1

HARMONIZAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS BRASILEIRAS S NORMAS INTERNACIONAS DE CONTABILIDADE

INTRODUO As recentes mudanas ocorridas no cenrio contbil mundial, especialmente com o fortalecimento dos padres internacionais de contabilidade a partir de 2005, com a adoo desses padres pela Comunidade Europia, impactaram fortemente na cultura contbil brasileira, tanto que o ano de 2005 ficou marcado por dois acontecimentos importantes para a contabilidade nacional: a criao do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) que passa a emitir os pronunciamentos brasileiros de contabilidade e a publicao da Deliberao nmero 488, em novembro passado, pela Comisso de Valores Monetrios (CVM) do Brasil buscando a convergncia das prticas contbeis brasileiras com as prticas contbeis internacionais, visando ao aumento da transparncia e da segurana das informaes contbeis divulgadas ao pblico investidor, e possibilitando, a um custo mais baixo, o acesso das empresas brasileiras s fontes de financiamento externas. Essa busca pela convergncia contbil internacional teve seu incio com as mudanas econmicas sentidas no Brasil com a abertura do mercado brasileiro ocorrido no governo do Presidente Fernando Collor de Mello a partir de 1990, que criou uma nova cultura de globalizao econmica para o pas com a abertura ao mercado internacional, associado ao aumento do fluxo de capitais internacionais entrando no Brasil e o prprio aumento da capitao de recursos de empresas brasileiras no mercado de capitais internacional. Segundo a Wikipedia (2006), o Governo Collor buscou uma maior abertura do mercado brasileiro importao e exportao de bens e produtos, causada por um programa massivo de reduo das alquotas, da burocracia e da interveno estatal no setor, significando, historicamente, a adeso do Brasil a um programa neoliberal de desenvolvimento econmico.

Diante desse contexto histrico de mudanas sentidas pelo pas nos ltimos anos, esse artigo busca, portanto, apresentar os principais pontos de convergncia das normas brasileiras s normas internacionais de contabilidade, especialmente a partir da publicao da deliberao nmero 488 da CVM. 1.INCIO DO PROCESSO DE CONVERGNCIA Essa mudana no perfil da contabilidade brasileira defendida por muitos pesquisadores, com destaque para o recm-eleito presidente do Conselho Consultivo de Normas do IASB - International Accounting Standards Board e membro da Comisso Consultiva de Normas Contbeis da CVM - Comisso de Valores Mobilirios, professor Nelson Carvalho. Para Carvalho, Uma linguagem

universal e nica para medir e relatar o desempenho empresarial tem seus bons frutos. As boas empresas, bem administradas, sero muito melhor entendidas. (IBEF, 2005, pg 1). Segundo o IBEF (2005), Carvalho ressalta que medir coisas iguais, da mesma forma, em qualquer latitude do planeta, permitir que os investidores faam comparaes de desempenho. O custo de capital cair para os negcios promissores e bem administrados, e baixos custos de captao para as empresas que migrarem para as normas internacionais significam, no fundo, gerao de emprego e renda. A importncia da convergncia da contabilidade nacional para a contabilidade internacional, materializa-se, especialmente, na iniciativa do Reports on the Observance of Standards and Codes (ROSC) do Banco Mundial (World Bank), que estabelece um programa para auxiliar seus pases membros na implementao de padres internacionais de contabilidade. Os objetivos desse programa so os seguintes: Anlise comparativa da contabilidade e dos padres de auditoria nacionais para determinar o grau de conformidade com os padres internacionais, para avaliar a qualidade dos relatrios financeiros; Capacidade do pas de desenvolver e executar um plano de ao para melhorar a capacidade do pas, buscando o fortalecimento da qualidade dos relatrios financeiros. (BANCO de WORD, 2006).

A adoo de normas internacionais de contabilidade poder trazer grandes vantagens para a economia brasileira, mas tambm exigir uma srie de investimentos das empresas nacionais em treinamento e adaptao de sistemas de informaes. Mas, mesmo com esses investimentos, as vantagens dessa convergncia, a princpio, superam as poucas desvantagens que podero acarretar essas mudanas. Algumas iniciativas isoladas dessa convergncia j foram definidas no Brasil, como o caso da divulgao de informaes por segmento de negcios, que passou a ser incentivada pela CVM, segundo os padres definidos pelas normas internacionais (IAS 14). Dentre as aes brasileiras, uma das que mais caracterizou a tendncia brasileira de convergir para a contabilidade internacional, foi a criao do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) atravs da Resoluo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) n 1.055 de 07.10.2005. O CFC justifica que a criao do CPC deve-se a crescente importncia da internacionalizao das normas contbeis e que esse fato vem levando inmeros pases a caminhar para um processo de convergncia que tenha como conseqncia:

a)a reduo de riscos nos investimentos internacionais (quer os sob a forma de emprstimo financeiro quer os sob a forma de participao societria), bem como os crditos de natureza comercial, reduo de riscos essa derivada de um melhor entendimento das demonstraes contbeis elaboradas pelos diversos pases por parte dos investidores, financiadores e fornecedores de crdito; b)a maior facilidade de comunicao internacional no mundo dos negcios com o uso de uma linguagem contbil bem mais homognea; c)a reduo do custo do capital que deriva dessa harmonizao, o que no caso de interesse, particularmente, vital para o Brasil. O Art. 3 Resoluo CFC n 1.055, determina que o CPC tem por objetivo o estudo, o preparo e a emisso de Pronunciamentos Tcnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgao de informaes dessa natureza, para permitir a emisso de normas pela entidade reguladora brasileira, visando centralizao e uniformizao do seu processo de produo, levando sempre em conta a convergncia da Contabilidade Brasileira aos padres internacionais. Essa preocupao dom a harmonizao no est limitada ao meio profissional contbil, tanto que para o mercado financeiro nacional, um dos aspectos prioritrios para a adequao do Brasil s exigncias dos investidores internacionais, segundo a Revista RI (2005), aponta a harmonizao das normas contbeis como um assunto que ganha importncia crescente junto s companhias, mobilizando um grande nmero de especialistas. O tema, segundo especialista financeiros do mercado brasileiro, no pode ficar ausente da agenda dos profissionais de Relaes com Investidores, at porque a adoo de padres contbeis compreensveis para o universo global de investidores um ponto vital no processo de atrao de recursos externos. Essa linguagem contbil e de auditoria deve ser cada vez mais uniforme para assegurar a confiana dos investidores depois dos recentes problemas contbeis e fiscais que abalaram empresas norte-americanas e todo o mercado financeiro mundial. Nesse sentido, o Instituto Brasileiro de Relaes com Investidores (IBRI) participou, como um dos apoiadores institucionais, do Seminrio Internacional A Convergncia das Normas Contbeis no Brasil e no Mundo, organizado pela Associao dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais de So Paulo (Apimec/SP). Esse seminrio incluiu um amplo debate sobre os diferentes estgios desse processo no mundo e a importncia da implantao do modelo IRFS no Brasil, alm da viso do Governo Federal e o ritmo de implantao da convergncia contbil no Pas. Esse cenrio desencadeou um processo irreversvel para a convergncia brasileira s normas internacionais de contabilidade, culminando com algumas mudanas econmicas e polticas no pas, destacadas por Clark (2004):

Representantes do Banco Interamericano de Desenvolvimento (BID), em recente encontro com o Presidente Luis Incio Lula da Silva, enfatizaram a importncia das IFRS para o contexto brasileiro e a relevncia de encorajar as empresas a adotarem esse padro internacional. Adicionalmente, o BID tem incentivado o Banco Central do Brasil, inclusive com subsdios financeiros, a desenvolver normas contbeis convergentes com as internacionais para instituies financeiras brasileiras; O Banco Nacional de Desenvolvimento Econmico e Social brasileiro (BNDES) oferece linhas de crdito exclusivas, com condies favorveis, a empresas que adotam as boas prticas de governana corporativa e apresentam suas demonstraes contbeis de acordo com as normas internacionais de contabilidade; O uso crescente da linguagem comum XBRL (Extensible Business Reporting Language) pelas empresas brasileiras facilita o tratamento e a comparao de informaes financeiras por parte dos analistas e investidores, dever contribuir para o aumento dos investimentos transnacionais, criando condies para uma ampliao do uso das IFRS.

Essa busca pela padronizao contbil internacional propiciou que a Bolsa de Valores de So Paulo (BOVESPA) criasse algumas exigncias para que as Companhias brasileiras detentoras de padro de governana corporativa Nvel 2 (Companhias do Nvel 2) ou de Novo Mercado devam elaborar demonstraes contbeis de acordo com Padres Internacionais. Para isso, segundo a BOVESPA (2006), aps o encerramento de cada exerccio social a Companhia dever, adicionalmente ao previsto na legislao societria vigente, observar as seguintes exigncias: (i) elaborar demonstraes contbeis ou demonstraes consolidadas, conforme previsto nos padres internacionais IFRS ou US GAAP, em reais ou dlares americanos, que devero ser divulgadas na ntegra, no idioma ingls, acompanhadas do relatrio da administrao, de notas explicativas, que informem inclusive o lucro lquido e o patrimnio lquido apurados ao final do exerccio segundo os princpios contbeis brasileiros e a proposta de destinao do resultado, e do parecer dos auditores independentes; ou (ii) divulgar, no idioma ingls, a ntegra das demonstraes financeiras, relatrio da administrao e notas explicativas, elaboradas de acordo com a legislao societria brasileira, acompanhadas de nota explicativa adicional que demonstre a conciliao do resultado do exerccio e do patrimnio lquido apurados segundo os critrios contbeis brasileiros e segundo os padres internacionais IFRS ou US GAAP, conforme o caso,

evidenciando as principais diferenas entre os critrios contbeis aplicados, e do parecer dos auditores independentes. Esse processo de convergncia brasileira em direo aos padres internacionais de contabilidade, culminou com a publicao da deliberao 488 da CVM, determinando como compulsria essa harmonizao para as Companhias de capital aberto no Brasil. Esse pronunciamento, segundo a CVM (2006) dispe sobre consideraes gerais para a apresentao de demonstraes contbeis, diretrizes para sua estrutura e requisitos mnimos de seu contedo, incluindo a descrio das prticas contbeis. Ao dispor sobre a estrutura e contedo das demonstraes contbeis, este pronunciamento trata tambm de normas especficas para a elaborao do Relatrio da Administrao aos investidores, reafirma a prevalncia do princpio da essncia econmica sobre a forma e traz para o ambiente das informaes contbeis divulgadas para o mercado de capitais brasileiros o alinhamento norma internacional IAS 1 (International Accounting Standards 1 - framework for the preparation and presentation of financial statements). 2.RUPTURA HISTRICA DA CONTABILIDADE BRASILEIRA A contabilidade brasileira vive um momento de ruptura com a sua prpria histria, considerando que a primeira lei das sociedades annimas editada no Brasil, Lei nmero 2627 de 1940, era nitidamente influenciada pela escola patrimonialista italiana. A segunda lei brasileira das sociedades annimas, publicada em 1976, Lei nmero 6404, mudou o foco brasileiro para a contabilidade norte-americana, tanto que a estrutura das demonstraes contbeis brasileiras segue a forma norte-americana de apresentao. Esse fato pode ser caracterizado pela apresentao do Balano Patrimonial em ordem decrescente de liquidez para o ativo e de exigibilidade para o passivo. Com o advento da Deliberao 488 da CVM, percebe-se, novamente, uma mudana de foco, sendo que novamente a contabilidade brasileira passa a ter como base de sustentao os padres contbeis do IASB. O Brasil vive hoje, portanto, um momento de nova transio, que dever nortear seus rumos contbeis para os prximos anos. Diante desse cenrio histrico, pode-se entender o que a Deliberao 488 da CVM representa para a contabilidade brasileira, pois no apenas uma nova lei de regular a contabilidade, mas uma ruptura com a prpria histria da contabilidade brasileira. 3.DELIBERAES 488 E 489 DA COMISSO DE VALORES MOBILIRIOS Esse momento de transio pode ser percebido na simples comparao da Lei das Sociedades por Aes (Lei 6404) que ainda vige no Brasil, com a Deliberao 488 da CVM. O Brasil vive uma situao conflitante, pois a Lei 6404 normatiza a contabilidade das empresas no afetadas pela Deliberao da CVM,

ou seja, todas as demais empresas que no so companhias abertas. Assim, vive-se um momento em que as principais companhias brasileiras seguem uma nova regra de contabilidade e as demais empresas que representam a maioria, seguem a legislao anterior. Isso se deve ao fato de que existe uma lei tramitando no congresso brasileiro que dever seguir os mesmos passos da Deliberao 488, porm, sem perspectiva de aprovao, considerando, especialmente, o atual cenrio poltico brasileiro de mudanas, em funo de novas eleies presidenciais ainda esse ano e de escndalos envolvendo parte de dirigentes do governo, que acaba direcionando a ateno poltica nacional. Portanto, apenas parte da contabilidade nacional est nesse processo de mudanas, por isso, importante destacar o que o que determina a atual Lei das Sociedades por Aes, com influncia, especialmente na parte de reporte, da contabilidade norte-americana, e o que determina a Deliberao 488 da CVM, com influncia da contabilidade internacional, para as companhias abertas. 3.1.Demonstraes contbeis obrigatrias De acordo com o artigo 176 da Lei 6404/76, as demonstraes contbeis obrigatrias so: o balano patrimonial, a demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados, a demonstrao do resultado do exerccio, a demonstrao das origens e aplicaes de recursos e notas explicativas. Para as companhias abertas, segundo o 8 da Deliberao CVM n 488/05, composto pelo balano patrimonial, demonstrao das mutaes do patrimnio lquido, demonstrao do resultado, demonstrao do fluxo de caixa ou, alternativamente, enquanto requerida pela legislao societria, a demonstrao de origens e aplicaes de recursos, demonstrao do valor adicionado, se divulgada pela entidade; notas explicativas, incluindo a descrio das prticas contbeis. Percebe-se que a Deliberao CVM 488, buscou a aproximao com as normas internacionais, pois, de acordo com o IAS 1, o conjunto de demonstraes financeiras que devero ser emitidos pelas companhias so: balano patrimonial (balance sheet); demonstrao do resultado (income statement); outras demonstraes que evidenciem todas as mudanas no patrimnio lquido, ou as mudanas no patrimnio lquido, exceto as modificaes no capital e as distribuies para os proprietrios; demonstrao do fluxo de caixa (cash flow statement); polticas contbeis e outras notas explicativas (explanatory notes). Pelas novas normas brasileiras existe a possibilidade de apresentar a demonstrao do fluxo de caixa, buscando a harmonizao ao IAS 7, ou, alternativamente, enquanto requerida pela legislao societria, a demonstrao de origens e aplicaes de recursos e a demonstrao do valor adicionado, se divulgada pela entidade. A demonstrao das origens e aplicaes de recursos, ainda obrigatria para as empresas no atingidas pela Deliberao CVM 488, tem por objetivo apresentar de forma ordenada e sucinta as variaes ocorridas

no capital circulante lquido da entidade, ou seja, a movimentao relativa s operaes de financiamento (origens) e investimento (aplicaes) da entidade. Segundo Santos e Schmidt (2002), o termo recurso utilizado para expressar a diferena entre os ativos circulantes e os passivos circulantes e no somente a variao ocorrida nas disponibilidades, que apresentada na demonstrao de fluxos de caixa. A demonstrao do valor adicionado, segundo a NBC T 3.7 (2005), busca evidenciar, de forma concisa, os dados e as informaes do valor da riqueza gerada pela entidade em determinado perodo e sua distribuio. A Demonstrao do Valor Adicionado deve evidenciar os seguintes componentes: a receita bruta e as outras receitas; os insumos adquiridos de terceiros; os valores retidos pela entidade; os valores adicionados recebidos (dados) em transferncia a outras entidades; valor total adicionado a distribuir; e distribuio do valor adicionado. Portanto, em comparao com as normas internacionais as novas demonstraes contbeis brasileiras ainda apresentam algumas diferenas, embora em menor grau que o conjunto de demonstraes determinado pela Lei 6404, por possibilitarem as companhias abertas apresentarem a demonstrao de origens e aplicaes de recursos em vez da demonstrao do fluxo de caixa, alm de possibilitar a divulgao da demonstrao de valor adicionado, embora no de maneira obrigatria. Uma convergncia percebida, embora com efeito apenas semntico, foi a eliminao da palavra exerccio na demonstrao do resultado, pois agora essa demonstrao passa a se chamar demonstrao do resultado como determinam as normas internacionais. Assim, sero discutidas com maior profundidade as principais convergncias e divergncias existentes entre a Legislao societria brasileira, de acordo com a Lei das Sociedades por Aes (Lei 6404/1976), a nova Deliberao 488 da CVM e as normas internacionais, focando, especialmente, no Balano Patrimonial e na Demonstrao do Resultado, j que nas demais demonstraes, exceto pela possibilidade de apresentao da Demonstrao de Origens e Aplicaes de Recursos em vez do Fluxo de Caixa, no existem diferenas significativas. 3.1.1.Balano patrimonial O processo de harmonizao buscado pela deliberao 488 fez com que o Balano Patrimonial para as Companhias abertas mudasse a sua forma de apresentao patrimonial, buscando uma aproximao das normas internacionais, embora ainda continue a disposio de acordo com a ordem decrescente do grau de liquidez e de exigibilidade. Assim, para as demais empresas (as empresas que no seguem as deliberaes da CVM) o Balano Patrimonial continua com a estrutura anterior, que de acordo com as normas brasileiras, descritas no 1 do art. 178 da Lei das Sociedades por Aes, a seguinte:

1 No ativo, as contas sero dispostas em ordem decrescente de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos: a) ativo circulante; b) ativo realizvel a longo prazo; c) ativo permanente, dividido em investimentos, ativo imobilizado e ativo diferido.

Porm, de acordo com o 50 da Deliberao CVM n 488/05, as companhias abertas devem efetuar, com base na natureza de suas operaes, a apresentao do ativo no balano patrimonial em dois grupos: ativos circulantes e ativos no circulantes, como prescrito nas normas internacionais, embora, como destacado anteriormente, a ordem de liquidez continua sendo decrescente, por isso a primeira conta do grupo ativo circulante o caixa. Dentro do ativo, outra mudana proposta pela Deliberao 488 e que busca a aproximao da contabilidade internacional, a classificao no circulante. Para ser circulante, se espera que o ativo seja realizado, ou mantido para venda, negociao ou consumo dentro dos 12 meses seguintes data do balano; ou, quando um ativo em dinheiro ou equivalente, cuja utilizao no est restrita. Essa classificao busca a convergncia normatizao internacional, pois, diferentemente da Lei 6404, a CVM no adota a expresso at o trmino do exerccio seguinte, mas sim doze meses, o que acaba com uma discusso antiga sobre as reclassificaes para curto prazo, nas demonstraes contbeis intermedirias. Assim, de acordo com a CVM o prazo para a classificao de um ativo como circulante sempre de doze meses, exceto quando o ciclo operacional for maior. Essa classificao em doze meses est de acordo com o procedimento adotado internacionalmente. Com relao classificao dos ativos de longo prazo, da mesma forma que no curto prazo, as normas brasileiras emitidas pela CVM eliminaram o grupo do ativo intitulado de realizvel a longo prazo, porm criaram um subgrupo do ativo no circulante com essa denominao. Assim, de acordo com o 55 da Deliberao CVM n 488/05, o ativo no circulante dever ser desdobrado em ativo realizvel a longo prazo, investimentos, imobilizado, intangvel (apenas ativos intangveis adquiridos isoladamente, no gerados de combinaes de negcios, como os determinados pelo IAS 38) e diferido, que no existe nas normas internacionais. No caso dos ativos intangveis, a amortizao se dar de forma normal pela como qualquer outro ativo que reduz a sua capacidade de gerao de benefcios, no devendo ser testado por impairment, como determina o IAS 36. Contrrio s normas internacionais os crditos e estoques devem ser classificados no realizvel a longo prazo, quando no houver expectativa de serem realizados dentro de doze meses da data do balano, conforme determina o 56 da Deliberao CVM n 488/05.

Uma das principais alteraes ocorridas com o advento da Deliberao CVM 488, foi extino do grupo ativo permanente e a transferncia dos subgrupos investimentos, imobilizado e diferido para o ativo no circulante, seguindo os padres internacionais de contabilidade. Alm disso, a criao do subgrupo intangvel uma novidade para a contabilidade brasileira. Para as demais sociedades no impactadas pela CVM, a estrutura do ativo de longo prazo continua sendo de realizvel a longo prazo e ativo permanente dividido em investimentos, imobilizado e diferido. Assim, de acordo com o 54 da Deliberao CVM n 488/05, todos os outros ativos que no sejam dinheiro ou equivalente, cuja utilizao no est restrita ou que se espera que seja realizado, ou mantido para venda, negociao ou consumo dentro dos 12 meses seguintes data do balano, sero classificados no ativo no circulante. Alm disso, da mesma forma que acontece nas normas internacionais, de acordo com o 64 da Deliberao CVM n 488/05, essas so as rubricas mnimas, ou seja, podem ser criadas rubricas adicionais, desde que, tal apresentao seja requerida por lei ou rgo regulador ou tornar-se relevante para um adequado entendimento da posio patrimonial e financeira da entidade, o que no era permitido no Brasil. A principal diferena no ativo no circulante da contabilidade brasileira em relao internacional a permanncia do subgrupo diferido do ativo no circulante. No Brasil, sero classificadas no ativo diferido todas as aplicaes de recursos em despesas que contribuiro para a formao do resultado de mais de um exerccio social. Por outro lado, na classificao do passivo, conforme se depreende da interpretao do art. 180 da Lei das Sociedades por Aes, as contas sero dispostas em ordem decrescente de exigibilidade dos elementos nelas registrados, ou seja, quanto menor o prazo de vencimento da obrigao mais no incio do passivo ela dever ser classificada. Essa classificao no foi alterada pela Deliberao CVM 488, portanto, no houve a convergncia para o padro internacional de contabilidade. Nas normas brasileiras, ao contrrio das internacionais, no existe uma definio do que seja passivo, nem de que o patrimnio lquido faa parte do passivo. Esse posicionamento para a no classificao obrigatria do patrimnio lquido como um passivo segue a abordagem utilizada internacionalmente e as principais correntes doutrinrias teorias da contabilidade. As normas internacionais, de acordo com o IAS 1, definem passivo (liabilities) como sendo o provvel futuro sacrifcio de benefcios econmicos, originado de obrigaes presentes de uma entidade tendo em vista transferir ativos ou fornecer servios para outras entidades no futuro, como resultado de transaes ou eventos passados.

10

O passivo, segundo o 2 do art. 178 da Lei das Sociedades por Aes , quando de sua estruturao, dividido nos seguintes grupos:
2 No passivo, as contas sero classificadas nos seguintes grupos: a) passivo circulante b) passivo exigvel a longo prazo; c) resultados de exerccios futuros; d) patrimnio lquido, dividido em capital social, reservas de capital, reservas de reavaliao, reservas de lucros e lucros ou prejuzos acumulados.

Segundo as normas brasileiras pela CVM, conforme se infere da anlise dos 57 ao 64 da Deliberao CVM n 488/05, o passivo deve ser classificado em passivo circulante e passivo no circulante, seguindo o conceito internacional de classificao em dois grandes grupos. A nova classificao brasileira, conforme determina o 57 da Deliberao CVM n 488/05, segue os principais parmetros internacionais, ou seja, ser classificada no passivo uma dvida quando esperada sua liquidao dentro dos 12 meses seguintes data do balano e a entidade no tem nenhum direito de postergar sua liquidao por perodo que exceda os 12 meses da data do balano. Para as demais sociedades, as obrigaes, inclusive financiamentos para aquisio de direitos do ativo permanente, sero classificadas no passivo circulante, quando vencerem no exerccio seguinte, e no passivo exigvel a longo prazo, se tiverem vencimento em prazo maior, observado o disposto no pargrafo nico do art. 179 da Lei 6404. Percebe-se, assim, que a nova legislao buscou a harmonizao com a contabilidade internacional. Dentre as classificaes do passivo, a mais significativa diferena entre as normas brasileiras e as internacionais est na utilizao do subgrupo de resultados de exerccios futuros. De acordo com o 57 da Deliberao CVM n 488/05, todas as demais obrigaes no classificadas no passivo circulante devem ser classificadas no passivo no circulante, isto , as obrigaes cuja liquidao se espera que ocorra aps doze meses seguintes a data do balano patrimonial, quando o item no mantido com a finalidade de ser transacionado ou a entidade possui o direito de postergar a liquidao da obrigao por perodo superior aos doze meses. De acordo com as normas internacionais, as obrigaes cuja liquidao no se espera que ocorra dentro do ciclo operacional da empresa, sero classificadas no passivo no corrente. Comparando as duas normas, no existe diferena significativa para a classificao do passivo de longo prazo. Essa diferena de tratamento evidencia-se com a utilizao do subgrupo de resultado de exerccios futuros, criado em 1976 quando da publicao da Lei das Sociedades por Aes, recentemente reformulada pela Deliberao CVM n 488/05.

11

De acordo com o 64 da Deliberao CVM n 488/05 sero classificadas no grupo resultado de exerccios futuros as receitas lquidas recebidas, mas ainda no realizadas contabilmente em funo do atendimento ao regime de competncia dos exerccios, para as quais no haja qualquer tipo de obrigao de devoluo, seja pela entrega de ativos ou prestao de servio, bem como o desgio no eliminado na consolidao, quando aplicvel. Nas normas internacionais no existe um grupo no passivo denominado de resultados de exerccios futuros, sendo que os valores classificados nesse grupo no Brasil, registrados no passivo corrente ou no corrente em funo do prazo de liquidao ocorrer antes ou aps doze meses. Dessa forma, constata-se uma diferena significativa entre as normas internacionais e as brasileiras no que tange as receitas recebidas antecipadamente que devem ser classificadas nas normas internacionais como adiantamentos recebidos antecipadamente no passivo corrente, e no como resultado de exerccios futuros como ocorre nas normas brasileiras. O ltimo grupo que compem o Balano Patrimonial, o Patrimnio Lquido, dever, segundo o 2 do art. 178 da Lei das Sociedades por Aes, ser estruturado de acordo com os seguintes subgrupos: capital social, reservas de capital, reservas de reavaliao, reservas de lucros e lucros ou prejuzos acumulados. Por outro lado, de acordo com as normas brasileiras pela CVM, segundo determina o 64 da Deliberao CVM n 488/05, o patrimnio lquido ser dividido em capital, reservas, com indicao de sua natureza e lucros ou prejuzos acumulados. Essa estruturao assemelha-se a internacional, pois, de acordo com as normas dispostas no IAS 1, o patrimnio lquido divide-se em capital social (share capital), reservas (reserves) e lucros acumulados (retained earnings), sem a abertura dos tipos de reservas que podem compor o grupo. Uma inovao trazida pela CVM 488, foi no caso de ocorrncia de prejuzos acumulados que excederem o total do capital e das reservas, a diferena negativa passa a ser denominada legalmente de Passivo a Descoberto, embora no exista referncia de reclassificao do passivo a descoberto para o ativo, ou seja, deve-se apenas modificar o nome do grupo e classifica-lo no Patrimnio Lquido com saldo negativo. 3.1.2.Demonstrao do Resultado A nova norma brasileira regulamentada pela CVM manteve a obrigatoriedade de elaborao e divulgao da demonstrao do resultado prevista na legislao societria anterior, mas suprimiu do ttulo da demonstrao a expresso do exerccio, como determinado pela Legislao Societria brasileira. Assim, esse componente das demonstraes contbeis

12

passar a ser denominado de demonstrao do resultado, harmonizando-se com as normas internacionais. Os componentes da demonstrao do resultado do exerccio esto descritos, nas normas brasileiras no art. 187 da Lei das Sociedades por Aes, que estabelece:
A demonstrao do resultado do exerccio discriminar: I - A receita bruta das vendas e servios, as dedues das vendas, os abatimentos e os impostos; II - a receita lquida das vendas e servios, o custo das mercadorias e servios vendidos e o lucro bruto; III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas e outras despesas operacionais; IV - o lucro ou prejuzo operacional, as receitas e despesas no operacionais; V - o resultado do exerccio antes do imposto de renda e a proviso para o imposto; VI - as participaes de debntures, empregados, administradores e partes beneficirias, e as contribuies para instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de empregados; VII - o lucro ou prejuzo lquido do exerccio e o seu montante por ao do capital social.

. De acordo com as novas normas brasileiras definidas no 78 da Deliberao CVM n 488/05, na demonstrao do resultado devem ser divulgadas, no mnimo: as vendas, servios prestados ou outras receitas operacionais, as dedues da receita bruta, a receita lquida, o custo das vendas ou dos servios prestados e lucro bruto, as despesas operacionais reduzidas por recuperaes, as despesas financeiras, segregadas das receitas financeiras, a participao em controladas e coligadas (e a elas equiparadas) pelo mtodo de equivalncia patrimonial (buscando a harmonizao com o IAS 28), os resultados no operacionais, o impostos sobre os lucros, o lucro lquido ou prejuzo do perodo, a participao de acionistas no controladores e o lucro lquido ou prejuzo por ao/quota do capital. Comparando-se a nova estrutura da demonstrao do resultado, observase que seguindo a orientao das normas internacionais de uma maior flexibilizao e universalizao das demonstraes contbeis, a CVM estipulou apenas os dados mnimos a serem apresentados nesse componente das demonstraes contbeis. Embora a estrutura da demonstrao do resultado brasileira tenha convergido para a estrutura do IASB, permaneceram alguns tratamentos contbeis diferenciados, especialmente a apresentaes do resultado no operacional pelas normas brasileiras e as operaes em descontinuidade pelas normas internacionais.

13

No tratamento dos resultados no operacionais, seguindo as determinaes do 78 da Deliberao CVM n 488/05, sero considerados todos os ganhos e perdas no ligados atividade principal da companhia. Embora a CVM no tenha definido o que sejam esses resultados no operacionais. Assim, tendo em vista a interpretao da doutrina sero considerados como resultados no operacionais os ganhos ou perdas, por exemplo, provenientes da venda de ativo no circulante. Nas normas internacionais no existe uma classificao especfica para os resultados no operacionais. Esses itens so evidenciados como integrantes das atividades ordinrias, no tendo o mesmo destaque que o exigido no Brasil. Outra divergncia significativa entre as duas normas, a destaque evidenciado pelo IASB para o resultado em descontinuidade. Segundo as normas brasileiras, tanto da Lei das Sociedades por Aes, como da Deliberao 488 da CVM, no existe um grupo intitulado resultado das operaes em continuidade, nem tampouco resultado em descontinuidade na demonstrao do resultado. Pois, de acordo com a doutrina contbil brasileira, parte-se do princpio de que as demonstraes contbeis sero elaboradas no pressuposto de continuidade de suas operaes, a menos que a administrao pretenda liquidar a entidade ou cessar as operaes, ou no tenha outra alternativa para continuar adotando o pressuposto da continuidade operacional. Quando a administrao est ciente, ao fazer sua avaliao, de incertezas significativas relacionadas a eventos ou condies que podem lanar dvida substancial sobre a capacidade de a entidade manter-se em situao de continuidade operacional, essas incertezas devem ser divulgadas em notas explicativas s demonstraes contbeis, embora as normas internacionais tambm permitam a apresentao em notas de rodap ou notas explicativas explicaes sobre as operaes em descontinuidade. Outra alterao proveniente do 78 da Deliberao CVM n 488/05, foi a eliminao do grupo intitulado resultado antes do imposto de renda e da contribuio social na demonstrao do resultado, que existe na Lei das Sociedades por Aes. Essa alterao buscou a similaridade as normas internacionais, no dando destaque as contas de impostos. Uma mudana no apenas de demoninao, mas conceitual, foi a eliminao das participaes societrias nos lucros da companhia, pois, pela legislao societria existe um subtotal denominado resultado antes das participaes, utilizado em razo da doutrina, que obtido atravs da diferena entre o resultado antes da contribuio social e imposto de renda e a despesa com contribuio social e a proviso para imposto de renda. As participaes so parcelas do lucro distribudas a determinados favorecidos, nos termos estabelecidos pelo estatuto de cada companhia. So registradas nesse item as participaes sobre os lucros atribudas sucessivamente s debntures, empregados, administradores e partes beneficirias, conforme dispe o art. 187,

14

VI da Lei das Sociedades por Aes, com base nos lucros que remanescerem depois de deduzida a participao anteriormente calculada. Nas normas brasileiras pela CVM, de acordo com 78 da Deliberao CVM n 488/05, no existe um grupo intitulado resultado antes das participaes na demonstrao do resultado, de forma similar as normas internacionais. Todavia, conforme evidenciado anteriormente nada impede de a entidade apresentar esse subtotal se julgar necessrio, uma vez que a CVM estipula, apenas, as informaes mnimas a serem apresentadas na demonstrao do resultado. Alm disso, constata-se que seguindo o padro internacional, as normas pela CVM no destacam na demonstrao do resultado as participaes estatutrias. Conseqentemente, quando for o caso, devero ser classificadas como despesas operacionais (administradores e empregados) ou despesas financeiras (debntures). importante enfatizar que vedada as companhias abertas, nos termos do art. 46 da Lei das Sociedades por Aes, emitirem partes beneficirias. Na apresentao dos lucros ou prejuzos por aes, as normas brasileiras pela legislao societria a as normas brasileiras pela CVM, no divergem, pois ambas determinam que o montante do lucro ou prejuzo por ao do capital social deve ser indicado ao final da demonstrao do resultado do exerccio. O lucro por ao, resumidamente, apurado mediante a diviso do lucro ou prejuzo lquido do exerccio pelo nmero de aes em circulao, cujo objetivo principal o de permitir a mensurao, pelos acionistas, das aes que eles possuem na entidade. Aes em circulao so aquelas em poder dos acionistas, ou seja, refere-se ao total das aes emitidas pela companhia exceto as aes ainda no integralizadas e as aes em tesouraria. Mesmo a norma da CVM no buscou a harmonizao com IAS 33, pois, segundo as normas internacionais, dever ser apresentado ao final da demonstrao do resultado do exerccio o lucro por ao, sendo considerado no clculo do lucro por ao os dividendos pagos e os declarados ao longo do exerccio. importante evidenciar que a nova Deliberao da CVM determina a necessidade de divulgao em notas explicativas das principais prticas contbeis adotadas pela Companhia de capital aberto, com destaque para os procedimentos adotados para a converso de demonstraes contbeis de moeda estrangeira, inclusive o tratamento contbil dado aos ganhos e perdas decorrentes da converso, buscando a harmonizao com o IAS 21, que determina as principais normas internacionais para converso de demonstraes de moeda estrangeira; divulgao dos principais procedimentos em funo de mudanas de polticas contbeis e razes das mudanas, seguindo o padro do IAS 8; critrios adotados para o reconhecimento de receitas, assim como tambm determina o IAS 18.

15

Como as demais demonstraes contbeis brasileiras no apresentam diferenas significativas em termos de estrutura e apresentao em relao s normas internacionais, no existe justificativa para serem discutidas nesse artigo. 3.2.Critrio de apropriao e divulgao Provises, Passivos, Contingncias Passivas e Contingncias Ativas. A CVM aprovou em 28 de setembro de 2005 a Deliberao No 489 que trata de Provises, Passivos, Contingncias Passivas e Contingncias Ativas. Seguindo o mesmo interesse da Deliberao 488 da CVM, foi considerada a importncia e a necessidade de que as prticas contbeis brasileiras sejam convergentes com as prticas contbeis internacionais, seja em funo do aumento da transparncia e da segurana das nossas informaes contbeis, seja por possibilitar o acesso, a um custo mais baixo, das empresas nacionais s fontes de financiamentos externas. Seguindo algumas caractersticas definidas no IAS 37, as normas brasileiras, atravs dessa Deliberao, determinam que para fins de classificao dos ativos e passivos em contingncias ou no, os seguintes conceitos devem ser observados: Praticamente certo: este termo mais fortemente utilizado no julgamento de contingncias ativas. Ele aplicado para refletir uma situao na qual um evento futuro certo, apesar de no ocorrido. Essa certeza advm de situaes cujo controle est com a administrao de uma entidade, e depende apenas dela, ou de situaes em que h garantias reais ou decises judiciais favorveis, sobre as quais no cabem mais recursos. Provvel: a chance de um ou mais eventos futuros ocorrer maior do que a de no ocorrer. Possvel: a chance de um ou mais eventos futuros ocorrer menor que provvel, mas maior que remota. Remota: a chance de um ou mais eventos futuros ocorrer pequena.

Alm dessa determinao, o tratamento contbil das contingncias depender da probabilidade de ocorrncia, pois, para contingncias ativas, quando a possibilidade de ocorrncia praticamente certa, o ativo dever ser reconhecido; quando for provvel, o tratamento contbil dever ser de divulgar a existncia do ativo; e, quando a probabilidade de ocorrncia for possvel ou remota, no dever ser divulgado o ativo. Para as contingncias passivas, o tratamento que dever ser utilizado de que quando a contingncia puder ser mensurvel com suficiente segurana, dever ocorrer a proviso; quando no for mensurvel com suficiente segurana dever ser divulgada; quando a

16

probabilidade de ocorrncia for apenas possvel, dever ser divulgada; e, quando a probabilidade for remota, no dever ocorrer nenhuma divulgao. Com relao a mensurao, a Deliberao 489 determina que o montante reconhecido como proviso deva ser a melhor estimativa do desembolso exigido para liquidar a obrigao presente na data do balano patrimonial, ou seja, o montante que uma entidade pagaria para liquidar a obrigao na data do balano ou para transferi-la para terceiros naquela data. As estimativas de desfecho e os efeitos financeiros so determinados pelo julgamento da administrao da entidade, complementados pela experincia de transaes semelhantes e, em alguns casos, por relatrios de especialistas independentes. As evidncias consideradas devem incluir qualquer evidncia adicional fornecida por eventos subseqentes data do balano. Com relao ao tratamento contbil de Reembolso e Compensao, a Deliberao determina que ocorra Reembolso quando se espera que algum ou todos os dispndios exigidos para liquidar uma proviso sejam reembolsados por outra parte, o reembolso deve ser reconhecido somente quando for praticamente certo que ele ser recebido se a entidade liquidar a obrigao. O reembolso deve ser tratado como um ativo separado. O montante reconhecido para o reembolso no deve ultrapassar o montante da proviso. Para as Compensaes, a Deliberao determina que para valores depositados em juzo, sem que haja a caracterizaro da liquidao do passivo e no havendo a possibilidade de resgate do depsito (a menos que ocorra desfecho favorvel da questo para a entidade), o depsito dever ser apresentado deduzindo o valor do passivo, sendo os valores atualizados e divulgados. Fica claro que no somente na estrutura das demonstraes a contabilidade brasileira passa a seguir as normas internacionais, mas no tratamento contbil de alguns de seus principais itens, o que caracteriza uma convergncia, provavelmente, irreversvel rumo aos IFRS. CONCLUSO Diante desse novo cenrio, percebe-se uma clara tentativa de mudana de foco da contabilidade brasileira, com o abandono das normas norteamericanas, consolidada, especialmente, a partir da publicao da Deliberao CVM 488. Essa mudana de rumo direciona o Brasil para uma caminhada de convergncia s normas internacionais. Essa mudana pode ser caracterizada como o incio de um longo caminho, pois apenas as Companhias de capital aberto esto sendo afetadas pela nova legislao. As demais empresas brasileiras devero sofrer esse impacto to logo a nova Lei societria brasileira seja aprovada no congresso nacional.

17

Essas medidas podero trazer vrios benefcios para a economia brasileira, especialmente poder gerar um novo empuxo do mercado de capitais, possibilitando a maior presena de capital estrangeiro em nossa bolsa, especialmente de investidores institucionais, como os fundos de investimento e de penso, alm de outros investidores que podero ver no Brasil um menor risco em funo desse novo ambiente regulatrio que o pas vive. O Brasil no poderia ficar fora desse esforo mundial em busca da harmonizao das prticas contbeis atravs da adoo das Normas Internacionais de Contabilidade. Esse movimento integrado pelos principais organismos internacionais, como International Organization for Governmental Securities Commissions (Iosco), International Accounting Standards Board (Iasb) e International Federation of Accountants (Ifac), visa diminuir as barreiras para que o capital internacional flua mais facilmente para os pases mais necessitados. Em muitos pases no mundo j existe o consenso de que a padronizao uma necessidade mundial, tanto que em muitos existem projetos de adoo das IFRS at 2007. Entre os projetos mundiais de maior significado, est o compromisso dos Estados Unidos da Amrica do Norte, que sempre resistiram s normas internacionais, de eliminar as diferenas significativas entre os dois conjuntos de normas (US Gaap e IFRS) at o final da dcada.

BIBLIOGRAFIA ALTERAES NO OFCIO-CIRCULAR, http://www.cvm.gov.br/port/snc/OF_CIRC_CVM_SNC_SEP_01_2006_marc.asp acesso 15/03/2006 CVM Cresce a tendncia de adoo de sistema universal de regras contbeis http://www.ibef.com.br/artigos/coletanea.asp?offset=20 , IBEF acesso 12/12/05. NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE do CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE NBC T 3.7 - Demonstrao do Valor Adicionado, , D.O.U.: 25.01.2005, acesso http://www.portaldecontabilidade.com.br/nbc/res1010.htm, 15/03/2006. Reports on the Observance of Standards and Codes (ROSC), Topics: accounting and auditing, World Bank, http://www.worldbank.org/ifa/rosc_aa.html, acesso 28/3/06.

18

Revista RI, setembro 2005, pg 42, N 91, IMF Editora Ltda Rio de Janeiro, RJ www.revistari.com.br, acesso 12/03/2006. SANTOS, Jos Luiz dos e SCHMIDT, Paulo. Contabilidade soceitria atualizado pela Lei N o. 10.303/01. So Paulo, Atlas, 2002. Wikipdia, a enciclopdia livre, Fernando Collor de Mello http://pt.wikipedia.org/wiki/Fernando_Collor_de_Mello acesso 15/03/2006