EBOOK IPOG - Contabilidade, Audiotria e Gestão Tributario

Catalogação na Fonte: Bibliotecária Jacquelline Campelo Jucá CRB 3/677
C776 Contabilidade, auditoria e gestão tributária / Felipe Guerra (organizador). –

Fortaleza: Repartse Tecnologia, 2020.
435p.

ISBN 978-65-991672-0-1
1. Contabilidade. 2. SPED. 3. Documentos fiscais. 4. Tecnologia da

informação. 5. Escrituração contábil. 6. Auditoria e Gestão Contábil I.
Guerra, Felipe (Professor).

CDD 657
Prefácio
Caro leitor,
É com muita honra que recebo a missão de prefaciar esse livro, escrito por um grupo
importante de professores dos cursos de Contabilidade e Gestão Tributária do Insti-
tuto de Graduação e Pós-Graduação (IPOG), muitos deles foram meus professores
e todos são grandes inspirações pessoais e profissionais. Hoje tenho o privilégio de
coordena-los nos cursos de MBA do IPOG, função que exerço com muita alegria e
entusiasmo.
A presente obra trata-se de uma coletânea de artigos sobre Contabilidade, Auditoria

e Gestão Tributária, e como o título indica, destina-se aos profissionais que pretend-
em seguir carreira no assessoramento empresarial ou auferir conhecimentos que lhes
permita conhecer a ciência contábil, suas técnicas e aplicação no âmbito tributário.
Nos últimos 15 anos o Brasil vive uma onda de transformações que impulsiona o país
rumo à era do conhecimento. O uso de novas tecnologias para combate à sonegação
representa a inserção do governo e demais autoridades fiscais numa realidade que
é marcada pela enorme influência dos recursos tecnológicos e das habilidades hu-
manas tanto no processo de geração de riqueza quanto na sua mensuração.
Com o uso cada vez mais intenso de tecnologia pelas organizações o papel do profis-
sional se torna mais estratégico e para desempenhar de maneira eficaz essa função
os conhecimentos técnicos são imprescindíveis. A proposta deste livro é apoia-los
na superação dos desafios inerentes a atividade de assessoria empresarial, seja no
âmbito contábil ou de gestão tributária.
Por fim, gostaria de agradecer e parabenizar aos autores e revisores dessa obra, que
se constitui como verdadeiro guia de conhecimentos para os profissionais que dese-
jem se aventurar pelas práticas de Contabilidade, Auditoria e Gestão Tributária.
Fortaleza, julho de 2020.

Apoiadores
Apoiador
Lista de autores,
Co-autores e
revisores
Capítulo 1
Fellipe Matos Guerra - Contador e Doutorando em Ciências da Informação, Coorde-
nador e Professor do IPOG, fellipe@compliance-ce.com.br, Fortaleza – CE
Capítulo 2
Silvio Crepaldi Aparecido - Contador, Docente do IPOG, silvio@crepaldi.adv.br, Uber-
lândia – MG
Capítulo 3
Rondinelly Coelho Rodrigues – Contador e Mestrando em Economia, Docente do
IPOG, rondinelly@compliance-ce.com.br, Fortaleza – CE.
Aline Feijó Portela Gonçalves – Contadora, Docente do IPOG, alineportela.pe@gmail.
com, Recife – PE.
Capítulo 4
João Arlindo do Prado Gusmão – Auditor Fiscal e Mestre em Administração (Gestão
e Finanças), Docente do IPOG, joao.arlindo.gusmao@gmail.com, Goiânia – GO.
Deise Parisotto – Contadora e Mestranda em Ciências Empresariais, Docente do
IPOG, deiseparisotto@uol.com.br, Farroupilha – RS.
Capítulo 5
Francelio Arlindo de Souza Cavalcante – Mestre em Ciências Contábeis, Docente do
IPOG, franceliocavalcante@gmail.com, Fortaleza – CE.
Catarina Beda Oliva do Amaral – Mestranda em Contabilidade e Controladoria,
Docente do IPOG, contato@catarinaamaral.com.br, Salvador – BA
Capítulo 6
Mônica Fernanda Santos Porto Pires – Mestranda em Ciências Contábeis, Docente
do IPOG, monicaporto@me.com, Vitória – ES.
Lucas de Oliveira Morais– Auditor Fiscal e Mestrando em Direito Tributário e
Processual, Docente do IPOG, lucasmorais_eng@hotmail.com, Goiânia – GO.
Capítulo 7
Angelo Márcio Leandro da Costa – Contador e Especialista em Auditoria e Perícia
Contábil, Docente do IPOG, contador.angelo@gmail.com, Brasília – DF.
Capítulo 8
Felipe Coelho Teixeira – Advogado, LL.M em Direito Corporativo, Pós Graduado em
Contabilidade e Direito Tributário, Docente do IPOG, felipe@ant.adv.br, Fortaleza –
CE.
Marina Zava de Faria – Advogada e Doutora em Direito Comercial, Docente do IPOG,
profmarinazava@hotmail.com, Goiânia – GO.
Capítulo 9
Rodrigo Romanato Leite – Contador e Mestre em Controladoria Empresarial, Docente
do IPOG, rodrigo@consulcamp.com.br, Goiânia – GO.
Capítulo 10
Bruna Rauen Silva Pereira – Contadora, Docente do IPOG, brunarauen@outlook.com,
Belo Horizonte – MG.
Capítulo 11
Oreniva Patrícia dos Santos Alves– Contadora e Mestranda em Economia de
Empresas, Docente do IPOG, patricia.alves@opacontabil.com.br, Fortaleza – CE.
Capítulo 12
Francisco Pinheiro Moreira Junior – Contador e Pós Graduado em Contabilidade e
Auditoria, Docente do IPOG, pinheirojr.contador@gmail.com, Fortaleza – CE.
Clara Germana Campos Gonçalves Torquato – Contadora, Docente do IPOG,
claragermana@hotmail.com, Fortaleza – CE.
Capítulo 13
Marcos Antônio Monte de Lima Filho – Contador e Mestrando em Administração,
Docente do IPOG, marcoslima@compliance-ce.com.br, Fortaleza – CE.
Eloi Prata Alves Junior - Contador e Mestre em Administração, Docente do IPOG,
prata.Eloi@gmail.com, Belém - PA.
Capítulo 14
Thiago Gomes Arantes – Contador e Especialista em SPED, Docente do IPOG,
Thiagogarantes@hotmail.com, Rio Verde – GO.
João Batista de Araújo Neto – Contador e Pós Graduado em Contabilidade, Auditoria
e Gestão Tributária, Docente do IPOG, joaoneto03@gmail.com, Fortaleza – CE.
Revisores
Capítulo 1
Felipe Coelho Teixeira – Advogado, LL.M em Direito Corporativo, Pós Graduado em
Contabilidade e Direito Tributário, Docente do IPOG, felipe@ant.adv.br, Fortaleza –
CE.
Capítulos 2 e 10
Francisco Pinheiro Moreira Junior – Contador e Pós Graduado em Contabilidade e
Auditoria, Docente do IPOG, pinheirojr.contador@gmail.com, Fortaleza – CE.
Capítulos 3,5 e 8
Marina Zava de Faria – Advogada e Doutora em Direito Comercial, Docente do IPOG,
profmarinazava@hotmail.com, Goiânia – GO.
Capítulo 4 e 9
Bruno Marçal Pinto de Sousa - Auditor Fiscal, Bacharel em Ciências Contábeis e
Especialista em Direito Tributário, Docente do IPOG, brunomarcal@hotmail.com,
Goiânia - GO.
Capítulo 6
Lucas de Oliveira Morais – Auditor Fiscal e Mestrando em Direito Tributário e Proces-
sual, Docente do IPOG, lucasmorais_eng@hotmail.com, Goiânia – GO.
Capítulo 9
João Paulo Oliveira – Contador e Pós Graduado em Gestão Contábil, Auditoria e Dire-
ito Tributário, Docente do IPOG, jpauloconsualt@gmail.com, Altamira – PA.
Capítulo 7
Marcos Donizetti de Moura – Contador e Especialista Tributário, Docente do IPOG,
mdmacademico@gmail.com, Brasília – DF.
Capítulos 11, 12 e 13
Marcos Antônio Monte de Lima Filho – Contador e Mestrando em Administração,
Docente do IPOG, marcoslima@compliance-ce.com.br, Fortaleza – CE.
Capítulo 14
Silvio Crepaldi Aparecido - Contador, Docente do IPOG, silvio@crepaldi.adv.br, Uber-
lândia – MG
Sumário
Capítulo 1
Gestão Tributária ..........................................................13
Capítulo 2
Normas Brasileiras de Contabilidade ..........................31
Capítulo 3
Gestão Trabalhista .......................................................51
Capítulo 4
ICMS ..............................................................................73
Capítulo 5
Auditoria Contábil ................
.........................................101
Capítulo 6
ISSQN ...................................
........................................117
Capítulo 7
Retenções e EFD REINF ..............................................147
Capítulo 8
Exclusão da Base de Cálculo ....................................173
Capítulo 9
Tributos Sobre o Comércio Exterior ........................197
Capítulo 10
Simples Nacional .......................................................253
Capítulo 11
PIS e COFINS ..................................................................275
Capítulo 12
Contabilidade Tributária .................................................313
Capítulo 13
IRPJ e CSLL ..................................................................347
Capítulo 14
Auditoria Digital ...............................................................399
Referências .....................................................................41
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Gestão Tributária
C A P Í T U LO 1
Gestão Tributária
Fellipe Matos Guerra
Contador e Doutorando em Ciências da Informação, Coordenador e Profes-
sor do IPOG, fellipe@compliance-ce.com.br, Fortaleza – CE
Revisor: Felipe Coelho Teixeira – Advogado, LL.M em Direito Corporativo,

Pós Graduado em Contabilidade e Direito Tributário, Docente do IPOG, fe-
lipe@ant.adv.br, Fortaleza – CE.
GESTÃO
TRIBUTÁRIA 13
Gestão Tributária
14
Gestão Tributária
GESTÃO TRIBUTÁRIA
Fellipe Matos Guerra
Contador e Doutorando em Ciências da Informação, Coordenador e Profes-
sor do IPOG, fellipe@compliance-ce.com.br, Fortaleza – CE
1. Introdução
Para iniciarmos esse capítulo, é de extrema importância deixar claro

que, para uma gestão tributária eficaz, se faz necessário o domínio
das obrigações tributárias, sejam elas de natureza principal ou aces-
sória, uma vez que se tratam de ferramentas fundamentais para a
mitigação de riscos fiscais e para a redução lícita da carga tributária
das empresas.
Diante disso, podemos afirmar que o SPED (Sistema Publico de Es-

crituração Digital) não é uma simples declaração. Por incrível que
pareça, ainda hoje é comum encontrarmos profissionais que pensam
dessa forma, que julgam que o SPED não faz parte da contabilida-
de, quando, na verdade, ele é um importante instrumento pelo qual a
contabilidade, na sua essência, é operacionalizada nos dias atuais.
Nesse capítulo, iremos abordar o SPED não somente como uma obri-
gação de natureza acessória, mas sim como uma ferramenta funda-
mental para se fazer, como citei anteriormente, uma eficaz gestão
tributária dentro de qualquer organização.
15
Gestão Tributária
Para que se possa entender um pouco da importância de uma boa

gestão tributária, quando tocamos nesse assunto estamos falando
de algo que pode garantir o sucesso e a continuidade de um negó-
cio, como também pode levar ao fracasso e o fechamento de suas
portas.
Uma frase que costumo usar bastante é: “A empresa que não lida
bem com tributos no Brasil está fadada ao fracasso.” Por que digo
isso? Porque a área tributária está estritamente ligada à rotina ope-
racional de qualquer organização. E é com base nessa premissa que
iremos dar continuidade a esse capítulo.
Mas antes, quero te fazer uma pergunta: “Qual a atividade econômica

mais perigosa do mundo?” Geralmente, quando faço essa pergunta
é comum ouvir as pessoas responderem que profissões como: para-
quedistas, pilotos da fórmula 1, policiais, dentre outros, estão entre
as atividades mais perigosas. No entanto, a minha pergunta tem o
objetivo de promover uma reflexão através de uma metáfora. Cos-
tumo dizer que a atividade mais perigosa do Brasil é ser empresário.
E você pode estar se perguntando, “como assim?” Ora, o empresário

é aquele que carrega consigo o risco da atividade econômica, inclu-
sive, conceitualmente, o empresário é alguém que nasce disposto a
assumir riscos. No entanto, o empreendedor geralmente apenas co-
nhece o risco da sua atividade econômica, que é aquela que envolve
as suas operações, tais como comprar e vender, onde, independente
do resultado ser lucro ou prejuízo, ele terá que arcar com todos os
compromissos financeiros, seja com fornecedores, clientes, colabo-
radores e muito mais.
Porém, no Brasil, toda organização está sujeita também a um outro

risco, que se não for corretamente gerenciado levará ao fim qualquer
negócio: o risco fiscal. Geralmente esse risco é extremamente eleva-
do e as consequências de uma má administração são muito graves,
como, por exemplo, o pagamento de multas gigantescas ou até mes-
mo a prisão desses empresários e, em alguns casos, até seus res-
16
Gestão Tributária
pectivos contadores. Isso mesmo, vale destacar também que, numa

autuação fiscal, a pena poderá não cair somente sobre o empresário
ou sua empresa, mas também sobre o contador que é co-responsá-
vel legal por administrar e entregar informações ao fisco.
Algo que também impacta bastante nas rotinas e na gestão tributária

das empresas é a quantidade de tributos paga no Brasil. Para que se
tenha uma noção, do dia 01 de janeiro de 2020 até o dia 26 de Maio
de 2020, já foram arrecadados 833 bilhões e 355 milhões de reais no
Brasil¹, somente com imposto. (https://impostometro.com.br/).
Ou seja, quando lidamos com números tão altos e com atividades

que podem acarretar na prisão dos empresários e profissionais da
contabilidade, nós estamos falando de uma atividade e de uma área
que devem ser levadas a sério. Assim, os profissionais da contabi-
lidade têm, cada vez mais, que se constituir como gestores tribu-
tários e não mais permitir que a área tributária seja gerenciada por
amadores, apagando, de vez, a imagem de que um gestor tributário
é somente aquela pessoa responsável por apertar um botão ou por
saber como o SPED é validado. O gestor tributário, portanto, deve ser
o profissional com capacidade analítica e de tomada de decisão.
A seguir, iremos abordar as técnicas necessárias para uma gestão

tributária eficaz.
2. Técnicas de Gestão Tributária
Conversando com empresários, é muito comum que eles sempre

transmitam uma sensação de que estão muito ocupados, e para falar
a verdade, desconheço profissionais da área tributária que também
não compartilhem um pouco desse sentimento. Isso se dá devido à
grande quantidade normas e obrigações tributárias.
Mas, ao entrar nesse cenário, é importante entender o seguinte: “Qual

é a função da Contabilidade?”. A contabilidade tem uma função mui-
17
Gestão Tributária
to simples e fácil de ser compreendida que é “fornecer informações

para a tomada de decisões.”. No entanto, com o passar do tempo
a contabilidade foi absorvendo cada vez mais atividades do setor
fiscal, e muitas vezes sem preparo os profissionais simplesmente fi-
cavam perdidos.
O parágrafo anterior leva à seguinte reflexão: uma área que corres-

ponde a um enorme custo para a atividade empresarial, e que ainda
pode descambar no pagamento de multas, fazendo, inclusive, com
que o profissional responda civil e criminalmente, pode ser gerencia-
da por qualquer pessoa?
Diante do nosso atual cenário político e econômico, não seria atrevi-

mento dizer que a área tributária seja a de mais importante atuação
do profissional contábil. E isso de maneira nenhuma quer dizer que
apurar tributos seja mais importante que a contabilidade em si. Pelo
contrário, apenas reforça que boa parte das informações necessá-
rias para que o objetivo seja alcançado provêm da área fiscal.
O Gestor Tributário é o profissional que trabalha para mitigar os ris-

cos fiscais e ajudar as empresas a pagar menos tributos, tudo dentro
da legalidade. Porém, nós só podemos trabalhar para diminuir os ris-
cos que conhecemos, afinal, se eu não sei que determinada tarefa ou
operação é arriscada, acabo me submetendo a ela, até por inocência.
É como, por exemplo, duas pessoas que chegam numa cidade des-
conhecida, e vão caminhar em uma rua deserta e mal iluminada que
é perigosa, mas não sabem. Então, chega alguém conhecido e avisa-
-os que o local é perigoso. A partir do momento em que eles são co-
municados do perigo, eles passam a conhecer aquele risco, e então
podem evitá-lo, tomando algumas precauções, como, por exemplo,
não transitando por ali à noite.
Outro fato corriqueiro é o fato de o empresário, apesar de avisado so-
18
Gestão Tributária
bre o risco de determinadas operações, deixar de dar a devida aten-

ção a elas, pelo simples fato de desconhecer a real dimensão desses
riscos, já que nunca passou por nenhuma experiência negativa rela-
cionada a essas operações.
Fazer o gerenciamento desse risco é possível através de uma eficaz

gestão tributária, por meio de três técnicas: Compliance Fiscal, Pla-
nejamento Tributário e Auditorias Preventivas. Essas três técnicas
são imprescindíveis para que se faça, de fato, uma gestão tributária
eficiente.
Antes de entramos a fundo

na explicação sobre essas
técnicas, farei uma breve
explanação sobre cada uma
delas.
O Compliance Fiscal não

consiste em nada mais nada
menos do que na obediência
à legislação tributária. É preciso estar em conformidade, obedecendo
aquilo que determina a legislação, desde o cumprimento da obriga-
ção principal, que é o cálculo e recolhimento do tributo, até o que diz
respeito à obrigação acessória, relacionada ao envio das informa-
ções, preenchimento correto do documento fiscal, etc.
A segunda técnica é o Planejamento Tributário. E, para explicar de

uma maneira muito simples o que é isso, imagine o seguinte: sempre
que você estiver diante de opções que comportam decisões, você
escolhe aquela menos onerosa em matéria tributária e dentro da lei.
Isso é fazer um Planejamento Tributário.
E, por fim, a terceira técnica de Gestão Tributária diz respeito às Au-

ditorias Preventivas. Bem, você tentou cumprir perfeitamente a le-
19
Gestão Tributária
gislação das obrigações principais e acessórias, para assim estar

em conformidade tributária. Fez o planejamento tributário para que
possa diminuir a carga tributária, dentro da legalidade. Até ai, tudo
perfeito, mas ainda falta uma pequena coisa, que é tomar medidas
preventivas para garantir que não existam erros para que, no mo-
mento de uma possível fiscalização, você não seja autuado.
É nessa etapa onde ocorrem os confrontos de informações, cruza-

mentos de dados entre documentos fiscais, validações de arquivos,
etc.
Vale ressaltar, logo de início, que para que haja realmente uma eficaz
gestão tributária, essas três técnicas devem ser aplicadas em con-
junto, pois, se você aplicar muito bem somente uma dessas técnicas,
você melhora a sua performance tributária, mas isso não garante
uma gestão tributária verdadeiramente eficiente.
Como exemplo prático para essa situação, podemos imaginar o se-

guinte: no início do ano, avaliou-se uma determinada empresa, para
saber se era melhor ela estar enquadrada no Lucro Presumido, no
Simples Nacional ou no Lucro Real. E você chegou à conclusão que,
financeiramente, no Lucro Real, ela teria uma carga tributária menor.
Então, você levou isso até o empresário e ele não quis ir para o Lu-
cro Real, preferindo ficar no Lucro Presumido, pois acredita que isso
pode trazer menos problemas com fiscalizações. Daí você apura cor-
retamente os tributos, manda corretamente os SPEDs, cumpre com
excelência as obrigações tributárias, deixando a empresa em perfeita
conformidade tributária. Mas, mesmo assim, ela não está fazendo
uma eficaz gestão tributária, pois ela está pagando mais tributo do
que deveria.
2.1 Compliance Tributário
A primeira técnica de gestão tributária é o Compliance Tributário,
20
Gestão Tributária
que, como citado anteriormente, pode ser entendido como o fato de

estar-se em plena conformidade com a legislação tributária. Aparen-
temente, essa técnica pode parecer a mais fácil, mas garanto que é a
mais difícil, pois estar em conformidade tributária no Brasil se tornou
uma missão quase impossível.
Para se ter um noção, estar em conformidade tributária aqui é tão

complicado que, ao falarmos somente de ICMS do Estado do Ceará,
possuímos um Regulamento com mais de 900 artigos, mais de 500
páginas, além de convênios, protocolos, instruções normativas, re-
soluções e portarias. E isso falando somente de um único Estado e
somente um tributo, que em termos doutrinários não é o tributo mais
complexo do País, ficando atrás do Imposto de Renda das Pessoas
Jurídicas (IRPJ).
Então, diante dessas informações, você acha que será fácil cumprir
todas essas legislações tributárias?
Geralmente, em minhas palestras e treinamentos costumo promover

uma reflexão para os participantes, onde eu levanto a seguinte hipó-
tese: imagine que você está fazendo a apuração do PIS e da COFINS
de uma empresa tributada pelo Lucro Real, no regime não cumulati-
vo. Essa empresa é uma indústria e você vai fazer a apropriação do
crédito da energia elétrica. Você toma crédito de toda a energia elé-
trica consumida no estabelecimento ou somente da parte aplicada à
produção?
Na maioria dos casos, a resposta é unânime: “somente da parte da

produção”. Porém, você pode se apropriar do crédito de toda a ener-
gia elétrica consumida no estabelecimento, pois estamos tratando
de PIS e COFINS. No entanto, muitos profissionais dizem já ter ou-
vido falar que, nessa situação, só seria aplicável o crédito da ener-
gia consumida na parte da produção. Isso acontece porque acabam
confundindo as regras das contribuições com a do ICMS. Erro co-
21
Gestão Tributária
mum, pegar conceitos de um tributo emprestados para o outro.

Um dos principais motivos que levam a esse erro é o fato da maioria
dos profissionais que trabalham na área fiscal terem caído de pa-
raquedas no setor. Pouquíssimos tiveram a oportunidade de fazer
cursos de preparação, ou até mesmo de estudar a legislação dos tri-
butos. A grande maioria começou trabalhando de uma maneira ro-
bótica, onde alguém que já atuava nessa área passava seus conheci-
mentos sem nenhuma base teórica, somente porque havia aprendido
daquela maneira. Ao atuar dessa forma, o profissional perde toda a
capacidade de analisar o porquê aquilo é feito de determinada ma-
neira, sem ser crítico ou analítico e, por incrível que pareça, ainda é
uma realidade nos dias de hoje.
Por fim, para que você possa verdadeiramente estar em conformida-

de tributária, será necessário dispor de profundo conhecimento da
legislação fiscal, possuir ferramentas tecnológicas que te permitam
fazer as devidas parametrizações e estar em constante atualização
profissional.
2.2 Planejamento Tributário
Como segunda técnica de gestão

tributária, temos o Planejamento
Tributário. Hoje em dia é muito
comum se ouvir falar nele; diver-
sas empresas de contabilidade e
advocacia dizem trabalhar com
esse tipo de serviço. No entanto, o planejamento tributário pode ser
dividido em etapas e é muito importante conseguirmos diferenciar
o que é fazer efetivamente um Planejamento Tributário de somente
cumprir uma ou algumas de suas etapas.
Como disse anteriormente, essa técnica consiste em fazer escolhas.

Diante de um conjunto de possibilidades, o contribuinte opta por
22
Gestão Tributária
aquela que traz o menor custo tributário. Dentre as possibilidades

de ações e decisões está a escolha da modalidade de tributação da
empresa, seja Lucro Real, Presumido ou Simples Nacional.
Vamos imaginar que você coletou os dados de uma empresa, anali-

sou todos os números para definir qual o melhor tipo de tributação.
Diante das opções, você vai escolher a menos onerosa em matéria
tributária, obedecendo a legislação, assim como foi dito.
Então, podemos perceber que, ao optar pela melhor ou menos onero-

sa modalidade de tributação, estamos aplicando o conceito de Pla-
nejamento Tributário, pois estamos fazendo uma escolha que traga o
menor custo tributário. Geralmente, é essa a etapa que as empresas
de contabilidade entregam como tendo feito o planejamento tributá-
rio. Mas isso é apenas uma etapa, porque você pode ainda não estar
fazendo uma eficaz gestão tributária e mesmo assim estar na melhor
modalidade de tributação.
Um outro exemplo prático e comum é quando um escritório de ad-

vocacia faz uma revisão fiscal e levanta créditos tributários pagos
indevidamente ou a maior nos últimos cinco anos, e então propõe a
restituição ou a compensação desses valores. Vejam que, ao optar
por pedir a restituição ou compensação desses valores, o escritório
de advocacia desonerou o contribuinte, concretizando uma etapa de
Planejamento Tributário.
A ação de recuperar tributos está perfeitamente dentro do conceito

de Planejamento Tributário. Na verdade, uma ação (escolha da tribu-
tação) deve ser conciliada com a outra (recuperar créditos), e dessa
forma a empresa vai somando etapas, que a conduzirão para uma
eficaz gestão tributária, através de um planejamento completo.
Agora, passo a elencar, de maneira prática, quais são as etapas do

planejamento tributário:
23
Gestão Tributária
1. O primeiro passo que precisa ser dado é fazer o levantamento do

histórico da empresa, pois nem sempre o que ela diz que faz é o que
efetivamente faz.
Certa vez, fiz um trabalho de auditoria digital para um comércio ata-

cadista. Porém, ao realizar a verificação dos estoques, percebemos
que nada do que era comprado estava sendo de fato vendido, ge-
rando, assim, um valor altíssimo de omissões de entradas e saídas.
Ao analisarmos profundamente a situação, chegamos à conclusão
que a empresa deveria ser enquadrada como indústria, e não como
comércio atacadista.
Assim, podemos concluir que a etapa de levantar o histórico da em-

presa é primordial, até mesmo antes de se escolher a modalidade de
tributação, pois sabemos que nem toda atividade pode ser optante
pelo Simples Nacional, afinal existem alguns impedimentos.
2. O segundo passo é conhecer os fatos geradores de todos os tri-

butos. Isso também, assim como levantar o histórico da empresa, se
constitui como algo fundamental.
É extremamente importante que você conheça o fato gerador dos

tributos, pois nesse momento você também vai identificar se houve
uma cobrança indevida ou pagamento a maior. É muito comum que
se utilizem alíquotas incorretas de tributos, que acabam por oneram
as empresas. É corriqueiro, também, o aproveitamento indevido de
benefícios fiscais (ex: quando a empresa considera o produto como
isento, mas na verdade ele é tributado).
3. Verificar se houve parcelamento de débitos prescritos.
Muitas vezes, o contribuinte acaba incluindo, em programas de par-

celamento, débitos que já foram atingidos pela prescrição tributária.
Isso acontece porque, na maioria das vezes, a empresa está ávida
24
Gestão Tributária
por obter uma Certidão Positiva com Efeitos de Negativa, e faz o par-
celamento de forma pouco criteriosa, sem verificar se aqueles débi-
tos estão prescritos. Vale lembrar, contudo, que a prescrição se trata
de causa de extinção do crédito tributário, e que o parcelamento de
créditos prescritos não os “reanima”, de forma que os débitos pres-
critos porventura pagos podem ser objeto de pedido de restituição.
4. Analisar créditos não aproveitados e casos de incentivos fiscais.
Existem muitas empresas pagando seus impostos indevidamente e,

ao identificar isso no planejamento tributário, você pode levantar os
montantes de créditos de valores dos tributos que não foram apro-
veitados, por meio de restituição ou compensação de valores. É algo
que gera bastante valor para o cliente.
2.3 Auditorias Preventivas
Agora entraremos na terceira técnica de gestão tributária, que são

as Auditorias Preventivas. Para iniciarmos esse assunto, trago aqui
a Lei n°. 4.729 de 1965, que diz, logo em seu art. 1°, que constitui cri-
me contra a ordem tributária: “I – prestar declaração falsa ou omitir,
total ou parcialmente; II – inserir elementos inexatos ou omitir, rendi-
mentos ou operações de qualquer natureza em documentos ou livros
exigidos pelas leis fiscais [...]”.
Dito isso, acho que caberia trazer aqui também, de maneira breve, o
conceito de evasão fiscal, que se constitui em procedimento ilícito,
em regra, posterior à ocorrência do fato gerador.
Segundo o texto da lei, é possível perceber que, quando as empre-

sas estão enviando obrigações acessórias de maneira zerada, sem
movimento, quando na verdade teriam informações a prestar, isso
pode constituir num passivo tributário oculto, que só será revelado
no momento de uma fiscalização. Conforme citei anteriormente, com
25
Gestão Tributária
o advento da tecnologia e do SPED, o fisco tem agora várias possibi-

lidades de rastrear esses ilícitos tributários.
Por exemplo, antigamente, como um auditor iria fazer para fiscalizar

uma empresa que emite 800 notas por dia? Era praticamente impos-
sível, pois ele levaria no mínimo uns quatro anos para realizar a fis-
calização de um ano apenas. Hoje é possível analisar um arquivo do
SPED com 300 mil linhas, utilizando um software de auditoria, e em
trinta segundos temos um relatório que irá apontar todas as irregu-
laridades daquele arquivo.
Uma das coisas que costumo dizer bastante é que a tecnologia veio
para auxiliar o trabalho dos profissionais, mas não para trabalhar
por eles. Então, bastante cuidado ao fazer as parametrizações de
softwares, pois você é quem tem que deter todo o conhecimento. A
tecnologia facilita o processo de escrituração, verificação e análise,
no entanto o conhecimento técnico contábil e fiscal deve vir dos pro-
fissionais.
De forma resumida, para fazer uma audi-

toria preventiva vamos precisar: 1) verifi-
car os arquivos dos documentos fiscais
eletrônicos, 2) analisar as informações
constantes nas escriturações fiscais
digitais e, por fim, 3) auditar os dados
constantes nas escriturações contábeis,
cruzando os valores fornecidos em cada
etapa do processo.
É muito importante que você se antecipe nos tópicos de validação,

pois através disso é possível prevenir consideravelmente diversos
problemas na hora de uma fiscalização. Atualmente, o formato de
atuação do fisco com uso dos SPED faz com que os cruzamentos
de informações aconteçam de forma muito rápida. É importante en-
tender precisamente que as informações nascem nos documentos
fiscais eletrônicos, transitam pelas escriturações fiscais digitais e
26
Gestão Tributária
desaguam na contabilidade.
3. Ferramentas de Gestão Tributária
Conforme citado anteriormente, existem três técnicas para se fazer

uma Gestão Tributária eficaz, e nós temos também três importan-
tes ferramentas que nos auxiliam nesse processo. Vale destacar que
todas as técnicas se utilizam dessas mesmas ferramentas que irei
expor a partir de agora.
A primeira ferramenta é a Legislação Fiscal e Tributária, pois só é

possível estar em conformidade tributária conhecendo-se bem a le-
gislação tributária, para assim apurar e pagar corretamente os tri-
butos.
A segunda ferramenta são os Livros e Documentos fiscais, e aqui

é onde surge o SPED como uma ferramenta de Gestão Tributária,
pois por mais que se apure e pague corretamente os tributos, se as
obrigações acessórias não foram corretamente cumpridas, o contri-
buinte estará contraindo um passivo tributário que ficará oculto até
o momento da fiscalização. E isso reforça o que foi dito início desse
artigo: o correto cumprimento das obrigações acessórias é uma eta-
pa fundamental da gestão tributária
E a terceira ferramenta de gestão tributária são as guias de paga-

mento, porque não adianta o contribuinte apurar corretamente os
seus tributos, enviar com os devidos cuidados todas as obrigações
acessórias, mas não pagar os tributos.
Diante de todo esse cenário, o SPED surge como a principal ferra-

menta de Gestão Tributária. Se você ainda desconhece o SPED, pode
entendê-lo como um grande sistema que foi criado para receber as
diversas informações das empresas em meio digital, diminuindo, as-
sim, a utilização de papel, visando promover uma migração de todas
as informações de um modelo totalmente manual, para o digital.
27
Gestão Tributária
É imprescindível que, nos dias de hoje, um profissional que atue na

área fiscal e tributária tenha um bom conhecimento do SPED, pois
não há mais como atuar sem o uso de tecnologias. E isso não acon-
tece somente com a profissão contábil, mas sim com todas as pro-
fissões.
Um exemplo do impacto da tecnologia para todas as profissões é
que é possível gerenciar uma grande empresa multinacional através
de um simples smarthphone² como também contratar serviços mais
simples como de pintura, marcenaria, restaurantes, entre outros. A
ferramenta é a mesma, a única diferença é a necessidade e o uso de
cada profissional.
Ao falar de SPED, é necessário enfatizar também que esse sistema

não veio com o intuito de acabar com a sonegação, mas sim promo-
ver uma melhor rastreabilidade dos ilícitos tributários. Até porque,
se o principal objetivo desse projeto fosse acabar com a sonegação,
já poderíamos considerá-lo fracassado, visto que apesar de ter sido
criado em 2007, ainda hoje existe sonegação fiscal no Brasil. No en-
tanto, o real objetivo do SPED é facilitar a identificação e a rastreabi-
lidade dos ilícitos tributários.
4. Principais Erros nas Utilizações dos SPEDs
Para finalizarmos esse artigo, irei elencar alguns dos principais erros
cometidos pelas empresas no tocante ao envio de informações nas
escriturações digitais. São eles:
1. Utilização de alíquotas incorretas de tributos
Esse é um clássico, pois, como na prática as parametrizações fiscais

nos softwares das empresas não são feitas (na maioria das vezes)
28
Gestão Tributária
por profissionais com a devida competência e conhecimento tributá-

rio, acaba sendo comum encontrarmos erros de tributação nos pro-
dutos.
2. Aproveitamento indevido de benefícios fiscais.
Outro erro frequente acontece quando um produto deveria ser tribu-

tado, porém no cadastro ele é apontado como isento ou não tribu-
tado, ou até mesmo afirmando que possui uma redução de base de
cálculo ou qualquer outro benefício fiscal, sem que ele realmente o
possua.
3. Falhas em parâmetros de software que geram divergências entre

obrigações acessórias.
É muito comum, ao analisar o SPED das empresas, ser possível per-

ceber que existem erros não aparecem que no sistema da empresa.
Tratam-se, na verdade, de falhas em parâmetros que geram distor-
ções nas informações fiscais.
4. Operações com contribuintes inativos ou inidôneos e as ausências

ou omissões de informações.
Quando um contribuinte pratica operações com outro que não está

em conformidade, isso caracteriza uma operação com contribuinte
inidôneo. Também é comum que haja ausência de escriturações de
documentos fiscais, por esquecimento, falta de processos de verifi-
cações e até mesmo integrações mais eficazes.
Para finalizar o artigo, é importante destacar que estamos vivendo

um momento no qual profissão contábil-tributária tem ao seu dis-
por uma quantidade muito grande de oportunidades. No entanto, os
profissionais que desejam aproveitar essas oportunidades precisam
estar preparados. E para isso é necessário que haja uma qualificação
29
Gestão Tributária
N
30
B
Normas Brasileiras de Contabilidade
C A P Í T U LO 2
Normas Brasileiras
de Contabilidade
Silvio Aparecido Crepaldi
Contador, Docente do IPOG, silvio@crepaldi.adv.br, Uberlândia - MG
Revisor: Francisco Pinheiro Moreira Junior – Contador e Pós Graduado em

Contabilidade e Auditoria, Docente do IPOG, pinheirojr.contador@gmail.com,
Fortaleza – CE.
NORMAS
BRASILEIRAS 31
32
NORMAS BRASILEIRAS DE
CONTABILIDADE
Silvio Aparecido Crepaldi
Contador, Docente do IPOG, silvio@crepaldi.adv.br, Uberlândia - MG
RESUMO
Trata-se de um estudo que objetiva caracterizar as normas brasilei-

ras de contabilidade – a aplicabilidade pelo contador para elaboração
dos relatórios contábeis. Enfocam-se as diversas abordagens da
ciência contábil que passa por profundas transformações. As reflex-
ões atuais sobre a função e efeitos concretos da informação contábil
não apresentam resultados positivos. Para a contabilidade atingir
seus objetivos, no que se refere à mensuração do resultado, tor-
na-se imperativo atender os diferentes interesses dos usuários dos
demonstrativos financeiros. Os empreendimentos, afinal, dependem
de um contador para organizar as suas contas. E para que atuem de
modo adequado, é necessário seguir diretrizes éticas e técnicas es-
pecíficas, que são as Normas Brasileiras de Contabilidade ou NBCs.
As profissões estabelecem padrões técnicos visando assegurar
uma qualidade mínima específica de execução, basicamente porque
quem contrata profissionais ou se beneficia de seus trabalhos não
é, normalmente, capaz de julgar o trabalho por si mesmo; isto, sem
dúvida alguma, é verdade para a contabilidade.
33
Palavras-chave: normas brasileiras de contabilidade, relatórios

contábeis, contador.
1. CONTEXTUALIZAÇÃO E INTRODUÇÃO DO TEMA
A contabilidade é uma atividade fundamental na vida econômica.

Mesmo nas economias mais simples, é necessário manter a doc-
umentação dos ativos, das dívidas e das negociações com terceiro.
O papel da contabilidade se torna ainda mais importante nas com-
plexas economias modernas. Uma vez que os recursos são escas-
sos, temos de escolher entre as melhores alternativas, e para iden-
tificá-las são necessários os dados contábeis, conforme CREPALDI
(2013).
A contabilidade é causa e efeito da atividade econômica. Causa por-

que seu aprimoramento permite informações mais confiáveis que
estimulam os agentes econômicos a avançar em suas atividades.
Efeito porque o avanço da atividade econômica praticamente obriga
o desenvolvimento da pesquisa e da metodologia contábil.
A ciência contábil passa por profundas transformações. As reflexões

atuais sobre a função e efeitos concretos da informação contábil
não apresentam resultados positivos. Constata-se um estado de in-
quietude gerado pela deficiência na elaboração dos relatórios con-
tábeis, em grau tão forte intensidade, que fez acordar a comunidade
pensante contábil para o problema, pelo que meios para os dissipar
passaram não só a serem propostos, como exigidos. É comum que
investidores somente aloquem seu capital em negócios que con-
sigam avaliar integralmente a situação financeira. A aplicação das
IFRS torna os critérios corretos e deixa os números fidedignos, o que
atenderá às exigências dos investidores mais rigorosos.
A contabilidade é uma das atividades tradicionais no meio corpora-

tivo. A existência da contabilidade, segundo alguns pesquisadores,
34
fora observada por volta do ano 4.000 a C, na civilização Sumerio-

-Babilonenses e coincidiu com a invenção da escrita. As primeiras
anotações eram feitas em termos físicos, pois somente haviam tro-
cas, o que fez com que sua evolução fosse bastante lenta. Em 1.100
a C, este quadro se alterou, por ocasião do surgimento da moeda.
Os primeiros rudimentos de balanço surgiram no ano de 1.300 em
Florença, Itália, conforme CREPALDI (2013).
Entre os séculos XIII e XVII a contabilidade evoluiu, justamente pelo

fato de que neste período a atividade mercantil, econômica e cultural
era muito importante, ou seja, a evolução da contabilidade sempre
está associada ao desenvolvimento da sociedade como um todo,
RABELO e ROSA, (2016).
As sociedades empresárias, afinal, dependem de um contador para

organizar as suas contas. E para que atuem de modo adequado, é
necessário seguir diretrizes éticas e técnicas específicas. São as
Normas Brasileiras de Contabilidade ou NBCs. Caso as normas bra-
sileiras de contabilidade não forem seguidas pelos contadores existe
até mesmo o risco da abertura de processos éticos e disciplinares.
São divididas em duas categorias principais: técnicas e profissio-
nais:
• Técnicas: normas que descrevem procedimentos e conceitos que

embasam a prática contábil.
• Profissionais: regulamentam as ações praticadas pelos contado-

res.
O controle é o processo pelo qual a administração se assegura,

tanto quanto possível, do seguimento dos planos e das políticas
da administração, enquanto que o planejamento é o processo de
decidir que curso de ação deverá ser tomado para o futuro. Atra-
vés das funções contábeis, a contabilidade exerce as atividades
de escriturar, organizar e apurar as condições do patrimônio; e,
35
inspecionar e informar aos ad-

ministradores as condições do
patrimônio, CREPALDI (2017).
A Contabilidade possui a finali-

dade de controlar o patrimônio
administrado e fornecer infor-
mações sobre a composição e
as variações patrimoniais, bem
como sobre o resultado das ativ-
idades econômicas desenvolvi-
das pela entidade para alcançar
seus fins. Assim, a Contabili-
dade por meio do controle do
patrimônio fornece informações
úteis para a tomada de decisão,
consoante CREPALDI (2013).
O objetivo do relatório contábil-financeiro de propósito geral é for-

necer informações contábil-financeiras acerca da entidade que re-
porta essa informação (reporting entity) que sejam úteis a inves-
tidores existentes e em potencial, a credores por empréstimos e a
outros credores, quando da tomada decisão ligada ao fornecimen-
to de recursos para a entidade. Essas decisões envolvem comprar,
vender ou manter participações em instrumentos patrimoniais e em
instrumentos de dívida, e a oferecer ou disponibilizar empréstimos
ou outras formas de crédito, conforme a NBC TG -Estrutura Concei-
tual da Contabilidade.
Todos nós gostaríamos de saber, em alguma circunstância, se as

informações sobre os recursos gerados e aplicados, o resultado op-
eracional e a variação patrimonial obedeceram a padrões usuais de
medição. Se uma empresa representa um conjunto de transações
complexas que envolvem aspectos operacionais, sociais e societári-
36
os de várias grandezas, como saber sobre os controles, as técnicas

contábeis, os procedimentos tributários e a obediência às normas
regulamentadoras?
As profissões estabelecem padrões técnicos visando assegurar

uma qualidade mínima específica de execução, basicamente porque
quem contrata profissionais ou se beneficia de seus trabalhos não
é, normalmente, capaz de julgar o trabalho por si mesmo; isto, sem
dúvida alguma, é verdade para a contabilidade.
Em consequência do cenário exposto, a problemática pode ser sin-

tetizada na seguinte questão: qual a efetividade das normas brasilei-
ras de contabilidade?
Pretende-se, no presente artigo, sumariar os aspectos importantes

sobre a as normas brasileiras de contabilidade, não esgotando o as-
sunto, mostrando que aplicando-as corretamente é uma fonte segu-
ra para elaboração dos relatórios contábeis.

A observação dos aspectos metodológicos procura indicar os meios
a serem utilizados para atingir os objetivos estabelecidos. As infor-
mações referentes ao tema as normas brasileiras de contabilidade
foram obtidas mediante pesquisa bibliográfica. Do mesmo, modo
foram obtidas as informações sobre a conceituação geral de divul-
gação de informações relevantes para o mercado e sua operacion-
alização.

O conceito proposto destina-se a analisar as normas brasileiras de
contabilidade: a divulgação oportuna de informações contábeis rel-
evantes para o mercado. Todavia, pode-se realizar e identificar as
operações mais complexas e de maior incerteza e que justifiquem
maior detalhamento dos conceitos de normas brasileiras de contab-
ilidade, para a sua adequada aplicação pelo contador.
37
2. MATERIAL E MÉTODOS
Com esta realidade surge uma lacuna na bibliografia sobre os con-

ceitos de normas brasileiras de contabilidade. Assim, a carência de
bibliografias voltadas ao assunto que incluam o estudo de normas
brasileiras de contabilidade para o sistema contábil, motiva o estudo
de novas metodologias visando sanar essas deficiências. Em con-
sequência do cenário exposto, a problemática pode ser sintetizada
na seguinte questão: As normas brasileiras de contabilidade estão
devidamente estruturadas para fornecer informações para o sistema
contábil? A observação dos aspectos metodológicos procura indicar
os meios a serem utilizados para atingir os objetivos estabelecidos.
As informações referentes ao tema normas brasileiras de contabi-
lidade foram obtidas mediante pesquisa bibliográfica. Do mesmo
modo foram obtidas as informações sobre a conceituação geral de
normas contábeis e sua operacionalização. O conceito proposto
destina-se a analisar as normas brasileiras de contabilidade para a
sua efetivação. Todavia, pode-se realizar e identificar as operações
mais complexas e de maior incerteza e que justifiquem maior deta-
lhamento dos conceitos para a sua adequada aplicação.
3. NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE (NBCS)
Sistematicamente, nas relações comerciais ou, informalmente, na

vida diária, as normas brasileiras de contabilidade estão presentes.
Eles descrevem e quantificam a dualidade de característica dessas
operações. Se entregamos alguma riqueza a alguém numa relação
de troca, certamente receberemos uma outra riqueza. Se extrairmos
um minério do subsolo, teremos uma riqueza acima do solo, em con-
trapartida, o subsolo deixará naquele momento de contar com ela.
Demonstrações contábeis de propósito geral (referidas simplesmen-

te como demonstrações contábeis) são aquelas cujo propósito re-
side no atendimento das necessidades informacionais de usuários
38
externos que não se encontram em condições de requerer relatórios

especificamente planejados para atender às suas necessidades pe-
culiares, segundo o CPC 26.
Por normas são entendidas as regras estabelecidas pelos órgãos

regulares da profissão contábil, em todos os países, com o objeti-
vo de regulamentar o exercício da função do auditor, estabelecendo
orientação e diretrizes a serem seguidas por esses profissionais no
exercício de suas funções. Elas estabelecem conceitos básicos so-
bre exigências em relação à pessoa do auditor, à execução de seu
trabalho e à opinião do auditor que deverá por ele ser emitida. Embo-
ra, na maioria das vezes, as normas sejam meros guias de orientação
geral, e não um manual analítico de procedimentos a serem segui-
dos pelo auditor, elas fixam limites nítidos de responsabilidades, bem
como dão orientação útil quanto ao comportamento do auditor em
relação à capacitação profissional e aos aspectos técnicos requeri-
dos para a execução de seu trabalho, segundo CREPALDI (2013).
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), criado pela Reso-

lução CFC n° 1.055/2005, tem por objetivo o estudo, o preparo e a
emissão de Pronunciamentos Técnicos sobre Procedimentos de
Contabilidade e a divulgação de informações dessa natureza, para
permitir a emissão de normas pela entidade reguladora brasileira, vi-
sando à centralização e uniformização do seu processo de produção,
levando sempre em conta a convergência da Contabilidade Brasileira
aos padrões internacionais. Foi criado em função das necessidades
de convergência internacional das normas contábeis para propor-
cionar redução de custo de elaboração de relatórios contábeis, redu-
ção de riscos e custos nas análises e decisões, e redução de custo
de capital e também para facilitar a comunicação internacional no
mundo dos negócios com o uso de uma linguagem contábil mais
homogênea.
39
As Normas Brasileiras de Con-

tabilidade (NBC) editadas pelo
CFC devem seguir os padrões in-
ternacionais e compreendem as
normas propriamente ditas, as
Interpretações Técnicas e os Co-
municados Técnicos. As normas
de contabilidade são aprovadas pelo CFC por meio de Resoluções e
classificadas em normas profissionais e normas técnicas. Enquanto
as NBCs estabelecem regras e procedimentos de conduta a serem
observados como requisitos para o exercício profissional contábil, as
NBCs descrevem conceitos doutrinários, princípios e procedimentos
a serem aplicados quando da realização dos trabalhos de assessoria
e consultoria contábil, conforme CREPALDI (2018).
A Resolução nº 1.376/2011 do CFC define a base para a apresentação

das demonstrações contábeis, a fim de assegurar a comparabilidade
tanto com as demonstrações contábeis de períodos anteriores da
mesma entidade quanto com as de outras entidades, estabelecendo
requisitos gerais para a apresentação das demonstrações contábeis,
diretrizes para a sua estrutura e os requisitos mínimos para seu con-
teúdo. Assim sendo, cada demonstração contábil e respectivas no-
tas explicativas devem ser identificadas claramente. A esse respeito,
é correto afirmar que as informações abaixo devem ser divulgadas
de forma destacada (e repetida, se necessário), para a devida com-
preensão da informação apresentada Também, dispõe sobre a Es-
trutura das Normas Brasileiras de Contabilidade, estabelece que as
Normas Brasileiras de Contabilidade se estruturam conforme segue:
Normas Profissionais:
I. Geral – NBC PG – aplicadas indistintamente a todos os profissio-

nais de contabilidade;
II. do Auditor Independente – NBC P – aplicadas, especificamente,
aos contadores que atuam como auditores independentes;
40
III. do Auditor Interno – NBC PI – aplicadas especificamente aos

contadores que atuam como auditores internos;
IV. do Perito – NBC PP – aplicadas especificamente aos contadores
que atuam como peritos contábeis.
Normas Técnicas:
I. Geral – NBC TG – são as Normas Brasileiras de Contabilidade con-

vergentes com as normas internacionais emitidas pelo Internation-
al Accounting Standards Board (IASB); e as Normas Brasileiras de
Contabilidade editadas por necessidades locais, sem equivalentes
internacionais;
II. do Setor Público – NBC TSP – são as Normas Brasileiras de
Contabilidade aplicadas ao Setor Público, convergentes com as Nor-
mas Internacionais de Contabilidade para o Setor Público, emitidas
pela International Federation of Accountants (IFAC); e as Normas
Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público editadas por
necessidades locais, sem equivalentes internacionais.
III. de Auditoria Independente de Informação Contábil Histórica –
NBC TA – são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas à
Auditoria convergentes com as Normas Internacionais de Auditoria
Independente emitidas pela IFAC;
IV. de Revisão de Informação Contábil Histórica – NBC TR – são as
Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas à Revisão convergen-
tes com as Normas Internacionais de Revisão emitidas pela IFAC;
V. de Asseguração de Informação Não Histórica – NBC TO – são as
Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas à Asseguração con-
vergentes com as Normas Internacionais de Asseguração emitidas
pela IFAC;
VI. de Serviço Correlato – NBC TSC – são as Normas Brasileiras de
Contabilidade aplicadas aos Serviços Correlatos convergentes com
as Normas Internacionais para Serviços Correlatos emitidas pela
IFAC;
VII. de Auditoria Interna – NBC TI – são as Normas Brasileiras de
41
Contabilidade aplicáveis aos trabalhos de Auditoria Interna;

VIII. de Perícia – NBC TP – são as Normas Brasileiras de Contabili-
dade aplicáveis aos trabalhos de Perícia;
IX. de Auditoria Governamental – NBC TAG – são as Normas Brasilei-
ras de Contabilidade aplicadas à Auditoria Governamental conver-
gentes com as Normas Internacionais de Auditoria Governamental
emitidas pela Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras
Superiores (INTOSAI).
Além da necessidade técnica e legal de seguir as NBCs, elas confer-

em maior transparência aos processos de contabilidade e fidedigni-
dade as informações contábeis. Por isso, as Normas Brasileiras de
Contabilidade também servem para tornar as atividades contábeis
da empresa mais eficientes. É importante destacar que até 2006 as
normas praticadas no país eram baseadas na Lei nº 6404, de 1976,
a qual dispunha sobre os procedimentos de contabilidade e também
as instruções para atuação do contador.
As normas técnicas envolvem ações que façam parte do trabalho

contábil. Sendo assim, é onde encontra-se temas específicos e que
tratam de procedimentos e conceitos aplicáveis ao cotidiano da
profissão.
As NBC-T são:
• Completas – Este conjunto de normas abrange mais de 70 regras

que orientam a confecção de relatórios, demonstrações contábeis,
distribuição de lucros, transferência de ativos, contratos de seguros,
dentre outros processos;
• Simplificadas para Pequenas Empresas – Encontramos algumas
determinações contábeis voltadas especialmente para as PMEs;
• Específicas – Entre as Normas Brasileiras de Contabilidade encon-
tramos 12 de caráter específico. Elas abrangem temas como o sis-
tema público de escrituração digital (SPED), cooperativas, entidades
42
desportivas e assim por diante;

• TSP – Regras voltadas para o setor público. Tratam de assuntos
como sistemas de informações, contratos de concessão, etc;
• TA – Aqui temos um conjunto de 60 regras que tratam da auditoria
independente;
• TR – Grupo de 4 normas voltadas à revisão de informações
contábeis históricas;
• TO – Total de 6 normas para lidar com informações contábeis
não-históricas;
• TSC – Três regras vinculadas que servem para regulamentar as-
suntos relativos aos demonstrativos contábeis.
• TI – Conjunto de normas para tratar de auditorias internas;
• TP – Regras para exercício da função de perito contábil;
• TG 47 – Normas para reconhecimento de receitas de contrato com
cliente.
O International Accounting Standards Board - IASB está em pleno

processo de atualização de sua Estrutura Conceitual. O projeto des-
sa Estrutura Conceitual está sendo conduzido em fases.
A finalidade desta Estrutura Conceitual é:
• dar suporte ao desenvolvimento de novos Pronunciamentos Técni-

cos, Interpretações e Orientações e à revisão dos já existentes, quan-
do necessário;
• dar suporte à promoção da harmonização das regulações, das nor-
mas contábeis e dos procedimentos relacionados à apresentação
das demonstrações contábeis, provendo uma base para a redução
do número de tratamentos contábeis alternativos permitidos pelos
Pronunciamentos, Interpretações e Orientações;
• dar suporte aos órgãos reguladores nacionais;
• auxiliar os responsáveis pela elaboração das demonstrações
contábeis na aplicação dos Pronunciamentos Técnicos, Interpre-
tações e Orientações e no tratamento de assuntos que ainda não
43
tenham sido objeto desses documentos;

• auxiliar os auditores independentes a formar sua opinião sobre a
conformidade das demonstrações contábeis com os Pronunciamen-
tos Técnicos, Interpretações e Orientações;
• auxiliar os usuários das demonstrações contábeis na interpretação
de informações nelas contidas, elaboradas em conformidade com os
Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e Orientações; e
• proporcionar aos interessados informações sobre o enfoque ad-
otado na formulação dos Pronunciamentos Técnicos, das Interpre-
tações e das Orientações.
Esta Estrutura Conceitual não é um Pronunciamento Técnico propri-

amente dito e, portanto, não define normas ou procedimentos para
qualquer questão particular sobre aspectos de mensuração ou di-
vulgação. Nada nesta Estrutura Conceitual substitui qualquer Pro-
nunciamento Técnico, Interpretação ou Orientação. Pode haver um
número limitado de casos em que seja observado um conflito entre
esta Estrutura Conceitual e um Pronunciamento Técnico, uma Inter-
pretação ou uma Orientação. Nesses casos, as exigências do Pro-
nunciamento Técnico, da Interpretação ou da Orientação específicos
devem prevalecer sobre esta Estrutura Conceitual.
As normas internacionais e brasileiras de contabilidade está inserido

em uma tendência e realidade mundial de rever e melhor desenvolver
procedimentos e ações no processo de elaboração e apresentação
de demonstrações financeiras intermediárias e anuais das entidades
em geral, independente do seu segmento de negócio, porte e nacion-
alidade, objetivando aumentar a transparência corporativa, dimin-
uindo os riscos de práticas que não atendam a legislação em vigor e
maximizando os resultados econômico-financeiros.
As normas do CPC (Comitê de Pronunciamentos Contábeis) e a con-

vergência ao padrão internacional IFRS tornaram mais complexos
o reconhecimento, a mensuração e a divulgação das informações
44
contábeis, com maior subjetiv-

idade nas escolhas de práticas
aplicáveis e necessidade de maior
exercício de julgamento por parte
dos profissionais envolvidos na
preparação, auditoria e análise
das demonstrações financeiras.
CONCLUSÃO
Em decorrência da breve análise sobre a importância das normas

brasileiras de contabilidade, pode-se evidenciar, resumidamente, os
aspectos de elaboração dos relatórios contábeis, do labor dos con-
tadores, além do objetivo da informação contábil, que é o de demon-
strar a realidade empresarial.
O contador tem sua atuação como profissional quase que totalmente

influenciada pelo ambiente onde atua. Nesse contexto, pode-se ob-
servar, no que diz respeito ao processo de convergência aos padrões
internacionais de contabilidade IFRS (International Financial Report-
ing Standards), sem embargo, a grande vantagem que estão levan-
do os contadores que prestam serviços às sociedades anônimas de
capital aberto, cujo órgão regulador é a Comissão de Valores Mo-
biliários (CVM). A partir da promulgação das Leis no 11.638/2007
e no 11.941/2009, que separou a contabilidade para fins fiscais da
contabilidade para fins societários, tornamo-nos mais profissionais
da informação.
A grande vantagem das normas internacionais de contabilidade que

estão sendo adotadas no Brasil é o fato de se tratar de um conjunto
completo de normas, tanto para as sociedades anônimas de capital
aberto e sociedades de grande porte – art. 3o da Lei no 11.638/2007
–, como para pequenas e médias empresas – Comitê de Pronunci-
amentos Contábeis para Pequenas e Médias Empresas (CPC PME).
45
Sua adoção deve ser integral, não há espaços para adaptações, ou

se adota integralmente ou não. Esse raciocínio vale para todas as
empresas brasileiras.
Assim, todas as sociedades empresárias brasileiras devem adotar

as normas internacionais de contabilidade – IFRS/CPC, independ-
entemente de seu tipo societário (sociedade anônima ou sociedade
limitada), seu porte (grande, média ou pequena) ou sua opção pela
tributação dos impostos sobre a renda (lucro real ou lucro presumi-
do). Considerando que se trata de um ramo do direito não sujeito ex-
clusivamente à legalidade, cabe às normas infralegais regulamentar
o direito contábil, o que tem sido feito pelas Resoluções do CFC e In-
struções da CVM. Essa liberdade de regulamentação, por outro lado,
não é absoluta, devendo ser respeitados os dispositivos legais que
venham a limitar ou obrigar determinada opção de política contábil.
Para a contabilidade atingir seus objetivos, no que se refere à elab-

oração de relatórios, torna-se imperativo atender os diferentes in-
teresses dos usuários dos demonstrativos financeiros. Esta ênfase
é dada a partir da própria identificação das normas brasileiras de
contabilidade. A padronização das normas internacionais igualou o
Brasil às outras economias em relação à análise dos investidores.
Isso gera atrativos para aqueles que desejam investir ou iniciar um
novo empreendimento no Brasil, pois poderão realizar análises ime-
diatamente. Além disso, os princípios internacionais foram criados
com o intuito de trazer mais transparência, clareza e confiabilidade
dos dados, portanto, são ferramentas que beneficiam as tomadas de
decisões do próprio gestor da empresa.
6. PERGUNTAS SOBRE O CONTEÚDO COM AS RESPOSTAS
1. (FGV/Analista/Contador/CODEBA/2016) De acordo com o Pronun-

ciamento Técnico CPC 26 (R1) - Apresentação das Demonstrações
Contábeis, quando uma entidade apresenta separadamente seus
46
ativos e passivos circulantes e não circulantes, os impostos diferi-

dos ativos e passivos devem ser classificados:
A. como circulantes.
B. como não circulantes.
C. como circulantes ou não circulantes, de acordo com o prazo es-
perado.
D. como contas a receber ou a pagar.
E. no grupo do ativo diferido.
2. (COSEAC/Contador/Pref. Niterói/2016) De acordo com o CPC

26, o ativo deve ser classificado como circulante quando satisfizer
qualquer dos seguintes critérios, EXCETO:
A. espera-se que seja realizado, ou pretende-se que seja vendido ou

consumido no decurso normal do ciclo operacional da entidade.
B. está mantido essencialmente com o propósito de ser negociado.
C. tiver em montante valor negociável ou realizável de provisão para
situações que superem o decurso normal do ciclo operacional da en-
tidade.
D. espera-se que seja realizado até doze meses após a data do bal-
anço.
E. é caixa ou equivalente de caixa, a menos que sua troca ou uso para
liquidação de passivo se encontre vedada durante pelo menos doze
meses após a data do balanço.
3. (CESGRANRIO/Contador/Petrobras/2015) O Pronunciamento Téc-

nico CPC 26 (R2), ao tratar da classificação dos passivos, informa
que as competências relativas a gastos com empregados e a outros
custos operacionais são parte do capital circulante usado no ciclo
operacional normal da entidade. Com relação à falta de identificação
clara do ciclo operacional, o aludido CPC 26 (R2) estabelece que o
mesmo deva ser considerado com a duração de:
47
A. 3 meses
B. 6 meses
C. 12 meses
D. 18 meses
E. 24 meses
4. (FBC/Exame de Suficiência CFC/Bacharel/2012.2) Com relação

ao que determina a NBC TG 26 – Apresentação das Demonstrações
Contábeis, no tocante à informação a ser apresentada na Demon-
stração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) ou nas Notas
Explicativas, julgue os itens abaixo e, em seguida, assinale a opção
CORRETA.
I. Para cada componente do patrimônio líquido, a entidade deve apre-

sentar, ou na demonstração das mutações do patrimônio líquido ou
nas notas explicativas, uma análise dos outros resultados abrangen-
tes por item.
II. O patrimônio líquido deve apresentar o capital social, as reservas

de capital, os ajustes de avaliação patrimonial, as reservas de lucros,
as ações ou quotas em tesouraria, os prejuízos acumulados, se le-
galmente admitidos os lucros acumulados e as demais contas exigi-
das pelas normas emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade.
III. A entidade deve apresentar na demonstração das mutações do

patrimônio líquido, ou nas notas explicativas, o montante de divi-
dendos reconhecidos como distribuição aos proprietários durante o
período e o respectivo montante por ação.
Está(ão) CORRETO(S) o(s) item(ns):
A. I e II, apenas.
48
B. I, apenas.
C. I, II e III.
D. II e III, apenas.
5. (CESGRANRIO/Contador/Liquigás/2014) Nos termos das normas

contábeis vigentes, estabelecidas no Pronunciamento Técnico CPC
26 (R1), a informação sobre fluxos de caixa oferece aos usuários das
demonstrações contábeis uma base para avaliar a capacidade de a
entidade gerar caixa e equivalentes de caixa e também a(o):
A. necessidade de a entidade utilizar esses fluxos de caixa.

B. destinação do caixa e equivalentes de caixa do fluxo operacional.
C. capacidade operacional da entidade na geração de fluxos de caixa.
D. movimentação de entradas e saídas do caixa e equivalentes de
caixa.
E. controle dos recursos financeiros operacionais e não operacion-
ais.
49
G
50
T
C A P Í T U LO 3
Gestão Trabalhista
Rondinelly Coelho Rodrigues
Contador e Mestrando em Economia, Docente do IPOG,
rondinelly@compliance-ce.com.br, Fortaleza – CE.
Aline Feijó Portela Gonçalves

Contadora, Consultora Empresarial, Docente do IPOG,
alineportela.pe@gmail.com, Caruaru-PE
Revisor: Marina Zava de Faria – Advogada e Doutora em Direito Comercial,

Docente do IPOG, profmarinazava@hotmail.com, Goiânia – GO.
GESTÃO
TRABALHISTA 51
52
Gestão Trabalhista
GESTÃO TRABALHISTA
Rondinelly Coelho Rodrigues
Contador e Mestrando em Economia, Docente do IPOG, rondinelly@compli-
ance-ce.com.br, Fortaleza – CE.
Aline Feijó Portela Gonçalves
Contadora, Consultora Empresarial, Docente do IPOG, alineportela.pe@gmail.
com, Caruaru-PE
1. LINHA DO TEMPO: CENÁRIO ANTES E PÓS SPED
Os modelos das organizações referente as relações de trabalho so-

freram grandes mudanças nos últimos tempos.
Em 1943, foi instituído o Decreto-Lei de Nº: 5452, compilando as nor-

mas trabalhistas do país que entrou em vigor em 10 de novembro de
1943. Naquele momento a legislação era fundamental para a garan-
tia dos direitos dos trabalhadores, pelo princípio de proteção ao tra-
balhador, irrenunciabilidade de direitos, pessoalidade, subordinação,
onerosidade (MARTINS, 2009).
Mesmo diante de muita conquista e avanço de proteção ao trabalha-

dor, existe um cenário que ainda precisa evoluir. Atualmente nossa
legislação trabalhista possui em média 2.500 (duas mil e quinhen-
tos) normas, artigos e dispositivos legais, na CLT, existindo pelo me-
nos 900 (novecentos) artigos, confirma Pastore, 2014.
Com o passar do tempo, algumas mudanças impactaram diretamen-

te no setor trabalhista, como remunerações variáveis nos tipos de
53
Gestão Trabalhista
contrato, grande crescimento da presença feminina no mercado de

trabalho, aumento da informalidade, exigência em conhecimentos
tecnológicos do profissional, regime de teletrabalho em grande cres-
cente nas organizações, (ROBORTELLA,2005).
Em 2017, com a Reforma Trabalhista (Lei 13.467/17), encontra-

mos um novo cenário trazendo aspectos como: diferentes tipos de
contratos e jornadas, autonomia em acordos individuais de traba-
lho (empregado e empregador), flexibilidade em períodos de férias,
políticas de incentivos para retenção de talentos e diversidade nas
gerações.
É perceptível o avanço entre as relações de trabalho (empregado e
empregador), e por isso considera-se um despertar para necessida-
de em atuar no mercado com segurança jurídica na tratativa da le-
gislação trabalhista e previdenciária, adequando-se ao cumprimento
de normas e exigências atuais.
Um outro ponto importante a ser observado, consiste na crescente

presença do uso tecnológico entre atividades, processos e setores
nas organizações, facilitando assim o gerenciamento destas roti-
nas, como também mudando a forma de relacionar-se, necessitando
adaptação a esta nova forma de atuação.
Com tudo isso, a Gestão Trabalhista nas organizações torna-se cada

vez mais necessária, buscando segurança jurídica no âmbito do Di-
reito do Trabalho, como também uma necessidade ainda maior de
aperfeiçoamento no setor, gerenciando pessoas e engajando-as de
acordo com sua atividade e função.
Para Chiavenato (2008), o setor de Gestão de Pessoas tem sido o

responsável pela excelência nas organizações bem-sucedidas,
como também aporte de capital intelectual, reforçando a importância
do fator humano em plena era da informação.
54
Gestão Trabalhista
Segundo o mencionado autor, fica evidente que o processo de gestão

possui uma direta relação com a eficiência dos controles internos na
área do setor pessoal. A aplicação de normas e procedimentos esti-
pulados pela empresa faz com que os colaboradores trabalhem com
foco em um objetivo comum, qual seja o crescimento e continuidade
da organização.
E neste novo cenário apresentado, o eSocial (Sistema de Escritura-

ção Digital das obrigações Trabalhistas, Previdenciárias e Fiscais),
instituído pelo Decreto 8.373/2014, incluído no projeto SPED, vem
despertar, mudar a forma como tratávamos as informações na re-
lação de trabalho, como também um novo cenário na Gestão Traba-
lhista.
O cenário pós Sped tem uma forte característica de informações uni-

ficadas e gerenciadas em tempo real, exigindo inúmeras mudanças
na rotina do setor, principalmente com os profissionais da área, onde
teremos uma nova forma na tratativa destas informações, exigindo
ainda mais o conhecimento na legislação, conhecimento das novas
obrigações acessórias (Pós Sped), e fortalecendo a comunicação
entre as áreas envolvidas (Recursos Humanos, Departamento Pes-
soal, Setor Financeiro, Fiscal, Contábil, TI, Diretoria, dentre outros.).
No âmbito das prestadoras de serviços contábeis, exigirá uma me-
lhoria na comunicação com o cliente.
Questiona se seria o fim do “jeitinho brasileiro”? Infelizmente não,

porém não é mais possível descumprir prazos de obrigações, pois o
governo terá acesso a essas informações de uma forma muito mais
rápida, identificando possíveis irregularidades.
Burlar o cumprimento da legislação pode trazer grandes penalidades

para a organização. As informações enviadas para o eSocial terão
55
Gestão Trabalhista
uma tratativa padronizada, por meio digital

para um único canal de informações, den-
tro deste ambiente, teremos um cenário de
validação de informações, e cruzamento
de dados, identificando informações in-
corretas, ou até mesmo ausência destas
informações, podendo assim, a empresa
ser notificada.
Neste novo cenário, é importante lembrar que não existe alterações

na legislação trabalhista, porém existe a necessidade de mudanças,
como também adaptação no aspecto cultural e tecnológico das or-
ganizações. Sendo necessário planejar, reestruturar, organizar os
processos do setor, ampliar o conhecimento na área, como também
sensibilizar os gestores que, a valorização da mão de obra é um dife-
rencial competitivo nas organizações.
Com este avanço, teremos também alguns benefícios e melhorias no

setor, é importante destacar alguns deles:
a) Canal único de informações
No momento que passamos a tratar as informações em um único

canal estas passam a ser integradas entre os principais entes do go-
verno, dentre eles a Previdência Social, Caixa Econômica, Secretária
Especial de Previdência e Trabalho, Receita Federal, etc.
Com isso, o gerenciamento destas informações se tornará menos

burocráticas, facilitando no andamento de processos e documenta-
ções referentes a relação de trabalho.
b) Cumprimento das obrigações trabalhistas e previdenciárias
Por meio do gerenciamento eletrônico, a fiscalização torna-se cada
56
Gestão Trabalhista
vez mais presente e eficaz, fazendo com que as empresas aperfeiço-

em o cumprimento da legislação, transformando-a em rotina, e pos-
teriormente dispondo energia para outras demandas significativas
como desenvolvimento de colaboradores, engajamento e retenção
de talentos.
c) Grande diminuição na era dos papéis
Estamos saindo da área do papel e imergindo na era da tecnologia,

na qual teremos acesso as informações seja na plataforma do eSo-
cial, seja nos softwares de Gestão, facilitando assim a rotina do setor,
diminuindo papéis e burocracia, tornando o ambiente limpo, seguro
e ágil.
d) Aperfeiçoamento na liderança
Este novo cenário repleto de mudanças e desafios, exigirá cada vez

mais um aperfeiçoamento e evolução na liderança do setor, pois este,
será responsável por definir diretrizes, delegar, orientar e capacitar a
sua equipe para as mudanças que ocorrerão.
e) Informações de forma segura, estruturada e correta
Será necessário um olhar mais analítico sobre a informação presta-

da. Com o auxílio de ferramentas de validação, softwares de Folha e
rotinas de conferências teremos como resultado, uma melhor perfor-
mance no quesito pessoas e processos.
f) desburocratizar os processos
Ainda não conseguimos enxergar essa desburocratização na prática,

pois neste momento de transição, as empresas passam a gerenciar
obrigações atuais paralelas ao eSocial, um quesito que se faz neces-
sário em todo processo de transição, mas é importante reforça que
57
Gestão Trabalhista
um dos principais objetivos apontados no projeto eSocial é simplifi-

car o cumprimento das obrigações e informações prestadas.
2. DESAFIO RELACIONADO ÀS MUDANÇAS
Diante o cenário pós Sped, surgem grandes desafios e várias mu-

danças em sua essência, uma serie de quebra de paradigmas e alte-
rações culturais profundas na forma de ser das organizações, como
também com as pessoas inseridas no contexto. Apesar destes desa-
fios, teremos ganhos positivos, seja no setor de Departamento Pes-
soal, seja na própria organização, onde podemos destacar:
a) Mudança cultural nas organizações
Com o advento do eSocial, no qual as informações passam a ser ge-

renciadas em tempo real, e diferentes prazos, em uma plataforma
vinculada ao projeto SPED (Sistema Público de Escrituração Digi-
tal), faz-se necessário uma mudança na postura das organizações,
com foco em cumprimento da legislação trabalhista e previdenciária,
dentro dos prazos que o eSocial estabelece, e na tratativa destas in-
formações de forma correta.
b) Mudanças de processos
Muitos processos passarão por uma revisão para adaptação a este

novo cenário, como: prazos para fechamento de folha, definição de um
checklist para admissões e desligamentos, aperfeiçoamento de infor-
mações de Segurança e Saúde do Trabalho, comunicação de férias
e aviso prévio, planejamento de férias, etc. Como também integração
de equipes, havendo a possibilidade de trabalhar de forma planejada,
adequação a legislação, reduzindo assim, passivos trabalhistas.
c) Mudanças no relacionamento com o cliente
Nas prestadoras de serviços contábeis uma grande queixa apresen-
58
Gestão Trabalhista
tada é o problema na comunicação com o cliente, atraso e não entre-

ga de documentações, entre outros.
Para uma gestão ainda mais eficaz se faz necessário fortalecer essa
relação entre escritório contábil e cliente, definindo responsabilida-
des e garantindo o cumprimento de prazo e informações referente as
novas obrigações acessórias pós Sped;
d) Mudanças na forma de se trabalhar
O novo modelo exigirá dos profissionais de Gestão de Pessoas e área

contábil suprimir vícios e desatenção quanto as informações a serem
tratadas, exigindo uma mão de obra especializada no setor, adequação
aos softwares de Folha de Pagamento como também, a necessidade
de gerenciar o tempo de trabalho diante a alta demanda de rotinas.
3. PAPEL DO GESTOR DA ÁREA (SETOR TRABALHISTA)
No início deste artigo foi abordado sobre o crescente uso da tecno-

logia, e de acordo com este novo cenário, esse aspecto reflete direta-
mente na forma como nossas relações acontecem, mudando assim
nossa postura profissional diante as relações de trabalho, e conduta
nas diretrizes da organização.
O papel do líder na gestão trabalhista tem um papel fundamental na

execução das atividades propostas, isto porque será responsável por
definir as diretrizes e direcionamento para o andamento do projeto
com sua equipe.
Algumas ações são primordiais para a excelência na Gestão Trabalhista,

de acordo com a atuação do Gestor da área, dentre elas cabe destacar:
a) Definição de processos
Definir processos traz ganhos de produtividade e eficiência no setor,
59
Gestão Trabalhista
seguindo este contexto, Attie (1998) apresenta os meios que visam

dar embasamento a essas regras:
a) Supervisão: Possibilita melhor rendimento pessoal, corrigindo ra-
pidamente possíveis desvios e dúvidas decorrentes da execução das
atividades;
b) Sistema de revisão e aprovação: Indica que as políticas e procedi-
mentos da empresa estão sendo seguidos adequadamente;
c) Auditoria interna: Possibilita a identificação de transações reali-
zadas pela empresa que estejam em consonância com as políticas
determinadas pela administração.
b) reunir ideias aplicáveis para o novo cenário
A escuta ativa é importante para reunir boas ideias, que possam ser
transformadas em ações com foco em planejamento e definição de
novas diretrizes. É uma estratégia fundamental para uma implanta-
ção estruturada.
É importante reunir as principais sugestões de melhorias e mudan-

ças de processos com a equipe, desenhar um projeto e definir prazos
para a implementação de novas rotinas. A participação da equipe faz
com que elas se sintam parte deste novo modelo, engajando-as e
tornando-as responsáveis pelo sucesso e
aplicabilidade deste novo cenário.
c) estimular e capacitar a equipe
A capacitação e desenvolvimento da equi-

pe para uma eficiente gestão é primordial.
Trabalhar a base e capacitá-los criando
oportunidades de uma maior performan-
ce no setor, com responsabilidades cla-
ras, processos definidos, segurança nas pessoas que são parte do
projeto.
Este cenário nem sempre é presente nas empresas, onde temos mui-
60
Gestão Trabalhista
tos profissionais atuando na área, porém, com um déficit em conhe-

cimento técnico aplicado a legislação.
Engajar a equipe, realizar capacitações e treinamentos para o desen-

volvimento delas neste projeto é tarefa fundamental, com foco no
aperfeiçoamento e conhecimento da legislação
d) envolver as principais lideranças da empresa (setores)
Um dos principais ganhos positivos neste cenário pós Sped seria a

integração entre os setores, que acaba refletindo nesta nova forma
de atuação entre as organizações, o novo modelo exige que haja co-
municação entre as áreas, sendo necessário a elaboração de estra-
tégias para que seja possível a implementação de novas rotinas sem
que atrapalhe ou comprometa os processos.
Os líderes de setores são as pessoas fundamentais para o andamen-

to do projeto, isto porque são elas que muitas vezes não cumprem
os processos definidos pela organização. Ter a consciência de que
qualquer irregularidade poderá significar um ônus para a organiza-
ção, impactando diretamente no setor financeiro da empresa.
É necessário adaptar-se a gerenciar as informações antes dos pra-

zos, não deixar para última hora.
e) Aperfeiçoamento e treinamento no eSocial e nas obrigações aces-

sórias pós Sped
A necessidade de aperfeiçoar o conhecimento é algo bastante co-

mentado, e muitas vezes, faz-se necessário a contratação de empre-
sas especializadas na área de consultoria e treinamentos para um
avanço e segurança no setor.
f) estabelecer critérios para contratação:
61
Gestão Trabalhista
Crepaldi (200, p.274) relata alguns critérios essenciais a serem ob-

servados pelas empresas na hora da contratação: a seleção e a
contratação de novos funcionários não devem ser apenas técnicas
para o exercício da atividade.
É fundamental checar valores morais, analisar se o candidato investe

em sua formação, de que forma houve progresso em sua vida social,
e procurar saber suas raízes.
Tais cuidados são fundamentais para que o responsável pelas con-

tratações encontre o perfil de candidato que melhor se enquadre nas
políticas da empresa.
A contratação de pessoas com bons antecedentes contribui para

a minimização de fraudes e outras inadequações (vícios, práticas
abusivas temperamento explosivo, dificuldade na socialização,
inidoneidade, etc.).
Com uma Gestão Trabalhista atuante no tocante aos processos

apresentados podemos transformar os impactos deste novo cenário
pós Sped em oportunidades de qualificação, reestruturação e ganhos
positivos. Processos bem definidos, setores integrados, relação de
transparência entre empregado e empregador, segurança jurídica na
relação de trabalho, pessoas engajadas ao propósito da organização
e consequentemente uma crescente significativa e, diversos aspec-
tos pode ser um fato chave para o atual mercado competitivo.
4 – COMPLIANCE TRABALHISTA
Muito tem se falando a respeito de “Compliance”, termo que é abor-

dado principalmente por contadores e advogados, porém pouco co-
nhecido e até mesmo praticado por grande parte dos empresários,
62
Gestão Trabalhista
essa prática de manter a total conformidade ainda não é uma reali-

dade em boa parte das micro e pequenas empresas do Brasil.
O mundo globalizado, com demandas cada vez mais tempestivas e

que devem ter um nível altíssimo de assertividade, com os entes fis-
calizadores buscando maneiras de ter maior controle sobre todas in-
formações inerentes aos seus contribuintes, traz para o cenário atu-
al, uma real necessidade de informações consistentes, que venham
a refletir exatamente o que determina a legislação.
Essa necessidade de Conformidade transcende o cumprimento de

normas, passando a ser também uma forte ferramenta de gestão,
gerando o uso estratégico das informações da empresa, o que ajuda
a potencializar as boas práticas empresariais e a profissionalização
no ambiente corporativo, o que deve ser pré-requisito básico para
uma empresa que almeja o sucesso.
O Compliance, sendo aplicado na área trabalhista, vai trazer, além

de uma verdadeira “blindagem” patrimonial, vai gerar bons frutos,
como uma possibilidade de mudança cultural, a aplicação de novas
rotinas, a melhoria de processos e procedimentos, tudo isso com a
segurança jurídica que a empresa precisa, surtindo como efeito, até
a possibilidade de redução de custos, aumentando dessa forma a
lucratividade da empresa.
Conforme ilustramos nos capítulos anteriores, ao longo de toda his-

tória, percebemos que muitas coisas mudaram, temos uma legis-
lação que foi consolidada a fim de nortear as relações de trabalho,
introduzida no ano de 1943, o decreto-lei 5442, é mais conhecido
como CLT – Consolidação das Leis do Trabalho, essa consolidação
das leis do trabalho passou por muitas alterações, essas alterações
eram feitas de maneira pontuais afim atualizar a legislação as neces-
sidades de momento, quando no ano de 2017 ela sofreu a sua maior
63
Gestão Trabalhista
alteração sofrida, em Julho de 2017 foi sancionada a lei 13.467, que

ficou nacionalmente conhecida como “Reforma Trabalhista”.
Com a reforma trabalhista, a legislação pertinente as relações de

trabalho veio a se atualizar às práticas atuais de trabalho no Brasil,
além da mudança na legislação, como impacto trazido por essa re-
forma, percebeu-se que até mesmo as pessoas criaram uma rotina
de mudança, inserindo nas suas rotinas principalmente o uso da tec-
nologia, o que tornou as rotinas de quem trabalha nessa área cada
vez mais dinâmica, onde o compliance trabalhista, passa a ser não
mais apenas um anseio por parte do profissional de departamento
pessoal, esse compliance trabalhista passa realmente a ser uma ne-
cessidade das empresas que querem se manter no mercado de ma-
neira segura, almejando assim que sua entidade venha a obedecer o
tão conhecido princípio da continuidade, trabalhando com seguran-
ça nas informações transmitidas e fazendo com que a empresa fique
livre de passivos trabalhistas.
Essa necessidade de transformação se deu principalmente pela

maneira que o fisco está recebendo as informações da relação de
trabalho, deixando de lado as várias declarações acessórias, que
declaravam praticamente informações do passado, contendo infor-
mações sem qualidade, gerando um alto grau de redundância nas
informações transmitidas, passando então a trabalhar com infor-
mações centralizadas num único canal, com o uso das ferramentas
do SPED, mais precisamente com o eSocial, esse novo sistema que
vem a potencializar o acesso às informações de maneira muito mais
tempestiva, com um auto grau de qualidade e assertividade, fazen-
do com que o fisco melhore de maneira absurda o cruzamento das
informações trabalhistas com outras diversas declarações que tam-
bém são declaradas pela própria empresa, bem como declarações
que são transmitidas por outros entes.
Como já citado anteriormente, é importante que o gestor de depar-
64
Gestão Trabalhista
tamento pessoal tenha uma gestão

altamente estratégica, sabendo miti-
gar todos os riscos da relação de tra-
balho, trabalhando de forma proativa
para que todos os processos e pro-
cedimentos dentro da organização
possam fluir da maneira mais segu-
ra possível, fazendo também que as
pessoas tenham um elevado nível de
conhecimento a respeito das normas trabalhistas, bem como tam-
bém venha a se apoiar nas melhores ferramentas de Tecnologia da
Informação, assim, a empresa não trabalha somente num nível es-
tratégico de operação, passando a trabalhar também num alto ní-
vel operacional de conformidade, no qual irá gastar menos esforços
possíveis, gerando o máximo grau de retorno pelos esforços feitos
para evitar passivos trabalhistas.
Essas atividades de conformidade a nível operacional, são prati-

camente as rotinas de departamento pessoal, o que chamamos de
execução trabalhista, logo, a visão do profissional da área deve ser
de uma maneira global, de forma macro, ou seja, todas as informa-
ções da empresa tem que ser levada em consideração, saindo de
um cenário sintético de informações, para um cenário analítico, onde
esse novo profissional de departamento pessoal possa trabalhar o
seu senso crítico, usando de sabedoria para aplicar todas as normas
que norteiam a relação de trabalho, aplicando de maneira correta sua
hierarquia e sua aplicação conjunto, em meio a tantas leis e norma-
tivos que tratam dos mais diversos assuntos, que vão desde direitos
trabalhistas garantidos, bem como informações de natureza fiscal e
tributária.
Visando atender esse grau máximo de excelência na transmissão

das informações, os profissionais de departamento pessoal devem
possuir uma educação continuada, usando os melhores processos
65
Gestão Trabalhista
e procedimentos, estabelecendo regras e rotinas a serem obedeci-

das, se apoiando sempre nas melhores ferramentas de tecnologia da
informação, tudo isso será o grande diferencial para que o mesmo
possa encontrar um cenário ideal dentro da empresa, o que é conhe-
cido como Compliance Total.
Para que isso seja possível, elencamos alguns dos principais pro-
cedimentos que deve ser adotados pelo profissional, esses procedi-
mentos devem ser aplicados desde o momento de abertura da em-
presa, com o cadastro correto nos sistemas de geração de folha de
pagamento, o que é conhecido como parametrização, passando por
todos os momentos que norteiam as relações de trabalho entre em-
pregador e o empregado, que vão desde a admissão, passando por
rotinas durante a vigência do trabalho, até o momento da rescisão.
A busca pelo Compliance Total, se inicia com a apresentação de con-

ceitos e objetivos a respeito da importância do departamento pesso-
al e suas ferramentas de transmissão das informações ao fisco, essa
apresentação deve ser a todos que fazem parte da diretoria da em-
presa, o primeiro a entender essa importância, é o gestor da empresa,
sem que ele compre a ideia de se manter um departamento pessoal
estratégico, todo o processo ficará comprometido, em seguida de-
verá ser repassado aos gestores de cada departamento, mostrando
também a responsabilidade que cada um possui dentro da gestão da
empresa, é importante que todos recebam um treinamento a respeito
da legislação trabalhista, quais seus impactos e riscos assumidos
quando não se mantém a conformidade, uma maneira de conscienti-
zação que pode ser utilizada é deixando claro quais seriam as multas
decorrentes de cada rotina mal aplicada, selecionando e delegando
as devidas responsabilidade aos gestores.
Ao se analisar a maneira que o fisco busca receber as informações

trabalhistas, percebe-se que ele se utiliza de ferramentas que uni-
formizam as informações, trazendo assim todo um padrão, fazen-
66
Gestão Trabalhista
do com que elas sejam organizadas de maneira muito lógica, esse

mesmo procedimento deve ser utilizado pelas empresas, é muito
comum que as empresas trabalhem de qualquer jeito, então, se faz
necessário que sejam analisados, de forma muito criteriosa, como
funciona o fluxo das informações dentro da organização, verificando
quais ajustes devem ser feitos, e também quais rotinas devem ser
alteradas, então, mapear processos, estabelecer prazos, bem como
saber da necessidade de aplicar metas a serem atendidas, é funda-
mental para o sucesso no departamento pessoal, a empresa poderá
criar o que chamamos de POP – Procedimentos Operacional Padrão,
assim, todos saberão exatamente o que deve ser feito, como deve ser
feito, quando deve ser feito e quem deve fazer, se aplicar o POP gera
um ganho espetacular, qualquer peça dentro da organização pode
ser desligada que a rotina não fica comprometida, pois todo modelo
de trabalho já foi aplicado.
Com os processos bem definidos e alinhados, possivelmente a em-

presa necessite ter alguns custos para que venha a obter os melho-
res resultados, logo, a empresa deve documentar todos os passos,
registrando todo investimento que deve ser feito, sabe-se que mui-
tas vezes, as empresas possuem recursos limitados, então, ter muita
sabedoria na hora de analisar a viabilidade de cada ação é funda-
mental, os investimentos podem ser os mais variados possíveis, que
vão desde treinamentos para uma educação continuada da equipe
de departamento pessoal, passando por investimentos em tecno-
logia da informação, treinamentos obrigatórios para determinados
tipos de trabalhadores, como também com a aquisição de materiais
e equipamentos que visam garantir a segurança dos trabalhadores,
esses últimos que podem ser obrigatórios, pois são frutos das nor-
mas que tratam da saúde e segurança do trabalhador. Observe que
os investimentos podem ser os mais variados possíveis, o grande
segredo é saber analisar bem a viabilidade de cada um e também
saber qual a urgência mediante as normas estabelecidas.
67
Gestão Trabalhista
Seguindo na busca pelo Compliance Total, chega a hora de começar

a “pôr a mão na massa”, realmente se faz necessário chegar a um
nível operacional mais detalhista, pra isso, deve ser feita uma verda-
deira auditoria dentro da empresa, auditoria trabalhista, onde o pro-
fissional busca, mapear e diagnosticar tudo que pode gerar passivo
trabalhista, esse trabalho deve ser feito por quem realmente tem uma
boa vivência na área trabalhista, pois a análise e senso crítico devem
ser de um nível muito alto, será nesse momento que tudo vai ser
verificado, passando por todos os pontos que vão desde a parame-
trização dos cadastros iniciais da empresa, passando pelos trâmites
de admissão até o momento de desligamento dos funcionários, de-
ve-se validar não somente os dados cadastrais, como também os
parâmetros que estão registrados e que irão impactar diretamente
nas apurações tributárias da empresa, mas também como estão as
rotinas de uma maneira geral.
Para se manter a qualidade nas informações transmitidas, os dados

dos trabalhadores também deverão ser verificados, algo no qual as
empresas falham muito, pois os dados dos trabalhadores geralmente
são registrados no momento da admissão e as devidas atualizações
não são repassadas para empresa, então, deve ser implementado na
empresa uma rotina de atualização de acordo com as mudanças que
forem ocorrendo nos dados desses trabalhadores, procedimentos
no qual a empresa deverá criar um termo de responsabilidade para
que o funcionário se responsabilize por informar a empresa de toda
e qualquer mudança em seus registros, sejam de dados pessoais,
endereço, e até mesmo de valores recebidos de outras empresas, é
de suma importância que toda
comunicação entre empresa
e trabalhadores possa fluir de
maneira mais clara possível.
Muitas vezes a empresa re-

gistra seus funcionários sem
68
Gestão Trabalhista
se atentar que algumas informações podem gerar outras obrigações,

como por exemplo na contratação de menor aprendiz, de algum trei-
namento específico para determinadas atividades, dessa forma, é
importante que a empresa reveja todos os cargos cadastrados em
seu sistema, muito mais que isso, a empresa deverá fazer um estu-
do sobre o que realmente cada trabalhador faz na organização, fei-
to isso, pode aparecer a necessidade de fazer algumas adequações
referente aos cargos, procurar saber na essência as características
de cada função, confrontando assim o que está previsto de acordo
com o “CBO – CADASTRO BRASILEIRO DE OCUPAÇÕES”, logo que
for feita essa verificação a respeito dos cargos da empresa, o gestor
deverá fazer a verificação a respeito dos limites mínimos e máximos
para a contratação de aprendiz, esses limites vão de 5 por cento a
15 por centro para as atividades de demandem esse tipo de contra-
tação, essa obrigatoriedade não vai ser aplicada para ME e EPP, de
acordo com o consta no regulamento da microempresa, outro ponto
relevante é que o gestor analise como estão as contratações de es-
tagiários, se empresa se enquadra dentro do limite máximo de 20 por
cento de estagiários em relação ao quadro de funcionários, vale sa-
lientar que esse limite não se aplica para estagiários de nível técnico
e nível superior, visando atender ainda algumas cotas, pode-se citar
a obrigatoriedade de contratação de “PCD – PESSOAS COM DEFICI-
ÊNCIA” para empregadores que tenham acima de 100 funcionários.
Um ponto muito crítico em grande parte das empresas é em relação

aos cuidados com a saúde e segurança do trabalhador, a empresa
ao assumir o risco da atividade, ela está assumindo também toda
responsabilidade em manter seus funcionários livres de qualquer
risco que possa afetar sua integridade física e moral, as regras para
ter esses cuidados são para empresas que tenham a partir de um
funcionário, essas normas são de observância tanto para empresas
privadas como empresas públicas, as penalidades por descumprir as
normas de saúde e segurança do trabalhador são muito altas, logo, a
empresa deverá cumprir e fazer cumprir o que está previsto nas nor-
69
Gestão Trabalhista
mas pertinentes, manter todos os empregados informados quanto

aos cuidados que o mesmo deve manter afim de ter sua integridade
física preservada, mostrando quais os meios de prevenir e eliminar
os riscos existentes, e deixar claro todos os procedimentos que de-
verão ser feitos em caso de acidente, por sua vez, o empregado tam-
bém possui sua obrigação, que caso sejam descumpridas, poderão
sofrer penalidades por parte da empresa.
Tratando ainda de saúde e segurança dos trabalhadores, existem

treinamentos que são obrigatórios para determinados tipos de ativi-
dades desenvolvidas, é de fundamental importância que a empresa
tenha conhecimento de quais instituições estão aptas a fornecer os
devidos treinamentos e capacitações, o PPRA – Programa de Pre-
venção de Riscos Ambientais deve ser preparado por empresa que
tenha capacidade técnica para tal procedimento, a empresa deve sa-
ber em quais regras de obrigatoriedades ela está enquadrada. Entre
os treinamentos obrigatórios, podemos citar como exemplo os trei-
namentos para quem trabalha com serviços e instalações elétricas,
com transporte, armazenagem e manuseio de materiais, profissio-
nais que trabalham em altura, como muitos outros que estão elen-
cados nas normas obrigatórias, não deixando de ser observado as
obrigatoriedades a respeito dos equipamentos de proteção, sejam
os equipamentos individuais ou os equipamentos coletivos de traba-
lho, sejam eles de fabricação nacional ou importado, deverão possuir
suas certificações de aprovação.
Sempre importante lembrar que essa relação de trabalho deve se dar

da maneira mais harmoniosa possível, para que isso venha acon-
tecer, os sindicados estão intermediando essa relação, buscando
convencionar decisões que sejam agradáveis para ambas as partes,
tanto para o empregador como para o empregado, tudo que previsto
nas convenções coletivas de trabalho, que estejam dentro dos limi-
tes constitucionais devem ser observados, a sua não aplicação po-
derá ensejar em penalidades para empresa, então o gestor de depar-
70
Gestão Trabalhista
tamento pessoal deverá ser atento a todas mudanças trazidas nas

convenções e acordos coletivos de trabalho, além de cumprir com
as obrigações trabalhistas previstas, existe aí uma relação de cunho
social, afim de informar as seus funcionários quais são seus direitos
e deveres trazidos pelas convenções, é por esse instrumento que os
trabalhadores e empregadores tem a oportunidades de negociar e
reivindicar esses direitos e deveres.
Vale salientar que não importa somente a empresa cumprir todas as

normas, sejam obrigações principais ou obrigações acessórias, toda
empresa deve se resguardar de possíveis fiscalizações, fica nítido
a necessidade de ter provas de que a empresa fez tudo conforme
manda a legislação, então, a guarda de documentos é essencial para
que se faça prova dos atos feitos pela empresa, manter o dossiê da
vida profissional de seus funcionários é de suma importância, uma
guarda de maneira organizada, com todo cuidado para que os docu-
mentos estejam assinados e datados de maneira correta, eis alguns
documentos que a empresa deve possui um cuidado especial:
Folha de ponto;
Aviso de férias;
Recibo de entrega e devolução de CTPS;
Documentos que formalizem a entrega de equipamentos de prote-
ção;
Contrato de trabalho;
Termos de responsabilidade de salário família;
Termos de Opção de Vale-Transporte, entre outros.
A comunicação precisa fluir de forma muito clara, então, uma ferramen-

ta que a empresa pode fornecer a todos os seus funcionários é o Manual
do colaborador, esse manual deverá conter todas as diretrizes a serem
obedecidas pelos trabalhadores, a empresa deverá fazer com que todas
informações da empresa sejam absorvidas pelos seus funcionários da
maneira mais simples possível, constando nele a missão, visão e ideais
71
Gestão Trabalhista
da empresa, afim de que o mesmo possa alinhar seus interesses pes-

soais aos interesses da organização, fazer a integração do funcionário
logo no momentos que o mesmo é contratado faz toda a diferença.
Enfim, fazer a gestão de um departamento pessoal de maneira es-
tratégica dentro de uma empresa faz toda diferença, percebe-se que
esse departamento além de manter as rotinas adequadas as normas,
poderá também ser usado como ferramenta de planejamento tribu-
tário, buscando não somente reduzir os riscos com passivos traba-
lhistas, como também atuando em medidas que poderão reduzir de
forma substancial os encargos trabalhistas e custos com os funcio-
nários durante a relação de trabalho.
72
ICMS
C A P Í T U LO 4
ICMS
João Arlindo do Prado Gusmão
Auditor Fiscal e Mestre em Administração (Gestão e Finanças), Docente do
IPOG, joao.arlindo.gusmao@gmail.com, Goiânia – GO.
Deise Parisotto
Contadora e Mestranda em Ciências Empresariais, Docente do IPOG, dei-
separisotto@uol.com.br, Farroupilha – RS.
Revisor: Bruno Marçal Pinto de Sousa - Auditor Fiscal, Bacharel em Ciências

Contábeis e Especialista em Direito Tributário, Docente do IPOG, brunomar-
cal@hotmail.com, Goiânia - GO.
GESTÃO
TRABALHIST 73
ICMS
74
ICMS
ICMS
João Arlindo do Prado Gusmão
Auditor Fiscal e Mestre em Administração (Gestão e Finanças), Docente do
IPOG, joao.arlindo.gusmao@gmail.com, Goiânia – GO.
Deise Parisotto
Contadora e Mestranda em Ciências Empresariais, Docente do IPOG, dei-
separisotto@uol.com.br, Farroupilha – RS.
1. INTRODUÇÃO
O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Servi-

ços de Transporte e Comunicação – ICMS é um importante imposto
sobre o consumo e encontra-se previsto na Constituição Federal de
1988 em seu artigo 155, inciso II, sendo dos Estados e do Distrito
Federal a competência para sua instituição e cobrança.
Dada a sua larga incidência – sobre mercadorias, prestação de servi-

ços de transporte e prestação de serviços de comunicação – consti-
tui a mais importante fonte de receita para os entes federativos que
detém sua competência.
1.1. Evolução até o ICMS
O primeiro registro Brasileiro de tributação sobre o consumo que se

tem notícia é de 1922, sob forte influência dos exemplos estrangei-
ros, com a Lei Federal de n° 4.625, que instituía, além do imposto so-
bre a renda, o Imposto sobre Vendas Mercantis – IVM, sendo assim,
inicialmente, um tributo de competência da União.
75
ICMS
Baleeiro (2010), fala sobre este antigo imposto o seguinte:
“A União cria em 1923 (Lei nº 4.625, de 31.12.1922), com o nome

‘imposto sobre vendas mercantis, um papel líquido e certo, com
força cambial semelhante a das letras de câmbio e promissórias
(Lei nº 2.044, de 1908), para facilidade de descontar nos bancos
as faturas de vendas dos comerciantes e industriais, quando re-
conhecidos e assinados pelos compradores (art. 219 do Código
Comercial). O Congresso as atendeu e foi instituída a emissão
da duplicata da fatura para ser aceita pelos devedores, em troca
do imposto de 0,3% (Rs 3$ por conto de réis), não só nas vendas
a prazo, mas também nas vendas a vista, registradas em livros
próprios. Na época, ficaram conhecidas como ‘contas assina-
das’. […]”
Na década de 1930, as atividades industriais e comerciais experi-

mentaram enorme expansão e passaram a ganhar destaque no pa-
norama econômico, tanto mundial quanto brasileiro, tornando-se
consequentemente, uma boa fonte de arrecadação tributária.
No contexto dessas mudanças, é que a Constituição de 1934 criou o

IVC - Imposto sobre Vendas e Consignações, trazendo em seu bojo
uma grande vantagem para as unidades federadas, a competência
agora para instituição e cobrança era dos Estados da federação.
O IVC possuía as seguintes características:
• derivado do Imposto sobre Vendas Mercantis;

• competência impositiva estadual;
• incidência sobre operações de venda e de consignação;
• incidência cumulativa;
No entanto, o IVC tinha várias desvantagens, sendo seus principais

problemas, os seguintes:
76
ICMS
• limitado campo de incidência;

• controle vulnerável;
• estímulo à integração vertical das empresas;
• incidência cumulativa ou em cascata
O tributarista Gérson Augusto da Silva, em sua obra, Sistema Tri-
butário Brasileiro (1948), fala a respeito dos problemas do IVC que
foram os principais elementos motivadores para a substituição do
IVC pelo ICM:
“O vendas e consignações que, em 1940, já representava 45,1%

do total dos impostos, elevou-se para 60,7% em 1946. E esta per-
centagem subirá ainda mais nos próximos anos, tendo em vista
a violenta alteração de suas taxas já decretada ou em cogitação
por parte de vários Estados. Tributo flexível, de fácil arrecadação
e notável produtividade, constitui ele realmente um instrumento
tentador nas mãos do fisco estadual. Trata-se, porém, de uma
perigosa arma de dois gumes. Cobrados em cada operação de
venda , a uma taxa uniforme para todas a categorias de produtos,
representa o mais regressivo e anti-social dos tributos brasilei-
ros. Sua cobrança por parte dos Estados exige, para coibir-lhe
evasão, o levantamento nas respectivas fronteiras de cercadas
barreiras fiscais, que embaraçam de forma altamente danosa a
livre circulação da riqueza pelo território nacional. Este fato, que
já motivou a supressão do imposto interestadual de exportação,
seria o bastante para contraindicação, formalmente, a presença
do vendas e consignações na esfera de competência dos Esta-
dos, se este tributo não se houvesse transformado numa fonte
de renda já agora insubstituível para essa unidades.”
Foi aprovada a Emenda Constitucional 18/65 concedendo compe-

tência para os estados e municípios instituírem o Imposto sobre Cir-
culação de Mercadorias (ICM), um imposto sobre o valor adiciona-
do, hoje altamente generalizado na Europa e América Latina, que à
77
ICMS
época estava em vigor apenas na França (Taxe sur Ia Ajoutée), nos

seguintes termos:
Art. 12. Compete aos Estados o imposto sôbre operações relativas à

circulação de mercadorias, realizadas por comerciantes, industriais
e produtores.
§ 1º A alíquota do impôsto é uniforme para tôdas as mercadorias,

não excedendo, nas operações que as destinem a outro Estado, o li-
mite fixado em resolução do Senado Federal, nos têrmos do disposto
em lei complementar.
§ 2º O impôsto é não-cumulativo, abatendo-se, em cada operação,

nos têrmos do disposto em lei complementar, o montante cobrado
nas anteriores, pelo mesmo ou por outro Estado, e não incidirá sôbre
a venda a varejo, diretamente ao consumidor, de gêneros de primeira
necessidade, definidos como tais por ato do Poder Executivo Esta-
dual.
Art. 13. Compete aos Municípios cobrar o imposto referido no artigo

com base na legislação estadual a ele relativa, e por alíquota não
superior a 30% (trinta por cento) da instituída pelo Estado.
Parágrafo único. “A cobrança prevista neste artigo é limitada às ope-

rações ocorridas no território do Município, mas independente da
efetiva arrecadação, pelo Estado, do impôsto a que se refere o artigo
anterior.”
Mesmo antes de entrar em vigor, que seria 1º de janeiro de 1967, o

Ato Complementar nº 31, de 28 de dezembro de 1966, revogou o art.
13 da EC nº 18/65, que atribuía a competência aos municípios para
instituí-lo. O mesmo Ato conferiu aos municípios uma participação
de 20% no produto da arrecadação do imposto por parte do esta-
do, compensando, dessa forma, a perda da receita, passando o novo
78
ICMS
imposto a ser de competência exclusi-

va dos estados. Nasci assim, o Índice
de Participação dos Municípios no ICM,
que perdura, aumentado para 25%, até
hoje com o ICMS.
Com a redemocratização do Estado e a

promulgação de uma nova Constituição
Federal, o ICM se converteu no Impos-
to sobre Circulação de Mercadorias e
Serviços – ICMS, que hoje se conhece
(BRASIL, 1988).
O ICMS surge, neste contexto, tendo como suposta vantagem uma

simplificação no sistema tributário, visto ser o resultado da unifica-
ção de seis outros impostos sendo um estadual e os demais federais:
• Imposto sobre Operações de Circulação de Mercadorias (ICM);

• Imposto sobre Transporte (IST);
• Imposto Único sobre Minerais (IUM);
• Imposto sobre Serviços de Comunicação;
• Imposto Único sobre Energia Elétrica;
• Imposto Único sobre Combustíveis e Lubrificantes.
Entretanto, tornou-se a raiz de um dos problemas mais polêmicos:

ser Imposto que embora tenha características nacionais é instituído
pelas unidades subnacionais, gerando diversos conflitos entre elas
que ficaram conhecidos como “Guerra Fiscal”.
1.2. Da previsão constitucional à Lei Kandir
A Constituição Federal – CF de 1988, em seu art. 155, inciso II, con-

feriu aos Estados e ao Distrito Federal a competência para instituir
imposto sobre “operações relativas à circulação de mercadorias e
sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermu-
79
ICMS
nicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se

iniciem no exterior”, a qual se convencionou a denominação genérica
de ICMS.
De acordo com a Constituição Federal – CF de 1988, em seu art. 155,

inciso II, e a Lei Complementar nº 87 (Lei Kandir), de 13 de setembro
de 1996, são características do ICMS:
• é um imposto que quanto a sua finalidade é classificado como fis-

cal, pois a sua principal finalidade é a arrecadação de recursos;
• é um imposto neutro, ou seja, o seu valor não deve ser fator que
interfira na decisão do contribuinte em adquirir mercadoria de deter-
minado lugar;
• o seu lançamento é por homologação, ou seja, a atividade é de ex-

clusiva responsabilidade do contribuinte, ficando sujeita a posterior
homologação pela autoridade administrativa;
• é um imposto de incidência multifásica ou plurifásica, ou seja, há

incidência do imposto a cada etapa da circulação até chegar ao con-
sumo final. Por exemplo, a indústria vende determinada mercadoria
para o atacadista, que vende para o varejista, que vende ao consu-
midor final;
• é um imposto nãocumulativo, ou seja, abate-se em cada operação

ou prestação o valor incidente na operação ou prestação anterior.
2 CONSIDERAÇÕES GERAIS DO ICMS
2.1. Da Incidência
Incidência é a abstração em lei de um fato, ou seja, é aquela situação

descrita na lei cuja previsão é abstrata, tratando-se, pois, de uma “hi-
80
ICMS
pótese” que poderá vir a ocorrer no mundo dos fatos, e que, uma vez
realizada, se concretiza como fato gerador. Sabbag (2011), ensina
que: “hipótese de incidência é a situação descrita em lei, recortada
pelo legislador entre inúmeros fatos do mundo fenomênico, a qual,
uma vez concretizada no fato gerador, enseja o surgimento da obri-
gação principal (...)”.
Da interpretação constitucional em seu art. 155, inciso II, deduz-se

que o referido tributo possui no mínimo três incidências distintas, ou
seja, pressupõe a prática de três condutas do sujeito passivo defini-
do em lei para que ocorra o fato gerador, ou seja, que se permita sua
exigência:
i) realizar operações relativas à circulação de mercadorias;

ii) prestar serviços de comunicação, mesmo que se iniciem no exte-
rior, que deverão concluir-se ou ter início dentro dos limites territo-
riais dos Estados ou do Distrito Federal, identificadas as prestações
no instante da execução, da geração ou da utilização dos serviços
correspondentes;
iii) prestar serviços de transporte interestadual ou intermunicipal.
Tal afirmação decorre de aplicação do critério revelador das espécies

tributárias, qual seja, a identificação e associação lógico-harmônica
entre a hipótese de incidência e a base de cálculo. A esse respeito,
leciona Carvalho (2013, p. 626):
“O critério material é o núcleo da hipótese de incidência, com-

posto por verbo e complemento, que descrevem abstratamente
uma atuação estatal ou um fato particular. Por sua vez o critério
quantitativo, no âmbito da base de cálculo, mensura a intensida-
de daquela conduta praticada pela Administração ou pelo con-
tribuinte, conforme o caso. (...). Em outras palavras, a base de
cálculo há de ter uma correlação lógica e direta com a hipótese
de incidência do tributo.”
81
ICMS
Desta forma, quer-se dizer que a identificação dos três tipos de in-
cidência citados foi possível graças a conjugação entre a hipótese
prevista em lei da conduta (praticar algo) e aprática a tríplice inci-
dência significa, que pela Constituição Federal de 1988, os Estados
e o Distrito Federal possuem três fontes legais para a cobrança do
tributo em variados setores econômicos, o que amplia a sua margem
de arrecadação e permite a adoção de estratégias político-financei-
ras e o planejamento de benefícios e isenções fiscais.
2.2 Do fato gerador
Fato gerador é a ocorrência da hipótese de incidência, a materiali-

zação do fato. É a concretização de um comportamento descrito na
norma, fazendo nascer uma obrigação jurídica, definindo a natureza
do tributo. Sabbag (2011) cita que “fato gerador ou ‘fato imponível’,
nas palavras de Geraldo Ataliba, é a materialização da hipótese de
incidência, representando o momento concreto de sua realização,
que se opõe à abstração do paradigma legal que o antecede”.
Assim, o Fato Gerador do ICMS ocorre quando as hipóteses de inci-

dências, já citadas, efetivamente ocorrem.
2.3 Do contribuinte
Contribuinte é toda pessoa que paga tributo aos cofres públicos,

quer seja da União, dos Estados, dos Municípios e/ou do Distrito Fe-
deral. O Código Tributário Nacional, em seu Art. 121, parágrafo único,
I, conceitua como contribuinte o “sujeito passivo da obrigação prin-
cipal (...) quando tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador”.
O contribuinte pode ser qualquer pessoa, física ou jurídica, que rea-

lize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comer-
cial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de servi-
82
ICMS
ços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação,

ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior (LC
87)
É, também, contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem

habitualidade ou intuito comercial:
• importe mercadoria ou bem do exterior qualquer que seja a sua fi-

nalidade;
• seja destinatária de serviço de transporte ou de comunicação pres-

tado no exterior ou cuja prestação lá se tenha iniciado;
• adquira, em licitação mercadoria ou bens apreendidos ou abando-

nados (LC 87, omissão da expressão importados do exterior, como
consta nos arts. 11 e 12 que tratam, respectivamente do local da
operação e do seu momento de ocorrência);
• adquira, em licitação pública, mercadoria ou bem importados do

exterior, apreendidos ou abandonados;
• adquira lubrificante e combustível líquido e gasoso derivados de

petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não
destinados à comercialização ou industrialização.
Assim, de forma direta, denomina-se contribuinte todo sujeito passi-

vo de uma obrigação tributária.
2.4. Danão incidência
A não incidência do
ICMS são todas as
hipóteses previstas
ou descritas em
83
ICMS
lei como fora do campo de incidência tributária, ou seja, é a não-

ocorrência de fato gerador por definição legal, ou se não há lei, então
não há hipótese de incidência específica e precisa, ocorrendo uma
lacuna legal, para o fato em análise.
Conforme a Lei Complementar nº 87 (Lei Kandir), de 13 de setembro

de 1996 em seu Art. 3º, do ICMS não incide sobre as:
• Operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua

impressão;
• Operações e prestações que destinem ao exterior,mercadorias.

Inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-
elaborados, ou serviços;
• Operações interestaduais relativas à energia elétrica e petróleo,

inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele
derivados, quando destinados à industrialização ou à comercialização;
• Operações com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro

ou instrumento cambial;
• Operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se

destinem a ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saída,
de serviço de qualquer natureza definido em lei complementar como
sujeito ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios,
ressalvadas as hipóteses previstas na mesma lei complementar;
• Operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de

propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra
espécie;
• Operações decorrentes de alienação fiduciária em garantia, inclusive

a operação efetuada pelo credor em decorrência do inadimplemento
do devedor;
84
ICMS
• Operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda

do bem arrendado ao arrendatário;
• Operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de

bens móveis salvados de sinistro para companhias seguradoras.
2.5 Da Base de Cálculo do ICMS
A LC 87/96 decorre que a base de cálculo do ICMS deve ser, nas

saídas de mercadorias o valor da operação, e quanto às prestações de
serviços, o preço dos serviços. Dita ainda, que o montante do próprio
imposto deve fazer parte da base de cálculo. Isso é o que se denomina
popularmente como “imposto por dentro”, ou seja, a incidência do
ICMS irá ocorrer sobre ele mesmo. Isso quer dizer, que no momento
que é efetuado o cálculo do preço de venda, o contribuinte já deve
levar em conta o ICMS a ser cobrado do destinatário, embutindo-o
no valor da mercadoria, sendo que o ICMS, calculado no momento
da emissão do documento fiscal, será um mero destaque no mesmo.
Ainda como integrantes da base de cálculo, deverão ser observado-

salguns outros quesitos que poderão fazer parte do documento fis-
cal, e neste caso, deverão fazer parte da base de cálculo, para fins de
tributação do ICMS. São eles, conforme LC 87/96 Art 13 § 1oInciso II:
“a)seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou

debitadas, bem como descontos concedidos sob condição;”
“b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente
ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado.”
Quanto a “alínea a)”, mencionada no parágrafo anterior, faz-se ne-

cessário, distiguir os descontos concedidos sob condição e os des-
contos incondicionais, os quais, na primeira hipótese integrarão a
base de cálculo do ICMS, e na segunda hipótese não a integrarão.
Descontos condicionais são os descontos que dependem de uma
condição para ocorrer, como por exemplo, o fato de oferecer um des-
85
ICMS
conto ao cliente, caso ele pague pela compra antes ou até o ven-
cimento acordado. Neste caso o desconto ocorre após o fato ge-
rador do ICMS, não sendo previsto se realmente ele irá acontecer,
pois ainda depende da condição pré-estabelecida. Neste caso, tal
desconto não pode ser considerado como um abatimento da ope-
ração, ou seja, não poderá ser analisado para fins de diminuição da
base de cálculo do ICMS, e conseqüentemente do respectivo impos-
to. Enquanto que o desconto incondicional, é aquele
que acontece no momento do fato gerador do ICMS,
ou seja, não depende de uma condição, e neste caso,
poderá ser deduzido da base de cálculo, para fins de
cálculo do tributo.
Quanto a “alínea b)”, que transcorre sobre o frete efe-

tuado pelo próprio remetente ou por sua conta e or-
dem e seja cobrado em separado, nos deixa claro que
estamos tratando sobre o frete de responsabilidade
do remetente, e neste caso, quando o custo do fre-
te for de responsabilidade do destinatário, o mesmo
não deve integrar a base de cálculo do ICMS daquela
operação. Porém, o Art17da LC 87/96 alerta quanto a
uma questão a ser observada, quanto a esse assun-
to: trata o Art 17: “Quando o valor do frete, cobrado
por estabelecimento pertencente ao mesmo titular da
mercadoria ou por outro estabelecimento de empresa
que com aquele mantenha relação de interdependên-
cia, exceder os níveis normais de preços em vigor, no
mercado local, para serviço semelhante, constantes
de tabelas elaboradas pelos órgãos competentes, o valor excedente
será havido como parte do preço da mercadoria.”
Outro ponto importante que deve ser muito bem verificado para fins
deformação da base de cálculo do ICMS, diz respeito a quando o IPI
– Imposto sobre Produtos Industrializados, deve ou não, integrar a
86
ICMS
base de cálculo ora estudada. Quando se trata de uma empresa, a

qual é contribuinte dos dois impostos, ou seja, do ICMS e do IPI, de-
verá a empresa analisar a finalidade do produto vendido perante o
seu destinatário. Caso o destinatário tenha como finalidade utilizar
esse produto, como matéria prima, material secundário, material de
embalagem, ou até mesmo revender essa mercadoria, ou seja, que o
produto ora vendido, terá uma saída subseqüente, seja ela como um
novo produto, ou mera comercialização, o IPI não de-
verá integrar a base de cálculo do ICMS. Contudo, se o
destinatário, ao adquirir esse produto, não tem inten-
ção de lhe proporcionar uma saída subseqüente, ou
seja, irá utilizá-lo em seu estabelecimento, como uso
e consumo ou como ativo imobilizado, nestes casos,
o IPI destacado no documento fiscal de venda, deverá
integrar a base de cálculo do ICMS.
2.5.1 Redução da Base de Cálculo do ICMS
Os Estados podem usufruir, para fins de concessão de

benefícios fiscais, desde que devidamente acordado
no âmbito do Confaz – Conselho Nacional de Política
Fazendária, da possibilidade de redução da carga tri-
butária de determinada mercadoria, utilizando-se da
prerrogativa da redução da base de cálculo. Impor-
tante salientar, que nesta modalidade, a alíquota do
produto não é alterada, e o que sofre alteração, para
fins de concretizar a redução almejada, éa base de
cálculo. Para isso, os Estados publicam sua legisla-
ção interna, concedendo tal beneficio, com seus devidos requisitos.
Geralmente, um exemplo típico de redução de base de cálculo utili-
zada pelos Estados, diz respeito às reduções de carga tributária para
itens da cesta básica de alimentos.
Para a empresa poder utilizar a base de cálculo reduzida, deverá ve-
87
ICMS
rificar se enquadra-se em todos os requisitos que o Estado exigir

para fruição do benefício. Além disso, para grande maioria dos be-
nefícios concedidos nesta modalidade, as empresa deverão ter pri-
mordial atenção quanto aos créditos apropriados pelas entradas de
tais mercadorias ou matérias primas em seu estabelecimento, visto
que, na maioria das vezes, porém não se pode generalizar, pois há
exceções, o crédito permitido pela entrada no estabelecimento será
proporcional, ao percentual, de redução em suas saídas.
2.6 Das Alíquotas
Quanto as alíquotas do ICMS, tem-se uma divisão entre alíquotas

para as operações internas e alíquotas para as operações interes-
taduais.
2.6.1Alíquotas internas:
Estabelecidas pelos respectivos Estados, os quais poderão levar em

conta a essencialidade dos produtos. Determina a CF/88, em seu Art
155, § 2ºInciso VI que, “salvo deliberação em contrário dos Estados
e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, “g”, as
alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de merca-
dorias e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores às
previstas para as operações interestaduais;”
As alíquotas internas, como o próprio nome especifica, deverão ser

utilizadas somente para as operações que ocorrerem dentro do Es-
tado.
Os Estados, autorizados pelo § 1º do Art 82 da CF/88poderão ainda

instituir um adicional de alíquota, para fins do Fundo de Combate a
Pobreza. Para esse percentual, deverá ser analisada a superfluidade
da mercadoria. Eis o que determina e autoriza o Art 82 da CF/88:
“Art. 82. Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios devem
88
ICMS
instituir Fundos de Combate á Pobreza, com os recursos de que

trata este artigo e outros que vierem a destinar, devendo os refe-
ridos Fundos ser geridos por entidades que contem com a parti-
cipação da sociedade civil. § 1º Para o financiamento dos Fun-
dos Estaduais e Distrital, poderá ser criado adicional de até dois
pontos percentuais na alíquota do Imposto sobre Circulação de
Mercadorias e Serviços - ICMS, sobre os produtos e serviços su-
pérfluos e nas condições definidas na lei complementar de que
trata o art. 155, § 2º, XII, da Constituição, não se aplicando, sobre
este percentual, o disposto no art. 158, IV, da Constituição.”
É primordial que a empresa tenha conhecimento se seu Estado insti-
tuiu o adicional de alíquotas previsto na CF/88 e em quais mercado-
rias determinou que o mesmo seja empregado. Além disso, em quais
circunstâncias e de que forma se dará o recolhimento do Fundo de
Combate a Pobreza.
2.6.2 Alíquotas interestaduais:
As alíquotas interestaduais são as alíquotas utilizadas para as ope-

rações entre os Estados, e são pré-estabelecidas pelo Senado Fede-
ral, conforme determina o Art 155 § 2ºInciso IVda CF/88: “resolução
do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de
um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus
membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e pres-
tações, interestaduais e de exportação;”
As alíquotas interestaduais existentes são: 4% (quatro por cento), 7%

(sete por cento) e 12 % (doze por cento), as quais deverão ser utiliza-
das da seguinte forma:
a) 4% (quatro por cento) – para as operações interestaduais com

produtos importados ou que, se nacionais, possuem conteúdo de
importação superior a 40% (quarenta por cento). Cabe salientar, que
quanto aos produtos importados, não faz parte do rol das merca-
dorias possíveis de utilizar essa alíquota interestadual, os produtos
89
ICMS
sem similar nacional, definidos em lista editada pelo Conselho de

Ministros da Câmara de Comércio Exterior (Camex) e o gás natural.
Quanto aos produtos nacionais, também não fazem parte da pos-
sibilidade de utilização dessa alíquota interestadual, os produtos
produzidos de acordo com o processo produtivo básico previsto nas
seguintes legislações: Decreto-Lei nº 288/67 e as Leis nos8. 248/91,
8.387/91, 10.176/01 e 11.484/07.
b) 7% (sete por cento) - para as operações interestaduais, com pro-

dutos os quais não se enquadram na possibilidade de utilização da
alíquota de 4% (quatro por cento), que tenham suas operações de
saídas originadas dos Estados das Regiões Sul e Sudeste e que te-
nham como destinatário contribuintes ou não contribuintes das regi-
ões Centro-Oeste,Norte, Nordeste e para o Estado do Espírito Santo.
c) 12% (doze por cento) - para as operações interestaduais, com pro-

dutos os quais não se enquadram na possibilidade de utilização da
alíquota de 4% (quatro por cento), que tenham suas operações de sa-
ídas originadas dos Estados das Regiões Sul e Sudeste e que tenham
como destinatário contribuintes ou não contribuintes das Regiões
Sul e Sudeste, exceto o Estado do Espirito Santo, e ainda as saídas
originadas das Regiões Centro-Oeste, Norte e Nordeste,independen-
te da localização do destinatário.
2.6.3 Diferencial de Alíquota:
Recentemente houve uma mudança quanto as operações interesta-

duais, que tenham por finalidade a saída de mercadorias para con-
sumidor final do ICMS, e que envolve o diferencial de alíquotas. Essa
mudança ocorreu através da EC 87/2015, a qual ditou as novas re-
gras a serem analisadas quanto ao recolhimento do diferencial de
alíquotas, as quais serão abordadas neste capítulo.
Primeiramente faz-se necessário conceituar o que é o diferencial de

alíquotas. Diferencial de alíquotas é a diferença entre a alíquota inte-
restadual e a alíquota interna do Estado a que pertence o destinatário
90
ICMS
da mercadoria.
A EC 87/2015, que alterou os incisos VII e VIII do § 2º do Art 155 da

CF/88, determinou que a responsabilidade pelorecolhimento do dife-
rencial de alíquotas deverá ser:
a) do destinatário, quando este for contribuinte do imposto;

b) do remetente, quando o destinatário não for contribuinte do impos-
to;
Desta forma, o contribuinte, ao efetuar a operação de saídas de mer-

cadorias à outra unidade da federação, deverá analisar se a o adqui-
rente da mercadoria é contribuinte ou não do ICMS. Caso o destina-
tário seja contribuinte do ICMS, caberá a ele (destinatário), efetuar a
regularização do diferencial de alíquotas, pela entrada da mercadoria
em seu estabelecimento. Em contrapartida, caso o destinatário não
seja contribuinte do ICMS, caberá ao remetente efetuar o recolhi-
mento referente ao diferencial de alíquotas.
Cabe salientar que cada Estado dita suas próprias regras, através de
suas legislações internas, quanto a este assunto, então é primordial
conhecer não só a legislação do Estado de Origem, mas também a
legislação do Estado de Destino.
2.7 Dos Créditos
O ICMS é um imposto de natureza não-cumulativa pré estabelecida

pela CF/88. A não-cumulatividade se dá pela tributação das opera-
ções em suas saídas e a possibilidade de crédito pela sua entradas.
Essa possibilidade está prevista no Art 155§ 2º Inciso I da CF/88, o
qual se refere que o ICMS “será não-cumulativo, compensando-se o
que for devido em cada operação relativa à circulação de mercado-
rias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anterio-
res pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;”
91
ICMS
A Lei Complementar 87/96, em seu Art 33 limitou e determinouquais

são as possibilidades de créditos que o contribuinte poderá aprovei-
tar, em algumas situações:
a) Aquisições de Matéria Prima, Material Secundário, Material de
Embalagem e Mercadorias para Revenda, bem como o recebimento
de serviços de transporte interestadual e intermunicipal.
O crédito proveniente das aquisições de matéria prima, material se-

cundário, material de embalagem e mercadorias para revenda, bem
como o crédito sobre o recebimento de serviços de transporte inte-
restadual e intermunicipal estão, na maioria das vezes, ligados dire-
tamente com a tributação que ocorrerá em suas saídas do estabe-
lecimento, ora como um produto pronto, ora como uma mercadoria
sendo revendida.
Quanto a esse assunto, o Art20 transcorre:
§ 3º É vedado o crédito relativo a mercadoria entrada no estabeleci-

mento ou a prestação de serviços a ele feita:
I - para integração ou consumo em processo de industrialização ou

produção rural, quando a saída do produto resultante não for tribu-
tada ou estiver isenta do imposto, exceto se tratar-se de saída para
o exterior;
II - para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou

a prestação subsequente não forem tributadas ou estiverem isentas
do imposto, exceto as destinadas ao exterior.
Isso demonstra, que salvo exceções pré-estabelecidas em regula-

mento do Estado, que pode manter o crédito total em alguns casos
quando a saída será isenta, não tributada, ou com redução de base
de cálculo, na maioria das vezes, o contribuinte deverá analisar como
se dará a tributação daquela mercadoria ou produto em sua saída,
92
ICMS
para verificar qual a possibilidade de crédito que poderá apropriar,

se integral ou parcial, ou até mesmo, a não possibilidade de efetuar
o crédito referente aquela aquisição. Outro ponto importante a ser
observado, é a questão da limitação da possibilidade de efetuar o
crédito somente do que estiver efetivamente destacado em docu-
mento fiscal.
b) Aquisições para Uso e Consumo
As mercadorias que o contribuinte adquire com finalidade de uso e

consumo, ou seja, que não terá uma saída subsequente, e a qual,
também não faça parte do processo produtivo, dita o Inciso I do Art
33 da LC 87/96 que“somente darão direito de crédito as mercadorias
destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento nele entradas a
partir de 1o de janeiro de 2033”. Importante salientar que esta data
mencionada pela Lei Complementar, ver por diversas vezes sendo
prorrogada, sendo que o contribuinte deverá ficar atento para possi-
bilidade de novas prorrogações.
c) Aquisições de Energia Elétrica
Quanto as aquisições de Energia Elétrica pelo contribuinte, o Art. 33

da LC 87/96 elenca quais são as possibilidade que o contribuinte
possui de aproveitamento de crédito:
II – somente dará direito a crédito a en-

trada de energia elétrica no estabeleci-
mento:
a) quando for objeto de operação de sa-
ída de energia elétrica;
b) quando consumida no processo de
industrialização;
c) quando seu consumo resultar em
operação de saída ou prestação para o
93
ICMS
exterior, na proporção destas sobre as saídas ou prestações totais; e

d) a partir de 1o de janeiro de 2033 nas demais hipóteses;
Importante destacar dois aspectos na redação da lei: o primeiro diz

respeito a possibilidade de utilização do crédito referente a aquisi-
ção de energia elétrica consumida no processo de industrialização,
o qual o contribuinte deverá verificar exatamente quanto de direito
lhe é cabível nesta situação. Alguns Estados permitem que se faça
uma presunção quanto a energia elétrica efetivamente utilizada no
processo produtivo, e para isso dita percentual de possibilidade de
aproveitamento, enquanto outros Estados exigem que a prova de uti-
lização desse crédito se de por intermédio de laudos que verifiquem
quanto realmente é utilizado na parte industrial. O segundo ponto
se refere a data de possibilidade de utilização do crédito nas demais
hipótese, data essa que tal como a possibilidade de utilização do
crédito das aquisições para uso e consumo, vem sendo também, por
diversas vezes prorrogada.
d) Aquisições de Serviços de Comunicação
Quanto as aquisições de Serviços de Comunicação pelo contribuinte,

o Art. 33 da LC 87/96 menciona:
IV – somente dará direito a crédito o recebimento de serviços de co-

municação utilizados pelo estabelecimento:
a)ao qual tenham sido prestados na execução de serviços da mesma

natureza;
b) quando sua utilização resultar em operação de saída ou prestação
para o exterior, na proporção desta sobre as saídas ou prestações
totais;
c) a partir de 1o de janeiro de 2033 nas demais hipóteses.
Mais uma vez, cabe salientar, quanto a data prevista neste inciso,no
que diz respeito a possibilidade de aproveitamento do crédito, pre-
94
ICMS
vista na alínea “c”, sobre serviços de comunicação nas demais hipó-

teses, que também vem sofrendo prorrogações.
e) Aquisições de Ativo Imobilizado
Outra possibilidade do contribuinte de ICMS efetuar créditos se refe-

re as aquisições de ativos imobilizados que estejam intrinsicamen-
te ligados a sua operação. Porém o crédito permitido, não pode ser
aproveitado em uma única etapa, e sim, na maioria das vezes, pois
existem alguns prazos diferentes expedidos pelos Estados, em 48
(quarenta e oito) parcelas. Como regra geral, a possibilidade de cré-
dito da parcela a ser efetuada no mês está diretamente interligada
com as saídas tributadas do período em relação às saídas totais.
Deve-se levar em conta que alguns tipos de saídas não devem ser
computadas para tal cálculo, tais como, as remessas para industria-
lização, as remessas para conserto, as remessas para vendas fora
do estabelecimento, as devoluções de compra, as transferências en-
tre estabelecimentos do mesmo contribuinte, entre outras.
As saídas tributadas, para fins do cálculo ora estudado, se dará pelas

saídas totais diminuídas das saídas isentas e não tributadas ocor-
ridas no período. Vale destacar que, para fins do cálculo do crédito
do ativo imobilizado, as saídas referentes exportações e as saídas
de papel destinado a impressão de jornais, livros e periódicos serão
tratadas como se tributadas fossem.
f) Aquisições de empresas optantes pelo Simples Nacional
Referente aquisições de empresas do Simples Nacional, é importan-

te verificar que as mesmas só permitirão créditos quando as merca-
dorias adquiridas sejam para uso na industrialização ou para comer-
cialização. As empresas optantes pelo Simples Nacional, poderão
permitir créditos às empresas não optantes, limitado ao percentual
efetivamente recolhido dentro do Simples Nacional, no que se refere
ao ICMS, no mês anterior ao da operação fiscal. É importante des-
tacar que para as empresas do Simples Nacional, que optem pelo
95
ICMS
pagamento de seus tributos pelo Regime de Caixa, fica-lhes vedado

a possibilidade de permitir créditos referente ao ICMS.
3 SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
A CF/88 estipula em seu Art 155 Inciso XII, que cabe à Lei Comple-
mentar dispor sobre a substituição tributária. A LC 87/96, em seu
Art. 6º previu que os Estados poderão instituir em suas legislações
estaduais a forma de recolhimento do imposto por substituição tri-
butária.
A substituição tributária é a forma de tributação do ICMS, onde a

responsabilidade pelo recolhimento do imposto é atribuída a outro
contribuinte. Existem três formas de Substituição Tributária, a ante-
cedente, a concomitante e a subsequente.
Na substituição tributária antecedente ocorre o diferimento do pa-

gamento do imposto, ou seja, o Estado não tributa no momento de
determinada operação, pois o fará em uma operação subsequente.
Logo o contribuinte que estiver recebendo tal mercadoria, arcará
com o recolhimento das operações, visto que não poderá se creditar,
pela mercadoria recebida.
A substituição tributária concomitante leva esse nome, pois a subs-

tituição tributária ocorre no mesmo momento do fator gerador, con-
comitantemente, onde é atribuído o recolhimento do imposto a outro
contribuinte. Um exemplo desse tipo de substituição tributária pode
ocorrer quando do transporte efetuado por autônomos ou por trans-
portadoras não inscritas em determinado Estado.
A substituição tributária subsequente ocorre quando o Estado esti-

pula que em determinadas mercadorias, o imposto deve ser recolhi-
do no início da cadeia produtiva, e deve contemplar todo o recolhi-
mento até o consumidor final. Para fins de cálculo de tal substituição
96
ICMS
podem ser empregados dois métodos, a fim de estipular, qual seria o

recolhimento a ser efetuado que englobasse todas as operações. O
primeiro deles, conhecido como MVA – Margem de Valor Agregado, a
qual é um percentual que deverá ser aplicada sobre a base de cálculo
do tributo, tendo por finalidade elevar a base para o provável preço de
venda ao consumidor final, para que sobre essa nova base seja então
efetuado a aplicação da alíquota interna, deduzido do ICMS próprio
destacado no documento. O segun-
do método, é o preço médio ponde-
rado ao consumidor final (PMPF),
o qual como, por exemplo,no setor
dos combustíveis, é divulgado por
Ato Cotepe e sobre ele deverá ser
calculada e recolhida a Substituição
Tributária.
Na substituição tributária teremos

sempre a figura do contribuinte
substituto, o qual é o responsável
pelo cálculo, retenção e recolhimento do imposto, e os contribuintes
substituídos, os quais como os nomes preveem, não necessitarão
recolher o imposto, visto que o mesmo já foi recolhido pelos contri-
buintes substitutos.
Nas operações interestaduais também é possível ocorrer a obrigato-

riedade de substituição tributária. Para que haja tal obrigatoriedade,
faz-se necessário a existência de um acordo entre os Estados, os
quais poderão ser através de convênios ou protocolos. Na substitui-
ção tributária interestadual, é atribuída a responsabilidade pelo reco-
lhimento do imposto ao contribuinte remetente, o qual deverá efetuar
o cálculo e recolhimento para o Estado de destino, observando para o
cálculo do débito por responsabilidade, a alíquota interna da merca-
doria no Estado de destino, e levando em conta a MVA ajustada para
tal operação, exceto empresas do Simples Nacional, as quais neste
97
ICMS
caso, deverão utilizar a MVA original.
Cabe salientar que a substituição tributária ocorrerá, quando a fina-

lidade do destinatário seja a revenda da mercadoria adquirida. Po-
rém, nas operações interestaduais, onde haja convênio ou protocolo,
quando a mercadoria tenha por finalidade ao destinatário, ser para
uso e consumo ou ativo imobilizado, ficará atribuído ao remetente,
salvo exceções, a obrigatoriedade de recolhimento do diferencial de
alíquotas para o Estado de destino.
4 CONCLUSÃO
Pelo abordado neste estudo, fica evidente que o ICMS tem legislação
tributária e regras de contabilização bem amplas.
A expressão “legislação tributária” segundo o Art. 96 do Código Tri-

butário Nacional compreende as leis, os tratados e as convenções
internacionais, os decretos e as normas complementares que ver-
sem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles
pertinentes.
Somente nos referindo a regra geral do ICMS encontramos diversas

normas, dentre elas:
• Constituição Federal: art. 155, §§ 2º a 5º;

• Lei nºnº 5. 172 (Código Tributário Nacional), de 25 de outubro de
1966, que dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e Institui Nor-
mas Gerais de Direito Tributário Aplicáveis à União, Estados e Muni-
cípios;
• Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, que dispõe sobre
os convênios para a concessão de isenções do imposto sobre ope-
rações relativas à circulação de mercadorias;
• Lei Complementar nº 63, de 11 de janeiro de 1990, que dispõe so-
bre a participação dos municípios no valor correspondente a 25% da
98
ICMS
arrecadação do ICMS;
• Lei Complementar nº 87 (Lei Kandir), de 13 de setembro de 1996,
que dispõe sobre o ICMS;
• Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, que dispõe sobre
o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos
Municípios e do Distrito Federal (lista de serviço onde pode incidir o
ICMS);
• Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, que institui o
Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte;
• Convênios, Protocolos e Ajustes SINIEF, firmados no âmbito do
CONFAZ.
É muito importante conhecer este conjunto de normas gerais do

ICMS.
Entretanto, para uma boa gestão fiscal e uma correta contabilização

do ICMS torna-se fundamental o estudo e análise constante nos re-
gramentos específicos de cada unidade federada, envolvendosuas
leis e regulamentos do ICMS, Instruções Normativas, Portarias e ou-
tros atos de competência dos Secretários da Fazenda e dos Superin-
tendentes de Administração Tributária.
99
ICMS
100
Auditoria Contábil
C A P Í T U LO 5
AUDITORIA
CONTÁBIL
Francelio Arlindo de Souza Cavalcante
Mestre em Ciências Contábeis, Docente do IPOG, franceliocavalcante@gmail.
com, Fortaleza – CE.
Catarina Beda Oliva do Amaral

Mestranda em Contabilidade e Controladoria, Docente do IPOG, contato@
catarinaamaral.com.br, Salvador – BA

Auditoria
Contábil 101
Auditoria Contábil
102
Auditoria Contábil
AUDITORIA CONTÁBIL
Francelio Arlindo de Souza Cavalcante
Mestre em Ciências Contábeis, Docente do IPOG, franceliocavalcante@gmail.
com, Fortaleza – CE.
Catarina Beda Oliva do Amaral
Mestranda em Contabilidade e Controladoria, Docente do IPOG, contato@
catarinaamaral.com.br, Salvador – BA
1. CONCEITO DE AUDITORIA
A palavra auditoria é comumente associada a algum tipo de verifi-

cação ou validação. Dada a abrangência de possibilidades em que
esse termo pode ser usado, não é raro nos depararmos com pesso-
as dos mais diversos setores, departamentos e funções, no âmbito
empresarial ou não, utilizando essa terminologia como sinônimo de
“checar” se algo foi realizado conforme o que foi planejado, definido
previamente ou esperado, seja um roteiro, tarefa ou processo.
Em outros termos, podemos definir Auditoria como sendo o exame

sistemático das atividades e operações desenvolvidas em determi-
nada área cujo objetivo perpassa a averiguação da conformidade
destas práticas de acordo com as normas, acordos ou disposições
previamente estabelecidas, sendo o auditor o profissional que emi-
tirá opinião acerca da eficácia, confiabilidade e adequação dos pro-
cessos devidos.
103
Auditoria Contábil
Se fosse necessário definir as palavras-chaves ligadas à auditoria,

seria pertinente, e livre de risco, elencar: adequação, conformidade,
eficácia, eficiência, segurança e confiabilidade.
É pertinente citar que os conceitos acerca da prática da auditoria se

aplicam as mais diversas atividades, a exemplo da engenharia, ad-
ministração, medicina e contabilidade, sendo que em cada uma des-
sas áreas existem inúmeras subdivisões e classificações.
No que tange a área contábil e as áreas de conhecimento que a orbi-

tam, além das demonstrações contábeis, estão comumente sujeitas
as práticas de auditoria: as operações financeiras, a contabilidade
gerencial, a contabilidade governamental, os sistemas de informa-
ções, cálculos e registros fiscais/tributários e processos operacio-
nais. Algumas auditorias específicas, como auditoria ambiental e au-
ditoria da qualidade também estão intrinsicamente ligadas a Ciência
Contábil.
Com advento da evolução tecnológica e desenvolvimento de técni-

cas a partir dos processos denominados auditorias digitais, mais
recentemente alguns procedimentos passaram a ser realizados de
maneira ainda mais sofisticada, tais como as auditorias de estoques,
verificações de obrigações acessórias e cruzamentos de movimen-
tações financeiras, podendo essas serem vistas como ramificações
dos processos de auditoria citados anteriormente.
Este capítulo tem como finalidade discorrer sobre a Auditoria Con-

tábil e suas segmentações, principalmente no tocante as regras
societárias e demonstrações contábeis apresentadas conforme as
Normas Brasileiras de Contabilidade.
Como área ligada a uma ciência social aplicada, o conceito de Au-

ditoria contábil evolui, modifica-se e é adaptado com o passar das
décadas. Tais mudanças ocorrem com o intuito de refletir as neces-
104
Auditoria Contábil
sidades das organizações e da sociedade, ou seja, os usuários da

informação contábil.
Crepaldi define auditoria contábil como o levantamento, o estudo e

a avaliação sistemática de transações, procedimentos, operações,
rotinas, e também demonstrações financeiras de uma entidade. Por
ser uma atividade crítica, em sua essência, traduz-se na emissão de
uma opinião sobre as atividades verificadas1.
Uma outra definição aplicada à auditoria contábil é apresentada no

trabalho de Boynton, Johnson e Kell, onde os autores entendem a
auditoria como um processo sistemático de obtenção e avaliação
objetiva de evidências sobre afirmações a respeito de ações e even-
tos econômicos, para aquilatação do grau de correspondência entre
as afirmações e critérios estabelecidos, e de comunicação dos resul-
tados a usuários interessados2.
2. ORIGEM DA AUDITORIA CONTÁBIL
Estudos relatam que a auditoria nasceu na era antes de Cristo, sendo

mais explorada nas províncias romanas. Contudo, foi com a Revo-
lução Industrial que as técnicas relacionadas à área aqui discutidas
foram aprimoradas.
Até meados do século XVIII, as corporações eram, em maioria, fami-

liares. Entretanto, com o advento da máquina à vapor e da locomoti-
va, a produção passa a ser manufaturada e em larga escala, aumen-
tando, por consequência, a competitividade.
Em um ambiente capitalista mais hostil, às instituições identificam

a necessidade de reduzir custos e aumentar a produtividade. A fim
de fomentar a produção, estas envidam esforços na obtenção de re-
1 Crepaldi, 2019.
2 Boynton, Johnson e Kell, 2002.
105
Auditoria Contábil
cursos de terceiros, seja através de instituições financeiras ou pela

abertura de capital a acionistas. Cabe destacar que os novos inves-
tidores precisavam de mais segurança sobre a posição patrimonial
e financeira divulgada por suas investidas, surgindo assim o profis-
sional que revisa e ratifica a solidez dos nos números e dados apre-
sentados: o Auditor.
Souza e outros autores afirmam que no Brasil as práticas relaciona-

das à auditoria datam a períodos anteriores a 1808. Neste período,
a Real Fazenda Portuguesa já estava submetida a auditoria, mas foi
apenas em 1911 que a primeira empresa de auditoria independente
instalou o seu primeiro escritório no Brasil3.
Mesmo com o ingresso de empresas multinacionais em meados da

década 1910, foi apenas em 1945, por meio do Decreto-Lei Lei 7.988,
de 22 de dezembro de 1945, que as disposições sobre o ensino su-
perior de ciências econômicas e de ciências contábeis e atuariais
foram promulgadas no Brasil. Já o termo “auditores independentes”
foi citado pela primeira vez na legislação brasileira em 1965, através
da Lei nº 4.7284.
Com a convergência para as Normas Internacionais de Contabilida-

de, a partir da instituição da Lei 11.638 de 28 de dezembro de 2007,
a auditoria contábil necessitou desta internacionalização e harmoni-
zação de práticas. Em 2010, as Normas internacionais de Auditoria
(ISA) foram instituídas e aprovadas por intermédio de atos específi-
cos do Conselho Federal de Contabilidade.
Atualmente, os principais órgãos relacionados à auditoria no Brasil

são:
• Conselho Federal de Contabilidade;
3 Souza et al, 2010.
4 Cavalcanti, 2002.
106
Auditoria Contábil
• Comissão de Valores Mobiliários - CVM;

• Instituto dos Auditores Independentes do Brasil – IBRACON;
• Instituto dos Auditores Internos do Brasil – Audibra.
3. MODALIDADES DE AUDITORIA
As auditorias então divididas em três grandes grupos: auditorias das

demonstrações financeiras, auditorias de conformidade e auditorias
operacionais.
A auditoria das demonstrações fi-

nanceiras tem como objetivo obter
segurança razoável de que as de-
monstrações contábeis como um
todo estão livres de distorção re-
levante, oriunda por fraude ou erro.
Após realizados os trabalhos, o au-
ditor emite sua opinião sobre as re-
feridas demonstrações através do
relatório de auditoria, com opiniões
variantes entre: opinião sem ressal-
va, opinião com ressalvas, opinião
adversa ou negativa de opinião.
A auditoria de conformidade é a confirmação que os processos, ro-

tinas e atividades estão em conformidade com padrões, normas e
políticas previamente estabelecidas. Por tratar-se de auditoria mais
genérica, perpassa por diversas áreas de atuação e do conhecimen-
to.
Por fim, define-se a auditoria operacional, que possui caráter interno

e de gestão. Através dos trabalhos desenvolvidos pelo profissional
agente da auditoria operacional, a alta administração é capaz de
analisar, gerenciar, conduzir e aperfeiçoar os processos da organi-
zação, tem como premissa básica o atendimento à critérios como
eficiência, economicidade e eficácia.
107
Auditoria Contábil
No que se a refere a frequência, a auditoria pode ser permanente ou

ocasional, contudo quando se fala do aspecto temporal do objeto,
podemos classificá-las em auditorias da informação histórica e au-
ditoria da informação prospectiva5.
Outro aspecto relevante a citar é no que tange a obrigatoriedade. Al-

gumas instituições estão obrigadas à auditoria independente (tam-
bém conhecida como auditoria externa), enquanto outras firmam
contrato deste tipo de prestação de serviço como pilar do planeja-
mento empresarial.
Atualmente, os CEO’s das organizações não mais encaram o pro-

cesso de revisão de suas práticas apenas como dever legal a ser
cumprido, afinal, ter suas demonstrações e controles avaliados tra-
zem informações relevantes para formulação de estratégias e plano
de ação, bem como conferem maior confiabilidade e consistência da
empresa para a sociedade.
Concluindo, no que diz respeito ao tipo de profissional que realiza o

trabalho, a auditoria pode ser interna ou externa.
4. APLICAÇÃO DA AUDITORIA CONTÁBIL
Diversas são as maneiras de aplicação da auditoria contábil. Se por

um lado as empresas classificadas como de grande porte e as com-
panhias de capital aberto estão obrigadas a uma auditoria externa
(independente), as companhias fechadas e de menor porte podem,
e devem se utilizar desse mecanismo para dar maior confiabilidade
às suas informações financeiras, mesmo sem uma obrigatoriedade
instituída em Lei.
A auditoria interna, por sua vez, é um mecanismo de controle inter-
5 Texeira, 2006.
108
Auditoria Contábil
no fortemente recomendado para todas as organizações, indepen-

dentemente de qualquer tipo de exigibilidade, uma vez que esta visa,
principalmente, proteger os ativos das organizações e produzir da-
dos confiáveis para auxiliar a administração na tomada de decisões.
No que se refere às entidades filantrópicas, para que benefícios como

isenção do pagamento das contribuições sejam obtidos, bem como
para a concessão ou renovação do Certificado de Entidade de Fins
Filantrópicos (CEBAS), pelo Conselho Nacional de Assistência Social
– CNA, estas entidades devem apresentar as demonstrações contá-
beis e financeiras devidamente auditadas por auditor independente
legalmente habilitado nos Conselhos Regionais de Contabilidade,
quando a receita bruta anual auferida for superior ao limite fixado em
Lei Complementar no 123, de 14 de dezembro de 2006.
4.1 AUDITORIA EXTERNA
“O objetivo do relatório contábil-financeiro de propósito geral é for-

necer informações contábil-financeiras acerca da entidade que re-
porta essa informação (reporting entity) que sejam úteis a investido-
res existentes e em potencial, a credores por empréstimos e a outros
credores, quando da tomada decisão ligada ao fornecimento de re-
cursos para a entidade.” (CPC 00)
Diante do exposto, o trabalho do auditor externo classifica-se, ba-

sicamente, como uma revisão das práticas adotadas e informações
divulgadas em demonstrações contábeis e financeiras, por parte da
entidade. A NBC TA 200, classifica como o objetivo da auditoria:
(a) obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis

como um todo estão livres de distorção relevante, independente-
mente se causadas por fraude ou erro, possibilitando assim que o
auditor expresse sua opinião sobre se as demonstrações contábeis
foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformida-
de com a estrutura de relatório financeiro aplicável; e
109
Auditoria Contábil
(b) apresentar relatório sobre as demonstrações contábeis e co-

municar-se como exigido pelas NBCs TA, em conformidade com as
constatações do auditor.
Em virtude do extenso número de movimentações das entidades, é

impraticável a averiguação da confiabilidade da totalidade destas
transações. Por este motivo, o trabalho do auditor leva em consi-
deração a materialidade das informações apresentadas limitando o
escopo de seus testes e procedimentos à relevância e materialidade,
definindo uma amostragem a ser auditada.
Segundo as Normas, os pro-

cedimentos de auditoria são
o conjunto de técnicas que
permitem a obtenção de evi-
dências para fundamentar a
opinião do auditor, estando
estes procedimentos subdi-
vididos em testes de obser-
vância e testes substantivos.
Abaixo, conceituamos:
4.1.1 Testes de Observância
Os testes de observância tem por objetivo averiguar se os controles

internos propostos pela administração da entidade são coerentes e
se estão sendo posto em prática.
4.1.2 Testes Substantivos
Por sua vezes, os teste de substantivos estão ligados a validação

acerca da exatidão dados produzidos pelo sistema contábil da enti-
dade, dividindo-se em testes de transações e saldos, e procedimen-
110
Auditoria Contábil
tos de revisão analítica.
A seguir estão elencados os principais procedimentos de auditoria

propostos por Almeida (2012) :
• Contagem física;
• Confirmação com Terceiros;
• Conferência de Cálculos;
• Inspeção de Documentos;
• Observação;
• Reexecução;
• Procedimentos Analíticos; e
• Indagação.
O auditor deve colher elementos comprobatórios suficientes a fim de

apoiar o seu relatório sobre as demonstrações contábeis (balanço
patrimonial, demonstração do resultado do exercício, demonstração
das mutações do patrimônio líquido, demonstração dos fluxos de
caixa, demonstração do valor adicionado e notas explicativas). Com
a finalidade de atender a essa exigência, são elaborados papéis de
trabalhos que representam o conjunto de formulários e documentos
que contêm as informações e apontamentos obtidos pelo auditor
durante seu exame, bem como as provas e descrições dessas reali-
zações, os quais constituem a evidência do trabalho executado e o
fundamento da sua opinião (Attie, 1984).
Entre os benefícios da Auditoria Externa pode-se elencar:
• Averiguação de registros contábeis;

• Análise de pagamentos de despesas indevidos, bem como omissão
de receitas;
• Averiguação de falhas no que tange a Administração e Controle In-
terno;
• Auxílio à tomada de decisão;
111
Auditoria Contábil
• Aumento da confiabilidade das informações contábeis divulgadas;

• Compliance as normas internas e externas as quais a organização
está submetida;
• Precaução a fraudes e erros.
A opinião do auditor, ao final dos trabalhos, é emitida por meio de

relatórios de auditoria, podendo este ter uma opinião sem ressalva,
com ressalvas, adverso ou com abstenção de opinião. Todavia, inde-
pendentemente do tipo de opinião que for emitida, é imprescindível
que a informação seja clara, acessível e confiável para o usuário6 .
4.2 AUDITORIA INTERNA
A auditoria interna “nasce” da auditoria externa, uma vez que esta

última tem permanência na organização por período curto e es-
porádico, bem como os procedimentos realizados submetem-se a
amostras e materialidade. Não é útil que um auditor externo análise
a totalidade das operações da empresa auditada, pois a geração de
opinião não seria tempestiva para a tomada de decisão.
Sendo assim, surge a figura do auditor interno que, normalmente, en-

contra-se diretamente ligado à organização, e este está incumbido
de analisar de forma mais minuciosa as atividades e operações. É
relevante destacar que este profissional não mais restringe-se a as-
pectos contábeis, pois as diversas áreas da organização são audita-
das, assim como seus processos e sistemas.
Deste modo, é possível concluir que as auditorias aqui explanadas

possuem finalidade, escopo e alcance distinto, entretanto a organi-
zação será provida de resultados satisfatórios quando estas execu-
tarem suas funções em conjunto.
Com base nas discussões propostas anteriormente, a auditoria inter-
6 Crepaldi, 2019.
112
Auditoria Contábil
na é uma das ramificações da auditoria operacional. Os procedimen-

tos e técnicas realizadas no decorrer dos trabalhos tem por objetivo
agregar valor ao resultado da organização, apresentando subsídios
para o aperfeiçoamento dos processos, da gestão e dos controles
internos, por meio da recomendação de soluções para as não-con-
formidades apontadas nos relatórios, conforme a NBC TI – 01.
O objeto de análise não se restringe às demonstrações e aspectos

contábeis. Com uma visão sistêmica, o auditor interno irá emitir opi-
nião e sugerir melhoria no que se refere aos sistemas de informa-
ções, aos controles internos e aos riscos inerentes às atividades e ao
cumprimento dos objetivos empresariais.
Para Lajoso7 , a atividade de auditoria interna supervisiona constan-

temente a validade dos sistemas de controle implementados pela
gestão e o seu efetivo cumprimento. No cumprimento deste papel, o
auditor interno tem uma visão excelente para reconhecer oportuni-
dades, reforçar os sistemas e procedimentos, melhorar os métodos
utilizados e atingir maior eficiência, tudo com o objetivo de acrescen-
tar contributos a todos os departamentos que integram a empresa8 .
Em seus estudos sobre auditoria interna, Attie estabelece como prin-

cipais objetivos da auditoria operacional9 :
• Examinar a integridade e fidedignidade das informações financeiras

e operacionais e os meios utilizados para aferir, localizar, classificar e
comunicar essas informações;
• Examinar os sistemas estabelecidos, para certificar a observância
às políticas, planos, leis e regulamentos que tenham, ou possam ter
impacto sobre operações e relatórios, e determinar se a organização
está em conformidade com as diretrizes;
7 Lajoso, 2005.
8 Lajoso, 2005.
9 Attie, 2009
113
Auditoria Contábil
• Examinar os meios usados para a proteção dos ativos e, se neces-

sário, comprovar sua existência real;
• Verificar se os recursos são empregados de maneira eficiente e
econômica;
• Examinar operações e programas e verificar se os resultados são
compatíveis com os planos e se essas operações e esses programas
são executados de acordo com o que foi planejado; e
• Comunicar o resultado do trabalho de auditoria e se certificar que
foram tomadas as providências necessárias a respeito de suas des-
cobertas.
É válido ressaltar que, usualmente, a figura do auditor interno é as-

sociada a um colaborador (ou colaboradores) que pertence ao pró-
prio quadro da instituição auditada. Todavia, nem sempre esse é o
formato adotado. Muitas empresas de assessoria contábil prestam
essa modalidade de serviço se valendo de suas experiências já vi-
vidas em outras organizações para oferecer a outras empresas de
maneira mais rápida e assertiva a implantação de controles, metas
e métricas.
De uma forma ou de outra, os profissionais que exercem esse tipo de
auditoria necessitam de autonomia e independência para garantir a
eficácia desses controles internos.
5. PERGUNTAS E RESPOSTAS
1-) Elenque 3 diferenças entre as Auditorias Internas e Externas;
2-) Marque “V” para as afirmativas que julgar verdadeiras e “F” para
aquelas que julgar como falsas. Destaca-se que devem ser apresen-
tadas justificativas para as sentenças classificadas como incorretas.
( ) A auditoria operacional realiza um processo de avaliação da ges-

tão da instituição evidenciando um panorama sistêmico e que facili-
114
Auditoria Contábil
ta a identificação de restrições e riscos.

( ) O objetivo do Auditor externo consiste na asseguração da consis-
tência das demonstrações contábeis, bem como a constatação de
erros e fraudes.
( ) O desenvolvimento da auditoria é datado de períodos anteriores
a Cristo, contudo teve o seu fomento a partir de 1945 após a ocorrên-
cia das grandes guerras, assim como a crise de 1929.
( ) Sabe-se que em 2007 a Contabilidade brasileira integrou o siste-
ma de convergência de Normas Contábeis ao padrão internacional.
É seguro afirmar que a Auditoria Contábil também foi submetida a
internacionalização tendo como base as ISA’s.
( ) A fiscalização e validação dos controles internos é de responsa-
bilidade apenas do auditor interno.
3-) Supomos que uma empresa não está obrigada à auditoria inde-
pendente. Contudo, a administração contrata auditores externos, e
adicionalmente integra ao quadro de colaboradores auditores inter-
nos. Discorra sobre os benefícios oriundos destas ações.
4-) Quais os principais procedimentos de auditoria externa? Elenque

pelo menos 4 (quatro).
5-) De acordo com as normas brasileiras vigentes cite os objetivos

gerais da Auditoria Externa.
115
Auditoria Contábil
116
IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA - ISSQN
C A P Í T U LO 6
Imposto sobre
Serviços de
Qualquer Natureza -
ISSQN
Mônica Fernanda Santos Porto Pires
Mestranda em Ciências Contábeis, Docente do IPOG, monicaporto@me.com,
Vitória – ES.
Lucas de Oliveira Morais

Auditor Fiscal e Mestrando em Direito Tributário e Processual, Docente do
IPOG, lucasmorais_eng@hotmail.com, Goiânia – GO.
Revisor: Lucas de Oliveira Morais – Auditor Fiscal e Mestrando em Direito

Tributário e Processual, Docente do IPOG, lucasmorais_eng@hotmail.com,
Goiânia – GO.
ISSQN 117
118
IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE

QUALQUER NATUREZA - ISSQN
Mônica Fernanda Santos Porto Pires
Mestranda em Ciências Contábeis, Docente do IPOG, monicaporto@me.com,
Vitória – ES.
Lucas de Oliveira Morais
Auditor Fiscal e Mestrando em Direito Tributário e Processual, Docente do
IPOG, lucasmorais_eng@hotmail.com, Goiânia – GO.
Trata-se de uma ponderação sobre os elementos materiais, espa-

ciais, pessoais e quantitativos da hipótese de incidência do imposto
sobre serviços de qualquer natureza - ISSQN, com indicação de seu
fato gerador, momento da ocorrência do fato gerador, sujeito ativo,
sujeito passivo, base de cálculo, alíquotas e demais elementos.
Este não tem o condão de exaurir a discussão sobre todos os ele-

mentos supramencionados, mas tão somente traçar um caminho
a ser percorrido por aquele que tenha interesse em se aprofundar
no assunto, indicando principais normas e legislações com breves
apontamentos e comentários.
119
1. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBU-

TAR RELACIONADAS AO ISSQN
A Carta Magna de 1988 trata sobre o Sistema Tributário Nacional

em seus artigos 145 a 162, sendo estes responsáveis por dispor, em
especial, sobre competências tributárias, limitações ao poder de tri-
butar e repartição da receita tributária.
Constituição Federal, em seu artigo 156, atribuiu aos Municípios com-

petência tributária para instituir impostos sobre a propriedade predial
e territorial urbana – IPTU, impostos sobre a transmissão “inter vivos”,
a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou
acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia,
bem como cessão de direitos a sua aquisição – ITBI e impostos sobre
serviços de qualquer natureza - ISSQN, desde que não compreendidos
no âmbito do ICMS (serviços de transporte interestadual e intermuni-
cipal e de comunicação) e desde que definidos em lei complementar.
De início podemos notar que a competência tributária para institui-

ção do ISSQN demanda uma análise mais atenta. Em primeiro lugar,
é necessário que seja SERVIÇO. O conceito de serviços é bem amplo,
mas dá uma ideia de um bem incorpóreo (imaterial) em uma etapa
da circulação econômica como sendo uma entrega de um trabalho
ou fornecimento deste trabalho a um terceiro e que pode ser execu-
tado com a utilização de máquinas, veículos e/ou equipamentos bem
como a forma de cessão da mão de obra ou cessão de um direito
de uso do bem intelectual como uso de uma patente ou o uso de
um sistema de computador ou programa. Importante ressaltar artigo
594 do Código Civil/2002 que define toda prestação de serviço como
sendo “toda a espécie de serviço ou trabalho lícito, material ou ima-
terial, pode ser contratada mediante retribuição”.
Por esta razão, vetado item 3.01 “Locação de bens móveis” da lista
de serviços anexa à LC 116/03, conforme mensagem 362/2003 do
Presidente da República, cujas razões segue abaixo:
120
Verifica-se que alguns itens da relação de serviços sujeitos à inci-

dência do imposto merecem reparo, tendo em vista decisões recen-
tes do Supremo Tribunal Federal. São eles: a “terminologia consti-
tucional do imposto sobre serviços revela o objeto da tributação.
Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo a con-
trato de locação de bem móvel. Em direito, os institutos, as expres-
sões e os vocábulos têm sentido próprios, descabendo confundir a
locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo
Código Civil, cujas definições são de observância inafastável.” Em
assim sendo, o item 3.01 da Lista de serviços anexa ao projeto de lei
complementar ora analisado, fica prejudicado, pois veicula indevida
(porque inconstitucional) incidência do imposto sob locação de bens
móveis.
Ainda que serviço, a Carta Magna não atribuiu competência aos Mu-
nicípios para instituição de ISSQN sobre serviços de transporte inte-
restadual e intermunicipal e de serviço de comunicação, isto porque
tais serviços já estão no âmbito de incidência do ICMS (art. 155, II,
CF/88) e eventual incidência do ISSQN resultaria em evidente bitri-
butação.
Por fim, ainda que serviço, a Carta Magna também não atribuiu com-
petência aos Municípios para instituição de ISSQN sobre serviços
não previstos em Lei Complementar. Assim, o serviço de franquia,
por exemplo, embora não haja dúvidas de que sempre se enquadrou
no conceito de serviço, somente passou a ser tributado pelo ISSQN
com advento da LC 116/03, já que legislação anterior não tinha pre-
visão para a tributação desta atividade.
PROCESSO CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART.

535 DO CPC.ISSQN INCIDENTE SOBRE CONTRATOS DE FRAN-
QUIA. INCIDÊNCIA PREVISTAPELA LC 116/03. SÚMULA 83/STJ.
(...) 2. Nos termos jurisprudência do STJ, a partir da edição da
Lei Complementar n. 116/03, em vigor a partir de 1º.1.2004, a
atividade de franquia passou a ser expressamente prevista no
121
item 17.08 da lista de serviços anexa, ficando, portanto, sujeita à

tributação. 3. In casu, o Tribunal de origem decidiu que antes “da
entrada em vigor da Lei Complementar n.º 116/2003, que inseriu
o contrato de franquia na lista de serviços tributáveis pelo ISSQN,
a jurisprudência reconhecia a não-incidência de tal tributo na co-
missão recebida em contrato de franquia, eis que não se encon-
trava listada na legislação de regência. Entretanto, após a refe-
rida lei complementar, a franquia foi inserida na lista de serviços
tributáveis, autorizando expressamente os municípios a exigir o
respectivo ISSQN”. Agravo regimental improvido. (STJ - AgRg no
REsp: 1140028 MG 2009/0173816-4, Relator: Ministro HUMBER-
TO MARTINS, Data de Julgamento: 16/12/2010, T2 - SEGUNDA
TURMA, Data de Publicação: DJe 14/02/2011)
Há que se ressaltar que a competência tributária para a instituição

do ISSQN não é absoluta, o que fica evidente no artigo 150 da Consti-
tuição Federal ao tratar sobre as LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO
PODER DE TRIBUTAR. Assim, os Municípios, ao instituírem o ISSQN,
estão vedados de: a) exigir ou aumentar este imposto sem lei que o
estabeleça (princípio da legalidade); b) instituir tratamento desigual
entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proi-
bida qualquer distinção em razão de ocupa-
ção profissional ou função por eles exercida,
independentemente da denominação jurídi-
ca dos rendimentos, títulos ou direitos (prin-
cípio da isonomia); c) cobrar o ISSQN em re-
lação a fatos geradores ocorridos antes do
início da vigência da lei que os houver ins-
tituído ou aumentado (princípio da irretroa-
tividade), no mesmo exercício financeiro em
que haja sido publicada a lei que os insti-
tuiu ou aumentou (princípio da anterioridade
anual) e antes de decorridos noventa dias da
data em que haja sido publicada a lei que os
122
instituiu ou aumentou (princípio da anterioridade nonagesimal); d)

utilizar o ISSQN com efeito de confisco e; e) estabelecer limitações
ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais
ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização
de vias conservadas pelo Poder Público.
Além das limitações constitucionais já expostas, os Municípios ain-

da sofrem grandes limitações na sua competência tributária para a
instituição do ISSQN em razão das IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS GE-
NÉRICAS dispostas no artigo 150, inciso VI, da CF/88. Desta forma,
Municípios encontram-se vedados de instituir ISSQN sobre: a) patri-
mônio, renda ou serviços de outros entes federativos, o que é exten-
sivo às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder
Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vin-
culados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes (art.
150, §2º, CF/88), embora não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos
serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas re-
gidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em
que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo
usuário (art. 150, 3º, CF/88); b) templos de qualquer culto; c) patri-
mônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fun-
dações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições
de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos
os requisitos da lei; d) livros, jornais, periódicos e o papel destina-
do a sua impressão e; e) fonogramas e videofonogramas musicais
produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de
autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas
brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que
os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias óp-
ticas de leitura a laser.
A competência tributária dos Municípios para instituição do ISSQN

também sofre limitações no âmbito das IMUNIDADES ESPECÍFICAS,
isto porque o artigo 156, §3º, inciso II, da CF/88 é incisivo no senti-
123
do de que cabe a Lei Complementar excluir da incidência do ISSQN

exportações de serviços para o exterior. Muita discussão envolve o
assunto, já que a Constituição Federal não faz a limitação da compe-
tência tributária em apreço, mas atribui esta responsabilidade à Lei
Complementar Federal, deixando em cheque o princípio da vedação
à isenção heterônoma previsto no artigo 151, inciso III, também da
CF/88.
2. O ISSQN E AS COMPETÊNCIAS DA LEI COMPLEMENTAR FEDERAL.
Em uma leitura apressada podemos entender que a real competên-

cia tributária dos Municípios para instituição de serviços de qualquer
natureza, não compreendidos no campo de incidência do ICMS e de-
finidos em lei complementar tem início após limitação constitucio-
nal desta competência, seja através dos princípios constitucionais
tributários, imunidades genéricas ou imunidades específicas, o que
não é verdade.
Isto porque Carta Magna estabelece em seu artigo 146 ser competên-
cia de Lei Complementar Federal: a) Dispor sobre conflitos de com-
petência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito
Federal e os Municípios; b) Regular as limitações constitucionais ao
poder de tributar; c) Estabelecer normas gerais em matéria de legis-
lação tributária, especialmente sobre: c.1) definição de tributos e de
suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados
nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cál-
culo e contribuintes; c.2) obrigação, lançamento, crédito, prescrição
e decadência tributários; c.3) adequado tratamento tributário ao ato
cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas; c.4) definição
de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e
para as empresas de pequeno porte.
Em especial quanto ao ISSQN ainda cabe a Lei Complementar Fe-

deral, nos termos do artigo 156, §3º, CF/88: a) Fixar as suas alíquo-
124
tas máximas e mínimas; b) Excluir da sua incidência exportações de

serviços para o exterior, o que já foi acima mencionado ao se tra-
tar sobre imunidades especificas do ISSQN e c) regular a forma e
as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão
concedidos e revogados.
Fácil perceber que cabe Lei Complementar Federal adentrar em gran-

de parte dos elementos da hipótese de incidência do ISSQN, ainda
que este seja um imposto de competência Municipal.
Hodiernamente, a Lei Complementar n. 116/03 cumpre grande parte

desta missão, sendo fiel a todas as exigências constitucionais, sendo
possível inclusive fazer um paralelo entre as exigências constitucio-
nais e os dispositivos da LC 116/03 que cumpre cada uma das mis-
sões.
Exigência constitucional Fundamento legal da Cumprimento

exigência constitu- da exigência
cional pela LC 116/03
Definição do fato gerador do ISSQN Art. 146, III, a, in fine, Art. 1º, LC
CF/88. 116/03
Definição das hipóteses de não incidência Art. 146, III, a, in fine, Art. 2º, LC
– consequência da exigência anterior CF/88. 116/03
Excluir da sua incidência exportações de Art. 156, §3º, II, Art. 2º, I, LC
serviços para o exterior CF/88 116/03
Dispor sobre conflito de competência ISS Art. 146, I, CF/88 Art. 1º, §2º, LC
x ICMS 116/03
Dispor sobre conflito de competência ISS Art. 146, I, CF/88 Art. 3º e 4º, LC
x ISS – Local de Incidência 116/03
Definição do sujeito passivo do ISSQN Art. 146, III, a, in fine, Art. 5º e 6º, LC
CF/88. 116/03
Definição do base de cálculo do ISSQN Art. 146, III, a, in fine, Art. 7º, LC
CF/88. 116/03
Fixar as suas alíquotas máximas e Art. 156, §3º, I, Art. 8º e 8º-A,
mínimas CF/88 LC 116/03
125
Regular a forma e as condições como Art. 156, §3º, I, Art. 8º, §1º,
isenções, incentivos e benefícios fiscais CF/88 CF/88
serão concedidos e revogados
Definir os serviços de qualquer natureza a Art. 156, III, CF/88 Lista de servi-
serem tributados pelo ISSQN ços anexa
Passamos a pormenorizar cada um destes elementos.
3. FATO GERADOR E NÃO INCIDÊNCIA DO ISSQN
Por exigência do artigo 146, III, “a”, in fine, da CF/88, cabe a Lei Com-
plementar a definição do fato gerador do ISSQN e, por consequência,
também das suas hipóteses de não incidência. Assim, artigo 1º da
LC 116/03 estabelece que o ISSQN “tem como fato gerador a pres-
tação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não
se constituam como atividade preponderante do prestador”, sendo
este dispositivo legal extremamente fiel a competência tributária es-
tabelecida pela Carta Magna em seu artigo 156, III, CF/88, já que: a)
serviço de transporte interestadual e intermunicipal e serviço de co-
municação não se encontram na lista anexa e b) limita a incidência d
previstos não ISSQN aos serviços previstos lista de serviços anexa.
Veja que o imposto incide independente da emissão da nota fiscal

ou mesmo a formalização de um contrato, sendo seu fato gerador a
prestação e efetiva realização do serviço. Neste caso é preciso uma
atenção especial principalmente quando o serviço é realizado em
partes ou com medições, uma vez que ele incidirá mesmo de forma
parcial, ou seja, a medida que o serviço é prestado.
Frisa-se que o imposto alcança também os serviços prestados me-

diante a utilização de bens e serviços públicos explorados econo-
micamente mediante autorização, permissão ou concessão, com o
pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço.
(art. 1º, §3º, CF/88).
126
As hipóteses de não incidência do ISSQN encontram-se postas no

artigo 2º da LC 116/03, segundo o qual:
Art. 2º, LC 116/03 - O imposto não incide sobre:
I – as exportações de serviços para o exterior do País;
II – a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhado-

res avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de
conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sócios-
-gerentes e dos gerentes-delegados;
III – o valor intermediado no mercado

de títulos e valores mobiliários, o va-
lor dos depósitos bancários, o prin-
cipal, juros e acréscimos moratórios
relativos a operações de crédito re-
alizadas por instituições financeiras.
Vale ressaltar a extrema obediência

a ordem constitucional expressa no
artigo 156, §3º, II da Carta Magna, já que a LC 116/03 excluir da inci-
dência do ISSQN as exportações de serviços para o exterior. Confor-
me já pontuado anteriormente, muita discussão envolve o assunto,
já que a Constituição Federal não faz a limitação da competência tri-
butária em apreço, mas atribui esta responsabilidade à Lei Comple-
mentar Federal, deixando em cheque o princípio da vedação à isen-
ção heterônoma previsto no artigo 151, inciso III, também da CF/88.
Vale observar que além das situações já postas não incide o ISSQN
quando houver locação pura dos bens móveis porque a locação não
constitui uma prestação de serviços, e sim uma disponibilização de
um bem, a ser utilizado por um locatário sem a prestação de um ser-
viço. Porém se nesta locação houver de alguma forma motoristas
ou operadores das máquinas ou itens a serem locados, neste caso
127
haverá a incidência do imposto. Nestes casos não haverá cobrança

sobre operações que não seja uma obrigação de fazer e sim de dar.
Também não incide ISSQN em relação aos atos cooperados em re-

lação às cooperativas de trabalho, conforme prevê a Lei 5.764/71.
4. CONFLITO DE COMPETÊNCIA – ISSQN X ICMS
Ainda dispondo sobre fato gerador do ISSQN, tratando especialmen-

te em resolver conflito de competência deste imposto com o ICMS,
conforme exigência do artigo 146, I, CF/88, estabelece o artigo 146,
§2º, LC 116/06 que “ressalvadas as exceções expressas na lista
anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto
Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Presta-
ções de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimen-
to de mercadorias”.
O artigo 1º, §2º, da LC 116/03, somente é capaz de resolver efetiva-

mente o conflito de competência do ISS com ICMS quando estudado
em conjunto com artigos 2º, inciso IV e V da LC 87/96 (Lei Kandir),
segundo o quail:
Art. 2°, LC 116/03 - O imposto incide sobre:
(...)
IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não
compreendidos na competência tributária dos Municípios;
V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos

ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando
a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência
do imposto estadual.
128
Assim, em relação a operações mistas (serviços e mercadorias) po-

demos concluir que:
a) Serviço não previsto na lista de serviço anexa à LC 116/03: Inci-

dência de ICMS sobre o valor total da operação. Serve como exemplo
o fornecimento de alimentação e bebidas em bares e restaurantes,
sujeito a incidência exclusiva do ICMS nos termos do artigo 2º, I, LC
116/03.
b) Serviço previsto na lista de serviço anexa à LC 116/03 com res-

salva para o ICMS: Incidência de ISS sobre o serviço e ICMS sobre
a mercadoria. Serve como exemplo o item 14.01 da lista de serviço
anexa à LC 116/03 – “Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, car-
ga e recarga, conserto, restauração, blindagem, manutenção e con-
servação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos, motores,
elevadores ou de qualquer objeto (exceto peças e partes emprega-
das, que ficam sujeitas ao ICMS).”
c) Serviço previsto na lista de serviço anexa à LC 116/03 sem ressalva

para o ICMS: Incidência de ISS sobre o valor total da operação. Serve
como exemplo o item 4.03 da lista de serviço anexa à LC 116/03 –
“Hospitais, clínicas, laboratórios, sanatórios, manicômios, casas de
saúde, prontos-socorros, ambulatórios e congêneres”. Mesmo que
envolva o fornecimento de medicamentos, haverá incidência de ISS-
QN sobre o valor total da operação.
5. CONFLITO DE COMPETÊNCIA – ISSQN x ISSQN – LOCAL DE IN-

CIDÊNCIA
5.1 - REGRA GERAL: ESTABELECIMENTO PRESTADOR, OU, NA FALTA

DO ESTABELECIMENTO, NO LOCAL DO DOMICÍLIO DO PRESTADOR
Conforme exigência do artigo 146, I, CF/88, cabe a Lei Complementar

Federal dispor sobre conflito de competência em matéria tributária.
129
Em se tratando de ISSQN, um dos temas mais recorrentes e incô-

modos tanto para os contribuintes quanto para as administrações
tributárias municipais é o local de incidência do imposto, motivo de
guerra fiscal entre Municípios e, por que não, válvula de escape para
vários contribuintes interessados em praticar evasão fiscal.
Regra geral, nos termos do artigo 3º da LC 116/03, REGRA GERAL

“o serviço considera-se prestado, e o imposto, devido, no local do
ESTABELECIMENTO PRESTADOR ou, na falta do estabelecimento, no
local do DOMICÍLIO DO PRESTADOR”.
ESTABELECIMENTO PRESTADOR vem conceituado no artigo 4º da

LC 116/03 como sendo “o local onde o contribuinte desenvolva a ati-
vidade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e
que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes
para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto
de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou
quaisquer outras que venham a ser utilizadas”. Sendo assim o local
onde o serviço foi prestado pode ser um local edificado ou não, pró-
prio ou de um terceiro. O local onde as atividades foram executadas
sujeitas a incidência do imposto, podendo ser com utilização ou não
de empregados, com ou sem o uso de máquinas e equipamentos ou
qualquer outra ferramenta e utensílios.
DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO é o local onde o contribuinte deve responder

por suas obrigações tributárias. Em regra, esse local será o domicílio
de eleição, ou seja, o próprio contribuinte escolhe onde deseja pagar
seus tributos. Nos termos do artigo 127 do CTN, “na falta de eleição,
pelo contribuinte ou responsável, de domicí-
lio tributário, na forma da legislação aplicável,
considera-se como tal: quanto às pessoas na-
turais, a sua residência habitual, ou, sendo esta
incerta ou desconhecida, o centro habitual de
sua atividade; quanto às pessoas jurídicas de
130
direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em

relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada
estabelecimento; quanto às pessoas jurídicas de direito público,
qualquer de suas repartições no território da entidade tributante”.
Ressalta-se, ainda que quando não couber a aplicação das regras
fixadas em qualquer dos incisos deste artigo, considerar-se-á como
domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da situa-
ção dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem
à obrigação (art. 127, §1º, CTN).
Fácil perceber que estabelecimento prestador é conceito diverso de

domicílio do prestador e embora seja comum estes estarem no mes-
mo local, pode ocorrer de estarem em Municípios diversos, havendo
evidente implicação no local de incidência do ISSQN.
Muito comum o deslocamento do estabelecimento prestador do do-

micílio prestador para fins de evasão fiscal. Vamos supor que de-
terminado contribuinte, prestador do serviço de educação previsto
no item 8 da lista de serviços anexa à LC 116/03 constitua pessoa
jurídica no Município de São Paulo/SP, ali estando a sua unidade
econômica ou profissional (estabelecimento tributário) e ali tam-
bém constando o seu CNPJ e havendo a emissão de suas notas
fiscais (domicílio tributário). Neste caso, o ISSQN, por força do caput
do artigo 3º da LC 116/03 será devido no Município de São Paulo/
SP, ainda que o serviço seja prestado fora deste Município, conforme
veremos mais adiante, já que estamos na regra geral de que o im-
posto será devido no local do ESTABELECIMENTO PRESTADOR ou,
na falta do estabelecimento, no local do DOMICÍLIO DO PRESTADOR.
Neste caso, não há conflito entre o local do
estabelecimento prestador e o local do do-
micílio prestador.
Vamos supor agora que em um rápido

“planejamento tributário” o contribuinte
131
identificou que está pagando 5% de ISSQN no Município de São Pau-

lo/SP e que Município vizinho possui uma alíquota de “apenas” 2%.
O planejamento tributário consiste em alterar o domicílio tributário
para o Município vizinho e ali passar a emitir suas notas fiscais com
alíquota reduzida. A priori, não há nenhum problema neste tipo de
operação, o que começa a existir quando este mesmo contribuinte
que alterou seu domicílio tributário para o Município vizinho resolve
por deixar seu estabelecimento na capital paulista visando se apro-
veitar do grande centro comercial. Neste caso temos o estabeleci-
mento do prestador no Município de São Paulo/SP, o que pode ser
comprovado através de contrato de locação, consumo de água, con-
sumo de energia e vários outros elementos; por outra lado, temos o
domicílio tributário no Município vizinho, onde consta seu CNPJ e
onde são emitidas suas notas fiscais. Importante frisar que no Mu-
nicípio vizinho não está o estabelecimento prestador, o que pode ser
comprovado através uma simples visita ao local e constatação de
estrutura absolutamente incompatível com o exercício das ativida-
des.
Neste caso, cabe ao Município de São Paulo/SP o ISSQN recolhido

indevidamente ao Município vizinho, já que nos termos do artigo 3º
da LC 116/03, REGRA GERAL “o serviço considera-se prestado, e o
imposto, devido, no local do ESTABELECIMENTO PRESTADOR ou, NA
FALTA DO ESTABELECIMENTO, no local do DOMICÍLIO DO PRESTA-
DOR”, ou seja, o domicílio do prestador será considerado para fins
de determinação do local de incidência do ISSQN apenas na falta de
determinação do local do estabelecimento prestador.
5.1.1 - Do Cadastro dos Prestadores de Serviços de outros Municí-

pios (CPOM)
A fim de evitar o planejamento tributário abusivo acima exemplifi-

cado, com deslocamento do domicílio tributário para Município com
menor carga tributária e manutenção do estabelecimento prestador
132
em Município com maior carga tributária, alguns Municípios tem

criado ferramentas específicas.
É o caso Cadastro dos Prestadores de Serviços de outro Municípios

(CPOM) criado no Estado de São Paulo e posteriormente foi instituí-
do por alguns outros municípios com o objetivo de que empresas do-
miciliadas em outros Municípios façam um cadastro específico nos
locais onde pretendem prestar seus serviços afim de demonstrar que
não apenas estão domiciliadas como também estão estabelecidas
fora do Município. Ou, visto do ângulo da administração tributária
local, deverão provar que estão estabelecidas fora do Município onde
o serviço está sendo prestado.
Caso não haja a prova de que o prestador está estabelecido fora do

Município de prestação do serviço, este poderá presumir que, embora
o estabelecimento esteja fora do seu Município, o prestador está ali
estabelecido com deslocamento de seu estabelecimento em relação
ao seu domicílio. Como, regra geral o serviço considera-se presta-
do, e o imposto, devido, no local do ESTABELECIMENTO PRESTADOR,
este Município acaba com tal presunção por puxar a competência
tributária em relação ao ISSQN, inclusive, nomeando o tomador do
serviço como responsável pela retenção e recolhimento do imposto.
5.2 EXCEÇÕES: LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO OU LOCAL DO

ESTABELECIMENTO DO TOMADOR.
Definida pelo artigo 3º da LC 116/03, a REGRA GERAL do local de in-

cidência do ISSQN segundo o qual “o serviço considera-se prestado,
e o imposto, devido, no local do ESTABELECIMENTO PRESTADOR ou,
NA FALTA DO ESTABELECIMENTO, no local do DOMICÍLIO DO PRES-
TADOR, o próprio artigo 3º excepciona em seus 25 (vinte e cinco)
incisos situações nos quais o ISSQN é devido no LOCAL DA PRESTA-
ÇÃO DO SERVIÇO ou no LOCAL DO ESTABELECIMENTO PRESTADOR.
133
Dada a importância do tema, vale colacionar abaixo o ar-

tigo 3º da LC 116/03 com todas as exceções.
Art. 3º, LC 116/03 - O serviço considera-se prestado, e o

imposto, devido, no local do estabelecimento prestador ou,
na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, ex-
ceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXV, quando o imposto
será devido no local:
I – do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou,

na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipóte-
se do § 1o do art. 1o desta Lei Complementar;
II – da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estru-

turas, no caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista anexa;
III – da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem

7.02 e 7.19 da lista anexa;
IV – da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04

da lista anexa;
V – das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres,

no caso dos serviços descritos no subitem 7.05 da lista anexa;
VI – da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, trata-

mento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e ou-
tros resíduos quaisquer, no caso dos serviços descritos no subitem
7.09 da lista anexa;
VII – da execução da limpeza, manutenção e conservação de

vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas,
parques, jardins e congêneres, no caso dos serviços
descritos no subitem 7.10 da lista anexa;
VIII – da execução da decoração e jardinagem, do corte e

134
poda de árvores, no caso dos serviços descritos no subi-

tem 7.11 da lista anexa;
IX – do controle e tratamento do efluente de qualquer na-

tureza e de agentes físicos, químicos e biológicos, no caso
dos serviços descritos no subitem 7.12 da lista anexa;
X – (VETADO)
XI – (VETADO)
XII - do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação, re-

paração de solo, plantio, silagem, colheita, corte, descascamento de
árvores, silvicultura, exploração florestal e serviços congêneres in-
dissociáveis da formação, manutenção e colheita de florestas para
quaisquer fins e por quaisquer meios; (Redação dada pela Lei Com-
plementar nº 157, de 2016)
XIII – da execução dos serviços de escoramento, contenção de en-

costas e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem
7.17 da lista anexa;
XIV – da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no su-

bitem 7.18 da lista anexa;
XV – onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos ser-

viços descritos no subitem 11.01 da lista anexa;
XVI – dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou

monitorados, no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da
lista anexa;
XVI - dos bens, dos semoventes ou do domicílio das pes-

soas vigiados, segurados ou monitorados, no caso dos
135
serviços descritos no subitem 11.02 da lista anexa; (Redação dada

pela Lei Complementar nº 157, de 2016)
XVII – do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e
guarda do bem, no caso dos serviços descritos no subitem 11.04 da
lista anexa;
XVIII – da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e

congêneres, no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12,
exceto o 12.13, da lista anexa;
XIX – do Município onde está sendo executado o transporte, no caso

dos serviços descritos pelo subitem 16.01 da lista anexa;
XIX - do Município onde está sendo executado o transporte, no caso

dos serviços descritos pelo item 16 da lista anexa; (Redação dada
pela Lei Complementar nº 157, de 2016)
XX – do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de

estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços
descritos pelo subitem 17.05 da lista anexa;
XXI – da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir

o planejamento, organização e administração, no caso dos serviços
descritos pelo subitem 17.10 da lista anexa;
XXII – do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário

ou metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista
anexa.
XXIII - do domicílio do tomador dos serviços dos subitens 4.22, 4.23

e 5.09;
XXIV - do domicílio do tomador do serviço no caso dos serviços

prestados pelas administradoras de cartão de crédito ou débito e
136
demais descritos no subitem 15.01;
XXV - do domicílio do tomador dos serviços dos subitens 10.04 e

15.09.
Assim, a título de exemplo, os serviços de informática, serviços de

saúde e assistência médica, serviços de medicina e assistência ve-
terinária e serviços de educação, ensino, orientação pedagógica e
educacional, previstos respectivamente nos itens 1, 4, 5 e 8 da lis-
ta de serviços anexa à LC 116/03, tem o ISSQN devido no local do
ESTABELECIMENTO PRESTADOR ou, na falta do estabelecimento, no
local do DOMICÍLIO DO PRESTADOR, con-
forme regra geral estipulada no caput do
artigo 3º da LC 116/03.
Por outro lado, ainda a título de exemplo,

o serviço de Execução, por administração,
empreitada ou subempreitada, de obras de
construção civil, hidráulica ou elétrica e de
outras obras semelhantes, inclusive son-
dagem, perfuração de poços, escavação,
drenagem e irrigação, terraplanagem, pavi-
mentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, pe-
ças e equipamentos, previsto no item 7.02 da lista de serviços anexa
à LC 116/03, tem o ISSQN devido no local da EXECUÇÃO DA OBRA,
independente de onde esteja o estabelecimento do prestador ou o
seu domicílio, conforme inciso III do artigo 3º da LC 116/03.
6. SUJEITO PASSIVO – CONTRIBUINTE E RESPONSÁVEL TRIBUTÁ-

RIO
Conforme o artigo 121 do Código Tributário Nacional, “o SUJEITO

PASSIVO da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamen-
to de tributo ou penalidade pecuniária”. Este mesmo dispositivo le-
137
gal ainda conceitua CONTRIBUINTE como sendo aquele que “tenha

relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo
fato gerador” e RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO como aquele que, “sem
revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de dispo-
sição expressa de lei”.
A LC 116/03 cumprindo a determinação contida no artigo 146, III, “a”,

in fine, da CF/88, define contribuinte e responsável tributário do
ISSQN.
Artigo 5º da LC 116/03 deixa consignado que “contri-

buinte do imposto é o próprio prestador dos serviços”. A
mesma lei dispõe ainda no seu artigo 6º que “os Muni-
cípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir
de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tri-
butário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da
respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do
contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo
do cumprimento total ou parcial da referida obrigação,
inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos le-
gais”.
Tais responsáveis são obrigados ao recolhimento integral

do imposto devido, com multas e acréscimos independente se
os valores dos impostos foram retidos na fonte. Então por força
de lei poderão ser considerados os substitutos os tomadores dos
serviços ou mesmo os intermediadores dos serviços ainda que estes
sejam imunes ou isentos, condomínios, órgãos públicos, administra-
doras de cartão e de planos de saúde, instituições financeiras entre
outros.
Sendo assim os fiscos Municipais tem se utilizado destes recursos

para melhorar seus controles arrecadatórios, facilitar a fiscalização
porque a retenção na fonte é uma forma de lançamento onde o su-
138
jeito passivo, tomador do serviço é obrigado a reter e repassar para o

fisco municipal o valor do imposto que foi incidente nesta operação
e que é de lançado por homologação.
Neste caso da substituição tributária do ISSQN a Municipalidade tem

o suporte do Código Tributário Nacional em seu artigo 128 que fala
sobre a responsabilidade a uma terceira pessoa, excluindo toda a
responsabilidade do contribuinte de fato, neste caso o prestador do
serviço.
Sendo assim a lei poderá atribuir a responsabilidade do pagamento

em razão de uma determinada atividade ou em razão de um tipo de
serviços ou até mesmo se o prestador do serviços for de fora da-
quele município onde foi prestar o serviços pelo simples fato de não
estar inscrito no Cadastro dos contribuintes daquele Município.
Em casos que a lei atribuir a responsabilidade pela retenção e o pa-

gamento do tributo, se o tomador
efetuar a retenção e não repassar
ao fisco, este comete o crime de
apropriação indébita.
7. BASE DE CÁLCULO DO ISSQN
A LC 116/03 cumprindo a deter-

minação contida no artigo 146, III,
“a”, in fine, da CF/88, define base
de cálculo do ISSQN, atribuindo em seu artigo 7º que “a base de cál-
culo do imposto é o preço do serviço”.
Vale lembrar que o ISSQN, regra geral é um imposto cumulativo, não

havendo a possibilidade de se compensar o que for devido em cada
operação com o montante cobrado nas anteriores.
139
Existe a hipótese de o serviço ser cobrado de forma proporcional,

o que ocorre com os serviços previstos no subitem 3.04 da lista de
serviço anexa à LC 116/03. Neste caso, conforme artigo 3º, §1º, da
LC 116/03, “considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto
em cada Município em cujo território haja extensão de ferrovia, rodo-
via, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza, objetos
de locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou per-
missão de uso, compartilhado ou não”. Ainda neste caso, conforme
o artigo 7º, §1º da LC 116/03 “a base de cálculo será proporcional,
conforme o caso, à extensão da ferrovia, rodovia, dutos e condutos
de qualquer natureza, cabos de qualquer natureza, ou ao número de
postes, existentes em cada Município”
7.1 - DA DEDUÇÃO DA BASE DE CÁCULO DO ISSQN
Conforme o artigo 7º, §2º, I, da LC 116/03 “não se incluem na base de

cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza o valor dos
materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens
7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar”.
Trata-se aqui de dedução da base de cálculo, ou seja, simples ajus-

te no elemento quantitativo da hipótese de incidência, não sendo o
caso de fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de
serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao
ICMS, este caracterizado pela não incidência do ISSQN e portanto,
não sendo possível sua exclusão da base de cálculo.
Em uma leitura mais atenta ao dispositivo legal permissivo da de-

dução em apreço, pode-se notar que esta somente será possível
quanto o material for efetivamente FORNECIDO pelo prestador dos
serviços previstos no item 7.02 e 7.05 da lista de serviço anexa a LC
116/03. Sendo assim, só é possível a dedução de materiais que fo-
rem efetivamente incorporados à obra, tais como cimento, ferragens,
canos, janelas, portas e vários outros, não sendo possível a dedução
de matérias consumidos pelo próprio prestador do serviço durante
140
a obra, tais como estruturas de uso temporário, andaimes, escoras,

ferramentas, combustível e outros.
O artigo 9º, §2º, “b”, do Decreto-Lei n. 406/68 prevê expressamente a

possibilidade de se excluir da base de cálculo do ISSQN o “valor DAS
SUBEMPREITADAS já tributadas pelo imposto” no caso dos itens 19
e 20 (correspondente aos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa
à LC 116/03).
A LC 116/03, que sucedeu o Decreto-Lei n. 406/68, tratou sobre a

base de cálculo do ISSQN e a SUBEMPREITADA poderia ser deduzida
no caso dos serviços previstos no item 7.02 e 7.05 da lista de servi-
ços anexa à LC 116/03, conforme redação seu artigo 7º, §2º, inciso
II. Ocorre que este dispositivo legal foi vetado.
Ainda assim o artigo 9º, §2º, “b”, do Decreto-Lei n. 406/68 não foi
revogado pela LC 116/03, razão pelo qual se mantem possível a de-
dução da SUBEMPREITADA na base de cálculo do ISSQN no caso
dos serviços previstos no item 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa
à LC 116/03.
Nos casos de dedução dos materiais fornecidos pelo prestador dos

serviços ou de dedução das subempreitadas poderá os Municípios
regulamentar a forma como os contribuintes deverão fazer a prova
do que realmente foi aplicado de materiais na prestação de serviços.
8. ALIQUOTAS DO ISSQN
A LC 116/03 cumprindo a determinação contida no artigo 156, §3º,

III, da CF/88, determina a alíquota mínima e máxima do ISSQN.
A ALÍQUOTA MÍNIMA do ISSQN é de 2% (art. 8ª-A, caput, da LC 116/03)

e a ALÍQUOTA MÁXIMA do ISSQN é de 5% (art. 8º, LC 116/03). Sendo
assim cabe as leis municipais estabeleceram suas próprias alíquo-
tas dentro destes limites estabelecidos.
141
Por muito tempo, os Municípios, envoltos em uma enorme guerra

fiscal, limitados por uma alíquota mínima de 2% passaram conceder
benefícios fiscais indiscriminados e irrisórios por meio de deduções
da base de cálculo do ISSQN, razão pelo qual a alíquota mínima defi-
nida por Lei Complementar perdeu sua razão de ser. A fim de corrigir
esta distorção o §1º do artigo 8º-A da LC 116/03 foi incluído pela LC
157/2016 deixando evidente que os municípios devem observar não
apenas uma alíquota mínima de 2%, mas também uma ALÍQUOTA
MÍNIMA EFETIVA de 2%, sendo vedada a “concessão de isenções,
incentivos ou benefícios tributários ou financeiros, inclusive de redu-
ção de base de cálculo ou de crédito presumido ou outorgado, ou sob
qualquer outra forma que resulte, direta ou indiretamente, em carga
tributária menor que a decorrente da aplicação da alíquota mínima
estabelecida no caput, exceto para os serviços a que se referem os
subitens 7.02, 7.05 e 16.01 da lista de serviço anexa à LC 116/03”.
Assim, o Município está vedado de definir a alíquota do ISSQN em

percentual inferior a 2%, e está vedado também, por exemplo, de con-
ceder uma dedução de 50% na base de cálculo para um serviço tri-
butado com alíquota de 3%, já que neste caso a alíquota efetiva seria
de “apenas” 1,5%. Ressalta-se que não está vedada a concessão de
base de cálculo, sendo permitida a concessão de uma dedução de
50% na base de cálculo para um serviço tributado com alíquota de
5%, já que neste caso a alíquota efetiva seria de 2,5%.
A desobediência quanto as regras da alíquota mínima e alíquota efe-

tiva mínima acarretam a nulidade da lei ou o ato do Município ou do
Distrito Federal no caso de serviço prestado a tomador ou intermedi-
ário localizado em Município diverso daquele onde está localizado o
prestador do serviço. (art. 8º-A, §2º, LC 116/03).
A nulidade supramencionada inviabiliza a cobrança do ISSQN pelo

Município competente, razão pelo qual ocorre também uma altera-
ção quanto ao local de incidência do ISSQN, passando este a ser
devido no local do estabelecimento do tomador ou intermediário do
142
serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado,

conforme artigo 3º, §4º, da LC 116/03.
Caso o imposto tenha sido recolhido para o Município inicialmente

competente, o prestador do serviço que agora se vê obrigado a reco-
lher o ISSQN para Município distinto tem direito à restituição do valor
efetivamente pago sob a égide da lei nula. (art. 8º-A, §3º, LC 116/03).
9. OS PROFISSIONAIS AUTONOMOS OU LIBERAL
O profissional autônomo prestador de serviços, quando realizar ser-

viços terá seus valores de impostos calculados com base em alíquo-
tas fixas ou variáveis.
Como a Lei Complementar 116/2003 não revogou expressamente o

artigo 9º do DL 406/68, permanecendo ele em vigor, alguns muni-
cípios permanecem aplicando a forma de cálculo do ISS com cota
fixa para os profissionais autônomos temendo os questionamentos
judiciais e por pressão de diversas categorias profissionais.
Então cabe ao
município es-
tabelecer as
regras aos pro-
fissionais au-
tônomos e ca-
tegorias que
poderão ingres-
sar nesta modalidade. Quando estes prestarem serviços deverão
demonstrar aos tomadores que estão em dia com seus recolhimen-
tos fixos, sendo assim não deverá ser feita a retenção nos serviços
prestados.
10. CONCLUSÃO
143
Ao contrário do que muitos pensam, estudar, aprender e aplicar o IS-

SQN demanda muito estudo de legislações federais. A Constituição
Federal define competência tributária e todas as limitações consti-
tucionais ao poder de tributar. Lei Complementar Federal define fato
gerador, base de cálculo e sujeito passivo do ISSQN. Também resolve
conflitos de competência, seja em relação ao ICMS, seja em relação
aos próprios Municípios, já que define o local de incidência do im-
posto. Lei Complementar Federal ainda define alíquotas mínimas e
máximas do imposto e regularam a forma e as condições como isen-
ções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
Sendo assim, o legislador municipal, ao instituir efetivamente o IS-
SQN deve obediência legislação tributária de hierarquia superior e
eventual desobediência coloca em xeque a cobrança do tributo e até
mesmo a segurança jurídica do contribuinte que, vez ou outro, irá se
encontrar em situação de bitributação.
Ressalta-se que, não obstante o legislador municipal deva obediên-

cia à legislação hierárquica superior, ainda cabe ao Município definir
?
alíquotas (dentro da mínima e máxima), concessão de benefícios fis-
?
cais, nomear responsáveis tributários, criar obrigações acessórias,
dispor sobre a fiscalização tributária e tantos outros temas correla-
tos.
11. Perguntas
1- Os Serviços ligados a venda de Softwares é tributado pelo ISS ou

ICMS?
R: Ainda há uma discussão acerca do tema. Os Estados tem tentado

tributar o ISS, porém a Constituição Federal prevê serviços Específi-
cos para os Estados legislarem como transportes e comunicação. Os
demais serviços devem ser tributados pelos Municípios.
2- Pode um Município conceder alíquotas menores que 2%?
144
R: Não. A Lei Complementar 157/2016 determinou que o administra-

dor público que conceder aplicar ou manter benefício cometerá ato
de improbidade administrativa. Assim, será nula a lei ou o ato do Mu-
nicípio que não respeite as disposições relativas à alíquota mínima.
3 – O município pode oferecer incentivos fiscais como Redução na
BASE de Calculo, Dedução de Materiais para outras atividades que
não são as listadas nos subitens 7.02, 7.05 e 16.01?
Objetivando o fim da “guerra fiscal” entre os municípios, foi acres-

centado à LC 157/2016 o artigo 8ºA, estipulando 2% como alíquota
mínima para o ISS, além disso, com exceção dos serviços descritos,
não haverá a concessão de isenções ou benefícios fiscais em valor
inferior ao estipulado pela nova regulamentação.
4 – Em operações mistas, os materiais aplicados na prestação de

serviços devem fazer parte da base de cálculo do ISSQN?
Existem atividades em que incide ISSQN sobre o serviço e o ICMS

incide sobre as mercadorias. Mas, regra geral, o ISSQN deve ser co-
brado sobre o valor total da operação, ou seja, valor do serviço e dos
materiais aplicados. Ainda existe a possibilidade de incidir ICMS so-
bre o valor total da operação, ou seja, valor do serviço e dos materiais
aplicados.
5 – Há hipótese de um produto ser tributado pelo ISS ao invés de

ICMS?
Sim, os Hotéis por exemplo quando fornecem café da manhã incluído

no preço da hospedagem deve ser cobrado o ISS ao invés de ICMS.
Mas caso cliente peça algo por fora ou mesmo o café da manhã no
quarto e este for cobrado a parte, ai será de incidência de ICMS.
145
146
Retenções e EFD REINF
C A P Í T U LO 7
Retenções e EFD
REINF
Angelo Márcio Leandro da Costa
Contador e Especialista em Auditoria e Perícia Contábil, Docente do IPOG,
contador.angelo@gmail.com, Brasília – DF.
Revisor: Marcos Donizetti de Moura – Contador e Especialista Tributário,

Docente do IPOG, mdmacademico@gmail.com, Brasília – DF.
Retenções
e EFD
REINF 147
148
RETENÇÕES E EFD REINF

Angelo Márcio Leandro da Costa
Contador e Especialista em Auditoria e Perícia Contábil, Docente do IPOG,
contador.angelo@gmail.com, Brasília – DF.
Em um país onde a cultura se sobrepõe à legislação, é um exagero

afirmar que a fiscalização é excessiva. O Brasil da era Getúlio (entre
1930 e 1945), foi dividido em três esferas de governo: municípios,
estados e união, agindo de forma independente em termos de arre-
cadação tributária, e atualmente baseiam suas legislações nos pa-
râmetros do Código Tributário Nacional (CTN) e da Constituição Fe-
deral de 1.988, fiscalizando seus tributos de maneira independente,
portanto separada, ou de forma conjunta, ou seja aglutinada.
A estabilidade da vida econômica do nosso país depende do produto

da arrecadação tributária e sua aplicabilidade no desenvolvimento
dos direitos sociais previstos no artigo 6º da Constituição Federal de
1988. O desafio para os fiscos dos três entes federados na arreca-
dação tributária está em como usar as informações de cada um dos
tributos previstos no CTN. É uma migração diária de dados funda-
mentais para a fiscalização e cruzamento de informações relevantes
ao bem-estar econômico da nação, promovida pelos três poderes do
governo.
149
Dentre as formas de recepção dessas informações estão as obri-

gações acessórias (declarações) que, na esfera federal, que são ro-
bustas e articuladas permitindo o cruzamento em larga escala dos
dados fundamentais para a fiscalização, enquanto que nas demais
esferas podem oscilar em qualidade e quantidade de dados recep-
cionados de acordo com a estrutura tecnológica de suas secretarias
de fazendas e finanças.
A priori, o fisco brasileiro encontrou um método para atenuar a eva-

são fiscal, utilizando-se da metodologia de substituição tributária
simples e objetiva, transferindo a responsabilidade pelo recolhimen-
to dos tributos retidos na fonte pagadora aos tomadores de serviços,
classificando como apropriação indébita o tributo retido e não-reco-
lhido pelo responsável tributário, nesse momento chamado de subs-
tituto.
Enquanto a cadeia de vendas se concentra nos tributos plurifásicos

sobre a venda, podendo a Substituição Tributária ser dividida em
três tipos, para frente, para trás e concomitante, a cadeia de serviços
especifica apenas os tributos sobre a prestação de serviços, sendo
essa operação culturalmente chamada de “Retenção na Fonte”.
Nunca foi tão importante entender de tributos retidos na fonte e to-

das as suas particularidades intrínsecas no processo de fiscaliza-
ção, haja vista a demanda de processos creditórios tramitando nas
esferas administrativa e judicial. Apesar de ser um nicho de mercado
para advogados, consultores e profissionais de tecnologia da infor-
mação é, sem sombra de dúvidas, uma grande oportunidade para
contadores e todas as suas especializações, mas é inegável a opor-
tunidade para aqueles que fazem planejamento tributário, podendo a
partir de então determinar quais serviços, preços, perfil de clientes e
tipos de atividades permitirão o bom andamento das atividades da
empresa e sua vida útil no mercado competitivo.
Todas as informações de retenção na fonte serão repassadas ao
150
fisco através de obrigações acessórias offline baixadas em servido-

res e máquinas locais nas empresas utilizando arquivos no formato
“TXT”, transmitidas mensalmente ou anualmente as Receitas Muni-
cipais, Estaduais e Federal. Com a evolução tecnológica dos fiscos,
o cruzamento das informações em larga escala estão cada vez mais
reais e a forma de fomentar a fiscalização digital foi transformar a
plataforma de entrega em ambientes web, recepcionando arquivos
em formato “XML”, proporcionando o batimento de prestadores e to-
madores em um mesmo ambiente 100% web com entregas paralelas
em um mesmo prazo.
Com o advento do inciso IV no artigo 32 da Lei nº 8.212 de 1991,

inserido pela Lei nº 9.711 de 2009 os contratantes de serviços estão
obrigados a declarar à Receita Federal do Brasil e ao Conselho Cura-
dor do Fundo de Garantia e Tempo de Serviço, dados relacionados
a fatos geradores, base de cálculo e valores devidos da contribui-
ção previdenciária e outras informações de interesse do INSS e do
Conselho Curador do FGTS, assim proporcionando a unificação das
Receitas Fazendária e Previdenciária.
Nesse contexto, a Escrituração Fiscal Digital de Retenções e Outras

Informações Fiscais EFD-Reinf é um dos módulos do Sistema Pú-
blico de Escrituração Digital - SPED a ser utilizado pelas pessoas
jurídicas e físicas, em complemento ao Sistema de Escrituração Digi-
tal das Obrigações Fiscais, Previdenciárias e Trabalhistas – eSocial,
permitindo, assim, a fiscalização conjunta das retenções previden-
ciária e fazendária sobre todos os tipos de cessão de mão de obra.
Diante do exposto, nesse capítulo veremos as Retenções Fazendá-

rias e Previdenciárias que integram as informações prestadas na EF-
D-Reinf, os demais tributos e repasses de recursos que compõem
o lote de arquivos digitais, a própria declaração e suas particulari-
dades, além das práticas erradas na escrituração das retenções em
Documentos Fiscais que influenciam diretamente na fiscalização da
Receita Federal às empresas obrigadas a declaração enviada por
seus contadores.
151
Principais Normas e Legislações com breves comentários
Retenção Previdenciária
O Instituto Nacional da Seguridade Social (INSS) tem sua regulamen-

tação estabelecida pelo Decreto nº 3.048 de 06 de maio de 1999, o
mesmo conceitua seguridade social como um conjunto integrado de
ações de iniciativa dos poderes públicos e da sociedade, destinado
a assegurar o direito relativo à saúde, à previdência e à assistência
social.
O Decreto regulamentador retro citado não estabelece as especi-

ficidades da retenção na fonte do INSS sobre a cessão de mão de
obra, obrigatória quando há deslocamento do colaborador vinculado
ao prestador até o local indicado pelo tomador do serviço, o próprio
órgão é totalmente desprovido de informações necessárias para a
fiscalização de substituições tributárias entre tomador e prestador,
possibilitando fraudes previdenciárias ocorridas pela distorção da
informação em declarações acessórias divergentes dos recolhimen-
tos quando realizados pelo tomador.
A retenção do INSS sobre a cessão de mão de obra está regula-

mentada por duas instruções normativas até o presente momento,
embora haja um lapso temporal entre as duas normas, sendo que
a informação sobre a retenção da contribuição em tela ao INSS em
documento fiscal emitido pelo prestador do serviço é obrigatória.
O artigo 31 da Lei 9.711 de 20 de novembro de

1998:
“Art. 31. A empresa contratante de serviços

executados mediante cessão de mão-de-o-
bra, inclusive em regime de trabalho tempo-
152
rário, deverá reter onze por cento do valor bruto da nota fiscal ou
fatura de prestação de serviços e recolher a importância retida
até o dia dois do mês subsequente ao da emissão da respectiva
nota fiscal ou fatura, em nome da empresa cedente da mão-de-
-obra, observado o disposto no § 5o do art. 33.”
O artigo 112 da Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil nº

971 de 13 de novembro de 2009:
“Art. 112. A empresa contratante de serviços prestados mediante

cessão de mão-de-obra ou empreitada, inclusive em regime de
trabalho temporário, a partir da competência fevereiro de 1999,
deverá reter 11% (onze por cento) do valor bruto da nota fiscal, da
fatura ou do recibo de prestação de serviços e recolher à Previ-
dência Social a importância retida, em documento de arrecada-
ção identificado com a denominação social e o CNPJ da empresa
contratada, observado o disposto no art. 79 e no art. 145.
§ 1º Para fins do disposto no caput, a empresa contratada deverá

emitir nota fiscal, fatura ou recibo de prestação de serviços especí-
fica para os serviços prestados em condições especiais pelos segu-
rados ou discriminar o valor desses na nota fiscal, na fatura ou no
recibo de prestação de serviços.”
Ambas as legislações condicionam a retenção na fonte apenas so-

bre a cessão de mão de obra terceirizada com a utilização do traba-
lho “in loco” dos empregados alocados nas atividades especificadas
no documento fiscal, não tratando dos serviços prestados mediante
empreitada.
Para dirimir as dificuldades de fluxo de cai-

xa que os contribuintes vinham enfrentan-
do, a Lei nº 12.995, de 18 de junho de 2014,
em seu artigo 5º, § 6º, estabeleceu que a
153
alíquota para fins de retenção da Contribuição Previdenciária das

empresas enquadradas na desoneração da folha de pagamentos é
de 3,5%:
“§ 6º No caso de contratação de empresas para a execução dos ser-

viços referidos no caput , mediante cessão de mão de obra, na forma
definida pelo art. 31 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, e para
fins de elisão da responsabilidade solidária prevista no inciso VI do
art. 30 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, a empresa contratante
deverá reter 3,5% (três inteiros e cinco décimos por cento) do valor
bruto da nota fiscal ou da fatura de prestação de serviços.”
A dispensa da retenção previdenciária ocorrerá quando a contratada

não possuir empregados, o serviço for prestado pessoalmente pelo
titular ou sócio e o seu faturamento do mês anterior for igual ou in-
ferior a 2 (duas) vezes o limite máximo do salário-de-contribuição,
cumulativamente, conforme determina o artigo 120 da IN RFB nº 971
de 2009:
“Art. 120. A contratante fica dispensada de efetuar a retenção, e

a contratada, de registrar o destaque da retenção na nota fiscal,
na fatura ou no recibo, quando:
II - A contratada não possuir empregados, o serviço for prestado

pessoalmente pelo titular ou sócio e o seu faturamento do mês
anterior for igual ou inferior a 2 (duas) vezes o limite máximo do
salário-de-contribuição, cumulativamente;
1º Para comprovação dos requisitos previstos no inciso II do

caput, a contratada apresentará à tomadora declaração assina-
da por seu representante legal, sob as penas da lei, de que não
possui empregados e o seu faturamento no mês anterior foi igual
ou inferior a 2 (duas) vezes o limite máximo do salário-de-con-
tribuição.”
154
As condições da retenção deverão ser destacadas em documento

fiscal, conforme diz a norma, no entanto, obriga incondicionalmente
o responsável pelo recolhimento ainda que não seja destacado no
documento fiscal, de acordo com o artigo 79 da IN RFB nº 971 de
2009:
“Art. 79. O desconto da contribuição social previdenciária e a re-

tenção prevista nos artigos 112 e 145, por parte do responsável
pelo recolhimento, sempre se presumirão feitos, oportuna e re-
gularmente, não lhe sendo lícito alegar qualquer omissão para
se eximir da obrigação, permanecendo responsável pelo recolhi-
mento das importâncias que deixar de descontar ou de reter.”
A retenção será aumentada sempre que a condição ambiental de tra-

balho oferecida ao empregado da prestadora apresente riscos a sua
saúde, conforme estabelece o artigo 145 da IN RFB nº 971 de 2009:
“Art. 145. Quando a atividade dos segurados na empresa con-

tratante for exercida em condições especiais que prejudiquem a
saúde ou a integridade física destes, de forma a possibilitar a
concessão de aposentadoria especial após 15 (quinze), 20 (vinte)
ou 25 (vinte e cinco) anos de trabalho, o percentual da retenção
aplicado sobre o valor dos serviços prestados por estes segu-
rados, a partir de 1º de abril de 2003, deve ser acrescido de 4%
(quatro por cento), 3% (três por cento) ou 2% (dois por cento),
respectivamente, perfazendo o total de 15% (quinze por cento),
14% (quatorze por cento) ou 13% (treze por cento).”
A retenção previdenciária alcança, além da realização dos espetácu-

los desportivos, os repasses efetuados à clubes de futebol profissio-
nal, devendo ser especificado ao fisco previdenciário qual o tipo de
repasse e a respectiva retenção previdenciária com alíquota definida
em cinco porcento da receita bruta do espetáculo desportivo ou do
total repassado, conforme está definido no § 3º, inciso III do artigo
205 do Decreto nº 3.048 de 06 de maio de 1999:
155
“Art. 205. A contribuição empresarial da associação desportiva que

mantém equipe de futebol profissional, destinada à seguridade so-
cial, em substituição às previstas no inciso I do caput do art. 201 e
no art. 202, corresponde a cinco por cento da receita bruta decor-
rente dos espetáculos desportivos de que participe em todo terri-
tório nacional, em qualquer modalidade desportiva, inclusive jogos
internacionais, e de qualquer forma de patrocínio, licenciamento de
uso de marcas e símbolos, publicidade, propaganda e transmissão
de espetáculos desportivos.
§ 3º Cabe à empresa ou entidade que repassar recursos a associa-

ção desportiva que mantém equipe de futebol profissional, a título
de patrocínio, licenciamento de uso de marcas e símbolos, publici-
dade, propaganda e transmissão de espetáculos, a responsabilidade
de reter e recolher, no prazo estabelecido na alínea “b” do inciso I do
art. 216, o percentual de cinco por cento da receita bruta, inadmitida
qualquer dedução.”
Também haverá retenção previdenciária sobre a receita bruta oriun-

da da comercialização da produção rural de pessoas físicas, jurídi-
cas e agroindústrias, conforme estabelece o artigo 184 da IN RFB nº
971 de 2009.
A particularidade nessa categoria de retenção previdenciária está na

alternância da responsabilidade pelo recolhimento da contribuição
previdenciária retida:
“Art. 184. As contribuições sociais incidentes sobre a receita bruta

oriunda da comercialização da produção são devidas pelo produtor
rural, sendo a responsabilidade pelo recolhimento:
I - Do produtor rural, pessoa física, e do segurado especial, quando

comercializarem a produção diretamente com:
156
a) adquirente domiciliado no exterior (exportação), observado o dis-

posto no art. 170;
b) consumidor pessoa física, no varejo;
c) outro produtor rural pessoa física;
d) outro segurado especial;
II - Do produtor rural pessoa jurídica, quando comercializar a própria

produção rural;
III - da agroindústria, exceto a sociedade cooperativa e a agroin-

dústria de piscicultura, carcinicultura, suinocultura e a de avicultura,
quando comercializar a produção própria ou a produção própria e a
adquirida de terceiros, industrializada ou não, a partir de 1º de no-
vembro de 2001;
IV - Da empresa adquirente, inclusive se agroindustrial, consumido-

ra, consignatária ou da cooperativa, na condição de sub-rogada nas
obrigações do produtor rural, pessoa física, e do segurado especial;
V - Dos órgãos públicos da administração direta, das autarquias e

das fundações de direito público que ficam sub-rogados nas obriga-
ções do produtor rural pessoa física e do segurado especial, quando
adquirirem a produção rural, ainda que para consumo, ou comercia-
lizarem a recebida em consignação, diretamente dessas pessoas ou
por intermediário pessoa física;
VI - Da pessoa física adquirente não-produtora rural, na condição

de sub-rogada no cumprimento das
obrigações do produtor rural pessoa
física e do segurado especial, quan-
do adquirir produção para venda no
varejo, a consumidor pessoa física.”
Retenção Fazendária
157
A União, por meio da Receita Federal do Brasil (RFB) é sem dúvida

o maior agente fiscalizador do Brasil, dando total atenção à arreca-
dação tributária, criando e desenvolvendo novas tecnologias a cada
ano, embora as obrigações acessórias criadas por ela facilitem a
identificação de fraudes fiscais, e ainda é a troca de responsabilida-
de no recolhimento do tributo a melhor forma de mitigar a ação dos
seus auditores.
Há sim um viés positivo para o fisco quando estabelece a retenção
na fonte para as operações de prestação serviços, obrigando as con-
tratantes atuarem como espécies de auditoras de suas contratadas,
pois a retenção na fonte é, nada mais que, a antecipação de uma
parte dos valores de impostos que devem ser pagos pela empresa
contratada.
IRRF (Imposto sobre a renda retido na fonte)
A RFB traz em seu portal quais rendimentos de pessoas físicas e ju-

rídicas que estão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte,
principalmente os rendimentos do trabalho assalariado, pagos por
pessoas físicas ou jurídicas, os rendimentos do trabalho não assala-
riado pagos por pessoa jurídicas, os rendimentos de aluguéis e royal-
ties pagos por pessoa jurídica e os rendimentos pagos por serviços
entre pessoas jurídicas, tais como os de natureza técnico-profissio-
nal, serviços de corretagem, propaganda e publicidade. Tem como
característica principal o fato de que a própria fonte pagadora tem o
encargo de apurar a incidência, calcular e recolher esse imposto, em
vez do beneficiário.
Incide também sobre rendimentos pagos, creditados, empregados,

entregues ou remetidos a pessoas jurídicas domiciliadas no exterior
por fontes situadas no Brasil. Apresenta alíquotas variáveis confor-
me a natureza jurídica dos rendimentos, o país em que a beneficiária
é residente ou domiciliada e o regime fiscal ao qual é submetida a
158
pessoa jurídica domiciliada no exterior.
Para mais detalhes recomenda-se consultar o seguinte link: http://

receita.economia.gov.br/acesso-rapido/tributos/IRRF, bem como o
Manual do imposto de Renda (MAFON) vigente.
Quando tratamos de IRRF a grande dúvida está na concretização do

fato gerador da retenção, pois ele não é o mesmo para as situações
de obrigatoriedade da retenção para pessoas físicas e jurídicas.
Em relação ao rendimento da pessoa física o fato gerador será sem-

pre o pagamento conforme prevê o § 2º do artigo 677 do Decreto
nº 9.850, de 22 de novembro de 2018, ainda no mesmo parágrafo
orientando sobre a forma de retenção quando houver mais de um
pagamento no mês:
“§ 2º O imposto sobre a renda será retido por ocasião de cada pa-

gamento e se, no mês, houver mais de um pagamento, a qualquer
título, pela mesma fonte pagadora, será aplicada a alíquota corres-
pondente à soma dos rendimentos pagos à pessoa física, ressalvado
o disposto no § 1º do art. 776 , deduzido o imposto anteriormente
retido no próprio mês ( Lei nº 7.713, de 1988, art. 7º, § 1º ; e Lei nº
8.134, de 1990, art. 3º ).”
Culturalmente, talvez por falta de conhecimento da legislação, é fácil

encontrar pessoas jurídicas efetuando mais de um pagamento no
mês a mesma pessoa física desconsiderando a retenção pelo mon-
tante pago, apenas retendo quando o valor ultrapasse o limite míni-
mo estabelecido pela tabela progressiva do imposto sobre a renda.
Em relação ao rendimento da Pessoa jurídica deve-se observar os
critérios estabelecidos no Decreto e em outras legislações quanto
as alíquotas de retenção e o próprio fato gerador. O artigo 714 do
Decreto nº 9.850 de 2018 determina a alíquota de 1,5% (um e meio
porcento) sobre as importâncias pagas ou creditadas por pessoas
159
jurídicas a outras pessoas jurídicas:
“Art. 714. Ficam sujeitas à incidência do

imposto sobre a renda na fonte, à alíquo-
ta de um e meio por cento, as importân-
cias pagas ou creditadas por pessoas
jurídicas a outras pessoas jurídicas, civis
ou mercantis, pela prestação de serviços
caracterizadamente de natureza profissional (Decreto-Lei nº 2.030,
de 9 de junho de 1983, art. 2º ; Decreto-Lei nº 2.065, de 1983, art. 1º,
caput, inciso III ; Lei nº 7.450, de 1985, art. 52 ; e Lei nº 9.064, de 20
de junho de 1995, art. 6º) .”
Nesse mesmo artigo é possível identificar o fato gerador da retenção

quando o tomador do serviço é pessoa jurídica de direito privado.
De acordo com a RFB, o imposto é devido sobre o valor dos serviços
prestados, portanto, quando o prestador de serviços emite a nota
fiscal contra a operadora, normalmente na descrição do documento
fiscal consta a identificação da competência em que foi prestado o
serviço, desta forma, a nota fiscal deve ser emitida até o último dia
do mês da prestação do serviço. Ou seja, basta que haja a prestação
do serviço para que nasça a obrigatoriedade de se fazer a retenção
do imposto sobre a renda auferida nesse caso.
Nesta linha a RFB reforça seu entendimento por meio do artigo 1º do
Ato Declaratório Interpretativo (ADI) RFB nº 8, de 2 setembro de2014,
que dispõe sobre o momento da ocorrência do fato gerador do im-
posto sobre a renda na fonte, no caso de importâncias creditadas:
“Art. 1º Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto sobre a ren-

da na fonte, no caso de importâncias creditadas, na data do lança-
mento contábil efetuado por pessoa jurídica, nominal ao fornecedor
do serviço, a débito de despesas em contrapartida com o crédito de
conta do passivo, à vista da nota fiscal ou fatura emitida pela contra-
tada e aceita pela contratante.”
160
CSRF (Contribuições Sociais Retidas na Fonte)
Os pagamentos efetuados pelas pessoas jurídicas a outras pessoas

jurídicas, pela prestação de serviços listados no artigo 30 da Lei nº
10.833, de 29 de dezembro de 2003, estão sujeitos a retenção na
fonte da CSSL, COFINS e PIS, desde o valor da retenção seja superior
a R$ 10,00, conforme estabelece o parágrafo 3º do artigo 24 da Lei nº
13.137 de junho de 2015:
“Art. 30. Os pagamentos efetuados pelas pessoas jurídicas a

outras pessoas jurídicas de direito privado, pela prestação de ser-
viços de limpeza, conservação, manutenção, segurança, vigilância,
transporte de valores e locação de mão-de-obra, pela prestação de
serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito,
seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, bem
como pela remuneração de serviços profissionais, estão sujeitos
a retenção na fonte da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido -
CSLL, da COFINS e da contribuição para o PIS/PASEP. “
“§ 3º Fica dispensada a retenção de valor igual ou inferior a R$ 10,00

(dez reais), exceto na hipótese de Documento de Arrecadação de Re-
ceitas Federais - DARF eletrônico efetuado por meio do Siafi.”
O valor da retenção será de 4,65% do valor dos serviços, sendo cor-

respondente a: 3% de COFINS, 0,65% de PIS e 1% CSLL, conforme Lei
nº 10.833 de 2003. Nesses casos, considera-se preço do serviço a
receita bruta a ele correspondente, sem nenhuma dedução, excetu-
ados os descontos ou abatimentos concedidos independentemente
de qualquer condição. O fato gerador da retenção é o pagamento do
serviço conforme estabelece o artigo 35 da Lei 10.833 de 2003, com
redação atualizada pelo artigo 24 da Lei 12.137 de 2015:
“Art. 35. Os valores retidos no mês, na forma dos artigos 30, 33 e 34

desta Lei, deverão ser recolhidos ao Tesouro Nacional pelo órgão pú-
blico que efetuar a retenção ou, de forma centralizada, pelo estabe-
161
lecimento matriz da pessoa jurídica, até o último dia útil do segundo

decêndio do mês subsequente àquele mês em que tiver ocorrido o
pagamento à pessoa jurídica fornecedora dos bens ou prestadora
do serviço.”
A retenção dos tributos federais (IRRF, CSLL, COFINS e PIS) aqui des-
tacados são base de informação de várias obrigações acessórias da
RFB e observados separadamente, quanto aos tomadores de servi-
ços, tipos de serviços, inclusive com legislações distintas.
O que foi visto até agora aplica-se à tomadores pessoas jurídicas

de direito privado, no entanto a base legal muda quando o tomador
é entidade pública, aplicando-se a Instrução Normativa da Receita
Federal nº 1.234, de 11 de janeiro de 2012 a qual dispõe em seu arti-
go 2º sobre a retenção de tributos nos pagamentos efetuados pelos
órgãos da administração pública federal direta, autarquias e funda-
ções federais, empresas públicas, sociedades de economia mista e
demais pessoas jurídicas que menciona a outras pessoas jurídicas
pelo fornecimento de bens e serviços.
“Art. 2º Ficam obrigados a efetuar as retenções na fonte do Impos-

to sobre a Renda (IR), da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
(CSLL), da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
(COFINS) e da Contribuição para o PIS/Pasep sobre os pagamentos
que efetuarem às pessoas jurídicas, pelo fornecimento de bens ou
prestação de serviços em geral, inclusive obras, os seguintes órgãos
e entidades da administração pública federal:
I - Os órgãos da administração pública federal direta;

II - As autarquias;
III -As fundações federais;
IV - As empresas públicas;
V - As sociedades de economia mista; e
VI - As demais entidades em que a União, direta ou indiretamente
162
detenha a maioria do capital social sujeito a voto, e que recebam

recursos do Tesouro Nacional e estejam obrigadas a registrar sua
execução orçamentária e financeira no Sistema Integrado de Admi-
nistração Financeira do Governo Federal (Siafi).”
O fato gerador da retenção para esse perfil de tomador será o mo-

mento dos pagamentos efetuados, conforme define o artigo citado.
Além da utilização de outros códigos e o recolhimento no mesmo
DARF, as alíquotas também mudam para a Retenção do Imposto de
Renda nessa relação, de acordo com o Anexo I da IN nº 1.234 de
2012, variando de 1,2% a 4,8% conforme o tipo de serviço.
Para as contribuições sociais CSLL, COFINS e PIS as alíquotas per-

manecem as mesmas das retenções efetuadas nos serviços presta-
dos as pessoas jurídicas de direito privado, no entanto há dispensa
de retenção para alguns serviços relacionados no anexo da Instru-
ção Normativa.
EFD REINF (Escrituração Fiscal Digital de Retenções)
A Escrituração Fiscal Digital de Retenções e Outras Informações Fis-

cais (EFD REINF) tem por objeto a escrituração de rendimentos pa-
gos e retenções de INSS, Imposto de Renda e Contribuições Sociais
do contribuinte, exceto aquelas relacionadas ao trabalho já informa-
das no e-Social, além de informações sobre a receita bruta para a
apuração das contribuições previdenciárias substituídas, portanto,
substituirá o módulo da EFD-Contribuições que apura a Contribuição
Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB), a SEFIP e a DIRF no que
tange a essas retenções na fonte de INSS, IRRF, CSLL, COFINS e PIS.
A EFD REINF está regulamentada pela Instrução Normativa da RFB

nº 1.701, de 14 de março de 2017, alterada pela Instrução Normativa
da RFB nº 1.842, de 29 de outubro de 2018. Essa obrigação acessó-
ria tem uma plataforma totalmente web, recepcionará as seguintes
163
informações em eventos no formato “xml”:
• Retenção de Contribuição Previdenciária (sofrida e realizada);

• Retenção de IR, CSLL, COFINS, PIS (realizada);
• Recursos recebidos por associação desportiva;
• Recursos repassados para associação desportiva;
• Comercialização da produção por produtor rural PJ/Agroindústria;
• Contribuição Previdenciária Sobre a Receita Bruta – CPRB;
• Receita de espetáculo desportivo;
• Processos Administrativos/Judiciais.
A obrigatoriedade está regulamentada no artigo 2º da IN RFB nº

1.842 de 2018:
“Art. 2º Ficam obrigados a adotar a EFD-Reinf os seguintes contri-

buintes:
I - Pessoas jurídicas que prestam e que contratam serviços realiza-

dos mediante cessão de mão de obra nos termos do art. 31 da Lei nº
8.212, de 24 de julho de 1991;
II - Pessoas jurídicas responsáveis pela retenção da Contribuição

para o PIS/Pasep, da Contribuição para o Financiamento da Seguri-
dade Social (COFINS) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
(CSLL);
III - pessoas jurídicas optantes pelo recolhimento da Contribuição

Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB);
IV - produtor rural pessoa jurídica e agroindústria quando sujeitos

a contribuição previdenciária substitutiva sobre a receita bruta pro-
veniente da comercialização da produção rural nos termos do art.
25 da Lei nº 8.870, de 15 de abril de 1994, na redação dada pela Lei
nº 10.256, de 9 de julho de 2001 e do art. 22A da Lei nº 8.212, de 24
de julho de 1991, inserido pela Lei nº 10.256, de 9 de julho de 2001,
respectivamente;
164
V - Associações desportivas que mantenham equipe de futebol pro-

fissional que tenham recebido valores a título de patrocínio, licen-
ciamento de uso de marcas e símbolos, publicidade, propaganda e
transmissão de espetáculos desportivos;
VI - Empresa ou entidade patrocinadora que tenha destinado re-

cursos a associação desportiva que mantenha equipe de futebol
profissional a título de patrocínio, licenciamento de uso de marcas
e símbolos, publicidade, propaganda e transmissão de espetáculos
desportivos;
VII - entidades promotoras de eventos desportivos realizados em

território nacional, em qualquer modalidade desportiva, dos quais
participe ao menos 1 (uma) associação desportiva que mantenha
equipe de futebol profissional; e
VIII - pessoas jurídicas e físicas que pagaram ou creditaram rendi-

mentos sobre os quais haja retenção do Imposto sobre a Renda Reti-
do na Fonte (IRRF), por si ou como representantes de terceiros.”
Contributo do autor para os pontos importantes
A pergunta mais ouvida em consultorias é sobre a responsabilida-

de de entrega da EFD
REINF, já que se trata
de informação das re-
tenções sobre serviços,
é justa essa indagação
em meio a esse am-
biente corporativo de-
partamentalizado, no
entanto é necessária a
compreensão do obje-
165
tivo da declaração, envolve muitas informações que transitam entre

todos os setores da entidade, desde a recepção do documento fiscal
até sua justa escrituração e pagamento do serviço.
A mão de obra no Brasil vive momentos tensos de mudança extrema

na fiscalização, mas apenas a terceirização será alcançada pela EFD
REINF, ou seja, a característica de documento é apenas fiscal.
As principais obrigações acessórias substituídas são as mais usuais

na rotina de empresas e escritórios contábeis, mas o que de fato de-
vemos atentar é a geração das informações na sua origem, evitando
a entrega de dados inexatos por falta de conhecimento das regras
de retenção trazidas pela legislação brasileira. Poderá ser caracteri-
zado como crime tributário após auditoria, conforme prevê o inciso
II do artigo 1º da Lei 8.137 de 27 de dezembro de 1990. Desse modo
serão igualmente responsabilizados os envolvidos no processo de
retenção na fonte entregue ao fisco.
É importante ressaltar a criação de mais uma obrigação acessória, a

DCTF WEB, apesar de ser tratada por muitos como, designada ape-
nas à geração de DARF, é na verdade considerada pelo fisco como
confissão de dívida.
166
A principal mudança está no documento da arrecadação previdenci-

ária, com a unificação das receitas fazendária e previdenciária ficou
evidente o poder tecnológico da Receita Federal, além de criterioso é
organizado o suficiente para mudar o fluxo da arrecadação antes em
Guia de Previdência Social (GPS) para Documento de Arrecadação de
Receitas Federais (DARF).
A partir desse
momento de fis-
calização conjun-
ta envolvendo as
duas receitas é de
extrema importân-
cia estar capacita-
do para entender
de retenção na
fonte realizada na
relação de presta-
167
ção de serviços, pois tanto o prestador quanto o tomador transmi-

tirão as mesmas informações facilitando o cruzamento dos dados
pelo fisco. Ficará fora do mercado os colaboradores restritamente
operacionais, aqueles sem capacidade avaliativa, apenas alistas fis-
cais se manterão.
Informações de Retenções na Fonte antes ignoradas pelos depar-

tamentos fiscais por falta de tempo para ler a legislação tributária,
ainda que do segmento de sua atuação, não serão dispensadas na
entrega da EFD REINF.
168
Além de fato gerador, base de cálculo, alíquotas e dispensas de re-

tenção a EFD REINF exigirá para sua empresa um gerenciamento nas
rotinas aplicadas para manutenção do bom andamento do negócio
e sua clara relação com o fisco, ou seja, haverá um estreitamento na
relação entre os tomadores e prestadores de serviços envolvidos no
processo de retenção.
A existência de uma ficha de cadastro de prestadores parece mais
real para todos os tomadores a partir da EFD REINF, identificação
precisa do tipo de serviço prestado, opção pela desoneração da folha
de pagamento ou simples nacional, é de fato o “startup” do Com-
pliance tributário nas empresas.
Embora o assunto abordado nesse capítulo evidencie a necessidade

de conhecermos a legislação tributária brasileira, a qual podemos
afirmar sem exagero que não é
pequena, nos abre um universo de
oportunidades diante esse merca-
do competitivo que vivemos, onde
a manutenção de empregos de-
pende do diferencial de mercado
imutável e inesgotável, o conhe-
cimento, pois a legislação é muito
ampla e ninguém sabe tudo.
Se pudéssemos elencar algumas

dicas suficientes para pontuar o assunto, resolveríamos todos os
problemas de falta de conhecimento e erradicaríamos os erros de
preenchimento de obrigações acessórias, no entanto podemos ape-
nas amenizar os erros com dicas simples que se seguidas levarão a
entrega com segurança.
Primeiro, busque conhecer todas as regras de retenção dos tipos de

serviços específicos para o seguimento em que está atuando nesse
169
momento da sua vida, caso haja tempo para ampliar seu conheci-
mento terá um diferencial. Lembre-se que as retenções seguem le-
gislações diferentes e a unificação das receitas previdenciária e fa-
zendária delimitou o universo de fiscalização através de obrigação
acessória compartilhada.
A previdência social está ligada a receita federal de tal modo que

os documentos fiscais utilizados na fiscalização serão os mesmos,
assim como o documento de arrecadação, portanto retenções previ-
denciárias e fazendárias estarão destacadas no mesmo documento.
Segundo, analise cada documento separadamente pelo menos uma

vez, muitos documentos fiscais são recorrentes, mas nunca foram
?
analisados quanto ao seu preenchimento baseado em legislação,
mapeie as atividades desenvolvidas no corpo do documento e sua
aplicabilidade legal, isso facilitará a criação de grupos de clientes e
suas atividades recorrentes com o mesmo tipo de tomador ou pres-
tador.
?
Terceiro, antes de enviar a obrigação acessória, lembre-se que será
?
cruzada com o outro participante do documento fiscal, tenha certeza
do correto preenchimento conforme o leiaute, ainda que o tomador
ou prestador do outro lado erre você não estará sujeito a penalida-
des.
E por fim, acompanhe as alterações na legislação que alteram as re-
tenções na fonte que compõem a EFD REINF, elas podem sofrer ajus-
tes a qualquer momento.
? 5 perguntas sobre o conteúdo com as respostas
A retenção na fonte não destacada em Nota Fiscal desobriga o toma-

dor de serviço a fazer o recolhimento dos tributos não informados?
Com a metodologia de substituição tributária aplicada na lógica de
170
retenção de tributos previdenciários e fazendários, ainda que o pres-

tador de serviços não destaque a retenção como manda a lei será
obrigatório o recolhimento dos tributos retidos pelo tomador sob o
risco de caracterizar apropriação indébita. Apropriação indébita é o
crime previsto no artigo 168 do Código Penal Brasileiro que consiste
no apoderamento de coisa alheia móvel, sem o consentimento do
proprietário.
Caso o cliente emita nota fiscal dois meses depois do serviço ter sido
realizado e pago, devo considerar como fato gerador a emissão ou
pagamento do serviço?
A legislação é clara em dizer que para cada tributo retido há uma re-
gra diferente a ser aplicada, em se tratando de INSS a data de emis-
são do documento fiscal concretiza o reconhecimento do serviço,
enquanto para o Imposto de Renda o pagamento antes da emissão
já caracteriza crédito e para CSLL, COFINS e PIS o pagamento deter-
mina o fato gerador, ainda deve ser observado se o tomador é órgão
público levando o fato gerador das retenções fazendárias para o pa-
gamento.
O que fazer quando a empresa prestadora do serviço está na deso-

neração da folha de pagamento e emite Nota Fiscal com destaque de
11% da retenção previdenciária?
O evento com a informação do serviço prestado será cruzado com

o de serviço tomado no ambiente web, o correto é rejeitar nota fis-
cal, mas em caso de impossibilidade de rejeição deverá reter apenas
a alíquota especificada na legislação e informar o que reteve, ainda
que a nota fiscal esteja errada o tomador estará cumprindo o que
determina a lei, o prestador será obrigado a retificar sua informação.
A EFD REINF entregue com erros de preenchimento é passível de re-
171
tificação?
Assim como as demais obrigações acessórias federais é possível re-

enviar a escrituração retificando os dados com erros no prazo pres-
cricional de cinco anos, para isso será necessária a geração de outro
arquivo “XML” com o evento específico através da identificação de
seu recibo. Também será permitida a exclusão de evento através do
envio de evento de exclusão.
Caso a empresa não tenha movimento classificado na lista de obri-

gatoriedade da EFD REINF deverá entregar algum evento?
Os eventos estão categorizados por periodicidade, sendo obrigatório

paras todas as pessoas jurídicas que se enquadrem no artigo 2º da
IN RFB nº 1.842 de 2018, mas é possível que uma empresa que vende
mercadorias em algum momento tome um serviço elencado na tabe-
la 6 do anexo I o obrigando a entrega do evento de serviço tomado,
assim o evento inicial deverá ser entregue de acordo com o prazo
inicial de obrigatoriedade determinado pelo fisco.
172
C A P Í T U LO 8
Exclusão da Base
de Cálculo
Felipe Coelho Teixeira
Advogado, LL.M em Direito Corporativo, Pós Graduado em Contabilidade e
Direito Tributário, Docente do IPOG, felipe@ant.adv.br, Fortaleza – CE.
Marina Zava de Faria

Advogada e Doutora em Direito Comercial, Docente do IPOG, profmarinaza-
va@hotmail.com, Goiânia – GO.
Retenções
e EFD
REINF 173
174
EXCLUSÃO DA BASE DE
CÁLCULO
Felipe Coelho Teixeira
Advogado, LL.M em Direito Corporativo, Pós Graduado em Contabilidade e
Direito Tributário, Docente do IPOG, felipe@ant.adv.br, Fortaleza – CE.
Marina Zava de Faria

Advogada e Doutora em Direito Comercial, Docente do IPOG, profmarinaza-
va@hotmail.com, Goiânia – GO.
INTRODUÇÃO
A eleição, em 2018, de um Presidente da República declaradamente

de direita, aliado ao crescimento de uma bancada de verniz conser-
vador no Congresso Nacional, abriu espaço para um caminho de re-
formas no país.
Após a discussão bem sucedida acerca da reforma da previdência, o

foco e os esforços da classe política deveriam ter se voltado para a
reformulação do sistema tributário nacional. Todavia, o ciclo de re-
formas foi interrompido pela pandemia do coronavírus.
É fato, contudo, que antes da chegada da Covid-19 no território na-

cional, duas propostas de reforma tributária editadas pelo legislativo
175
ocupavam lugar de destaque nos noticiários, cada uma com suas

peculiaridades. É verdade, ainda, que ambas ainda continuam, ofi-
cialmente, em tramitação.
Na Câmara dos Deputados, tramita, em comissão especial, a propos-

ta de emenda à Constituição 45/20191 , do Deputado Baleia Rossi
(MDB/SP), que já passou pela Comissão de Constituição e Justiça,
e que pretende unificar em um novo Imposto sobre Operações com
Bens e Serviços (IBS) os tributos federais IPI, PIS e COFINS, além do
estadual ICMS e do municipal ISSQN.
O Senado Federal, por iniciativa do seu presidente Davi Alcolum-

bre (DEM-AP), também propôs uma emenda à Constituição (PEC
110/2019)2 . A ideia é extinguir IPI, IOF, CSLL, PIS, COFINS, Salário-
-Educação, Cide, ICMS e ISS. Seria criado, alternativamente, um im-
posto sobre o valor agregado de competência estadual e um imposto
sobre bens e serviços específicos, de competência federal.
Analisando a justificativa de ambas as emendas à Constituição, é

possível perceber que objetivam simplificar o sistema tributário, com
redução do custo burocrático relacionado ao recolhimento de tribu-
tos, sem, contudo, alterar a carga tributária.
Nota-se, ainda, em leitura da PEC 45/20193 , clara preocupação dos

constituintes com a dimensão do contencioso tributário brasileiro.
1 https://www.camara.leg.br/proposicoesWeb/fichadetramitacao?idProposicao=2196833
2 https://www25.senado.leg.br/web/atividade/materias/-/materia/137699
3 Ao justificar a PEC 45/2019, o relator Deputado Baleia Rossi pondera: “Os efeitos esperados da
mudança proposta são extremamente relevantes, caracterizando-se não apenas por uma grande
simplificação do sistema tributário brasileiro – com a consequente redução do contencioso tri-
butário.”
176
É fato que o grau de litigiosidade tributária no Brasil está entre os

mais elevados do mundo. Em 2016, estimava-se um contencioso
tributário (União, Estados e Municípios) de R$ 4.080 trilhões, o que
equivalia a 66% do PIB daquele ano (R$ 6,3 trilhões)4.
Uma das teses tributárias recentemente vencidas pelos contribuin-

tes, no âmbito do Supremo Tribunal Federal, foi a discutida no Re-
curso Extraordinário 574.706/PR. Restou decidido e publicado, em
outubro de 2017, em sede de repercussão geral, que o ICMS não
compõe a base de cálculo das contribuições PIS e COFINS. A Procu-
radoria Geral da Fazenda Nacional requereu, por meio de embargos
de declaração, a modulação dos efeitos da decisão do STF (para que
o julgado tivesse apenas efeitos futuros), sob o argumento de um
impacto financeiro para a União de R$ 250 bilhões entre 2003 e 2014.
Segundo dados da Lei de Diretrizes Orçamentárias de 2020, o im-

pacto financeiro previsto para a União, apenas com essa tese, é de
R$ 45,8 bilhões (em um ano). Em cinco anos, o prejuízo chegará a R$
229 bilhões5.
Grandes empresas já contabilizaram ganhos de elevada monta com

a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS. Pão de
Açúcar, Telefônica Brasil, Via Varejo e Hering tiveram, juntas, ao me-
nos R$ 2,8 bilhões em créditos, pelo que se extrai dos seus balanços
do segundo trimestre de 20186.
4 http://legis.senado.leg.br/sdleg-getter/documento/download/c5b11d1e-cbba-4eba-ae-
66-3701ed3957e4
5 https://www.jota.info/tributos-e-empresas/tributario/pgfn-pede-a-suspensao-de-acoes-so-
bre-a-exclusao-do-icms-da-base-do-pis-cofins-14052020
6 https://www.valor.com.br/legislacao/5716375/balancos-apontam-ganhos-de-r-28-bi-com-
-exclusao-do-icms-do-piscofins
177
A varejista Renner também informou que terá o direito de reaver cer-

ca de R$ 1,3 bilhão em créditos tributários referentes a essa tese,
estando tais valores já reconhecidos em suas demonstrações finan-
ceiras. 7
A vitória dos contribuintes no Supremo Tribunal Federal, com a con-

sequente exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS,
criou, ainda, as chamadas “teses filhotes”, as quais, juntamente com
a tese principal, engrossam o suposto impacto financeiro alegado
pela União Federal. São essas teses, suas controvérsias e seus re-
flexos sobre a reforma tributária que passam a ser objeto de estudo
no presente artigo.
1. DA EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO DAS CONTRIBUI-

ÇÕES PIS/COFINS: INSEGURANÇA JURÍDICA E CONTENCIOSO
Ao julgar o RE 574.7068 , o Supremo Tribunal Federal entendeu que

o ICMS não deveria compor a base de cálculo das contribuições so-
ciais PIS/PASEP e COFINS. A maioria dos ministros (foram seis votos
favoráveis e quatro desfavoráveis à tese) entendeu que o ICMS não
guarda relação com a definição constitucional de receita bruta/fatu-
ramento, pois o tributo estadual se trata de mero trânsito contábil,
de valor a ser inteiramente repassado à Fazenda Pública Estadual9.
7 https://valorinveste.globo.com/mercados/renda-variavel/empresas/noticia/2020/05/18/lojas-
-renner-obtm-direito-de-reaver-r-13-bilho-aps-xito-em-ao-de-excluso-do-icms.ghtml
8 http://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=2585258
9 A Ministra Carmen Lúcia, ao votar pela exclusão do ICMS da base de cálculo das contribuições
PIS e COFINS, mencionou, com bastante propriedade: “Desse quadro é possível extrair que, con-
quanto nem todo o montante do ICMS seja imediatamente recolhido pelo contribuinte posicio-
nado no meio da cadeia (distribuidor e comerciante), ou seja, parte do valor do ICMS destacado
na “fatura” é aproveitado pelo contribuinte para compensar com o montante do ICMS gerado na
operação anterior, em algum momento, ainda que não exatamente no mesmo, ele será recolhido e
não constitui receita do contribuinte, logo ainda que, contabilmente, seja escriturado, não guarda
relação com a definição constitucional de faturamento para fins de apuração da base de cálculo
das contribuições.
178
Em verdade, a Suprema Corte decidiu alinhada à melhor doutrina,

aqui representada por Geraldo Ataliba, que define, com maestria, o
conceito de receita bruta:
“O conceito de receita refere-se a uma espécie de entrada. Entrada é

todo o dinheiro que ingressa nos cofres de uma entidade. Nem toda
entrada é uma receita. Receita é
a entrada que passa a pertencer
à entidade. Assim, só se conside-
ra receita o ingresso de dinheiro
que venha a integrar o patrimô-
nio da entidade que o recebe. As
receitas devem ser escrituradas
separadamente das meras entra-
das. É que estas não pertencem à
entidade que as recebe. Têm ca-
ráter eminentemente transitório. Ingressam a título provisório, para
saírem, com destinação certa, em breve lapso de tempo. (Estudos
e Pareceres de Direito Tributário. São Paulo: Revista dos Tribunais,
1978, vol. 1, p. 85 – grifo nosso).
Com um julgamento finalizado no STF, com repercussão geral de

efeito multiplicador (o entendimento do Supremo deve ser aplicado
em todos os processos judiciais que tratem da matéria), era de se
esperar que todos os contribuintes pudessem aplicar seus efeitos
automaticamente a partir de então, passando a excluir, de imediato,
o ICMS da base de cálculo das contribuições PIS/COFINS.
Na prática, contudo, não é o que se observa, basicamente por duas

razões: (i) o processo não transitou em julgado, já que a União Fe-
deral (Fazenda Nacional) apresentou embargos de declaração, ain-
da pendentes de apreciação por parte do Supremo (com parecer da
Procuradoria Geral da República favorável à modulação dos efeitos
da decisão); e (ii) a Receita Federal se pronunciou logo após o julga-
179
mento do RE 574.706, contrariando o entendimento do STF.
Através da Solução de Consulta DISIT/SRRF06 6.012 de 201710 , a

RFB posicionou-se totalmente contra o entendimento do STF, ale-
gando que o ICMS devido pela pessoa jurídica, na condição de con-
tribuinte do imposto, compõe o seu faturamento.
O fato do processo judicial que tramita no STF não ter transitado em

julgado não retira a eficácia da decisão do Tribunal, de forma que o
entendimento formado no RE 574.706 permanece válido e pode ser
aplicado pelos contribuintes.
O problema é que, em função do entendimento contrário da Receita

Federal do Brasil, instalou-se, como de praxe, grande insegurança
jurídica, já que excluir o ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS sem
autorização judicial significa ir de encontro ao entendimento do fisco
federal, o que expõe as empresas ao risco de autuações fiscais.
Assim, apenas com o ajuizamento da competente ação judicial, os

contribuintes poderão poder fazer valer, com maior segurança, o di-
reito amparado pelo entendimento firmado no bojo do RE 574.706,
no sentido de excluir o ICMS da base de cálculo das contribuições
PIS e COFINS.
Até mesmo os contribuintes que ajuizaram ações na justiça passa-

ram a enfrentar desafios relacionados ao tema que outrora não eram
discutidos. Após vencerem as ações judiciais e vislumbrarem, por
fim, a possibilidade de se restituírem/compensarem o PIS e a CO-
10 Ao editar a Solução de Consulta Disit DISIT/SRRF06 6.012 de 2017, a RFB contribuiu para o
aumento da insegurança jurídica que reveste o tema, posicionando-se contra o entendimento do
STF: “O ICMS devido pela pessoa jurídica na condição de contribuinte do imposto (em virtude de
operações ou prestações próprias) compõe o seu faturamento, não havendo previsão legal que
possibilite a sua exclusão da base de cálculo cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep devida
nas operações realizadas no mercado interno.”
180
FINS indevidamente pagos no passado, os contribuintes passaram a

ter que superar outro questionamento na hora de homologar o cré-
dito (decorrente da sentença judicial) junto à Receita Federal: qual
ICMS deveria ser excluído da base de cálculo das contribuições PIS/
COFINS?
A discussão, então, passou a residir entre excluir o ICMS destacado

nos documentos fiscais de saída ou o ICMS efetivamente recolhido.
A Receita Federal, no final de 2018, manifestou-se acerca do tema

por meio da Solução de Consulta Interna COSIT n. 13, defendendo,
convenientemente, que o ICMS a ser excluído da base de cálculo das
contribuições seria o recolhido11 .
Em outubro de 2019, a Receita Federal do Brasil publicou a Instrução

Normativa 1911, ratificando a previsão da Solução COSIT 13/2018,
assentando que, “para fins de cumprimento das decisões judiciais
transitadas em julgado que versem sobre a exclusão do ICMS da
base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, o
montante a ser excluído da base de cálculo mensal das contribui-
ções é o valor mensal do ICMS a recolher”.12
Não é esse, contudo, o entendimento da esmagadora maioria do ju-

diciário brasileiro, que vem decidindo, reiteradamente, que o ICMS a
11 Em interpretação própria dos votos exarados pelos Ministros do STF no julgamento do RE
574.706/PR, a COSIT definiu, na Solução de Consulta Interna 13/2018: “Para fins de cumprimento
das decisões judiciais transitadas em julgado que versem sobre a exclusão do ICMS da base de
cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep, no regime cumulativo ou não cumulativo de apuração,
devem ser observados os seguintes procedimentos: a) o montante a ser excluído da base de cál-
culo mensal da contribuição é o valor mensal do ICMS a recolher, conforme o entendimento ma-
joritário firmado no julgamento do Recurso Extraordinário nº 574.706/PR, pelo Supremo Tribunal
Federal (...).”
12 http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&idA-
to=104314
181
ser excluído da base de cálculo das contribuições PIS/COFINS é o

destacado nos documentos fiscais de saída.
Dentre as muitas decisões que sustentam a tese supracitada, vale

destacar acórdão proveniente do Tribunal Regional Federal da 4ª.
Região, cujo relator foi o juiz convocado Andrei Pitten Velloso:
“O ICMS a ser excluído é o destacado nos documentos fiscais de

saída, isso porque é esse montante que integra a base de cálculo
questionada. No leading case “RE n. 574.706” julgado pelo STF, a
empresa que ajuizou a ação deixou claro no pedido que pretendia
“o reconhecimento do direito de dedução da parcela do ICMS des-
tacadas nas notas fiscais, da base de cálculo do PIS e da COFINS” e
foi esse pedido que ao final foi provido pela Corte Suprema. Cumpre
ilustrar que o “ICMS pago” não guarda relação com o valor do ICMS
indevidamente incluído na base de cálculo do PIS e da COFINS, isso
porque normalmente esse valor é muito
menor ou mesmo inexistente, segundo as
vicissitudes do caso.” (TRF4, AG 5043480-
61.2018.4.04.0000, SEGUNDA TURMA, jun-
tado aos autos em 27/11/2018)
Não se pode deixar de ressaltar o entendi-

mento do próprio Supremo Tribunal Federal
acerca da matéria, em julgamento mono-
crático do Ministro Gilmar Mendes. Em uma decisão proferida pelo
referido Ministro em um processo que discutia a exclusão do ICMS
da base de cálculo da CPRB, o ministro fez menção ao julgamento do
RE 574.706/PR, e afirmou que “o montante de ICMS destacados nas
notas fiscais não constituem receita ou faturamento, razão pela qual
não podem fazer parte da base de cálculo do PIS e da COFINS. ”13
13 RE 954262, Relator (a): Min. GILMAR MENDES, julgado em 20/08/2018, publicado em PROCES-
SO ELETRÔNICO DJe-173 DIVULG 22/08/2018 PUBLIC 23/08/2018
182
O fato é que todas essas controvérsias contribuem para o aumen-

to do contencioso judicial acerca da matéria. Não bastasse a tese
em si, julgada de forma favorável ao contribuinte, a administração
pública, por meio da Receita Federal do Brasil, opta por aumentar
a insegurança jurídica, posicionando-se contra o entendimento do
Supremo Tribunal Federal, prolatado em sede de repercussão geral.
Passados anos desde a sessão de julgamento na qual se decidiu

pela exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS, o STF
ainda não analisou os embargos de declaração apresentados pela
União Federal nos autos do RE 574.706/PR. Enquanto isso, cerca de
25 mil contribuintes pedem, judicialmente, a exclusão do ICMS da
base de cálculo do PIS e da COFINS. 14
Não é possível sequer estimar o número de ações judiciais adicionais

criadas pelos pontos controversos relacionados à tese, tais como: (i)
qual o ICMS a ser excluído: o destacado nas notas de saída ou o
recolhido; e (ii) se a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS/
COFINS nas saídas afetaria o direito ao crédito das entradas para
os contribuintes sujeitos ao regime não cumulativo (outro ponto de
grande discussão, mas que não é ponto central deste artigo).
E, não bastasse a celeuma judicial, o Conselho Administrativo de Re-

cursos Fiscais – CARF tem replicado o panorama da insegurança
jurídica. Órgão responsável pelo julgamento de recursos dos contri-
buintes contra lançamentos tributários realizados pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil, o CARF tem oferecido decisões antagôni-
cas quando se trata de exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS/
COFINS.
Em 2018, pouco tempo depois da publicação do acórdão do STF no

RE 574.706/PR, o CARF, por meio de sua 3ª. Seção de Julgamento
14 https://www.valor.com.br/legislacao/6161563/contribuintes-ajuizaram-25-mil-acoes-para-
-excluir-icms-do-pis-e-da-cofins
183
(4ª. Câmara da 1ª. Turma Ordinária), proferiu decisão alinhada com o

entendimento da Corte Suprema, decretando:
“A parcela do ICMS não compõe a base de cálculo da COFINS, de

acordo com a decisão de mérito proferida pelo STF, em sede de re-
percussão geral, nos autos do RE 574.706/PR.” (Acórdão n. 3401-
004.378. Rel. André Henrique Lemos. Julgado em 26/02/2018).
Contudo, já em 2019, a mesma 3ª. Seção de Julgamento, porém por

meio de outra Turma e Câmara (4ª. Câmara da 2ª. Turma Ordinária),
decidiu de forma contrária. A Câmara entendeu que o entendimento
a ser utilizado deveria ser o do Superior Tribunal de Justiça, que ha-
via decidido, tempos atrás, em sede de recurso repetitivo, que o ICMS
compunha a base de cálculo do PIS/COFINS:
“Em 13.03.2017 transitou em julgado o Recurso Especial nº

1144469/PR, proferido pelo STJ sob a sistemática do art. 543¬C do
CPC/73, que firmou a seguinte tese: “O valor do ICMS, destacado na
nota, devido e recolhido pela empresa compõe seu faturamento,
submetendo-¬se à tributação pelas contribuições ao PIS/PASEP
e COFINS, sendo integrante também do conceito maior de receita
bruta, base de cálculo das referidas exações”, a qual deve ser re-
produzida nos julgamentos do CARF a teor do seu Regimento
Interno.” (Acórdão n. 3402006.283. Rel. Waldir Navarro. Julgado em
26/02/19)
Com todas as vênias, a decisão se mostra teratológica e atenta, cla-
ramente, contra o princípio da segurança jurídica. O fato de a União
ter interposto embargos de declaração no RE 574.706/PR não retira
a eficácia do julgado, de forma que o entendimento do STF pode e
deve ser aplicado.
Ao apegar-se ao formalismo do seu regimento interno, o CARF ig-

nora o posicionamento da Suprema Corte e perde a oportunidade de
uniformizar sua jurisprudência, conferindo segurança jurídica aos
184
contribuintes pelo menos no âmbito do processo administrativo-tri-

butário federal, já que, conforme já discutido, a insegurança jurídica
continuará a imperar no âmbito judicial, pelo menos até manifesta-
ção final do STF acerca dos pontos controversos.
Enquanto isso e por causa disso, cresce o contencioso tributário no

país, cuja diminuição se trata de evidente pretexto utilizado pelos le-
gisladores para a implementação da reforma tributária.
2. DAS TESES FILHOTES
Não bastassem as dezenas de milhares de ações que objetivam a

exclusão do ICMS da base de cálculo das contribuições PIS e CO-
FINS, outras teses ganharam força a partir do julgamento do RE
574.706, contribuindo para o aumento do contencioso tributário e,
consequentemente, impactando os cofres da União Federal.
As consequências do julgamento do RE 574.706 de forma favorável

aos contribuintes já haviam sido ventiladas pelos próprios minis-
tros do STF que votaram a favor da União (e foram voto vencido). O
ministro Gilmar Mendes, por ocasião de seu voto, manifestou com
preocupação os efeitos que a decisão produziria para o sistema tri-
butário nacional15 .
15 Ponderou o ministro Gilmar Mendes, ao votar no RE 574.706/PR: “Há também os efeitos que
a decisão deverá produzir em relação ao próprio sistema tributário nacional. Sim, porque não me
parece que o ICMS seja único tributo a repercutir nos preços dos produtos – rectius: das faturas –
e, por conseguinte, no faturamento das empresas. Daí a pergunta: e os demais tributos? Também
deverão ser decotados do conceito de faturamento os valores eventualmente recolhidos a título
de ISSQN? O que dizer também de outros custos da empresa como, por exemplo, o valor da tarifa
de energia elétrica paga? É importante lembrar que não são apenas o PIS e a COFINS os tributos
que incidem sobre o faturamento ou receita bruta das pessoas jurídicas e que, portanto, serão
afetados pela decisão que vier a ser proferida por esta Corte. Além do PIS/COFINS, a Contribuição
Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB), instituída pela Lei 12.546/2011, no âmbito da cha-
mada “Desoneração da Folha de Pagamento”, como o próprio nome diz, também incide sobre a
185
O temor do ministro não era desarrazoado, já que, de fato, a decisão

oriunda do RE 574.706 criou as chamadas “teses filhotes”, em um
verdadeiro “efeito dominó”, já que o raciocínio aplicado à exclusão
do ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS deveria, pelo menos em
tese, ser aplicado a elas. É o que se passa a analisar.
2.1. EXCLUSÃO DO ISS DA BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS
Os contribuintes do ISSQN – Imposto sobre Serviços de Qualquer

Natureza também passaram a defender a tese de que o referido tri-
buto se trata de mero ingresso de caixa, simples trânsito contábil a
ser inteiramente repassado aos cofres da Fazenda Pública Munici-
pal.
Seguindo esse raciocínio e aplicando-o por analogia ao que foi julga-

do pelo STF no RE 574.706/PR, não poderia o ISSQN compor a base
de cálculo das contribuições PIS/COFINS.
O Superior Tribunal de Justiça julgou a matéria no rito dos Recursos

Repetitivos, ou seja, buscou conferir maior segurança jurídica acerca
do tema, já que o entendimento do STJ prolatado em tal rito serve de
orientação aos tribunais de instâncias inferiores.
Por meio do julgamento do REsp 1.330.737/SP16 , o STJ imprimiu
receita bruta (art. 8°) e, portanto, terá sua arrecadação impactada pela decisão no presente caso. E
não para por aí! A receita bruta consiste, ainda, na materialidade indireta do Imposto de Renda das
Pessoas Jurídicas (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) quando recolhidos
com base no lucro presumido (art. 15 da Lei 9.429/1995 e art. 22 da Lei 10.684/2003).
16 No REsp 1.330.737, de relatoria do Ministro Og Fernandes, restou consignado que “Nas ativi-
dades de prestação de serviço, o conceito de receita e faturamento para fins de incidência do PIS
e da COFINS deve levar em consideração o valor auferido pelo prestador do serviço, ou seja, valor
desembolsado pelo beneficiário da prestação; e não o fato de o prestador do serviço utilizar parte
do valor recebido pela prestação do serviço para pagar o ISSQN - Imposto Sobre Serviços de Qual-
186
derrota aos contribuintes, definindo, ainda em 2015, que o ISSQN se

inclui no conceito de receita ou faturamento e, portanto, se adéqua à
hipótese de incidência do PIS e da COFINS.
Importante ressaltar, contudo, que o Recur-

so Especial foi julgado no STJ em 2015, ou
seja, antes do STF ter fixado a tese pela ex-
clusão do ICMS da base das contribuições,
em março de 2017. É possível, portanto, que
o STJ reveja seu entendimento em algum
momento no que tange ao ISS, alinhando-se
ao entendimento do STF no que diz respeito
ao ICMS.
É fato, porém, que, apesar do entendimento

do STJ, diversos contribuintes têm alcan-
çado resultados positivos em primeira ins-
tância, obtendo decisões que lhes garantem
excluir o ISSQN da base de cálculo do PIS/COFINS e compensar-se
dos valores que foram recolhidos nos cinco anos anteriores à propo-
situra da ação judicial.
É o que se observa, por exemplo, em decisão proferida pela 6ª. Vara

Federal de Vitória/ES, que aplicou a decisão do STF (relativa ao ICMS)
por analogia ao ISSQN:
“O que importa, para o veredicto judicial, é a consideração de incons-
quer Natureza. Isso por uma razão muito simples: o consumidor (beneficiário do serviço) não é
contribuinte do ISSQN. O fato de constar em nota fiscal informação no sentido de que o valor com
o qual arcará o destinatário do serviço compreende quantia correspondente ao valor do ISSQN
não torna o consumidor contribuinte desse tributo a ponto de se acolher a principal alegação das
recorrentes, qual seja, de que o ISSQN não constituiu receita porque, em tese, diz respeito apenas a
uma importância que não lhe pertence (e sim ao município competente), mas que transita em sua
contabilidade sem representar, entretanto, acréscimo patrimonial.”
187
titucionalidade pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal ao julgar o

RE nº 574.706/PR, sob a sistemática da repercussão geral, que fixou
a tese de que ‘o ICMS não compõe a base de cálculo para a inci-
dência do PIS e da COFINS’, na medida em que o imposto estadual
não corresponde a faturamento ou mesmo receita da pessoa jurídi-
ca, por não se incorporar ao patrimônio desta, mas apenas transitar
pela respectiva contabilidade, o que, como visto, em tudo se aprovei-
ta à discussão acerca do ISSQN.” (MS 5016729-26.2018.4.02.5001.
Juíza Federal Cristiane Conde Chmatalik. Julgado em 25/02/2019 -
destacamos)
O mesmo se constata em julgamento ocorrido na 3ª. Vara Federal da

Seção Judiciária de Goiás, no qual o magistrado concedeu medida
liminar em mandado de segurança proposto por uma empresa que
atua no ramo da construção civil, para excluir o ISSQN da base de
cálculo do PIS/COFINS, fundamentando sua decisão nos seguintes
termos:
“Assim, adoto com razão de decidir o entendimento esposado pelo

STF. Deveras, o conceito de faturamento, base de cálculo do PIS e da
COFINS, deve ser entendido como riqueza auferida pelo contribuin-
te, originária da atividade negocial (venda de mercadoria ou pres-
tação de serviço). O valor pago a título de ICMS não tem natureza
de faturamento, não representa riqueza para o sujeito passivo, mas
apenas para o estado-membro arrecadador. Vale dizer, ICMS é ônus
para o sujeito passivo do PIS e da COFINS. [...] Feitas essas consi-
derações, plenamente, admissível a aplicação do raciocínio exposto
para exclusão do ICMS ao caso dos autos em que se almeja a ex-
clusão do ISSQN da base de cálculo do PIS, da COFINS [...].” (MS
1001244-25.2018.4.01.3500. Juiz Federal Leonardo Freitas. Julgado
em 09/03/2018 – grifo nosso)
Analisando as fundamentações das decisões judiciais supramencio-

nadas, é inevitável a conclusão de que a exclusão do ISSQN da base
de cálculo do PIS/COFINS é consequência, decorrência da tese da
exclusão do ICMS da base de cálculo das contribuições, ou seja, do
188
julgamento do RE 574.706 por parte do Supremo Tribunal Federal.

É certo, também, que a exclusão do ISSQN da base de cálculo do
PIS/COFINS se trata de tese ainda controversa, uma vez que a ju-
risprudência do Superior Tribunal de Justiça se mostra, atualmente,
contrária a ela.
A última palavra acerca da matéria será dada pelo STF. O Tribunal re-
conheceu a existência de repercussão geral acerca do tema, e o jul-
gará por meio da apreciação do leading case trazido no RE 592616/
RS (tema 118).
Até o posicionamento definitivo da Corte Suprema, os contribuintes

do ISSQN poderão continuar pleiteando o que julgarem de direito, por
meio de ações judiciais que contribuirão para o aumento do conten-
cioso tributário, aumentando as estatísticas de impacto financeiro
da União Federal relacionadas a teses tributárias.
2.2. EXCLUSÃO DO ICMS/ISSQN DA BASE DE CÁLCULO DA CPRB
A Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta – CPRB foi

instituída pela lei nº. 12.546/2011, com o objetivo de desonerar a
folha de pagamento de alguns setores da economia. Inicialmente,
seu recolhimento era obrigatório, mas, com a publicação da lei nº.
13.161/2015, passou a ser facultativo, possibilitando aos contribuin-
tes optarem pela tributação mais vantajosa: contribuição patronal
sobre a folha (lei nº. 8.212/91) ou CPRB.
Após as modificações trazidas pela Medida Provisória 774/2017 e,

posteriormente pela Medida Provisória nº. 794/2017 (que revogou a
MP anterior), por fim foi editada a lei nº. 13.670/2018, que estabele-
ceu como prazo final de vigência do regime de desoneração o mês
de dezembro de 2020.
No dia 28 de abril de 2020, foi apresentado, pelo Dep. Laercio Oliveira

(PP/SE), o Projeto de Lei 2256/2020, com o objetivo de prorrogar o
189
regime de desoneração até o fim de 2022, para empresas de tecnolo-

gia da informação, ônibus, trem, metrô e construção civil. 17
Na época em que foi instituída a CPRB, existiam muitas dúvidas em

relação à base de cálculo da contribuição. Essas dúvidas foram “sa-
nadas” por meio do Parecer Normativo da Receita Federal nº. 03, de
21/12/2012, que definiu as metodologias de apuração da base de
cálculo da contribuição:
“(i) a receita bruta que constitui a base de cálculo da contribuição a

que se referem os arts. 7º a 9º da Lei nº 12.546, de 2011, compreen-
de: a receita decorrente da venda de bens nas operações de conta
própria; a receita decorrente da prestação de serviços em geral; e o
resultado auferido nas operações de conta alheia;
(ii) podem ser excluídos da receita bruta a que se refere o item “a” os
valores relativos: à receita bruta de exportações; às vendas cance-
ladas e aos descontos incondicionais concedidos; ao Imposto sobre
Produtos Industrializados (IPI), quando incluído na receita bruta; e
ao Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias
e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Inter-
municipal e de Comunicação (ICMS), quando cobrado pelo vendedor
dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tribu-
tário.” (grifo nosso)
Conforme se extrai do Parecer, segundo entendimento da Receita

Federal, somente se permite que seja excluída da receita bruta o IPI
e o ICMS, este último quando cobrado pelo vendedor dos bens ou
prestador dos serviços na condição de substituto tributário, nada
se mencionado sobre a exclusão do ICMS nas operações normais e
muito menos sobre a exclusão do ISSQN.
Ao se depararem com o entendimento do STF no julgamento do RE
17 https://www.camara.leg.br/proposicoesWeb/fichadetramitacao?idProposicao=2250790
190
574.706/PR, os contribuintes passaram a contestar o Parecer Nor-

mativo 03/2012 da RFB, adotando a seguinte linha de raciocínio:
Tanto a CPRB quanto as contribuições PIS e COFINS incidem sobre

o faturamento ou receita bruta. E, seguindo o entendimento do STF,
o ICMS não compõe o conceito de receita bruta/faturamento. Se o
ICMS não compõe o conceito de receita bruta para efeito de incidên-
cia do PIS/COFINS, também não deve compor para efeito de incidên-
cia da CPRB.
E se o ICMS não compõe o con-

ceito de receita bruta/faturamen-
to, haverá, conforme demonstra-
do, uma redução da receita bruta/
faturamento e, por óbvio, uma
diminuição da base de cálculo da
CPRB.
A discussão acerca da exclusão

do ICMS da base de cálculo da CPRB alcançou o Superior Tribunal
de Justiça, que já julgou a matéria no rito dos Recursos Repetitivos,
dando ganho de causa aos contribuintes (REsp 1638772/SC18 ), dada
a estreita semelhança axiológica entre os casos. Em seu voto, a Mi-
nistra Rel. Regina Helena Costa assentou:
“Note-se que, pela lógica do raciocínio abraçada no precedente vin-

culante, a inclusão do ICMS na base de cálculo de contribuição insti-
tuída no contexto de incentivo fiscal, não teria, com ainda mais razão,
o condão de integrar a base de cálculo de outro tributo, como quer
a União em relação à CPRB, porque, uma vez mais, não represen-
ta receita do contribuinte. [...] Conquanto atualmente eletiva a sis-
temática de tributação, tal faculdade não elide os fundamentos do
18 Rel. Ministra REGINA HELENA COSTA, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 10/04/2019, DJe
26/04/2019.
191
apontado precedente judicial de aplicação obrigatória, segundo os

quais, como mencionado, os valores correspondentes ao ICMS são
ingressos transitórios, que não constituem faturamento ou receita
da empresa, estranhos, portanto, ao critério normativo definidor da
composição da base de cálculo das contribuições.” (grifo nosso)
A decisão do Superior Tribunal de Justiça, em sede de Recurso Repe-

titivo, foi lastreada em decisões do próprio STF, que já prolatou diver-
sas decisões em Recursos Extraordinários19 , no sentido de excluir o
ICMS da base de cálculo da CPRB.
O fato é que, em maio de 2019, o tema teve repercussão geral reco-

nhecida pelo Plenário Virtual da Corte Suprema, no leading case do
RE 118726420 , de forma que o Tribunal decidirá, em definitivo, se a
inclusão do ICMS na base de cálculo da CPRB fere ou não a Consti-
tuição Federal.
O mesmo entendimento tem sido analogamente aplicado pelos con-

tribuintes em relação à possibilidade de exclusão do ISSQN da base
de cálculo da CPRB. Essa tese, porém, tem encontrado menos res-
paldo nos tribunais, já que o STJ se posiciona contra a exclusão do
ISSQN da base de cálculo do PIS/COFINS (REsp 1.330.737/SP) e o
STF ainda não se manifestou acerca da matéria, que se encontra,
conforme já mencionado, pendente de julgamento em sede de reper-
cussão geral (RE 592616/RS - tema 118).
Mesmo diante da insegurança jurídica e da imaturidade da tese rela-

cionada à possibilidade de exclusão do ISSQN da base de cálculo da
CPRB, alguns contribuintes têm obtido decisões favoráveis, inclusi-
ve em segunda instância, antes ainda do julgamento do RE 574.706,
19 STF, RE 1.015.285/RS AgR, 2ª T., Rel. Min. Celso de Mello, DJe 17.08.2018; RE 1.098.816/SC
AgR, 2ª T., Rel. Min. Celso de Mello, DJe 31.07.2018
20 http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudenciaRepercussao/verAndamentoProcesso.asp?inciden-
te=5624337&numeroProcesso=1187264&classeProcesso=RE&numeroTema=1048
192
conforme se extrai do acórdão oriundo do Tribunal Regional Federal

da 3ª. Região:
“DIREITO PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLA-

RAÇÃO. OMISSÃO SUPRIDA. INCLUSÃO DO ISS NA BASE DE CÁLCU-
LO DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SUBSTITUTIVA PREVISTA
NA LEI Nº 12.546/2011. DESCABIMENTO. COMPENSAÇÃO.
[...]
II. No presente caso, cumpre suprir a omissão referente à integração
do ISS na base de cálculo da contribuição previdenciária instituída
pela Lei nº 12.546/2011.
[...]
IV. Apesar de mencionado julgado se referir a não inclusão do ICMS
na base de cálculo da COFINS, a contribuição previdenciária subs-
titutiva prevista na Lei nº. 12.546/2011 incide sobre a mesma base
de cálculo da COFINS (receita bruta). Assim, a motivação exarada
no julgado do STF é perfeitamente aplicável à espécie, pois guarda
analogia com o objeto da lide, pretensão de excluir o ISS da base de
cálculo da contribuição previdenciária substitutiva prevista na Lei nº
12.546/2011.”
(Embargos de Declaração em Apelação Cível nº 0016788-
49.2013.4.03.6100/SP, Desembargador Federal Wilson Zauhy. Publi-
cado em 04.11.2016 - destacamos)
Conforme se observa, a discussão referente às “teses filhotes” tem

se mostrado predominantemente favorável aos contribuintes, porém
caberá ao STF a decisão final acerca delas.
Seria estranho, contudo, que a Corte Suprema adotasse, em relação

às “teses filhotes”, entendimento diverso daquele observado no RE
574.706, já que guardam estreita semelhança e se embasam nos
mesmos argumentos e fundamentos.
CONCLUSÃO
193
Não é de hoje que o tema “reforma tributária” está em pauta no Bra-

sil. Trata-se de questão delicada, jurídica e politicamente, pois diz
respeito à autonomia de arrecadação dos já combalidos estados e
municípios.
Parece já ser costume, para as empresas brasileiras e profissionais

que atuam na área, ter que seguir uma agenda tributária divulgada
pela Receita Federal do Brasil, na qual, mês a mês, é listada mais
de uma centena de obrigações a serem cumpridas pelos
contribuintes. O fato de já existir uma agenda do gênero
a nível federal já demonstra, por si só, a imposição exa-
cerbada de obrigações aos contribuintes, prática repli-
cada pelos fiscos estadual e municipal.
O resultado disso é uma nação campeã em dispêndio

de tempo na apuração e recolhimento de tributos: são
gastas 2.600 horas por ano, enquanto na Alemanha se
gastam 221 horas e, nos Estados Unidos, 187.
A litigiosidade tributária, por sua vez, também assume

números assustadores. O grau de litigiosidade em ma-
téria tributária no Brasil é muito superior ao observado em outros
países. Em 2014, o total de processos administrativos-tributários em
nível federal (CARF e Delegacias Regionais de Julgamento) atingia a
cifra de R$ 620 bilhões, mais de 12% do PIB da época. Já nos Estados
Unidos, segundo o Internal Revenue Service (IRS), agência responsá-
vel pela arrecadação federal naquele país, o valor do passivo tributá-
rio alcançou cerca de US$ 40 bilhões em 2012, o que correspondia a
0,2% do PIB americano.
A alta carga tributária incidente sobre o consumo também se mostra

inviável em qualquer nação que busque priorizar seu setor produ-
tivo. Além disso, ao tributar-se em demasia o consumo, acaba-se
194
por penalizar a população menos abastada, enquanto os mais ricos

seguem com o conforto da tributação mais leve sobre a renda e o
patrimônio.
Todos esses fatores são, de longa data, conhecidos pela classe em-
presarial, política e por boa parte da sociedade. Porém, a urgência
na reformulação do sistema aumentou com a proliferação das teses
tributárias e, notadamente, com o julgamento favorável aos contri-
buintes do RE 574.706, para muitos considerada a tese tributária da
década (exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS).
O julgamento da referida tese descambou no surgi-

mento de “teses filhotes”, que, juntas, têm potencial
para onerar ainda mais os cofres da União e para as-
soberbar sobremaneira o já lento e inchado sistema
judicial pátrio. Estima-se que, atualmente, tramitem
mais de 25 mil ações judiciais de contribuintes que
requerem a exclusão do ICMS da base de cálculo
do PIS/COFINS. Impossível incluir, nesse cálculo, as
ações atualmente em trâmite com base nas “teses
filhotes”, dada a dificuldade de apuração desse mon-
tante, tantas são as teses que nasceram a partir da
mesma linha de raciocínio do RE 574/706.
A pandemia do coronavírus, que obrigou o governo central a realizar

gastos extraordinários, inclusive para socorrer Estados e Municípios
que já estavam em situação financeira calamitosa, trouxe ainda mais
para o debate a questão das teses e da reforma tributária, já que
ambas impactam diretamente no orçamento dos entes federativos.
Em um país onde o tributo é claramente utilizado como instrumento

de política fiscal, a reforma do sistema tributário nacional, mais do
que necessária, parece inevitável.
195
196
Tributos Sobre o Comércio Exterior
C A P Í T U LO 9
Tributos Sobre o
Comércio Exterior
Rodrigo Romanato Leite
Contador e Mestre em Controladoria Empresarial, Docente do IPOG, rodri-
go@consulcamp.com.br, Goiânia – GO.
Revisor: João Paulo Oliveira – Contador e Pós Graduado em Gestão Contá-

bil, Auditoria e Direito Tributário, Docente do IPOG, jpauloconsualt@gmail.
com, Altamira – PA.
Tributos
Sobre o
Comércio 197
198
TRIBUTOS SOBRE O COMÉRCIO

EXTERIOR
Rodrigo Romanato Leite
Contador e Mestre em Controladoria Empresarial, Docente do IPOG, rodri-
go@consulcamp.com.br, Goiânia – GO.
Revisor: João Paulo Oliveira – Contador e Pós Graduado em Gestão Contábil,

Auditoria e Direito Tributário, Docente do IPOG, jpauloconsualt@gmail.com,
Altamira – PA.
1. Introdução - Comércio Exterior no Brasil
O processo de abertura do comércio exterior brasileiro ocorreu prati-

camente no início da década de 90 com a implantação de uma nova
política de comércio exterior, com vistas a inserir o país no mercado
internacional. Era necessário a criação de uma nova política, visan-
do assim, a modernização da nossa indústria local, com a aquisição
de bens de capital de tecnologia avançada, para a busca de maior
competitividade no mercado externo. Nessa oportunidade, as refor-
mas foram implementadas pelo presidente Fernando Collor de Mello,
através de seus planos econômicos, visando trazer maior compe-
titividade e concorrência. Dentre as medidas dessa nova política,
destacamos a eliminação das restrições não tarifárias e redução das
alíquotas de imposto de importação, favorecendo, portanto, as práti-
cas de comércio de exterior com a diminuição do grau de proteção da
indústria local. Na época, foi estabelecido um cronograma de redu-
ção das alíquotas de importação (queda gradual) – 1991 e dezembro
1994, todavia, o mesmo foi antecipado em 1992 para o controle da
inflação. Destaca-se por exemplo, de forma comparativa, uma redu-
199
ção das tarifas de importação (tarifa média) de 1989 para 1994 de

aproximadamente 65,8%.
Com base nos dados presentes no site do Ministério da Economia,

Indústria, Comércio Exterior e Serviços (MDIC), podemos analisar, na
tabela 1, os impactos da abertura do comércio exterior na balança
comercial brasileira. Ela demonstra, por exemplo, um aumento das
importações de 1989 até 1994 de aproximadamente 81,1%, contra
um crescimento das exportações de 26,6%. Já em relação ao saldo
da balança comercial, tivemos em 1995 uma reversão, passando a
ter um déficit de 3,4 bilhões de dólares.
Tabela 1 – Balança Comercial Brasileira – 1989-1996

US$ Bilhões
Operação 1989 1990 1991 1992

Exportação 34.383 31.414 31.620 35.793
Importação 18.263 20.661 21.040 20.554
Saldo 16.119 10.752 10.580 15.239
Operação 1993 1994 1995 1996

Exportação 38.555 43.545 46.506 47.747
Importação 25.256 33.079 49.972 53.346

Saldo 13.299 10.466 -3.466 -5.599
Fonte: MDIC
Atualmente, nossa balança comercial é superavitária, ou seja, as ex-

portações são maiores que as importações, assim, no ano de 2019
nosso superávit foi de aproximadamente 48 bilhões de dólares, já o
saldo acumulado até abril de 2020, 11,8 bilhões de dólares.
200
Tabela 2 – Balança Comercial Brasileira – 2016-2019

US$ Bilhões
Operação 2016 2017 2018 2019

Exportação 185.232 217.739 239.264 225.384
Importação 137.586 150.749 181.231 177.348
Saldo 47.646 66.990 58.033 48.036
Fonte: MDIC
Esses números demonstram o crescimento do comércio exterior, es-

pecialmente quanto ao agronegócio do Brasil que impulsiona nosso
PIB. A exportação de grãos, exemplificando o caso da soja, repre-
sentou em 2019, aproximadamente 12% das nossas exportações,
ou seja, de um total exportado de 225 bilhões de dólares, 26 bilhões
foram de soja. Nossos principais parceiros nas exportações de 2019
foram a China, Estados Unidos e Países Baixos (Holanda).
A breve contextualização aqui apresentada evidencia o crescimento

do comércio exterior brasileiro e a importância do assunto, assim,
discutiremos a seguir os aspectos tributários dessas operações.
Trataremos nesse capítulo sobre os tributos incidentes sobre as
operações com mercadorias. A tributação sobre a importação e ex-
portação de serviços não será aqui tratada, merecendo um capítulo a
parte considerando as regras e particularidades existentes.
2. Tributos Incidentes nas Operações de Comércio Exterior
A criação de tributos (União, Estados, Distrito Federal e os Municí-

pios) deve obedecer aos limites constitucionais previstos na Cons-
tituição Federal (limitações do poder de tributar). Como já sabido, o
Código Tributário Nacional (CTN) – Lei nº 5.172/1996 foi recepcio-
nado como lei complementar no atual texto constitucional. Para fins
de conceituação, de acordo com o código tributário, tributo é toda
201
prestação pecuniária compul-

sória, em moeda ou cujo valor
nela se possa exprimir, que não
constitua sanção de ato ilícito,
instituída em lei e cobrada me-
diante atividade administrativa
plenamente vinculada. Ainda,
em seu artigo 5º, temos que os
tributos são divididos em três
espécies: impostos, taxas e
contribuições de melhoria.
Para entendimento dos aspectos tributários das operações de co-

mércio exterior, trazemos a seguir, os principais tributos incidentes
nessas operações e suas fundamentações legais, que são comple-
mentados ainda, por outras normas de regulamentação, como ins-
truções normativas, atos declaratórios, portarias, circulares etc.
Imposto de Importação: É um imposto federal que incide sobre mer-

cadoria estrangeira.
• Fundamento na Constituição Federal: Art. 153, I e Parágrafo 1º da

CF
• CTN/LC: Arts. 19 a 22 da Lei nº 5.172/1966
• Lei Ordinária: Decreto-Lei nº 37/1966
• Decreto de Reg.: Arts. 69 a 189 do Decreto nº 6.759/2009 (RA)
Imposto de Exportação: É um imposto federal que incide sobre mer-

cadoria nacional ou nacionalizada destinada ao exterior.
• Fundamento na Constituição Federal: Art. 153, II e Parágrafo 1º da CF

• Lei Ordinária: Decreto-Lei nº 1578/1977
• Decreto de Reg.: Arts. 212 a 236 do Decreto nº 6.759/2009 (RA)
202
IPI: É um imposto federal que incide sobre produtos industrializados,

nacionais e estrangeiros.
• Fundamento na Constituição Federal: Art. 153, IV e Parágrafo 3º da

CF
• Lei Ordinária: Decreto-Lei nº 4.502/1964
• Decreto de Reg.: Decreto nº 7.212/2010
Pis/Pasep: É uma contribuição social (federal) que incide sobre o

faturamento das empresas e demais receitas, de acordo com o re-
gime de tributação: cumulativo ou não-cumulativo. A Emenda Cons-
titucional nº 42 de 19 de dezembro de 2003, que alterou o sistema
tributário nacional, criou o fato gerador na importação de produtos
estrangeiros ou serviços.
• Fundamento na Constituição Federal: Art. 195, I e IV da CF

• CTN/LC: Lei Complementar nº 7/1970, 8/1970 e 26/1975
• Lei Ordinária: Lei nº 9.718/1998, 10.637/2002, 10.865/2004 e outras
Cofins: É uma contribuição social (federal) que incide sobre o fatura-

mento das empresas e demais receitas, de acordo com o regime de
tributação: cumulativo ou não-cumulativo. A Emenda Constitucional
nº 42 de 19 de dezembro de 2003, que alterou o sistema tributário
nacional, criou o fato gerador na importação de produtos estrangei-
ros ou serviços.
• Fundamento na Constituição Federal: Art. 195, I e IV da CF

• CTN/LC: Lei Complementar nº 70/1991
• Lei Ordinária: Lei nº 9.718/1998, 10.833/2003, 10.865/2004 e outras
203
ICMS: É um imposto estadual que incide sobre a operação de circu-

lação de mercadorias e sobre as prestações de serviço de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que a ope-
ração e as prestações se iniciem no exterior. Atualmente, a LC nº 87
de 13 de setembro de 1996 dispõe sobre esse imposto (Lei Kandir).
• Fundamento na Constituição Federal: Art. 155, II e Parágrafo 2º da CF

• Lei Ordinária: De acordo com cada Estado
• Decreto de Reg.: De acordo com cada Estado
ISS: É um imposto municipal que incide sobre a prestação de ser-

viços constantes na lista anexa à Lei Complementar nº 116 de 31
de julho de 2003, tendo como exceção, os serviços de transportes
interestadual e intermunicipal e de comunicação, que são tributados
pelo ICMS.
• Fundamento na Constituição Federal: Art. 156, III e Parágrafo 3º da

CF
• Lei Ordinária: De acordo com cada Município
• Decreto de Reg.: De acordo com cada Município
A instituição desses tributos e suas alterações proporcionam ao go-

verno uma melhor eficiência no processo de arrecadação e regula-
ção.
3. Aspectos Tributários das Importações
Uma operação de importação é um ato realizado onde ocorre a en-

trada de mercadoria estrangeira no território nacional. Para tanto, a
empresa deve estar regularmente inscrita no Registro de Exporta-
dores e Importadores, por meio do primeiro acesso ao SISCOMEX
(Sistema Integrado de Comércio Exterior).
204
Atualmente, a Instrução Normativa RFB nº 1.603 de 15 de dezembro

de 2015 regulamenta os procedimentos de habilitação de importa-
dores, exportadores e internadores da Zona Franca de Manaus para
operação no Sistema Integrado de Comércio Exterior (SISCOMEX) e
de credenciamento de seus representantes para a prática de ativida-
des relacionadas ao despacho aduaneiro.
A Receita Federal do Brasil está em processo constante de aperfei-

çoamento dos seus controles e para tanto, lançou a nova declaração
de importação, a Declaração Única de Importação (Duimp). Essa de-
claração resulta em um processo mais seguro, simplificado (racio-
nal) e eficiente, fazendo parte do Portal Único SISCOMEX do Governo
Federal, projeto esse que visa a modernização e desburocratização
do comércio exterior Brasileiro.
Atualmente, a Instrução Normativa RFB nº 680 de 2 de outubro de

2006 regulamenta o despacho aduaneiro de importação. Em regra, a
mercadoria que ingressa no País, importada a título definitivo ou não
está sujeita ao despacho aduaneiro de importação, que é processado
com base na declaração de importação (DI) ou declaração única de
importação (Duimp) registrada no Portal Único de Comércio Exterior.
Para a instrução de declaração de importação, será exigida a via

original do conhecimento de carga ou documento equivalente, a via
original da fatura comercial, assinada pelo exportador, o romaneio de
carga (packing list), quando aplicável e outros documentos, exigidos
exclusivamente em decorrência de Acordos Internacionais ou de le-
gislação específica.
Conforme legislação aplicável, após o registro da declaração de im-

portação, temos a análise fiscal, podendo a importação ser direcio-
nada para os seguintes canais de conferência, cuja seleção é efetua-
da por gerenciamento de riscos e sistemas da RFB:
205
• Verde, pelo qual o sistema registrará o desembaraço automático

da mercadoria, dispensados o exame documental e a verificação da
mercadoria;
• Amarelo, pelo qual será realizado o exame documental, e, não sendo
constatada irregularidade, efetuado o desembaraço aduaneiro, dis-
pensada a verificação da mercadoria;
• Vermelho, pelo qual a mercadoria somente será desembaraçada

após a realização do exame documental e da verificação da merca-
doria; e
• Cinza, pelo qual será realizado o exame documental, a verificação

da mercadoria e a aplicação de procedimento especial de controle
aduaneiro, para verificar elementos indiciários de fraude, inclusive no
que se refere ao preço declarado da mercadoria, conforme estabele-
cido em norma específica.
Para o enquadramento nos canais acima, são levados em considera-

ção: histórico do importador, características da mercadoria, habitu-
alidade do importador, regularidade fiscal do importador, tratamento
tributário, entre outros aspectos.
A utilização do SISCOMEX enseja no pagamento de uma taxa de uti-

lização, que será devida no ato do registro da declaração de impor-
tação ou da Duimp. Essa taxa é composta por uma parte fixa, que
hoje é de R$ 185,00, bem como, uma parte variável (de acordo com
número de adições). Para cada adição de mercadoria, temos o custo
de R$ 29,50, observados os seguintes limites: até a 2ª adição -
R$ 29,50, da 3ª à 5ª - R$ 23,60, da 6ª à 10ª - R$ 17,70, da 11ª
à 20ª - R$ 11,80, da 21ª à 50ª - R$ 5,90 e a partir da 51ª - R$
2,95 por adição.
206
A referida taxa foi criada pela Lei nº 9.716, de 26 de novembro de

1998 e conforme o parágrafo 2º do artigo 3º desta lei, os valores
dessa taxa poderão ser reajustados, anualmente, mediante ato do
Ministro da Economia, conforme a variação dos custos de operação
e dos investimentos no SISCOMEX. O STF reconheceu a inconstitu-
cionalidade da majoração dessa taxa (em 2011 a mesma foi aumen-
tada por meio da Portaria nº 257, de 20 de maio de 2011) – princípio
constitucional da legalidade. Atualmente esse tema se encontra na
Lista de Dispensa de Contestar e Recorrer da Procuradoria-Geral da
Fazenda Nacional.
O artigo 542 do Regulamento Aduaneiro traz o conceito de despa-

cho aduaneiro, que é o procedimento mediante no qual é verifica-
da a exatidão dos dados declarados pelo importador em relação à
mercadoria importada, aos documentos apresentados e à legislação
específica, com vistas a seu desembaraço aduaneiro. Por sua vez, o
desembaraço aduaneiro na importação é o ato pelo qual é registrada
a conclusão da conferência aduaneira.
Ainda conforme a legislação aplicável, toda mercadoria procedente

do exterior, importada a título definitivo ou não, sujeita ou não ao
pagamento do imposto de importação, deverá ser submetida a des-
pacho de importação, que será realizado com base em declaração
apresentada à unidade aduaneira sob cujo controle estiver a merca-
doria.
O despacho de importação poderá ser efetuado em zona primária ou

em zona secundária. Lembramos que o Decreto-Lei nº 37/1966,
traz em seu artigo 33 que a jurisdição dos serviços aduaneiros se
estende por todo o território aduaneiro, e abrange a zona primária
e secundária.
A zona primária compreende as faixas internas

de portos e aeroportos, recintos alfandegados
207
e locais habilitados nas fronteiras terrestres, bem como outras áreas

nos quais se efetuem operações de carga e descarga de mercadoria,
ou embarque e desembarque de passageiros, procedentes do exte-
rior ou a ele destinados. Já no caso da zona secundária, compreende
a parte restante do território nacional, nela incluídos as águas terri-
toriais e o espaço aéreo correspondente.
Apresentamos a seguir nossos comentários sobre os tributos nas

importações, com as devidas características e fundamentações le-
gais. Lembramos que sobre as importações de bens, de um modo
geral, ocorrerá a tributação do Imposto de Importação, IPI, Pis, Cofins
e ICMS.
• Imposto de Importação - II
O Imposto de Importação é um imposto federal que incide sobre

mercadoria estrangeira, fundamentado no artigo 153, I e Parágrafo
1º da Constituição Federal.
De acordo com o artigo 72 do Regulamento Aduaneiro, Decreto nº

6.759/2009 (RA), o fato gerador do imposto de importação é a en-
trada de mercadoria estrangeira no território aduaneiro. Para tanto,
considera-se entrada no território aduaneiro a mercadoria que cons-
te como importada e cujo extravio tenha sido verificado pela autori-
dade aduaneira.
Para fins de cálculo do imposto, o artigo 73 do Regulamento Adu-

aneiro determina que se considera ocorrido o fato gerador na data
do registro da declaração de importação de mercadoria submetida
a despacho para consumo, no dia do lançamento do correspondente
crédito tributário, quando se tratar de: bens contidos em remessa
postal internacional não sujeitos ao regime de importação comum;
bens compreendidos no conceito de bagagem, acompanhada ou
desacompanhada; mercadoria constante de manifesto ou de outras
208
declarações de efeito equivalente, cujo extravio tenha sido verificado

pela autoridade aduaneira; ou mercadoria estrangeira que não haja
sido objeto de declaração de importação, na hipótese em que tenha
sido consumida ou revendida, ou não seja localizada. Ocorre ainda,
na data do vencimento do prazo de permanência da mercadoria em
recinto alfandegado e na data do registro da declaração de admissão
temporária para utilização econômica.
A base de cálculo do imposto de importação, segundo o artigo 75

do Regulamento Aduaneiro é o valor aduaneiro apurado segundo as
normas do Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio –
GATT 1994, quando a alíquota for “ad valorem” e a quantidade de
mercadoria expressa na unidade de medida estabelecida, quando a
alíquota for específica.
No Acordo de Valoração Aduaneira (Decreto nº 1.355/1994), temos

seis métodos de valoração aduaneira, que devem ser obedecidos na
ordem: valor da transação realizada (preço praticado), valor da tran-
sação de mercadorias idênticas, valor da transação de mercadorias
similares, valor corrente (revenda), valor computado (soma de cus-
tos/materiais, lucro etc.) e arbitramento com critérios razoáveis.
A Instrução Normativa SRF nº 327, de 9 de março de 2003 estabele-

ce normas e procedimentos para a declaração e o controle do valor
aduaneiro de mercadoria importada.
Na mesma linha que o Regulamento Aduaneiro, o Código Tributário

Nacional menciona (art. 20) que a base de cálculo do imposto de
importação é, nos casos de alíquota específica, a unidade de medi-
da adotada pela lei tributária, já quando a alíquota for “ad valorem”,
o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo
da importação, em uma venda em condições de livre concorrência,
para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no País. Ainda,
quando se tratar de produto apreendido ou abandonado, levado a lei-
209
lão, o preço da arrematação.
Conforme disposição do Regulamento Aduaneiro, toda mercadoria

submetida a despacho de importação está sujeita ao controle do
correspondente valor aduaneiro, ou seja, da análise da conformidade
do valor aduaneiro que foi declarado pelo importador com as regras
estabelecidas no Acordo de Valoração Aduaneira. O mesmo ainda
dispõe, que integram o valor aduaneiro, independentemente do mé-
todo de valoração utilizado:
• O custo de transporte da mercadoria importada (frete) até o porto

ou o aeroporto alfandegado de descarga ou o ponto de fronteira al-
fandegado onde devam ser cumpridas as formalidades de entrada
no território aduaneiro;
• Os gastos relativos à carga, à

descarga e ao manuseio, asso-
ciados ao transporte da mercado-
ria importada, até a chegada aos
locais acima descritos; e
• O custo do seguro da mercado-

ria durante as operações referi-
das acima.
Destacamos o artigo 78 do Regulamento Aduaneiro, que menciona

que quando a declaração de importação se referir a mercadorias
classificadas em mais de um código da Nomenclatura Comum do
Mercosul, o custo do transporte de cada mercadoria será obtido me-
diante a divisão do valor total do transporte proporcionalmente aos
pesos líquidos das mercadorias, já o custo do seguro de cada mer-
cadoria será obtido mediante a divisão do valor total do seguro pro-
porcionalmente aos valores das mercadorias, carregadas, no local
de embarque.
210
Temos aqui, portanto, os critérios que devem ser empregados no ra-

teio do frete e seguro.
Para exemplificar, imagine uma operação de importação com o frete

total de 2.000,00 (USD) e seguro total de 800,00 (USD), para a reali-
zação de uma importação dos produtos A e B.
• O produto A tem um custo (VMLE) de 10.000,00 (USD) e um peso

líquido de 100 kg;
• O produto B tem um custo (VMLE) de 8.000,00 (USD) e um peso
líquido de 150 kg.
Com base nesses dados, qual o valor aduaneiro dos produtos A e B?
Produto VMLE %
A 10.000 55,56%
B 8.000 44,44%
Total 18.000 100,00%
Produto Peso %
A 100 40,00%
B 150 60,00%
Total 250 100,00%
Produto Valor M. Frete Seguro Capatazias Valor Aduaneiro

A 10.000 800 444 0 11.244
B 8.000 1.200 356 0 9.556
Total 18.000 2.000 800 - 20.800
A conversão do valor aduaneiro para reais (R$) será feita com base
na Portaria MF nº 6, de 25 de janeiro de 1999, ou seja, a taxa de câm-
bio para efeito de cálculo dos tributos incidentes na importação é
fixada com base na cotação diária para venda da respectiva moeda e
211
produz efeitos no dia subsequente.
Dessa forma, para exemplificar, para uma DI registrada no dia 21 de

maio de 2020, a taxa a ser utilizada é a do dia 20 de maio de 2020.
Para o cálculo do imposto de importação, devemos aplicar então so-

bre o valor aduaneiro (alíquota for “ad valorem”) a alíquota constante
na TEC – Tarifa Externa Comum, de acordo com a classificação fiscal
NCM/SH.
Imposto de Importação = Valor Aduaneiro x Alíquota do Imposto

(TEC)
Podemos consultar a TEC, por meio do Portal de SISCOMEX da RFB

na opção “Informações”. Vejamos alguns exemplos:
NCM DESCRIÇÃO TEC (%)

0303.11.00 -- Salmão-do-pacífico (salmão-vermelho) 10
(Oncorhynchus nerka)
0303.12.00 -- Outros salmões-do-pacífico (Oncorhy- 10
nchus gorbuscha, Oncorhynchus keta, On-
corhynchus tschawytscha, Oncorhynchus
kisutch, Oncorhynchus masou e Oncorhy-
nchus rhodurus)
0303.13.00 -- Salmão-do-atlântico (Salmo salar) e 10
salmão-do-danúbio (Hucho hucho)
0303.14.00 -- Trutas (Salmo trutta, Oncorhynchus 10
mykiss, Oncorhynchus clarki, Oncorhy-
nchus aguabonita, Oncorhynchus gilae,
Oncorhynchus apache e Oncorhynchus
chrysogaster)
De acordo com o artigo 107 do Regulamento Aduaneiro, o imposto
212
será pago na data do registro da declaração de importação (Decre-

to-Lei nº 37, de 1966, art. 27).
O artigo 71 do Regulamento Aduaneiro traz algumas situações em

que o imposto de importação não incidirá, a saber: mercadoria es-
trangeira que, corretamente descrita nos documentos de transporte,
chegar ao País por erro inequívoco ou comprovado de expedição, e
que for redestinada ou devolvida para o exterior; mercadoria estran-
geira idêntica, em igual quantidade e valor, e que se destine a reposi-
ção de outra anteriormente importada que se tenha revelado, após o
desembaraço aduaneiro, defeituosa ou imprestável para o fim a que
se destinava, desde que observada a regulamentação editada pelo
Ministério da Fazenda; mercadoria estrangeira que tenha sido objeto
da pena de perdimento, exceto na hipótese em que não seja loca-
lizada, tenha sido consumida ou revendida; mercadoria estrangeira
devolvida para o exterior antes do registro da declaração de impor-
tação, observada a regulamentação editada pelo Ministério da Fa-
zenda; embarcações construídas no Brasil e transferidas por matriz
de empresa brasileira de navegação para subsidiária integral no ex-
terior, que retornem ao registro brasileiro, como propriedade da mes-
ma empresa nacional de origem; mercadoria estrangeira destruída,
sob controle aduaneiro, sem ônus para a Fazenda Nacional, antes de
desembaraçada e mercadoria estrangeira em trânsito aduaneiro de
passagem, acidentalmente destruída.
Lembramos que o valor do imposto de importação representa um

custo ou despesa da importação, não sendo recuperável, assim,
compõe o custo do estoque, por exemplo, no caso de importação de
insumos para a produção de um produto acabado.
O pronunciamento técnico contábil nº 16 (CPC dos estoques) deter-

mina em seu item 11, que o custo de aquisição dos estoques com-
preende o preço de compra, os impostos de importação e outros tri-
butos (exceto os recuperáveis junto ao fisco), bem como os custos
213
de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à

aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos
comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser de-
duzidos na determinação do custo de aquisição.
Exemplo de cálculo:
Valor dos Produtos - Importação Cálculo
Valor FOB / EXW 60.000,00
Valor do Frete Internacional 5.000,00
Valor do Seguro Internacional 2.000,00
Valor das Capatazias 0,00
Valor Total CIF / Valor Aduaneiro 67.000,00
Câmbio R$ 5,60
Valor Total CIF / Valor Aduaneiro - R$ R$ 375.200,00
Tributos na Importação
Valor do II - 16% R$ 60.032,00
• IPI
O IPI é um imposto federal que incide sobre produtos industrializa-

dos, nacionais e estrangeiros, fundamentado no artigo 153, IV e Pa-
rágrafo 3º da Constituição Federal.
De acordo com o artigo 35 do Decreto nº 7.212/2010, o fato gerador

do imposto ocorre no desembaraço aduaneiro de produto de proce-
dência estrangeira ou na saída de produto do estabelecimento in-
dustrial, ou equiparado a industrial. O artigo 36 do mesmo Decreto
determina que se considera ocorrido o fato gerador (dentre outras
situações) na saída da repartição que promoveu o desembaraço
aduaneiro, quanto aos produtos que, por ordem do importador, forem
remetidos diretamente a terceiros.
A legislação menciona ainda, que não constituem fato gerador o de-
214
sembaraço aduaneiro de produto nacional que retorne ao Brasil, nos

seguintes casos (Decreto-Lei nº 491, de 5 de março de 1969, art. 11):
a) quando enviado em consignação para o exterior e não vendido nos
prazos autorizados; b) por defeito técnico que exija sua devolução,
para reparo ou substituição; c) em virtude de modificações na sis-
temática de importação do país importador; d) por motivo de guerra
ou calamidade pública; e e) por quaisquer outros fatores alheios à
vontade do exportador.
A base de cálculo do IPI, segundo o artigo 190 do RIPI/2010 (Decreto

nº 7.212/2010), dos produtos de procedência estrangeira é o valor
que servir ou que serviria de base para o cálculo dos tributos adua-
neiros, por ocasião do despacho de importação, acrescido do mon-
tante desses tributos e dos encargos cambiais efetivamente pagos
pelo importador ou dele exigíveis. Ainda, menciona como base de
cálculo o valor total da operação de que decorrer a saída do esta-
belecimento equiparado a industrial. Existem situações previstas na
legislação que o valor do IPI poderá
ser um valor fixo, não importando o
valor da operação.
Atualmente temos a isenção dos en-

cargos cambiais, conforme Decreto
nº 6.306 de 14 de dezembro de 2007
(RIOF).
Na mesma linha que o Regulamento Aduaneiro, o Código Tributá-

rio Nacional menciona (art. 47) que a base de cálculo do imposto,
no caso de desembaraço aduaneiro, é o preço normal acrescido do
imposto sobre a importação, das taxas exigidas para entrada do pro-
duto no País e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo im-
portador ou dele exigíveis. No caso da saída dos estabelecimentos
(industrial e equiparados) é o valor da operação de que decorrer a
saída da mercadoria. Em sua falta, o preço corrente da mercadoria,
215
ou sua similar, no mercado atacadista da praça do remetente.
Para o cálculo do imposto (IPI), devemos aplicar então sobre o valor

aduaneiro a alíquota do imposto de importação, formando uma base
(valor aduaneiro + imposto de importação). A essa base, aplicamos
as alíquotas previstas na TIPI – Tabela de Incidência do Imposto so-
bre Produtos Industrializados (TIPI), de acordo com a classificação
fiscal NCM/SH.
IPI = ( Valor Aduaneiro + Valor do II ) x Alíquota do IPI (TIPI)

ou
IPI = quantidade importada x valor fixo estabelecido
Conforme o artigo 11 da Instrução Normativa RFB nº 680 de 2 de ou-

tubro de 2006 que regulamenta o despacho aduaneiro de importação,
o pagamento dos tributos e contribuições federais devidos na impor-
tação de mercadorias, bem assim dos demais valores exigidos em
decorrência da aplicação de direitos antidumping, compensatórios
ou de salvaguarda, será efetuado no ato do registro da respectiva DI
ou da sua retificação, se efetuada no curso do despacho aduaneiro,
por meio de Documento de Arrecadação de Receitas Federais (Darf)
eletrônico, mediante débito automático em conta-corrente bancária,
em agência habilitada de banco integrante da rede arrecadadora de
receitas federais. Considerando que o fato gerador ocorre no desem-
baraço aduaneiro, temos que o pagamento do IPI ocorre antes do
fato gerador (momento do registro da DI).
A depender daquilo que estamos importando, podemos ter a recu-

peração dos créditos que foram pagos na importação. No caso de
importação de insumos e mercadorias para revenda, teremos a pos-
sibilidade de compensação desses créditos, já no caso de materiais
para uso e consumo e ativo imobilizado, não teremos o direito de
compensação de créditos.
216
Conforme dispõe o Decreto nº 7.212/2010, em termos de comércio

exterior, são obrigados ao pagamento do imposto como contribuinte
o importador (artigo 24), em relação ao fato gerador decorrente do
desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira e o
estabelecimento equiparado a industrial, quanto ao fato gerador re-
lativo aos produtos que dele saírem, bem como quanto aos demais
fatos geradores decorrentes de atos que praticar. Já o artigo 9, men-
ciona que se equiparam a estabelecimento industrial os estabeleci-
mentos importadores de produtos de procedência estrangeira, que
derem saída a esses produtos.
Podemos observar aqui, que o fato gerador do IPI ocorre tanto para o
importador (no desembaraço aduaneiro), quanto para o equiparado
a industrial (importador que der saída aos produtos). Assim, no caso
da importação e revenda de um bem, haverá o direito do crédito na
entrada e respectivo débito na saída. Esse tema tem sido alvo de
disputas no Judiciário, para o afastamento do IPI na revenda de mer-
cadorias importadas.
O Artigo 226 do RIPI/2010 traz as possibilidades de créditos para

as empresas, autorizando o aproveitamento do imposto pago no de-
sembaraço aduaneiro e do imposto relativo aos produtos recebidos
pelos estabelecimentos equiparados a industrial que, na saída des-
tes, estejam sujeitos ao imposto.

217
Câmbio R$ 5,60
Valor do II - 16% R$ 60.032,00
Valor do IPI - 15% R$ 65.284,80
• Pis-Pasep e Cofins (Importação)
O Pis-Pasep e Cofins são contribuições so-

ciais (federais) que incidem sobre o fatura-
mento das empresas e demais receitas, de
acordo com o regime de tributação: cumula-
tivo ou não-cumulativo. A Emenda Constitu-
cional nº 42 de 19 de dezembro de 2003, que
alterou o sistema tributário nacional, criou o
fato gerador na importação de produtos estrangeiros ou serviços.
Essas contribuições estão fundamentadas no artigo 195, I e IV da
Constituição Federal.
De acordo o artigo 1 da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, foram

instituídas a Contribuição para os Programas de Integração Social
e de Formação do Patrimônio do Servidor Público incidente na Im-
portação de Produtos Estrangeiros ou Serviços - PIS/PASEP-Impor-
tação e a Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade
Social devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou Serviços do
Exterior - COFINS-Importação.
Existem diversas situações que não incidem essas contribuições,

dentre elas sobre os bens estrangeiros que, corretamente descritos
nos documentos de transporte, chegarem ao País por erro inequívo-
co ou comprovado de expedição e que forem redestinados ou devol-
vidos para o exterior; bens estrangeiros idênticos, em igual quanti-
dade e valor, e que se destinem à reposição de outros anteriormente
218
importados que se tenham revelado, após o de-

sembaraço aduaneiro, defeituosos ou imprestá-
veis para o fim a que se destinavam, observada a
regulamentação do Ministério da Fazenda; bens
estrangeiros que tenham sido objeto de pena de
perdimento, exceto nas hipóteses em que não
sejam localizados, tenham sido consumidos ou
revendidos; bens estrangeiros devolvidos para
o exterior antes do registro da declaração de
importação, observada a regulamentação do
Ministério da Fazenda, dentre outras situações
específicas.
No caso da importação de bens, o fato gerador

(art. 3 da Lei nº 10.865/2004) será a entrada de
bens estrangeiros no território nacional, sendo considerada a entra-
da, os bens que constem como tendo sido importados e cujo ex-
travio venha a ser apurado pela administração aduaneira. Essa re-
gra não se aplica às malas e às remessas postais internacionais, à
mercadoria importada a granel que, por sua natureza ou condições
de manuseio na descarga, esteja sujeita a quebra ou a decréscimo,
desde que o extravio não seja superior a 1% (um por cento). Consi-
dera-se ocorrido o fato gerador na data do registro da declaração de
importação de bens submetidos a despacho para consumo, no dia
do lançamento do correspondente crédito tributário, quando se tratar
de bens constantes de manifesto ou de outras declarações de efeito
equivalente, cujo extravio ou avaria for apurado pela autoridade adu-
aneira e na data do vencimento do prazo de permanência dos bens
em recinto alfandegado, se iniciado o respectivo despacho aduaneiro
antes de aplicada a pena de perdimento. O artigo 251 do Regulamen-
to Aduaneiro trata também do fato gerador dessas contribuições. No
caso de importação de bens, contribuinte é o importador, assim con-
siderada a pessoa física ou jurídica que promova a entrada de bens
219
estrangeiros no território nacional.
Não trataremos aqui das importações de serviços, ou seja, no caso

de pagamento, crédito, entrega, emprego ou a remessa de valores
a residentes ou domiciliados no exterior como contraprestação por
serviço prestado. Todavia, para cálculo, orientamos a análise desta
mesma Lei (10.865/2004), bem como, da Instrução Normativa RFB
nº 1.911, de 11 de outubro de 2019, que apresenta, para tanto, uma
fórmula de cálculo, que acresce o valor do ISS e das próprias contri-
buições.
A base de cálculo dessas contribuições atualmente é o valor adu-

aneiro. No passado essa base de cálculo era majorada, porém, foi
declarada inconstitucional pelo STF (outubro/2013). Existem ainda,
situações de redução da base de cálculo nas importações e revenda,
de produtos específicos (caminhões chassi com carga útil igual ou
superior a 1.800kg, máquinas e veículos classificados em determi-
nados códigos da TIPI etc.).
A discussão sobre a base de cálculo dessas contribuições e declara-

ção de inconstitucionalidade resultou na queda de arrecadação para
o Governo, especialmente para aquelas operações fiscais em que os
contribuintes não compensavam créditos, ou ainda, no caso de con-
tribuintes enquadrados no regime cumulativo. Desse modo, a partir
de maio/2015, passaram a vigorar novas alíquotas de Pis e Cofins -
importações. Assim, a alíquota de 1,65% do Pis passou para 2,1%. Já
a alíquota de 7,6% de Cofins passou para 9,65%. A Lei nº 13.137/2015
alterou a legislação para aumento dessas contribuições.
É importante frisar, que não podemos confundir as alíquotas acima

incidentes sobre as importações de bens, com aquelas praticadas no
mercado interno sobre o faturamento das empresas. Desse modo, as
alíquotas de 2,1% e 9,65% serão aplicadas tanto nas importações de
pessoas físicas, empresas do Simples Nacional, empresas do regi-
220
me cumulativo ou não-cumulativo. O que muda é a possibilidade da

compensação dos créditos, que no caso do lucro real, regime não-
-cumulativo haverá o desconto dos mesmos.
Cabe destacar ainda, que para alguns produtos teremos a incidên-

cia de um adicional do Cofins-Importação de 1%. De acordo com o
parágrafo 21 do art. 8 da Lei nº 10.865/2004, até 31 de dezembro
de 2020, as alíquotas da Cofins-Importação ficam acrescidas de um
ponto percentual na hipótese de importação de determinados bens
classificados na Tipi, dentre eles, por exemplo: 3926.20.00, 40.15,
42.03, 43.03, 4818.50.00, 6505.00, 6812.91.00, 8804.00.00, capítulos
61 a 63. Lembramos que para as empresas que compensavam cré-
ditos (regime não-cumulativo), o valor da Cofins-Importação pago
em decorrência do adicional de alíquota acima, não gera direito ao
desconto de crédito, estando essa regra prevista no parágrafo 1-A do
artigo 15 da Lei nº 10.865/2004.
Para a análise mais específica de tributação, orientamos o estudo

da Lei nº 10.865/2004. Ou, ainda, a utilização do simulador do trata-
mento tributário e administrativo das importações, constante do site
da RFB (Portal Único SISCOMEX).
Apresentamos a seguir, um quadro resumo sobre a possibilidade de

desconto de créditos nas entradas (importações), comparando os
regimes:
Regime Não-Cumulativo
Desconto de Créditos PIS COFINS
Insumos Não Não
Bens / Revenda Não Não
Imobilizado Não Não
Uso e Consumo Não Não
221
Regime Não-Cumulativo
Desconto de Créditos PIS COFINS
Insumos Sim Sim
Bens / Revenda Sim Sim
Imobilizado Sim Sim
Uso e Consumo Não Não
COSIT nº 5, de 17 de dezembro de 2018, que apresenta as principais

repercussões no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil
decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida pela Primei-
ra Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso
Especial 1.221.170/PR (critérios da “relevância” e “essencialidade”).
Pis/Cofins - Importação = Valor Aduaneiro x Alíquota das Contribui-

ções

Câmbio R$ 5,60
Valor do PIS - 2,1% R$ 7.879,20
Valor do COFINS - 9,65% R$ 36.206,80
• ICMS
222
O ICMS é um imposto estadual que incide sobre a operação de cir-

culação de mercadorias e sobre as prestações de serviço de trans-
porte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que a
operação e as prestações se iniciem no exterior. Atualmente, a LC nº
87 de 13 de setembro de 1996 dispõe sobre esse imposto, estando
fundamentado no art. 155, II e Parágrafo 2º da Constituição Federal.
Segundo o parágrafo 1º do artigo 2º da LC nº 87/96, o imposto incide

sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por
pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do
imposto, qualquer que seja a sua finalidade. Menciona ainda, que in-
cide sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha
iniciado no exterior.
O artigo 3º da LC nº 87/96 traz as situações em que não incidem o

ICMS, como exemplos: operações com livros, jornais, periódicos e o
papel destinado a sua impressão, operações e prestações que des-
tinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produ-
tos industrializados semielaborados, ou serviços, operações interes-
taduais relativas a energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes e
combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando destinados
à industrialização ou à comercialização, dentre outros casos.
O contribuinte desse imposto, segundo a mesma legislação, é qual-

quer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em
volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de
mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as pres-
tações se iniciem no exterior. Também é considerado contribuinte a
pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito
comercial, importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que
seja a sua finalidade.
223
O fato gerador do ICMS ocorre no momento do desembaraço adua-

neiro de mercadorias ou bens importados do exterior. Nesse caso, a
legislação prevê que após o desembaraço aduaneiro, a entrega, pelo
depositário, de mercadoria ou bem importados do exterior deverá ser
autorizada pelo órgão responsável pelo seu desembaraço, que so-
mente se fará mediante a exibição do comprovante de pagamento do
imposto incidente no ato do despacho aduaneiro, salvo disposição
diferente. Ocorrendo a entrega de mercadoria ou bem importados
do exterior antes do desembaraço aduaneiro, considera-se ocorrido
o fato gerador neste momento, devendo a autoridade responsável,
salvo disposição em contrário, exigir a
comprovação do pagamento do impos-
to.
Com relação a complexidade de cálculo,

no caso do ICMS podemos dizer que é o
mais trabalhoso e precisamos ter calcu-
lado todos os demais tributos antes do
mesmo. Nesse caso, a base de cálculo
do imposto é a soma do valor da merca-
doria ou bem constante dos documen-
tos de importação, imposto de importação, imposto sobre produtos
industrializados, imposto sobre operações de câmbio, quaisquer
outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras. Lem-
brando que o ICMS é considerado um imposto por dentro, assim, in-
tegra a base de cálculo do imposto, o montante do próprio imposto.
A legislação menciona ainda, que o preço de importação expresso em

moeda estrangeira será convertido em moeda nacional pela mesma
taxa de câmbio utilizada no cálculo do imposto de importação, sem
qualquer acréscimo ou devolução posterior se houver variação da
taxa de câmbio até o pagamento efetivo do preço. No parágrafo úni-
co do art. 14 do LC nº 87/96, temos que o valor fixado pela autoridade
aduaneira para base de cálculo do imposto de importação, nos ter-
224
mos da lei aplicável, substituirá o preço declarado.
ICMS = (Valor da DI + II + IPI + IOF + Outros Imp., Taxas, Contrib. e

Desp. Ad.) x Alíquota do ICMS (RICMS)
O valor a recolher do ICMS, portanto, será a multiplicação da base de

cálculo discutida acima, pela alíquota do ICMS do Estado em ques-
tão para as operações internas.
Podemos considerar o valor da declaração de importação aquele

disposto na DI, campo denominado VMLD – valor da mercadoria no
local de descarga. Atualmente temos a isenção dos encargos cam-
biais, conforme Art. 16 do Decreto nº 6.306 de 14 de dezembro de
2007 (RIOF).
Para a realização do cálculo do ICMS, precisamos colocar o próprio

imposto na base de cálculo, assim, por exemplo, em uma importação
com alíquota de ICMS de 17%, precisamos dividir a base por 0,83 (re-
sultado de 100% - 17% = 83% ou 0,83). Imagine uma base de cálculo
de R$ 1.500,00 sem o valor do ICMS. Com o valor do imposto por
dentro, temos que a base será de R$ 1.807,23, que reduzida a 17%,
chegamos novamente em R$ 1.500,00. Nesse caso, o valor do ICMS
é de R$ 307,23. Um cálculo incorreto seria aplicar 17% direto sobre
R$ 1.500,00, que resultaria em um ICMS de R$ 255,00, ou seja, R$
52,23 a menor.
De acordo com a base de cálculo apresentada acima, devemos in-

cluir também as taxas para cálculo do ICMS. De acordo com o Có-
digo Tributário Nacional (CTN), as taxas cobradas pela União, pelos
Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas
respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular
do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço
público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua
disposição.
225
Uma taxa tributária bastante conhecida na importação é a taxa SIS-

COMEX, já mencionada anteriormente. O artigo 306 do Regulamen-
to Aduaneiro prevê que essa taxa, administrada pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil, será devida no registro da declaração de
importação. Devemos para fins de cálculo, incluir essa taxa na base
de cálculo do ICMS.
Quanto as despesas aduaneiras a LC nº 87/96 não procedeu com a

sua definição, assim, cada Estado resolveu legislar a respeito, ha-
vendo critérios distintos entre os mesmos. Houve uma tentativa de
uniformização desse entendimento por meio do Convênio ICMS nº
07/05, que seria aplicável para todos os Estados, exceto, os Estados
da Bahia, Paraná, Rio de Janeiro, Santa Catarina e São Paulo que não
assinaram. Todavia, o mesmo foi revogado pelo Convênio ICMS nº
83/05.
Trazemos como exemplo a legislação do Estado de Minas Gerais,

que prevê em seu regulamento, artigo 43, que a base de cálculo do
imposto, na entrada de mercadoria ou bem importados do exterior,
será acrescida do valor do imposto de importação, do IPI, IOF e de
quaisquer despesas, inclusive aduaneiras, cobradas ou debitadas
ao adquirente no controle e desembaraço da mercadoria, ainda que
venham a ser conhecidas somente após o desembaraço. Menciona
ainda, quaisquer outros impostos, taxas ou contribuições, tais como:
Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante (AFRMM),
Adicional de Tarifa Portuária (ATP) e Adicional de Tarifa Aeroportuá-
ria (ATAERO).
De acordo com as legislações Estaduais, os contribuintes poderão

compensar os créditos pagos na importação (desde que haja poste-
rior saída tributada).
Lembramos que o local da operação ou da prestação, para os efeitos
226
da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável,

no caso de mercadoria ou bem importado do exterior, é o do estabe-
lecimento onde ocorrer a entrada física e do domicílio do adquirente,
quando não estabelecido.
Dessa forma, o recolhimento do ICMS será realizado para o Estado

onde se encontra o contribuinte. Para tanto, o mesmo deve utilizar
uma GNRE para recolhimento, ou seja, Guia Nacional de Recolhimen-
tos de Tributos Estaduais (quando ocorre o desembaraço em local
distinto).

Câmbio R$ 5,60
Valor do II - 16% R$ 60.032,00
Valor do IPI - 15% R$ 65.284,80
Valor do PIS - 2,1% R$ 7.879,20
Valor do COFINS - 9,65% R$ 36.206,80
Valor do ICMS - 18% R$ 119.594,04
* Somar na Base do ICMS - Taxa Siscomex R$ 214,50.
A nota fiscal de importação deve ser emitida quando do desembara-

ço aduaneiro de mercadorias recebidas do exterior e deve apresentar
os dados da declaração de importação ou declaração única de im-
portação.
227
Desse modo, nas importações do exterior devemos utilizar os se-

guintes códigos fiscais (principais): 3.101 (compra para industria-
lização ou produção rural), 3.102 (compra para comercialização),
3.126 (compra para utilização na prestação de serviços), 3.127
(compra para industrialização sob o regime de “drawback”), 3.551
(compra de bem para o ativo imobilizado)
e 3.556 (compra de material para uso ou
consumo).
De acordo com a legislação de cada Es-

tado, podemos ter ou não, a emissão da
nota fiscal complementar de importação
para a formalização de outras despesas
acessórias que podem ocorrer após o de-
sembaraço da mercadoria.
Como exemplo, o Estado de Goiás dispensa a emissão de tal nota

fiscal, conforme pergunta e resposta da SEFAZ-GO nº 2577.
É necessário emitir nota fiscal complementar quando o contribuinte

faz importação e após o desembaraço aduaneiro arca com outras
despesas acessórias?
Não. As despesas acessórias pagas após o desembaraço aduaneiro

representam custo e devem ser contabilizadas como tal, não haven-
do necessidade de emissão de nota fiscal complementar.
Apresentamos a seguir, uma planilha de cálculo nas importações,

considerando para tanto, o regime tributário do lucro real (não-cu-
mulativo) e presumido (cumulativo).
Para fins de exemplificação, consideramos um câmbio ilustrativo de

um dólar para um real.
228
Tabela 3 – Cálculo dos Tributos - Importação
Planilha de Cálculo - Tributos Lucro Real x Lucro Presumido

Valor dos Produtos - Importação LUCRO REAL LUCRO PRESUMIDO
Valor FOB / EXW 120.000,00 120.000,00
Valor do Frete Internacional 5.000,00 5.000,00
Valor do Seguro Internacional 5.000,00 5.000,00
Valor das Capatazias 0,00 0,00
Valor Total CIF / Valor Aduaneiro 130.000,00 130.000,00
Valor do II - 10% R$ 13.000,00 R$ 13.000,00
Valor do IPI - 5% R$ 7.150,00 R$ 7.150,00
Valor do PIS - 2,1% R$ 2.730,00 R$ 2.730,00
Valor do COFINS - 9,65% R$ 12.545,00 R$ 12.545,00
Valor do ICMS - 18% R$ 36.359,89 R$ 36.359,89
Valor Total dos Tributos R$ 71.784,89 R$ 71.784,89
Despesas/Custos Operacionais
F. Agent Fees - -
SDA - -
Custo do B/L - releasing - -
Taxa SISCOMEX R$ 214,50 R$ 214,50
De-Consolidaton - -
AFRMM - -
Frete Interno - Porto - -
Armazenagem - -
Despesas Nacionalização R$ R$
8.500,00 8.500,00
Outras despesas/custos - -
Valor Total Despesas/Custos R$ R$
8.714,50 8.714,50
Nota Fiscal de Entrada

Valor total da importação - Nfe R$ 201.999,39 R$ 201.999,39
Demais Custos R$ 8.500,00 R$ 8.500,00
229
Total Gasto com a Importação R$ 210.499,39 R$ 210.499,39

(-) Tributos Recuperáveis - IPI R$ 7.150,00 R$ 7.150,00
(-) Tributos Recuperáveis - PIS R$ 2.730,00 R$ -
(-) Tributos Recuperáveis - COFINS R$ 12.545,00 R$ -
(-) Tributos Recuperáveis - ICMS R$ 36.359,89 R$ 36.359,89
Total do Custo / Valor dos Estoques R$ 151.714,50 R$ 166.989,50
Conciliação do Total do Custo / Valor dos Estoques

Valor FOB / EXW R$ 120.000,00 R$ 120.000,00
Valor do Frete Internacional R$ 5.000,00 R$ 5.000,00
Valor do Seguro Internacional R$ 5.000,00 R$ 5.000,00
Valor do II - 10% R$ 13.000,00 R$ 13.000,00
Taxa Siscomex R$ 214,50 R$ 214,50
Despesas Nacionalização R$ 8.500,00 R$ 8.500,00
Tributos - PIS R$ - R$ 2.730,00
Tributos - COFINS R$ - R$ 12.545,00
Total do Custo / Valor dos Estoques R$ 151.714,50 R$ 166.989,50
O Portal Único SISCOMEX do Governo Federal é uma importante

base de estudo e pesquisa para o contribuinte. Fica como dica, o
simulador do tratamento tributário e administrativo das importações
que pode ser acessado nesse portal, o qual realiza todos os cálculos
da importação mediante a inserção do código NCM, valor aduaneiro
e informação da moeda. Ainda, a Receita Federal do Brasil lançou
um aplicativo de celular para o acompanhamento das importações,
simulação de cálculos na importação, consulta NCM etc. O mesmo
pode ser baixado nas plataformas de aplicativos para celulares – o
mesmo é chamado de “Importador” e contém a logomarca da Recei-
ta Federal.
4. Aspectos Tributários das Exportações
230
Uma operação de exportação é um ato realizado em que ocorre a

saída de mercadoria do território nacional, onde, realizamos o envio
para o exterior de uma mercadoria nacional ou nacionalizada. Para
tanto, a empresa deve estar regularmente inscrita no Registro de Ex-
portadores e Importadores, por meio do primeiro acesso ao SISCO-
MEX.
A Receita Federal do Brasil está em processo constante de aperfeiço-

amento dos seus controles e para tanto, lançou o novo processo de
exportação, realizado por meio de Declaração Única de Exportação
(DU-E). A Instrução Normativa RFB nº 1.702 de 21 de março de 2017
disciplina o despacho aduaneiro de exportação processado por meio
da DU-E. Conforme essa legislação, a DU-E é um documento eletrô-
nico que contém informações de natureza aduaneira, administrativa,
comercial, financeira, tributária, fiscal e logística, que caracterizam
a operação de exportação dos bens por ela amparados e definem o
enquadramento dessa operação e servirá de base para o despacho
aduaneiro de exportação. As informações constantes da DU-E ser-
virão de base para o controle aduaneiro e administrativo das opera-
ções de exportação.
O Portal Único SISCOMEX do Governo Federal é uma importante

base de estudo e pesquisa para o contribuinte. Fica como dica, o
simulador de tratamento administrativo nas exportações que pode
ser acessado nesse portal.
Como já mencionado, a Instrução Normativa RFB nº 1.603 de 15 de

dezembro de 2015 regulamenta os procedimentos de habilitação de
importadores e exportadores.
O artigo 580 do Regulamento Aduaneiro traz o conceito de despacho

aduaneiro, que é o procedimento mediante o qual é verificada a exati-
dão dos dados declarados pelo exportador em relação à mercadoria,
aos documentos apresentados e à legislação específica, com vistas
231
a seu desembaraço aduaneiro e a sua saída para o exterior.
As operações de exportação gozam de benefícios fiscais, visando

assim, a competitividade dos produtos nacionais no exterior do país.
Nesse contexto, temos aqui a distinção das operações de exporta-
ção diretas e indiretas.
No caso das exportações diretas, realizamos a exportação direta-

mente para o cliente no exterior, assim, o nome do nosso cliente
aparece na nota fiscal de exportação. Nesse tipo de operação, não
utilizamos nenhum interveniente comercial no país. Já no caso das
exportações indiretas, utilizamos um terceiro
na operação, assim, realizamos uma venda
interna com o fim específico de exportação.
Como exemplo, temos uma venda interna
(CFOP 5.501) para uma empresa comercial
exportadora. Nesse caso, a legislação nos
obriga a remeter as mercadorias diretamen-
te para o local de embarque ou recinto alfan-
degado. O artigo 228 do Regulamento Adu-
aneiro, Decreto nº 6.759/2009, dispõe sobre
o tratamento tributário nessas operações. Já
o artigo 230, assegura os benefícios fiscais
concedidos por lei para incentivo à exporta-
ção.
É importante destacar, que os impostos que forem devidos, bem

como os benefícios fiscais de qualquer natureza, auferidos pelo pro-
dutor-vendedor, com os acréscimos legais cabíveis, passarão a ser
de responsabilidade da empresa comercial exportadora, no caso de
não se efetivar a exportação dentro do prazo de cento e oitenta dias,
contados da data da emissão da nota fiscal pela vendedora, na hipó-
tese de mercadoria submetida ao regime extraordinário de entrepos-
to aduaneiro na exportação; no caso de revenda das mercadorias no
232
mercado interno; ou destruição das mercadorias.
Apresentamos a seguir nossos comentários sobre os tributos nas

exportações, com as devidas fundamentações legais que amparam
os incentivos.
• IPI
O IPI - imposto sobre produtos industrializados é um tributo federal e

possui imunidade nas operações de exportação, tendo como funda-
mento legal o inciso III do parágrafo 3º do artigo 153 da Constituição
Federal, o qual dispõe que não incidirá o imposto sobre produtos in-
dustrializados destinados ao exterior.
No caso da remessa com o fim específico de exportação, o parágrafo

1º do artigo 43 do regulamento do IPI deverá ser observado (caso de
suspensão), ou seja, temos suspensão do imposto para os produtos
destinados à exportação, que saiam do estabelecimento industrial
para empresas comerciais exportadoras (com o fim específico de
exportação), recintos alfandegados e outros locais onde se processe
o despacho aduaneiro de exportação. Para tanto, consideram-se ad-
quiridos com o fim específico de exportação os produtos remetidos
diretamente do estabelecimento industrial para embarque de expor-
tação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa
comercial exportadora.
No caso de uma indústria, por exemplo, que produz internamen-

te para exportar, na aquisição interna de insumos a mesma fará a
manutenção dos créditos fiscais, sendo esse um benefício fiscal à
exportação de produtos manufaturados. Esses créditos devem ser
utilizados para abatimento na apuração do contribuinte. Saldos não
compensados pelos contribuintes podem ser ressarcidos, todavia,
devemos observar as regras previstas na Instrução Normativa RFB
nº 1.717 de 17 de julho de 2017.
233
• PIS e COFINS
O PIS – Programa de Integração Social e COFINS – Contribuição

para Financiamento da Seguridade Social são contribuições federais
que não incidem sobre as operações de exportação, tendo como fun-
damento legal o artigo 5º da Lei nº 10.637/2002 e artigo 6º da Lei nº
10.833/2003. No caso da remessa com o fim específico de exporta-
ção, esses mesmos artigos dispõem sobre a não incidência.
No caso de uma indústria, por exemplo, que produz internamen-

te para exportar, na aquisição interna de insumos a mesma fará a
manutenção dos créditos fiscais, sendo esse um benefício fiscal à
exportação de produtos manufaturados. Esses créditos devem ser
utilizados para abatimento na apuração do contribuinte. Saldos não
compensados pelos contribuintes podem ser ressarcidos, todavia,
devemos observar as regras previstas na Instrução Normativa RFB
nº 1.717 de 17 de julho de 2017.
• ICMS
O ICMS – imposto sobre operação de circulação de mercadorias e

sobre as prestações de serviço de transporte interestadual e inter-
municipal e de comunicação é um imposto estadual que não incide
sobre as operações de exportação, tendo como fundamento legal a
alínea “a” do inciso X do artigo 155 da Constituição Federal, a qual
dispõe que não incidirá o imposto sobre operações que destinem
mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a desti-
natários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento
do montante do imposto cobrado nas operações e prestações ante-
riores.
No caso da remessa com o fim específico de exportação, o parágrafo
234
único do artigo 3º da Lei Complementar nº 87/1996 dispõe que equi-

para-se às operações de exportação a saída de mercadoria realizada
com o fim específico de exportação para o exterior, destinada a em-
presa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabele-
cimento da mesma empresa e armazém alfandegado ou entreposto
aduaneiro.
• IE
O IE – imposto de exportação é um imposto federal e é utilizado para

diversas razões, mas geralmente ligada a estabelecer uma restrição
ao exportador para a realização de exportação de bens sem haver a
agregação de valor. São raros os produtos que possuem tal tributa-
ção. Segundo o Regulamento Aduaneiro, em seu artigo 213, temos
que o imposto de exportação tem como fato gerador a saída da mer-
cadoria do território aduaneiro, e para tanto, considera-se ocorrido o
fato gerador na data de registro do registro de exportação no Sistema
Integrado de Comércio Exterior. Já no artigo 215, temos que o impos-
to será calculado pela aplicação da alíquota de trinta por cento sobre
a base de cálculo, e para atender aos objetivos da política cambial e
do comércio exterior, a Câmara de Comércio Exterior poderá reduzir
ou aumentar a alíquota do imposto. No caso elevação, a alíquota do
imposto não poderá ser superior a cento e cinquenta por cento.
Atualmente temos imposto de exportação sobre cigarros e armas e

para analisar sobre o assunto devemos estudar a Resolução CAMEX
nº 17/2001. O Anexo XVII da Portaria nº 23, de 14 de julho de 2011
(SECEX/MDIC) pode ser consultado também, o qual traz regras para
a exportação de produtos sujeitos a procedimentos especiais. Como
exemplo de produtos sujeitos ao imposto de exportação, temos o
caso da NCM 9303.10.00 “armas de fogo carregáveis exclusivamen-
te pela boca”.
Com relação a emissão da nota fiscal de exportação, temos uma
235
maior facilidade na determinação das regras previstas na legislação,

pois praticamente não temos a incidência de tributos (ICMS, IPI, Pis
e Cofins). Desse modo, nas saídas para o exterior devemos utilizar
os seguintes códigos fiscais (principais): 7.101 (venda de produ-
ção), 7.102 (venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros),
7.105 (venda de produção do estabelecimento, que não deva por ele
transitar), 7.106 (venda de mercadoria adquirida ou recebida de ter-
ceiros, que não deve por ele transitar) e 7.127 (venda de produção do
estabelecimento sob o regime de “drawback”).
Com relação a escrituração fiscal digital – EFD ICMS/IPI, chamamos

a atenção para os registros 1100 (registro de informações sobre ex-
portação), 1105 (documentos fiscais de exportação) e 1110 (opera-
ções de exportação indireta – mercadorias de terceiros).
A nota fiscal de exportação deverá ser emitida em reais e conforme

Solução de Consulta da RFB nº 178 de 06 de setembro de 2002, o en-
tendimento é que na determinação do valor em reais da mercadoria
a ser exportada a constar da nota fiscal de exportação, deverá ser
utilizada a taxa de câmbio oficialmente publicada pelo Banco Central
do Brasil ou informada no SISBACEN, relativa à compra de moeda
estrangeira em vigor no último dia útil imediatamente anterior ao de
sua emissão.
236
Lembrando que essa taxa não deve ser confundida com a taxa de
reconhecimento da receita na contabilidade. De acordo com o en-
tendimento sobre o assunto, a receita de vendas de exportação de
bens, serviços e direitos será determinada pela conversão em reais
à taxa de câmbio de compra, fixada no boletim de abertura do Banco
Central do Brasil, em vigor na data de embarque, no caso de bens e
da efetiva prestação do serviço ou transferência do direito. A data
da efetiva prestação do serviço ou transferência do direito é a data
do auferimento da receita, assim considerada o momento em que,
nascido o direito à sua percepção, a receita deva ser contabilizada
em observância ao regime de competência.
A variação cambial decorrente das operações de comércio exterior é

outro tema que deve ser observado, tanto quanto aos aspectos con-
tábeis, como tributários. Havendo uma diferença positiva do câmbio
(aumento), por exemplo, entre o registro contábil da receita e aquele
de fechamento da operação (liquidação) temos uma receita de varia-
ção cambial que deve ser registrada no resultado financeiro da em-
presa. Caso contrário, teremos uma despesa financeira (redução do
câmbio).
Conforme Decreto nº 8.426 de 1 de abril de 2015, foram restabeleci-

das para 0,65% e 4%, respectivamente, as alíquotas de PIS e COFINS
incidentes sobre receitas financeiras (para empresas tributadas pelo
regime não cumulativo). Todavia, conforme parágrafo 3º do artigo
1º, ficou mantida em zero as alíquotas das contribuições incidentes
sobre receitas financeiras decorrentes de variações monetárias, em
função da taxa de câmbio, de: operações de exportação de bens e
serviços para o exterior e obrigações contraídas pela pessoa jurídica,
inclusive empréstimos e financiamentos. Para as empresas tributa-
das pelo regime cumulativo não há que se falar na tributação dessas
receitas financeiras.
237
Quanto a tributação do IRPJ e CSLL sobre essas receitas financeiras,

as mesmas são normalmente tributadas, tanto no regime do lucro
presumido (direto na base, ou seja, fora da presunção), quanto no
lucro real, havendo a faculdade da escolha do momento da tributa-
ção – regime de caixa ou competência (opção ocorre na obrigação
acessória DCTF).
Um tema atual controverso que gerou revolta das empresas expor-

tadoras no final do ano de 2018 foi aquele constante da Solução de
Consulta da RFB nº 246, de 11 de dezembro de 2018. Segundo a
mesma, haveria a incidência do IOF - imposto sobre Operações de
Crédito, Câmbio e Seguros ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliá-
rios – IOF, quando da internalização dos recursos mantidos no exte-
rior decorrentes de exportações.
De acordo com o entendimento dessa solução, não incide IOF quan-

do da manutenção de recursos em moeda estrangeira em instituição
financeira fora do país, relativos aos recebimentos de exportações
brasileiras de mercadorias e de serviços para o exterior, realizadas
por pessoas físicas ou jurídicas. Nesta situação, não há liquidação
de contrato de câmbio e, portanto, não se verifica a ocorrência do
fato gerador do imposto conforme definido no art. 63, II do Código
Tributário Nacional (CTN) e no art. 11 do Decreto nº 6.306, de 2007.
Todavia, se os recursos inicialmente mantidos em conta no exterior
forem, em data posterior à conclusão do processo de exportação,
remetidos ao Brasil, a solução menciona que haverá incidência de
IOF à alíquota de 0,38%, conforme determina o caput do art. 15-B do
Decreto nº 6.306, de 2007.
Acontece que o art. 15-B mencionado na solução, segundo o De-

creto, diz que a alíquota do IOF será zero nas operações de câmbio
relativas ao ingresso no País de receitas de exportação de bens e
serviços, não trazendo condições e prazos para isso.
238
No dia 15 de julho de 2019, por meio da Solução de Consulta nº 231,

a Receita Federal voltou atrás, reconhecendo a alíquota zero, todavia,
exigindo que para tanto, devem ser observados a forma e os prazos
estabelecidos pelo Conselho Monetário Nacional -CMN e pelo Banco
Central do Brasil – BCB (750 dias de prazo entre a contratação e a
liquidação).
Ainda podemos ter conflitos jurídicos sobre o tema, tendo em vista,

que apesar da última solução ser mais favorável para os contribuin-
tes, ela fixa regras (prazos) não previstas na lei - Decreto nº 6.306,
de 2007.
A formação do preço nas exportações é outro tema interessante e

para tanto, deixamos como dica a utilização da planilha de simu-
lação do preço de venda de exportação constante do site do MDIC,
que poderá ser acessado por meio do endereço eletrônico da página
aprendendo a exportar: http://simuladordepreco.mdic.gov.br.
Apresentamos abaixo um modelo exemplificativo da formação do

preço nas exportações.
Tabela 4 – Formação do Preço de Venda nas Exportações
Operação Nacional (interna)

Valor total da nota fiscal R$ 2.300,00
(-) Valor do IPI - 15% R$ 300,00
Valor total da nota fiscal, sem o IPI R$ 2.000,00
(-) Valor do ICMS - 18% R$ 360,00
(-) Valor do PIS e COFINS - 9,25% R$ 185,00
Valor sem os tributos (mercado interno) R$ 1.455,00
Acréscimos e Formação do Preço R$ -
(+) Frete interno (indústria até o porto) R$ 80,00
239
(+) Seguro interno (indústria até o porto) R$ 25,00

(+) Despesas portuárias R$ 100,00
(+) Despesas com despachante ad. R$ 60,00
(+) Outros custos (embalagens etc.) R$ 20,00
Valor total a ser cobrado R$ 1.740,00
(+) Comissões do Agente (5% sobre o FOB) R$ 91,58
Valor total do preço FOB em reais R$ 1.831,58
Taxa de Câmbio para conversão R$ 5,60
Valor total do preço FOB para Faturamento US$ 327,07
5. Benefícios Fiscais sobre as Exportações
Conforme já mencionado nesse capítulo, as operações de expor-

tação são incentivadas no país, pois contribuem para a geração da
nossa riqueza (PIB) e permitem a competitividade dos nossos pro-
dutos no exterior. Apresentamos, de forma resumida, alguns benefí-
cios existentes sobre as operações de exportação
• Drawback
Conforme o artigo 383 do Regulamento Aduaneiro, Decreto nº

6.759/2009, o regime do drawback é considerado um incentivo à ex-
portação, podendo ser aplicado nas modalidades: suspensão, isen-
ção e restituição. No caso desse último, não sendo mais utilizado na
prática.
No caso da suspensão, permite a suspensão do pagamento do Im-

posto de Importação, do Imposto sobre Produtos Industrializados,
da Contribuição para o PIS/PASEP, da COFINS, da Contribuição para
o PIS/PASEP-Importação e da COFINS-Importação, na importação,
de forma combinada ou não com a aquisição no mercado interno, de
mercadoria para emprego ou consumo na industrialização de produ-
to a ser exportado. O regime permite ainda, a suspensão da taxa de
240
AFRMM – adicional ao frete para a renovação da marinha mercante.

A concessão desse regime é de competência da Secretaria de Co-
mércio Exterior, devendo ser efetivada, em cada caso, por meio do
SISCOMEX.
O prazo de vigência do regime será de um ano, admitida uma úni-

ca prorrogação, por igual período, salvo nos casos de importação de
mercadorias destinadas à produção de bens de capital de longo ciclo
de fabricação, quando o prazo máximo será de cinco anos.
Já para a isenção, permite a isenção do Imposto de Importação e a

redução a zero do Imposto sobre Produtos Industrializados, da Con-
tribuição para o PIS/PASEP, da COFINS, da Contribuição para o PIS/
PASEP-Importação e da COFINS-Importação, na importação, de for-
ma combinada ou não com a aquisição no mercado interno, de mer-
cadoria equivalente à empregada ou consumida na industrialização
de produto exportado. A concessão desse regime, na modalidade de
isenção, é de competência da Secretaria de Comércio Exterior.
O beneficiário do drawback, na modalidade de isenção, poderá optar

pela importação ou pela aquisição no mercado interno da mercadoria
equivalente, de forma combinada ou não, considerada a quantidade
total adquirida ou importada com pagamento de tributos. O drawba-
ck, na modalidade de isenção, aplica-se também à importação, de
forma combinada ou não com a aquisição no mercado interno, de
mercadoria equivalente: à empregada em reparo, criação, cultivo ou
atividade extrativista de produto já exportado e para industrialização
de produto intermediário fornecido diretamente a empresa indus-
trial-exportadora e empregado ou consumido na industrialização de
produto final já exportado.
Segundo a Portaria nº 23, de 14 de julho de 2011 (e alterações) do

Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio, artigo 67, te-
mos as seguintes modalidades de drawback: integrado suspensão,
241
integrado isenção, embarcação, fornecimento no mercado interno e

sem expectativa de pagamento.
• Recof – SPED
O Regime Aduaneiro Especial de Entreposto Industrial sob Contro-

le Informatizado do Sistema Público de Escrituração Digital (Recof
- Sped) permite ao contribuinte importar ou adquirir no mercado
interno, com suspensão dos tributos, devendo parte dessas merca-
dorias serem submetidas à industrialização, podendo ser destinada
posteriormente tanto para o mercado local quanto para o mercado
externo.
Havendo a exportação do produto acabado, não teremos o paga-

mento dos tributos (das importações), assim, temos como benefí-
cios: a aquisição no mercado interno ou importação com suspensão
dos tributos, suspensão da taxa de AFRMM e reduções nas taxas de
armazenagem.
A Instrução Normativa da RFB nº 1.612, de 26 de janeiro de 2016

dispôs sobre esse regime e apresenta todas as regras que devem ser
observadas para tal regime. Destacamos aqui, algumas obrigações
importantes para a manutenção do programa:
• Exportar produtos industrializados resultantes dos processos no

valor mínimo anual equivalente a 50% (cinquenta por cento) do valor
total das mercadorias importadas ao amparo do regime, no mesmo
período, e não inferior a US$ 500.000,00 (quinhentos mil dólares dos
Estados Unidos da América); No primeiro ano de habilitação haverá
a redução – 50%.
• Aplicar anualmente, na produção dos bens que industrializar, pelo

menos 70% (setenta por cento) das mercadorias estrangeiras admi-
tidas no regime; e
242
• Entregar regularmente a EFD.
A Instrução Normativa da RFB nº 1.904, de 31 de julho de 2019, alte-

rou a Instrução Normativa RFB nº 1.291, de 19 de setembro de 2012,
e a Instrução Normativa RFB nº 1.612, de 26 de janeiro de 2016, tra-
zendo melhores condições para utilização desse programa.
Como ponto importante para a gestão do fluxo de caixa da empresa,

o recolhimento dos tributos suspensos, no caso de destinação para o
mercado interno, correspondentes às mercadorias importadas, alie-
nadas no mesmo estado ou incorporadas ao produto resultante do
processo de industrialização, deverá ser efetivado até o 15º (décimo
quinto) dia do mês subsequente ao da destinação, mediante registro
de DI em unidade que jurisdicione estabelecimento do beneficiário
autorizado a operar o regime.
• Empresa Preponderantemente Exportadora
Com base na existência de benefícios fiscais para as exportações

(saídas), uma indústria local que realiza a industrialização de bens
para a exportação possivelmente irá juntar créditos nas entradas de
seus insumos e bens com direito ao crédito. Dessa forma, temos na
legislação brasileira a figura das empresas preponderantemente ex-
portadoras, que visa evitar esse acúmulo de créditos, que pode pre-
judicar o fluxo de caixa das empresas.
Do ponto de vista Federal, as empresas preponderantemente expor-

tadoras podem realizar a aquisição de insumos com suspensão do
Pis, Cofins e IPI para a utilização na produção de produtos que serão
exportados (exigência de exportar). Quanto ao IPI, a regulamentação
está prevista no artigo 29 da Lei nº 10.637/2002. Já em relação ao
Pis e Cofins, a Lei nº 10.865 de 30 de abril de 2004, prevê em seu
artigo 40, que a incidência da contribuição para o PIS/PASEP e da
243
COFINS ficará suspensa no caso de venda de matérias-primas, pro-

dutos intermediários e materiais de embalagem destinados a pessoa
jurídica preponderantemente exportadora. Para tanto, considera-se
pessoa jurídica preponderantemente exportadora aquela cuja receita
bruta decorrente de exportação para o exterior, no ano-calendário
imediatamente anterior ao da aquisição, houver sido igual ou supe-
rior a 50% (cinquenta por cento) de sua receita bruta total de venda
de bens e serviços no mesmo período, após excluídos os impostos e
contribuições incidentes sobre a venda. Como exigência, nas notas
fiscais de saída do fornecedor, deverá constar a expressão “Saída
com suspensão da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS”,
com a especificação do dispositivo legal correspondente.
Somente a pessoa jurídica previamente habilita-

da ao regime pela Secretaria da Receita Federal
(SRF) pode efetuar aquisições de MP, PI e ME com
suspensão da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins. Para tal habilitação nesse regime a
empresa deve observar os preceitos previstos na
Instrução Normativa RFB nº 1.911 de 11 de outu-
bro de 2019.
• Crédito Presumido de IPI para Ressarcimento de Pis/Pasep e Cofins
O crédito presumido de IPI é um incentivo fiscal para as empresas

exportadoras de produtos industrializados, que consiste na apro-
priação de um crédito na apuração de IPI, como ressarcimento das
contribuições de PIS e Cofins incidentes sobre os insumos adquiri-
dos no mercado interno e alocados na produção de bens exportados.
As empresas tributadas pelo lucro presumido, ou seja, regime cumu-

lativo de PIS e COFINS (alíquotas de 0,65% e 3%) poderão usufruir de
um incentivo fiscal às exportações, através de um crédito presumido
de IPI, visando o ressarcimento do PIS e Cofins incidentes sobre as
244
aquisições, no mercado interno, de matérias-primas, produtos inter-

mediários e material de embalagem, utilizados no processo produti-
vo (de bens que serão exportados). No caso de empresas tributadas
pelo lucro real, regime não cumulativo, esse crédito não é permitido,
tendo em vista, que as mesmas já descontam créditos em suas apu-
rações.
Para tanto, a empresa deve observar as regras previstas na Lei nº

9.363 de 13 de dezembro de 1996, bem como, pelo método alter-
nativo previsto na Lei nº 10.276 de 10 de setembro de 2001. Dessa
forma, existem duas metodologias de cálculo para a apuração desse
crédito.
No primeiro caso Lei nº 9.363/1996, a base de cálculo do crédito pre-

sumido será determinada mediante a aplicação, sobre o valor total
das aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e ma-
terial de embalagem, do percentual correspondente à relação entre a
receita de exportação e a receita operacional bruta do produtor ex-
portador. O crédito fiscal será o resultado da aplicação do percentual
de 5,37% sobre a base de cálculo.
Já no caso do método alternativo Lei nº 10.276/2001, a empresa deve

considerar os insumos (mp, pi, e me), energia elétrica, combustíveis e
o valor da prestação de serviços decorrentes de industrialização por
encomenda. Sobre essa base de cálculo será aplicado o fator, obtido
por meio da multiplicação de 3,65% (0,0365) pela proporção entre a
receita de exportação (Rx) e o resultado da receita operacional bruta
(Rt) menos o custo de produção (C).
Para a utilização desse crédito, devemos entregar o PER/DCOMP,

pedido eletrônico de restituição, ressarcimento ou reembolso e de-
claração de compensação. Atualmente, essa regra está prevista na
Instrução Normativa RFB nº 1.717 de 17 de julho de 2017.
245
6. Reintegra
O reintegra é um programa de estímulo ao exportador que foi institu-

ído pela Lei nº 12.546/2011 (fruto da conversão da medida provisó-
ria nº 540/2011) que visa retornar (reintegrar) ao exportador, valores
relativos a custos tributários federais residuais da sua cadeia pro-
dutiva. Dessa forma, a pessoa jurídica exportadora de bens manu-
faturados, poderá apurar valor para fins de ressarcimento parcial ou
integral desse resíduo tributário federal.
Inicialmente o programa foi válido até 31 de dezembro de 2013, to-

davia, o programa foi reinstituído por meio da Lei nº 13.043/2014
(Artigos 21 a 29) e atualmente regulamentado pelo Decreto nº
8.415/2015.
O valor do reintegra será calculado mediante a aplicação de percen-

tual estabelecido pelo Poder Executivo (0% a 3%) sobre a receita de-
corrente da exportação de determinados bens produzidos pela pes-
soa jurídica. Desde a sua implementação, os créditos de reintegra
foram reduzidos ao exportador de acordo com a disponibilidade de
caixa do Governo Federal. Dessa forma, o crédito que anteriormente
era fixo de 3% sobre as exportações de bens manufaturados passou
a sofrer variações dentro do intervalo mencionado acima.
A relação de bens contemplados nesse programa se encontra no

anexo do Decreto nº 8.415/2015. Ainda, para fins de ressarcimento,
a empresa deve se enquadrar nos requisitos da legislação:
• Exportação de bem que tenha sido industrializado no País;

• Esteja classificado em código da Tabela de Incidência do Impos-
to sobre Produtos Industrializados - TIPI, aprovada pelo Decreto nº
7.660, de 23 de dezembro de 2011, e relacionado no anexo da legis-
lação - Decreto nº 8.415/2015;
• Tenha custo total de insumos importados não superior ao limite
246
percentual do preço de exportação estabelecido no Anexo (40% ou

65%).
Atualmente, o crédito do reintegra é de um décimo por cento (a partir

de 1º de junho de 2018), redação dada pelo Decreto nº 9.393/2018.
Um ponto de discussão interessante sobre esse tema é a tributa-

ção ou não desse ressarcimento (crédito) pelos tributos Pis, Cofins,
IRPJ e CSLL, uma vez que do ponto de vista contábil, esse ressarci-
mento irá gerar uma receita a ser registrada contra um ativo a ser
recuperado. Após o advento da Lei que reinstituiu o reintegra, Lei nº
13.043/2014, ficou claro no parágrafo 6º, que o valor do crédito apu-
rado não será computado na base de cálculo da Contribuição para o
PIS/Pasep, da Cofins, do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurí-
dicas - IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL.
Todavia, anteriormente ao advento desta Lei de 2014 fica a dúvida
nos contribuintes sobre a tributação desses créditos. O caso do Pis e
Cofins já havia sido resolvido após a Lei nº 12.844/2013, que trouxe
a não incidência de Pis e Cofins sobre os valores ressarcidos no âm-
bito do reintegra. Portanto, o caso mais polêmico é do IRPJ e CSLL,
cujo tema em 2019 foi julgado no Superior Tribunal de Justiça (STJ)
e ainda está em discussão.
Outra decisão recente (2019) do STJ sobre o tema é a extensão do

reintegra às vendas para a Zona Franca de Manaus.
7. Preço de Transferência – Transfer Pricing
As regras de preço de transferência no Brasil estão presentes na Lei

nº 9.430/1996 e foram alteradas pelo Lei nº 12.715 de 17 de setem-
bro de 2012. Atualmente, a Instrução Normativa RFB nº 1.312 de 28
de dezembro de 2012 dispõe sobre os preços a serem praticados nas
operações de compra e de venda de bens, serviços ou direitos efetu-
ados por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil,
247
com pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior,

consideradas vinculadas.
Podemos definir o preço de transferência como o valor pelo qual bens

e serviços são transferidos, assim, nas operações realizadas entre
partes relacionadas que estão sediadas em diferentes jurisdições tri-
butárias, ou quando uma das partes está sediada em paraíso fiscal,
devemos observar as regras do preço de transferência. Para tanto,
devemos realizar o cálculo do preço praticado e preço parâmetro de
cada produto importado e exportado e havendo diferenças entre eles,
devemos realizar os ajustes na apuração do Lucro Real – LALUR.
Lembramos que a Instrução Normativa RFB nº 1.037 de 4 de junho

de 2010 relaciona os países ou dependências com tributação favo-
recida e regimes fiscais privilegiados (lista não exaustiva). Como
exemplo de países nessas condições temos: Aruba, Ilhas Cayman,
Hong Kong, Panamá etc.
No caso das importações, o Fisco quer evitar o superfaturamento,

por exemplo, de sua matriz que está no exterior. Dessa forma, sendo
o preço praticado superior ao preço parâmetro, haverá um ajuste a
ser realizado com o pagamento dos tributos IRPJ e CSLL. Já no caso
das exportações, o Fisco quer evitar o subfaturamento e nesse caso,
sendo o preço praticado menor que o preço parâmetro, haverá então
o pagamento dos tributos.
O ajuste do preço de transferência (adição no LALUR) deve ser rea-

lizado pela pessoa jurídica em 31 de dezembro de cada ano (quarto
trimestre se lucro real anual ou trimestral ou lucro presumido), sendo
obrigatório para empresas de lucro real (importações e exportações),
e para o lucro presumido (exportações).
Para o cálculo do preço praticado devemos nos apoiar nos docu-

mentos que suportam as operações de importação e exportação
248
(declarações de comércio exterior, faturas etc.).
Para o cálculo do preço parâmetro, que o valor aceito pelo Fisco, a

empresa deve avaliar os métodos de cálculo disponíveis na legisla-
ção, a saber:
• Importações:
• PIC – preços independentes comparados;
• PRL – preço de revenda menos lucro;
• CPL – custo de produção mais lucro (20%);
• PCI – preço sob cotação na impor-
tação.
• Exportações:
• PVEX – preço de venda nas expor-
tações;
• PVA – preço de venda por atacado
no país de destino, diminuído do lucro
(15%);
• PVV – preço de venda a varejo no
país de destino, diminuído do lucro
(30%);
• CAP – custo de aquisição ou de pro-
dução mais tributos e lucro (15%);
• PCEX – preço sob cotação na exportação.
A empresa poderá utilizar o método que mais te beneficiar, desde que

consiga realizar a comprovação documental. Dentro de um mesmo
período (exercício fiscal) não poderá utilizar dois métodos para um
mesmo produto.
O método mais utilizado pelas empresas brasileiras na importação é

o PRL, já no caso das exportações é o CAP, considerando a utilização
de informações internas para os cálculos.
249
8. Questões para Estudo
a) Comente sobre a balança comercial brasileira. O que é superávit e

déficit da balança comercial? Qual a influência do câmbio na balança
comercial?
b) Quais os tributos incidentes sobre as operações de importação

de bens?
c) Quais os tributos incidentes sobre as operações de exportação de

bens?
d) O que é o processo de despacho aduaneiro? Comente sobre os

canais de conferência aduaneira, bem como, sobre os elementos que
são aplicados para a parametrização desses canais.
e) Comente sobre as regras de preços de transferência no Brasil.

Faça um comparativo (forma de comprovação) dos métodos de cál-
culo nas importações e exportações.
9. Conclusão
Apresentamos nesse capítulo nossas breves considerações sobre os

tributos incidentes nas operações de comércio exterior – importa-
ções e exportações. O estudo do tema em questão envolve diversos
conhecimentos: legislação e normas tributárias, direito aduaneiro,
contabilidade, aspectos fiscais – obrigações principais e acessórias
etc. Temos diversos desafios para os profissionais da área.
Os pontos aqui analisados merecem muito mais do que um único

capítulo, por isso, discutimos os principais aspectos de maneira ob-
jetiva, deixando uma lição de casa: o estudo das diversas legislações
apresentadas, regras, procedimentos e simuladores (importação, ex-
portação, formação de preço de venda).
250
O cenário econômico brasileiro passa por uma transformação e de-

vemos acreditar na recuperação do Brasil (aumento do PIB, geração
de empregos e controle da inflação). Nesse contexto, acreditar no
Brasil é acreditar no potencial do nosso comércio exterior, na busca
de maior competividade dos nossos produtos. É bem verdade que
precisamos avançar muito ainda em questões como infraestrutura
de portos, logística, reduções de burocracia e a própria reforma tribu-
tária em si. O acordo Mercosul – União Europeia firmado em junho de
2019 em Bruxelas, após 20 anos de negociação, traz boas perspec-
tivas para nossa economia e países integrantes. Temos atualmente
um grande fluxo de mercadorias exportadas para a União Europeia
no setor agrícola, que poderá aumentar ainda mais. Nosso agrone-
gócio impulsiona o Brasil e nosso comércio exterior.
Nesse contexto, as empresas e profissionais necessitam de cons-

tante capacitação e atualização, especialmente nessa área, pouca
explorada por muitos profissionais, pela não utilização prática. Por
outro lado, cada vez tem sido mais comum, pequenos e médios em-
presários avançarem seus produtos para o exterior. Afinal, operações
de comércio exterior não são apenas para grandes empresas. Pen-
sem nisso!
251
252
Simples Nacional
C A P Í T U LO 1 0
Simples Nacional
Bruna Rauen Silva Pereira
Contadora, Docente do IPOG, brunarauen@outlook.com, Belo Horizonte –
MG.
Revisor: Francisco Pinheiro Moreira Junior – Contador e Pós Graduado em

Contabilidade e Auditoria, Docente do IPOG, pinheirojr.contador@gmail.com,
Fortaleza – CE.
Simples
Nacional 253
Simples Nacional
254
Simples Nacional
SIMPLES NACIONAL
Bruna Rauen Silva Pereira
Contadora, Docente do IPOG, brunarauen@outlook.com, Belo Horizonte –
MG.
O Simples Nacional é um regime tributário diferenciado e unificado

que contempla as micro e pequenas empresas (MPEs). Sendo atu-
almente consideradas MPEs, de acordo com a Lei Complementar
123/06:
Art. 3o Para os efeitos desta Lei Complementar, consideram-se mi-

croempresas ou empresas de pequeno porte a sociedade empresá-
ria, a sociedade simples e o empresário a que se refere o art. 966 da
Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002, devidamente registrados no
Registro de Empresas Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas Ju-
rídicas, conforme o caso, desde que:
I - no caso da microempresa aufira, em cada ano-calendário, receita

bruta igual ou inferior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil re-
ais); e
II – no caso de empresa de pequeno porte aufira, em cada ano-ca-

lendário, receita bruta superior a R$360.000,00 (trezentos e sessenta
mil reais) e igual ou inferior a R$4.800.000,00 (quatro milhões e oito-
centos mil reais). (BRASIL, 2006)
255
Simples Nacional
Esses portes de empresas são responsáveis pela maior parcela de

empregos gerados no nosso país, sendo cruciais para economia, tor-
nando-as um dos seus pilares. Mas mesmo com a contribuição fun-
damental para o desenvolvimento, as MPEs sempre tiveram que en-
frentar enormes dificuldades impostas pela burocracia e pela pesada
carga tributária, o que dificulta sua formalização e contribui para sua
falência prematura, fato pelo qual a extinção precoce é realidade
para a maioria, com até mesmo menos de um ano de atividade, como
estimam várias pesquisas e análises econômicas.
Dessa forma, é prioridade impulsionar as MPE em qualquer governo

do Brasil. Logo na constituição de 1988, devido à realidade da MPE
em conjunto com sua importância para o paìs, já havia sido incluída
a proteção das empresas de pequeno porte como um dos princípios
da Ordem Econômica, em seu inciso IX do art. 170: “IX – tratamento
favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas sob as
leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no País.” As-
sim o legislador constituinte concedeu o status de princípio ao trata-
mento favorecido para as empresas de pequeno porte.
Esse princípio foi diluído às áreas de tratamento simplificado e es-

tendido a todos os entes federativos, no art. 179 da Constituição Fe-
deral (CF):
Art. 179. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dis-

pensarão às microempresas e às empresas de pequeno porte, assim
definidas em lei, tratamento jurídico diferenciado, visando a incenti-
vá-las pela simplificação de suas obrigações administrativas, tribu-
tárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução
destas por meio de lei. (BRASIL, 1988)
A evolução tributária das MPEs iniciou-se com a Lei nº 9.317/96 que

instituiu o regime tributário simplificado denominado Sistema Inte-
256
Simples Nacional
grado de Pagamento de Impostos e Contribuições (o antigo SIMPLES

FEDERAL), o qual, em 2006, viria a ser substituído pela Lei Comple-
mentar (LC) Nº 123/2006 que tornou efetivo o tratamento diferencia-
do e favorecido para as MPEs com o Simples Nacional.
A possibilidade de criar um regime único de arrecadação de todos

os impostos e contribuições inerentes da atividade econômica fi-
cou evidenciada com a Emenda Constitucional (EC) Nº 42/2003, que
acrescentou à CF a alínea “d” ao inciso III, e seu parágrafo único, no
art. 146:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
(...) d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as mi-

croempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regi-
mes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art.
155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da
contribuição a que se refere o art. 239.
Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, tam-

bém poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos
e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Mu-
nicípios, observado que:
I - será opcional para o contribuinte;
II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferen-

ciadas por Estado;
III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da

parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados
será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento;
IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compar-
tilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de
contribuintes. (BRASIL, 2006)
257
Simples Nacional
Previsto o regime unificado, ficou reservado especificamente para

a lei complementar os pontos mais relevantes da legislação tribu-
tária que definiriam o tratamento diferenciado e favorecido para as
MPEs, sendo instituído então o “Regime Especial Unificado de Arre-
cadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas
e Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional” através da LC
Nº 123/2006, de 14 de dezembro de 2006, também conhecida como
Estatuto Nacional da Microempresa e Empresa de Pequeno Porte. A
LC nº 123/2006 estabeleceu as normas gerais acerca do tratamento
especial a ser dispensado ao empresário e às sociedades empresá-
rias, em cumprimento do previamente assegu-
rado pela CF.
Criado em 2006, o Simples Nacional, visou a re-

dução da informalidade, uma efetiva integração
entre as administrações tributárias além da fa-
cilitação para o pequeno empreendedor, no de-
senvolvimento e sobrevivência de seu negócio
no mercado, já que esses são de grande impor-
tância para a economia.
O regime tributário diferenciado, simplificado e favorecido, aplicá-

vel às Microempresas e às Empresas de Pequeno Porte, a partir de
01.07.2007, veio em substituição ao Simples Federal, que tinha sido
a última tentativa de um regime tributário simplificado para micro e
pequenas empresas. Sendo as empresas regularmente inscritas, já
optantes pelo Simples Federal, sem pendências fiscais e cadastrais,
migradas automaticamente para o Simples Nacional, salvo as que
estiveram impedidas por alguma vedação imposta pelo novo regime
do Simples Nacional, podendo optar por esse regime as demais em-
presas aptas dentro dos prazos definidos.
Sob forma de Lei Federal, a Lei nº 9.317/96, só dispunha sobre tribu-
258
Simples Nacional
tos federais, fazendo com que esse seja um dos motivos para que,
posteriormente, esse “tratamento favorecido” viesse a ser aprimo-
rado. O Simples Federal foi extinto em 1/7/2007, conforme disposto
no art. 89 da Lei Complementar nº 123/06. Ficando instituído o novo
regime para as microempresas e empresas de pequeno porte agora
denominado “Simples Nacional”.
Buscando a unificação dos tributos, o Simples Nacional trouxe o

recolhimento através de uma única guia: o Documento de Arreca-
dação do Simples Nacional (DAS), que pode incluir até oito tributos
que antes seriam recolhidos separadamente, são eles o Imposto de
Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), Imposto sobre Produ-
tos Industrializados (IPI), Contribuição Social sobre
o Lucro (CSL), Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social (COFINS), Programa de Integra-
ção Social/Programa de Formação do Patrimônio do
Servidor (PIS/PASEP), Contribuição Previdenciário
Patronal (CPP), Imposto Sobre a Circulação de Mer-
cadorias e Serviços (ICMS) e Imposto Sobre Serviços
(ISS). Superando então a unificação dada pelo Sim-
ples Federal, já que incluem também, impostos do
âmbito estadual o ICMS e do âmbito municipal o ISS.
O DAS é gerado após informações prestadas dentro do Programa Ge-

rador do Documento de Arrecadação do Simples Nacional – Declara-
tório (PGDAS-D), as informações devem ser enviadas mensalmente
até o vencimento do prazo para pagamento dos tributos devidos no
Simples Nacional em cada mês, relativamente aos fatos geradores
ocorridos no mês anterior, ou seja, até dia 20 do mês subsequente
àquele em que houver sido auferida a receita bruta. Mesmo as em-
presas inativas, sem faturamento, deverão efetuar a transmissão do
PGDAS-D com valores zerados.
O regime tributário Simples Nacional é facultativo cabendo aos em-
259
Simples Nacional
presários e contadores (contabilistas) das micro e pequenas em-

presas (MPEs), decidir a opção analisando sua viabilidade, compa-
rando-a com os outros regimes de tributação existentes, ou seja,
poderão também decidir em apurar seus lucros pela legislação do
Imposto de Renda (IR), Decreto nº 3.000/1999.
A adesão ou não ao Simples Nacional vai depender de um planeja-

mento tributário com uma análise cuidadosa se será viável ou não, e,
deve ser realizada pelo portal do Simples Nacional, sendo irretratá-
vel para todo o ano-calendário. Com várias particularidades a serem
observadas para ingresso no Simples Nacional a MPE deve, primor-
dialmente, estar dentro das condições necessárias: ser enquadrada
na definição de microempresa ou empresa de pequeno porte, confor-
me estabelecido na legislação, cumprir os requisitos previstos não
incorrendo em nenhuma situação de vedação e, formalizar a opção
dentro do prazo estabelecido.
Também incluído no Simples Nacional, a figura do Microempreen-

dedor Individual – MEI, com vigência a partir de 01/07/2009, criado
com a LC Nº 128/2008, é o pequeno empresário individual que aten-
de as condições abaixo relacionadas:
a) Tenha faturamento limitado a R$ 81.000,00 por ano;
b) Que não participe como sócio, administrador ou titular de outra

empresa;
c) Contrate no máximo um empregado;
d) Exerce Atividade enquadrada no Anexo XI, da Resolução CGSN Nº

140/2018, o qual relaciona todas as atividades permitidas ao MEI.
Com objetivo de trazer para dentro da legalidade trabalhadores in-

formais do país e, principalmente, promover esta formalização com
260
Simples Nacional
uma carga tributária reduzida, o MEI em Abril de 2020 já atinge mais

de dez milhões de micro empresários que se encontram formaliza-
dos nessa modalidade, de acordo com estatísticas divulgadas no
portal do Simples Nacional.
A competência de regulamentação do Simples Nacional através de

Resoluções é dada ao Comitê Gestor de Tributação das Microempre-
sas e Empresas de Pequeno Porte (CGSN), instituído pelo Decreto nº
6.038, de 07.02.2007, composto por oito integrantes: quatro repre-
sentantes da União, dois dos Estados e do Distrito Federal e dois dos
Municípios. De acordo com a Secretaria Executiva do CGSN, com es-
tatísticas divulgadas no portal do Simples Nacional, em Abril de 2020
o total de empresas optantes pelo Simples Nacional já ultrapassam
quinze milhões. Todas essas empresas impactam diretamente na
economia e juntas geram a maioria dos empregos no nosso país.
Com uma legislação muito ampla sobre o assunto e modificações

constantes, o regime Simples Nacional demanda muita atenção em
seus detalhes e sua aplicabilidade. A partir de 1º de agosto de 2018,
o regulamento geral do Simples Nacional é a Resolução CGSN Nº
140/2018. Em 2018 tivemos alterações relevantes na forma de apu-
ração e cálculo do Simples Nacional, a LC Nº 155/2016, que alterou
a LC Nº 123/2016, trouxe além do aumento do limite de faturamento,
mudanças nas atividades, figura do investidor anjo, também a forma
atual de tributação pelo regime Simples Nacional que tem nova dis-
tribuição dos anexos, novas faixas de receita bruta dos últimos 12
meses com suas respectivas alíquotas, criação da parcela a deduzir,
e outros.
A partir da criação da parcela a deduzir não é mais aplicada uma

alíquota pré-definida sobre a receita bruta mensal. Sendo assim,
a alíquota nominal apresentada nos anexos, se analisada isolada-
mente, aparenta maior, mas devemos considerar a parcela a deduzir
existente para a faixa de enquadramento. Para obter a alíquota de-
261
Simples Nacional
nominada “alíquota efetiva”, ou seja, aquela que iremos aplicar sobre

a receita bruta mensal para provisionar os tributos a serem pagos no
DAS, devemos considerar:
Onde:
a) RBT12: receita bruta acumulada nos doze meses anteriores ao pe-
ríodo de apuração;
b) Aliq: alíquota nominal constante dos Anexos I a V da LC nº
123/2006;
c) PD: parcela a deduzir constante dos Anexos I a V da LC nº 123/2006.
No Simples Nacional, a base de cálculo é representada pela Receita

Bruta Mensal, sendo considerados para sua composição conforme
art. 3º § 1º) da LC Nº 123/2006 o produto da venda de bens e ser-
viços nas operações de conta própria, o preço dos serviços presta-
dos e o resultado nas operações em conta alheia, não incluídas as
vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos. Des-
contos condicionais serão tributados. Também compõem a receita
bruta conforme art. 2º, § 4º da Resolução CGSN Nº 140/2018 em
seus incisos:
I - o custo do financiamento nas vendas a prazo, contido no valor dos

bens ou serviços ou destacado no documento fiscal;
II - as gorjetas sejam elas compulsórias ou não;
III - os royalties, aluguéis e demais receitas decorrentes de cessão de
direito de uso ou gozo; e
IV - as verbas de patrocínio.
(BRASIL, 2018)
A partir de 2018, para opção e permanência no

Simples Nacional, o limite da receita bruta mer-
cado interno é de até R$ 4.800.000,00 (quatro
milhões e oitocentos mil reais) e, adicional-
mente, poderão ocorrer receitas decorrentes
262
Simples Nacional
da exportação de mercadorias ou serviços para o exterior, desde que

as receitas de exportação também não ultrapassem R$ 4.800.000,00
(quatro milhões e oitocentos mil reais).
Para efeitos do regime a ser utilizado para tributação poderá ser

adotado o regime de Caixa ou regime de Competência, de que trata
o art. 16 da Resolução CGSN nº 140/2018, exclusivamente para a
determinação da base de cálculo mensal. A pessoa jurídica deverá
formalizar a opção em toda ano-calendário que permanecer optante,
quando a empresa optar pelo regime de caixa, além de reconhecer
a receita bruta mensal por esse regime, onde a base de cálculo será
a receita bruta total recebida no mês, deverá também, reconhecer a
base de cálculo mensal pelo regime de competência. Nesse caso,
a base de cálculo de cada mês, reconhecida segundo o regime de
competência, servirá para compor a receita dos últimos doze meses,
com o objetivo de determinar a faixa que estará sujeita.
Conforme disposto no art. 18 da LC nº 123/06, no Simples Nacional

as alíquotas são progressivas e determinadas de acordo com duas
variáveis, a primeira é a atividade exercida pela empresa, que deter-
minará o anexo que estará sujeita, e a segunda o faturamento dos 12
(doze) meses anteriores ao período de apuração, que determinará a
faixa de tributação.
Também é necessário observar as receitas que não compõe a receita

bruta para fins de cálculo de tributação no Simples Nacional desta-
cadas no § 5º art. 2º da Resolução CGSN Nº
140/2018:
(...)
I - a venda de bens do ativo imobilizado;
II - os juros moratórios, as multas e quais-
quer outros encargos auferidos em decor-
263
Simples Nacional
rência do atraso no pagamento de operações ou prestações;

III - a remessa de mercadorias a título de bonificação, doação ou
brinde, desde que seja incondicional e não haja contraprestação por
parte do destinatário;
IV - a remessa de amostra grátis;
V - os valores recebidos a título de multa ou indenização por res-

cisão contratual, desde que não corresponda à parte executada do
contrato;
VI - para o salão-parceiro de que trata a Lei nº 12.592, de 18 de ja-

neiro de 2012, os valores repassados ao profissional-parceiro, desde
que este esteja devidamente inscrito no CNPJ;
VII - os rendimentos ou ganhos líquidos auferidos em aplicações de

renda fixa ou variável.
(BRASIL, 2018)
Essas receitas devem ser consideradas e apuradas fora do regime

do Simples Nacional, mesmo que sejam receitas operacionais da
empresa. Após determinada a receita bruta total da pessoa jurídi-
ca que será tributada pelo Simples Nacional, deverá ser classificada
por estabelecimento (matriz e filiais, se existirem), para, em seguida
identificar, para cada um dos estabelecimentos da pessoa jurídica,
a atividade econômica que cada receita se refere, determinando as-
sim a qual anexo estará sujeita. A receita gerada pelas filiais, mesmo
sendo informadas em separado para cálculo do DAS, originarão um
único recolhimento dos tributos que se dará através de um único do-
cumento para arrecadação por intermédio da matriz.
Atualmente as atividades econômicas estão distribuídas em cinco

anexos sendo um para comércio, um para indústria e três para servi-
ços, cada anexo, além das faixas de tributação e respectivas alíquo-
264
Simples Nacional
tas e parcela a deduzir, apresentam também a repartição dos tribu-

tos que compõe a alíquota, conforme segue:
ANEXO I
Destinado às Receitas de Atividades Comerciais
Receita Bruta em 12 Meses (em R$) Alíquota Valor a Deduzir

(em R$)
1a Faixa Até 180.000,00 4,00% -
2a Faixa De 180.000,01 a 360.000,00 7,30% 5.940,00
3a Faixa De 360.000,01 a 720.000,00 9,50% 13.860,00
4a Faixa De 720.000,01 a 1.800.000,00 10,70% 22.500,00
5a Faixa De 1.800.000,01 a 3.600.000,00 14,30% 87.300,00
6a Faixa De 3.600.000,01 a 4.800.000,00 19,00% 378.000,00
Faixas Percentual de Repartição dos Tributos

IRPJ CSLL COFINS PIS/Pasep CPP ICMS
1a Faixa 5,50% 3,50% 12,74% 2,76% 41,50% 34,00%
2a Faixa 5,50% 3,50% 12,74% 2,76% 41,50% 34,00%
3a Faixa 5,50% 3,50% 12,74% 2,76% 42,00% 33,50%
4a Faixa 5,50% 3,50% 12,74% 2,76% 42,00% 33,50%
5a Faixa 5,50% 3,50% 12,74% 2,76% 42,00% 33,50%
6a Faixa 13,50% 10,00% 28,27% 6,13% 42,10% -
ANEXO II
Destinado às Receitas de Atividades Industriais

(em R$)
1a Faixa Até 180.000,00 4,50% -
2a Faixa De 180.000,01 a 360.000,00 7,80% 5.940,00
3a Faixa De 360.000,01 a 720.000,00 10,00% 13.860,00
4a Faixa De 720.000,01 a 1.800.000,00 11,20% 22.500,00
265
Simples Nacional
5a Faixa De 1.800.000,01 a 3.600.000,00 14,70% 85.500,00

6a Faixa De 3.600.000,01 a 4.800.000,00 30,00% 720.000,00
Faixas Percentual de Repartição dos Tributos

IRPJ CSLL COFINS PIS/PASEP CPP IPI ICMS
1a Faixa 5,50% 3,50% 11,51% 2,49% 37,50% 7,50% 32,00%
2a Faixa 5,50% 3,50% 11,51% 2,49% 37,50% 7,50% 32,00%
3a Faixa 5,50% 3,50% 11,51% 2,49% 37,50% 7,50% 32,00%
4a Faixa 5,50% 3,50% 11,51% 2,49% 37,50% 7,50% 32,00%
5a Faixa 5,50% 3,50% 11,51% 2,49% 37,50% 7,50% 32,00%
6a Faixa 8,50% 7,50% 20,96% 4,54% 23,50% 35,00% -
Anexo III
Destinado às Receitas de Locação de Bens Móveis e de Prestação de
Serviços não relacionados no § 5o-C do art. 18 da LC Nº 123/2006

(em R$)
1a Faixa Até 180.000,00 6,00% –
2a Faixa De 180.000,01 a 360.000,00 11,20% 9.360,00
3a Faixa De 360.000,01 a 720.000,00 13,50% 17.640,00
4a Faixa De 720.000,01 a 1.800.000,00 16,00% 35.640,00
5a Faixa De 1.800.000,01 a 3.600.000,00 21,00% 125.640,00
266
Simples Nacional
6a Faixa De 3.600.000,01 a 4.800.000,00 33,00% 648.000,00
Anexo IV
Destinado às Receitas de Prestação de Serviços relacionados no §
5o-C do art. 18 da LC Nº 123/2006

(em R$)
1a Faixa Até 180.000,00 4,50% -
2a Faixa De 180.000,01 a 360.000,00 9,00% 8.100,00
3a Faixa De 360.000,01 a 720.000,00 10,20% 12.420,00
4a Faixa De 720.000,01 a 1.800.000,00 14,00% 39.780,00
267
Simples Nacional
5a Faixa De 1.800.000,01 a 3.600.000,00 22,00% 183.780,00

6a Faixa De 3.600.000,01 a 4.800.000,00 33,00% 828.000,00
As atividades de prestação de serviços enquadradas no Anexo IV

pagarão o INSS a cargo da empresa correspondente às alíquotas
aplicáveis às demais empresas não optantes, sem incidência das
contribuições de terceiros e do salário-educação. A contribuição
previdenciária deve ser calculada e recolhida em separado através
da Guia da Previdência Social (GPS), de acordo com as normas apli-
cáveis às demais pessoas jurídicas.
Anexo V
Destinado às Receitas de Prestação de Serviços relacionados no §
5o-I do art. 18 da LC Nº 123/2006

(em R$)
268
Simples Nacional
1a Faixa Até 180.000,00 15,50% -

2a Faixa De 180.000,01 a 360.000,00 18,00% 4.500,00
3a Faixa De 360.000,01 a 720.000,00 19,50% 9.900,00
4a Faixa De 720.000,01 a 1.800.000,00 20,50% 17.100,00
5a Faixa De 1.800.000,01 a 3.600.000,00 23,00% 62.100,00
6a Faixa De 3.600.000,01 a 4.800.000,00 30,50% 540.000,00
Também baseado na LC Nº 155/2016, a tributação das atividades

de serviços listados no § 5o-I do art. 18 da LC Nº 123/2006 depen-
derá do nível de utilização de mão-de-obra remunerada de pessoas
físicas – o fator “r” dos últimos 12 meses, considerados salários,
pró-labore, rendimentos pagos a autônomos informados na Guia de
Recolhimento do FGTS (GFIP), contribuição patronal previdenciária
e FGTS.
Quando o fator “r”, que representa o resultado da proporção da parte

salarial (incluindo salários, pró-labore, rendimentos pagos a autô-
nomos informados em GFIP, contribuição patronal previdenciária e
FGTS) dos últimos 12 meses, pelo faturamento também nos últimos
269
Simples Nacional
12 meses, for igual ou superior a

28%, a tributação será na forma do
Anexo III da LC 123/2006. Quando
o fator “r” inferior a 28%, a tributa-
ção será na forma do Anexo V da LC
123/2006.
Mesmo que já beneficiadas pelo

Simples Nacional, as micro e peque-
nas empresas, poderão ter tributa-
ção diferenciada quando aplicável
tributação monofásica do PIS e da
COFINS, recolhimento de ISS fixo
como sociedade profissional para
atividades de prestação de serviços contábeis, não incidência do ISS
para atividades de locação de bens móveis, comercialização de mer-
cadorias sujeitas a substituição tributária considerando essa condi-
ção, etc.
Outro detalhe a se observar são as situações onde a tributação se

dará baseada em mais de um anexo, como são os casos das ativi-
dades com incidência simultânea de IPI e de ISS, que será tributada
na forma prevista no Anexo II, deduzida a parcela correspondente ao
ICMS e acrescida a parcela correspondente ao ISS prevista no Anexo
III ou também prestação de serviços de transportes intermunicipais
e interestaduais de cargas, transportes intermunicipais e interesta-
duais de passageiros, nas situações permitidas e serviços de comu-
nicação, que serão tributados com base no Anexo III, desconside-
rando-se o percentual relativo ao ISS e adicionando-se o percentual
relativo ao ICMS previsto na tabela do Anexo I. Todas essas situa-
ções previstas no art. 25 da Resolução CGSN Nº 140/2018.
Com a autonomia legislativa e administrativa dada aos entes fede-

rados pela LC Nº 123/2006 em seus artigos 19 e 20 ficou possibili-
270
Simples Nacional
tada a determinação de submilites pelos Estados, Distrito Federal e

Municípios. A Resolução CGSN Nº 149/2019 divulgou os sublimites
vigentes para efeito de recolhimento de ICMS e ISS no Simples Na-
cional no ano-calendário de 2020, sendo R$ 1.800.000 para Acre e
Amapá e R$ 3.600.000 para os demais Estados e Distrito Federal.
Sendo assim, empresas com faturamento até R$ 4,8 milhões pode-
rão ser optantes pelo Simples Nacional e, ao mesmo tempo, caso
extrapole o submilite definido pelos entes federados, ter que cumprir
suas obrigações relativas ao ICMS e ao ISS no respectivo Estado,
Distrito Federal ou Município que estão sujeitas.
Já a empresa que ultrapasse o limite de faturamento poderá ser ex-

cluída do regime de tributação Simples Nacional até mesmo dentro
do ano calendário. A exclusão da micro e pequena empresa (MPE)
enquadrada no Simples Nacional, também apresenta particularida-
des como prazos para comunicação e efeitos da exclusão, e poderá
ocorrer por opção do contribuinte, quando não desejar mais ser be-
neficiado pela LC N° 123/2006, por ultrapassar o limite de fatura-
mento, incorrer em alguma situação impeditiva, ou até por decisão
judicial em decorrência de um mandado judicial. Os efeitos da ex-
clusão, por sua vez, podem ser até retroativos à data da opção ou
mesmo, no mês seguinte a ocorrência.
Em todas as formas de exclusão, assim que confirmar e processarem

os efeitos da exclusão, a ME ou EPP excluída do Simples Nacional
passa a estar sujeita às normas de tributação aplicáveis às demais
pessoas jurídicas inclusive no que tange a obrigações acessórias.
Havendo exclusão com efeitos durante o ano calendário, a empresa
deverá entregar as obrigações acessórias como Simples Nacional
(até o período que permaneceu optante) e para o restante do ano-
-calendário, conforme novo regime de tributação.
Prevista no art. 25 da LC Nº 123/2006, a Declaração de Informações

Socioeconômicas e Fiscais – DEFIS, módulo do PGDAS-D, deverá ser
271
Simples Nacional
entregue anualmente à Receita Federal do Brasil por meio do portal

do Simples Nacional até 31 de março do ano-calendário subsequen-
te ao da ocorrência dos fatos geradores dos tributos previstos no
Simples Nacional. Nas situações em que a ME ou EPP tenha sido in-
corporada, cindida, total ou parcialmente, extinta ou fundida, a DEFIS
relativa à situação especial deverá ser entregue: até o último dia do
mês de junho, quando o evento ocorrer no primeiro quadrimestre do
ano-calendário ou até o último dia do mês subsequente ao do even-
to, para todos os demais casos.
Inegavelmente esse regime tributário diferenciado já simplificou e

beneficiou muitas micro e pequenas empresas mas, para a orienta-
ção assertiva acerca do Simples Nacional é preciso se manter atu-
alizado ficando evidenciada a importância de um especialista para
acompanhar a forma de tributação que está sendo aplicada.
Através da correta apuração pelo Simples Nacional e os comparati-

vos com demais regimes tributários o especialista consegue propor-
cionar as informações necessárias para escolha do melhor regime
de tributação, contribuindo então para a alta direção do micro e pe-
queno empresário. Já que, um correto Planejamento Tributário, ao
reduzir os custos tributários, fará com que o empreendimento atin-
ja melhores resultados de forma legal utilizando-se das estratégias
oferecidas que proporcionarão destaque à empresa.
Somente empresas optantes pelo Simples Nacional podem se bene-

ficiar do Estatuto da Micro e Pequena Empresa?
Não, LC Nº 123/2006, também conhecida como o Estatuto da Micro e

Pequena Empresa, atribui normas gerais relativas às Microempresas
e às Empresas de Pequeno Porte no âmbito dos Poderes da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, abrangendo, não
só o regime tributário diferenciado Simples Nacional, mas também
outros aspectos inerentes ao tratamento diferenciado às MPEs. Com
272
Simples Nacional
isso, contempla todas as empresas enquadradas nesses portes,

mesmo que tributadas por outros regimes, somente a parte tributária
contida na LC Nº 123/2006 é exclusiva para optantes pelo Simples
Nacional conforme
Art. 3o-B:
Os dispositivos desta Lei Complementar, com exceção dos dispostos
no Capítulo IV, são aplicáveis a todas as microempresas e empresas
de pequeno porte, assim definidas pelos incisos I e II do caput e § 4o
do art. 3o, ainda que não enquadradas no regime tributário do Sim-
ples Nacional, por vedação ou por opção. (BRASIL, 2006)
O estabelecimento impedido de apurar ICMS e ISS pelas regras do

regime simplificado por ter ultrapassado o sublimite vigente na uni-
dade federada, deverá recolher esses impostos através de guia se-
parada?
Sim, a partir da data de efeito o estabelecimento localizado na uni-
dade da federação na qual o sublimite esteja vigente ficará sujeito,
em relação ao ICMS e ao ISS, além da obrigação principal (apura-
ção e recolhimento através de guia destinada àquele ente federado),
também às normas de tributação aplicáveis às pessoas jurídicas não
optantes pelo Simples Nacional. Observando-se inclusive as obriga-
ções acessórias destinadas a empresas fora do regime.
Empresas que iniciaram as atividades no decorrer do exercício de-

verão considerar qual faixa de faturamento nos últimos 12 meses se
ainda não tem histórico de faturamento?
No caso de pessoa jurídica que iniciar atividades no próprio ano-ca-

lendário da opção pelo Simples Nacional, a faixa da alíquota a ser
aplicada no cálculo do montante dos impostos e contribuições devi-
dos nesse regime corresponderá:
• À multiplicação por 12 meses do valor auferido como receita, para o
273
Simples Nacional
primeiro período de apuração;

• À média aritmética da receita bruta total dos meses anteriores ao
período de apuração, multiplicado por 12, a partir do segundo mês.
Dessas formas será calculada a Receita Bruta Proporcionalizada que

determinará a faixa a ser aplicada. O segundo cálculo acima tam-
bém será utilizado para as empresas que iniciaram as atividades em
ano-calendário imediatamente anterior ao da opção, até alcançarem
o 13º mês de atividade, quando então passarão a utilizar a recei-
ta bruta total acumulada nos 12 meses anteriores ao do período de
apuração.
O Simples Nacional é o melhor regime tributário para micro e peque-
nas empresas que estejam iniciando sua trajetória no mundo dos
negócios?
Nem sempre, por isso o especialista na área tributária é fundamental

para definir o melhor regime de tributação e elaborar junto com o
empresário um planejamento tributário envolvendo todos os tribu-
tos, bem como, encargos trabalhistas. Somente após análise e com-
parativos baseados em números, expectativas do negócio, realidade
do segmento, projeções, etc... É possível afirmar que o Simples Na-
cional seja a forma de tributação indicada. Uma opção tributária de
forma impensada e sem planejamento tributário pode mudar toda a
trajetória do negócio, podendo inclusive ter a exclusão do Simples
Nacional de forma retroativa à data de início de atividades estando
essa empresa em ano de inicio de atividade.
As receitas não contempladas no Simples Nacional deverão ser re-

colhidas em guias separadas?
O recolhimento deverá ser de acordo com as regras aplicáveis às

demais pessoas jurídicas, observando-se os códigos destinados às
empresas do Simples Nacional.
274
PIS e Cofins
C A P Í T U LO 1 1
PIS e Cofins
Oreniva Patrícia dos Santos Alves
Contadora e Mestranda em Economia de Empresas, Docente do IPOG, patri-
cia.alves@opacontabil.com.br, Fortaleza – CE.
Revisor: Marcos Antônio Monte de Lima Filho – Contador e Mestrando em

Administração, Docente do IPOG, marcoslima@compliance-ce.com.br, For-
taleza – CE.
PIS e
Cofins 275
PIS e Cofins
276
PIS e Cofins
PIS E COFINS
Oreniva Patrícia dos Santos Alves
Contadora e Mestranda em Economia de Empresas, Docente do IPOG, patri-
cia.alves@opacontabil.com.br, Fortaleza – CE.
1. Contextualização e Introdução do tema
O PIS – Programa de Integração Social e COFINS - Contribuição para

Financiamento da Seguridade Social, impostos federais tributados
sobre o faturamento e outras receitas, de acordo com o art. 195 da
CF, possuem uma legislação complexa, não sendo tarefa das mais fá-
ceis realizar a parametrização da tributação dos produtos e serviços
a essas normas. A complexidade da tributação destas contribuições
se deve a diversidade dos novos negócios surgidos no país, aliado
a uma legislação arcaica, em que muitos contribuintes recorrem ao
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF para interpretá-
-la e assim, dar-lhes segurança quando da apuração destes tributos.
PIS/COFINS são conceituados como tributos indiretos, pois tais tri-

butos são arcados pelos contribuintes, afetando o preço dos produ-
tos e serviços, porém com a responsabilidade de recolhimento das
empresas. Estas contribuições têm peso considerável quando da
composição da carga tributária brasileira.
277
PIS e Cofins
A destinação das contribuições do PIS/COFINS faz com que o go-

verno federal em suas ações de alteração seja cauteloso. Basta lem-
brarmos que a arrecadação do PIS se destina ao seguro-desemprego
e do abono aos empregados com média de até dois salários mínimos
de remuneração mensal, além de financiar programas de desenvol-
vimento econômico através do BNDES, enquanto que a COFINS des-
tina-se atividades fins das áreas de saúde, previdência e assistência
social, ou seja, o financiamento da seguridade social.
Em março de 2018, a receita federal apresentou a proposta de nova

contribuição do PIS/COFINS, durante o Fórum Nacional da Indústria,
realizado em Brasília/DF. A proposta visava:
• A simplificação da apuração do tributo;

• Neutralidade econômica da cobrança da contribuição;
• Isonomia no tratamento das pequenas empresas;
• Ajustamento dos regimes diferenciados;
• Tributação do valor agregado em cada etapa da cadeia.
As atividades sujeitas ao regime cumulativo de tributação continu-

ariam nessa condição. As empresas do regime não-cumulativo, te-
riam em alguns casos, redução do percentual de créditos, por exem-
plo quando da compra de empresas do Simples Nacional. Por outro
lado, as opções de crédito seriam expandidas. Em outras palavras, a
forma de apuração seria similar ao que ocorre com o ICMS/IPI (mé-
todo do crédito tributário) em substituição ao método de concessão
de créditos (método indireto subtrativo). A proposta apresentada não
foi revertida em lei e nenhuma mudança efetiva aconteceu.
Com o início do novo governo em 2019, a reformulação do PIS/CO-

FINS poderá ser substituída pela possibilidade de um tributo único,
o IBS – Imposto sobre bens e serviços, em pauta na agenda política
do governo do presidente de Jair Bolsonaro. A reforma tributária tão
278
PIS e Cofins
esperada ainda tem um longo caminho pela frente, e muitos capítu-

los ainda serão escritos.
Uma novela tão cheia de capítulos é o caso da exclusão do ICMS

da base de cálculo do PIS/COFINS. Decisão proferida pelo Superior
Tribunal Federal – STF através do acordão do Recurso Extraordinário
nº 574706, decidiu que o ICMS normal, o destacado em nota fiscal
de saída, não compõe a base de cálculo do PIS/COFINS. Desde que
a decisão foi publicada, a repercussão da mesma foi aplicada a to-
dos os processos que discutiam a questão, porém a modulação dos
efeitos aos demais contribuintes ainda não foi realizada. Os contri-
buintes que desejam realizar a recuperação desses valores pagos a
maior, em decorrência do ICMS na base de cálculo do PIS/COFNS,
precisam solicitar na justiça autorização, podendo o mesmo ser, ini-
cialmente, em caráter liminar. Inúmeras empresas foram a justiça
solicitar tais créditos dos últimos 5 anos e o direito de utilização para
os impostos a vencer.
Um outro tipo de recuperação de tributos realizados pelas empresas

a partir de 2018 deveu-se a interpretação do conceito de insumo re-
alizada pelo STJ – Superior Tribunal de Justiça, através do Recurso
Especial nº 1.221.170. Nesse recurso, o STJ definiu insumo pelos
critérios de relevância e essencialidade, determinando assim que
bens e serviços para desenvolvimento da atividade econômica de-
sempenhada pelo contribuinte são insumos e geram créditos de PIS/
COFINS. A decisão veio de encontro as Instruções Normativas da Re-
ceita Federal, nº 247/2002 e 404/2004, onde as mesmas referiam-se
aos insumos pelo conceito material, ou seja, todos os custos que
estavam dentro do produto. O CARF tinha um conceito mais amplo
sobre insumo, fazendo com que muitos contribuintes o buscassem e
assim pudessem usar o crédito com segurança.
279
PIS e Cofins
Diante de tantas novidades e mudanças acerca do PIS/COFINS, preci-

samos estar sempre atentos e atualizados a essas duas contribuições,
visto que são relevantes e impactantes para a vida das empresas.
2. Principais Normas e Legislações com breves comentários
O PIS/COFINS infelizmente
não tem legislação concen-
trada como ocorre com o
ICMS, por exemplo. No ICMS,
onde cada estado tem seu
Decreto, que nada mais é que
o regulamento do imposto e
nele estão concentradas to-
das as normas do imposto e
as alterações são realizadas
no próprio regulamento. Ao contrário, o PIS/COFINS possui legisla-
ção muito vasta e não concentrada. Além disso, a tributação dessas
contribuições está muito ligada ao tipo de produto, regime de tribu-
tação e aos regimes especiais, possuindo assim muitas particulari-
dades.
Dessa forma, vamos comentar as principais legislações referentes

ao PIS/COFINS. São as legislações básicas, mas não menos impor-
tantes dessas duas contribuições.
A Constituição Federal de 1988, no seu art. 149, instituiu a compe-

tência exclusiva a União de tributar as Contribuições sociais. O mes-
mo artigo informa que para as exportações não haverá a tributação
do PIS/COFINS, ao contrário das importações.
A base de cálculo das contribuições também foi tema da Constitui-

ção, citada no Art. 195. Na primeira redação da Constituição, infor-
mava que a base era o faturamento. Em 1998, a Emenda Constitucio-
nal nº 20/98 modificou o art. 195, incluindo o termo receita. Assim,
hoje o artigo da Constituição Federal é assim descrito:
280
PIS e Cofins
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade,

de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos pro-
venientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal
e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na

forma da lei, incidentes sobre:
(...)
b) a receita ou o faturamento.
(...)
Sendo o PIS/COFINS contribuições sobre receitas e faturamento,

identificá-las corretamente é essencial. O Decreto-Lei 1.598/77, no
seu art. 12 conceitua receita bruta, conceito esse que é utilizado
na lei 9.718/98 (PIS/COFINS Cumulativo) e nas legislações da Não
cumulatividade (Lei n° 10.637/02 e Lei n° 10.833/03). Até 2013, re-
ceita bruta era assim definido:
Art. 12. A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto

da venda de bens nas operações de conta própria e o preço dos ser-
viços prestados.
§ 1º A receita líquida de vendas e serviços será a receita bruta dimi-

nuída das vendas canceladas, dos descontos concedidos incondi-
cionalmente e dos impostos incidentes sobre vendas.
Em 2014, com a publicação da Lei 12.973/2014 que alterou diversas

legislações, dentre elas as relacionadas ao Imposto de renda pessoa
jurídica – IRPJ, à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL,
a contribuição do PIS/PASEP e a COFINS, revogou o Regime Tribu-
tário de Tributação – RTT, dentre outras alterações. A mudança no
conceito de receita bruta promovidos pelo Decreto-Lei nº 1.598/77
foi de suma importância para a legislação tributária em geral, visto
que esta é base para diversas legislações. O texto ajustado pela lei
12.973/2014 segue:
281
PIS e Cofins
Art. 12. A receita bruta compreende:

I – o produto da venda de bens nas operações de conta própria;
II – o preço da prestação de serviços em geral;
III – o resultado auferido nas operações de conta alheia; e
IV – as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica,
não compreendidas nos incisos I a III.
§ 1º A receita líquida será a receita bruta diminuída de:

I – devoluções e vendas canceladas;
II – descontos concedidos incondicionalmente;
III – tributos sobre ela incidentes; e
IV – valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o
inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404/76, das operações
vinculadas à receita bruta. (grifo nosso)
As alterações realizadas pela lei, de acordo com a exposição dos

motivos da MP nº 627/2013 e convertida na Lei 12.973/2014, foi al-
terada com o objetivo de aperfeiçoar a definição de receita bruta e
de receita líquida. O artigo é objetivo ao dizer que ICMS, ISS, PIS E
COFINS integram a base de cálculo, em contrapartida, o IPI e ICMS
ST não, pois estes, quando registrados como receita, devem ser ex-
cluídos da base.
2.1. Regimes de Incidência das Contribuições
Os produtos são tributados nas alíquotas conforme regime de apu-

ração, os quais estão vinculados diretamente à atividade operacional
da pessoa jurídica, ou seja, dependendo da tributação da empresa no
IRPJ e CSLL, salvo exceções que veremos adiante.
DIFERENÇAS REGIME REGIME NÃO

BÁSICAS CUMULATIVO CUMULATIVO
282
PIS e Cofins
ABRANGÊNCIA Presumido e Arbitrado Real (com algumas

exceções)
BASE DE CÁLCULO Faturamento Receita total
ALÍQUOTAS 0,65% e 3% 1,65% e 7,6%
CRÉDITOS Não Sim
ASPECTO TEMPORAL Caixa ou Competência Competência
DEVOLUÇÃO MERCA- Exclusão da base de Crédito
DORIA Cálculo
Tabela 1 - Diferenças Básicas: Regime Cumulativo x Não Cumulativo

Fonte: PIS e COFINS na Prática (2017)
A partir de agora, estudaremos com mais detalhes cada um dos re-

gimes acima.
2.1.1. Regime Cumulativo
Com publicação em 1998 e vigência em 1999, nasceu a Lei nº

9.718/98, lei que instituiu o PIS/COFINS Cumulativo. O PIS/COFINS
desse regime é calculado não realizando a dedução dos montantes
de contribuição devidamente recolhidos anteriormente. Dessa for-
ma, a tributação é mais onerosa.
A principal característica dos tributos cumulativos, portanto, é repetir

sobre as bases de cálculo que, por superposição em cascata, tor-
nam-se cada vez mais elevadas pela adição de novas margens de
lucro, de novas despesas acessórias e do próprio imposto incidente
sobre operações posteriores (FERRAZ JR., 2000, apud RODRIGUES,
2017, p. 33)
Para o cálculo de PIS/COFINS cumulativo, a lei 12.973/2014 que vin-

culou o art. 12 do decreto lei nº 1.598/1977 e regulamentado pela IN
1.469/2014, é o faturamento da empresa, o que alcança somente as
receitas oriundas da atividade, a seguir transcrito:
283
PIS e Cofins
Art. 12. A receita bruta compreende:

I – o produto da venda de bens nas
operações de conta própria;
II – o preço da prestação de serviços
em geral;
III – o resultado auferido nas opera-
ções de conta alheia; e
IV – as receitas da atividade ou objeto
principal da pessoa jurídica, não compreendidas nos incisos I a III.
Assim, caso a empresa venha a ter outras receitas e estas não esti-
verem integradas ao seu objeto social, as mesmas não integrarão a
base de cálculo do tributo.
Para fins de determinação da base de cálculo da contribuição para

o PIS-Pasep e da Cofins na cumulatividade, excluem-se da receita
bruta:
• as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos;

• as reversões de provisões;
• recuperações de créditos baixados como perda, que não represen-
tem ingresso de novas receitas;
• o resultado positivo da avaliação de investimento pelo valor do pa-
trimônio líquido;
• os lucros e dividendos derivados de participações societárias, que
tenham sido computados como receita bruta;
• as receitas decorrentes da venda de bens do Ativo não Circulan-
te, classificado como investimento, imobilizado ou intangível (Lei
nº 9.718/1998 , art. 3º , § 2º, IV, incluído pela Medida Provisória nº
651/2014 , art. 30 );
• a receita decorrente da alienação de participação societária o valor
despendido para aquisição dessa participação, desde que a receita
de alienação não tenha sido excluída da base de cálculo das mencio-
nadas contribuições na forma da letra “f” (Lei nº 9.718/1998 , art. 3º
, § 14; Medida Provisória nº 651/2014 , art. 30 );
• a receita reconhecida pela construção, recuperação, ampliação ou
284
PIS e Cofins
melhoramento da infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo intan-

gível representativo de direito de exploração, no caso de contratos de
concessão de serviços públicos.
Assim, a composição da base de cálculo nesse regime é obtida da

seguinte maneira:
Composição Base de Cálculo:

(+) Faturamento;
(-) Exclusões permitidas;
(-) IPI e ICMS Substituição Tributária, quando destacado em nota fiscal e
cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição
de substituto tributário;
(=) Base de Cálculo PIS/COFINS
Após a apuração da base de cálculo, aplica-se as alíquotas de 0,65%

para PIS e 3% para COFINS
O Art. 8º da Lei 10.637/2002 (PIS) e Art. 10 da Lei 10.833/2003 (CO-

FINS) listam as atividades que tem, por obrigação, ser tributado no
regime cumulativo, embora a empresa seja tributada pelo lucro real.
São elas:
• Receitas de serviço de telecomunicações;

• Transporte coletivo de passageiros (rodoviário, metroviário, ferrovi-
ário, aquaviário)
• Transporte aéreo de passageiros;
• Receitas de prestação de serviços jornalísticos e de radiodifusão
sonora e de sons e imagem;
• Receita com a venda de jornais e periódicos;
• Receitas de serviços médicos: (prestados por hospital, pronto-so-
corro, clínica médica, odontológica, de fisioterapia e de fonoaudiolo-
gia, e laboratório de anatomia patológica, citológica ou de análises
clínicas, de diálise, raios X, radiodiagnóstico e radioterapia, quimio-
terapia e de banco de sangue);
• Receita prestação de serviços de educação;
285
PIS e Cofins
• Receita de Parques temáticos;

• Receita da Hotelaria (diárias dos hotéis)
• Prestação de serviços das concessionárias operadoras de rodo-
vias;
• Serviços de organização de férias e eventos;
• Receitas de serviços de call center, telemarketing, tele cobrança e
teleatendimento em geral;
• Vendas de mercadorias localizadas nas dependências do aeropor-
to;
• Revenda de veículos usados;
• Prestação de serviços postais e telegráficos pela empresa brasilei-
ra de correios e telégrafos;
• Prestação de serviços das agências de viagem e de viagens e tu-
rismo;
• Receitas auferidas por empresas de serviços de informática, de-
correntes das atividades de desenvolvimento de software e o seu li-
cenciamento ou cessão de direito de uso, bem como de análise, pro-
gramação, instalação, configuração, assessoria, consultoria, suporte
técnico e manutenção ou atualização de software, compreendidas
ainda como softwares as páginas eletrônicas;
• Receitas decorrentes da execução por administração, empreitada
ou subempreitada, de obras de construção civil;
• Receitas relativas às atividades de revenda de imóveis, desmem-
bramento ou loteamento de terrenos, incorporação imobiliária e
construção de prédio destinado à venda, quando decorrentes de
contratos de longo prazo firmados antes de 31/OUT/03; e
• Receitas decorrentes de operações de comercialização de pedra
britada, de areia para construção civil e de areia de brita.
Assim, sempre que as empresas auferirem algumas das receitas aci-

ma listadas, sempre irão tributar no regime cumulativo, ou seja, PIS
a 0,65% e COFINS a 3%, independentemente se tributarem o IRPJ e
CSLL no Lucro real ou presumido.
286
PIS e Cofins
2.1.2. Regime Não Cumulativo
O tributo é não-cumulativo quando o montante do débito tributário

gerado numa etapa da circulação da mercadoria pode ser abatido do
montante devido na etapa seguinte.
A não cumulatividade do PIS/COFINS muito se assemelha a não

cumulatividade do ICMS/IPI. Podemos verificar a diferença no qua-
dro abaixo:
IPI Art. 153

• § 3º
• II - será não-cumulativo, compensando-se o que
for devido em cada operação com o montante cob-
rado nas anteriores;
ICMS Art. 155
• § 2º
• I - será não-cumulativo, compensando-se o que
for devido em cada operação relativa à circulação
de mercadorias ou prestação de serviços com o
montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou
outro Estado ou pelo Distrito Federal;
PIS/COFINS Art. 195
• § 12. A lei definirá os setores de atividade
econômica para os quais as contribuições inci-
dentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput,
serão não-cumulativas.
Assim, a Constituição Federal determinou que uma lei iria definir as

atividades que seriam não cumulativas para o PIS/COFINS, enquanto
para o ICMS/IPI não haveria restrição ou limitação.
O PIS/COFINS não cumulativo é regido por duas leis, a lei n° 10.637/02,

lei base do PIS e a Lei n° 10.833/03, lei base do COFINS. Essas leis
287
PIS e Cofins
sofreram inúmeras alterações, justificando inclusive a forma de fis-

calização do fisco, com a instituição do SPED – Sistema público de
escrituração digital através da EFD Contribuições.
A não cumulatividade do imposto permite que o desconto de crédito

de impostos, referente as aquisições de insumos aplicados na pro-
dução e prestação de serviços, sobre os débitos de imposto, apu-
rados quando do auferimento das receitas e dos faturamentos, nos
percentuais básicos de 1,65% e 7,6%, PIS e COFINS respectivamente.
A metodologia aplicada para o cálculo do crédito do PIS/COFINS é o

Indireto Subtrativo, visto que aplicados mediante concessões de cré-
dito, após análise criteriosa do profissional. Será aplicado as receitas
e também as compras/despesas os percentuais do imposto no seu
regime, e na sequência, haverá a apuração.
TRIBUTO DEVIDO = (ALÍQUOTA × RECEITAS) – (ALÍQUOTA × COM-

PRAS)
A base de cálculo nesse regime é o total das receitas auferidas no

mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação
ou classificação contábil, por regime de competência, exceto nos ca-
sos de venda para órgãos públicos, os quais poderão ser tributadas
por regime de caixa, ainda que esteja na não cumulatividade (Art. 8º
e 15, IV da Lei 10.833/2003).
O conceito tributário de receita tem a mesma extensão dada pela

contabilidade. A consequência desse conceito é que toda receita re-
conhecida contabilmente será tributada por PIS/COFINS não cumu-
lativo, exceto nas previsões legais em contrário (Processo de Con-
sulta 25/2009. SRRF/1ª Região Fiscal)
Não integram a base de cálculo da contribuição para o PIS -Pasep e

da COFINS, as receitas a seguir:
288
PIS e Cofins
• isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou su-

jeitas à alíquota zero;
• decorrentes da venda de bens do ativo não circulante, classificado
como investimento, imobilizado ou intangível;
• auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de merca-
dorias em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa
vendedora, na condição de substituta tributária;
• referentes às vendas canceladas, aos
descontos incondicionais concedidos,
às reversões de provisões e recupera-
ções de créditos baixados como perda
que não representem ingresso de no-
vas receitas, o resultado positivo da
avaliação de investimentos pelo valor
do patrimônio líquido e os lucros e di-
videndos derivados de participações
societárias, que tenham sido computa-
dos como receita;
• decorrentes de transferência onerosa a outros contribuintes do Im-
posto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal
e de Comunicação (ICMS) de créditos de ICMS originados de opera-
ções de exportação, conforme o disposto no inciso II do § 1º do art.
25 da Lei Complementar nº 87/1996;
• financeiras decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o
inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404/1976, referentes a
receitas excluídas da base de cálculo da contribuição para o PIS -Pa-
sep e da COFINS;
• relativas aos ganhos decorrentes de avaliação do ativo e passivo
com base no valor justo;
• de subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos e de doações feitas pelo
289
PIS e Cofins
poder público;
• reconhecidas pela construção, recuperação, reforma, ampliação ou
melhoramento da infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo intan-
gível representativo de direito de exploração, no caso de contratos de
concessão de serviços públicos;
• relativas ao valor do imposto que deixar de ser pago em virtude das
isenções e reduções de que tratam as alíneas “a”, “b”, “c” e “e” do §
1º do art. 19 do Decreto-Lei nº 1.598/1977; e
• relativas ao prêmio na emissão de debêntures.
Em contrapartida aos débitos, o regime não-cumulativo permite o

desconto dos créditos, utilizando-se do método indireto subtrativo.
O método informa que os créditos fiscais são gerados dentro da em-
presa, através da análise documental das despesas e custos defini-
dos por lei. Os créditos não estão vinculados aos valores de imposto
pagos, como acontece com ICMS e IPI.
O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:
• aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no

País;
• aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados à pessoa
jurídica domiciliada no País;
• aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos
a partir de 1º.12.2002 para o PIS -Pasep e de 1º.02.2004 para a CO-
FINS.
Das contribuições não cumulativas apuradas, a pessoa jurídica po-

derá descontar créditos calculados em relação a Lei nº 10.833/2003,
art. 3º e Lei nº 10.637/2002, art. 3º:
• Bens adquiridos no mês para revenda, exceto quando sujeito à inci-

dência monofásica e substituição tributária das contribuições;
• Bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
290
PIS e Cofins
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,

inclusive combustíveis e lubrificantes.
• Energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
• Despesas com aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pa-
gos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa;
• Contraprestações de operações de arrendamento mercantil (lea-
sing) de pessoa jurídica
• Encargos de depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para lo-
cação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados
à venda ou na prestação de serviços;
• Máquinas e equipamentos do imobilizado pelo valor de aquisição,
sendo possível o crédito pelo valor integral ou em 48 meses;
• Encargos de depreciação ou amortização de edificações e benfei-
torias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades
da empresa;
• Devolução de vendas, cuja receita de venda tenha integrado fatu-
ramento do mês ou de mês anterior, e tributada na forma não cumu-
lativa;
• Encargos com armazenagem de mercadoria e frete na operação de
venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
• Vale ¬transporte, vale¬ refeição ou vale-alimentação e fardamento
ou uniformes fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que
explore as atividades de prestação de serviços de limpeza, conser-
vação e manutenção
• Encargos de amortização de bens incorporados ao ativo intangível,
adquiridos para utilização na produção de bens destinados a venda
ou na prestação de serviços.
Em resumo, o cálculo seria da seguinte maneira:
291
PIS e Cofins
Após a apuração dos débitos e créditos, aplica-se as alíquotas de

1,65% para PIS e 7,6% para COFINS. A diferença será o valor de im-
posto a recolher, caso os débitos sejam maiores que os créditos, te-
remos valores a recolher. Do contrário, teremos crédito de imposto
onde o mesmo poderá ser compensado nos períodos seguintes.
Mesmo com as diferenças entre os

regimes de tributação comentados
acima, a permissão dos descontos de
crédito quando da apuração no regime
não cumulativo promove a neutralidade
fiscal em relação ao regime cumulativo.
Esse também é o motivo da diferença
entre os percentuais ser tão significa-
tiva.
2.2. Receitas Financeiras
São considerados receitas financeiras para fins de cálculo do PIS/

COFINS: juros recebidos, descontos obtidos, rendimentos de aplica-
ções financeiras de renda fixa e variações monetárias dos direitos de
crédito e das obrigações do contribuinte.
As receitas financeiras, por força do Decreto 5.164/04, passaram a

ter alíquota zero no PIS/COFINS para as empresas que tributam no
regime não cumulativo. Essas receitas não foram isentadas pelo go-
verno na época, para que em momentos de busca por aumento de
arrecadação, restabelecer as alíquotas para tributação.
292
PIS e Cofins
O Decreto nº 8.426/2015 instituiu que as receitas financeiras acima

listadas serão tributadas apenas no regime não cumulativo, nas alí-
quotas de 0,65% (PIS) e 4% (COFINS). No regime cumulativo, as re-
ceitas financeiras não são tributadas, pois em decorrência da Lei nº
11.941/2009, onde estabeleceu que a base de cálculo nesse regime
é o faturamento.
O mesmo decreto que restabeleceu a tributação sobre as receitas fi-
nanceiras, manteve a zero as receitas financeiras decorrentes de va-
riações monetárias, em função da taxa de câmbio, de operações de
exportação de bens e serviços para o exterior e obrigações contra-
ídas pela pessoa jurídica, inclusive empréstimos e financiamentos,
receitas financeiras decorrentes de operações de cobertura (hedge)
realizadas em bolsa de valores.
2.3. Tributação Monofásica
Com o objetivo de simplificar e facilitar a fiscalização, além de me-

lhorar o controle das atividades empresárias, por parte da Receita
Federal, algumas atividades passaram a ter tratamento diferenciado.
Nessa modalidade, a tributação fica concentrada em uma única eta-

pa da cadeia produtiva, não sendo mais devido até o consumidor fi-
nal, sendo alíquota zero até esta etapa. Na saída da mercadoria da
indústria ou seu importador, a base de cálculo do produto será o va-
lor de nota e suas alíquotas serão diferenciadas, de acordo com o
tipo de produto. Esta forma de tributação é aplicável para os regimes
cumulativo e não cumulativo.
Os grupos de produtos pertencentes a essa forma de tributação são:

Combustíveis, produtos farmacêuticos e cosméticos, veículos, má-
quinas e autopeças. Cada um desses grupos de produtos possuem
alíquotas diferencidas e mais elevadas que as alíquotas do regime
não cumulativo de 1,65% (PIS) e 7,6% (COFINS).
293
PIS e Cofins
2.4. Tributação Substituição Tributária
Na tributação por substituição tributária, a responsabilidade pelo pa-

gamento do tributo de um contribuinte é designada para um terceiro,
que será o responsável, que estará obrigado a recolher para as ope-
rações ou prestações subsequentes. Neste regime não é permitido
o aproveitamento de crédito, pois só poderá ser recolhido o PIS/CO-
FINS aplicando-se o cálculo do regime cumulativo. O recolhimento é
realizado pelo importador ou produtor.
Os grupos de produtos tributados nessa forma de tributação são os

cigarros e cigarrilhas, além das motopeças (exceto na venda da in-
dústria para o atacado).
Dessa forma, apresentamos as diferenças existentes entre a inci-

dência monofásica e da substituição tributária:
INCIDÊNCIA SUBSTITUIÇÃO
MONOFÁSICA TRIBUTÁRIA
REGIME DE TRIBUTAÇÃO Cumulativo e Não Cumulativo
Cumulativo
BASE DE CÁLCULO Preço do Produto na Diferenciada con-
Saída forme legislação
ALÍQUOTAS Diferenciadas A do seu regime de
tributação
2.5. Alíquota Zero
Não há tributação em nenhum momento da cadeia produtiva. Atentar

que o mesmo não pode ser confundido com a alíquota zero do regi-
me monofásico e da substituição tributárias, visto que esses dois
possuem tributação concentrada no início da cadeia. Vale ressaltar
que nessa modalidade, o governo pode subir as alíquotas do PIS/
294
PIS e Cofins
COFINS, similar ao que foi feito com as receitas financeiras.
As reduções a zero são aplicáveis nos regimes cumulativo e não

cumulativo.
Para saber a lista dos produtos dessa tributação, consultar a tabela

4.3.13 no portal do SPED.
2.6. Suspensão
A suspensão do PIS e da COFINS consiste na não ocorrência da in-

cidência das contribuições, no ato do faturamento, a qual passa a
ficar condicionada a evento futuro definido na legislação, podendo
ser atribuída, posteriormente, a redução à alíquota zero.
Há casos em que a legislação determina a suspensão das contribui-

ções. Cumprindo-se todos os requisitos determinados pela legisla-
ção, não haverá pagamento de PIS e de COFINS, que ficarão suspen-
sos.
Para saber a lista dos produtos dessa tributação, consultar a tabela

4.3.16 no portal do SPED.
2.7. Isentos
Os produtos isentos de PIS/COFINS não sofrem tributação em ne-

nhuma etapa da cadeia. Para saber a lista dos produtos dessa tribu-
tação, consultar a tabela 4.3.16 no portal do SPED.
2.8. Não incidência
São receitas que normalmente seriam tributadas, porém a depender

da destinação da venda, o mesmo não será tributado.
• Vendas de materiais e equipamentos, bem assim da prestação de
295
PIS e Cofins
serviços decorrentes dessas operações, efetuadas diretamente a

Itaipu Binacional
• Receitas de exportação de mercadorias e serviços (cujo pagamento
represente ingresso de divisas – artigo 10 Lei nº 11.371/06)
• Receitas da venda para “comercial exportadora”, com o fim espe-
cífico de exportação (Comprovação da exportação: 180 dias da data
de emissão da NF, sob pena de responsabilidade pelo pagamento
dos tributos, sem apropriação de créditos vinculados à aquisição
das mercadorias) – artigo 7º Lei nº 10.637/02 e artigo 9º Lei nº
10.833/03. Se alienados no
mercado interno ou utiliza-
dos internamente, será devi-
do o pagamento dos tributos
vinculados.
• Receita da venda (fabrican-
te ou importador) de que-
rosene de aviação na venda
para pessoa jurídica distri-
buidora (fornece o combus-
tível para consumo em aeronave de transporte aéreo internacional)
2.9. PIS/COFINS Importação
O PIS/COFINS importação, regido pela Lei nº 10.865/2004, tem in-

cidência na importação de produtos estrangeiros: bens produzidos
no exterior, bens nacionais ou nacionalizados que retornem ao Brasil
- salvo exceções e equipamentos, máquinas, veículos, aparelhos, de
fabricação nacional, exportados para execução de obras contrata-
das no exterior – se retornarem ao Brasil e serviços provenientes do
exterior – resultado verificado no Brasil.
A incidência ocorre na entrada dos bens estrangeiros no País (Data

do registro da Declaração de Importação – DI) e no pagamento, cré-
dito, entrega, emprego ou remessa de valores em contraprestação ao
296
PIS e Cofins
serviço prestado (Data do pagamento).
Não há incidência do PIS/COFINS Importação para os bens envia-

dos por erro inequívoco (a serem remetidos novamente ao exterior);
bens destinados à reposição de defeituosos ou imprestáveis (igual
quantidade e valor); bens devolvidos ao exterior antes do registro da
DI (declaração de importação); bens sob regime de admissão tem-
porária; bens ou serviços importados por entidades de assistência
social; bens avariados ou destruídos, antes do registro da DI; serviço
de transporte internacional e outros serviços (desde que incluídos
no valor aduaneiro – Base de Cálculo das contribuições); serviços
inerentes a acordos sobre medidas sanitárias e fitossanitárias, no
âmbito da OMC (Organização mundial do comércio).
O contribuinte deste tributo é o importador (ainda que por entreposto

aduaneiro) e o tomador do serviço de residente ou domiciliado no
exterior. Os responsáveis são adquirentes em operações por conta
e ordem, transportador (transporte interno e internacional represen-
tante no BR), depositário (responsável pela custódia da mercadoria)
e o Expedidor (na hipótese de transporte multimodal).
A Base de cálculo do PIS/COFINS Importação, de acordo com o De-

creto n° 6.759/09 IN RFB n° 327/03, é o seguinte:
• Valor aduaneiro (mercadorias importadas): valor FOB (valor das

mercadorias acrescido dos custos de aquisição), convertido em re-
ais (taxa de câmbio do dia do registro da DI, acrescentado dos custos
até o registro da DI (frete internacional, seguro internacional, TX SIS-
COMEX e outros) = PREÇO CIF (FOB + frete + seguro);
• Valor do serviço (antes da retenção do IR), já acrescido do ISS e do

PIS/COFINS (compõem a base de cálculo).
As mercadorias, insumos ou serviços quando importados também
297
PIS e Cofins
poderão gerar créditos de PIS/COFINS. A base de cálculo de crédito

será o valor que serviu base de cálculo PIS/COFINS da importação,
acrescido do IPI não recuperável.
Abaixo, seguem as hipóteses de crédito quando o produto for impor-

tado:
• Bens importados para revenda;

• Bens ou serviços importados como insumos (inclusive combustível
e lubrificante);
• Energia elétrica importada e consumida no estabelecimento;
• Aluguel e leasing de prédios, máquinas e equipamentos, pagos ao
exterior;
• Ativos imobilizados importados para locação a terceiros ou para
utilização na atividade produtiva (com base nos encargos de depre-
ciação ou pelo valor de aquisição)
As Vedações à utilização de créditos são:
• Pessoas jurídicas não optantes pelo regime não cumulativo do PIS-
COF;
• Receitas tributadas no regime cumulativo não autorizam o crédito
de PISCOF importação;
• Importações realizadas no regime drawback isenção;
• Despesas incorridas no desembaraço aduaneiro (ATO DEC INTER-
PRETATIVO n° 4/2012 c/c Solução de Divergência COSIT n° 07/2012)
3. CONTRIBUTO DO AUTOR PARA OS

PONTOS IMPORTANTES
3.1. Conceito De Insumo
É importante entendermos, primeira-

mente, o conceito da palavra insumo,
para podermos aprofundar nosso es-
298
PIS e Cofins
tudo. Segundo a enciclopédia jurídica, temos:
Segundo mencionado por Antônio Houaiss, a expressão originara-

-se da palavra inglesa input, designativa de tudo aquilo que entra,
conjugada com o vocábulo pátrio consumo. A expressão se situa no
plano da Economia e indica os elementos destinados à industrializa-
ção, comercialização e prestação de serviços, a exemplo de matéria-
-prima, equipamentos, capital, mão-de-obra e energia, dentre outros
componentes ligados à produção de bens ou serviços.
Insumo, conforme o Novo dicionário Aurélio, significa:
“Elemento que entra no processo de produção de mercadorias ou

serviços (máquinas e equipamentos, trabalho humano, etc.); fator de
produção; recurso usado na produção de algo”. (PÊGAS 60)
O conceito de insumo é importante no direito tributário, pois a partir

dele, determina-se base de cálculo de diversos tributos. No caso do
PIS/COFINS não cumulativo, por exemplo, esses valores geram cré-
dito tributário, que será compensado nas operações a recolher.
As legislações que utilizam os insumos como base de cálculo para

os tributos conceituam o termo, muitas vezes limitando-o, para au-
mentar a o valor do imposto a recolher.
Segundo a Lei Complementar 95/1998, a norma precisa ser clara e

objetiva ao conceituar os termos aplicados. Tal clareza é realizada
utilizando palavras e expressões de uso comum, exceto quando for
de cunho técnico. Para se obter precisão, é necessário a utilização
da linguagem técnica com a comum, promovendo o conceito a ser
aplicado a norma.
A ausência de um conceito na lei para a palavra insumo ou um con-
299
PIS e Cofins
ceito muito vago da mesma, faz com que órgãos, como a Receita
Federal, criem normas para restringir o conceito, ao tentar interpretar
e aplicar a legislação fiscal.
As leis que regem o PIS/COFINS não cumulativo, leis 10.637/02 e

10.833/03, não conceituam o termo insumo. Em decorrência dessa
ausência, utilizou-se, equivocadamente, o conceito de insumo do
Decreto nº 7.212/2010, norma do IPI:
Art. 226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equipa-

rados poderão creditar-se (Lei nº 4.502, de 1964, art. 25):
I - do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e ma-

terial de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização
de produtos tributados, incluindo-se, entre as matérias-primas e os
produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao
novo produto, forem consumidos no processo de industrialização,
salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente;
II - do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e ma-

terial de embalagem, quando remetidos a terceiros para industriali-
zação sob encomenda, sem transitar pelo estabelecimento adqui-
rente;
III - do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e ma-

terial de embalagem, recebidos de terceiros para industrialização de
produtos por encomenda, quando estiver destacado ou indicado na
nota fiscal;
IV - do imposto destacado em nota fiscal relativa a produtos indus-

trializados por encomenda, recebidos do estabelecimento que os in-
dustrializou, em operação que dê direito ao crédito;
Com o intuito de não causar dúvidas aos contribuintes, a Receita

Federal publicou as Instruções Normativas 247/2002 e 404/04. As
instruções conceituam insumos da seguinte maneira:
300
PIS e Cofins
Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo

com a alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos, deter-
minados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:
I - das aquisições efetuadas no mês:

(...)
§ 5º Para os efeitos da alínea “ b” do inciso I do caput, entende-se
como insumos:
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) as matérias primas, os produtos intermediários, o material de em-

balagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o
desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em
função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação,
desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,

aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde

que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,

aplicados ou consumidos na prestação do serviço.
A instrução normativa acima limitou o conceito de insumo, restrin-

gindo a possibilidade de crédito do contribuinte, aumentando assim
o valor do imposto a recolher. Além disso, a instrução não considerou
as particularidades de cada negócio e a importância de alguns cus-
tos das atividades, mas que nem sempre estão na composição do
produto ou na prestação do serviço em si.
301
PIS e Cofins
A restrição da possibilidade de crédito informada acima, se dá quan-

do a norma informa que somente gerarão crédito os valores que estão
diretamente aplicados no produto ou serviço. Despesas necessárias
a elaboração dos produtos ou serviços, mas que não estão contidos
no intrinsecamente no mesmo, não serão considerados para o cál-
culo do imposto, visto que não serão considerados insumos.
Os diversos conceitos e entendimentos apresentados permeiam o

dia a dia dos profissionais de contabilidade, que lidam com o cálculo
dos tributos. Sendo o PIS/COFINS contribuições que se utilizam da
metodologia indireta subtrativa para o cálculo do
tributo, ou seja, o crédito nada mais é que uma
concessão de crédito, onde o contador ao anali-
sar as despesas e insumos irá analisar se estes
serão ou não base de crédito das contribuições
citadas. Assim, esses tributos tornam-se subje-
tivos e muitas vezes, de difícil identificação de seus valores de cré-
ditos.
3.2. Nova definição de insumo do STJ.
A complexidade do cálculo do PIS/COFINS, aliado ao seu subjetivis-

mo e as restrições impostas pelas IN SRF 404/04 e IN SRF 247/02,
fez com que diversos contribuintes, cheios de dúvidas e prudentes,
enviassem seus questionamentos para CARF – Conselho Adminis-
trativo de Recursos Fiscais, que tem por finalidade julgar recursos
de ofício e voluntário de decisão de primeira instância, que versem
sobre a aplicação da legislação referente a tributos administrados
pela Receita Federal.
Ocorre que o conceito de insumo aplicado ao IPI é aplicado as contri-

buições de forma equivocada. O IPI é um imposto ligado diretamente
a industrialização, e dessa forma, faz sentido que o conceito de in-
sumos para esse tributo esteja relacionado aos custos diretamente
aplicados no produto. O PIS/COFINS, por outro lado, é materializado
302
PIS e Cofins
no momento em que há o ingresso de receitas. Assim, o conceito de

insumo a ser aplicado pela norma deveria ser mais híbrido, a depen-
der da atividade da empresa.
O CARF utilizou o entendimento de insumo definido pela Receita Fe-

deral em diversas decisões, tais decisões tiveram reflexo também no
judiciário.
“Não cabe ao intérprete dimensionar a necessidade ou a essenciali-

dade material dos bens e serviços adquiridos, mas tão somente ve-
rificar se foram ou não utilizados “na prestação de serviços ou na
produção ou fabricação de bens e produtos” inerentes à atividade
submetida à não cumulatividade.” ACÓRDÃO: 3101-001.606 / Data
de decisão: 28/08/2014
Houve outras decisões do CARF favoráveis aos contribuintes, enten-

dendo que os insumos vão além das matérias-primas utilizadas na
elaboração dos produtos, mas também de outros custos aplicados
nos produtos e que não estão dentro do produto.
“Para definir o conceito de insumo no PIS e na COFINS não-cumu-

lativos, é necessário constatar a essencialidade do bem ao pro-
cesso produtivo do contribuinte. Assim, geram crédito do PIS e da
COFINS não-cumulativos somente as despesas com materiais con-
siderados ESSENCIAIS”. ACÓRDÃO: 3401-002.547 / Data de decisão:
16/05/2014
As limitações no conceito de insumos, introduzidos pelas IN SRF

404/04 e 247/02 fizeram com que muitos processos chegassem ao
CARF, com questionamentos e explicações sobre as possibilidades
de utilização de créditos de insumos.
Com o objetivo elucidar em definitivo o conceito de insumo para o

PIS/COFINS, a 1º Seção do STJ, votou por cinco votos a três o Recur-
303
PIS e Cofins
so Especial nº 1.221.170, onde definiu que insumo são todos os bens

ou serviços, essenciais e relevantes para a atividade da empresa, em
qualquer fase da produção.
O reflexo dessa decisão refere-se ao fato de as limitações ao poder

de crédito, promovidas pelas IN 247/2002 e IN 404/2004, são ilegais,
visto que tais restrições não são jurídicas.
A Receita Federal em busca de reduzir o prejuízo gerado pela decisão

do STJ e a corrida das empresas em recalcular suas contribuições,
retificar suas escriturações e recuperar seus créditos, publicou no
final de 2018 o parecer normativo COSIT nº 005. Neste parecer, o
fisco buscou mais uma vez “orientar” o contribuinte, informando os
conceitos de essencialidade e relevância.
“Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, in-

trínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo
produtivo ou da execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quanti-
dade e/ou suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade,

embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
As informações repassadas pelo parecer acima podem ser conside-

radas norteadoras para a correta identificação de insumo, mas não
definitivas. Cada empresa sabe as particularidades do seu negócio
e deverá avaliar quais despesas e custos se adequam aos critérios
304
PIS e Cofins
apresentados acima e assim, quais deles serão utilizados para apu-

ração das contribuições.
É importante ressaltar que o conceito de insumo não é alcançado pe-

las atividades comerciais (atacado e varejo). Portanto, as empresas
comerciais não se beneficiam dos créditos relacionados a insumos
de suas atividades.
Assim, os contribuintes podem pleitear pelos créditos não aprovei-

tados devido a incorreta interpretação feita pela Receita Federal, e
consequente restrição ao crédito. O pleito pode ser realizado para
os últimos 60 meses (5 anos). Deverá o contribuinte fazer o levanta-
mento de todos os créditos não aproveitados e preparar o memorial
descritivo dos valores que serão compensados. Além disso, realizar
as retificações da EFD Contribuições dos meses em será realizado a
recuperação dos créditos.
4. CONCLUSÃO
O PIS/COFINS, contribuições sociais e tributos indiretos, são com-

plexos e rodeado de particularidades e especificidades. Por este mo-
tivo, são de difícil apuração e cálculo. Não existe uma fórmula fe-
chada para qualquer empresa, mas sim casos particulares cheios de
detalhes em suas apurações, onde empresas de mesmo segmento
poderão ter apurações diferentes.
A identificação do que é receita ou faturamento é um dos pontos que

merecem atenção dos contadores, para a determinação correta da
base de cálculo, bem como a identificação dos créditos de imposto,
no caso da apuração do tributo no regime da não cumulatividade. É
importante o domínio na identificação e interpretação dos créditos,
pois sendo o método de apuração do PIS/COFINS a subtrativa indi-
reta, ou seja, o crédito é realizado a partir da análise documental dos
305
PIS e Cofins
custos e despesas da empresa através da concessão de crédito, não

sendo necessário nenhum destaque dos mesmos em nota fiscal, há
muita responsabilidade na apuração destes valores.
O conceito de insumo e a interpretação dada pelo STJ foi importante

para as empresas, que ampliaram suas bases de cálculo, visto que
para a determinação desses as despesas e custos devem estar vin-
culados a essencialidade e relevância no processo de produção, no
caso das indústrias, ou na prestação dos serviços, não sendo alcan-
çada pelas atividades comerciais.
A complexidade desses tributos também é verificada quando anali-

samos as diferentes formas de tributação, vinculados aos produtos
ou algumas atividades, como a tributação monofásica, de substitui-
ção tributária, alíquota zero, isentos, imunes, não tributados e sus-
pensão. Os regimes de tributação citados foram criados para facilitar
a arrecadação do fisco e a sua fis-
calização ou para beneficiar ativida-
des econômicas específicas.
Assim, estudar e estar atualizado

com esses dois tributos se faz ne-
cessário. Tributos tão complexos e
subjetivos, precisam estar no radar
dos contadores e seus analistas,
para que o risco de erro nos cálculos seja minimizado e a apuração
esteja livre de erros, promovendo a melhor informação para os clien-
tes.
5. PERGUNTAS
5.1. Empresas tributadas pelo Simples Nacional são beneficiadas da

tributação diferenciada do PIS/COFINS, como alíquota zero, isenção,
monofásica, etc?
306
PIS e Cofins
O Simples nacional é um regime de tributação simplificado, regido

pela Lei Complementar nº 123/2006. As empresas que desejam tri-
butar nesse regime precisam realizar uma opção formalizada para o
ingresso no regime. Assim, por ser um regime optativo, entende-se
que o mesmo é um benefício fiscal, haja vista a redução considerável
nos percentuais dos impostos.
As empresas optantes do SN, quando tiverem em seus faturamentos

receitas de produtos monofásicos, substituição tributária e imunida-
de, deverão segrega-las das demais receitas, de modo a desonerá-
-las do cálculo, visto que, no caso das 2 primeiras, os tributos foram
todos recolhidos até o final da cadeia quando da primeira saída do
produto da indústria ou importador. No segundo caso, não haverá
tributação em nenhum momento.
Art. 25. O valor devido mensalmente pela ME ou EPP optante pelo

Simples Nacional será determinado mediante aplicação das alíquo-
tas efetivas calculadas na forma prevista nos arts. 21, 22 e 24 sobre
a base de cálculo de que tratam os arts. 16 a 19. (Lei Complementar
n° 123, de 2006, art. 3°, § 15, art. 18)
(...)
§ 6° A ME ou EPP que proceda à importação, à industrialização ou

à comercialização de produto sujeito à tributação concentrada ou
à substituição tributária para efeitos de incidência da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins deve segregar a receita decorrente de
sua venda e indicar a existência de tributação concentrada ou subs-
tituição tributária para as referidas contribuições, de forma que serão
desconsiderados, no cálculo do valor devido no âmbito do Simples
Nacional, os percentuais a elas correspondentes. (Lei Complementar
n° 123, de 2006, art. 2°, inciso I e § 6°; art. 18, § 4°-A, inciso I, § 12)
(...)
307
PIS e Cofins
Art. 30. Na apuração dos valores devidos no âmbito do Simples Na-

cional, a imunidade constitucional sobre alguns tributos não afeta
a incidência quanto aos demais, caso em que a alíquota aplicável
corresponderá ao somatório dos percentuais dos tributos não alcan-
çados pela imunidade. (Lei Complementar n° 123, de 2006, art. 2°,
inciso I e § 6°)
E as demais receitas do tipo isentas, não tributadas, alíquota zero e

suspensas, como proceder no SN? As demais receitas de produtos
que tenham as características supracitadas deverão tributar nor-
malmente dentro do SN, visto que tendo a empresa optado pelo SN,
espécie de benefício fiscal, a mesma não poderá acumular um outro
tipo de benefício.
Art. 24. As microempresas e as empresas de pequeno porte optantes

pelo Simples Nacional não poderão utilizar ou destinar qualquer va-
lor a título de incentivo fiscal.
§ 1° Não serão consideradas quaisquer alterações em bases de cál-

culo, alíquotas e percentuais ou outros fatores que alterem o valor de
imposto ou contribuição apurado na forma do Simples Nacional, es-
tabelecidas pela União, Estado, Distrito Federal ou Município, exceto
as previstas ou autorizadas nesta Lei Complementar
Com a aplicação da segregação das receitas, que implica na classi-

ficação correta das mesmas, poderá ser verificado as características
de cada produtos e assim, calcular o tributo do simples de modo cor-
reto e ainda proporcionando uma redução de custo tributário signi-
ficativo e interessante para o resultado final da empresa no período.
5.2. Empresa recebe mercadoria exclusivamente bonificada, onde

a mesma não está acompanhada de nenhuma operação de compra.
Haverá tributação de PIS/COFINS no recebimento dessa mercadoria?
Há casos em que as empresas bonificam deliberadamente seus
308
PIS e Cofins
clientes, sem nenhuma operação de venda que justifique a bonifica-

ção, alegando que tais operações são necessárias para realização
de rebaixa de preços ou até mesmo parte da negociação comercial.
Para as empresas que concedem a mercadoria nessa condição, não
haverá incidência das contribuições, pois estas serão consideradas
despesas dedutíveis, não são receitas, e portanto, não tributas quan-
do da saída dos mesmos. Para os casos que as bonificações são
disponibilizadas posteriormente, a Solução de Consulta COSIT nº
380/2017 informa da seguinte maneira:
O recebimento “a posteriori” de verba proveniente de rebaixa de pre-

ço e recomposição de margem, através de crédito em conta-corrente
ou abatimento em duplicata do fornecedor, constitui auferimento de
receita por parte do adquirente das mercadorias, tributável pela Con-
tribuição para o PIS/Pasep devida por este, visto que, na espécie,
há ingresso de valor com caráter de definitividade, em razão da sua
atividade empresarial, a par de tratar-se de desconto “a posteriori”,
decorrente de condições que representam um custo inerente à atua-
ção empresarial do comprador, que o fornecedor assume por libera-
lidade, mediante acordo.
Concluímos que as bonificações recebidas, mesmo atreladas a uma

operação de venda, porém com recebimento posterior a efetiva ven-
da que gerou o direito a bonificação, também será tributada pelo PIS/
COFINS, por entender que o mesmo é receita tributável, já que há o
ingresso de valor monetário em caráter definitivo, sem ônus financei-
ro para a empresa.
Mas então, onde teremos problema? O problema fica nas mãos do

recebedor da mercadoria, que verifica apenas a vantagem do recebi-
mento sem o ônus, não se atentando para o fato do recebimento de
tal mercadoria é uma doação, e assim, considerado uma receita tri-
butável.
Vejamos o que nos diz a Solução de Consulta COSIT nº 380/2017:
309
PIS e Cofins
Bonificações em mercadorias entregues gratuitamente, a título de

mera liberalidade, sem vinculação a operação de venda, são conside-
radas receita de doação para a pessoa jurídica recebedora dos pro-
dutos (donatária), incidindo a Contribuição para o PIS/Pasep sobre o
valor de mercado desses bens. A receita de vendas oriunda de bens
recebidos a título de doação deve sofrer a incidência da Contribuição
para o PIS/Pasep, na forma da legislação geral das referidas contri-
buições.
Assim, podemos resumir as operações com as bonificações no PIS/

COFINS da seguinte maneira:
ITEM DOCUMENTO FISCAL COM DOCUMENTO FISCAL SEPARA-
DESCONTO INCONDICIONAL DO COM A BONIFICAÇÃO
TRATAMENTO Despesa Com Bonificação Despesa Com Bonificação
VENDEDOR Não Tributa, Não É Receita Não Tributa, Não É Receita
TRATAMENTO Não Contabiliza Bonificação Contabiliza Bonificação Como
COMPRADOR Receita
Não Tributa, Não É Receita Considera Bonificação Como
Receita Tributável
Quando a entrada de mercadorias bonificadas representar uma re-

ceita tributável, por não estar vinculada a uma operação de venda,
estão serão informadas na EFD Contribuições nos registros F100,
visto que em sendo uma nota fiscal de entrada no cliente, não será
possível tributá-la de maneira devedora.
A identificação correta das receitas vinculada as bonificações, por

exemplo, costumam ser negligenciadas pelas empresas que acre-
ditam que o fisco não irá acompanhar a tributação o não de tais re-
ceitas. Devemos estar atentos as escriturações que as empresas
alimentam e enviam mensalmente ao fisco, como a EFD Contribui-
ções, bem como a ECD – Escrituração Contábil Digital aliada ao ECF
– Escrituração Contábil Fiscal e estas são facilmente auditadas e
310
PIS e Cofins
comparadas, para análise do cálculo do tributo.
5.3. Locação de veículos, por empresa que apure PIS/COFINS no re-

gime não cumulativo, tem direito ao crédito desse imposto?
O crédito de locação de veículos não está previsto nas Leis nº

10.637/2002 (PIS) e nº 10.833/2003 (COFINS), artigo 3º, inciso IV: “
(...) de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa”. Dessa forma, a Receita fede-
ral tem recusado esse tipo de crédito, por não estarem enquadrados
nos conceitos de prédios, máquinas e equipamentos. Porém, se a
empresa tem esse aluguel como um insumo da sua produção ou na
realização dos seus serviços, poderá realizar o crédito dessa despe-
sa, levando-se em conta os conceitos de relevância e essencialidade
para classificar tal despesa como insumo.
5.4. Empresa comercial, adquirente de produtos para revenda, com-

pra mercadoria com destaque de IPI na nota fiscal. Qual será o valor
utilizado par crédito de PIS/COFINS: O valor da mercadoria apenas
ou o valor da mercadoria acrescido do IPI?
As empresas revendedoras, quando adquirentes de produtos com

destaque de IPI e que este não é recuperável, ou seja, quando esse
imposto é custo da empresa, não participando de cálculo de apu-
ração do próprio IPI, por esta ser empresa comercial, o IPI destaca-
do integrará a base de cálculo do crédito do imposto. Do contrário,
quando este imposto for recuperável, tal valor não integrará a base
de cálculo das contribuições (IN SRF nº 404/04, art. 8º, § 3º, inciso I).
5.5. Empresa lucro real, regime não cumulativo de PIS/COFINS, ad-

quire mercadorias para revenda de empresas optantes pelo simples
nacional e lucro presumido. A empresa adquirente poderá realizar os
créditos de PIS/COFINS em quais percentuais? No percentual dos
regimes de tributação dos seus fornecedores ou no percentual do seu
311
PIS e Cofins
regime de tributação?
As empresa que apuram PIS/COFINS no regime não cumulativo irão

realizar o crédito do tributo no percentual do seu regime de tribu-
tação, ou seja, PIS 1,65% e COFINS 7,6%, independente de como o
fornecedor das mercadorias tribute na saída, se lucro presumido ou
simples nacional, de acordo com a Solução de Consulta COSIT nº
22/2016.
C
312
T
Contabilidade Tributária
C A P Í T U LO 1 2
Contabilidade
Tributária
Francisco Pinheiro Moreira Junior
Contador e Pós Graduado em Contabilidade e Auditoria, Docente do IPOG,
pinheirojr.contador@gmail.com, Fortaleza – CE.
Clara Germana Campos Gonçalves Torquato

Contadora, Docente do IPOG, claragermana@hotmail.com, Fortaleza – CE.

taleza – CE.
Contabilidade
Tributária 313
314
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
Francisco Pinheiro Moreira Junior
Contador e Pós Graduado em Contabilidade e Auditoria, Docente do IPOG,
pinheirojr.contador@gmail.com, Fortaleza – CE.
Clara Germana Campos Gonçalves Torquato

Contadora, Docente do IPOG, claragermana@hotmail.com, Fortaleza – CE.
1 Princípios
Os princípios atualmente previstos na legislação tributária são: prin-

cípio da legalidade, igualdade ou isonomia tributária, irretroatividade,
anterioridade, noventa, não-confisco, liberdade de tráfego de pesso-
as ou bens, uniformidade tributária, e não diferenciação tributária.
Princípio da Legalidade: O princípio da legalidade, trata que todo o

tributo que for instituído, deverá ser por meio de lei.
O art.5º II da Constituição Federal aponta “ninguém será obrigado a

fazer ou deixar de fazer alguma coisa, senão em virtude de lei”. En-
tão o princípio da legalidade ampara os contribuintes de todo o país,
obrigando os entes tributantes (União, estados e municípios) a so-
mente obrigar o contribuinte a fazer ou deixar de fazer o que estiver
expresso em lei.
315
Princípio também conhecido por meio da expressão latina nullum

crimen, nulla poena sine lege, que significa que ‘não há crime, nem
pena, sem lei anterior que os defina
Como podemos ver no seguinte exemplo O estado exige do contri-

buinte o novo imposto sobre a comercialização de produtos, com o
nome de Imposto sobre vendas, porem essa legislação não passou
ainda pela assembleia, e não foi votada e nem aprovada, significa
dizer que esse imposto não é devido pelo contribuindo, visto que não
foi determinado por nenhuma lei, por isso não é um imposto legal e
nem devido
Princípio da Igualdade: O princípio da igualdade prevê que exis-

ta igualdade entre os contribuintes que se encontrem em situação
equivalente, ou seja, as microempresas têm tratamento diferenciado
das empresas do Lucro Real, mas elas têm situações econômicas
bem diferentes.
Agora se observar a situação econômica das empresas pequenas, o

tratamento tributário é o mesmo, e entre as empresas maiores tam-
bém.
O tratamento deve ser igualitário mas variando pela situação de cada

tipo de empresa.
Isso ocorre justamente para respeitar o subprincípio da capacidade

contributiva, pois uma determinada carga tributária poderá ser insu-
portável para uma empresa pequena, e a levará consequentemente a
falência, gerando prejuízos a toda a cadeia econômica.
Temos a capacidade contributiva horizontal, onde teremos a cobran-

ça tributaria igual para os iguais e a vertical para quem tem capaci-
dade contributiva diferente será cobrado de forma diferenciada, ou
seja um tratamento desigual aos desiguais,
316
O exemplo mais prático que podemos dar nesse princípio, é o SIM-

PLES NACIONAL, onde iguala todas as empresas por seu fatura-
mento, ou seja dá um poder de competição e sobrevivência a essas
empresas, para poder serem tributadas de acordo com sua receita,
fazendo com isso que as empresas possam ter a mesma capacidade
de crescimento, fazendo com que a medida do crescimento possam
diferenciar.
As empresas de LUCRO PRESUMIDO, já não tem essa mesma con-

dição, visto que se diferenciam pelas atividades, quem é comercial
tem uma base de cálculo diferenciada das empresas prestadoras de
serviços, hoje em dia não significa mais dizer que essas empresas
de serviços não tem mais o custo baixo, visto que é uma legislação
antiga, e não foi atualizada.
Temos também o cálculo do imposto de renda pessoa física, onde se

tem uma tabela progressiva, onde quem tem um ganho maior paga
um tributo maior...jogando o valor mensal na tabela, podemos real-
mente destacar essa capacidade de quem ganha mais paga mais.
Princípio da Uniformidade: O princípio da igualdade, já dá oportuni-

dade para se falar no princípio da uniformidade tributária. Este prin-
cípio prevê um tratamento igualitário entre todas as regiões do País,
para permitir o crescimento de todas de maneira equitativa.
Como exemplo a união não pode instituir nenhum tributo que não
seja igualitário para todo o pais, sem discriminar nenhuma região,
porem entre estados e municípios, pode ser promovido os incentivos
fiscais, também conhecido como guerra fiscal, onde estados brigam
para atrair investimentos e grandes empresas onde será gerado ou-
tros tributos indiretos com esse tipo de atração, os município nem
mesmo a Lei Complementar nº 116 de 2003 foi capaz de apaziguar
e resolver as coisas nesta alçada, os estados também tentam difi-
cultar ao máximo a entrada de mercadorias de outras regiões tri-
317
butando as entradas como o antecipado

e a substituição tributária, que não é nada
mais que essa tentativa de beneficiar o
mercado interno.
Princípio da Irretroatividade: A influên-

cia destes princípios se torna ainda maior
quando visto o que rege o princípio da irre-
troatividade tributária.
Este princípio faz com que se eleve a se-

gurança jurídica, pois não permite que os
direitos adquiridos do contribuinte sejam violados.
Na prática este princípio veda a cobrança retroativa de tributos. Ou

seja, se no ano que vem entrar em vigor o aumento de uma determi-
nada alíquota de ICMS, esse aumento não poderá afetar fatos ante-
riores ao período da lei.
Como podemos ver no seguinte exemplo, se o estado aumentar o

ICM´S como foi no estado do Ceará de 17% para 18%, essa alíquota
não pode atingir a base de cálculos antes da lei, se a empresa for
pagar referente ao ano que esse imposto era 17% será feito em cima
dessa alíquota sim, e não da alíquota nova.
Se o estado mudasse a base de cálculo do LUCRO RPESUMIDO de

um ano para o outro, seria da mesma forma, nunca poderíamos cal-
cular o imposto antigo com a sabe de cálculo nova, mesmo que fosse
em atraso.
Princípio da Anterioridade: O princípio da anterioridade prevê que os

impostos não podem ser cobrados no mesmo ano em que foram ins-
tituídos.
318
Funciona como uma proteção para que os contribuintes não sejam

pegue de surpresa, ou seja tem como o contribuinte programar-se,
tem como fazer o seu planejamento tributário.
Um exemplo bem legal desse princípio seria a criação de um tributo

sobre a grandes riquezas tanto de pessoa físicas como de pessoas
jurídicas, que fosse criada nesse ano de 2019, porém não poderia ser
cobrado com essa base de 2019, e sim a partir do exercício seguinte,
por isso temos as vezes tantas mudanças antes do final do exercício,
pois se o governo na instituir até o final do exercício, não poderá ser
cobrado no exercício seguinte.
Princípio da Noventena: E no mesmo contexto ao princípio da ante-

rioridade tem se o princípio da noventena, ou anterioridade nonage-
simal. Este princípio evita que a ocorrência de uma lei que aumenta
tributos e que seja publicada em dezembro passe a valer já em ja-
neiro por exemplo. Tem de se respeitar um prazo mínimo de 90 dias.
Esse princípio funciona como uma garantia para o contribuinte, onde

fica resguardado o seu planejamento, pois juntamente com o prin-
cípio da anterioridade somente poderá aumentar o tributo usando
os dois princípio, se o governo quiser esse aumento já em janeiro do
exercício seguinte terá que se planejar e instituir esse imposto em
outubro do ano anterior, somente assim obedecerá os dois princí-
pios, tanto da anterioridade como o da noventena.
Princípio do Não Confisco: Para o contribuinte se encontre em dívida

tributário com o Fisco, é garantido pelo princípio do não confisco,
que nem a União, Estados e Municípios, poderão tomar o patrimônio
ou a renda do contribuinte, de forma que os deixe em uma situação
de existência indigna, privando o de suas necessidades básicas.
Ao analisar esse princípio vem claramente o que o estado mais faz,

confiscar as mercadorias e as vezes o próprio faturamento da em-
319
presa, tentando executar os bens patrimoniais, então esse

princípio vem resguardar as empresas e as pessoas físicas
dessa arbitrariedade do ente público, onde o princípio e a
constituição federal em seu artigo 150, inciso IV, da Constituição, do
capítulo I, proíbe claramente esse confisco não podendo o estado
transferir a posse do ente privado para outro, e nem para um ente
público,
Princípio da Liberdade de Tráfego: Esse princípio bem interessante

é o princípio da liberdade de tráfego, disposto no artigo 150, V da
Constituição Federal.
Esse princípio é bem complicado de entender, conforme “art O art.

150, V” visto que a legislação fala em que o estado não pode instituir
taxas ou tributos usando a base de cálculo apenas o fato gerador de
transpor um local para o outro, tanto pessoas físicas ou bem, porém
temos uma exceção que são os pedágios que podem e são cobrados
e temos também o diferencial de alíquotas que é antecipação de tri-
butos incididos para o consumidor final
Temos também uma situação bem clara, como taxas de serviços tu-
rísticos, como temos aqui no Ceará na cidade de Jericoacoara, essa
taxa por si só seria inconstitucional, pois não observa o princípio da
liberdade de trafego, porem temos que observar a base de cálculo,
onde a base não seria a transposição de pessoas de um município
para outro e sim, uma taxa de conservação e preservação da área,
observando tudo isso, realmente fica bem difícil analisar esse princí-
pio, pois por si só não proíbe a criação desse tipo de tributo.
Princípio da não diferenciação tributária: o princípio da não diferen-

ciação tributária, este princípio define que é vedado aos Estados,
Distrito Federal e Municípios estabelecer diferenciação entre bens e
serviços pela sua procedência.
320
O artigo constitucional por si só já resume tudo “Art. 152. É vedado

aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer dife-
rença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em ra-
zão de sua procedência ou destino.”
Esse princípio é bem claro, porém sem muito uso, pois sabemos que
a guerra fiscal é travada entre estados e municípios, vejamos um
exemplo prático o próprio IPVA, que é diferente em quase todos os
estados e diferente para veículos nacionais e importados, pois pelo
artigo não era pra existir tão diferenciação, esse princípio juntamente
com o Princípio da Uniformidade, são a base para que os impostos
não fossem tratados como mercadorias para que o estados atraís-
sem as grandes empresas
2 Os principais métodos de avaliação de estoques:
PEPS: Primeiro que Entra, Primeiro que Sai (first in, first out). No mé-
todo PEPS, usa-se o custo do lote mais antigo quando da venda da
mercadoria até que se esgotem as quantidades desse estoque, daí
parte-se para o segundo lote mais antigo e assim sucessivamente.
UEPS: Último a Entrar, Primeiro a Sair. É um método de avaliar es-

toque. O custo do estoque é determinado como se as unidades
mais recentes adicionadas ao estoque (últimas a entrar) fossem as
primeiras unidades vendidas (saídas) (primeiro a sair). No método
UEPS, o custo dos itens vendidos/saídos tende a refletir o custo dos
itens mais recentemente comprados (comprados ou produzidos, e
assim, os preços mais recentes).
Preço Médio Ponderado: Este método, também chamado de custo

médio ou média móvel, baseia-se na aplicação dos custos médios
em lugar dos custos efetivos. O método de avaliação do estoque ao
custo médio é aceito pelo Fisco e usado amplamente.
321
No Brasil a legislação do imposto de renda permite apenas o PEPS e

a Média Ponderada Móvel para fins de contabilidade de custos.
3 Exemplo básico e analise dos diferentes métodos:
Elabore o controle de estoque: Uma empresa C & N apresentou as

seguintes movimentações na conta estoque de mercadoria, em de-
terminado mês:
Saldo inicial tinha 10 unidades do produto com o custo de R$ 20,00
Dia 1: Entrada de 10 unidades por R$ 25,00 cada;

Dia 11: Saida de 4 unidades pelo preço de R$ 35,00 cada;
Dia 16: Saida de mais 5 unidades por R$ 40,00 cada;
Dia 21: Entrada de 5 unidades por R$30,00 cada;
Dia 26: Saida de 10 unidades por R$ 40,00 cada.
CONTROLE DE ESTOQUE
METODO CUSTO MEDIO

DATA MOVIMENTO ENTRADA SAIDA SALDO
QTD UNIT TOTAL QTD UNIT TOTAL QTD UNIT TOTAL
INICIAL X X X X X X 10 20,00 200,00

01 ENTRADA 10 25,00 250,00 20 22,50 450,00
11 SAIDA 4 22,50 90,00 16 22,50 360,00
16 SAIDA 5 22,50 112,50 11 22,50 247,50
21 ENTRADA 5 30,00 150,00 16 24,84 397,50
26 SAIDA 10 24,84 248,40 6 24,84 149,04
Para entendermos como funciona o cálculo, temos o saldo inicial ve-

rificado na planilha de 10 quantidades a R$ 20,00 gerando um total
de um estoque de R$ 200,00, e no dia 01 teve uma entrada de mais
10 unidades do produto no total de R$ 250,00, pegaremos o saldo
inicial somaremos com essa entrada, dividiremos pela quantidade
322
de produtos existentes no estoque, gerando o valor de R$ 22,50 cada

unidade.
As saída, temos que prestar bastante atenção, pois o valor do preço
de venda não vai importar para nossa planilha de controle de estoque,
esse valor entrara para composição do lucro, usaremos a quantidade
que está saindo e permanece o valor do custo unitário até a próxima
entrada, onde teremos que fazer novamente o cálculo do preço médio.
CONTROLE DE ESTOQUE
METODO CUSTO MEDIO

INICIAL X X X X X X 10 20,00 200,00

01 ENTRADA 10 25,00 250,00 10 25,00 250,00
6 20,00 120,00
11 SAIDA 4 20,00 80,00 10 25,00 250,00

1 20,00 20,00
16 SAIDA 5 20,00 100,00 10 25,00 250,00

1 20,00 20,00
10 25,00 250,00
21 ENTRADA 5 30,00 150,00 5 30,00 150,00
1 20,00 20,00 0 20,00 0,00
1 25,00 25,00
26 SAIDA 9 25,00 250,00 5 30 150,00
No método conhecido como PEPS, é o segundo mais usado, pois o

UEPS não é aceito em nossa legislação, mas também é bem fácil de
ser analisado, porem dá um trabalho maior de controle, temos que
ficar bastante atendo na elaboração dos dados e na composição da
planilha.
Vejamos no mesmo exemplo usado no CUSTO MEDIO, onde tínha-
323
mos um estoque remanescente, e teve uma entrada, nesse método

que utilizar todo estoque que tínhamos, para passar para o outro,
nesse caso tínhamos 10 unidade do produto a um custo unitário de
R$ 20,00.
Como pode ser observado na planilha, se tivéssemos no dia 11 uma

saída de 15 produtos ao invés de 04, teríamos zerado todo o estoque
anterior, porem como foi somente a quantidade de 04, ficamos com
saldo tanto anterior como saldo da aquisição do dia 01.
CONTROLE DE ESTOQUE
METODO CUSTO MEDIO

INICIAL X X X X X X 10 20,00 200,00

01 ENTRADA 10 25,00 250,00 10 25,00 250,00
10 20,00 200,00
11 SAIDA 4 20,00 80,00 6 25,00 150,00

10 20,00 200,00
16 SAIDA 5 20,00 100,00 1 25,00 25,00

10 20,00 200,00
1 25,00 25,00
21 ENTRADA 5 30,00 150,00 5 30,00 150,00
5 30,00 150,00 6 20,00 120,00
1 20,00 20,00 0 25,00 0,00
26 SAIDA 4 20,00 80,00 0 30 0,00
Nesse método que não é permitido em nosso pais, pois eleva o custo,
gerando uma diminuição no lucro, consequentemente gerando uma
arrecadação maior, como podemos observar na planilha, o produto
que entra em estoque por último, e o primeiro a sair na hora da baixa
324
do estoque.
4 IMPOSTO DE RENDA DAS PESSOAS JURÍ-

DICAS E CSLL INCIDÊNCIA
Atendidos os princípios constitucionais tri-

butários (estudados no tópico anterior), o
imposto de renda deve atender três critérios
básicos, definidos na Constituição Federal: os
critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade.
O critério da GENERALIDADE diz que toda e qualquer forma de renda

ou provento deverá ser tributada nos limites e condições da Lei. O
critério da UNIVERSALIDADE destaca que o tributo deverá ser co-
brado de todos que auferirem renda, nos termos fixados na Lei, sem
distinção de sexo, cor, profissão, etc. O critério da PROGRESSIVI-
DADE diz que o imposto de renda deve ser graduado por faixas, de
modo que alíquotas mais elevadas recaiam sobre as faixas maiores
de renda. O objetivo da progressividade de alíquotas é aplicar a jus-
tiça tributária que diz: cobra-se mais de quem tem mais e menos de
quem tem menos.
Para as pessoas jurídicas, o que garante a aplicação deste critério é

o adicional de 10%, que incide apenas sobre o lucro a partir de R$ 20
mil mensais. O IR e a CSLL incidem sobre a renda auferida por uma
entidade empresarial. Na verdade, a incidência está intimamente li-
gada ao fato gerador, que em relação ao IR tem a seguinte definição
no Código Tributário Nacional (Lei 5.172/66): O fato gerador do IRPJ
é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: De renda,
assim entendido o produto do capital, do trabalho, ou combinação
de ambos; De proventos de qualquer natureza, assim entendidos os
acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda.
DISPONIBILIDADE ECONÔMICA representa regime de Caixa para
325
apropriação de Receitas e Despesas. Mas a DISPONIBILIDADE JURÍ-

DICA pressupõe a utilização do regime de competência, seguindo os
princípios fundamentais de contabilidade. O IR pode ser cobrado no
Brasil tanto pelo regime de Caixa (opção no lucro presumido, arbitra-
do e no SIMPLES) como pelo regime de competência (obrigatório no
lucro real e opcional nas demais formas de tributação).
BASE DE CÁLCULO é o valor sobre o qual será aplicada a alíquota

para apuração do valor do tributo a pagar, devendo ser definida atra-
vés de Lei Complementar. A base de cálculo do imposto de renda é
o lucro. O legislador definiu a divisão em LUCRO REAL, PRESUMIDO
E ARBITRADO.
Veremos os tópicos mais relevantes.
5 LUCRO REAL
O Lucro Real é a única forma de tributação sobre o lucro das empre-

sas, sendo apurado a partir do resultado registrado na contabilidade.
O lucro fiscal será obtido após ajustes que contemplam receitas e
despesas que entram no resultado contábil e não são consideradas
no resultado fiscal e vice-versa. A apuração do IR e CSLL tem como
base, partida, o resultado apresentado pela contabilidade da empre-
sa, seguindo toda a moderna estrutura contábil-societária brasileira,
que inclui a modernizada Lei n. 6.404/76, com as alterações das Leis
n. 11.638/07 e 11.941/09 e os pronunciamentos emitidos pelo CPC.
O adequado registro das informações contábeis é elemento funda-
mental para uma correta apuração das bases de IR e CSLL e também
dos tributos cobrados sobre as receitas. A Lei n. 12.973/14 traz os
detalhes para apuração dos tributos, mas tem como estrutura inicial
o resultado contábil com base na contabilidade moderna.
Veja no quadro a seguir os ajustes que devem ser feitos para fins de
326
apuração das bases de IR e CSLL nas empresas brasileiras:

LALUR CONTABILIDADE FISCO AJUSTE EXEMPLO
SIM NÃO EXCLUSÃO Receita com Partici-
pação em Controladas
pelo MEP
RECEITA
NÃO SIM ADIÇÃO Recebimento de ven-
das realizadas para o
governo
SIM NÃO ADIÇÃO Despesas de Brindes
DESPESA NÃO SIM EXCLUSÃO Depreciação acelerada

incentivada para fins
fiscais
O quadro apresenta a explicação sobre os ajustes que devem ser

feitos para transformar o resultado contábil no resultado líquido
ajustado, base para IR e CSLL. Portanto, após realizar os ajustes,
chegamos ao Lucro Líquido Ajustado. Posteriormente, a empresa
poderá compensar prejuízos fiscais de períodos anteriores, se hou-
ver. O prejuízo fiscal apurado em determinado exercício poderá ser
compensado nos exercícios seguintes (desde que registrado ade-
quadamente no LALUR), limitado a 30% do valor do lucro ajustado do
período. Um prejuízo de R$ 100,00 ocorrido no ano de 2018 poderá
ser compensado com um lucro de R$ 300,00 no ano de 2019 até 30%
do valor deste lucro. Assim, a compensação estaria limitada em R$
90,00 que representa 30% do lucro de 2019 (R$ 300). O valor de R$
10,00 que deixou de ser compensado em 2019, em virtude do limite
de 30%, continuará registrado no LALUR e poderá ser compensado a
partir do ano seguinte. Não existe limitação de prazo para a compen-
sação de prejuízos fiscais. Assim, as empresas poderão compensar
prejuízos sem prescrição. Até 1994 havia limitação de compensação
de prejuízos fiscais em quatro anos, porém sem o limite de 30% em
vigor desde 1995.
6 LUCRO PRESUMIDO
327
O Lucro Presumido é uma modalidade de

tributação que estima, presume o lucro
que será objeto de tributação, conforme
o próprio nome diz - Presume-se. Permi-
tido, basicamente, para empresas com
receitas até R$ 78 milhões/ano anterior,
dispensa a escrituração contábil (razão
+ diário), permitindo o uso somente do
Livro-Caixa e do Livro Registro de In-
ventário. O lucro é apurado a partir de
percentuais definidos em lei, que devem ser aplicados sobre cada
receita obtida pela empresa.
Para simplificar, observe na tabela a seguir como seria a tributação

de um Posto de Combustíveis, tributado pelo lucro real no 1º trimes-
tre de 2017:
POSTO GLORIOSO RECEITA IR CONTRIBUIÇÃO SOCIAL

- CÁLCULO IR+CSL - JAN-MAR
LUCRO PRESUMIDO
% BASE % BASE
REVENDA COMBUS- 2.0000.00 1,6% 32.000,00 12% 240.000,00
TÍVEL
REVENDA DE MERCA- 150.000 8% 12.000,00 12% 18.000,00
DORIAS
SERVIÇOS DE LAV- 100.000 32% 32.000,00 32% 32.000,00
AGEM
APLICAÇÕES FINAN- 5.000 100% 5.000,00 100% 5.000,00
CEIRAS
DEMAIS RECEITAS 3.000 100% 3.000,00 100% 3.000,00
LUCRO PRESUMIDO - - 84.000,00 Base CSLL 298.000,00
IR DEVIDO - - 15.000,00 CSLL 9% 26.820,00
Não podem utilizar o lucro presumido, sendo obrigadas ao lucro real,

as instituições financeiras e equiparadas e empresas que tenham
328
rendimentos ou lucros oriundos do exterior, independentemente

do valor da receita total obtida. No lucro presumido não há uso de
qualquer tipo de incentivo fiscal do IR. O ganho de capital deve ser
apurado considerando as taxas usuais de depreciação, mesmo se a
empresa calcular seus tributos pelo regime de Caixa. Por exemplo, se
uma empresa tributada pelo lucro presumido utiliza o regime de Cai-
xa e compra um veículo por R$ 1.000,00 vendendo-o 12 (doze) me-
ses depois, por R$ 1.100,00 o ganho de capital será de R$ 300,00 (R$
1.100,00 menos R$ 800,00 considerando depreciação anual de 20%).
Importante lembrar que a receita exigida, tanto no lucro presumido

como na estimativa e no lucro arbitrado é a receita bruta menos de-
voluções de vendas e descontos incondicionais concedidos.
7 LUCRO ARBITRADO
O Lucro Arbitrado é a desconsideração dos números apresentados

pela contabilidade. É exigido normalmente quando a escrituração
contábil é considerada imprestável pelo Fisco. O arbitramento pode
ser:
TOTAL, quando não há condições de apurar receitas e despesas da

empresa. No caso, somente o Fisco pode arbitrar o resultado, tendo
8 opções de arbitramento, que incluem desde percentual do ativo até
40% do valor das compras de mercadorias. No caso, o lucro arbitrado
serve de base para IR e CSLL;
ou PARCIAL, quando o Fisco ou o próprio contribuinte pode arbitrar

o lucro. Neste caso, a receita bruta seria conhecida, com a base de
cálculo do IR sendo apurada pelos percentuais utilizados no lucro
presumido, acrescidos de 20%.
Por exemplo, uma receita de revenda de gasolina no posto teria apli-

cação do percentual de 1,92% (1,6% + 0,32%) para se chegar ao lucro
329
arbitrado da empresa. Uma empresa somente pode se auto arbitrar

se sua receita bruta for até R$ 48 milhões de reais no ano. A base da
CSLL, no caso, seria a mesma base utilizada no lucro presumido, que
é a mesma base utilizada na estimativa do lucro real. Instituições
financeiras e equiparadas teriam um lucro arbitrado em 45% de suas
receitas.
8 ALÍQUOTA E ADICIONAL DO IR E DA CSLL
A alíquota do IR é de 15% mais um adicional de 10%, que é cobrado

apenas sobre a parcela que exceder a R$ 20 mil mensais. Com isso,
há aplicação do critério de progressividade, que garante tributação
maior (em percentual) para empresas com resultado mais expres-
sivo. A CSLL será devida pela alíquota de 9% para as empresas em
geral. Instituições financeiras e empresas equiparadas pagam 20%
(até 2018, em JAN/19 a alíquota caiu para 15%). Existe um bônus
de adimplência fiscal de 1% para empresas que atenderem a deter-
minadas regras durante 05 (cinco) anos, mas que dificilmente será
aplicado devido às exigências impostas pela legislação. Apenas para
informar, o bônus de 1% seria calculado sobre a base do lucro presu-
mido (da CSLL), mesmo para empresas no lucro real.
9 LALUR: FORMA DE ESCRITURAÇÃO FISCAL
O Livro de Apuração do Lucro Real é um livro eminentemente fiscal,

cujo objetivo principal é demonstrar a passagem do lucro contábil
para o lucro fiscal. Apresenta-se, a seguir, o que diz o Regulamento
sobre o LALUR: Art. 262. No LALUR, a pessoa jurídica deverá (Decre-
to-Lei nº 1.598, de 1977, art. 8º, inciso I):
I - lançar os ajustes do lucro líquido do período de apuração;
II - transcrever a demonstração do lucro real;
330
III - manter os registros de controle de prejuízos fiscais a compen-

sar em períodos de apuração subsequentes, do lucro inflacionário a
realizar, da depreciação acelerada incentivada, da exaustão mineral,
com base na receita bruta, bem como dos demais valores que devam
influenciar a determinação do lucro real de períodos de apuração fu-
turos e não constem da escrituração comercial;
IV - manter os registros de controle dos valores excedentes a serem

utilizados no cálculo das deduções nos períodos de apuração subse-
quentes, dos dispêndios com programa de alimentação ao trabalha-
dor, vale-transporte e outros previstos neste Decreto. Art. 263.
O LALUR poderá ser escriturado mediante a utilização de sistema

eletrônico de processamento de dados, observadas as normas bai-
xadas pela Secretaria da Receita Federal (Lei nº 8.218, de 1991, art.
18). O mesmo é dividido em duas partes: parte A e parte B.
Na parte A, ocorre a transcrição da apuração do lucro fiscal, que é

feita a partir da escrituração contábil. Primeiro, relatamos todas as
despesas que serão adicionadas e as receitas que serão excluídas,
informando data e histórico explicativo, para justificar a adição ou
exclusão. Depois, demonstramos a apuração do lucro fiscal, deno-
minado pela legislação como lucro real. A apuração do lucro real é
feita da seguinte forma:
9.1 PARTE A DO LALUR

1) Lucro Líquido Antes do Imposto de Renda
2) (+) Adições ao Lucro Líquido
3) (-) Exclusões ao Lucro Líquido
4) Lucro Antes da Compensação de Prejuízos Fiscais (1+2-3)
5) (-) Compensação de Prejuízos Fiscais
6) Lucro Real (4-5)
Já na parte B, são registrados todos os lançamentos que podem afe-
331
tar a base fiscal de períodos posteriores. Assim, as despesas que

representam adições temporárias devem ser registradas na parte B,
pois em algum período seguinte, poderá ser dedutível para fins fis-
cais e, com o adequado controle na parte B do LALUR, a exclusão
poderá ser efetuada.
Então, para consolidar o entendimento, são registrados na parte
9.2 PARTE B do LALUR:

a) Prejuízos Fiscais;
b) Prejuízos apurados nas atividades não operacionais1;
c) Adições e Exclusões temporárias;
e d) Excesso de Incentivo Fiscal ao PAT, que pode ser utilizado em
até dois anos.
Com a entrada em vigor da Lei nº 12.973/14, o LALUR foi integrado a

Escrituração Contábil Fiscal (ECF), sendo sua parte A estendida até
o cálculo do imposto de renda e da CSLL. Além disso, passou a ser
enviado eletronicamente para a RFB
(e-LALUR).
10-FORMAS DE PAGAMENTO
Desde 1997 que a apuração do IR e da

CSLL é trimestral, seja a empresa tri-
butada pelo lucro real, presumido ou
arbitrado (Lei nº 9.430/96, art. 1º). No
lucro real, a empresa tem 2 (duas) opções de escolha, em relação a
periodicidade de apuração e pagamento:
1. Trimestral Definitiva;
2. Anual, com antecipações mensais em bases estimadas.
A opção trimestral definitiva no lucro real representa a divisão do ano
332
em quatro períodos independentes de apuração. A opção anual tem

a exigência de detalhamento da base apenas uma vez por ano, com
obrigação de recolhimentos mensais em bases estimadas. Impor-
tante ressaltar que a opção será manifestada por ocasião do primei-
ro recolhimento do ano, pois os códigos de recolhimento são diferen-
tes e o Fisco não aceita o REDARF para modificar o código e alterar a
periodicidade do cálculo.
OPÇÃO TRIMESTRAL DEFINITIVA
Na opção trimestral, cada trimestre tem sua apuração como se fos-

se um ano. Com isso, um prejuízo apurado no 1º trimestre somente
pode ser compensado em 30% para reduzir um possível lucro apu-
rado no 2º trimestre. Assim, uma empresa que apresente R$ 100,00
de prejuízo no 1º trimestre e R$ 200,00 de lucro no 2º, vai pagar IR
sobre R$ 140,00. Entretanto, esta perda é apenas temporal, pois nos
próximos trimestres, caso apresente lucros, a empresa irá recuperar
o valor que deixou de compensar. Mas, a maior perda para as em-
presas que apuram seu imposto pelo lucro real trimestral ocorre em
relação à parcela do adicional mensal de R$ 20.000,00 que deixar de
ser recolhida em algum trimestre ao longo do ano, desde que o lucro
apurado em outro trimestre seja superior a R$ 240.000,00.
Vamos exemplificar:
Uma empresa apresenta um lucro de R$ 240.000,00 no ano de 1999.

O IR devido pelo lucro real anual é de R$ 36.000,00 (referente apli-
cação da alíquota básica de 15%. Neste caso, a empresa não está
sujeita ao adicional devido ao lucro não ter ultrapassado os R$
240.000,00 no ano). Vamos supor que este lucro de R$ 240.000,00
esteja distribuído nos quatro trimestres da seguinte forma e com o
respectivo IR devido:
1º trimestre  Lucro de R$ 70.000,00 IR de R$ 11.500,00
333

O Imposto de renda total pelo lucro real trimestral será de R$

38.000,00, ou seja, será R$ 2.000,00 a mais do que o calculado pelo
lucro real anual. Esta diferença de R$ 2.000,00 é explicada devido
ao lucro no ano ter atingido a parcela de R$ 240.000,00 significando
que não tivemos nenhum valor de adicional de IR devido. Entretanto,
quando vamos para o cálculo trimestral, em dois trimestres temos
excesso em relação à parcela trimestral do adicional (R$ 60.000,00).
Como não podemos compensar o excesso dos dois primeiros tri-
mestres com o 4º trimestre, quando o lucro ficou R$ 20.000,00 abai-
xo do limite, perdemos 10% (alíquota do adicional) sobre estes R$
20.000,00. A perda máxima anual com o adicional de IR é infinita. En-
tretanto, perdas acima de R$ 10 mil só ocorrem em casos extremos,
com uma variação no resultado dos trimestres difícil de acontecer.
Um importante lembrete é o seguinte: Na apuração trimestral, vale

sempre trimestre civil. Logo, uma empresa que começa suas ativi-
dades em fevereiro, irá apurar o IR devido do 1° trimestre em março,
com apenas dois meses de apuração, contando março e fevereiro,
não utilizando janeiro, no caso. Começa a contar, portanto, do mês
de autorização de funcionamento, mesmo que seja nos últimos dias
do mês.
APURAÇÃO ANUAL, RECOLHIMENTOS MENSAIS
Na escolha da opção anual, há obrigatoriedade do recolhimento

mensal em bases estimadas. Então, embora a apuração definitiva
da base de cálculo somente ocorra no final do ano, a empresa será
obrigada por lei a recolher ao Fisco mensalmente uma parcela de IR
e CSLL, como antecipação.
CÁLCULO DA ESTIMATIVA MENSAL
334
O cálculo do imposto de renda e da contribuição social por estima-

tiva segue, basicamente, a mesma estrutura do lucro presumido, ou
seja, são aplicados percentuais específicos sobre cada receita obtida
pela empresa. Após, será aplicada a alíquota básica do IR, depois o
adicional e, em seguida, são deduzidos os incentivos fiscais. O cál-
culo do IR pela estimativa apresenta as seguintes diferenças em re-
lação ao cálculo do IR pelo lucro presumido:
1. Receitas de aplicações financeiras que já sofreram tributação na

fonte, que não entram no cálculo da estimativa, mas entram no lucro
presumido;
e 2. Os incentivos fiscais que podem ser deduzidos na estimativa e

não podem ser deduzidos no lucro presumido. Já a base estimada
da CSLL é praticamente igual à base da CSLL pelo lucro presumido.
Apenas o valor recebido a título de juros sobre capital próprio entra
na base do lucro presumido e não entra na base estimada. Não vejo
justificativa para tal receita ficar fora da base estimada, mas é o que
diz a legislação.
VALORES QUE NÃO INTEGRAM A BASE ESTIMADA DO IR
O Art. 7º da IN SRF nº 93/1997 diz que não integram a base de cálcu-

lo do imposto de renda mensal, calculado pela estimativa:
1. Os rendimentos e ganhos líquidos produzidos por aplicação finan-

ceira de renda fixa e de renda variável, exceto quando não houver
retenção na fonte;
2. As receitas provenientes de atividade incentivada, na proporção do

benefício de isenção ou redução do imposto a que a pessoa jurídica,
submetida ao regime de tributação com base no lucro real, fizer jus;
335
3. As recuperações de créditos que não representem ingressos de

novas receitas;
4. A reversão de saldo de provisões anteriormente constituídas;
5. Os lucros e dividendos decorrentes de participações societárias

avaliadas pelo custo de aquisição e a contrapartida do ajuste por
aumento do valor de investimentos avaliados pelo método da equi-
valência patrimonial;
6. O imposto não cumulativo cobrado destacadamente do comprador
ou contratante, do qual o vendedor dos bens seja mero depositário;
e 7. Os juros sobre o capital próprios auferidos.
Os rendimentos e ganhos a que se refere o item 1 (rendimentos de

aplicação financeira) serão considerados na determinação da base
de cálculo do IR mensal quando não houverem sido submetidos à
incidência na fonte ou ao recolhimento mensal previstos nas regras
específicas de tributação a que estão sujeitos (arts. 65 a 75 da Lei nº
8.981/95).
EXEMPLO NUMÉRICO
A Cia. DoceMar é uma empresa comercial, que apresentou as se-

guintes receitas no mês de janeiro de 2017:
• Receita de revenda de mercadorias R$ 200.000
• Rendas de aplicações financeiras * R$ 5.000
• Rendas de equivalência patrimonial R$ 15.000
• Ganhos de capital R$ 10.000 * IR retido na fonte de R$ 1.000.
Veja o cálculo do IR e da CSLL pela estimativa:
10.1 CÁLCULO do IRPJ:

Receita Bruta....................................200.000,00
Percentual Aplicado - 8%_________________16.000,00
336
(+) Acréscimo à base de cálculo

– Ganhos de capital...............10.000,00
Base de Cálculo 26.000,00 IR
– alíquota básica (15%)......... 3.900,00
Excesso s/ 20.000,00 .........................6.000,00
IR – adicional – 10% .............................600,00
Imposto de Renda Devido ___________________4.500,00
10.2 CÁLCULO da CSLL:

Receita Bruta ...................................200.000,00
Percentual Aplicado - 12% _____________24.000,00
(+) Acréscimo à base de cálculo______________ 15.000,00
– Ganhos de capital.............. 10.000,00
– Aplicações financeiras......... 5.000,00
Base de Cálculo 39.000,00
Contribuição Social Devida – 9%_______________ 3.510,00
A receita financeira não foi incluída na base estimada do imposto

de renda, pois já sofreu retenção na fonte de 20%. Entretanto, esta
receita foi incluída na base da CSLL.
11 COMPARAÇÃO ENTRE ESTIMATIVA E LUCRO REAL
O recolhimento dos tributos deve ser mensal, a princípio pelo va-

lor apurado no cálculo estimado. Contudo, a empresa deve efetuar
a comparação entre o cálculo
estimado e o cálculo pelo lu-
cro real para recolher o menor
valor.
Por exemplo, no cálculo pelo

lucro real em janeiro de 2017,
admita que a Cia DOCEMAR
apurasse os valores de R$
337
5.000,00 de IR e R$ 2.880,00 de CSLL. Com isso, poderia pagar os

tributos por esses valores (total de R$ 7.880,00) e não por aqueles
apurados no cálculo pela estimativa (total de R$ 8.010,00). Este é o
chamado BALANCETE DE REDUÇÂO, pois o imposto é reduzido pelo
lucro real. Já se a DOCEMAR apresentasse prejuízo em janeiro de
2017 não teria IR e CSLL devidos. Com isso, nada precisaria recolher
referente ao mês de janeiro. É o chamado BALANCETE DE SUSPEN-
SÃO, pois o imposto teria sido suspenso por conta do cálculo pelo
lucro real. O recolhimento será sempre considerado como estimativa
mensal, mesmo que a opção escolhida seja o balancete de suspen-
são/redução pelo lucro real.
Estes termos utilizados pela legislação representam o seguinte:
BALANCETE DE SUSPENSÃO - Suspende o imposto de renda, devido

à apuração pelo lucro real não apresentar nenhum valor a recolher,
em comparação com a apuração em bases estimadas. Diz-se que o
imposto foi SUSPENSO pelo balancete mensal, por isso, chama-se
balancete de suspensão.
BALANCETE DE REDUÇÃO - Diminui o imposto de renda, devido à
apuração pelo lucro real apresentar valor a recolher menor, em com-
paração com a apuração em bases estimadas. Diz-se que o imposto
foi REDUZIDO pelo balancete mensal, por isso, chama-se balancete
de redução.
Veja na tabela a seguir como seria o cálculo de IR e CSLL durante o

ano de uma empresa.
TABELA - OPÇÃO DE RECOLHIMENTO MENSAL DA EMPRESA ABC
IR DEVIDO Jan Fev Mar Abr Mai Jun Jul Ago Set Out Nov Dez
Estimativa 20 20 20 20 20 20 20 30 30 30 30 30
Lucro Real 15 40 65 80 90 85 100 140 170 200 210 250
Acum
338
Opção LR Est Est Est LR LR LR Est Est Est LR Est

Escolhida
Valor 15 20 20 20 15 0 10 30 30 30 20 30
Recolhido
Recolh. 15 35 55 75 90 90 100 130 160 190 210 240
Acumul
Veja que a empresa oscilou durante todo o ano entre a antecipação

pelo regime de estimativa e o balancete de redução/suspensão e ter-
minou o exercício com recolhimento total de R$ 240,00 contra um
valor devido no ano de R$ 250,00 restando R$ 10,00 que será pago no
último dia útil de março do ano seguinte, por ocasião do pagamento
da cota de ajuste.
IR E CSLL ANDAM JUNTOS, LADO A LADO. ENTÃO, SE O IR FOR PAGO

PELO BALANCETE DE REDUÇÃO, O MESMO SERÁ FEITA NA CSLL. SE
FOR PAGO PELA ESTIMATIVA, A MESMA COISA: A ESCOLHA PARA O
IR SE ESTENDE PARA A CSLL.
11.1 ACERTO DE CONTAS
O acerto de contas com o FISCO acontece no último dia útil de março

do ano seguinte. Assim, uma empresa que tenha devido R$ 1.500,00
no ano de 2016 com apuração do IR pelo lucro real, mas antecipa-
do mensalmente apenas R$ 100,00 pela base estimada, deverá pa-
gar a diferença de R$ 300,00 (R$ 1.500,00 devido no ano menos R$
1.200,00 antecipado) em 2016 da seguinte forma:
1. Se pagar em janeiro, R$ 300,00 sem acréscimo;
2. Se pagar em fevereiro, R$ 300,00 mais juros selic de 1%, mas sem

multa;
3. Se pagar em março, R$ 300,00 mais juros selic de fevereiro, mais

1% referente aos juros selic de março, mas sem multa;
339
4. Se pagar a partir de abril, além dos juros, haverá cobrança de mul-

ta.
Portanto, o acerto de contas vence em janeiro (sem juros e multa) e

em março (apenas com cobrança de juros, mas sem multa).
12 DESPESAS DEDUTÍVEIS E NÃO-DEDUTÍVEIS
A regra geral para dedução de despesas diz que para o fisco aceitar
uma despesa ela deve ter as seguintes características:
1. Ser NECESSÁRIA para a atividade.
2. Ser COMPROVADA, com documento fiscal idôneo.
3. Ser REGISTRADA em conta de despesa.
4. Não ser Custo (no caso de gastos da fábrica, que devem integrar
a conta ESTOQUES).
Veja as seguintes despesas não dedutíveis:

• Resultado Negativo de Participações em Controladas e Coligadas
avaliadas pelo método de equivalência patrimonial.
• Brindes e doações (estas, a banca deve informar que são indedu-
tíveis)
• Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa
• Provisão para contingências e outras provisões. As provisões de-
dutíveis são aquelas de férias, 13º salário e as técnicas, de empresas
de previdência Privada, seguros, capitalização...
• Alimentação de sócios e acionistas.
• Multas de autuação fiscal. A banca normalmente informará se as
multas são dedutíveis. Multas por pagamento espontâneo de tribu-
tos em atraso são dedutíveis. Os juros são dedutíveis, mesmo em
caso de autuação, pois representam recomposição da moeda.
• Multas de natureza não-fiscal, como multas ambientais e multas
de trânsito.
340
As receitas não tributáveis são poucas, mas é importante anotar as

principais situações:
• Dividendos de investimentos avaliados pelo custo de aquisição
• Resultado Positivo de Participações em Controladas e Coligadas
avaliadas pelo método de equivalência patrimonial.
• Resultado com vendas para o governo, com recebimento no longo
prazo.
• Depreciação acelerada incentivada. Outra coisa importante é com-
preender os tipos de adições e exclusões: temporárias e definitivas:
12.1 ADIÇÃO OU EXCLUSÃO DEFINITIVA
representa uma discussão de MÉRITO da despesa/receita entre o

Fisco e a Contabilidade. Por exemplo: despesas de brindes ou receita
de dividendos de investimentos ava-
liados pelo custo de aquisição são
registradas na contabilidade, mas
não consideradas pelo fisco; Já a
ADIÇÃO OU EXCLUSÃO TEMPORÁRIA
representa uma discussão apenas de
tempo para dedução/tributação da
despesa/receita. Esse conceito é im-
portante para a parte dos ativos e passivos fiscais diferidos.
13 INCENTIVOS FISCAIS:
O governo federal concede, através de legislação específica, incen-

tivos fiscais, com o objetivo de destinar parte da arrecadação do IR
para áreas e atividades que necessitem de apoio federal para desen-
volvimento.
Os principais incentivos fiscais de imposto de renda são os seguin-

tes:
341
a) Fundo da Criança e do Adolescente;

b) PAT - Programa de Alimentação ao Trabalhador;
c) Programa de Desenvolvimento Tecnológico Industrial - PDTI
d) Programa de Desenvolvimento Tecnológico Agropecuário - PDTA
e) Atividade Audiovisual;
f) Atividade Cultural ou Artística;
g) Atividades de Caráter Desportivo;
e h) FINAM e FINOR.
Importante destacar, de imediato, que os incentivos recaem somente

sobre a alíquota básica do IR (15%), não alcançando nem o adicional
de 10% nem a contribuição social sobre o lucro. Os incentivos fiscais
estão regulamentados em diversas leis e distribuídos em diversos
artigos do RIR/99. As atividades cultural e audiovisual, por exemplo,
são tratadas nos artigos 475 a 489. A IN SRF n° 267, de 23/dez./2002,
consolida o tema. A dedução máxima permitida de incentivos fis-
cais é de 13% da alíquota básica do IR. Então, caso uma empresa
apresente um lucro de R$ 1.000.000,00 terá IR de R$ 150.000,00 e
redução máxima de R$ 19.500,00 a título de incentivos fiscais. Esta
dedução é resumida na tabela a seguir:
13.1 COMO FUNCIONAM AS CONTRIBUIÇÕES PARA PIS E COFINS

NOS DIAS ATUAIS
A forma de calcular as contribuições para PIS/PASEP e COFINS está

condicionada, diretamente, com a forma de tributação sobre o lucro.
Assim, se a empresa fizer a opção pelo lucro real, será tributada de
uma forma; se optar pelo lucro presumido, a tributação será de outro
jeito. Uma explicação mais resumida, mais seca, pode ser feita da
seguinte forma:
LUCRO REAL – NÃO-CUMULA- PRESUMIDO+ARBITRADO = CUMU-

TIVO LATIVO
342
BASE = Todas as receitas (menos BASE = Apenas Receita Bruta

as financeiras e algumas outras)
menos créditos permitidos em lei
(basicamente, compras e alguns
gastos utilizados)
ALÍQUOTAS DE 7,6% de COFINS ALÍQUOTAS DE 3% de COFINS e
e 1,65% de PIS Algumas receitas 0,65% de PIS Não há PIS e COFINS
financeiras pagam PIS (0,65%) e sobre demais receitas.
COFINS (4%)
Em ambos os métodos, importante lembrar que são deduzidos da receita
bruta os seguintes itens: devolução de vendas, vendas canceladas, des-
contos incondicionais concedidos e o IPI e o ICMS ST, quando registra-
dos em receita.
13.2 CRÉDITOS PERMITIDOS NO MÉTODO NÃO-CUMULATIVO
Os créditos permitidos para as empresas tributadas pelo lucro real e

que são submetidas ao método não-cumulativo, pagando alíquotas
de PIS e COFINS de 1,65% e 7,6%, respectivamente, são os seguintes:
1. Bens adquiridos para revenda nas empresas comerciais;

2. Insumos utilizados na produção de bens destinados à venda e na
prestação de serviços;
3. Aluguel de prédio, máquina e equipamentos e arrendamento mer-
cantil (todos os bens) pago a pessoa jurídica (todo o gasto);
4. Gastos de energia elétrica (todo o gasto);
5. Despesas de frete e armazenagem (gastos com terceiros);
6. Depreciação (apenas dos bens utilizados na atividade industrial
ou de prestação de serviços e adquiridos a partir de maio de 2004).
Alguns bens podem ter dedução em quatro anos e outros em dois
anos e alguns por ocasião da aquisição;
7. Despesas de vale-transporte vale alimentação, vale refeição e uni-
forme das empresas prestadoras de serviços de limpeza, conserva-
ção e manutenção;
e 8. Benfeitoria em imóveis próprios e de terceiros.
343
Existem algumas exceções, onde as

empresas têm uma base de cálculo di-
ferenciada, podendo deduzir diversas
despesas, pagando PIS e COFINS ape-
nas sobre a diferença entre o total de
suas receitas e estas despesas. A alí-
quota aplicada é de 4% para a COFINS,
com a alíquota do PIS/PASEP sendo
igual às alíquotas das demais empre-
sas tributadas pelo método cumulativo, 0,65%. Veja os casos:
a) Instituições Financeiras e Equiparadas, Seguradoras, Securitiza-

dora de Créditos, Empresas de Capitalização e Previdência Privada;
b) Operadoras de planos de saúde;
e c) Empresas de serviços de vigilância, segurança e transporte de
valores;
Além disso, algumas atividades permanecem no método cumulativo

apenas para uma parte de suas receitas. Veja alguns casos:
a) Receitas de serviços telecomunicações;
b) Receitas decorrentes de prestação de serviços de transporte co-

letivo rodoviário, metroviário, ferroviário e aquaviário de passageiros;
c) Receitas com serviços de transporte coletivos de passageiros

efetuados por empresas regulares de linhas aéreas domésticas e as
decorrentes da prestação de serviço de transporte de pessoas por
empresas de táxi aéreo;
d) Receitas decorrentes de prestação de serviços com aeronaves de

uso agrícola inscritas no Registro Aeronáutico Brasileiro (RAB);
e) Receitas com serviços prestados por hospital, pronto-socorro, clí-

nica médica, odontológica, de fisioterapia e de fonoaudiologia, e la-
344
boratório de anatomia patológica, citológica ou de análises clínicas,

incluindo serviços de diálise, raios X, radiodiagnóstico e radioterapia,
quimioterapia e de banco de sangue;
f) Venda de álcool para fins carburantes;
g) Prestação de serviços postais e telegráficos prestados pela em-

presa brasileira de correios e telégrafos;
h) Prestação de serviços das agências de viagem e de viagens e tu-

rismo;
i) Receitas de prestação de serviços das empresas jornalísticas e de

radiodifusão sonora e de sons e imagens;
j) Receitas com vendas de jornais e periódicos;

k) Receitas decorrentes de prestação de serviços de educação infan-
til, ensinos fundamental e médio e educação superior;
l) Receitas auferidas por parques temáticos;
m) Serviços de hotelaria;
n) Receitas decorrentes de prestação de serviços públicos de con-

cessionárias operadoras de rodovias;
o) Serviços de organização de feiras e eventos;
p) Receitas decorrentes de prestação de serviços das empresas de

call center, telemarketing, telecobrança e de teleatendimento em ge-
ral;
q) Vendas de mercadorias nas lojas localizadas nos portos ou aero-

portos;
345
e Se a empresa for tributada pelo lucro real e tiver qualquer uma das
receitas descritas acima, deverá tributá-la separadamente das de-
mais receitas obtidas. Por exemplo, as vendas de aparelhos, no caso
das empresas de telecomunicações, serão tributadas pelo método
não cumulativo, com possibilidade de dedução dos créditos permiti-
dos em lei. Os créditos diretamente ligados à receita são deduzidos
diretamente, enquanto os créditos comuns a todas as receitas po-
dem ser deduzidos na proporção das receitas. Importante é compre-
ender que a tributação de PIS e COFINS está diretamente associada
à tributação sobre o lucro. Veja um exemplo com duas conhecidas
empresas, tributadas pelo lucro real.
Além da permissão para utilização de crédito sobre diversos gastos,

o legislador permitiu a apuração de crédito presumido sobre o es-
toque de mercadorias e demais insumos existentes a partir do mês
em que a empresa passe a calcular PIS e COFINS pelo método não
cumulativo. O crédito será calculado pelas alíquotas utilizadas no
método cumulativo (3% de COFINS e 0,65% de PIS), com a empre-
sa utilizando-o em doze parcelas mensais, iguais e sucessivas, sem
atualização monetária. Esta regra será sempre aplicada quando a
empresa modificar sua forma de tributação, passando do lucro pre-
sumido para o lucro real, caracterizando a mudança na tributação de
PIS e COFINS do método cumulativo para o não cumulativo. O con-
ceito de estoques para fins de registro do crédito presumido abrange
não só os produtos acabados, como também matéria-prima, produ-
tos em elaboração, produtos intermediários, materiais de manuten-
ção, embalagens e outros itens agregados ao grupo.
O IBRACON recomenda, na Interpretação Técnica n° 01/2004, o re-

gistro deste crédito em conta de ativo, a partir do mês em que a em-
presa passe a calcular as contribuições pelo método não cumulativo,
pois o direito de redução dos tributos devidos se dá quando há a
mudança da forma de tributação de lucro presumido para lucro real.
346
IRPJ e CSLL
C A P Í T U LO 1 3
IRPJ e CSLL
Marcos Antônio Monte de Lima Filho
Contador e Mestrando em Administração, Docente do IPOG, marcoslima@
compliance-ce.com.br, Fortaleza – CE.
Eloi Prata Alves Junior

Contador e Mestre em Administração, Docente do IPOG, prata.eloi@gmail.
com, Belém - PA.

taleza – CE.
IRPJ e CSLL 347

IRPJ e CSLL
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IRPJ e CSLL
IRPJ e CSLL
Marcos Antônio Monte de Lima Filho
Contador e Mestrando em Administração, Docente do IPOG, marcoslima@
compliance-ce.com.br, Fortaleza – CE.
Eloi Prata Alves Junior

Contador e Mestre em Administração, Docente do IPOG, prata.eloi@gmail.
com, Belém - PA.
1. Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e Contribuição

Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)
O Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas e a Contribuição Social

sobre o Lucro Líquido são tributos incidentes sobre o Lucro que a
empresa conseguir auferir, a legislação vigente determina os regi-
mes de tributação do Lucro em: Simples Nacional, Lucro Presumido,
Lucro Real e Lucro Arbitrado. A escolha de um dos regimes de tribu-
tação implica em diversos fatores, vamos abordar o Lucro Presumido
e o Lucro Real.
Desde a instituição do chamado sistema de bases correntes a partir

do ano-calendário de 1992, o Imposto de Renda das Pessoas Jurídi-
cas - IRPJ e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL são
devidos na medida em que os rendimentos e lucros forem sendo au-
349
IRPJ e CSLL
feridos. A apuração dos valores a pagar se faz num período de tempo

dado pela lei. É o chamado período de apuração.
Este período para identificar o Lucro era mensal até o ano-calendário

de 1996, agora é como regra, trimestral. A apuração anual, com reco-
lhimentos mensais por estimativa é uma opção deferida às pessoas
jurídicas tributadas pelo lucro real, obrigatoriamente ou por terem
escolhido esta sistemática de tributação.
As empresas optantes pelo lucro presumido apuram o imposto de

renda e a contribuição social sobre o lucro trimestralmente.
2. IRPJ e CSLL apuração pelo LUCRO PRESUMIDO
Segundo os Arts. 25 e 26 da Lei 9.430/96, a partir de 1º de janeiro

de 1997, o lucro presumido passou a ser apurado trimestralmente,
nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro
de cada ano-calendário, ou na data de extinção da pessoa jurídica,
ocorrida no curso do ano-calendário.
No lucro presumido, o governo estipula um percentual de presunção

do lucro de acordo com a atividade exercida pela empresa, que será
aplicado sobre a receita bruta gerada pela empresa e acréscimos das
demais receitas obtidas durante o período de apuração trimestral,
entretanto caso queira a pessoa jurídica pode efetuar os pagamen-
tos mensais, por meio do código de recolhimento do lucro presumido
(2089), desde que efetue o ajuste o adicional devido no último mês
do trimestre.
Observe que, muito embora os pagamentos sejam efetuados (a cri-

tério da pessoa jurídica) de forma mensal, os campos da guia de
recolhimento do Documento de arrecadação de Receitas Federais
- DARF “período de apuração”, e “data de vencimento”, devem ser
350
IRPJ e CSLL
sempre preenchidos em relação à periodicidade trimestral, de forma

a demonstrar claramente que se trata de pagamento antecipado, ou
seja, de recolhimento aos cofres públicos antes de sua data de ven-
cimento.
De acordo com o Art. 587 do Decreto 9.580/18, opção pela sistemá-

tica do lucro presumido só pode ser exercida pelas empresas indus-
triais, comerciais ou de prestação de serviços cuja receita bruta no
ano-calendário anterior tenha sido de até R$ 78.000.000,00 (setenta
e oito milhões de reais), Quando a pessoa jurídica tenha iniciado ati-
vidades no decorrer do ano, o limite é de R$ 6.500.000,00 (seis mi-
lhões e quinhentos mil reais) multiplicado pelo número de meses de
atividade naquele ano.
A opção por esta modalidade de tributação é formalizada no decorrer

do ano-calendário, e, manifestada com o Pagamento da primeira ou
única cota, que ocorre no último dia útil do mês de abril, e correspon-
de ao primeiro trimestre (Janeiro a março). É preciso muito cuidado
neste ponto, pois uma vez feita a opção ela é irretratável para todo
o ano-calendário. As empresas que iniciarem atividades a partir do
mês de abril do ano-calendário manifestam a opção pelo lucro pre-
sumido com o pagamento do imposto relativo ao trimestre em que
se deu o evento.
É comum as empresas confundirem o lucro presumido com os pa-

gamentos mensais por estimativa. Embora ambas as sistemáticas
tenham por base a presunção do lucro, o traço marcante da dife-
renciação está na periodicidade dos pagamentos (o presumido é
trimestral e a estimativa é mensal) e, principalmente, no código do
DARF relativo ao primeiro recolhimento no ano-calendário.
Não podem optar pela sistemática do lucro presumido, e estão obri-

gadas ao lucro Real as seguintes atividades: (RIR/18, Art. 257 e Lei
9.718/98)
351
IRPJ e CSLL
• entidades financeiras;
• empresas que aufiram lucros, rendimentos ou ganhos de capital
oriundos do exterior;
• empresas que usufruam benefícios fiscais de isenção ou redução
do imposto de renda, calculados com base no lucro da exploração
(empresas geralmente sediadas nas áreas da SUDENE e SUDAM);
• empresas de prestação de serviço de assessoria creditícia, merca-
dológica, gestão de crédito (factoring);
• as imobiliárias de construção, incorporação, compra e venda de
imóveis que tenham registro de custo orçado, nos termos das nor-
mas aplicáveis a essas atividades;
• constituídas como Sociedade de Propósito Específica - SPE, nos
termos do art. 56 da Lei Complementar nº 123/2006.
As pessoas jurídicas que promoverem incorporação imobiliária de-

vem observar o Regime Especial de Tributação instituído pela Lei nº.
10.931/2004 e regrado pela Instrução Normativa RFB nº. 1.435/2013.
A base de cálculo do imposto de renda sobre o lucro presumido é
apurada a partir da receita bruta decorrente da atividade da pessoa
jurídica optante e do resultado das demais receitas e dos ganhos de
capital.
A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da

venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos servi-
ços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia
(consignação, por exemplo).
Na receita bruta não se incluem os impostos não cumulativos cobra-

dos destacadamente do comprador ou contratante, além do preço do
bem ou serviço, e dos quais o vendedor dos bens ou o prestador dos
serviços seja mero depositário, a exemplo do IPI.
O ICMS devido pela pessoa jurídica, na qualidade de contribuinte,
352
IRPJ e CSLL
não deve ser excluído da receita bruta. Entretanto o ICMS cobrado

do adquirente, a título de substituição tributária, não integra a receita
bruta.
Nas vendas a prazo, o custo do financiamento, contido no valor dos
bens ou serviços ou destacado na nota fiscal, integra a receita bruta
como complemento do preço de venda.
2.1 Deduções da Receita Bruta da Atividade
Podem ser deduzidos da receita bruta da atividade as seguintes par-

celas: (§ 1º do Art. 12 do Decreto-Lei 1.598/77, com redação dada
pela Lei 12.973/14)
• as vendas canceladas;
• os descontos incondicionais concedidos (descontos na nota fiscal);
• os impostos não cumulativos cobrados destacadamente do com-
prador ou contratante dos quais o vendedor dos bens ou o prestador
dos serviços seja mero depositário (IPI e os
tributos cobrados na condição de substituto
tributário).
2.2 Cálculo do Lucro Presumido
O imposto de renda das empresas incide so-

bre o lucro. As empresas optantes pelo lucro
presumido devem presumir o lucro auferido
em cada trimestre, e essa presunção é feita
pela aplicação de percentuais de lucratividade ditados pela lei (Art.
15 da Lei 9.249/95):
• comércio e Indústria: 8,0% (oito por cento);

• revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool
etílico carburante e gás natural: 1,6% (um inteiro e seis décimos por
cento);
353
IRPJ e CSLL
• serviços em geral: 32,0% (trinta e dois por cento);

• serviços hospitalares e de transporte de carga: 8% (oito por cento);
• demais serviços de transporte: 16% (dezesseis por cento); e
A base de cálculo do imposto de renda das pessoas jurídicas pres-
tadoras de serviços em geral, cuja receita bruta anual seja de até
R$ 120.000,00 (cento e vinte mil reais), será determinada mediante a
aplicação do percentual de 16% sobre a receita bruta auferida men-
salmente, observado o disposto nos arts. 30 a 35 da Lei nº 8.981, de
20 de janeiro de 1995.
O citado não se aplica às pessoas jurídicas que prestam serviços

hospitalares e de transporte, bem como às sociedades prestadoras
de serviços de profissões legalmente regulamentadas.
A pessoa jurídica que houver utilizado a alíquota reduzida de 16,0%,

cuja receita bruta acumulada até um determinado mês do ano-ca-
lendário exceder o limite de R$ 120.000,00, ficará sujeita ao paga-
mento da diferença de estimativa não recolhida, apurada em relação
a cada trimestre transcorrido, até o último dia útil do mês subse-
quente àquele em que ocorrer o excesso, sem acréscimos legais.
Tabela Prática de Percentuais – IRPJ e CSLL
ATIVIDADES Percentuais IRPJ Percentuais CSLL

Revenda de combustíveis derivados de 1,6 12
petróleo e álcool, inclusive gás
Venda de mercadorias ou produtos 8 12
(exceto revenda de combustíveis para
consumo)
Serviços de transporte de cargas 8 12
Sobre a receita bruta dos serviços 8 12
hospitalares
Atividade Rural 8 12
Industrialização 8 12
354
IRPJ e CSLL
Industrialização de produtos em que 8 12

a matéria-prima ou o produto inter-
mediário ou o material de embalagem
tenham sido fornecidos por quem
encomendou a industrialização
Sobre a receita bruta de construção 8 12
por empreitada, quando houver
emprego de materiais em qualquer
quantidade (Ato Declaratório Normati-
vo COSIT nº. 06/97).
Loteamento de terrenos, incorporação 8 12
imobiliária e venda de imóveis con-
struídos ou adquiridos para revenda
Serviços de transporte de passageiros 16 12
Prestadoras de serviços relativos ao 32 32
exercício de profissões legalmente
regulamentada, inclusive escolas (S/C
do antigo regime do DL 2.397)
Intermediação de negócios, inclusive 32 32
corretagem (seguros, imóveis, dentre
outros) e as de representação comer-
cial
Administração, locação ou cessão de 32 32
bens imóveis, e móveis.
Construção por administração ou por 32 32
empreitada unicamente de mão de
obra
Prestação de serviços de gráfica, com 32 32
ou sem fornecimento de material, em
relação à receita bruta que não decor-
ra de atividade comercial ou industrial
Prestação de serviços de suprimento 32 32
de água tratada e coleta de esgoto
e exploração de rodovia mediante
cobrança de pedágio (Ato Declaratório
COSIT nº. 16/2000)
Diferencial entre o valor de venda e o 32 32
valor de compra de veículos usados
Para atividades desenvolvidas por empresas exclusivamente presta-
355
IRPJ e CSLL
doras de serviços (exceto hospitalares, de transporte e de socieda-

des civis de profissões regulamentadas) poderá utilizar o percentu-
al de 16%, enquanto sua receita bruta durante o ano-calendário em
curso, permanecer dentro do limite de R$ 120.000,00, ressaltam-se
os dispostos no § 3º do art. 592 do RIR/2018 e § 10 do art. 215 da IN
RFB nº 1.700/2017.
O Cálculo da presunção do lucro, para fins de CSLL deverá ser feito

pela soma das receitas brutas auferidas ou recebidas no trimestre e
aplicar o percentual de:
• 12%, no caso de comércio, indústria e prestação de serviços hos-

pitalares, de transportes e construção por empreitada com emprego
de materiais;
• 32%, no caso das prestações de serviços não con-
templadas no percentual de 12%
2.3 Demais Receitas e Ganhos de Capital
Calculado o lucro presumido das receitas da atividade

operacional, a empresa deverá adicionar a esse lucro,
integralmente, as demais receitas ou resultados posi-
tivos decorrentes de operações que não estão ligadas
ao objetivo social, obtidas durante o período de apu-
ração (trimestre), tais como: os ganhos de capital, os rendimentos
e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras, juros remu-
neratórios do capital próprio recebidos de Pessoa Jurídica da qual a
empresa seja sócia ou acionista, Rendimentos obtidos nas opera-
ções de mútuo entre coligadas e controladas, as demais receitas e
os resultados positivos decorrentes de receitas não abrangidas pela
atividade, auferidos no trimestre.
2.4 Cálculo do Imposto Devido
O imposto de renda das pessoas jurídicas é calculado pela aplicação

da alíquota de 15% (quinze por cento) sobre a base de cálculo (lucro
356
IRPJ e CSLL
presumido mais demais receitas e ganhos de capital). (RIR/18, arts.

623 e 624)
Incide também um adicional do imposto de renda à alíquota de 10%

(dez por cento) sobre a parcela da base de cálculo (lucro presumi-
do mais demais receitas e ganhos de capital) que exceder o valor
resultante da multiplicação de R$ 20.000,00 pelo número de meses
do período de apuração, ou seja, R$ 60.000,00 quando o período de
apuração englobar os três meses do trimestre.
A empresa que optar por antecipar em cada mês do trimestre os pa-

gamentos do lucro presumido, deve deixar o adicional para o encer-
ramento do trimestre, sob pena de incorrer em pagamento a maior,
pois o limite deve ser calculado no trimestre.
A CSLL é calculada pela aplicação da alíquota de 9% (nove por cen-

to) sobre a base de cálculo (lucro presumido mais demais receitas e
ganhos de capital)
2.5 Deduções do Imposto
Do imposto devido a empresa poderá deduzir: (RIR/18 art. 599)
• o imposto pago ou retido na fonte sobre as receitas que integraram

a base de cálculo;
• os créditos, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativos
aos tributos e contribuições administrados pela Receita Federal, ob-
jeto de declaração de compensação;
• o saldo negativo de IRPJ e CSLL de trimestres anteriores;
• O Imposto Retido na Fonte sobre importâncias recebidas de enti-
dades da administração pública federal, pelo fornecimento de bens
ou serviços.
O saldo negativo de IRPJ e CSLL poderá ser restituído ou compen-

sado a partir do encerramento do trimestre, acrescido de juros equi-
357
IRPJ e CSLL
valentes à taxa referencial do Selic para títulos federais, acumulada

mensalmente, calculados a partir do mês subsequente ao do encer-
ramento do período de apuração até o mês anterior ao da restituição
ou compensação e de um por cento relativamente ao mês em que
esta estiver sendo efetuada (IN RFB 1.717/2017).
2.6 Recolhimento do Imposto
O pagamento é feito em DARF de IRPJ e CSLL, no código 2089 e

2372, respectivamente.
É vedada a utilização de DARF para pagamento de imposto de valor

inferior a R$ 10,00 (dez reais). Dessa forma, o imposto apurado sob
determinado código de receita, que, no período de apuração, resultar
inferior a R$ 10,00, deverá ser adicionado ao imposto do mesmo có-
digo, correspondente aos períodos subsequentes, até que o total seja
igual ou superior a R$ 10,00 (dez reais), quando, então, será pago
ou recolhido no prazo estabelecido na legislação para este último
período de apuração (Art. 68 da Lei nº. 9.430/96). O imposto será
pago em cota única até o último dia útil do mês subsequente ao do
encerramento do período de apuração.
Opcionalmente o imposto apurado em cada trimestre poderá ser

pago em até três quotas mensais, iguais e sucessivas, no valor míni-
mo de R$ 1.000,00, vencíveis no último dia útil dos três meses sub-
sequentes ao de encerramento do período de apuração a que corres-
ponder, observando: (Lei nº 9.430, de 1996, art. 5º, § 2º)
• 1ª quota (vence no mês determinado para a quota única): sem en-

cargo;
• 2ª quota - juros de 1%;
• 3ª quota - SELIC do mês anterior, mais 1%.
3. IRPJ e CSLL apuração pelo LUCRO REAL
358
IRPJ e CSLL
A expressão Lucro Real é usada pelo fisco com o significado de lucro

tributável, para fins da legislação do Imposto de Renda, que difere do
conceito de lucro líquido apurado contabilmente. De acordo com o
artigo 258 do Regulamento de Imposto de Renda, RIR/2018, “Lucro
Real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições,
exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legisla-
ção fiscal”. A determinação do Lucro Real, sempre, será precedida da
apuração do lucro líquido de cada período com observância das leis
comerciais.
Desta forma a tributação com base no Lucro Real é considerada pelo

fisco como a maneira mais exata de se determinar às bases de cál-
culo do Imposto de Renda (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido (CSLL).
Serão apresentados os aspectos relevantes do Lucro Real, seu início

ocorre com o Lucro ou Resultado Antes do Imposto de renda iden-
tificado na Demonstração do Exercício – DRE, apurado pela ciência
contábil para o lucro exigido pela autoridade fazendária, passando
pela compensação de prejuízos fiscais e chegando a escrituração do
LALUR (Livro de Apuração do Lucro Real).
3.1 Obrigatoriedades
O Regime de Tributação do Lucro Real é uma das opções para vária

empresas, independente da sua condição, atividade ou faturamento,
todas as pessoas jurídicas podem optar pelo Lucro Real, entretanto,
conforme o art. 14 da lei 9.718/98 e o art. 257 do RIR/18, Estão obri-
gadas à apuração do Lucro Real:
a) cuja receita total, no ano-calendário anterior seja superior ao li-

mite de:
• R$78.000.000,00 (lei 12.814/2013), ou ao limite proporcional de R$
6.000.000,00 multiplicados pelo número de meses do período, quan-
359
IRPJ e CSLL
do for inferior a 12 meses, relativamente aos fatos geradores ocorri-

dos a partir de 1º.01.2014;
b) cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investi-

mentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, socieda-
des de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito
imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e
câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas
de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas
de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência
privada aberta;
c) que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do

exterior;
d) que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam benefícios

fiscais relativos à isenção ou redução do imposto;
e) que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de

serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito,
seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, com-
pras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo
ou de prestação de serviços (factoring);
f) que optarem pelo pagamento mensal do imposto por estimativa; e

g) que explorem as atividades de securitização de créditos imobiliá-
rios, financeiros e do agronegócio.
Enfatizamos que mesmo as empresas não obrigadas ao Lucro Real,

podem escolher este regime, por mera opção.
Conforme o art. 262 do RIR/2018, a Pessoa Jurídica sujeita à tributa-

ção com base no Lucro Real deve manter escrituração contábil com
observância das leis comerciais e fiscais.
360
IRPJ e CSLL
A escrituração deverá abranger todas as operações do contribuin-

te, os resultados apurados em suas atividades no território nacional,
bem como os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no
exterior (Lei nº 2.354, de 29 de novembro de 1954, art. 2º, e Lei nº
9.249, de 1995, art. 25).
É facultado às pessoas jurídicas que possuírem filiais, sucursais ou

agências manter contabilidade não centralizada, devendo incorporar
ao final de cada mês, na escrituração da matriz, os resultados de
cada uma delas (Lei nº 2.354, de 1954, art. 2º).
O Regulamento expõe quanto a obrigatoriedade da escrituração con-

tábil para as Entidades sujeita ao Lucro Real, mas vale ressaltar que
conforme o Código Civil, as Normas Brasileiras de Contabilidade, já
envolvendo o Comitê de Pronunciamentos Contábeis todas as em-
presas estão obrigadas a manter a escrituração contábil e respeitar
as regras estabelecidas pela técnica contábil regulamentada.
3.2 Procedimentos para opção
O Lucro Real oferece duas formas de

recolhimento do IRPJ e da CSLL, as-
sim, temos a apuração trimestral com
o encerramento do balanço ao final
de cada trimestre e, a apuração anu-
al, momento em que 31 de dezembro
é elaborado um balanço para apurar o
lucro contábil do ano, porém ao optar por uma única demonstração
contábil o contribuinte deverá efetuar o pagamento por estimativa
mensalmente, por estimativa.
O momento de optar por uma das duas formas requer um estudo mi-
nucioso da gestão na empresa, nas atividades exercidas, e na forma
de geração de caixa e equivalentes de caixa, pois, terão um impacto
361
IRPJ e CSLL
no pagamento de tributos e a escolha deve ser bem planejada.
Atente-se que no caso de balanço com prejuízo, a formalização da

opção fica postergada para o primeiro recolhimento devido no ano.
Seguem códigos de recolhimento (campo 4 do DARF):
CÓDIGOS NO REGIME DE TRIBUTAÇÃO ANUAL.
CÓDIGO - DARF REGIME DE TRIBUTAÇÃO.

2362 IRPJ- PJ obrigadas ao Lucro Real - entidades não
financeiras - estimativa mensal
2319 IRPJ - PJ obrigadas ao Lucro Real - entidades finan-
ceiras - estimativa mensal
5993 IRPJ – PJ não obrigadas a apuração com base no
Lucro Real - estimativa mensal
2430 IRPJ - PJ obrigadas ao Lucro Real - entidades não
financeiras-declaração de ajuste anual
ceiras - declaração de ajuste
Lucro Real – declaração de ajuste
A opção formalizada, é irretratável por todo o ano calendário. Ainda

que o pagamento da estimativa referente ao mês de janeiro tenha
sido efetuado após o prazo de vencimento a opção é válida.
A pessoa jurídica que houver pago o imposto com base no lucro

presumido e que, em relação ao mesmo ano calendário, incorrer em
situação de obrigatoriedade de apuração pelo Lucro Real por ter au-
ferido lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior,
deverá apurar o IRPJ e a CSLL sob o regime de apuração pelo Lucro
Real trimestral a partir, inclusive, do trimestre da ocorrência do fato.
3.3 Periodicidade – Anual e Trimestral
362
IRPJ e CSLL
De acordo com o art. 217 do RIR/18, o imposto sobre a renda das

pessoas jurídicas será determinado por períodos de apuração tri-
mestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de se-
tembro e 31 de dezembro de cada ano calendário. Opcionalmente o
contribuinte poderá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada
ano, assim, há duas possibilidades de recolhimento do imposto de
renda e da contribuição social, o contribuinte indicará par o fisco sua
opção no momento do pagamento, utilizando o código para paga-
mento por estimativa mensal e apuração do lucro anual, ou o código
de recolhimento do balanço trimestral.
É valido destacar que, o pagamento mensal por meio de estimativa

é uma antecipação de imposto, ao final do exercício os pagamentos
serão deduzidos do imposto devido. O cálculo do imposto por esti-
mativa utiliza as regras estabelecidas para determinação do lucro
presumido, durante o ano há possibilidade de efetuar um balanço
para suspender ou reduzir o pagamento do mês.
A apuração do IR e da CSLL pelo Lucro Real poderá ser feito das se-
guintes formas:
• Real trimestral - sempre por meio de balanço trimestral;
• Real anual - por meio de estimativas mensais ou por meio de ba-

lanço de suspensão ou de redução, e ainda com a apuração do Lucro
Real Anual ao final do período de apuração.
3.4 Determinação do Lucro Real
Para a determinação do Lucro Real, deverá ser obedecido o postu-

lado da confrontação da receita com a despesa. Sendo necessário
para o bom desenvolvimento técnico, de extrema relevância para o
cálculo do lucro contábil, e, consequentemente, lucro fiscal.
363
IRPJ e CSLL
É necessário entender também o regime de competência, onde as

receitas e despesas devem ser apropriadas ao período em função de
sua inocorrência e da vinculação da despesa à receita, independen-
temente de seus reflexos no caixa.
O art. 25 da Lei nº 8.981/1995 determina que a partir de 1º de janei-

ro de 1995, o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive das
equiparadas, será devido à medida em que os rendimentos, ganhos
e lucros forem sendo auferidos. Para fins de determinação do lucro
Real o reconhecimento das receitas deve ser feito pelo regime de
competência.
A identificação da base de cálculo para o imposto de renda e da con-

tribuição social são comuns tanto para o Lucro Real Anual com o
encerramento do balanço em 31 de dezembro, quanto para a apu-
ração do Lucro Real Trimestral em 31 de março, 30 de junho, 30 de
setembro e 31 de dezembro.
Este processo tem como ponto de partida o Resultado ou Lucro an-

tes do imposto de renda, esse lucro contábil deverá ser ajustado pe-
las adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas
pela legislação do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre
o Lucro Líquido observando as disposições das leis comerciais. O
quadro abaixo ilustra como identificar o lucro real.
RESULTADO ANTES DE IR + CSLL

+ ADIÇÕES
* Despesas contabilizadas que não são aceitas pelo Fisco
* Receitas exigidas pelo Fisco e não contabilizadas em Receita
(-) EXCLUSÕES
* Receitas contabilizadas que não são exigidas pelo Fisco
* Despesas aceitas pelo Fisco e não contabilizadas em despesa
RESULTADO LÍQUIDO AJUSTADO
(-) COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS
364
IRPJ e CSLL
RESULTADO TRIBUTÁVEL (LU-

CRO REAL)
A seguir, o detalhamento de cada

nomenclatura informada na pas-
sagem do resultado contábil para
o resultado fiscal.
O Resultado antes de Imposto de

Renda e Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido representa o re-
sultado apurado pela contabilidade, registrando receitas e despesas
conforme o regime de competência.
As Adições – são despesas contabilizadas e não aceitas pelo Fisco,

valores registrados pela contabilidade da empresa como despesa
que não estão ligadas às atividades operacionais, para justificar a
saída de dinheiro do caixa ou de equivalentes de caixa, mas que para
fins tributários, não são aceitos como dedução do lucro. Então, se
uma despesa foi contabilizada, deduzindo assim o resultado con-
tábil, esta deve retornar ao lucro, por isso, chamamos de adição ao
lucro líquido.
As Adições – receitas exigidas pelo Fisco e não contabilizadas em
receitas está situação acontece quando a empresa não registra de-
terminado valor em receita na contabilidade, mas o Fisco exige seu
reconhecimento para fins fiscais. Como não foi contabilizado, assim
não compõe o resultado da empresa, assim deverá haver uma adição
ao lucro fiscal.
Conforme o art. 260 do RIR/2018, incluem-se como adições:
a) ressalvadas as disposições especiais, as quantias tiradas dos lu-

cros ou de quaisquer fundos ainda não tributados para aumento do
capital, para distribuição de quaisquer interesses ou destinadas a
reservas, quaisquer que sejam as designações que tiverem, inclusive
365
IRPJ e CSLL
lucros suspensos e lucros acumulados;
b) os encargos de depreciação, apropriados contabilmente, corres-

pondentes ao bem já integralmente depreciado em virtude de gozo
de incentivos fiscais previstos na legislação, a partir do momento
em que a depreciação utilizada atingir 100% do custo de aquisição
do bem;
c) as despesas com alimentação de sócios, acionistas e administra-

dores, salvo se esses valores forem tributados como remuneração
indireta na pessoa física;
d) as contribuições não compulsórias, exceto as destinadas a cus-

tear seguros e planos de saúde, e benefícios complementares asse-
melhados aos da previdência social, instituídos em favor dos empre-
gados e dirigentes da pessoa jurídica;
e) as doações, exceto as referidas logo abaixo (arts. 377 a 379 do

RIR/2018);
• Todas as doações regra geral são indedutíveis, com exceção das

seguintes, que poderão deduzir o Lucro Real:
o as efetuadas às instituições de ensino e pesquisa cuja criação te-

nha sido autorizada por lei federal e que preencham os requisitos a
que se referem os, até o limite de um e meio por cento do lucro ope-
racional, antes de computada a sua dedução e a de
que trata o inciso II; e
o as doações, até o limite de dois por cento do lucro

operacional da pessoa jurídica, antes de computa-
da a sua dedução, efetuadas a entidades civis, le-
galmente constituídas no País, sem fins lucrativos,
que prestem serviços gratuitos em benefício de empregados da
366
IRPJ e CSLL
pessoa jurídica doadora e de seus dependentes, ou em benefício da

comunidade onde atuem, observadas as seguintes regras:
a) as doações, quando em dinheiro, serão feitas por meio de crédito

em conta corrente bancária diretamente em nome da entidade be-
neficiária;
b) a pessoa jurídica doadora manterá em arquivo, à disposição da

fiscalização, declaração, de acordo com modelo aprovado pela Se-
cretaria da Receita Federal do Brasil do Ministério da Fazenda, forne-
cida pela entidade beneficiária, em que esta se comprometa a aplicar
integralmente os recursos recebidos na realização de seus objeti-
vos sociais, com identificação da pessoa física responsável pelo seu
cumprimento, e a não distribuir lucros, bonificações ou vantagens
a dirigentes, mantenedores ou associados, sob nenhuma forma ou
pretexto; e
c) a entidade beneficiária deverá ser organização da sociedade civil,

conforme disposto na Lei nº 13.019, de 31 de julho de 2014 , desde
que cumpridos os requisitos previstos nos art. 3º e art. 16 da Lei nº
9.790, de 1999 , independentemente de certificação ( Lei nº 9.249, de
1995, art. 13, § 2º, inciso III, alínea “c” ).
f) as despesas com brindes (Lei nº 9.249/1995, art. 13, inciso VII);
g) importâncias declaradas como pagas ou creditadas a título de

comissões, bonificações, gratificações ou semelhantes, quando não
for indicada a operação ou a causa que deu origem ao rendimento e
quando o comprovante do pagamento não individualizar o benefici-
ário do rendimento.
h) resultado negativo da avaliação, pela equivalência patrimonial, de

participações societárias em sociedades coligadas, controladas e
em sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob
367
IRPJ e CSLL
controle comum, sobre cuja administração tenha influência signifi-

cativa, ou de que participe com 20% ou mais do capital votante (art.
248 da Lei nº 6.404/1976 alterada pela Lei nº 11.638/2007 e art. 415
do RIR/2018)
i) os juros, relativos a empréstimos, pagos ou creditados a empresa

controlada ou coligada, independente do local de seu domicílio, in-
cidentes sobre valor equivalente aos lucros não disponibilizados por
empresas controladas, domiciliadas no exterior;
j) parcela da soma das despesas com contribuições para entidades

de previdência privada e com contribuições para o Fundo de Apo-
sentadoria Programada Individual (Fapi) - Lei nº 9.477/1997 - cujo
ônus seja da pessoa jurídica, que exceder ao limite de 20% do total
dos salários dos empregados e da remuneração dos dirigentes da
empresa, vinculados ao referido plano (art. 373, §§ 1º e 2º, e art. 771
do RIR/2018);
k) depreciação, amortização, manutenção, reparo, conservação, im-

postos, taxas, seguros, contraprestações de arrendamento mercantil
e aluguel de bens, móveis ou imóveis, não relacionados intrinseca-
mente com a produção ou com a comercialização dos bens e servi-
ços (art. 13 , III, da Lei nº 9.249/1995);
l) contrapartida da constituição ou do reforço de provisões, com ex-

ceção das seguintes provisões (arts. 340 a 343 do RIR/2018):
l.1) provisão para férias e 13º salário de empregados;
l.2) provisão para reservas técnicas das companhias de seguro e de
capitalização, bem como das entidades de previdência privada, cuja
constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável;
l.3) provisão para perdas de estoques de livros de que trata o art. 8º
da Lei nº 10.753/2003;
m) são indedutíveis as multas: a) por infrações fiscais, salvo as de
368
IRPJ e CSLL
natureza compensatória
(multas de mora) e as im-
postas por infrações de
que não resulte falta ou in-
suficiência de pagamento
de tributo (art. 352, § 5º, do
RIR/2018); b) por transgressões a normas de natureza não tributária,
tais como as previstas em leis administrativas (de trânsito, de vigi-
lância sanitária, de controle de poluição ambiental, de controle de
pesos e medidas etc.), trabalhistas, etc.
n) tributos e contribuições cuja exigibilidade esteja suspensa, em vir-

tude de (art. 344, § 1º do RIR/2018):
n.1) depósito do seu montante integral;
n.2) reclamações e os recursos em processo tributário administra-
tivo;
n.3) concessão de medida liminar em mandado de segurança;
n.4) concessão de medida liminar ou de tutela antecipada em outras
espécies de ação judicial;
o) prejuízos e perdas em operações realizadas no exterior, exceto

prejuízo em operações a termo ou de futuro realizadas diretamente
pela empresa brasileira em bolsas no exterior, caracterizadas como
de cobertura “hedge” (art. 25 , § 5º da Lei nº 9.249/1995 e arts. 394,
§8º e 396 do RIR/2018);
p) parcela do custo de bens, serviços e direitos adquiridos no exte-

rior, de pessoas físicas ou jurídicas vinculadas à empresa adquirente
ou residentes ou domiciliadas em país que não tribute a renda ou
que a tribute à alíquota máxima inferior a 20% (“paraíso fiscal”), que
exceder o valor apurado de acordo com as regras de preços de trans-
ferência (arts. 241, 244 e 245 do RIR/2018, com a alteração do art. 2º
da Lei nº 9.959/2000; IN RFB 1.037/2010);
369
IRPJ e CSLL
q) parcela da depreciação ou amortização de bens e

direitos adquiridos no exterior das pessoas referidas
anteriormente, calculada sobre a parcela do custo
de aquisição dos bens que exceder o valor determinado de acordo
com as regras de preços de transferência (arts. 241, § 8º e 245 do
RIR/2018);
As Exclusões – receitas contabilizadas e não exigidas pelo fisco, está

situação acontece quando a empresa registra determinado valor em
receita na contabilidade, mas o Fisco não exige seu reconhecimento
para fins fiscais à titulo de receita. Como foi contabilizado, assim
irá compor o resultado da empresa, devendo haver uma exclusão ao
lucro fiscal.
As Exclusões – despesas aceitas pelo fisco e não contabilizadas em

despesa, em algumas situações o Fisco permite que sejam feitas de-
duções na base fiscal que não estão registradas como despesa na
contabilidade. A forma adequada de se proceder a estas deduções
é através do registro diretamente na base fiscal, sem transitar pelo
resultado contábil. Como o resultado seria diminuído se fosse inclu-
ída esta despesa, deve-se proceder a uma exclusão ao lucro líquido.
Na determinação do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL, pode-

rão ser excluídos do lucro líquido do período de apuração (Decreto-
-Lei nº 1.598/1977, art. 6º, § 3º):
a) os valores cuja dedução seja autorizada pela legislação e que não

tenham sido computados na apuração do lucro líquido do período de
apuração;
b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores

incluídos na apuração do lucro líquido que não sejam computados
no Lucro Real;
370
IRPJ e CSLL
c) o prejuízo fiscal apurado em períodos de apuração an-

teriores, limitada a compensação a trinta por cento do lu-
cro líquido ajustado pelas adições e exclusões, desde que
a pessoa jurídica mantenha os livros e documentos, exigi-
dos pela legislação fiscal, comprobatórios do prejuízo fiscal utilizado
para compensação.
Também poderão ser excluídos:
a) os rendimentos e ganhos de capital nas transferências de imóveis

desapropriados para fins de reforma agrária, quando auferidos pelo
desapropriado (CF, art. 184, § 5º);
b) os dividendos anuais mínimos distribuídos pelo Fundo Nacional

de Desenvolvimento (Decreto-Lei nº 2.288/1986, art. 5º, e Decreto-
-Lei nº 2.383/1987, art. 1º);
c) os juros produzidos pelos Bônus do Tesouro Nacional - BTN e pe-

las Notas do Tesouro Nacional - NTN, emitidos para troca voluntária
por Bônus da Dívida Externa Brasileira, objeto de permuta por dívida
externa do setor público, registrada no Banco Central do Brasil, bem
assim os referentes aos Bônus emitidos pelo Banco Central do Brasil,
para os fins previstos no art. 8º do Decreto-Lei nº 1.312/1974 (art.
100 da Lei nº 8.981/1995);
d) resultado positivo da avaliação, pela equivalência patrimonial,

de participações societárias em sociedades coligadas, controladas
e em sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam
sob controle comum, sobre cuja administração tenha influência sig-
nificativa, ou de que participe com 20% ou mais do capital votante
(art. 248 da Lei 6.404/1976 alterada pela Lei 11.638/2007, art. 389
do RIR/2018);
371
IRPJ e CSLL
e) lucros e dividendos recebidos de participações societárias não su-

jeitas à avaliação pela equivalência patrimonial (arts. 379, § 1º, e 383
do RIR/2018);
f) parcela do lucro de empreitada ou fornecimento de bens ou servi-

ços contratados com pessoa jurídica de direito público ou empresa
sob seu controle, empresa pública, sociedade de economia mista ou
sua subsidiária, proporcional ao valor das receitas desses contratos
computadas no resultado e não recebidas até a data de encerramen-
to do período-base, observadas as condições previstas na legislação
de regência (art. 409 do RIR/2018);
g) provisões indedutíveis adicionadas ao lucro líquido em período de

apuração anterior que, no período base, tenham sido utilizadas para
absorver despesas dedutíveis realizadas, ou tenham sido revertidas
a crédito de conta de resultado (art. 247, § 2º, do RIR/2018);
h) resultado positivo das atividades econômicas de proveito comum,

sem fins lucrativos, realizadas pelas sociedades cooperativas que
obedecerem ao disposto na legislação específica, exceto cooperati-
vas de consumo que tenham por objeto a compra e o fornecimento
de bens aos consumidores, associados ou não (não se aplica esta
exceção às cooperativas mistas arts. 182 a 184 do RIR/2018 e Ato
Declaratório Normativo COSIT nº 4/1999);
i) encargos financeiros incidentes sobre créditos vencidos e não re-

cebidos, auferidos após decorridos 2 meses do vencimento do cré-
dito, observadas as condições previstas na legislação (caput do art.
342 do RIR/2018);
j) encargos financeiros incidentes sobre débito ven-

cido e não pago (incorridos a partir da data da ci-
tação inicial em ação de cobrança ajuizada pela
372
IRPJ e CSLL
empresa credora) que hajam sido adicionados ao lucro líquido de

período de apuração anterior, caso o débito tenha sido liquidado no
período base (art. 342, § 4º, do RIR/2018);
k) variações cambiais ativas (se a pessoa jurídica houver optado por

considerar a variação cambial, para fins de determinação da base
de cálculo do IRPJ, da CSL, do PIS/Pasep e da COFINS, quando da
liquidação da correspondente operação) e variações cambiais pas-
sivas (verificadas a partir de 1º de janeiro de 2000) cujas operações
tenham sido liquidadas no período base (se a pessoa jurídica houver
optado por considerar a variação cambial, para fins de determina-
ção da base de cálculo do IRPJ, da CSL, do PIS/Pasep e da COFINS,
quando da liquidação da correspondente operação) - Medida Provi-
sória nº 2.158-35/2001, art. 30.
O Lucro (ou Prejuízo) Líquido Ajustado representa o resultado apu-

rado pelo Fisco no período, após os ajustes. São as receitas tributá-
veis menos as despesas dedutíveis. É a soma do lucro antes de IR +
CSLL mais as adições, deduzidas das exclusões ao lucro líquido. Se
este resultado for negativo (Prejuízo), a apuração termina aqui; Se for
positivo, a empresa verifica se há prejuízos fiscais para compensar.
Portanto, o lucro liquido ajustado (antes da compensação de prejuí-

zos fiscais) é o resultado das receitas tributáveis menos as despesas
dedutíveis.
A Compensação de prejuízos fiscais é a utilização de saldos de pre-

juízos fiscais de períodos anteriores, atualmente com limitação per-
centual de 30% do lucro líquido ajustado.
A absorção, mediante débito à conta de lucros acu-

mulados, de reservas de lucros ou capital, ao capital
social, ou à conta de sócios, matriz ou titular de em-
373
IRPJ e CSLL
presa individual, de prejuízos apurados na escrituração comercial do

contribuinte não prejudica seu direito à compensação de prejuízos
fiscais.
Para fins de CSLL, o lucro líquido, depois de ajustado pelas adições e

exclusões prescritas ou autorizadas pela legislação da CSLL, poderá
ser reduzido pela compensação de bases de cálculo negativas da
CSLL de períodos de apuração anteriores em até, no máximo, 30%
(trinta por cento) do referido lucro líquido ajustado.
Aplica-se à compensação de base negativa para fins de CSLL todas

as regras aplicáveis à compensação de prejuízos fiscais na apuração
do IRPJ no Lucro Real.
O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano calendário

de 1995 poderá ser compensado, cumulativamente com os prejuízos
fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994, com o lucro líquido
ajustado pelas adições e exclusões, observado o limite máximo, para
compensação, de trinta por cento do referido lucro líquido ajustado
(Lei nº 9.065/1995, art. 15).
É necessária a manutenção dos livros e documentos, exigidos pela

legislação fiscal, comprobatórios do montante do prejuízo fiscal utili-
zado para compensação, além da manutenção da Escrituração Con-
tábil Fiscal (ECF) que demonstra em seu bloco M, o prejuízo fiscal.
Os saldos de prejuízos fiscais existentes em 31 de dezembro de 1994

são passíveis de compensação, independente do prazo previsto na
legislação vigente à época de sua apuração.
Os prejuízos não operacionais, apurados pelas pessoas jurídicas, a

partir de 1º de janeiro de 1996, somente poderão ser compensados
com lucros da mesma natureza, observado o limite de 30% do lucro
do período ajustado.
374
IRPJ e CSLL
Consideram-se não operacionais os resultados decorrentes da alie-

nação de bens ou direitos do ativo imobilizado.
Essa restrição não se aplica em relação às perdas decorrentes de

baixa de bens ou direitos do ativo permanente em virtude de terem
se tornado imprestáveis, obsoletos ou caído em desuso, ainda que
posteriormente venham a ser alienados como sucata.
A pessoa jurídica não poderá compensar seus próprios prejuízos fis-

cais se entre a data da apuração e da compensação houver ocorrido,
cumulativamente, modificação de seu controle societário e do ramo
de atividade (Decreto-Lei nº 2.341/1987, art. 32).
A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não

poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida (Decreto-Lei nº
2.341/1987, art. 33).
No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida poderá compen-

sar os seus próprios prejuízos, proporcionalmente à parcela rema-
nescente do patrimônio líquido (Decreto-Lei nº 2.341/1987, art. 33,
parágrafo único).
O Lucro Fiscal ocorre após a compensação dos prejuízos fiscais.

Sobre este valor que serão aplicadas as alíquotas vigentes para se
chegar ao montante dos tributos sobre o lucro.
3.5 Apuração do Lucro Real Anual, com bases estimadas mensal-

mente
Conforme mencionamos, a tributação pelo Lucro Real Anual requer

procedimentos de cálculos mensalmente, estes cálculos podem ser
por meio da estimativa mensal, ou por balanço de suspensão ou re-
dução. A seguir, veremos as regras gerais para efetuarmos esses
375
IRPJ e CSLL
cálculos.
Receita bruta
O que o cálculo por estimativa deve ser apurado preliminarmente

por meio de percentuais aplicados na receita bruta mensal das ativi-
dades operacionais, faz-se necessário contudo, conceituar a recei-
ta bruta de acordo com o que preceitua a legislação do Imposto de
Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
De acordo com o art. 208 do RIR/18 a receita bruta compreende o

produto da venda de bens em conta própria, o preço da prestação
de serviços em geral, e os resultados auferidos em conta alheia, via
de regra, toda ação que a empresa efetue e, que tenha um impac-
to positivo no caixa gera receita, nem todas serão tributadas, temos
como exemplo: os ganhos e rendimentos de capital, Rendimentos de
aplicação financeira de renda fixa, ganhos líquidos em operações de
renda variável, rendimentos auferidos em operações de mutuo entre
pessoas jurídicas controladoras, controladas, coligadas ou interliga-
das, juros remuneratórios do capital próprio, Receita de aluguel de
bens, se a locação dos bens não estiver compreendida no objeto da
empresa, entre outros.
Temos ainda que observar o custo do financiamento das venda a

prazo, que integram a receita bruta, como parte ou complemento do
preço de venda.
Na receita bruta não se incluem (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art.

12, § 1º):
a) as vendas canceladas e as devoluções de vendas;

b) os descontos incondicionais concedidos;
c) os impostos não cumulativos cobrados destacadamente do com-
376
IRPJ e CSLL
prador ou contratante dos quais o vendedor dos bens ou o prestador

dos serviços seja mero depositário, a exemplo
do IPI.
Nos recolhimentos efetuados por estimativa

mensal, para identificar a base de cálculo do
imposto, é necessário aplicar sobre cada ati-
vidade operacional os seguintes percentuais,
caso a empresa tenha mais de uma atividade,
as receitas devem ser segregadas e aplicado
o percentual correto para cada uma delas, de acordo com o art. 220
RIR/18 serão aplicados estes percentuais:
a) comércio e Indústria: 8,0% (oito por cento);

b) serviços hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia, patologia
clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina
nuclear e análises e patologias clínicas, desde que a prestadora des-
tes serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresária e
atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária - An-
visa: 8,0% (oito por cento);
c) transporte de carga: 8,0% (oito por cento);
d) revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo, ál-
cool etílico carburante e gás natural: 1,6% (um inteiro e seis décimos
por cento);
e) prestação de serviços em geral, exceto serviços hospitalares indi-
cados na letra “b”: 32% (trinta e dois por cento);
f) intermediação de negócios: 32% (trinta e dois por cento);
g) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direi-
tos de qualquer natureza: 32% (trinta e dois por cento);
h) prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria credi-
tícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, adminis-
tração de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios
resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços
(factoring): 32% (trinta e dois por cento);
377
IRPJ e CSLL
i) demais serviços de transporte (exceto o de carga): 16% (dezesseis

por cento);
j) instituições financeiras, sociedades corretoras de títulos, valores
mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários,
empresas de seguros privados, entidades de previdência privada
aberta e empresas de capitalização: 16%.
A base de cálculo estimada da CSLL será encontrada por meio da

soma cada mês, dos seguintes valores (art. 20 Lei 9.249/95):
a) 12% (doze por cento) da receita bruta, na forma definida na legisla-

ção vigente, auferida em cada mês do ano-calendário, exceto para as
atividades, descritas abaixo que terão a alíquota de 32%:
b) dos rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações finan-
ceiras de renda fixa e renda variável;
c) dos ganhos de capital, das demais receitas e dos resultados po-
sitivos decorrentes de receitas não compreendidas na atividade, no
mês em que forem auferidos, inclusive;
O percentual de 32 % (trinta e dois por cento) deverá ser considerado
para as seguintes atividades:
a) prestação de serviços em geral, observado os percentuais especí-
ficos dos serviços hospitalares e de transporte;
b) intermediação de negócios;
c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direi-
tos de qualquer natureza;
d) prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria credi-
tícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, adminis-
tração de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios
resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços
(factoring).
Para empresa exclusivamente prestadoras de serviços, com exce-

ção dos serviços hospitalares, de transporte, e aqueles prestados por
sociedades prestadoras de serviços de profissões legalmente regu-
378
IRPJ e CSLL
lamentadas cuja receita bruta anual não ultrapassar R$ 120.000,00

(cento e vinte mil reais), poderá utilizar o percentual de 16% sobre a
receita bruta auferida mensalmente (Lei nº 9.250/1995, art. 40).
Entretanto, se no ano calendário exceder o limite de R$ 120.000,00,

deverá recolher a diferença dos meses anteriores, no mês em que
for identificado o excesso, para tanto, deve recompor a base de cál-
culo com o percentual de 32% (trinta e dois por cento) e pagar essa
diferença até o último dia útil do mês subsequente àquele em que
ocorrer o excesso, sem acréscimos legais.
As demais receitas e ganhos de capital encontrada a base de cál-

culo pela aplicação do percentual sobre a receita bruta da atividade,
com as exclusões admitidas, serão a ela acrescidos, integralmente,
no mês em que forem auferidos, os ganhos de capital, as demais
receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas não com-
preendidas na atividade.
Dentre essas receitas, podemos citar:
a) os rendimentos auferidos nas operações de mútuo realizadas en-

tre pessoas jurídicas controladoras, controladas, coligadas ou inter-
ligadas, exceto se a mutuária for instituição autorizada a funcionar
pelo Banco Central do Brasil;
b) os ganhos de capital auferidos na alienação de participações so-
cietárias permanentes em sociedades coligadas e controladas, e de
participações societárias que permaneceram no ativo da pessoa jurí-
dica até o término do ano calendário seguinte ao de suas aquisições;
c) os ganhos auferidos em operações de cobertura (hedge) realiza-
das em bolsas de valores, de mercadorias e de futuros ou no merca-
do de balcão;
d) a receita de locação de imóvel, quando não for esse o objeto social da
pessoa jurídica, deduzida dos encargos necessários à sua percepção;
e) os juros equivalentes à taxa do Sistema Especial de Liquidação
379
IRPJ e CSLL
e Custódia (Selic) para títulos

federais, acumulada mensal-
mente, relativos a impostos e
contribuições a serem restitu-
ídos ou compensados;
f) as receitas financeiras de-
correntes das variações mone-
tárias dos direitos de crédito e
das obrigações do contribuinte, em função de índices ou coeficientes
aplicáveis por disposição legal ou contratual;
g) os ganhos de capital auferidos na devolução de capital em bens
e direitos.
O ganho de capital, nas alienações de bens do ativo imobilizado e
de ouro não considerado ativo financeiro, corresponderá à diferen-
ça positiva verificada entre o valor da alienação e o respectivo valor
contábil.
O valor contábil, em regra, corresponde ao custo de aquisição, dimi-

nuído dos encargos de depreciação, amortização ou exaustão acu-
mulados, se for o caso.
Tratando-se de bens e direitos cuja aquisição tenha ocorrido até o

final de 1995, o custo de aquisição poderá ser atualizado monetaria-
mente até 31 de dezembro desse ano, não se lhe aplicando qualquer
atualização monetária a partir dessa data, tratando-se de bens e di-
reitos adquiridos após 31 de dezembro de 1995, ao custo de aqui-
sição dos bens e direitos não será atribuída qualquer atualização
monetária.
Para efeito de apuração do ganho de capital, considera-se valor con-

tábil, no caso de investimentos permanentes em:
a) participações societárias avaliadas pelo custo de aquisição, o va-

lor de aquisição;
380
IRPJ e CSLL
b) participações societárias avaliadas pelo valor de patrimônio líqui-

do, a soma algébrica dos seguintes valores:
b1) do patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado;
b2) do ágio ou deságio na aquisição do investimento; e
Não serão computados na base de cálculo do imposto mensal esti-

mado:
a) as receitas provenientes de atividade incentivada, na proporção do

benefício de isenção ou redução do tributo a que a pessoa jurídica
submetida ao regime de tributação com base no lucro real ou resul-
tado ajustado fizer jus;
b) as recuperações de créditos que não representem ingressos de
novas receitas;
c) Os lucros e os dividendos recebidos de participações societárias
avaliadas pelo custo de aquisição;
d) O resultado positivo da avaliação de investimentos pela equiva-
lência patrimonial;
e) A reversão de saldo de provisões, salvo as para créditos de liqui-
dação duvidosa constituídas antes de 1997, as para pagamento de
férias, as para pagamento de décimo-terceiro salário e as reservas
técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem como
das entidades de previdência complementar;
f) o imposto não cumulativo cobrado destacadamente do comprador
ou contratante, do qual o vendedor dos bens seja mero depositário.
Recolhimento por meio de balanço de redução ou suspensão
O contribuinte que fez a opção pelo pagamento da estimativa men-

sal, poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto de renda
e da contribuição devidos em cada mês, para tanto, deve demons-
trar por meio de balanços ou balancetes mensais, que o valor pago
mensalmente durante o período acumulado, excedeu o valor devido
381
IRPJ e CSLL
do imposto ou contribuição, inclusive adicional, calculado com base

nos ajustes feitos ao lucro contábil no período em curso, ou ainda,
demonstrando um prejuízo fiscal no período.
Para tanto, os balanços ou balancetes elaborados para efeito deter-

minação durante o período de apuração em curso serão:
a) levantados com observância das leis comerciais e fiscais,

b) informado no Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur)
É oportuno ressaltar que, estas demonstrações contábeis, somente
produzirão efeitos para determinação da parcela do imposto de ren-
da e da contribuição social sobre o lucro devidos no curso do ano
calendário, a cada balanço ou balancete levantado para fins de sus-
pensão ou redução do IRPJ e da CSLL o contribuinte deverá determi-
nar um novo lucro real e um novo resultado ajustado para o período
em curso, desconsiderando aqueles apurados em meses anteriores
do mesmo ano calendário.
Uma vez que o contribuinte identifique durante os ajustes (adições,

exclusões e compensações) efetuados no lucro contábil, um prejuízo
fiscal, o mesmo estará dispensadas do pagamento no mês, mesmo
que seja apurado a partir do mês de janeiro do ano calendário, en-
tretanto como trata-se de um balanço de suspensão ou redução de
imposto, não caberá escriturar esse prejuízo na parte B do e-Lalur.
Não há necessidade de elabora um balanço todos os meses, apenas
naqueles em que o contribuinte se valer da faculdade de suspender
ou reduzir o imposto mensal estimado.
A diferença correspondente ao IRPJ e a CSLL pago a maior em pe-

ríodo abrangido pelo balanço de suspensão, não poderá ser utiliza-
da para reduzir o montante do imposto devido em meses seguintes,
caso o contribuinte jurídica pretenda suspender ou reduzir o paga-
mento do imposto e da contribuição social em qualquer outro mês do
mesmo ano-calendário, deverá levantar novo balanço ou balancete
382
IRPJ e CSLL
subsequentes do mesmo ano calendário, calculado com base na es-

timativa.
Periodicidade
Os balanços de redução ou suspensão serão levantados a qualquer

momento, entretanto deve ser identificado um período de apuração
acumulado, ou seja, terá início no dia 1º de janeiro do ano em curso,
ou a data de início de atividades e, encerrará no o último dia útil em
que se pretende suspender ou reduzir o imposto devido, serão incluí-
dos: as receitas, custos e despesas todos de forma acumulada.
Exemplificando: no balanço ou balancete do mês de fevereiro, serão

incluídos os meses de janeiro e fevereiro, no balanço do mês de mar-
ço, considerará os meses de janeiro, fevereiro e março, acumulando
todos os valores, como se fosse um balanço, entretanto as contas
não serão encerradas, este tem a finalidade de identificar na De-
monstração do Resultado do Exercício o Lucro ou Resultado antes
do Imposto de Renda.
A elaboração dos balanços ficará a critério do contribuinte, e tem

como objetivo identificar se os pagamentos por estimativa foram
superiores ao que se deveria pagar, uma vez que na estimativa há
uma presunção sobre o lucro, estipulada pelo governo, que pode não
refletir o lucro que de fato aconteceu (Lucro Real), não há necessi-
dade de levantamento mensal do Balanço de suspensão, apenas nos
meses em que o contribuinte tenha a intenção de suspender o paga-
mento.
Imposto apurado e imposto pago – Comparação
Após a apuração do IRPJ por meio do balanço mensal acumulado,

a Pessoa Jurídica deve fazer uma comparação entre o total do im-
posto devido e o total apurado com o imposto já pago durante o ano.
383
IRPJ e CSLL
Para tanto, o contribuinte deve efetuar um cálculo utilizando como

ponto de partida o imposto devido no período em curso (1º de ja-
neiro até o último dia útil do mês em que se levantou o balanço), é
o resultado da aplicação da alíquota do imposto sobre o Lucro Real
(15%), acrescido do adicional(10%), e deduzido, quando for o caso,
dos incentivos fiscais de dedução e de isenção ou redução;
Deste imposto devido serão deduzidos os seguintes impostos:

a) pago mensalmente;
b) o imposto retido na fonte sobre receitas ou rendimentos compu-
tados na determinação do Lucro Real do período em curso, inclusive
o relativo aos juros sobre o capital próprio;
c) o imposto pago sobre os ganhos líquidos; e
d) o imposto pago a maior ou indevidamente em anos calendário an-
teriores.
QUADRO COMPARATIVO
Lucro Real
Alíquota 15%
IR adicional 10% (se houver)
(=) IR Devido
(-) IR pago pela estimativa
(-) IR Retido na fonte
(-) IR Ganhos líquidos
(-) IR pago indevidamente ou a maior
(=) IR a Recolher
Observamos que no quadro comparativo podemos ter duas situa-

ções:
a) O IR pago pela estimativa, somado aos demais impostos retidos e

pago indevidamente, são superiores ao imposto devido, dessa forma
não haverá imposto a recolher no mês em que foi verificado o excesso;
384
IRPJ e CSLL
b) O IR pago pela estimativa, somado aos demais impostos retidos e

pago indevidamente, são inferiores ao IR devido, nesse caso, haverá
recolhimento da diferença, por meio de DARF.
Deduções e compensações
De acordo com o § 1º do art. 66 da IN RFB 1.700/17, A pessoa jurídi-

ca tem a possibilidades previstas na legislação de deduzir do impos-
to apurado no mês:
a) Incentivos fiscais, observados os limites e prazos fixados na le-
gislação vigente;
b) aos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calcula-
dos com base no lucro da exploração;
c) ao imposto sobre a renda pago ou retido na fonte, incidente sobre
receitas computadas na determinação do lucro real
d) o imposto de renda pago indevidamente em períodos anteriores,
desde que formalizado por meio de Declaração de Compensação.
No caso de levantamento de balanço, até 31 de janeiro do ano calen-

dário subsequente, poderá ser deduzido o Imposto pago no exterior
sobre lucros, rendimentos e ganhos de
capitais computados no balanço ou
balancete de suspensão ou redução
do mês de dezembro do ano calendá-
rio. Também serão deduzidos o valor
do imposto de renda devido em meses
anteriores do ano calendário, apurado
conformes estimativa mensal ou com
base em balanço ou balancete de sus-
pensão ou redução.
Ajuste anual em 31 de Dezembro ou na data de encerramento das

atividades
385
IRPJ e CSLL
Os Contribuintes que fizeram a opção pelo Lucro Real anual, com re-
colhimentos mensais por estimativa, ou por balanço elaborados men-
salmente, recolheram antecipações de impostos e, deverão apurar o
Lucro Real anual e a CSLL em 31 de dezembro, este momento requer
a elaboração de um balanço contábil, com a finalidade de determinar
o imposto e a contribuição social efetivamente devido no ano calen-
dário.
Para os casos de incorporação, fusão, cisão ou extinção da pessoa

jurídica, prevê a legislação que seja apurado o Lucro Real na data de
ocorrência do evento. Para tanto, considera-se data do evento a da
deliberação que aprovar a incorporação, fusão ou cisão da pessoa
jurídica. Portanto, devemos considerar extinta a pessoa jurídica na
data do encerramento de sua liquidação, identificado o destino de
seu acervo líquido.
Na apuração do Lucro Real anual, ou do período de atividades no ano
calendário, o contribuinte deverá observar toda a legislação cons-
tante no Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto
nº 9.580/2018 e constante de atos legais e, regulamentares e norma-
tivos posteriores à sua edição.
Forma e prazos para pagamento
De acordo o Art. 56 da IN RFB 1.700/17, o imposto de renda e a con-

tribuição social mensal apurado sobre a base de cálculo estimada,
ou por meio de balanço de redução ou suspensão, inclusive o relativo
ao mês de dezembro, deverá ser pago até o último dia útil do mês
subsequente àquele a que se referir, mediante DARF, observados os
seguintes Códigos:
CÓDIGO – DARF REGIME DE TRIBUTAÇÃO.

2362 IRPJ- PJ obrigadas ao Lucro Real - entidades não
financeiras - estimativa mensal
386
IRPJ e CSLL

ceiras - estimativa mensal
Lucro Real - estimativa mensal
2484 CSLL – Demais pessoas jurídicas – estimativa mensal
2469 CSLL – Entidades financeiras – estimativa mensal
2430 IRPJ - PJ obrigadas ao Lucro Real - entidades não
financeiras-declaração de ajuste anual
ceiras - declaração de ajuste
Lucro Real – declaração de ajuste
6673 CSLL – Demais pessoas jurídicas – declaração de
ajuste
6758 CSLL – Entidades financeiras – declaração de ajuste
O imposto de renda e a contribuição social devidos com apuração no

final de cada trimestre, poderá ser pago em quota única, até o último
dia útil do mês subsequente ao do encerramento do período de apu-
ração, por meio de DARF com os seguintes códigos:
DESCRIÇÃO CÓDIGO
IRPJ CSLL
Pessoas jurídicas obrigadas ao Lucro Real
Entidades Financeiras
Balanço Trimestral 1599 2030
Demais entidades
Pessoas Jurídicas não obrigadas ao Lucro Real
Parcelamento em quotas:
Segundo o art. 919 do RIR/18 por opção da pessoa jurídica, o im-
387
IRPJ e CSLL
posto e a contribuição
devidos poderão ser
pago em até três quotas
mensais, iguais e su-
cessivas, vencíveis no
último dia útil dos três
meses subsequentes
ao do encerramento do
período de apuração a
que corresponder.
Nenhuma quota poderá ter valor inferior a R$ 1.000,00 (mil reais) e o

imposto de valor inferior a R$ 2.000,00 (dois mil reais) será pago em
quota única, até o último dia útil do mês subsequente ao do encerra-
mento do período de apuração.
As quotas do imposto serão acrescidas de juros equivalentes à taxa

referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC,
para títulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir do
primeiro dia do segundo mês subsequente ao do encerramento do
período de apuração até o último dia do mês anterior ao do paga-
mento e de um por cento no mês do pagamento.
A primeira quota ou quota única, quando paga até o vencimento, não

sofrerá acréscimos.
O saldo do IR e da CSLL apurados em 31 de dezembro do ano-ca-

lendário, se positivo, será pago em quota única até o último dia útil
do mês de março do ano subsequente acrescido de juros calculados
à taxa SELIC, acumulada mensalmente, calculados a partir de 1º de
fevereiro até o último dia do mês anterior ao pagamento e de um
por cento no mês do pagamento. Ou seja, o pagamento do saldo de
388
IRPJ e CSLL
ajuste efetuado até 31 de janeiro, não terá acréscimo de juros.(Art.

922 RIR/18)
3.6 Lucro Real Anual x Lucro Real Trimestral
A pessoa jurídica que optar ou estiver obrigada ao regime de Tribu-

tação do Lucro Real deverá apurar o IRPJ e a CSLL trimestralmente
ou anualmente, a “opção” por um dos dois tipos de período-base (tri-
mestral ou anual) está diretamente ligada à escolha que a pessoa
Jurídica faz anualmente e efetua o primeiro pagamento; que poderá
ocorrer em quota única ou primeira quota do Imposto de Renda e da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido mediante o DARF (Docu-
mento de Arrecadação Fiscal), ou do início da atividade e, não poderá
ser alterada durante o ano calendário (Art. 13º Lei 9.718/98).
O Pagamento enseja por tanto, o momento da opção pelo regime de

tributação, isto requer uma análise detalhada sobre qual é a melhor
opção antes do pagamento da 1ª quota do imposto, vale ressaltar
que a opção escolhida (anual ou trimestral) para o Imposto de Renda
deverá ser a mesma para Contribuição Social.
Por ser definitiva, a escolha da forma de apuração do lucro depen-

de de alguns fatores relacionados à gestão da empresa e da análise
de fatores como a sazonalidade do faturamento, e de outros fatores
externos da empresa, tais como economia entre outros, oscilação de
moedas, taxas de juros, que se verifica em algumas atividades, estas
ações podem em dado momento gerar um “estrangulamento” no flu-
xo de caixa e no confronto entre receitas, custos e despesas, também
podem ocorrer resultados negativos em determinado trimestre que
não poderão ser compensados ao longo do ano calendário.
Por isso, a melhor forma de apuração do imposto de renda e da CSLL
389
IRPJ e CSLL
devidos em cada ano calendário, para algumas empresa as empre-

sas não optantes pelo lucro presumido ou obrigadas à apuração do
Lucro Real, na maioria das vezes, é a apuração anual, com recolhi-
mentos mensais calculados por estimativa (antecipação).
Na opção pela apuração anual, as estimativas mensais podem ser

acompanhadas, tem ainda a como possibilidade a realização de
ajustes nas antecipações calculadas com base na receita bruta e
acréscimos, por meio de balanços ou balancetes mensais que per-
mitem monitorar o resultado do período em curso, assim, como tam-
bém, a cada ajuste no lucro contábil é permitido a compensação de
prejuízos limitados a 30% (trinta por cento) do lucro ajustado no de-
correr do ano calendário.
Entretanto O ajuste final será feito em 31 de dezembro de cada ano

calendário, ou na data de encerramento das atividades e nos even-
tos de incorporação, fusão ou cisão, mediante a elaboração das de-
monstrações contábeis e posterior apuração do Lucro Real.
4. IRPJ e CSLL apuração pelo LUCRO ARBITRADO
O arbitramento de lucro é uma forma de apuração da base de cálcu-

lo do imposto de renda utilizada pela autoridade tributária ou pelo
contribuinte.
É aplicável pela autoridade tributária quando a pessoa jurídica deixar

de cumprir as obrigações acessórias relativas à determinação do lu-
cro real ou presumido, conforme o caso.
O imposto de renda com base no lucro arbitrado é determinado por

períodos de apuração trimestrais encerrados em 31 de março, 30 de
junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário (Lei
nº. 9.430, de 1996, art. 1º; RIR/2018, art. 220 e 530).
390
IRPJ e CSLL
O imposto de renda devido trimestralmente será determinado com

base nos critérios do lucro arbitrado quando (RIR/2018, art. 530):
• a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar eviden-

tes indícios de fraudes ou contiver vícios, erros ou deficiências que a
tornem imprestável para:
a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária;

ou
b) determinar o lucro real;
• o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros

e documentos da escrituração comercial e fiscal, ou deixar de apre-
sentar o Livro Caixa, no qual deverá estar escriturada toda a movi-
mentação financeira, inclusive bancária, quando optar pelo lucro pre-
sumido e não mantiver escrituração contábil regular;
• o contribuinte optar indevidamente pelo lucro presumido;
• o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixar

de escriturar e apurar o lucro da sua atividade separadamente do
lucro do comitente, residente ou domiciliado no exterior;
• o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas

contábeis recomendadas, Livro Razão ou fichas utilizadas para re-
sumir, totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados
no Diário;
• o contribuinte não mantiver escrituração na forma das leis comer-

ciais e fiscais, ou deixar de elaborar as demonstrações financeiras
exigidas pela legislação fiscal, nos casos em que o mesmo se encon-
tre obrigado ao lucro real.
4.1 Percentuais de arbitramento do lucro
391
IRPJ e CSLL
Receita bruta conhecida:
A partir de 01.01.96, o lucro arbitrado, quando conhecida a receita

bruta, será determinado pela aplicação sobre a mesma dos percen-
tuais definidos no art. 15 da Lei nº 9.249/95, acrescidos de 20%.
Assim, o lucro será arbitrado mediante a aplicação dos seguintes

percentuais:
Espécies de atividades geradoras da receita Percentuais

aplicáveis sobre
a receita
• Revenda, para consumo, de combustível derivado de 1,92%
petróleo, álcool etílico carburante e gás natural
• Venda de mercadorias ou produtos (exceto revenda de 9,6%
combustíveis para consumo)
• Serviços hospitalares
• Transporte de carga
• Atividade rural
• Industrialização
• Industrialização de produtos em que a matéria-prima
ou o produto intermediário ou o material de embalagem
tenham sido fornecidos por quem encomendou a indus-
trialização
• Qualquer outra atividade (exceto prestação de
serviços), para a qual não esteja previsto percentual
específico
• Serviço de transporte (exceto o de carga) 19,2%
• Serviços (exceto hospitalares, de transporte e de so-
ciedades civis de profissões regulamentadas, conhe-
cidas por sociedades simples) prestados com exclu-
sividade por empresas com receita bruta anual não
superior a R$ 120.000,00
392
IRPJ e CSLL
• Prestação, pelas sociedades civis, de serviços rela- 38,4%

tivos ao exercício de profissão legalmente regulamenta-
da (sociedades simples)
• Intermediação de negócios
• Hotelaria e estacionamento
• Administração, locação ou cessão de bens imóveis,
móveis e direitos de qualquer natureza
• Construção por administração ou por empreitada
unicamente de mão de obra
• Prestação cumulativa e contínua de serviços de
assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito,
seleção de riscos, administração de contas a pagar e a
receber, compra de direitos creditórios resultantes de
vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços
(factoring)
• Prestação de qualquer outro tipo de serviço não men-
cionado especificamente nesta tabela
• Bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos 45%
de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades
de crédito, financiamento e investimento, sociedades
de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos,
valores mobiliarias e câmbio, distribuidoras de títulos
e valores mobiliários, empresas de arrendamento mer-
cantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros
privados e de capitalização e entidades de previdência
privada abertas.
Receita não bruta conhecida
O lucro arbitrado, quando não conhecida a receita bruta, será deter-

minado, de ofício, mediante a utilização de uma das seguintes alter-
nativas de cálculo:
a) 1,5 (um inteiro e cinco décimos) do lucro real referente ao último

período em que pessoa jurídica manteve escrituração de acordo com
as leis comerciais e fiscais, atualizado monetariamente. Quando o
lucro real for decorrente de período-base anual, o valor que servirá
de base ao arbitramento será proporcional ao número de meses do
período-base considerado.
393
IRPJ e CSLL
b) 0,04 (quatro centésimos) da soma dos valores do ativo circulante,

realizável a longo prazo e permanente, existentes no último balanço
patrimonial conhecido, atualizado monetariamente, e multiplicado
pelo número de meses do período de apuração;
c) 0,07 (sete centésimos) do valor do capital, inclusive a sua cor-

reção monetária contabilizada como reserva de capital, constante
do último balanço patrimonial conhecido ou registrado nos atos de
constituição ou alteração da sociedade, atualizado monetariamente,
e multiplicado pelo número de meses do período de apuração;
d) 0,05 (cinco centésimos) do valor do patrimônio líquido constante

do último balanço patrimonial conhecido, atualizado monetariamen-
te, e multiplicado pelo número de meses do período de apuração;
e) 0,4 (quatro décimos) do valor das compras de mercadorias efetu-

adas em cada mês do período de apuração;
f) 0,4 (quatro décimos) da soma, em cada mês, dos valores da folha

de pagamento dos empregados e das compras de matérias-primas,
produtos intermediários e materiais de embalagem;
g) 0,8 (oito décimos) da soma dos valores devidos, em cada mês do

período de apuração, a empregados;
h) 0,9 (nove décimos) do valor do aluguel devido em cada mês do

período de apuração.
Cálculo do imposto devido - Alíquota
O imposto de renda das pessoas jurídicas é calculado pela aplicação

da alíquota de 15% (quinze por cento) sobre a base de cálculo (lucro
arbitrado mais demais receitas e ganhos de capital).
394
IRPJ e CSLL
Adicional: incide também um adicional do imposto de renda à alíquo-

ta de 10% (dez por cento) sobre a parcela da base de cálculo (lucro
arbitrado mais demais receitas e ganhos de capital) que exceder o
valor resultante da multiplicação de R$ 20.000,00 pelo número de
meses do período de apuração, ou seja, R$ 60.000,00 quando o perí-
odo de apuração englobar os três meses do trimestre.
Deduções do imposto: do imposto devido com base no lucro arbi-

trado a empresa poderá deduzir o imposto pago ou retido na fonte
sobre as receitas que integraram a base de cálculo. Na sistemática
do lucro arbitrado é vedada qualquer dedução a título de incentivo
fiscal, inclusive vale transporte ou PAT (Programa de Alimentação do
Trabalhador).
5. Conclusão sobre a temática do IRPJ e CSLL
É notório o conteúdo denso, e não é por nada que tais tributos são
considerados pelos tributaristas os mais complexos e extensos do
conglomerado tributário brasileiro.
É perceptível a necessidade de existir o alinhamento das obrigações

principais com as obrigações acessórias, pois todas as informações
técnicas precisam respeitar a conformidade, sobretudo na vertente
do IRPJ e CSLL.
6. Perguntas norteadoras dos aspectos técnicos
a) Qual o fato gerador do IRPJ e CSLL?
O fato gerador dos tributos é basicamente a RENDA, esta, poden-

do ser calculada conforme as exposições nos tópicos apresentados,
pela realidade dos fatos, pela presunção estabelecida pelo fisco ou
até mesmo pelo arbitramento por parte do próprio contribuinte ou
pelo fisco.
395
IRPJ e CSLL
b) É possível uma empresa prestadora de serviços aplicar o percen-

tual de presunção em 16%, para o IRPJ?
A base de cálculo do imposto de renda das pessoas jurídicas pres-

tadoras de serviços em geral, cuja receita bruta anual seja de até
R$ 120.000,00 (cento e vinte mil reais), será determinada mediante a
aplicação do percentual de 16% sobre a receita bruta auferida men-
salmente, observado o disposto nos arts. 30 a 35 da Lei nº 8.981, de
20 de janeiro de 1995.
O citado não se aplica às pessoas jurídicas que prestam serviços

hospitalares e de transporte, bem como às sociedades prestadoras
de serviços de profissões legalmente regulamentadas.
A pessoa jurídica que houver utilizado a alíquota reduzida de 16,0%,

cuja receita bruta acumulada até um determinado mês do ano-ca-
lendário exceder o limite de R$ 120.000,00, ficará sujeita ao paga-
mento da diferença de estimativa não recolhida, apurada em relação
a cada trimestre transcorrido, até o último dia útil do mês subse-
quente àquele em que ocorrer o excesso, sem acréscimos legais.
c) Existe obrigatoriedade ao Lucro Real conforme Receita Bruta?
Estão obrigadas à apuração do Lucro Real, conforme a Lei no 9.718,

de 1998, art. 14; e RIR/2018, art. 257:
a) cuja receita total, no ano-calendário anterior seja superior ao li-

mite de:
R$78.000.000,00 (lei 12.814/2013), ou ao limite proporcional de R$
6.000.000,00 multiplicados pelo número de meses do período, quan-
do for inferior a 12 meses, relativamente aos fatos geradores ocorri-
dos a partir de 1º.01.2014;
d) Como o lucro real é calculado respeitando os ajustes necessários?
396
IRPJ e CSLL
O Lucro (ou Prejuízo) Líquido Ajustado representa o resultado apura-

do pelo Fisco no período, após os ajustes. São as receitas tributáveis
menos as despesas dedutíveis. É a soma do lucro antes de IR + CSLL
mais as adições, deduzidas das exclusões ao lucro líquido. Se este
resultado for negativo (Prejuízo), a apuração termina aqui; Se for po-
sitivo, a empresa verifica se há prejuízos fiscais para compensar.
Portanto, o lucro liquido ajustado (antes da compensação de prejuí-

zos fiscais) é o resultado das receitas tributáveis menos as despesas
dedutíveis.
e) Quais as hipóteses de arbitramento existentes na legislação bra-

sileira?
O imposto de renda devido trimestralmente será determinado com

base nos critérios do lucro arbitrado quando (RIR/2018, art. 530):
• a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar eviden-
tes indícios de fraudes ou contiver vícios, erros ou deficiências que a
tornem imprestável para:
c) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária;

ou
d) determinar o lucro real;
• o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros

e documentos da escrituração comercial e fiscal, ou deixar de apre-
sentar o Livro Caixa, no qual deverá estar escriturada toda a movi-
mentação financeira, inclusive bancária, quando optar pelo lucro pre-
sumido e não mantiver escrituração contábil regular;
• o contribuinte optar indevidamente pelo lucro presumido;
• o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixar

de escriturar e apurar o lucro da sua atividade separadamente do
397
IRPJ e CSLL
lucro do comitente, residente ou domiciliado no exterior;
• o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas

contábeis recomendadas, Livro Razão ou fichas utilizadas para re-
sumir, totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados
no Diário;
• o contribuinte não mantiver escrituração na forma das leis comer-

ciais e fiscais, ou deixar de elaborar as demonstrações financeiras
exigidas pela legislação fiscal, nos casos em que o mesmo se encon-
tre obrigado ao lucro real.
398
Auditoria Digital
C A P Í T U LO 1 4
Auditoria Digital
Thiago Gomes Arantes
Contador e Especialista em SPED, Docente do IPOG, Thiagogarantes@hot-
mail.com, Rio Verde – GO.
João Batista de Araújo Neto

Contador e Pós Graduado em Contabilidade, Auditoria e Gestão Tributária,
Docente do IPOG, joaoneto03@gmail.com, Fortaleza – CE.
Revisor: Silvio Crepaldi Aparecido - Contador, Docente do IPOG, silvio@

crepaldi.adv.br, Uberlândia – MG
Auditoria
Digital 399
Auditoria Digital
400
Auditoria Digital
Auditoria Digital
Thiago Gomes Arantes
Contador e Especialista em SPED, Docente do IPOG,
Thiagogarantes@hotmail.com, Rio Verde – GO.
João Batista de Araújo Neto

Contador e Pós Graduado em Contabilidade, Auditoria e Gestão Tributária,
INTRODUÇÃO
Neste capítulo iremos desvendar o processo da “Auditoria Digital”, de

como fazer e como realizar os cruzamentos das obrigações acessó-
rias, após a evolução dos processos na execução da contabilidade
no país, bem como a complexidade, surge a Auditoria Digital, que é
algo recente nas empresas, e se tornou essencial aos negócios, ten-
do em vista a crescente “digitalização” das informações prestadas
aos fiscos (municipal, estadual e federal).
É importante entender que auditoria corresponde ao processo de

análise e validação, portanto ao somarmos este processo com a pa-
lavra “digital”, temos análise e validação eletrônica das informações.
Como o foco da abordagem deste capítulo é a Auditoria Digital Fiscal,
vamos sempre olhar e abordar este tipo de ação.
Para que seja possível realizarmos uma Auditoria Digital Fiscal é

mandatário conhecermos os objetos de análise dos testes, ou seja,
401
Auditoria Digital
temos que entender o que e quais são os documentos eletrônicos

necessários para cada tipo de teste. É tão importante este domínio,
pois o mesmo que será o nosso guia para a elaboração dos progra-
mas de auditoria (relação de testes e confrontos).
A Auditoria Digital Fiscal em sua maior parte é realizada mediante

o confronto da mesma informação em diferentes fontes (exemplo:
valor apurado de PIS/COFINS na EFD Contribuições em confronto
com declarado na DCTF e em confronto com o recolhido mediante
DARF). Por mais que possamos parecer repetitivos vamos sempre
enfatizar a importância do conhecimento das obrigações acessórias
neste capítulo.
Um dos pontos chaves e que engrandece o trabalho da Auditoria Di-

gital é a diferença das auditorias fiscais realizadas no passado, em
que o Auditor Fiscal realizava os seus testes de forma manual e me-
diante amostragem, devido à todas as informações fornecidas para
sua análise serem em papel, o trabalho era extremamente moroso e
limitado, em muitas vezes com foco somente determinadas informa-
ções. Agora, com a realização do procedimento de Auditoria Digital,
os testes são realizados em sua totalidade, validando assim 100%
dos dados, e ainda com auxílio de ferramentas modernas e com a
possibilidade de aplicação de diversos testes simultâneos. O que por
um curto espaço de tempo nos conforta é a falta de pessoas nos
times do Fisco para efetivamente fazer acontecer. A Auditoria Digital
Fiscal não é uma atribuição só do Auditor Fiscal, e sim uma ação ne-
cessária e importantíssima para os profissionais que atuam na área
Fiscal, proporcionando assim um trabalho diferenciado e de quali-
dade aos clientes, fato que irá gerar uma antecipação de possíveis
frustrações e ou questionamentos pelo fisco. Portanto, o trabalho de
Auditoria Digital Fiscal é algo a ser oferecido como uma ferramenta
preventiva, devendo ser incorporada à rotina diária dos que produ-
zem e entregam as informações.
402
Auditoria Digital
Falamos de forma objetiva a parte conceitual deste capítulo, sendo

assim, vamos agora falar de forma prática e sem entrar em detalhes
alguns testes que são totalmente enriquecedores para nossa atua-
ção:
ESTOQUES
Quando falamos de estoques para fins de Auditoria Digital temos

dois pontos que são de extrema relevância de serem abordados: Ca-
dastros e Movimentações / Saldos.
a) Cadastros:
b) Nos cadastros podemos ter problemas relacionados à apuração

como incoerências nos CFOPs, CST, NCMs e até mesmo unidade de
medidas. Os registros incorretos de CFOP, NCM e CST acarretarão
em prejuízo na apuração dos impostos bem como na qualidade de
informações prestadas sobre as descrições e detalhamento dos
itens. Enquanto que as incorreções nas unidades de medidas irão
prejudicar a qualidade dos movimentos e posições de saldos de es-
toques.
Movimentações e Saldos
Falando em controle dos estoques em quantidades, se formos reme-

morar o que aprendemos na faculdade vamos lembrar da seguinte
fórmula:
EF = EI + C – V
EF – Estoque Final;
EI – Estoque Inicial;
C – Compras;
V – Vendas;
403
Auditoria Digital
Ou seja, o estoque final é igual ao estoque inicial mais as compras

menos as vendas, portanto, em uma operação comercial onde as
notas fiscais antes mesmo do cliente receber o fisco já têm acesso
(autorização de emissão), então o movimento o fisco já possui, e pe-
riodicamente as posições de inventário são apresentadas nos SPEDs
Fiscais, assim o fisco recebe os saldos de estoques.
Observando o que falamos acima, o fisco nas empresas comerciais

detém as posições de estoques, segue abaixo a fórmula acima refeita:
EF = Inventário Inicial (SPED Fiscal) + Notas Fiscais de Entrada

(XMLs) – Notas Fiscais de Saída (XMLs).
Assim sendo, o Fisco já possui

as posições diárias de estoques
das empresas comerciais, comu-
mente presenciamos empresas
serem autuadas por inconsis-
tências no estoque, pois, depois
de aplicada a fórmula acima, os
fiscais confrontam o estoque gerado por eles (decorrente dos docu-
mentos fiscais eletrônicos) com o inventário final que é apresentado
no SPED Fiscal.
Logo no início do assunto de estoques falamos sobre problemas em

unidade de medidas, caso as operações que citamos acima apresen-
tem unidade de medidas diferentes, faz-se necessário a adequação
da unidade de medida para uniformização dos dados. Uma revenda
de bebidas controla seus estoques por paletes, caixas e unidades, o
produto é o “mesmo”, mas em diferentes unidades de medida, sendo
assim necessário a unificação.
E quando falarmos de estoque de indústria, onde uma série de ma-
404
Auditoria Digital
térias-primas e embalagens se transformam em outros produtos, a

aplicação da fórmula básica do estoque não irá atender a expectati-
va. Ocasionando assim em uma evolução da fórmula:
EF = EI + C – V + OpF – OpC
EF – Estoque Final;
EI – Estoque Inicial;
C – Compras;
V – Vendas;
OpF – Ordem de Produção Finalizadas (gera o item para o estoque)
OpC – Ordem de Produção Consumo (baixa o item do estoque)
Para que o Fisco consiga fazer a gestão dos estoques das indús-
trias é necessário a contemplação dos itens decorrentes de Ordens
de Produção, e é justamente o que o Bloco K veio contribuir para os
Fiscalizadores, fazendo assim a amarração por completo dos esto-
ques em quantidades.
SPED Contábil (ECD)
O Sped Contábil ou ECD (Escrituração Contábil Digital), em nossa

opinião é o grande norteador dos testes. Afirmamos isso, pois prati-
camente 99% das operações em que uma empresa realiza são con-
tabilizadas (compras, vendas, pagamentos, recebimentos, descon-
tos, juros, entre outros). Como sabemos a contabilidade utiliza-se
do Plano de Contas para estruturação de todos os movimentos, na
qual temos contas específicas para cada tipo de operação. Como no
Sped Contábil o Plano de Contas se faz presente, ou seja, a partir do
mesmo vamos descrever possíveis auditorias:
a) Receitas – Contas Contábeis de Receitas X XMLs de Venda X

EFD ICMS / IPI x EFD Contribuições;
b) Compras – Contas Contábeis de Estoques X XMLs de Compras X
405
Auditoria Digital
EFD ICMS / IPI x EFD Contribuições;

c) Movimentações Financeiras – Contas Contábeis de Bancos X
e-Financeira;
d) Impostos a recuperar – Contas Contábeis de Impostos a Recupe-

rar X EFD ICMS / IPI x EFD Contribuições;
e) mpostos a recolher – Contas Contábeis de Impostos a Recolher X

EFD ICMS / IPI x EFD Contribuições X DCTF X DARF X Declarações de
Compensações;
f) Impostos retidos a recolher – Contas Contábeis de Impostos Reti-

dos a Recolher X DIRF x EFD Reinf X DCTF X DARF X Declarações de
Compensações;
g) Obrigações Previdenciárias e Sociais – Contas Contábeis de INSS

/ FGTS – eSocial / EFD Reinf X DCTF Web X X DARF X Declarações
de Compensações;
h) Imposto de Renda e Contribuição Social a Recolher – Contas Con-

tábeis de Impostos a Recolher X ECF X DCTF X DARF X Declarações
de Compensações;
i) Empréstimos e Financiamentos – Contas Contábeis de Obriga-

ções com Instituições Financeiras x Demonstrativos BACEN;
j) Movimentações Com Sócios – Contas Contábeis de Movimenta-

ções com Sócios X eSocial X DEFIS X DIRF.
Agora vamos imaginar outras possibilidades que não estão ao nosso

alcance por não termos acesso a obrigações acessórias específicas,
mas que as entidades fiscalizadoras podem fazer análises:
a) Imóveis – Contas Contábeis de Imóveis X Dados fornecidos por
406
Auditoria Digital
Cartórios;
b) Veículos – Contas Contábeis de Veículos X Dados fornecidos
pelo Detran;
c) Movimentação Financeira com Terceiros - Um ponto que me cha-

ma muito a atenção são as movimentações financeiras efetuadas
pelas entidades. Quando efetuamos algum acesso: aplicativo, inter-
net banking e até mesmo caixa eletrônicos, e emitimos um extrato
da conta o mesmo é composto em regra pelos seguintes campos:
data, número do documento, histórico, valor movimentado e saldo,
certo? Mas quando um ente fiscalizador solicitar o extrato dos con-
tribuintes ao banco, as instituições financeiras fornecem os extratos
com os mesmos campos que citamos e com um campo a mais, que
é CPF/CNPJ para a qual os valores informados foram transferidos ou
de quem foi recebido.
Pode até parecer um certo terrorismo, mas estes hoje são parte dos
mecanismos em que o Fisco possui para acompanhar as operações
das entidades. Mas muitos de vocês podem afirmar que as empresas
que atuam não estão obrigadas a entrega da ECD, mas de qualquer
forma possuem contabilidade, portanto, basta utilizar a contabilida-
de mesmo (Balancetes, Diários, Razão, etc...).
ECF – Escrituração Contábil Fiscal
Esta obrigação acessória no primeiro momento pensamos que a

parte mais importante é o cálculo do Imposto de Renda das Pessoas
Jurídicas e da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido, e de fato é
importante, mas nesta é que se torna obrigatório o preenchimento
do PCR – Plano de Contas Referencial (quando recuperar a ECD). O
Plano de Contas Referencial é a estrutura contábil idealizada pela
Receita Federal do Brasil, sendo assim, na ECF é efetuado o trabalho
de referenciamento, um “DE- PARA” do plano da entidade para o PCR.
A partir deste “DE-PARA” a receita federal consegue visualizar a Con-
407
Auditoria Digital
tabilidade da empresa nos moldes que ela estruturou, portanto, nos

testes que citamos no tópico anterior ela já possui as referências de
testes, onde cada conta referencial já está mapeada com o que se
deve confrontar:
a) Contas de Receitas de Vendas X CFOP de Vendas;

b) Contas de Impostos a Pagar X DCTF X Speds;
c) Contas de Obrigações Sociais X eSocial...
Portanto, o mapeamento das contas da entidade para com os da
PCR efetuado de forma incorreta poderá acarretar em notificações
desnecessárias.
EFD Contribuições
O ponto forte da EFD Contribuições em relação ao SPED Fiscal é que

nesta temos em um único arquivo a informação de todos os estabe-
lecimentos que fazem parte da empresa (matriz e filiais), outro ponto
a favor é que temos não só movimentos decorrentes de notas fiscais
estaduais (NF-e e CT-e), notas fiscais de venda de serviços sujeitos a
ISS, temos recibos, depreciações, entre outros. Na EFD Contribuições
é obrigado informar todos os tipos de receitas, mesmos as que não
são tributadas, entretanto, as entradas, só se obriga aquilo em que se
é tomado o crédito de PIS/COFINS.
Conforme já falamos neste capítulo, e até frisamos a importância de

se dominar as obrigações acessórias é saber que a EFD Contribui-
ções é uma excelente ferramenta para se nortear as validações das
receitas, mas quando se fala de entradas a mesma se limita aos itens
que estão tomando créditos nas entradas.
Outro ponto importante é conhecer os registros, pois, temos locais

que temos o débito total, mas nem sempre este é o valor que será
recolhido, uma vez que, na não-cumulatividade é possível deduzir
créditos sobre o valor a pagar, assim podemos auditar:
408
Auditoria Digital
a) Total do Débito Apurado (confrontando o valor total das receitas

tributadas com a aplicação da alíquota);
b) Total do Crédito Apurado (confrontando o valor total das entradas
que permite levantar o crédito com a aplicação da alíquota);
c) Saldo a pagar (confronta com DCTF X DARF);
d) Saldo a recuperar (Confronta com: Compensação em Meses futu-
ros, pedidos de ressarcimento).
Sped Fiscal (EFD ICMS/IPI)
Como o nome já diz, nesta apura-se os valores de ICMS e IPI, po-

dendo os mesmos serem ao final de cada mês com saldo credor ou
devedor, portanto conseguiremos efetuar os mesmos estes da EFD
Contribuições (débitos e créditos apurados, bem como os saldos ao
final de cada exercício).
O ponto falho do Sped Fiscal é que temos um único arquivo por

CNPJ, ou seja, se a empresa possui uma matriz e duas filiais, sempre
estaremos efetuado o teste de forma triplicada, outro ponto é que
este se limita a informações fiscais e somente os que estão sob a
jurisdição dos Estados e do Distrito Federal. Mas diferente da EFD
Contribuições neste todas as entradas decorrentes de notas fiscais
estaduais devem ser registradas.
Um dos pontos que muitas empresas sofrem no dia-a-dia é a demora

no fornecimento das notas fiscais para registro, e é comumente visto
as empresas serem autuadas pela
falta de escrituração de documen-
tos fiscais, portanto é de extrema
importância criar um procedimen-
to de auditoria no qual é efetuado o
confronto das XMLs emitidas contra
a empresa com o Sped Fiscal. Atual-
409
Auditoria Digital
mente os ERPs já possuem este tipo de auditoria, e caso não tenha,

existem inúmeros softwares que acessam a base do SPED e con-
fronta com as NFs informadas no Sped Fiscal.
O Sped Fiscal é de uma riqueza enorme, e vamos chamar a atenção

para outros dois grandes blocos de registos que são:
a) Bloco H – Inventário – Neste são informadas uma vez por anos

as posições de estoques anuais, esta que servirá como saldo inicial
para elaboração de movimento de estoques, e ou, como o confronto
ao final de um período auditado com os saldos de estoques gerados
pelo Fisco.
b) Bloco K – Livro de Controle de Produção e Estoque – Vamos se-

gregá-lo em dois:
a. Livro de Estoque – Mensalmente é fornecida a posição de esto-

ques, o Fisco consegue avaliar mensalmente os saldos de estoques;
b. Livro de Controle de Produção – Nestes registros são evidencia-

das as transformações dos itens em quantidades, momento em que
matéria-prima X somada a embalagem torna-se o produto Y (Temos
baixas de estoques e constituição de novo item), a lacuna destas
movimentações são preenchidas nestes registros.
DCTF – Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais
Na DCTF é que as entidades confessam suas dívidas com a Receita

Federal do Brasil, portanto nos outros Speds são efetuados os cálcu-
los, mas os mesmos não tem força de confissão, sendo assim, quan-
do a receita federal identifica que um contribuinte possui diferença
entre o IRPJ calculado e apresentado ECF com o que consta na DCTF,
ela emite uma notificação pedindo que os valores sejam equalizados,
ou seja, a dívida confessada não bate com o cálculo, e para que ela
410
Auditoria Digital
tenha segurança no que vai fiscalizar ela precisa desta adequação.

Importante que nesta declaração a maioria dos tributos e contribui-
ções federais são informados, inclusive se os mesmos foram liqui-
dados e a forma de liquidação (pagamento mediante DARF ou com-
pensação mediante DCOMP).
Recentemente criou-se a DCTFWeb, que tem o mesmo objetivo, mas

trata-se dos débitos previdenciários, a ideia era estender a todo o
tipo de retenção, mas momentaneamente foi reduzido o escopo dela.
DIRF – Declaração do Imposto de Renda Retido na Fonte
Na DIRF anualmente informamos os valores retidos dos colaborado-

res, bem como seus rendimentos, esta que pode ser utilizada como
base de análise de movimentações de sócios, retenções previdenci-
árias de empregados e remunerações de empregados.
eSocial
Um dos últimos projetos do SPED a ser implantado, e com maior

quantidade de informações bem como entidades reunidas tem ex-
trema importância para a concentração de informações sociais e
trabalhistas, onde, a partir destes temos dados dos colaboradores e
dependentes, remunerações, retenções, férias, décimo terceiro salá-
rio, FGTS, rescisões.
Existe uma inesgotável possibilidade de testes, mas sem o entendi-

mento da ferramenta, toda e qualquer ação se torna ineficaz.
DEFIS
A DEFIS portanto veio para substituir a antiga DASN ( Declaração

Anual do Simples Nacional), é a prestação de contas anual do Sim-
ples Nacional, um espécie de mistura de ECF com Sped Contábil.
411
Auditoria Digital
Na declaração contém informações como valores de compras, dis-

tribuição de lucros, receitas, dentre outras que servem para se rea-
lizar os cruzamentos com algumas outras obrigações, bem como o
próprio PGDAS, que se informa mensalmente para o Simples, sem
falar nas obrigações fiscais, que vai permitir mais cruzamentos a de-
pender do estado, já que alguns usam o Sped Fiscal e outros a DIEF,
e não se pode esquecer do cruzamento com a DIRF, onde vai se veri-
ficar a distribuição de lucros.
FISCALIZAÇÕES
As fiscalizações se adaptaram e utilizam da auditoria digital como

metodologia de atuação, já as empresas para evitarem erros que po-
dem ser identificados no processo, e assim evitar autuações, com
isso possibilitou uma nova forma de trabalho no âmbito fiscalizató-
rio, como exemplo, se a empresa está em processo de fiscalização,
essas não necessitam de uma presença física possibilitando que os
profissionais do fisco trabalhem a distância.
Essa modalidade permitiu uma economia ao fisco, pois no quesito

Auditores houve a possibilidade da redução do número, tendo a se-
gurança de que os mesmos têm informação na mão, graças às obri-
gações acessórias digitais e facilitando assim a fiscalização, onde
pode se utilizar de software para se realizar cruzamentos e obter
apontamentos, extraindo rapidamente informações e para composi-
ção de planilhas de informações da diligência.
Conclusão
Quando pensamos em Auditoria Digital Fiscal, por mais que pareça

algo muito complexo é totalmente possível fazermos facilmente vá-
rias validações, o que temos é que saber do que se trata cada uma
das obrigações acessórias e o que de melhor podemos e devemos
extrair delas. Mesmo que tenhamos a melhor ferramenta de audito-
412
Auditoria Digital
ria digital na mão, sem o conhecimento das obrigações acessórias,

os relatórios produzidos pelo sistema não farão qualquer sentido e
muitas vezes temos resultados que chamamos de falso-positivos,
em que o software não é seguro em classificar como “erro” e nos
transfere a responsabilidade de avaliar.
E por fim, é impossível entregar um trabalho de auditoria digital fiscal

de qualidade sem conhecer a operação do cliente, pois, apresentar
inconsistências qualquer um pode fazer, mas agregar valor ao clien-
te com soluções reais e melhorias para o mesmo é que fará toda a
diferença para o seu trabalho.
413
Auditoria Digital
414
Referências
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1996, e a Medida Provisória nº 2.199-14, de 24 de agosto de 2001;
revoga o art. 1º da Lei nº 11.529, de 22 de outubro de 2007, e o art.
6º do Decreto-Lei nº 1.593, de 21 de dezembro de 1977, nos termos
que especifica; e dá outras providências. Brasília, 2011. Disponível
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tributárias referentes à realização, no Brasil, dos Jogos Olímpicos
de 2016 e dos Jogos Paraolímpicos de 2016, 11.977, de 7 de julho
de 2009, e 12.035, de 1º de outubro de 2009; e revoga dispositivos
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PÊGAS, Paulo Henrique. Pis e Cofins, 5ª edição. Atlas, 04/2018. Vi-
432

EBOOK IPOG - Contabilidade, Audiotria e Gestão Tributario

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Catalogação na Fonte: Bibliotecária Jacquelline Campelo Jucá CRB 3/677

C776 Contabilidade, auditoria e gestão tributária / Felipe Guerra (organizador). –

1. Contabilidade. 2. SPED. 3. Documentos fiscais. 4. Tecnologia da

A presente obra trata-se de uma coletânea de artigos sobre Contabilidade, Auditoria

Fortaleza, julho de 2020.

Revisor: Felipe Coelho Teixeira – Advogado, LL.M em Direito Corporativo,

Para iniciarmos esse capítulo, é de extrema importância deixar claro

Diante disso, podemos afirmar que o SPED (Sistema Publico de Es-

Para que se possa entender um pouco da importância de uma boa

Mas antes, quero te fazer uma pergunta: “Qual a atividade econômica

E você pode estar se perguntando, “como assim?” Ora, o empresário

Porém, no Brasil, toda organização está sujeita também a um outro

pectivos contadores. Isso mesmo, vale destacar também que, numa

Algo que também impacta bastante nas rotinas e na gestão tributária

Ou seja, quando lidamos com números tão altos e com atividades

A seguir, iremos abordar as técnicas necessárias para uma gestão

2. Técnicas de Gestão Tributária

Conversando com empresários, é muito comum que eles sempre

Mas, ao entrar nesse cenário, é importante entender o seguinte: “Qual

to simples e fácil de ser compreendida que é “fornecer informações

O parágrafo anterior leva à seguinte reflexão: uma área que corres-

Diante do nosso atual cenário político e econômico, não seria atrevi-

O Gestor Tributário é o profissional que trabalha para mitigar os ris-

Outro fato corriqueiro é o fato de o empresário, apesar de avisado so-

bre o risco de determinadas operações, deixar de dar a devida aten-

Fazer o gerenciamento desse risco é possível através de uma eficaz

Antes de entramos a fundo

O Compliance Fiscal não

A segunda técnica é o Planejamento Tributário. E, para explicar de

E, por fim, a terceira técnica de Gestão Tributária diz respeito às Au-

gislação das obrigações principais e acessórias, para assim estar

É nessa etapa onde ocorrem os confrontos de informações, cruza-

Como exemplo prático para essa situação, podemos imaginar o se-

2.1 Compliance Tributário

A primeira técnica de gestão tributária é o Compliance Tributário,

que, como citado anteriormente, pode ser entendido como o fato de

Para se ter um noção, estar em conformidade tributária aqui é tão

Geralmente, em minhas palestras e treinamentos costumo promover

Na maioria dos casos, a resposta é unânime: “somente da parte da

mum, pegar conceitos de um tributo emprestados para o outro.

Por fim, para que você possa verdadeiramente estar em conformida-

2.2 Planejamento Tributário

Como segunda técnica de gestão

Como disse anteriormente, essa técnica consiste em fazer escolhas.

aquela que traz o menor custo tributário. Dentre as possibilidades

Vamos imaginar que você coletou os dados de uma empresa, anali-

Então, podemos perceber que, ao optar pela melhor ou menos onero-

Um outro exemplo prático e comum é quando um escritório de ad-

A ação de recuperar tributos está perfeitamente dentro do conceito

Agora, passo a elencar, de maneira prática, quais são as etapas do

1. O primeiro passo que precisa ser dado é fazer o levantamento do

Certa vez, fiz um trabalho de auditoria digital para um comércio ata-

Assim, podemos concluir que a etapa de levantar o histórico da em-

2. O segundo passo é conhecer os fatos geradores de todos os tri-

É extremamente importante que você conheça o fato gerador dos

3. Verificar se houve parcelamento de débitos prescritos.

Muitas vezes, o contribuinte acaba incluindo, em programas de par-

4. Analisar créditos não aproveitados e casos de incentivos fiscais.

Existem muitas empresas pagando seus impostos indevidamente e,

2.3 Auditorias Preventivas

Agora entraremos na terceira técnica de gestão tributária, que são

Segundo o texto da lei, é possível perceber que, quando as empre-

o advento da tecnologia e do SPED, o fisco tem agora várias possibi-

Por exemplo, antigamente, como um auditor iria fazer para fiscalizar