2019 - 07 - 29 PÁGINA RB-29.

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Governança, Compliance e Cidadania - Ed. 2019
29. ESTÍMULO AO COMPLIANCE TRIBUTÁRIO POR MEIO DO PROTESTO DE CDA

29. Estímulo ao compliance tributário por meio do protesto de CDA

FELIPE VIANA DE ARAÚJO DUQUE1

1.Introdução

É de conhecimento público que, tendo em vista o alto índice de evasão no pagamento de tributos, há
uma redução gritante de receita pública para arrecadação dos entes públicos.

Dessa forma, serviços fundamentais para a manutenção da dignidade da pessoa humana como saúde,
educação são diretamente atingidos com a redução da arrecadação fiscal.

Além disso, pouco se fala na ofensa ao princípio da isonomia e consequentemente ao princípio da

livre concorrência, isso porque, quando há omissão do Estado na justa e célere arrecadação fiscal, há
inevitável concorrência desleal entre empresas, pois há um impacto financeiro menor naquelas em que
não cumprem o seu dever de pagar tributos.

Nessa linha, apenas para ressaltar dados concretos, em novembro de 20172 a quantia de dívida ativa
da União alcançou a marca de R$ 2 trilhões de reais. Por outro lado, no ano de 20153, estudos
demonstram que R$ 420 bilhões foram sonegados desses estoques, omitido por conta das contas
públicas, o que alcançou cerca de 10% do PIB do Brasil naquele ano.

Nesse contexto, é imperioso demonstrar as origens da sonegação fiscal: grau desordenado de

consciência estrutural do dever fundamental de pagar tributos; desobediência civil como forma de
protesto ao alto índice da carga tributária; morosidade do Poder Judiciário e alto índice de ineficiência
do meio de cobrança da execução dos créditos públicos através de processo judicial.

Dentro dessa visão, otimizar os meios de cobrança do crédito público é questão que não é objeto do
presente artigo, porém, pretende-se demonstrar que a utilização de um meio de cobrança extrajudicial
como o protesto de dívida ativa no âmbito da União contribui em elevado grau como estímulo à prática
de compliance em direito tributário.

2.Compreensão do “dever fundamental de pagar tributos”

Hodiernamente, tem crescido fortemente na doutrina a existência de um dever fundamental de

pagar tributos4. Nessa perspectiva, a base dos deveres fundamentais – como o dever de pagar tributos –
encontra previsão constitucional.

A lógica é simples: deve-se ressaltar que, em qualquer comunidade organizada, os direitos

fundamentais possuem custos.5 Logo, os deveres fundamentais são justamente os custos em gênero ou
suportes de existência e funcionamento da comunidade, em que a organização deseja concretizar
determinado nível de direitos fundamentais, sejam os clássicos direitos de liberdade, sejam os mais
modernos direitos sociais.6

Assim, inevitavelmente, os custos financeiros públicos concretizados no dever de pagar impostos

concretizam diretamente custos dos direitos em sentido estrito. Portanto, todos os direitos têm custos
financeiros públicos, de forma que possuem, fundamentalmente, suporte na figura dos impostos.

De outro lado, definindo-se o Estado fiscal7 como aquele que tem nos impostos o seu principal suporte
financeiro, os impostos (tributos) correspondem ao preço que todos, enquanto integrantes de uma
comunidade organizada em Estado (moderno), pagam para aquela sociedade.

Em outras palavras, para que se disponha de uma sociedade fundada em liberdade e solidariedade, é
preciso que se pague um preço, que é o do imposto.

O pressuposto do Estado fiscal é o de que há uma separação entre Estado e sociedade. Vale dizer que
não se trata de uma separação estanque ou absoluta, mas de uma separação que impõe ao Estado uma
preocupação fundamental com a política e à sociedade civil uma preocupação com a economia.8

Nessa ordem de ideias, há, portanto, uma fundamental separação entre o Estado e a economia e a
consequente sustentação financeira do Estado por meio de sua participação nas receitas da economia
produtiva pela via do imposto. É pertinente esclarecer que o Estado fiscal não está impedido de assumir
como estado econômico positivo, todavia, a atuação no domínio econômico será mais reduzida a
depender da eficiência em relação ao pagamento dos impostos.

Acerca do assunto, convém transcrever a lição de Casalta Nabais:

Ligado à ideia de simplificação, da qual não deixa de constituir, a seu modo, um importante factor, é a
exigência de uma nova postura e de um novo papel da administração tributária face aos contribuintes e demais
sujeitos passivos da relação tributária. Com efeito, olhando para o papel que a administração tributária
portuguesa desempenhou até à mencionada reforma fiscal dos anos 80 do século passado e aquele que passou a
desempenhar desde então, verificamos que, em virtude do fenómeno que vimos designando por “privatização
da administração ou gestão dos impostos”, à administração tributária cabe, cada vez mais, uma função passiva.
Pois, enquanto no sistema fiscal anterior, a administração tinha uma típica função activa, cabendo-lhe lançar,
liquidar e cobrar a generalidade dos impostos, no sistema fiscal actual, em que o lançamento, liquidação e
cobrança dos impostos está a cargo dos particulares, mais especificamente das empresas, com base nas
conhecidas técnicas da retenção na fonte e dos pagamentos por conta (feitos pelos próprios contribuintes ou por
terceiros), a administração tributária desempenha, hoje em dia, basicamente uma função de controle ou de
fiscalização.9

Importa mencionar que o STF, no julgamento do Recurso Extraordinário (RE) 601.314/SP, com
repercussão geral reconhecida (TEMA 225) e de quatro Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADIs
2390; 2386; 2397 e 2859) quanto à constitucionalidade da transferência de dados bancários para a
Administração Tributária, nos moldes previstos na LC 105/2001, especialmente como se depreende do
voto do Ministro Dias Toffoli, aplicou os ensinamentos de José Casalta Nabais, considerando que o
tributo não constitui mero exercício do poder estatal ou sacrifício do cidadão, mas é essencial para a
vida em comunidade organizada em um Estado fiscal.

Inclusive, o Supremo Tribunal Federal na ADI 1055/DF, através do voto do relator Gilmar Mendes, ao
tratar da inconstitucionalidade de norma que previa a prisão do depositário infiel relativo à dívida
tributária, afirmou a existência do dever fundamental de pagar tributos:
O Estado brasileiro baseia-se em receitas tributárias. Um texto constitucional como o nosso, pródigo na
concessão de direitos sociais e na promessa de prestações estatais aos cidadãos, deve oferecer instrumentos
suficientes para que possa fazer frente às inevitáveis despesas que a efetivação dos direitos sociais requer. O
tributo é esse instrumento. Considera-se, portanto, a existência de um dever fundamental de pagar impostos. No
caso da Constituição, esse dever está expresso no § 1º do art. 145.10

Afirmou-se que a tributação se alicerça na ideia de solidariedade11 social, de modo que o tributo
ostenta a condição de dever fundamental12 e, como tal, impõe ao Estado que promove direitos
fundamentais a necessidade de adotar mecanismos efetivos de combate à sonegação. A ideia de
eficiência na cobrança de créditos fazendários contribui com o Estado fiscal, na medida em que
proporciona essa maior separação entre o Estado e a economia, diminuindo a necessidade de
intervenção na economia (sobretudo mediante benefícios setoriais).

Além disso, o problema aumenta consideravelmente quando o inadimplemento se torna sistemático,

pois ao contribuinte que cumpre suas obrigações tributárias, torna-se cada vez mais sobrecarregado
pelo ônus que precisa suportar em razão de quem não as cumpre, sendo por vezes desestimulado a
também deixar de cumprir seus deveres, formando-se um verdadeiro “círculo vicioso” que,
perniciosamente ameaça o próprio Estado de Direito13.

Nessa linha, consciente do dever fundamental de pagar tributos, é importante que a seara de
cobrança dos créditos públicos seja eficiente sob pena de ineficiência na cobrança dos créditos públicos
bem como desestimular uma política de compliance no direito tributário.
3.Protesto de CDA e o compliance em direito tributário

Entre os princípios destacados no artigo 37 da CF, tem-se o princípio da eficiência, inserido

expressamente no rol constitucional pela Emenda Constitucional 19/1998, que explicitou um princípio
que impõe à Administração realizar suas atribuições com presteza, perfeição e rendimento funcional,
sendo um dos mais modernos princípios norteadores da função administrativa, que, além de ser
exercida com a juridicidade, deve sê-lo de um modo que dela gerem resultados positivos para o serviço
público e para a comunidade14.

Ora, não se reconhece a legitimidade de uma Administração apenas pela atividade administrativa
vinculada à lei (de origem democrática), devendo-se exigir que a Administração obtenha resultados
eficientes para satisfazer as necessidades sociais. Ou seja, esse princípio atua tanto sobre o agente
público que deve exercer suas atribuições sempre em prol do melhor resultado, como também à
Administração que se desenvolva ao modo de se organizar da forma mais producente possível.

No ordenamento jurídico brasileiro, o sistema normativo criado para cuidar dos conflitos tributários
está assentado em algumas diretrizes que podem ser resumidas na concentração do Poder Judiciário
para satisfação do crédito público. Isso porque, a execução fiscal não abre espaço para soluções
alternativas de resolução dos conflitos, eis que precisa ser proposta perante o juiz para dar concretude
ao processo de satisfação patrimonial.

Ressalte-se que o Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada (IPEA) divulgou estudo econométrico
tomando como base os executivos fiscais em trâmite na Justiça Federal no ano de 2011 para indicar em
quais hipóteses seria antieconômico o ajuizamento de execuções fiscais.

Nesse sentido, o IPEA15 chegou à conclusão que o tempo médio total de um executivo fiscal é de 9
anos, 9 meses e 16 dias. Já o custo unitário médio de uma execução fiscal promovida pela PGFN para a
Justiça Federal é de R$ 5.606,67, e o ponto de equilíbrio a partir do qual é economicamente viável que a
PGFN promova uma execução fiscal é de R$ 21.731,45. Ou seja, nas execuções de valor inferior, é
improvável que a União consiga recuperar um valor igual ou superior ao custo do processamento
judicial.

Nessa ideia, aponta-se preliminarmente que o custo da propositura de uma execução fiscal é alto ao
erário, tendo em vista que demanda um procedimento judicial para a cobrança dos créditos públicos.
Nessa perspectiva, surgiu a cobrança extrajudicial através do protesto de dívida ativa, como meio
alternativo de cobrança sem os custos da morosidade judicial.

Segundo o artigo 1º da Lei Federal 9.492/97, também conhecida como “Lei do Protesto”, “protesto é o
ato formal e solene pelo qual se prova a inadimplência e o descumprimento de obrigação originada em
títulos e outros documentos de dívida”.

De acordo com o procedimento, quando um título ou documento de dívida é apresentado em

Cartório, o devedor será notificado e terá três dias úteis para efetuar o pagamento. Nesse período, mais
de 65%16 das dívidas encaminhadas para protesto são resolvidas.

Em breve síntese, o protesto constitui simplesmente a possibilidade de, através de um cartório de

títulos e documentos, realizar formalmente uma notificação e tornar pública uma dívida existente,
sendo um meio de cobrança extrajudicial usualmente realizada pelos particulares.

Discutiu-se inicialmente se haveria a possibilidade de protestar quaisquer títulos executivos

extrajudiciais, nesses casos, incluídos também os créditos da Fazenda Pública.

Nesse sentido, em que pese o entendimento fazendário fosse que seria possível a cobrança de
quaisquer créditos judiciais ou extrajudiciais serem protestados, o Superior Tribunal de Justiça pautou-
se em primeira análise pela inconstitucionalidade da cobrança de dívidas ativas por meio do protesto,
pois afrontaria o rito privilegiado da execução fiscal não sendo possível ao Fisco tal escolha.

Posteriormente, houve modificação legislativa inaugurando expressamente a possibilidade de

protesto de dívida ativa pelos entes federativos, havendo, portanto, uma superação legislativa da
jurisprudência, ou também chamada de reação legislativa, isto é, a modificação de um entendimento
firmado pelo Poder Judiciário através do Poder Legislativo.
 Assim, o Superior Tribunal de Justiça, prontamente, em recurso repetitivo, reformulou seu último
entendimento em voto de Relatoria do Min. Herman Benjamin17 em que foram rebatidos os seguintes
argumentos: a) refutou-se a tese de que haveria exclusividade de cobrança das dívidas fazendárias
através da lei de execução fiscal, isso porque, não há disposição legal que infira que há apenas esse
modo de cobrar os créditos públicos, sendo uma faculdade do Poder Executivo eleger seu melhor meio
de cobrança; b) não há ofensa ao princípio do contraditório e ampla defesa, tendo em vista que há
notificação prévia antes da própria constituição da certidão de dívida ativa ao contribuinte permitindo
portanto sua participação e discussão; c) não seria legítimo que o Poder Judiciário analisasse qual a
melhor forma de cobrança da Dívida Ativa dos entes sob pena de afronta ao princípio da
discricionariedade e ingressar no mérito administrativo, apenas permitindo que o juiz analise a
cobrança sob a ótica da legalidade.

Além disso, de acordo com o “II Pacto Republicano por uma Justiça mais acessível, ágil e justa”
firmado pelo Poder Executivo, a otimização dos meios de cobrança judicial é medida pertinente e
adequada para uma melhor gestão dos créditos públicos.

Lado outro, atualmente, há cada vez mais um influxo de normas do direito público no direito privado
e vice-versa, em outras palavras, como se aplica o princípio da função social dos contratos em contratos
tipicamente de direito privado, também se permite a utilização de meios de cobrança do direito privado
ao sistema do direito público.

Para arrematar, na ADI 5135, o Supremo Tribunal Federal sedimentou a constitucionalidade a

cobrança dos créditos públicos através do protesto de dívida ativa.

Nessa linha, desde março de 2013 a 201518, o protesto de dívida ativa obteve taxa de recuperação de
18,3% dos valores inscritos em dívida ativa. Em 2017, a taxa foi de cerca de 10%19. No total, o valor
arrecadado através do protesto de CDA é de 2,5 bilhões de reais.

Por outro lado, segundo dados do Conselho Nacional de Justiça20, cumpre frisar que a forma de
cobrança judicial através da execução fiscal é responsável por quase 55% de todas as demandas do
Poder Judiciário com efetividade de arrecadação próxima de 2% do que foi cobrado (efetiva arrecadação
a cada 100 processos ajuizados).

Desta feita, causa perplexidade a enorme diferença de eficiência do protesto de CDA quando
comparado à execução fiscal.

Nesse viés, trata-se de correlação lógica que um modelo racional de cobrança dos créditos públicos
que funcione de acordo com o princípio da eficiência coopere em idêntica medida para estimular a
prática de compliance em direito tributário.

Isso porque, caso haja atuação rígida e efetiva dos órgãos de execução das dívidas do ente público, há
fomento à prática de atuação baseada na legalidade e na prevenção de litígio ou mora perante o
pagamento dos tributos, correndo o risco ainda da aplicação de multas e responsabilidade penal aos
devedores.

Inclusive, caso não haja uma prática de compliance no direito tributária, há mácula direta ao
princípio da livre concorrência caso haja ineficiência do Estado na arrecadação fiscal, gerando uma
desigualdade na prática comercial, eis que empresas que não pagam seus tributos não concorrem em
igualdade com as que honram seus deveres fiscais.

Nas lições de Eros Grau21:

A livre concorrência é pela Constituição de 1988 erigida à condição de princípio. Como tal contemplada no
art. 170, IV, compõe-se, ao lado de outros, no grupo do que tem sido referido como “princípios da ordem
econômica”. Trata-se, como já anotei, de princípio constitucional impositivo (Canotilho)... É ainda instigante a
afirmação do princípio porque o próprio texto constitucional fartamente o confronta. A livre concorrência, no
sentido que lhe é atribuído – “livro jogo das forças de mercado, na disputa de clientela” –, supõe desigualdade ao
final da competição, a partir, porém, de um quadro de igualdade jurídico-formal. Essa igualdade, contudo, é
reiteradamente recusada, bastando, para que se o conforme, considerar as disposições contidas no art. 170, IX,
no art 179 e no art. 171.

Quer-se dizer, não há como efetivar o princípio da livre concorrência, que consagra implicitamente o
princípio da isonomia bem como da capacidade contributiva, caso haja omissão do Estado em bem
tributar todas as empresas e dos contribuintes em praticar compliance em direito tributário.

Nessa linha, se há aumento de eficiência na arrecadação fiscal como se demonstra através da

utilização do protesto de dívida ativa, intuitivamente, há mais igualdade entre as empresas no âmbito da
concorrência, há menos processos judiciais diminuindo a morosidade da justiça, evita-se o risco moral
pelo descrédito de não adotar medidas ágeis em sede administrativa, há efetivação da igualdade em
razão da capacidade contributiva e também se estimula a prática do compliance.

4.Conclusão

Com a abordagem enfática que foi aqui efetuada, vislumbramos a necessidade de reconhecimento da
constitucionalidade do protesto de dívida ativa da União, seja pela perspectiva da eficiência na
arrecadação fiscal extrajudicial quando comparado à execução fiscal como meio judicial, ou pelo
equilíbrio que proporciona ao mercado quanto à efetivação do princípio da livre concorrência.

De início, percebeu-se a necessidade de estabelecer a reflexão de que o dever fundamental de pagar

tributos se presta a um dever de solidariedade social, com base na própria cidadania, visando ao
desenvolvimento econômico e a diminuição das desigualdades sociais e regionais. De outro lado,
considerou-se que a solidariedade como instrumento ao dever fundamental de pagar tributos constitui
fator essencial para uma sociedade, de fato, livre, justa e solidária, considerando a dignidade da pessoa
humana, ao mesmo tempo, como medida e fundamento desse dever fundamental.

Além disso, consagrou-se que o dever fundamental de pagar tributos constitui fundamento equitativo
para a aplicação do princípio da livre concorrência, sendo uma diretriz na cobrança dos créditos
públicos como fundamento de isonomia e equilíbrio no mercado.

Considerou-se que a desjudicialização na cobrança dos créditos públicos é um fenômeno relevante

em face do custo e ineficiência da execução fiscal judicial.

No que tange ao aspecto prático, conclui-se que o Protesto de CDA tornou-se medida para que o
contribuinte não passe a desprezar as dívidas perante o fisco, induzindo ao dever de pagar tributos e
evitando o risco moral que seria causado pela não adoção de medidas céleres e ágeis no processo judicial
de execução fiscal. Em consequência, trata-se de um verdadeiro estímulo a prática de compliance em
direito tributária, pois contribui também para observância dos ditames constitucionais acerca dos
deveres do contribuinte (o dever fundamental de pagar tributos) e os deveres do Fisco (o dever de bem
tributar, fiscalizar e cobrar).

5.Referências bibliográficas

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 NABAIS, José Casalta. O dever fundamental de pagar impostos: contributo para a compreensão do
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TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional, financeiro e tributário. Rio de Janeiro:
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NOTAS DE RODAPÉ
1

Mestrando em Direito Político e Econômico pela Universidade Presbiteriana Mackenzie. Bacharel em Direito
pela Universidade Católica de Pernambuco. Membro do Grupo de Pesquisa Estado e Economia no Brasil
(Mackenzie). Procurador da Fazenda Nacional.

Index do PGFN em números 2017. Disponível em: [www.pgfn.fazenda.gov.br/arquivos-de-

noticias/pgfn_em_numeros_final_2_web.pdf]. Acesso em: 23.03.2018.

Sonegação de impostos chega a R$ 420 bilhões no Brasil em 2015. Disponível em:

[http://economia.estadao.com.br/noticias/geral,sonegacao-de-impostos-no-brasil-chega-a-r-420-bi-em-
2015,1784149]. Acessado em: 11.10.2017.

José Casalta Nabais esclarece que os deveres fundamentais são deveres correlatos a direitos e que, muitas vezes,
dispensam previsão constitucional expressa, na medida em que configuram parte ou face passiva de cada um
dos direitos fundamentais. Assim a sua previsão constitucional decorre das normas que consagram direitos
fundamentais. (NABAIS, José Casalta. A face oculta dos direitos fundamentais: os deveres e os custos dos direitos.
Revista de Direito Público da Economia, Belo Horizonte, v. 5, n. 20, out. 2007. p. 4.)

Sobre os custos dos direitos, é pertinente transcrever as lições de Casalta Nabais:

“Pois bem, centrando-nos nos custos financeiros dos direitos, a primeira verificação, que devemos desde já
assinalar a tal respeito, é esta: os direitos, todos os direitos, porque não são dádiva divina nem frutos da
natureza, porque não são auto-realizáveis nem podem ser realisticamente protegidos num estado falido ou
incapacitado, implicam a cooperação social e a responsabilidade individual. Daí decorre que a melhor
abordagem para os direitos seja vê-los como liberdades privadas com custos públicos. Na verdade, todos os
direitos têm custos comunitários, ou seja, custos financeiros públicos. Têm portanto custos públicos não só os
modernos direitos sociais, aos quais toda a gente facilmente aponta esses custos, mas também têm custos
públicos os clássicos direitos e liberdades, em relação aos quais, por via de regra, tais custos tendem a ficar na
sombra ou mesmo no esquecimento. Por conseguinte, não há direitos gratuitos, direitos de borla, uma vez que
todos eles se nos apresentam como bens públicos em sentido estrito.” (NABAIS, José Casalta. Reflexões sobre
quem paga a conta do estado social. Revista Tributária e de Finanças Públicas: RTrib, v. 17, n. 88, p. 169-308, set.-
out. 2009. p. 271).

NABAIS, José Casalta. A face oculta dos direitos fundamentais: os deveres e os custos dos direitos. Revista de
Direito Público da Economia, Belo Horizonte, v. 5, n. 20, out. 2007. p. 11.

Sendo o Estado fiscal aquele cujas necessidades são essencialmente cobertas por impostos (tributação em geral).

NABAIS, José Casalta. A face oculta dos direitos fundamentais: os deveres e os custos dos direitos. Revista de
Direito Público da Economia, Belo Horizonte, v. 5, n. 20, out. 2007. p. 14-18.

NABAIS, José Casalta. Reflexões sobre quem paga a conta do estado social. Revista Tributária e de Finanças
Públicas: RTrib, v. 17, n. 88, p. 169-308, set.-out. 2009. p. 296.

10

Disponível em: [www.stf.jus.br/portal/processo/verProcessoAndamento.asp?incidente=1584564].

11

GRECO, Marco Aurélio. Solidariedade Social e Tributação. São Paulo: Dialética, 2005. p. 142.

12

TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional, financeiro e tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2006. p.
178.

13

SILVA, Alessandra Obara Soares da Silva. Breves Comentários sobre o dever jurídico de pagar tributo e sua
correlação com os princípios da solidariedade, da igualdade e da justiça social. Revista Fórum de Direito
Tributário – RFDT. Belo Horizonte, ano 4, p. 79.

14
MEIRELLES, Hely Lopes; ALEIXO, Délcio Balestero; BURLE FILHO, José Emmanuel. Direito administrativo
brasileiro. São Paulo: Malheiros, 2012. p. 101.

15

Custo e tempo do processo de execução fiscal promovido pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional. Disponível
em: [www.ipea.gov.br/agencia/images/stories/PDFs/nota_tecnica/111230_notatecnicadiest1.pdf]. Acesso em:
31.07.2018.

16

Disponível em: [www.protestors.com.br/blog/protesto-o-jeito-mais-eficiente-de-cobrar-uma-divida]. Acesso em:

08.05.2018.

17

STJ. Recurso Especial 1.126.515/PR, 2ª Turma, rel. Min. Herman Benjamin, j. 03.12.2013, DJe 16.12.2013.

18

Execução fiscal: eficiência e experiência comparada. Disponível em: [www2.camara.leg.br/a-

camara/documentos-e-pesquisa/estudos-e-notas-tecnicas/areas-da-conle/tema20/2016_12023_execucao-fiscal-
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19

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numeros-2014/pgfn_em_numeros_final_2_web.pdf]. Acesso em: 31.07.2018.

20

Custo Unitário do Processo de Execução Fiscal. Disponível em:

[http://ipea.gov.br/agencia/images/stories/PDFs/relatoriopesquisa/121009_relatorio_custounitario_justicafederal.pdf].
Acesso em: 23.03.2018.

21

GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988: (interpretação e crítica). 18. ed. atual. São
Paulo: Malheiros, 2017. p. 220.

© desta edição [2019]