CONTABILIDADE APLICADA AO

SETOR PÚBLICO
AULA 3

Profª Leila Lucia Arruda

 CONVERSA INICIAL

Olá, caros alunos! Esta é a nossa terceira aula, e pretendemos trazer para
vocês as peculiaridades da contabilidade no que tange ao setor público.
Nesta aula serão apresentadas normas específicas, oriundas do processo
de convergência das normas internacionais. Também trataremos dos elementos
das demonstrações contábeis e de algumas contas específicas de classificação.

CONTEXTUALIZANDO

No que tange aos temas desta aula, e em especial a Nova Contabilidade

Aplicada ao Setor Público (Ncasp), deve-se ponderar inicialmente que elas estão
em constante atualização. Novas regulamentações são emitidas
frequentemente, e, por conta disto, cabe a você, aluno, manter-se atualizado e
verificar possíveis mudanças no site do Conselho Federal de Contabilidade
(CFC) periodicamente.
As normas vêm se ajustando ao novo propósito de internacionalização,
tanto que antes da convergência das normas internacionais elas tinham como
eixo norteador o orçamento público. Todavia, esse eixo mudou e atualmente tem
como principal objetivo o patrimônio público.
Nesse sentido houve uma evolução nas normas aplicáveis ao setor
público que está em consonância com os padrões internacionais e com as leis
4.320/64 e 101/00, que propõem mais procedimentos contábeis na tentativa de
consolidar as demonstrações, proporcionando uniformidade e comparabilidade,
inclusive no tocante à redução de custos de processos.

TEMA 1 – NOVA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO

Cabe salientar que o órgão responsável pela edição das normas

internacionais de contabilidade (conhecidas como International Financial
Reporting Standards, IFRS) na área privada é o International Accounting
Standards Board (IASB). No âmbito do setor público, quem cumpre esse papel
é o International Federation of Accountants (IFAC) que, mediante os padrões da
contabilidade aplicada ao setor privado, emite as Normas Internacionais de
Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (International Public Sector Accounting
Standards, IPSAS).

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 Diante do fato de que o contexto atual evidencia que os padrões contábeis
do IFAC estão sendo adotados por diversos países, o Conselho Federal de
Contabilidade (CFC), órgão credenciado ao IFAC no Brasil, instituiu grupos de
estudo com o objetivo de propor as Normas Brasileiras de Contabilidade
Aplicadas ao Setor Público (NBCASP) alinhadas às IPSAS, além de que a
interpretação dessas normas para o setor público ficasse a cargo da Secretaria
do Tesouro Nacional (STN). A STN, por sua vez, tem por finalidade elaborar e
publicar os manuais de contabilidade aplicada ao setor público, dando assim
sequência ao cumprimento do objetivo de padronização dos procedimentos
contábeis do setor público.
Essas normas têm por disposição a contabilidade patrimonial. Uma das
alterações trata exatamente da necessidade de registro de todos os atos e fatos
que alterem ou possam vir a alterar a situação patrimonial das entidades, sejam
elas dependentes de execução orçamentária ou não.
Nesse novo cenário nacional, a contabilidade aplicada ao setor público
vem requerendo cada vez mais estudos e normas para regulamentar e
consolidar a padronização do setor. Acima de tudo, ela vem contribuindo com a
formação do profissional de contabilidade, bem como a de usuários de
informações.
Assim, por meio de resoluções, surgem as chamadas Normas Brasileiras
de Contabilidade (NBC), que estabelecem conceitos doutrinários, regras e
procedimentos aplicados de contabilidade às normas aplicáveis ao setor público.
No que diz respeito ao atual cenário, tem-se 12 normas vigentes:

1. NBC TSP ESTRUTURA CONCEITUAL: Elaboração e Divulgação de Informação

Contábil de Propósito Geral pelas Entidades do Setor Público;
2. NBC TSP 01: Receita de Transação sem Contraprestação;
3. NBC TSP 02: Receita de Transação com Contraprestação;
4. NBC TSP 03: Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes;
5. NBC TSP 04: Estoques;
6. NBC TSP 05: Contratos de Concessão de Serviços Públicos ‒ Concedente;
7. NBC T 16.6 R1: Demonstrações Contábeis;
8. NBC T 16.7: Consolidação das Demonstrações Contábeis;
9. NBC T 16.8: Controle Interno;
10. NBC T 16.9: Depreciação, Amortização e Exaustão;
11. NBC T 16.10: Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em
Entidades do Setor Público;

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 12. NBC T 16.11: sistema de informação de custos do setor público.
A NBC TSP Estrutura Conceitual: Elaboração e Divulgação de
Informação Contábil de Propósito Geral pelas Entidades do Setor Público,
uma norma específica de outubro de 2016 que trata dos componentes e itens
que devem compor a elaboração das demonstrações contábeis, observa que a
estrutura básica das demonstrações contábeis tem por essência o
reconhecimento e a codificação de eventos ocorridos. Essas demonstrações são
estruturadas para caracterizar, classificar e consolidar os dados das
movimentações econômicas ocorridas em determinado exercício; assim,
usuários e tomadores de decisão podem fazer uso delas com confiança, partindo
do princípio de que estão bem representados pelas características qualitativas
da informação contábil.
No que diz respeito a receitas de transação, tem-se duas normas. A
primeira é a NBC TSP 01, que trata da receita decorrente de transações sem
contraprestação, exceto daquelas sem contraprestação que dão origem à
combinação de entidades. Essa regulamentação especifica as situações de
reconhecimento e mensuração da receita das transações sem contraprestação.
A segunda é a NBC TSP 02, receita originada de transações com
contraprestação. Entende-se por transação com contraprestação a situação em
que a entidade recebe ativos ou serviços, ou tem passivos extintos, e faz a
entrega direta de um valor (prioritariamente sob a forma de bens, serviços ou
uso de ativos) equivalente à outra parte.
São considerados exemplos de transações com contraprestação a
compra ou a venda de bens e serviços, ou ainda o aluguel ou o arrendamento
de ativo imobilizado.
A NBC TSP 03 objetiva a definição de provisões, ativos e passivos
contingentes, bem como a identificação das condições em que devam ser
reconhecidos, evidenciados e mensurados. Também estabelece exigências para
divulgação em notas explicativas de informações sobre natureza, valores e
vencimentos de registros, proporcionado aos usuários maior entendimento dos
itens.
Evidencia-se na NBC TSP 04 como devem ser contabilizados os
estoques. E, nesse sentido, o essencial é justamente a contabilização pelo valor
do custo a ser reconhecido como ativo e mantido nos registros até que as

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 receitas deles decorrentes sejam reconhecidas. Especifica o método e os
parâmetros utilizados na atribuição de custos aos estoques.
No tocante aos contratos de serviços, as definições estão dispostas na
NBC TSP 05: Contratos de Concessão de Serviços Públicos. Seu mote é
especificar como deve ser a contabilização dos contratos de concessão pela
ótica do concedente em uma entidade do setor público.
Com relação à NBC T 16.6 (R1): Demonstrações Contábeis, cabe
esclarecer inicialmente que a letra R significa "revisões" e que o número que a
segue indica quantas vezes a norma já foi ajustada. Em seguida, evidencia-se
que estão dispostas nessa norma a forma como as demonstrações contábeis
devem ser elaboradas e divulgadas pelas entidades do setor público. Ela traz
também a definição de demonstração como sendo a técnica contábil que revela
em certo período as informações a respeito dos resultados alcançados e os itens
de naturezas orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio de
entidades do setor público e suas mutações.
A NBC T 16.7: Consolidação Das Demonstrações Contábeis tem por
objetivo disseminar o conhecimento e disponibilizar os macroagregados do setor
público, evidenciar a visão global do resultado e a forma de instrumentalizar o
controle social.
E, em se tratando de controle, o CFC dispõe na NBC T 16.8: Controle
Interno que o controle interno à luz da contabilidade é considerado o conjunto
de métodos, procedimentos e recursos que uma organização pública estabelece
para assegurar seus ativos e demais componentes patrimoniais. Salienta
também os mecanismos de controle, monitoramento e avaliação de riscos.
Considerando-se os aspectos patrimoniais, a NBC T 16.9: Depreciação,
Amortização e Exaustão preconiza conceitos, definições e critérios de
aplicabilidade dos itens a serem depreciados, amortizados ou passíveis de
exaustão.
Por fim, destacamos a NBC T 16.10: Avaliação e Mensuração de Ativos
e Passivos e a NBC T 16.11: Sistema de Informação de Custos. A primeira
trata de parâmetros, critérios e procedimentos para avaliação e mensuração de
ativos e passivos integrantes do patrimônio de entidades do setor público; a
segunda, de regras básicas para mensuração e evidenciação dos custos no
setor público.

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 Leitura complementar
Para saber um pouco mais sobre as normas aplicáveis ao setor público,
acesse: <http://cfc.org.br/tecnica/normas-brasileiras-de-contabilidade/nbc-tsp-
do-setor-publico/>.

TEMA 2 – ELEMENTOS DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

A definição de demonstração contábil está descrita na Resolução CFC n o

1.133, de novembro de 2008, como sendo uma técnica que tem por objetivo
evidenciar “as informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de
natureza orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio de
entidades do setor público e suas mutações”.
E, ponderando diante do disposto na NBC TSP Estrutura Conceitual:
Elaboração e Divulgação de Informação Contábil de Propósito Geral pelas
Entidades do Setor Público, de outubro de 2016, que trata dos componentes
e itens que devem compor a elaboração das demonstrações contábeis, observa-
se que a estrutura básica das demonstrações contábeis tem por essência o
reconhecimento e a codificação dos eventos ocorridos.
Neste sentido, os elementos elencados na NBC TSP: Estrutura
Conceitual são:

 Ativo;
 Passivo;
 Receita ou variação patrimonial aumentativa (mcasp, 2017);
 Despesa ou variação patrimonial diminutiva (mcasp, 2017);
 Contribuição dos proprietários;
 Distribuição aos proprietários.

Deve-se destacar que ao se aquilatar a classificação do elemento como

ativo, passivo ou patrimônio líquido, é recomendável avaliar as suas essência e
realidade econômica, e não apenas o aspecto legal. E, ainda, com relação ao
ativo e passivo que serão tratados posteriormente, cabe salientar que ambos se
dividem em circulante e não circulante de acordo com o grau de liquidez e de
exigibilidade.

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 2.1 Ativo

Um ativo pode ser definido como um recurso controlado no momento

presente pela entidade que é proveniente de um resultado ocorrido no passado.
Considere que o recurso pode ser um elemento com capacidade de serviços, ou
mesmo uma possibilidade de gerar benefícios econômicos que deles podem
surgir diretamente ou dos direitos de sua utilização, sem, contudo, exigir a forma
física como condição.
Pondera-se que podem surgir benefícios econômicos advindos de:

 Utilização de recursos para a prestação de serviços (inclusive bens);

 Utilização de recursos de terceiros (arrendamento mercantil);
 Conversão de recurso em caixa por meio da sua alienação;
 Benefício advindo da valorização do recurso;
 Recebimento de fluxos de caixa.

Por benefícios econômicos entende-se as entradas de caixa ou as

reduções das saídas de caixa. Sendo que das entradas de caixa (ou das
reduções das saídas de caixa) podem ocorrer, por exemplo, na utilização do
ativo na produção e na venda de serviços ou na troca direta do ativo por caixa
ou por outros recursos. Observa-se que para que um ativo seja reconhecido é
importante que ele satisfaça a condição de ser ativo e que ainda possa ser
mensurado por suas características qualitativas, bem como por meio de uma
avaliação das condições de incerteza por ocasião da demonstração contábil.
O ativo deve ser classificado como circulante quando estiver com
disponibilidade imediata; de outro modo, sua realização será possível em até 12
meses após a elaboração dos demonstrativos. E, como ativos não circulantes,
são classificados todos os demais ativos.
Cabe destacar que no Balanço Patrimonial (BP) também se classificam
em ativo financeiro e permanente (não financeiro), de acordo com o art. 105 da
Lei nº 4.320/1964: "§1º O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e valores
realizáveis independentemente de autorização orçamentária e os valores
numerários. §2º O Ativo Permanente compreenderá os bens, créditos e valores,
cuja mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa".
Vale salientar que essas definições de ativos financeiros e permanentes
estão relacionadas com os aspectos legais definidos pela Lei nº 4.320/1964.

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 Leitura complementar
Para saber mais sobre as resoluções e ementas do CFC, acesse:
<http://www1.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2014/NBCT16.6
(R1)>.

2.2 Passivo

O passivo tem por definição uma obrigação presente (característica

oriunda de um evento passado e pelo qual se espera, em sua extinção, a saída
de recursos da organização). Todavia, poder atender a essa definição no setor
público é um pouco mais complexo, posto que é preciso apontar as obrigações
e demais compromissos “inclusive aqueles que não possam ser evitados pela
entidade, mas que não ocorrem por força de lei (obrigações não legalmente
vinculadas), são obrigações presentes e satisfazem a definição de passivo”
(Mcasp, 2017).
Observa-se que as obrigações são decorrentes tanto de transações com
contraprestação quanto de transações sem contraprestação. E, ainda, essas
obrigações devem estar vinculadas a um terceiro para originar um passivo.
Para poder ser classificado como passivo elas devem atender à seguinte
definição: quando “puder ser mensurado de maneira que observe as
características qualitativas, levando em consideração as restrições sobre a
informação contábil” (Mcasp, 2017).
Ressalta-se que, na dimensão patrimonial, as obrigações em que o fato
gerador ainda esteja por acontecer (por exemplo, obrigações decorrentes de
pedidos de compra de produtos e mercadorias que ainda não foram recebidos)
não são geralmente reconhecidas como passivos nas demonstrações contábeis.
Também são reconhecidos como passivos ‒ pois se caracterizam como
obrigações para com terceiros ‒ os depósitos considerados entradas
compensatórias no ativo e no passivo financeiro. Pode-se exemplificar esses
casos com os depósitos de cauções em dinheiro para garantir contratos, as
consignações a serem pagas, a retenção de obrigações de terceiros a serem
recolhidas e outros depósitos com finalidades especiais, como aqueles para a
garantia de recursos.
Assim como ocorre no ativo, no passivo também usamos as classificações
circulante e não circulante, sendo que os valores que podem ser exigidos em

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 até 12 meses depois da data das demonstrações contábeis são considerados
circulantes, enquanto os outros casos classificam-se como não circulantes.
É bom lembrar que no balanço patrimonial tem-se o passivo financeiro,
que está compreendido nas dívidas fundadas e demais pagamentos que não
dependam de autorização orçamentária. Já o passivo permanente evidenciará
as dívidas fundadas e outras que sejam dependentes de autorização legislativa
para amortização ou resgate (art. 105 da Lei nº 4.320/1964).
O pagamento consiste na efetiva saída do recurso financeiro que
ocasionará a baixa de um passivo exigível existente.
O Mcasp (2017) apresenta uma exemplificação de contabilização do
passivo exigível e seu pagamento quando ocorre a contratação por parte do
poder público de uma operação de crédito. Nesse momento, deve-se observar
as 04 1:

a) Na contratação:
Natureza da informação: patrimonial
D 1.1.1.1.1.xx.xx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda
Nacional (F)
C 2.1.2.2.x.xx.xx Empréstimos a Curto Prazo – Externo (P)

Natureza da informação: orçamentária

D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita Realizada

Natureza da informação: controle

D 7.2.1.1.x.xx.xx Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por Destinação de Recursos
(DDR)

b) No empenho:

Natureza da informação: orçamentária

D 6.2.2.1.1.xx.xx Crédito Disponível
C 6.2.2.1.3.01.xx Crédito Empenhado a Liquidar

Natureza da informação: orçamentária

D 6.2.2.1.3.01.xx Crédito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx Crédito Empenhado em Liquidação

Natureza da informação: patrimonial

D 2.1.2.2.x.xx.xx Empréstimos a Curto Prazo – Externo (P)
C2.1.2.2.x.xx.xx Empréstimos a Curto Prazo – Externo (F)

Natureza da informação: controle

D 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por Destinação de Recursos
(DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx DDR Comprometida por Empenho

c) Na liquidação:
Natureza da informação: orçamentária
D 6.2.2.1.3.02.xx Crédito Empenhado em Liquidação
C6.2.2.1.3.03.xx Crédito Empenhado Liquidado a Pagar

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 Natureza da informação: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx DDR Comprometida por Liquidação e Entradas
Compensatórias

d) Na saída do recurso financeiro:

Natureza da informação: patrimonial
D 2.1.2.2.x.xx.xx Empréstimos a Curto Prazo – Externo (F)
C1.1.1.1.1.xx.xx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda
Nacional (F)

Natureza da informação: orçamentária

D 6.2.2.1.3.03.xx Crédito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx Crédito Empenhado Liquidado Pago

Natureza da informação: controle

D8.2.1.1.3.xx.xx DDR Comprometida por Liquidação e Entradas
Compensatórias
C 8.2.1.1.4.xx.xx DDR Utilizada

Vale ressaltar que podem ocorrem “lacunas temporais” entre a efetiva

entrega do serviço e até mesmo da fonte dos recursos e a liquidação do crédito
orçamentário. Dessa forma, é preciso que se contabilize essas etapas, assim
como a da liquidação, em que se identifica "a ocorrência do fato gerador da
variação patrimonial diminutiva (VPD), com o surgimento de um passivo exigível,
e a não ocorrência da liquidação da despesa orçamentária" (Mcasp, 2017,
p.146).

Observação
Patrimônio Líquido (PL) ou Situação Patrimonial Líquida: a situação
líquida do ente público é estabelecida pela diferença entre os ativos e os
passivos depois da integração de outros recursos, bem como depois de
deduzidas as outras obrigações, reconhecidas no BP como Patrimônio Líquido
(PL). Essa situação patrimonial líquida pode se caracterizar como negativa ou
positiva.

São elementos que compõem o patrimônio líquido: patrimônio ou capital

social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros,
demais reservas, ações em tesouraria, resultados acumulados e outros
desdobramentos.
Destacamos o fato de que, no PL, os resultados acumulados em anos
anteriores são lançados separadamente. E ainda se tem como resultado
patrimonial do período a diferença entre as Variações Patrimoniais Aumentativas
(VPA) e as Variações Patrimoniais Diminutivas (VPD), que são obtidas por
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 ocasião do fechamento da Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP),
demonstração esta que tem por finalidade apresentar o desempenho das
entidades do setor público.
É importante distinguir os conceitos de VPA e VPD dos conceitos de
distribuição aos proprietários e de contribuição dos proprietários, inclusive as
entradas que estabelecem inicialmente suas participações na entidade. Além do
aporte de recursos e do pagamento de dividendos que podem ocorrer, é
relativamente comum que ativos e passivos sejam transferidos entre entidades
do setor público. Sempre que tais transferências satisfizerem as definições de
contribuição dos proprietários ou de distribuição aos proprietários, elas devem
ser contabilizadas como tal.

2.3 Receita ou Variações Patrimoniais Aumentativas (VPA)

As variações patrimoniais são transações que propiciam alterações nos

elementos patrimoniais da entidade do setor público e que promovem e
influenciam o resultado. Podem ser encaixadas em duas categorias:
aumentativas e diminutivas. Portanto, as Variações Patrimoniais Aumentativas
(VPA) são entendidas como aumentos na situação patrimonial líquida da
entidade, desde que não advenham das contribuições dos proprietários.
Cabe destacar que são consideradas realizações de VPA:

 As transações com contribuintes e terceiros ao ser realizado o pagamento

ou mesmo ao ser firmado o compromisso de pagamento, seja por existir
um fato gerador de natureza tributária, seja por investidura na propriedade
de bens anteriormente pertencentes à entidade, seja por fruição de
serviços por esta prestados.
 A ocorrência de extinção, parcial ou total, de um passivo,
independentemente da motivação e sem a extinção simultânea de um
ativo de valor igual ou maior;
 A ocorrência natural de novos ativos sem a dependência da participação
de terceiros;
 O recebimento de doações e subvenções.

Vale destacar que o reconhecimento da variação patrimonial pode ocorrer

em três etapas em casos de VPA: antes, depois ou no momento da arrecadação
da receita.

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 2.3.1 Reconhecimento da VPA antes da ocorrência da arrecadação da
receita orçamentária

O Mcasp (2017) exemplifica a contabilização da VPA com uma ocorrência

do fato gerador em 1º de janeiro de cada ano para o caso do Imposto sobre a
Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU). Assim, no exemplo a seguir, os
reconhecimentos do direito e da VPA devem ser realizados no momento do fato
gerador, e não por ocasião da arrecadação, posto que ela acontecerá em um
momento futuro.

a) No momento do fato gerador (1º de janeiro):

Natureza da informação: patrimonial

D 1.1.2.1.x.xx.xx Créditos Tributários a Receber (P)
C 4.1.1.2.x.xx.xx Impostos Sobre Patrimônio e a Renda

Neste caso, o registro da VPA aumenta o resultado patrimonial,

constituindo um fato
modificativo.

b) No momento da arrecadação:

Natureza da informação: patrimonial

D 1.1.1.1.1.xx.xx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda
Nacional (F)
C 1.1.2.1.x.xx.xx Créditos Tributários a Receber (P)

Natureza da informação: orçamentária

D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita Realizada

Natureza da informação: controle

D 7.2.1.1.x.xx.xx Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por Destinação de Recursos
(DDR)

Salienta-se que na ocorrência da arrecadação tem-se a substituição de

um direito por caixa, o que constitui um fato permutativo.

2.4 Despesa ou Variações Patrimoniais Diminutivas (VPD)

As Variações Patrimoniais Diminutivas (VPD) correspondem a

diminuições na situação patrimonial líquida da entidade desde que não sejam
provenientes de distribuições aos proprietários.
Pode-se considerar que há ocorrência de VPD quando:

 Inexistir o mesmo valor do ativo por transferência de sua propriedade para

terceiro;

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  Houver decréscimo ou extinção do valor econômico de um ativo;
 Surgir um passivo sem a correspondência do ativo.

Vale destacar que o reconhecimento da variação patrimonial pode ocorrer

em três etapas em se tratando de VPD: antes, depois ou no momento da
arrecadação da receita.
A seguir, veja um exemplo de reconhecimento de VPD após a liquidação
da despesa orçamentária de acordo com Mcasp (2017). Na ocorrência de uma
concessão de suprimento de fundos, a despesa orçamentária precisa ser
empenhada, liquidada e paga no momento da concessão. Entretanto, somente
na prestação de contas do suprido é que há o efetivo registro da variação
patrimonial diminutiva.

a) No empenho da dotação orçamentária:

Natureza da informação: orçamentária

D 6.2.2.1.1.xx.xx Crédito Disponível
C 6.2.2.1.3.01.xx Crédito Empenhado a Liquidar

Natureza da informação: controle

D 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por Destinação de Recursos
(DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx DDR Comprometida por Empenho

b) Na liquidação:

Natureza da informação: orçamentária

D 6.2.2.1.3.01.xx Crédito Empenhado a Liquidar
C6.2.2.1.3.03.xx Crédito Empenhado Liquidado a Pagar

Natureza da informação: controle

D 8.2.1.1.2.xx.xx DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx DDR Comprometida por Liquidação e Entradas
Compensatórias

Natureza da informação
D1.1.3.1.x.xx.xx Adiantamentos Concedidos a Pessoal e a
Terceiros (P)
C 2.1.8.9.x.xx.xx Suprimento de Fundos a Pagar (F)

c) Saída do recurso financeiro:

Natureza da informação: patrimonial

D 2.1.8.9.x.xx.xx Suprimento de Fundos a Pagar (F)
C1.1.1.1.x.xx.xx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda
Nacional (F)

Natureza da informação: orçamentária

D 6.2.2.1.3.03.xx Crédito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx Crédito Empenhado Liquidado Pago

Natureza da informação: controle

D 8.2.1.1.3.xx.xx DDR Comprometida por Liquidação e Entradas
Compensatórias
C 8.2.1.1.4.xx.xx DDR Utilizada
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 d) Na prestação de contas

Natureza da informação: patrimonial

D 3.x.x.x.x.xx.xx Variação Patrimonial Diminutiva
C 1.1.3.1.x.xx.xx Adiantamentos Concedidos a Pessoal e a
Terceiros (P)

Observação
Resultado Patrimonial: para obter o resultado patrimonial é necessário
apurar o resultado da diferença entre o valor total das VPA e o valor total das
VPD, o que ocorre no encerramento da apuração na Demonstração das
Variações Patrimoniais do período. Se o total das VPA forem maiores do que
o total das VPD, diz-se que o resultado patrimonial foi superavitário ou ainda que
houve um superávit patrimonial. Caso contrário, diz-se que o resultado
patrimonial foi deficitário ou que houve um déficit patrimonial.

2.5 Contribuição dos proprietários e distribuição aos proprietários

A contribuição dos proprietários corresponde à entrada de recursos

para a entidade a título de contribuição de partes externas que estabelece ou
aumenta a participação de cada uma no patrimônio líquido da entidade.
Exemplos disso são o aporte inicial de recursos na criação da entidade e o aporte
de recursos subsequente, inclusive no período de reestruturação.
Entende-se por distribuição aos proprietários a saída de recursos da
entidade para a distribuição a partes externas, o que reflete no retorno sobre a
participação ou na redução dessa participação no patrimônio líquido. Podemos
exemplificar essa situação com o retorno sobre o investimento ou, no caso de
extinção ou reestruturação da entidade, com o retorno de qualquer recurso
residual (Mcasp, 2017).

TEMA 3 – MENSURAÇÃO DE ATIVOS E PASSIVOS

A mensuração pode ser entendida como um rol de procedimentos que

determinam valores de objetos e eventos com a finalidade de reunir informações
que ajudem nas tomadas de decisões. Nesse sentido, NBC T 16.10 ‒ Avaliação
e Mensuração de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Público estabelece
o conceito de mensuração como “a constatação de valor monetário para itens do
ativo e do passivo decorrente da aplicação de procedimentos técnicos
suportados em análises qualitativas e quantitativas". Nesse contexto, pode-se

14
 entender que a finalidade da mensuração é fornecer informações pertinentes à
contabilidade que permitam ao usuário avaliar os custos dos serviços em
determinado lapso temporal e compará-los aos da atualidade, bem como
analisar a capacidade operacional e a capacidade financeira.
De acordo com a NBC TSP – Estrutura Conceitual, a mensuração pode
ter várias bases, como podemos ver nos quadros a seguir:

Quadro 1 ‒ Bases de mensuração de ativos

Observável, Específica,
Base de Entrada
Descrição ou não no ou não à
mensuração ou saída
mercado entidade
Valor para adquirir ou
desenvolver um ativo, o qual
corresponde ao caixa ou a Específica
Geralmente
Custo histórico equivalentes de caixa, ou o Entrada para a
observável
valor de outra importância entidade
fornecida à época de sua
aquisição ou desenvolvimento

Valor de
mercado Não
(quando o Entrada específica
Observável
mercado é e saída para a
aberto, ativo e Montante pelo qual um ativo entidade
organizado) pode ser trocado entre partes
cientes e dispostas e em
transação sob condições
normais de mercado Depende da Depende
Valor de
técnica de da técnica de
mercado (em Saída
atribuição de atribuição de
mercado inativo)
valor valor

Custo mais econômico

exigido para a entidade
substituir o potencial de
Custo de Específica
serviços de ativo (inclusive o
reposição ou Entrada Observável para a
montante que a entidade
substituição entidade
recebe a partir de sua
alienação ao final de sua vida
útil) na data do relatório
Montante que a entidade pode
Específica
Preço líquido de obter com a venda do ativo
Saída Observável para a
venda após deduzir os gastos para a
entidade
venda
Valor presente, para a
entidade, do potencial de
serviços ou da capacidade de
Específica
gerar benefícios econômicos Não
Valor em uso remanescentes do ativo, caso Saída para a
observável
este continue a ser utilizado, entidade
e do valor líquido que a
entidade receberá por sua

15
 alienação ao final de sua vida
útil

Fonte: Mcasp (2017)

Quadro 2 ‒ Bases de mensuração de passivos

Observável, Específica,
Base de Entrada
Descrição ou não no ou não à
mensuração ou saída
mercado entidade

Importância recebida para

assumir uma obrigação, a
qual corresponde ao caixa ou Específica
a equivalentes de caixa, ou Geralmente
Custo histórico Entrada para a
ao valor de outra importância observável
entidade
recebida à época na qual a
entidade incorreu no passivo
Custos nos quais a entidade
incorre no cumprimento das
Custo de Específica
obrigações representadas Não
cumprimento da Entrada para a
pelo passivo, assumindo que observável
obrigação entidade
o faz da maneira menos
onerosa

Valor de
mercado Montante pelo qual um Não
(quando o passivo pode ser liquidado Entrada e específica
entre partes cientes e Observável
mercado é saída para a
aberto, ativo e interessadas em transação entidade
organizado) sob condições normais de
mercado

Valor de Depende da Depende da

mercado técnica de técnica de
Saída
(em mercado atribuição de atribuição de
inativo) valor valor
Montante que corresponde à
baixa imediata da obrigação.
Montante que o credor aceita
no
cumprimento de sua
demanda, ou que terceiros
cobrariam para aceitar a Específica
Custo de
transferência do passivo do Saída Observável para a
liberação
devedor entidade
Termo utilizado no contexto
dos passivos para se referir
ao mesmo conceito de preço
líquido de venda utilizado no
contexto dos ativos

16
 Montante que a entidade
racionalmente aceitaria na
troca pela assunção do
passivo existente Específica
Preço presumido Entrada Observável para a
Termo utilizado no contexto entidade
dos passivos para se referir
ao mesmo conceito de custo
de reposição para os ativos
Fonte: Mcasp (2017)

Em suma, pode-se entender que mensuração é um procedimento de

avaliação de itens contábeis. Para que esse processo seja realizado é
necessário determinar valores monetários para os atos e fatos contábeis.
Todavia, dependendo da base utilizada, há diferenças entre os números obtidos
pela organização.
Na maioria das vezes, o sistema utilizado para mensuração é o sistema
de custo, que determina o valor do ativo pelo instante do ato da compra.
Ressaltamos que a utilização dessa base em caso de inflação pode provocar um
aumento do calor do ativo no demonstrativo, o que pode vir a gerar um equivoco
(a empresa pode entender que está em crescimento quando isso é incorreto, por
exemplo). Por isso, é importante que a empresa ressalte qual é a forma de
mensuração que está sendo trabalhada.
As bases de mensuração são:

 Custo histórico: os ativos são o valor pago pelos recursos na data de

aquisição. Os passivos referem-se ao montante recebido na troca da
obrigação de pagamento. Logo, pode-se entender que o valor do ativo é
o valor pago e o ativo é o valor contratado;
 Custo corrente: forma de mensurar utilizada quando existe inflação
vigente, visto que os valores têm como base a data do demonstrativo
financeiro, ou seja: o ativo ou o passivo são atualizados com o valor de
mercado;
 Valor realizável: tem como critério a data de fechamento do balanço ou
demonstrativo. Mas o valor do ativo refere-se ao valor que a empresa
receberá na venda do bem ou do direito, ou seja, o valor de venda que a
empresa simula. O passivo refere-se ao valor necessário para a
liquidação da obrigação;
 Valor presente: o valor do ativo refere-se ao valor presente, que diminui o
fluxo de entrada líquida das transações de negócios estimada pela

17
 empresa. Entretanto, o passivo será o valor presente menos o fluxo futuro
de saídas líquidas da instituição (que se refere ao valor normal de
operações).

TEMA 4 – ESTOQUES

Conforme a norma NBC TG 16 do Conselho Federal de Contabilidade

(CFC), o estoque corresponde aos ativos "(a) mantidos para venda no curso
normal dos negócios; (b) em processo de produção para venda; ou (c) na forma
de materiais ou suprimentos a serem consumidos ou transformados no processo
de produção ou na prestação de serviços".
Assim, estoques referem-se às mercadorias que estão à disposição das
operações da empresa para venda, bem como as matérias-primas que são
utilizadas no processo de produção dos bens destinados à venda. Ressaltamos
que os bens que compõem o estoque podem ser tangíveis ou intangíveis, e que
são produzidos pela empresa com a finalidade de venda ou utilização própria.
Podemos citar como exemplos as mercadorias para revenda, os produtos
acabados, os produtos em elaboração, entre outros.
Em conformidade com a norma NBC TG 16, os estoques são um ativo
que pertence à empresa temporariamente, visto que estão destinados à venda.
Logo, pode-se entender que esses bens integram o ciclo operacional da empresa
ao serem caracterizados como insumos de produção de bens ou serviços e
mercadorias para revenda.
Nessa linha de raciocínio, e conforme a própria NBC TG 16, o estoque
deve ser tratado contabilmente no contexto de seu controle, levando-se em conta
o valor do custo a ser reconhecido como ativo e como esse valor deve ser
mantido nos registros até que as respectivas receitas sejam reconhecidas,
fazendo com que, consequentemente, os estoques se transformem em despesa.
Logo, pode-se entender que o estoque deve ter sua avaliação ligada à
contabilidade de custos, já que o custo está relacionado ao processo produtivo
(o estoque de matérias-primas ou ainda os materiais utilizados no processo
produtivo são classificados como ativos, e são considerados como custos no
momento em que um produto está sendo fabricado; no seu retorno ao estoque
de produtos ele se transforma na despesa “custo de produtos vendidos”).

18
 Percebe-se que essa ligação entre custo e estoque na contabilização dos
valores tem como finalidade atribuir um valor correto aos ativos, ou seja, fazer
uma mensuração
Conforme o Pronunciamento CPC 16 ‒ R1 (Estoques), os estoques
“devem ser mensurados pelo valor de custo ou pelo valor realizável líquido, dos
dois o menor", o que afirma o uso de valores de entrada, deste que estes não
sejam superiores ao valor a ser realizado na venda destes ativos.

TEMA 5 – ATIVO IMOBILIZADO E ATIVO INTANGÍVEL

5.1 Ativo imobilizado

Considera-se ativo imobilizado, para fins de atendimento da NBC TSP

07, todo bem tangível que:

 É mantido para o uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços,

para aluguel a terceiros (exceto se estiver no alcance da NBC TSP 06) ou
para fins administrativos;
 É utilizado por mais de um período contábil.

Cabe salientar que o reconhecimento inicial é feito com base nos valores
de aquisição, produção ou construção. E que, no tocante aos itens de
depreciação, amortização e exaustão sistemática, esses procedimentos são
realizados quando sua vida útil econômica é limitada sem prejuízo das exceções
expressamente consignadas.
Considere como pontos essenciais a serem ponderados na contabilização
do ativo imobilizado:

 O reconhecimento dos ativos;

 A determinação de seus valores contábeis;
 Os valores de depreciação e perdas por redução ao valor recuperável a
ser reconhecido em relação a eles.

Assim, quando os ativos do imobilizado são obtidos a título gratuito, o

valor a ser registrado é o valor justo da data de aquisição; contudo, deverá ser
também observado o valor oriundo da avaliação ou o valor patrimonial definido
nos termos da doação. Destacamos o item evidenciação que deverá ocorrer, já
que os parâmetros utilizados para mensuração ou avaliação de ativos do
imobilizado obtidos a título gratuito devem ser claros, assim como deve-se
19
 registrar a eventual dificuldade de sua valoração, devidamente motivada, e
assim usar a nota explicativa. Entretanto, logo depois do registro do
reconhecimento inicial, o ente possuidor do ativo deve escolher entre o registro
pelo modelo de custo ou pelo modelo de reavaliação.
Os gastos que ocorrerem depois da aquisição ou do registro de elemento
do ativo imobilizado devem ser agregados ao valor desse ativo assim que houver
possibilidade de geração de benefícios econômicos futuros ou potenciais de
serviços. Qualquer outro gasto que não gere benefícios futuros deve ser
reconhecido como uma despesa do período em que for incorrido.

5.2 Ativo intangível

À luz da NBC TSP 08, entende-se por ativo intangível o bem ou o ativo
não monetário, assim como também os direitos identificáveis, que não possuem
uma forma física.
Ressaltamos que para poder mensurar os direitos que tenham por objeto
bens incorpóreos e que sejam disponibilizados para uso na manutenção da
atividade pública é preciso considerar valores de aquisição ou de produção
decrescidos do saldo da respectiva conta de amortização acumulada. Também
é preciso levar em conta qualquer montante acumulado de quaisquer perdas do
valor tenham ocorridos durante a vida útil por redução do valor recuperável
(impairment).
Um ativo é identificável se ele:

 For separável, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido,

transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou
juntamente com um contrato, ativo ou passivo relacionado,
independentemente da intenção de uso pela entidade;
 Resultar de acordos vinculantes (incluindo direitos contratuais ou outros
direitos legais), independentemente de tais direitos serem transferíveis ou
separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações.

A NBC TSP 08 não especifica a unidade a ser usada para

reconhecimento. Portanto, é preciso avaliar os parâmetros de reconhecimento
em consonância com as peculiaridades de cada ente ou entidade pública. Se for
o caso, deve-se “agregar itens individualmente insignificantes, tais como livros

20
 de biblioteca, periféricos de computadores e pequenos itens de equipamento, e
aplicar o critério ao valor agregado”.
O ente deverá ponderar na ocasião do reconhecimento todos os custos
dos ativos imobilizados no momento em que estes ocorrem. Devem ser
considerados os custos incorridos iniciais de aquisição ou construção.
Lembramos que se houver gastos posteriormente, estes serão acrescidos aos
custos desde que haja “geração de benefícios econômicos futuros ou potenciais
de serviços”. Outros gastos eventuais deverão ser registrados como despesa do
período.
Vale destacar que um ativo intangível deve ser reconhecido somente
quando:

 For provável que os benefícios econômicos futuros esperados atribuíveis

ao ativo serão gerados em favor da entidade;
 O custo do ativo puder ser mensurado com segurança.
Se por ventura houver ativos intangíveis recebidos de forma gratuita e não
for possível fazer a sua valoração, essas condições deverão ser expressas nas
notas explicativas. O goodwill (ágio de expectativa de rentabilidade futura)
gerado internamente não pode ser reconhecido como ativo.

Leituras complementares
Para saber mais sobre ativos imobilizados, acesse:
<http://www2.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2017/NBCTSP0
7&arquivo=NBCTSP07.docx>. Para ativos intangíveis, veja:
<http://www2.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2017/NBCTSP0
8&arquivo=NBCTSP08.docx>.

TROCANDO IDEIAS

Considerando que já estamos na terceira aula de contabilidade aplicada

ao setor público, como você entende que deve ser o reconhecimento da VPD
por ocasião da liquidação da despesa orçamentária?

NA PRÁTICA

1. Questão de concurso (FGV ‒ AL ‒ BA – 2014)

21
 De acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao
Setor Público, assinale a opção que indica o objeto da Contabilidade Aplicada
ao Setor Público.
a. Os ativos públicos;
b. O patrimônio público;
c. O resultado público;
d. O fornecimento de informações alcançadas pelas entidades do setor
público;
e. Os aspectos de natureza orçamentária, econômica, financeira e física
do patrimônio da entidade do setor público.

2. Questão de concurso (FIOCRUZ ‒ FDC ‒ Prova: Analista em Gestão

de Saúde ‒ Contabilidade ‒ 2014)
Quanto ao resultado patrimonial, analise as afirmativas a seguir:
I. Quando a VPA (Variação Patrimonial Aumentativa) for menor que a
VPD (Variação Patrimonial Diminutiva), temos um superávit
patrimonial.
II. Quando a VPA for menor que a VPD, temos um déficit patrimonial.
III. Quando a VPA for maior que a VPD, temos um superávit patrimonial.
Das afirmativas acima:
a. Apenas I está correta;
b. Apenas II está correta;
c. Apenas I e III estão corretas;
d. Apenas II e III estão corretas;
e. Todas estão corretas.

3. Questão de concurso (FGV – TCM-SP ‒ Prova: Agente de Fiscalização

‒ Ciências Contábeis ‒ 2015)
As Variações Patrimoniais Diminutivas (VPD) ou despesas sob o enfoque
patrimonial consistem em decréscimos nos benefícios econômicos durante o
período contábil que resultem em decréscimo do patrimônio líquido. O
reconhecimento da VPD pode se dar em diferentes estágios da execução
orçamentária. Um exemplo de VPD reconhecida após a liquidação da despesa
orçamentária é:

a. Concessão de suprimento de fundos;

22
 b. Perda do valor recuperável de bens móveis;
c. Reconhecimento a cada mês trabalhado do 13° salário a ser pago no
final do ano;
d. Recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de
serviços;
e. Reconhecimento de obrigação de prestar serviços em regime de
concessão.

4. Questão de concurso (UEM ‒ UEM – Prova: Contador ‒ 2017)

Qual é o sistema da contabilidade pública que registra, processa e
evidencia os atos e os fatos representados pelas contas que registram
aprovação e execução do planejamento e do orçamento?
a. Sistema de contabilidade financeira;
b. Sistema de contabilidade orçamentária;
c. Sistema de contabilidade planejada;
d. Sistema de contabilidade patrimonial;
e. Sistema de contabilidade econômica.

5. Questão de concurso (UEM – FUNCEFET ‒ Prefeitura de Vila Velha ‒

ES ‒ Prova: Analista Público de Gestão ‒2014)
Segundo o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público
(Mcasp), os estoques (matéria-prima, bens em almoxarifado) devem ser
avaliados:
a. Pelo método Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair;
b. Pelo custo de aquisição/produção/construção, deduzido de provisão
para ajustá-lo ao valor de mercado, quando esse for inferior;
c. Pelo valor de aquisição/produção/construção, ou valor realizável
líquido, dos dois o menor;
d. Pelo valor de mercado, quando o de aquisição/produção/construção
for superior;
e. Pelo valor específico de cada item em estoque.

FINALIZANDO

Nesse cenário de registros de ativos como estoques, ativos imobilizados

e ativos intangíveis, entramos efetivamente no cenário da contabilidade aplicada
23
 ao setor público. Assim, devido à convergência das normas internacionais de
contabilidade, recomendamos que você, caro aluno, faça uma boa leitura dos
itens apontados no tema desta aula. Além disso, como o processo de
convergência está em constante alteração, você sempre deve estar atualizado
quanto a esses temas para poder competir profissionalmente com os atores da
contabilidade aplicada ao setor público.

Leitura complementar
Para a versão integral e atualizada do Manual de contabilidade aplicada
ao setor púbico, acesse:
<http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/456785/MCASP+7%C2
%AA%20edi%C3%A7%C3%A3o+Vers%C3%A3o+Final.pdf/6e874adb-44d7-
490c-8967-b0acd3923f6d>.

24
 REFERÊNCIAS

ASSUMPÇÃO, M. Contabilidade pública. Curitiba: InterSaberes, 2012.

BERNADONI, D. L. Planejamento e orçamento na administração pública.
Curitiba: InterSaberes, 2013.

BEZERRA FILHO, J. E. Contabilidade pública: teoria, técnica de elaboração

de balanços e questões. 3. ed. Rio de Janeiro: Elsevier, 2008.

BRASIL. Lei no 4.320, de 17 de março de 1964. Diário oficial da União, Brasília,

DF, 23 março 1964. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4320.htm>. Acesso em 23 out. 2017.

BRASIL. Constituição (1988). Diário Oficial da União, Brasília, DF, 5 out. 1988.
Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htmhttp://www.pl
analto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm>. Acesso em: 23 out. 2017.

BRASIL. Lei no 10.180, de 6 de fevereiro de 2001. Diário Oficial da União, Poder

Legislativo, Brasília, DF, 7 fev. 2001. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LEIS_2001/L10180.htm>. Acesso em:
23 out. 2017.

CORBARI, E. C.; MACEDO, J. J. Controle interno e externo na administração

pública. Curitiba: InterSaberes, 2012.

DI PIETRO, M. S. Z. Direito administrativo. 21. ed. São Paulo: Atlas, 2008.

MINISTÉRIO DA FAZENDA. Manual de contabilidade aplicada ao setor

público 2017. Disponível em: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br/mcasp>.
Aceso em: 23 out. 2017.

MINISTÉRIO DO PLANEJAMENTO, DESENVOLVIMENTO E GESTÃO.

Orçamento Federal. Disponível em:
<http:/www.orcamentofederal.gov.br/informacoes-orcamentarias/manual-
tecnico/mto_2017-1a-edicao-versao-de-06-07-16.pdf>. Acesso em 23 out. 2017.

PALUDO, A. V. Orçamento público, administração financeira e orçamentária

e LRF. Edição revisada e atualizada. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense; São Paulo:
Método, 2017.

25
 SILVA, L. M. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo. 8. ed.
São Paulo: Atlas, 2009.

26
 RESPOSTAS

1. Alternativa B. NBC T 16.1 – CONCEITUAÇÃO, OBJETO E CAMPO DE

APLICAÇÃO, item 5. O objeto da contabilidade aplicada ao setor
público é o patrimônio público.
2. Alternativa D. Ver Mcasp (2017, p. 168).
3. Alternativa A. Ver Mcasp (2017, p. 160).
4. Alternativa B. Natureza de informação orçamentária: registra,
processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao planejamento
e à execução orçamentária. Natureza de informação patrimonial:
registra, processa e evidencia os fatos financeiros e não
financeiros relacionados com a composição do patrimônio público e suas
variações qualitativas e quantitativas.
Por fim, a Natureza de Informação de Controle: registra, processa e
evidencia os atos de gestão cujos efeitos possam produzir
modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem como
aqueles com funções específicas de controle.
5. Alternativa D. Ver Mcasp (2017). “Os estoques são mensurados ou
avaliados com base no valor de aquisição/produção/construção ou valor
realizável líquido, dos dois o menor."

27