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SEBENTA

Formação à distância

“Contencioso Tributário”

Sebenta elaborada por:


Fernando José Fontes
Docente do IPCA

Copyright © 2008 CTOC


INDICE

Enquadramento prévio ......................................................................... 4


BLOCO FORMATIVO I
OS PRINCÍPIOS DO PROCEDIMENTO TRIBUTÁRIO ............................ 5
1. A noção de procedimento tributário .................................................... 5
2. As fases do procedimento tributário .................................................... 9
3. Os princípios do procedimento tributário .......................................... 16
3.1.O princípio da colaboração ................................................... 16
3.2.O princípio do inquisitório .................................................... 18
3.3. O princípio da participação .................................................. 19
3.4. O princípio da obrigatoriedade de decisão ............................ 21
3.5. O princípio da obrigatoriedade de fundamentação ............... 22
3.6. O princípio da publicidade dos actos ................................... 25
3.7. O princípio do duplo grau de decisão ................................... 28
4. A competência da administração tributária ....................................... 29
BLOCO FORMATIVO II
OS MEIOS IMPUGNATÓRIOS ADMINISTRATIVOS ............................. 32
1. O pedido de revisão da matéria colectável
fixada por métodos indirectos ............................................................... 33
2. O pedido de revisão oficiosa de actos tributários ............................... 40
3. A reclamação graciosa ...................................................................... 42
4. O recurso hierárquico ....................................................................... 49
BLOCO FORMATIVO III
OS PRINCÍPIOS DO PROCESSO TRIBUTÁRIO.................................... 52
1.O princípio da plenitude dos meios processuais ................................. 53
2. O princípio da celeridade .................................................................. 55
3. O princípio do inquisitório e da colaboração...................................... 58
4. O princípio do contraditório .............................................................. 63
5. O princípio da aquisição processual .................................................. 65
6. O Tribunal ........................................................................................ 68

BLOCO FORMATIVO IV

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O RECONHECIMENTO DE DIREITOS E A DETERMINAÇÃO
DA PRÁTICA DE ACTOS DEVIDOS ..................................................... 70
1. A acção para o reconhecimento de um direito
ou interesse legalmente protegido .................................................... 71
2. A determinação da prática de acto devido .................................... 76
2.1. Condenação à prática de acto devido ............................. 76
2.2. Os meios processuais acessórios.................................... 79
2.3. A intimação para um comportamento ............................ 82
BLOCO FORMATIVO V
OS MEIOS IMPUGNATÓRIOS DE ACTOS LESIVOS ............................ 85
1. A impugnação judicial ...................................................................... 86
2. A acção administrativa especial ........................................................ 96
3. Os meios processuais na execução fiscal .......................................... 99
3.1. A reclamação dos actos praticados pelo órgão
Da execução fiscal ....................................................... 100
3.2. A oposição judicial ....................................................... 104
4.- O recurso da decisão de derrogação do sigilo bancário .................. 113
BLOCO FORMATIVO VI
OS MEIOS CAUTELARES .................................................................. 119
1. As providências cautelares de natureza judicial .............................. 120
2. As providências cautelares de natureza administrativa ................... 124
3. As providências cautelares a favor do contribuinte ......................... 126
BIBLIOGRAFIA .................................................................................. 131

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ENQUADRAMENTO PRÉVIO

A designação de “contencioso tributário” com que genericamente vem


referenciado o curso que agora se inicia pode prestar-se a interpretações
diversas com as necessárias consequências ao nível das matérias que dele
deverão constar.
Importa, por isso, delimitar o objecto do presente curso de forma a não
criar expectativas que não possam vir a ser concretizadas.
Para o que se torna necessário atentar, desde já, na multiplicidade de
actos que, por força da aplicação ou da execução das normas tributárias,
podem vir a ser praticados pela Administração Tributária, e que vão desde a
interpretação das próprias normas, à identificação, comprovação e verificação
da situação tributária dos contribuintes, à liquidação de um tributo, à
avaliação de bens ou direitos, ao reconhecimento de benefícios fiscais, à
derrogação do sigilo bancário, etc.
Rigorosamente, o contencioso tributário não é mais do que o conjunto
de meios processuais e de jurisdição destinados a conhecer e a suprimir as
várias situações litigiosas nascidas a propósito do lançamento e da liquidação
dos tributos.
Porém, a abordagem desse contencioso passa, necessariamente, pelo
enquadramento da própria actividade tributária e pelo conhecimento dos
meios que a lei coloca ao dispor dos contribuintes para, ainda no interior da
própria Administração, procurar uma solução que ponha termo aos conflitos
que inevitavelmente podem surgir, antes de lançar mão do arsenal processual
e provocar a intervenção imparcial do Tribunal.
Para almejar os objectivos a que nos propomos no Capítulo I faremos a
abordagem do procedimento tributário analisando as diversas fases que o
ordenam e os seus princípios estruturantes, deixando para o Capítulo II a
identificação dos principais meios impugnatórios de natureza administrativa.
A partir do Capítulo III, entraremos no contencioso tributário em
sentido próprio, descrevendo os seus princípios basilares relegando para os
capítulos finais a análise do modelo processual actualmente existente que,
como veremos, resulta em grande medida de imposição constitucional.

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BLOCO FORMATIVO I

OS PRINCÍPIOS DO PROCEDIMENTO
TRIBUTÁRIO

1.- A noção de procedimento tributário


Tomando por referência as Lições do Prof. Joaquim Freitas da Rocha,
adoptamos a seguinte noção de procedimento tributário: “conjunto de actos,
provenientes de órgãos administrativos tributários distintos, relativamente
autónomos e organizados sequencialmente, direccionados à produção de um
determinado resultado, do qual são instrumentais”1.
Ressaltam desta noção diversos elementos constitutivos de que
sublinhamos a complexidade ou pluralidade de actos praticados ao longo de
um procedimento, a sua autonomia relativa, a organização sequencial, e o
facto de esses actos estarem direccionados à produção de um resultado que,
em geral, se traduzirá numa decisão administrativa.
Pensemos, a título meramente exemplificativo, num contribuinte que
pretende beneficiar da isenção de Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI) para
o imóvel que, adquirido a título oneroso, vai afectar à habitação permanente
do seu agregado familiar. Para que tal aconteça, é necessário que o referido
contribuinte apresente um requerimento junto do órgão competente da
administração tributária, que este realize operações de instrução procurando
comprovar a realidade invocada pelo contribuinte, em resultado do que
produzirá uma certa decisão, de conteúdo positivo ou negativo. Mas será
ainda necessário levar ao conhecimento do contribuinte o sentido desta

1
Joaquim Freitas da Rocha, “Lições de procedimento e de processo tributário, Coimbra Editora, 2008, 2ª
Edição, p. 67

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decisão o que implicará a prática de mais um acto que designamos
genericamente por notificação.
Fica, assim, claramente demonstrada a noção de procedimento que
avançamos inicialmente, entendida como o conjunto de actos direccionados à
exteriorização ou concretização da vontade dos agentes administrativo-
tributários.
Pode acontecer, no entanto, que o contribuinte não se conforme com os
termos em que a decisão foi proferida e pretenda reagir contra ela. Neste
sentido, pode ainda desencadear um novo procedimento tributário (por
exemplo o recurso hierárquico, situação em que, novamente, se produzirão
actos que permitam a concretização da vontade do superior hierárquico) ou
entender que a solução deve ser colocada à apreciação de um Tribunal,
lançando mão de um “processo” judicial e entrando, desta forma, nos
domínios do “contencioso” tributário.
Quer isto dizer que, em termos de rigor jurídico, procedimento e
processo são conceitos distintos, aplicando-se este ao conjunto de actos
concretizadores e exteriorizadores da vontade de um órgão jurisdicional
tributário (Tribunais Tributários).
Procedimento e Processo são as distintas formas que reveste cada uma
das funções do Estado: de um lado a função administrativa, de outro a função
jurisdicional. De comum têm apenas a correspondente pré-ordenação de um
conjunto diversificado de actos, mas dividem-se na manifestação dos poderes
do Estado que lhe estão associados, cuja separação constitui a essência do
modelo de organização do poder político.
Fica, agora, mais evidente a razão de ser da existência no ordenamento
jurídico tributário de um Código de Procedimento e de Processo Tributário, de
acordo com o qual o procedimento tributário compreende (art.º 44º):
a) As acções preparatórias ou complementares da liquidação dos
tributos, incluindo parafiscais, ou de confirmação dos factos tributários
declarados pelos sujeitos passivos ou outros obrigados tributários;
b) A liquidação dos tributos, quando efectuada pela administração
tributária;

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c) A revisão, oficiosa ou por iniciativa dos interessados, dos actos
tributários;
d) A emissão, rectificação, revogação, ratificação, reforma ou conversão
de quaisquer outros actos administrativos em matéria tributária,
incluindo sobre benefícios fiscais;
e) As reclamações e os recursos hierárquicos;
f) A avaliação directa ou indirecta dos rendimentos ou valores
patrimoniais;
g) A cobrança das obrigações tributárias, na parte que não tiver
natureza judicial;
h) A contestação de carácter técnico relacionada com a classificação
pautal, a origem ou o valor das mercadorias objecto de uma declaração
aduaneira, sem prejuízo da legislação especial aplicável;
i) Todos os demais actos dirigidos à declaração dos direitos tributários.

Delimitada, em termos amplos, as matérias integrantes do


procedimento, o legislador tributário dedica idêntica atenção ao processo
tributário, declarando no art.º 97º, que o mesmo compreende:
a)A impugnação da liquidação dos tributos, incluindo os parafiscais e os
actos de autoliquidação, retenção na fonte e pagamento por conta;
b) A impugnação da fixação da matéria tributável, quando não dê
origem à liquidação de qualquer tributo;
c) A impugnação do indeferimento total ou parcial das reclamações
graciosas dos actos tributários;
d) A impugnação dos actos administrativos em matéria tributária que
comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação;
e) A impugnação do agravamento à colecta aplicado, nos casos previstos
na lei, em virtude da apresentação de reclamação ou recurso sem
qualquer fundamento razoável;
f) A impugnação dos actos de fixação de valores patrimoniais;
g) A impugnação das providências cautelares adoptadas pela
administração tributária;

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h) As acções para o reconhecimento de um direito ou interesse em
matéria tributária;
i) As providências cautelares de natureza judicial;
j) Os meios acessórios de intimação para consulta de processos ou
documentos administrativos e passagem de certidões;
l) A produção antecipada de prova;
m)A intimação para um comportamento,
n) O recurso, no próprio processo, dos actos praticados na execução
fiscal;
o) A oposição, os embargos de terceiros e outros incidentes e a
verificação e graduação de créditos:
p)O recurso contencioso do indeferimento total ou parcial ou da
revogação de isenções ou outros benefícios fiscais, quando dependentes
de reconhecimento da administração tributária, bem como de outros
actos administrativos relativos a questões tributárias que não
comportem apreciação da legalidade do acto de liquidação;
q) Outros meios processuais previstos na lei.

Iniciemos, então, a análise do procedimento tributário, enquanto forma


típica de manifestação da vontade administrativa, recuperando a referência ao
conjunto de actos sequencialmente ordenados, e que nos vai permitir
identificar as fases que, em geral, são comuns a (quase) todos os
procedimentos concretos2.

2
Esquematicamente podemos referenciar os seguintes procedimentos tributários: De natureza informativa
(procedimento de orientações genéricas, procedimento de informação vinculativa, procedimento de
inspecção tributária, procedimento de acesso a informação bancária), procedimentos de avaliação (prévia,
directa e indirecta) procedimento de reconhecimento de benefícios fiscais, procedimento de ilisão de
presunções, procedimento de liquidação e cobrança, os procedimentos impugnatórios ou de segundo grau,
de que destacamos, o pedido de revisão da matéria colectável determinada por avaliação indirecta, o
procedimento de reclamação graciosa, o procedimento de recurso hierárquico e finalmente, os
procedimentos cautelares desencadeados pela administração tributária. Para maiores desenvolvimentos cf.
Joaquim Freitas da Rocha, Lições…, p.127 a 199.

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2. As fases do procedimento tributário
A primeira fase pode designar-se por fase da iniciativa, ou do impulso
procedimental, podendo distinguir-se aqui os procedimentos de iniciativa
administrativa, isto é, em que o início do procedimento só pode ser
desencadeado pela entidade pública com competência decisória (exemplo
típico é o procedimento de orientações genéricas – art.º 55º do CPPT –
destinado a uniformizar as regras de interpretação e aplicação das normas
tributárias, e que será realizado se e quando o órgão competente entenda
haver necessidade de produzir a referida uniformização), dos procedimentos de
iniciativa não administrativa, em que o início do procedimento depende de um
impulso externo independente da vontade do órgão que detém o poder de
decisão (ver artigo 69º da LGT).
Pensemos, por exemplo, no procedimento de reclamação graciosa, ou no
procedimento de reconhecimento de benefícios fiscais. Mesmo que o órgão
tributário competente tenha conhecimento de factos susceptíveis de alterar
uma dada realidade tributária (erro imputável ao contribuinte praticado numa
liquidação, aquisição de um imóvel que serve de habitação permanente a um
sujeito passivo) terá que aguardar pelo impulso do interessado (em regra
mediante a apresentação de um requerimento, petição, pedido…) para poder
praticar o acto final de anulação dessa liquidação (art.º 69º do CPPT) ou de
reconhecimento do benefício fiscal adequado (art.º 65º do CPPT), estando-lhe
legalmente vedada a possibilidade de iniciar o procedimento sem esta
intervenção prévia do interessado.
Nos termos do n.º 2 do art.º 69º da LGT, sempre que o procedimento
seja de iniciativa administrativa, e por força do dever de colaboração, que
analisaremos mais à frente, deve o interessado ser informado do seu início,
salvo nos casos em que fique seriamente comprometido o efeito útil do
procedimento ou não estejam ainda identificados os interessados
procedimentais.
Em matéria de iniciativa procedimental a única referência digna de nota
reporta-se à “denúncia” e à sua potencialidade para iniciar um procedimento
tributário.

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A Lei Geral Tributária faz-lhe referência em termos que não podem
deixar quaisquer dúvidas (art.º 70º): a denúncia pode dar origem a um
procedimento tributário se (diríamos, apenas quando) o denunciante se
identificar e não for manifesta a falta de fundamento da denúncia.
O contribuinte tem, no entanto, o direito a conhecer o teor e autoria das
denúncias dolosas não confirmadas sobre a sua situação tributária (n.º 3), de
forma a poder agir civilmente nos termos que entender mais adequados.

Iniciado o procedimento, seja por impulso do particular seja por


iniciativa da entidade administrativa competente, segue-se a fase da Instrução,
no decurso da qual os diversos intervenientes “procurarão, não apenas carrear
para o procedimento os elementos de prova necessários, mas igualmente fixar
os interesses a valorar em ordem a uma adequada decisão”3.
A instrução procedimental envolve um conjunto de tarefas cruciais
orientadas para a averiguação dos factos relevantes, dos interesses em jogo e
dos valores a ponderar na tomada de decisões administrativas. É a fase
verdadeiramente nuclear da actividade procedimental administrativa. É ela
que dita a sorte e o significado do acto final.
Não é, pois, de estranhar que a LGT dedique particular atenção a esta
fase procedimental, nos artigos 71º a 76º, permitindo-nos destacar os
seguintes elementos.
Em primeiro lugar a regra da competência administrativa fixada no n.º
1 do art.º 71º, nos termos da qual será competente para dirigir a instrução o
órgão da administração tributária legalmente competente para proferir a
decisão. Quando tal não aconteça4, isto é, quando a “instrução for realizada
por órgão diferente do competente para a decisão, cabe ao órgão instrutor a
elaboração de um relatório definindo o conteúdo e objecto do procedimento
instrutório e contendo uma proposta de decisão, cujas conclusões são

3
Joaquim Freitas da Rocha, Lições…, p. 76.
4
Veja-se, por exemplo, o procedimento de reclamação graciosa (art.ºs 73º e 75º do CPPT)em que a
instrução compete sempre a um órgão periférico local mas a decisão, nas situações em que o valor do
processo excede o quíntuplo da alçada do tribunal tributário, está cometida a um órgão periférico
regional.

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obrigatoriamente notificadas aos interessados em conjunto com esta” (n.º 2 do
art.º 71º da LGT, com sublinhado nosso).
Em matéria probatória, quer a LGT (art.º 72º), quer o CPPT (art.º 50º)
fixam o princípio da plenitude probatória, de acordo com o qual podem ser
utilizados “para o conhecimento dos factos necessários à decisão todos os
meios de prova admitidos em direito”.
Particular referência merece a prova estabelecida a partir de
presunções5, e a prova documental, designadamente, quanto ao valor
probatório dos documentos e declarações apresentadas pelo contribuinte.
Em relação às presunções, o art.º 73º da LGT fixa a regra de acordo
com a qual “as presunções consagradas nas normas de incidência tributária
admitem sempre prova em contrário”, isto é, estas presunções são ilídiveis
através de procedimento adequado, regulado no art.º 64º do CPPT.
Pense-se, por exemplo, no art.º 6º do Código do Imposto sobre o
Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) que estabelece um conjunto de
presunções relativas a rendimentos de capitais, complementadas com novas
presunções previstas no art.º 40º do referido Código. Da aplicação destas
normas vem a resultar que qualquer mútuo se presume remunerado (art.º 6º,
n.º 2), e, pelo menos, à taxa de juro legal (art.º 40º n.º 1). Porque se situam no
âmbito da designada incidência objectiva, aplica-se a regra antes enunciada,
pelo que se um contribuinte “emprestar” determinada quantia em dinheiro a
um terceiro para que este lho devolva ao fim de certo tempo, não tendo sido
estipulada qualquer remuneração do capital, a administração beneficia das
presunções antes referidas podendo liquidar o imposto devido, cabendo ao
interessado utilizar o procedimento de ilisão de presunções para afastar
aquele efeito probatório legalmente estabelecido.
Quanto à prova documental, e em estreita ligação com o referido
anteriormente, a LGT estabelece, também, uma importante presunção sobre a
veracidade e a boa-fé das declarações, dados e apuramentos inscritos na sua
contabilidade ou escrita, desde que organizadas de acordo com a legislação
comercial e fiscal (art.º 75º, n.º 1). O que vale por dizer, que o contribuinte

5
De acordo com o art.º 349º do Código Civil “as presunções são as ilações que a lei ou o julgador tira de
um facto conhecido para firmar um facto desconhecido”, determinando no n.º 1 do art.º 350º que “quem
tem a seu favor a presunção legal escusa de provar o facto a que ela conduz”.

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está dispensado de provar, por exemplo, a veracidade de uma factura por força
da presunção legal referida, incumbindo à administração tributária o ónus da
prova da sua falsidade.
Porém, esta presunção cessa, sempre que o contribuinte viole
manifestamente os deveres de colaboração a que está legalmente vinculado
(art.º 75º, n.º 2).
Finalizamos a análise desta fase assinalando a regra do art.º 74º, n.º 1,
da LGT quanto à distribuição do ónus probatório, nos termos da qual “o ónus
da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou
dos contribuintes recai sobre quem os invoque”. Esta regra sofre uma
importante retracção nos casos em que a determinação da matéria colectável é
efectuada com recurso à avaliação indirecta uma vez que, demonstrando a
administração tributária a verificação dos pressupostos que legitimam aquele
recurso, fica o sujeito passivo investido no ónus de provar o excesso dessa
quantificação.

Realizada a instrução necessária, segue-se a fase da decisão.


Veremos mais à frente, quando analisarmos o princípio da participação,
que, nalgumas situações esta fase pode ser precedida do que designaremos
por audição prévia do interessado, no sentido de o fazer colaborante da
decisão final.
Como refere o Prof. Joaquim Rocha, “em princípio devemos estar
perante um órgão competente e que manifesta uma vontade livre (não sujeita
a qualquer espécie de coacção), esclarecida (não perturbada por qualquer erro
que interfira nos seus motivos determinantes) e ponderada (que levou em
atenção e de forma adequada, todos os elementos de prova produzidos
anteriormente). Se tal não suceder, o acto tributário correspondente terá um
vício e poderá ser anulado”6.
O procedimento tributário está sujeito a um princípio de
obrigatoriedade de decisão (art.º 56º, n.º 1 da LGT). Os termos menos precisos
da redacção da norma dificultam a sua interpretação pelo que é necessário
esclarecer o seu conteúdo. Genericamente podemos falar de dois deveres

6
Lições…, pp. 78-79.

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diferenciados: o dever de pronúncia e o dever de decisão. Este é mais restrito
que o primeiro e pressupõe não apenas um pedido formulado por um
interessado mas, também, que, em consequência de tal pedido se venha a
desenvolver um procedimento tributário.
Esta distinção terminológica é essencial não apenas para a apreensão
das consequências jurídicas do silêncio administrativo, mas também para a
definição dos meios de reacção adequados.
Suponhamos que determinado contribuinte solicita a emissão de uma
certidão comprovativa da sua situação tributária, para efeitos de ser presente
em concurso público, e que um outro apresenta requerimento onde pede a
anulação parcial de uma liquidação de IRS pelo facto de não lhe terem sido
consideradas as despesas de saúde que, por lapso, não incluiu na sua
declaração.
É manifesto que, em ambos os casos, estamos perante “assuntos” da
competência de determinado órgão tributário.
Porém, só no segundo caso estamos perante verdadeiro dever de
decisão, mantendo-se a primeira situação no âmbito do dever geral de
pronúncia.
E, assim, se a administração não certifica o que lhe foi pedido o
interessado pode reagir através dos chamados meios processuais acessórios
(que analisaremos no capítulo IV), previstos no art.º 146º do CPPT, de que se
destaca a intimação para a passagem de certidões.
Ao contrário, se nada diz em relação à reclamação contra a liquidação
de IRS que lhe foi oportunamente apresentada, então as consequências
jurídicas são já muito diferentes. Tudo porque estamos em presença de uma
situação em que a administração tributária está obrigada a proferir uma
decisão, uma vez que tendo sido formulado um pedido que origina a
instauração de um procedimento tributário (reclamação graciosa), terá que ser
exteriorizada a vontade administrativa.
Em duas situações, todavia, o legislador dispensou este dever de
decisão: a)- quando tenha havido decisão anterior, proferida há menos de dois
anos, sobre pedido formulado pelo mesmo autor, com idêntico objecto e
fundamentos (56º, n.º 2 alínea a)); b)- por manifesta inutilidade uma vez que

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foi ultrapassado o prazo legal de revisão dos actos tributários, nos termos em
que está definido no art.º 78º da LGT.
Excluídas estas situações excepcionais, a administração tributária está
obrigada a proferir uma decisão.
Ela pode ser expressa ou tácita.
No primeiro caso, há uma manifestação directa da vontade
administrativa, podendo ter um conteúdo positivo (deferimento) ou negativo
(indeferimento).
No segundo caso, o interessado confronta-se com o silêncio (omissão)
da administração sendo certo que se impunha a prolação de uma decisão.
Perante tal silêncio, e depois de estabelecer que o procedimento tributário deve
estar concluído no prazo de seis meses (n.º 1 do art.º 57º da LGT), o legislador
consagrou no n.º 5 do mesmo artigo que “o incumprimento do prazo referido
no n.º 1, contado a partir da entrada da petição do contribuinte no serviço
competente da administração tributária, faz presumir o seu indeferimento
para efeitos de recurso hierárquico, recurso contencioso ou impugnação
judicial”.
Estabelece-se a regra do indeferimento tácito. O silêncio administrativo,
decorrido que seja o prazo legal, equivale a uma decisão de indeferimento,
permitindo ao sujeito passivo utilizar os meios principais de reacção contra
este acto tácito.
Porém, nalgumas situações, em que o sujeito passivo vai beneficiar de
uma decisão tácita de conteúdo positivo, isto é, de um verdadeiro deferimento
tácito da pretensão formulada.
Assim, e em primeiro lugar, assegura-se um deferimento tácito no
âmbito do procedimento de ilisão de presunções a que já fizemos referência.
Por força do disposto no n.º 3 do art.º 64º do CPPT, a “petição considera-se
tacitamente deferida se não lhe for dada qualquer resposta no prazo de seis
meses, salvo quando a falta desta for imputável ao contribuinte”.
Depois, em caso de reclamação contra os pagamentos por conta nas
condições previstas no n.º 1 do art.º 133º do CPPT, decorridos 90 dias sobre a
apresentação da reclamação considera-se a reclamação tacitamente deferida
(n.º 4 do art.º 133º).

14 - 131
Finalmente, no âmbito do procedimento inspectivo, o sujeito
inspeccionado pode solicitar ao Director Geral dos Impostos o sancionamento
das conclusões do relatório final, vinculando a administração à aceitação
dessas conclusões por um período de três anos (art.º 64º do Regime
Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária). A ausência de
decisão quanto a tal pedido, no prazo de 6 meses, faz presumir o seu
deferimento tácito, podendo o contribuinte proceder em conformidade com as
conclusões do referido relatório.

Mas o procedimento não está ainda concluído. É ainda necessário levar


ao conhecimento do interessado a decisão proferida, permitindo, assim, que
ela venha a produzir todos os efeitos. O que acontece na fase integrativa de
eficácia.
É o que resulta dos artigos 36º, n.º 1 do CPPT, e 77º, n.º 6 da LGT, nos
termos dos quais “os actos em matéria tributária que afectem os direitos e
interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes
quando lhes sejam validamente notificados”.
Esta integração de eficácia, em matéria tributária, faz-se ou mediante
notificação (art.º 35º, n.º 1 do CPPT), ou mediante publicação (é o que
acontece com as circulares tributárias - 56º do CPPT).
Relegamos para momento posterior a análise destes actos, e em
particular, da notificação, permitindo-nos salientar, apenas, que a fase
integrativa de eficácia é posterior à pratica do acto decisório e que, em
consequência, os vícios próprios dos actos de notificação ou publicação não se
repercutem sobre a validade do acto mas apenas sobre a sua eficácia. A
decisão já existe e é, em princípio, válida. E esta validade mantém-se nos
casos em que a notificação foi mal efectuada ou nem sequer existiu. O que nos
levará a questionar os meios adequados para reagir contra a invalidade do
acto que se destina a dar publicidade à decisão, que serão diferentes dos
meios destinados a atacar a legalidade da própria decisão nos casos em que
ela apresenta vícios que podem determinar a sua anulação ou revogação.

15 - 131
3. Os Princípios do procedimento tributário
“A administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução
do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da
igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da
celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais
obrigados tributários”(art.º 55º da LGT)..

A simples leitura do artigo 55º da Lei Geral Tributária força a ideia de


que o procedimento tributário está fortemente enformado por princípios gerais
que vão nortear não apenas as decisões legislativas mas, principalmente, as
decisões administrativas e jurisdicionais na resolução dos casos concretos.
Não podendo ser exaustivos na análise de tais princípios, tomamos a
liberdade de seleccionar aqueles que mais relevantes se apresentam para o
estudo da matéria que nos ocupa.

3.1. O Princípio da colaboração


Consagrado expressamente no art.º 59º da LGT, o princípio da
colaboração traduz o dever recíproco em que administração e contribuinte
estão investidos de cooperarem na descoberta da verdade material, impondo-
se, desde logo, a presunção da sua actuação de acordo com os princípios da
boa-fé.
A colaboração da administração tributária compreende as situações
previstas no n.º 3 do referido artigo, designadamente: a satisfação do direito à
informação do contribuinte incluindo o dever de prestar as informações
vinculativas por ele solicitadas, a publicação das suas orientações genéricas, o
esclarecimento das dúvidas sobre a interpretação e aplicação das normas
tributárias e sobre a forma de cumprimento das obrigações acessórias e a
comunicação prévia do início do procedimento inspectivo.
Por seu lado, “o contribuinte cooperará de boa-fé na instrução do
procedimento, esclarecendo de modo completo e verdadeiro os factos de que
tenha conhecimento e oferecendo os meios de prova a que tenha acesso” (art.º
48º do CPPT).

16 - 131
Como salienta Carlos Paiva, “à aplicação deste princípio está subjacente
a adequação e proporcionalidade inerente aos objectivos a prosseguir,
nomeadamente em sede de acções de inspecção (art.º 63º/ da LGT), sendo
certo que os inspeccionados nas situações previstas no n.º 4 daquela norma
podem legitimamente escusar-se ao cumprimento do dever de colaboração”7.
“Por outro lado importa colocar em evidência que estamos a falar de um
verdadeiro dever de cooperar e não de uma mera faculdade que simplesmente
esteja na disponibilidade do sujeito em questão”8. Quer isto dizer que a
violação do dever de colaborar pode desencadear por parte do ordenamento
jurídico consequências “sancionatórias” desfavoráveis ao obrigado tributário.
Esquematicamente:
• A possibilidade de aplicação de métodos indirectos de avaliação, nos
termos do art.º 10º do RCPIT;
• A perda de benefícios fiscais – art.º 14º, 2 da LGT;
• A possibilidade de lhe serem aplicáveis agravamentos à colecta sempre
que utiliza dilatória e infundadamente determinados meios
impugnatórios – art.ºs 77º do CPPT, e 91º, 9 da LGT;
• A possibilidade de ser punido contra-ordenacional ou criminalmente;
• A suspensão dos prazos de celeridade processual – art.º 57º, n.º 4 da
LGT;
• A obrigatoriedade de arquivamento do procedimento da iniciativa do
contribuinte, se ficar parado por mais de 90 dias por motivo que lhe
seja imputável – art.º 53º do CPPT.
Atendendo, porém, ao referido princípio da proporcionalidade na
actuação da Administração Tributária, este dever de colaboração conhece
alguns limites, de que destacamos as situações previstas no art.º 63º, n.º 4 da
LGT (acesso à habitação do contribuinte, consulta de elementos protegidos
pelo segredo profissional, bancário ou outro, o acesso à vida íntima dos

7
Carlos Paiva, “Da Tributação à revisão dos actos tributários”, Almedina, 2005, p.162. Na verdade,
naquele artigo da LGT, estão referenciadas várias prerrogativas concedidas à administração tributária na
realização da sua função inspectiva que devem ser utilizadas na medida estritamente necessária e
adequada ao fim pretendido. Porém, será legítimo ao sujeito passivo recusar prestar a sua colaboração
sempre que seja possível invocar qualquer das causas previstas no n.º 4 do art.º 63º, necessitando a
administração tributária de autorização judicial para realizar a acção subjacente à recusa.
8
Joaquim Freitas da Rocha, Lições…, p. 87.

17 - 131
cidadãos, ou de que resulte a violação dos direitos de personalidade e outros
direitos, liberdades e garantias dos cidadãos), e o disposto no art.º 47º do
RCPIT, onde se institui um direito de oposição legítima à realização de actos
inspectivos ocasionada por manifesta falta de credenciação dos funcionários
incumbidos do procedimento inspectivo.

3.2. O Princípio do inquisitório


De acordo com o art.º 58º da LGT “A administração tributária deve, no
procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do
interesse público e à descoberta da verdade material, não estando
subordinada à iniciativa do autor do pedido”.
Trata-se de uma obrigação de natureza constitucional, face ao art.º
266º da CRP, e que sujeita os órgãos administrativos a um dever de
investigação exaustivo da realidade tributária sobre a qual vai proferir uma
decisão, ainda que tal implique a realização de diligências não solicitadas pelo
contribuinte.
As consequências deste verdadeiro dever de agir podem descrever-se
nos seguintes casos:
• A obrigatoriedade de instaurar, oficiosamente, determinados
procedimentos: é o caso da avaliação indirecta, sempre que haja
impossibilidade manifesta de quantificar a matéria colectável de acordo
com as regras próprias de cada tributo;
• Ao nível da instrução: o dever de trazer ao processo os meios de prova
indispensáveis à descoberta da verdade material, não descurando,
obviamente, o dever de colaboração dos contribuintes e a distribuição
do ónus da prova a que já nos referimos;
• Ao nível da possibilidade de pôr termos ao procedimento que, em
princípio, está vedada à administração tributária. Ao contrário do que
se passa com o contribuinte, uma vez que, nos procedimentos de
iniciativa particular, sempre pode pôr-lhe fim através da desistência;

18 - 131
• Ao nível da própria decisão: na medida em que a violação do princípio
do inquisitório pode viciar o acto que venha a ser praticado em termos
de ser possível a sua anulação posterior.

3.3. O Princípio da participação


A Constituição da República Portuguesa, no n.º 5 do art.º 267º,
reconhece aos cidadãos o direito de participar na formação das decisões que
lhes disserem respeito. Concretizando esta imposição constitucional a LGT
consagra no art.º 60º o direito de o contribuinte participar activamente na
formação das decisões em que esteja directamente interessado.
Esta participação efectiva-se mediante a realização do que a lei designa
por direito de audição. Tal significa que ao poder conferido pela lei ao
contribuinte se contrapõe um verdadeiro dever da administração9 de
proporcionar efectivamente este momento procedimental sob pena de a
decisão que vier a ser tomada poder ser anulada por preterição de formalidade
essencial (art.º 99º, alínea d) do CPPT).
Aperfeiçoada que foi a redacção daquele artigo 60º da LGT, podemos
hoje verificar que este direito de audição deve ser exercido sempre que a
decisão lhe seja (ainda que parcialmente) desfavorável, nos seguintes
momentos (n.º 1 do art.º 60º):
a) antes da liquidação;
b) antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos,
reclamações, recursos ou petições;
c) antes da revogação de qualquer benefício ou acto
administrativo em matéria fiscal;
d) antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, quando
não haja lugar a relatório de inspecção;
e) antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.
É dispensado o exercício deste direito (n.º 2 do art.º 60º):

9
Discordamos abertamente da doutrina transmitida pela Circular 13/99, da DGCI, no âmbito da qual
foram transmitidas instruções que consideram aplicável ao procedimento tributário as situações de
inexistência da audiência dos interessados previstas no n.º 1 do art.º 103º do Código de Procedimento
Administrativo, e que cria novas situações em que o órgão tributário pode dispensar tal exercício,
contrariando o espírito e a letra do art.º 60º da LGT.

19 - 131
a) No caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do
contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou
petição lhe seja favorável;
b) No caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base
em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte
tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta,
sem que o tenha feito.
c) apenas para o direito de audição antes da liquidação, sempre
que o contribuinte tiver sido ouvido em qualquer fase anterior do
procedimento, salvo se forem invocados factos novos sobre os
quais ainda não se tenha pronunciado (n.º 3 do art.º 60º);
Atendendo à finalidade deste momento, o de proporcionar o exercício do
contraditório, parece claro que a audição do contribuinte deve ter lugar logo
que concluída a instrução e antes de ser tomada a decisão final. Para que tal
aconteça é necessário (n.º 5 do art.º 60º) que a administração tributária
forneça ao interessado o “projecto” da decisão e a sua fundamentação, isto é,
que lhe forneça os elementos necessários para que este fique a conhecer todos
os aspectos relevantes para a decisão, nas matérias de facto e de direito, sob
pena de estar a ser violado o seu direito.
De harmonia com o n.º 7 do artigo 60º, se o titular do direito de
audiência, no exercício deste direito, suscitar elementos novos eles deverão ser
considerados na fundamentação da decisão final, podendo mesmo, nalgumas
situações, justificar-se a realização de novas diligências probatórias caso se
devam considerar como convenientes para o apuramento da verdade material.
A obrigatoriedade de ter em conta estes elementos novos, na
fundamentação, “traduz-se em eles deverem ser mencionados e apreciados. A
falta de apreciação dos elementos factuais ou jurídicos novos invocados pelos
interessados constituirá vício de forma por deficiência de fundamentação,
susceptível de levar à anulação da decisão do procedimento”10.

10
Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária,
comentada e anotada, Vislis Editores, 2003, p. 290.

20 - 131
3.4. O Princípio da obrigatoriedade de decisão
Já nos referimos a tal princípio quando da análise da fase própria no
âmbito da estrutura do procedimento.
Reforçamos novamente a ideia de se distinguir, em face do art.º 56º da
LGT, o dever de pronúncia e o dever de decisão. “A administração tributária
está obrigada a pronunciar-se (a responder) acerca de tudo o que lhe seja
apresentado pelos interessados, nem que seja para dizer que não aceita o
peticionado, mas não está obrigada a decidir. Se tal acontecesse, ter-se-ia de
(i) iniciar um procedimento e (ii) proceder à audiência dos interessados sempre
que fosse apresentado um qualquer pedido, requerimento ou petição, o que
não deixaria de acarretar sérias consequências ao nível da economia dos actos
e da celeridade. Desta forma, dever de pronúncia (ou de resposta) e dever de
decisão não se confundem. Este último exige, nomeadamente a observância de
requisitos relativos à legitimidade de quem solicita, à competência do órgão
decisor e à tempestividade do requerido. Se quem solicita não tem legitimidade
para o fazer; se o órgão em causa não é competente para se debruçar sobre
aquela matéria objecto do pedido; ou se já passou o prazo para se solicitar o
que está em causa, então o dever de decisão não existe (embora continue a
existir o dever de responder, nomeadamente mediante a indicação do órgão
competente ou da forma adequada)”11.
Por estarmos em presença de deveres de conteúdo essencialmente
diferente, e como já tivemos oportunidade de o referir, serão também
diferentes os meios de reacção contra a atitude omissiva por parte da
administração.
No caso de estarmos em presença de uma violação do dever de
pronúncia o contribuinte tem à sua disposição os denominados meios
processuais acessórios dos artigos 146º e 147º do CPPT.
Estando em causa a violação do dever de decisão, o contribuinte deve
presumir o indeferimento tácito da sua pretensão e avançar com a
impugnação contenciosa (impugnação judicial ou recurso contencioso) ou,
querendo optar pela manutenção da via administrativa, com o recurso
hierárquico.

11
Joaquim Freitas da Rocha, Lições…, p. 102.

21 - 131
Os Tribunais já por diversas vezes foram chamados a pronunciar-se
sobre estas questões não admitindo a utilização dos meios acessórios como
meio de reacção contra a omissão do dever de decisão: “O requerimento de
intimação para um comportamento não é o meio processual mais adequado
para reagir contra a demora na decisão de uma reclamação graciosa, pois o
contribuinte tem direito a deduzir impugnação judicial depois da decisão da
reclamação e tem direito a impugnar o indeferimento tácito quando este se
formar. Estes dois meios são mais eficazes e efectivos do que o pedido de
intimação para um comportamento” (Acórdão do STA, de 30.04.2002, recurso
n.º 658/2002). Veremos, no entanto no capítulo IV, que a Jurisprudência
parece ter alterado a sua orientação a tal respeito.

3.5. O Princípio da obrigatoriedade de fundamentação da decisão


A decisão do procedimento tributário, sendo um acto definidor da
posição da administração tributária perante os particulares, deve obedecer aos
requisitos gerais dos actos administrativos, enunciados no art.º 123º do
Código de Procedimento Administrativo (CPA), de que se destaca:
a) A indicação da autoridade que o praticou e a menção da delegação ou
subdelegação de poderes, quando exista;
b) A identificação adequada de destinatário ou destinatários;
c) A enunciação dos factos ou actos que lhe deram origem, quando
relevantes;
d) A fundamentação, quando exigível;
e) O conteúdo ou o sentido da decisão e o respectivo objecto;
f) A data em que é praticado;
g) A assinatura do autor do acto ou do presidente do órgão colegial de
que emane.
Todas estas menções, por força do n.º 2 do art.º 123º do CPA, devem
ser enunciadas de forma clara, precisa e completa, de modo a podermos
determinar inequivocamente o sentido e alcance do acto e os seus efeitos
jurídicos.

22 - 131
Trata-se, aliás, e como não podia deixar de ser, da concretização do
princípio previsto no art.º 268º, n.º 3 da CRP, de acordo com o qual está
garantido aos administrados o direito à fundamentação expressa e acessível de
todos os actos que afectem os seus direitos ou interesses legalmente
protegidos.
Dando corpo a esta preocupação constitucional, a LGT, no seu art.º 77º
consagra o dever de fundamentação de todas as decisões procedimentais,
incluindo, portanto, as decisões favoráveis, e que deve consistir, no mínimo,
numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram
a decisão, ou numa declaração de concordância com os fundamentos de
anteriores pareceres, informações ou propostas.
A não observância deste dever é susceptível de conduzir à anulação do
acto por vício de forma (art.º 99º, alínea c) do CPPT).
O objectivo deste dever de fundamentação, e como tem sido
abundantemente afirmado pela Jurisprudência12 e pela doutrina, é o de
permitir a um destinatário normal a reconstituição do itinerário cognoscitivo e
valorativo seguido pelo autor do acto para proferir a decisão.
“Esta fundamentação – que em geral abrange quer o dever de motivação
(i. é, a exposição das razões ou motivos justificativos da decisão,
nomeadamente quando existam espaços discricionários), quer o dever de
justificação (ou seja, a referência ordenada aos pressupostos de facto e de
direito que suportam essa mesma decisão) – deve ser feita de uma forma”13:
• Oficiosa, no sentido do verdadeiro dever imposto à administração
tributária que, desta forma, não está dependente de qualquer pedido do
interessado.
• Completa, obrigando à indicação de todos os elementos necessários à
formulação da decisão, não sendo admissível qualquer fundamentação
parcial ou incompleta;
• Clara, ou, como refere a constituição, acessível, de forma a permitir a
qualquer destinatário a apreensão fácil do seu sentido e das suas

12
Ver por todos, Acórdão do STA, de 15 de Novembro de 2006, e Acórdão do TCA – Norte, de 11 de
Novembro de 2004, onde é referida vasta jurisprudência sobre o assunto.
13
Joaquim Freitas da Rocha, Lições…, p.104.

23 - 131
consequências jurídicas, evitando-se expressões demasiado técnicas,
obscuridades e contradições.
• Actual, ou contemporânea, à prática da decisão, não sendo admissível a
fundamentação sucessiva ou a posteriori, isto é, a que é efectuada
depois da prática do acto.
• Expressa, obrigando à sua integração no próprio acto. O problema pode
suscitar-se nos casos em que a fundamentação é feita por remissão
(art.º 77º, n.º 2 da LGT), devendo nestas situações estar devidamente
identificadas as informações, pareceres ou propostas para que se
remete, as quais, por força do disposto no art.º 125º, n.º 1 do CPA,
passam a fazer parte integrante do acto.
Este dever de fundamentação é puramente formal, isto é, apenas exige
a identificação dos pressupostos de facto e de direito invocados pela
administração tributária para tomar aquela decisão concreta. Basta-se, por
isso, com a perceptibilidade dessa mesma decisão quando chega ao
conhecimento do seu destinatário.
Se tais fundamentos são verdadeiros ou válidos, é questão que diz
respeito à fundamentação substancial e que gera vício de violação de lei e não
vício de forma.
Assim, por exemplo, se a administração tributária indefere um pedido
de isenção de IMI, porque apurou que o sujeito passivo não afectou o imóvel à
sua habitação própria e permanente, temos que concluir que o acto está
(formalmente) fundamentado. Questão diferente é saber se o pressuposto em
que se baseou (não afectação do imóvel) é verdadeiro ou não. Se não for, o acto
está ferido de ilegalidade por vício de violação de lei por erro sobre os
pressupostos de facto.
O art.º 77º da LGT consagra, ainda, um especial dever de
fundamentação em duas situações particulares, acrescentando-lhe requisitos
específicos. O primeiro (n.º 3), reporta-se às situações em que há relações
especiais (caso dos preços de transferência) com alguém que é sujeito passivo
do imposto sobre o rendimento. O segundo (n.º 4), para as situações em que a
matéria colectável vai ser determinada pela aplicação de métodos indirectos.

24 - 131
Em qualquer das situações assistimos a um acréscimo da exigência do
dever de fundamentação e que passa, naturalmente, pela indicação dos factos
concretamente identificados e que justificam a actuação da administração.

3.6. O Princípio da publicidade dos actos


O princípio sobre o qual concentraremos a nossa atenção diz respeito à
fase integrativa de eficácia.”Como já foi referido, trata-se da fase em que o acto
conclusivo do procedimento já tem existência jurídica, mas, não obstante,
ainda não está apto a produzir todos os seus efeitos jurídicos, apenas o
podendo fazer quando esta última fase estiver concluída. (…)Assim, o princípio
em análise pretende significar, tão somente, o seguinte: todos os actos
administrativos e tributários devem ser publicitados, pelo que nenhuma
decisão do procedimento poderá produzir efeitos sem que o seu destinatário
tenha, ou possa ter, dela conhecimento”14.
É o que resulta do n.º 6 do art.º 77º da LGT em conjugação com o
disposto no art.º 36º, n.º 1 do CPPT: a eficácia da decisão depende de
notificação.
Deixando de lado o caso particular da “publicação” como forma de dar
publicidade ao acto e de integrar, dessa forma, a sua eficácia, por força da sua
reduzida aplicação, vamos debruçar a nossa atenção no acto de notificação15.
Em matéria tributária as notificações podem revestir formas diversas:
• As notificações de actos ou decisões que alterem a situação
tributária dos contribuintes é obrigatoriamente notificada por
carta registada com aviso de recepção (art.º 38º, n.º 1 do CPPT),
considerando-se a notificação efectuada no dia em que for
assinado o respectivo aviso (n.º 5), ou, caso tenha havido
devolução, no 3º dia posterior ao do registo da nova notificação a
efectuar para o efeito (n.º 5).

14
Joaquim Freitas da Rocha, Lições…, p. 105.
15
Nos termos do art.º 35º, n.º 1 do CPPT: “Diz-se notificação o acto pelo qual se leva um facto ao
conhecimento de uma pessoa ou se chama alguém a juízo”.

25 - 131
o Uma excepção a este regime está consagrado no n.º 3 do
art.º 38º do CPPT, ao permitir a notificação por carta
registada das liquidações de tributos que resultem de
declarações apresentadas pelos contribuintes (caso do IRS)
ou em que as correcções à matéria tributável (seja por
meras correcções aritméticas, seja por aplicação de
métodos indirectos) tenha sido objecto de notificação para
exercício do direito de audição.
• As notificações das liquidações de impostos periódicos feitas nos
prazos previstos na lei (caso do IMI) são efectuadas por simples
via postal (n.º 4 do art.º 38º do CPPT).
• Finalmente, nos demais casos, a comunicação dos actos deve ser
efectuada por carta registada, presumindo-se a notificação
efectuada no 3º dia posterior ao do registo (ou no primeiro dia
útil seguinte a esse quando o 3º dia não seja útil – art.º 39º, n.º 1
do CPPT). Neste caso, apenas o sujeito notificado pode ilidir a
presunção nos casos em que a efectiva recepção ocorra em data
posterior à presumida por motivo que lhe não seja imputável (n.º
2 do art.º 39º do CPPT).
• O CPPT admite, ainda, outras formas de notificação que vão
desde a notificação pessoal à notificação por meios electrónicos,
aguardando-se, no entanto, a publicação da Portaria
regulamentadora desta última forma.
Em termos do conteúdo da notificação, dispõe-se no art.º 36º, n.º 2 do
CPPT, que as notificações conterão, sempre: (i)a decisão, (ii)os seus
fundamentos, (iii)os meios de defesa e prazo para reagir contra o acto
notificado, (iv)a indicação da entidade que o praticou e (v)se o fez no uso de
delegação ou subdelegação de competências.
Porém, nem todos os requisitos antes referidos, parecem ter igual
dignidade. Na verdade, o art.º 39º, no seu n.º 9, só comina com a nulidade
aquelas situações em que haja “falta de indicação do autor do acto e, no caso
de este o ter praticado no uso de delegação ou subdelegação de competências,
da qualidade em que decidiu, do seu sentido e da sua data”.

26 - 131
Para as demais situações, designadamente, a falta de indicação da
fundamentação, dos meios de defesa e dos prazos de reacção, o destinatário
pode (diríamos, deve) utilizar o mecanismo previsto no art.º 37º do CPPT,
requerendo (gratuitamente) ao órgão competente, e no prazo de 30 dias, salvo
se o prazo para a reclamação, impugnação ou recurso for inferior, a renovação
da notificação ou a emissão de certidão contendo os elementos omitidos. Tal
requerimento interrompe o prazo para a interposição dos meios
impugnatórios, que só se iniciarão a partir do momento em que seja renovada
a notificação ou entregue a certidão requerida.
Finalmente, uma chamada de atenção, para as alterações introduzidas
pelo Orçamento de Estado para 2007 (Lei 53-A/2006), na configuração do
instituto da caducidade na sua relação com as notificações.
Por força do disposto no art.º 45º, n.º 1 da LGT “o direito de liquidar os
tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte
no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro”.
Até Dezembro de 2006 exigia-se, para obstar à caducidade do direito,
uma notificação que obedecesse aos requisitos anteriormente descritos.
Porém, a Lei 53-A/2006, aditou ao artigo 45º da LGT, o seu n.º 6, que passou
a estabelecer: “Para efeitos de contagem do prazo referido no n.º 1, as
notificações sob registo consideram-se validamente efectuadas no 3.º dia
posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não
seja útil”.
Esta disposição deve ser conjugada com a alteração introduzida ao art,º
39º do CPPT onde se passou a dispor, no seu n.º 10: “O presente artigo não
prejudica a aplicação do disposto no n.º 6 do artigo 45.º da Lei Geral
Tributária”.
Quer isto dizer que, para efeitos de caducidade, a notificação ter-se-á
sempre por efectuada, e por validamente efectuada, no terceiro dia posterior
ao do registo, mesmo nos casos em que ela seja nula ou o contribuinte
demonstre que a recebeu numa data muito posterior à presumida. O que, em
nosso entender, afronta os mais elementares princípios constitucionais,
designadamente os da certeza e segurança jurídicas próprias de um Estado de
direito.

27 - 131
3.7. O Princípio do duplo grau de decisão
Como já tivemos oportunidade de salientar a legislação tributária
assegura ao contribuinte meios impugnatórios que lhe permitem invocar
perante a própria administração tributária a eventual ilegalidade dos actos
praticados por esta.
Porém, o art.º 47º do CPPT estabelece uma importante restrição neste
domínio, consagrando o princípio do duplo grau de decisão, de acordo com o
qual a mesma pretensão do contribuinte só pode ser apreciada
sucessivamente por dois órgãos administrativos integrando a mesma
administração tributária.
Ditada por razões de interesse público, designadamente ao nível da
celeridade e da eficiência administrativas, compreende-se, por isso, que o n.º 3
do art.º 47º determine que a reapreciação da pretensão do contribuinte (e que
no caso constituirá o segundo grau de decisão) seja dirigido, salvo disposição
em contrário, ao dirigente máximo do serviço (leia-se ao Director Geral),
obtendo-se, desta forma, a última palavra da hierarquia administrativa.
Uma excepção a esta regra encontramo-la no n.º 2 do art.º 66º do CPPT,
de acordo com o qual o recurso hierárquico deve ser dirigido ao mais elevado
superior hierárquico (leia-se Ministro) e não ao dirigente máximo.

28 - 131
4.- A competência da administração tributária
Antes de avançarmos para a análise dos meios impugnatórios de
natureza administrativa, impõe-se uma breve descrição do que poderemos
designar por actores procedimentais, em particular da administração
tributária e do importantíssimo conceito de “competência” que lhe está
associado.
De acordo com o art.º 9º do CPPT “têm legitimidade no procedimento
tributário, além da administração tributária, os contribuintes, incluindo
substitutos e responsáveis, outros obrigados tributários, as partes dos
contratos fiscais e quaisquer outras pessoas que provem interesse legalmente
protegido”.
Rigorosamente o conceito que melhor se adequa não é tanto o de
legitimidade mas o de competência, na medida em que os órgãos da
administração tributária16 só podem agir se estiverem legalmente dotados dos
poderes funcionais necessários à prossecução das suas funções.
Em princípio a competência tributária fixa-se no início do procedimento
sendo irrelevantes as alterações posteriores (n.º 5, do art.º 10º do CPPT).
Esta competência pode ser atribuída em função de critérios diversos,
designadamente, em função da matéria, do território e da hierarquia.
A competência material da administração tributária está genericamente
enunciada no n.º 1 do art.º 10º do CPPT e não oferece dúvidas particulares:
a) Liquidar e cobrar ou colaborar na cobrança dos tributos, nos termos
das leis tributárias;
b) Proceder à revisão oficiosa dos actos tributários;
c) Decidir as petições e reclamações e pronunciar-se sobre os recursos
hierárquicos apresentados pelos contribuintes;
d) Reconhecer isenções ou outros benefícios fiscais e praticar, nos casos
previstos na lei, outros actos administrativos em matéria tributária;

16
Lembramos que, de acordo com o disposto no art.º 1º, n.º 3 da LGT “Integram a administração
tributária (…) a Direcção-Geral dos Impostos, a Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais
sobre o Consumo, a Direcção-Geral de Informática e Apoio aos Serviços Tributários e Aduaneiros, as
demais entidades públicas legalmente incumbidas da liquidação e cobrança dos tributos, o Ministro das
Finanças ou outro membro do Governo competente, quando exerçam competências administrativas no
domínio tributário, e os órgãos igualmente competentes dos Governos Regionais e autarquias locais

29 - 131
e) Receber e enviar ao tribunal tributário competente as petições iniciais
nos processos de impugnação judicial que neles sejam entregues e dar
cumprimento ao disposto nos artigos 111.º e 112.º;
e) Receber e autuar as petições iniciais nos processos de impugnação
judicial e proceder à instrução que não deva ser realizada no tribunal;
f) Instaurar os processos de execução fiscal e realizar os actos a estes
respeitantes, salvo os previstos no n.º 1 do artigo 151.º do presente
Código;
g) Cobrar as custas dos processos e dar-lhes o destino legal;
h) Efectuar as diligências que lhes sejam ordenadas ou solicitadas pelos
tribunais tributários;
i) Cumprir deprecadas;
j) Realizar os demais actos que lhes sejam cometidos na lei.
Em termos de competência territorial vale o disposto no n.º 2 do art.º
10º do CPPT, de acordo com o qual “serão competentes para o procedimento
os órgãos periféricos locais da administração tributária do domicílio ou sede
do contribuinte, da situação dos bens ou da liquidação”.
No caso da administração fiscal, por aplicação da referida norma, serão
competentes os serviços de finanças (serviços periféricos locais) do domicílio
ou sede do contribuinte17, da situação dos bens18 ou da liquidação19, sendo
que, em caso de dúvida, e face ao disposto no art.º 61º, n.º 4 da LGT, se
considera competente o serviço de finanças do domicílio fiscal do sujeito
passivo.
Atendendo à complexidade estrutural da organização da administração
tributária e à diversidade dos critérios atributivos da competência, pode
naturalmente suceder que o contribuinte inicie um procedimento junto do
órgão (territorialmente) incompetente. Nestes casos, a LGT impõe a remessa
das peças do procedimento para o órgão da administração tributária

17
É o caso da competência dos serviços de finanças em matéria de IRS – art.º 142º - ou de IVA – art.º 70º
-, ou ainda da competência para a prática de actos de inspecção tributária – art.º 16º do RCPIT.
18
É o que se passa em sede dos impostos sobre o património: art.ºs 131º e 136º, 1 do CIMI e 21º, n.º 1 do
CIMT.
19
Trata-se de um critério com menor aplicação, o que se compreende face à centralização das liquidações,
podendo, todavia, encontrar-se um exemplo no art.º 65º, 2 do CPPT no âmbito do procedimento de
reconhecimento de benefícios fiscais que devem ser iniciado no serviço competente para a liquidação do
tributo.

30 - 131
competente, no prazo de quarenta e oito horas, considerando-se o
requerimento apresentado na data do primeiro registo (art.º 61º, n.º 2 da LGT).
Finalmente, a competência em razão da hierarquia, vale sobretudo nos
casos em que há recurso de uma decisão, e depende da análise prévia da
definição e estruturação dos órgãos que compõem a respectiva administração
tributária.
Em relação à administração fiscal podemos enunciar uma estrutura
tendencial e simplista no modelo que parte do Ministro das Finanças
(Ministério), passa para o Director Geral (Direcção Geral dos Impostos), para o
Director de Finanças (órgão periférico regional – Direcção de Finanças) e
termina no chefe de finanças (órgão periférico local – serviço de finanças).
A violação destas regras da competência, nos casos em que vem a ser
praticado um acto, gera vício de incompetência (art.º 99º, alínea b) do CPPT)
que poderá determinar a anulação do acto, devendo ser invocada pelo
contribuinte, apesar do seu conhecimento oficioso pela própria administração
(art.º 61º, n.º 1 da LGT).

31 - 131
BLOCO FORMATIVO II

OS MEIOS IMPUGNATÓRIOS
ADMINISTRATIVOS

O quadro legal dos princípios que norteiam a actividade administrativa


tributária que acabamos de traçar constitui uma das dimensões do que
vulgarmente designamos por “garantias” do contribuinte, na medida em que a
actuação dos órgãos tributários no respeito por tais princípios acautela,
aprioristicamente, os seus direitos e interesses legalmente protegidos do
contribuinte.
Porém, pode acontecer que apesar da vinculação da administração
tributária à lei e ao direito, se venham a produzir, com a sua actuação, lesões
em tais direitos ou interesses, obrigando o contribuinte a uma reacção activa,
a qual pode passar pela utilização dos meios impugnatórios de natureza
administrativa, como forma de reconstituição da situação jurídica anterior à
prática do acto lesivo.
Estes meios impugnatórios, também designados de procedimentos de
segundo grau, na medida em que têm sempre por objecto um acto praticado
por um órgão tributário, são, em regra20, de utilização facultativa e procuram
a reapreciação da situação tributária ainda no interior da própria
administração, surgindo, assim, como um filtro administrativo inibidor do
recurso aos meios judiciais.

20
Dizemos em regra porque, como veremos seguidamente, nalgumas situações particulares a lei exige a
sua utilização prévia e obrigatória como condição de acesso a um meio processual.

32 - 131
1.- A revisão da matéria colectável fixada por métodos
indirectos
A matéria colectável de qualquer imposto deve, em regra, ser avaliada e
calculada segundo as regras próprias desse imposto previstas nas diversas
normas que o disciplinam.
Porém, nem sempre esta avaliação directa se apresenta como possível e
na maioria das vezes por força da violação dos deveres de colaboração que se
impõem ao sujeito passivo, devendo, nesses casos, a administração promover
a avaliação indirecta da matéria colectável com base na qual se quantificará o
imposto devido.
Tal avaliação indirecta, como resulta da LGT, só pode realizar-se nos
casos e condições expressamente previstos na lei (art.º 81º, n.º 1), tem
natureza subsidiária da avaliação directa (art.º 85º, n.º 1) e visa a
determinação do valor e dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de
indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária
disponha (art.º 83º, n.º 2).
Em resultado desta configuração, a LGT fixa as condições em que a
administração tributária pode recorrer à avaliação indirecta, consagrando no
art.º 87º o seu elenco taxativo:
A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de:
• Regime simplificado de tributação, nos casos e condições
previstos na lei;
• Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta
dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria
tributável de qualquer imposto;
• A matéria tributável do sujeito passivo se afastar, sem razão
justificada, mais de 30% para menos ou, durante três anos
seguidos, mais de 15% para menos, da que resultaria da
aplicação dos indicadores objectivos da actividade de base
técnico-científica referidos na presente lei.

33 - 131
• Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem
significativamente para menos, sem razão justificada, dos
padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as
manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos
termos do artigo 89.º-A;
• Os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada,
resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três
anos consecutivos, salvo nos casos de início de actividade, em
que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou
em três anos durante um período de cinco.
• Existência de uma divergência não justificada de, pelo menos,
um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de
património ou o consumo evidenciados pelo sujeito passivo no
mesmo período de tributação.
Em virtude de a lei consagrar um regime específico, de natureza
judicial, quanto à impugnação da decisão de avaliação da matéria colectável
pelo método indirecto, para as situações em que o contribuinte apresenta uma
divergência entre os seus rendimentos declarados e aqueles que resultariam
do rendimento padrão revelado pelas manifestações de fortuna ou pelo
acréscimo de património ou o consumo evidenciados num determinado
período de tributação (alíneas d) e f) do art.º 87º da LGT)21, e o regime
simplificado de tributação ter um tratamento particular, o meio impugnatório
que agora analisamos circunscreve-se apenas às situações previstas nas
alíneas b), d) e e) do art.º 87º da LGT.
Rigorosamente, circunscreve-se às alínea b) e e), na medida em que o
método resultante dos “indicadores objectivos de actividade” (alínea c) do art.º
87º e art.º 89º da LGT) não ter qualquer aplicação prática na medida em que
nunca foram publicados tais indicadores.
Limitaremos, pois, a nossa análise aos casos em que há uma
impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria

21
Nestas situações, e como teremos oportunidade de ver posteriormente, a reacção do contribuinte só
pode operar-se pela via judicial, ao qual se aplica, com as necessárias adaptações, a tramitação prevista no
art.º 146º-B do CPPT – art.º 89º-A, n.ºs 7 e 8 da LGT.

34 - 131
colectável, por se verificar qualquer das situações previstas no art.º 88º da
LGT, e àqueles em que o sujeito passivo apresenta, sem razão justificada,
resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos
consecutivos ou em três anos durante um período de cinco.
Nestes casos, em que a administração tributária decide determinar a
matéria colectável por avaliação indirecta, socorrendo-se dos critérios
previstos no art.º 90º da LGT, o que fazer?
A primeira nota vai para o artigo 86º, n.º 3 da LGT: “A avaliação
indirecta não é susceptível de impugnação contenciosa directa, salvo quando
não dê origem a qualquer liquidação”.
A avaliação indirecta surge, assim, como um procedimento preparatório
do acto tributário (liquidação) que dela vai resultar, não sendo susceptível de
impugnação contenciosa imediata. O sujeito passivo deve aguardar a
liquidação para, agora sim, atacar este acto tributário invocando os vícios e
demais irregularidades que tenham ocorrido no decurso da avaliação
indirecta.
Tal só não acontecerá, diz a lei, se daquela matéria colectável não
resultar qualquer liquidação. Pensemos, por exemplo, nos casos em que da
quantificação da matéria colectável vem a resultar, apenas, a redução de um
prejuízo fiscal, ou que o sujeito passivo a quem foi quantificada
indirectamente a matéria colectável beneficia de uma qualquer isenção que
impede a efectivação da liquidação.
Neste caso particular, a decisão da avaliação indirecta é equiparada a
um verdadeiro acto tributário e, como tal, susceptível de ataque contencioso
imediato.
Todavia, o n.º 5 do mesmo artigo 86º da LGT, vem impor uma forte e
importante restrição:”Em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos
da determinação indirecta da matéria tributável, a impugnação judicial da
liquidação ou, se esta não tiver lugar, da avaliação indirecta depende da prévia
reclamação nos termos da presente lei”.
Explicitando: na impugnação da liquidação, ou na impugnação da
avaliação indirecta nos casos em que não existir liquidação, só podem ser

35 - 131
invocados como fundamento o erro sobre os pressupostos ou o erro sobre a
quantificação se o contribuinte tiver previamente reclamado nos termos da lei.
Que reclamação é esta?
Não é, certamente, a reclamação graciosa, uma vez que tal meio não é
regulado pela Lei Geral Tributária mas pelo Código de Procedimento e
Processo Tributário.
Por isso, a “reclamação” referida na norma só pode ser o procedimento
de revisão da matéria colectável fixada por métodos indirectos, previsto no
art.º 91º da LGT.
Trata-se de um procedimento de natureza negocial, assente num debate
contraditório entre peritos, consagrando um mecanismo alternativo à
resolução de um litígio surgido entre a administração tributária e o
contribuinte, na medida em que a introdução em juízo deste litígio, só será
possível se não for encontrado um acordo no âmbito deste procedimento.
Daí a sua configuração como condição de acesso à impugnação judicial
nos termos já referidos (art.º 86º, 5 da LGT).
O regime legal deste procedimento é de simples sistematização.
O sujeito passivo deve, no prazo de 30 dias22 a contar da data da
notificação da decisão que determinou a matéria colectável por métodos
indirectos, dirigir ao Director de Finanças (órgão da administração tributária
da área do seu domicílio fiscal), um requerimento fundamentado (indicando
expressamente as razões da sua divergência e explicitando se o ataque vai
dirigido ao erro sobre os pressupostos, ao erro na quantificação, ou a ambos),
o qual deverá conter a nomeação de um perito que o vai representar no
procedimento de revisão (art.º 91º, n.º 1 da LGT).
Facultativamente, pode requerer a nomeação de um perito
independente (n.º 4 do art.º 91º e art.ºs 93º e 94º).
Nesta situação deve suportar integralmente a sua remuneração23.

22
Os prazos em procedimento tributário contam-se continuamente, não se suspendendo aos sábados,
domingos e feriados, por força do disposto no art.º 20º, n.º 1 do CPPT.
23
Ver Portaria 78/2001, nos termos da qual a remuneração do perito independente é calculada em função
da percentagem de 3% sobre o valor contestado, variando entre um mínimo de 498,80€ e um máximo de
2.493,99€, devendo ser depositada conjuntamente com o pedido.

36 - 131
Neste procedimento de revisão não podem ser discutidas questões de
direito (salvo as reportadas ao erro sobre os pressupostos), nem as correcções
aritméticas (aquelas que resultam de mera correcção por actuação de norma
tributária atributiva de poderes vinculados), como resulta do n.º 14 do art.º
91º da LGT.
Este procedimento é único, ainda que estejam em causa impostos de
diversa natureza (IRS, IRC, IVA, IMT…) e relativos a exercícios económicos
diversos, face ao disposto no art.º 91, n.º 15 da LGT, desde que resultantes de
uma mesma acção inspectiva.
Tem efeito suspensivo da liquidação do tributo (art.º 91º, 2 da LGT),
motivo pelo qual a administração tributária está legalmente impedida,
enquanto não decorrer o prazo de 30 dias já referido, de proceder à liquidação
e consequente notificação para o seu pagamento.
Recebido o requerimento, e não havendo razões formais que impeçam o
seu recebimento, o Director de Finanças designará um perito da
administração tributária que conduzirá o debate contraditório sobre a matéria
constante do requerimento, em ordem a estabelecer um acordo quanto à
matéria colectável a considerar para efeitos de liquidação (art.º 91º, n.º 4 e
92º, 1 e 2 da LGT).
Se não for possível chegar a acordo, cada um dos peritos deixará
expressa a sua posição (normalmente por escrito, ou pela elaboração de um
laudo ou ditando para a acta), e o procedimento será presente ao órgão
competente que decidirá, de acordo com o seu prudente juízo e tomando em
consideração as posições de ambos os peritos.
Havendo acordo, as consequências jurídicas são, agora, diversas.
Por um lado a administração tributária fica vinculada ao valor
acordado, devendo a liquidação ser efectuada com base nesse valor (n.º 4 do
art.º 92º da LGT), o qual apenas pode vir a ser alterado em caso de trânsito em
julgado de crime de fraude fiscal directamente relacionado com os elementos
que fundaram o referido acordo. Nesta situação, fica também suspenso o
prazo de caducidade.
Por outro lado, e na vertente do sujeito passivo, por força do disposto no
n.º 4 do art.º 86º da LGT, a celebração de acordo impede-o de invocar, em

37 - 131
futura impugnação judicial (seja da liquidação, seja da própria matéria
colectável) qualquer ilegalidade que tenha sido praticada no âmbito da
avaliação indirecta.
A situação que mais polémica tem gerado resulta da intervenção do
perito do sujeito passivo na medida em que, por força dos poderes de
representação em que está investido, o acordo que venha a subscrever se
reflecte na esfera jurídica daquele. Nesta medida, é questionável se o sujeito
passivo, invocando excesso nos poderes de representação, não pode vir atacar
a futura liquidação e/ou matéria colectável, determinada por acordo, alegando
excesso de quantificação, erro sobre os pressupostos ou mesmo outras
ilegalidades praticadas no procedimento de avaliação indirecta. Nesta medida,
sugerimos uma vinculação estrita do perito e a delimitação dos seus poderes,
que pode passar, para facilitação de prova futura, por uma formulação
expressa no próprio requerimento em que se solicita a revisão.

Antes de avançar para o próximo procedimento impugnatório, uma


breve referência ao art.º 129º do CIRC, aditado pelo DL 287/2003, de 12 de
Novembro24.
A reforma do património recentemente operada no nosso ordenamento
tributário projectou-se também ao nível dos impostos sobre o rendimento, na
medida em que alargou as situações em que o valor patrimonial tributário
apurado em sede de IMI serve de elemento comparativo à determinação da
base de incidência destes impostos.
É o que resulta do art.º 58º-A do CIRC.
Porém, sempre que o contribuinte pretenda fazer prova do preço efectivo
da transmissão dos imóveis, afastando, assim, a tributação pelo valor
patrimonial tributário, deve (face ao disposto no n.º 5, do art.º 129º do CIRC)
utilizar, com as devidas adaptações, o procedimento de revisão da matéria
colectável que acabamos de analisar.
Tal procedimento deve ser requerido ou no mês de Janeiro do ano
seguinte àquele em que ocorreram as transmissões, caso o valor patrimonial

24
Aplicável também ao CIRS, por força do disposto no art.º 31º-A.

38 - 131
tributário já se encontre definitivamente fixado, ou nos 30 dias posteriores à
data em que a avaliação se tornou definitiva25, nos restantes casos.
Duas notas distinguem o procedimento, para efeitos do IRC, do
procedimento geral de revisão da matéria colectável fixada por métodos
indirectos.
A primeira reporta-se à possibilidade de acesso, por consentimento
provocado, aos documentos bancários do requerente e dos respectivos
administradores ou gerentes, referentes ao exercício em que ocorreu a
transmissão e ao exercício anterior, devendo ser anexados os correspondentes
documentos de autorização (n.º 6 do art.º 129º do CIRC). Tal derrogação,
automática, não acontece no procedimento de revisão do art.º 91º da LGT.
A segunda, está prevista no n.º 7 do art.º 129º do CIRC. Aí se refere que
a liquidação de IRC que resulte da aplicação do disposto no art.º 58º-A, só
pode ser judicialmente impugnada (mas já não reclamada) e depende sempre
de prévio pedido de revisão.
No entanto, pode verificar-se que comungam a natureza suspensiva da
liquidação (n.º 2 do art.º 91º da LGT e n.º 4 do art.º 129º do CIRC), e a
impossibilidade de, havendo acordo, ser invocado futuramente qualquer vício
que tenha ocorrido durante o procedimento de determinação do preço efectivo
(art.º 129º, n.º 5 do CIRC).

25
De acordo com as disposições do IMI, o valor torna-se definitivo com o decurso do prazo de 30 dias
para requerer segunda avaliação ou quando se tornar definitivo o valor apurado na segunda avaliação,
uma vez que a impugnação que venha a ser efectuada não tem efeito suspensivo (art.º 118º do CIMI).
Mas o próprio artigo 129º, 8 do CIRC vem reforçar essa ideia na medida em que consagra o efeito
meramente devolutivo à impugnação dos valores patrimoniais para efeitos da contagem do prazo para
apresentação do requerimento.

39 - 131
2.- O procedimento de revisão dos actos tributários
Estamos em presença de um procedimento que alargou
substancialmente o regime que constava dos artigos 93º e 94º do Código de
Processo Tributário (CPT), e que, apesar do tempo decorrido, ainda não foi
objecto da clarificação doutrinal e jurisprudencial necessária à caracterização
dogmática do instituto.
O que parece caracterizar, especificamente, este procedimento é o facto
de se dirigir ao próprio autor do acto praticado de que se solicita a revisão,
distinguindo-se, assim, de outros procedimentos, como o de reclamação
graciosa em que, como veremos seguidamente, a competência decisória não
está atribuída ao autor do acto, mas sim ao órgão periférico regional.
O objecto deste procedimento não serão apenas actos tributários, como
parece resultar da sua epígrafe, mas também actos de fixação da matéria
colectável, qualquer que tenha sido a forma (directa ou indirecta) de a
determinar, como resulta dos n.ºs 4 e 7 do art.º 78º da LGT.
Estamos perante um procedimento de iniciativa mista, na medida em
que nos surgem como legitimados activos quer o sujeito passivo quer a
administração tributária em actuação oficiosa ou mesmo provocada.
No caso do sujeito passivo, dispõe de uma prazo de 120 dias (prazo da
reclamação administrativa) para solicitar, perante o autor do acto, a revisão
dos actos tributários com base em qualquer ilegalidade.
A administração tributária, atendendo ao princípio da legalidade na
actuação administrativa, ao princípio do inquisitório e da descoberta da
verdade material, pode desencadear este procedimento, com base em erro
imputável aos serviços, no prazo de 4 anos após a liquidação, se o tributo já
estiver pago, ou a todo o tempo se o tributo ainda não estiver pago. Este
“erro”, como resulta do disposto no n.º 3 do art.º 78º da LGT, deve ser prévia e
fundamentadamente reconhecido pela administração tributária antes de
proceder à sua revisão.

40 - 131
O n.º 2 do art.º 78º da LGT, numa redacção não isenta de críticas,
equipara ao erro imputável aos serviços todo o erro (de facto ou de direito)
praticado pelo sujeito passivo na autoliquidação26.
A verdadeira novidade deste procedimento encontra-se nos n.ºs 4 e 5 do
referido art.º 78º ao permitir-se, excepcionalmente, nos três anos posteriores
ao do acto tributário, a revisão da matéria tributável com fundamento em
injustiça grave ou notória (considerando-se como notória apenas a injustiça
ostensiva e inequívoca e como grave a resultante de tributação
manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que
tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Pública), desde que o erro
não seja imputável a comportamento negligente do sujeito passivo.
Nesta situação, a competência é do dirigente máximo do serviço, que,
em princípio, será o Director Geral.
De referir que, em todas as situações anteriores, a revisão dos actos
tributários ou da matéria tributável pode ser efectuada a favor do sujeito
passivo ou a favor da administração tributária através do mecanismo da
liquidação adicional.
Pode ainda ser efectuada a revisão do acto tributário nos casos em que
haja duplicação de colecta (n.º 6 do art.º 78º). O conceito de duplicação de
colecta está legalmente previsto no art.º 205º do CPPT nos termos do qual ela
só se verificará quando estando pago por inteiro um tributo, se exigir da
mesma ou de diferente pessoa um outro de igual natureza, referente ao
mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo.
Finalmente o n.º 7 do art.º 78º da LGT vem permitir ao sujeito passivo a
apresentação de requerimento para provocar a actuação oficiosa da
administração tributária nos casos em que, por erro imputável aos serviços, se
impunha que esta promovesse a revisão do acto mas ela se mantém em
atitude omissiva. Este requerimento, que tem desde logo a virtualidade de
interromper o prazo da revisão oficiosa, pode, se indeferido, ser objecto de
impugnação judicial por se tratar de acto lesivo à face do art.º 95º n.º 2 alínea
d) da LGT.

26
Ver, para maiores desenvolvimentos desta questão o Acórdão do STA, de 28-11-2007, proferido no
processo n.º 0532/07, em que foi Relator o Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa.

41 - 131
3.- O procedimento de reclamação graciosa
O procedimento de reclamação graciosa visa, nos termos do art.º 68º do
CPPT, a anulação total ou parcial dos actos tributários27, por iniciativa do
contribuinte, incluindo, nos termos da lei, os substitutos e responsáveis.
Estamos em presença do meio adequado para reagir contra a
ilegalidade de um qualquer acto tributário e que rivaliza, em termos
processuais, com a impugnação judicial.
Na verdade, estando em presença de um acto tributário ilegal, o
contribuinte pode optar, salvo disposição legal em contrário28, entre deduzir
reclamação graciosa ou interpor impugnação judicial. Não pode é utilizar,
simultaneamente, os dois meios impugnatórios.
Por força do n.º 2 do art.º 68º do CPPT, o contribuinte fica impedido de
apresentar reclamação graciosa se já tiver deduzido, com o mesmo
fundamento, impugnação judicial.
Complementando esta disposição, os n.ºs 3 e 4 do art.º 111º do CPPT,
previnem as demais situações. Se tiver sido apresentada uma reclamação
graciosa e, posteriormente, for apresentada uma impugnação judicial contra o
mesmo acto tributário, independentemente dos fundamentos invocados, a
reclamação deve ser apensa à impugnação para aí ser considerada, para todos
os efeitos.
Na situação inversa, isto é, se for apresentada primeiramente uma
impugnação judicial e vier a ser deduzida posteriormente uma reclamação
graciosa contra o mesmo acto e com fundamento diverso, também aqui a lei
obriga à apensação desta à impugnação judicial para aí ser analisada e
ponderada.

27
Na terminologia do CPPT devemos distinguir os actos tributários dos actos administrativos em matéria
tributária. No primeiro caso incluem-se, apenas, os actos de liquidação e os actos prévios e destacáveis
para efeitos de impugnação, como sejam os actos de fixação da matéria colectável ou de avaliação de
valores patrimoniais. Todos os demais serão actos administrativos em matéria tributária os quais, na
medida em que se configurem como definitivos, poderão ser objecto de recurso para os Tribunais
Tributários.
28
Veremos infra que nalguns casos a lei impõe a apresentação da reclamação graciosa como meio de
acesso à impugnação judicial. Justifica-se esta opção na medida em que nessas situações legalmente
previstas é pela reclamação que a administração tributária vai tomar contacto, pela primeira vez, com a
situação jurídico-tributária invocada pelo contribuinte.

42 - 131
O objectivo desta preocupação legislativa é evitar contradição nas
decisões, optando pela consideração da reclamação no âmbito da decisão
jurisdicional que vier a produzir-se e que se impõe, constitucionalmente, a
todas as partes intervenientes.
Isto não significa que o interessado, tendo optado por deduzir
reclamação graciosa, veja precludido o seu direito de acesso ao tribunal. Da
análise aos art.ºs 97º, n.º 1 c), 102º, n.º 1 d) e n.º 2, e 106º do CPPT, fica claro
que do indeferimento (expresso ou tácito) da reclamação cabe impugnação
judicial.
O procedimento de reclamação graciosa caracteriza-se, essencialmente,
pela simplicidade dos seus termos e brevidade das suas resoluções,
dispensando as formalidades essenciais (ver art.º 69º alíneas a) e b)). Como
refere Jorge Lopes de Sousa, estas disposições devem ser interpretadas com
algum equilíbrio na medida em que há determinadas formalidades “que
deverão considerar-se indispensáveis, por serem impostas para garantia de
direitos constitucionalmente garantidos, o que é imposto pelos art.ºs 267º, n.º
5, 268º, n.º 3, da CRP e art.ºs 60º, n.º 1 alínea b), e 77º da LGT. O direito de
audição terá de ser assegurado sempre que na decisão forem apreciadas
questões de facto e de direito sobre as quais o reclamante não se tenha podido
pronunciar. O dever de fundamentação existe nos termos impostos pelo art.º
77º da LGT (…)”29.
Tal deverá querer significar, então, que não será por questões formais
que há-de deixar de ser apreciado o mérito do pedido e que os actos
procedimentais devam ser realizados nos seus termos mais simples.
Corolário desta natureza informal é o que resulta da alínea e) do mesmo
art.º 69º, que parece limitar os meios probatórios à forma documental, em
atenção à segurança probatória que podem revestir e à celeridade na
resolução. Porém, logo se acrescenta na referida alínea que o órgão instrutor
pode ordenar as diligências necessárias à descoberta da verdade material,
mesmo a requerimento do interessado.

29
Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 2006,
áreas editora, I vol., p. 548.

43 - 131
Diz-se, ainda, no artigo 69º que na reclamação não existe caso decidido
ou resolvido e que, por regra, não há efeito suspensivo do acto reclamado,
permitindo, assim, à administração executá-lo nos termos legais.
A referência à inexistência de caso decidido ou resolvido encontra
justificação no facto de, como já vimos no procedimento anterior, o acto
tributário reclamado poder vir a ser objecto de revisão (art.º 78º da LGT), ou
mesmo de sofrer os efeitos de uma possível revogação por interposição de um
recurso hierárquico da decisão proferida na reclamação (art.º 79º da LGT).
Quanto à inexistência de efeito suspensivo, que é típico do
procedimento tributário, ele só se verificará na ausência de prestação de
garantia nos termos legais (ver art.º 169º, 195º e 199º do CPPT).

Vejamos agora a tramitação específica deste meio procedimental.


Trata-se, como já sabemos, de um meio de exclusiva iniciativa não
administrativa, pelo que apenas os legitimados procedimentais podem iniciá-lo
através da apresentação de um requerimento escrito ou, nos casos de
manifesta simplicidade, formulando-a oralmente junto do serviço de finanças
competente (art.º 70º, n.º 6 do CPPT), embora com redução a escrito.
O requerimento deve ser apresentado, de acordo com a natureza do acto
impugnado, junto do órgão periférico local (serviço de finanças) da área do
domicílio ou sede do contribuinte, da situação dos bens ou da liquidação, e
dirigido ao órgão periférico regional (director de finanças) – art.º 73º, 1 e 70º, 6
do CPPT.
Do requerimento devem constar, necessariamente, não apenas a
identificação do reclamante (com indicação do número de identificação fiscal)
do órgão administrativo a que se dirige e do acto reclamado, bem como os
fundamentos de facto em que se baseia o pedido de anulação do acto. A
subscrição do requerimento pode ser efectuada pelo próprio contribuinte,
ainda que se discutam questões exclusivamente de direito. Porém, neste caso
particular, se for constituído mandatário, terá de ser feito obrigatoriamente
num advogado, advogado estagiário ou solicitador (art.º 6º, n.º 2 do CPPT).
Uma referência apenas para as situações em que tenha sido
apresentada garantia destinada a suspender a execução do acto. Pretendendo

44 - 131
ser indemnizado, no caso de procedência da reclamação, deve ser formulada
tal pretensão no próprio requerimento de reclamação, face ao disposto no n.º 1
do art.º 171º do CPPT.
Em relação aos prazos para apresentação do referido requerimento,
devemos distinguir o prazo geral, previsto no art.º 70.º, n.º 1, de 120 dias, dos
prazos especiais previstos nos artigos 131º, 132º e 133º do CPPT.
Nestas três últimas situações estamos perante casos de reclamação
graciosa prévia e obrigatória, constituindo condição necessária de acesso à
impugnação judicial.
No art.º 131º, previnem-se os casos de erro (de facto ou de direito)
praticado numa autoliquidação30. A reclamação é obrigatória e o prazo é de
dois anos após a apresentação da declaração.
No art.º 132º, contemplam-se os casos em que ocorreu um erro que
motivou a entrega de imposto superior ao efectivamente retido. Também aqui,
se não for possível efectuar a compensação com entregas posteriores da
mesma natureza31, deverá o contribuinte apresentar reclamação graciosa no
prazo de dois anos a contar do termo do ano em que foi efectuado o
pagamento indevido.
Finalmente, no art.º 133º, regulam-se as reclamações, também
obrigatórias, contra pagamentos por conta. O prazo, nestes casos, é de apenas
30 dias sendo a reclamação apresentada e dirigida ao órgão periférico local.
Regressando ao prazo geral de 120 dias, por força do disposto no art.º
70º, n.º 1, ele conta-se (continuamente) a partir dos factos previstos no n.º 1
do art.º 102º do CPPT, isto é:
• Termo do prazo para pagamento voluntário das prestações
tributárias legalmente notificadas ao contribuinte32;

30
Diz-se autoliquidação aquela liquidação que é efectuada pelo próprio sujeito passivo (caso do IRC ou
do IVA), e heteroliquidação a que é efectuada pela administração tributária (caso do IRS, IMI, IMT) ou
por um terceiro (caso das retenções na fonte).
31
As retenções na fonte podem ter natureza de pagamento por conta ou natureza definitiva. Em nossa
opinião a compensação deve ter em conta esta natureza da retenção na fonte e não a categoria dos
rendimentos onde se insere a retenção efectuada. Assim, pode operar-se a dedução de retenções de IRS da
categoria A, com retenções de IRS da categoria B, desde que ambas tenham natureza de pagamento por
conta ou ambas tenham natureza definitiva por terem sido efectuadas com base em taxas liberatórias.
32
Será normalmente a regra. Porém o Código do IRS consagra, nesta matéria uma regra excepcional
prevista no n.º 4 do art.º 140º, de acordo com a qual o prazo de reclamação se conta a partir dos 30 dias

45 - 131
• Notificação dos restantes actos tributários, mesmo quando não
dêem origem a qualquer liquidação33;
• Citação dos responsáveis subsidiários em processo de execução
fiscal,
• Notificação dos restantes actos que possam ser objecto de
impugnação autónoma nos termos deste Código34;
• Conhecimento dos actos lesivos dos interesses legalmente
protegidos não abrangidos nas alíneas anteriores.
A referência à “citação” dos responsáveis subsidiários em processo de
execução fiscal, justifica-se por força do disposto no art.º 22º, n.º 4 da LGT, na
medida em que, sendo estes responsáveis chamados à execução fiscal para
pagamento de dívida de outrem, o que só pode ser efectuado através de citação
pessoal, a lei confere-lhes o direito de reclamar (ou impugnar) a dívida nos
mesmos termos do devedor principal.
Nos casos em que a reclamação tiver por fundamento facto, documento
ou sentença supervenientes o prazo conta-se a partir do momento em que
tiver sido possível ao reclamante obter o documento ou sentença, ou ainda
conhecer o facto, estando, todavia, onerado com a demonstração dessa
superveniência.

A competência para a instrução do procedimento será em regra do


órgão periférico local, salvo se constarem do processo todos os elementos
necessários para a decisão.
Quanto à competência decisória, e numa tentativa de aumentar a
celeridade do referido procedimento, o legislador estabeleceu tal competência
em função do valor do pedido. Nos casos em que o valor do processo não

posteriores ao da notificação da liquidação e não do seu termo legal de pagamento. Um exemplo: supondo
que determinado contribuinte foi notificado em 14/03/2008 de duas liquidações, uma de IRS e outra de
IVA, ambas com termo de prazo de pagamento voluntário assinalado para o dia 30/04/2008, quando
terminam os respectivos prazos de apresentação da reclamação graciosa? No caso do IVA, o prazo de 120
conta-se a partir do termo do prazo legal de pagamento (30/04/2008) sendo o termo final em 28/08/2008.
No caso do IRS o prazo inicia-se nos 30 dias posteriores à notificação (13/04/20008) ocorrendo o termo
final em 11/08/2008.
33
Estão aqui em causa actos tributários por equiparação como sejam os actos de fixação da matéria
colectável por métodos indirectos quando não dê origem a qualquer liquidação, ou de fixação de
rendimento, por avaliação directa, que não provoca, também qualquer liquidação.
34
Situação aplicável à reclamação da avaliação de valores patrimoniais, como acontecerá no caso do IMI.

46 - 131
exceda o quíntuplo da alçada do tribunal tributário35 a competência é do órgão
periférico local, no caso contrário, pertencerá ao órgão periférico regional.

Nos artigos 71º e 72º do CPPT encontramos as normas que


regulamentam a cumulação de pedidos e a coligação de reclamantes.
No primeiro caso é possível formular numa mesma reclamação pedidos
diversos desde que haja identidade de tributos, da competência do órgão
decisor e dos fundamentos de facto e de direito invocados. Por exemplo podem
cumular-se pedidos de anulação de várias liquidações de IVA, do mesmo ano
ou de anos diferentes, como podem cumular-se pedidos de anulação de
liquidações de IRC de exercícios económicos distintos. O que já não pode é
cumular-se um pedido de anulação de uma liquidação de IVA, com um pedido
de anulação de IRC, ainda que tenham origem no mesmo procedimento
inspectivo e sejam invocados os mesmos fundamentos de facto e de direito.
Por seu lado, o art.º 72º prevê a possibilidade de vários contribuintes
apresentarem uma só reclamação para solicitar a anulação de vários actos
tributários. Exige-se, também aqui, a tripla identidade a que já fizemos
referência: tributo, órgão decisor e fundamentos. Pense-se, por exemplo, que
em resultado de um procedimento inspectivo realizado a uma empresa de
compra e venda de imóveis, se promovem liquidações de IMT relativamente
aos adquirentes de diversos imóveis alienados por aquela, alegando terem sido
praticados preços nas transacções inferiores ao valor de mercado. Nesta
situação, todos (ou vários) adquirentes podem coligar-se numa única
reclamação, desde que reunidos os pressupostos referidos. No caso de
procedência da reclamação determinar-se-á a anulação de todas as
liquidações coligadas.

Nos termos do art.º 60º, n.º 1 alínea b) da LGT, é obrigatória a audição


do contribuinte nos casos em que o órgão decisor entenda,

35
A alçada dos tribunais tributários, nos termos do art.º 6º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e
Fiscais (ETAF) corresponde a ¼ da alçada dos Tribunais Judiciais de 1.a Instância, a qual, por força do
disposto no n.º 1 do art.º 24º da Lei de Organização e Funcionamento dos Tribunais Judiciais (LOFTJ)
está fixada em 5.000,00€. Assim, correspondendo a alçada dos Tribunais Tributários a 1.250,00€, o valor
a considerar para apurar a competência decisória na reclamação graciosa será de 6.250,00€.

47 - 131
fundamentadamente, haver lugar a indeferimento total ou parcial do pedido
formulado na reclamação graciosa.

Concretizando-se o indeferimento da reclamação o contribuinte passa a


dispor de dois meios alternativos de reacção. Nos termos do art.º 76º, n.º 1 do
CPPT, a decisão de indeferimento, pode ser objecto de recurso hierárquico no
prazo de 30 dias a contar da notificação (art.º 66º, 2 do CPPT), com efeito
meramente devolutivo (isto é, não suspende a execução do acto).
Mas pode igualmente apresentar impugnação judicial, no prazo de 15
dias a contar da notificação da decisão expressa – art.º 102º, 2 do CPPT –
desde que pretenda discutir a legalidade do acto tributário subjacente ao
indeferimento da reclamação.

48 - 131
4.- O procedimento de recurso hierárquico
O art.º 80º da LGT estabelece a regra de que a decisão do procedimento
é, sempre, susceptível de recurso hierárquico para o mais elevado superior
hierárquico do autor do acto, com carácter facultativo.
O art.º 66º do CPPT confirma esta regra, ao enunciar que as “decisões”
(leia-se actos administrativos em matéria tributária) dos órgãos da
administração tributária são susceptíveis de recurso hierárquico,
determinando-se no art.º 67º, n.º 1 a sua natureza meramente facultativa e o
seu efeito devolutivo.
A possibilidade de utilização deste meio procedimental pressupõe que o
órgão administrativo que proferiu a decisão esteja integrado numa estrutura
hierárquica. Ficam, assim, excluídos do objecto do recursos os actos
praticados pelas comissões de avaliação de valores patrimoniais ou de revisão
da matéria colectável, bem como os actos praticados pelo Secretário de Estado
dos Assuntos Fiscais, uma vez que não há relações de hierarquia entre os
órgãos da administração tributária e os órgãos que praticam tais actos.
Ficam, ainda, excluídos do âmbito do recurso hierárquico os actos de
liquidação, na medida em que, como vimos anteriormente, estão sujeitos a um
regime próprio que passa pela reclamação graciosa.
Este meio procedimental está limitado pelo princípio do duplo grau de
decisão a que já fizemos referência.
De acordo com o disposto no n.º 2 do art.º 66º, o recurso hierárquico é
interposto perante o autor do acto recorrido, no prazo de 30 dias a contar da
notificação do acto ou da formação de indeferimento tácito.
A interposição faz-me através de requerimento, dirigido ao mais elevado
superior hierárquico (Ministro), no qual serão indicados os fundamentos de
facto e de direito que motivam o recurso, podendo ser juntos os elementos
probatórios que se mostrem convenientes.
O requerimento não necessita de ser subscrito por advogado, salvo se,
discutindo-se questões de direito, o recorrente tiver constituído mandatário
(art.º 5º, 2 do CPPT).

49 - 131
Apresentado o requerimento de recurso o autor do acto dispõe de um
prazo de 15 dias para apreciação do recurso podendo revogar, total ou
parcialmente, o acto praticado.
O recurso hierárquico deve ser decidido no prazo de 60 dias, como
resulta do n.º 5 do art.º 66º do CPPT. Tal decisão pode consistir,
independentemente do pedido do recorrente, na confirmação ou revogação do
acto recorrido, e nos casos em que a competência do autor do acto não for
exclusiva, pode modificá-lo ou substitui-lo, da mesma forma que pode
entender anular, no todo ou em parte, o procedimento administrativo e
determinar a realização de nova instrução ou de diligências suplementares.
Na falta de decisão no referido prazo de 60 dias o recorrente pode
presumir o seu indeferimento para efeitos de reacção contenciosa36.
Nos casos de indeferimento do recurso – por decisão expressa ou por
decisão tácita – “o recorrente pode deduzir impugnação contenciosa, através
de impugnação judicial ou acção administrativa especial, conforme o acto cuja
declaração de nulidade ou anulação se pretende tenha apreciado ou não a
legalidade de um acto de liquidação, como resulta do disposto nas alíneas d) e
p) do n.º 1 do art.º 97º do CPPT”37.
Optando pela impugnação judicial o prazo é de 90 dias, a contar da
notificação do indeferimento expresso ou do momento em que se deva
considerar tacitamente indeferido, como decorre do art.º 102º, n.º 1 alíneas d)
e e), do CPPT.
Optando pela acção administrativa especial38 o seu prazo e contagem
vão depender da decisão proferida no âmbito do recurso hierárquico.
Tratando-se de uma decisão confirmativa, por força do disposto no art.º 59º, 4
do CPTA, a interposição do recurso hierárquico tem efeito suspensivo do prazo
para intentar a acção administrativa especial pelo que, no prazo geral dos três

36
Por força do n.º 5 do art.º 57º da LGT, adaptado ao prazo indicado no n.º 5 do art.º 66º. Porém, este
prazo apenas se conta a partir da remessa do recurso ao órgão competente e não a partir da entrada do
requerimento.
37
Jorge Lopes de Sousa, Código…, Vol. I, pp. 519-520.
38
O CPPT continua a referir-se ao recurso contencioso (art.º 97º, n.º 1 alínea p) e n.º 2). Porém o art.º
191º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) determina que as remissões que, em
lei especial são feitas para o regime do recurso contencioso dos actos administrativos consideram-se
feitos para o regime da acção administrativa especial.

50 - 131
meses, se vai incluir o prazo já decorrido desde a notificação da decisão
recorrida até à interposição do recurso hierárquico.
Assim, por exemplo, um contribuinte é notificado de uma decisão em
12/01/2008. Interpõe recurso hierárquico em 12/02/2008. No recurso é
proferida decisão confirmativa da primeira que é notificada ao recorrente em
1/06/2008. Nesta situação a acção administrativa especial deve ser
apresentada até 1/08/2208 e não até 1/09/2008, como seria a regra, na
medida em que vamos ter que considerar o prazo de 1 mês já consumido pela
apresentação do recurso hierárquico que apenas suspendeu a contagem do
prazo para a propositura da acção administrativa especial.
Se, pelo contrário, a decisão for inovatória, quer pela alteração da
fundamentação, quer pela substituição do sentido da decisão, então a acção
administrativa especial deve ser apresentada no prazo de 3 meses a contar da
notificação da decisão expressa (art.º 58º, n.º 2 alínea a) do CPTA).
No caso do indeferimento tácito, a acção administrativa especial assume
a forma de condenação à prática de acto devido (art.º 66º, 1 e 69º, 1 do CPTA),
sendo o prazo para a sua apresentação de um ano.

51 - 131
BLOCO FORMATIVO III

OS PRINCÍPIOS DO PROCESSO
TRIBUTÁRIO

“O processo judicial tributário tem por função a tutela plena


efectiva e em tempo útil dos direitos e interesses legalmente
protegidos em matéria tributária” (art.º 96º, 1 do CPPT)

“O interessado tem o direito de impugnar ou recorrer de todo


o acto lesivo dos seus direitos e interesses legalmente protegidos,
segundo as formas de processo previstas na lei” (art.º 95º, 1 da
LGT).

A função principal do contencioso tributário, de acordo com as normas


citadas, é a garantia da tutela judicial dos direitos e interesses legalmente
protegidos dos contribuintes. Nestes termos, qualquer acto em matéria
tributária que afecte a esfera jurídica do particular tem de poder ser
controlado judicialmente, devendo o ordenamento judicial tributário assegurar
o meio adequado de o fazer valer em juízo (art.º 97º, 2 da LGT).
Podemos falar, assim, na perspectiva das garantias do contribuinte, de
um verdadeiro “direito de acção judicial” o qual, e em princípio, é
irrenunciável39 e consiste na “possibilidade de propor, junto de um tribunal,
uma acção destinada a proteger determinada posição emergente das normas
substantivas”40.
Como consequência imediata destes pressupostos a administração
tributária está obrigada, em caso de procedência da acção judicial a favor do

39
Art.º 96º, 1 da LGT. Com a formulação de tal princípio fica agora claramente afastada a ideia de que o
pagamento de um tributo impede a utilização do meio impugnatório onde se pretenda discutir a sua
legalidade. O pagamento não exprime uma renúncia ao direito de acção.
40
Joaquim Freitas da Rocha, Lições…, p. 37.

52 - 131
contribuinte, à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou da
situação jurídica objecto do litígio.
Para melhor compreensão deste enquadramento do contencioso
tributário dedicaremos neste capítulo um pequeno espaço destinado à análise
dos seus princípios estruturantes.

1.- O princípio da plenitude dos meios processuais


Como já deixamos referenciado a tutela judicial efectiva exige que a
cada direito deva corresponder uma acção, ou, na formulação legal, “a todo o
direito de impugnar corresponde o meio adequado de o fazer valer em juízo”.
Tal significa, pois, que o ordenamento jurídico coloca (deve colocar) à
disposição do contribuinte as formas processuais necessárias à efectivação
das posições jurídicas subjectivas.
É por isso que o art.º 95º da LGT consagra o direito de impugnação ou
recurso de todos os actos lesivos dos direitos e interesses legalmente
protegidos do contribuinte, segundo as formas prescritas na lei.
Haverá, pois, necessariamente uma correspondência entre o direito
violado e a acção adequada a fazê-lo reconhecer em juízo, de tal forma que
apenas será admissível um determinado meio processual.
Pode acontecer, porém, que o contribuinte utilize erradamente um
determinado meio processual, o que se verificará através do pedido formulado
e da causa de pedir invocada. Suponhamos que contra determinado
contribuinte foi revertida uma dívida tributária de uma sociedade comercial.
Alegando que nunca exerceu funções de gerente, e que portanto não é
responsável subsidiário, o contribuinte pede a extinção da execução em
processo de impugnação judicial. Veremos, mais à frente, que o meio
adequado (e portanto o único) para formular aquele pedido (extinção da
execução), com base naquela causa de pedir (não exercício efectivo de funções
de gestão no período a que se reporta a dívida), seria a oposição judicial. O que
acontecerá, nesta situação?
Por força do disposto quer no art.º 98º, 4 do CPPT, quer no art.º 97º, 3
da LGT, determinar-se-á a convolação do processo na forma adequada, isto é,

53 - 131
anular-se-ão todos os actos já praticados que não possam ser aproveitados e
determinar-se-á a realização dos que foram necessários de acordo com a forma
processual devida.
Porém, nem sempre poderá ser feita esta convolação, designadamente
quando a petição tenha sido intempestivamente apresentada para efeitos da
nova forma processual.
Retomando o exemplo anterior, a oposição deve ser deduzida no prazo
de 30 dias. Porém a impugnação judicial tem um prazo de 90 dias para ser
apresentada. A convolação do processo de impugnação (meio processual
indevidamente utilizado pelo contribuinte) em processo de oposição (meio
processual adequado), só será possível se a impugnação tiver sido apresentada
dentro dos 30 dias permitidos para a oposição.
Porém, a conclusão que deve resultar do que antes se enunciou é a
regra de que tem que se encontrar sempre um meio processual (plenitude dos
meios processuais) que permita o acesso ao tribunal sempre que exista um
direito ou interesse legalmente protegido carecido de tutela, devendo o
processo considerar-se instrumental em relação ao direito, impondo-se, por
isso, como resulta já do processo civil, a adaptação da forma processual
especificamente adequada à pretensão formulada pelo contribuinte (art.º 2º,
n.º 2 e art.º 265º-A do Código de Processo Civil).

54 - 131
2.- O princípio da celeridade
“Uma justiça tardia é melhor que a denegação dela mas
nunca será a justiça devida”.

Estamos perante um dos problemas estruturais da nossa justiça,


globalmente considerada, não sendo, por isso, um problema específico da
justiça tributária: a sua morosidade.
O princípio está claramente enunciado no art.º 97º, 1 da LGT: “O direito
de impugnar ou de recorrer contenciosamente implica o direito de obter, em
prazo razoável, uma decisão que aprecie, com força de caso julgado, a
pretensão regularmente deduzida em juízo e a possibilidade da sua execução”.
E resulta de duas ordens de razão distintas: por um lado só com uma
justiça célere se concretiza o Estado de Direito, por outro, só assim se
salvaguardam os direitos e interesses dos cidadãos.
O princípio da celeridade, impõe, o direito a uma decisão em prazo
razoável, motivo pelo qual o art.º 96º, 2 do CPPT determina que o processo
judicial tributário não deve ter uma duração acumulada, em 1.a instância,
superior a 2 anos.
É verdade que não se estabelece qualquer sanção processual para a
inobservância deste prazo, e o orçamento de Estado para 2007 (Lei 53-
A/2006, de 29 de Dezembro) revogou a única consequência processual
associada à morosidade processual.
Porém, e independentemente dos efeitos disciplinares que o
incumprimento pode implicar, a violação do direito à tutela judicial em tempo
útil pode fazer incorrer o Estado em responsabilidade civil, quer por força do
disposto no art.º 22º da CRP41, quer, hoje, por força do disposto na Lei
67/2007, de 31 de Dezembro42.

41
“O Estado e as demais entidades públicas são civilmente responsáveis, em forma solidária com os
titulares dos seus órgãos, funcionários ou agentes, por acções ou omissões praticadas no exercício das
suas funções e por causa desse exercício, de que resulta a violação dos direitos, liberdades e garantias ou
prejuízo para outrem.
42
De facto, nesta Lei, dispõe-se no art.º 12º: “Salvo o disposto nos artigos seguintes, é aplicável aos
danos ilicitamente causados pela administração da justiça, designadamente por violação do direito a uma

55 - 131
Ao nível do contencioso tributário podemos afirmar que não existe um
privilégio pleno de execução prévia (princípio solve et repete43) da
Administração Tributária porque o contribuinte dispõe de meios adequados
para suster a execução, seja pela via da prestação de garantia (169º, 1 do
CPPT), seja pela via da dispensa da prestação dessa garantia (art.º 52º da LGT
e 170º do CPPT), sendo certo que se o contribuinte nada fizer, a execução
prosseguirá os seus normais termos.
Todavia, a manutenção da garantia pode traduzir-se em custos
avultados para o contribuinte o que, também desta perspectiva, impunha uma
rápida solução dos litígios judiciais.
Acautelando esta situação, o art.º 183º-A do CPPT, dispunha que “a
garantia prestada para suspender a execução em caso de reclamação graciosa,
impugnação judicial, recurso judicial ou oposição caduca se a reclamação
graciosa não estiver decidida no prazo de um ano a contar da data da sua
interposição ou se a impugnação judicial, o recurso judicial ou a oposição não
estiverem julgados em 1ª. Instância no prazo de três anos a contar da sua
apresentação”.
Lamentavelmente, o art.º 183º-A veio a ser revogado pela lei orçamental
para 2007, traduzindo um agravamento, a nosso ver injustificável, da situação
tributária do contribuinte. Tal revogação só produz efeitos, naturalmente, em
relação às garantias cujo prazo de caducidade ainda não se tivesse completado
à data da entrada em vigor da norma revogatória (1/1/2007).
Do princípio da celeridade decorre a obrigatoriedade de existirem
processos urgentes, nomeadamente providências cautelares a favor da
administração tributária e dos contribuintes. Tais providências estão previstas
nos artº.s 135º a 142º do CPPT, a favor da administração tributária, e
genericamente, no art.º 147º, n.º 6, quando a favor do contribuinte, que serão
objecto de estudo específico no Capítulo VI deste manual.

decisão judicial em prazo razoável, o regime da responsabilidade por factos ilícitos cometidos no
exercício da função administrativa” (o sublinhado é nosso).
43
Princípio segundo o qual o sujeito passivo deverá pagar o imposto liquidado, ainda que venha a
impugnar essa liquidação, caso em que lhe será devolvida a quantia paga, se a sua pretensão for atendida
(Serena Cabrita Neto, Introdução ao Processo Tributário, Instituto Superior de Gestão, 2004, p.19).

56 - 131
Podemos encontrar, ainda, outros mecanismos que visam agilizar o
princípio da celeridade processual destacando-se:
• A possibilidade de num processo judicial, mesmo em sede de
recurso, se conhecer imediatamente do mérito da pretensão, se o
processo fornecer todos os elementos necessários à decisão;
• A possibilidade de se cumularem pedidos na mesma impugnação
(art.º 104º do CPPT),
• Ou de se coligarem autores (mesmo artigo);
• A proibição da prática de actos inúteis (art.º 137º do CPC,
aplicável por força do disposto na alínea e) do art.º 2º do CPPT).

57 - 131
3.- O princípio do inquisitório e da cooperação
O princípio do inquisitório tem consagração expressão no art.º 99º, n.º
1 da LGT e traduz-se no poder de o tribunal “realizar ou ordenar oficiosamente
todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade
relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente possa conhecer”.
Trata-se, no fundo, de um dever de investigação no esclarecimento e
instrução autónomos dos factos sujeitos a julgamento, mesmo para além das
diligências solicitadas pelas partes, de forma a criar as bases necessárias à
decisão.
Por exemplo, o juiz pode ordenar a realização de prova pericial, mesmo
que as partes não a tenham solicitado, se entender ser elemento necessário à
prova de um facto.
Porém, este poder de investigação está legalmente delimitado.
Como se refere no já citado art.º 99º da LGT, tal poder só pode exercer-
se relativamente a factos alegados pelas partes ou àqueles cujo conhecimento
esteja também oficiosamente permitido (caducidade do direito de impugnar,
prescrição da dívida tributária, factos notórios, factos conhecidos por virtude
do exercício das suas funções).
Alguns autores44 defendem que este poder de investigação é tão amplo
que permite ao juiz conhecer de factos mesmo que não tenham sido alegados
desde que se circunscrevam no âmbito da questão suscitada no Tribunal.
Justificam tal posição a partir da análise do papel desempenhado pela
administração tributária no processo judicial tributário. Apesar de o artigo 98º
da LGT considerar que “as partes” dispõem no processo tributário de iguais
faculdades e meios de defesa, a administração tributária embora tenha uma
posição “processualmente oposta à do particular, não é titular de um interesse
oposto ao do particular, antes está constitucional e legalmente obrigada a
actuar exclusivamente subordinada ao interesse público e com imparcialidade,
tanto nos processos administrativos como nos judiciais (arts. 266º, n.ºs 1 e 2,
da CRP e 55º da LGT). Deste dever decorre que, que quando a lei tributária
impõe à administração o dever de informar o tribunal sobre a matéria de facto

44
Entre os defensores salienta-se a posição de Saldanha Sanches e de Serena Cabrita Neto.

58 - 131
que interesse ao processo e juntar os documentos convenientes para o
julgamento, a administração deve levar ao processo tudo o que interesse para
este, independentemente de os factos favorecerem ou não o particular
impugnante”45.
Isto significa que, ao contrário do particular, a administração não pode
escolher os elementos fácticos e probatórios que irá levar ao processo. È ainda
o princípio da verdade material que impede essa escolha.
Pela nossa parte, e sem tomar partido na questão, sempre diremos que
o princípio do inquisitório está limitado aos factos alegados pelas partes e
àqueles de que o juiz pode oficiosamente conhecer, ou na formulação do art.º
13º, 1 do CPPT, “aos factos que lhes seja lícito conhecer”.
Desde logo porque o art.º 108º, n.º 1 do CPPT impõe que o interessado,
na petição inicial de impugnação, exponha os factos e as razões de direito que
fundamentam o pedido. Isto é, impõe-lhe que delimite o objecto do processo,
que circunscreva o “thema decidendum” (a questão a resolver).
Ora, sendo o contencioso tributário um contencioso de legalidade, o juiz
só pode conhecer das causas de invalidade do acto que se reconduzam a
algum dos factos alegados pelas partes, estando-lhe vedado conhecer de
causas de invalidade em relação às quais não há na matéria de facto qualquer
suporte visível. É o que acontece, por exemplo, se o contribuinte for discutir
numa impugnação judicial a ilegalidade de uma liquidação, por excesso de
quantificação da matéria colectável, nada tendo invocado quanto à evidente
caducidade da mesma.
Não se tratando de um facto de conhecimento oficioso, o juiz está
impedido de declarar a caducidade da referida liquidação mesmo que tenha
conhecimento de tal invalidade46.
Ora, isto é o reconhecimento da limitação do poder inquisitório do juiz,
o qual não se verificaria se o interessado tivesse alegado, ainda que
deficientemente, factos que permitissem a realização das diligências que a
viessem (ou não) a comprovar.

45
Jorge Lopes de Sousa, Código…, I Vol. p. 165.
46
Ver, por todos, Acórdão do STA, de 25-01-2006, proferido no processo n.º 0913/05.

59 - 131
O princípio do inquisitório complementa-se com um outro princípio que
lhe é instrumental: o princípio da cooperação ou colaboração. Este princípio
vincula os particulares (art.º 99º, 2 da LGT) e as autoridades administrativas
(art.º 99º, 3 da LGT) e permite ao juiz solicitar as diligências necessárias ao
apuramento da verdade. Mas vincula também o juiz, isto é, impõe-lhe o dever
de colaborar com as partes de forma a obter a justa composição do litígio.
Manifestações deste princípio encontramo-las no art.º 110º, n.º 2 do
CPPT de acordo com o qual o juiz deve convidar as partes a suprir as
deficiências ou irregularidades que detecte na petição inicial; no art.º 121º, n.º
2 do CPPT, que exige a consulta das partes sempre que o Ministério Público
suscite uma questão que obste ao conhecimento do pedido formulado, e no
art.º 110º, n.º 5 do CPPT, que traduz, genericamente, o poder/dever de o juiz
auxiliar as partes na remoção de dificuldades que encontrem,
designadamente, podendo ordenar a remessa a tribunal do processo
administrativo subjacente ao acto impugnado.
Em relação às partes, este dever de cooperação dirige-se ao
comportamento processual: o de litigar de boa-fé. Na verdade, por força do
disposto no art.º 104º da LGT quer a administração tributária quer o
particular podem ser condenados por litigância de má-fé, sendo no entanto
diferente a exigência desse cumprimento, uma vez que em relação à
administração tributária apenas se prevêem duas situações que podem
traduzir-se em má fé processual: a actuação contra o teor de informações
vinculativas anteriormente prestadas aos interessados e divergência
comportamental em situações idênticas.
Porém, o sujeito passivo está sujeito às regras gerais47, mais gravosas, o
que não corresponde ao estatuto de igualdade efectiva das partes no processo.

47
Nos termos do art.º 456º do Código de Processo Civil, se o contribuinte tiver litigado de má fé, será
condenado em multa e numa indemnização à parte contrária, considerando-se como litigante de má fé
quem, com dolo ou negligência grave: tiver deduzido pretensão ou oposição cuja falta de fundamento não
podia ignorar; tiver alterado a verdade dos factos ou omitido factos relevantes para a decisão da causa;
tiver praticado omissão grave do dever de colaboração; tiver feito do processo ou dos meios processuais
um uso manifestamente reprovável com o objectivo de conseguir um objectivo ilegal, impedir a
descoberta da verdade, entorpecer a acção da justiça ou protelar, sem fundamento sério, o trânsito em
julgado da decisão.

60 - 131
As partes estão também obrigadas a prestar os esclarecimentos que o
juiz entenda necessários, oficiosamente ou a requerimento, como se deduz do
disposto no art.º 117º, 4 do CPPT.
Da aplicação subsidiária ao processo tributário do Código de Processo
Civil, resulta que este dever de colaboração tem alguns limites (ver art.º 519º,
3 do CPC) podendo ser legitimamente recusado quando envolva a violação da
integridade física e moral, a intromissão na vida privada ou familiar ou a
violação do sigilo profissional (onde se inclui o sigilo bancário).
Um dos problemas que mais reflexão doutrinária tem provocado, no
âmbito deste dever de colaboração, que como vimos, está igualmente presente
no procedimento administrativo, diz respeito à extensão desse dever nos casos
em que envolvam questões de natureza penal.
A administração tributária tem hoje poderes de órgão de polícia criminal
no âmbito da investigação de ilícitos criminais fiscais, a par dos seus
habituais poderes de investigação, comprovação e verificação das realidades
tributárias.
Estando consagrado no nosso ordenamento penal o direito ao silêncio
do arguido (art.º 61º do Código de Processo Penal), como se compatibiliza este
direito com o dever de colaboração, imposto ao contribuinte quer como actor
procedimental quer como actor processual, nos casos em que daí possa
resultar a sua auto-incriminação48?
Será constitucionalmente admissível a imposição de sanções pela
violação do dever de colaboração quando daí possa resultar a confissão de um
crime?
Entendemos, nesta matéria, que a estruturação do ordenamento
jurídico tributário mereceria maior aprofundamento, estabelecendo-se
claramente os pontos de contacto e de comunicabilidade entre o procedimento
tributário, o contencioso tributário e o processo penal tributário que,
mantendo as prerrogativas da administração, absolutamente essenciais à

48
Aconselha-se, nesta matéria, a leitura do artigo de Liliana da Silva de Sá, O Dever de Cooperação do
Contribuinte e o Direito ao Silêncio do Arguido, publicado na revista CTF, n.º 414, Julho/Dezembro,
2004, pp. 173 e ss., bem como do livro de André Festas da Silva, Princípios Estruturantes do
Contencioso Tributário, Dislivro, 2008, pp. 141 a 143..

61 - 131
realização das finalidades da tributação, não descurasse os direitos e
garantias do contribuinte na qualidade de eventual arguido.
No presente momento tendemos a aderir à posição daqueles que
sustentam que, “se no decorrer de uma inspecção tributária ou de uma
audiência de julgamento, os inspectores tributários ou o juiz, ao abrigo do
princípio da cooperação, solicitarem informações cuja análise implique a
confissão de um crime ou a colaboração do contribuinte para se auto-
incriminar, somos de opinião que o contribuinte poderá invocar o direito ao
silêncio, não colaborando. Se o contribuinte for impelido a colaborar, por força
do princípio da cooperação, as provas assim obtidas estarão inquinadas. Estes
meios de prova não poderão ser utilizados no processo penal porque foram
obtidos de forma ilegal, violando o direito ao silêncio (art.º 61º, n.º 1 al. c) do
CPP)49.
Temos perfeita consciência da dificuldade da questão, da multiplicidade
dos interesses envolvidos, e da diversidade das respostas que podem ser,
legitimamente, sustentadas. Limitamo-nos, por isso, a despertar consciências.

49
André Festas da Silva, Princípios…, p. 143.

62 - 131
4.- O princípio do contraditório
Mesmo para aqueles autores que defendem que o contencioso tributário
não é um contencioso de partes (uma vez que os conflitos em sede de direito
tributário são de natureza pública e que o fim que neles se procura alcançar é,
apenas, a realização do interesse público da justa repartição dos encargos
tributários50, e onde forçosamente o princípio do inquisitório ganha
preponderância), conseguem encontrar, no princípio do contraditório, um
ponto de equilíbrio com os poderes processuais do Juiz.
Este princípio, dirigido essencialmente para a garantia de uma decisão
justa, assegura uma certa igualdade entre os intervenientes processuais.
Embora não tenha consagração expressa nas normas tributárias, ele
resulta indirectamente do art.º 3º do CPC51, face à remissão operada pelo art.º
2º, alínea e) do CPPT. Mas ele seria já uma decorrência do direito
constitucional de acesso ao tribunal previsto no art.º 20º da CRP, na
modalidade de intervenção processual activa.
Manifestações deste princípio podemos encontrá-las:
• No direito à contestação da Fazenda Pública: art.º 110º do CPPT
para a impugnação, art.º 210º do CPPT, para a oposição, art.º
146º-B, n.º 4, no âmbito do recurso da decisão de derrogação do
sigilo bancário;
• Na possibilidade que o contribuinte tem de se pronunciar nos
casos em que a administração tributária, no decurso do processo
da impugnação decida revogar o acto (112º, 3 do CPPT);
• Na possibilidade que o contribuinte tem de se pronunciar sobre
as informações oficiais juntas no processo de impugnação (art.º
115º, 3 do CPPT);

50
Serena Cabrita Neto, Introdução…,p. 10
51
Dispõe-se nesse artigo: “1. O tribunal não pode resolver o conflito de interesses que a acção pressupõe
sem que a resolução lhe seja pedida por uma das partes e a outra seja devidamente chamada para deduzir
oposição. 2. Só nos casos excepcionais previstos na lei se podem tomar providências contra determinada
pessoa sem que esta seja previamente ouvida. 3. O Juiz deve observar e fazer cumprir, ao longo de todo o
processo, o princípio do contraditório, não lhe sendo lícito, salvo caso de manifesta desnecessidade,
decidir questões de direito ou de facto, mesmo que de conhecimento oficioso, sem que as partes tenham
tido a possibilidade de sobre elas se pronunciar. (…)”.

63 - 131
• Na possibilidade de as testemunhas serem sujeitas a
contraditório no âmbito da audiência de julgamento (art.º 118º, 2
do CPPT);
• Na possibilidade de, finda a produção de prova, as partes
poderem alegar por escrito (art.º 120º do CPPT) sobre a matéria
de facto e sobre as questões de direito;
• Na faculdade que assiste às partes de apresentarem livremente
os meios de prova (art.º 108º, 3 e 110, 1 do CPPT;
• E, finalmente, a obrigatoriedade de ser ouvido o impugnante (e
nalguns casos a Fazenda Pública) sempre que forem suscitadas
questões que impeçam o conhecimento do pedido (art.º 113º, 2 e
121º, 2 do CPPT).

64 - 131
5.- O princípio da aquisição processual
Este princípio está intimamente ligado à prova que vier a ser produzida
no âmbito do processo e que, inevitavelmente, vai permitir ao juiz formar a sua
convicção quanto à solução a dar ao litígio.
O regime que vigora no contencioso tributário quanto à prova é o da
livre apreciação pelo juiz, querendo-se significar que o juiz aprecia a prova de
acordo com a sua valoração e convicções pessoais. “A livre apreciação não
significa arbitrariedade, a decisão jurisprudencial deve ser apurada de acordo
com critérios objectivos formados de acordo com a experiência, de forma a
afastar qualquer dúvida. A livre apreciação acarreta um dever de
fundamentação acrescido”52
O princípio da livre apreciação da prova permite ao tribunal, ao formar
a sua convicção sobre a factualidade, atribuir maior peso a um dos elementos
probatórios disponível do que a outro, sem que tal signifique que confira
àquele força probatória plena53.
“Esta é a prova livre, que se contrapõe à prova legal ou tarifada e à
prova necessária e cujo alcance prático é o de que a lei não deve fixar as
conclusões que o juiz tirará dos diversos meios de prova pois a relevância
probatória destes será aquela que tiverem naturalmente no espírito do
julgador. Por força de tal princípio, o que torna provado um facto é a íntima
convicção do juiz, gerada em face do material probatório trazido ao processo
(bem como, porventura, da conduta processual das partes) e de acordo com a
sua experiência da vida e do conhecimento dos homens; não a pura e simples
observância de certas formas legalmente prescritas”54
O princípio da livre apreciação da prova tem como consequência não
apenas a ausência de critérios legais predeterminados do valor a atribuir à
prova, mas, principalmente, a admissibilidade de todos os meios de prova em
direito permitidos. O que não quer dizer que nalgumas situações o legislador
não imponha um determinado meio de prova para a demonstração de um

52
André Festas da Silva, Princípios…, p. 146.
53
Acórdão do STA, de 20-04-2005, recurso 033/05
54
Acórdão do TCASul, de 20-05-2008, recurso 02344/08.

65 - 131
facto jurídico, desde que, em tais casos, não sejam violados outros direitos
processuais constitucionalmente consagrados. Veremos mais à frente a
consequência da limitação constante no art.º 146º-B, n.º 3, de acordo com o
qual os meios de prova “devem revestir natureza exclusivamente documental”.
A livre apreciação deve ser analisada em conjunto com a regra da
“imediação” que vigora no processo tributário exigindo ao juiz a percepção
directa sobre os factos55. O juiz tem um contacto directo com as fontes da
prova de forma a poder obter os meios necessários à correcta e justa avaliação
dos factos que se pretendem provar56.
É dentro deste circunstancialismo probatório que nos surge o princípio
da aquisição processual.
Estando as partes investidas no dever de provar os factos constitutivos
do seu direito, o que podem fazer através dos meios legalmente admitidos, a
consequência imediata é a de considerar adquirido para o processo todo o
material que nele é depositado independentemente da parte que realizou tal
trabalho. No ensinamento do Prof. Castro Mendes, este princípio diz-nos que o
material necessário à decisão e aduzido por uma das partes – sejam alegações,
sejam motivos de prova – pode ser tomado em conta mesmo a favor da parte
contrária àquela que o aduziu. Reputa-se adquirido para o processo,
pertencendo à comunidade dos sujeitos processuais e isso também por
homenagem ao princípio da cooperação de harmonia com o qual todas as
pessoas, sejam ou não partes na causa, têm o dever de prestar a sua
colaboração para a descoberta da verdade.
Para finalizar, uma última questão: o que acontece nos casos em que o
juiz, apesar de toda a actividade instrutória desenvolvida no processo, fique
colocado perante a existência de uma dúvida fundada sobre a veracidade dos
factos sobre os quais deve decidir?

55
Nos termos do art.º 114º do CPPT, o “juiz ordena as diligências de produção de prova necessárias, as
quais são produzidas no respectivo tribunal”.
56
O interrogatório das testemunhas é hoje feito exclusivamente no Tribunal Tributário, em audiência
contraditória. No passado ele podia ser realizado no serviço de finanças o que contrariava,
manifestamente, a regra da imediação citada.

66 - 131
O art.º 100º do CPPT, que tem sido visto como o fim da presunção de
legalidade dos actos da administração57, determina no seu n.º 1 que “sempre
que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e
quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado”, e é a
consequência processual da presunção de veracidade dos actos do cidadão
contribuinte estabelecida no âmbito do procedimento administrativo (art.º 75º
da LGT).
Porém, no n.º 2 do mesmo artigo 100º do CPPT, logo se estabelece uma
excepção à regra anterior, relativamente aos casos em que a matéria colectável
é quantificada por métodos indirectos.
Nesta situação não se considera haver dúvida fundada, e
consequentemente não se procederá à anulação do acto impugnado, quando o
fundamento que originou a utilização de métodos indirectos resultar de
inexistência de contabilidade ou escrita, de recusa de exibição dessa mesma
contabilidade ou escrita, e ainda da sua falsificação, ocultação ou destruição,
mesmo por razões acidentais. O objectivo da norma é claramente o de não
favorecer o contribuinte que se colocou em posição de impedir a quantificação
da sua matéria colectável.
Como refere Jorge Lopes de Sousa, o conceito de “inexistência” referido
engloba também a insuficiência dos elementos da contabilidade ou da escrita
atendendo à finalidade probatória que está em causa. Por isso, esta
inexistência verificar-se-á sempre “que falte algum ou alguns dos elementos de
escrita legalmente exigidos e quando, com eles, não for possível a
determinação exacta da matéria tributável. E o mesmo se pode dizer das
situações em que há diversas contabilidades ou grupos de livros e erros e
inexactidões na contabilidade”58.
Tal não impede o contribuinte de, nos termos do n.º 3 do art.º 100º do
CPPT, demonstrar que tal quantificação está errada ou que é manifestamente
excessiva em função do tipo de actividade exercida, dos moldes em que ocorre,
da localização do estabelecimento ou de outros elementos que repute
adequados à produção da prova de tal excesso.

57
Jorge Lopes de Sousa, Código…, Vol. I, p. 719 e André Festas da Silva, Princípios…, p.163.
58
Jorge Lopes de Sousa, Código…, Vol. I, p.724.

67 - 131
6.- O Tribunal
Para concluir este capítulo, e antes de entrarmos no estudo dos meios
processuais, impõe-se uma breve referência a um dos principais actores do
contencioso tributário: o Tribunal.
Desde há muito tempo que se considerou, no âmbito tributário, a
necessidade de o dotar de um sistema processual próprio, incluindo uma
organização judiciária adequada.
Podemos falar então de uma jurisdição tributária, reportada ao poder de
julgar todas as questões administrativas de natureza fiscal, considerando-se
como tal, e resumindo o que se dispõe no art.º 4º do Estatuto dos Tribunais
Administrativos e Fiscais (ETAF), os litígios que tenham por objecto:
• A tutela dos direitos fundamentais directamente fundados em
normas de direito fiscal ou decorrentes de actos jurídicos
praticados ao abrigo de disposições de direito fiscal;
• A fiscalização da legalidade das normas e demais actos jurídicos
emanados por pessoas colectivas de direito público ao abrigo de
disposições de direito fiscal;
• A fiscalização da legalidade das normas e demais actos jurídicos
praticados por sujeitos privados, designadamente
concessionários, no exercício de poderes administrativos
(tributários);
• A execução de sentenças proferidas pela jurisdição fiscal.

Integram esta jurisdição tributária os seguintes tribunais:


• Supremo Tribunal Administrativo (STA)
• Tribunais Centrais Administrativos (TCA Norte e Sul)
• Tribunais Tributários (que quando funcionam agregados aos
tribunais de círculo recebem a designação de Tribunais
Administrativos e Fiscais, TAF).
Perante esta organização, para que um litígio seja julgado é necessário
não apenas que estejamos perante a ordem dos tribunais adequada, mas que
estejamos, também, perante o Tribunal competente, isto é, a competência dos

68 - 131
Tribunais equivale aos limites dentro dos quais cada Tribunal pode exercer a
função jurisdicional.
Não cabe aqui analisar a repartição das competências em razão da
matéria, da hierarquia, do território e do valor, nem as consequências da
violação de tais regras.
Porém não podemos deixar de referenciar dois actores essenciais no
âmbito do processo: a própria administração tributária e o Ministério Público.
Na verdade, a administração tributária intervém no processo com a
designação de Fazenda Pública e através de representantes próprios que
variam de acordo com o tribunal (art.ºs 53º e 54º do ETAF).
Nos Tribunais Tributários o representante da Fazenda Pública é o
director de finanças da respectiva área de jurisdição, que podem ser
representados por funcionários licenciados em direito; Na secção do
contencioso tributários dos Tribunais Centrais Administrativos a
representação da Fazenda Pública cabe ao subdirector geral (dos impostos ou
das alfândegas); na Secção do contencioso tributário do Supremo Tribunal
Administrativo, a representação está cometida ao próprio Director Geral.
Por seu lado o Ministério Público, que representa o Estado, tem por
função a defesa da legalidade democrática e a promoção do interesse público,
intervém no processo através de procuradores da República (tribunais
tributários), procuradores gerais adjuntos (TCA) ou pelo próprio Procurador da
República (STA).

69 - 131
BLOCO FORMATIVO IV

O RECONHECIMENTO DE DIREITOS E A
DETERMINAÇÃO DA PRÁTICA DE
ACTOS DEVIDOS

“É garantido aos administrados tutela judicial efectiva dos


seus direitos ou interesses legalmente protegidos, incluindo
nomeadamente, o reconhecimento desses direitos ou interesses, a
impugnação de quaisquer actos administrativos que os lesem,
independentemente da sua forma, a determinação da prática de
actos administrativos legalmente devidos e a adopção de medidas
cautelares adequadas”.
(art.º 268º, n.º 4 da CRP)

A referência à norma constitucional que nos serve de ponto de partida


impõe-se na medida em que a legislação ordinária de natureza fiscal só
cumprirá a exigência fundamental que nela está contida se assegurar quatro
tipos de meios processuais:

• Meios de reconhecimento de direitos ou interesses legalmente


protegidos em matéria tributária;
• Meios impugnatórios de actos lesivos;
• Meios que obriguem a administração tributária a agir;
• Meios cautelares adequados.

70 - 131
Na medida em que tais meios existam podemos falar de um contencioso
pleno que, cumprindo a exigência constitucional, assegura a tutela
jurisdicional efectiva.
Os capítulos seguintes estão estruturados de forma a podermos
concluir com firme certeza que o ordenamento processual tributário cumpre
os requisitos constitucionais e que, por tal motivo “os administrados
(contribuintes) dispõem de um arsenal processual suficientemente vasto, seja
em termos de qualidade seja em termos de quantidade, para fazer valer as
suas diferentes pretensões em juízo. Questão diversa é a de saber se tais
meios processuais funcionam e são operativos em concreto e se a tutela
efectivamente dispensada é eficaz, célere e justa”59.

1.- Acção para o reconhecimento de um direito ou


interesse legítimo em matéria tributária
Artigo 145.º (CPPT)
Reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria
tributável
1 - As acções para obter o reconhecimento de um direito ou interesse
legalmente protegido em matéria tributária podem ser propostas por
quem invoque a titularidade do direito ou interesse a reconhecer.
2 - O prazo da instauração da acção é de 4 anos após a constituição do
direito ou o conhecimento da lesão do interessado.
3 - As acções apenas podem ser propostas sempre que esse meio
processual for o mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz
e efectiva do direito ou interesse legalmente protegido.
4 - As acções seguem os termos do processo de impugnação,
considerando-se na posição de entidade que praticou o acto a que tiver
competência para decidir o pedido.

Concretizando a primeira exigência constitucional o CPPT regula no


art.º 145º a acção destinada a obter o reconhecimento de um direito ou
interesse legalmente protegido em matéria tributária.
Porém, e como resulta do seu n.º 3, este meio processual apenas pode
ser utilizado quando for o mais adequado para assegurar uma tutela plena,

59
Joaquim Freitas da Rocha, Lições…, p. 200.

71 - 131
eficaz e efectiva do direito ou interesse legítimo. Dito de outra forma, este meio
processual apenas pode ser utilizado quando não exista outro meio processual
ou, quando existir, não se mostrar capaz de satisfazer plenamente a pretensão
do contribuinte.
Estamos, por isso, em presença de um meio complementar dos demais
e específicos meios contenciosos tributários facultados por lei ao contribuinte
para a defesa judicial dos seus direitos e interesses legalmente protegidos,
sendo estes o meios próprios, adequados e específicos a utilizar
preferencialmente60. Porém os Tribunais foram ainda mais longe na restrição à
utilização deste meio processual uma vez que o consideram complementar
mesmo em relação a procedimentos administrativos.
Na verdade, quando há uns anos atrás se levantou a questão da
ilegalidade da liquidação de emolumentos notariais, por estarem em
desconformidade com o ordenamento comunitário, os Tribunais entenderam
uniformemente, que a acção para o reconhecimento de um direito não era o
meio adequado de atacar tal liquidação, quer porque existe a possibilidade de
impugnar judicialmente tal liquidação, quer porque, mesmo decorrido o prazo
de interposição deste meio processual, o interessado pode recorrer ao pedido
de revisão oficiosa da liquidação previsto no art.º 78º da LGT61.
A fundamentação deste acórdão é de tal forma expressiva que nos
permitimos transcrever algumas das suas passagens: “a acção para
reconhecimento de um direito está concebida como um meio complementar
dos restantes meios contenciosos, destinado a servir os casos em que a lei não
faculta instrumentos processuais adequados à tutela jurisdicional efectiva dos
direitos e interesses legítimos do administrado.(…) No contencioso
administrativo vigora o princípio da legalidade ou tipicidade dos meios
processuais, pelo que havendo acto administrativo cuja impugnação assegure

60
Não é de estranhar, por isso, que a maioria das decisões jurisprudenciais sejam no sentido da
inadmissibilidade deste meio processual: Acórdão do STA, de 6.10.1999, recurso 23747:A acção para o
reconhecimento de um direito não é o meio adequado para um deficiente ver reconhecido o seu direito à
isenção em IRS, uma vez que é possível utilizar a impugnação judicial contra a liquidação de IRS que não
reconheceu tal direito; Acórdão do STA, de 17.04.2002, recurso 26470: A acção para o reconhecimento
de direito não é o meio adequado para pedir a condenação da administração no pagamento de juros
indemnizatórios, na sequência da anulação do acto tributário de liquidação, em processo impugnatório em
que esse pedido não foi formulado;
61
Acórdão do STA, de 25-01-2006, recurso n.º 994/05.

72 - 131
a plena tutela do direito ou interesse legalmente protegido não é admissível o
recurso à acção para reconhecimento de direito.(...) Este carácter de
complementaridade instrumental da acção para reconhecimento de direito
face aos restantes meios processuais, caracterizado pela esmagadora maioria
da jurisprudência e comummente admitido pela doutrina, implica que dela só
se possa lançar mão quando os outros meios processuais não dêem tutela
plena, eficaz e efectiva ao direito ou interesse a defender.(...) Se o legislador
constitucional exige que a lei ordinária preveja meios de reacção perante os
tribunais contra todas as actuações da Administração lesivas de direitos ou
interesses legalmente protegidos, já não impõe que a mesma lei coloque ao
dispor dos administrados uma pluralidade de meios para esse fim.
Deste modo, não há obstáculo constitucional a que o legislador ordinário
tipifique os meios processuais que institui, prevendo um a que atribui
complementaridade instrumental – ou seja, que pode ser usado quando os
outros não dêem tutela bastante ao direito ou interesse em defesa. Longe de
ofender o que está constitucionalmente garantido, o legislador ordinário, ao
criar a acção para reconhecimento de direito com este carácter complementar,
deu completa satisfação ao ditame da Constituição. O princípio da plenitude
da garantia jurisdicional não equivale ao da plenitude da acção para
reconhecimento de um direito. Ou seja, se se impõe que haja uma forma de
processo capaz de garantir adequadamente todos os direitos e interesses
legalmente protegidos, já nada aponta no sentido de que essa forma seja, para
todos os casos, a acção para reconhecimento de um direito. O que importa é
que o administrado possa, sempre que vê ofendido um seu direito ou interesse
legalmente protegido, lançar mão de um meio processual que assegure uma
tutela eficaz. E, como se viu, esse meio existe, para o caso aqui versado.
Mesmo no momento em que a recorrente intentou a presente acção, ainda
estava em tempo para requerer a revisão oficiosa da liquidação (art.º 78º da
LGT)”.
Coloca-se, pois o problema de saber em que situações pode ser utilizado
este meio processual.
Acompanhamos, nesta matéria o pensamento de Jorge Lopes de Sousa,
sendo possível o enquadramento desta acção em três situações distintas:

73 - 131
• “Quando, apesar de existir um acto da administração tributária
impugnável, o interessado pretender uma decisão judicial que vincula a
administração tributária não só relativamente a esse determinado acto
já praticado, mas também no futuro, relativamente a situações
idênticas que se venham a gerar entre o interessado e a administração
tributária que tenham subjacentes os mesmos pressupostos fácticos e
jurídicos” (dando como exemplos os actos de retenção na fonte e a
isenção relativa a impostos periódicos).
• Uma outra situação resultará das situações em que o interessado
deixou decorrer o prazo de interposição de recurso ou impugnação
judicial contra um acto definitivo da administração tributária, não lhe
sendo possível invocar erro imputável à administração tributária. Na
verdade, de acordo com o autor referido “parece resultar do n.º 3 do
presente artigo 145º que, quando a acção para reconhecimento de
direito ou interesse legítimo for o meio mais adequado para obter a
tutela judicial efectiva, esse meio pode ser utilizado ‘sempre’, o que
significa que pode ser utilizado mesmo nos casos em que exista um acto
administrativo ou acto tributário não impugnado no respectivo prazo”.
• Finalmente, a acção deverá ser utilizada nos casos em que os demais
meios contenciosos contenham limitações probatórias, isto é, nos casos
em que seja necessária a utilização de prova testemunhal e os demais
meios contenciosos disponíveis a não autorizem62.

Um exemplo prático pode ajudar a esclarecer esta situação, sendo certo


que se admitem opiniões contrárias à que aqui deixaremos expressa.
Determinado contribuinte foi sujeito, em 2001, a uma operação cirurgia
de que veio a resultar uma incapacidade permanente superior a 65%. Tal
incapacidade só lhe foi reconhecida em 2007 pela respectiva autoridade de
saúde que, todavia, lhe conferiu efeitos retroactivos ao ano de 2001. É
manifesto que os prazos para reclamação/impugnação das liquidações dos

62
Ver quanto a esta matéria Jorge Lopes de Sousa, Código…, Vol. I, pp.1020-1027.

74 - 131
anos de 2003, 2004 e 2005 se esgotaram completamente (interpretação que a
própria administração tributária sustenta na circular n.º 15/92).
Nesta situação, não restam dúvidas da necessidade de utilizar a acção
para o reconhecimento de um direito em matéria tributária, solicitando ao
tribunal que lhe reconheça o direito à correcção das liquidações de anos
anteriores com base no estatuto de deficiente retroactivamente declarado pela
autoridade de saúde competente.
Trata-se, aliás, de uma questão de puro equilíbrio no âmbito da própria
relação jurídica tributária na medida em que a administração tributária pode,
dentro do prazo de caducidade (4 anos), corrigir sempre que esteja legalmente
habilitada a fazê-lo, e mediante liquidação adicional, a situação tributária do
contribuinte, enquanto este apenas dispõe de um prazo limitado (120 dias)
para o fazer a seu favor.

Tem legitimidade activa para intentar esta acção aquele que invoque a
titularidade do direito ou interesse legalmente protegido, o que quer dizer que,
na petição inicial, além da demonstração dessa titularidade, o interessado tem
que demonstrar a necessidade de tutela judiciária por via desta acção e da
falência dos demais meios processuais em face da sua situação concreta.
A competência para estas acções é sempre do tribunal tributário (de 1.a
instância) da área da entidade tributária que teria competência para o
reconhecimento do direito ou interesse legítimo, prosseguindo a acção os
termos do processo de impugnação judicial (n.º 4 do art.º 145º do CPPT).

75 - 131
2.- A determinação da prática de actos devidos
O ordenamento processual tributário deve reconhecer, nos termos do
n.º 4 do art.º 268º da CRP, a possibilidade de a administração vir a ser
judicialmente obrigada a agir podendo o tribunal determinar quais os actos
que devem ser praticados.
Analisaremos neste capítulo os meios colocados à disposição do
contribuinte para reagir contra uma omissão administrativa, isto é, em que
verifica não só uma violação do dever de decisão mas também uma violação do
dever de acção.

2.1. Condenação à prática de acto devido


Tem-se em vista o meio processual a utilizar nos casos em que o
contribuinte formulou um pedido à administração tributária em resultado do
qual foi instaurado um procedimento administrativo. Estando legalmente
obrigada a decidir, a administração tributária, decorrido o prazo legalmente
estabelecido, nada faz.
Estamos no âmbito da violação do dever de decidir, já referido no
capítulo I, e que permite ao contribuinte, nos termos do art.º 57º, n.º 5, da
LGT, presumir o indeferimento tácito para efeitos de recurso hierárquico,
recurso contencioso ou impugnação judicial.
Importa-nos, aqui, o recurso contencioso dos actos administrativos em
matéria tributária, que não comportem a apreciação da legalidade do acto de
liquidação, e que, face ao disposto no art.º 97º, n.º 2 do CPPT, é regulado
pelas normas sobre processo nos tribunais administrativos63.
A recente reforma do contencioso administrativo revogou os diplomas
que continham a regulamentação do recurso contencioso de anulação,
determinando-se no art.º 191º do novo Código de Processo nos Tribunais
Administrativos (CPTA), que as remissões que em lei especial são feitas para o

63
Este meio processual deve ser igualmente utilizado para a anulação dos mesmos actos administrativos
em matéria tributária quando haja decisão expressa de indeferimento (art.º 97º, n.º 1 alínea p)), a que nos
referiremos no capítulo V.

76 - 131
regime do recurso contencioso de anulação de actos administrativos se
consideram feitas para o regime da acção administrativa especial.
É, pois, no CPTA que vamos encontrar hoje a resposta processual para
a violação por parte da administração tributária do seu dever de decisão.
Suponhamos, então, que determinado contribuinte requereu, ao abrigo
do disposto no art.º 42º do EBF, isenção de IMI para o prédio por si construído
e que vai destinar a habitação permanente. Decorridos 6 meses sobre o pedido
formulado a administração ainda não proferiu a decisão devida.
Estão, assim, reunidas as condições para a utilização da acção
administrativa especial, prevista no art.º 46º, n.ºs 1 e 2 alínea b) do CPTA, sob
a forma de “condenação à prática de acto devido”, prevista no art.º 66º, n.º 1
do mesmo Código.
“Tratando-se de uma pretensão condenatória, o objecto do processo
traduz-se na imposição à administração do dever de realizar uma prestação de
facto: a prática de um determinado acto administrativo, que o autor considera
ter sido ilegalmente omitido ou recusado. O acto devido corresponde ao acto
que deve ser praticado no caso concreto”64.
O poder do tribunal nesta acção não se estende apenas à condenação
da administração na prática do acto65, uma vez que inclui o prazo dentro do
qual ele deve ser emitido (n.º 1 do art.º 66º do CPTA) e pode implicar a fixação
de uma sanção pecuniária compulsória destinada a assegurar o cumprimento
da decisão judicial (n.º 3 do art.º 66º do CPTA).
Os pressupostos desta acção, nos termos do art.º 67º do CPTA, residem
(i)no facto de ter sido apresentado requerimento que constitua o órgão
competente no dever de decidir, não tenha sido proferida decisão dentro do
prazo legalmente estabelecido; (ii) tenha sido recusada a prática do acto devido

64
Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos
Tribunais Administrativos, Almedina, 2005, p. 335.
65
Nos termos do art.º 71º do CPTA diz-se: “Ainda que o requerimento apresentado não tenha obtido
resposta ou a sua apreciação tenha sido recusada, o tribunal não se limita a devolver a questão ao órgão
administrativo competente, mas pronuncia-se sobre a pretensão material do interessado, impondo a
prática do acto devido” (n.º 1), acrescentando no n.º 2, que “quando a emissão do acto pretendido envolva
a formulação de valorações próprias do exercício da função administrativa e a apreciação do caso
concreto não permita identificar apenas uma solução como legalmente possível, o tribunal não pode
determinar o conteúdo do acto a praticar, mas deve explicitar as vinculações a observar pela
Administração na emissão do acto devido”.

77 - 131
ou (iii) tenha sido recusada a apreciação do requerimento dirigido à prática do
acto.
Da enunciação destes pressupostos verifica-se que foi ampliado o
objecto da acção administrativa especial na forma de condenação à prática de
acto devido, na medida em que passa a abranger, também, os casos em que
tenha sido recusada a prática de acto devido, isto é, inclui no âmbito da sua
previsão as situações em que a pretensão do contribuinte foi, expressamente
indeferida. Como refere Mário Aroso de Almeida, estamos perante “um
indeferimento de mérito, ou seja, perante uma decisão em que a
Administração, apreciando o requerimento, se pronunciou, desfavoravelmente,
em relação à pretensão deduzida pelo interessado, contra o que é possível
deduzir pedido de condenação à prática de acto devido”66.
E se dúvidas restassem, logo elas se dissipam se analisarmos o art.º
51º, n.º 4 do CPTA: “Se contra um acto de indeferimento for deduzido um
pedido de estrita anulação, o tribunal convida o autor a substituir a petição,
para o efeito de formular o adequado pedido de condenação à prática de acto
devido, e, se a petição for substituída, a entidade demandada e os contra-
interessados são de novo citados para contestar.
O prazo para a propositura da acção é de um ano contado desde o
termo do prazo legal estabelecido para a emissão do acto ilegalmente omitido
(art.º 69º, n.º 1 do CPTA), ou de três meses nos casos de indeferimento
expresso (69º, n.º 2 do CPTA).
No novo figurino desta acção, o art.º 46º do CPTA permite a cumulação
do pedido de condenação à prática de acto devido com um pedido de
reparação de danos provocados pela ilegal omissão do acto devido.

2.2. Os meios processuais “acessórios”


Artigo 146.º
Meios processuais acessórios
1 - Para além do meio previsto no artigo seguinte, são admitidos
no processo judicial tributário os meios processuais acessórios de

66
Mário Aroso de Almeida e outro, Comentário…, p. 348.

78 - 131
intimação para a consulta de documentos e passagem de certidões, de
produção antecipada de prova e de execução dos julgados, os quais
serão regulados pelo disposto nas normas sobre o processo nos
tribunais administrativos.
2 - O prazo de execução espontânea das sentenças e acórdãos
dos tribunais tributários conta-se a partir da data em que o processo
tiver sido remetido ao órgão da administração tributária competente
para a execução, podendo o interessado requerer a remessa no prazo de
8 dias após o trânsito em julgado da decisão.
3 - Cabe aos tribunais tributários de 1.ª instância a apreciação
das questões referidas no presente artigo.

Ainda com a regulação prevista no CPTA, o legislador tributário permite


ao contribuinte a utilização dos seguintes meios “acessórios” de acordo com a
redacção do artigo citado:
• Intimação para a consulta de documentos e passagem de certidões;
• Produção antecipada de prova;
• Execução de julgados.

A intimação para a consulta de documentos e passagem de


certidões destina-se, em grade medida, a assegurar o direito à informação
procedimental (art.º 268º, n.º 1 da CRP, 67º da LGT) que constitui um direito
de natureza análoga aos direitos fundamentais, bem como o acesso aos
arquivos e registos administrativos, e está regulada, como processo urgente,
nos art.ºs 104º a 108º do CPTA com a designação, mais abrangente, de
“intimação para a prestação de informação, consulta de processos ou
passagem de certidões”.
Por outro lado, o CPTA consagra este meio processual como um meio
processual autónomo e principal, podendo funcionar, nalgumas situações
como meio acessório, quando se torne necessário assegurar ao interessado as
informações necessárias para deduzir uma reclamação administrativa ou um
processo judicial.
O conceito de “documentos” referido no CPPT deve procurar-se no art.º
4º da Lei 65/93, de 26 de Agosto, de acordo com a qual são documentos
administrativos quaisquer suportes de informação gráficos, sonoros, visuais,
informáticos ou registos de outra natureza, elaborados ou detidos pela

79 - 131
Administração Pública, designadamente processos, relatórios, estudos,
pareceres, actas, circulares, ofícios circulares, ordens de serviço, despachos
normativos internos, instruções e orientações de interpretação legal ou de
enquadramento da actividade ou outros elementos de informação (n.º 1).
As informações solicitadas pelo contribuinte devem ser fornecidas no
prazo de 10 dias (art.º 67º, 2 da LGT). Em igual prazo devem ser emitidas as
certidões (art.º 24º, 2 do CPPT), salvo se for invocada e fundamentada a
urgência na sua obtenção, em que o prazo é apenas de 48 horas.
Refira-se, ainda, que este meio deve ser utilizado quando o contribuinte
tiver sido deficientemente notificado de um acto (por falta de fundamentação) e
tenha utilizado o mecanismo previsto no art.º 37º do CPPT.
O prazo para requerer a intimação da administração é de 20 dias, que
se inicia com a verificação de qualquer dos seguintes factos (art.º 105º do
CPTA):
• Decurso do prazo legalmente estabelecido, sem que a entidade
requerida satisfaça o pedido que lhe foi dirigido;
• Indeferimento do pedido;
• Satisfação parcial do pedido
Como se verifica neste artigo o indeferimento do pedido não constitui
acto autónomo de impugnação, podendo o contribuinte utilizar este processo
para obter a satisfação da sua pretensão sem ter que reagir contra o acto de
indeferimento.
Atendendo à sua natureza de processo urgente, o requerimento é
apresentado no tribunal tributário, sendo o processo presente ao juiz que,
verificando a sua regularidade, ordena a citação da autoridade requerida para
responder no prazo de 10 dias.
Apresentada a resposta ou decorrido o prazo, é proferida decisão.
Havendo lugar ao provimento do processo o juiz determina o prazo em
que a intimação deve ser cumprida, que não pode ultrapassar 10 dias,
podendo, em caso de incumprimento sem justificação aceitável, ser
determinada a aplicação de sanção pecuniária compulsória (art.ºs 107º e 108º
do CPTA).

80 - 131
A produção antecipada de prova está regulado no art.º 134º do CPTA
e destina-se a permitir produção de prova por haver risco fundado de não
poder vir a ser produzida no momento oportuno, podendo ter lugar antes ou
depois de instaurado o processo no âmbito do qual aquela prova pode ter
relevância.
O requerimento a apresentar no tribunal tributário competente (quer
pela administração tributária quer pelo contribuinte) deve justificar
sumariamente a necessidade da antecipação de prova, mencionar com
precisão os factos sobre que esta há-de recair, especificar os meios de prova a
produzir, identificar as pessoas que hão-de ser ouvidas, e, no caso de ainda
não existir acção pendente, indicar, com a possível concretização, o pedido e
os fundamentos da causa a propor, bem como a pessoa ou órgão em relação
aos quais se pretende fazer uso da prova (art.º 134º, 2 do CPTA).
Uma das questões que levanta este artigo, especialmente nos casos em
que ainda não foi instaurado o processo principal, prende-se com a garantia
do contraditório no âmbito dessa produção antecipada de prova.
Acautelando os interesses em jogo, o n.º 4 do art.º 134º permite que a
prova antecipada seja produzida mesmo sem audiência contraditória,
evitando-se, assim, o perecimento da prova, mas admite a possibilidade de vir
a ser repetida a requerimento da parte contrária no prazo de 7 dias a contar
da sua notificação.

Finalmente, o art.º 146º do CPPT prevê ainda o uso do meio processual


de execução de julgados.
Após o trânsito em julgado (nos termos do art.º 677º do CPC a decisão
considera-se transitada em julgado logo que não seja susceptível de recurso
ordinário), as decisões judiciais são obrigatórias para todas as entidades
(205º, 2 da CRP, 158º, 1 do CPTA e 100º da LGT), surgindo para a
administração tributária a obrigação de reintegrar a ordem jurídica violada
pelo acto ilegal, e que poderá compreender o pagamento de juros
indemnizatórios e/ou a indemnização pela garantia que tiver sido prestada
(art.º 53º da LGT).

81 - 131
Este meio processual, previsto no art.º 157º do CPTA, por força da sua
redacção, será aplicável para:
• A execução de sentenças proferidas pelos tribunais tributários;
• A execução de acto administrativo inimpugnável de que resulte
um direito para um particular;
Quer isto dizer que este meio processual deve ser utilizado não apenas
para requerer a execução de uma decisão judicial mas também de actos firmes
proferidos pela administração tributária e de que resulte um direito para o
contribuinte (será o caso, por exemplo, de ter sido decidida favoravelmente
uma reclamação graciosa, de que resulte para o sujeito passivo o direito à
restituição de imposto já pago, ou à anulação da respectiva liquidação).
O prazo para a execução das decisões judiciais está previsto no art.º
175º do CPA, no âmbito da execução de sentenças de anulação de actos
administrativos, e depende das consequências dessa anulação. Estando em
causa a realização da prestação de factos ou de coisas, o prazo de execução é
de 3 meses (n.º 1), contados do trânsito em julgado da decisão. Se envolver o
pagamento de uma quantia pecuniária a sentença deverá ser executada no
prazo de 30 dias.
Decorridos estes prazos pode o contribuinte solicitar ao tribunal
tributário onde foi proferida a decisão em primeiro grau de jurisdição, e no
prazo de seis meses, a fixação de um prazo para o cumprimento da decisão
cumulando a imposição de uma sanção pecuniária compulsória.

2.3. A intimação para um comportamento


Artigo 147.º
Intimação para um comportamento
1 - Em caso de omissão, por parte da administração tributária,
do dever de qualquer prestação jurídica susceptível de lesar direito ou
interesse legítimo em matéria tributária, poderá o interessado requerer
a sua intimação para o cumprimento desse dever junto do tribunal
tributário competente.
2 - O presente meio só é aplicável quando, vistos os restantes
meios contenciosos previstos no presente Código, ele for o meio mais

82 - 131
adequado para assegurar a tutela plena, eficaz e efectiva dos direitos ou
interesses em causa.
3 - No requerimento dirigido ao tribunal tributário de 1.ª
instância deve o requerente identificar a omissão, o direito ou interesse
legítimo violado ou lesado ou susceptível de violação ou lesão e o
procedimento ou procedimentos a praticar pela administração tributária
para os efeitos previstos no n.º1.
4 - A administração tributária pronunciar-se-á sobre o
requerimento do contribuinte no prazo de 15 dias, findos os quais o juiz
resolverá, intimando, se for caso disso, a administração tributária a
reintegrar o direito, reparar a lesão ou adoptar a conduta que se revelar
necessária, que poderá incluir a prática de actos administrativos, no
prazo que considerar razoável, que não poderá ser inferior a 30 nem
superior a 120 dias.
5 - A decisão judicial especificará os actos a praticar para
integral cumprimento do dever referido no n.º 1.

Por força do disposto no n.º 2 deste artigo, e uma vez que este meio
processual só é aplicável quando, “vistos os restantes meios contenciosos
previstos neste Código, ele for o mais adequado para assegurar a tutela plena,
eficaz e efectiva dos direitos e interesses em causa”, ele não poderá ser
utilizado para solicitar a execução de sentenças e de actos administrativos em
matéria tributária inimpugnáveis, uma vez que, como vimos anteriormente,
existe o meio processual de execução de julgados com tal objecto.
Este meio processual pressupõe que esteja previamente definida a
existência de um dever pela administração tributária a qual pode resultar
directamente da lei ou de uma determinada situação concreta (por exemplo, o
direito a juros indemnizatórios quando não for cumprido o prazo de restituição
oficiosa dos impostos, como resulta da alínea a) do n.º 3 do art.º 43º da LGT).
A jurisprudência vinha uniformemente a considerar que este meio
processual não podia ser utilizado para reagir contra a demora na decisão de
uma reclamação graciosa, pois o contribuinte tinha o direito a impugnar o
indeferimento tácito quando este se formar67. Porém, em Acórdão proferido por
unanimidade no recurso 06/07, de 7-03-2007, o STA considerou a intimação
para um comportamento como meio processual adequado (preferindo quer à
impugnação do acto tácito de indeferimento, quer à acção para

67
Ver, por todos, Acórdão do STA, de 30-04-2002, recurso n.º 658/02.

83 - 131
reconhecimento de um direito) para exigir decisão em processo de reclamação
contra retenções na fonte. Trata-se de uma porta que pode agora abrir-se para
o contribuinte exigir o cumprimento do dever de decidir através do processo
simplificado de intimação para um comportamento.
Uma situação em que o meio processual agora em análise pode ter
utilidade é a relacionada com a prestação de informações vinculativas
previstas nos art.ºs 68º da LGT e 57º do CPPT, nos casos em que a
administração tributária não presta a informação solicitada.
O pedido de intimação é formulado ao tribunal tributário através de
requerimento onde obrigatoriamente deve ser indicado o dever omitido e o
comportamento que se exige da administração tributária.
Recebido o requerimento, e se não houve obstáculos ao
desenvolvimento da instância, é notificado o Representante da Fazenda
Pública para se pronunciar sobre tal requerimento, no prazo de 15 dias, findo
o qual o Juiz proferirá decisão, intimando, se for caso disso, a administração
para adoptar o comportamento que a sentença especificará, num prazo que
não poderá ser inferior a 30 nem superior a 120 dias.

84 - 131
BLOCO FORMATIVO V

OS MEIOS IMPUGNATÓRIOS DE ACTOS


LESIVOS
O presente capítulo vai dedicar especial atenção aos meios
impugnatórios principais para sindicar judicialmente qualquer acto lesivo dos
direitos e interesses legítimos dos contribuintes, para o que recorreremos
novamente ao art.º 97º do CPPT:
1- O processo judicial tributário compreende:
a) A impugnação da liquidação dos tributos, incluindo os parafiscais e os
actos de autoliquidação, retenção na fonte e pagamento por conta;
b) A impugnação da fixação da matéria tributável, quando não dê origem à
liquidação de qualquer tributo;
c) A impugnação do indeferimento total ou parcial das reclamações
graciosas dos actos tributários;
d) A impugnação dos actos administrativos em matéria tributária que
comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação;
e) A impugnação do agravamento à colecta aplicado, nos casos previstos
na lei, em virtude da apresentação de reclamação ou recurso sem qualquer
fundamento razoável;
f) A impugnação dos actos de fixação de valores patrimoniais;
g) A impugnação das providências cautelares adoptadas pela
administração tributária;
h) As acções para o reconhecimento de um direito ou interesse em matéria
tributária;
i) As providências cautelares de natureza judicial;
j) Os meios acessórios de intimação para consulta de processos ou
documentos administrativos e passagem de certidões;
l) A produção antecipada de prova;
m) A intimação para um comportamento,
n) O recurso, no próprio processo, dos actos praticados na execução fiscal;
o) A oposição, os embargos de terceiros e outros incidentes e a verificação
e graduação de créditos:
p) O recurso contencioso do indeferimento total ou parcial ou da revogação
de isenções ou outros benefícios fiscais, quando dependentes de

85 - 131
reconhecimento da administração tributária, bem como de outros actos
administrativos relativos a questões tributárias que não comportem apreciação
da legalidade do acto de liquidação;
q) Outros meios processuais previstos na lei.

Procurando sistematizar o conteúdo deste artigo podemos referenciar os


seguintes meios: a impugnação judicial (alíneas a) a g)), o recurso contencioso
(alínea p)), os meios processuais a utilizar no âmbito do processo de execução
fiscal (alíneas n) e o)) e outros meios processuais previstos na lei (alínea q), de
que destacaremos o recurso do acto de derrogação do sigilo bancário).
Quanto aos demais meios processuais, ou já foram objecto de estudo
(alíneas h), j), l) e m)), ou serão abordados no capítulo final deste curso.

1. A impugnação judicial
O processo de impugnação judicial é, inquestionavelmente, o principal
meio do contencioso tributário, não apenas por ser o mais abrangente em
termos do objecto mas também porque a sua configuração serve de modelo e
suporte a outros meios processuais (por exemplo a acção para o
reconhecimento e a oposição judicial).
Fundamentos
O primeiro dos artigos com que o CPPT inicia o capítulo dedicado à
impugnação judicial diz respeito aos fundamentos susceptíveis de aí serem
invocados, e que se reconduzem exclusivamente à ilegalidade dos actos
tributários uma vez que a impugnação judicial tem por objectivo a anulação
total ou parcial de tais actos (como se deduz do art.º 124º do CPPT).
Tais ilegalidades serão apenas as que afectarem a validade ou existência
do acto e já não as circunstâncias que, por serem posteriores à sua prática,
podem influenciar a sua eficácia e eventual exigibilidade. Assim, por exemplo,
o pagamento da dívida, a prescrição e mesmo a falta de notificação da
liquidação, não constituem fundamento de impugnação uma vez que não
atingem a validade do acto mas apenas e só a sua eficácia.

Artigo 99.º
Fundamentos da impugnação

86 - 131
Constitui fundamento de impugnação qualquer ilegalidade, designadamente:
a)Errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, lucros, valores
patrimoniais e outros factos tributários;
b)Incompetência;
c)Ausência ou vício da fundamentação legalmente exigida;
d)Preterição de outras formalidades legais.

A enumeração do art.º 99º é meramente exemplificativa, uma vez que o


corpo do artigo refere a “qualquer ilegalidade”, considerando-se como tal a
ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis, isto é, uma qualquer
desconformidade com a ordem jurídica. Basta pensar, por exemplo, na
caducidade do direito de liquidar os tributos, previsto no art.º 45º da LGT, ou
na inconstitucionalidade da norma ao abrigo da qual foi praticado
determinado acto tributário, determinantes da anulação do acto e que não
constam do elenco daquele artigo. Ou na duplicação de colecta, nos casos em
que é causa de ilegalidade da liquidação (caso em que tendo sido efectuada
uma liquidação, já paga, se vem a efectuar uma segunda liquidação com base
nos mesmos factos da primeira).
Por outro lado, os vícios que podem ser invocados na impugnação
judicial podem não se reportar directamente ao acto impugnado mas sim a
actos procedimentais preparatórios e que se reflectem no acto final
subsequente. É o que resulta do disposto no art.º 54º do CPPT, de acordo com
o qual: “salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte
ou disposição expressa em sentido diferente, não são susceptíveis de
impugnação contenciosa os actos interlocutórios do procedimento, sem
prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer
ilegalidade anteriormente cometida”.
Quer isto dizer, e é aqui que a noção de procedimento ganha relevo, que
as ilegalidades praticadas ao longo de um procedimento tributário (despachos
que neguem a realização de diligências instrutórias, falta de notificação de
actos instrumentais, incompetência de órgão que proferiu uma decisão), não
podendo ser impugnados autonomamente, podem vir a ser invocados na
impugnação do acto final e determinar a sua anulação.

87 - 131
Porém, isto só será possível, se tais actos (destacáveis68) não puderem
ser impugnados autonomamente.
Vejamos dois exemplos concretos.
Determinado contribuinte apresentou a competente declaração modelo
1 de IMI para efeitos da avaliação de determinado prédio. Tal avaliação, há-de
servir de suporte à liquidação do IMI, bem como do IMT pela transmissão
onerosa de que foi objecto o referido imóvel.
Estamos em presença de um acto destacável (o acto de avaliação
directa) que terá que ser objecto de impugnação autónoma (ver art.º 134º do
CPPT), sob pena de, tornando-se caso decidido, não poder ser invocada a sua
ilegalidade na impugnação dos actos de liquidação subsequentes (seja de IMI,
seja de IMT).
Suponhamos, agora, que determinado contribuinte solicita o
reconhecimento de um benefício fiscal em sede de IMT que lhe vem a ser
expressamente indeferido pelo órgão da administração tributária competente.
O sujeito passivo não reage a este indeferimento. Posteriormente, recebe a
nota de liquidação de IMT e vem deduzir impugnação judicial alegando que o
direito ao benefício fiscal lhe terá sido ilegalmente indeferido.
Também nesta situação o sujeito passivo está impossibilitado de
discutir na impugnação judicial a legalidade do acto (destacável) de
indeferimento do benefício fiscal que deveria ter atacado autonomamente (pela
acção administrativa especial)69.
Prazos
Quanto aos prazos para deduzir impugnação, e seguindo a
esquematização constante das Lições do Prof. Joaquim Rocha70, podemos
distinguir as situações em que a impugnação é intentada como modo de
reacção inicial e primeiro contra determinado acto tributário, daquelas em que
a impugnação surge do indeferimento de um meio impugnatório de natureza
administrativa que lhe é anterior.

68
“Actos destacáveis são actos que, embora inseridos no procedimento tributário e anteriores à decisão
final, a condicionam irremediavelmente, justificando-se que sejam impugnados por forma autónoma,
principalmente nos casos em que são praticados por entidades distintas da que deve proferir a decisão
final”. In Jorge Lopes de Sousa, Código…, p. 424.
69
Ver, por todos, Acórdão do STA, de 15-12-2004, recurso n.º 0211/04.
70
Lições…, pp.243 a 244.

88 - 131
Assim, quando o contribuinte decide utilizar directamente a
impugnação judicial para sindicar judicialmente a legalidade de um acto
tributário, deve fazê-lo, no prazo de 90 dias, a contar:
a)Termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias
legalmente notificadas ao contribuinte71;
b)Notificação dos restantes actos tributários, mesmo quando não dêem
origem a qualquer liquidação;
c)Citação dos responsáveis subsidiários em processo de execução
fiscal72;
d)Formação da presunção de indeferimento tácito;
e)Notificação dos restantes actos que possam ser objecto de impugnação
autónoma nos termos deste Código;
f)Conhecimento dos actos lesivos dos interesses legalmente protegidos
não abrangidos nas alíneas anteriores.
Nos casos em que o prazo depende de uma notificação (casos das
alíneas a) e e)) ou de uma citação (caso da alínea c)), ele só se inicia se tais
actos forem válidos, embora o contribuinte deva reagir contra a sua
irregularidade (seja por via do art.º 37º do CPPT, seja por via da invocação da
nulidade da citação – art.º 198º do CPC), se quiser beneficiar da paralisação
do prazo respectivo.
Como se refere no n.º 4 do art.º 102º do CPPT, não ficam prejudicados
os prazos especiais fixados no Código ou noutras leis tributárias.
Assim, encontramos um prazo especial de 15 dias, na impugnação de
actos de apreensão e de medidas cautelares adoptadas pela administração
tributária (art.ºs 143º, 1 e 144º, 1 do CPPT).
Nos casos em que a impugnação surge como meio processual posterior
à utilização de um meio procedimental impugnatório (reclamação graciosa ou
recurso hierárquico), o prazo é de:

71
Excepção para o caso das liquidações de IRS nos termos que foram já referenciados para a reclamação
graciosa.
72
De harmonia com o disposto no art.º 22º, 4 da LGT, os responsáveis subsidiários podem impugnar a
dívida nos mesmos termos do devedor principal, devendo para o efeito, a notificação ou citação conter os
elementos essenciais da sua liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais.

89 - 131
• 90 dias, no caso de indeferimento tácito da reclamação graciosa ou do
recurso hierárquico ou de indeferimento expresso de recurso
hierárquico, sempre que a impugnação tenha por objecto a legalidade
do acto de liquidação (art.º 102º, n.º 1, alínea d), do CPPT);
• 15 dias, no caso de indeferimento expresso de reclamação graciosa
(art.º 102º, n,º 2, do CPPT);
• 30 dias, nos casos de indeferimento expresso ou tácito da reclamação
prévia necessária contra actos de autoliquidação e retenções na fonte
(art.ºs 131º e 132º do CPPT, ou de indeferimento expresso de
reclamação contra pagamentos por conta (art.º 133º do CPPT).

Os prazos vindos de referir contam-se, face ao disposto no n.º 1 do art.º


20º do CPPT, nos termos do art.º 279º do Código Civil: continuamente, sem
qualquer interrupção ou suspensão. Porém, quando o prazo termine em
Sábado, Domingo, dia feriado ou em férias judiciais, transfere-se para o
primeiro dia útil seguinte.
Efeitos
Quanto aos efeitos da interposição de impugnação judicial vale o
disposto no art.º 103º, 4 do CPPT, de acordo com o qual só mediante
apresentação de garantia idónea (ou deferimento da sua dispensa no âmbito
da própria execução), nos termos dos n.ºs 1 a 5 e 9 do art.º 199º do CPPT, se
conseguirá a suspensão da execução do acto impugnado.
Mais uma vez se refere a necessidade de formular na petição inicial de
impugnação o pedido de indemnização, nos casos em que já tenha sido
prestada a garantia, ou de o vir fazer no prazo de 30 dias quando a garantia
venha a ser prestada depois de intentada a competente impugnação (art.º 171º
do CPPT).
Tramitação
“O processo de impugnação inicia-se com a apresentação da petição de
impugnação (petição inicial) por parte do sujeito com legitimidade para o fazer
– o sujeito passivo originário do imposto, o substituto, o sucessor ou o
responsável, consoante os casos – e na qual ele solicita ao Tribunal a anulação

90 - 131
do acto lesivo em causa (em princípio, um acto tributário de liquidação), com
fundamento em ilegalidade”73.
Esta petição pode ser apresentada directamente no tribunal ou no
serviço de finanças74 (órgão periférico local) onde haja sido ou deva legalmente
considerar-se praticado o acto (103º, 1 do CPPT), isto é, no serviço de finanças
da área do domicílio fiscal, da situação dos bens ou da liquidação.
A petição deve obedecer aos condicionalismos previstos no art.º 108º do
CPPT, devendo ser articulada, dirigida ao juiz do tribunal competente, e conter
a identificação do acto impugnado, da entidade que o praticou bem como as
razões de facto e de direito que fundamentam o pedido.
É obrigatória a indicação do valor do processo, devendo ser subscrita
por advogado caso este valor ultrapasse o décuplo da alçada dos tribunais
tributários (art.º 6º, n.º 1, do CPPT, no momento €12.500,00).
Se não estiverem reunidos os requisitos legalmente exigíveis, o juiz
convidará o impugnante a suprir qualquer deficiência ou irregularidade (art.º
110º, n.º 2, do CPPT), podendo, no entanto, verificar-se a nulidade processual
prevista no art.º 98º, n.º 1 alínea a), ineptidão da petição inicial75.
Em regra, com a petição inicial deve ser apresentada toda a prova que
não dependa de ocorrências supervenientes (art.º 108º, n.º 3, parte final), sob
pena de mais tarde o não poder fazer, ou de ficar sujeito ao pagamento de
multa.
Valem aqui as considerações feitas no âmbito do procedimento de
reclamação graciosa relativamente à possibilidade de cumulação de pedidos e
à coligação de autores. É sempre necessário que se verifica a identidade da
natureza dos tributos, dos fundamentos de facto e de direito invocados e do
tribunal competente para a decisão.
O que acontece em caso de cumulação ilegal?

73
Joaquim Freitas da Rocha, Lições…, p. 245.
74
Nos termos do n.º 6 do art.º 103º do CPPT, a petição pode ser enviada pelo correio, para qualquer das
entidades referidas no n.º 1, valendo como data de entrada a da efectivação do registo postal.
75
Nos termos do art.º 193º do CPC considera-se inepta a petição a que possa ser apontado um dos
seguintes vícios: não contenha pedido; que o pedido seja ininteligível; que não contenha causa de pedir ou
que esta seja ininteligível; que o pedido esteja em contradição com a causa de pedir; se cumulem causas
de pedir incompatíveis ou se cumulem pedidos substancialmente incompatíveis.

91 - 131
O STA teve já possibilidade se pronunciar sobre esta questão76 numa
situação em que determinado contribuinte impugnou, simultaneamente,
liquidações de IVA e IRC, dos anos de 1999 a 2001, tendo visto liminarmente
indeferida, por cumulação ilegal, a impugnação apresentada com a
consequente absolvição da instância.
Em recurso o STA considerou dever ser aplicado ao caso o regime
previsto nos n.ºs 5 e 6 do art.º 47º do CPTA, o que obrigaria o juiz a notificar o
impugnante para, em 10 dias, indicar qual o pedido que pretendia ver
apreciado naquele processo, sob a cominação de, não o fazendo, haver
absolvição da instância quanto a todos os pedidos. Porém, nesta última
situação, bem como nos casos em que o impugnante opta por um dos pedidos,
tem a faculdade de, no prazo de um mês a contar do trânsito em julgado da
decisão, apresentar novas petições, considerando estas apresentadas na data
da primeira para efeitos da tempestividade da sua apresentação.

Recebida a petição inicial o representante da Fazenda Pública é


notificado para, no prazo de 90 dias, contestar e requerer a produção de prova
que entenda necessária. De referir que a falta de contestação não só não
importa a confissão dos factos articulados pelo impugnante, como é livremente
apreciada pelo juiz (art.º 110º, n.ºs 6 e 7).

Antes de se iniciar a instrução, é possível configurar no processo de


impugnação judicial uma fase que designaremos por decisão pré-instrutória
ou preliminar77, e que determinará o rumo do processo.
Assim, e ainda no prazo de contestação, a administração tributária
pode decidir revogar total ou parcialmente o acto impugnado, estando a
competência revogatória deferida ao órgão periférico local ou regional em
função do valor do processo e da simplicidade da questão a resolver (art.º
112º, n.ºs 1 e 2, do CPPT). No caso de haver revogação total, o órgão que
proferiu a decisão notifica o representante da Fazenda Pública que deverá
promover a extinção da instância. Havendo, apenas, revogação parcial é

76
Acórdão do STA, de 10-03-2005, recurso n.º 01390/04.
77
Joaquim Freitas da Rocha, Lições…, p. 248.

92 - 131
notificado o impugnante para se pronunciar, em 10 dias, prosseguindo o
processo se nada disser ou declarar que mantém a impugnação, mas agora
limitada à parte não revogada.
Terminado o prazo da contestação o juiz, após vista ao Ministério
Publico, pode conhecer de imediato do pedido se a questão for apenas de
direito, ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos
necessários para a decisão.
Não conhecendo do pedido, seguir-se-ão as fases típicas de um processo
judicial desta natureza que apenas se referem pela sua designação genérica:
instrução, alegações, vista ao Ministério Público e Sentença.

A sentença, nos termos do art.º 123º do CPPT, “identificará os


interessados e os factos objecto do litígio, sintetizará a pretensão do
impugnante e respectivos fundamentos, bem como a posição do representante
da Fazenda Pública e do Ministério Público, fixará as questões que ao tribunal
cumpre decidir e discriminará a matéria provada e não provada,
fundamentando as suas decisões”.
Esta não discriminação dos factos provados e não provados pode
constituir nulidade da sentença, nos ternos do art.º 125º, n.º 1, do CPPT.
Como já referimos só a ilegalidade constitui fundamento de impugnação
judicial, não podendo o tribunal pronunciar-se sobre a conveniência ou
oportunidade do acto tributário impugnado.
O que significa que o impugnante tenha que imputar ao acto vícios que
determinarão a sua anulação ou a declaração de nulidade ou inexistência do
acto.
Nestas circunstâncias o art.º 124º determina a ordem de conhecimento
dos vícios invocados impondo ao tribunal o conhecimento prioritário dos vícios
que impliquem a declaração de nulidade ou inexistência do acto e, depois, em
caso de improcedência da invocação anterior, dos vícios que determinam a sua
anulação.
Os actos nulos não produzem efeitos jurídicos (art.º 134º, n.º 1, do
Código de Procedimento Administrativo (CPA))e a sua nulidade pode ser
invocada a todo o tempo (art.º 102º, n.º 3, do CPPT).

93 - 131
A ordem de apreciação dos vícios deve ser efectuada nos termos que
mais eficazmente tutele os interesses violados, impondo-se, por isso, o
conhecimento primário dos vícios que impeçam a renovação do acto, e dentro
destes, aqueles que possam ser imputados à administração tributária com
preferência dos que resultem de comportamento do contribuinte.
O efeito de caso julgado, importa para a administração, não apenas o
dever de reconstituir a legalidade do acto, com eventual remoção do
ordenamento normativo, mas, também, de indemnizar o contribuinte pelos
prejuízos sofridos nos termos das leis tributárias.
Que indemnização é esta, afinal?
Nos termos dos art.ºs 53º e 100º da LGT, bem como nos termos do art.º
63º do CPPT, a indemnização traduz-se, desde logo, no direito a juros
indemnizatórios com taxa idêntica à dos juros compensatórios.
Porém, no art.º 102º, 2 da LGT estabelece-se igualmente o direito aos
juros de mora devidos a partir do termo do prazo de execução espontânea da
sentença, desde que o contribuinte formule tal pedido78.
Incidentes
Para finalizar uma referência breve aos incidentes legalmente
admissíveis no âmbito do processo de impugnação judicial79.
De acordo com o disposto no art.º 127º do CPPT, embora possam existir
outros, são admitidos os seguintes incidentes:
• Assistência – destinado a permitir a intervenção no processo de
alguém que tem um interesse indirecto na decisão que venha a
ser proferida, motivo pelo qual a sentença produzirá caso julgado
em relação ao assistente (art.º 129º, 2, do CPPT). Admite-se, para

78
O STA tem uma posição divergente sobre esta matéria. Assim, enquanto no Acórdão de 17-10-2007,
recurso 0447/07, entendeu que os juros de mora incidem não apenas sobre o valor do imposto a restituir
mas também sobre o valor dos juros indemnizatórios devidos, no Acórdão de 7/03/07, recurso 1220/07,
entendeu que tais juros de mora incidem apenas sobre o valor do imposto a restituir.
79
“Em qualquer processo, e no âmbito da tentativa de resolução da questão principal – aquela que leva as
partes a Tribunal (v.g., a apreciação da legalidade de um acto tributário) -, pode surgir outra questão que
com ela se relaciona e que se assume como prejudicial, no sentido em que a solução a dar àquela depende
da prévia solução a dar a esta. Tal questão prejudicial pode ser designada por questão incidental e, na
medida em que é resolvida autonomamente, convoca o nascimento de uma tramitação própria que se
designa por “incidente”. Deste modo, características marcantes de um incidente são (i) a acessoriedade
em relação à questão principal e (ii) autonomia da respectiva tramitação” Joaquim Freitas da Rocha,
Lições, p. 256.

94 - 131
a intervenção do substituto nas impugnações deduzidas pelo
substituído e vice-versa, e para a intervenção do responsável
subsidiário nas impugnações deduzidas pelo devedor originário.
Este incidente justifica-se pelo regime da responsabilidade
tributária que está configurada para estas situações (ver art.º 22º
a 28º da LGT).
• Habilitação – destinado a assegurar a manutenção da instância
nos casos em que, no decurso do processo, o impugnante vem a
falecer, e o sucessor tem interesse na decisão final (art.º 130º do
CPPT).
• Apoio judiciário – destinado a assegurar o acesso ao Direito e aos
tribunais por aqueles que demonstrem estar em situação de
insuficiência económica.

95 - 131
2. A acção administrativa especial
Vimos que o artigo 97º do CPPT (alínea p) do n.º 1) permite a reacção
judicial contra o indeferimento total ou parcial ou da revogação de isenções ou
outros benefícios fiscais, bem como de outros actos administrativos relativos a
questões tributárias que não comportem apreciação da legalidade do acto de
liquidação, através do meio processual designado de “recurso contencioso”,
regulado pelas normas sobre processo nos tribunais administrativos.
Como já referimos no capítulo anterior, com a reforma do contencioso
administrativo entrado em vigor no início do ano de 2004, o recurso
contencioso foi “substituído” pela acção administrativa especial, regulada nos
art.ºs 46º e 50º a 65º do CPTA, na modalidade de impugnação de actos
administrativos.
Reiteramos aqui que o figurino da acção administrativa especial não
tem comparação com o modelo anterior, pelo que importa saber em que
condições pode ser utilizada esta impugnação de actos administrativos.
“Aspecto da maior importância é o de que, no art.º 51º, n.º 4, o CPTA
circunscreve o conceito de acto administrativo impugnável, para efeitos do
regime dos artigos 50º e segs., aos actos administrativos de conteúdo positivo,
com exclusão dos actos administrativos de conteúdo negativo. A distinção
assenta na contraposição entre os actos administrativos que se dirigem a
alterar o status quo, modificando situações existentes, e os actos
administrativos que se recusam expressamente a alterar o status quo,
indeferindo pretensões formuladas nesse sentido ou recusando mesmo a
respectiva apreciação”80.
A acção de impugnação de actos administrativos apenas pode ter por
objecto actos de conteúdo positivo como os actos ablativos, que retiram
direitos, impositivos, que impõem deveres, ou que aplicam sanções, na medida
em que a sua remoção da ordem jurídica permite, em geral, satisfazer a
pretensão do contribuinte.

80
Mário Aroso de Almeida, Comentários…, pp. 266 e 267.

96 - 131
Pelo contrário, o modo de reacção adequado contra actos
administrativos de conteúdo negativo (um acto que indefere um pedido de
isenção) é, como vimos, a condenação à prática de acto administrativo devido.
Outra novidade, no âmbito desta acção administrativa especial, radica
na possibilidade de, conjuntamente com o pedido de anulação do acto
impugnado (de conteúdo positivo), se poder cumular o pedido de condenação à
prática de acto devido em substituição daquele, face ao disposto no art.º 47º,
2, alínea a), do CPTA, pelo que não estamos apenas perante um contencioso
meramente anulatório.
Já referimos, igualmente, que a utilização deste meio processual pode
revelar-se essencial para garantir uma determinada posição subjectiva do
contribuinte, que não poderá ser atacada no acto de liquidação do tributo que
venha a verificar-se posteriormente.
Suponhamos, então, a seguinte situação fáctica, hoje muito usual por
força do disposto no art.º 12º do Estatuto dos Benefícios Fiscais e que permite
a revogação de benefícios fiscais permanentes ou temporários, automáticos ou
dependentes de reconhecimento, nas situações que o contribuinte se
mantenha em situação de incumprimento de determinadas obrigações
tributárias.
Tomemos por referência o sujeito passivo A que incluiu na sua
declaração de IRS do ano de 2006, determinada importância aplicada num
Plano Poupança Reforma, tendo a administração verificado que, naquele
mesmo ano, o contribuinte não tinha procedido ao pagamento do IVA apurado
no exercício da sua actividade comercial.
O acto de revogação do benefício fiscal automático constitui-se num
acto administrativo em matéria tributária, de conteúdo positivo, na medida em
que altera a situação tributária do contribuinte, e é susceptível de impugnação
contenciosa, precisamente através da acção administrativa especial em
apreço. Se o contribuinte não reagir, tempestivamente, contra aquele acto não
poderá invocar, em futura impugnação do acto de liquidação adicional do IRS
que lhe vier a ser efectuada, eventuais vícios do acto revogatório.

97 - 131
A acção administrativa especial deve ser apresentada no prazo de três
meses a contar da data da notificação do acto impugnado (art.º 58º, n.º 2,
alínea b), do CPTA).
O efeito desta acção administrativa é meramente devolutivo permitindo
à administração tributária a execução do acto impugnado. Nesta situação o
contribuinte deve lançar mão da medida cautelar de suspensão de eficácia do
acto, demonstrando o prejuízo irreparável que pode resultar do facto de não
ficarem paralisados os efeitos (jurídicos ou de facto) inerentes ao acto.

98 - 131
3. Os meios processuais na execução fiscal
O art.º 103º, n.º 1 da LGT consagra a execução fiscal como um processo
judicial destinado à realização de um determinado direito de crédito, embora
na maioria dos casos se desenvolva exclusivamente perante órgãos da
administração tributária, sem qualquer intervenção de um tribunal.
Por força de tal facto, o n.º 2 do mesmo artigo vem garantir aos
interessados o direito de reclamação para o juiz de execução fiscal de todos os
actos materialmente administrativos praticados pelos órgãos da administração
tributária.
Este enquadramento prévio origina, desde logo, consequências
processuais que não podem descurar-se. Assim, e em primeiro lugar os prazos
para a prática de actos dentro do processo de execução passam a ter natureza
judicial, contando-se, nos termos do Código de Processo Civil, face ao disposto
no art.º 20º, 2 do CPPT, aplicando-se, por isso, o disposto no art.º 144º do
CPC.
Em segundo lugar, estando no âmbito de um processo judicial,
aplicam-se as regras próprias do processo de execução e já não do
procedimento tributário, pelo que, estando em presença de actos
materialmente administrativos praticados por órgãos da administração
tributária, os meios de defesa analisados até agora são, absolutamente
inoperantes.
Por exemplo, se o órgão da execução fiscal indefere um pedido de
dispensa de prestação de garantia, não pode ser utilizado como meio de
reacção a acção administrativa especial, na forma de condenação à prática de
acto devido, mas antes o meio judicial que o processo de execução coloca à
disposição do executado e que se traduz na reclamação prevista no art.º 276º
do CPPT.
Da mesma forma, se a citação efectuada no âmbito da execução fiscal
não contém os requisitos legalmente exigíveis (por exemplo não contém a
fundamentação do despacho de reversão), não é possível utilizar o mecanismo
previsto no art.º 37º do CPPT, com eventual suspensão do prazo para intentar

99 - 131
a acção competente, mas deve ser tempestivamente invocada a nulidade da
citação nos termos do art.º 198º, n.º 2 do CPC.
Esclarecidas as situações, e continuando norteados pelo art.º 97º do
CPPT, podemos verificar que são duas as alíneas que se reportam aos meios
processuais a utilizar no âmbito da execução fiscal:
• Alínea n) o recurso, no próprio processo, dos actos praticados na
execução fiscal;
• Alínea o) a oposição, os embargos de terceiro e outros incidentes
e a verificação e graduação de créditos.
Atendendo à extensão que a matéria poderia comportar, limitaremos a
nossa análise aos dois meios processuais mais importantes: a reclamação
judicial dos actos praticados pelo órgão da execução fiscal e a oposição
judicial.

3.1. A reclamação dos actos praticados pelo órgão de


execução fiscal
Artigo 276.º do CPPT
Reclamações das decisões do órgão da execução fiscal
As decisões proferidas pelo órgão da execução fiscal e outras autoridades da
administração tributária que no processo afectem os direitos e interesses
legítimos do executado ou de terceiro são susceptíveis de reclamação para o
tribunal tributário de 1.ª instância.

A presente norma, apesar dos termos da sua redacção, deve ser


interpretada no sentido de permitir a qualquer interessado (executado ou não)
o recurso contra quaisquer actos praticados na execução fiscal,
independentemente de se poderem reconduzir a uma decisão em sentido
formal. Assim, por exemplo, um acto que concretize uma penhora, sendo um
acto de execução, é susceptível de recurso judicial, embora não seja,
formalmente, uma decisão.
Pode, no entanto, colocar-se o problema de saber, perante a prática de
um determinado acto, qual o meio processual a utilizar quando,

100 - 131
aparentemente, o ordenamento processual coloca à disposição do executado
dois meios autónomos de reacção.
É o que acontece, por exemplo, quando um responsável subsidiário é
citado no processo de execução, após procedimento de reversão, verificando-
se, no entanto, que o procedimento não respeitou as formalidades legais ou
que o próprio despacho de reversão padece de vícios que permitem a sua
anulação (por vício de fundamentação, por exemplo). Perante tal situação, e
uma vez que com a citação (que nestes casos é sempre pessoal – art.º 191º, n.º
3 do CPPT) se abre o prazo para deduzir oposição, e que o art.º 22º, n.º 4, da
LGT permite aos revertidos reclamar ou impugnar as dívidas exequendas,
levanta-se a questão de saber se o despacho de reversão deve ser impugnado
pela via da reclamação judicial (dado tratar-se de um acto praticado pelo órgão
de execução fiscal), pela oposição judicial, pela reclamação graciosa ou pela
impugnação judicial.
A jurisprudência mais recente e maioritária, depois de larga
controvérsia, tem vindo a considerar que a via adequada (logo a única) será a
oposição judicial, na medida em que garante de forma mais efectiva a tutela
dos direitos do revertido81.
Na verdade, se o despacho de reversão, enquanto acto final do
procedimento, estiver afectado por uma irregularidade formal (falta de audição
prévia, obrigatória nos termos do art.º 23º, 4 da LGT), ou por vício de
fundamentação, ficará afectado na sua validade, e, consequentemente,
afectará a legitimidade do revertido, o que constitui fundamento de oposição
nos termos das alíneas b), ou i), do n.º 1 do art.º 204º do CPPT.

O prazo para apresentação da reclamação é apenas de 10 dias, após a


notificação da decisão, perante o órgão de execução fiscal (que é sempre o
chefe de finanças do serviço de finanças onde correr a execução – art.º 149º do
CPPT).

81
Ver, por todos, Acórdão do STA, de 06-04-2005, recurso 01100/04, com o seguinte sumário”I – O
meio processual adequado para reagir contra o despacho do Chefe da Repartição de Finanças que ordena
a reversão da execução fiscal contra o gerente da sociedade executada, na sua qualidade de responsável
subsidiário, é a oposição à execução fiscal. II – A convolação do processo de impugnação judicial em
processo de oposição à execução fiscal só é admissível desde que não seja manifesta a improcedência ou
extemporaneidade desta, além da idoneidade da respectiva petição para o efeito.”.

101 - 131
Recebida a reclamação, o órgão que proferiu a decisão, poderá ou não,
no prazo de 10 dias (ou 30 se diferente do órgão de execução fiscal), revogar o
acto reclamado.
Porém, o tribunal só conhecerá das reclamações quando, “depois de
realizadas a penhora e a venda, o processo lhe for remetido a final” (art.º 278º,
n.º 1, do CPPT), isto é, estabelece-se a regra da subida diferida da reclamação,
atento o seu efeito suspensivo (a reclamação processa-se no próprio processo
de execução) e de modo a não afectar a celeridade processual.
Todavia, o n.º 3 do mesmo artigo estabelece excepções a esta regra, em
todas as situações em que a reclamação se fundamentar em prejuízo
irreparável, designadamente nas seguintes situações:
• Inadmissibilidade da penhora dos bens concretamente apreendidos ou
da extensão com que foi realizada;
• Imediata penhora dos bens que só subsidiariamente respondam pela
dívida exequenda;
• Incidência sobre bens que, não respondendo, nos termos do direito
substantivo, pela dívida exequenda, não deviam ter sido abrangidos
pela diligência;
• Determinação da prestação de garantia indevida ou superior à devida.
As três primeiras excepções reportam-se directamente à denominada
oposição à penhora em processo civil, e à consideração de que alguns bens
são, absoluta ou relativamente, impenhoráveis enquanto outros só poderão ser
parcialmente penhoráveis82.
A penhora está sujeita a um rígido princípio da proporcionalidade, como
resulta do art.º 217º do CPPT, apenas podendo ser penhorados os bens
suficientes para o pagamento da dívida, podendo no entanto a execução
prosseguir em outros bens quando o produto daqueles se mostrar insuficiente.
Este juízo sobre a suficiência ou não dos bens é efectuado no momento
da penhora.
Por outro lado a penhora de bens pode estar sujeita a regras de
prioridade, como resulta do art.º 219º do CPPT ou impostas por normas
extraprocessuais, como é o caso da penhora de bens do casal ou de bens

82
Ver art.ºs 821º a 825º do CPC.

102 - 131
próprios de um dos cônjuges, previstas nos artigos 1695º e 1696º do Código
Civil.
A violação das regras da prioridade é fundamento de subida imediata da
reclamação.
A outra situação prevista (alínea d)), como determinando a subida
imediata da reclamação diz respeito à violação das regras de fixação da
garantia previstas nos art.ºs 170º e 199º do CPPT e 52º da LGT.
Apesar do aparente carácter taxativo desta disposição normativa os
tribunais têm vindo a entender que a reclamação deve ter subida imediata nos
próprios autos de execução (e portanto com efeito suspensivo) sempre que seja
o meio adequado a evitar o “prejuízo irreparável” previsto na norma, ou em
que, sem tal subida, perderá todo o seu efeito útil83. Nestes casos particulares,
impõe-se que, no requerimento de interposição da reclamação, o executado
demonstre tal prejuízo irreparável, ou que a reclamação perderá o seu efeito
útil sem a subida imediata. “Um exemplo de situação em que a subida diferida
faz perder qualquer utilidade à reclamação é a da decisão que recuse
suspender o processo de execução fiscal, nos termos do art.º 172º deste
Código, pois se a subida for diferida a suspensão não existirá. Outro exemplo é
a fixação do valor base para a venda (art.º 250º, n.º 1, deste Código). Um outro
exemplo, conexionado com este último, é o da reclamação de despacho do
órgão de execução fiscal que não considera um crédito como litigioso e ordena
a notificação do respectivo devedor para depositar o crédito, sob a cominação
de ser executado pela importância respectiva, no próprio processo84
No tribunal esta reclamação é tramitada como processo urgente (art.º
278º, n.º 3, do CPPT), sendo notificado o representante da Fazenda Pública
para responder, e, depois, ouvido o Ministério Público.
A sentença determinará ou não a anulação do acto reclamado, bem
como de todos os demais que daquele sejam consequência.

83
Ver Acórdãos do STA de 22-09-2004, recurso 0897/04, e de 02-03-2005, recurso 010/05.
84
Jorge Lopes de Sousa, Código…, pp. 668-669.

103 - 131
3.2. A oposição judicial
A oposição judicial constitui o meio processual adequado para reagir
contra a execução, funcionando com uma tramitação autónoma em relação ao
processo, com as consequências que adiante analisaremos em relação à
suspensão da execução.
Prazo
Nos termos do art.º 203º, n.º 1 do CPPT, a oposição deve ser deduzida
no prazo de 30 dias a contar:
• Da citação pessoal;
• Da primeira penhora, nos casos em que não tenha havido citação
pessoal;
• Da data em que tiver ocorrido o facto superveniente ou do seu
conhecimento pelo executado.
A primeira observação a ser feita, uma vez que no processo de execução
fiscal a citação pode revestir diferentes modalidades (191º, do CPPT) é a de que
apenas a citação pessoal (efectuada nos termos do Código de Processo Civil –
art.º 192º, n.º 1, a que corresponderá a citação postal por meio de carta
registada com aviso de recepção com base em modelos oficialmente aprovados
– art.º 236º, n.º 1, do CPC), tem a virtualidade a abrir o prazo para a dedução
da oposição. Assim, a citação por via postal simples ou por via postal registada
não têm qualquer influência processual relevante.
Depois, da conjugação das várias disposições do CPPT, a dedução de
oposição logo a seguir à efectivação da penhora é uma mera faculdade do
executado, na medida em que sempre será necessário efectuar uma citação
pessoal, e só a partir desta se consumará a perda dos direitos de defesa (ver
art.ºs 189º, n.º 1, 190º, n.ºs 1 e 2, 193º, n.º 2 e 194º, n.º 3, todos do CPPT).
Por outro lado, e como resulta do art.º 165º, n.º 1 alínea a), a falta de citação,
quando possa prejudicar a defesa do interessado, constitui mesmo causa de
nulidade de todo o processo executivo.
Admite-se, ainda, neste artigo a possibilidade de ser apresentada
oposição fundada em facto superveniente (isto é, aquele que ocorre após a
citação pessoal, ou que, apesar de ter ocorrido antes, o executado só dele
tomou conhecimento em momento posterior à citação). Porém, o n.º 4 do art.º

104 - 131
203º, do CPPT, estabelece uma importante limitação a este direito ao imputar
ao momento da venda o limite temporal do exercício do direito de oposição. Tal
não significa que o executado fique inteiramente desprotegido, na medida em
que, por força do art.º 157º, n.º 3, do CPPT, pode lançar mão do incidente de
anulação da venda com fundamento na superveniência do facto.
Finalmente, o prazo de oposição tem natureza judicial, aplicando-se o
regime do CPC, correndo continuamente, mas suspendendo-se em férias
judiciais, podendo ainda ser praticado fora do prazo, nos termos do art.º 145º
do CPC.
Fundamentos
Os fundamentos da oposição, de natureza taxativa85, constam do art.º
204º do CPPT:
Artigo 204.º
Fundamentos da oposição à execução
1 - A oposição só poderá ter algum dos seguintes fundamentos:
a) Inexistência do imposto, taxa ou contribuição nas leis em vigor à data dos
factos a que respeita a obrigação ou, se for o caso, não estar autorizada a sua
cobrança à data em que tiver ocorrido a respectiva liquidação;
b) Ilegitimidade da pessoa citada por esta não ser o próprio devedor que figura
no título ou seu sucessor ou, sendo o que nele figura, não ter sido, durante o
período a que respeita a dívida exequenda, o possuidor dos bens que a
originaram, ou por não figurar no título e não ser responsável pelo pagamento
da dívida;
c) Falsidade do título executivo, quando possa influir nos termos da execução;
d) Prescrição da dívida exequenda;
e) Falta da notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade;
f) Pagamento ou anulação da dívida exequenda;
g) Duplicação de colecta;
h) Ilegalidade da liquidação da dívida exequenda, sempre que a lei não
assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação;
i) Quaisquer fundamentos não referidos nas alíneas anteriores, a provar
apenas por documento, desde que não envolvam apreciação da legalidade da
liquidação da dívida exequenda, nem representem interferência em matéria de
exclusiva competência da entidade que houver extraído o título.
2 - A oposição nos termos da alínea h), que não seja baseada em mera questão
de direito, reger-se-á pelas disposições relativas ao processo de impugnação.

85
E como resulta do disposto no art.º 209º, n.º 1 alínea b)-, na medida em que a falta de invocação de
algum dos fundamentos do n.º 1 do art.º 204º é motivo de rejeição liminar da oposição.

105 - 131
Não sendo possível analisar especificadamente cada um dos
fundamentos, permitimo-nos formular algumas observações que consideramos
importantes.
Assim, e antes de mais, a impossibilidade de vir a ser discutida, em
sede de oposição judicial, a legalidade da dívida exequenda. Na verdade,
sendo a execução precedida, em regra, de uma fase administrativa na qual é
efectuada a liquidação da dívida, o executado já teve possibilidade de
desencadear os meios (administrativos ou judiciais) que lhe permitem sindicar
a sua legalidade.
Porém, admitem-se duas excepções.
A primeira resulta da alínea a)- do n.º 1 do art.º 204º do CPPT e que
consagra a chamada ilegalidade abstracta ou absoluta da liquidação “que se
distingue da ilegalidade em concreto por na primeira estar em causa a
ilegalidade do tributo e não a mera ilegalidade do acto tributário ou da
liquidação; isto é, na ilegalidade abstracta a ilegalidade não reside
directamente no acto que faz aplicação da lei ao caso concreto, mas na própria
lei cuja aplicação é feita, não sendo, por isso a existência de vício dependente
da situação real a que a lei foi aplicada nem do circunstancialismo em que o
acto foi praticado”86.
Os casos que podem ser enquadráveis nesta situação reportam-se à
inconstitucionalidade resultante da violação do princípio da legalidade em
matéria tributária, que impõe, como se sabe uma reserva absoluta de lei
formal, e ao direito de resistência consagrado no art.º 103º, n.º 3 da CRP, nos
termos do qual ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam
sido criados nos termos da Constituição, bem como à falta de autorização de
cobrança por violação das regras Orçamentais.
A segunda excepção encontra explicação óbvia na alínea h): é
admissível a discussão da legalidade sempre que a lei não assegure, no âmbito
do procedimento administrativo prévio, meio judicial de impugnação ou
recurso contra a respectiva liquidação.

86
Jorge Lopes de Sousa, Código…, Vol. II, p. 323

106 - 131
“Tratar-se-á, no entanto, de situações em que seja a própria lei que não
prevê meio de impugnação contenciosa e não de casos em que a lei a preveja,
mas ela não tenha sido posta à disposição do sujeito passivo, por ter sido
omitida a necessária notificação. Com efeito, nestes casos, estar-se-á perante
uma omissão de um acto imposto por lei, necessário para assegurar a eficácia
do acto (art.ºs 36º, n.º 1 deste Código e 77º, n.º 6, da LGT), que também
constitui fundamento, mas enquadrável na alínea i) do n.º 1 deste art.º
204º”87.
É o caso de algumas dívidas à Segurança Social, em que o processo de
execução fiscal è instaurado por mero incumprimento do sujeito passivo, sem
que seja facultada a possibilidade de impugnação do valor da dívida88.

Na alínea b) está consagrado o fundamento de ilegitimidade da pessoa


citada que pode resultar de três situações autónomas:
• Não ser o próprio devedor que figura no título ou o seu sucessor;
• Sendo o devedor que figura no título, não ter sido, durante o período a
que respeita a dívida exequenda, o possuidor dos bens que a
originaram;
• Não figurar no título e não ser o responsável pelo pagamento da dívida.
A primeira das situações resulta de um simples erro na citação da
pessoa: cita-se alguém que não corresponde à pessoa que, na verdade, devia
ser citada.
Na segunda das situações está-se perante os casos em que se promoveu
a reversão da execução ao abrigo do disposto no art.º 158º do CPPT.
Na terceira das situações estamos, na sua grande maioria, no âmbito da
reversão da execução contra responsáveis subsidiários.
A responsabilidade tributária está regulada nos art.ºs 21 a 28º da LGT.
O chamamento dos responsáveis subsidiários à execução, que depende
sempre da inexistência de bens penhoráveis do devedor principal ou da sua

87
Jorge Lopes de Sousa, Código…, Vol. II, pp. 366-367.
88
Ver Acórdão do STA, de 07-12-2004, recurso 0749/04. Porém em sentido contrário, Acórdão do STA,
de 24-03-2004, recurso n.º 01906/03.

107 - 131
fundada insuficiência para a satisfação da dívida, efectiva-se por reversão do
processo de execução fiscal (art.ºs 153º e 159º, do CPPT).
Nos casos em que o responsável subsidiário pretenda demonstrar que
não estão reunidos os pressupostos para a efectivação da reversão (por
exemplo porque há bens suficientes no património do devedor principal para o
pagamento da dívida) ou que pretenda ilidir a presunção de culpa que vigora
para alguns casos concretos (responsabilidade dos membros dos corpos
sociais da pessoas colectivas – art.º 24º, n.º 1, alínea b), da LGT), bem como,
nas situações já referenciadas em que pretenda atacar o próprio despacho de
reversão, o meio a utilizar será a oposição judicial com fundamento na
ilegitimidade.

A prescrição da dívida constitui o fundamento previsto na alínea d), e


está substantivamente regulada nos art.ºs 48º e 49º da LGT. A regra actual é a
de que as dívidas tributárias prescrevem no prazo de 8 anos.
A dificuldade deste fundamento prende-se, essencialmente, com a
aplicação da lei no tempo, uma vez que as regras da prescrição foram objecto
de várias alterações legislativas.
A prescrição que pode ser invocada em sede de oposição é apenas
aquela que ocorrer até ao termo do prazo da sua apresentação em juízo. Isto é,
se a prescrição ocorrer em data posterior ao termo do prazo de oposição, não
há fundamento superveniente para efeitos do disposto na alínea b) do n.º 1 do
art.º 203º do CPPT.
Uma vez que a prescrição é de conhecimento oficioso (art.º 175º, do
CPPT), o que deverá fazer-se é suscitá-la perante o órgão de execução fiscal,
cabendo reclamação judicial do acto que a não reconheça.

O mesmo se passa em relação ao pagamento ou anulação da dívida


referido na alínea f) do art.º 204º. Só o pagamento anterior à extracção da
certidão de dívida pode ser invocado como fundamento de oposição à
execução. Se tal pagamento for posterior à instauração da execução, ele
conduzirá naturalmente à extinção da mesma (art.º 203º, n.º 5 e 264º, n.º 1,
do CPPT), por simples despacho do órgão de execução fiscal a proferir

108 - 131
oficiosamente. Se tal não acontecer, deve o executado requerê-la, perante o
órgão da execução fiscal, cabendo reclamação judicial da decisão que indefira
o pedido.
O pagamento, efectuado no âmbito da execução fiscal, tem, todavia,
uma consequência que não deve ser descurada, por consagrar uma verdadeira
excepção ao princípio “solve et repete”. Se for paga a dívida tributária não é
mais possível a dedução da oposição judicial contra tal dívida. E, se esta já
tiver sido deduzida, o órgão da execução fiscal deve comunicá-lo ao tribunal
onde pender para efeitos da sua extinção. Assim, a oposição obrigará
necessariamente à prestação de garantia para assegurar o efeito suspensivo,
como ainda veremos.

Na alínea e) vem consagrado o fundamento reportado à inexigibilidade


da dívida por falta de notificação do tributo no prazo de caducidade.
Este fundamento não tem correspondência em qualquer norma dos
códigos anteriores e está, como seria de esperar, a causar divergência
jurisprudencial.
Como já referimos quando analisamos as fases do procedimento
tributário, a fase integrativa de eficácia destina-se a permitir que o acto
praticado produza todos os seus potenciais efeitos. Entre eles, e no caso de
estarmos perante um acto de liquidação, o de tornar a dívida exigível (para
além de certa e líquida).
Ora, sempre que não ocorra a notificação de um acto que origine a
instauração de uma execução, a dívida deixará de poder ser exigida, e o
contribuinte deve deduzir oposição judicial, com fundamento na alínea i)- do
n.º 1 do art.º 204º em análise.
O problema levanta-se nos casos em que existe liquidação efectuada
dentro do prazo legal mas não notificada ao contribuinte, ou notificada para
além do prazo de caducidade, e ainda naquelas situações em que quer a
liquidação quer a notificação ocorrem para além do prazo de caducidade.
Como reagir: pela impugnação judicial invocando como fundamento a
ilegalidade da liquidação por caducidade ou mediante oposição judicial com o
fundamento constante desta alínea?

109 - 131
Neste momento é possível identificar claramente duas posições do
Supremo Tribunal Administrativo com consequências processuais
diferenciadas. Convoca-se, em primeiro lugar, o Acórdão proferido pela 2.a
Secção do STA, em 28-03-2007, no processo 0965/06, em que foi relator o
Juiz Conselheiro Jorge Lino e em que, sumariamente, se refere: “A notificação
da liquidação sem consideração do devido prazo de caducidade não constitui
nunca fundamento de oposição à execução fiscal, mas, antes, de impugnação
judicial”. Nos termos desta posição jurisprudencial o fundamento da alínea e)
do n.º 1 do art.º 204º do CPPT só vale para os casos em que,
cumulativamente, se verifique:
 que a liquidação foi efectuada dentro do prazo de caducidade;
 que, nesse período, não ocorreu a notificação dessa liquidação;
 que o processo de execução para cobrança do tributo foi
instaurado dentro do prazo de caducidade.
Acolhendo a tese oposta, o Acórdão do Supremo Tribunal
Administrativo, de 19-12-2007, proferido no processo n.º 0844/07, sustenta
que “a notificação da liquidação depois de decorrido o prazo de caducidade
constitui fundamento de oposição à execução fiscal, enquadrável na alínea e)-
do n.º 1 do art.º 204º do CPPT”.
Para esta posição, a que aderimos inteiramente, cabem no fundamento
desta alínea e), as situações em que não só não ocorreu a notificação no prazo
de caducidade do tributo como aquelas em que existiu notificação mas
posterior ao prazo de caducidade.

Finalmente, e com valor residual, incluem-se na alínea i), quaisquer


outros fundamentos, a provar apenas por documento, que não envolvam a
apreciação da legalidade da dívida exequenda.
Estarão nestas circunstâncias as seguintes situações:
• nas execuções por coimas e sanções pecuniárias, a morte do
infractor (art.º 176º, n.º 2 do CPPT);
• a pendência de um processo de insolvência (art.º 180º do CPPT);
• a existência de uma autorização para o pagamento em
prestações;

110 - 131
• a pendência de processo contencioso ou gracioso com efeito
suspensivo da execução (art.º 169º do CPPT);
• falta de notificação de um tributo que afecte a sua eficácia;
Tramitação
A oposição à execução visa a extinção da execução sendo este o pedido
principal que deve ser formulado no requerimento de interposição, a
apresentar em quadruplicado junto do órgão de execução fiscal, o qual deverá
ser obrigatoriamente acompanhado de toda a prova (ainda que sujeita a
produção posterior, como será o caso da prova testemunhal) – art.ºs 206º e
207º, do CPPT.
O órgão da execução fiscal dispõe de um prazo de 20 dias para analisar
a oposição, podendo revogar o acto que lhe tenha dado fundamento, situação
em que o processo não sobe a tribunal.
No caso contrário a oposição é remetida a Tribunal, acompanhado das
peças processuais do processo de execução necessárias à apreciação do
pedido, e será recebida pelo Juiz se não se verificarem as causas de rejeição
liminar previstas no art.º 209º, do CPPT: intempestividade, falta de alegação
de algum dos fundamentos previstos no art.º 204º, manifesta improcedência e
falta de junção de documento probatório.
Nos casos em que o indeferimento liminar não tem origem na
intempestividade, o oponente tem a possibilidade de apresentar, no prazo de
10 dias, nova petição, agora junto do Tribunal Tributário, nos termos dos
artigos 476º e 234º-A, n.º 1 do CPC, considerando-se apresentada, para todos
os efeitos legais, na data em que a primeira foi rejeitada.
Sendo recebida a oposição é notificado o representante da Fazenda
Pública para contestar no prazo de 10 dias, seguindo o processo os termos do
processo de impugnação.

Determina o art.º 212º do CPPT que a oposição suspende a execução,


nos termos do presente Código.
Não existe qualquer efeito automático de suspensão da execução por
efeito da mera apresentação da oposição. A suspensão só ocorrerá, nos termos
do Código, remetendo-nos, assim, para o disposto no n.º 5 do art.º 169º do

111 - 131
CPPT, que manda aplicar à oposição os n.ºs 1, 2 e 3 do mesmo artigo, se for
“recebida”89 a oposição, exigindo, assim, a prestação de garantia ou a
existência de penhora que garanta a totalidade da dívida exequenda e
acrescido.

89
Rigorosamente, a oposição só se considera recebida quando o Juiz determinar a notificação do
representante da Fazenda Pública, nos termos do art.º 210º, do CPPT.

112 - 131
4. O recurso da decisão de derrogação do sigilo
bancário
A Lei 30-G/2000, de 29 de Dezembro, introduziu no CPPT os artigos
146º-A a 146º-D, relacionados com a derrogação do sigilo bancário, tendo
considerado tais meios como “acessórios”, face à sua lamentável integração
sistemática entre os artigos 146º e 147º.
É evidente que estamos em presença de acções principais e exclusivas
para reagir contra a decisão administrativa de derrogação do sigilo bancário
(146º-B), ou para a própria administração solicitar a respectiva autorização
judicial nos casos em que a lei a exija (art.º 146º-C).
Trata-se, aliás, de processos que têm natureza urgente, aproximando-os
dos processos cautelares a favor quer do contribuinte quer da administração
tributária, não dependentes de qualquer acção principal.
Em termos gerais, o sigilo bancário90, funciona, como os demais deveres
de sigilo de natureza profissional, como um limite ao acesso a determinada
informação que, ao menos indirectamente, pode ser revelador da intimidade
da vida privada de uma pessoa. Motivo pelo qual o acesso a tal informação só
pode ter lugar mediante consentimento do titular ou autorização judicial
expressa (ver art.º 63º, n.ºs 4 e 5 da LGT).
Não sendo, porém, um direito absoluto, admitem-se excepções a esta
regra.
No domínio tributário, e a partir do ano de 2001, o legislador configurou
a favor da administração tributária um regime especial de acesso à informação
protegida pelo sigilo bancário temperada pela regra da confidencialidade (art.º
64º da LGT) a que sujeitou toda a actividade tributária.
Tal regime consta essencialmente do art.º 63º-B da LGT, nele se
distinguindo o acesso à informação bancária de um contribuinte (n.ºs 1 a 3),
do acesso à informação bancária de familiares e terceiros que estejam em
relação especial com o contribuinte (n.º 8), estabelecendo requisitos
diferenciados para cada uma das situações.

90
O sigilo bancário está previsto no art.º 78º do Regime Jurídico das Instituições de Crédito e Sociedades
Financeiras, aprovado pelo DL n.º 289/92, de 31 de Dezembro.

113 - 131
Começando pela última:
“O acesso da administração tributária a informação bancária relevante relativa
a familiares ou terceiros que se encontrem numa relação especial com o
contribuinte depende de autorização judicial expressa, após audição do visado,
obedecendo aos requisitos previstos no n.º 4.”
Neste tipo de situações exige-se, sempre, autorização judicial, devendo a
administração tributária lançar mão do processo previsto no art.º 146º-C do
CPPT, no âmbito do qual o visado terá oportunidade de exercer o contraditório
em oposição ao pedido da administração tributária (n.º 3 do art.º 146º-C).
Porém, deverá existir, previamente, um procedimento administrativo
sujeito ao princípio da participação (audição prévia) e culminando no
despacho fundamentado do Director Geral dos Impostos onde
circunstanciadamente constem os motivos que permitem à administração
tributária solicitar ao tribunal a derrogação do sigilo bancário.
A lei utiliza conceitos imprecisos que podem colocar em causa a
conformidade constitucional da norma. No caso dos “familiares” não está tanto
em causa a imprecisão do conceito como a sua extensão. Quanto aos terceiros
em relação especial com o contribuinte, aí a imprecisão é manifesta. Porém,
considerando a unidade do sistema jurídico tributário, lembramos que este
conceito tem tratamento específico no art.º 58º do CIRC, no âmbito dos
designados preços de transferência, estabelecendo-se, no seu n.º 4 as
situações juridicamente relevantes para que se possam considerar
estabelecidas as “relações especiais”. Em nosso entender é esta a norma que
deve ser considerada para interpretar o n.º 8 do art.º 63º-B da LGT.
De recordar ainda que o levantamento do sigilo bancário de familiares e
terceiros em relação especial não se destina à comprovação da situação
tributária destes, mas do contribuinte em relação ao qual são familiares ou
terceiros. Por isso, em opinião que julgo acertada, tal só será possível se este
contribuinte já se encontrar, por si mesmo, numa das situações previstas nos
n.ºs 1 a 3 do art.º 63º-B, que analisaremos seguidamente.
O acesso concreto à informação bancária, nos termos da alínea d), do
n.º 6 do art.º 63º do CPPT, depende da apresentação junto das instituições de

114 - 131
crédito e sociedades financeiras de certidão da decisão judicial transitada em
julgado ou pendente de recuso com efeito devolutivo.
Em relação à derrogação do sigilo bancário do próprio contribuinte
valem as situações previstas no art.º 63º-B da LGT:
1 -A administração tributária tem o poder de aceder a todas as
informações ou documentos bancários sem dependência do consentimento do
titular dos elementos protegidos:
a)Quando existam indícios da prática de crime em matéria tributária;
b)Quando existam factos concretamente identificados indiciadores da
falta de veracidade do declarado.
2 -A administração tributária tem, ainda, o poder de aceder
directamente aos documentos bancários, nas situações de recusa da sua
exibição ou de autorização para a sua consulta:
a)Quando se trate de documentos de suporte de registos contabilísticos
dos sujeitos passivos de IRS e IRC que se encontrem sujeitos a contabilidade
organizada;
b)Quando o contribuinte usufrua de benefícios fiscais ou de regimes
fiscais privilegiados, havendo necessidade de controlar os respectivos
pressupostos e apenas para esse efeito.
3 -A administração tributária tem, ainda, o poder de aceder a todos os
documentos bancários, excepto às informações prestadas para justificar o
recurso ao crédito, nas situações de recusa de exibição daqueles documentos
ou de autorização para a sua consulta:
a)Quando se verificar a impossibilidade de comprovação e qualificação
directa e exacta da matéria tributável, nos termos do artigo 88.º, e, em geral,
quando estejam verificados os pressupostos para o recurso a uma avaliação
indirecta;
b)Quando se verificar a situação prevista na alínea f) do artigo 87.º ou
os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente,
para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que
razoavelmente possam permitir as manifestações de riqueza evidenciadas pelo
sujeito passivo, nos termos do artigo 89.º-A;
c)Quando seja necessário, para fins fiscais, comprovar a aplicação de
subsídios públicos de qualquer natureza.

Nas situações do n.º 1 estamos perante um acesso directo a todas as


informações e documentos bancários, que não depende sequer do
consentimento do seu titular ou de qualquer recusa prévia, possível nos casos
em que se verificam indícios da prática de crime tributário, ou em que existam

115 - 131
factos concretamente identificados indiciadores da falta de veracidade do
declarado.
Aparentemente, o acesso directo pode fazer-se mesmo nos casos em que
o sujeito passivo pratique factos integradores de simples contra-ordenação,
devendo o acesso à informação, nestes casos, fazer-se apenas quando se
verifique manifesta necessidade e adequação (princípio do proporcionalidade)
atendendo ao fim visado pela derrogação.
O regime aqui consagrado é o mais gravoso na medida em que o
contribuinte não é ouvido previamente, e o recurso que apresentar desta
decisão não tem efeito suspensivo.
No n.º 2 prevêem-se as situações em que o contribuinte recusa a
exibição de determinados documentos (necessariamente bancários) ou não
autoriza a sua consulta. O acesso é aqui limitado apenas aos documentos que
suportem determinados registos contabilísticos (e apenas para contribuintes
que devam possuir contabilidade organizada) ou para comprovar os
pressupostos de manutenção de benefícios fiscais já concedidos.
Nestes casos já o contribuinte deve ser notificado para exercer o seu
direito de audição, embora o recurso mantenha o efeito meramente devolutivo.
Tratando-se de um acesso limitado, se a administração quiser aceder a
outro tipo de informação bancária terá que o fazer pela regra geral, ou seja,
munindo-se de uma autorização judicial.
Finalmente, no n.º 3, contemplam-se as hipóteses de acesso a todos os
documentos bancários, excepto quanto a informações prestadas para recurso
ao crédito, depois de prévia recusa do contribuinte, sempre que estejam
reunidas as condições para a realização de uma avaliação indirecta ou sempre
que seja necessário comprovar, para fins fiscais, a atribuição de subsídios
públicos de qualquer natureza.
Porém, nestes casos, para além do direito à audição prévia, o recurso do
contribuinte tem efeito suspensivo, impedindo a administração tributária de
aceder à informação bancária enquanto não estiver judicialmente resolvido o
litígio.
Em qualquer das situações supra referidas, a competência para
determinar a derrogação do sigilo bancário é do Director Geral dos Impostos,

116 - 131
sem possibilidade de derrogação, estando o acto sujeito a um exigente dever
de fundamentação: “As decisões da administração tributária referidas nos
números anteriores devem ser fundamentadas com expressa menção dos
motivos concretos que as justificam e são da competência do director-geral dos
Impostos ou do director-geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o
Consumo, ou seus substitutos legais, sem possibilidade de delegação” (n.º 4
do art.º 63º-B).
No momento presente verifica-se uma discussão jurisprudencial quanto
a este dever de fundamentação. Na verdade, e como já deixamos assinalado no
capítulo I, o dever de fundamentação, face ao disposto no art.º 77º, n.º 1 da
LGT, pode consistir em mera declaração de concordância com “os
fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os
que integrem o relatório da fiscalização tributária”.
Não é essa a redacção do n.º 4 do art.º 63º-B da LGT, exigindo que a
decisão contenha “expressa menção dos motivos concretos”. Ora, na maior
parte dos casos em que há derrogação do sigilo bancário, apesar da
competência do Director Geral, ele limita-se a manifestar a concordância com
os fundamentos invocados em informações dos serviços de inspecção, tendo-
se questionado a validade de tal fundamentação.

O processo adequado para o sujeito passivo reagir contra a derrogação


do sigilo bancário está previsto no art.º 146º-B, do CPPT.
O recurso deve ser apresentado no prazo de 10 dias, contados da data
da notificação da decisão.
Trata-se de um processo desformalizado, como resulta dos n.ºs 1 e 3
daquele artigo, na medida em que não se exige formalidade especial na
apresentação do requerimento, o qual deve conter uma justificação sumária
das razões da discordância, não precisando de ser subscrito por advogado,
apesar de o valor do processo exigir tal formalidade.
Deve, porém ser acompanhado dos meios de prova, que revestem
natureza exclusivamente documental.

117 - 131
Quanto a esta matéria, quer o Tribunal Constitucional91 quer o
Supremo Tribunal Administrativo92, tiveram já oportunidade de considerar
inconstitucional esta limitação probatória, na medida que viola o princípio da
igualdade das partes e o direito a um processo equitativo previsto no art.º 20º,
4 da CRP.

Finalmente, uma última referência.


Este processo é, devidamente adaptado, o meio processual adequado
para reagir contra a fixação da matéria colectável por métodos indirectos nos
casos previstos nas alíneas d) e f) do art.º 87º da LGT, como resulta do n.º 7
do art.º 89º-A da LGT.
Na verdade, sempre que os rendimentos declarados por um sujeito
passivo, em sede de IRS, se afastarem significativamente para menos, dos
padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações
de fortuna por ele evidenciadas, ou do acréscimo de património ou do
consumo evidenciados no mesmo período de tributação, a LGT permite a
determinação do rendimento pela aplicação de métodos de avaliação indirecta.
Porém, a discussão da quantificação ou dos pressupostos dessa
avaliação indirecta não se faz através do pedido de revisão da matéria
colectável (art.º 91º da LGT) mas através de recurso judicial, com efeito
suspensivo, a tramitar nos termos do processo regulado pelo art.º 146º-B, do
CPPT, e com natureza urgente.

91
Acórdão n.º 646/2006.
92
Acórdão do STA, de 07/11/2007, recurso 0590/07.

118 - 131
BLOCO FORMATIVO VI

OS MEIOS CAUTELARES

A finalizar a nossa abordagem ao contencioso tributário resta-nos


analisar a imposição constitucional de nele existirem “meios cautelares
adequados”, os quais terão necessariamente que cobrir não apenas a posição
do credor tributário mas também a do obrigado fiscal sempre que da actuação
administrativa possa vir a resultar prejuízo grave e irreparável. Porém, na
perspectiva do contribuinte, e ainda no âmbito da plenitude dos meios
processuais já referidos é necessário garantir, também, um meio de reacção
contra a adopção das próprias medidas cautelares.
O esquema quanto a esta matéria é de elaboração simples.
Por um lado, nos art.ºs 135º a 142º regulam-se as providências
cautelares de natureza judicial a favor da administração tributária. Nos art.ºs
143º e 144º estabelecem-se os mecanismos impugnatórios contra providências
cautelares administrativas. Finalmente, no art.º 147º, n.º 6, estabelece-se a
possibilidade de poderem ser decretadas providências cautelares a favor do
contribuinte.

1. As providências cautelares de natureza judicial


Artigo 135.º
Providências cautelares
1 - São admitidas em processo judicial tributário as seguintes
providências cautelares avulsas a favor da administração tributária:
a) O arresto;
b) O arrolamento.
O arresto
O arresto consiste numa apreensão judicial de bens destinada a
garantir a cobrança dos créditos tributários, que depende de prévia
autorização do tribunal tributário competente.

119 - 131
Após a realização do arresto e do competente registo, se a ele houver
lugar, a administração tributária passa a beneficiar de uma garantia na
cobrança do crédito na medida em que, em relação aos bens arrestados, os
actos de posterior disposição, oneração e arrendamento são ineficazes e
inoponíveis ao requerente do arresto.
A legitimidade para requerer o arresto é do representante da Fazenda
Pública junto do tribunal tributário da área do serviço periférico local
competente para a execução dos créditos que se pretendam garantir (art.ºs
136º e 138º), que o deverá solicitar em requerimento do qual deverá constar,
necessariamente:
• A prova da existência efectiva (porque já foi liquidado) ou provável
(porque se encontra em fase de liquidação – ver n.ºs 2 e 3 do art.º
136º)de um crédito tributário. Neste último caso com indicação dos
factos concretos que indiciem a possibilidade de vir a ser efectuada uma
liquidação. E, cumulativamente,
• A indicação dos factos que permitam concluir pela existência de um
fundado receio de diminuição das garantias de cobrança, sendo certo
que, em relação às dívidas de impostos que o obrigado tributário esteja
obrigado a reter ou a repercutir a terceiros, a lei estabelece uma
presunção de verificação do fundado receio (art.º 136º, n.º 5, do CPPT).

Embora a lei tributária não forneça o significado deste conceito


indeterminado (“fundado receio da diminuição”), os tribunais têm vindo a
entender “que não é necessário haver receio de insolvência do devedor, nem
que ocorra a ocultação de bens por parte deste, sendo, pois, relevante todo o
receio de perda ainda que por razões diversas destas duas (…).Em suma,
podemos assentar, para existir justo receio de perda da garantia patrimonial
basta, com a expectável alienação de determinados bens, que o devedor torne
consideravelmente difícil a satisfação coactiva do crédito, ficando o seu
património reduzido a bens que, pela sua natureza, dificilmente motive o
apetite dos compradores. Também é capaz de bastar à afirmação do versado

120 - 131
justo receio uma situação de comprovada e acentuada desproporção entre o
montante do crédito e o valor global do património do devedor”93.
Porém, tal receio, tem que ser “fundado”, pelo que não se poderá
considerar suficiente “para decretar o arresto a mera convicção subjectiva e
intuitiva do julgador, sendo necessário que essa convicção se alicerce em
elementos indiciários objectivos existentes no processo, que apontem no
sentido de que o devedor ou responsável pretende alienar ou sonegar ou
ocultar bens que devem servir de garantia do crédito tributário”94.
Nos termos do n.º 1 do art.º 136º o arresto de bens tanto pode incidir
sobre bens do devedor principal e originário, como sobre bens dos
responsáveis solidários e subsidiários, mesmo antes da instauração da
execução fiscal. No caso de se pretender o arresto dos bens de um responsável
subsidiário antes da instauração da execução ou antes mesmo do seu
chamamento à execução por via da reversão, torna-se necessário um requisito
adicional do requerimento, uma vez que o representante da Fazenda Pública
deve alegar e provar, ainda que sumariamente factos tendentes a demonstrar
que se encontram reunidos os pressupostos legais que o permitiriam
responsabilizar, o que só acontece quando, cumulativamente, se verifique a
insuficiência do património do devedor principal (art.º 153º, 2 do CPPT) e o
exercício efectivo de funções no período a que respeite a dívida (art.º 24º da
LGT).
Aplicando-se ao arresto o regime previsto no Código de Processo Civil,
tal significa que, produzida a prova que se mostrar necessária, e desde que sse
mostrem reunidos os requisitos legais, o arresto é decretado sem audiência da
parte contrária (art.º 408º do CPC).
Realizadas as diligências de apreensão dos bens é notificado o requerido
(388º, n.º 1, do CPC), podendo:
Recorrer do despacho que ordenou o arresto, ou
Deduzir oposição, quando pretenda alegar factos ou produzir meios de
prova não tidos em conta pelo tribunal e que possam afastar os fundamentos
do arresto ou determinar a sua redução (art.º 388º do CPC).

93
Acórdão do TCANorte, de 19-04-2007, recurso01630/06BEVIS.
94
Jorge Lopes de Sousa, Código…, Vol. I,p. 977.

121 - 131
Atendendo à sua natureza provisória e meramente cautelar, o CPPT
prevê várias situações de caducidade do arresto.
Assim, e desde logo o arresto caduca pelo pagamento da dívida
tributária.
Depois, e apesar da redacção menos feliz da norma, nos casos em que o
tributo se encontra em fase de liquidação, estabelece-se um prazo máximo de
duração - um ano – para que se venha a concretizar tal liquidação.
Finalmente, quando venha a ser substituído por garantia idónea, nos
termos das leis tributárias.
O Regime Complementar do Procedimento Tributário (RCPIT), no seu
artigo 31º, permite a adopção desta medida cautelar no âmbito de um
procedimento inspectivo, com base em informação prestada pelos funcionários
competentes. Nesta situação, o arresto ficará sem efeito se não for efectuada a
notificação do relatório de inspecção (leia-se, relatório final) no prazo de 90
dias, a contar da data do seu decretamento, salvo se, decorrido esse prazo,
ainda esteja a decorrer o prazo legal do procedimento, ainda que prorrogado95,
caso em que caducará no termo deste último prazo legal.
A caducidade do arresto é determinada pelo juiz, depois de ouvido o
requerente, no próprio processo em que foi decretado.
Arrolamento
Havendo fundado receio de extravio ou de dissipação de bens ou de
documentos conexos com as obrigações tributárias pode ser requerido pelo
representante da Fazenda Pública o seu arrolamento (art.º 140º do CPPT).
O arrolamento consubstancia-se na descrição, avaliação e depósito de
bens (421º, n.º 1, do CPC) ou na descrição e depósito de documentos (art.º
424º, n.º 4 do CPC).
Enquanto o arresto visa garantir o cumprimento de uma obrigação
tributária através do valor dos bens arrestados, com o arrolamento pretende-
se apenas conservar tais bens, porque conexos com obrigações tributárias,
motivo pelo qual não se exige a existência de um tributo liquidado ou em fase
de liquidação.

95
Nos termos do art.º 36º do RCPIT, o prazo do procedimento de inspecção é de 6 meses, contados
continuamente, podendo ser prorrogado por mais dois períodos de 3 meses.

122 - 131
Também neste caso o requerido só é ouvido depois de decretado o
arrolamento podendo utilizar os meios de defesa previstos para o arresto
(recurso da decisão ou oposição è medida cautelar)

No art.º 51º da LGT encontramos, no seu n.º 1, uma referência


normativa de acordo com a qual a administração pode, nos termos da lei,
tomar providências cautelares para garantia dos créditos tributários em caso
de fundado receio de frustração da sua cobrança ou de destruição ou extravio
de documentos ou outros elementos necessários ao apuramento da situação
tributária dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários, acrescentando
o n.º 3 do mesmo artigo que tais providências consistem na apreensão de
bens, direitos ou documentos ou na retenção, até à satisfação dos créditos
tributários, de prestações tributárias a que o contribuinte tenha direito.
Aparentemente, parece resultar da lei a possibilidade de a
administração tributária, por si própria, poder adoptar providências cautelares
de apreensão de bens, sem necessidade de recurso ao tribunal.
É necessário fazer uma leitura adequada destas disposições normativas.
Assim, o art.º 51º da LGT não é fonte normativa para a adopção de tais
medidas cautelares. Elas só poderão ser decretadas nos termos da lei. O que
significa que o arresto ou o arrolamento só poderão vir a ser adoptadas pela
administração nos casos em que exista lei especial que o permita. No
momento presente, dependerão sempre de decisão judicial.
Tal não significa que não haja providências cautelares de natureza
administrativa, como veremos seguidamente.

123 - 131
2. As providências cautelares de natureza
administrativa
Analisaremos agora aquelas medidas de natureza cautelar que podem
ser adoptadas por iniciativa e decisão puramente administrativas e em que o
tribunal só será chamado a intervir se houver impugnação por parte de quem
se sentir lesado.
Entre tais medidas cautelares podemos referenciar as seguintes:
• Apreensão de bens e documentos;
• Selagem de instalações;
• Aposição de vistos;
• Retenção de prestações tributárias a que o contribuinte tenha
direito.
Em relação à apreensão de bens referem-se as disposições do art.º 30º
do RCPIT, e do art.º 73º do Regime Geral das Infracções Tributárias.
Na primeira daquelas normas permite-se que, no âmbito de um
procedimento inspectivo, os funcionários competentes possam, no respeito
pelo princípio da proporcionalidade, e para aquisição e conservação da prova,
apreender “os elementos de escrituração ou quaisquer outros elementos,
incluindo suportes informáticos, comprovativos da situação tributária do
sujeito passivo ou de terceiros”.
A apreensão depende sempre de despacho fundamentado “com a
justificação da adequação ao fim a que se destina” e determina a elaboração
do respectivo termo de apreensão.
No art.º 73º do RGIT consagra-se a possibilidade de serem apreendidos
bens que “tenham constituído objecto de contra-ordenação” destinando-se a
garantir não apenas a conservação da prova mas também a prestação
tributária, coima ou custas que sejam devidas por tal contra-ordenação.
É possível a apreensão dos meios de transporte utilizados na prática de
contra-ordenações de descaminho (108º do RGIT) e de introdução irregular no

124 - 131
consumo (109º), desde que verificados os condicionalismos restritos do n.º 2
do art.º 73º do RGIT96.
A partir de Julho de 2007 foi aditado o n.º 8 ao art.º 73º e que
determina: “autuadas as infracções previstas no presente diploma em matéria
de imposto sobre os veículos e de imposto único de circulação, há lugar à
apreensão ou imobilização imediata do veículo, bem como à apreensão dos
documentos que titulem a respectiva circulação, até ao cumprimento das
obrigações tributárias em falta”97.
Ocorrendo um acto de apreensão, o meio que o contribuinte tem à sua
disposição para o impugnar é o que resulta do art.º 143º do CPPT, a utilizar
num prazo de 15 dias a contar do levantamento do auto.
Artigo 143.º
Impugnação da apreensão
1 - É admitida a impugnação judicial dos actos de apreensão de bens
praticados pela administração tributária, no prazo de 15 dias a contar do
levantamento do auto.
2 - A impugnação da apreensão de bens reveste-se sempre de carácter urgente,
precedendo as diligências respectivas a quaisquer outros actos judiciais não
urgentes.
3 - É competente para o conhecimento da impugnação o tribunal tributário de
1.ª instância da área em que a apreensão tiver sido efectuada.
4 - Tem legitimidade para a impugnação prevista neste artigo o proprietário ou
detentor dos bens apreendidos.
5 - Sempre que as leis tributárias exijam a notificação dos actos de apreensão
às pessoas referidas no número anterior, o prazo da impugnação conta-se a
partir dessa notificação.
6 - Estando pendente processo contra-ordenacional, a decisão judicial da
impugnação do acto de apreensão faz caso julgado, considerando-se sempre
definitiva a libertação dos bens e meios de transporte, independentemente da
decisão quanto às coimas.
7 - A regularização da situação tributária do arguido na pendência do processo
de impugnação extingue este.

96
“O disposto no número anterior vale também para os meios de transporte utilizados na prática das
contra-ordenações previstas nos artigos 108.º e 109.º, quando a mercadoria objecto da infracção consista
na parte de maior valor relativamente à restante mercadoria transportada e desde que esse valor líquido de
imposto exceda € 3750, salvo se se provar que a utilização foi efectuada sem o conhecimento e sem a
negligência dos seus proprietários”.
97
Permito-me chamar a atenção para o facto de, por força do disposto no art.º 22º do DL 54/75, de 12 de
Fevereiro, a apreensão, a penhora e o arresto implicarem a proibição de o veículo circular, fazendo
incorrer o depositário no crime de desobediência qualificada.

125 - 131
Os números 6 e 7 deste artigo reforçam a ideia de ser este o meio a
utilizar mesmo nos casos em que a apreensão tem lugar no decurso de um
processo de contra-ordenação, estabelecendo o n.º 6 que a decisão que vier a
ser proferida quanto à libertação dos bens deve ser considerada como
definitiva independentemente do que venha a ser decidido quanto às coimas.
Este meio processual tem natureza urgente, tendo as diligências que
nele devam ser realizadas preferência temporal sobre os demais actos judiciais
não urgentes.

Para além dos actos de apreensão, são ainda admissíveis, os actos de


selagem de instalações, de aposição de vistos em livros e demais documentos,
e a retenção de créditos tributários.
Os primeiros estão previstos no já referido art.º 30º do RCPIT (nº. 1
alíneas b) e c)).
A terceira está, genericamente, prevista no art.º 51º da LGT.
Face ao princípio da legalidade que norteia toda a actividade
administrativa, só é possível a adopção de medidas cautelares previstas na lei,
não sendo possível à administração criar outros meios cautelares sem
qualquer suporte legal. Por isso é hoje de discutível legalidade a retenção dos
reembolsos de IRS, na maioria dos casos sem qualquer notificação ao
contribuinte, uma vez que não existe qualquer disposição que a permita. Em
nossa opinião, a retenção prevista no art.º 51º, 3 da LGT é apenas referencial,
uma vez que, nos termos do n.º 1 do mesmo artigo ela só poderá ocorrer nos
“termos da lei”.
Já será admissível, por exemplo, a retenção de reembolsos de IVA uma
vez que o art.º 14º, n.º 5, do DL 229/95, de 11 de Setembro, consagra
expressamente essa medida cautelar, fazendo-a depender não apenas da
existência de dívidas de IVA por parte do beneficiário do reembolso mas
também da inexistência de garantia que suporte o pedido efectuado.
Por outro lado, com a consagração, no art.º 89º do CPPT, do mecanismo
da compensação automática e obrigatória a favor da administração tributária,
dos créditos do executado com as suas dívidas tributárias torna ainda mais
questionável a admissibilidade desta medida cautelar.

126 - 131
Chamando novamente à colacção o princípio da tutela jurisdicional
efectiva, o CPPT permite a impugnação destas medidas cautelares através do
processo previsto no art.º 144º.
O prazo para a intentar é também de 15 dias, contados após a sua
realização ou o seu conhecimento efectivo pelo interessado, e com fundamento
em, qualquer ilegalidade.
É evidente que estas medidas cautelares, porque afectam a esfera
jurídica dos particulares, estão sujeitas a notificação obrigatória face ao
disposto no art.º 77º, 6 da LGT, 36.º, 1, do CPPT e, incontornavelmente, no
art.º 268º, n.º 3 da CRP.
Por isso, a contagem daquele prazo, pode fazer-se também a partir da
notificação, mesmo nos casos em que a realização e o conhecimento tenham já
ocorrido anteriormente.
Não tendo efeito suspensivo da medida impugnada (n.º 6 do art.º 144º,
do CPPT) o legislador vem impedir que a administração, depois de interposição
do processo, adopte comportamentos que comprometam o efeito útil do
processo, criando uma situação irreversível (o que poderia gerar
responsabilidade civil).

127 - 131
3. As providências cautelares a favor do contribuinte
Numa referência breve, prevista no n.º 6 do art.º 147º do CPPT,
consagra-se a possibilidade de virem a ser, judicialmente, decretadas medidas
cautelares a favor do obrigado tributário:
“O disposto no presente artigo aplica-se, com as adaptações
necessárias, às providências cautelares a favor do contribuinte ou
demais obrigados tributários, devendo o requerente invocar e provar o
fundado receio de uma lesão irreparável do requerente a causar pela
actuação da administração tributária e a providência requerida.
O pressuposto essencial do decretamento das medidas cautelares a
favor dos obrigados tributários é o fundado receio de uma lesão irreparável,
que o interessado deverá não apenas alegar mas provar. Ora, nesta
perspectiva, e como refere Jorge Lopes de Sousa, “a adopção de medidas
cautelares a favor dos particulares impõe-se, como regra (que deverá conhecer
excepções derivadas da ponderação de interesses conflituantes superiores),
quando se indicie que a pretensão formulada será julgada procedente e seja de
prever que a demora do processo provoque prejuízos ao requerente (situação
em que se justifica que os inconvenientes derivados da demora do processo
sejam suportados por quem parece que teve uma actuação ilegal e não por
quem parece que tem razão), para além dos casos em que possa ocorrer um
prejuízo irreparável”98.
Atendendo a que em direito tributário estão em causa interesses de
natureza patrimonial, “só devem ser considerados como irreparáveis ou de
difícil reparação, os prejuízos ou danos cuja extensão não possa ser avaliada
ou quantificada pecuniariamente. Tais prejuízos terão também de ser reais,
directos e consequência da execução do acto cuja suspensão de eficácia se
pretende”99.
Podem indicar-se como exemplos retirados da jurisprudência os
seguintes: a paralisação da actividade comercial de uma empresa, desde que
se comprove que tenha como consequência a perda de clientes; dispêndio de

98
Jorge Lopes de Sousa, Código…, Vol. I, p. 1092.
99
Acórdão do STA, de 14-02-1995, recurso 036958.

128 - 131
quantias cujo pagamento seja susceptível de afectar significativamente a
estrutura económico-financeira de uma empresa fazendo perigar a sua
subsistência; os sofridos por quem não tem outros meios de assegurar a sua
subsistência; os que provoquem uma diminuição apreciável do nível e da
qualidade de vida do requerente ou a satisfação das suas necessidades
primárias.
Por outro lado, no âmbito da execução fiscal, sempre poderá ser
requerida a suspensão da execução com prestação de garantia idónea ou a
dispensa da sua prestação por inexistência (ou insuficiência) de bens
penhoráveis para o para o pagamento da dívida imputável ao devedor, ou
quando aquela garantia possa causar prejuízo irreparável, pelo que a adopção
das medidas cautelares deve articular-se com esta possibilidade de suspensão
da execução.
Há, porém, casos em que podem não estar em causa interesses
exclusiva ou predominantemente patrimoniais. Pense-se, por exemplo, na
derrogação do sigilo bancário nas situações de acesso directo sem
dependência da autorização do contribuinte e em que o recurso não tem efeito
suspensivo. São interesses relativos à reserva da intimidade da vida privada e
familiar, com previsão constitucional, que podem justificar uma intervenção
cautelar, evitando-se, assim, os prejuízos que poderiam decorrer da
consumação de uma situação eventualmente ilegal.
As providências cautelares existem para assegurar a utilidade das
sentenças a proferir nos processos judiciais, de onde resulta que “o principal
traço característico da tutela cautelar é a sua instrumentalidade: ela existe em
função dos processos em que se discute o fundo das causas, em ordem a
assegurar a utilidade das sentenças a proferir no âmbito desses processos”100.
Em termos gerais as providências cautelares podem designar-se por
conservatórias (têm por finalidade evitar a deterioração dos interesses
existentes à partida, sendo exemplo típico a suspensão de eficácia do acto) ou
antecipatórias (procuram alcançar, a título provisório, a constituição de uma
situação jurídica nova, por exemplo a autorização provisória para iniciar uma
actividade, ou adoptar um comportamento). Estas medidas estão reguladas no

100
Mário Aroso de Almeida, Comentário…, p. 554.

129 - 131
CPTA, nos art.ºs 112º e ss., e coloca-se a questão de saber se são admissíveis
em processo tributário.
Em nossa opinião, faz hoje pleno sentido, à face da revogação do art.º
183º-A, do CPPT, a admissibilidade de uma medida cautelar destinada a
considerar ineficaz a garantia prestada em processo executivo, com a
consequente suspensão do processo, por ter decorrido o prazo geral para a
decisão da causa, sempre que se demonstre (ou seja evidente) a procedência
da pretensão formulada no processo principal (ou como se diz no art.º 120º,
n.º 1 alínea a) do CPTA, sempre que esteja em causa acto manifestamente
ilegal, de acto idêntico a outro já anteriormente anulado).
Faz também pleno sentido a adopção de uma medida antecipatória da
decisão final nos casos em que “o tributo tenha sido pago, ordenar
provisoriamente a sua restituição ao contribuinte, com os juros
indemnizatórios respectivos, em casos em que seja evidente a procedência da
pretensão formulada no processo principal”101.

Nos termos do referido n.º 6 do art.º 147º as providências cautelares


seguem a forma de processo da intimação para um comportamento,
obviamente, com as necessárias adaptações. Porém, não será de descurar a
hipótese de virem a ser aplicadas, supletivamente, as normas do CPTA, uma
vez que apresentam, hoje, uma regulamentação apelativa para o suprimento
das situações omissas.
No requerimento a apresentar junto do tribunal tributário deve o
contribuinte identificar claramente a “providência requerida”. Todavia, a
exemplo do que sucede já hoje em processo civil (392º, n.º 3, do CPC), o juiz
detém amplos poderes de conformação, permitindo-lhe mesmo, exercido o
contraditório, adoptar outra ou outras providências, em cumulação ou
substituição daquela que tenha sido concretamente requerida, se tal se
mostrar adequado a evitar a lesão desses interesses a tutelar e seja menos
gravoso aos interesses públicos em presença (art.º 120º, n.º 3 do CPTA).

101
Jorge Lopes de Sousa, Código…, Vol. I, p. 1097.

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BIBLIOGRAFIA:

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Todos os Acórdãos referenciados estão disponíveis, em texto integral ou
sumariados, no sítio www.dgsi.pt.

131 - 131