CURSO DE LICENCIATURA EM ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

4º Ano

Disciplina: Auditoria na Administração Pública

Código: ISCED41-CONTCFE017
TOTAL HORAS/1o SEMSTRE: 125
CRÉDITOS (SNATCA): 5
Número de Temas: 4

Instituto Superior de Ciências e Educação a Distância (ISCED).

Direitos de autor (copyright)

1
Este manual é propriedade do Instituto Superior de Ciências e Educação a
Distância (ISCED), e contêm reservados todos os direitos. É proibida a
duplicação ou reprodução parcial ou total deste manual, sob quaisquer
formas ou por quaisquer meios (electrónicos, mecânico, gravação, fotocópia
ou outros), sem permissão expressa de entidade editora (Instituto Superior de
Ciências e Educação a Distância (ISCED).
A não observância do acima estipulado o infractor é passível a aplicação de
processos judiciais em vigor no País.

Instituto Superior de Ciências e Educação a Distância (ISCED)

Coordenação do Programa de Licenciaturas
Rua Dr. Lacerda de Almeida. No 211,
Ponta - Gea Beira – Moçambique
Telefone: 23323501
Cel: +258 823055839
Fax: 23323501 E-mail:
direcção@isced.ac.mz
Website: www.isced.ac.mz

2
Agradecimentos

O Instituto Superior de Ciências e Educação a Distância (ISCED) e o autor do

presente manual agradecem a colaboração dos seguintes indivíduos e
instituições na elaboração deste manual:

Pela coordenação Direcção Académica do ISCED

Pelo design Direcção de Qualidade e Avaliação

do ISCED

Financiamento e logística

Pela revisão final

Elaborado por:
Dr. Sadoque Nascimento José Elias – Pós-Graduado em Direito Fiscal, pela
Universidade Católica de Moçambique e Licenciado em Administração Pública
pelo Instituto Superior de Relações Internacionais.

3
Índice
Visão Geral .......................................................................................................... 9
Bem-vindo ao Módulo de Auditoria na Administração Pública ......................... 9
Objectivos do Módulo ........................................................................................ 9
Resultados Esperados ......................................................................................... 9
Quem deveria estudar este módulo ................................................................. 10
Como está estruturado este módulo ............................................................... 10
Ícones de actividade ......................................................................................... 11
Habilidades de estudo ...................................................................................... 11
Tarefas (avaliação e auto-avaliação) ................................................................ 13
Avaliação ........................................................................................................... 14
CAPÍTULO I ........................................................................................................ 15
INTRODUÇÃO AO ESTUDO DO CONTROLE ESTATAL ........................................ 15
1. Conceito de controle ................................................................................. 16
2. Probidade Administrativa .......................................................................... 18
3. Princípios do Controle na Administração Pública Estatal .......................... 19
3.1. Princípios................................................................................................. 19
3.2. Princípios gerais e especiais.................................................................... 20
3.2.1. Responsabilidades delimitadas ........................................................... 21
3.2.2. Segurança Razoável ............................................................................. 23
3.2.3. Integridade e competência .................................................................. 23
3.2.4. Acompanhamento dos Controles ........................................................ 24
3.2.5. Organização ......................................................................................... 24
3.2.6. Registo oportuno ................................................................................. 25
3.2.7. Sistemas de autorização e execução ................................................... 25
3.2.8. Segregação de funções ........................................................................ 25
3.2.9. Acesso restrito ..................................................................................... 25
3.2.10. Determinação das responsabilidades................................................ 25
3.2.11. Normalização ..................................................................................... 26
3.2.12. Comunicação interna......................................................................... 26

4
3.2.13. Cumprimento da legislação ............................................................... 26
3.2.14. Protecção dos activos ........................................................................ 27
3.3. Princípios formais de Controle Interno .................................................. 27
3.4. Princípios e normas de conduta relevantes para a prática de auditoria
interna .............................................................................................................. 28
3.4.1. Integridade .......................................................................................... 28
3.4.2. Objectividade ....................................................................................... 28
3.4.3. Confidencialidade ................................................................................ 29
3.4.4. Competência ........................................................................................ 29
4. Abrangência da Administração Directa e da Administração Indirecta ...... 29
4.1. Administração Directa ............................................................................ 30
4.2. Administração Indirecta ......................................................................... 30
Exercícios .......................................................................................................... 31
CAPÍTULO II ....................................................................................................... 32
CONTROLE SOCIAL E TRANSPARÊNCIA EM MOÇAMBIQUE ............................. 32
1. Introdução ao Estudo do Controle Estatal e Transparência em
Moçambique..................................................................................................... 32
1.1. O controle do Estado .............................................................................. 32
1.2. Controle da administração Pública ......................................................... 33
1.3. Classificação ............................................................................................ 34
1.4. Controle Social ........................................................................................ 36
1.4.1. Conceitos e pressupostos .................................................................... 36
1.4.2. Controle Social: Uma Importante Ferramenta na busca da
Transparência na Gestão Pública ..................................................................... 38
1.4.3. Importância do controle social ............................................................ 39
2. Princípios e Transparência na Administração Pública ............................... 40
2.1. Principio da legalidade............................................................................ 40
2.2. Princípio da Impessoalidade ................................................................... 41
2.3. Princípio da Moralidade ......................................................................... 42
2.4. Princípio da Publicidade ......................................................................... 43

5
2.5. Princípio da Eficiência ............................................................................. 44
2.6. Princípio da Motivação ........................................................................... 45
2.7. Princípio da Finalidade............................................................................ 46
2.8. Publicidade e Transparência ................................................................... 46
3. Transparência: divulgação, compreensão e iniciativas populares. ........... 47
3.1. Participação social .................................................................................. 48
3.2. Interacção entre controle social e transparência ................................... 51
3.3. A Transparência fomenta a participação social...................................... 52
Exercícios .......................................................................................................... 54
CAPÍTULO III ...................................................................................................... 56
ORGANIZAÇÃO DO CONTROLE EXTERNO E DO CONTROLE INTERNO ............. 56
1. Fiscalização Contável, Financeira, Orçamentária e Patrimonial ................ 56
2. Controlo Interno ........................................................................................ 57
a. Objectivos do Controlo interno ................................................................. 58
b. Formas de controle interno ....................................................................... 59
c. Elementos Básicos do Sistema de CI .......................................................... 61
d. Controle Interno na Administra Pública .................................................... 63
3. Organização do Controle Externo da Administração Estatal e dos
Municípios ........................................................................................................ 66
3.1. Controle externo (Poder Legislativo e Tribunal Administrativo) ............ 66
3.2. Controle Externo do Legislativo .............................................................. 68
3.3. A evolução do controle externo – accountability pública ...................... 69
4. Principais Actividades dos Órgãos Controladoras ..................................... 71
4.1. Controladoria .......................................................................................... 72
4.1.1. Enfoques da Controladoria .................................................................. 73
4.1.2. Funções da Controladoria.................................................................... 75
Exercícios .......................................................................................................... 79
CAPÍTULO IV...................................................................................................... 81
AUDITORIA GOVERNAMENTAL ........................................................................ 81
1. Introdução à Auditoria Governamental .................................................... 81

6
2. Conceito e Finalidades da Auditoria .......................................................... 83
2.1. Conceitos de Auditoria Interna............................................................... 83
2.2. Evolução do paradigma Auditoria Interna.............................................. 84
2.3. Objectivo e Função da Auditoria Interna ............................................... 86
2.3.1. Objectivos da Auditoria Interna .......................................................... 86
2.3.2. Função da Auditoria Interna ................................................................ 87
3. Modalidades, Tipos e Formas de Auditoria Governamental ..................... 88
3.1. Tipos e formas de Auditoria ................................................................... 88
3.2. Auditoria Governamental ....................................................................... 93
3.2.1. Finalidade da Auditoria Governamental ............................................. 94
3.2.2. Objectivos da Auditoria Governamental ............................................. 95
3.2.3. Abrangência da Auditoria Governamental .......................................... 95
3.2.3.1. PESSOAS............................................................................................ 96
3.2.3.2. ENTIDADES DA ADMINISTRAÇÃO INDIRECTA: ................................. 96
3.2.3.3. RECURSOS ......................................................................................... 96
3.3. Formas de Execução da Auditoria Governamental ................................ 97
4. Como Executar a Auditoria? ...................................................................... 99
4.1. Fases do Processo de Auditoria Interna ................................................. 99
4.1.1. Planeamento...................................................................................... 100
4.1.2. Execução ............................................................................................ 101
4.1.3. Comunicação ..................................................................................... 102
4.1.4. Follow-up ........................................................................................... 102
4.2. Parecer de Auditoria ............................................................................. 103
4.2.1. Tipos de parecer de Auditoria ........................................................... 106
4.3. Relatório de Auditoria .......................................................................... 113
4.3.1. Técnicas de Elaboração de Relatórios ............................................... 114
4.3.2. Requisitos para a elaboração de Relatórios ...................................... 115
4.3.3. Regras Gerais para a Elaboração de Relatórios ................................. 118
4.3.4. Constatação ou Achado de Auditoria ................................................ 119

7
4.3.5. Desenvolvimento de um Achado ...................................................... 119
4.3.6. Acompanhamento de Auditoria ........................................................ 121
5. O que deve ser feito para se Tornar um Auditor? ................................... 122
Exercícios ........................................................................................................ 124
GUIA DE CORRECÇÃO DOS EXERCÍCIOS.......................................................... 126
BIBLIOGRAFIA ................................................................................................. 127

8
Visão Geral
Bem-vindo ao Módulo de Auditoria na Administração Pública
Objectivos do Módulo

Ao terminar o estudo deste módulo de gestão Estratégica deverás ser capaz

de: Aplicar e desenvolver os procedimentos e normas de auditoria aplicadas
nas demonstrações financeiras, com a finalidade de obter comprovação dos
registos contáveis em seus diversos aspectos, identificando as diversas
transacções realizadas pela Administração Publica.
 Desenvolver e avaliar sistemas de auditoria e de controlo governamental

 Abordar conceitos e técnicas aplicáveis a fiscalização da administração

pública;

 Apresentar aspectos de controle relacionados ao processo de auditoria.

 Proporcionar ao aluno, uma visão técnica, específica do tratamento

operacional de auditoria;

Resultados Esperados
Espera-se que o estudante:
 Conhecer as finalidades e as principais formas de funcionamento do controle
estatal;
 Compreender o ambiente no qual a Auditoria e a Controladora devem actuar;
 Identificar qual a abrangência da Auditoria e da Controladora;
 Conhecer aspectos relacionados com o controle social e suas finalidades;
 Identificar algumas formas de exercício desse controle, praticadas em
Moçambique, visando provocar seu envolvimento e participação activa na
defesa da extensão e efeito multiplicador de uma cidadania responsável e
vigilante sobre o desempenho público estatal;
 Identificar a estrutura típica do controle externo adoptado em Moçambique;
 Conhecer as diferentes formas de actuação como prerrogativa constitucional
atribuída ao Poder Legislativo;
 Reconhecer a estrutura do controle interno e julgar a predilecção que actua
sobre os aspectos formais ou os substanciais da administração pública estatal;
 Entender as finalidades e aplicabilidade da auditoria governamental como
uma dentre as diversas formas de fiscalização das finanças públicas;
 Conhecer as exigências usuais para o exercício da profissão de auditor;
 Tomar contacto com algumas técnicas, documentos e relatórios produzidos
pela auditoria.

9
Quem deveria estudar este módulo
Este Módulo foi concebido para estudantes do 4º ano do curso de licenciatura
em Administração Pública do ISCED e outros, etc. Poderá ocorrer, contudo,
que haja leitores que queiram se actualizar e consolidar seus conhecimentos
nessa disciplina, esses serão bem-vindos, não sendo necessário para tal se
inscrever. Mas poderá adquirir o manual.

Como está estruturado este módulo

Este módulo de Gestão Estratégica, para
estudantes do 1º ano do curso de licenciatura
em Gestão de Recursos Humanos, à
semelhança dos restantes do ISCED, está
estruturado como se segue: Páginas
introdutórias
 Um índice completo.
 Uma visão geral detalhada dos conteúdos do
módulo, resumindo os aspectos-chave que
você precisa conhecer para melhor estudar.
Recomendamos vivamente que leia esta
secção com atenção antes de começar o seu
estudo, como componente de habilidades de
estudos.

Conteúdo desta Disciplina / módulo

Este módulo está estruturado em Temas. Cada
tema, por sua vez comporta certo número de
unidades temáticas visualizadas por um
sumário. Cada unidade temática se caracteriza
por conter uma introdução, objectivos,
conteúdos. No final de cada unidade temática
ou do próprio tema, são incorporados antes
exercícios de auto-avaliação, só depois é que
aparecem os de avaliação. Os exercícios de
avaliação têm as seguintes características:
Puros exercícios teóricos, Problemas não
resolvidos e actividades práticas algumas
incluído estudo de casos.

10
Ícones de actividade
Ao longo deste manual irá encontrar uma série de ícones nas margens das
folhas. Estes ícones servem para identificar diferentes partes do processo de
aprendizagem. Podem indicar uma parcela específica de texto, uma nova
actividade ou tarefa, uma mudança de actividade, etc.

Habilidades de estudo
O principal objectivo deste capítulo é o de ensinar aprender a aprender.
Durante a formação e desenvolvimento de competências, para facilitar a
aprendizagem e alcançar melhores resultados, implicará empenho, dedicação
e disciplina no estudo. Isto é, os bons resultados apenas se conseguem com
estratégias eficientes e eficazes. Por isso é importante saber como, onde e
quando estudar. Apresentamos algumas sugestões com as quais esperamos
que caro estudante possa rentabilizar o tempo dedicado aos estudos,
procedendo como se segue:

1º Praticar a leitura. Aprender a Distância exige alto domínio de leitura.

2º Fazer leitura diagonal aos conteúdos (leitura corrida).
3º Voltar a fazer leitura, desta vez para a compreensão e assimilação crítica
dos conteúdos (ESTUDAR).
4º Fazer seminário (debate em grupos), para comprovar se a sua
aprendizagem confere ou não com a dos colegas e com o padrão.
5º Fazer TC (Trabalho de Campo), algumas actividades práticas ou as de
estudo de caso se existir.

IMPORTANTE: Em observância ao triângulo modo-espaço-tempo,

respectivamente como, onde e quando estudar, como foi referido no início
deste item, antes de organizar os seus momentos de estudo reflicta sobre o
ambiente de estudo que seria ideal para si: Estudo melhor em
casa/biblioteca/café/outro lugar? Estudo melhor à noite/de manhã/de
tarde/fins de semana/ao longo da semana? Estudo melhor com música/num
sítio sossegado/num sítio barulhento!? Preciso de intervalo em cada 30
minutos, em cada hora, etc.

É impossível estudar numa noite tudo o que devia ter sido estudado durante
um determinado período de tempo; Deve estudar cada ponto da matéria em
profundidade e passar só ao seguinte quando achar que já domina bem o
anterior.

11
Privilegia-se saber bem (com profundidade) o pouco que puder ler e estudar,
que saber tudo superficialmente! Mas a melhor opção é juntar o útil ao
agradável: Saber com profundidade todos conteúdos de cada tema, no
módulo.

Dica importante: não recomendamos estudar seguidamente por tempo

superior a uma hora. Estudar por tempo de uma hora intercalado por 10 (dez)
a 15 (quinze) minutos de descanso (chama-se descanso à mudança de
actividades). Ou seja que durante o intervalo não se continuar a tratar dos
mesmos assuntos das actividades obrigatórias.

Uma longa exposição aos estudos ou ao trabalho intelectual obrigatório, pode

conduzir ao efeito contrário: baixar o rendimento da aprendizagem. Por que o
estudante acumula um elevado volume de trabalho, em termos de estudos,
em pouco tempo, criando interferência entre os conhecimentos, perde
sequência lógica, por fim ao perceber que estuda tanto mas não aprende, cai
em insegurança, depressão e desespero, por se achar injustamente incapaz!

Não estude na última da hora; quando se trate de fazer alguma avaliação.

Aprenda a ser estudante de facto (aquele que estuda sistematicamente), não
estudar apenas para responder a questões de alguma avaliação, mas sim
estude para a vida, sobre tudo, estude pensando na sua utilidade como futuro
profissional, na área em que está a se formar.

Organize na sua agenda um horário onde define a que horas e que matérias
deve estudar durante a semana; Face ao tempo livre que resta, deve decidir
como o utilizar produtivamente, decidindo quanto tempo será dedicado ao
estudo e a outras actividades.
É importante identificar as ideias principais de um texto, pois será uma
necessidade para o estudo das diversas matérias que compõem o curso: A
colocação de notas nas margens pode ajudar a estruturar a matéria de modo
que seja mais fácil identificar as partes que está a estudar e Pode escrever
conclusões, exemplos, vantagens, definições, datas, nomes, pode também
utilizar a margem para colocar comentários seus relacionados com o que está
a ler; a melhor altura para sublinhar é imediatamente a seguir à compreensão
do texto e não depois de uma primeira leitura; Utilizar o dicionário sempre
que surja um conceito cujo significado não conhece ou não lhe é familiar;

Precisa de apoio?
Caro estudante, temos a certeza que por uma ou por outra razão, o material
de estudos impresso, lhe pode suscitar algumas dúvidas como falta de clareza,
alguns erros de concordância, prováveis erros ortográficos, falta de clareza,
fraca visibilidade, páginas trocadas ou invertidas, etc). Nestes casos, contacte
os serviços de atendimento e apoio ao estudante do seu Centro de Recursos

12
 (CR), via telefone, sms, E-mail, se tiver tempo, escreva mesmo uma carta
participando a preocupação.

Uma das atribuições dos Gestores dos CR e seus assistentes (Pedagógico e

Administrativo), é a de monitorar e garantir a sua aprendizagem com
qualidade e sucesso. Dai a relevância da comunicação no Ensino a Distância
(EAD), onde o recurso as TIC se torna incontornável: entre estudantes,
estudante – Tutor, estudante – CR, etc.

As sessões presenciais são um momento em que você, caro estudante, tem a

oportunidade de interagir fisicamente com staff do seu CR, com tutores ou
com parte da equipa central do ISCED indigitada para acompanhar as suas
sessões presenciais. Neste período pode apresentar dúvidas, tratar assuntos
de natureza pedagógica e/ou administrativa.

O estudo em grupo, que está estimado para ocupar cerca de 30% do tempo
de estudos a distância, é muita importância, na medida em que permite lhe
situar, em termos do grau de aprendizagem com relação aos outros colegas.
Desta maneira ficar a saber se precisa de apoio ou precisa de apoiar aos
colegas. Desenvolver hábito de debater assuntos relacionados com os
conteúdos programáticos, constantes nos diferentes temas e unidade
temática, no módulo.

Tarefas (avaliação e auto-avaliação)

O estudante deve realizar todas as tarefas (exercícios, actividades e
auto avaliação), contudo nem todas deverão ser entregues, mas é importante
que sejam realizadas. As tarefas devem ser entregues duas semanas antes das
sessões presenciais seguintes.

Para cada tarefa serão estabelecidos prazos de entrega, e o não cumprimento

dos prazos de entrega, implica a não classificação do estudante. Tenha
sempre presente que a nota dos trabalhos de campo conta e é decisiva para
ser admitido ao exame final da disciplina/módulo.
Os trabalhos devem ser entregues ao Centro de Recursos (CR) e os mesmos
devem ser dirigidos ao tutor/docente.

Podem ser utilizadas diferentes fontes e materiais de pesquisa, contudo os

mesmos devem ser devidamente referenciados, respeitando os direitos do
autor.

13
 O plágio1 é uma violação do direito intelectual do(s) autor(es). Uma
transcrição à letra de mais de 8 (oito) palavras do testo de um autor, sem o
citar é considerada plágio. A honestidade, humildade científica e o respeito
pelos direitos autorais devem caracterizar a realização dos trabalhos e seu
autor (estudante do ISCED).

Avaliação
Muitos perguntam: Com é possível avaliar estudantes à distância, estando
eles fisicamente separados e muito distantes do docente/tutor!? Nós
dissemos: Sim é muito possível, talvez seja uma avaliação mais fiável e
consistente.

Você será avaliado durante os estudos à distância que contam com um

mínimo de 90% do total de tempo que precisa de estudar os conteúdos do
seu módulo. Quando o tempo de contacto presencial conta com um máximo
de 10%) do total de tempo do módulo. A avaliação do estudante consta
detalhada do regulamentado de avaliação.

Os trabalhos de campo por si realizados, durante estudos e aprendizagem no

campo, pesam 25% e servem para a nota de frequência para ir aos exames.

Os exames são realizados no final da cadeira disciplina ou modulo e decorrem

durante as sessões presenciais. Os exames pesam no mínimo 75%, o que
adicionado aos 25% da média de frequência, determinam a nota final com a
qual o estudante conclui a cadeira.

A nota de 10 (dez) valores é a nota mínima de conclusão da cadeira.

Nesta cadeira o estudante deverá realizar pelo menos 2 (dois) trabalhos e 1

(um) (exame).
Algumas actividades práticas, relatórios e reflexões serão utilizados como
ferramentas de avaliação formativa.

Durante a realização das avaliações, os estudantes devem ter em

consideração a apresentação, a coerência textual, o grau de cientificidade, a
forma de conclusão dos assuntos, as recomendações, a identificação das
referências bibliográficas utilizadas, o respeito pelos direitos do autor, entre
outros.
Os objectivos e critérios de avaliação constam do Regulamento de Avaliação.

1
Plágio - copiar ou assinar parcial ou totalmente uma obra literária, propriedade intelectual de outras pessoas,
sem prévia autorização.

14
CAPÍTULO I
INTRODUÇÃO AO ESTUDO DO CONTROLE ESTATAL

Henry Fayol, junto com Frederick Winslow Taylor, foi um dos principais
responsáveis pelo desenvolvimento da Teoria Clássica da Administração.
Actuando na corrente dos Anatomistas e Fisiologistas de Organização, seus
trabalhos pioneiros fundamentaram esta importante teoria da ciência da
Administração.

Segundo Chiavenato (1977), Fayol define o acto de administrar como sendo:

prever, organizar, comandar, coordenar e controlar:
 Prever é visualizar o futuro e traçar o programa de acção.
 Organizar é constituir o duplo organismo material e social da empresa.
 Comandar é dirigir e orientar o pessoal.
 Coordenar é ligar, unir, harmonizar todos os actos e todos os esforços
colectivos.
 Controlar é verificar que tudo ocorra de acordo com as regras estabelecidas e
as ordens dadas. (CHIAVENATO, 1977, p. 59).

Dentro deste contexto, existem as funções administrativas, que dividem-se

em três:
FUNÇÃO DE PLANEJAMENTO = implica no estabelecimento de padrões:
 Estratégico – adequação da entidade ao ambiente externo;
 Gerencial – dirige as acções dos ocupantes dos cargos de direcção;
 Operacional – orienta as operações do dia-a-dia.
FUNÇÃO DE OPERAÇÃO OU EXECUÇÃO = compreende em realizar o que foi
planejado.
FUNÇÃO DE CONTROLE = refere-se à aferição do desempenho.

Assim, quando se fala em “prestar contas”, estamos tratando da função

administrativa de CONTROLE, que é a verificação/aferição do desempenho da
actividade dos governantes, do desempenho dos três poderes.

E a busca do controle sobre o poder já vem desde os tempos mais remotos.

FERREIRA (1991) refere que, em Atenas, havia uma Corte de Contas
constituída de dez oficiais, eleitos anualmente pela Assembleia popular,
encarregada da fiscalização das Contas Públicas. Na antiga Roma, o Senado
tinha também, entre outras, a missão de apurar a responsabilidade dos que
manuseavam o dinheiro público. (FERREIRA, 1991, apud ROLIM).

15
1. Conceito de controle
“O controle consiste em verificar se tudo ocorre de acordo com o programa
adoptado, as ordens dadas e os princípios admitidos. Tem por fim assinalar os
erros, a fim de que se possa repara-los e evitar a sua repetição.” (FERRAS,
1999, p.9)

O controle interno é um sistema estruturado com objectivo definido.

Genericamente, o termo “sistema” pode ser definido como um conjunto de
elementos diferentes com atributos e funções especiais, que podem interagir
entre si e com o ambiente externo, de forma organizada.

O importante nesta conceituação é lembrar que o sistema é um conjunto de

elementos interconectados, de modo a formar um todo organizado; e que, no
caso específico do controle interno, objectiva permitir atingir os objectivos da
organização, prevenindo fraudes, erros, desperdícios, abusos, além de
proteger o activo, assegurar a obediência às directrizes, planos, normas e
procedimentos, assegurar a validade e integridade dos dados para tomada de
decisão e propiciar informações sobre os resultados.

Portanto, podemos conceituar o controle interno como conjunto de

actividades, planos, métodos e procedimentos interligados, utilizado com
vistas a assegurar que os objectivos dos órgãos e entidades da administração
pública sejam alcançados, de forma confiável e concreta, evidenciando
eventuais desvios ao longo da gestão, até a consecução dos objectivos fixados
pelo Poder Público.
.
Para isso, um sistema de controle eficaz deve conter: o estabelecimento de
normas, metas e objectivos, uma boa análise do andamento das operações e
a avaliação dos resultados, formas de implementação de acções correctivas,
considerando-se que o desconhecimento dos resultados torna impossível a
definição de medidas para avaliar o grau de desempenho ideal.

Cavalheiro e Flores (2007) asseveram que, etimologicamente, a palavra

controle tem origem no idioma francês, contre-rolê, termo adoptado para
definir o registo que era efectuado em confronto com um documento original,
de forma a comprovar a fidedignidade do mesmo.

Duas outras definições, também trazidas pelos referidos autores, para a

palavra controle são:
Controle – fiscalização exercida sobre as actividades de pessoas, órgãos,
departamentos ou sobre produtos, serviços, materiais, etc., para que tais
actividades, ou produtos, não desviem das normas e determinações
preestabelecidas.

16
Controle – conjunto de técnicas, procedimentos e comportamentos através
dos quais os processos, empreendimentos, programas e organizações são
mantidos direccionados para seus fins e objectivos. (CAVALHEIRO; FLORES,
2007, p. 29).

Segundo Meirelles (1997, p. 575); “o controle, em tema de administração, é a

faculdade de vigilância, orientação e correcção que um poder, órgão ou
autoridade exerce sobre a conduta funcional de outro”.

De outra parte, a administração pública pode ser caracterizada como a

conjunção de vários sistemas – contável, patrimonial, de recursos humanos,
etc. – os quais, individualmente, passam a ser considerados como
subsistemas. Cada um dos subsistemas, por sua vez, se compõe de uma
cadeia de actividades destinadas a produzir algum determinado resultado, de
onde decorre a necessidade de estabelecimento de mecanismos voltados
especificamente a promover o controle sobre as suas operações.

Logo, o sistema de controle eficaz deve conter o estabelecimento de normas,

metas e objectivos. Passa pela análise das causas das deficiências;
determinação das acções gerências apropriadas; tomada de decisões e, a
partir daí, uma contínua avaliação do sistema. O conhecimento dos resultados
é imprescindível; do contrário, torna-se impossível a definição de medidas
para avaliar o grau de desempenho da organização.

Em rigor, a execução do processo de controle deve abranger todos os

funcionários da organização, e a eficácia do mesmo depende directamente da
competência e da atitude desses, que devem estar consciencializados da sua
importância e participação no processo.

A essência do controle reside, pois, na adequação das atitudes tomadas para

levar a efeito as operações, observando as correcções das deficiências
encontradas e a adaptação das operações, quando necessário, para que
fiquem em conformidade com as normas vigentes ou com os objectivos
fixados.

São muitas as formas que se podem utilizar para classificar as modalidades de

controle da administração pública, no entanto, pode-se dizer que as principais
classificações dizem respeito a:
1) Posicionamento do ente que executa o controle, podendo ser interno ou
externo;
2) Natureza de quem o executa, administrativo, legislativo ou judiciário;
3) Momento do controle, prévio, concomitante ou posterior ao ato do
administrador; e
4) Objecto do controle, podendo ser de legalidade ou de desempenho.

17
 Será apresentada, na sequência, de forma detalhada, a classificação quanto
ao posicionamento do ente que executa o controle, caracterizando cada uma
das modalidades previstas no âmbito da administração pública.

No texto intitulado Controle interno municipal: uma nova visão, Araújo (2006)
revela a Pirâmide do Controle Público, adaptada de Sterk, Schers e Bouckart
(2005, p. 15).
Em síntese, essa pirâmide é dividida em três níveis: na base, encontra-se o
sistema de controle interno; no nível intermediário, apresenta-se o sistema de
auditoria interna e, no terceiro nível, há a auditoria externa.

AUDITORIA EXTERNA: Tribunais de Contas ou Controladorias Independentes

AUDITORIA INTERNA: Auditorias gerais / controladorias internas

CONTROLE INTERNO: Responsabilidade da administração

São dois, portanto, os sistemas de controle da administração pública definidos
como o controle interno, realizado pelos próprios órgãos do aparelho estatal,
e o controle externo, realizado pelo Poder Legislativo e pelos Tribunais de
Contas.

A noção de controle, no Estado Moderno, remonta a Montesquieu e à clássica

divisão dos poderes e funções do Estado, como forma de impor limites ao
poder dos governantes. Segundo Montesquieu, todo homem que dispõe de
poder é tentado a abusar dele (MARIOTTI, 2005). Assim, ao se organizar o
Estado, é imprescindível que não se dê oportunidade ao abuso de poder,
dispondo-se as coisas de tal maneira que o próprio poder do Estado imponha
freios aos seus governantes.

Essa manifestação de controle do Estado, no entanto, não se fez do dia para a

noite e vem crescendo de acordo com a evolução do próprio Estado, com o
aprimoramento da democracia e da administração pública.

2. Probidade Administrativa
A palavra “probidade” significa decência, decoro, dignidade, honestidade,
honradez, integridade, rectidão, respeitabilidade e seriedade. Ou seja, a lei de
probidade pública visa, no seu espírito, combater todos os actos contrários às
palavras acima referidas. Trata-se de uma lei que, para além do seu sentido
material e formal, encerra questões de ordem moral e ética muito profundas.

18
 Pretende, em última análise, moralizar a gestão da coisa pública. A lei de
probidade visa, antes de mais, proteger o interesse público que está acima de
todos os interesses pessoais ou de grupo.

3. Princípios do Controle na Administração Pública Estatal

3.1. Princípios
Os princípios administrativos são os pilares e directrizes para uma gestão
pública transparente. Caso os Gestores Públicos observassem a sua fiel
aplicação, não haveria espaço para a corrupção e o dinheiro público seria bem
gasto, melhorando o bem-estar social.

É essencial aliar a transparência na gestão pública aos princípios

administrativos, pois são estes que irão dar maior transparência àquela. Outro
grande pilar para sustentar a gestão pública transparente são os princípios
jurídicos, fundamento central do sistema normativo, que orientam toda a
interpretação jurídica. Eles fundam o alcance e sentido das regras existentes
no ordenamento jurídico.

Reale (1986, p.60)8, traduz o significado de princípio da seguinte forma:

Princípios são, pois, verdades ou juízos fundamentais, que servem de alicerce
ou de garantia de certeza a um conjunto de juízos, ordenados em um sistema
de conceitos relativos a dada porção da realidade. Às vezes também se
denominam princípios certas proposições que, apesar de não serem evidentes
ou resultantes de evidências, são assumidas como fundadores da validez de
um sistema particular de conhecimentos, como seus pressupostos
necessários.

Seguindo a lição proposta por Miguel Reale, o termo princípio remete a ideia
de começo e alicerce do ordenamento. As normas jurídicas devem observá-los
e guiar-se neles.

A Administração Pública directa e indirecta de qualquer dos Poderes dos

Estados, do Distrito e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade,
impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência. Além das normas
específicas para cada matéria ou sector, há preceitos gerais que informam
amplos campos de actuação: esses são os princípios expressos.

Mas há outros princípios que se apresentam de forma implícita na Carta

Magna, como por exemplo, o princípio da supremacia do interesse público,
isonomia e devido processo legal, e nem por isso menos importante. Da
mesma forma que os demais, os órgãos e entes da Administração directa e
indirecta devem observá-los durante a execução das actividades.

19
 É preciso assinalar que a não observância dos princípios administrativos e a
falta de transparência abre margem à corrupção, permitindo os desvios dos
recursos públicos. É observando os princípios aplicáveis à administração
pública que haverá uma transparência que seja capaz de avançar ainda mais
no processo de consolidação da democracia. Cabe ressaltar que esta
transparência se efectiva por meio do acesso do cidadão à informação, o que
torna mais democrática as relações entre o Estado e a sociedade civil,
lembrando que o Estado tem carácter público pertencendo não ao
administrador, mas, ao povo.

No entendimento de Mello (2008, p. 53), princípios são os mandamentos

nucleares de um sistema, seus alicerces, disposições fundamentais que se
irradiam sobre diferentes normas, compondo-lhe o espírito e servindo de
critério para sua correcta compreensão. Ainda segundo o autor, por serem os
princípios um conjunto de valores superiores adoptados em uma sociedade, a
violação a um princípio é acção mais grave do que violar uma regra, pois
significa ofensa a todo um sistema de comandos.

Os princípios formam, então, a base de todo o ordenamento jurídico, por

reflectirem os valores fundamentais de uma sociedade juridicamente
organizada, nem sempre estando positivados para sua validade, mas havendo
a possibilidade de o serem, situação em que são denominados normas
principio lógicas.

3.2. Princípios gerais e especiais

Princípios de ordem normativa são aplicáveis aos sistemas de controle
interno, são: o da legalidade, da legitimidade e da economicidade.

O princípio da legalidade constitui um princípio basilar do direito. É ele que

freia o ímpeto pessoal tanto da Administração Pública quanto dos
particulares, possibilitando transparência e ajuda no controle da
administração. Se fosse bem observado, não haveria espaço para a prática de
actos de corrupção no país. Na linguagem política, entende-se por legalidade
um atributo e um requisito do poder, daí dizer-se que um poder é legal ou age
legalmente ou tem o timbre da legalidade quando é exercido no âmbito ou de
conformidade com leis estabelecidas ou pelo menos aceitas. Embora nem
sempre se faça distinção, no uso comum e muitas vezes até no uso técnico,
entre legalidade e legitimidade, costuma-se falar em legalidade quando se
trata do exercício do poder e em legitimidade quando se trata de sua
qualidade legal: o poder legítimo é um poder cuja titulação se encontra
alicerçada juridicamente; o poder legal é um poder que está sendo exercido

20
 de conformidade com as leis. O contrário de um poder legítimo é um poder de
fato; o contrário de um poder legal é um poder arbitrário.

Quanto ao princípio da economicidade, pode-se dizer que tem fundamento

em saber se foi obtida a melhor proposta para a efectuação da despesa
pública, isto é, se o caminho perseguido foi o melhor e mais amplo, para
chegar-se à despesa e se ela fez com modicidade, dentro da equação custo-
benefício. Avançando um pouco mais no conceito, pode-se dizer, também,
que o princípio da economicidade decorre da eficiência na gestão financeira e
na execução orçamentária, sob o aspecto da minimização de custos e gastos
públicos e da maximização da receita e da arrecadação, denotando ao
máximo a adequação e equilíbrio entre estas duas vertentes das finanças
públicas.

Num sentido mais particularizado, um sistema de controle interno adequado

deve ter por regra a observância dos seguintes princípios básicos:

3.2.1. Responsabilidades delimitadas

A responsabilidade pela realização de cada tarefa estará circunscrita às
atribuições do cargo que o funcionário exerce na organização, ficando
prejudicada a qualidade do Controle se não houver esta restrição.

Não deve ser realizada nenhuma transacção sem a aprovação de uma pessoa
especificamente autorizada. A autoridade deve ser determinada de acordo
com a orientação da administração. O controle é ineficiente quando não
existe uma clara delegação de autoridade.

As funções contáveis e financeiras deverão estar em posição de poder

controlar os registos e, ao mesmo tempo, as operações que originaram os
lançamentos. As funções de solicitação, autorização e contabilização devem
ser separadas dentro do Plano de Organização da entidade.

a) Divisão de processamento de cada transacção

Nenhuma pessoa deve ter responsabilidade total por um ciclo completo de
processo, pois todos estão sujeitos a erros. A probabilidade de descobri-los
aumenta consideravelmente quando várias pessoas participam do ciclo, por
exemplo, no pagamento de funcionários, pessoas distintas devem controlar o
cartão ponto, preparar a relação de empregados, revisá-la e efectuar o
pagamento.

21
 Além disso, devem-se buscar fórmulas para que o trabalho de um seja aprova
do trabalho de outro, pois a segregação aumenta a eficiência das operações e
indica rapidamente erros causais ou intencionais.

b) Selecção de servidores
A selecção e a capacitação de servidores conduzem a um trabalho mais
eficiente e económico. Todos os servidores, em especial os envolvidos com as
actividades de controle, devem ser cuidadosamente seleccionados e
treinados.

É importante a verificação da vida regressa e das referências apresentadas

pelos candidatos à função. O treinamento familiariza os colaboradores com as
novas tarefas e os situa dentro do contexto e normas da unidade. Ao
compreender o que dele se espera, o funcionário contribui para o aumento da
eficiência operacional e a redução de custos.

c) Aplicação de provas continuadas de exactidão

As provas de exactidão são utilizadas com o objectivo de assegurar à
correcção das operações, isto é, a comparação do total pago ao funcionário
que recebeu o salário com o depositado no banco; as transacções registadas
na contabilidade devem ser as mesmas existentes nos sistemas operacionais
das áreas da empresa, e devem estar documentadas.

d) Rodízio de funções
O rodízio de funcionários nos cargos que ocupam deve ser estimulado ao
máximo possível, pois permite descobrir erros e fraudes, caso tenham sido
cometidas. Além de reduzir as oportunidades de ocorrência de fraudes, essa
atitude resulta em estímulo para inovações, aumenta a qualificação técnica e
profissional dos empregados, elimina a dependência dos “especialistas” e
resulta em novas ideias sobre sistemas, métodos e processos.

e) Contabilidade por partidas dobradas

A utilização de um sistema de contabilidade por Partidas Dobradas deve ser
observada. Contudo, tal sistema não se constitui num substituto para o
controle interno, tendo a utilidade de representar melhor a condição
financeira e os resultados das operações de uma organização.
De preferência, devem ser usados meios electrónicos para o registo
automático das transacções. A tecnologia e o baixo custo dos recursos de
informática propiciam o desenvolvimento de sistemas que aprimoram
consideravelmente a eficiência do controle, permitindo realizar e registar
simultaneamente as transacções.

22
 f) Formulários numerados
A utilização de formulários numerados permite a manutenção de controles
físicos sobre a sua utilização e existência, sendo aconselhável à guarda de
cópias legíveis em ordem numérica.

g) Número mínimo de contas bancárias

Com a finalidade de proporcionar um controle mais eficiente, as contas
bancárias devem ser reduzidas ao mínimo possível.

3.2.2. Segurança Razoável

O sistema de controle interno deve oferecer a segurança razoável de que os
objectivos gerais da organização serão cumpridos (missão). Equivale a um
nível satisfatório de confiança por meio da garantia da independência
profissional dos integrantes e dos departamentos. Ainda que reconheçamos
como metodologias existentes a “Unidade de Controle Interno” ou a
“Controladoria”, ambas integrando funções por vezes conjuntas de
“organização dos controles e auditoria” ou “auditoria e contabilidade” em
nome do princípio da segregação de funções, estas tarefas devem ser
desempenhadas, por medida de segurança, por departamentos diferentes e
independentes. A Auditoria deve reportar-se à alta gerência e ser
independente da Controladoria ou da Contabilidade. A Controladoria organiza
os controles contáveis e os relacionamentos com os outros departamentos,
sendo que a auditoria recomenda-se que seja desempenhada por
departamento de Auditoria independente.

Ainda em nome do princípio da segurança dos controles é que não se

recomenda que a coordenação dos departamentos de auditoria
(principalmente) e de controladoria sejam ocupados por servidores que não
sejam de provimento efectivo.

3.2.3. Integridade e competência

Chefes, directores e colaboradores devem caracterizar-se por sua integridade
pessoal e profissional, possuir um nível de competência que lhes permita
entender a importância de desenvolver, implantar e manter controles
internos apropriados, e alcançar os objectivos gerais de tais controles.

Neste sentido, o incentivo à educação formal e à formação profissional deve

ser constante. Pessoas instruídas e educadas podem entender com mais
facilidade a finalidade dos controles.

23
3.2.4. Acompanhamento dos Controles
Os sistemas de controle modificam-se com o passar dos tempos.
Procedimentos antes eficazes tornam-se obsoletos devido ao ingresso de
novas tecnologias, alterações e inclusões de pessoas, assim como
modificações nos processos. É importante que haja rotinas de verificação e
acompanhamento constante do sistema de controle interno, contudo,
verificações em separado são fundamentais. As rotinas constantes fazem
parte do próprio sistema de controle e devem estar inseridas no seu
planeamento. Consistem em testar permanentemente os controles por meio
de amarrações do sistema, mediante relatórios e suas correlações ou
evoluções relativas a índices de desempenho. Por exemplo, o relatório de
gastos com veículos é verificado por pessoa diferente da que elabora o
relatório e esta tem a responsabilidade de identificar desvios de
comportamento no consumo de combustíveis. Ocorrendo alterações, devem
ser investigadas e podem revelar deficiências no controle interno. Indicadores
de desempenho nos processos são excelentes instrumentos de avaliação dos
controles internos. É conveniente que para todos os processos sejam criados
indicadores para medir sua eficácia e eficiência. Desvios devem ser sempre
investigados e podem indicar deficiências ou melhorias necessárias nos
controles. Exemplo pode ser dado com o processo de compra, desde o pedido
até a chegada do material, em relação ao tempo que o processo leva na
organização, assim como o prazo médio de compras (tempo para pagamento),
no qual os desvios em comparações com os tempos e prazos médios
históricos podem indicar problemas ou novas necessidades de controles
internos.

A avaliação em separado dos controles internos serve não só para testar a

eficácia dos controles, mas inclusive para testar a eficácia das verificações
constantes, ou seja, da auto-adaptação dos controles. A função de avaliação
em separado dos controles internos é feita pela auditoria interna e externa.

3.2.5. Organização
A estrutura do controle interno, todas as transacções e os fatos significativos
devem estar claramente documentados, e a documentação deve estar
sempre disponível para exame. Mais difícil do que guardar os documentos é
encontrá-los quando se necessita deles. Por isso, é importante que a
instituição tenha consciência que um sistema de digitalização de documentos
e informatização sobre a localização electrónica e física dos documentos é
essencial para a economia e segurança da organização. Muitas instituições
chegam a alugar prédios em localizações nobres para guardar documentos, o
que é um desperdício.

24
3.2.6. Registo oportuno
As transacções e os fatos significativos devem ser prontamente registados e
adequadamente classificados. Contabilidade e outros registos administrativos
em atraso apontam para falta de controles internos ou sua ineficiência.

3.2.7. Sistemas de autorização e execução

As transacções e fatos relevantes devem ser autorizados e executados
somente por pessoas que actuem no âmbito de sua competência. As
permissões de acesso a softwares ou a determinados documentos e
informações devem ser claras e obedecidas, além de atender ao princípio da
segregação de funções. Todas as referências sobre o sistema de autorização e
execução devem ser feitas no manual de organização do sistema de controle
interno.

3.2.8. Segregação de funções

As tarefas e responsabilidades essenciais ligadas à autorização, ao
processamento, ao registo e à revisão das transacções e factos devem ser
distribuídas entre diferentes pessoas e/ou unidades administrativas, com o
fim de reduzir os riscos de erros, fraudes e desperdícios. O trabalho de uma
pessoa ou unidade deve ser automaticamente verificado por outra nos fluxos
normais de trabalho. Não pode uma única pessoa ter todo um processo sob o
seu domínio, se este domínio possibilitar erros, fraudes ou desperdícios não
identificáveis em seu curso normal.

3.2.9. Acesso restrito

O acesso a recursos, registos e determinados locais deve ser limitado a
pessoas autorizadas, responsáveis por custódia ou uso, como as do
almoxarifado e as da tesouraria. Os recursos devem ser confrontados com os
registos periódicos, para assegurar a responsabilidade e determinar a sua
compatibilidade. Por exemplo, em um Município, os valores arrecadados e
baixados pelo sistema tributário devem ser comparados com a arrecadação
lançada na Contabilidade.

3.2.10. Determinação das responsabilidades

Todos devem conhecer os direitos e deveres das pessoas e das unidades
administrativas, bem como as atribuições de seus cargos com a linha
hierárquica claramente definida. Não há como cobrar responsabilidades se

25
 não estiverem claras as atribuições. Ressalta-se que, modernamente, não
basta que as pessoas conheçam as suas responsabilidades do ponto de vista
“vertical” da organização, mas, sim, que também conheçam os seus papéis
nos processos de gestão.

3.2.11. Normalização
Todos os procedimentos, processos e documentos devem ser alvo de
normalização ou mediante instruções de controle ou manual de organização
do sistema de controle interno. A organização do organograma, por exemplo,
com definição das atribuições específicas e comuns das unidades
administrativas, o desenho do fluxo dos processos internos, os manuais de
procedimentos sectoriais, as rotinas das unidades, bem como as
determinações sobre formulários, procedimentos, prestações de contas,
devem ser objectos de normalização. Deve-se ter o cuidado para que as
normalizações sobre controles internos não sejam extensas, que sejam
simples e sofram periódica reavaliação.

3.2.12. Comunicação interna

Sistemas de comunicação interna e acesso aos meios de comunicação devem
ser regulamentados. O uso indiscriminado de sistemas de comunicação
electrónica pode ser muito prejudicial para a entidade, por provocar perdas
de tempo, desestimulante ficará o relacionamento pessoal entre os servidores
em detrimento de mensagens electrónicas, provocar mal-entendidos por
mensagens lidas e interpretadas equivocadamente, provocar falhas de
segurança em sistemas da empresa por recebimento de vírus e outros. O
acesso à internet também deve ser regulamentado para evitar abusos. Com a
expansão dos meios de comunicação, a entidade deve estabelecer os
mecanismos de comunicação que considera aceitáveis e sua utilização de
forma coerente com os objectivos da organização.

3.2.13. Cumprimento da legislação

O conhecimento sobre a legislação que envolve a entidade é essencial para os
controles internos. As pessoas envolvidas com a instituição devem dominar a
legislação em que estão inseridas. Para tanto, deve haver clara determinação
sobre que unidades devem cumprir determinadas legislações, bem como
manter o acompanhamento sobre as actualizações ou novidades legislativas
que interferiram na organização. Por exemplo, a segurança no trabalho é
regulamentada e não pode haver desconhecimento sobre essa legislação pela
parte competente da entidade.

26
3.2.14. Protecção dos activos
Proteger os activos significa proteger não apenas o caixa, mas os bens e os
direitos de qualquer natureza. Determinar as responsabilidades sobre a
guarda e protecção dos activos é item de controle interno, como, por
exemplo, estabelecer qual a unidade deve preocupar-se com a busca de
direitos tributários, com a guarda e conservação dos bens móveis e imóveis,
seguros, sistemas de vigilância e protecção contra furtos e roubos.

3.3. Princípios formais de Controle Interno

Formas Conceito
Segregação de Ninguém deve ter sob sua responsabilidade
funções todas as fases inerentes a uma operação;
devem ser executadas por pessoas e sectores
independentes entre si.
Sistema de Compreende o controle das operações através
autorização e de métodos de aprovações; a pessoa que
aprovação autoriza não deve ser a mesma que aprova
para não expor ao risco os interesses da
empresa.
Determinações de Determina a noção exacta aos funcionários
funções e sobre suas funções, incluindo as
responsabilidades responsabilidades do cargo com a definição
através de organogramas.
Rodízio de Corresponde ao rodízio dos funcionários para
funcionários reduzir a possibilidade de fraudes.
Carta de fiança Determina aos funcionários que em geral lidam
com valores a responsabilidade pela custódia
de bens e valores, resguardando a empresa e
dissuadindo, psicologicamente os funcionários
a tentações.
Manutenção de Indica a precisão dos saldos das contas
contas de controle detalhadas, geralmente controladas por outros
funcionários.
Seguro Compreende a manutenção de apólice de
seguros, valores e riscos a que está sujeita a
empresa.
Legislação Actualização permanente sobre a legislação
vigente, para diminuir riscos e não expor a
empresa a contingências fiscais e legais.

27
 Diminuição de erros e Indica a detecção de erros e desperdícios na
desperdícios fonte devido a controles mal definidos.
Contagens físicas Correspondem as contagens periódicas de bens
independentes e valores, visando aumentar o controle físico e
proteger os interesses da empresa.
Alçadas progressivas Compreende estabelecer de forma escalonada,
dando aos altos escalões as principais decisões
e responsabilidades.

3.4. Princípios e normas de conduta relevantes para a prática de auditoria interna

Na prática de auditoria interna, os auditores internos deverão aplicar e
respeitar os seguintes princípios:

3.4.1. Integridade
A integridade do auditor interno gera confiança e, por conseguinte,
proporciona o fundamento para confiar no seu julgamento.
Norma de conduta:
O auditor interno deve:
 Executar o seu trabalho com honestidade, diligência e responsabilidade;
 Respeitar as leis e divulgar o que se espera que seja feito ao abrigo das leis e
da profissão;
 Não participar coincidentemente ou não em actividades ilegais, ou em actos
que desacreditam a profissão de auditoria interna ou a organização;
 Respeitar e contribuir para os objectivos legítimos e éticos da instituição.

3.4.2. Objectividade
O auditor interno manifesta o mais elevado grau de objectividade profissional
ao coligir, avaliar e comunicar a informação sobre a actividade ou processo
em análise. O auditor interno faz uma avaliação equilibrada de todas as
circunstâncias relevantes e os seus julgamentos não são influenciados por
interesses particulares e opiniões alheias.

Norma de conduta
O auditor interno:
 Não deve participar, em qualquer actividade, ou manter uma relação que
prejudique, ou que se presuma possa prejudicar o seu julgamento imparcial. A
participação inclui actividades ou relações tais que possam estar em conflito
com interesses da instituição;

28
  Não deve aceitar nada que possa prejudicar ou que se presuma possa
prejudicar o seu julgamento profissional;
 Deve divulgar todos os factos materiais de que tenha conhecimento, os quais,
a não serem divulgados, possam distorcer a informação das actividades em
análise.

3.4.3. Confidencialidade
O auditor interno respeita o valor e a propriedade da informação que recebe
e não divulga a informação sem a devida autorização, excepto em caso de
obrigação legal ou profissional de o fazer.

Norma de conduta
O auditor interno:
 Deve ser prudente na utilização e protecção da informação obtida no
desempenho das suas actividades;
 Não deve utilizar a informação para qualquer benefício próprio ou que de
outra maneira estaria em desacordo com as leis ou em detrimento dos
objectivos legítimos e éticos da instituição.

3.4.4. Competência
O auditor interno aplica os conhecimentos, capacidades e experiência
necessárias no desempenho de serviços de auditoria interna.

Norma de conduta
O auditor interno deve:
 Aceitar apenas serviços para os quais disponha do necessário conhecimento,
proficiência e experiência;
 Desempenhar os serviços de auditoria interna de acordo com as normas
internacionais para prática profissional de auditoria interna;
 Continuamente aperfeiçoar a sua proficiência e a eficiência e qualidade do
seus serviços.

4. Abrangência da Administração Directa e da Administração Indirecta

A Administração Pública subdivide-se em Administração Directa (centralizada)
e Administração Indirecta (descentralizada).

29
4.1. Administração Directa
A Administração Directa é composta pelas pessoas políticas ou entes estatais
(Administração Central do Estado, Províncias, Distrito e Postos
Administrativos). Correspondem às entidades do nosso Estado.

As entidades políticas são pessoas jurídicas de direito público, o que significa

dizer que as leis que as regem são eminentemente de Direito Público, em que
imperam diversos princípios típicos deste ramo da ciência jurídica, como a
supremacia do interesse público. Contrapõem-se às pessoas jurídicas de
direito privado, que são regidas por normas de Direito Privado, sem privilégios
em relação a outras pessoas físicas ou jurídicas.

4.2. Administração Indirecta

Muitas vezes, para um melhor desempenho das funções estatais, procede-se
a uma descentralização de competências, outorgando-se funções a pessoas
jurídicas diversas do ente estatal, que permanecerão vinculadas a este (não
subordinadas), para efeitos de controle e avaliação de desempenho.

São as chamadas pessoas meramente administrativas, pois não possuem

poder político, como os entes estatais, desempenhando apenas funções
administrativas, para uma melhor eficiência do aparelho do Estado. Estas
pessoas administrativas compõem a chamada Administração Indirecta e
podem ser de quatro tipos: autarquias, fundações públicas, empresas públicas
e sociedades de economia mista.

As autarquias são pessoas jurídicas de direito público criadas para

desempenhar Descentralizadamente actividades típicas de Estado, outorgadas
(e não delegadas) pelo ente estatal para seu melhor desempenho. São regidas
pelo direito público justamente por desempenharem funções típicas de
Estado, como saúde, educação, previdência social etc.

As autarquias não visam ao lucro e são criadas directamente por lei específica,
não sendo necessário o registo de seus actos constitutivos em órgão de
registo de pessoas jurídicas. Possuem autonomia administrativa e património
próprio. Sendo autónomas, não há subordinação entre as autarquias e o ente
estatal, ao qual se vinculam apenas para efeito do controle finalístico, por
meio do qual a Administração Directa verifica o cumprimento das funções que
lhes foram atribuídas (poder de tutela administrativa). Tal característica é
inerente também às demais entidades da Administração Indirecta.

Por serem pessoas de direito público, possuem imunidade tributária em

relação a impostos sobre património, renda ou serviços, desde que vinculados

30
 às suas actividades essenciais, e os mesmos privilégios processuais atribuídos
aos entes políticos, como o recurso de ofício, o prazo em dobro para recorrer
e o prazo em quádruplo para contestar. Além disso, seus bens são
considerados públicos, sendo impenhoráveis e imprescritíveis.

Exercícios
Dos exercícios abaixo, selecciona a alternativa correcta.
1. O controle interno pode ser entendido como:
a) Pessoas jurídicas de direito público criadas para desempenhar
Descentralizadamente actividades típicas de Estado, outorgadas (e não
delegadas) pelo ente estatal para seu melhor desempenham.
b) Conjunto de actividades, planos, métodos e procedimentos interligados,
utilizado com vistas a assegurar que os objectivos dos órgãos e entidades da
administração pública sejam alcançados, de forma confiável e concreta.
c) Um avanço na construção de uma sociedade democrática, e determina
alterações profundas nas formas de relação do aparelho de Estado com o
cidadão.
d) O acesso à informação, os canais de interlocução e partilha de poder com o
Estado - incluindo todas as fases das políticas públicas – e os instrumentos de
sanção e punição a irregularidades na gestão pública.

2. O controle interno como conjunto de actividades utilizadas com vistas a

assegurar que os objectivos dos órgãos e entidades da administração pública
sejam alcançados de forma confiável e concreta até a consecução dos
objectivos fixados pelo Poder Público, para isso, um sistema de controle eficaz
deve conter:
a) Um conjunto de elementos interconectados, de modo a formar um todo
organizado.
b) O processo de análise e controle de actividades de fiscalização dos actos
prestados.
c) O desconhecimento dos resultados torna impossível a definição de medidas
para avaliar o grau de desempenho ideal.
d) O estabelecimento de normas, metas e objectivos, uma boa análise do
andamento das operações e a avaliação dos resultados, formas de
implementação de acções correctivas.

3. O sistema de controle interno têm, por regra, a observância dos seguintes

princípios básicos:

a) Contabilidade por partidas dobradas; Formulários numerados; Número

mínimo de contas bancárias; Acesso restrito; Determinação das

31
 responsabilidades; Normalização; Comunicação interna; Cumprimento da
legislação; e Protecção dos activos.
b) Responsabilidades delimitadas; Segurança Razoável; Integridade e
competência; Acompanhamento dos Controles; Organização; Registo
oportuno; Sistemas de autorização e execução; Segregação de funções;
Acesso restrito; Determinação das responsabilidades; Normalização;
Comunicação interna; Cumprimento da legislação; e Protecção dos activos.
c) Divisão de processamento de cada transacção; Selecção de servidores;
Aplicação de provas continuadas de exactidão; Rodízio de funções;
Contabilidade por partidas dobradas; Formulários numerados; e Número
mínimo de contas bancárias.
d) Responsabilidades delimitadas; Segurança Razoável; Integridade e
competência; Acompanhamento dos Controles; Organização; Registo
oportuno; Sistemas de autorização e execução; Contabilidade por partidas
dobradas; Formulários numerados; e Número mínimo de contas bancárias.

4. Quais os princípios que os auditores internos deverão aplicar e respeitar?

a) Integridade; Objectividade; Confidencialidade; e Competência.
b) Rodízio de funções; Contabilidade por partidas dobradas; Formulários
numerados; e Número mínimo de contas bancárias.
c) Contabilidade por partidas dobradas; Formulários numerados;
Confidencialidade; e Competência.
d) Integridade; Objectividade; ; Registo oportuno; Sistemas de autorização e
execução.

5. Acerca da organização administrativa, assinale a opção correcta.

a) A distribuição de competências entre órgãos de uma mesma pessoa jurídica
de direito público denomina-se descentralização.
b) Denomina-se, doutrinariamente, autarquia a pessoa jurídica de direito
público, criada por lei, com capacidade de auto-administração para o
desempenho de serviço público descentralizado, mediante controle
administrativo exercido nos limites da lei.
c) As organizações sociais integram a administração indirecta.
d)Os consórcios públicos, com personalidade jurídica de direito público, não
integram a administração indirecta dos entes federados consorciados.

CAPÍTULO II
CONTROLE SOCIAL E TRANSPARÊNCIA EM MOÇAMBIQUE

1. Introdução ao Estudo do Controle Estatal e Transparência em Moçambique

1.1. O controle do Estado
O assunto relativo ao controle no Estado se mostra interessante e desafiador.
Podemos dizer que é interessante na medida em que o Estado não é um
indivíduo único, com vontade própria e comportamento racional. Ao

32
 contrário, o Estado age em nome da colectividade e seus actos são resultado
das acções e vontades de inúmeros indivíduos.

Imagine só como é decidida a construção de uma escola primária: Os agentes

políticos que precisarão entrar em acordo sobre onde construir a escola. E não
é só isso! Há inúmeros outros servidores públicos envolvidos, como os
funcionários da que irão executar o projecto, desenhar a planta da escola,
realizar a obra ou a contratação de empresas para isso e etc. Enfim, há muitas
ideias e vontades individuais envolvidas.

Para controlar o Estado, precisamos adoptar modalidades mais sofisticadas de

controles, que permitam controlar a Administração e garantir formas mais
equitativas (isto é, justas) de alcance do ideal no uso dos recursos públicos.

E é desafiador por se constituir em um conjunto de conhecimentos

proveniente de várias áreas das ciências, como direito, contabilidade e
psicologia, por exemplo. Assim, dizemos que o conhecimento aplicado no
controle do Estado precisa integrar inúmeros conceitos e elementos, de forma
holística, buscando como resultado a melhor aplicação dos recursos públicos.

Vamos ressaltar duas circunstâncias que, embora pareçam similares, na

realidade tratam de aspectos diferentes, mas conexos (isto é, interligados).
 A primeira diz respeito à abordagem jurídica do controle, que indica as
normas, conferindo legitimidade à organização dos sistemas de controle, ao
mesmo tempo em que também estabelece limites objectivos à actuação dos
servidores públicos.
 A segunda está relacionada com a abordagem contável, na medida em que
estabelece linhas-guia, isto é, direccionando a ordem técnica, tornando o
resultado mais eficiente e económico.

No controle do Estado, questões relacionadas com a legalidade se misturam

com as questões de ordem puramente técnica. Ainda, a divulgação de
irregularidades e a aplicação de sanções tende a evitar prejuízos para a
administração. Entretanto, quando há muitos mecanismos de controle,
costuma haver um excesso de burocracia, que diminui o desempenho e a
velocidade da actuação da administração pública.

1.2. Controle da administração Pública

Segundo Houaiss (2001), trata-se de termo derivado do francês contrerole, ou
contralista do universo de contribuintes, com a utilidade de se verificar a
acção dos cobradores de tributos. Esta denominação evoluiu, a partir de

33
 meados do século XV, passando a ser entendida como domínio, fiscalização,
verificação, etc.

Controle, portanto, como entendemos hoje em dia, é a fiscalização de actos

praticados, emitindo-se juízo de valor a respeito. A fiscalização pode
compreender a inspecção, o exame, a verificação, o acompanhamento pela
própria Administração, dos actos praticados por ela mesma, de forma a
determinar a correcção de conduta da gerência, a actuação conforme as
determinações legais e aos modelos anteriormente estipulados, de forma
sistemática. Cumpre ressaltar que a ideia de controle relaciona-se, de forma
imediata, ao conceito patrimonial de activos financeiros.

Assim posto, o Controle é considerado um dever-poder, já que determinado

em lei, não podendo ser postergado ou renunciado, sob pena de
responsabilidade solidária por omissão, por parte de qualquer agente público.

1.3. Classificação
Considerado o Controle como género, vemos que pode ser classificado quanto
ao órgão aplicador, quanto à localização do controle, quanto ao momento de
aplicação e quanto à sua extensão.

a. Órgão aplicador
No que toca ao órgão aplicador, são elencados o controle administrativo,
realizado pela própria Administração Pública sobre seus actos, em decorrência
dos princípios da hierarquia e autotutela. Trata-se de acção realizada sponte
própria, ou seja, deve ser adoptada nos actos praticados pelo agente ou por
seu subordinado, no sentido de correcção, ou pode ser provocada por
petição, recurso administrativo ou denúncia.

Na mesma esfera situa-se o controle parlamentar, directamente realizado

pelos membros do Poder Legislativo através de seus órgãos (Assembleia da
República, bem como pelos órgãos análogos nos Estados, Distrito e
Municípios), ou por comissões parlamentares permanentes ou especiais,
sendo denominado controle político. Aqui também se situa o controle
indirecto, realizado pelos Tribunais de Contas, com o amplo objectivo de
exercer o controle contável, financeiro, orçamentário, operacional e
patrimonial de todos os órgãos e entidades do Estado.

Por fim, há o controle judicial, exercido pelo Poder respectivo, aplicável

circunscritamente à legalidade e moralidade dos actos administrativos
discricionários ou vinculados. É um dos fundamentos do Estado Democrático
de Direito.

34
b. Localização do controle
Quanto à localização do controle, este se situa internamente, quando suas
funções ocorrem em órgão integrante da própria estrutura na qual se
compreende o órgão fiscalizado. Conhecido também por controle
administrativo, é instituto inerente a cada um dos órgãos e entidades dos
Poderes do Estado, através de um sistema integrado de controle interno,
derivado do princípio da autotutela, como dito. Por contraposição, temos o
controle externo quando exercido por um poder ou órgão separado da
estrutura do órgão controlado. Entendido em sentido amplo, é o exercido
pelo judiciário sobre os demais poderes, bem como o exercido pela
Administração Directa sobre os actos da Administração Indirecta. Entendido
em sentido estrito, é o conjunto do controle político e do controle financeiro,
exercidos, respectivamente, pelo Poder Legislativo e pelo Tribunal de Contas.

Não pode ser deixada de lado a classificação do controle social, exercido pelos
legítimos detentores do erário, qual seja, a população. Assim é que, desde a
Constituição, que prescreve um conjunto de instrumentos para esta forma de
controle, passando pelos decretos e diplomas, há à disposição da população
um grande número de possibilidades legais para o exercício de um efectivo
controle do sistema financeiro nacional.

c. Momento da aplicação
No que diz respeito ao momento de aplicação do controle, este será prévio
quando praticado anteriormente ao acto, seja objectivando a prevenção de
acto ilegal, seja prevenindo a lesão. Exemplos seriam, por parte da população
ou de um só de seus componentes, da interferência de acção civil pública ou
de mandado de segurança, e da parte do poder público, o exame prévio
realizado pelos Tribunais de Contas sobre editais de procedimentos
licitatórios.

Já o controle concomitante, de outro lado, implica no acompanhamento do

acto administrativo simultaneamente à sua prática, permitindo rápida
correcção de ilegalidade ou irregularidade. O controle posterior, por sua vez, é
aplicado após a prática do ato administrativo, tendo objectivo de confirmar a
legalidade ou determinar sua correcção, se ilegal ou defeituoso.
Normalmente, esta é a forma de controle exercida pelos Tribunais de Contas,
quando da emissão de parecer prévio sobre as contas dos Executivos ou
julgamento das de seus órgãos.

Em suma, você aprendeu sobre a importância dos controles dentro da

Administração Pública, o que permite que o Estado venha a prestar seus
serviços à sociedade da melhor forma possível.

35
1.4. Controle Social
A expressão controle social, considerada de uso recente nos meios sociais e
académicos, foi introduzida e ganhou força após a democratização do País e
da estabilidade económica. Vislumbra-se por intermédio de um controle social
actuante ser possível garantir melhores serviços prestados pelo sector público
e melhor qualidade de vida à população, pois a partir do momento em que o
Estado cumpre o dever de permitir que os gastos governamentais sejam
fiscalizados estará fomentando o controle social directo e a participação da
sociedade que lhe financia, ou seja, estará promovendo a cidadania e a
optimização de recursos.

Sobre a destinação de recursos, o Professor Paixão, em palestra no I

Seminário Internacional de Contabilidade Pública, em 2007, (Anais, pág. 216),
ao lembrar da preocupação do sociólogo Betinho, sobre a questão, fez o
seguinte comentário:
E me lembro, Professor Lino – creio que o senhor vai se lembrar também,
porque cita em um de seus trabalhos -, de uma entrevista feita pelo sociólogo
Betinho, que dizia que precisava saber o que era feito com o dinheiro dele,
nosso: De onde vem? Para onde vai? Como foi utilizado? O Professor Lino
lembra, em um de seus trabalhos, essa citação de Betinho. A sociedade clama
por isso.

Entretanto, um alto grau de detalhes e a presença de termos muito técnicos

faz com que esses relatórios sejam de difícil compreensão para grande parte
da sociedade. Um controle social efectivo só será alcançado por meio da
criação de novos instrumentos que possam traduzir e resumir essa grande
quantidade de informações de modo a facilitar o entendimento de como são
executadas as contas públicas. Somente assim a sociedade poderá ocupar seu
lugar de co-participante do controle dos gastos públicos.

O princípio da transparência da gestão pública, por sua vez, surgiu a partir da

necessidade de a sociedade conhecer como foram utilizados os recursos que
ela transferiu ao Estado para que este gerisse a máquina pública.

1.4.1. Conceitos e pressupostos

O controle social pressupõe um avanço na construção de uma sociedade
democrática, e determina alterações profundas nas formas de relação do
aparelho de Estado com o cidadão. Sustenta-se que por meio de um aparelho
de Estado democrático é possível criar mecanismos capazes de viabilizar a
inserção do cidadão no processo de definição, implementação e avaliação da
acção pública. De acordo com Lira e colaboradores (2003, pág. 65) o cidadão

36
pode interferir no processo de programação governamental, inclusive de
forma preventiva:

As acções preventivas de controle (controle prévio ou concomitante) podem

ser melhor implementadas se houver participação social, pois a política ou a
conduta do Estado pode ser programada com o auxílio da sociedade, que
passa a dar sugestões ou propostas e a verificar a observância dos actos
empreendidos, com vistas ao bom atendimento do interesse público. Nessa
participação também se inclui a actuação das instâncias de controle social,
formalmente constituídas, por força da legislação, para planejar e
acompanhar a aplicação dos recursos descentralizados a outros entes, por
meio de fundos.

O controle social diz respeito ao envolvimento do cidadão na gestão pública,

por meio da fiscalização, da monitoria das acções administrativas e da
participação e do acompanhamento das políticas públicas. É um importante
mecanismo social para o fortalecimento da cidadania e a cobrança dos
direitos da comunidade.

As acções de controle social são fundamentais para a construção e a

consolidação do Estado Democrático, posto que a participação dos sujeitos
sociais na formulação e avaliação das políticas públicas contribui para o
aperfeiçoamento constante e a legitimação social dessas políticas. As esferas
públicas de poder assumem várias configurações, todavia, com
representações da sociedade civil, tais como Conselhos, Fóruns, Comissões,
Orçamento participativo etc.

No Estado Democrático e Social de Direito a cidadania deve ser exercida não

apenas pelo voto, mas também pela participação dos cidadãos nas tomadas
de decisões, por quem tenha a competência, acerca de temas de interesse
público. O conceito de controle social, segundo Carvalho Filho (2008), consiste
na integração da sociedade com a administração pública constituindo-se em
um instrumento democrático pelo qual ocorre a participação dos cidadãos no
exercício do poder, colocando a vontade social como factor de avaliação para
a elaboração de metas a serem alcançadas no âmbito das políticas públicas.

A fiscalização da gestão pública pode e deve ser exercida pela sociedade. A

constituição e implementação de uma “cidadania fiscal” deve ocorrer pela
inclusão da ideia de direitos, não apenas a conquista dos direitos existentes,
mas a criação de novos direitos específicos e concretos (DAGNINO, 1994).

Sabe-se que a forma de acompanhamento das actividades da Gestão Pública

ocorre em favor da lei específica e do mecanismo operacional cujo enfoque

37
 encontra-se na burocracia da prestação de contas, e assim, dos fatos
contáveis do serviço público, totalmente diferente da fiscalização da Gestão
Privada em que o interesse encontra-se voltado ao lucro patrimonial, objecto
da actividade empresarial (SILVA e ALFRADIQUE, 2004, p. 11).

Para o exercício do controle social, entretanto, é necessário que os cidadãos

tenham acesso a canais de informação sobre a gestão e políticas públicas,
participem do debate público, interfiram nas fases das políticas públicas,
sendo efectivamente ouvidos em suas propostas, e que disponham de
informações sobre mecanismos para apurar e punir irregularidades quando
necessário.

Serafim (2012) apresenta três componentes principais para o controle social:

o acesso à informação, os canais de interlocução e partilha de poder com o
Estado - incluindo todas as fases das políticas públicas – e os instrumentos de
sanção e punição a irregularidades na gestão pública. O exercício do direito de
participação da sociedade nas decisões e actos governamentais de seu
interesse é fundamental para a prevenção da corrupção e conquista de
políticas públicas para a sociedade e está assegurado pela Constituição, assim
como o direito de acesso à informação e de petição aos Poderes Públicos, em
defesa de direitos e da legalidade e contra o abuso de poder. A Constituição
também disciplina as formas de participação do usuário na administração
pública, directa e indirecta, e determina a obediência dessa administração aos
princípios da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência
rescaldam as iniciativas para as acções de controle social.

1.4.2. Controle Social: Uma Importante Ferramenta na busca da Transparência na Gestão

Pública
O controle social está presente e trouxe fundamento para a participação. Os
cidadãos, por meio de sua participação, podem intervir na tomada da decisão
administrativa, cobrando medidas que realmente atendam ao interesse
público, além de exercer o controle sobre a acção do Estado, exigindo que o
gestor público preste contas de sua actuação.

Segundo a Controladoria Geral da União (2009, p.16) o controle social é

entendido como a participação do cidadão na gestão pública, na fiscalização,
na monitoria e no controle das acções da Administração Pública. Trata-se de
importante mecanismo de prevenção da corrupção e de fortalecimento da
cidadania.

Assim, o controle social revela-se como complemento indispensável ao

controle institucional, exercido pelos órgãos fiscalizadores. Verifica-se que o

38
 controle social é a participação activa da sociedade na gestão pública. E, para
que esse controle possa ocorrer é necessário que o Estado observe os
princípios já mencionados. Se os actos administrativos forem ilegais, pessoais,
imorais, ineficientes, não motivados, sem finalidade pública e não publicados,
não haverá como ocorrer um controle social mais abrangente, e promover um
Estado mais transparente.

Neste caso, cabe à sociedade participar activamente da vida pública. E esse

direito tem que ser visto também como um dever. Assim, o controle social
permitirá aos cidadãos não só que participem da formulação das políticas
públicas, mas, também, fiscalizem de forma permanente a aplicação dos
recursos públicos, cobrando das autoridades retorno e qualidade do bem
público.

Tem ainda o cidadão o direito/dever de acompanhar de perto os actos da

administração pública, para verificar se o poder delegado está sendo exercido,
supervisionando e avaliando a tomada das decisões administrativas, para que
os princípios administrativos sejam rigorosamente seguidos.

Verifica-se, assim, a possibilidade do controle social pelos cidadãos quando

constatarem actos que maculem o património público, havendo o
direito/dever de ingressar com uma acção popular para anular o acto lesivo.

Por fim, é direito/dever que cada pessoa assuma essa tarefa de participação
da gestão pública e de exercer o controle social, para que se tenha uma
gestão pública mais transparente.

1.4.3. Importância do controle social

Ribeiro e Borborema (2006, pág. 6) assim destacam a importância do controle
social:
O objectivo do controle social é da participação, portanto, é a construção de
esferas públicas de poder, onde os diferentes actores sociais possam negociar
de forma transparente e em igualdade de condições os seus interesses
idealizados no contexto da colectividade.

Por conseguinte, pode-se afirmar que o controle da administração pública se

manifesta de duas maneiras. É exercido, internamente, pela própria
administração, ou externamente, por outros órgãos públicos e pelos cidadãos.
Sendo que, segundo a autora, provavelmente o mais eficaz meio de controle
da Administração Pública é o controle social.

39
2. Princípios e Transparência na Administração Pública
Imperioso definir o que é corrupção, pois ela mancha a transparência na
gestão pública. Segundo o conceito de Silva (2011): Uma relação social (de
carácter pessoal, extra-mercado e ilegal) que se estabelece entre dois agentes
ou dois grupos de agentes (corruptos e corruptores), cujo objectivo é a
transferência ilegal de renda, dentro da sociedade ou do fundo público, para a
realização de fins estritamente privados. Tal relação envolve a troca de
favores entre os grupos de agentes e geralmente a remuneração dos
corruptos com o uso da propina e de quaisquer tipos de incentivos,
condicionados estes pelas regras do jogo e, portanto, pelo sistema de
incentivos que delas emergem.

Assim, para evitar a prática da corrupção e dar maior transparência à coisa

pública, foram publicadas várias normas infraconstitucionais. São exemplos de
ordenamentos que ditam directrizes, para os agentes públicos sobre a
vontade da Administração Pública ( lei no 14/2011, de 10 Agosto) e o regime
de funcionamento do Tribunal Administrativo (lei n o 14/2009, de 29 de
Setembro). Essas normas permitem a responsabilização dos gestores, sendo
que eles devem suportar a consequência de sua acção antijurídica, típica e
punível. Como determina o princípio da legalidade, deve o gestor público
cumprir a lei.

2.1. Principio da legalidade

De nada adiantaria o princípio constitucional da legalidade se não houver
normas para regulamentá-lo e dar directrizes para a administração pública, no
tocante ao que é permitido ao gestor público fazer ou não. Meirelles (2007,
p.65) afirma que a legalidade como princípio de administração significa que o
administrador público está, em toda a sua actividade funcional, sujeito aos
mandamentos da lei e às exigências do bem comum, e deles não pode se
afastar ou desviar, sob pena de praticar ato inválido e expor-se a
responsabilidade disciplinar, civil e criminal, conforme o caso. Nesse
entendimento, o gestor público, em cumprimento a esse princípio está
atrelado ao que a lei permite e orienta, não podendo se desviar do
mandamento legal.

O princípio da legalidade para o particular se difere do princípio da legalidade

para a Administração Pública. Diante disso, o administrado pode fazer tudo o
que a lei não proíbe. Essa é a distinção do princípio da legalidade para os
administrados e para a Administração Pública, enquanto os primeiros podem
fazer o que não é proibido por lei, a Administração Pública deve fazer
somente o que a lei permitir. O mesmo autor (2007, p.82) ainda explica que “
na Administração Pública não há liberdade nem vontade pessoal. Enquanto na

40
 administração particular é lícito fazer tudo que a lei não proíbe, na
Administração Pública só é permitido fazer o que a lei autoriza”. Dessa forma,
o gestor público não deve agir segundo seu talante, mas deve agir na estrita
legalidade da lei para o bem colectivo.

Versa também sobre o tema, Mello (2005, p.56) ao analisar que para avaliar
correctamente o princípio da legalidade e captar-lhe o sentido profundo
cumpre atentar para o fato de que ele é a tradução jurídica de um propósito
político: o de submeter os executores do poder em concreto – administrativo
– a um quadro normativo que embargue favoritismos, perseguições ou
desmandos. A acção da Administração Pública deverá ser sempre regulada
por uma lei ou por um dispositivo legal existente. Outro princípio importante
para que se tenha uma gestão pública transparente é o princípio da
impessoalidade.

2.2. Princípio da Impessoalidade

O princípio da impessoalidade é uma extensão ou especificação do princípio
da isonomia, que determina o dever da Administração Pública em tratar a
todos de forma igual além de atender o interesse colectivo. O gestor público
não pode favorecer, discriminar ou prejudicar certas pessoas, pois “todos são
iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza”. Nesse sentido é o
entendimento de Mello (2005, p. 84) que nem discriminações, benéficas ou
detrimentos. Nem favoritismo nem perseguições são toleráveis. Simpatias ou
animosidades pessoais, políticas ou ideológicas não podem interferir na
actuação administrativa e muito menos interesses sectários, de facções ou
grupos de qualquer espécie.

Esse princípio é de suma importância, pois a transparência na gestão pública

impede que o gestor público atrele às realizações políticas e administrativas a
sua imagem, ou que favoreça ou discrimine particulares. Em uma gestão
pública democrática não pode haver descomprimento de tal preceito, pois o
bem social é o desejável. O princípio da impessoalidade traz uma nova
vertente em que não é mais a pessoa do gestor público que realiza os actos
administrativos, mas, sim, o Estado. Sendo ele o responsável pelos actos, não
podem esses actos contratar com o vício da obscuridade, devendo ser sempre
publicitados à população para que ela possa controlá-los. A transparência na
administração pública não será verificada, caso um acto do Poder Público vise
beneficiar ou impor sanção a alguém em virtude de favoritismos ou de
perseguições. Os gestores públicos devem se relacionar de forma impessoal
com os administrados para evitar todas e quaisquer predilecções ou
discriminações de qualquer natureza.

41
 Perfilhando este entendimento, sustenta Mello (2005) que se pode analisar o
princípio da impessoalidade, como desdobramento do princípio da igualdade,
no qual se estabelece que o administrador público deve objectivar o interesse
público, sendo, em consequência, inadmitido tratamento privilegiado aos
inimigos, não devendo imperar na Administração Pública a vigência do dito
popular de que aos inimigos ofertaremos a lei e aos amigos as benesses da lei.

Em suma, o princípio da impessoalidade é um freio que impede o gestor

público de inserir sua marca pessoal, ou seja, os actos administrativos devem
ser praticados pelo servidor, mas os créditos devem ser do órgão que ele
pertence, visando sempre à satisfação de um interesse público. Também
corrobora para a transparência na administração pública o Princípio da
Moralidade.

2.3. Princípio da Moralidade

Para a concretização de uma gestão pública transparente, é fundamental que
o princípio da moralidade seja assimilado juntamente com os critérios éticos e
ligado à ideia do bem e da honestidade. Por força desse princípio, todos os
actos do gestor público devem passar pelo crivo da moralidade não bastando
apenas que se cumpram os estritos termos da lei. Assim, seus actos devem ser
adequados aos bons padrões de conduta e éticos aceitos pela sociedade.

Pela análise realizada em relação aos princípios já mencionados, verifica-se

que o administrador deve sempre praticar actos em estrita conformidade com
a lei. Da mesma forma, não pode dispensar tratamento que favoreça ou
prejudique qualquer administrado. O administrador não pode agir de modo a
ofender a ética e a moral. Conforme Justen Filho (2001, p. 65), “ a moralidade
soma-se à legalidade. Assim, uma conduta compatível com a lei, mas imoral,
será inválida”.

A moralidade deve ser observada no procedimento licito, pois, a celebração

de contratos implica na realização de despesas, a necessidade de licitar deve
ser considerada à luz da moralidade, assim como da eficiência e
economicidade. Entenda-se aqui a imperiosa selecção da melhor proposta
para a Administração, incentivando a concorrência entre particulares,
mediante a realização de uma disputa pública e transparente.

Ainda sobre esse tema, Silva (2010, p.58) comenta que a probidade
administrativa consiste no dever de o funcionário servir a Administração com
honestidade, procedendo no exercício das suas funções, sem aproveitar os
poderes ou facilidades delas decorrentes em proveito pessoal ou de outrem a
quem queira favorecer. Nesse entendimento o princípio da Moralidade tem

42
 que estar intrinsecamente ligado à probidade na Administração Pública.
Portanto, todos os actos administrativos deverão ser pautados na moralidade
administrativa.

Assim, para que se tenha uma gestão pública transparente é necessário seguir
o princípio constitucional da moralidade, sendo que ele antes de se tornar
princípio jurídico, é um princípio ético a ser adoptado pela sociedade na
prática dos actos diários e, especialmente, pelo agente público a quem foi
confiada a gestão dos recursos pertencentes à sociedade, que deverão
retornar na forma de serviços, de melhoria da qualidade de vida, de
crescimento económico e de garantia do desenvolvimento sustentável.

Há, ainda, o princípio da publicidade, que muitas vezes é confundido com

transparência, mas, há diferenças entre tais conceitos.

2.4. Princípio da Publicidade

A observância do princípio da publicidade é indispensável para um Estado
Democrático. É fundamental para uma gestão pública transparente. Sem ele,
os actos do gestor público seriam obscuros e dificultariam o controle social,
impedindo os actos de fiscalização por parte do Ministério Público e dos
Tribunais de Contas. Todavia, tal princípio não se confunde com a
transparência propriamente dita. Sob a égide de tal princípio, é necessária a
publicação em órgão oficial dos actos administrativos, de modo a que ele
venha a produzir eficácia, gerando efeitos externos, especialmente, aqueles
que impliquem oneração do património estatal. Enquanto esses actos não
forem publicados e levados ao conhecimento da sociedade, eles não
produzirão efeitos.

Mesmo a Constituição impondo aos órgãos públicos que forneçam

informações, muitas vezes esse princípio não é cumprido, agindo a
Administração Pública à revelia da lei. Um exemplo da aplicação do princípio
da publicidade é a obrigatoriedade de divulgação dos actos do administrador
público no órgão oficial. Esse princípio visa formar uma Administração Pública
transparente para a sociedade, permitindo o conhecimento dos actos
administrativos, inclusive para o controle pelos órgãos competentes e pela
sociedade.

A publicidade dos actos, programas, obras, serviços e campanhas dos órgãos

públicos deverá ter carácter educativo, informativo ou de orientação social,
dela não podendo constar nomes, símbolos ou imagens que caracterizem
promoção pessoal de autoridades ou servidores públicos. Deve o gestor
público divulgar os actos realizados, mas jamais poderá se vincular aos feitos

43
 como se ele os tivesse realizados. E tendo a Administração publicado os actos
praticados, cabe aos administrados tomar ciência e, se verificar ilegalidade,
deve-se accionar os órgãos de controle do Estado.

Pode-se considerar a transparência como uma condição para a democracia,

novamente instituída pela Constituição. Ela se conecta com o conhecimento,
com o saber, portanto, é imprescindível a informação, sendo o elo para um
Estado que atenda aos anseios da sociedade. Por si só esse princípio não é a
transparência, mas corrobora para uma gestão pública transparente. Cabe à
Administração pública divulgar as informações necessárias ao controle e
fiscalização. Tal situação somente é possível com o advento do princípio da
publicidade.

A transparência na gestão pública começa com a Administração Pública

seguindo a risca este princípio. A imposição de publicidade dos actos
administrativos foi um grande avanço para que o Estado se torne
transparente, evitando obscuridade em sua finalidade. Esse é mais do que a
simples publicação, que seja proporcionado e incentivado o conhecimento
pela sociedade, de maneira clara e simplificada, do conteúdo dos actos de
gestão pública, bem como lhe seja assegurada a efectiva participação nas
decisões políticas.

Por fim, o princípio da publicidade é a base para a fiscalização das actividades

administrativas pelo povo e pelos órgãos de controle, garantindo a
transparência na gestão pública, onde o administrador público cuida do
património da colectividade.

2.5. Princípio da Eficiência

O direito a informação é o pilar a transparência na gestão pública, assim esse
princípio veio complementar o princípio da moralidade, que não poderia
deixar a Administração Pública prestar um serviço público ineficiente.

Meireles (2007, p.90) explica que esse princípio impõe a todo agente público
realizar suas atribuições com presteza, perfeição e rendimento funcional. É o
mais moderno princípio da função administrativa, que já não se contenta em
ser desempenhada apenas com legalidade, exigindo resultados positivos para
o serviço público e satisfatório atendimento das necessidades da comunidade
e de seus membros.

Seguindo esse raciocínio, pode-se se afirmar que a boa gestão pública dispõe
de meios para que o administrado saiba se a administração está realizando os
serviços. A eficiência administrativa requer que a Administração Pública

44
 preste serviços com racionalidade, proporcionando a maior satisfação possível
das necessidades dos administrados. Ademais, tal princípio orienta a
actividade administrativa no sentido de conseguir menores custos com
melhor qualidade.

A eficiência exige da Administração Pública o aproveitamento máximo de

presteza da realização de suas actividades. Significa aproveitar as
potencialidades dos agentes públicos.

O conceito de eficiência não é jurídico, e deve ser entendido especialmente

no âmbito operacional. Na maioria das vezes, está associado à análise dos
custos e prazos esperados, em relação ao realizado, na implantação de uma
política, um programa, projecto ou uma actividade. E, por vezes deve ser
atrelado ao conceito de eficácia, que diz respeito aos resultados previstos e
alcançados.

A Administração Pública deve agir de modo a que sempre aproveite da forma

mais adequada para chegar ao melhor resultado possível em relação aos fins
que almeja alcançar. Assim, esse princípio faz referência à forma de actuação
do agente público, onde se espera que ele obtenha o melhor desempenho
possível de suas atribuições, para que os resultados sejam os melhores
possíveis.

2.6. Princípio da Motivação

O mais importante de salientar é que esse princípio se constitui muito
importante para as edições dos actos administrativos e para que a
administração seja transparente, pois o Poder Público deve observá-lo
independente de ser um princípio constitucional explícito e de estar presente
na legislação infraconstitucional.
Os actos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e
dos fundamentos jurídicos, quando:
I - neguem, limitem ou afectem direitos ou interesses;
II - imponham ou agravem deveres, encargos ou sanções;
III - decidam processos administrativos de concurso ou selecção pública;
IV - dispensem ou declarem a inexigibilidade de processo licito;
V - decidam recursos administrativos;
VI - decorram de reexame de ofício;
VII - deixem de aplicar jurisprudência firmada sobre a questão ou discrepem
de pareceres, laudos, propostas e relatórios oficiais;
VIII - importem anulação, revogação, suspensão ou validação de ato
administrativo.

45
 A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em
declaração de concordância com fundamentos de anteriores pareceres,
informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante
do acto.

Não há transparência na gestão pública se não houver uma correcta

motivação dos actos administrativos, sendo essencial e indispensável para a
Administração Pública. Neste sentido, para que haja transparência na gestão
pública tem que haver motivação dos actos da administração pública, a qual
tem que justificar os actos por ela emanados de fato e de direito, indicando o
motivo de suas decisões.

2.7. Princípio da Finalidade

Princípio que dita as regras para a Administração Pública atender ao interesse
público. Esse princípio se refere ao fim que a Administração Pública deve
exercer, ou seja, a busca sempre pelo interesse público. Mello (2005, p.73)
entende a aplicação de tal princípio da seguinte forma: O que explica, justifica
e confere sentido a uma norma é precisamente a finalidade que a anima. A
partir dela é que se compreende a racionalidade que lhe presidiu a edição.
Logo, é na finalidade da lei que reside o critério norteador de sua correcta
aplicação, pois é em nome de um dado objectivo que se confere competência
aos agentes da Administração.

Extrai-se do entendimento supracitado, que se verifica ser o princípio da

finalidade inerente ao princípio da legalidade, na medida em que obriga o
gestor público a buscar o escopo que melhor atenda aos anseios do
administrado. Este é um importante princípio para a transparência na gestão
pública, pois o gestor público deve seguir a correcta aplicação dos recursos
públicos e o interesse público.

Por fim, os princípios da administração pública devem ser rigorosamente

observados para que se tenha uma gestão pública transparente e o real
interesse público seja alcançado. Mas se os gestores não os observarem são
disponibilizados vários meios de controle da Administração Pública que são: o
controle realizado pela própria Administração, pela Controladoria, pela
sociedade, pelo Judiciário, pelo Ministério Público e pelo Tribunal de Contas.

2.8. Publicidade e Transparência

Neste manual, publicidade é tida como o anúncio de início ou fim de uma
acção que atende a um preceito de ordem legal, ao passo que transparência

46
 consiste em traduzir ou demonstrar ao cidadão os benefícios e resultados
produzidos por determinada acção ou actividade governamental. Pode-se até
dizer que publicidade e transparência se complementam, como os já
referenciados lados opostos de uma mesma moeda, mas, no entanto,
possuem naturezas distintas.

Uma barreira visível ao exercício do controle social diz respeito ao ânimo do

cidadão em buscar informações sobre as actividades governamentais e
fiscalizar se os recursos (tributos, taxas, contribuições) foram bem utilizados.
Em que pese o incentivo, visível nos últimos anos, à participação popular no
acompanhamento das acções de governo, que embora incipiente já produz
bons resultados, não se tem em nosso País a cultura e a tradição de se
acompanhar as realizações da classe política governante. Em geral a fonte
maior de informação fica por conta dos meios de comunicação, que muitas
vezes tratam da parte da notícia que interessa a linha editorial do canal de
comunicação, com interpretações que nem sempre condizem com a
realidade. Não se pode olvidar, entretanto, o importante papel
desempenhado pela imprensa na condição de indutora e fiscalizadora dos
gastos públicos, mesmo que às vezes de forma atabalhoada, com linguajar
sensacionalista ou mesmo sem o devido conhecimento de causa.

Pela simples verificação de dados provenientes da execução do orçamento

(notas de empenhos, pagamentos) não é possível identificar se a finalidade de
determinada despesa foi concretizada. Não há como saber se os recursos
destinados a um convénio, por exemplo, contribuíram para a realização do
objecto pactuado, ou qual o impacto que despesas de viagens pagas em favor
de servidores proporcionam a um programa ou acção governamental.

Não basta às instâncias governamentais apenas dar publicidade de seus actos.

As informações colocadas à disposição da sociedade devem ser acessíveis,
compreensíveis e suficientes ao pleno exercício do controle social, tanto para
o cidadão que o realiza de forma incentivada e individualizada como para os
órgãos representativos da sociedade organizada. Faz-se necessário, portanto,
apresentar a sociedade informações consistentes que cumpram com o papel
republicano de prestação de contas e que também permitam ao cidadão
conhecer e distinguir as realizações governamentais.

3. Transparência: divulgação, compreensão e iniciativas populares.

A palavra transparente pode ser definida como algo translúcido, que é
percebido, conhecido. Logo, pode se conceber a transparência, como “saber”,
algo que dá margem à informação e ao conhecimento. A gestão pública
transparente está intimamente ligada ao acesso às informações

47
 compreensíveis para todos os cidadãos. Assim, pode-se conceituá-la como
sendo uma gestão pública onde os gestores conferem lucidez aos actos
administrativos de forma compreensível, de maneira que todos possam
acompanhar, participar e controlar o bem público.

Para que a transparência na gestão pública se efective deve haver não apenas
a publicação de relatórios técnicos, nos quais nem sempre as demonstrações
das contas são esclarecedoras aos administrados, mas informações claras que
possam ser entendidas. Fraudes e actos de corrupção encontram
oportunidades propícias para propagação em ambientes nos quais a gestão
pública pode escamotear informações por julgá-las impróprias para o acesso
generalizado. O acompanhamento dos recursos financeiros da gestão pública
permite à sociedade civil exercer um papel fundamental na identificação de
fraudes; suas ocorrências impedem o crescimento do país, solapando a
legitimidade da gestão pública, fato que pode ocasionar uma redução do bem
estar colectivo, em prol de interesses individuais, ocasionando a queda de sua
imagem.

Uma administração transparente permite a participação do cidadão na gestão

e no controle da administração pública e, para que essa expectativa se torne
realidade, é essencial que ele tenha capacidade de conhecer e compreender
as informações divulgadas. A participação social consiste, portanto, em canais
institucionais de participação na gestão governamental, com a presença de
novos sujeitos colectivos nos processos decisórios, não se confundindo com
os movimentos sociais que permanecem autónomos em relação ao Estado
(ASSIS; VILLA, 2003). O acesso da sociedade a informações referentes à
administração das receitas públicas permite que se verifique se os gastos
estão sendo utilizados adequadamente, atendendo aos interesses colectivos.

3.1. Participação social

No final do século XX, as reformas que visavam a implantar a administração
gerencial ficaram conhecidas como a Nova Gestão Pública, ou New Public
Management (NPM). Valores como capacidade de resposta, transparência,
inovação e orientação para o alcance dos objectivos podem ser percebidos
nas reformas da administração sob a teoria da NPM (VIGODA-GADOT; MEIRI,
2008). Segundo Slomski (2010), nesse modelo a ênfase está no cidadão e nos
resultados, exigindo-se do gestor público eficiência, transparência e,
sobretudo, qualidade na prestação dos serviços públicos e no exercício das
funções estatais.

Os problemas decorrentes da falta de controle e de instrumentos de

fiscalização dificultam avaliar se as acções realizadas pelos gestores públicos

48
estão atendendo as necessidades sociais. As questões que decorrem da
relação de conflito de interesses entre aqueles que delegam a administração
de suas organizações (sociedade civil) e aqueles que recebem esta delegação
e administram (gestores públicos), são chamados de conflitos na relação entre
principal e agente. Bobbio (1987) afirma que o Estado é caracterizado por
relações de subordinação entre governantes e governados, entre detentores
do poder de comando e destinatários do dever de obediência, que são
relações entre desiguais.

A governança adopta princípios como a transparência e a accountability para

propor práticas de controle e acompanhamento da administração, a fim de
evitar os problemas da relação agente e principal (BIZERRA, 2011). A adopção
desses princípios aproxima a sociedade do poder público, fortalecendo a
democracia e a participação social. A sua aplicação traz grandes benefícios
para a colectividade.

Para Souza e Siqueira (2007), o termo governança pública é uma evolução do

termo nova administração pública. A aplicação da governança no sector
público está relacionada com a Nova Gestão Pública. A governança pública é o
conjunto de princípios básicos e práticas que conduzem a administração
pública ao alcance da eficiência, eficácia e efectividade nos seus resultados,
através de um melhor gerenciamento dos seus processos e de suas
actividades, promovendo a prestação de contas responsável (accountability) e
a transparência de suas acções (BIZERRA, 2011).

Logo, a transparência está associada à divulgação de informações que

permitam que sejam averiguadas as acções dos gestores e a consequente
responsabilização por seus actos. Na definição de transparência são
identificadas características em relação à informação completa, objectiva,
confiável e de qualidade, ao acesso, à compreensão e aos canais totalmente
abertos de comunicação (ALÓ, 2009). Segundo Vishwanath e Kaufmann (1999)
transparência engloba os seguintes atributos: acesso, abrangência, relevância,
qualidade e confiabilidade.

Uma informação parcial não conseguirá dar a transparência devida; existirá

uma lacuna impedindo os interessados de terem acesso ao conteúdo
necessário para compreensão dos factos e actos administrativos. A
objectividade da informação facilita o entendimento sobre a matéria
analisada. A exposição de forma directa, sem rodeios e livre de emaranhados
de dados desnecessários, contribui muito para a tomada de decisão.

A confiabilidade é a garantia de que a informação resulta da realidade vivida

pelo órgão e precisa ser legitimada pelos órgãos de fiscalização,
proporcionando segurança ao cidadão de que a informação é fidedigna.

49
Através da divulgação das acções governamentais, a sociedade tem acesso à
gestão das verbas públicas, contudo as informações necessitam ser confiáveis.
Como afirma Welch e Hinnant (2003), confiabilidade das informações é uma
medida adequada de construção de transparência. O acesso atribuído à
informação indicará se realmente há transparência. A dificuldade para a
obtenção do material, o excesso de etapas para se adquirir determinado
relatório representa pontos negativos a serem superados.

Para o exercício da democracia é essencial que as acções dos governantes

sejam divulgadas e assim quando tornadas públicas possam ser esmiuçadas,
julgadas e criticadas (BOBBIO, 1987). A compreensão do que está sendo
exposto é fundamental para qualificar uma informação como transparente. O
público alvo necessita assimilar o que esta sendo apresentado. Cabe aos
órgãos apresentarem de forma clara e de fácil entendimento, minimizando,
assim, as possíveis dúvidas a respeito da comunicação dada. Expondo
somente informações relevantes que atendam as reais necessidades do
público. Uma informação é vista como transparente ao apresentar a reunião
dessas características.

Ceneviva e Farah (2006) afirmam que os mecanismos de controle e

fiscalização são condicionados pela transparência e pela visibilidade das
acções do poder público. Sem transparência, fidedignidade e clareza das
informações não há como cidadãos apropriarem-se dos dados das avaliações
para cobrarem dos agentes públicos. Sacramento (2007) observa na
transparência um instrumento capaz de contribuir para redução da corrupção
no espaço público e de aumentar a democracia entre o Estado e a sociedade.

A transparência permite que o cidadão acompanhe a gestão pública, analise

os procedimentos de seus representantes e favoreça o crescimento da
cidadania, trazendo às claras as informações anteriormente veladas nos
arquivos públicos. Um país transparente possibilita a redução dos desvios de
verbas e o cumprimento das políticas públicas, proporcionando benefícios
para toda a sociedade e para imagem do país nas políticas externas.

Além da confiabilidade da informação, é necessário atingir o nível de

transparência esperado pelo cidadão. Vishwanath and Kaufmann (1999)
apontam que, antes de implementar a transparência, é necessário avaliar qual
transparência é desejável à sociedade. Para atingir tais objectivos é preciso a
implantação de um padrão mínimo aceitável de transparência a ser adotado.

Para Florini (1999), a transparência requer a existência prévia de um padrão

comum de comportamento que propicie uma melhor aplicabilidade da
transparência. De forma a contribuir para a formação de um padrão, surgiram

50
 como forma de proporcionar uma maior transparência das informações a Lei
de Responsabilidade Fiscal e a Lei de Acesso a Informação, como já citadas.

3.2. Interacção entre controle social e transparência

A interacção entre a transparência e o controle social é um dos temas
frequentes na agenda dos órgãos de controles. Neste sentido, em 2003,
Valmir Campelo, defendeu a adopção de medidas que reforçassem a
participação da sociedade na fiscalização dos recursos públicos e alertou que
o princípio da transparência era fundamental para a modernização da gestão
pública em substituição a controles meramente burocráticos por controles
sociais.

A parceria entre a sociedade e as actividades governamentais pode

apresentar bons resultados, Lira e colaboradores (2003, pág. 68): A actuação
conjunta entre governo e sociedade pode resultar em valiosos ganhos
económicos, sociais e culturais. Os ganhos económicos são os advindos dos
recursos que o controle social pode evitar que sejam escoados pela
corrupção. Os ganhos sociais advêm da elevação da qualidade dos serviços
prestados à população pela administração pública e da melhoria dos
indicadores sociais relativos à saúde e à educação. Os ganhos culturais advêm
do fortalecimento de valores importantes para a cidadania, como a
responsabilidade sobre a coisa pública. Com o incremento das ferramentas da
tecnologia da informação, verifica-se nos últimos anos, por parte dos órgãos e
entidades, um esforço em disponibilizar informações em vários níveis e
formatos, seja por iniciativa própria ou por força da legislação.

No entanto, para o cidadão, mesmo com o quantitativo de informações

colocadas a sua disposição, as dificuldades começam pelo linguajar tecnicista
empregado nas informações. A administração pública possui vocabulário
singular, distante do cidadão – o sentido de expressões como programa,
esfera de governo, restos a pagar, dotação, contingência, liquido pago, liquido
a pagar, realizado e não pago, acção, elemento de despesa, empenho,
licitação, dentre outras, colocam-se como obstáculos básicos ao
entendimento dos resultados proporcionados pelas acções governamentais
em prol da sociedade.

No trabalho de Lira e colaboradores (nassif apud LIRA, 2003, pág. 71)

encontra-se uma citação que se coaduna com essa linha de raciocínio,
entretanto, não se identifica providências em relação à criação do grupo de
trabalho sugerido que deveria constituir-se em embrião de uma nova forma
de comunicação entre governo e sociedade:

51
 Para o exercício do controle social é importante não só a quantidade de
informações, mas também sua disponibilidade em linguagem de simples
entendimento para o cidadão que dela fará uso, defende a necessidade de:
...criar um grupo de trabalho, com representantes de organizações sociais,
professores e jornalistas, para definir o tipo de informação e a forma como ela
será disseminada, a fim de facilitar sua compreensão, permitindo a cada
cidadão se transformar efectivamente em um fiscal do Estado.

Borborema e Ribeiro (2006, pág. 68) também abordam o tema, mas não
sugerem avanços além do tratamento de informações. Vê-se também que
Galhano, referenciado por Borborema e Ribeiro, propõe estudos científicos
para transformar a linguagem contável em linguagem acessível.

Para Galhano (2006) é necessário que estudos científicos sejam desenvolvidos

para adequar as diversas informações em linguagem contável para uma
linguagem de fácil entendimento do cidadão.

A globalização dos meios de comunicação, os avanços tecnológicos, a

utilização e popularização das ferramentas da tecnologia da informação
proporcionaram, nos últimos anos, a difusão e a democratização do
conhecimento e permitiram ao cidadão e as entidades representativas da
sociedade a busca de informações sobre a actuação governamental e o
alcance social das medidas adoptadas pelos gestores públicos.

O sector público, por sua vez, além de dar publicidade de suas acções deve
verificar se as informações e os dados disponibilizados são suficientes ao
exercício do controle social, deve avaliar se tais informações apresentam-se
em nível suficiente de entendimento para que o cidadão e a sociedade
organizada possam avaliar a actuação dos gestores públicos proporcionando
segurança para que sejam realizadas denúncias ou representações a quem de
direito, caso verifique desmandos ou desvios na condução da coisa pública.

3.3. A Transparência fomenta a participação social

A transparência estimula a participação social e a informação divulgada
aproxima sociedade da gestão exercida por seus representantes. As entidades
públicas têm o dever de promover a transparência de sua administração e a
sociedade tem o direito ao acesso e o acompanhamento da administração
pública, como forma de consolidação da cidadania. Segundo Jacobi (2003)
para alcançar mudanças na participação social há a necessidade de
transformações institucionais que garantam acessibilidade e transparência da
gestão.

52
A transparência proporciona um ambiente de análise e reflexão, mas para isso
é necessário que os gestores públicos descortinem suas tomadas de decisões
e divulguem-nas livremente nos meios de comunicação acessíveis à
população, não permitindo que suas informações fiquem restritas a alguns
servidores e assessores.

Bobbio (1987, p.29) descreve que o princípio da publicidade das acções de

quem detém um poder "político" contrapõe-se à teoria arcana imperii,
dominante na época do poder absoluto. “Segundo esta teoria, o poder do
príncipe é tão mais eficaz, e portanto mais condizente com seu objectivo,
quanto mais oculto está dos olhares indiscretos do vulgo, quanto mais é, à
semelhança do de Deus, invisível.”

Ao distanciar a informação do cidadão o gestor fortalece seu poder e confirma

o seu autoritarismo. A transparência é forma de evitar esse tipo de conduta. A
divulgação das acções contribui para a análise critica da gestão pública.

Essa doutrina é sustentada por dois argumentos: O primeiro é intrínseco à

própria natureza do sumo poder, cujas acções serão bem sucedidas quanto
mais rápidas e imprevisíveis se comportarem: o controle público, mesmo que
apenas de uma assembleia de notáveis, retarda a decisão e impede a surpresa
(BOBBIO, 1987).

As medidas realizadas às ocultas e postas em prática de imediato enfraquece

o controle social e distancia cada vez mais os governantes dos governados.
Dessa forma não há possibilidade de reacção dos populares diante das
medidas adoptadas. O segundo argumento, derivado do desprezo pelo vulgo,
considerado como objecto passivo, como o "animal selvagem" que deve ser
domesticado, já que dominado por fortes paixões que lhe impedem de formar
uma opinião racional do bem comum, egoísta de vista curta, presa fácil dos
demagogos que dele se servem para sua exclusiva vantagem.

Os dominantes depreciam a capacidade dos dominados de exercer a sua

cidadania de forma sábia e consciente. Eles utilizam dessa evasiva alegação e
pretexto para esquivar-se de dificuldades que o cidadão possa criar. Esses
governantes adoptam o engano como subterfúgio para manter seus
privilégios. Para Pires (2011, p.61), “O participação social visa a pressionar as
instituições a serem mais ágeis e transparentes e também a propiciar um
suporte de legitimidade às decisões de direcção. Trata-se de instância política
da comunidade de usuários de um serviço público.”

A entidade ao dar transparência de seus dados, abre espaço para futuras

reivindicações sociais que visem a um maior detalhe e à ampliação das
informações disponibilizadas. Por isso, a necessidade do maior envolvimento

53
 social na gestão das políticas públicas. A informação precisa, suficiente e de
fácil entendimento para o cidadão comum é fundamental para o controle
social. A transparência e participação social são conceitos indissociáveis,
interdependentes e intercambiáveis. A transparência revestida do conceito de
accountability se torna um poderoso instrumento de participação social
(SANTOS, 2012).

O aumento da transparência auxilia o envolvimento de diferentes classes

sociais no acompanhamento da gestão. A divulgação para grupos restritos
inibe o seu carácter de promoção da democracia, ferindo os princípios
constitucionais da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e
eficiência. Com isso, desenvolve-se um ambiente propício a condutas ilegais e
corruptas.

Exercícios
Dos exercícios abaixo, selecciona a alternativa correcta.
1. Controle, na Administração Pública, é a fiscalização de actos praticados,
emitindo-se juízo de valor a respeito. Em que consiste a Fiscalização?
a) Diz respeito ao envolvimento do cidadão na gestão pública, por meio da
fiscalização, da monitoria das acções administrativas e da participação e do
acompanhamento das políticas públicas.
b) Consiste no aumento da transparência auxilia o envolvimento de diferentes
classes sociais no acompanhamento da gestão.
c) Diz respeito ao envolvimento do cidadão na gestão pública, por meio da
fiscalização, da monitoria das acções administrativas e da participação e do
acompanhamento das políticas públicas. Consiste no aumento da
transparência auxilia o envolvimento de diferentes classes sociais no
acompanhamento da gestão.
d) A fiscalização pode compreender a inspecção, o exame, a verificação, o
acompanhamento pela própria Administração, dos actos praticados por ela
mesma, de forma a determinar a correcção de conduta da gerência, a
actuação conforme as determinações legais e aos modelos anteriormente
estipulados, de forma sistemática.

2. Serafim (2012) apresenta três componentes principais para o controle

social:
a) O acesso à informação, os canais de interlocução e partilha de poder com o
Estado - incluindo todas as fases das políticas públicas – e os instrumentos de
sanção e punição a irregularidades na gestão pública.
b) Acesso a canais de informação sobre a gestão e políticas públicas,
participem do debate público, interfiram nas fases das políticas públicas,

54
c) A actuação conjunta entre governo e sociedade, ganhos económicos,
sociais e culturais e evitar que sejam escoados pela corrupção.
d) Diz respeito ao envolvimento do cidadão na gestão pública, por meio da
fiscalização, da monitoria das acções administrativas e da participação e do
acompanhamento das políticas públicas.

3. Qual é a importância do controle social segundo Ribeiro e Borborema?

a) O controle deve abranger todos os funcionários da organização, e a eficácia
do mesmo depende directamente da competência e da atitude desses, que
devem estar consciencializados da sua importância e participação no
processo.
b) O controle social revela-se como complemento indispensável ao controle
institucional, exercido pelos órgãos fiscalizadores.
c) O controle social diz respeito ao envolvimento do cidadão na gestão
pública, por meio da fiscalização, da monitoria das acções administrativas e da
participação e do acompanhamento das políticas públicas.
d) O objectivo do controle social é da participação, portanto, é a construção
de esferas públicas de poder, onde os diferentes actores sociais possam
negociar de forma transparente e em igualdade de condições os seus
interesses idealizados no contexto da colectividade.

4. Quais os princípios que devem ser pautados para que a Administração

Pública seja mais transparente na sua actuação?
a) Princípio da igualdade; Princípio da legalidade; Princípio da Eficiência;
Princípio da Publicidade; Princípio da Impessoalidade; Princípio das partidas
dobradas; e Princípio da Finalidade.
b) Principio da; Princípio da Motivação; Princípio da Eficiência; Princípio da
Publicidade; Princípio da Moralidade; Princípio da Impessoalidade; e Princípio
da Finalidade.
c) Princípio da igualdade; Princípio da Motivação; Princípio da Eficiência;
Princípio da Publicidade; e Princípio da Moralidade.
d) Princípio da igualdade; Princípio da Motivação; Princípio da Eficiência;
Princípio da Publicidade; Princípio da Moralidade; Princípio das partidas
dobradas; e Princípio da Finalidade.

5. A transparência estimula a participação social e a informação divulgada

aproxima sociedade da gestão exercida por seus representantes. Qual é o
dever das entidades publicas e o direito da sociedade?
a) Os gestores públicos devem descortinar suas tomadas de decisões e
divulga-las livremente nos meios de comunicação acessíveis à população.
b) A transparência permite que o cidadão acompanhe a gestão pública,
analise os procedimentos de seus representantes e favoreça o crescimento da
cidadania, trazendo às claras as informações anteriormente veladas nos
arquivos públicos.

55
 c) As entidades públicas têm o dever de promover a transparência de sua
administração e a sociedade tem o direito ao acesso e o acompanhamento da
administração pública, como forma de consolidação da cidadania.
d) O sector público, por sua vez, além de dar publicidade de suas acções deve
verificar se as informações e os dados disponibilizados são suficientes ao
exercício do controle social.

CAPÍTULO III
ORGANIZAÇÃO DO CONTROLE EXTERNO E DO CONTROLE INTERNO

1. Fiscalização Contável, Financeira, Orçamentária e Patrimonial

A fiscalização contável diz respeito aos procedimentos necessários para a
avaliação e certificação de que a contabilidade do órgão/entidade regista
adequada e fidedignamente os actos e factos que envolvem os sistemas
orçamentário, financeiro e patrimonial, assim como a validação das
transacções registadas, os registos completos, autorizados por quem de
direito e os valores exactos. Sendo a contabilidade a espinha dorsal do
sistema de informações económico-financeiras, constitui instrumento
indispensável em todos os enfoques do controle.

A fiscalização financeira ocupa-se em verificar se a administração dos recursos

financeiros está sendo realizada de acordo com as normas e princípios da
administração pública, não só com relação a arrecadação, gerenciamento e
aplicação dos recursos, como em relação a regularidade das renúncias de
receitas e concessões de auxílios e subvenções. A Lei de Responsabilidade
Fiscal veio conferir grande relevância ao acompanhamento e à fiscalização
financeira, impondo severas penas aos administradores descuidados.

Quanto à fiscalização orçamentária, segundo FERRAZ (1999), não deve se

esgotar na verificação se as despesas estão previstas no orçamento anual e se
foram fielmente executadas. Deve confrontar estas com a Lei de Directrizes
Orçamentárias e o Plano Plurianual a fim de assegurar o cumprimento dos
programas traçados pelos representantes do povo.

A fiscalização operacional diz respeito ao acompanhamento e avaliação das

acções empreendidas pelo órgão/entidade para alcançar seus objectivos
institucionais, em especial quanto aos aspectos de economia, eficiência e
eficácia. É muito deficiente na Administração Pública essa fiscalização, em
função de que não se tem um sistema de apuramento de custos, como já foi
mencionado anteriormente, assim como indicadores para avaliação de
resultados. O Estado do Rio Grande do Sul desenvolve projectos visando a
preencher tais lacunas.

56
 Finalmente, a fiscalização patrimonial diz respeito não só ao controle de bens
móveis ou imóveis, mas também de créditos, títulos de renda, participações e
almoxarifados, além das dívidas e de fatos que, directa ou indirectamente
possam afectar o património.

2. Controlo Interno
Nenhuma empresa ou entidade, por mais pequena que seja, pode exercer a
sua actividade operacional sem ter implementado um sistema de controlo
interno, ainda que rudimentar (Costa, 2010). O COSO define controlo interno
como um processo levado a cabo pelo conselho de Administração, Direcção e
outros membros da entidade com o objectivo de proporcionar um grau de
confiança razoável na concretização dos seus objectivos. Morais e Martins
(2013), refere que o primeiro organismo a definir o controlo interno foi o
AICPA, indicando que “o controlo interno compreende um plano de
organização e coordenação de todos os métodos e medidas adoptadas num
negócio a fim de garantir a salvaguarda de activos, verificar a adequação e
confiabilidade dos dados contabilísticos, promover a eficiência operacional e
encorajar a decisão às políticas estabelecidas”.

A ISA refere o controlo interno “ è o processo concebido, implementado e

mantidos pela governação, pela gestão e outro pessoal, para proporcionar
uma segurança razoável com o fim de se atingir os objectivos de uma
entidade com vista à credibilidade do relato financeiro, eficácia e eficiência
das operações e cumprimento das leis e regulamentos aplicáveis.”

Para Costa (2010), o controlo interno compreende o plano de organização e

todos os métodos e medidas adoptados numa entidade para: salvaguardar os
seus activos; verificar a exactidão e a fiabilidade dos seus dados
contabilísticos; promover a eficácia operacional; e encorajar o cumprimento
das políticas prescritas pelos gestores.

De acordo com Almeida (2012), o controlo interno representa em uma

organização o conjunto de procedimentos, métodos ou rotinas com os
objectivos de proteger os activos, produzir dados contáveis confiáveis e ajudar
a administração na condução ordenada dos negócios da empresa.

Uma das melhores estratégias para se conseguir um bom desempenho

empresarial é ter um sistema de controlo interno adequado, forte e eficaz que
permita criar e preservar valor e mitigar os riscos. O controlo interno deve ser
a parte integrante de um sistema de gestão de risco, pois só assim é possível
conseguir um processo de gestão de risco eficaz (COSO, 2004).

57
a. Objectivos do Controlo interno
Para o COSO (citado por Costa, 2010), são três os objectivos chaves do
controlo interno: a eficácia e a eficiência das operações; a credibilidade do
relato financeiro; e o cumprimento das leis e dos regulamentos.

De acordo com Attie (1998), o controlo interno tem quatro objectivos básicos:
 A salvaguarda dos interesses da empresa;
 A apreciação e a confiabilidade dos informes e relatórios contáveis,
financeiros e operacionais;
 O estímulo à eficiência operacional;
 A aderência às políticas existentes;

De acordo com Castanheira (2007), qualquer empresa para alcançar os seus

objectivos, o sistema de controlo interno deve ter por base um conjunto de
componentes, sendo atribuídas, a função de auditoria interna, a
responsabilidade pela sua monitorização de todas as componentes.

De acordo com a ISA, o controlo interno compreende os seguintes

componentes:
 O ambiente de controlo;
 Processo de determinação/ avaliação do risco;
 Sistema de informação e comunicação;
 As actividades de controlo;
 Monitorização dos controlos;

De acordo com Costa (2010), o ambiente de controlo inclui as funções de

governação e de gestão e de atitudes, a consciência e as acções dos
responsáveis pelas referidas funções em relação ao controlo interno da
entidade e à sua consciência para a mesma.

Castanheira acrescenta que o ambiente de controlo reflecte a atitude da

instituição perante o controlo interno e estabelece a estrutura e disciplina do
sistema de controlo interno e è influenciado designadamente pela:
 Cultura organizacional que deve ser sustentada em padrões elevados de ética,
integridade e profissionalismo, os quais devem estar formalizados em códigos
de conduta aplicáveis a todos os colaboradores da instituição;
 Estrutura organizacional, em que as instituições devem ter uma estrutura
organizacional bem definida, e assentar numa definição clara das
responsabilidades e de competências, das linhas de reportes e de autoridade;
 Planeamento estratégico, em que a instituição deve definir os objectivos para
a actividade, da política de risco e de orientações para o desenvolvimento do
sistema de controlo.

58
 A ISA (citado por Costa, 2010), o ambiente de controlo compreende os
seguintes elementos:
 Comunicar e fazer cumprir valores éticos e de integridade;
 Compromisso com a competência;
 Participação dos responsáveis pela governação;
 Estrutura organizacional;
 Definição de autoridade e de responsabilidade;
 Política de recursos humanos e respectivas pratica;

O sistema de controlo interno deve garantir a existência de informação

substantiva, actual, compreensível, consistente, tempestiva e fiável, que
permita uma visão global e abrangente sobre a situação financeira, o
desenvolvimento da actividade, o cumprimento da estratégia e dos objectivos
definidos, è neste contexto que, de acordo com Castanheira, o sistema de
informação e comunicação destina-se a garantir a captação, tratamento e
troca de dado para a gestão e controlo da actividade.

De acordo com o autor o processo de informação visa garantir a existência de

informação que permita uma visão global e abrangente sobre o
desenvolvimento da actividade, o cumprimento da estratégia e dos objectivos
definidos, o perfil de risco da instituição e o comportamento e evolução do
mercado, e o processo de comunicação visa o reporte tempestivo e adequado
da informação para os intervenientes e funções apropriados através de
processos e linhas de reporte formais e transparentes, internos e externos,
que garantam uma comunicação eficaz através da organização. A ISA 315,
define a actividade de controlo com sendo as políticas e os procedimentos
que ajudam a assegurar que as directivas da gestão são cumpridas.

A mesma ISA, salienta que a monitorização dos controlos è uma importante

responsabilidade da gestão a qual inclui verificar se os controlos estão a
operar como se previa e se os mesmos são modificados apropriadamente face
às alterações das condições.

De acordo com Castanheira (2007), a monitorização dos controlos são acções

e avaliações de controlo desenvolvidas pelas instituições com vista a garantir
a eficácia e adequação do seu sistema de controlo interno, tendo em vista,
nomeadamente, a identificação de falhas e/ ou fragilidades no sistema.

b. Formas de controle interno

Como formas de controle interno são utilizadas as auditorias internas ou
externas, que podem ser conceituadas como o meio funcional pelo qual os

59
dirigentes de uma entidade certificam-se, com base em fontes internas, de
que as actividades estão sendo executadas de forma a minimizar a
probabilidade de ocorrência de fraudes, erros ou práticas ineficientes e
antieconómicas.
A auditoria interna possui várias características da auditoria externa,
entretanto pode perfeitamente seguir as orientações emanadas do órgão ao
qual deve apresentar seus relatórios.

É realizada por profissionais empregados ou contratados pelo próprio

auditado, portanto, parcialmente independente, e que, além das informações
contáveis e financeiras, se preocupa também com os aspectos operacionais.

Normalmente, a auditoria interna se reporta à presidência da organização,

funcionando como um órgão de assessoria.

Entendida a auditoria como o processo de confrontação entre uma situação

encontrada e um determinado critério, esta se constitui na comparação entre
o fato ocorrido e o que deveria ocorrer. Significa um conjunto de
procedimentos técnicos aplicados de forma independente sobre uma relação
que envolve a obrigação de responder por uma responsabilidade.

No sector público são realizadas, basicamente, três formas de auditoria

interna. Neste caso foram assim denominadas para distingui-las das auditorias
externas independentes, cuja função é diferenciada.
Auditoria de Conformidade compreende a avaliação de:
• Situações contáveis e financeiras (auditoria contável-financeira);
• Responsabilidade financeira da administração governamental como um
todo;
• Cumprimento de leis, normas e regulamentos (auditoria de legalidade);
• Controles internos;
• Probidade e correcção das decisões administrativas.

A auditoria contável financeira procede ao exame das demonstrações

contáveis, dos registos e dos documentos que os suportam, com o objectivo
de garantir que a contabilidade reflicta a realidade, consoante os Princípios
Fundamentais de Contabilidade e as Normas de Contabilidade e, no que for
pertinente, a legislação específica.

A auditoria de legalidade examina actos e contratos quanto ao exacto

cumprimento da lei e à observância do interesse público, com o objectivo de
garantir que os actos e contratos atendam aos princípios da legalidade e da
legitimidade.

60
 Auditoria de Desempenho ou Operacional examina este factor na actuação
dos órgãos, sistemas, programas e actividades quanto à eficiência, eficácia,
efectividade e economicidade. O objectivo de garantir que os recursos
públicos estejam produzindo benefícios para a sociedade.

c. Elementos Básicos do Sistema de CI

Os elementos básicos que integram o Sistema de Controle Interno são:
• Plano da organização que preveja a separação apropriada das
responsabilidades.
• Sistema de autorização e procedimentos de registos adequados a prover o
controle sobre os recursos.
• Procedimentos saneadores a serem seguidos na execução dos deveres e
funções de cada unidade, pelos servidores da organização.
• Grau de idoneidade do pessoal proporcional a sua responsabilidade.
• Função efectiva da Auditoria Interna.

1) Plano da Organização
Um plano adequado está baseado fundamentalmente na independência entre
as unidades da organização, bem como no estabelecimento de linhas de
responsabilidade e definição de autoridade.

O Plano de Organização das entidades públicas estabelece as

responsabilidades funcionais das unidades de operação, das divisões dentro
destas unidades, e dos empregados.

Junto com a responsabilidade deve ser estabelecida a delegação de

autoridade, com as competências definidas com clareza e apresentadas em
Manuais Organizacionais, acompanhados de quadros descritivos e de
organogramas apropriados, procurando-se evitar ao máximo a interferência e
a duplicidade de responsabilidades. Entretanto, quando o trabalho de dois ou
mais funcionários for complementar, pode-se distribuí-la segundo as fases das
tarefas a serem desenvolvidas.

Factor de relevância consiste no estabelecimento dos deveres individuais dos

empregados. Muitas entidades dedicam grande esforço à organização por
meio de unidades operativas, mas não incluem o mais importante, que é
justamente a definição de deveres de cada empregado.

Um organograma bem apresentado não assegura a existência de um bom

Controle Interno. É necessário que o Plano da Organização abranja desde as
funções até os deveres dos empregados, sem restringir-se somente à
organização das unidades operacionais.

61
2) Sistema de Autorização e Procedimentos de Registo
Para assegurar a documentação adequada das operações e transacções,
devem ser implantados registos em formulários adequados aos dados a serem
registados, devendo estes:
1. Cumprirem uma função proveitosa dentro dos procedimentos definidos,
para alcançar os objectivos fixados pela Administração.
2. Serem suficientemente simples e claro para quem os utilize, além de
permitir (em) o registo dos dados, pronta e correctamente.
3. Serem projectado, considerando todos os usos possíveis, de forma que o
número de formulários distintos seja o mínimo possível.
4. Permitirem a adequada utilização, cumprindo com os procedimentos de
controle estabelecidos.

A autorização e os processos de registo são partes integrantes do controle

interno, exercido através da inscrição das operações e transacções; constitui-
se em ponto relevante do processo de controle a limitação do número de
pessoas que dele participam. Um controle interno “inadequado” é
identificado quando se tem um grande número de formulários e registos, e
em geral quando existe complexidade nas operações, tornado difícil
determinar as responsabilidades Administrativas e Financeiras.

3) Procedimentos Saneadores
Consistem na adopção de um conjunto de medidas que visam garantir a
eficiência do Sistema, ou seja, prevenir, através da implementação de Pontos
de Controle o aparecimento de deficiências que possam comprometer o
Sistema.

A seguir, são apresentados alguns exemplos que servirão para esclarecer o

significado dos Procedimentos Saneadores:
• O estabelecimento de lista de fornecedores autorizados.
• A solicitação de pesquisa de preços a vários fornecedores para realizar as
aquisições.
• A contagem das mercadorias recebidas.
• A verificação, por parte da unidade contável, das facturas e das
documentações sustentadoras, como base para o pagamento.
• A realização de reuniões periódicas dos chefes de unidades com o seu
pessoal, para manter sempre aberto um canal de comunicação.

4) Pessoal Apropriado e Competente

A realização das actividades em observância aos procedimentos de controle
interno não depende exclusivamente do planeamento efectivo da organização
e dos métodos e práticas definidas. A complementá-los, no nível de execução,
o recrutamento e selecção de pessoal têm um papel fundamental na

62
 implantação, pois é da experiência e capacidade para executar as tarefas
definidas pela Administração, de forma eficiente e económica, buscando a
satisfação do usuário final, que se pode verificar a efectividade dos
procedimentos adoptados.

A capacitação e a reciclagem de funcionários são factores que contribuem

para que eles desempenhem com diligência e eficiência suas tarefas, sendo
importante consciencializá-los da necessidade da aderência estrita aos
procedimentos de controles definidos, além do que, como parte do processo
de capacitação, devem aprender o motivo pelo qual cada procedimento é
executado, pois se não puderem entendê-los, podem julgar não serem
importantes.

As práticas convenientes relacionadas com a promoção de um Controle

satisfatório são as seguintes:
• Realizar cursos de capacitação e de actualização, a fim de proporcionar a
oportunidade de aperfeiçoamento profissional;
• Proporcionar informações sobre as obrigações e responsabilidades de
outras unidades ou partes da organização para que os funcionários possam
compreender da melhor maneira o lugar onde encaixa o seu cargo dentro da
organização;
• Revisar o desempenho de todos os empregados para determinar se eles
estão cumprindo com os procedimentos; deve-se reconhecer o desempenho
superior e comentar as negligências, para que os empregados possam estar
informados acerca das melhorias que são necessárias para aumentar a
eficiência.

5) Auditoria Interna
Uma unidade de Auditoria Interna eficaz e profissional é o quinto elemento
básico do controle interno.

d. Controle Interno na Administra Pública

A evolução do modelo de administração pública, desde o patrimonial até o
gerencial, perseguido hoje em dia, trouxe consigo outra evolução, esta de
carácter extremamente importante: a que incide na noção da necessidade de
controle dos actos e activos do Estado.

Não se quer dizer com isto que a busca pelo controle é algo valioso de per se,
ou seja, não se busca o aprimoramento do controle pelo simples fato de
buscarem-se erros ou irregularidades, com vistas à punição do responsável.
Isto seria admitir a vitória do modelo burocrático sobre o gerencial.

63
Na verdade, mais do que a busca pela punição, é pretendida a possibilidade
de verificação, inspecção ou exame, pela própria Administração, da existência
de garantias de actuação em conformidade ao planejado. Somente com
controles voltados para a concretização da ética e da justiça social é que se
poderá assegurar o modelo de Estado almejado pela sociedade.

Importa evitar-se o exercício de controle meramente simbólico, que na

verdade acaba por causar mais percalços do que apresentar soluções aos
desvios existentes.

A importância do controle interno é medida pelo tratamento que lhe é dado

pelos organismos internacionais de controle, como a INTOSAI (International
Organization of Supreme Audit Institutions), a OLACEFS (Organization of Latin
American and Caribbean Supreme Audit Institutions), a EUROSAI (European
Organization of Supreme Audit Institutions), o GAO (Government
Accountability Office), além da atenção que lhe é conferida pelos organismos
nacionais de controle externo, bem como pelos Poderes do Estado em nosso
país.

O GAO fornece uma adequada explicação da importância do controle interno,

já no prefácio de seu Green Book, que vem a ser o manual de padrões para o
controle interno, ao expressar:

“Os planeadores e gerentes de programas estão buscando continuamente

formas de melhor execução das missões das agências e de resultados dos
programas, em outras palavras, eles estão buscando formas de melhorar a
accountability. Um factor chave no auxílio para alcançar tais resultados e para
minimizar problemas operacionais é a implementação de apropriado controle
interno. Controle interno efectivo também permite lidar com o
gerenciamento de mudanças ambientais e com o desenvolvimento de
demandas e prioridades. À medida que os programas se alteram, as agências
esforçam-se por aprimorar os processos operacionais e por implementar os
desenvolvimentos tecnológicos, a gerência deve estimar e avaliar seu controle
interno para assegurar-se de que as actividades de controle utilizadas são
eficazes e actualizadas quando necessário. (tradução livre de excerto do
original)”.

O termo accountability não dispõe de tradução literal para a língua

portuguesa. Entretanto, segundo documento do governo do Canadá, no
Relatório Final da Comissão Real sobre Gerenciamento Financeiro e
Accountability, esclarece que “Accountability pode ser visto como o
compromisso (assumido por todos aqueles que exercitam autoridade pública)

64
de prestar contas de como desempenharam as responsabilidades a eles
confiadas”.

Assim, em razão da disseminação do uso desse termo entre os países do

mundo todo, formou-se uma consciência maior sobre a necessidade de todos
passarem a dispor de mais e melhores mecanismos de controle interno,
permitindo os avanços que são constatados hoje em dia neste campo.

Em suma, a importância do controle interno, indicando não somente o porquê

de sua constante disseminação, como também o apoio que lhe é dado por
todos os importantes organismos internacionais de auditaria, além de
determinados conceitos que se impõem quando do estudo do tema.

O controle da Administração Pública é um direito consagrado na constituição

e que deve ser exercido por todo cidadão. Segundo Di Pietro27 (2010, p.728)
a finalidade do controle é assegurar que a Administração actue em
consonância com os princípios que lhe são impostos pelo ordenamento
jurídico, como os da legalidade, moralidade, finalidade pública, publicidade,
motivação, impessoalidade; em determinadas circunstâncias, abrange
também o controle chamado de mérito e que diz respeito aos aspectos
discricionários da actuação administrativa.

Assim, a Administração Pública, compreendida por todos os órgãos e

entidades que desempenham função administrativa no Executivo, Legislativo
e Judiciário, sujeitam-se ao controle interno e externo. Quando exercido por
órgão alheio a Administração Pública é desempenhado pelo Judiciário,
Ministério Público, Legislativo e da sociedade civil. Podendo ser interno
(obrigação de corrigir actos ilícitos), se exercido pelo próprio Poder ao qual
emanou o ato fiscalizado, ou externo, quando exercido pelo Judiciário,
Legislativo ou pela própria sociedade.

A actividade do Estado está sujeita a dois tipos de controle: político e

administrativo. O controle político tem como mote manter o equilíbrio entre
os poderes e se baseia no sistema de freios e contrapesos.

O controle administrativo visa garantir a legitimidade, legalidade e

economicidade das actividades desenvolvidas pelos três Poderes, enquanto
exercerem funções administrativas.

É importante salientar que não há hierarquia entre os sistemas de controle

externo e interno. Os dois controles se complementam para uma gestão
transparente, visando optimizar os recursos públicos para que não haja
desvios. É certo que o controle externo é mais frequente, é mais decisivo que

65
 o interno, uma vez que em muitas situações os Tribunais de Contas condenam
responsáveis e aplicam sanções.

3. Organização do Controle Externo da Administração Estatal e dos Municípios

3.1. Controle externo (Poder Legislativo e Tribunal Administrativo)
Neste assunto, a abordagem estará mais ligada ao sentido estrito do termo
exposto, tratando do controle exercido pelo Poder Legislativo e pelo Tribunal
Administrativo e atendo-se a estes, prioritariamente, por se tratar de órgãos
especializados e dotados de competências constitucionais exclusivas. Assim é
que a Constituição dispõe que o controle externo será efectivado pelo
Tribunal Administrativo, com o auxílio dos Tribunas Provinciais. Tal norma é
aplicável, por extensão, a Estados e Distrito.

O controle externo é aquele realizado por órgão estranho à administração

responsável pelo acto controlado, e que visa a comprovar a probidade e a
regularidade da administração. É o controle de um poder sobre o outro ou da
administração directa sobre a indirecta. Segundo Meirelles (1997, p. 608), “o
controle externo é, por excelência, um controle político de legalidade contável
e financeira”. Assim sendo, na administração pública, esse controle é exercido
pelo Poder Legislativo, sendo esse auxiliado pelo Tribunal Administrativo,
detentor de inúmeras competências constitucionais e legais.
Destacam-se, entre essas atribuições, a de emitir parecer prévio sobre as
contas do chefe do Poder Executivo das três esferas de governo; a de julgar as
contas dos administradores e demais responsáveis por dinheiros, bens e
valores públicos; a de apreciar, para fins de registo, a legalidade dos actos de
admissão de pessoal, a qualquer título, na administração pública directa ou
indirecta e a de realizar auditoria sobre as administrações (MILESKI, 2003).

A Constituição de 2004 assim define, em seu artigo 228, o Tribunal

Administrativo (TA) é o órgão superior da hierarquia dos tribunais
administrativos, fiscais e aduaneiros. O controlo da legalidade dos actos
administrativos e da aplicação das normas regulamentares emitidas pela
Administração Pública, bem como a fiscalização da legalidade das despesas
públicas e a respectiva efectivação da responsabilidade por infracção
financeira cabem ao Tribunal Administrativo. Compete ainda ao TA, nos
termos do art. 230 da Constituição, julgar as acções que tenham por objecto
litígios emergentes das relações jurídicas administrativas; julgar os recursos
contenciosos interpostos das decisões dos órgãos do Estado, dos respectivos
titulares e agentes; conhecer dos recursos interpostos das decisões proferidas
pelos tribunais administrativos, fiscais e aduaneiras. Compete ainda ao
Tribunal Administrativo: emitir o relatório e o parecer sobre a Conta Geral do
Estado; fiscalizar, previamente, a legalidade e a cobertura orçamental dos
actos e contratos sujeitos à jurisdição do Tribunal Administrativo; fiscalizar,
sucessiva e concomitantemente os dinheiros públicos; fiscalizar a aplicação

66
dos recursos financeiros obtidos no estrangeiro, nomeadamente através de
empréstimos, subsídios, avales e donativos.

Os Tribunais Administrativos, por sua vez, surgiram a partir da preocupação

com o controle da legalidade e da gestão financeira do sector público; as suas
decisões e determinações são rescaldadas por um colegial de conselheiros, o
que lhes confere maior isenção, equilíbrio e protecção contra pressões. Por
outro lado, apresentam maior morosidade e mudanças com menor
intensidade.

Nesse passo, os Tribunais de Contas ou TA têm rito processual próprio, julgam

contas dos gestores públicos, mas não julgam pessoas, não podem determinar
a prisão de ninguém nem fazer busca e apreensão de documentos, arresto de
bens, etc. Exemplos de países, além do Brasil, que adoptam esse sistema são:
Alemanha, Bélgica, Espanha, França, Grécia, Itália, Japão, Portugal e Uruguai.
Quanto à natureza jurídica das funções do Tribunal de Contas ou TA, em nosso
país, não se quer, aqui, abrir um leque para maiores discussões, haja vista a
grande controvérsia que o tema ainda suscita, e não ser esse o foco deste
trabalho, todavia, adopta-se o ensinamento trazido por Mileski (2003) acerca
do tema. Segundo esse autor, embora o Tribunal de Contas não possua
função de natureza judicial, também não pode ser caracterizada meramente
como administrativa, pois é administrativa, mas com qualificação de poder
jurisdicional, na medida em que deriva de competência constitucional
expressamente estabelecida, com poder de conhecer e julgar as contas
públicas.

Assim, o Tribunal de Contas exerce jurisdição administrativa ao proceder ao

julgamento das contas daqueles que as devem prestar, o que significa dizer
que o Tribunal de Contas possui o poder de dizer o direito, no sentido de
obrigar a administração pública a atender aos princípios constitucionais da
legalidade, legitimidade e economicidade, em prol do regular e adequado
controle dos recursos públicos. Por envolver exercício do poder de Estado, a
jurisdição administrativa exercida pelo Tribunal de Contas, consoante os seus
objectivos de interesse público, exige que as suas decisões sejam cumpridas
pelos administradores jurisdicionados, sob pena de negação do próprio
sistema de controle. (MILESKI, 2003, p. 211-212).

Não obstante as decisões do Tribunal de Contas possam sofrer a revisão do

Poder Judiciário, essa revisão somente poderá ocorrer por ilegalidade
manifesta ou erro formal, não podendo as contas públicas serem julgadas
pelo Poder Judiciário, por ser da competência exclusiva do Tribunal de Contas.

67
3.2. Controle Externo do Legislativo
O controle externo é, “por excelência, um controle político de legalidade
contável e financeira” (Meirelles, 1989, p. 602), destinado a comprovar:
 A probidade dos actos da administração;
 A regularidade dos gastos públicos e do emprego de bens, valores e dinheiros
públicos;
 A fiel execução do orçamento.

Nos termos da CRM, art. 131, a execução do Orçamento do Estado é

fiscalizada pelo Tribunal Administrativo e pela Assembleia da República, a
qual, tendo em conta o parecer daquele Tribunal, aprecia e delibera sobre a
Conta Geral do Estado.

Este tipo de controle é exercido:

 Na República, pela Assembleia da República, com o auxílio do Tribunal
Administrativo;
 Nas Províncias, pelas Assembleias Provinciais, com o auxílio do respectivo
Tribunal Administrativos Provinciais; e
 nos Municípios, pelas Assembleias Municipais, com auxílio do Tribunal
Administrativos, ou órgão equivalente, instituído por lei, em que se localiza o
Município.

O controle externo é uma função exclusiva do Poder Legislativo, exercida por

meio de actos que lhe foram atribuídos pela legislação pertinente com o
auxílio do Tribunal de Contas (Tribunal Administrativo).

O exercício da função de Controle Externo é realizado, inicialmente, por uma

das Comissões do Poder Legislativo que tenha as atribuições estabelecidas no
Regimento Interno deste Poder. Geralmente compete à Comissão de
Orçamento e Finanças a execução das atribuições que forem definidas para o
Controle Externo.
Para atender às demandas relacionadas com o apoio ao Poder Legislativo, os
Tribunais de Contas se organizam conforme a finalidade e a disponibilidade de
recursos alocados.

Observa-se, no entanto, que o controle externo ainda é realizado de modo

parcial, com ênfase nos aspectos formais de legalidade dos actos e de
regularidade da despesa. Assim, é preciso que sejam adoptadas medidas para
a efectiva e plena implementação do controle.

68
3.3. A evolução do controle externo – accountability pública
Ao longo dos anos, ao se deparar com o carácter essencialmente burocrático
da administração pública, o controle externo, exercido pelos Tribunais de
Contas, encontrou um forte apelo formalista, voltado à verificação da
regularidade da execução dos gastos públicos, da legalidade dos actos
administrativos e da fidedignidade dos demonstrativos financeiros. Todavia,
a partir da implantação de um novo modelo de administração pública e da
consolidação de estruturas democráticas, surge a necessidade de uma
actuação mais efectiva do controle.

Se, por um lado, o novo paradigma de administração pública requer reformas

na maneira de conduzir o Estado, exige, também, mudanças na forma de
controlá-lo que transcendem os aspectos de legalidade e forma. Não obstante
essa denominada nova administração pública não estar plenamente
consolidada, aliás, pode-se dizer que ela ainda é quase embrionária, cumpre
ao controle externo acompanhar essa transformação, adaptar-se à nova
realidade e agregar ao seu campo de actuação mecanismos de aferição da
transparência e qualidade do gasto público (VILAÇA, 2003).

Essa nova condição que caracteriza a relação entre governo, mandatário de

uma obrigação, e sociedade, verdadeira detentora do poder do Estado,
estabelece o que se denomina accountability democrática, ou
responsabilização política do administrador. Com efeito, o conceito de
accountability é relativamente novo na cultura política. Grosso modo, pode-se
dizer que se notabiliza pela obrigação do gestor de prestar contas além dos
limites formais da burocracia.

Segundo a Intosai (1995), accountability pública é a obrigação que têm as

pessoas ou entidades às quais se tenham confiado recursos públicos (incluídas
empresas e corporações públicas), de assumir as responsabilidades de ordem
fiscal, gerencial e programática que lhes foram conferidas e de informar a
quem lhes delegou essas responsabilidades.

Ainda, consoante a Fundação Canadense de Auditoria Integrada, a

accountability pública presume a existência de, pelo menos, duas partes: uma
que delega a responsabilidade, e outra que a aceita, com o compromisso de
prestar contas da forma de como a delegação foi ou está sendo desenvolvida.
Essa accountability manifesta-se a partir de duas esferas de acção: a
accountability vertical, assim denominada quando exercida directamente pela
sociedade sobre o Estado, que se consubstancia, principalmente, através de
eleições, e a accountability horizontal, aquela que ocorre de um sector a outro
da esfera pública, e que se materializa através de redes de agências e
instituições estatais possuidoras de poder de supervisão e até de sanção
(ALBUQUERQUE, 2006).

69
Entende-se, então, que, nesse contexto de reforma do Estado, o controle
externo pode contribuir de forma mais efectiva para o aperfeiçoamento das
acções de governo quando se propõe a avaliar o desempenho das
organizações estatais e/ou mensurar a fidedignidade das informações
produzidas pelo gestor acerca do desempenho alcançado. Encontra-se um
ambiente favorável para a implantação de um sistema de controle externo
que actue de forma proactiva, não mais se limitando a aspectos formais, mas
ampliando seu escopo de análise, entrando em aspectos de economicidade,
eficiência, eficácia e efectividade da gestão da coisa pública.

Dessa forma, o controle externo pode responder à sociedade como a

accountability pública está sendo cumprida pelo governante e, ainda, pode
retro alimentar o sistema com informações fidedignas que possam ajudar na
busca de resultados eficazes na realização dos dispêndios públicos. No
próximo capítulo, são abordados aspectos da avaliação de desempenho das
organizações, privadas ou públicas, e a relação entre o controle externo e o
desempenho da administração pública.

70
4. Principais Actividades dos Órgãos Controladoras
No tocante aos órgãos de controle da administração pública, definidos pela
International Organization of Supreme Audit Institutions (Intosai) como
Entidades Fiscalizadoras Superiores (EFS), são dois os tipos de sistema
utilizados: o sistema de Tribunais de Contas, que é o adoptado por nosso país,
e o sistema de controladorias, adoptado principalmente nos países anglo-
saxões (INTOSAI, 2005).

Vale dizer: as controladorias são órgãos singulares, dirigidos por um auditor

geral ou controlador, investido em regime de mandato, ao qual compete
definir os rumos da organização, bem como responder publicamente pelos
trabalhos realizados. As recomendações resultantes das suas fiscalizações têm

71
 carácter unipessoal, subscritas pelo auditor geral ou controlador (MILESKI,
2003).
Por serem monocráticas, possuem maior rapidez e flexibilidade que os órgãos
colegiais, todavia apresentam maior risco de adoptar uma visão equivocada.
Em geral, não possuem poder coercitivo, mas carácter consultivo, sendo que
as suas técnicas de auditoria assemelham-se àquelas de empresas privadas. O
controle gerencial é a principal marca das controladorias, e essa modalidade
de controle prioriza a análise dos actos administrativos em relação tanto aos
seus custos quanto aos resultados almejados e alcançados. Citam-se os
seguintes países que adoptam esse sistema: Austrália, Áustria, Canadá, China,
Colômbia, Estados Unidos da América, Israel, Nova Zelândia, Peru, Reino
Unido e Venezuela.

Os Tribunais de Contas, por sua vez, surgiram a partir da preocupação com o

controle da legalidade e da gestão financeira do sector público; as suas
decisões e determinações são respaldadas por um colégio de ministros ou
conselheiros, o que lhes confere maior isenção, equilíbrio e protecção contra
pressões. Por outro lado, apresentam maior morosidade e mudanças com
menor intensidade.

Nesse passo, os Tribunais de Contas têm rito processual próprio, julgam

contas dos administradores, mas não julgam pessoas, não podem determinar
a prisão de ninguém nem fazer busca e apreensão de documentos, arresto de
bens, etc.
Exemplos de países que adoptam esse sistema são: Alemanha, Bélgica,
Espanha, França, Grécia, Itália, Japão, Portugal e Uruguai.

4.1. Controladoria
Segundo Pereira (1999, p. 38), “sob o enfoque da Teoria dos Sistemas, a
empresa caracteriza-se como um sistema aberto e essencialmente dinâmico,
isto é, como um conjunto de elementos interdependentes que interagem
entre si para a consecução de um fim comum, em constante inter-relação com
seu ambiente”. Substituindo o termo empresa, reconhece-se que cada
organização é um sistema aberto, em contacto com o ambiente em que está
inserida, sendo que seus elementos organizam-se em subsistemas que devem
estar em constante interacção para cumprir com seus objectivos. Subsistemas
desconectados, avançando para lados opostos, podem levar a inutilidade e
desmonte da organização. Entende-se que deve haver uma figura, seja um
órgão, um dirigente ou uma unidade, que seja responsável pela interacção de
toda a estrutura da organização. É onde a Controladoria se encaixa,
planejando, coordenando e controlando os diversos subsistemas da
organização para continuidade e excelência dela como um todo.

72
 Corroborando com este entendimento, Mosimann e Fisch (1999, p. 116),
enfatizam que “à Controladoria cabe a responsabilidade de fazer com que as
áreas mantenham a interligação na busca de objectivos comuns, que são
resultados”.

Figueiredo e Cagiano (2004, p. 26) entendem que “a missão da Controladoria

é zelar pela continuidade da empresa, assegurando a optimização do
resultado global”. Borinelli (2006), por sua vez, ao explicar a importância da
Controladoria afirma que, para assegurarem a sobrevivência e continuidade,
as organizações devem cumprir sua missão por meio do atendimento às
demandas da sociedade. Para isto, a organização deve trilhar etapas que
possibilitem essa busca por sua missão, na qual o elemento imprescindível
para as decisões acertadas é a informação precisa, de responsabilidade da
Controladoria.

Assim, a Controladoria possui o papel de integrar todas as áreas da

organização e instigá-las a caminhar em busca do cumprimento da missão da
organização e, consequentemente, garantir sua continuidade.

Ao longo dos anos, diversos autores buscam conceituar o termo

Controladoria, mas não há uma definição precisa na literatura. Porém,
entende-se que todos os conceitos apresentam a visão ampla a ser detida
pela Controladoria e destacam sua actuação no sentido de atender a missão
da organização em sua amplitude. Esta missão da organização representa o
“fim mais amplo para o qual ela foi constituída, caracterizando e
direccionando seu modo de actuação” (BEUREN, 1998, p. 37). Neste sentido,
Paulo e Melo (2002, p. 03) defendem que “a Controladoria apresenta-se como
instrumento que pode garantir o cumprimento da missão e dos objectivos da
empresa”.

Por sua vez, destacando o papel informativo da Controladoria, Nakagawa

(1993) explica que a Controladoria organiza e transmite dados relevantes,
exerce força e influência, induzindo os gestores a tomarem decisões
consistentes com a missão e os objetivos da organização.

4.1.1. Enfoques da Controladoria

Devido a sua amplitude, a controladoria não se restringe a um método,
técnica ou modelo. Mosimann e Fisch (1999) tratam-na sob dois enfoques: [1]
como um órgão administrativo, tendo sua missão, suas funções e princípios
definidos no modelo de gestão da organização, e [2] como área de
conhecimento, em que seus fundamentos, conceitos, princípios e métodos
advêm de outras ciências. Esta divisão também vem sendo defendida por

73
vários outros autores, como Almeida, Parisi e Pereira (1999), Villas Boas
(2000), Peleias (2002) e Slomski (2003).

a) Como área do conhecimento.

Almeida, Parisi e Pereira (1999) salientam que a Controladoria é a área
responsável em estabelecer as bases teóricas e conceituais a fim de modelar,
construir e manter os sistemas de informações, garantindo que as
necessidades informativas dos usuários sejam supridas adequadamente.

Slomski (2003, p.373) corrobora com esta conceituação quando explica que a
Controladoria como ramo do conhecimento é “responsável pelo
estabelecimento de toda a base conceitual para o apuramento do resultado
económico de uma entidade”. Portanto, neste enfoque do conhecimento, “a
Controladoria consiste em um corpo de doutrinas e conhecimentos relativos à
gestão contável, financeira, económica e administrativa” (VILLAS BOAS, 2000,
p. 63).

Essas doutrinas e conhecimentos são oriundos de várias outras ciências que,

segundo Mosimann e Fisch (1999), são a Administração, a Economia, a
Psicologia, a Estatística e, principalmente, a Contabilidade, pois se baseia nas
gestões económica, financeira e patrimonial das organizações, com o
objectivo de orientá-las para a eficácia.

Por sua vez, Peleias (2002), cita, ainda, a área de sistemas e explica que ao se
reportar a outras áreas de conhecimento para desempenhar suas funções, a
Controladoria pode estabelecer as bases teóricas necessárias para actuação
na organização. Neste contexto, o enfoque do conhecimento dá suporte à
actuação da Controladoria como órgão administrativo, principal enfoque
deste trabalho.

b) Como órgão administrativo.

Com uma percepção mais prática sobre controladoria, visando sua actuação
nas organizações, no enfoque administrativo são abrangidas todas as áreas da
organização. Para Villas Boas (2000, p.61), a Controladoria é: um órgão da
empresa que possui uma estrutura funcional formada por conceitos e técnicas
derivadas da Contabilidade, Economia e Administração para desenvolver as
actividades contáveis, fiscais e administrativas e/ou funções relacionadas com
o Planeamento Estratégico, Táctico e Operacional, o Orçamento Empresarial e
o Sistema de Custos para avaliação e controle das operações e dos produtos,
objectivando a geração de informações úteis e necessárias aos gestores para a
tomada de decisão na busca da eficácia empresarial.

Mosimann e Fisch (1999, p. 88) defendem que, sob este enfoque

administrativo, a Controladoria deva coordenar os esforços das diversas áreas

74
 com a finalidade de “garantir informações adequadas ao processo decisório,
colaborar com os gestores em seus esforços de obtenção da eficácia de suas
áreas quanto aos aspectos económicos e assegurar a eficácia empresarial”.

Peleias (2002, p.13) concorda com este entendimento quando define

Controladoria como “uma área da organização à qual é delegada autoridade
para tomar decisões sobre eventos, transacções e actividades que
possibilitem o adequado suporte ao processo de gestão”. O autor ainda cita
formas de decisão em relação à organização, dentre elas, “critérios de
identificar, prever, registar e explicar eventos, transacções e actividades”,
todas com o intuito de assegurar a eficácia nas diversas áreas organizacionais
da organização.

4.1.2. Funções da Controladoria

Além de diferentes formas de conceituação da Controladoria, também se
apresentam diferenças quando do tratamento das funções da Controladoria
pelos diversos autores.

Kanitz (1976) define que, dentro uma organização, a controladoria tem a

função de implantar e dirigir os sistemas de:
 Informação: conjunto dos sistemas contáveis e financeiros da organização;
 Motivação: efeitos dos sistemas de controle sobre as pessoas atingidas;
 Coordenação: assessoria prestada à direcção da organização;
 Avaliação: interpretação dos resultados;
 Planeamento: verificação da consistência e da viabilidade dos planos; e
 Acompanhamento: verificação da evolução dos planos traçados.

Para Wilson e Colford (apud FIGUEIREDO, 1995), a controladoria possui cinco

funções principais, quais sejam:
 Planeamento: estabelecimento e manutenção de um plano operacional
integrado com os objectivos da organização, analisando-o e divulgando-o;
 Controle: desenvolvimento, teste e revisão dos padrões utilizados para medir
o desempenho real, e a assistência à administração no incentivo à
conformidade dos resultados reais com os padrões;
 Informação: preparação, análise e interpretação dos resultados financeiros e
outros dados, envolvendo a avaliação desses dados em relação aos objectivos
e métodos da área e da organização como um todo a fim de que possam ser
úteis aos processo de decisão e aos usuários externos;
 Contabilidade: estabelecimento e manutenção dos sistemas contáveis,
inclusive de custos, registando todas as transacções e preparando as
demonstrações financeiras externas;

75
 Outras funções: administração e supervisão das actividades que impactam no
desempenho da organização, inclusive no envolvimento com auditores
internos e externos e autoridades fiscais, desenvolvimento e manutenção de
instruções, procedimentos e sistemas, coordenação e conservação de
registos.

Almeida, Parisi e Pereira (1999, p. 375), definem que as funções da

controladoria são:
 Subsidiar o processo de gestão, para que a organização ajuste seu processo de
gestão ao ambiente em que se insere;
 Apoiar a avaliação de desempenho, analisando o desempenho económico das
áreas, de seus gestores e da organização como um todo;
 Apoiar a avaliação de resultado, monitorando e orientando o processo de
estabelecimento de padrões;
 Gerir os sistemas de informações, definindo a base de dados responsável pela
organização das informações necessárias à gestão;
 Atender aos agentes do mercado, analisando e mensurando o impacto das
legislações na organização.

Com base nos diversos autores que tratam sobre as funções da Controladoria,
Moura e Beuren (2003), resumidamente, explicam que a função da
Controladoria é fazer com que os recursos sejam aplicados na optimização dos
resultados da organização.
Por sua vez, Borinelli (2006), ao tratar em sua Tese de Doutorado sobre a
Estrutura Conceitual Básica da Controladoria, apresentou as seguintes funções
básicas da Controladoria: a) função contável; b) função gerencial - estratégica;
c) função de custos; d) função tributária; e) função de protecção e controle de
activos; f) função de controle interno; g) função de controle de riscos; h)
função de gestão da informação; i) outras funções envolvendo a auditoria e a
tesouraria.

Como se demonstra, as funções da controladoria, apresentadas pelos diversos

autores, complementam-se e assemelham-se no sentido em que destacam
que a finalidade da controladoria é a coordenação, a direcção e o
acompanhamento da organização como um todo para optimização dos
processos e, consequentemente, dos resultados. Neste sentido, entende-se
que a controladoria fundamenta-se no processo de gestão, conhecido
também como processo decisório, composto pelo tripé planeamento,
execução e controle, apoiando-se na coordenação do sistema de informação
da organização.

Corroborando com esta concepção, Abunahman (2006, p. 11) defende que,

tanto a função da Administração, quanto a função da Controladoria, “define-

76
 se em planeamento, execução e controle, visando atingir os objectivos da
instituição”.

Na etapa do planeamento a Controladoria contribui com a gestão quando

avalia os impactos das diversas alternativas, disponibilizando informações e
instrumentos, além de agir unindo esforços para coordenar o planeamento
operacional. A contribuição da Controladoria para a execução ocorre por meio
do fornecimento de informações que possibilitam a comparação do
desempenho da organização com o padrão estabelecido. No controle, a
contribuição é por meio de subsídio de informações para a comparação da
actuação dos gestores e de suas áreas de responsabilidade (PELEIAS, 2002). O
controle da actuação dos gestores e das áreas deve ser efectuado tanto na
comparação com os padrões e metas estabelecidos, no respeito ao disposto
nas legislações e normas, como na verificação da eficácia dos processos.

Moura e Beuren (2003, p. 56) defendem “que a Controladoria contribuirá para

o processo de gestão empresarial exercendo suporte por meio de um sistema
de informações eficaz e sinérgico entre os gestores, zelando pela maximização
do resultado da empresa”. Percebe-se que esta conceituação da relação da
Controladoria com o processo de gestão é mais tímida, pois trata a
Controladoria apenas como órgão de suporte ao processo, e não como um
órgão participativo ou coordenador do processo de gestão.

Borinelli (2006, p. 143) é mais amplo ao tratar da relação da Controladoria

com o processo de gestão, enfatizando que “a função da Controladoria diz
respeito a coordenar os processos de planeamento e controle, mas não
elaborar planos”, ou seja, demonstra que a Controladoria, além de fornecer
subsídios informacionais ao processo de gestão, também é participante activa
na tomada de decisão, comprometendo-se com os rumos da organização. Esta
visão de participação activa no processo de gestão por parte da Controladoria
também é defendida por Mosimann e Fisch (1999), quando relatam que no
planeamento a Controladoria deve exercer a coordenação e participar da
escolha da melhor alternativa quando do planeamento global, buscando a
eficácia da organização.

Para tanto, os autores ainda expõem os princípios norteadores para actuação

da Controladoria nessa etapa do planeamento:
 Viabilidade económica dos planos, frente às condições ambientais vigentes à
época do planeamento;
 Objectividade: os planos têm de ter potencial para produzir o melhor
resultado económico;
 Imparcialidade: no favorecimento de áreas em detrimento do resultado global
da empresa; e

77
 Visão generalista: conhecimento do impacto, em termos económicos, que o
resultado de cada área traz para o resultado global da empresa. (MOSIMANN
e FISCH, 1999, 118-119).

Na etapa do controle, os autores citados defendem que a Controladoria deve

avaliar se cada uma das áreas da organização está atingindo as metas
planejadas e sendo eficaz. Para tanto é essencial o acompanhamento e,
quando necessário, que sejam ajustados os sistemas de informações e de
controle por ela administrados, bem como avaliados os desvios ocorridos
entre o planejamento e a execução de todas as áreas da organização.

Perante as exposições acima, a Figura 1 demonstra o entendimento sobre a

participação da Controladoria, enquanto órgão administrativo, no processo de
gestão das organizações.

Cabe ressaltar que as conceituações, funções e actuações da Controladoria,

bem como este entendimento sobre o papel da Controladoria no processo de
gestão, aplicam-se tanto para organizações privadas como para organizações
públicas e do terceiro sector, haja vista que cada uma destas organizações
tem sua missão pré-estabelecida no modelo de gestão (empresas), no
estatuto social (empresas e entidades do terceiro sector) ou pela legislação
que as criou (órgãos e entidades públicas).

Este entendimento é compartilhado por Slomski (2005, p.15) quando aduz

que o papel da Controladoria é desenvolver mecanismos para “atingir do
óptimo em qualquer ente, seja ele público ou privado, é algo mais procurado
pelo conjunto de elementos que compõem a máquina de qualquer entidade”.

A controladoria, no processo administrativo, possui a atribuição de orientar a

gestão de recursos, para atingirem as metas e objectivos, coordenar a
normalização, a prestação de contas, a auditoria interna de todos os sectores
da gestão, seja ela pública ou privada (PEIXE, 2008). Ou seja, enquanto nas
empresas privadas para atingir o óptimo e a optimização dos recursos é a
maximização dos lucros, na área pública a optimização dos recursos é a
elevação, a melhoria de serviços prestados à população com os recursos
disponibilizados por ela, observados os princípios constitucionais da
legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência. Para Thomé
(2005, p. 12), a Controladoria governamental “irá oferecer a sociedade
segurança na aplicação dos recursos públicos, bem como constante aferição
da qualidade dos serviços prestados”.

Salienta-se que alguns autores, principalmente quando abordam a

Controladoria na área pública, como Cavalheiro e Flores (2007) e Ribeiro Filho
et. al (2008), confundem as definições e a actuação da Controladoria com

78
 aquelas dadas ao Controle Interno e até mesmo a interacção entre
Controladoria, Controle Interno e Auditoria Interna.

Conforme abordado, o controle é uma etapa do processo de gestão na qual a

Controladoria tem participação efectiva enquanto, como se aborda adiante, a
auditoria interna monitora o controle interno. Bianchi (2005, p. 73) concorda
com esta concepção quando explica que a Controladoria “tem como uma de
suas atribuições a manutenção do sistema de controles internos”, ou seja,
esta é uma das competências de uma Controladoria e não apenas a única,
caso contrário trata-se de um órgão de controle interno.

Exercícios
Dos exercícios abaixo, selecciona a alternativa correcta.
1. De acordo com Attie (1998), o controlo interno tem quatro objectivos
básicos:
a) O estímulo à eficiência operacional; A aderência às políticas existentes.
b) A salvaguarda dos interesses da empresa; A apreciação e a confiabilidade
dos informes e relatórios contáveis, financeiros e operacionais.
c) Compromisso com a competência; Participação dos responsáveis pela
governação; Estrutura organizacional; Definição de autoridade e de
responsabilidade; Política de recursos humanos e respectivas pratica.
d) A salvaguarda dos interesses da empresa; A apreciação e a confiabilidade
dos informes e relatórios contáveis, financeiros e operacionais; O estímulo à
eficiência operacional; A aderência às políticas existentes.

2. A ISA (citado por Costa, 2010), o ambiente de controlo compreende os

seguintes elementos:
a) A salvaguarda dos interesses da empresa; A apreciação e a confiabilidade
dos informes e relatórios contáveis, financeiros e operacionais; O estímulo à
eficiência operacional; A aderência às políticas existentes.
b) Procedimentos saneadores a serem seguidos na execução dos deveres e
funções de cada unidade, pelos servidores da organização; Grau de
idoneidade do pessoal proporcional a sua responsabilidade; Função efectiva
da Auditoria Interna.
c) Comunicar e fazer cumprir valores éticos e de integridade; Compromisso
com a competência; Participação dos responsáveis pela governação; Estrutura
organizacional; Definição de autoridade e de responsabilidade; Política de
recursos humanos e respectivas pratica.
d) Estrutura organizacional; Definição de autoridade e de responsabilidade;
Política de recursos humanos e respectivas pratica.

79
3. Que tipo de auditorias são utilizadas como formas de controle interno?
a) Controle directo e Controle indirecto.
b)Controle Interno ou Controle Externo.
c) Auditorias Internas ou Auditorias Externas.
d) Fiscalização contável e administrativa.

4. Os elementos básicos que integram o Sistema de Controle Interno são:

a) Plano da organização que preveja a separação apropriada das
responsabilidades; Sistema de autorização e procedimentos de registos
adequados a prover o controle sobre os recursos; Procedimentos saneadores
a serem seguidos na execução dos deveres e funções de cada unidade, pelos
servidores da organização; Grau de idoneidade do pessoal proporcional a sua
responsabilidade; Função efectiva da Auditoria Interna.
b) A salvaguarda dos interesses da empresa; A apreciação e a confiabilidade
dos informes e relatórios contáveis, financeiros e operacionais.
c) Comunicar e fazer cumprir valores éticos e de integridade; Compromisso
com a competência; Participação dos responsáveis pela governação; Estrutura
organizacional; Definição de autoridade e de responsabilidade; Política de
recursos humanos e respectivas pratica.
d) A regularidade dos gastos públicos e do emprego de bens, valores e
dinheiros públicos; A fiel execução do orçamento.

5. O controle externo é, “por excelência, um controle político de legalidade

contável e financeira” (Meirelles, 1989, p. 602), destinado a comprovar:
a) A probidade dos actos da administração; A regularidade dos gastos públicos
e do emprego de bens, valores e dinheiros públicos; A fiel execução do
orçamento.
b) A salvaguarda dos interesses da empresa; A apreciação e a confiabilidade
dos informes e relatórios contáveis, financeiros e operacionais
c) Comunicar e fazer cumprir valores éticos e de integridade; Compromisso
com a competência; Participação dos responsáveis pela governação; Estrutura
organizacional; Definição de autoridade e de responsabilidade; Política de
recursos humanos e respectivas pratica.
d) A regularidade dos gastos públicos e do emprego de bens, valores e
dinheiros públicos; A fiel execução do orçamento.

6. O controle externo é aquele realizado por:

a) A salvaguarda dos interesses da empresa; A apreciação e a confiabilidade
dos informes e relatórios contáveis, financeiros e operacionais
b) A regularidade dos gastos públicos e do emprego de bens, valores e
dinheiros públicos; A fiel execução do orçamento.
c) Comunicar e fazer cumprir valores éticos e de integridade; Compromisso
com a competência; Participação dos responsáveis pela governação; Estrutura

80
 organizacional; Definição de autoridade e de responsabilidade; Política de
recursos humanos e respectivas pratica.
d) Órgão estranho à administração responsável pelo acto controlado, e que
visa a comprovar a probidade e a regularidade da administração. É o controle
de um poder sobre o outro ou da administração directa sobre a indirecta.

CAPÍTULO IV
AUDITORIA GOVERNAMENTAL

1. Introdução à Auditoria Governamental

Não estão disponíveis, de forma detalhada e clara, na literatura técnica
nacional, informações a respeito da história dessa actividade profissional, que
é a auditoria. Sobre a origem da actividade de auditoria, menciona-se, apenas,
que existem notícias de acções dessa natureza praticadas pelos sumérios.
Mesmo em manuais e publicações de auditoria de outros países mais
desenvolvidos, encontram-se apenas referências esparsas sobre o tema.

Alguns afirmam que a auditoria é uma técnica contável e, como tal, surgiu a
partir do momento em que terceiros começaram a analisar e emitir opinião
independente sobre os demonstrativos elaborados pela Contabilidade.

Segundo Sandroni (1989, p. 72), em 200 a.C., na república Romana, as contas

governamentais eram apresentadas na forma de lucros e perdas e eram
constantemente fiscalizadas pelos magistrados romanos encarregados das
finanças, os quais eram denominados questores.
Com efeito, uma actividade similar à auditoria foi realizada durante o império
romano, já que era comum os imperadores encarregarem funcionários de
inspeccionarem a contabilidade das diversas províncias. As cartas de Plínio a
Tarjano relatam sobre inspecções contáveis nas colónias, como lembra
Cherman (2002, p. 5). Todavia, a actividade de auditoria nos moldes que se
conhece nos dias actuais teve seu inicio na Inglaterra nos idos do século XIX,
em decorrência da revolução industrial verificada alguns anos antes. Era
necessário auditar as novas corporações que substituíam a produção
artesanal. É notório que a auditoria desenvolve-se no Reino Unido e é
difundida para outros países, principalmente Canadá e os Estados Unidos,
que, em face de desenvolvimento económico, aprimoraram enormemente
essa nova técnica.

A Enciclopédia Britânica, segundo Franco e Marra (1995, p. 24), menciona

que, mesmo de forma não muito sistemática, até o reinado da Rainha
Elizabeth as contas públicas já eram objecto de exame. Antes mesmo de 1559,
esse serviço era realizado pelo auditor do tesouro, denominado Controlador
81
Geral do Tesouro Público, cujo cargo foi criado em 1314, ou por auditores da
receita pública.

Conforme Costa (op. cit. p. 24), em 1547, foi publicado um livro em inglês de
autor anónimo, que tratava da escrituração comercial e que se dirigia, entre
outros, aos auditores.

Já o Escritório de Controlador e Auditor Geral da Inglaterra foi formalmente

estabelecido em 1866. Vale mencionar que, no século XIII, na Inglaterra,
durante o reinado de Eduardo I surge o termo auditor.

Mas, em uma tentativa de resgatar a origem da auditoria na forma de

actividade profissional, pode-se dizer que o seu surgimento e
desenvolvimento estão directamente ligados à relação de propriedade e de
capital, sendo provável a ocorrência das seguintes fases: a acumulação de
riqueza pelo homem, formando um património; a distância entre o
proprietário e o património; a guarda por terceiros; a necessidade de
controle; a necessidade de se obter informações e de se confirmar a
adequação dessas informações; e, por fim, a necessidade de uma opinião
independente.

É evidente que a origem da auditoria, mais precisamente da Auditoria

Contável, advém do momento em que o homem passa a acumular riquezas,
constituindo, assim, um património. Com o constante aumento desse
património ou mesmo o aparecimento de novas fontes de riqueza, o
proprietário passa a permanecer durante muito tempo longe do seu
acompanhamento directo, surgindo de a necessidade de a sua guarda ser
realizada por terceiros, evidentemente com a devida confiança e
responsabilidade delegadas pelo proprietário e assumidas por terceiros –
relação de accountability.

Consequentemente, por ter seu património sob a guarda de um responsável,

tornou-se necessário que o proprietário implantasse determinados controles
para que, mesmo distante, pudesse acompanhar e se certificar do fiel
cumprimento pelo responsável de suas determinações. Entre esses controles,
é fácil identificar que a informação tempestiva e adequada deveria configurar
entre os principais.

Mas as informações eram de facto adequadas e fidedignas?

Com o surgimento dessa dúvida, tornou-se imperioso que o proprietário
atribuísse uma outra responsabilidade a um agente independente da relação
proprietário – responsável. Este teria a incumbência de emitir uma opinião
sobre a adequação das informações apresentadas ao proprietário pelo

82
 responsável da guarda do património. Esse agente independente, então, seria
o auditor.

2. Conceito e Finalidades da Auditoria

2.1. Conceitos de Auditoria Interna
A palavra auditoria deriva do latim “Audire”, aquele que ouve. O verbo “to
audit”, que quer dizer examinar, certificar. O conceito de Auditoria tem sido
alterado e actualizado ao longo do tempo. De acordo com Morais e Martins
(2013, p;19), “a Auditoria é o processo sistemático de objectivamente obter e
avaliar prova acerca da correspondência entre informações, situações ou
procedimentos e critérios preestabelecidos, assim como comunicar
conclusões aos interessados”. Attie (1998), define auditoria como
“especialização contável voltada a testar a eficiência e eficácia do controlo
patrimonial implantado com o objectivo de expressar uma opinião sobre
determinado acto”. Segundo Kell e Boynton (1992): “A auditoria é um
processo sistemático de obtenção e avaliação objectiva da evidência das
asserções sobre acções e eventos económicos, visando verificar o grau de
correspondência entre essas asserções, o critério estabelecido e a
comunicação dos resultados aos utilizadores interessados.” Existem várias
definições de Auditoria Interna, as quais incidem no essencial. O Institute of
Internal Auditors (IIA, 2009), define Auditoria Interna como: “uma actividade
independente, de avaliação objectiva e de consultoria, destinada a
acrescentar valor e a melhorar as operações de uma organização. Assiste a
organização na consecução dos seus objectivos, através de uma abordagem
sistemática e disciplinada, na avaliação da eficácia dos processos de gestão de
riscos, controlo e governação”.
A norma para a prática de Auditoria Interna do IPAI, Instituto Português dos
Auditores Internos, define a Auditoria Interna como sendo “uma função de
avaliação independente, estabelecida numa organização, para examinar e
avaliar as suas actividades, como um serviço à própria organização”, sendo
por conseguinte, o seu objectivo “auxiliar os membros da organização no
cumprimento eficaz das suas responsabilidades”. Morais e Martins (2013,
p.91), definem a Auditoria Interna como “uma função contínua, completa e
independente, desenvolvida na entidade, por pessoal desta ou não, baseada
na avaliação do risco, que verifica a existência, o cumprimento, a eficácia e a
optimização dos controlos internos e dos processos de Governança, ajudando-
a no cumprimento dos seus objectivos”.

De acordo com o jornal de contabilidade da APOTEC2 (2004, p.414), “a

Auditoria Interna é considerada por uma grande maioria de especialistas, com
um processo de revisão independente, desenvolvido em nome e por uma
solicitação do órgão máximo da gestão, com finalidade de avaliar a adequação
da estrutura do sistema de controlo interno e da sua pratica aplicacional aos
objectivos da actividade da organização”. Segundo Pinheiro (2010, p.56), a

83
 Auditoria Interna “é o controlo dos controlos, instituído numa empresa ou
organização e visa contribuir para a promoção da economia, eficácia e
eficiência das operações desenvolvidas”.

2.2. Evolução do paradigma Auditoria Interna

A história da Auditoria não é tão precisa, de acordo com Pinheiro (2010),
historicamente a Auditoria Interna nasceu no tempo dos Romanos, em que os
Imperadores nomeavam altos funcionários com a missão de supervisionar as
operações financeiras dos administradores das províncias. Outras teorias
apontam que a Auditoria surgiu no Egipto e na Babilónia, em que a Auditoria
consubstanciava no cumprimento e exactidão dos registos. Com a Revolução
Industrial, no início do séc. XIX, e o consequente desenvolvimento das
sociedades anónimas, surgiu a figura do Auditor. Nessa altura a actividade de
Auditoria limitava-se a um trabalho de mera vigilância e o seu principal
objectivo era detectar erros, irregularidades e fraudes, através de uma análise
detalhada das transacções (Morais e Martins, 2013). Auditoria Interna nas
Instituições Financeiras com enfoque na Gestão de Risco.

Segundo Morais e Martins (2013), foi no Estado Unidos da América, EUA, na

década de 40, que surgiram os primeiros Auditores Internos de forma
organizada. No ano 1941, nos EUA, foi criado o The Institute of Internal
Auditors (IIA), que tem contribuído para o reconhecimento e a progressão da
Auditoria Interna. O IIA é um organismo de referência mundial na área da
Auditoria Interna, que para além do desenvolvimento e adaptação de Normas
e Praticas Recomendadas, tem fomentado a formação contínua e os
programas de certificação profissional. A Auditoria Interna, apesar de ser
recente, a sua aceitação e o seu conceito tem evoluído rapidamente, devido a
alterações económicas e sociais.

O primeiro paradigma da auditoria interna tinha como enfoque a observação

e a contabilização, mais tarde, com a criação do IIA, teve uma alteração de
paradigma, mudando o enfoque para o controlo interno (Castanheira). Com o
paradigma que enfoca no controle interno, a Auditoria Interna se preocupa
essencialmente, com o bom funcionamento do sistema de controlo interno,
conforme nos mostra a anterior definição da Auditoria Interna: “A auditoria
interna é uma função de avaliação independente, estabelecida numa
organização para examinar e avaliar as suas actividades, como um serviço a
própria organização. O objectivo da auditoria interna é auxiliar os membros da
organização no cumprimento eficaz das suas responsabilidades. Com este fim,
a auditoria interna fornece-lhes analises, avaliações, recomendações,
conselhos e informações respeitantes às actividades objecto de revisão. O
objectivo da auditoria inclui promoção de um controlo eficaz a custo razoável

84
 (IIA, 1978).” Em 1999, o IIA reformulou a definição de Auditoria interna dando
maior relevância á relação existente entre o Auditor Interno e a empresa,
surgindo assim uma nova definição:
“Auditoria Interna é uma actividade independente, de avaliação objectiva e
de consultoria, destinada a acrescentar valor e a melhorar as operações de
uma organização. Assiste a organização na consecução dos seus objectivos,
através de uma abordagem sistemática e disciplinada, na avaliação da eficácia
dos processos de gestão de riscos, controlo e governação.”

A revisão da definição e das práticas profissionais de Auditoria Interna,

contribuíram decisivamente para o actual enfoque na gestão de risco, com o
objectivo de ampliar a perspectiva da auditoria interna para abarcar todas as
técnicas de gestão de risco incluindo outras técnicas de gestão além das
actividades de controlo, ou seja, em vez de identificar e testar os controlos, o
auditor auxilia a gestão a identificar e a mitigar os riscos (Castanheira, 2007).
A anterior definição de auditoria interna é incompleta e obsoleta, pois apesar
de qualquer das definições reconhecerem a essência do alcance e objectivo da
auditoria interna numa organização, a definição actual incorpora conceitos
mais actuais e de futuros, nomeadamente porque a auditoria interna passa de
um órgão de controlo a um órgão consultor (Miñon & Domingues, (2003),
citado por Castanheira (2007)). De acordo com o autor a consultoria contribui
para que os objectivos das organizações sejam alcançados. De seguida
apresenta-se no quadro uma síntese da evolução do paradigma auditoria
interna:

Quadro 1 - Evolução da Auditoria Actualmente

Interna, Mcnamee e sell (adoptado por
Castanheira) Tradicionalmente
Enfoque da auditoria Controlo Interno Risco de Negocio
Interna
Resposta da auditoria Reactiva, após factos Proactiva, tempo real,
interna descontínuos, observadora monitorização contínua,
das iniciativas de participante nos planos
planeamento estratégicos estratégicos.
Avaliação de risco Factores de Riscos Planeamento de cenários
Teste de auditoria interna Controlos importantes Riscos importantes
Métodos de auditoria Ênfase em testes de controlo Ênfase na importância e
interna detalhados e completos abrangência dos riscos de
negócio abertos

85
Recomendações da Controlo Interno: Gestão de risco:
auditoria interna  Reforço  Evitar/ Diversificar os riscos
 Custo beneficio  Partilhar/ transferir o risco
 Eficiência/Eficácia  Controlar/ aceitar o risco

Relatórios de auditoria Dirigidos aos controlos Dirigidos aos riscos dos

interna funcionais processos
Papel de auditoria interna Função de avaliação Integra a gestão de risco e a
independente governação

2.3. Objectivo e Função da Auditoria Interna

2.3.1. Objectivos da Auditoria Interna
De acordo com Pinheiro (2010:31), o objectivo primordial da Auditoria Interna
é o de auxiliar a empresa e todos os níveis de gestão no cumprimento das
suas responsabilidades em promover sistemas de controlo adequado, visando
a melhoria da performance e do desenvolvimento sustentável da empresa.
Segundo Marçal e Marques (2011), a auditoria interna tem por objectivo a
maximização da economia, eficiência e eficácia, procurando dar respostas a
determinadas necessidades, tais como:
 Dar a conhecer aos órgãos de gestão se as metas planificadas estão a ser
alcançadas;
 Dar a conhecer aos órgãos de gestão se os controlos internos implementados
são suficiente para garantir a protecção dos activos e a sua adequada
utilização;
 Analisar de forma contínua e permanente a fiabilidade e credibilidade dos
registos contabilísticos, por atenção aos princípios contabilísticos geralmente
aceites;
 Dar a conhecer aos órgãos de gestão se a informação a que se utiliza, obtida
através do sistema de informação da organização, é completa, precisa e fiável,
com especial atenção à vertente financeira e operacional;
 Garantir aos órgãos de gestão que as politicas, procedimentos, planos e
controlos são adequados e foram postos em prática;
 Garantir aos órgãos de gestão o cumprimento das normas legais em vigor;
 Garantir a racionalização dos recursos humanos e financeiros, valorizando a
sua maximização;
 Garantir que a gestão de risco é adequada a fim de obter a consecução dos
objectivos;

De acordo com Morais e Martins (2013: 129), o objectivo principal da

actividade de auditoria interna é incentivar o cumprimento dos objectivos da
entidade, acrescentando valor para a entidade. Assegurar, permanentemente,
que a entidade executa as políticas, directrizes e procedimentos emanados da

86
 Direcção, detectando as áreas organizacionais onde se produzem, ou podem
vir a produzir, distorções, assim como, avaliar para melhorar a eficácia dos
processos de gestão de risco, controlo e governança.

Segundo Almeida (2012), os principais objectivos da Auditoria Interna são:

 Verificar se as normas internas estão sendo seguidas;
 Verificar a necessidade de aprimorar as normas vigentes;
 Verificar a necessidade de novas normas internas;
 Efectuar auditoria das diversas áreas das demonstrações contáveis e em áreas
operacionais;

Em síntese, podemos concluir que os objectivos da auditoria interna são:

 Analisar e avaliar a adequação e a fiabilidade do controlo interno;
 Avaliar a adequação do processo de gestão de risco;
 Verificar o cumprimento por parte da organização das leis, regulamentos, e
políticas;
 Auxiliar o órgão de gestão na melhoria dos resultados, melhoria do sistema de
gestão de risco e controlo;

2.3.2. Função da Auditoria Interna

De acordo com Morais e Martins (2013), auditoria interna é uma função
independente de avaliação, criada no seio da organização, para dar resposta a
determinadas necessidades, tais como:
 Garantir que a gestão de risco é adequada a fim de obter a consecução dos
objectivos;
 Examinar e apreciar a razoabilidade, a suficiência e aplicação dos controlos
contabilísticos, financeiros, operacionais, processos e de gestão, promovendo
um controlo eficaz a um custo razoável – relação custo/ beneficio, com base
na avaliação do risco;
 Verificar até que ponto os activos da entidade estão justificados e livres de
ónus e se os processo de Governance são adequados;
 Avaliar a qualidade e eficácia do trabalho desenvolvido pelos trabalhadores;
 Recomendar melhoria no sistema;
Por sua vez, Pinheiro (2010), refere que a auditoria interna assume as
seguintes funções dentro de uma organização:
 Recomendar a melhoria da estrutura de controlo interno, visando a
minimização dos riscos e a melhoria da performance da empresa;
 Rever e apreciar a qualidade e razoabilidade de informações de gestão
produzidas, verificando se a mesma é apropriada à prossecução de uma
efectiva avaliação dos resultados, metas e objectivos;
 Realizar os trabalhos de auditoria de natureza administrativa, financeira e
patrimonial, apreciando o funcionamento das actividades face aos

87
 procedimentos, politicas, orientações e objectivos, com vista a contribuir para
a melhoria das operações e da estrutura de controlo interno;
 Analisar e recomendar sobre os aspectos de economia, eficiência e eficácia
com que são geridos os recursos disponibilizados às empresas;
 Verificar a existência, cumprimento e eficácia das normas de segurança da
informação e controlos estabelecidos para salvaguarda de utilização
adequada dos equipamentos;

Segundo Marçal e Marques (2011) a Auditoria Interna assume particular

importância por observância as seguintes funções:
 Concepção, implementação e acompanhamento do sistema de controlo
interno;
 Avaliação das performances de gestão;
 Análise de investimento;
 Avaliações de mercados;
 Organização de planos estratégicos e previsionais e avaliação de desvios;
 Outras análises e estudos económico-financeiros;
Elementos Básic

3. Modalidades, Tipos e Formas de Auditoria Governamental

3.1. Tipos e formas de Auditoria
Nos últimos anos, tem sido muito comum encontrar-se tanto na literatura
técnica, como nos debates, seminários, congressos e outros eventos
académicos, uma vasta enumeração de tipos de auditoria. Esse fato decorre
da não-existência de uma classificação uniforme, que seja aceita por todos,
para a actividade de auditoria.

Contudo, sem pretender esgotar a matéria, adoptar-se-á, neste trabalho, a

seguinte classificação por conveniência didáctica:
 Quanto ao Campo de actuação:
a) Governamental
b) Privada
 Quanto à Forma de realização:
a) Interna
b) Externa
 Quanto ao objectivo dos trabalhos:
a) Contável ou Financeira
b) Operacional
c) Integrada

I. Auditoria Governamental
A auditoria governamental actua directamente sobre a administração da coisa
pública. Ela está directamente relacionada com o acompanhamento das
acções empreendidas pelos órgãos e entidades que compõem a

88
 administração directa e indirecta das três esferas de governo. Normalmente é
realizada por entidades superiores de fiscalização, sob a forma de Tribunais de
Contas ou Controladorias, e organismos de controle interno da administração
pública. Vale mencionar que alguns consideraram a actividade de fiscalização
– auditoria fiscal – realizada pelos órgãos responsáveis pela arrecadação dos
tributos como uma espécie de auditoria governamental.

A auditoria fiscal pode ser conceituada como o conjunto de procedimentos

técnicos, pautados em normas profissionais, aplicados por pressupostos dos
governos e municipais com o objectivo de verificar se os impostos, taxas e
contribuições devidos aos cofres públicos estão sendo reconhecidos e
recolhidos em conformidade com a legislação pertinente, assim como outras
funções correlatas.
Entre outras, os auditores fiscais podem possuir as seguintes atribuições:
 constituir créditos tributários por meio de lançamentos de ofício com
lavradora de autos de infracção;
 planejar, coordenar e executar actividades de fiscalização de receitas
governamentais, principalmente as relacionadas com tributos;
 efectuar revisões fiscais e contáveis;
 planejar, coordenar e executar actividades de elaboração e divulgação de
actos normativos, de elaboração de pareceres sobre a interpretação e a
aplicação da legislação tributária e de orientação aos contribuintes.

II. Auditoria Privada

A auditoria privada é toda aquela cujo campo de actuação se dá no âmbito da
iniciativa particular, que objectiva o lucro, de uma maneira geral.

III. Auditoria Interna

A auditoria interna é a auditoria realizada por profissionais empregados da
própria entidade auditada, portanto, parcialmente independente, e que, além
das informações contáveis e financeiras, se preocupa também com os
aspectos operacionais. Normalmente, a auditoria interna se reporta à
presidência da organização, funcionando como um órgão de assessoria.

Segundo Nieva apud Guzmán (19.., p. 37), a auditoria interna é, em livre

tradução, assim conceituada: Actividade independente de avaliação de uma
organização, mediante a revisão de sua contabilidade, finanças e outras
operações que servem de base a administração da empresa. Também se pode
dizer que é um controle gerencial que funciona medindo e avaliando a eficácia
de outros controles.

Segundo o Escritório do Auditor Geral do Canadá – OAG, a Auditoria Interna é

a “revisão e avaliação, sistemática e independente de todas as operações,
incluindo as actividades administrativas, com a finalidade de informar a

89
 administração sobre a eficiência, eficácia e economia das práticas internas de
gestão e dos controles”.

A INTOSAI, no glossário anexo às suas Normas (1995, p. 37), afirma que a

auditoria interna é:
O meio funcional pelo qual os dirigentes de uma entidade certificam-se, com
base em fontes internas, de que as actividades pelas quais são responsáveis
estão sendo executadas de forma a minimizar a probabilidade de ocorrência
de fraudes, erros ou práticas ineficientes e antieconómicas. A auditoria
interna possui várias das características de auditoria externa, entretanto pode
perfeitamente seguir as orientações emanadas do órgão ao qual deve
apresentar seus relatórios. (Grifado)

A actividade de Auditoria Interna está estruturada em procedimentos, com

enfoque técnico, objectivo sistemático e disciplinado, e tem por finalidade
agregar valor ao resultado da organização, apresentando subsídios para o
aperfeiçoamento dos processos, da gestão e dos controles internos, por meio
da recomendação de soluções para as não-conformidades apontadas nos
relatórios. (Grifado)
É oportuno salientar que a auditoria interna não se limita somente aos
aspectos contáveis de uma organização, logo deve ser realizada,
preferencialmente, por uma equipe multi e interdisciplinar.

IV. Auditoria Externa

Inicialmente, vale frisar que, apesar de ser muito divulgada, não existe uma
definição consensual do que vem a ser auditoria externa. Em um sentido
amplo, pode-se dizer que é a auditoria sobre a área financeira e outras,
realizada por profissionais independentes.

De acordo com o Glossário de termos e expressões utilizados em matéria de

auditoria externa das finanças públicas da INTOSAI, elaborado por Everard e
Wolter (1986,187), tem se que a Auditoria Externa é a: Auditoria realizada por
um organismo externo e independente da entidade controlada, tendo por
objectivo, por um lado, emitir parecer sobre as contas e a situação financeira,
a regularidade e a legalidade das operações e/ou sobre a gestão financeira e,
por outro, elaborar relatórios correspondentes.

Ela também pode ser conceituada como sendo a auditoria realizada por
profissionais qualificados e externos à empresa auditada, ou seja, que não são
empregados da administração, normalmente sob a forma de firmas de
auditoria, com o objectivo precípuo de emitir uma opinião independente, com
base em normas técnicas, sobre adequação ou não das demonstrações
contáveis, assim como, em certos casos, um relatório sobre a regularidade das
operações e/ou sobre o resultado da gestão financeira e administrativa.

90
 Também conceituada como auditoria independente, é a auditoria realizada
por especialistas contratados pela organização fiscalizada, ou por imposição
normativa. Normalmente, os auditores externos realizam contável que
representa o conjunto de procedimentos técnicos que têm por objectivo a
emissão de parecer sobre a adequação das demonstrações contáveis,
conforme os Princípios Fundamentais de Contabilidade, as Normas de
Contabilidade e a legislação específica, no que for pertinente.

V. Auditoria de Natureza Operacional

Conceito, características e objectivos
Primeiramente, importa ressaltar o próprio significado do termo auditoria. No
sentido etimológico, a palavra auditoria origina-se do termo latim audire, que
significa ouvir. Transladado para o idioma inglês, o termo auditing
inicialmente adoptou um significado mais restritivo, definindo o conjunto de
operações destinadas à revisão de registos contáveis.

Actualmente, no entanto, o termo auditoria adopta um significado mais

amplo, transcendendo a simples conferência de aspectos contáveis e
financeiros. No sentido lato, auditoria é o processo de confrontação entre
uma situação encontrada e um determinado critério (ARAÚJO, 2001). Ainda,
num espectro mais amplo, pode, se dizer que a auditoria é o conjunto de
procedimentos realizados, de forma independente, para verificar como uma
responsabilidade assumida está sendo ou foi cumprida, ante um conjunto de
critérios tidos como ideais. Auditoria é, então, o confronto entre a condição
encontrada e aquilo que se esperava encontrar, definido como critério.
Para a Intosai (1995), auditoria pode ser conceituada como o exame das
operações, actividades e sistemas de determinada entidade, com vistas a
verificar se são executados ou funcionam em conformidade com
determinados objectivos, orçamentos, regras e normas.

A partir desses entendimentos, passa-se a concentrar os esforços na definição

e caracterização do processo de auditoria de natureza operacional, haja vista
ser esse a grande ferramenta utilizada para a fiscalização da administração
pública, sob o ponto de vista do seu desempenho.
Denominada pelos americanos de auditing performance, e value for Money
audit, pelos britânicos, muitas são as denominações atribuídas em nosso
idioma, por inúmeros autores, à auditoria operacional. Tais como: auditoria
abrangente, auditoria de amplo escopo, auditoria de avaliação, auditoria de
custo - benefício, auditoria de economia e eficiência, auditoria de eficácia ou
de resultados, auditoria de desempenho, auditoria de performance e
auditoria de gestão.

91
Assim como existem varias denominações para auditoria operacional, muitas
são também as definições atribuídas a ela. Pode-se, entretanto, sintetizá-las
sem prejuízo maior a uma ou a outra definição. De modo geral, a auditoria
operacional é aquela que, dentre as diversas facetas que o processo de
auditoria pode assumir, se propõe a avaliar, de forma sistemática, programas,
projectos, actividades ou acções administradas por órgãos e entidades
públicas, sob o aspecto do desempenho alcançado (ARAÚJO, 2001).

A auditoria de desempenho operacional examina as acções de governo com o

objectivo de identificar aspectos relativos à economicidade, eficiência e
eficácia, ou seja, procura avaliar como se dá a gestão dos recursos públicos; já
a auditoria de avaliação de programa procura examinar a efectividade dos
programas e projectos governamentais, isto é, procura avaliar de que maneira
as acções do governo impactam sobre o problema que procurou combater.

De acordo com o Manual de auditoria do TCU (2000), uma auditoria

operacional voltada à avaliação de desempenho constitui-se de três
abordagens distintas: a análise da estratégia organizacional, a análise da
gestão, e ainda, a análise dos procedimentos operacionais.

A análise da estratégia diz respeito à verificação da adequação da estrutura

organizacional do órgão auditado para o cumprimento da sua missão
institucional, passa pela identificação do produto/serviço da organização, dos
indicadores de metas, dos pontos fortes e fracos (ambiente interno) e das
oportunidades e ameaças (ambiente externo).

A análise da gestão aborda a existência de sistemas de controle adequados e

de indicadores que possam avaliar aspectos ligados à economicidade, à
eficiência e à eficácia, no uso dos recursos humanos, equipamentos e
instalações.

Por fim, a terceira abordagem, a análise dos procedimentos operacionais, está

voltada ao exame do processo de trabalho da organização, envolve a
identificação das rotinas e dos procedimentos e do cumprimento das práticas
recomendadas (TCU, 2000).

Nesse aspecto, cabe salientar que se deve evitar realizar auditorias focando-se
na análise de apenas uma dimensão, haja vista que, dessa maneira aumenta-
se a possibilidade de erro de avaliação (conclusões muito limitadas ou
equivocadas).

Nesse norte, há duas questões básicas às quais se busca responder a partir de

uma auditoria operacional,
a) Se as actividades estão sendo feitas correctamente; e

92
 b) Se estão sendo feitas as actividades certas.

A partir da primeira questão se identifica em que medida as acções

executadas guardam correspondência com as normas, tanto de carácter legal
quanto técnico, e se os recursos são geridos de forma eficiente. Já a segunda
questão identifica se as políticas públicas implementadas correspondem às
reais necessidades que se espera que o Poder Público atenda (TCU, 2000).

Uma auditoria operacional pode, ainda, ter como objectivos específicos:

 Incentivar os gestores à cultura do planeamento e da avaliação das acções;
 Incorporar indicadores de desempenho para avaliação de actividades e
programas;
 Identificar oportunidades e possibilidades de melhoria; ser instrumento de
apoio à gestão a partir das recomendações produzidas; e
 Disponibilizar os resultados para conhecimento público.

3.2. Auditoria Governamental

A Auditoria Governamental contempla um campo de especialização da
auditoria, voltada para a Administração Pública (Directa e Indirecta),
compreendendo a auditoria interna e externa, envolvendo directamente o
património e/ou o interesse público. Apresenta duas vertentes:
 Auditoria tributária/fiscal: realizada pelo Governo sobre o património privado
com a finalidade de identificar e corrigir as atitudes contributivas,
principalmente nas áreas dos impostos, taxas e contribuições (INSS, IRPS,
IRPC, etc.);

 Auditoria de gestão pública: realizada pelo Estado visando ao controle de sua

gestão, observando, além dos princípios de auditoria geral, aqueles que
norteiam a Administração Pública: moralidade, publicidade, impessoalidade,
economicidade e eficiência.

A Auditoria Governamental que vamos abordar é a de Gestão Pública, ou seja,

uma actividade de avaliação voltada para o exame, visando à comprovação da
legalidade e legitimidade, adequação dos sistemas de Controles Internos e
dos resultados obtidos quanto aos aspectos da economicidade, eficiência e
eficácia da aplicação dos recursos públicos. Busca corrigir o desperdício, a
improbidade, a negligência e a omissão, e ainda, principalmente, antecipando-
se a essas ocorrências, garantir os resultados pretendidos, destacando os
impactos e benefícios sociais advindos.

O Macro ambiente da Auditoria Governamental compreende:

93
  Pessoas: ordenadores de despesas, arrecadadores de recursos, dirigentes de
entidades, responsáveis pela guarda de bens e valores;
 Recursos: financeiros, humanos, materiais, tecnológicos;
 Sistemas: financeiro, orçamentário, contável, patrimonial, material, legislação,
pessoal;
 Organizações: Unidades da Administração Directa e Entidades da
Administração Indirecta;
 Órgãos de controle: Controladoria, Tribunal de Contas (Tribunal
Administrativo), Tribunais de Contas dos Estados e Municípios, Controladoria
Geral, Unidades de Auditoria das Entidades da Administração Indirecta,
Auditores Independentes;
 Clientes: Governo e Sociedade

3.2.1. Finalidade da Auditoria Governamental

A Auditoria Governamental tem como finalidade comprovar a legalidade e
legitimidade e avaliar os resultados, quanto à economicidade, eficiência e
eficácia da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nas unidades da
administração directa e entidades supervisionadas da Administração Pública,
bem como a aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado,
dando suporte ao pleno exercício da supervisão ministerial, considerando-se
os seguintes aspectos:
 Observância da legislação específica e normas correlatas;
 Execução dos programas de governo, dos contratos, convénios, acordos,
ajustes e outros instrumentos congéneres;
 Cumprimento, pelos órgãos e entidades, dos princípios fundamentais de
planeamento, coordenação, descentralização, delegação de competência e
controle;
 Desempenho administrativo e operacional das unidades da administração
directa e entidades supervisionadas;
 Controle e utilização dos bens e valores sob uso e guarda dos administradores
ou gestores;
 Exame e avaliação das transferências e a aplicação dos recursos
orçamentários e financeiros das unidades da administração directa e
entidades supervisionadas; e
 Verificação e avaliação dos sistemas de informações e a utilização dos
recursos computacionais das unidades da administração directa e entidades
supervisionadas.
94
3.2.2. Objectivos da Auditoria Governamental
A Auditoria Governamental tem por objectivo examinar a regularidade e
avaliar a eficiência da gestão administrativa e dos resultados alcançados, bem
como apresentar subsídios para o aperfeiçoamento dos procedimentos
administrativos e controles internos das unidades da administração directa e
indirecta. Constituem objectos do exame de auditoria:
 Os sistemas administrativo e operacional de controle interno utilizados na
gestão orçamentária, financeira e patrimonial;
 A execução dos planos, programas, projectos e actividades que envolvam
recursos públicos;
 A aplicação dos recursos transferidos pelo Estado a entidades públicas ou
privadas;
 Os contratos firmados por gestores públicos com entidades privadas para
prestação de serviços, execução de obras e fornecimento de materiais;
 Os processos de licitação, sua dispensa ou inexigibilidade;
 Os instrumentos e sistemas de guarda e conservação dos bens e do
património sob responsabilidade das unidades da administração directa e
entidades supervisionadas;
 Os actos administrativos que resultem em direitos e obrigações para o Poder
Público, em especial os relacionados com a contratação de empréstimos
internos ou externos e com a concessão de avais;
 A arrecadação e a restituição de receitas de tributos estaduais/provinciais;

3.2.3. Abrangência da Auditoria Governamental

A abrangência de actuação da Auditoria Governamental inclui as actividades
de gestão das unidades da Administração Directa, entidades da Administração
Indirecta, programas de trabalho, recursos e sistemas de controles
administrativo, operacional e contável.

Estão sujeitos à auditoria, mediante prestação ou tornada de contas, pessoas,

nos diferentes níveis de responsabilidade, unidades da administração directa,
entidades da administração indirecta, programas e projectos de governo,
contratos de gestão e recursos.

95
3.2.3.1. PESSOAS
3.2.3.1.1. Mediante Tomada de Contas
I - os ordenadores de despesas das unidades da administração directa;
II - aqueles que arrecadarem, gerirem ou guardarem dinheiros, valores e bens
do Estado, ou que por eles respondam; e
III - aqueles que, estipendiados ou não pelos cofres públicos, por acção ou
omissão derem causa a perda, subtracção, extravio ou estrago de valores,
bens e materiais do Estado pelos quais sejam responsáveis.

3.2.3.1.2. Mediante Prestação de Contas

I - os dirigentes das entidades da Administração directa; e
II - os responsáveis por entidades ou organizações, de direito público ou
privado, que se utilizem de contribuições para fins sociais, recebam
subvenções ou transferências à conta do Tesouro.

3.2.3.2. ENTIDADES DA ADMINISTRAÇÃO INDIRECTA:

 Autarquias;
 Empresas públicas;
 Sociedades de economia mista;
 Fundações públicas;
 Serviços sociais autónomos;
 Fundos especiais e fundos sectoriais de investimentos;
 Empresas subsidiárias, controladas, coligadas ou quaisquer outras de cujo
capital a União tenha o controle directo ou indirecto;
 Empresas interestaduais de cujo capital social o Estado participe de forma
directa ou indirecta, nos termos de seus tratados constitutivos, inclusive em
virtude de incorporação ao património público;
 Empresas supranacionais de cujo capital social o Estado participe de forma
directa ou indirecta, nos termos de seus tratados constitutivos, inclusive em
virtude de incorporação ao património público.

3.2.3.3. RECURSOS
Todos os recursos originários da lei orçamentária anual, de créditos adicionais,
de operações de crédito, assim como as receitas próprias e as aplicações da
Administração Directa ou Indirecta, inclusive fundos especiais.

96
3.3. Formas de Execução da Auditoria Governamental
A Auditoria Governamental pode ser realizada de forma Directa, Indirecta,
Compartilhada, Subsidiária ou Integrada:
 Directa: quando realizada com a utilização de pessoal dos órgãos de controle,
com atribuição de auditoria;

 Indirecta ou terciarizada: quando realizada por empresas privadas de

auditoria, contratadas em carácter excepcional, para, sob a supervisão dos
órgãos de auditoria, efectuarem trabalhos em entidades ou projectos;

 Compartilhada: quando realizadas por auditores de urna entidade, para, em

conjunto com auditores dos órgãos de controle, desenvolverem trabalhos
específicos de auditoria na própria entidade ou numa terceira;

 Subsidiária: quando realizada pelas respectivas unidades de auditoria interna

das entidades, sob a orientação dos órgãos de controle;

 Integrada: quando realizada sob a coordenação do órgão central de controle

com a utilização de auditores do próprio órgão e auditores das unidades
regionais.

3.4. Tipos de Auditoria Governamental

a) Auditoria de Gestão
A Auditoria de Gestão objectiva emitir opinião com vistas a certificar a
regularidade das contas, verificar a execução de contratos, convénios, acordos
ou ajustes, a probidade na aplicação dos dinheiros públicos e na guarda ou
administração de valores e outros bens do Estado ou a ela confiados,
compreendendo, entre outros, os seguintes aspectos:
 Exame das peças que instruem os processos de tornada ou prestação de
contas;
 Exame da documentação comprobatória dos actos e factos administrativos;
 Verificação da existência física de bens e outros valores;
 Verificação da eficiência dos sistemas de controles administrativo e contável;
 Verificação do cumprimento da legislação pertinente.

b) Auditoria de Programas
A Auditoria de Programas objectiva acompanhar, examinar e avaliar a
execução de programas e projectos governamentais específicos, bem como a
aplicação de recursos descentralizados, compreendendo, entre outros, os
seguintes aspectos:
 Análise da realização físico-financeira em face dos objectivos e metas
estabelecidos;

97
 Análise dos demonstrativos e dos relatórios de acompanhamento produzidos
com vistas à avaliação dos resultados alcançados e à eficiência na gerência;
 Verificação da documentação instrutiva e comprobatória, quanto à
propriedade dos gastos realizados; e
 Análise da adequação dos instrumentos de gestão - contratos, convénios,
acordos, ajustes e outros congéneres - para consecução dos planos,
programas, projectos e actividades desenvolvidas pelo gestor, inclusive
quanto à legalidade e directrizes estabelecidas.

c) Auditoria Operacional
Auditoria Operacional consiste em avaliar as acções de gerência e os
procedimentos relacionados ao processo operacional, ou parte dele, dos
Órgãos ou Entidades da Administração Pública, programas de governo,
actividades, ou segmentos destes, com a finalidade de emitir opinião sobre a
gestão. Actua nas áreas inter-relacionadas do órgão/entidade, avaliando a
eficácia de seus resultados em relação aos recursos materiais, humanos e
tecnológicos disponíveis, bem como a economicidade, eficiência, efectividade
e qualidade dos controles internos existentes para gestão dos recursos
públicos. Sua filosofia de abordagem dos factos é de apoio, procurando
auxiliar a administração na gerência e nos resultados, por meio de
recomendações que visem aprimorar procedimentos, melhorar os controles e
aumentar a responsabilidade da gerência.

Seus principais objectivos são:

 Comprovar a conformidade às directrizes, políticas, estratégias e ao universo
normativo;
 Avaliar os controles internos;
 Identificar procedimentos desnecessários ou em duplicidade e recomendar
sua correcção;
 Identificar as áreas críticas e riscos potenciais, proporcionando as bases para
sua eliminação ou redução;
 Melhorar o desempenho e aumentar o êxito das organizações por meio de
recomendações oportunas e factíveis;
 Avaliar as medidas adoptadas para a preservação dos activos e do património
para evitar o desperdício de recursos;
 Aferir a confiabilidade, segurança, fidedignidade e consistência dos sistemas
administrativos, de gerência e de informação;
 Avaliar o alcance dos objectivos e metas identificando as causas dos desvios,
quando houver;

98
  Identificar áreas que concorrem para aumento e/ou diminuição de custos
e/ou receitas;
 Recomendar e assessorar a implantação de mudanças.

d) Auditoria Contável
Auditoria Contável é a técnica que, utilizada no exame dos registos e
documentos e na colecta de informações e confirmações, mediante
procedimentos específicos, pertinentes ao controle do património de um
órgão ou entidade, objectiva obter elementos comprobatórios suficientes que
permitam opinar se os registos contáveis foram efectuados de acordo com os
princípios fundamentais de contabilidade e se as demonstrações deles
originárias reflectem, adequadamente, a situação económico-financeira do
património, os resultados do período administrativo examinado e as demais
situações nelas demonstradas.

e) Auditoria de Sistemas
A Auditoria de Sistemas objectiva assegurar a adequação, privacidade dos
dados e informações oriundas dos sistemas electrónicos de processamento de
dados, observando as directrizes estabelecidas e a legislação específica.

f) Auditoria Especial
A Auditoria Especial objectiva o exame de factos ou situações consideradas
relevantes, de natureza incomum ou extraordinária, sendo realizadas para
atender a determinação do Presidente da República, Ministros ou por
solicitação de outras autoridades.
g) Auditoria da Qualidade
A Auditoria da Qualidade tem como objectivo permitir a formação de uma
opinião mais concreta sobre o desempenho gerencial dos administradores
públicos, servindo como estímulo a adopção de uma cultura gerencial voltada
para atingir resultados dentro dos princípios da qualidade, identificando os
pontos fortes e fracos da organização.

Utiliza-se de alguns critérios sob a óptica dos quais busca avaliar a

organização, quais sejam: liderança, planeamento estratégico, foco no cliente
e no cidadão, informações e análise, gestão e desenvolvimento de pessoas,
gestão de processo e resultados institucionais.

4. Como Executar a Auditoria?

4.1. Fases do Processo de Auditoria Interna
De acordo com Morais e Martins (2013), a equipa de Auditoria Interna deverá
compreender e avaliar os controlos internos existentes (que minimizem os
riscos) em cada área a auditar, com o objectivo de avaliar o existente e
assegurar uma razoável confiança nos mesmos, podendo determinar o
99
 alcance, limitando os procedimentos de Auditoria interna, isto é, antes de se
dar inicio a um trabalho de Auditoria Interna é necessário ter um profundo
conhecimento dos processos internos da empresa, da estrutura da mesma,
assim como de todo o Sistema de Controlo Interno. Qualquer Trabalho de
Auditoria Interna, deve ter as seguintes fases:
 Planeamento;
 Execução;
 Comunicação;
 Follow-up;

4.1.1. Planeamento
Corresponde a fase de preparação precedente á execução do trabalho de
campo de cada Auditoria. De acordo com Morais e Martins (2013), deve-se
planear uma Auditoria interna porque é necessário planear as diferentes
avaliações do controlo interno, gestão de risco e Governance a realizar ao
longo do ano, determinar a amplitude, alcance e frequência, para não deixar
que a realização de Auditorias fique à mercê da ocorrências de algum
acontecimento que seja necessário investigar. Segundo as autoras o facto de
planear antecipadamente o trabalho a realizar é um factor determinante para
o êxito do trabalho da equipa de Auditoria Interna, porque o principal
objectivo do planeamento é de estabelecer prioridades face às áreas ou
operações a auditar, também rendibilizar os processos, determinar a
profundidade dos testes e identificar os recursos necessários e adequados. As
Normas para a prática de auditoria Interna do IPAI (2009), diz que, o
responsável pela auditoria tem que estabelecer planos baseados no risco,
para determinar as prioridades da actividade da auditoria interna consistentes
com os objectivos da organização.

De acordo com Castanheira as actividades desenvolvidas nesta fase são:

preparação da Auditoria e Reunião Inicial. Segundo o autor, durante a
actividade de Preparação da Auditoria deve-se:
 Definir os objectivos e âmbito da acção da auditoria;
 Recolher e analisar as informações;
 Recolher e analisar as matrizes de risco e controlos actualizados;
 Elaborar o programa de auditoria à organização;
 Proceder a comunicação da auditoria que já se encontra planeada;

Antes da recolha e análise de informações a equipa de Auditoria deve

apreender, confirmar e ampliar conhecimentos sobre o âmbito da auditoria e
o respectivo envolvente. De seguida, procede – se a recolha e analise das
informações de forma a avaliar potenciais impactos no âmbito da auditoria.
De acordo com o autor deve-se ter as seguintes informações:

100
  Organograma detalhado com informações das unidades de estrutura,
incluindo a descrição das respectivas funções/tarefas;
 Ordens de Serviços, politicas, procedimentos formalmente definidos,
relacionados com o âmbito da auditoria;
 Manuais de utilização dos sistemas que suportam actividades no âmbito da
auditoria;
 Leis e regulamentos aplicáveis às actividades no âmbito da auditoria;

As matrizes de riscos e controlos constituem uma fonte de informação de

elevada relevância para o trabalho da equipa de auditoria, uma vez que
permite, a identificação de riscos e análises dos resultados da sua avaliação no
sentido de identificar os riscos com maior nível de exposição, permite ainda a
identificação dos controlos que se encontram implementados nos diversos
processos da organização, com o objectivo de mitigar os riscos identificados.

Na fase do planeamento a equipa de auditoria deve identificar os riscos

adicionais não considerados nas matrizes de riscos e de controlos. A equipa de
auditoria deve preparar o programa de auditoria tendo por base, a recolha e
análise de informações das matrizes de riscos e controlos e a identificação de
outros riscos e objectivos de controlo não documentado.

4.1.2. Execução
De acordo com Castanheira, esta fase tem como objectivo a execução dos
procedimentos de auditoria programados, de forma a poder concluir acerca
da qualidade dos controlos existentes ao nível das actividades no âmbito da
auditoria, e deverá ser realizada de forma eficiente e eficaz garantindo a
adequada identificação de todas as conclusões significativas.

Segundo o autor as actividades realizadas nesta fase são: O Trabalho de

Campo e o Relatório preliminar de auditoria.

Durante o trabalho de campo deverá ser realizadas reuniões de

levantamento/confirmação das actividades no âmbito da auditoria, tendo
como objectivo o levantamento e entendimento dos procedimentos de
controlos, actualizar o programa de auditoria tendo por base a informação
recolhida nas reuniões efectuadas, e executar os procedimentos de auditoria
programados e documentar os resultados.

De seguida, deverá ser elaborado o relatório preliminar com principais

conclusões e recomendações resultantes do trabalho de campo, tendo como
objectivo a recolha de comentários.

101
4.1.3. Comunicação
De acordo com Castanheira, esta fase tem como objectivo a apresentação,
divulgação e aprovação das conclusões e recomendações resultantes da
auditoria realizada, em que deverá ser realizada após a finalização do trabalho
e fecho de todas as conclusões e recomendações pela equipa de Auditoria. De
acordo com o autor, as actividades desenvolvidas nesta fase são:
 Apresentação e discussão das conclusões, em que são realizadas reuniões de
apresentação e discussão das conclusões e recomendações resultante do
trabalho realizado;
 Preparação do relatório final;
 Divulgação e apresentação das conclusões e recomendações do relatório final
da auditoria aos órgãos de Administração;

Os relatórios das auditorias devem estar livres de erros e distorções, sendo

fiéis aos factos analisados, assegurando clareza, objectividade e
imparcialidade. Os relatórios como parte do processo de comunicação de
risco, deverão transmitir as conclusões de gestão de risco e as recomendações
para minimizar as exposições e para que a gestão entenda o grau de
exposição, é imprescindível que os relatórios de auditoria identifiquem qual a
situação crítica e consequência da actividade de risco para alcançar os
objectivos (Castanheira, 2007).

4.1.4. Follow-up
De acordo com Morais e Martins (2013), a Auditoria considera-se bem
sucedida quando as suas recomendações são efectivamente implementadas e
avaliada a sua eficácia, neste contexto, de acordo com as autoras, o Follow-up
é um processo através do qual os auditores internos avaliam a adequação, a
eficácia e oportunidade das medidas tomadas pelo Órgão de Gestão em
relação às observações e recomendações relatadas, incluindo as efectuadas
pelos auditores externos e outros.
Segundo Castanheira, esta fase tem como objectivo o acompanhamento da
implementação das recomendações efectuadas pela equipa de auditoria e
deverá ser realizada após a finalização da auditoria, apoiando-se num
repositório de recomendações que permite identificar a antiguidade e
prioridade das recomendações.

Segundo o autor, as actividades desenvolvidas nesta fase são: Registo de

deficiências e recomendações e acompanhamento de implementação das
recomendações. Durante a actividade de Registo de deficiências e
recomendações, deverão ser documentadas as conclusões e recomendações
da auditoria num repositório específico, que permita acompanhar a
implementação das recomendações, tendo por base a antiguidade das

102
 mesmas, e a sua prioridade e a identificação dos responsáveis pela sua
implementação, actualizando o repositório de recomendações no sentido
identificar todas as recomendações que já se encontram em curso, por
implementar ou implementadas.

De acordo com Morais e Martins (2013; p.173), os objectivos do Follow-up são

o efeito das recomendações de Auditoria, o Follow-up das decisões de gestão
e uma avaliação da correcta implementação das recomendações.

4.2. Parecer de Auditoria

O parecer de auditoria é a opinião manifestada ou declarada pelo auditor em
decorrência de seus exames sobre as demonstrações contáveis. Através dele,
o auditor informa aos administradores, sócios, investidores e demais
interessados nas informações contáveis, de forma clara e objectiva, se
concorda ou não com os fatos divulgados e apresenta as respectivas razões.

O parecer de auditoria deve expressar, clara e objectivamente, se as

demonstrações contáveis auditadas, em todos os aspecto relevantes, na
opinião do auditor, representam, adequadamente ou não, consoante as
disposições normativas na data do levantamento e para o período; a que
correspondam: a posição orçamentária, patrimonial e financeira, o resultado
das operações; as mutações do património líquido, as variações patrimoniais e
as origens e aplicações de recursos.

Sempre que o auditor emitir parecer que não seja sem ressalvas, ele deve
incluir uma descrição clara de todas as razões fundamentadas dos efeitos
possíveis sobre as demonstrações contáveis. Essas informações, devem,
preferencialmente, ser apresentadas em parágrafo separado precedendo a
opinião ou mesmo negativa, e também incluir referência uma discussão mais
ampla em nota explicativa às demonstrações contáveis.

O auditor deve revisar e avaliar todas as conclusões obtidas, para poder

suportar a emissão do seu parecer sobre as demonstrações contáveis. Essa
revisão e avaliação implicam a elaboração de uma opinião conveniente sobre
se as demonstrações contáveis:
 representam adequadamente a situação orçamentária, financeira, económica
e patrimonial de uma organização;
 foram elaboradas de acordo com os Princípios Fundamentais de
Contabilidade;
 foram elaboradas segundo critérios e procedimentos de contabilidade
geralmente aceitos em Moçambique;
 obedecem às regulamentações normativas e às exigências estatutárias;

103
 consideram todas as informações julgadas necessárias em todos os assuntos
relevantes, que possibilitem a apresentação adequada.

O parecer de auditoria deve expressar de forma prudente e imparcial a

opinião do auditor sobre as demonstrações contáveis tomadas em conjunto.
Uma opinião sem restrições ou limpa demonstra a concordância do auditor
sobre todos os aspectos relevantes divulgados nas mencionadas
demonstrações.

Quando for emitida uma opinião parcialmente divergente, divergente ou

mesmo não se emitir opinião – denominadas, respectivamente, de opiniões
com ressalva, adversa e negativa de opinião, como será explicado – o parecer
de auditoria deve declarar, de forma clara e informativa, todas os motivos que
levaram o auditor a tomar tal decisão.

O parecer de auditoria, normalmente, segue um determinado padrão no que

tange à forma e ao conteúdo, de modo a facilitar o entendimento do leitor
interessado. Os elementos básicos que devem ser considerados, segundo as
normas de auditoria, são: título; destinatário; identificação das
demonstrações contáveis auditadas; referência às normas de auditoria ou
praxes seguidas; expressão ou negativa de opinião sobre as demonstrações
contáveis; assinatura e a data do relatório.

Em resumo, o parecer de auditoria compõe-se, basicamente, de três

parágrafos: o referente à identificação das demonstrações contáveis e à
definição das responsabilidades da administração e dos auditores; o relativo à
extensão dos trabalhos e o que expressa a opinião sobre as demonstrações
contáveis, conforme demonstrado na figura:

Modelo básico de parecer

TÍTULO

Destinatário

1º Parágrafo: Escopo e responsabilidades

2º Parágrafo: Observância às normas de auditoria e declaração dos principais

procedimentos

3º Parágrafo: Opinião

Data
Assinaturas

104
 Os componentes do parecer de auditoria são:
a) Título: um título adequado, como, por exemplo, "Parecer de Auditoria", deve
ser usado, de modo a ajudar o leitor a identificar o documento e facilmente
distingui-lo dos demais relatórios que normalmente são publicados em
conjunto, tais como parecer do Conselho de Administração, Relatório da
Directoria, etc.

b) Destinatário: o parecer de auditoria deve ser apropriadamente endereçado

conforme determinem as circunstâncias do trabalho e as exigências
normativas. Ele é normalmente dirigido aos accionistas ou à directoria da
entidade cujas demonstrações contáveis estejam sendo auditadas. Em
circunstâncias próprias ou específicas, o parecer pode ser dirigido ao
contratante dos serviços.

c) Identificação das demonstrações contáveis auditadas: o parecer deve

descrever as demonstrações contáveis que foram objecto de auditoria,
incluindo o nome da entidade e a data ou período abrangido pelas
mencionadas demonstrações.

d) Definição de responsabilidade: o parecer deve evidenciar que as

demonstrações contáveis auditadas foram elaboradas sob a responsabilidade
da administração. A responsabilidade do auditor é a de expressar um parecer
sobre a adequação ou não desse demonstrativos.

e) Referência às normas de auditoria: o parecer deve mencionar a observância

às normas de auditoria na execução dos trabalhos, citando aquelas emanadas
de organismos internacionais ou estabelecidas no país. isso é necessário para
que o leitor tenha certeza de que a auditoria foi executada em conformidade
com padrões técnicos estabelecidos. Os procedimentos utilizados também
devem ser descritos de forma sucinta.

f) Expressão ou negativa de parecer sobre as demonstrações contáveis: O

parecer de auditoria deve mencionar claramente a opinião do auditor sobre a
situação orçamentária, patrimonial e financeira da entidade, o resultado de
suas operações, as mutações no património líquido, as variações patrimoniais
e as origens e aplicações de recursos, ou mesmo a negativa de opinião.

g) Assinatura: o parecer de auditoria deve ser assinado em nome da organização

que realizou a auditoria, em nome do auditor, ou em ambos, conforme for o
caso. Na realização da auditoria contável, o parecer deve ser datado e
assinado pelo contador responsável pelos trabalhos com a indicação do seu
número de registo. Caso o trabalho tenha sido realizado por empresa de
auditoria, o nome e número também devem constar do parecer.

105
 h) Data do relatório: o parecer de auditoria deve ser datado. Essa data informa
ao leitor que o auditor considerou o efeito, sobre as demonstrações contáveis
e sobre a sua opinião, de eventos, dos quais ele teve conhecimento, que
tenham ocorrido até aquela data. A data do parecer deve corresponder ao dia
do encerramento dos trabalhos de auditoria na entidade.

Pode-se concluir, portanto, que o parecer de auditoria é o documento

mediante o qual o auditor expressa sua opinião ou não, de forma clara e
objectiva, sobre as demonstrações contáveis nele indicadas e se elas foram
elaboradas de acordo com práticas contáveis adoptadas em Moçambique.
Como o auditor assume, ao emitir seu parecer, responsabilidade técnico-
profissional perante o público, é fundamental que tal documento obedeça às
características Intrínsecas e extrínsecas estabelecidas em normas próprias.

4.2.1. Tipos de parecer de Auditoria

O parecer de auditoria é classificado segundo a natureza da opinião que
apresenta em: sem ressalvas; com ressalvas com restrições ou adverso e com
negativa ou abstenção de opinião.

i. Parecer sem Ressalva

O parecer sem ressalva ou "limpo" indica que o auditor está convencido de
que as demonstrações contáveis foram elaboradas segundo os Princípios
Fundamentais de Contabilidade e com as demais disposições contáveis e
legais pertinentes, em todos os seus aspectos relevantes. Na hipótese de não
observância das disposições normativas, a emissão de um parecer sem
ressalva está condicionada à avaliação dos efeitos pelo auditor e se as
divulgações foram feitas nas demonstrações contáveis e notas explicativas.
O auditor pode não emitir um parecer sem ressalvas, quando existirem
quaisquer das circunstâncias seguintes, as quais, na opinião do auditor,
tenham efeitos que sejam relevantes e possam impactar significativamente as
demonstrações contáveis:
a) há limitação na amplitude do seu trabalho, ou seja, há elementos
significativos que não puderam ser auditados;
b) há discordância com a administração a respeito das demonstrações
contáveis;
c) há incerteza significativa não divulgada, que afecta as demonstrações
contáveis e cuja solução depende de eventos futuros.

As circunstâncias descritas nas alíneas (a) acima podem conduzir a opinião

com ressalvas ou negativa de opinião. A circunstância descrita em (b) pode
conduzir a uma opinião com ressalva ou adversa. Já a descrita em (c) ocasiona
uma opinião com ressalva ou limpa. Neste último caso, com a inclusão do

106
 parágrafo de ênfase, se a incerteza for correctamente divulgada em notas
explicativas.

O parecer sem ressalva deve obedecer ao seguinte modelo:

PARECER
Destinatário
(Parágrafo do escopo)
Examinamos os balanços patrimoniais da Companhia Vou Passar, levantados
em 31 de Dezembro de 20X1 e 20X0, e as respectivas demonstrações do
resultado, das mutações do património líquido e das origens e aplicações de
recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaboradas
sob a responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é a de
expressar uma opinião sobre essas demonstrações contáveis.

(Parágrafo das normas e procedimentos)

Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria, e
compreendem: (a) o planeamento dos trabalhos, considerando a relevância
dos saldos, o volume de transacções e o sistema contável e de controles
internos da entidade; (b) a constatação, com base em testes, das evidências e
dos registos que suportam os valores e as informações contáveis divulgadas; e
(c) a avaliação das práticas e das estimativas contáveis mais representativas
adoptadas pela administração da entidade, bem como da apresentação das
demonstrações contáveis tomadas em conjunto.

(Parágrafo da opinião)
Em nossa opinião, as demonstrações contáveis acima referidas representam
adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e
financeira da Companhia Vou Passar em 31 de Dezembro de 20X1 e de 20X0,
o resultado de suas operações, as mutações de seu património líquido e as
origens e aplicações de seus recursos referentes aos exercícios findos
naquelas datas, de acordo com práticas contáveis adoptadas Moçambique.
Local e data
Assinatura
Nome do auditor – responsável técnico
N. de registo
Nome da empresa de auditoria
N. de registo

Vale mencionar que esse modelo, mutatis mutandis, servatis servandis

(Mudando o que deve ser mudado, preservando o que deve ser preservado),
pode ser aplicado também à auditoria contável realizada na área
governamental.

ii. Parecer com Ressalva

107
O parecer com ressalva é apresentado, quando o auditor conclui que as
discordâncias ou restrições no escopo de um trabalho não é relevante ao
ponto de determinar a emissão de um parecer adverso ou de uma negativa de
opinião. Em outras palavras, é expresso quando o auditor avalia que não pode
emitir parecer sem ressalvas, mas que o efeito da discordância ou da restrição
de amplitude não é tão significativa, que requeira um parecer adverso, ou
mesmo negativa de opinião.
O parecer com ressalva deve obedecer basicamente ao modelo do parecer
limpo com a inclusão dos parágrafos das ressalvas e com a utilização das
expressões "excepto por", "excepto quanto" ou "com excepção de" no
parágrafo da opinião, referindo-se aos efeitos do assunto objecto da ressalva.
A utilização da expressão "sujeito a" é considerada adequada apenas nos
casos em que exista incerteza quanto ao resultado final de assunto pendente
de definição.

O Parecer com Ressalva deve obedecer ao seguinte modelo:

PARECER
Destinatário
(Parágrafo do escopo)
Examinamos os balanços patrimoniais da Companhia Vou Passar, levantados
em 31 de Dezembro de 20X1 e 20X0, e as respectivas demonstrações do
resultado, das mutações do património líquido e das origens e aplicações de
recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaboradas
sob a responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é a de
expressar uma opinião sobre essas demonstrações contáveis.

(Parágrafo das normas e procedimentos)

Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria, e
compreendem: (a) o planeamento dos trabalhos, considerando a relevância
dos saldos, o volume de transacções e o sistema contável e de controles
internos da entidade; (b) a constatação, com base em testes, das evidências e
dos registos que suportam os valores e as informações contáveis divulgadas; e
(c) a avaliação das práticas e das estimativas contáveis mais representativas
adoptadas pela administração da entidade, bem como da apresentação das
demonstrações contáveis tomadas em conjunto.

(Parágrafo da ressalva)
(3) De acordo com suas instruções, não solicitamos a nenhum cliente que
confirmasse seus saldos relativos ao contas a receber. Como consequência,
ficamos impossibilitados de avaliar a adequação do saldo de Duplicatas a
Receber no montante de $200.000,00, que representa 5% do total do
Património Líquido da Companhia e 10% do seu resultado.

(Parágrafo da opinião)

108
 Em nossa opinião, excepto quanto ao fato mencionado no parágrafo anterior,
as demonstrações contáveis acima referidas representam adequadamente,
em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da
Companhia Vou Passar em 31 de Dezembro de 20X1 e de 20X0, o resultado de
suas operações, as mutações de seu património líquido e as origens e
aplicações de seus recursos referentes aos exercícios findos naquelas datas,
de acordo com práticas contáveis adoptadas em Moçambique.
Local e data
Assinatura
Nome do auditor – responsável técnico
N. de registo
Nome da empresa de auditoria
N. de registo

iii. Parecer Adverso

O parecer adverso é emitido, quando o auditor realiza seus exames, mas
discorda completamente das demonstrações contáveis apresentadas. Ou seja,
o auditor deve emitir esse tipo de parecer quando verificar que as
demonstrações contáveis estão incorrectas ou incompletas, em tal magnitude
que impossibilite a emissão do parecer com ressalva. Nesse caso, o auditor
emite opinião de que as demonstrações não representam, adequadamente, a
posição patrimonial e financeira, e/ou o resultado das operações, e/ou as
mutações do património líquido, e/ou as origens e aplicações dos recursos da
entidade, nas datas e períodos indicados.

Quando o auditor emitir um parecer adverso, deve explicitar todas as razões e

justificativas necessárias nos parágrafos intermediários, entre o escopo e a
opinião.

O parecer adverso deve obedecer ao seguinte modelo:

PARECER
Destinatário
(Parágrafo do escopo)
Examinamos os balanços patrimoniais da Companhia Vou Passar, levantados
em 31 de Dezembro de 20X1 e 20X0, e as respectivas demonstrações do
resultado, das mutações do património líquido e das origens e aplicações de
recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaboradas
sob a responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é a de
expressar uma opinião sobre essas demonstrações contáveis.

(Parágrafo das normas e procedimentos)

Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria, e
compreenderam: (a) o planeamento dos trabalhos, considerando a relevância
dos saldos, o volume de transacções e o sistema contável e de controles

109
 internos da entidade; (b) a constatação, com base em testes, das evidências e
dos registos que suportam os valores e as informações contáveis divulgadas; e
(c) a avaliação das práticas e das estimativas contáveis mais representativas
adoptadas pela administração de entidade, bem como da apresentação das
demonstrações contáveis tomadas em conjunto.

(Parágrafo das ressalvas)

No exercício de 20X1, a Companhia deixou de contabilizar depreciações do
Activo Imobilizado no montante aproximado de $400.000,00, ocasionando
uma super avaliação no
resultado do exercício de 60%.
No exercício de 20X0, a Companhia deixou de contabilizar pelo Princípio da
Competência o valor de $450.000,00, relativos a juros sobre empréstimos,
que foram reconhecidos neste exercício. Os juros devidos no exercício de
20X1, no valor de $850.000,00, não foram contabilizados pela Companhia.
Tais fatos também acarretaram super avaliação de 40% no resultado do
exercício.
A Companhia não procedeu à contabilização da amortização do activo
diferido, que, se calculada à taxa mínima permitida pela legislação do Imposto
de Renda relativo ao exercício de 20X1, seria de $200.000,00, ocasionando
uma super avaliação de 20% no resultado do exercício.
As actividades industriais não estão proporcionando resultados suficientes
para a cobertura dos custos e despesas incorridas, principalmente dos
encargos financeiros, e para a amortização do activo diferido.

(Parágrafo da opinião)
Em nossa opinião, em face dos fatos mencionados nos parágrafos 3 a 6, as
demonstrações
contáveis acima referidas não representam adequadamente, em todos os
aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Companhia Vou
Passar em 31 de Dezembro de 20X1 e de 20X0, o resultado de suas operações,
as mutações de seu património líquido e as origens e aplicações de seus
recursos referentes aos exercícios findos naquelas datas, de acordo com
práticas contáveis adoptadas em Moçambique.
Local e data
Assinatura
Nome do auditor – responsável técnico
N. de registo
Nome da empresa de auditoria
N. de registo

iv. Parecer com Negativa ou Abstenção de Opinião

O parecer com negativa ou abstenção de opinião é aquele em que o auditor
deixa de emitir opinião sobre as demonstrações contáveis, por não ter obtido

110
evidência adequada para fundamentá-la ou em face de uma restrição
significativa. Todavia, essa negativa não elimina a responsabilidade do auditor
de informar qualquer fato significativo que possa influenciar a tomada de
decisão dos usuários das demonstrações contáveis.

O parecer com negativa ou abstenção de opinião deve obedecer ao seguinte

modelo:
PARECER
Destinatário
(Parágrafo do escopo)
Fomos contratados para examinar os balanços patrimoniais da Companhia
Vou Passar, levantados em 31 de Dezembro de 20X1 e 20X0, e as respectivas
demonstrações do resultado, das mutações do património líquido e das
origens e aplicações de recursos correspondentes aos exercícios findos
naquelas datas, elaboradas sob a responsabilidade de sua administração.
Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas
demonstrações contáveis.

(Parágrafo das normas e procedimentos)

Exceptuando o fato mencionado no próximo parágrafo, nossos exames foram
conduzidos de acordo com as normas de auditoria e compreenderam: (a) o
planeamento dos trabalhos, considerando a relevância dos saldos, o volume
de transacções e o sistema contável e de controles internos da entidade; (b) a
constatação, com base em testes, das evidências o dos registos que suportam
os valores e as informações contáveis divulgadas; e (c) a avaliação das práticas
e das estimativas contáveis mais representativas adoptadas pela
administração da entidade, bem como de apresentação das demonstrações
contáveis tomadas em conjunto.

(Parágrafo da ressalva)
De acordo com instruções recebidas da administração da Companhia Vou
Passar, não estivemos presentes à contagem física dos stocks realizada em 31
de Dezembro de 20X1. Bem como não foi possível a adopção de
procedimentos alternativos de modo a possibilitar a verificação da existência
desse activo naquela data. Como consequência, não podemos expressar
qualquer opinião com respeito a esse inventário, que monta a $1.500.000,00,
representando 90% do total do Activo da Companhia.

(Parágrafo da opinião)
Em virtude de o saldo dos stocks de 31 de Dezembro de 20X1 ter importância
substancial na determinação da posição patrimonial e financeira e do
resultado das operações da Companhia Vou Passar, não podemos expressar
opinião sobre suas demonstrações financeiras tomadas em conjunto.
Local e data

111
 Assinatura
Nome do auditor - responsável técnico
N. de registo
Nome da empresa de auditoria
N. de registo

v. Parecer com Parágrafo de Ênfase

O parecer com parágrafo de ênfase é emitido quando ocorre uma incerteza
relevante, cujo desfecho poderá afectar significativamente a posição
patrimonial e financeira da entidade, mas foi devidamente divulgada nas
notas explicativas. Se o auditor concluir que a matéria envolvendo incerteza
relevante não está adequadamente divulgada, o seu parecer deve conter
ressalva ou opinião adversa.

O parecer com parágrafo de ênfase deve obedecer ao seguinte modelo:

PARECER
Destinatário
(Parágrafo do escopo)
Examinamos os balanços patrimoniais da Companhia Vou Passar, levantados
em 31 de Dezembro de 20X1 e 20X0, e as respectivas demonstrações do
resultado, das mutações do património líquido e das origens e aplicações de
recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaboradas
sob a responsabilidade de sua administração, Nossa responsabilidade é a de
expressar uma opinião sobre essas demonstrações contáveis.

(Parágrafo das normas e procedimentos)

Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria, e
compreendem: (a) o planeamento dos trabalhos, considerando a relevância
dos saldos, o volume de transacções e o sistema contável e de controles
internos da entidade; (b) a constatação, com base em testes, das evidências e
dos registos que suportam os valores e as informações contáveis divulgadas; e
(c) a avaliação das práticas e das estimativas contáveis mais representativas
adoptadas pela administração da entidade, bem como da apresentação das
demonstrações contáveis tomadas em conjunto.

(Parágrafo da opinião)
Em nossa opinião, as demonstrações contáveis acima referidas representam
adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e
financeira da Companhia Vou Passar em 31 de Dezembro de 20X1 e de 20X0,
o resultado de suas operações, as mutações de seu património líquido e as
origens e aplicações de seus recursos referentes os exercícios findos naquelas
datas, de acordo com práticas contáveis adoptadas em Moçambique.

(Parágrafo de ênfase)

112
 A Companhia está em fase de reorganização, procedendo a uma ampla visão
dos seus procedimentos de controle interno. Os efeitos decorrentes, embora
esperados, não puderam, até o momento, ser quantificados. Nossa opinião
está, portanto, sujeita aos efeitos desses ajustes.
Local e data
Assinatura
Nome do auditor – responsável técnico
N. de registo
Nome da empresa de auditoria
N. de registo

Como resumo dessa importante fase do processo de auditoria, pode-se

afirmar que o parecer de auditoria é a etapa em que são apresentados os
resultados dos trabalhos realizados pelo auditor.

Os tipos de parecer emitidos pelo auditor são:

 Parecer Limpo: emitido quando o auditor concorda com a situação
apresentada.
 Parecer com Ressalva: emitido quando o auditor identifica situações que
comprometem a emissão de uma opinião limpa.
 Parecer Adverso: quando o auditor identifica situações que comprometem a
adequação das demonstrações contáveis e discorda da posição adoptada pela
administração.
 Negativa ou Abstenção de Opinião: o auditor não emite opinião quando, por
qualquer motivo, não puder realizar seus exames, ou seja, identificar uma
limitação significativa à realização de seu trabalho.

4.3. Relatório de Auditoria

O relatório de auditoria pode ser conceituado como a exposição
fundamentada de comentários de forma conclusiva, no qual são descritos os
fatos de maior importância – denominados constatações, achados,
observações, revelações ou pontos de auditoria – constatados durante o
curso normal dos trabalhos e sugeridas as soluções. Tais sugestões deverão
ser construtivas, visando o aprimoramento dos controles internos, redução
dos custos e desperdícios, aumento da economia, da eficiência e da eficácia
na utilização dos recursos, melhoramento das práticas contáveis e
administrativas e até mesmo uma forma mais adequada de gerir a entidade
auditada.

O relatório de auditoria possui uma importância significativa para os

responsáveis pela entidade auditada, assim como para o pessoal cujas

113
 actividades das áreas envolvidas são nele abordadas e discutidas, visto que
podem utilizá-lo como base para tomada de decisões.

Esse relatório ajuda os leitores e interessados a avaliar as operações ocorridas

no período examinado.

Como o relatório apresenta o resultado do trabalho de auditoria, se as

observações e recomendações não forem apresentadas de forma clara e
precisa, o trabalho não terá muita utilidade. O relatório se constitui também o
principal instrumento para a avaliação do trabalho realizado. O profissional
pode ser de fato um bom auditor, trabalhar com bastante
afinco, elaborar bons papéis de trabalho, mas ele certamente será avaliado
pela qualidade
do relatório que emitir.

4.3.1. Técnicas de Elaboração de Relatórios

Para ter facilidade no momento da confecção do relatório de auditoria, e
garantir sua qualidade, o auditor deve, basicamente, obedecer às normas e
utilizar de forma rigorosa as técnicas de auditoria. Principalmente no que se
refere à elaboração de programas e à adequada aplicação dos procedimentos
e, consequentemente, à preparação de papéis de trabalho criteriosos, de
acordo com as padronizações estabelecidas e que demonstrem a correcta
obtenção de evidências ou provas.

O relatório de auditoria deve ser elaborado de forma a facilitar a sua leitura e

compreensão. Quando da sua confecção, alguns requisitos técnicos devem ser
observados.

A capa do relatório deve ter um “leiaute” discreto, indicando de forma clara e

objectiva a natureza do trabalho realizado, assim como o nome da entidade
auditada e, de forma discreta, o nome do órgão que realiza a auditoria, além
do período examinado. O objectivo da auditoria também deve ser
especificado.

O conteúdo do relatório deve ser dividido nas seguintes partes:

a) Índice: tem como objectivo facilitar a identificação dos pontos abordados e
deverá incluir o título do item ou ponto e a página na qual ele está contido.
b) Sumário Executivo: breve descrição dos principais pontos contidos no
relatório, de modo a despertar a atenção do leitor.
c) Informações: deve conter os seguintes dados: a) Nome da entidade; b)
vinculação; c) exercício ou período auditado; d) número do processo sob

114
 exame; e) nome e endereço do gestor; f) objectivo da entidade e g) outros
dados julgados necessários pelo auditor nas circunstâncias.
d) Introdução e Objectivo do Trabalho: deverá abordar os aspectos
introdutórios como: número do expediente que autoriza a auditoria, normas
aplicadas e, principalmente, o objectivo do exame.
e) Alcance, Fontes de Critério e Procedimentos: o alcance corresponde à
amplitude ou escopo do exame, ou seja, o seu grau de abrangência,
apresentando inclusive os empecilhos, ou seja, factores que limitaram o
trabalho da auditoria, a exemplo da não apresentação de informações; atraso
nos registos; ausência ou deficiências significativas de controle; entre outros.
As fontes de critério correspondem a leis, actos, decretos, regulamentos,
princípios e normas da administração pública, princípios fundamentais de
contabilidade, boas práticas administrativas, entre outros, que forneceram os
parâmetros que serviram de base para os exames. Os principais
procedimentos que normalmente são utilizados podem ser assim resumidos:
confirmação com terceiros (circulação), inspecções físicas, exame documental,
conferência de cálculos, observação, entrevistas, entre outros. Nesse item,
devem ser descritas todas as áreas que foram objecto de exame por parte do
auditor.

f) Resultado da Auditoria: esse tópico é destinado a abordar os pontos

significativos negativos ou não, que foram detectados quando da execução e
que são chamados de constatações, achados ou observações de auditoria,
devendo ser ordenados preferencialmente por grau decrescente de
importância do assunto abordado. Na sua elaboração, o auditor deve estar
seguro de que obteve todas as evidências necessárias para apoiar os achados
de auditoria. Deve também considerar a opinião do auditado. O ponto deve
ser redigido de forma clara e objectiva e ter um encaminhamento lógico. Com
a finalidade de facilitar o entendimento do assunto relatado, o auditor deve
atentar para o aspecto estrutural na elaboração do relatório. Cada ponto deve
conter, em tese, três parágrafos, como segue: a) procedimento em vigor ou
situação constatada; b) influências ou consequências e c) sugestões, se
aplicáveis. Ao redigir cada ponto, o auditor deve sempre procurar utilizar
períodos curtos e directos, pois é mais fácil alcançar o entendimento do leitor,
usando esse tipo de tese.

g) Conclusão: corresponde ao desfecho do trabalho, quando o auditor emitirá,

de forma resumida, seus comentários finais sobre os aspectos operacionais.

4.3.2. Requisitos para a elaboração de Relatórios

Os principais requisitos para a apresentação de um relatório de qualidade são:

115
a) Importância do Conteúdo: o relatório de auditoria só deve conter os fatos
julgados importantes pelo auditor, de modo que possam merecer atenção dos
seus destinatários. Nessa análise de importância, o auditor deve considerar a
relevância da informação para o interessado; o volume de gasto envolvido; a
repercussão externa; a contribuição para melhoria da economia, eficiência e
eficácia; a frequência das ocorrências e a prática recorrente já identificada em
outras auditorias.

b) Utilidade e Oportunidade: a efectividade do relatório de auditoria somente

será alcançada, se ele for útil para o interessado no que se refere à
aplicabilidade das recomendações propostas e se for apresentado de maneira
tempestiva, possibilitando a adopção de medidas correctivas por parte da
gerência. Um relatório de auditoria cuidadosamente preparado pode conter
informações de grande valia. Contudo, não será efectivo, se não for
apresentado oportunamente. O relatório deve ser apresentado nas datas
programadas ou determinadas, de modo a tornar as informações disponíveis
para uso e para que ele tenha eficácia. Os achados de auditoria que
envolverem aspectos relacionados a gastos desnecessários ou indevidos,
desperdícios de recurso, práticas ineficientes, ineficazes, antieconómicas,
transacções ilegais deverão ser comunicados imediatamente, até mesmo
antes da conclusão do relatório final. É o que se denomina de relatório parcial,
de modo a possibilitar a adopção de medidas correctivas oportunamente.

c) Cuidado e Adequação das Provas: na confecção do relatório, o auditor

deve ser imparcial, profissional, justo e seguro, transmitindo, assim,
confiabilidade na matéria apresentada. Para tal, faz-se necessário que os
achados estejam claramente identificados e comprovados com evidência
objectiva suficiente. O auditor não deve olvidar que erros podem gerar
dúvidas sobre a adequação das informações apresentadas em todo o
relatório.

Todos os achados, conclusões e recomendações apresentados pelo auditor no

relatório de auditoria devem estar adequadamente suportados por evidências
objectivas constantes nos papéis de trabalho, de modo a garantir a exactidão
e razoabilidade das informações. Para isso, faz-se necessária a referenciação
de todas as informações contidas no relatório com os respectivos papéis de
trabalho.

d) Convencimento: cada achado deve ter em si a capacidade de persuadir o

leitor de sua importância. Portanto, devem ser elaborados de modo
convincente. Devem ser evitadas expressões do tipo “parece” e “os testes
levam a crer”, pois elas demonstram que o auditor não conseguiu obter a
devida evidência para sustentar a sua opinião.

116
Os achados de auditoria devem ser apresentados de maneira convincente e o
auditor precisa estar seguro do que é informado, pois a responsabilidade da
prova está no auditor e não na entidade auditada.

e) Objectividade: cada achado de auditoria tem de ser redigido com

informações suficientes, devendo o auditor resguardar-se contra a tendência
de exageros ou ênfases desnecessárias, evitando assim interpretações
distorcidas por parte do leitor, ou induzi-lo a conclusões não adequadas. A
linguagem directa e objectiva, sempre que possível, deve ser usada.
O relatório de auditoria deve apresentar os achados de maneira clara e
objectiva, permitindo ao interessado uma visão adequada do fato ocorrido.

f) Conteúdo: o relatório de auditoria deve possuir um conteúdo adequado,

incluindo: declaração da natureza do exame; relação dos achados com o
tamanho e natureza das actividades ou entidades auditadas; descrição
correcta dos achados e ênfase dos aspectos deficientes e satisfatórios.

g) Clareza e Simplicidade: partindo-se do pressuposto de que nem todos os

leitores possuem conhecimentos técnicos detalhados sobre os assuntos
abordados no relatório, o auditor precisa ser claro e simples na apresentação
de suas conclusões. As abreviaturas e termos técnicos desconhecidos ou
pouco usados devem ser definidos e explicados. Deve-se evitar linguagem
rebuscada, expressões “floreadas” e “chavões”.
Quanto mais claro e simples for o relatório, maior será a probabilidade da sua
efectividade. Sempre que possível, devem-se adoptar os efeitos visuais.

h) Inteireza e Concisão: cada ponto redigido deve ser completo por si só,
porém conciso, ou seja, excessos de detalhes desnecessários que possam
desviar a atenção do leitor do assunto principal devem ser evitados.

i) Tom Construtivo: o auditor deve ter em mente que seu objectivo é obter
reacções favoráveis aos achados e recomendações. Logo, o auditor tem de
enfatizar os aspectos positivos.

j) Empatia: o auditor precisa se colocar na posição do auditado, reflectindo

sobre o quê e como deverá ser relatado.

k) Efeitos Visuais: a utilização de gráficos, mapas e fotografias é

recomendada, pois facilita o processo de compreensão por parte do leitor.
Contudo, exageros devem ser evitados.

l) Apresentação: as regras gramaticais e as técnicas de redacção devem ser

observadas com rigor.

117
4.3.3. Regras Gerais para a Elaboração de Relatórios
Quando da elaboração de um relatório de auditoria, o auditor deve ter em
mente que ele deve ser bem redigido, completo por si só, claro e de fácil
entendimento. Assim, necessária se faz a observância de algumas regras
fundamentais, a saber:
 Redacção na linguagem corrente, sem erros gramaticais;
 Evitar uso de terminologia especializada. Se necessário uso, ela deve ser
adequadamente explicada;
 Não redigir em Caixa Alta;
 Não misturar minúsculas com MAIÚSCULAS;
 Respeitar o emprego de maiúsculas;
 Padronizar letra. Nem muito grande, nem muito pequena;
 Redigir o ponto em três partes básicas: introdução, desenvolvimento e
conclusão;
 Utilizar língua culta;
 Utilizar a boa expressão: clareza, concisão, correcção e elegância;
 Utilizar frases curtas;
 Utilizar linguagem directa;
 Evitar gírias, chavões e lugares-comuns;
 Evitar a linguagem coloquial;
 Evitar termos rebuscados ou difíceis;
 Evitar linguagem metafórica;
 Evitar períodos longos;
 Não fugir da constatação;
 Evitar ideias primárias ou infantis;
 Não dizer o óbvio;
 Seleccionar os achados por hierarquia;
 Explorar o recurso dos exemplos;
 Valorar os achados;
 Sempre que possível, o ponto de auditoria deve conter três ou quatro
parágrafos;
 Utilizar uma ideia básica por parágrafo;
 Evitar o parágrafo da contradição;
 Manter conexão entre os parágrafos;
 Distribuir harmoniosamente o número de linhas por parágrafos (4 a 6);
 Evitar o uso da maledicência;
 Não filosofar inutilmente;
 Não repetir seguidamente as palavras;
 Evitar os circunlóquios desnecessários;
 Conferir todas as informações;
 Conferir soma;
 Referenciar os achados com os papéis de trabalho;
 Evitar parágrafos longos;
 Utilizar linguagem directa;

118
  Somente incluir informação pertinente;
 Considerar o conteúdo dos atributos de um achado;
 Somente emitir relatório após a sua discussão com o auditado e a sua
completa revisão.

4.3.4. Constatação ou Achado de Auditoria

No decurso dos seus exames, o auditor pode identificar pontos negativos ou
positivos que mereçam ser reportados à alta administração. Esses pontos são
denominados, como visto, constatações, observações ou achados em
auditoria. A constatação ocorre quando uma determinada condição não está
em sintonia ou em conformidade com um determinado critério. A condição é
a situação encontrada pelo auditor, é o fato ocorrido. Já o critério é a situação
ideal, esperada, ou, em outras palavras, a situação que deveria ocorrer. A
figura abaixo demonstra com propriedade o processo de identificação de um
achado:

Normalmente, os achados negativos de auditoria se referem a assuntos, tais

como:
 Práticas antieconómicas;
 Ineficácia;
 Ineficiência;
 Desperdícios;
 Uso indevido;
 Gastos inadequados;
 Descomprimindo de leis e outras normas.
Não se pode olvidar que somente os achados significativos devem ser
considerados pelo auditor, quando da elaboração do relatório de auditoria.

4.3.5. Desenvolvimento de um Achado

O auditor, ao desenvolver um achado de auditoria, deverá, necessariamente,
ter analisado os seguintes atributos:
i) Condição: é a verificação do facto ocorrido. É a situação existente,
determinada e documentada durante a auditoria. A condição está
directamente relacionada com o grau em que os critérios de auditoria estão
sendo obedecidos. Assim, pode-se ter as seguintes formas de condição:
 Os critérios foram obedecidos satisfatoriamente;
 Os critérios não foram obedecidos;
 Os critérios foram obedecidos parcialmente.
Em suma, a condição representa o que é, o que está acontecendo.

119
 ii) Critério: descrição da situação ideal com base em normas de controle
interno, legislação aplicável, princípios fundamentais, boas práticas
administrativas, metas e objectivos especificados, padrões de economia, de
eficiência, de eficácia, entre outros.
Representa o parâmetro com o qual o auditor mede a condição. Corresponde
às metas, aos objectivos da actividade ou entidade auditada, bem como às
normas relacionadas com o alcance dessas metas e objectivos. Tem-se as
seguintes fontes de critério:
 Disposições escritas: leis, normas e procedimentos, regulamentos, manuais,
instruções, etc.;
 Senso comum;
 Experiência do auditor;
 Opiniões independentes de especialistas;
 Práticas usuais.
Em suma, o critério representa o que deveria ser.

iii) Causas: identificações das razões fundamentais que levaram à ocorrência

dos fatos. Representam os motivos pelos quais ocorreu um desempenho
inadequado ou não. Da correcta identificação das causas depende a correcta
elaboração de recomendações de forma construtiva. Vale mencionar que
somente a informação de que o achado ocorreu porque as normas não foram
observadas, normalmente não convence o interessado na auditoria. As causas
típicas apresentadas pela doutrina de auditoria, são as seguintes:
 Falta de segregação de função;
 Falta de rodízio de empregados;
 Desconhecimento inconsciente;
 Tempo insuficiente para realização das tarefas;
 Falta de capacitação;
 Falta de comunicação;
 Falta de conhecimento dos requisitos;
 Negligência ou descuido;
 Normas inadequadas, inexistentes, obsoletas ou impraticáveis;
 Desobediência consciente das normas;
 Falta de recursos humanos, materiais ou financeiros;
 Falta de honestidade;
 Inadvertência do problema;
 Falta de esforços e interesses suficientes;
 Falta de supervisão adequada;
 Falta de vontade para mudança;
 Organização defeituosa;
 Falta de delegação de autoridade;
 Auditoria interna deficiente.

120
 iv) Consequências: identificações detalhadas dos efeitos provocados pelo fato
ocorrido. São os fatos que demonstram a necessidade de acções correctivas
em aposta aos problemas identificados. Sempre que possível, o relatório de
auditoria deve expressar a consequência quantificada em valores monetários
ou em outra unidade de medida. As consequências mais típicas, são:
 Uso antieconómico ou ineficiente dos recursos humanos, materiais ou
financeiros;
 Perdas potenciais de receitas;
 Violação de disposições legais;
 Ineficácia dos trabalhos;
 Gastos indevidos;
 Relatórios sem utilidade, pouco significativos ou imprecisos;
 Controle inadequado dos recursos ou actividades;
 Insegurança na adequação dos trabalhos;
 Desmoralização do pessoal.
Em suma, a consequência representa a diferença entre o que é e o que
deveria ser.

v) Opinião da Entidade: relato da posição da organização auditada diante da

condição encontrada.

vi) Conclusão: é o posicionamento do auditor após a confrontação da posição

encontrada, dos critérios, causas, consequências e após a opinião da entidade.

vii) Recomendação: Sugestões propostas pelo auditor para a regularização da

situação encontrada, se aplicável.

4.3.6. Acompanhamento de Auditoria

Após a discussão dos achados e da entrega do relatório de auditoria, o auditor
deve acompanhar a aceitação de suas recomendações, de modo a garantir a
eficácia do seu trabalho. A fase do acompanhamento normalmente é
realizada no decurso da auditoria subsequente, na fase do planeamento, e
consiste na acção proactiva do auditor, objectivando contribuir para o
aprimoramento das operações do auditado.
Não existe na doutrina de auditoria a descrição dos procedimentos que
devem ser adoptados no decurso dessa fase. Contudo, prevalecem todos os
requisitos e atributos que o auditor deve seguir, quando da realização dos
seus exames.

121
5. O que deve ser feito para se Tornar um Auditor?
A função da auditoria requer do profissional competência técnica exigida do
trabalho a ser executado com qualidade, credibilidade, autonomia, sigilo e
relacionamento com outras pessoas, mantendo o equilíbrio e os padrões
morais na conduta do auditor, observadas as normas

Os auditores são responsáveis não só perante a administração da organização

a que prestam serviço, mas também perante aos usuários da mesma. Os que
atuam nesta área, por sua vez, devem conduzir-se de modo a justificar a
confiança individual e institucional que lhe é depositada.

O Auditor deve ter:

• INDEPENDÊNCIA - O auditor, no exercício de sua actividade, deve manter
uma atitude de independência que assegure a imparcialidade do seu
julgamento, nas fases de planeamento, execução e emissão de seu parecer,
bem como nos demais aspectos relacionados com sua actividade profissional.
Não devem ter qualquer relação com a área/elemento a ser auditado de
forma a preservá-lo de influências que possam afectar os resultados.

• SOBERANIA - Durante o desenvolvimento do seu trabalho, o auditor deverá

possuir o domínio do julgamento profissional, pautando-se, exclusiva e
livremente a seu critério, no planeamento dos seus exames, na seleção e
aplicação de procedimentos técnicos e testes de auditoria, na definição de
suas conclusões e na elaboração dos seus relatórios e pareceres.

• IMPARCIALIDADE - Durante o seu trabalho, o auditor está obrigado a abster-

se de intervir nos casos onde há conflitos de interesses que possam influenciar
a absoluta isenção do seu julgamento. Não deve tomar partido ou emitir
opiniões.

• OBJETIVIDADE - Na execução de suas actividades, o auditor se apoiará em

fatos e evidências que permitam o convencimento razoável da realidade ou a
veracidade dos fatos, documentos ou situações examinadas, permitindo a
emissão de opinião com bases consistentes.

• CONHECIMENTO TÉCNICO E CAPACIDADE PROFISSIONAL - o auditor deve

possuir um conjunto de:
– Conhecimento técnico específico e das diversas áreas relacionadas com as
actividades auditadas, o que lhe permitirá comprovar a legitimidade e a
legalidade no desempenho dos objectivos do órgão ou entidade sob exame;
– Experiência obtida de um somatório de actuações, possibilitando o
amadurecimento do julgamento profissional e o discernimento entre
situações gerais e particulares;

122
 – Capacidade profissional actualizando-se quanto ao avanço das normas,
procedimentos e técnicas aplicáveis.

• ACTUALIZAÇÃO DOS CONHECIMENTOS TÉCNICOS - O auditor deve manter

sua competência técnica, actualizando-se quanto ao avanço de normas,
procedimentos e técnicas aplicáveis à auditoria.

• CAUTELA E ZELO PROFISSIONAL - No desempenho de suas funções o auditor

deve ater-se aos objectivos da auditoria. Na elaboração do relatório e emissão
de sua opinião, deve agir com precaução, zelo, acatar as normas de ética
profissional, usar bom senso em seus actos e recomendações, cumprir as
normas gerais e o adequado emprego dos procedimentos de auditoria geral
ou específica.

• COMPORTAMENTO ÉTICO - Como servidor público, o auditor se obriga a

proteger os interesses da sociedade, respeitar as normas de: conduta ético
profissional, confidencialidade das informações recebidas, salvo nos casos de
obrigação legal e profissional de assim proceder; habilidade; precaução;
prudência; zelo profissional; bom senso em seus actos e recomendações.

• SIGILO E DISCRIÇÃO - O sigilo profissional é regra mandatária e indeclinável

no exercício da auditoria. O auditor é obrigado a utilizar os dados e as
informações do seu conhecimento tão somente e exclusivamente na
execução dos serviços que lhes foram confiados. Salvo determinação legal ou
autorização expressa da alta administração, nenhum documento, dados,
informações e demonstrações poderão ser fornecidos ou revelados a terceiros,
nem deles poderá utilizar-se o auditor, directa ou indirectamente, em
proveito e interesses pessoais ou de terceiros.

• OUTRAS RECOMENDAÇÕES PARA O AUDITOR:

 Pontualidade;
 Boa apresentação;
 Bom preparo;
 Independência;
 Calma, educação e paciência;
 Clareza nas perguntas;
 Evitar juízo de valor sobre como um elemento deve ser descrito e/ou
implementado;
 Manter a mente aberta;
 Usar correctamente a linguagem do corpo;
 Não fazer “inferências”, mas basear-se em evidências objetivas;
 Actuar de acordo com as necessidades inerentes à auditoria;
 Permitir que o auditado exponha as suas razões e tenha oportunidade de
melhorar o sistema da qualidade;

123
  Manter os documentos/registos referentes à auditoria em arquivos seguros e
confidenciais.

Exercícios
Dos exercícios abaixo, selecciona a alternativa correcta.
1. O auditor, ao expressar sua opinião (emitindo um parecer) assume
responsabilidades inclusive de ordem pública. Com base nesta afirmação,
indique o item abaixo que não é essencial para o parecer:
a) indicação das demonstrações contáveis examinadas e períodos pertinentes.
b) data do parecer, correspondente ao dia da conclusão dos trabalhos da
empresa.
c) data do parecer, correspondente ao dia efectivo de sua emissão e
assinatura.
d) assinatura do auditor número de registo no Conselho Regional de
Contabilidade.

2. O Parecer dos Auditores Independentes classifica-se segundo a natureza da

opinião que contém, em:
a) parecer sem ressalva, com ressalva, excepto quanto e adverso.
b) parecer sem ressalva, com ressalva, com abstenção de opinião e adverso.
c) parecer com abstenção de opinião, limpo, com ressalva e sem ressalva.
d) parecer sujeito a, excepto por, excepto quanto e parecer contrário.

3. Uma limitação relevante na extensão do trabalho do auditor independente

pode implicar a emissão de dois tipos de parecer:
a) com ressalva e adverso.
b) com ressalva ou com abstenção de opinião.
c) com ressalva ou com parágrafo de ênfase.
d) com abstenção de opinião ou adverso.

4. Na constatação de omissão de eventos subsequentes relevantes

identificados pelo auditor, nas demonstrações contáveis da empresa
auditada, o profissional deve:
a) elaborar notas explicativas justificando.
b) ressalvar o parecer ou abster-se de dar opinião.
c) ajustar as contas com os procedimentos recomendados.
d) recomendar à empresa que omita os ajustes.

5. Em relação ao parecer de auditoria é correcto afirmar que:

a) o relatório de auditoria deve apresentar expressão objectiva da opinião do
auditor sobre demonstrações contáveis. Uma opinião sem ressalvas ou limpa

124
demonstra a convicção do auditor sobre todos os aspectos relevantes das
mencionadas demonstrações.
b) quando for emitida uma opinião com ressalva, adversa, ou mesmo uma
negativa de opinião, o relatório de auditoria deve declarar, de forma clara e
informativa, todas os motivos que levaram a isso.
c) não se pode apresentar um padrão para o relatório do auditor, no que
tange à forma e conteúdo, contudo os elementos básicos que devem ser
considerados, segundo as formas de auditoria, são: a) título; b) destinatário; c)
identificação das demonstrações contáveis auditivas; d) uma referência às
normas de auditoria ou praxes seguidas; e) uma expressão ou negativa de
parecer sobre as demonstrações contáveis; f).assinatura e g) a data do
relatório.
d) A, B e C estão correctas.

6. Assinale alternativa correcta:

a) O parecer classifica-se, segundo a natureza da opinião que contém, em:
sem ressalvas; com ressalvas; adverso; ou com negativa de opinião.
b) O parecer deve expressar, clara e objectivamente, se as demonstrações
contáveis auditivas, em todos os aspectos relevantes, na opinião do auditor,
representam, adequadamente ou não, na data do levantamento e para o
período a que correspondam: a) a posição patrimonial e financeira; b) o
resultado das operações; c) as mutações do património líquido; e d) as origens
e aplicações de recursos.
c) A data do parecer deve corresponder ao dia do encerramento dos trabalhos
de auditoria na entidade auditada.
d) Todas as alternativas estão correctas.

7. São características necessárias para a apresentação de um relatório de

qualidade:
a) cuidado e adequação das provas.
b) convencimento.
c) objectividade; clareza e simplicidade.
d) Todas as alternativas estão correctas.

8. O fato de a administração se recusar a fornecer uma declaração que o

auditor considere necessária constitui uma limitação de alcance. Nesse caso, o
auditor deve expressar um(a):
a) parecer com ressalva ou com abstenção de opinião.
b) parágrafo de ênfase ou abstenção de opinião.
c) parecer de incerteza ou com abstenção de opinião.
d) parecer com ressalva ou com parágrafo de ênfase.

9. Quando a auditor independente for impedido de examinar um saldo de

conta relevante do balanço patrimonial, o seu parecer deverá ser do tipo:

125
 a) com ressalva ou adverso.
b) com abstenção de opinião ou ressalva.
c) com parágrafo de ênfase ou de impedimento.
d) adverso ou com ressalva de escopo.

10. Não é um tipo de parecer:

a) Limpo.
b) Adverso.
c) Total.
d) Negativa.

11. Que componente deve ter um Auditor?

a) Independência; Cautela e Zelo profissional; Comportamento ético; Sigilo e
Descrição; Actualização dos conhecimentos técnicos.
b) Objectividades; Conhecimento técnico e capacidade profissional;
Soberania; Imparcialidade.
c) Nenhuma alínea está correcta
d) Alíneas a) e b) estão correctas

GUIA DE CORRECÇÃO DOS EXERCÍCIOS

Capítulo I Capítulo II Capítulo III Capítulo IV
Exercício Resposta Resposta Resposta Resposta
1 b d d c
2 d a c b
3 b d c b
4 a b a b
5 b c a d
6 d d
7 d
8 a
9 b
10 c
11 d

126
BIBLIOGRAFIA
ALMEIDA PAULA, Maria Goreth Miranda. Auditoria interna: embasamento
conceitual e tecnológico. São Paulo : Atlas, 1999.
APOTEC – Associação Portuguesa de Técnicos de Contabilidade, fundada em
16 de Março de 1977.
ATTIE, William. Auditoria interna. São Paulo : Atlas, 1992.
BARGUES VELA, J. M. Conceptos y princípios de contabilidade pública. Madrid:
Ministério da Economia e Hacienda, 1992.
BARGUES VELA, José Manuel. Concepto y princípios de contabilidad púbica.
Madrid: Edición do Ministerio de Economia y Hacienda, 1992.
BORBA, Julian; LUCHMANN. Lígia. Orçamento Participativo: análise das
experiências desenvolvidas em Santa Catarina. Florianópolis: Insular, 2007.
BRASIL. Lei Complementar 101/2000, de 04 de Maio de 2000. Brasília: Senado,
2010.
BRASIL. Lei Federal nº 8.666, de 21 de junho de 1993. Brasília: Senado, 2010.
CASTANHEIRA, Nuno, seminário de auditoria interna, 22 de Novembro de
2012, local: Auditório do BCA, chã d´areia, Cabo Verde
CASTRO, Robson Gonçalves de; LIMA, Diana Vaz de. Fundamentos da
Auditoria Governamental e Empresarial. São Paulo: Atlas, 2003.
CIEGESI - CONFERÊNCIA INTERNACIONAL DE ESTRATÉGIA EM GESTÃO,
EDUCAÇÃO E SISTEMAS DE INFORMAÇÃO – Goiânia, GO, BRASIL, 22- 23 DE
JUNHO DE 2012. Página 21
CASTRO, Robson Gonçalves de; LIMA, Diana Vaz de. Fundamentos da
Auditoria Governamental e Empresarial. São Paulo: Atlas, 2003.
CHIAVENATO, Idalberto. Introdução à teoria geral da administração. 6ª ed. Rio
de Janeiro : Campus, 2000.
CHIAVENATO, Idalberto. Introdução à teoria geral da administração. Rio de
Janeiro, 1977.
CREPALDI, Sílvio Aparecido. Auditoria contábil : teoria e pratica. São Paulo :
Atlas, 2000.
CRUZ, Flávio. Auditoria governamental. São Paulo: Atlas, 2007.
DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. 20 ed. São Paulo:
Atlas, 2010. p. 728.
FALCONI Campos, Vicente. TQC : controle da qualidade total. 6ª ed. Rio de
Janeiro: Bloch, 1995.
FERRAZ, Luciano de Araújo. Controle da Administração Pública : elementos
para a compreensão dos tribunais de contas. Belo Horizonte: Andamentos,
1999.
FERREIRA, Aurélio Buarque de Holanda. Mini Aurélio: o dicionário da língua
portuguesa. 7. ed., rev. e ampl. Curitiba, PR: Positivo, 2010. p. 79.
FLORENTINO, Américo Matheus. Auditoria contábil. 5ª ed. Rio de Janeiro:
FGV, 1988.
JUSTEN FILHO, Marçal. Comentários à lei de licitações e contratos
administrativos. 8. ed. São Paulo, SP: Dialética, 2001. p. 65.

127
MACHADO, Marcus Vinícius Veras; PETER, Maria da Glória Arrais. Manual de
auditoria Governamental. São Paulo: Atlas, 2003.
MEIRELES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. 36. ed. atualizada até
a Emenda Constitucional 64, de 4.2.2010 por Eurico de Andrade Azevedo,
Délcio Balestero Aleixo e José Emmanuel Burle Filho. São Paulo: Malheiros,
2007. p. 65.
MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 8 ed., São
Paulo: Malheiros Editora, 2005, p. 56.
MIRANDA, Henrique Savonitti. Curso de Direito Administrativo. 5. ed. Brasília:
Senado Federal, 2007.
NAKAGAWA, Masayuki, Introdução à Controladoria, São Paulo: Atlas, 199
SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 34. ed. São
Paulo, SP: Malheiros, 2010. p. 58.
SILVA, Marcos Fernandes Gonçalves da. A economia política da corrupção.
Transparência Brasil, São Paulo. Disponível em:
<http://www.transparencia.org.br/docs/MFernandes1.pdf>.

128