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Apostila Controle Interno e Auditoria Governamental
Apostila Controle Interno e Auditoria Governamental
Controle Interno e
Auditoria Governamental
CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE
2012
Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental
CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE
ÍNDICE
2. Controle Interno
2.1. Tipos, objetivos, princípios, testes substantivos e de aderência
2.2. Órgãos Normalizadores de Controle Interno
2.3. Principais Metodologias de Controle 3 a 18
2.4. O Controle Interno na Administração Pública
2.5. A importância do Controle em uma gestão pública voltada para resultados
3. Normas de Auditoria
3.1. Auditoria e a Profissão de Auditor
3.2. Normas relativas à Pessoa do Auditor 18 a 27
3.3. Normas relativas à Execução do Trabalho
3.4. Normas relativas à Opinião do Auditor
4. Fundamentos da Auditoria
4.1. Histórico da Auditoria: Origem, Natureza e Aplicação
28 a 47
4.2. Conceitos, modalidades, tipos e formas
4.3. O Controle Interno no Setor Público do Estado de Minas Gerais
5. Auditoria Governamental
5.1. Finalidade da Auditoria Governamental
5.2. Pressupostos dos Atos e Fatos na Gestão Pública
5.3. Objetivos da Auditoria Governamental 47 a 54
5.4. Abrangência da Auditoria Governamental
5.5. Formas de Execução da Auditoria Governamental
5.6. Tipos de Auditoria Governamental
Controladoria – órgão central do sistema de controle interno que tem por finalidade resguardar
o patrimônio público, velar pelo cumprimento do princípio da probidade administrativa e
assegurar a transparência das informações, contemplando as atividades de auditoria interna,
correição administrativa, ouvidoria, prevenção e combate à corrupção, transparência, dentre
outras.
2. CONTROLE INTERNO
A palavra controle apareceu por volta de 1600, como significado de “cópia de uma relação de
contas”, um paralelo ao seu original. Deriva do latim contrarotulus, que significa “cópia do
registro de dados”. Taylor, o grande contribuinte da Administração Científica, doutrinava que
existiam quatro princípios da administração, sendo um deles o princípio do controle, consistindo
em:
“controlar o trabalho para se certificar de que o mesmo está sendo executado de acordo
com as normas estabelecidas e segundo o plano previsto. A gerência deve cooperar com
os trabalhadores, para que a execução seja a melhor possível”.
O controle interno pode ser definido como o planejamento organizacional e todos os métodos e
procedimentos adotados dentro de uma empresa, a fim de salvaguardar seus ativos, verificar a
adequação e o suporte dos dados contábeis, promover a eficiência operacional e encorajar a
aderência às políticas definidas pela direção. É um processo executado pelo conselho de
administração, gerência e outras pessoas de uma organização, desenhado para fornecer
segurança razoável sobre o alcance do objetivo compreendendo:
proteção do patrimônio;
a) Tipos de Controle
relação custo-benefício;
qualificação adequada de funcionários;
descentralização de poderes e responsabilidades;
instruções devidamente formalizadas;
observação às normas legais, instruções normativas, estatutos e regimentos.
Formas Conceito
d) Testes
Avaliação dos Controles Internos - para esta etapa o mecanismo mais adotado é o
questionário de avaliação de controle interno, onde as questões são respondidas com um SIM
ou NÃO, de forma a permitir, a identificação dos pontos fortes e fracos de controle. A avaliação
de controle interno numa organização pode ser:
avaliação quanto à consistência do controle interno (suficiência: pouco, muito, bom, ruim).
Menor
Maior Quantidade
Quantidade de
de Testes
Testes
O COSO é uma organização sem fins lucrativos, dedicada à melhoria dos relatórios financeiros,
sobretudo pela aplicação da ética e efetividade na aplicação e cumprimento dos controles
internos e é patrocinado pelas cinco das principais associações de classe de profissionais
ligados à área financeira nos EUA.
Para essa instituição controle interno é um processo desenhado para prover uma garantia
razoável se uma entidade alcançou seus objetivos em três categorias:
Eficácia e eficiência das operações que relaciona objetivos para o negócio da empresa,
incluindo metas por execução e rentabilidade, e salvaguarda de ativos.
Compliance (conformidade) com leis aplicáveis e regulamentos aos quais a empresa está
sujeita.
O IFAC define o termo “sistema de controle interno”, mesclando a definição original do AICPA de
1949 e suas posteriores revisões até a edição do SAS – 78:
O termo “sistema de controle interno” significa todas as políticas e procedimentos adotados pela
administração de uma entidade para auxiliá-la a alcançar o objetivo da administração de
assegurar, tanto quanto seja factível, a condução ordenada e eficiente de seu negócio, incluindo
aderência às políticas de administração, a salvaguarda de ativos, a prevenção e detecção de
fraudes e erros, a exatidão dos registros contábeis e inclusão de tudo que os mesmos devem
conter, e a preparação tempestiva de informações financeiras confiáveis.
“Um sólido sistema de controle interno deve promover operações eficientes e eficazes: relatórios
financeiros e para as agências reguladoras confiáveis; e obediência às leis, regulamentações e
políticas. Ao determinar que o controle interno atenda a estes objetivos, a instituição financeira
deve considerar o ambiente global de controle da organização: o processo de identificar,
analisar e gerenciar riscos; e a aderência a atividades de controle tais como aprovações,
confirmações e reconciliações”.
O “Acordo de Capital de Basiléia II” foi um acordo assinado no âmbito do Comitê da Basiléia em
2004 para substituir o acordo de Basiléia I. O “Acordo de Capital da Basiléia II” fixa-se em três
pilares e 25 princípios básicos sobre contabilidade e supervisão bancária.
“O propósito dos sistemas de controle interno é garantir que os objetivos gerenciais estejam
sendo atingidos, sendo que o termo “controle interno” abrange os controles administrativos
(procedimentos que regem os processos decisórios) e os controles contábeis (procedimentos
que regem a confiabilidade dos registros financeiros). Portanto, a responsabilidade pelo controle
interno cabe ao chefe de cada órgão público. Um órgão do governo central pode, porém, ser
designado para desenvolver uma abordagem padrão de controle interno a ser usada por todos
os órgãos públicos”.
A RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.135/08, que aprova a NBC T 16.8 – Controle Interno, estabelece
referenciais para o controle interno como suporte do sistema de informação contábil, no sentido
de minimizar riscos e dar efetividade às informações da contabilidade, visando contribuir para o
alcance dos objetivos da entidade do setor público
a) COSO
Segundo o COSO, controle interno é um processo conduzido pela Alta Administração das
organizações, pelos gerentes e pelos funcionários, os quais devem assegurar o atingimento dos
seguintes objetivos:
Ambiente de Controle - é a base para todos os demais componentes. Diz respeito a fatores
como ética, integridade, formas de conduta, políticas de recursos humanos, estrutura da
organização, forma de atuação e atenção do Conselho de Administração e da alta
administração quanto à cultura de controle, designação adequada de autoridade e
responsabilidade e a alocação adequada de recursos.
Avaliação de Risco - consiste da identificação e análise de risco (interno ou externo) que são
relevantes ao alcance dos objetivos da empresa. Esta avaliação deve considerar a sua
severidade, a freqüência com que estes ocorrem e conseqüentemente, seu grau de impacto,
determinado, a partir daí, como a empresa administrará tais riscos.
Para que o sistema de controles internos seja efetivo, é necessário que cada um dos cinco
componentes do sistema de controle esteja presente e funcionando adequadamente em relação
a cada um dos três objetivos do negócio: economia e eficiência das operações, veracidade das
demonstrações financeiras e compliance com as normas e legislação locais.
A metodologia CoCo foi criada pelo Canadian Institute of Chargered Accountants (CICA) para
auxiliar a alta administração das organizações a implementar e avaliar um ambiente de controle,
de modo a atingir seus objetivos operacionais e estratégicos.
Esta metodologia tem como premissas para a sua avaliação que a responsabilidade pelo
controle do processo é do Presidente e que o foco da avaliação são os objetivos da organização
e os riscos a eles relacionados. A perspectiva desta metodologia é a organização como um todo,
considerando as pessoas e é executada através de auto-avaliações.
Assim, há uma valorização do elemento humano e dos valores éticos e culturais a ele
relacionados. O controle torna-se um conceito mais amplo que apenas o cuidado com as
demonstrações financeiras, compliance e segurança dos ativos.
O conceito básico por trás do modelo utilizado é que para realizar uma tarefa as pessoas devem
compreender seu propósito (o objetivo a ser atingido) e possuir capacidade necessária
(informação, recursos e habilidades). Além disso, a pessoa necessitará de um senso de
comprometimento para realizar bem a tarefa ao longo do tempo, devendo monitorar sua
performance e o ambiente externo para que possa aprender como melhor realizá-la e quais as
mudanças que devem ser feitas e isso vale não só para um indivíduo mas para um grupo de
trabalho.
Assim, podemos observar nítida relação entre os diversos modelos que muitas vezes se
completam ou se utilizam de aspectos de modelos anteriores incorporados à sua estrutura.
Conforme podemos verificar no quadro a seguir, os modelos CoCo e SAC extraem suas
definições de controles internos a partir da metodologia COSO. As diferenças na maioria das
vezes encontram-se nos destinatários.
Percebe-se com as definições acima, e ao contrário do que muitos imaginam, que os sistemas
de controles internos das empresas ultrapassam as fronteiras das atribuições puramente
contábeis e financeiras. Elas abrangem operacionalmente toda a organização e por isso, todos
na empresa, desde a alta administração até o funcionário do mais baixo escalão, deverão estar
em sintonia com essa estrutura de controles, sob pena de seu fracasso ou ineficiência.
Cabe à administração executiva (diretoria, gerentes, etc.) fazer com que essa sintonia esteja
adequada. Geralmente as grandes empresas centralizam essa atribuição no profissional de
controladoria, comumente chamado de Controller, que passa a efetuar o monitoramento da
estrutura sem controlá-la. Isso é importante de se colocar por que a segregação de funções não
pode deixar de ser observada.
Com as exigências dos Órgãos Reguladores, as instituições financeiras foram obrigadas, a partir
de 1999, a criar suas estruturas específicas para efetuar controles de forma mais eficaz. Os
normativos dos reguladores não definiram estruturas sob as quais os bancos eram obrigados a
se adaptar, assim, cada organização optou por definir a sua própria. O modelo adotado pelo
Banco do Brasil, que será especificado mais à frente, não deixou de definir como
responsabilidade do Conselho Diretor a condução das funções de controles internos.
REFLEXÃO
O Estado brasileiro tem que ser orientado para o cidadão, e
desenvolver-se dentro do espaço constitucional demarcado pelos
princípios da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da
publicidade e da eficiência.
ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
PROGRAMAS DE GOVERNO
POLÍTICAS
PÚBLICAS
GESTÃO GOVERNAMENTAL
Planejamento
Arrecadação
Orçamento
Contabilidade
Gestão de Pessoas
Gestão de Bens e Serviços
C
COON
NTTR
ROOLLEE
Auditoria
SERVIÇOS
PÚBLICOS
Formas de Controle
Instituições de Controle
Controladoria Geral do
Executivo
Estado - CGE
Estadual Tribunal de contas do
(MG) Judiciário Estado - TCE
Unidade de Auditoria
Interna
Legislativo
Mais do que isso, o controle deixou de ter apenas o aspecto verificador da legalidade e passou a
realizar um controle dos resultados, assumindo um importante papel, transformando-se em um
instrumento de gerenciamento para Administração e de garantia, para a população, de uma
prestação de serviços eficiente, com o mínimo de recursos, sem desvios ou desperdícios, como
podemos confirmar no texto a seguir:
Para a administração pública melhorar seu desempenho tem que buscar otimizar o seu
processo orçamentário e financeiro pois, ainda existe um grande abismo entre resultados
esperados e resultados alcançados pelas ações governamentais. Nesta filosofia a consolidação
e otimização dos Sistemas de Controle Interno passa a ser a maior e mais importante iniciativa
do gestor público.
3. NORMAS DE AUDITORIA
a) A Profissão do Auditor
A função de Auditor deve ser exercida em caráter de entendimento de que o trabalho executado
tenha e mereça toda a credibilidade possível, não sendo permissível que paire qualquer sombra
de dúvida quanto à integridade, honestidade e aos padrões morais desse profissional.
No Brasil não existe a profissão do Auditor com tal denominação e regulamentação, mas apenas
a de Contador. Ao Contador, bacharel em Ciências Contábeis, é que se atribui o direito de
realizar as tarefas de auditoria. Considerando-se que o Contador precisa reunir maior dose de
cultura e que seu título só pode ser hoje expedido para os que concluem o Curso Superior de
Ciências Contábeis, natural será que seja reservada a ele a função da revisão e da verificação
de balanços, escritas e contas (auditoria contábil).
A Responsabilidade Profissional está regulada no Decreto-lei nº. 9.295, que trata da formação
dos conselhos de contabilidade, e por extensão pode ser fiscalizada por eles. As outras
responsabilidades (civil, comercial e penal) estão previstas nos códigos próprios da legislação
brasileira e são de caráter geral. O exercício da função auditoria necessita de uma fiscalização
profissional rigorosa, considerada a sua importância para o mercado de capitais e para a
segurança nacional (espionagem econômica).
O auditor precisa, efetivamente, reunir maior dose de conhecimentos técnicos e gerais da mais
variada natureza como: Contabilidade, Auditoria, Administração Geral, Finanças, Direito,
Economia, Matemática, Psicologia, Engenharia, Estatística, Tecnologia da Informação, Relações
Humanas, dente outros.
A prática de Auditoria, seja ela interna (exceto para áreas operacionais onde não estejam em
análise as contas contábeis), seja externa, é de exercício exclusivo do Contador e está assim
regulamentada:
Os auditores são responsáveis não só perante o órgão de controle a que estão vinculados,
como também a sociedade. Devem, portanto, conduzir-se de modo a justificar a confiança
individual e institucional que lhes é depositada, obedecendo as seguintes normas:
a) Independência
O auditor, no exercício da atividade de auditoria, deve manter uma atitude de independência que
assegure a imparcialidade de seu julgamento, nas fases de planejamento, execução e emissão
de seu parecer, bem assim nos demais aspectos relacionados com sua atividade profissional.
Essa atitude envolve os seguintes aspectos:
Imparcialidade: durante seu trabalho, o auditor está obrigado a abster-se de intervir nos casos
em que há conflito de interesses que possam influenciar a absoluta imparcialidade de seu
julgamento;
Conhecimento técnico: o auditor necessita possuir conhecimentos técnicos das diversas áreas
relacionadas com as atividades auditadas, de tal forma que lhe permitam comprovar a
legalidade e legitimidade dos atos de gestão e avaliar a economicidade, eficiência e eficácia
alcançadas no desempenho dos objetivos da organização sob exame;
Atualização dos conhecimentos técnicos: o auditor deve manter sua competência técnica,
atualizando-se quanto ao avanço de normas, procedimentos e técnicas aplicáveis à auditoria.
Zelo profissional: o auditor, no desempenho de suas atividades, deverá atuar com habilidade,
precaução e esmero de modo a reduzir ao mínimo possível a margem de erro;
e exclusivamente na execução dos serviços que lhe foram confiados. Salvo determinação legal
ou autorização expressa da alta administração, nenhum documento, dado, informação e
demonstração poderão ser fornecidos ou revelados a terceiros, nem deles poderá utilizar-se o
auditor direta ou indiretamente, em proveito e interesse próprio ou de terceiros;
pontualidade;
boa apresentação;
calma, educação e paciência;
clareza nas perguntas;
evitar juízo de valor sobre como um elemento deve ser descrito ou implementado;
usar corretamente a linguagem do corpo;
não fazer inferências, baseando-se sempre em evidências objetivas;
permitir que o auditado exponha suas razões e tenha oportunidade de melhorar.
Exame preliminar: tem como objetivo obter os elementos necessários, ao planejamento dos
trabalhos de auditoria. O auditor deve realizar exames preliminares a respeito da natureza e
características das áreas, operações, programas e dos recursos a serem auditados. Para
tanto deve considerar a legislação aplicável, normas e instruções vigentes, bem como os
resultados das últimas auditorias realizadas e diligências pendentes ou não de atendimento;
Elaboração do plano de trabalho: o resultado dos exames preliminares dará suporte ao plano
formal de trabalho. A elaboração de um plano adequado de trabalho de auditoria exige:
Determinação precisa dos objetivos do exame, ou seja, a identificação completa sobre o que
se deseja obter com a auditoria;
O auditor deve efetuar um exame adequado com vistas à avaliação da capacidade e efetividade
dos sistemas de controles internos: contábil, administrativo e operacional das unidades da
organização, atentando para:
Exame dos objetivos de controle: considerando-se que uma entidade adota sistemas de
controle que compreendem um plano de organização e de todos os métodos e
procedimentos, de forma ordenada, para: proteger seus recursos; obter informações
oportunas e confiáveis; e promover a eficiência operacional, assegurar a observância das
leis, normas e políticas vigentes, com o intuito de alcançar o cumprimento das metas e
objetivos estabelecidos, o auditor deverá certificar-se:
Todo trabalho de auditoria, desde seu planejamento até a emissão do parecer e o conseqüente
acompanhamento dos resultados, deve ser supervisionado.
Supervisão das equipes de trabalho: os auditores com atribuições de supervisão, com maior
experiência, conhecimentos técnicos e capacidade profissional deverão instruir e dirigir,
adequadamente, seus subordinados, no que tange à execução dos trabalhos e ao cumprimento
dos programas de auditoria, devendo, ainda, contribuir para o desenvolvimento de seus
conhecimentos e capacidade profissional. Para maior compreensão dos objetivos, alcance,
enfoque, procedimentos e técnicas a serem aplicadas por parte da equipe, tornam-se
indispensável que os supervisores promovam a participação dos componentes das equipes na
elaboração do programa de trabalho;
d) Obtenção de Evidências
Adequação: entende-se como tal quando os testes ou exames realizados são apropriados à
natureza e características dos fatos examinados;
e) Impropriedades e Irregularidades
e.1) Detecção
Quando se manifestam tais indicadores, os auditores estão obrigados a ampliar o alcance dos
procedimentos necessários, a fim de evidenciar, nesses casos, a existência de irregularidades.
Sabe-se que a aplicação dos procedimentos de auditoria não garante a detecção de toda
impropriedade ou irregularidade; portanto, a manifestação posterior de uma situação imprópria
ou irregular ocorrida no período submetido a exame não significa que o trabalho efetuado pelo
auditor tenha sido inadequado, sempre e quando possa demonstrar que o efetuou de acordo
com o estabelecido pelas normas de Auditoria do Sistema de Controle Interno.
e.2) Apuração
utilizar-se da regra do 5W + lH + SHOW ME (o que, quem, quando, onde, por que, como e
mostre-me);
procurar evidências objetivas que subsidiem suas conclusões;
fazer perguntas silenciosas a si próprio;
fazer perguntas hipotéticas do tipo "o que ocorre se.” ou "suponha que";
pedir para repetir, quando não entender a resposta, se possível com exemplos;
falar, sempre que possível, com quem executa as tarefas;
ser o mais abrangente possível para comprovar as não-conformidades.
A opinião do auditor com atribuição de auditoria deverá ser expressa através de Relatório e/ou
Parecer de Auditoria.
Para cada auditoria realizada, o auditor deverá elaborar relatório que refletirá os resultados dos
exames efetuados, de acordo com a forma ou tipo de auditoria. As informações que
proporcionem a abordagem da auditoria, quanto aos atos de gestão, fatos ou situações
observadas, devem reunir principalmente os seguintes atributos de qualidade:
concisão: usar linguagem clara e concisa, de forma que seja fácil seu entendimento por todos,
sem necessidade de explicações adicionais por parte de quem o elaborou;
objetividade: conter mensagem clara e direta a fim de que o leitor entenda facilmente o que se
pretendeu transmitir;
convicção: relatar de tal modo que as evidências conduzam qualquer pessoa prudente às
mesmas conclusões a que chegou o auditor;
integridade: incluir no relatório todos os fatos relevantes observados, sem nenhuma omissão,
proporcionando uma visão objetiva das impropriedades/irregularidades apontadas,
recomendações efetuadas e conclusão;
apresentação: o auditor governamental deve cuidar para que os assuntos sejam apresentados
numa seqüência lógica, segundo os objetivos do trabalho, de forma correta, isto é, em uma
linguagem perfeita, isenta de erros ou rasuras que possam prejudicar o correto entendimento;
4. FUNDAMENTOS DA AUDITORIA
A Auditoria Contábil é uma tecnologia que se utiliza da revisão, da pesquisa, para fins de opinião
e orientação sobre situações patrimoniais de empresas e instituições. Sua importância é
reconhecida há milênios, desde a antiga Suméria. Existem provas arqueológicas de inspeções e
verificações de registros realizadas entre a família real de Urukagina e o templo sacerdotal
sumeriano e que datam de mais de 4.500 anos antes de Cristo. Também antes de Cristo
existem normas de auditoria inseridas como textos do livro Arthasastra, de Kautilya, na índia.
Nas cartas a Trajano (97-117 d.C.), escritas por Plínio (61-112 d.C.), o jovem, existem também
relatos de práticas de auditoria realizadas nas províncias romanas. Ao lermos os escritos de
Plínio, pode-se mesmo deduzir como seria difícil um império tão vasto, sendo tão poderoso e
possuindo tão alto grau de cultura, além de uma escrita contábil evoluída e seriamente
considerada, deixar de possuir práticas de auditoria.
A denominação auditor é antiga, mas não se conhece ao certo sua origem nem a data precisa
em que se consagrou, admitindo-se que pudesse ter sido adotada por volta do século XIII, na
Inglaterra, no reinado de Eduardo I. O termo auditor, no latim, como substantivo, tinha o sentido
apenas de significar "aquele que ouve", ou "ouvinte", nada podendo configurar com o que viria
ser adotado para representar aquele que daria opinião sobre algo que comprovou ser verdade
ou não.
A Revolução Industrial, operada na segunda metade do Século XVIII, imprimiu novas diretrizes
às técnicas contábeis e especialmente às de auditoria, visando atender às necessidades criadas
com o aparecimento de grandes empresas (em que tal natureza de serviço é praticamente
obrigatória). Por isso, em 1845, ou seja, pouco depois de a Contabilidade penetrar nos domínios
científicos, o Railway Companies Consolidation Act, obrigava a verificação anual dos balanços,
que deveria ser feita por auditores.
Países de elevado grau de evolução no assunto são, ainda, a Alemanha (onde existem os
Institut von Wirtschaftspruefer), a Holanda (onde em 1894 se criou o Instituto de Auditores -
Nederlandsch Institut van Accountants), a França (com a sua Compagnie de Experts
Comptables de Paris), a Argentina, a Bélgica e outros.
A auditoria passou a ser obrigatória para todas as empresas que, em nosso país, achavam-se
com as suas ações colocadas no mercado de capitais e, por conseguinte, com registro de
emissão no Banco Central do Brasil. Muitos líderes colaboraram para que isto ocorresse, mas
ao Governo se deveu, em grande parte, a receptividade, ou seja, a necessidade de dar um
cunho de grande seriedade aos balanços.
No ano de 1977 surgiu em Brasília a Ordem dos Auditores Independentes do Brasil, que em
1978 já era a instituição que congregava o maior número de auditores do País.
A Comissão de Valores Mobiliários (CVM) editou várias normas, também, e iniciou o patrocínio
de um comitê específico para tal fim. Também o Conselho Federal de Contabilidade edita, no
Brasil, Normas para a Auditoria. Na Europa existem vários órgãos normalizadores no campo da
Auditoria, seguindo Diretrizes Gerais da Comunidade Européia. Outros países, de outros
continentes, também normalizam. Não há, ainda, uma harmonização uniforme, mas o assunto
preocupa todas as Nações civilizadas.
Existem, pois, no Brasil, atualmente, várias fontes, oficiais e extra-oficiais, que ditam normas
para o trabalho dos auditores; tais instruções nem sempre estão coerentes com a melhor
doutrina. Uma coisa, todavia, é a auditoria contábil como aplicação do conhecimento teórico da
contabilidade, e outra a normalização feita sob o interesse dos diversos poderes (público,
oligárquico ou privado).
Inicialmente a auditoria limitou-se à verificação dos registros contábeis, visando observar se eles
eram exatos. A forma primária, portanto, confrontava a escrita com as provas do fato e as
correspondentes relações de registro.
Com o tempo ampliou-se o campo da auditoria, não obstante muitos ainda a julguem como
portadora exclusiva daquele remoto objeto, ou seja, a observação da veracidade e da exatidão
dos registros. Daí a confusão terminológica que se estabelece, julgando-se que seja ela o
mesmo que perícia, revisão ou exame de escrita simplesmente.
O termo auditoria, de origem latina (vem de audire), foi utilizado pelos ingleses para rotular a
tecnologia contábil da revisão (auditing), mas hoje tem sentido mais abrangente. Tal expressão
vinculou-se ao nosso vocabulário, da mesma forma que outros termos técnicos, como azienda,
rédito etc., oriundos de outras línguas.
Vejamos agora, a título de ilustração, os conceitos e definições emitidos por renomados autores,
a fim de esclarecermos bem a forma de percepção do assunto:
De forma singela e clara, escreve Holmes, adotando uma visão de sua época:
Explica, também, ser a auditoria uma crítica e sistemática observação do controle interno da
Contadoria e dos documentos em geral que circulam em uma empresa ( isto porque existem,
mesmo, até fatos de natureza extra-patrimonial que são objeto de observação do auditor para
que possa fundamentar as suas conclusões).
Sobejamente divulgada nos Estados Unidos da América do Norte é a conceituação que admite a
Auditoria como:
"... o exame dos livros contábeis, comprovantes e demais registros de um organismo público,
instituição, corporação, firma ou pessoa ou de alguma ou algumas pessoas de confiança, com o
objetivo de averiguar a correção ou incorreção dos registros e expressar opinião sobre os
documentos revisados, comumente em forma de certificado."
"... o exame de todas as anotações contábeis, a fim de comprovar sua exatidão, assim como a
veracidade dos estados ou situações que as ditas anotações produzem."
Ampliando bastante o conceito que se deve formar sobre auditoria, dois ilustres autores assim
se expressam:
a) Para verificação geral - até onde possível - das contas de uma empresa, para determinar
sua posição financeira, o resultado de suas operações e a probidade de seus
administradores, com o fim de comunicar o resultado do exame aos proprietários,
acionistas, gerentes, conselheiros, bolsas e outros órgãos oficiais, síndicos, atuais ou
prováveis arrendatários, futuros interventores ou compradores, juntas de credores,
agências mercantis, hipotecários ou quaisquer outros interessados (esta é uma das suas
relevantes utilidades, segundo os autores citados);
d) Para determinar custos, inventários e perdas por sinistros e demais casos especiais;
Obras mais recentes, de eméritos mestres, trazem definições atualizadas, e uma delas, do Prof.
Alvarez Lopez, oferece a seguinte, que acolhemos e aceitamos:
(LOPEZ, José Alvarez. Auditoria contable, Madrid: ICAC - Ministério da Economia e Fazenda da
Espanha, 1989, p. 47).
Auditoria é uma tecnologia contábil aplicada ao sistemático exame dos registros, demonstrações
e de quaisquer informes ou elementos de consideração contábil, visando a apresentar opiniões,
conclusões, críticas e orientações sobre situações ou fenômenos patrimoniais da riqueza
aziendal, pública ou privada, quer ocorridos, quer por ocorrer ou prospectados e diagnosticados.
Se o exame não for sistemático, isto é, se não obedecer a um sistema racional, eminentemente
tecnológico, com o rigor necessário, não será possível obter um trabalho que mereça ser
classificado como contábil, sendo esta a razão pela qual não é bastante verificar; é preciso
proceder a exames segundo um sistema tecnológico, ou seja, um conjunto harmônico de
medidas que concorram para um fim exato.
Outro elemento fundamental é a conclusão dos levantamentos a que se procedeu, sem o que
não se pode dar como efetivada a tarefa do auditor. A auditoria deve buscar as suas normas
práticas dentro dos postulados da Contabilidade por uma questão de hierarquia lógica; quando
observamos condutas diferentes das que a doutrina contábil estabelece podemos estar certos
de que houve exorbitância no procedimento, saindo-se do campo da nossa disciplina para o de
outra.
Entretanto, como não é possível colocar barreiras e limites em trabalhos de tal categoria, o que
sucede é que, como decorrência, o auditor é obrigado a usar de sua cultura geral e encetar
trabalhos de outras espécies, que talvez não pudessem ser cumpridos por outros, em face da
aplicação das ciências correlatas no setor do contador.
No desenvolvimento normal de sua tarefa, o auditor é obrigado a apelar, para a prática de seus
conhecimentos, de outras disciplinas que se apresentam como meios para atingir o fim principal
que tem em mira, porque a auditoria é um prodigioso acréscimo de conhecimentos.
precisa apelar para um grande número de técnicas e ciências, a fim de que lhe seja possível
exercer em toda a plenitude o seu trabalho, cumprindo a sua finalidade integralmente.
O auditor não pode estabelecer barreiras na obtenção dos seus fins e para tanto deve inteirar-se
de todo o conhecimento acessório necessário. Isto porque os conceitos científicos só podem ser
apreciados como tais quando absolutamente integrados em um sistema, não se devendo fazer
abstração nem divagar em torno de fatos meramente auxiliares para perturbar uma
conceituação de essência.
"O termo revisão, dentro do que é aceito pela prática, é adotado em sentido muito amplo, além
do seu significado etimológico. Este significado deixaria pensar exclusivamente em um exame
retrospectivo das operações resultantes da atuação da administração geral, relativas à
organização, gestão e levantamentos. Na realidade não se trata apenas de examinar o que
ocorreu, mas, também, a previsão sobre as futuras manifestações dos fenômenos aziendais, em
função da situação econômica e financeira da azienda considerada e as prováveis condições de
desenvolvimento do ambiente econômico-social, no qual a mesma azienda opera. A revisão,
entendida em sentido próprio, é uma das tarefas mais difíceis para os profissionais, tão como
para os dirigentes da azienda. Ela requer, onde deva ser feita, para ser eficiente, uma prepara-
ção teórica profunda no campo da administração e da economia em geral, um conhecimento
não superficial do direito e notável conhecimento de tecnologia e merceologia geral. Requer,
igualmente, também, uma profunda experiência dos homens e da vida aziendal e ambienta."
(D'IPPOLlTO, Teodoro, La tecnica della revisione dei bifanci delle aziendi mercantil e industriali,
p. 1, editora Abbaco, Palermo, 1 ª edição, 1967.)
O que se busca é, pelo exame analítico e sistemático das realidades, opinar sobre situações,
sobre o todo da riqueza, ou sobre "campos" ou "conjuntos específicos" de funções dos
componentes do patrimônio. Baseado no seu material de exame, o que se busca é oferecer uma
opinião confiável, já que o que se objetiva é a credibilidade de opinião. Por isto, a "qualidade" do
trabalho é algo básico, essencial. As responsabilidades da tarefa exigem "segurança máxima"
da mesma, ou seja, o que se tem para verificar deve ser "confiável", por aí iniciando-se a
"seleção" do que se vai verificar.
Para o desempenho de sua função, os meios usados são todos os disponíveis e necessários,
tais como:
documentos (contratos, recibos, notas faturas, duplicatas, guias, notas promissórias etc.);
fichas de lançamentos, listagens;
livros ou fichas de registro, fitas, discos e disquetes de computadores;
demonstrações (balanços, lucros e perdas, análise de contas etc.);
elementos físicos (estoques, bens móveis etc.);
impressos de rotina interna (ordens de compra, requisições de materiais, boletins de
recepção, folhas de serviço, boletins de custo, folhas de pagamento, fichas de férias,
registros de empregados, notas de transferências, controles de ações etc.);
elementos humanos (para pesquisas diretas, tais como operários, chefes de produção,
funcionários de escritório etc.);
informes auxiliares de quaisquer naturezas.
Todos os meios, entretanto, são usados tendo-se em mira observar sempre fatos patrimoniais -
direta ou indiretamente. Pode, muitas vezes, parecer que a técnica discrepa deste aspecto que
caracteriza a nossa disciplina; todavia, é preciso observar sempre o fim que se tem em mira e
nunca apenas o meio que se usa para alcançá-lo.
O que não se pode perder de vista na observação do objeto da tecnologia da auditoria é que
esta não se limita mais dentro do acanhado campo estático que se lhe tinha reservado, ou seja,
a simples verificação.
Verificar sem interpretar, sem orientar, sem criticar é tarefa que não tem expressão e não atende
aos interesses da administração científica. O aspecto dinâmico manifestado pela condição de
converter os dados em normas para o governo da riqueza ou fins outros que possam surgir, tem
ainda uma expressão de relevo quando se ocupa em estabelecer paralelos entre diversos
Existem os que admitem que são objetos centrais da auditoria descobrir e proteger a empresa
contra fraudes e protegê-la contra multas fiscais, o que é uma forma apenas parcial de
observação.
Muitos administradores só têm conhecimento da auditoria por esse prisma e outros tantos
contratam auditores para a cobertura exclusiva destas duas proteções: fiscal e da fraude, sem
compreenderem que a eficácia e a eficiência são relevantes.
Segundo alguns autores, como José Alvarez Lopez (Auditoria contable. Madri: ICAC, 1989), a
Auditoria tem objetos básicos e secundários. Como básicos ele classifica os da opinião da
credibilidade de informes contábeis e até extra-contábeis; como secundários ele entende sejam
os da descoberta de erros e fraudes, informes sobre o controle interno e assessoramento
econômico-financeiro, tudo isto ensejando aspectos objetivos que demandam a seleção de
"matéria pertinente" (p. 51 e 52 da obra referida).
Fins da Auditoria – os fins da auditoria são os aspectos sob os quais seu objeto é considerado,
ou "para que serve". Podemos descrever os seguintes:
Os variadíssimos fins da auditoria atestam, por si só, a grande utilidade desta técnica. A sua
profundidade, pelo contato direto com os elementos, atribui a ela um caráter de grande auxiliar
da análise dos balanços e das situações, requerendo cuidados especiais.
O aspecto psicológico da auditoria exige os mais profundos cuidados por parte dos executores
dos serviços; conforme a política seguida, a auditoria pode até apresentar aspectos negativos. O
auditor deve ser convenientemente hábil para conviver com o pessoal de seu cliente. Diversos
profissionais protestam até contra o conceito comum que se firmou, de que a auditoria é uma
chave para descobrir fraudes, procurando esclarecer que modernamente não se pode mais
encarar assim o assunto. A fraude, entretanto, não pode ser excluída dos propósitos de exame
do auditor.
No mundo atual, com a decadência dos princípios éticos tão acentuada, com a pobreza moral
que domina as administrações de instituições públicas, bancos, grandes grupos empresariais, é
impossível desconhecer a influência desse mal social. A corrupção assusta e a Contabilidade
não pode sonegar sua contribuição na descoberta da desonestidade contra o patrimônio público
e particular. Escândalos sucessivos ocorrem requerendo o trabalho sério e competente dos
auditores para a apuração das responsabilidades.
Ainda que as punições, muito curiosa e estranhamente muitas vezes não ocorram, é dever ético
do auditor, quando solicitado, localizar e apurar os desfalques, as tramas, o furto, a malversação
das riquezas. Um trabalho de auditoria que deixe de ter como objetivo a descoberta de
irregularidades não tem, também, competência para atestar a regularidade.
O aspecto é variado porque variadas são as necessidades das empresas que levam o
administrador à procura do serviço técnico de auditoria. Em cada caso existe um problema de
relevo e de acordo com ele aparece em planos de maior ou menor destaque este ou aquele
aspecto da auditoria.
A variação dos planos de importância não apresenta, todavia, destaques especiais de âmbito
geral, porém a maioria dos casos indica, especialmente em nosso país, que o auditor é
procurado e seus serviços são prestados a fim de que a empresa certifique a exatidão de seus
registros e de sua política administrativa e patrimonial.
Como orientação técnica, do ponto de vista normativo da ciência contábil, não devemos,
naturalmente, imprimir destaques nos aspectos ou fins, admitindo os grupos apresentados como
um sistema. Os fins da auditoria tendem a ampliar-se, posto que esta tecnologia prossegue
evoluindo extraordinariamente.
A influência vai até o ponto de muitos bancos e investidores só atribuírem fé aos balanços de
seus clientes ou financiados se possuírem os certificados de exatidão. Os fins da auditoria
podem sofrer maiores relevos sob certos aspectos, de acordo com o regime político e
econômico das nações; nos países onde o Estado interfere mais substancialmente na ocupação
produtiva, o regime de exames tende a concentrar-se nos aspectos de "moralidade das contas
públicas"; naquelas nações onde o regime é de maior competição entre os particulares vai
assumindo maior relevância a proteção da "poupança particular no mercado de capitais".
Não podemos nos esquecer, todavia, que a falta de um regime de auditoria competente, de
ampla vigilância de quem detém o Poder, causa sérios danos à sociedade; para tanto, basta
relembrar os episódios que levaram à deposição do Governo Collor e os escândalos sobre o
Orçamento da República, ocorridos em 1993, notadamente. A falta de um sistema adequado de
controle contábil, pela auditoria, a ausência de uma Contadoria Geral da República, com sistema
integrado de informes, a inexistência de uma Auditoria Geral da República, tudo isto levou a
Nação ao estarrecedor episódio das fraudes contra o povo e contra a riqueza nacional.
1. Geral ou de balanços
Quanto ao Processo Indagativo
2. Analítica ou detalhada
1. Interna
Quanto a Forma de Intervenção
2. Externa ou independente
1. Contínua
Quanto ao Tempo
2. Periódica
1. Preventiva
Quanto a Natureza 2. Concomitante
3. Subsequente
1. Total
Quanto ao Limite
2. Parcial
Esta divisão se encontra consagrada pelo uso e enfoca o problema da indagação, ou seja, de
natureza geral, sem indagação de pormenores ou de forma detalhada.
Auditoria Analítica - não encontra limites na sua ação e basta, para conceituá-la, afirmar que
abrange o exame de todas as transações, detendo-se, portanto, em todos os documentos, em
todas as contas e em todos os valores fisicamente verificáveis ou sem amplos universos destes.
Para o cumprimento de suas finalidades apela para os elementos que encontra na empresa e
também fora dela, fazendo também sondagens em outras empresas que se relacionem com a
examinada e mais aprofundadamente nas filiadas e controladas.
Na vida profissional ela é menos freqüente porque o seu custo se torna tão elevado, na quase
totalidade dos casos, que os resultados conseguidos não compensariam a tarefa. É entretanto,
exeqüível. Em situações especiais, recomendada e necessária (especialmente, como já foi
afirmado, nos casos de desfalque, em que se tem necessidade de apurar toda a responsabili-
dade, conhecendo o montante das fraudes e quais as fraudes praticadas), torna-se
imprescindível.
Quando o sistema de escrituração contábil não satisfaz, para que o profissional consiga
executar com fidelidade a tarefa de auditoria analítica, deve ele ampliar as suas atividades no
sentido de:
levantar as situações das contas, à parte, para depois confrontá-las com a documentação
real existente, ajustando os saldos e relatando as divergências;
atuar diretamente na orientação prática dos serviços, eliminando o supérfluo e suprindo o
necessário quanto a pessoal e material adequados.
Sem uma boa organização interna da empresa não poderá haver uma boa auditoria. Esta é a
razão pela qual muitos estudiosos incluem como objeto da auditoria, também, a reorganização
de serviços. A tarefa do auditor será tanto maior quanto menor for a organização; daí ser
possível enunciar a norma de que a tarefa da auditoria é inversamente proporcional à
organização da empresa, ou seja:
Quando está bem organizada contabilmente, possuindo uma boa planificação de contas, um
perfeito giro de papéis, um seguro processo de registro, uma contabilização de custos eficiente,
etc., a empresa tem possibilidades muito maiores de oferecer garantia das situações que
apresenta nos balanços do que uma empresa precariamente munida de tais elementos.
A preocupação deve ser sempre manter um sistema de comprovação e controle interno de tal
forma que se torne possível à auditoria uma verificação bem mais facilitada; isto terá dois
aspectos para a empresa:
Pode-se ainda apontar um terceiro, derivado dos dois primeiros e que seria a maior eficiência
administrativa, por meio de dados mais positivos, a menor prazo e de fidelidade maior,
paralelamente a menor desperdício de tempo e material. Quando um controle interno pode
eliminar uma pesquisa do auditor, possibilitará economia de tempo e material que se traduzirá
em menor custo do serviço de auditoria para o cliente e em maior tranqüilidade para o
profissional.
A auditoria analítica, entretanto, evita a omissão, enquanto a de balanços está sujeita a riscos,
confiando na teoria das probabilidades (que mais adiante será relatada). A auditoria detalhada
ou analítica tende ao absoluto e a sintética ou de balanços pende cada vez mais para o relativo.
A eliminação dos riscos da auditoria de balanços ou sintética poderá ser coberta, embora
parcialmente, com a implantação de sistemas racionais de controle e de comprovação de fatos,
razão pela qual é preciso, ao organizar-se, observar (quanto ao controle interno):
Os riscos da auditoria geral, sintética ou de balanços ficam, assim, melhor acobertados quando
há um regime de bom controle interno na empresa, seguindo-se as normas citadas. O auditor
deve, portanto, interferir em seu benefício e no de seu cliente, no plano contábil e de controle
interno da empresa. Isto demanda, evidentemente, muito conhecimento, obrigando o auditor à
especialização nos sistemas modernos de contabilidade (registros) e organização racional do
trabalho.
Outra classificação dos serviços de auditoria é relativa à forma de intervenção, que pode ser:
Auditoria Interna – quando a verificação dos fatos é realizada por funcionários da própria
empresa, constituindo um serviço, uma seção ou um departamento. A auditoria interna é
realizada em muitas empresas com sucesso requerendo, porém, uma organização rígida e
mesmo um controle da própria auditoria por intermédio de inspetores (segundo algumas
empresas de maior dimensão). Segundo os conceitos profissionais difundidos por alguns, a
auditoria interna daria lugar ao aparecimento de uma profissão, a de auditor interno. O auditor
interno executa, entretanto, funções semelhantes, em muitíssimos pontos, às do externo e isso é
o que o caracteriza profissionalmente.
A auditoria interna precisa de autonomia para a execução de sua tarefa, podendo interferir em
todos os setores, porém, sem se subordinar a linhas de autoridade que venham a ferir as suas
possibilidades de indagação. Quando se organiza um serviço ou uma seção de auditoria interna,
é preciso que se encontre pessoal adestrado e que se lhe dê a autoridade necessária para
poder realizar as verificações necessárias. Se o serviço se encontrar incorporado à Contadoria
ou a qualquer outro órgão, vivendo na rotina normal do escritório, não se poderá esperar
eficiência nem cumprimento das suas finalidades normais.
Não se pode considerar uma empresa de grande dimensão regularmente organizada se ela não
dispuser de um serviço, seção ou departamento de auditoria interna. Enquanto o registro pode
ser executado por profissionais de cultura média, a análise de balanços e a auditoria passam a
exigir cultura superior. A auditoria é, como já por diversas vezes afirmamos, uma tecnologia que
só poderá ser exercida pelo profissional que já tenha armazenado boa dose de conhecimentos,
representando mesmo a cúpula, em matéria de exercício profissional do contador.
Na realidade, entretanto, cada empresa adota tal serviço de acordo com a sua conveniência,
para um melhor aproveitamento e que na Auditoria Interna deve estar incluída a revisão prévia
dos fatos, ou seja, deve conter também uma "pré-auditoria", ajudando o sistema do orçamento
integrado.
Auditoria Externa – quando a verificação dos fatos é levada a efeito por profissional liberal ou
por associação de profissionais liberais e, portanto, elementos estranhos à empresa. A auditoria
externa, todavia, tem sido predominante quanto à aplicação e organização específica, mas não
é de todo satisfatória na atualidade.
c) Quanto ao Tempo
Auditoria Periódica – é a que diz respeito apenas a períodos certos, geralmente semestrais ou
anuais ou mesmo qüinqüenais, não possuindo características de continuidade quanto a pontos
de partida das verificações, mas observando apenas isoladamente determinados períodos.
d) Quanto à natureza
A Auditoria, pela sua natureza, pode ser tanto de caráter preventivo, concomitante ou o
subsequente:
Auditorias Concomitantes – são realizadas nos processos com o objetivo de atuar em tempo
real sobre os atos efetivos e os efeitos potenciais positivos e negativos de uma matéria
auditável, evidenciando melhorias e economias existentes no processo ou prevenindo gargalos
ao desempenho da sua missão institucional.
e) Quanto ao limite
Auditoria Total – quando atingir todo o patrimônio, não deixando de objetivar sequer um
componente.
Auditoria Parcial – quando o exame se situar apenas em alguns pontos, ainda que não
atendendo a fins especiais, mas apenas seguindo critérios de amostragem.
Auditoria Fiscal – abrange o exame da legalidade dos fatos patrimoniais em face das
obrigações tributárias, trabalhistas e sociais. Pode ser feita pela própria empresa, por
profissionais de contabilidade especializados ou pelo Poder Público.
A Constituição Estadual de Minas Gerais estabelece, no art. 74, que os órgãos e entidades da
administração pública direta e indireta estão submetidos ao controle externo da Assembléia
Legislativa e ao Sistema de Controle Interno de cada Poder e entidade, no que se refere à
fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial. A fiscalização e o
controle abrangem aspectos relativos à legalidade, à legitimidade e à economicidade, bem como
à fidelidade funcional do agente responsável por bens ou valores públicos e ao cumprimento de
programa de trabalho expresso em termos monetários, à realização de obra, à prestação de
serviço e à execução orçamentária de propostas priorizadas em audiências públicas regionais.
A Lei Delegada n.º 180/2011 reestruturou a administração pública do Poder Executivo Estadual,
criando a Controladoria Geral do Estado, órgão central do Sistema de Controle Interno do Poder
Executivo, tendo por finalidade assistir diretamente o Governador no desempenho de suas
atribuições quanto aos assuntos e providências atinentes, à defesa do patrimônio público, ao
controle interno, à auditoria pública, à correição, à prevenção e combate à corrupção e ao
incremento da transparência da gestão no âmbito da Administração Pública Estadual.
VI - coordenar, supervisionar e orientar as ações que exijam integração dos órgãos e das
unidades que desempenhem atividades de auditoria e correição desenvolvidas nas
unidades setoriais e seccionais de controle interno;
VII - propor ações para prevenção de ocorrência de ilícitos administrativos no âmbito do Poder
Executivo;
VIII - promover o incremento da transparência pública, tendo em vista o fomento à participação
da sociedade civil e a prevenção da malversação dos recursos públicos;
IX - reunir e integrar dados e informações decorrentes das atividades de auditoria, fiscalização
e correição;
X- articular-se com o Ministério Público e o Tribunal de Contas do Estado com o objetivo
de realizar ações eficazes no combate à malversação dos recursos públicos;
XI - promover interlocução contínua com a Ouvidoria-Geral do Estado para dar
encaminhamento às informações coletadas por esse órgão;
XII - dar o devido andamento às representações ou denúncias fundamentadas que receber
relativas a lesão ou ameaça ao patrimônio público, velando por sua integral solução;
XIII - encaminhar à Advocacia-Geral do Estado os casos que configurem, em tese,
improbidade administrativa e todos quantos recomendem a indisponibilidade de bens, o
ressarcimento ao erário e outras providências no âmbito da competência daquele órgão;
XIV - articular-se com a Secretaria de Estado de Casa Civil e de Relações Institucionais, com a
Secretaria de Estado de Governo e com a Secretaria-Geral da Governadoria no
assessoramento ao Governador e no relacionamento institucional em matérias afetas à
sua competência;
XV - assessorar, em sua área de competência, os dirigentes de órgãos e entidades no
desempenho de suas funções.
5. AUDITORIA GOVERNAMENTAL
auditoria de gestão pública: realizada pelo Estado visando ao controle de sua gestão,
observando, além dos princípios de auditoria geral, aqueles que norteiam a Administração
Pública: moralidade, publicidade, impessoalidade, economicidade e eficiência.
A Auditoria Governamental que vamos abordar é a de Gestão Pública, ou seja, uma atividade de
avaliação voltada para o exame, visando à comprovação da legalidade e legitimidade,
adequação dos sistemas de Controles Internos e dos resultados obtidos quanto aos aspectos da
economicidade, eficiência e eficácia da aplicação dos recursos públicos. Busca corrigir o
Estão sujeitos à auditoria, mediante prestação ou tornada de contas, pessoas, nos diferentes
níveis de responsabilidade, unidades da administração direta, entidades da administração
indireta, programas e projetos de governo, contratos de gestão e recursos.
PESSOAS
autarquias;
empresas públicas;
sociedades de economia mista;
fundações públicas;
serviços sociais autônomos;
fundos especiais e fundos setoriais de investimentos;
empresas subsidiárias, controladas, coligadas ou quaisquer outras de cujo capital a União
tenha o controle direto ou indireto;
empresas interestaduais de cujo capital social a União participe de forma direta ou indireta,
nos termos de seus tratados constitutivos, inclusive em virtude de incorporação ao
patrimônio público;
empresas supranacionais de cujo capital social a União participe de forma direta ou indireta,
nos termos de seus tratados constitutivos, inclusive em virtude de incorporação ao
patrimônio público.
direta: quando realizada com a utilização de pessoal dos órgãos de controle, com atribuição
de auditoria;
compartilhada: quando realizadas por auditores de urna entidade, para, em conjunto com
auditores dos órgãos de controle, desenvolverem trabalhos específicos de auditoria na
própria entidade ou numa terceira;
a) Auditoria de Gestão
A Auditoria de Gestão objetiva emitir opinião com vistas a certificar a regularidade das contas,
verificar a execução de contratos, convênios, acordos ou ajustes, a probidade na aplicação dos
dinheiros públicos e na guarda ou administração de valores e outros bens da União ou a ela
confiados, compreendendo, entre outros, os seguintes aspectos:
b) Auditoria de Programas
c) Auditoria Operacional
d) Auditoria Contábil
Auditoria Contábil é a técnica que, utilizada no exame dos registros e documentos e na coleta de
informações e confirmações, mediante procedimentos específicos, pertinentes ao controle do
patrimônio de um órgão ou entidade, objetiva obter elementos comprobatórios suficientes que
permitam opinar se os registros contábeis foram efetuados de acordo com os princípios
fundamentais de contabilidade e se as demonstrações deles originárias refletem,
adequadamente, a situação econômico-financeira do patrimônio, os resultados do período
administrativo examinado e as demais situações nelas demonstradas.
e) Auditoria de Sistemas
f) Auditoria Especial
g) Auditoria da Qualidade
A Auditoria da Qualidade tem como objetivo permitir a formação de uma opinião mais concreta
sobre o desempenho gerencial dos administradores públicos, servindo como estímulo a adoção
de uma cultura gerencial voltada para o atingimento de resultados dentro dos princípios da
qualidade, identificando os pontos fortes e fracos da organização.
Utiliza-se de alguns critérios sob a ótica dos quais busca avaliar a organização, quais sejam:
liderança, planejamento estratégico, foco no cliente e no cidadão, informações e análise, gestão
e desenvolvimento de pessoas, gestão de processo e resultados institucionais.
h) Auditoria Integral
A auditoria integral envolve o exame dos controles, processos e sistemas utilizados para
gerenciar os recursos da organização, quais sejam: dinheiros, pessoas, ativos físicos e
informações, fundamentando-se em dois princípios de gestão pública.
Primeiro: a gestão deve ser conduzida de forma que as decisões resultem no melhor uso dos
recursos públicos, e, consequentemente, em serviços públicos econômicos, eficientes e efetivos.
Segundo: as pessoas que conduzem a gestão devem ser responsabilizadas pelo
gerenciamento prudente e efetivo dos recursos delegados.
6. O PROCESSO DE AUDITORIA
Pré-Auditoria
Plano de Auditoria
Execução de Auditoria
Estruturação dos Resultados
Comunicação dos Resultados
Avaliação da Efetividade do Trabalho de Auditoria
A fase mais importante de qualquer exame é a etapa inicial do planejamento. Não há outra fase,
no processo de auditoria, que afete mais o êxito de um trabalho que o tempo que se emprega
em levar adiante uma inspeção preliminar de auditoria e do alcance do planejamento geral, no
curso do referente processo.
Ao início de qualquer trabalho de auditoria, esse deve ser cuidadosamente planejado, tendo em
vista o seu objetivo. O auditor deve planejar seu trabalho consoante as Normas Brasileiras de
Contabilidade (Normas sobre Planejamento de Auditoria constante das NBC-T-11. 4, Resolução
1.035/2005/CFC) e de acordo com os prazos e demais compromissos acordados com o
demandante.
Deve, ainda, o auditor, documentar seu planejamento geral e preparar programa de trabalho por
escrito, detalhando o que for necessário à compreensão dos procedimentos que serão
aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extensão. O planejamento e os programas de
trabalho devem ser revisados e atualizados sempre que novos fatos o recomendarem.
profissionais de auditoria para coleta dos elementos fáticos e os métodos analíticos empregados
para alcançar os objetivos declarados. Na metodologia auditorial se identifica os seguintes
aspectos:
6.3.1. Pré-auditoria
Entende-se por Pré-Auditoria o mapeamento das variáveis ambientais (do ambiente interno, do
ambiente operacional e do macro ambiente) de uma Unidade Auditável. Trata-se do
reconhecimento baseado na análise de atos normativos (legais e regulamentares), na consulta
de banco de dados, na análise de relatórios de desempenhos, no exame de processos
operacionais, indo até a leitura de atas das reuniões de colegiados, objetivando a identificação
e/ou compreensão da natureza e características das variáveis ambientais.
Os objetivos do planejamento de auditoria podem ser atingidos de modo mais eficiente quando
este planejamento é feito por escrito, ou seja, quando as idéias ou decisões relativas ao “que
fazer”, “como fazer” e “porque fazer”, são convertidas em um documento formal para direcionar
a execução dos trabalhos, qual seja o “Plano de Auditoria”.
1 . Sistemas corporativos ou específicos de cada agente que possam traduzir informações destinadas a subsidiar os administradores
em suas tomadas de decisão.
2 . Relatórios de auditoria interna e externa, inspeções e diligências dos Tribunais de Contas do Estado e da União, relatórios de
comissões internas e específicas, denúncias formalizadas por quaisquer meios, relatórios e pareceres dos conselhos fiscal e de
administração, relatórios de CPIs; etc.
a) Objetivo da auditoria
prevenir resultados;
acompanhar processos operacionais e gerenciais; e
avaliar os resultados orçamentários, financeiros, econômicos, patrimoniais e sociais.
O objetivo geral significa o que se pretende alcançar no âmbito macro, ou seja, define o que a
auditoria procurará atingir dentro da área de investigação sob exame.
b) Escopo do trabalho
Profundidade - significa a intensidade das verificações, o seu grau de detalhamento, seu nível
de minúcia, enfim a qualidade dos exames. Difere, neste sentido, do conceito da extensão visto
aquele se relacionar aos aspectos da quantidade. Pelo requisito Profundidade identifica-se como
deve ser realizado o exame. Ex: técnicas de auditoria utilizadas, roteiros de Auditoria e Check
list aplicados.
Conjunto de ações ordenadas que permitam ao auditor controlar a execução de seu trabalho e,
ao mesmo tempo, habilitá-lo a expressar sua opinião sobre os controles internos da
organização. São os passos da fase de execução do processo de auditoria e compreendem os
levantamentos de dados, a aplicação de roteiros e check list, coleta das evidências, aplicação
das técnicas de auditoria, registros em papéis de trabalho, e demais procedimentos necessários
a formar e fundamentar a opinião do auditor.
f) Cronograma detalhado
Após a elaboração do Plano de Trabalho este deverá ser comunicado entre os níveis
hierárquicos da organização, bem como às unidades envolvidas na área auditada, quais sejam:
ÓRGÃO/ENTIDADE AUDITADO :
GRUPO DE TRABALHO :
COORDENAÇÃO :
LOCAL/DATA:
ASSINATURAS DA EQUIPE:
PLANO DE TRABALHO
UNIDADE AUDITÁVEL:
OBJETIVO GERAL:
OBJETIVOS ESPECÍFICOS:
1.
2.
ESCOPO DO TRABALHO
PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
1.1
1.2
Riscos de Auditoria
1.
2.
Recursos necessários
Cronograma
3 Emissão de relatório
Para o início dos trabalhos de auditoria é pertinente que se faça uma reunião da equipe de
auditores com o gerente da área auditada e/ou com o dirigente da organização, a fim de
apresentar o Plano de Trabalho, esclarecer o objetivo do trabalho a ser executado e solicitar o
devido apoio para o bom desempenho das atividades (disponibilidade de espaço físico seguro,
equipamentos e agentes facilitadores para o repasse de dados e informações).
A boa norma relativa à execução do trabalho de auditoria requer que o auditor estude e avalie o
sistema de controle interno do auditado, para determinar o grau de confiança a ser nele
depositada e a natureza e extensão dos procedimentos de auditoria.
Quanto melhores e mais eficientes os controles internos implantados na empresa auditada, mais
segurança adquire o auditor, com relação aos exames que está procedendo. Essa eficiência é
também fator de economia do tempo a ser empregado pelo auditor no seu trabalho e,
consequentemente, redução do custo da auditoria.
Volume de testes
Programa de
Trabalho
1 - Levantamento
do Ambiente de 2 - Avaliação dos 2.2 – Qto à 3 – Testes de
Controle Controles Internos Consistência Procedimentos
Papéis de
Trabalho
SIM
2.1 – Qto à
Adequacidade 4 – Relatórios
NÃO
Avaliação dos Controle Internos – para esta etapa o mecanismo mais adotado é o
questionário de avaliação de controle interno, onde as questões são respondidas com um SIM
ou NÃO, de forma a permitir, a identificação dos pontos fortes e fracos de controle.
Outro mecanismo utilizado para avaliação dos controles internos, combinado com o
questionário, é o fluxograma, que é o método mais claro de se fixar pormenores dos sistemas,
fornecendo uma visão geral e concisa do mesmo. Facilitam o acompanhamento e a atualização,
e servem para a documentação de sistemas administrativos, operacionais e de controle.
Assembléias Gerais, Livro de Reuniões da Diretoria (devem ser mensais, conforme o estatuto), Livro
de Atas do Conselho Fiscal, Registro de Ações Nominativas, Registro de Transferências de Ações
Nominativas, Livro de Presença de Acionistas (com folhas escrituradas das para cada assembléia).
3. As ações estão todas registradas, obedecendo às suas categorias?
4. As atas de assembléia estão todas publicadas e arquivadas na Junta Comercial? Foram feitas no
prazo hábil de 30 dias?
5. Todo o movimento referido nos itens 1 e 4 acha-se sob controle e assistência direta da assessoria
jurídica?
6. A seção de acionistas tem acesso a tais controles? Pode determinar alterações? Quem autoriza?
7. Quem registra os livros da sociedade mencionados no item 2? Quem os autoriza?
8. A divisão de contabilidade interfere no registro de tais livros (do item 2)?
9. Relacionar os livros Diários que a empresa tem, desde o início, pelo número deles, números d
Eregistro na Junta Comercial, data do registro e que período compreendem.
10. Qual o setor da empresa que registra o Diário? Qual o processo de escrituração? Manual?
Mecânico? Computação eletrônica?
11. Quem prepara os registros e qual o setor a que pertence?
12. Existem "Fichas Contábeis"? São visadas pelo contador?
13. Quem autoriza os lançamentos?
14. Há numeração nos lançamentos? (nas fichas ou em outro instrumento utilizado?)
15. Até que data está registrado o Diário?
16. Quem guarda o Diário?
17. Existem folhas em branco, rasuras, emendas, entrelinhas?
18. Nas últimas 50 folhas quantos estornos existem?
19. Extrair cópia reprográfica de todos os lançamentos operados de 20 a 31 de dezembro do último
exercício.
20. A empresa tem registro de inventários atualizado até o último balanço? Relacionar números e datas
de registros dos dois últimos.
21. Existem folhas ou linhas em branco no livro de Inventário? Todo o livro está copiado?
22. Quem cuida do livro? O setor materiais ou a contabilidade?
23. Quem assina o inventário?
24. Quem realiza a listagem para a cópia?
25. A empresa mantém os livros fiscais em dia? Relacionar os livros fiscais utilizados.
26. Quem mantém os registros fiscais? Qual o setor a que pertence?
27. Estão os livros fiscais autenticados pelas repartições competentes?
28. Foram realizadas as declarações fiscais do exercício? (Imposto de Renda, Trabalhista etc.).
29. Há um serviço especializado incumbido do setor fiscal?
30. Há uma supervisão sobre tais serviços exercida pela assessoria jurídica?
A época mais adequada para fazer-se o programa ocorre na fase final do planejamento dos
trabalhos, após ter-se conhecimento geral das operações, por meio dos manuais dos serviços
ou elaboração de fluxogramas (Pré-auditoria). A responsabilidade do programa pode ser do
sênior ou do gerente responsável pelo trabalho. As características do programa de auditoria
variam de caso para caso. Todavia, é possível estabelecer certos conteúdos mínimos que todo
programa deve conter. Estes requisitos mínimos são: objetivo do trabalho; aspectos
fundamentais de controles internos; procedimentos de auditoria e momento em que serão
efetuados; extensão dos trabalhos que considera necessária para que o auditor possa concluir
sobre os mesmos. A preparação do programa de auditoria, portanto, deve seguir o seguinte
fluxo:
PLANEJAMENTO:
APRECIAÇÃO E AVALIAÇÃO
RACIONAL DO FLUXO E
ESTRUTURA OPERACIONAL
LISTA DE ANOTAÇÕES
AVALIAÇÃO DO CONTROLE
INTERNO
DEFINIÇÃO DA NATUREZA,
OPORTUNIDADE E EXTENSÃO DOS
TESTES
ELABORAÇÃO DO PROGRAMA
Em resumo, a preparação do programa deve seguir o fluxo racional e harmônico, prevendo uma
consistência natural e lógica da atividade do auditor com o próprio fluxo da atividade. Podendo
ser estruturado de forma a que possa ser:
mecânico o trabalho do auditor. Existe também o risco de que algum procedimento não seja
aplicado somente porque foi omitido no programa.
As trilhas de auditoria são os caminhos percorridos pelo auditor para aplicação dos
procedimentos previstos no Programa de Auditoria, e onde encontrará as evidências de suas
constatações.
Durante a execução do trabalho, o auditor deverá estar atento sobre a melhor forma de
obtenção das provas necessárias ao seu trabalho, captando informações consideradas válidas e
satisfatórias e avaliando de imediato todas as provas e informações obtidas no decorrer dos
exames. Diante disso, deverá o auditor utilizar o melhor e mais adequado mecanismo para a
execução do trabalho de auditoria, quais sejam: Programa de Auditoria, Check List,
Questionários, Roteiros de Auditoria.
Unidade
Registro e Pagamento da Folha de Pessoal
Auditável
PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
Apurar se na Nota de Lançamento (NL) está sendo utilizado corretamente o evento 51.0.100, se
há indicação da Nota de Empenho (NE) no campo "Inscrição 1" e se o campo "classificação 1"
contém as contas contábeis a seguir relacionadas:
3.3.1.9.0.01.yy - Aposentadoria e Reformas;
3.3.1.9.0.03.yy - Pensões;
3.3.1.9.0.04.yy - Contrato por Tempo Determinado;
3.3.1.9.0.09.yy - Salário-família;
3.3.1.9.0.11.yy- Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Civil;
3.3.1.9.0.16.yy - Outras Despesas Variáveis - Pessoal Civil;
3.3.1.9.0.91.yy - Sentenças Judiciárias; e
3.3.1.9.0.92.yy- Despesas de Exercícios Anteriores.
Apurar se na Nota de Lançamento (NL) estão sendo utilizadas corretamente, para a
apropriação das despesas, as seguintes informações:
PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
d.1) Prova seletiva – pressupõe aprofundado conhecimento das situações a serem auditadas.
São provas de evidências selecionadas pela percepção do auditor baseadas no exame de uma
parte dos documentos, e podem ser:
d.3) Amostragem – pressupõe pouco conhecimento das situações a auditar, seleção de parte
de uma população, com avaliação feita na totalidade.
e) Técnicas de Auditoria
Consiste na visitação ao local onde se situa o objeto de auditoria permitindo ao auditor formar
opinião quanto à existência física do objeto ou item a ser auditado. Este exame físico deve
possuir as seguintes características:
O exame físico não existe por si só, trata-se de um procedimento complementar permitindo ao
auditor certificar-se de que há correspondência nos registros do órgão/entidade. Desta forma, a
comprovação física serve para determinar que os registros estão corretos e os valores são
adequados em função da qualidade do item examinado.
contagem de servidores;
contagem de Vale-Alimentação;
contagem de materiais em almoxarifado.
e.2) ENTREVISTA
O uso de entrevistas junto ao pessoal da unidade auditada constitui como um dos meios
utilizados para obtenção de informações, representando uma das técnicas mais usuais na
Auditoria Governamental. Elas podem ser coletadas por meio de respostas a questionários
(check list), de forma narrativa, em fluxograma, etc.
Embora sejam obtidas informações consideráveis através de uma entrevista, ela geralmente não
pode ser considerada conclusiva por causa das barreiras de comunicação que levantamos entre
nós. O auditor pode não ter ouvido a resposta e o entrevistado pode não ter ouvido a pergunta.
Adicionalmente, a outra parte pode não conhecer o quadro geral tão bem como a equipe de
auditoria. Quando alguém nos diz alguma coisa, não é ainda um fato - é um pseudofato. Apenas
depois que a declaração for corroborada, podemos usar o que ouvimos como fato.
As entrevistas devem ser planificadas de forma apropriada. A equipe de auditoria deve conhecer
o propósito da entrevista e da informação buscada, de modo a conduzi-la de forma produtiva. É
importante que o entrevistador seja um profissional com experiência nessa atividade, para
obtenção de melhores resultados.
Trata-se da técnica utilizada pelo auditor para confirmar, junto de fontes externas à Unidade, a
fidedignidade das informações obtidas internamente. Refere-se à técnica de circularização das
informações com a finalidade de obter confirmação (declaração formal) em fonte diversa
(externa) da fonte original de dados.
Após seleção dos itens a serem confirmados, o auditor deve exercer um bom controle entre a
remessa e seu efetivo recebimento para que o procedimento tenha validade. Destacam-se a
seguir alguns dos procedimentos usados no processo:
Normalmente, o procedimento alternativo é o último meio pelo qual o auditor deve lançar mão
para confirmar o objeto da circularização não respondida. Os dois tipos de pedidos de
confirmação de dados usados pela auditoria são: Positivo e Negativo.
complemento do pedido de confirmação positivo, e deve ser expedido como carta registrada
para assegurar que a pessoa de quem se quer obter a confirmação, efetivamente recebeu tal
pedido.
consignatários;
confirmação de Informativos de Alteração no órgão de origem;
confirmação de valor líquido a receber com o crédito em c/c bancária;
confirmação de dados pessoais e funcionais, junto ao órgão de origem.
confronto das liberações para quitação da folha de pagamento com a escrituração contábil;
conciliação bancária.
e.8) INVESTIGAÇÃO
e.9) INQUÉRITO
Tais registros constituem o suporte de autenticidade dos registros principais examinados. O uso
desta técnica deve sempre ser conjugado com o uso de outras que possam comprovar a
fidedignidade do registro principal.
Há sempre, porém, perigo de que esses registros também possam não ser autênticos, que eles
tenham sido apressadamente preparados com única finalidade de apoiar dados incorretos.
Ao examinar tais registros, o auditor deve atentar para a possibilidade de adulteração de dados.
Quando houver suspeita de que o registro é de origem inadequada, o auditor deve obter provas
sobre a autenticidade dos lançamentos ali registrados objeto da suspeita.
e.12) OBSERVAÇÃO
É a técnica de auditoria mais intrínseca, pois envolve o poder de constatação visual do auditor.
Esta técnica pode revelar erros, problemas ou deficiências através de exames visuais e é uma
técnica dependente da argúcia, conhecimentos, e experiências do auditor, que colocada em
prática possibilitará que sejam identificados quaisquer problemas no item em exame.
A observação é, talvez, a mais generalizada de todas as técnicas de auditoria. Ela não se aplica
à verificação específica de problemas, da forma que o fazem a confirmação ou a conferência de
cálculos, sendo, ao contrário, de alguma utilidade em quase todas as fases do exame e não
devendo jamais ser omitida.
f) Erro e Irregularidade
Como consequência da utilização das técnicas de auditoria, poderão surgir provas ou evidências
de erros que conduzirão o auditor a detectar fraudes culposas ou falhas nos procedimentos de
controles internos. Não existe uma técnica de auditoria voltada para detecção de fraudes ou
erros culposos. Estes são descobertos como consequência dos testes e extensão dos exames
de auditoria aplicados corretamente. Exemplo: A descoberta de funcionários fantasma na folha
de pagamento decorre do exame da documentação de registros com o nome constante na folha
e outros exames conclusivos.
O trabalho do auditor não é especificamente projetado para desvendar fraudes. Além do que o
administrador público não é essencialmente uma pessoa desonesta. Não é essa a finalidade da
auditoria e não é este o conceito generalizado do administrador público. Contudo, ao programar
e executar seu exame, e ao expressar sua opinião, o auditor deve levar em conta a possibilidade
de erros e irregularidades, inclusive desfalques e outras modalidades de fraudes.
discrepância nos registros contábeis, tais como diferenças entre contas sintéticas e
analíticas;
diferenças reveladas por confirmações recebidas de terceiros;
número de respostas aos pedidos de confirmação direta bem inferior ao esperado;
transação não suportada por documentação apropriada;
transações não contabilizadas de acordo com instruções genéricas;
transações inusitadas no fim ou próximo do fim do exercício;
falta de segregação de função em transações sensíveis.
g) Achados em Auditoria
Achados em auditoria são fatos que resultam da aplicação dos programas elaborados para as
diversas áreas em análise, referindo-se às deficiências encontradas durante o exame e
suportadas por informações disponíveis no órgão auditado. Os requisitos básicos dos achados
são os seguintes:
circunstâncias e do juízo do auditor, sendo importante que seu conteúdo esteja justificado pelo
trabalho realizado, de modo que sua apresentação não conduza a conclusões equivocadas.
critério (o que deve ser): é a norma adotada, pela qual o auditor mede a
condição deficiente. São as metas que a entidade está tentando atingir ou as
normas relacionadas com o atingimento das metas. São unidades de medida que
permitem a avaliação da condição atual. Os critérios para isso podem ser:
disposições por escrito: leis; regulamentos; instruções em forma de manual;
diretrizes; objetivos; políticas; normas etc.;
bom-senso;
experiência do auditor;
instruções verbais;
experiências administrativas;
práticas geralmente aceitas.
causa (por que ocorreu): é a razão pela qual a condição ocorreu, ou seja, o motivo pelo
qual não se cumpriu o critério ou norma. A simples afirmação, no relatório, de que o
problema existe porque alguém não cumpriu as normas é insuficiente para convencer o
leitor. As causas podem ser:
falta de capacitação;
negligência ou descuido;
falta de recursos humanos, materiais ou financeiros.
controles inadequados.
Quando o auditor está razoavelmente seguro de que tem um ponto que mereça ser discutido, os
achados que implicam deficiências aparentes devem ser comentados com os funcionários da
entidade.
Uma entrevista preliminar é benéfica, porque as discussões são parte integrante do processo de
desenvolvimento para a obtenção de toda a informação importante sobre o achado, podendo ser
utilizadas reuniões informais, ou, nos casos mais importantes, o envio de documentos
resumindo o achado, ou, ainda, reuniões formais para comunicar os achados significativos à
entidade e solicitar seu ponto de vista. Entretanto, esses esforços devem ser precedidos por
entrevistas com os funcionários da entidade nos níveis mais baixos correspondentes,
preferencialmente sobre assuntos individuais.
Não se deve esperar o acúmulo de uma grande quantidade de achados para comunicá-Ios
todos juntos em uma reunião, ou através de carta ou relatório solicitando suas opiniões. Assim
mesmo, uma reunião final, formal, com os funcionários graduados, não deve ser a primeira
ocasião que tenha para inteirar-se dos resultados da auditoria. Recomenda-se a utilização de
quadros e outras representações visuais em reuniões formais.
Outra vantagem das reuniões prévias consiste no seguinte: se a entidade conhece o problema,
o esforço contínuo de auditoria pode ser orientado às ações que tenham sido tomadas; em caso
contrário, pode então iniciar as medidas que tenham que ser tomadas.
As discussões durante a auditoria, antes de preparar o esboço do relatório, devem dar como
resultado um esboço mais completo e menos susceptível a ser refutado nos comentários formais
da entidade ou em processos posteriores.
Deve-se observar que tais pontos de vista e opiniões sejam válidos e estejam de conformidade
com as políticas do organismo superior de controle e/ou unidade de auditoria interna.
h) Evidências de Auditoria
Quanto à forma:
Evidências físicas – são as comprovações obtidas através da inspeção “in loco” realizada
pelo auditor e expressam a existência tangível, representada por anotações do auditor,
Evidências testemunhais – consiste nas provas obtidas pelo auditor através das respostas
e declarações, tanto de natureza oral, quanto escrita. Na Auditoria Operacional pública as
provas testemunhais escritas têm maior utilidade.
Quanto à fonte:
ser a menos confiável (com a evidência oral sendo menos confiável que a documental) das
fontes de evidências.
Requisitos da evidência
Uma evidência para ser considerada válida, do ponto de vista do trabalho de auditoria, deve
preencher, necessariamente, os seguintes requisitos básicos:
Relevância - Diz respeito diretamente ao objeto dos exames e significa que a informação
usada para fundamentar as descobertas e recomendações de auditoria atinge os objetivos
estabelecidos para o trabalho. Relevância dos itens objeto dos exames significa o grau de
relação entre as evidências e os objetivos do auditor. A evidência deve ser relevante para o
objetivo específico da auditoria que ela serve e cada objetivo específico deve ser coberto.
Utilidade - significa que a informação obtida auxilia tanto o auditor a alcançar suas
conclusões como ajuda a Unidade a atingir suas metas e objetivos. A Utilidade ou Validade
refere-se à força ou credibilidade da evidência em dar suporte às conclusões concernentes à
natureza da entidade sob exame.
i) Riscos de Auditoria
Ao planejar a auditoria, o auditor faz julgamentos preliminares sobre níveis de relevância. Essa
avaliação pode vir a ser diferente dos níveis de relevância utilizados para avaliar as descobertas
de auditoria, porque as circunstâncias podem ter-se alterado e informações adicionais sobre a
organização podem ter sido obtidas durante a auditoria.
Pode-se considerar um paralelismo óbvio entre os fatores que um auditor considera quando
determina o que se constitui item importante e os fatores considerados quando ele seleciona
tarefas num processo de planejamento de auditoria. Em ambos os casos o interesse do auditor
é assegurar que os resultados da auditoria centrem-se nos itens de importância para os usuários
do relatório de auditoria.
Auditores da gestão pública têm uma particular vantagem sobre os auditores da gestão privada
quando do estabelecimento dos limites de importância. Os usuários dos relatórios de Auditoria
Operacional Pública são pessoas identificáveis que podem ser questionadas para fornecerem
informações referentes à sua visão sobre o que se constitui um item relevante.
Nota-se que o processo de auditoria envolve essencialmente a coleta de evidências para dar
suporte ao conteúdo do relatório de auditoria. Na decisão de que controles investigar e quantas
evidências coletar, o auditor deve considerar a materialidade dos itens sujeitos ao controle. A
matéria deve ser julgada relevante se o conhecimento dos erros nela existente provavelmente
influenciaria o usuário do relatório a alterar decisões tomadas com base em informações
provenientes do (e sobre o) auditado. Para resumir, uma equipe de auditoria operacional pública
deve:
questionar os usuários dos relatórios, quando útil, para adquirir informações referentes
àquilo que se constitui item relevante; e
explicitar em todas as tarefas, opiniões sobre quais itens são relevantes e irrelevantes e
quais as bases dos julgamentos.
A auditoria é realizada por meio de processo de amostragem e, por isso, os auditores escolhem
áreas a serem examinadas e evidências a serem investigadas, dentre aquelas que eles
acreditam possuir a maior relevância para o seu propósito final, não podendo, portanto,
examinar todas as evidências disponíveis. Assim, entendemos que, Risco de Auditoria pode ser
definido como a possibilidade de o auditor deixar de modificar apropriadamente sua opinião
sobre a matéria incorreta, seja por erros ou por irregularidades existentes, mas não detectados
pelo seu exame, ou seja:
Além das considerações sobre relevância, a quantidade e tipo de evidência coletada pelos
auditores devem também depender do grau de confiança que eles desejam ter na validade das
conclusões da auditoria dadas as necessidades dos usuários dos relatórios. Em auditoria, cem
por cento de certeza não é possível e confiança é usada para representar o grau de certeza que
uma equipe de auditoria tem de que um erro ou omissão não foi cometido ao formular as
conclusões do relatório.
teste de auditoria deve ser limitado para tornar a atividade economicamente justificável.
Auditores podem cometer dois tipos de erros nos conteúdos do seu relatório. Eles podem:
concluir que não existem deficiências nos controles da entidade sob exame quando, de fato,
tais deficiências existem; ou
concluir que as deficiências do controle existem na entidade sob exame quando, de fato, tais
deficiências não existem.
Concluindo que deficiências não existem quando, de fato, existem, é provavelmente o erro mais
cometido pelos auditores. Em geral, é prática normal que auditores evidenciem a existência,
causas e efeitos de qualquer deficiência material que é detectada. Tal exploração adicional de
fraquezas identificadas, juntamente com o desafio do processo do auditado inerentes da
condução de uma auditoria, provavelmente minimizará a importância do risco de que o auditor
erroneamente conclua que erros existem quando, na verdade, não existem.
Na prática, o auditor deve considerar risco de auditoria não somente para cada transação, mas
também para cada afirmação relevante de cada transação. Os fatores de risco relevantes para
uma afirmação sobre uma transação geralmente são diferentes dos que são relevantes para
outra afirmação sobre a mesma transação. Assim, os Riscos de Auditoria na execução dos
exames podem ser tipificados em três amplas categorias:
risco inerente;
risco de controle;
risco de detecção.
Demonstrações
Suscetibilidade Classificações Classificações contábeis com
indevidas não Procedimentos
de afirmações
de auditoria
indevidas segurança
individuais Controle evitadas ou
para materiais que razoável de que
a classificações Internos do detectadas e não contêm
corrigidas por verificação de permanecem não
indevidas cliente classificação
controles internos afirmações detectadas em
materiais indevida
do cliente afirmações relevante
individuais
Classificações Classificações
indevidas indevidas
evitadas ou detectadas por
detectadas e procedimentos
corrigidas por de auditoria
controles internos
Tomar decisões sobre risco de auditoria representa um dos passos principais na realização de
um trabalho de auditoria. O conceito de risco de auditoria é importante como forma de
expressão da ideia de segurança razoável. O auditor avalia os componentes do risco de
auditoria – risco inerente, risco de controle e risco de detecção, para orientar suas decisões
tanto sobre natureza, época de realização e extensão de procedimentos de auditoria, quanto
sobre formação da equipe de trabalho.
auditoria que podem ser utilizados na execução desses testes. Por exemplo, a amostragem é
amplamente utilizada nas técnicas de Confirmação e Análise Documental, mas geralmente não
é utilizada na Indagação e Observação.
Um dos procedimentos empregados pela auditoria é o dos exames parciais, também chamados
de prova seletiva ou de amostragem. Ao determinar a extensão de um teste de auditoria ou
método de seleção de itens a serem testados, o auditor pode empregar técnicas de
amostragem. Ao usar métodos de amostragem estatística ou não estatística, o auditor deve
projetar e selecionar uma amostra de auditoria, aplicar a essa amostra procedimentos de
auditoria e avaliar os resultados da amostra, de forma a proporcionar evidência de auditoria
suficiente e apropriada. A amostra selecionada pelo auditor deve ter uma relação direta com o
volume de transações realizadas pela entidade na área ou transação objeto de exame, como
também com os efeitos na posição patrimonial e financeira da entidade e o resultado por ela
obtido no período.
a) Processo de Amostragem
Se, entretanto, o objetivo é o exame de casos sem o interesse na obtenção de inferências sobre
a população, ou quando o tamanho da amostra é muito pequeno ( inferior a 10 casos), o auditor
pode valer-se da amostragem não probabilística, utilizando os seguintes critérios de seleção
para compor uma amostra:
b) Materialidade
Em termos gerais, uma confiabilidade maior pode ser atingida com gastos maiores. Entretanto,
uma vez que se atinge um grau satisfatório de confiabilidade para os propósitos dos usuários,
gastos adicionais em busca de uma confiabilidade ainda maior não são justificados pelos custos
envolvidos. Do mesmo modo, uma vez que é obtida a evidência de auditoria suficiente para
suportar parecer, não é necessário obtermos evidência adicional. Assim, o conceito de
materialidade é importante para determinarmos a extensão do trabalho de auditoria a ser feito e
como avaliar a importância de constatações de auditoria.
se não têm que arcar com os custos, podem exigir um alto nível de confiabilidade. Outros
podem se satisfazer com medidas aproximadas de desempenho. É impossível dar níveis exatos
de confiabilidade para cada usuário e, normalmente, não se justifica o custo de atender às
exigências do usuário mais exigente. Portanto, para fins contábeis, a materialidade é geralmente
estabelecida em termos de um usuário razoável. Uma definição bem conhecida de erro material
é a seguinte:
"O erro material é um erro ou omissão de informação contábil de tal magnitude, que
toma provável que o julgamento de um usuário normal, que confia naquela
informação, teria sido modificado ou influenciado pela omissão ou erro incorridos". (IN
nº OI12001-SFC/MF)
c) Amostragem Estatística
Determinar Objetivo
do Teste
Quantos
itens serão
examinados Todos os Itens
Uma Amostra
Documentar
conclusões
e) Projeto da Amostra
Cada item que compõe a população é conhecido como unidade de amostragem. A população
pode ser dividida em unidades de amostragem de diversos modos, por exemplo, se o objetivo
do auditor fosse testar a validade das contas a receber, a unidade de amostragem poderia ser
definida como saldo de clientes ou faturas de clientes individuais. O auditor define a unidade de
amostragem para obter uma amostra eficiente e eficaz para atingir os objetivos de auditoria em
particular.
Estratificação – para auxiliar no projeto eficiente e eficaz da amostra, talvez seja apropriado
usar estratificação. Estratificação é o processo de dividir uma população em subpopulações,
cada uma das quais é um grupo de unidade de amostragem com características similares
(muitas vezes, valor monetário). Os estratos precisam ser explicitamente definidos, de forma que
cada unidade de amostragem somente possa pertencer a um estrato. Este processo reduz a
possibilidade de variação dos itens de cada estrato. Portanto, a estratificação permite que o
auditor dirija esforços de auditoria para os itens que, por exemplo, contenham maior potencial de
erro monetário. Por exemplo, o auditor pode voltar sua atenção para os itens de maior valor de
contas a receber, para detectar distorções relevantes por avaliação a maior. Além disso, a
estratificação pode resultar em amostra com tamanho menor.
Assim, por exemplo, dependendo da distribuição dos valores a receber, mediante a validação da
totalidade dos saldos do subconjunto (a) 50% de (b); 20% de (c); e 5% de (d), pode-se,
hipoteticamente, encontrar que 80% dos valores de contas a receber são susceptíveis de
validação, examinando 20% da população.
Dessa forma, para que a conclusão a que chegou o auditor, utilizando uma amostra, seja
corretamente planejada para aplicação à população é necessário que a amostra seja:
representativa da população;
que todos os itens da população tenham oportunidade idêntica de serem selecionados.
Erro Tolerável – é o erro máximo na população que o auditor estaria disposto a aceitar e ainda
assim concluir que o resultado da amostra atingiu o objetivo da auditoria. O erro tolerável é
considerado durante o estágio de planejamento e para os procedimentos de comprovação, está
relacionado com o julgamento do auditor sobre relevância. Quanto menor o erro tolerável, maior
precisará ser o tamanho da amostra.
Erro Esperado – se o auditor espera que a população contenha erro, normalmente será
necessário examinar uma amostra do que quando não se espera erro, para concluir que o erro
real da população não excede o erro tolerável planejado. Tamanhos menores de amostra
justificam-se quando se espera que a população esteja isenta de erros. Ao determinar o erro
esperado em uma população, o auditor deve considerar aspectos como, por exemplo, os níveis
de erros identificados em auditorias anteriores, mudanças nos procedimentos da entidade e
evidência disponível de outros procedimentos.
f) Seleção da Amostra
O auditor deve selecionar itens de amostra de tal forma que se possa esperar que a amostra
seja representativa da população. Este procedimento exige que todos os itens da população
tenham uma oportunidade de serem selecionados. Com a finalidade de evidenciar os seus
trabalhos, a seleção de amostra deve ser documentada pelo auditor e considerar:
o grau de confiança depositada sobre o sistema de controles internos das contas, classes de
transações ou itens específicos;
a base de seleção;
a fonte de seleção.
Embora existam diversos métodos de seleção, comumente são usados três métodos segundo
as Normas Internacionais de Auditoria, a saber:
Assegura que todos os itens da população ou do estrato identificado têm igual chance de
seleção, utiliza-se, por exemplo, tabelas de números aleatórios que determinarão quais os
números dos itens a serem selecionados dentro do total da população ou dentro de uma
seqüência de itens da população predeterminada pelo auditor.
Que envolve a seleção de itens usando um intervalo constante entre as seleções, tendo o
primeiro intervalo um início aleatório. Ao considerar a seleção sistemática, o auditor deve
observar as seguintes normas para assegurar que uma amostra, realmente, é representativa da
população:
O intervalo poderia se basear em um número certo de itens (por exemplo, cada 20º número de
comprovante) ou em totais monetários (por exemplo, cada aumento de $1000 no valor
cumulativo da população). Se usar seleção sistemática, o auditor precisaria determinar se a
população não está estruturada de tal modo que o intervalo de amostragem corresponda a um
padrão, em particular, da população. Por exemplo, se em uma população de vendas de filiais, as
vendas de uma filial em particular ocorrem somente como cada 100º item e o intervalo de
amostragem selecionado for 50, o resultado seria que o auditor teria selecionado a totalidade ou
nenhuma das vendas da filial em questão.
Que pode ser uma alternativa aceitável para a seleção aleatória, desde que o auditor tente tirar
uma amostra representativa da população toda, sem intenção de incluir ou excluir unidades
específicas. Quando o auditor usar esse método, precisa tomar cuidado para não fazer uma
seleção que seja influenciada, por exemplo, com relação a itens fáceis de localizar, visto que
esses itens talvez não sejam representativos.
Quando não for possível obter a evidência de auditoria esperada sobre um item de amostra
específico, talvez o auditor possa obter evidência de auditoria suficiente e apropriada através da
execução de procedimentos alternativos. Por exemplo, se uma confirmação positiva de contas a
receber tiver sido solicitada e nenhuma resposta tiver sido recebida, talvez o auditor possa obter
evidência de auditoria suficiente e apropriada de que as contas a receber são válidas revisando
pagamentos subseqüentes dos clientes. Se o auditor não executar ou não puder executar
procedimentos alternativos satisfatórios ou se os procedimentos executados não permitirem que
o auditor obtenha evidência de auditoria suficiente e apropriada, o item deve ser tratado como
um erro.
O auditor também deve considerar os aspectos qualitativos dos erros. Esses aspectos incluem a
natureza e causa do erro e o possível efeito sobre outras fases da auditoria. Ao analisar os erros
descobertos, é possível que o auditor observe que muitos têm uma característica comum. Por
exemplo, tipo de transação, localização, linha de produto ou período de tempo. Nessas
circunstâncias, o auditor talvez decida identificar todos os itens da população que tenham a
característica comum, produzindo desse modo uma subpopulação, e talvez decida ampliar os
procedimentos de auditoria nessa área. Então, o auditor deve executar uma análise separada
com base nos itens examinados para cada subpopulação.
Projeção de Erros
O auditor deve projetar ou extrapolar os resultados dos erros da amostra para a população da
qual a amostra foi selecionada. Existem diversos métodos aceitáveis para projetar os resultados
de erros. Entretanto, em todos os casos, o método de projeção vai precisar ser consistente com
o método usado para selecionar a unidade da amostragem. Quando projetar resultados de
erros, o auditor precisa ter em mente os aspectos qualitativos dos erros encontrados. Quando a
população tiver sido dividida em subpopulações, a projeção de erros é feita separadamente para
cada subpopulação e os resultados são combinados.
O auditor precisa considerar se os erros da população poderiam exceder o erro tolerável. Para
isso, o auditor compara o erro da população projetado com o erro tolerável levando em conta os
resultados de outros procedimentos de auditoria importantes para o controle específico ou para
a asserção contida nas demonstrações contábeis. O erro da população projetado usado para
esta comparação, no caso de procedimentos de comprovação, é líquido de ajustes feitos pela
entidade. Quando o erro projetado exceder o erro tolerável, o auditor reavalia o risco de
amostragem e, se esse risco for inaceitável, deve considerar a possibilidade de ampliar o
procedimento de auditoria ou executar procedimentos de auditoria alternativos.
Os Papéis de Trabalho são a base física da documentação das atividades de auditoria. Nos PT
registram-se dados da unidade auditada, fatos e informações obtidas, as etapas preliminares e o
trabalho efetuado pela equipe de auditoria, bem como suas conclusões sobre os exames
realizados. Com base nos registros dos Papéis de Trabalho a equipe de auditoria irá elaborar
desde o planejamento, até o relato de suas opiniões, críticas e sugestões.
Nos papéis de trabalho o auditor deve documentar todos os elementos significativos dos exames
realizados e evidenciar ter sido a auditoria executada de acordo com as normas aplicáveis. As
normas estabelecidas pela AICPA - American Institute of Certified Public Accountants (Instituto
Americano de Contadores Públicos Certificados) e as GAGAS Generally Accepted Government
Auditing Standards (Normas de Auditoria Governamental Geralmente Aceitas) determinam que:
a) Conceito
conclusões sobre os exames realizados. Com base nos registros dos Papéis de Trabalho a
equipe responsável irá elaborar, desde o planejamento até o relato de suas opiniões, críticas e
sugestões.
Nos papéis de trabalho, o auditor deve documentar todos os elementos significativos dos
exames realizados e evidenciar ter sido a atividade de controle executada de acordo com as
normas aplicáveis.
Os papéis de trabalho devem ter abrangência e grau de detalhe suficiente para propiciar o
entendimento e o suporte da atividade de controle executada, compreendendo a documentação
do planejamento, a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos, bem como o
julgamento exercido e as conclusões alcançadas.
correção: observância das normas gramaticais ditadas pela tradição clássica da língua;
clareza: ordenação na descrição das informações, permitindo a qualquer leitor entendê-las sem
necessidade de explicações da pessoa que as elaborou;
referenciação: forma de integrar (amarrar) informações que dizem respeito a uma ou mais
áreas examinadas;
índice: adoção de processo identificador nos papéis de trabalho, de forma a indicar onde estão
suportadas as opiniões emitidas e o exame realizado.
Folha de Trabalho ou Folha Mestra – Utilizada para descrever todo tipo de informação que o
auditor julgar interessante fazer, como um diário, ou uma memória dos acontecimentos, pontos
de atenção, conforme plano de trabalho pré-estabelecido. Deve conter todas as ocorrências
verificadas que ensejaram ou não a apresentação de sugestões e recomendações, bem como a
referência do que foi levantado. A identificação das siglas e seus significados, a legislação
utilizada e outros suportes necessários para o embasamento legal da inconformidade descrita.
Deverá apresentar o cabeçalho com os seguintes dados:
nome do órgão/entidade;
data do exame;
unidade/ subunidade auditada;
o nome ou rubrica de quem o preparou e data;
a rubrica ou assinatura do revisor.
Se a folha de trabalho estiver em meio magnético deverá ser formatada contendo os dados para
sua identificação na etiqueta adesiva do disquete.
nome do órgão/entidade;
período sob análise;
título do levantamento efetuado.
Para indicar que dados e documentos foram conferidos, analisados ou revistos, ou para indicar a
fonte de obtenção de um dado, costuma-se utilizar marcas chamadas tiques explicativos e
símbolos. A principal função dos tiques explicativos e dos símbolos é evidenciar qual tipo de
trabalho de revisão que foi efetuado sobre aquele dado marcado. As notas explicativas são
utilizadas para uma chamada de ordem geral.
Os tiques e símbolos têm a vantagem de serem escritos rapidamente nos papéis de trabalho, de
eliminar a repetição de explicações, além de facilitar uma revisão rápida e eficiente.
serão feitos com lápis 4B para facilitar sua visualização e para diferenciá-los de letras e
números;
serão simples, claros e objetivos entre si quando servirem para registro de fatos diferentes;
deve-se evitar excesso de tiques e símbolos na mesma folha, para não dificultar consultas e
revisões;
as explicações (legendas) serão precisas e deverão estar, se possível, na folha em que os
tiques e símbolos forem empregados. Se o mesmo tique é utilizado em várias folhas
diferentes, deve-se usar uma folha para resumir os tiques usados, arquivada antes de todas
aquelas nas quais foram empregados;
serão usados tiques deferentes para testes diferentes.
O auditor deverá adotar uma legenda demonstrando qual o significado com base no documento
conferido. Exemplos:
Somas conferidas.
A montagem dos papéis de trabalho deve ser feita à medida que as fases do plano de execução
de auditoria forem cumpridas e antes da emissão do Relatório de Auditoria. Os papéis de
trabalho deverão ser juntados, obedecendo a seguinte ordem:
folha mestra;
folha subsidiária;
questionários ou Check List aplicados e levantamentos efetuados;
legislação específica;
cópias de documentos;
outros documentos pertinentes na qualidade de evidência de auditoria.
Esse procedimento deverá se repetir, tantas quantas forem as rotinas (unidades auditáveis)
estabelecidas no planejamento do trabalho. As pastas deverão divididas conforme as fases do
processo de auditoria e conter no máximo duzentos papéis arquivados referentes a cópias dos
seguintes documentos:
Deverá ser aposto na capa da pasta carimbo padrão e preencher os seguintes dados:
nome: órgão/entidade;
nome da(s) unidade(s) / subunidade(s) auditáveis;
nome dos integrantes da equipe de auditoria;
número da pasta e do relatório de auditoria;
data da elaboração do término do trabalho de auditoria;
período auditado.
Os papéis de trabalho devem ser codificados de forma a possibilitar que as informações sejam
facilmente encontradas. A codificação adotada pela Auditoria-Geral do Estado - AUGE é o
sistema numérico ou alfabético, ou a combinação dos dois. O código deve ser feito à caneta azul
e aposto na parte superior do papel de trabalho.
Primeiramente os papéis de trabalho devem ser numerados em ordem crescente com caneta
azul, utilizando-se o carimbo com indicação da área auditada ou número da pasta, conforme
sistema de indexação exemplificado a seguir:
GP P1
Gestão de Pessoal ou
03 171 03 171
C P2
Contratos ou
10 188 10 188
DC ou P3
Despesa de Capital
70 200 70 200
Legenda: P = Pasta
A codificação deve ser colocada à direita da folha mestra, na terceira coluna, denominada “ref.”,
e nos demais papéis de trabalho que dão amparo à situação auditada.
i) Referenciação
veio de
O cruzamento deve ser feito nas duas direções e determina:
vai para.
FM nº órgão/
Folha Mestra entidade nº OSI.Doc;
auditado
FS nº órgão/
Folha Subsidiária entidade nº OSI.Doc ou xls;
auditado
A referenciação deve obedecer às fases e subfases do plano de trabalho, deve ser colocada à
direita do documento do arquivo que se deseja referenciar e dentro de um quadro em destaque.
O objetivo principal da revisão é garantir que o serviço foi executado de acordo com as normas
usuais de auditoria, o cumprimento do plano de trabalho e o alcance do objetivo pretendido,
numa extensão suficiente para se chegar a uma conclusão. Em termos técnicos, a revisão é a
complementação do trabalho executado.
somente serão elaborados papéis de trabalho que tenham uma finalidade específica;
para que um papel de trabalho possa realmente cumprir a sua finalidade é necessário que
contenha somente dados importantes e necessários;
a forma de apresentação e o conteúdo dos papéis de trabalho deverão permitir que uma
pessoa que não participou do trabalho de auditoria, possa compreendê-lo de imediato;
será utilizada uma folha separada para cada assunto e não será utilizado o verso da folha de
papel de trabalho;
o auditor poderá utilizar o sistema de notas para dar explicações necessárias nos papéis de
trabalho;
os comentários e notas explicativas serão sucintos, e redigidos de forma clara e
compreensível.
Os papéis de trabalho são de propriedade do auditor responsável pela sua guarda e sigilo e
representam o registro do trabalho executado e a base para emissão do relatório de auditoria.
Os papéis de trabalho devem ser adequadamente controlados para evitar que terceiros não
autorizados tenham acesso às informações nele contidas. Esse fato exige que durante a
realização dos trabalhos de auditoria os papéis de trabalho e demais documentos sejam
mantidos em gavetas trancadas à chave, por ocasião do intervalo do almoço e à noite, sendo
guardados com zelo e segurança exigidos pelo exercício do cargo.
Após o término das revisões, os papéis de trabalho deverão ser arquivados em lugar seguro
com controle de entrada e saída e guardados por prazo indeterminado no arquivo do órgão ou
entidade.
m) Fundamentação legal
O Relatório de auditoria consiste em um documento de caráter formal, emitido pelo Auditor, que
refletirá os resultados dos exames efetuados, de acordo com a forma e o tipo de auditoria. As
informações nele contidas quanto aos atos, fatos ou situações observadas devem reunir,
principalmente, o seguinte conteúdo:
São propriedades que um Relatório de Auditoria deve conter para o alcance da eficácia do
trabalho de auditoria, quais sejam:
Clareza - diz-se que um relatório de auditoria tem clareza quando seguramente sua estruturação
e a terminologia empregada permitem que as recomendações/soluções sugeridas possam ser
entendidas por quaisquer pessoas, com formação básica na área objeto da recomendação.
Concisão - diz-se que um relatório de auditoria tem concisão quando usa linguagem clara e
precisa – atendo-se ao essencial, de forma que seja fácil o seu entendimento por todos, sem
necessidade de explicações adicionais por parte de quem a elaborou.
Completitude - diz-se que um relatório de auditoria tem completitude quando, para tratar de
uma recomendação, incluiu todos os fatos relevantes e pertinentes sem nenhuma omissão,
proporcionando uma visão objetiva das impropriedades ou irregularidades apontadas bem como
das propriedades e regularidades constatadas.
Objetividade - diz-se que um relatório de auditoria tem objetividade quando sua recomendação
expressa conteúdo claro e direto, fazendo com que o responsável pela adoção da medida
saneadora entenda facilmente o que se pretende que seja corrigido. O relatório de auditoria ao
demonstrar o fato, sua(s) causa(s) e conseqüências permite a formação de opinião favorável à
solução apontada favorecendo sua imediata aplicação. Ao se emitir um relatório de auditoria
deve-se tomar o cuidado com a utilização de subjetividades indevidas, quando orientações
objetivas podem ser desenvolvidas e construtivamente sugeridas.
Coerência - diz-se que um relatório de auditoria tem coerência quando toda sua estruturação é
compatível. A recomendação está vinculada à conseqüência, que por sua vez é compatível com
a causa apontada, que por seu turno guarda relação direta com o(s) fato(s) descrito(s).
Convicção - diz-se que um relatório de auditoria tem convicção quando, ao apontar uma
recomendação, relata de tal modo os fatos e aponta de tal maneira as evidências que qualquer
pessoa é conduzida à mesma solução apontada pela equipe de auditores.
a) RELATÓRIO DE PRÉ-AUDITORIA
Objetivos: subsidiar o trabalho posterior de auditoria e informar o gestor público acerca das
conclusões da pré-auditoria.
c) RELATÓRIO DE AUDITORIA
Documento técnico emitido em cumprimento ao art. 9º, inc. VIII, da IN TCE 1/2002.
Objetivo: manifestar-se acerca de apurações realizadas em Tomada de Contas Especial.
Objetivos:
f) CARTA DE RECOMENDAÇÃO
g) PARECER TÉCNICO
O parecer pode ser administrativo, quando diz respeito a caso burocrático, técnico ou científico,
quando se relaciona com matéria específica. Tem caráter opinativo, não vinculando a
Administração ou os particulares à sua motivação ou conclusões, salvo se aprovado por ato
subsequente.
h) NOTA TÉCNICA
Instrumento formal de esclarecimento sobre determinado assunto, tendo como base o exame de
legislação, processo ou fato de que se tenha conhecimento. Expedida pelas unidades
administrativas para apresentar considerações, proposições, sugestões ou relatos de assuntos
de sua área de competência. A Nota Técnica após despacho da autoridade destinatária,
constitui documento gerador de direitos ou obrigações e respaldo às ações da unidade emitente.
Pode também ser utilizada como instrumento formal anexada à Exposição de Motivos expedida
pelo Secretário ao Governador do Estado.
Documento técnico emitido em cumprimento ao art. 9º, inc. IX, da IN TCE 1/2002.
j) CERTIFICADO DE AUDITORIA
l) SUMÁRIO EXECUTIVO
Supõe-se Talvez
Deduzimos Parece que
Achamos Aparenta/Aparentemente
Conforme declarações verbais Boa parte
Muitas/vários/inúmeros/alguns Esta equipe de auditoria entende que...
A maioria Foi informado a esta equipe de auditoria que...
Ouvimos dizer Diversos
Há indícios
O parecer sem ressalva é emitido quando o auditor conclui sobre todos os aspectos relevantes,
que:
O parecer sem ressalva implica afirmação de que, em tendo havido alterações nos
procedimentos contábeis, os efeitos delas foram adequadamente determinados e revelados nas
demonstrações contábeis. Nesses casos, não é requerida nenhuma referência no parecer.
MODELO
PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES
DESTINATÁRIO:
Local e data
Assinatura
Nome do auditor-responsável técnico
Contador Nº de registro no CRC
Nome da empresa de auditoria
Nº de registro cadastral no CRC
1. Conforme item 11.3.2.3, da NBCT 11, aprovado pela Resolução CFC nº 820/97.
2. Atualizado pela Resolução CFC nº 953, de 24 de janeiro de 2003, nos seguintes termos:
Art.1. Fica alterado o modelo de parecer referido no item 11.3.2.3 da NBC-T-ll - Normas de
Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis e, no que for aplicável, na NBC-T-ll
- IT - 05 - Parecer dos Auditores Independentes sobre as Demonstrações Contábeis,
devendo ser adotada, durante o período em que permanecerem evoluindo os trabalhos de
convergência das Normas Brasileiras de Contabilidade e as Normas Internacionais, a
substituição da expressão "com os Princípios Fundamentais de Contabilidade" por
"práticas contábeis adota das no Brasil", nos parágrafos de opinião dos Pareceres e
Relatórios emitidos pelos Auditores Independentes.
Art.2. Cabe à administração das referidas entidades auditadas divulgar em Notas
Explicativas às Demonstrações Contábeis as práticas contábeis utilizadas na elaboração
destas.
§ único - Entendem-se como práticas contábeis os Princípios Fundamentais de
Contabilidade, as Normas Brasileiras de Contabilidade e legislações pertinentes.
Quando o auditor pretende emitir parecer com ressalva, o parágrafo da opinião deve ser
modificado de maneira a deixar clara a natureza da ressalva. Ele deve se referir,
especificamente, ao objetivo da ressalva, e deve dar explicação clara de seus motivos e do
efeito sobre a posição patrimonial e financeira e sobre o resultado das operações, se esse efeito
puder ser razoavelmente determinado. Um método aceitável de esclarecer a natureza da
ressalva é fazer referência, no parágrafo da opinião, à nota explicativa, às demonstrações
O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva, modificado no
parágrafo de opinião, com a utilização das expressões "exceto por", "exceto quanto" ou "com
exceção de", referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva. Não é aceitável nenhuma
outra expressão na redação desse tipo de parecer. No caso de limitação na extensão do
trabalho, o parágrafo referente à extensão também será modificado, para refletir tal
circunstância.
Quando o auditor emitir parecer com ressalva, adverso ou com abstenção de opinião, deve ser
incluída descrição clara de todas as razões que fundamentaram o seu parecer e, se praticável, a
quantificação dos efeitos sobre as demonstrações contábeis. Essas informações devem ser
apresentadas em parágrafo específico do parecer, precedendo ao da opinião e, se for caso,
fazer referência a uma divulgação mais ampla pela entidade em nota explicativa às
demonstrações contábeis.
O conjunto das informações sobre o assunto objeto de ressalva, constante no parecer e nas
notas explicativas sobre as demonstrações contábeis, deve permitir aos usuários claro
entendimento de sua natureza e seus efeitos nas demonstrações contábeis, particularmente
sobre a posição patrimonial e financeira e o resultado das operações.
Parecer Adverso
Quando o auditor verificar a existência de efeitos que, isolada ou conjugadamente, forem de tal
relevância que comprometam o conjunto das demonstrações contábeis, deve emitir parecer
adverso. No seu julgamento deve considerar tanto as distorções provocadas, quanto a
apresentação inadequada ou substancialmente incompleta das demonstrações contábeis.
No parágrafo de opinião, o auditor deve explicitar que, devido à relevância dos efeitos dos
assuntos descritos no parágrafo ou parágrafos precedentes, ele é da opinião de que as
demonstrações contábeis da entidade não estão adequadamente apresentadas, consoante as
disposições contidas no item 11.1.1.1, da NBC- T-ll.
O parecer com abstenção de opinião declara que o auditor não expressa opinião sobre as
demonstrações contábeis. Nesse caso, ele deve indicar, em parágrafo especial intermediário de
seu relatório, todas as razões fundamentais que o levaram a negar opinião sobre as referidas
demonstrações, bem como qualquer outra restrição que o auditor possa ter, com relação à
adequada apresentação das demonstrações, de acordo com os princípios fundamentais de
contabilidade.
O parecer com abstenção de opinião por limitação na extensão é emitido quando houver
limitação significativa na extensão do exame que impossibilite o auditor de formar opinião sobre
as demonstrações contábeis, por não ter obtido comprovação suficiente para fundamentá-la, ou
pela existência de múltiplas e complexas incertezas que afetem um número significativo de
rubricas das demonstrações contábeis.
No parágrafo final do parecer, o auditor deve mencionar claramente que os exames não foram
suficientes para permitir a emissão de opinião sobre as demonstrações contábeis. A abstenção
de opinião não elimina a responsabilidade do auditor de mencionar qualquer desvio relevante
que, normalmente, seria incluído como ressalva no seu parecer e que, portanto, possa
influenciar a decisão do usuário dessas demonstrações.
a) Parecer Pleno – será emitido quando o auditor formar a opinião de que na gestão dos
recursos públicos foram adequadamente observados os princípios da legalidade,
legitimidade e economicidade.
b) Parecer Restritivo – será emitido quando o auditor constatar falhas, omissões ou
impropriedades de natureza formal no cumprimento das normas e diretrizes
governamentais, quanto à legalidade, legitimidade e economicidade, que, por sua
irrelevância ou imaterialidade, não caracterizarem irregularidade de atuação dos agentes
responsáveis.
c) Parecer de Irregularidade – será emitido quando o auditor verificar a não-observância
da aplicação dos princípios de legalidade, legitimidade e economicidade, constatando a
existência de desfalque, alcance, desvio de bens ou outra irregularidade de que resulte
prejuízo quantificável para a fazenda pública e/ou comprometam, substancialmente, as
demonstrações financeiras e a respectiva gestão dos agentes responsáveis, no período
ou exercício examinado.
Requisitos do Parecer
O auditor deverá usar de toda acuidade e prudência no momento de definir o tipo de parecer
que emitirá como resultado de seus exames. Deverá levar em conta, principalmente, que
determinados achados de auditoria relacionados com falhas, omissões e impropriedades podem
significar, ao mesmo tempo, situações simplesmente impróprias (quando caberá a emissão de
Parecer Restritivo), ou até mesmo irregulares. Tudo dependerá do acurado exame de todas as
circunstâncias envolvidas na situação em julgamento quando o auditor terá de avaliar, em con-
junto, fatores tais como: freqüência da incidência ou da reincidência do achado; descumprimento
a recomendações de auditorias anteriores, evidência da intenção ou não; efetivo prejuízo à
fazenda pública; e outros fatores que possam contribuir para a adequada definição do tipo de
parecer a ser emitido.
Com base nas evidências reunidas, identificadas e caracterizadas através das condições,
critérios, causas, efeitos, comentários da entidade ou outras informações complementares, o
auditor emite seu parecer sob a forma de uma conclusão relacionada com a situação ou
deficiência apontada.
O Parecer do dirigente do órgão de controle interno é peça compulsória a ser inserida nos
processos de tomada e prestação de contas, que serão remetidos ao Tribunal de Contas. O
Parecer constitui-se na peça documental que externaliza a avaliação conclusiva do Sistema de
Controle Interno sobre a gestão examinada, para que os autos sejam submetidos à autoridade
competente que se pronunciará na forma da lei. O Parecer consignará qualquer irregularidade
ou ilegalidade constatada, indicando as medidas adotadas para corrigir as falhas identificadas,
bem como avaliará a eficiência e a eficácia da gestão, inclusive quanto à economia na utilização
dos recursos públicos.
Nossas conclusões, tendo como parâmetro as análises procedidas nos incisos I a VI, apontam
pela (regularidade, irregularidade ou regularidade com ressalvas) das contas do exercício.
Após a comunicação dos resultados do trabalho de auditoria, feita por meio do Relatório de
Auditoria, são acordados prazos com o auditado para a adoção das medidas sugeridas e que,
findo tal prazo, o auditor promoverá a avaliação, a qual será objeto de relatório.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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2002
JUND, Sérgio – Auditoria: Conceitos, Normas, Técnicas e Procedimentos – Ed. Campus,
2006
SÁ, Antônio Lopes de – Curso de Auditoria, Ed. Atlas – São Paulo, 2002
PETER, Maria da Glória Arrais e MACHADO, Marcus Vinícius Veras – Manual de Auditoria
Governamental – Ed. Atlas – São Paulo, 2003
CHAVES, Renato Santos, Auditoria e Controladoria no Setor Público, Editora: Jurua, 2009
SILVA, Moacir Marques da, Curso de Auditoria Governamental, Editora: Atlas, 2009
LIMA, Diana Vaz de; CASTRO, Róbison Gonçalves de, Fundamentos da Auditoria
Governamental e Empresarial - 2ª Ed. Atlas
ARAÚJO, Inaldo da Paixão Santos, Introdução À Auditoria Operacional, Ed. Fgv, 2008
CRUZ, Flavio da, Auditoria Governamental - 3ª Edição 2007, Editora: Atlas
ROCHA, Arlindo Carvalho; QUINTIERE, Marcelo de Miranda Ribeiro, Auditoria
Governamental - Uma Abordagem Metodológica da Auditoria de Gestão, Editora: Jurua
O'HANLON, Tim, Auditoria da Qualidade, Editora: Saraiva, 2009
MORAIS, Henrique Hermes Gomes de, Normas e Técnicas de Auditoria, 2007, Auditoria
Geral do Estado de Minas Gerais
/doq.