Pesquisa contábil de gestão alternativa - de onde e para onde

Jane Baxter
Wai Fong Chua
Resumo
Este artigo analisa pesquisas contábeis de gestão alternativa no AOS de 1976 até 1999. Destacamos
sete diferentes perspectivas de pesquisa que floresceram sob este rótulo: uma escola de design não
racional; pesquisa naturalista; a alternativa radical; teoria institucional; teoria da estruturação; uma
abordagem foucauldiana; e uma abordagem laturiana. Alega-se que essas diferentes abordagens
assumiram um papel importante na criação de uma série de insights disciplinares significativos e
interessantes. Como forma de empreendimento coletivo não positivista, a pesquisa contábil de gestão
alternativa tem demonstrado: as muitas racionalidades diferentes da prática contábil gerencial; a
variedade de formas pelas quais a prática contábil gerencial é decretada e dado sentido; a potência
das tecnologias contábeis de gestão; a natureza imprevisível, não linear e socialmente incorporada da
mudança contábil gerencial; e as formas pelas quais a prática contábil gerencial é constrangida e
habilitada pelos habitos corporais de seus expoentes. Em conclusão, consideramos como a pesquisa
contábil de gestão alternativa pode sustentar suas distintas contribuições no futuro. # 2002 Elsevier
Science Ltd. Todos os direitos reservados.

1. Celebrando pesquisas contábeis de gestão alternativa

Nos 25 anos desde sua criação, a Contabilidade, Organizações e Sociedade (AOS) forjou uma
reputação formidável de disseminação de pesquisas contábeis gerenciais. Em particular, esta
revista desenvolveu um público fiel porque criou um espaço discursivo pluralista — um
espaço no qual a chamada pesquisa contábil de gestão "alternativa" é incentivada (Colville,
1981; Cooper & Hopper, 1987; Ha ̈ gg & Hedlund, 1979; Hopwood, 1976, 1983; Kaplan, 1986;
Tomkins & Groves, 1983). Não é exagero afirmar, como consequência, que o AOS mudou a
forma como a pesquisa contábil gerencial é ensinada e feita. Isso não é uma pequena
conquista. No entanto, a passagem de marcos significativos não é apenas uma oportunidade
de celebração; é também uma ocasião de reflexão, para considerar os legados desta
pesquisa. O que aprendemos que é 'diferente' ou 'novo'?
O primeiro objetivo deste artigo é considerar as contribuições substantivas dos principais
fluxos de pesquisa contábil de gestão alternativa no AOS de 1976 a 1999. A quantidade de
trabalho que poderia ser incluída no domínio do interesse, pesquisa contábil de gestão
alternativa, é claramente muito grande e não é possível fazer justiça a esse considerável e
diversificado corpo de trabalho em um único papel curto. Decidimos, portanto, limitar nossa
atenção aos artigos que mobilizam uma linguagem 'não positivista' para tipificar a prática
contábil gerencial (ver, por exemplo, Burrell & Morgan, 1979; Chua, 1986; Colville, 1981;
Cooper, 1983). Focamos em pesquisas que se baseiam em vertentes não positivistas da teoria
social; optando assim por rever pesquisas que reflitam as voltas interpretativas, críticas e
pós-modernas que ocorreram de forma mais ampla ao longo das ciências sociais do período
(ver Bernstein, 1976; Lyotard, 1984). A contabilidade é uma disciplina do social e pareceu
importante para nós entendê-la no contexto de um conjunto mais amplo de discursos das
ciências sociais.
O segundo objetivo deste artigo é refletir sobre os desenvolvimentos contemporâneos
selecionados na teoria social e sugerir como estes colocam novos e interessantes caminhos
para o interrogatório e estudo da prática contábil gerencial. Focamos nas questões-chave do
aumento da conectividade global e tecnológica, bem como no desenvolvimento de formas
sociais híbridas. Ao delinear essas questões, indicamos como elas podem estar conectadas
ao empreendimento de pesquisa contábil de gestão alternativa, levantando questões gerais
que indicam possibilidades residentes nesses fluxos atuais de pensamento.

2. Caracterizando pesquisa contábil de gestão alternativa

Nesta seção do artigo revisamos pesquisas contábeis de gestão alternativa existentes. Os
trabalhos incluídos em nossa revisão estão listados no apêndice. Como pode ser visto no
apêndice, descrevemos sete fluxos identificáveis desta pesquisa: uma escola de design não
racional; pesquisa naturalista; alternativa radical; teoria institucional; teoria da estruturação;
Abordagem foucauldiana; e uma abordagem laturiana.1 Cada uma delas é discutida
brevemente, como um prelúdio para nossa consideração das contribuições mais gerais da
pesquisa contábil de gestão alternativa.
2.1. Escola de design não racional
A escola de design não racional foi um dos primeiros fluxos de pesquisa contábil de gestão
alternativa a aparecer no AOS. Essa perspectiva particular questiona presunções de
racionalidade na escolha organizacional — ou seja, uma elaboração de objetivos claros,
consistentes e transitivos; buscas abrangentes por alternativas viáveis aos problemas; a
considerar essas alternativas em termos de custos e benefícios; e estratégias de decisão
otimizadas (Carley, 1980). A escola de design não racional, em comparação, é motivada por
literaturas que sugerem: os objetivos organizacionais são incertos e instáveis (Cohen, March,
& Olsen, 1972); a pesquisa é limitada e local (Cyert & March, 1963); e que o processo de
análise e escolha pode ser politicamente motivado (Pfeffer, 1981), de natureza incremental
(Lindblom, 1959), routinizado pela aplicação de procedimentos (Cyert & March, 1963), ou
mais fortuito do que considerado (March & Olsen, 1979).
Pesquisadores afiliados a essa rede de ideias têm forjado conexões inovadoras entre sistemas
de informação contábil gerencial e funcionamento organizacional. Por exemplo, Hedberg e
Jonsson (1978) e Cooper, Hayes e Wolf (1981) argumentam que os sistemas de informações
contábeis de gestão restringem indevidamente o funcionamento organizacional,
particularmente o aprendizado dentro e sobre organizações. Hedberg e Jo ̈ nsson (1978)
argumentam que as práticas contábeis de gestão são ''estabilizadores'' (p. 47) que
padronizam o pensamento e a ação. Cooper et al. (1981) argumentam, da mesma forma, que
os sistemas contábeis de gestão são ''coercitivos'' (p. 182) porque limitam os processos de
escolha e legitimam as próprias condições que permitem que tal estruturação ocorra (por
exemplo, cultura organizacional e relações de poder dentro das organizações).
Boland (1979, 1981) e Banbury e Nahapiet (1979) argumentam que, se tal papel constituinte
for atribuído à prática contábil gerencial, então os processos de design devem ser
examinados criticamente. Eles argumentam que desenvolver e implementar sistemas de
informação contábil de gestão requer mais do que uma exaustiva lista de necessidades dos
usuários (Boland, 1979). Alega-se que deve haver um exame consciente dos valores
incorporados no projeto do sistema de informações contábeis gerenciais. Banbury e
Nahapiet defendem a consideração da ''fonte'' e ''conteúdo'' (pp. 171-173) desses valores.
Boland (1981) ilustra os valores bastante diferentes que podem ser encontrados entre
metodologias particulares de design — por exemplo, a habilitação do ''crescimento pessoal''
ou a criação de ''formas futuras'' (p.116)— comparando e contrastando o trabalho de Argyris
e Churchman, respectivamente.
Como tal, pesquisas da escola de design não racional nos ajudam a apreciar a construção
problemática dos sistemas de informação contábil gerencial e seu papel
constitutivo/constrangedor na tomada de sentido organizacional — uma caracterização
bastante distinta das ideias sobre a alocação sensata de recursos que ressalta outras contas
de sistemas de informação contábeis gerenciais e seu uso.
2.2. Abordagem naturalista
A pesquisa ''Naturalista'' (Hopper, Storey, & Willmott, 1987) busca investigar a prática
contábil gerencial em seu contexto organizacional ''cotidiano'' (Tomkins & Groves, 1983), ou
seja, in situ. Embora essa perspectiva tenha rendido estudos intrinsecamente interessantes
e "marcantes" da prática contábil gerencial (por exemplo, Berry et al., 1984), a proliferação
de questões de pesquisa perseguidas e dificuldades práticas em torno do acesso a
organizações teoricamente interessantes, resultou em um corpo de pesquisa altamente
fragmentado. Há pouco que é cumulativo dentro da perspectiva de pesquisa naturalista —
cada estudo aborda um aspecto único da prática contábil gerencial. No entanto, algumas
conexões ostensivas podem ser oferecidas.
Há estudos sobre orçamento (Boland & Pondy, 1983, 1986; Covaleski & Dirsmith, 1986;
Czarniawska-Joerges & Jacobsson, 1989; Jo ̈ nsson, 1982; Llewellyn, 1998) que caracterizam
essa tecnologia de maneiras interessantes. Os orçamentos são descritos como formas de:
ajudar a expressar e afirmar valores culturais nacionais (Czarniawska-Joerges & Jacobsson,
1989); introduzindo maior consciência de recursos no processo de reforma do setor público
(Llewellyn, 1998); e reforçando a ''posição impotente'' de um grupo ocupacional (Covaleski
& Dirsmith, 1986), por exemplo. Existem outros estudos sobre declínio organizacional que
ilustram a falta de uma contribuição substantiva da contabilidade da gestão para reviravoltas
financeiras (Czarniawska-Joerges, 1988; Ezzamel & Bourn, 1990). Outros estudos naturalistas
demonstram uma preocupação comum com a importância da fala no trabalho contábil
(Ahrens, 1997; Preston, 1986; Rosenberg, Tomkins, & Day, 1982), descrevendo como
aspectos significativos do trabalho dos contadores de gestão — negociações (Rosenberg et
al., 1982), informando outros (Preston, 1986) e fornecendo soluções personalizadas para
problemas (Ahrens, 1997)— são alcançados por uma cultura contábil de gestão oral. Estudos
de Dent (1991), Mouritsen (1999) e Vaivio (1999) ilustram, entre outras coisas, que os
contextos organizacionais em que a contabilidade gerencial é praticada estão mudando, às
vezes bastante fundamentalmente [tornando-se mais orientado para o lucro (Dent, 1991),
mais flexíveis (Mouritsen, 1999), mais orientados para o cliente (Vaivio, 1999), por exemplo],
e que a contabilidade gerencial contribui para essas mudanças, e é alterada por elas também.
Finalmente, há o estudo de Berry et al. (1984) que nos lembra que a contabilidade gerencial
pode nem sempre ser tão importante quanto pensamos. Os controles físicos e não
financeiros eram dominantes no Conselho Nacional de Carvão. A partir desses estudos,
portanto, aprendemos que as tecnologias contábeis gerenciais são promulgadas de forma
bem diferente de uma organização para outra; transmitindo valores, significados e nuances
locais.
2.3. A alternativa radical
A alternativa radical deixou uma marca distinta no AOS ao vincular a prática contábil da
gestão à ''política de emancipação'' (Giddens, 1998, p. 41). A alternativa radical se baseia nas
ideias de Marx (ver Atkinson, 1972; Keat & Urry, 1982), a escola de Frankfurt (Habermas,
1968, 1976; Marcuse, 1986), e a literatura do processo trabalhista (Braverman, 1974) para
destacar como a prática da contabilidade gerencial está implicada na criação e perpetuação
de uma sociedade desigual. Uma sociedade tão desigual diz respeito aos escritores da
alternativa radical porque nem todos os seus membros têm chances iguais de vida. Recursos
(como justiça, educação e saúde, por exemplo) não são distribuídos uniformemente ou com
base na necessidade. A alternativa radical está profundamente preocupada com essas
disparidades entre recursos e necessidades por duas razões fundamentais. Em primeiro
lugar, argumenta-se que a desigualdade mina a estabilidade social ao promover formas
profundas de conflito e repressão. Em segundo lugar, argumenta-se que membros de
organizações e sociedade (involuntariamente) internalizam e aceitam valores que
reproduzem uma sociedade desigual.
Pesquisadores alternativos que trabalham sob os auspícios da perspectiva radical o fazem de
duas maneiras principais. Primeiro, mobilizam sua retórica crítica nas discussões sobre
contabilidade gerencial (Cooper, 1983; Hopper et al., 1987; Laughlin, 1987). Em segundo
lugar, eles usam suas teorias radicais para orientar investigações empíricas da prática
contábil gerencial (Armstrong, 1987; Arnold, 1998; Hopper & Armstrong, 1991; Neimark &
Tinker, 1986; Tinker, Menno, & Neimark, 1982). Os estudos empíricos que têm sido
conduzidos dentro da alternativa radical são principalmente históricos (cf. Arnold, 1998).
Como coorte, esses artigos criam uma forma de discurso antipático que destaca a natureza
não benigna da prática contábil gerencial. A prática contábil gerencial está inexoravelmente
entrelaçada com sistemas ''gerenciais'' de ideologia e manifestam-se, por exemplo, em
construções de ''valor'' (Tinker et al., 1982), ''nova cidadania econômica'' (Arnold, 1998), a
intensificação do controle sobre os processos trabalhistas (Hopper & Armstrong, 1991), e o
uso de sistemas de controle em organizações multinacionais e conglomerados (Armstrong,
1987; Neimark & Tinker, 1986). Em suma, a alternativa radical mobiliza a pesquisa para
fornecer uma plataforma de crítica, mudança e aperfeiçoamento dentro das organizações,
em particular, e da sociedade, em geral.
2.4. Teoria institucional
A teoria institucional emergiu como uma reação às construções epifenomeais do
comportamento coletivo, ou seja, a caracterização do comportamento coletivo como uma
agregação de ações individuais (DiMaggio & Powell, 1991). Em comparação, a teoria
institucional se concentra em regras socialmente geradas como uma explicação para isso. A
pesquisa contábil de gestão alternativa tem sido influenciada principalmente pelo
institucionalismo da teoria organizacional e da sociologia. Na teoria organizacional e na
sociologia, houve um movimento explícito em direção às explicações cognitivas e culturais
das instituições, com foco no significado e realização de várias regras que estruturam o
comportamento nas organizações e na sociedade.
Com base nos argumentos de Meyer e Rowan (1977) e DiMaggio e Powell (1991), as práticas
contábeis gerenciais, como orçamento e contabilidade casemix, são vistas como "mitos
racionais" que conferem legitimidade social aos participantes organizacionais e suas ações
(Covaleski & Dirsmith, 1983, 1988; Covaleski, Dirsmith, & Michelman, 1993). O surgimento e
a prevalência dessas formas de práticas contábeis gerenciais é atribuído não apenas às
exigências dos imperativos técnicos, mas à existência de normas racionalizadas que
'especificam de forma regra-like os meios apropriados para persegui-los'' (Meyer & Rowan,
1977, p. 343). Como tal, os ambientes de uma organização agora proliferam. Há o ambiente
'técnico' e vários ambientes "institucionalizados" — legais, profissionais, regulatórios e assim
por diante. Pesquisadores que adotam a teoria institucional argumentam que a forma que
as práticas contábeis de gestão assumem é influenciada pelas complexidades dessas
múltiplas construções do meio ambiente e pelas expectativas que elas transmitem.
2.5. Teoria da estruturação
A teoria da estruturação de Giddens criou uma pequena, mas distinta contribuição para
pesquisas contábeis de gestão alternativa. A teoria da estruturação diz respeito à
conceituação da interconexão entre o órgão dos indivíduos (sua capacidade de fazer
escolhas) e a reprodução de estruturas sociais (''regras'' e ''recursos''). Giddens argumenta
que a natureza routinizada de grande parte do comportamento humano explica a replicação
de determinadas estruturas através do espaço e do tempo. Correspondentemente, as regras
podem manter sua salciência na estruturação do comportamento muito depois que as
interações presenciais (ou ''co-presença')necessárias para constituir tais práticas
regularizadas cessaram. No entanto, Giddens reconhece que a mudança é possível. Os
agentes humanos podem optar por agir de forma diferente das normas e regras vigentes.
Além disso, o comportamento pode ter consequências inesperadas. O trabalho de Giddens
(1976, 1979, 1982, 1984), portanto, destaca as maneiras pelas quais nosso comportamento
tem impacto em seu contexto social e, correspondentemente, como a sociedade deixa sua
marca em nosso comportamento.
Embora o trabalho de Giddens tenha fomentado algum debate meta-teórico espirituoso
dentro do AOS (Boland, 1996; Scapens & Macintosh, 1996), a teoria da estruturação teve
apenas um pequeno impacto nas caracterizações da prática contábil gerencial. Roberts e
Scapens (1985) traçam paralelos entre as estruturas de Giddens e os sistemas contábeis. Os
sistemas contábeis são vistos como formas de regularizar o funcionamento organizacional
através do tempo e do espaço. Tais rotinas organizacionais são particularmente importantes
quando o contato presencial não é possível entre contadores de gestão e usuários de um
sistema (por exemplo, em empresas que operam em mais de um lugar). O sistema contábil
torna-se uma forma de complementar significados e normas locais, impondo disciplina ao
trabalho de participantes organizacionais dispersos. O estudo de caso de Roberts (1990) de
uma organização de conglomerados, em comparação, ilustra como as reuniões faceto-face
foram usadas para desenvolver uma forma alternativa de responsabilização a partir de
sistemas divisionalizados de medição e controle, permitindo que significados compartilhados
e sistemas fortes de reciprocidade fossem construídos local e interpessoalmente.
2.6. Abordagem foucauldiana
Pesquisa contábil de gestão alternativa também reflete a influência do falecido sociólogo
francês, Michel Foucault (ver, por exemplo, Foucault, 1972, 1977, 1978).2 O trabalho de
Foucault tem sido fundamental na geração das chamadas "novas histórias" da contabilidade
gerencial. Seguindo o tema de Foucault de ''arqueologia'' (1972), novas histórias delineiam e
examinam as condições de possibilidade — ''as práticas sociais e organizacionais e os corpos
do conhecimento'' (Hopwood, 1987, p. 230)— que permitem que tecnologias contábeis de
gestão particular surjam em determinados momentos e locais. Por exemplo, Burchell, Clubb
e Hopwood (1985) discutem o surgimento da contabilidade de valor agregado no Reino
Unido durante a década de 1970, dentro de uma matriz de vários discursos sobre reforma
das relações industriais, relatórios corporativos e gestão econômica. Outras configurações e
confluências de formas historicamente localizadas de discursos sociais, econômicos e
políticos se mostram associadas à contabilidade de custos no Reino Unido entre as duas
guerras mundiais (Loft, 1986), o surgimento do custo padrão nos primeiros anos do século
XX (Miller & O'Leary, 1987), e o surgimento dos pagamentos de DRGs no sistema hospitalar
dos EUA (Preston , 1992). Esta pesquisa desafia contas simplistas de tecnologias contábeis
gerenciais e suas origens. Não há nada inevitável sobre as causas e trajetórias da
contabilidade gerencial. Há, no entanto, interações complicadas e imprevisíveis entre
diferentes formas de discurso e estruturas institucionais.
Em outros estudos, o trabalho de Foucault (1977) sobre ''disciplina'' e ''docilidade'' foi
apropriado para entregar construções provocativas de controle contábil gerencial. Por
exemplo, Miller e O'Leary (1987) argumentam que o custeio padrão foi usado no início do
século XX como uma forma de "disciplina", uma maneira de tornar o trabalho mais eficiente,
focado e compatível. O estudo de campo de Knights and Collinson (1987) demonstra como
as formas econômicas de discurso contribuem para a submissão dos trabalhadores. Mais
recentemente, o estudo de caso de Miller e O'Leary (1993) sobre fabricação celular na
Caterpillar Inc. examina o papel da contabilidade gerencial na criação de novas formas
disciplinares que eles descrevem como "espaços calculáveis". Novas técnicas contábeis de
gestão, como ''agrupamento de investimentos'' e ''planejamento de recursos de fabricação'',
foram alimentadas pelo ambiente da Caterpillar, que promoveu discursos sobre
''flexibilidade'', ''modernidade'', ''worldclass'', ''quality'' e afins. Tal pesquisa foucauldiana
proporciona um forte contraste com caracterizações mais tradicionais do controle contábil
gerencial. O controle contábil gerencial torna-se um reflexo das teias institucionalizadas de
poder — sejam elas da economia "antiga" e sua preocupação com a 'eficiência'' ou com a
"nova" economia e sua preocupação com produtos e serviços de "classe mundial".
2.7. Abordagem laturiana
Os seguidores de Latour (1987, 1993, 1996) estão preocupados em entender as tecnologias
contábeis no contexto das redes de "atuantes" humanos e não humanos.
Correspondentemente, argumenta-se que os números contábeis de gestão são ''fabricações''
(Preston, Cooper, & Coombes, 1992, p. 561) ou inscrições 'construídas' para assumir a
aparência de 'fatos'. Estudos de caso ilustram como os números contábeis de gestão são
construídos para acomodar e persuadir diversos interesses dentro das organizações. Por
exemplo, a pesquisa de Pinch, Mulkay e Ashmore (1989), Preston et al. (1992) e Chua (1995)
argumenta que a construção de números orçamentários dentro dos sistemas hospitalares
britânicos, norte-americanos e australianos, respectivamente, envolve cooptar os interesses
de médicos, administradores hospitalares e formuladores de políticas nessas arenas. Como
resultado, começamos a reconhecer a fragilidade dos números contábeis da gestão. Esses
números são construídos sobre os interesses transitórios e transitórios de grupos diferentes
de participantes organizacionais que trabalham incessantemente para manter a ''posição''
(Latour, 1987, p. 50) de (seus) números e influência sobre o funcionamento organizacional.
Esta pesquisa também introduziu a ideia distinta de ''tradução'' às caracterizações da prática
contábil gerencial. Latour (1987) usa o termo ''tradução'' para refletir como os interesses dos
construtores de fatos, e aqueles que recrutam em suas redes, são convertidos em 'fatos' (p.
108). Argumenta-se que a mundanidade dos números contábeis da gestão facilita a
incorporação de valores partidários nas rotinas cotidianas e no funcionamento
organizacional. Por exemplo, Miller (1991) argumenta que a análise do DCF foi usada no
Reino Unido durante a década de 1960 para traduzir os interesses dos formuladores de
políticas governamentais, preocupados com questões de crescimento econômico, em
processos e atividades organizacionais. Da mesma forma, a discussão de Ogden (1997) sobre
as companhias de água privatizadas (também no Reino Unido) discute como novas medidas
de desempenho contábil estabeleceram os objetivos políticos do Governo Conservador
dentro dessas empresas particulares.
2.8. Contribuições de pesquisa contábil de gestão alternativa
Como a narrativa anterior tem transmitido, a pesquisa contábil de gestão alternativa tem
sustentado uma série de perspectivas diversas. Cada um tem suas teorias, estudos e
interpretações de gestão da prática contábil. Mas há mais nesta pesquisa do que um
compromisso abrangente com o não positivismo? Nas seções a seguir exploramos suas
realizações disciplinares.
2.9. Uma crítica ao raciocínio de meio-fim
Quando considerada como uma empresa coletiva, a pesquisa contábil de gestão alternativa
se distingue pelo seu desengajamento com o raciocínio de meio-estar. Corta conexões
estreitas entre metas organizacionais e a contribuição das tecnologias contábeis. [E o estudo
de caso longitudinal de Ezzamel e Bourn (1990) demonstra a extensão do deslocamento que
pode ocorrer na prática entre necessidades organizacionais urgentes e trabalho contábil
gerencial.] Em vez disso, esta pesquisa constrói uma variedade de racionalidades para as
práticas contábeis de gestão que estão apenas vagamente relacionadas à busca de metas
organizacionais.
Pesquisadores, como Hedberg e Jo ̈ nsson (1978) e Cooper et al. (1981), oferecem a noção
de "brincadeira" como contraponto ao raciocínio de meio-fim. Em situações altamente
ambíguas, as práticas contábeis gerenciais podem ser invocadas para descobrir seu papel
dentro das organizações, para testar os limites de sua utilidade e para atuar como um canal
para promover a aprendizagem organizacional — tanto sobre 'meios' quanto "fins" (ver
Burchell et al., 1980). Da mesma forma, um tema de ''experimentação'' é adotado no
trabalho de Pinch et al. (1989) para descrever como os propósitos são criados, esclarecidos
e confirmados como resultado da prática da contabilidade gerencial.
O trabalho de Boland e Pondy (1986), Czarniawska-Joerges (1988) e Czarniawska-Joerges e
Jacobsson (1989) defende uma forma simbólica de racionalidade para a prática contábil
gerencial. Várias práticas contábeis gerenciais são vistas como sensatas devido aos valores
que sustentam (como uma reafirmação da importância do consenso dentro da cultura
sueca), e não dos recursos materiais que podem ser gerenciados como consequência do uso
de tecnologias do ofício. Argumenta-se ainda que as práticas contábeis gerenciais possuem
uma racionalidade quando consideradas do ponto de vista dos objetivos localizados de
determinados participantes organizacionais. Processos políticos nas organizações podem
vincular a contabilidade gerencial aos objetivos de subgrupos poderosos, em vez dos
objetivos defendidos da organização como um todo (Covaleski & Dirsmith, 1986; Jo ̈ nsson,
1982).
Estudos de pesquisadores alternativos também sugerem que relatos fundamentados do
funcionamento organizacional podem ser forjados se olharmos além das organizações para
obter sentido. Estudos realizados sob os auspícios da estruturação e teorias institucionais
reconhecem uma forma diferente de racionalidade decorrente de normas e estruturas
sistêmicas. Os comportamentos orçamentários estudados por Covaleski e Dirsmith (1983),
como um caso em questão, ilustram como as expectativas extraorganisais podem ser vistas
como uma forma de entender os fluxos de informações financeiras na área de serviços de
enfermagem dos hospitais dos EUA. Na mesma linha, a pesquisa de Miller (1991) e Ogden
(1997), mobilizando a noção laturiana de ''ação à distância'', vincula a racionalidade da
prática contábil da gestão às políticas governamentais contemporâneas (sobre
''crescimento'' ou ''privatização'' e ''escolha''). Estudos foucauldianos (como Burchell et al.,
1985; Loft, 1986; Miller & O'Leary, 1987; Preston, 1992) também forja conexões entre os
propósitos de práticas e redes de discursos institucionalmente localizados. Hopper e
Armstrong afirmam que as práticas contábeis de gestão são melhor entendidas como modos
de dominação em vez de otimização — na verdade, o controle sobre o trabalho pode
funcionar contra comportamentos dirigidos por goad, incentivando disfunções
organizacionais. Finalmente, Pinch et al. (1989) ilustram que os fins valorizados da
contabilidade gerencial podem parecer não intencionais e não relacionados com metas
organizacionais abrangentes. A contabilidade gerencial pode ajudar a alcançar
"consequências fracas". Um ator-chave no estudo Pinch et al. (1989) afirmou que a
implementação do orçamento clínico tinha sido "bem sucedida" porque permitiu aos
participantes organizacionais ''tornar-se melhores atores sociais'' (p. 293)! O "sucesso" não
foi julgado em termos de contenção de custos ou desfechos medicamente significativos
neste caso. Como tal, não há privilegiação do raciocínio econômico e calculista dentro de
pesquisas contábeis de gestão alternativa.
2.10. Uma crítica ao 'real'
A pesquisa contábil de gestão alternativa problematiza a constituição da "realidade"
caracterizando-a como produto de atos construtivos ou interpretativos em curso. Como tal,
os participantes organizacionais são vistos como continuamente atribuindo significados a
conjuntos de práticas que se tornam conhecidas como contabilidade gerencial.
Correspondentemente, existem muitas construções possíveis de prática ao longo do tempo
e do espaço; alguns semelhantes, alguns bastante diferentes.
Os estudos de campo de Mouritsen (1999) e Ahrens (1997), por exemplo, trazem essa
posição à tona. No estudo de Mouritsen sobre uma organização de fabricação dinamarquesa,
ele descreve as interpretações concorrentes que os participantes organizacionais atribuem à
prática de "flexibilidade". O CFO desta organização em particular caracterizou a flexibilidade
como uma prática de aumento de custos, bem como uma prática que tornou cada vez mais
difícil gerenciar usando planos e orçamentos estabelecidos. Em comparação, o gerente de
produção construiu a flexibilidade como um conjunto de práticas que permitiriam
estabelecer relações cooperativas entre desenvolvedores de produtos, equipes de produção,
trabalhadores e gestão. A pesquisa de Ahrens (1997) lança essas diferenças interpretativas
de forma mais ampla. Ele examina os contrastes, ou "tensões", (p. 619), na prática contábil
gerencial entre as divisões britânica e alemã de uma organização. De acordo com o estudo
de campo da Ahrens, as construções germânicas da contabilidade gerencial foram mais
fortemente influenciadas por conceitos burocráticos, enquanto na divisão do Reino Unido
que ele observou a prática contábil gerencial foi significativa pela adoção de um foco no
cliente. Nenhum desses estudos suaviza sobre as tensões interpretativas que eles levantam.
Em vez disso, são usados para ilustrar a variedade de maneiras pelas quais a contabilidade
gerencial é construída e constituída. O material dialógico incluído no estudo de Ahrens (1997)
ilustra ainda mais a ''flexibilidade'' e ''fragilidade'' (p. 167) dos significados que a prática
contábil gerencial pode assumir. É através de interações conversacionais que o "real" é
negociado, alterado e perpetuado. Mas, como o estudo de Mouritsen também indica, os
atuantes não humanos (como tecnologias baseadas em computador e planos baseados em
papel) podem ser influentes também na formação de interpretações da prática contábil
gerencial.
Além disso, pesquisas alternativas evitam construções unitárias de prática devido às suas
variadas teorizações de um fenômeno particular. Tome orçamento como um caso em
questão. O orçamento é retratado como um processo político (Covaleski & Dirsmith, 1986;
Jo ̈ nsson, 1982), uma união de processos ''naturais'' e ''racionais'' (Boland & Pondy, 1983),
um processo de reforço cultural (Czarniawska- Joerges & Jacobsson, 1989), uma
oportunidade de brincadeira (Cooper et al., 1981), uma forma de isomorfismo institucional
(Covaleski & Dirsmith, 1983), e experimentação (Pinch et al., 1989). Essas construções
variadas de orçamento ilustram como essa crítica do "real" é, em parte, realizada pelo
pluralismo teórico que a pesquisa alternativa acolhe.
2.11. Uma crítica à impotência contábil
A pesquisa contábil de gestão alternativa nos permite compreender a potência da prática
contábil gerencial. É mais do que ''uma mera coleção de técnicas'' (Burchell et al., 1980, p.
6). Em vez disso, as tecnologias contábeis de gestão não podem ser separadas da formação
e do exercício do poder nas organizações e na sociedade. Consequentemente, as tecnologias
do ofício favorecem alguns participantes organizacionais e desvantagem outras; às vezes com
parcialidade transparente e, em outros momentos, de maneiras menos aparentes.
O imaginário apolítico da prática é desafiado por pesquisas alternativas que ilustram os
acoplamentos manifestos que podem ocorrer entre a contabilidade gerencial e o poder
dentro e ao redor das organizações. Um estudo de campo de Jo ̈ nsson (1982), por exemplo,
relata como o processo orçamentário em uma organização governamental local sueca
tornou-se altamente politizado. Diante da perspectiva de redução de seu orçamento, uma
das comissões orçamentárias engajou o apoio de seus clientes para realizar manifestações
contra possíveis cortes de verbas, chamando a atenção da imprensa e exercendo pressão
sobre o Comitê Executivo. Um exercício aparentemente inócuo na alocação racional de
recursos, dado um contexto de crescente pesar econômico, resultou em uma forma menor
de agitação civil! Da mesma forma, a transcrição de Boland e Pondy (1986) de uma reunião
de corte de orçamento em uma escola secundária dos EUA demonstra a interconexão da
contabilidade gerencial e a política na prática. Os cortes orçamentários são discutidos pelos
participantes organizacionais de tal forma que indica um sentido muito aguçado de suas
consequências políticas — os participantes da reunião concordam que um dólar de
suprimento economizado não tem quase o mesmo ''impacto'' que um dólar de ensino
economizado (p. 413). Além disso, à medida que a reunião orçamentária avança e potenciais
reduções de custos estão relacionadas aos cargos particulares dos professores e aos
históricos individuais de vida dos professores, o processo orçamentário torna-se incapaz de
sustentar qualquer fac feito de um processo técnico não-apaixonado. Da mesma forma, a
pesquisa de Preston et al. (1992) e Chua (1995) reforça ainda mais a natureza política da
prática contábil gerencial. Os casos de orçamento clínico que descrevem transmitem uma
noção das maquinações que estavam ocorrendo dentro das redes organizacionais e
interorganisais de médicos e administradores. Eles podem optar por descrever isso como
"contabilidade em ação", no entanto, parece notavelmente como política em ação também.
No entanto, a parceria entre a prática contábil da gestão e o poder nem sempre é tão óbvia.
A conexão pode ser muito mais sub-repticiosa. E uma marca registrada da pesquisa
alternativa é sua preparação para considerar essas conexões menos óbvias. A pesquisa
laturiana, por exemplo, descreve as redes muito longas que traduzem valores dos
formuladores de políticas externas em práticas contábeis de gestão localizadas
organizacionalmente — reproduzindo e fortificando essas fontes de poder novamente. A
pesquisa de Miller (1991) e Ogden (1997), delineada anteriormente, ilustra as conexões que
podem ser forjadas entre os interesses dos formuladores de políticas governamentais e
práticas contábeis de gestão particulares. Os poucos estudos informados pelo
institucionalismo (Covaleski & Dirsmith, 1983) e pela teoria da estruturação (Roberts &
Scapens, 1985) ilustram ainda mais isso. Por exemplo, Covaleski e Dirsmith discutem o
orçamento na área de serviços de enfermagem em termos de sua conformidade com as
expectativas extra-organizacionais sobre o fluxo e o uso das informações. Essas expectativas
extra-organizacionais não foram traçadas para um programa ou política governamental
identificável, como na pesquisa de Miller (1991) e Ogden (1997). Em comparação, as
expectativas institucionais que Covaleski e Dirsmith invocam transmitem os valores e
interesses daqueles que não podem mais ser nomeados e identificados — o momento de
copresência já passou, mas sua influência perdura em outros tempos e lugares, como os 41
hospitais norte-americanos que esses pesquisadores examinaram.
Construções menos benignas da potência latente da contabilidade gerencial estão contidas
na pesquisa radical e foucauldiana. Pesquisa radical busca expor os valores embutidos na
prática contábil gerencial. E a pesquisa radical alinha a prática contábil da gestão com
interesses ''gerenciais'' (Hopper et al., 1987). O estudo histórico de Tinker et al. (1982)
argumenta que é a conceituação e a medição do ''valor'' que consolida essa ligação entre a
prática do ofício e seu partidarismo. As medidas contábeis gerenciais de valor enfatizam
realizações econômicas de curto prazo, como o excesso de "receitas" sobre 'custos', sem
reconhecer plenamente as contribuições do trabalho ou as externalidades daqueles esforços
pelos quais responde. Hopper e Armstrong (1991) apontam para as maneiras pelas quais as
técnicas de contabilidade de custos intensificaram o controle sobre o trabalho e
subordinaram os interesses do trabalho aos dos agentes do capital. Arnold (1998)
argumenta, em um contexto mais contemporâneo, que a manufatura moderna e as novas
práticas calculativas que sustenta são apenas mais do mesmo. Medidas de flexibilidade,
pontualidade e interdependência são formas meramente modernas de controlar o trabalho
em busca dos interesses de uma forma globalizada de capitalismo.
Os pesquisadores foucauldianos concentram-se nas teias institucionalizadas de poder que
estão inseridas na prática contábil gerencial. O estudo de Miller e O'Leary (1987) sobre o
custeio padrão caracteriza o impacto disciplinar ou coercitivo disso. Segundo Miller e O'Leary,
os custos padrão permitiram discursos administrativos sobre ''desperdício'' e ''eficiência''
para governar as atividades dos participantes organizacionais. A pesquisa de Knights e
Collinson (1987) demonstra até que ponto essas teias institucionalizadas de poder podem se
entrincheirar dentro das organizações e da nossa sociedade. Diante da possível perda de seus
empregos, os trabalhadores manuais não contestaram a legitimidade das medidas
financeiras e controles. Houve pouco ou nenhum reconhecimento por parte desses
trabalhadores altamente sindicalizados da medida em que seus valores fundamentais se
alinharam aos da gestão.
Como tal, as tecnologias contábeis gerenciais emergem como um aspecto potente e, em
alguns casos, quase hegemônico do funcionamento organizacional. Essas tecnologias não são
inocentes. Podem contribuir para a oposição de interesses nas organizações e na sociedade,
além da supressão dos outros. A pesquisa contábil de gestão alternativa é ao mesmo tempo
politicamente informada e informativa como consequência.
2.12. Uma crítica à mudança contábil
A pesquisa contábil de gestão alternativa aumentou nossa compreensão sobre a mudança
contábil. Atesta a improbabilidade de mudanças propositais e previsíveis: há pouca evidência
empírica de que um caminho auto-iluminado, bem-projetado e progressivo caracteriza o
desenvolvimento de tecnologias contábeis gerenciais. Estudos de orçamento clínico (Chua,
1995; Pinch et al., 1989; Preston et al., 1992), por exemplo, indicam que a introdução do
custeio baseado em DRGs em hospitais assumiu um caminho lento e contestado para a
implementação. A pesquisa de Ezzamel e Bourn (1990), Czarniawska-Joerges (1988), Jo ̈
nsson (1982) e Boland and Pondy (1983, 1986) ilustra as dificuldades que determinadas
organizações experimentaram para alcançar um "ajuste" entre sistemas de controle contábil
gerencial e mudança de contextos ambientais. Em comparação, uma pesquisa de Vaivio
(1999) sobre um sistema recentemente estabelecido de relatórios relacionados ao cliente,
uma nova prática contábil gerencial que simpatizava com as mudanças nas exigências de um
negócio, descreve a oposição que surgiu a uma mudança necessária. O estudo de Preston
(1986) (ironicamente) demonstra que sistemas contábeis de gestão alterados podem ser
implementados relativamente rapidamente, mas depois felizmente ignorados por
participantes organizacionais que dependem de outros sistemas informais de informação.
Além disso, a pesquisa da Dent (1991) sobre uma empresa ferroviária do setor público
demonstra que o que pode passar como mudança contábil pode não envolver nenhum
grande nível de sofisticação técnica, transformação ou refinamento. O estudo de Burchell et
al. (1985), que trata do surgimento da contabilidade de valor agregado no Reino Unido,
descreve uma mudança que não poderia estar alinhada claramente com as intenções
daqueles identificados na pesquisa.
Na verdade, alguns pesquisadores alternativos vão tão longe quanto sugerir que a
contabilidade e a mudança são desconfortáveis na prática. Hedberg e Jo ̈ nsson (1978) e
Cooper et al. (1981) argumentam que as práticas contábeis fazem parte do repertório
estabilizador das organizações, construindo em continuidade e não em mudanças. Roberts e
Scapens (1985), Roberts (1990), Covaleski e Dirsmith (1983, 1988) e Covaleski et al. (1993)
sugerem que a contabilidade gerencial rotineiro rotineiro funciona. Outros escritores
(Banbury & Nahapiet, 1979; Boland, 1979; Dent, 1991) esboçam e ilustram as crenças e
significados que a prática perpetua, facilitando assim a estabilidade.
No entanto, a mudança contábil da gestão ocorre, apesar desses fatores que parecem estar
em oposição a ela. E pesquisas contábeis de gestão alternativa transmitem insights distintos
sobre a mudança contábil. A mudança das redes de condições socioculturais, políticas e
econômicas tem sido relacionada a uma variedade de mudanças na prática contábil da gestão
no século XX, como o surgimento do custeio padrão (Loft, 1986; Miller & O'Leary, 1987),
DRGs (Preston, 1992), orçamento de capital (Miller, 1991), medidas de desempenho do
cliente (Ogden, 1997) e contabilidade de valor agregado (Burchell et al., 1985). Tais estudos
indicam que a mudança contábil pode ser fortuita (Burchell et al., 1985), expediente (Miller,
1991; Ogden, 1997) ou comprometido (Preston, 1992) resultado organizacional. O trabalho
de Cooper (1983) reforça ainda mais o curso imprevisível da mudança contábil da gestão,
destacando seus fundamentos em instabilidades institucionais e conflitos.
Estudos 'micro' fornecem uma noção da natureza imprevisível e local da mudança contábil
(Hopwood, 1987). Um estudo de campo de organizações governamentais locais por
Rosenberg et al. (1982) relaciona a mudança nos caminhos de carreiras e aspirações de
determinados profissionais contábeis de gestão. Estudos empíricos de Ahrens (1997) e Vaivio
(1999) destacam a contribuição de formas espontâneas do discurso local sobre a trajetória
da mudança contábil. O caminho das tecnologias contábeis de gestão em determinados
contextos organizacionais está sendo continuamente reformulado e redirecionado por várias
formas de conversa que desafiam e modificam práticas existentes. Outras pesquisas indicam
que a mudança contábil gerencial é lenta e árdua porque suas tecnologias são inseparáveis
do tecido social de uma organização (Dent, 1991; Laughlin, 1987; Llewellyn, 1998). A
mudança contábil torna-se uma forma de mudança cultural. A pesquisa da Dent, em
particular, indica que a mudança contábil pode não ser notável do ponto de vista técnico. Em
vez disso, a organização que Dent estudou foi notável na forma como a cultura mudou para
permitir um re-posicionamento da prática contábil gerencial. A contabilidade gerencial
passou da periferia para uma posição de influência sobre os valores organizacionais
fundamentais. Llewellyn (1998) relatou uma situação semelhante de transição cultural
dentro do serviço social escocês.
Pesquisas contábeis de gestão alternativa ilustram que há pouco ou nenhum sentido de
qualquer elegância técnica ou excelência impulsionando a mudança contábil da gestão.
Como tal, ficamos com uma noção de que mudança contábil não é a mudança contábil não
é linear, previsível, controlável, exclusivamente técnica ou bem comportada.
2.13. Crítica de formas sem corpo da prática contábil gerencial
A pesquisa contábil de gestão alternativa se distingue ainda mais por sua dimensão corpórea.
Dá uma noção do posicionamento corporal dos participantes organizacionais. No entanto,
essa realização corpórea não é surpresa. Tais pesquisas demonstraram o compromisso de
utilizar métodos de pesquisa qualitativos e esses métodos permitem que os comportamentos
dos participantes organizacionais sejam vistos. Como resultado, começamos a apreciar os
papéis de determinados participantes organizacionais em constituir e transmitir as
tecnologias do ofício.
Por exemplo, na vinheta de abertura do estudo de Dent (1991), somos confrontados com
imagens de participantes organizacionais se movendo pelo tempo e espaço, engajando-se
em atividades como dirigir caminhões, reabastecer suprimentos de água, verificar bilhetes,
responder perguntas, apertar botões e cumprimentar as pessoas. Dent descreve as
atividades organizacionais de tal forma que os objetivos econômicos e as consequências
desta empresa ferroviária estão ligados a habitos corporais individuais, tais atividades são
acompanhadas de sorrisos, grumpiness, destenção, movimentação e bagunça, por exemplo.
O estudo de Preston (1986) de um sistema informal de informações gerenciais fornece uma
sensação semelhante da personificação da prática contábil gerencial. Amplas inclusões
dialógicas na pesquisa de Preston criam uma âncora entre processos organizacionais e
envolvimento dos indivíduos neles. Preston dá voz às interações entre cinco gerentes da
organização que estudou. No entanto, não só ouvimos esses indivíduos falarem, como
também temos uma noção de como eles se deslocaram por toda a fábrica: inspecionando
fisicamente a produção no departamento de produção e visitando os escritórios uns dos
outros para descobrir o que estava acontecendo. O estudo de Rosenberg et al.(1982) (1982),
novamente, transmite uma noção da importância do posicionamento corporal. Esses
pesquisadores retratam a mudança contábil gerencial no governo local como consequência
do ''movimento' físico (p. 125) de profissionais inovadores (''motores de segmento'') de uma
parte de uma autoridade local para outra.
O estudo de campo de Ahrens (1997), em comparação, retrata a impressão restritiva que a
contabilidade gerencial deixa no corpo. As atividades dos contadores de gestão que ele
estudou foram fortemente informadas pelo seu contexto cultural nacional. Czarniawska-
Joerges e Jacobsson (1989) descrevem uma situação semelhante em que habitos corporais
refletiam expectativas culturais. Esta modelagem do corpo é ainda mais iluminada por Miller
e O'Leary (1987, 1993). Miller e O'Leary (1987) exploraram as "condições de possibilidade"
que permitiram que as atividades dos participantes organizacionais fossem "conhecidas" (p.
242) pelo custeio padrão. O custeio padrão permite que os corpos (se não as mentes) dos
participantes organizacionais sejam usados para o bem econômico e social maior. O estudo
de Miller e O'Leary (1993) da Caterpillar descreve a contenção corporal que ocorre em um
contexto de fabricação "celular". Miller e O'Leary descrevem as maneiras pelas quais uma
mudança na fabricação de classe mundial resultou no "reordenamento espacial" (p. 15) da
fábrica de Decatur da Caterpillar. Esse ''reordenamento espacial'' é significativo porque criou
uma nova trajetória para o movimento de produtos e participantes organizacionais dentro
da planta. Os participantes organizacionais foram obrigados a interagir uns com os outros, e
os produtos que estavam montando, de acordo com a colocação e métricas da ''Rodovia da
Montagem''. Houve uma necessidade crescente de sincronização e novas medidas contábeis
gerenciais foram implementadas para esse fim. (E o círculo foucauldiano chegou à virada
completa: a célula monástica foi substituída pela célula de produção; O olhar de Deus deu
lugar ao olhar implacável das medidas de desempenho contábil da gestão.)
Pesquisa contábil de gestão alternativa destaca como o corpo e o corpo se cruzam; sejam
órgãos passivos sujeitos ao impacto disciplinar de várias técnicas contábeis de gestão (Miller
& O'Leary, 1987, 1993) ou órgãos pró-ativos regenerando a prática contábil gerencial
(Rosenberg et al., 1982).

3. Pesquisa contábil de gestão alternativa de whence

Como você resume esse legado de pesquisa contábil de gestão alternativa? Se for possível
prosseguir com uma tarefa tão presunçosa, afirmamos que seu legado duradouro é um
sentido da limitação das tecnologias contábeis de gestão. A prática contábil gerencial emerge
como um fenômeno altamente situado — limitado por condições históricas específicas para
determinados horários e locais; limitado por significados e valores locais; limitado pelas
racionalidades locais encontradas em determinados ambientes organizacionais; e limitado
pelos habitos individuais dos participantes organizacionais que estão ligados à condução do
trabalho contábil gerencial. No entanto, é esse reconhecimento da limitação da prática
contábil gerencial que permite aos pesquisadores alternativos se envolverem com a prática
e gerarem múltiplas interpretações dela; em parte por causa do pluralismo generoso de tal
pesquisa. Como tal, os limites da pesquisa contábil de gestão alternativa continuam a ser
descobertos, constrangidos apenas pela "imaginação sociológica"' (Mills, 1959) daqueles que
a tentam e a credibilidade de suas contas.

4. Pesquisa contábil de gestão alternativa Whither

Mas como essa imaginação sociológica pode continuar a nutrir pesquisas contábeis de gestão
alternativa? E como o engajamento com debates mais amplos dentro das ciências sociais,
que constituiu a marca da pesquisa contábil de gestão alternativa até hoje, fornece
abordagens interessantes, novas e contemporâneas para caracterizar e entender a prática
contábil de gestão emergente? Consequentemente, é a contribuição contínua da pesquisa
contábil de gestão alternativa que nos preocupa nesta seção do artigo. No restante do artigo,
descrevemos brevemente como as ciências sociais podem fornecer ideias teoricamente
interessantes e fecundas para pesquisadores de contabilidade de gestão alternativa
perseguirem.
4.1. Engajar-se com o futuro
Em nossa opinião, os debates sobre a natureza do funcionamento individual e organizacional
dentro de uma sociedade tecnologicamente mediada e interconectada têm a capacidade de
gerar novos fluxos de pesquisa contábil de gestão alternativa e atualizar a agenda de fluxos
de pesquisa existentes. Tal debate dentro das ciências sociais é geralmente subsumido por
apelidos como "pós-modernismo", "capitalismo desorganizado" (ver Harvey, 1989) ou
"modernismo reflexivo" (ver Beck, 2000; Giddens, 1991; Lash, 1999). Esse corpo de
pensamento - chamado de capitalismo pós-modernismo/modernismo
desorganizado/modernismo reflexivo - emergiu de um amplo argumento dentro de uma
série de disciplinas, como estética, arte, arquitetura, música, geografia, crítica literária e
sociologia (ver Harvey, 1989; Wood, 1999). Como projeto intelectual, tal debate aborda o
ceding da modernidade a uma nova era de identidade nacional, organizacional e individual.
Na configuração desse passar e da mudança, o debate se concentrou em questões como: a
fragmentação da vida; a ascensão de sinais; a fluidez e a inter-penetração das práticas; poder
e discurso; e a textualidade/inter textualidade da vida cotidiana, por exemplo.
Essas questões assumem significância para a realização de pesquisas contábeis de gestão
alternativa devido à sua inovação conceitual; Criação de "espaços brancos" para futuras
pesquisas.3 Para ilustrar essas possibilidades, descrevemos brevemente como as ciências
sociais podem direcionar e rejuvenescer pesquisas contábeis alternativas de gestão. Sendo
guiados por essas literaturas em relação à mudança da natureza da sociedade e do
funcionamento organizacional, nomeamos três conceitos importantes — globalização",
"hibridismo" e "sociedade de rede" — para (re-)mobilizar pesquisas contábeis de gestão
alternativa.4 Esses conceitos são descritos abaixo e, indiscutivelmente, motivam
interrogatórios substantivos da prática contábil gerencial em um contexto contemporâneo.
4.2. Globalização
A literatura sobre globalização delineia a crescente impossibilidade de contenção da vida
cotidiana, seja nos níveis individual, organizacional ou social/nacional de análise, devido à
difusão internacional de tecnologias, cultura popular, trabalhadores, capital financeiro,
conhecimento e bens e serviços (ver Beck, 2000). Correspondentemente, em um nível muito
básico, o termo globalização é usado para transmitir a ''conectividade complexa'' do ser
contemporâneo (Jervis, 1999, p. 3). As diversas literaturas sobre globalização fornecem um
ponto relevante de engajamento para pesquisadores alternativos, pois nos encoraja a ver a
contabilidade gerencial como um conjunto de práticas que está implicada em processos
complexos de interpenetração social/organizacional.
Um caminho fértil para a pesquisa sobre globalização pode tomar emprestado, por exemplo,
do trabalho de Giddens em sistemas especializados e seu potencial de desembaçamento (ver
Giddens, 1991). Sistemas contábeis gerenciais, como sistemas de custeio, sistemas de
qualidade, sistemas de planejamento e assim por diante, são formas de sistemas
especializados. São tecnologias que permitem formas descontextualizadas de saber — ou
seja, podem ser operadas independentemente de suas origens temporais e espaciais. Assim,
os sistemas contábeis de gestão podem ser desembedados ou removidos de suas origens
locais e difundidos para outros horários e locais em formatos padronizados, através da
compra de sistemas informatizados de informação, soluções de consultoria, os
pronunciamentos de organismos profissionais internacionais, como o IFAC, e assim por
diante. O que não sabemos, no entanto, é por que e como tais sistemas de inscrições
contábeis viajam por esses tempos e espaços interconectados em nosso mundo
contemporâneo. Que relés, redes e relações de poder tortuosos permitem que as inscrições
contábeis gerenciais viajem ou inibam suas viagens? Quais são as consequências,
profissionais, culturais e organizacionais, de um desembaçamento generalizado das práticas
contábeis de gestão? Isso levará à homogeneização da prática e à amenização de formas
significativas de diferença e identidade em nossas vidas cotidianas e de trabalho? O local é
capaz de oferecer resistência e mediar mudanças em um mundo pós-moderno? Que formas
essa mudança assumirá e quais serão seus efeitos/efeitos? Em suma, precisamos examinar
como os sistemas contábeis de gestão reescrevem o local e, por sua vez, são reescritos por
ele. Além disso, a atenção a essa conectividade local-global facilita a possibilidade de novas
contas alternativas de prática contábil gerencial que não são mais limitadas por organizações
e sociedade, mas acomodam sua fusão e permeabilidade.
Além disso, à medida que a busca de uma forma globalizada de capitalismo vem a
caracterizar a prática, há indiscutivelmente muito espaço para um projeto crítico revigorado
e mais relatos radicais da prática contábil gerencial. Budgen (2000) sugere que devemos
trabalhar para formular uma "'uma nova concepção de exploração'' para explicar "uma nova
forma de extorsão de valor excedente" (p. 155) no mercado global. Cada vez mais, tanto os
trabalhadores manuais quanto os profissionais estão sendo solicitados a assumir maiores
níveis de responsabilidade ('empoderamento'), a trabalhar com mais e mais inteligência
('multi-skilling', 'flexibilidade', 'customização'), além de contribuir para o capital estrutural de
suas organizações ('compartilhamento de conhecimento'). Isso fornece um contexto
interessante e contemporâneo para refletir sobre a extração do "valor excedente" e
comentar sobre novas formas de desigualdade que estão surgindo em conjunto com a
globalização.
4.3. Hibrididade
A hibrididade é um conceito relacionado que se refere às novas entidades produzidas pela
conectividade em nosso mundo globalizado. Decorrentes de estudos pós-coloniais que
examinam as complexas inter-relações entre o colonizador e o colonizado, o centro e a
periferia, o Oriente e o Ocidente (Bhabha, 1994; Dito, 1978, 1993), a hibridismo nos incentiva
a reconhecer e investigar "terceiros espaços" emergentes que são uma mistura do local e do
global, do antigo e do novo. A nível social, testemunhamos o surgimento da chamada
"terceira via" (Giddens, 1998) como uma mistura de sistemas políticos liberais e sociais. Em
um nível organizacional temos visto o surgimento de formas organizacionais transitórias, à
medida que as organizações do setor público buscam tornar-se totalmente ou parcialmente
privatizadas e as empresas privadas lidam com suas crescentes responsabilidades
comunitárias e ambientais (ver Elkington, 1997). Tais transições nos forçam a reexaminar
nossas presunções sobre o contexto em que a contabilidade gerencial opera. Noções do
"público" e do "privado", do "democrático" e do "socialista", do "anglo-saxão" e do "outro"
implodem neste contexto global em rápida mudança, fluido e global. Correspondentemente,
é hora de pesquisadores de contabilidade de gestão alternativa reformularem suas premissas
contextuais e caracterizarem cuidadosamente novas formas híbridas, tanto teoricamente
quanto empiricamente, delineando como a contabilidade está inscrita em processos de
transição.
Há espaço, por exemplo, para novos projetos que examinam como o surgimento de formas
organizacionais hibridizadas tem interrompido nossas premissas em relação à gestão de
recursos (e contabilizações para isso). A prática contábil gerencial, talvez mais do que nunca,
está implicada tanto na produção de contradições crônicas quanto na engenharia de novas
formas de estabilidade em contextos hibridizados. A universidade em que os autores
trabalham fornece um ponto de caso. Somos empregados por uma instituição terciária
'pública', na qual o acesso equitativo ao ensino superior é considerado um de seus valores
fundamentais. No entanto, a diminuição e a fórmula de financiamento governamental não-
munificentes levaram à admissão de estudantes pagantes de taxas, extraídos de coortes
estudantis locais e internacionais. A receita gerada pelos alunos pagadores de taxas
continuou a crescer, à medida que as fontes governamentais diminuem, e dominam o
orçamento da Faculdade em que trabalhamos.5 Nossa universidade não é, de certa forma,
mais uma instituição pública; mas também não é privado. Essa existência hibridizada é um
"fato" da vida na universidade — fato que cria contradições entre o passado e o
presente/futuro, e entre retórica/missão/valores e "realidade". E as inscrições contábeis são
centrais para o funcionamento contínuo desse híbrido: por um lado, as inscrições contábeis
transmitem as diferenças econômicas entre as identidades pública e privada da nossa
instituição esquizoide, mas, por outro, as inscrições contábeis devem atravessar essas
diferenças e permitir que a Universidade funcione apesar disso, e por causa dessas
diferenças. E a funcionalidade não é apenas por causa do 'acoplamento solto'; de uma
"metade" não saber o que a outra 'metade' está fazendo. Nossa vida contraditória é bastante
transparente, percebemos a erosão da esfera pública. Ao mesmo tempo, sabemos que a
universidade, se não uma empresa "privada", busca lucro também. Como conceituar
contabilidade e hibridismo? Por enquanto, não temos como teorizar o escopo e os efeitos da
nossa hibrididade ou as formas pelas quais a contabilidade gerencial se torna conectada a
mudanças nessa forma.
Além disso, nossa universidade não é única — outras universidades estão enfrentando
pressões semelhantes por formas de hibridismo, assim como muitas empresas
governamentais (como fornecedores de água e eletricidade e companhias aéreas). Como
vamos entender a hibridismo em uma variedade de diferentes configurações
organizacionais? Esses padrões de mudança mais amplos prometem revigorar a agenda de
pesquisa de estudiosos que trabalham dentro dos parâmetros da teoria institucional
também. Para uma das racionalizações ouvidas para a sustentabilidade das formas
híbridas/esquizoides é ''estamos todos no mesmo barco''! (Se outros podem viver com essas
contradições, nós também.) Mas essa forma de isomorfismo mimético pode continuar a
acomodar contradições manifestas e fragmentação em espaços híbridos?
Correspondentemente, é preciso compreender o contexto institucionalizado da hibridismo,
bem como a promulgação em um micronúcleo.
4.4. Sociedade de rede
Finalmente, a sociedade em rede é uma metáfora associada ao trabalho de Castells (1996).
A sociedade de rede refere-se ao papel crescente das tecnologias digitalizadas na interação
medial dentro e entre organizações e sociedades. Tal tem sido a intensificação da interação
mediada digitalmente que os escritores se referem ao advento de uma ''sociedade de
vigilância'' (Lyon, 2001) ou ao surgimento de um ''Superpanoptican'' (Poster, 1990). A
capacidade das organizações e governos de capturar informações sobre nós através de
transações de cartão de crédito, uso da internet, cartão de saúde/cpf etc, nunca foi tão
grande. No entanto, a noção de vigilância não é nova para pesquisadores contábeis de gestão
alternativa, como atesta a pesquisa foucauldiana existente. No entanto, formas alternativas
de pesquisa contábil gerencial ainda estão para revisitar sistematicamente essa questão
duradoura no contexto de uma sociedade em rede. Como a vigilância é decretada em
contextos altamente digitalizados? Como as tecnologias do ofício são mobilizadas e
transformadas pela digitalização do funcionamento organizacional? Como é a submissão à
economia ligada ao surgimento do ''Superpanoptican''? A subversão da prática contábil
gerencial acompanha essa submissão? Contextos relativamente recentes, como e-
commerce, esquemas de fidelidade (como iniciativas de Flyer Frequente) e operações
remotas de call center, por exemplo, fornecem uma plataforma contemporânea para esta
pesquisa. É possível que os pesquisadores latourianos estejam bem posicionados para
realizar tais pesquisas alternativas contemporâneas, dada a atenção que essa perspectiva
proporciona à interação entre redes de indivíduos e artefatos não humanos, como
computadores.
Ao realizar esse estilo de pesquisa, a pesquisa contábil de gestão alternativa se alinha com
uma preocupação mais ampla dentro das ciências sociais por examinar de perto a
acomodação mútua do corpo e da tecnologia. Uma literatura mais ampla sobre ''cyborgs''—
híbridos de carne e tecnologia, bem como o "real" e o fictício , fornece uma maneira de
apreender os "monstros" que nos conectam a um mundo global (Jervis, 1999; Price &
Shildrick, 1999): sistemas de planejamento de recursos corporativos, sistemas de fabricação
informatizados, telas de computador, teclados, modems e assim por diante. Dentro desse
contexto, a prática pós-modernista da contabilidade gerencial torna-se uma experiência cada
vez mais desencarnada e fragmentada; reescrevendo nosso senso de corpórea. Será que as
culturas contábeis de gestão oral, como as descritas por Ahrens (1997) e Vaivio (1999),
continuarão a prosperar em uma sociedade de rede? E como as inscrições contábeis
gerenciais estão contribuindo para construções virtuais e hiper-reais do funcionamento
organizacional/social?
Além disso, o debate da sociedade em rede também nos incentiva a pensar nas teias
imprevisíveis e amorfas das inter-relações que nos conectam. Os impactos globais do "11 de
setembro", o surto da doença das vacas loucas no Reino Unido e o colapso da Enron em 2002,
ilustram a conectividade incorporada em uma sociedade de rede. A potencial fragilidade da
nossa sociedade de rede levou a discussões vigorosas tanto sobre os riscos que essa
conectividade cria, como as formas pelas quais a confiança deve ser invocada para manter
os benefícios correspondentes das redes globais de conexões (Beck, 1999; Lupton, 1999;
Misztal, 1996). E o debate sobre risco e confiança tem implicações para nossas
caracterizações da prática contábil gerencial. Mais imediatamente, os riscos inerentes a uma
sociedade de rede proporcionam um impulso renovado e adicional para a crítica da
contabilidade de gestão alternativa ao raciocínio de meio-fim. O indeterminação das ações
torna cada vez mais difícil identificar os custos e benefícios de determinadas políticas e
práticas, tornando muitos espaços calculáveis incontroláveis e incognoscíveis. Como as
tecnologias contábeis podem manter sua relevância? Cálculos abrangentes estão sendo
substituídos por sistemas de confiança (e esperança), como monitores de ativos intangíveis
e scorecards equilibrados, que fornecem alguma forma ostensiva de garantia de que pelo
menos os drivers, em vez dos resultados de desempenho estão sendo gerenciados, medidos
e controlados? Como resultado, a contabilidade gerencial está cada vez mais sendo praticada
no contexto de um sistema de confiança que contrasta com a desconfiança subjacente que
estava inserida no contexto das organizações industriais e da sociedade.

5. Em conclusão
Esta revisão caracterizou a pesquisa contábil de gestão alternativa no AOS de 1976 a 1999,
reconhecendo sua constituição pluralista e a variedade de perspectivas mobilizadas por ela.
No geral, esta pesquisa alcançou realizações disciplinares significativas. Pesquisa contábil de
gestão alternativa tem demonstrado: as diversas racionalidades da prática contábil gerencial;
a variedade de formas pelas quais a prática contábil gerencial é decretada e dado sentido; a
potência das tecnologias contábeis de gestão; a natureza imprevisível, não linear e
socialmente incorporada da mudança contábil gerencial; e as formas pelas quais a prática
contábil gerencial é constrangida e habilitada pelos habitos corporais de seus expoentes.
Argumentou-se que esse legado nos permite apreciar a limitação das inscrições contábeis
gerenciais e as tecnologias que as geram. No entanto, argumentamos que a revitalização
teórica da pesquisa contábil de gestão alternativa também é justificada. Há uma necessidade
premente de se envolver com os debates atuais das ciências sociais para permitir que as
contribuições substantivas da pesquisa contábil de gestão alternativa continuem em um
contexto contemporâneo.

Agradecimentos
Os autores gostariam de agradecer aos dois revisores anônimos e participantes da
Conferência AOS em Oxford (julho de 2000), da University of New South Wales Research
Seminar Series e da University of Wollongong Research Seminar Series. Agradecimentos
especiais a Anthony Hopwood por tornar o AOS possível.