Materia 1

MDULO DE:
TEORIA DA CONTABILIDADE
AUTORIA:
Prof. Dr. ADRIANO RODRIGUES
Copyright 2008, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil
Mdulo de: TEORIA DA CONTABILIDADE Autoria: Prof. Dr. Adriano Rodrigues
Primeira edio: 2008
CITAO DE MARCAS NOTRIAS Vrias marcas registradas so citadas no contedo deste mdulo. Mais do que simplesmente listar esses nomes e informar quem possui seus direitos de explorao ou ainda imprimir logotipos, o autor declara estar utilizando tais nomes apenas para fins editoriais acadmicos. Declara ainda, que sua utilizao tem como objetivo, exclusivamente na aplicao didtica, beneficiando e divulgando a marca do detentor, sem a inteno de infringir as regras bsicas de autenticidade de sua utilizao e direitos autorais. E por fim, declara estar utilizando parte de alguns circuitos eletrnicos, os quais foram analisados em pesquisas de laboratrio e de literaturas j editadas, que se encontram expostas ao comrcio livre editorial.
Todos os direitos desta edio reservados ESAB ESCOLA SUPERIOR ABERTA DO BRASIL LTDA http://www.esab.edu.br Av. Santa Leopoldina, n 840/07 Bairro Itaparica Vila Velha, ES CEP: 29102-040 Copyright 2008, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil
presentao
Neste mdulo voc ir estudar os principais conceitos e idias relacionadas teoria das organizaes. Voc aprender como as principais vertentes de anlise contribuem para a construo da teoria das organizaes enquanto disciplina. Sero apresentadas as principais correntes clssicas de anlise organizacional e de gesto da produo e do trabalho. Voc perceber que, apesar das modificaes de implementao desses conceitos ao longo da histria, sua aplicabilidade ainda bastante ampla entre as organizaes contemporneas. Alm das correntes clssicas, sero abordadas correntes que tentam se opor ou apenas complementar as teorias clssicas, descrevendo suas limitaes e possveis aplicabilidades. As unidades baseiam-se em textos bsicos e complementares e apresentao de estudos de caso especficos na utilizao do desenvolvimento do mdulo. Outros recursos iro auxili-lo no estudo das formas de gesto da produo e do trabalho, como vdeos, por exemplo. Se dedique leitura dos textos complementares e assista aos vdeos indicados, buscando aprofundar seus conhecimentos sobre cada assunto. Bons estudos!
bjetivo
Desenvolver a condio de pensar a teoria da contabilidade como via concreta de soluo de questes que se impem na busca de satisfazer o objetivo principal da contabilidade que fornecer informaes teis a um grande nmero de usurios em suas avaliaes e tomadas de deciso.
Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil 3
menta
Evoluo Histrica da Contabilidade. Abordagens da Contabilidade. Ativo. Passivo. Patrimnio Lquido. Receitas. Despesas. Perdas. Ganhos. Estrutura Conceitual da Contabilidade: Pronunciamento Conceitual Bsico do CPC1, Teoria Positiva da
Contabilidade. A Informao Contbil e os Mercados Financeiros. Hipteses Clssicas de Pesquisa em Contabilidade.
obre o Autor
Doutor em Controladoria e Contabilidade pela Universidade de So Paulo (2008), Mestre em Cincias Contbeis pela Universidade Federal do Rio de Janeiro (2003), Especialista em Contabilidade Gerencial (2000) e Graduado em Cincias Contbeis (1998) pela Universidade Federal do Esprito Santo. Atualmente professor convidado do Programa de Mestrado em Cincias Contbeis da UFRJ e professor adjunto do Departamento de Cincias Contbeis da UFES. Tem experincia na rea de Cincias Contbeis, atuando principalmente nos seguintes temas: Contabilidade em Mercados Regulados, Contabilidade Internacional e Controle Gerencial em Empresas Internacionalizadas.
Comit de Pronunciamentos Contbeis.

UMRIO
UNIDADE 1 ........................................................................................................... 8 Ttulo 1 Teoria Normativa da Contabilidade ................................................... 8 UNIDADE 2 ......................................................................................................... 13 Ttulo 1 A Contabilidade na Idade Antiga ..................................................... 13 UNIDADE 3 ......................................................................................................... 17 Ttulo 1 A Contabilidade na Idade Contempornea ..................................... 17 UNIDADE 4 ......................................................................................................... 21 Ttulo 1 Introduo ........................................................................................ 21 UNIDADE 5 ......................................................................................................... 26 Ttulo 1 Introduo ........................................................................................ 26 UNIDADE 6 ......................................................................................................... 31 Ttulo 1 Introduo ........................................................................................ 31 UNIDADE 7 ......................................................................................................... 38 Ttulo 1 Valor Realizado ................................................................................ 38 UNIDADE 8 ......................................................................................................... 42 Ttulo 1 Valor Presente do Fluxo Futuro de Caixa ....................................... 42 UNIDADE 9 ......................................................................................................... 46 Ttulo 1 Qual o Significado de Exigibilidade? ............................................... 46 UNIDADE 10 ....................................................................................................... 51 Ttulo 1 Reconhecimento dos Passivos e Exigibilidades ............................. 51 UNIDADE 11 ....................................................................................................... 55 Ttulo 1 Definio e teorias do patrimnio lquido ........................................ 55 UNIDADE 12 ....................................................................................................... 61 Ttulo 1 Receitas ........................................................................................... 61 UNIDADE 13 ....................................................................................................... 66
Ttulo 1 Ganhos ............................................................................................. 66 UNIDADE 14 ....................................................................................................... 69 Ttulo 1 O Pronunciamento Conceitual Bsico do CPC ............................... 69 UNIDADE 15 ....................................................................................................... 72 Ttulo 1 Finalidade da Estrutura Conceitual do CPC .................................... 72 UNIDADE 16 ....................................................................................................... 77 Ttulo 1 Objetivo das Demonstraes Contbeis ......................................... 77 UNIDADE 17 ....................................................................................................... 81 Ttulo 1 Regime de Competncia ................................................................. 81 UNIDADE 18 ....................................................................................................... 86 Ttulo 1 Introduo ........................................................................................ 86 UNIDADE 19 ....................................................................................................... 90 Ttulo 1 Representao Adequada ............................................................... 90 UNIDADE 20 ....................................................................................................... 93 Ttulo 1 Tempestividade ................................................................................ 93 UNIDADE 21 ....................................................................................................... 96 Ttulo 1 Ativos................................................................................................ 96 UNIDADE 22 ..................................................................................................... 102 Ttulo 1 Desempenho .................................................................................. 102 UNIDADE 23 ..................................................................................................... 106 Ttulo 1 Introduo ...................................................................................... 106 UNIDADE 24 ..................................................................................................... 112 Ttulo 1 Introduo ...................................................................................... 112 UNIDADE 25 ..................................................................................................... 115 Ttulo 1 Conceito Financeiro de Capital X Conceito Fsico de Capital....... 115 UNIDADE 26 ..................................................................................................... 119 Ttulo 1 Funes da Contabilidade e sua Regulao ................................. 119 UNIDADE 27 ..................................................................................................... 123
Ttulo 1 Contexto Brasileiro ......................................................................... 123 UNIDADE 28 ..................................................................................................... 127 Ttulo 1 Convergncia entre IASB e FASB ................................................. 127 UNIDADE 29 ..................................................................................................... 130 Ttulo 1 Definio da Teoria Positiva da Contabilidade .............................. 130 UNIDADE 30 ..................................................................................................... 133 Ttulo 1 Hipteses sob a Perspectiva Oportunstica................................... 133 GLOSSRIO ..................................................................................................... 136 BIBLIOGRAFIA ................................................................................................ 137
NIDADE
Objetivo: Apresentar as caractersticas bsicas dos enfoques de teoria da contabilidade que sero tratados ao longo desse mdulo.
Ttulo 1 Teoria Normativa da Contabilidade
Este enfoque de teoria da contabilidade segue uma linha dedutiva, na qual se procura de forma prescritiva demonstrar como a contabilidade deveria ser, luz de sua estrutura conceitual. Na viso de Hendriksen & Van Breda (1999) e Iudcibus (2000) a linha dedutiva em contabilidade o processo de iniciar com objetivos e postulados e, destes, derivar princpios lgicos que forneam as bases para as aplicaes prticas ou concretas, sendo que seus passos so os seguintes: 1. Formulao de objetivos gerais ou especficos dos relatrios contbeis; 2. Declarao dos postulados de Contabilidade concernentes ao ambiente econmico, poltico ou sociolgico no qual a contabilidade precisa operar; 3. Estabelecer um conjunto de restries a fim de guiar o processo de raciocnio; 4. Estabelecer uma estrutura (ou framework), no qual as idias podem ser expressas e sumarizadas; 5. Desenvolvimento de um conjunto de definies; 6. Formulao dos princpios ou declaraes gerais de polticas, derivados do processo lgico; e
7. Aplicao dos princpios a situaes especficas e o estabelecimento de mtodos de procedimentos e normas.
Dentro deste primeiro enfoque, pretende-se apresentar os seguintes pontos a respeito da teoria normativa da contabilidade: evoluo histrica da contabilidade, abordagens da contabilidade, ativo, passivo, patrimnio lquido, receitas, despesas, ganhos e perdas.
Ttulo 2 Pronunciamento Conceitual Bsico do CPC Este enfoque de teoria da contabilidade o que est mais prximo da realidade das empresas brasileiras, especialmente do processo de elaborao e apresentao das demonstraes contbeis para usurios externos. Cabe ressaltar que a aprovao do PRONUNCIAMENTO CONCEITUAL BSICO ESTRUTURA CONCEITUAL PARA A ELABORAO E APRESENTAO DAS
DEMONSTRAES CONTBEIS pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) est registrada na Ata da 19 Reunio Ordinria do Comit de Pronunciamentos Contbeis, realizada no dia 11 de janeiro de 2008. Alm disso, o Pronunciamento Conceitual Bsico do CPC j foi aprovado e recomendado pelos seguintes rgos: Comisso de Valores Mobilirios: Deliberao CVM n 539/08 Conselho Federal de Contabilidade: NBC T 1, Resoluo n 1.121/08 Superintendncia de Seguros Privados: Circular SUSEP n 379/08 (Anexo I) Agncia Nacional de Energia Eltrica: Ofcio Circular SFF-ANEEL n 2.775/08
Em funo disso, houve a revogao dos documentos sobre Estrutura Conceitual utilizados no Brasil at o ano de 2007: Deliberao CVM n 29/86 que aprovou pronunciamento do IBRACON denominado Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade. Resolues CFC n 750/93 e 774/94 que dispem sobre os Princpios Fundamentais da Contabilidade. Resoluo CFC n 785/95, que dispe sobre as Caractersticas da Informao Contbil.
Tal modificao tambm foi reforada com a promulgao da Lei n 11.638/2007, que alterou a Lei das Sociedades por Aes em linha com as normas contbeis internacionais, alm de estabelecer para a CVM o poder de emitir normas para as companhias abertas em consonncia com essas normas internacionais. Entretanto, fundamental que isso seja seguido por todos os demais tipos de sociedades para termos uma contabilidade uniforme no Brasil. Contudo, deve-se destacar que o Comit de Pronunciamentos Contbeis algo muito recente no Brasil. Ele foi criado pela Resoluo CFC n 1.055/05, tendo como objetivo principal: o estudo, o preparo e a emisso de pronunciamentos tcnicos sobre procedimentos de contabilidade e a divulgao de informaes dessa natureza, para permitir a emisso de normas pela entidade reguladora brasileira, visando centralizao e uniformizao do seu processo de produo, levando sempre em conta a convergncia da contabilidade brasileira aos padres internacionais. No que diz respeito ao Pronunciamento Conceitual Bsico do CPC, optou-se por uma traduo do documento original Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements do International Accounting Standards Board (IASB). Essa estrutura conceitual foi adotada pelo IASB em abril de 2001.
10
A Estrutura Conceitual adotada agora no Brasil mais abrangente do que as estruturas compostas pelos documentos denominados Princpios Fundamentais de Contabilidade e Princpios Contbeis Geralmente Aceitos. Durante a vigncia desses dois documentos, o arcabouo conceitual brasileiro apresentava algumas diferenas significativas para o internacional, tais como: Caractersticas qualitativas da informao contbil: no eram tratadas de maneira objetiva no Brasil, diferentemente do pronunciamento internacional; Premissas: enquanto a CVM tratava objetivamente dos postulados, o CFC no trazia distino entre estes e os princpios e as convenes.
Assim, a atual estrutura conceitual brasileira passou a ser similar internacionalmente adotada, pois consiste praticamente em sua traduo para o Portugus. Como resultado, no h diferenas significativas em relao ao seu texto, o que pode levar inadequada concluso de que sua aplicao no Brasil, assim como de outros pronunciamentos internacionais, est garantida. Apesar de, na forma, as estruturas serem similares atualmente, o ambiente institucional brasileiro muito diferente se comparado a pases que aplicam normas que j so similares s internacionais. O grande desafio est em evoluir da igualdade na forma e conseguir que tambm seja aplicada em sua essncia na prtica.
Ttulo 3 Teoria Positiva da Contabilidade De acordo com Iudcibus e Lopes (2004, p.18), define-se como Positiva a teoria que tem por finalidade fornecer subsdios para explicar e predizer determinados fenmenos. Tal denominao utilizada em sentido oposto ao significado de teoria normativa.
11
Essa abordagem foi introduzida na pesquisa contbil internacional por volta dos anos 60, sendo que a teoria positiva da contabilidade tornou-se um paradigma dominante a partir da dcada de 80, mais precisamente aps os trabalhos de Watts e Zimmerman (1986). Uma caracterstica importante da teoria positiva que ela est apoiada no mtodo indutivo, em que se procura estabelecer hipteses sobre determinados fenmenos para serem testadas empiricamente, com base em observaes extradas da realidade. Dentro do contexto da contabilidade, tal teoria procura descrever como as empresas decidem os tipos de informao que devem divulgar, de que maneira selecionam os procedimentos contbeis que utilizam, dentre outras possibilidades. Em suma, pode-se dizer que nas proposies da teoria normativa da contabilidade procurase o ideal, enquanto nas pesquisas com enfoque na teoria positiva da contabilidade procurase o que realmente acaba acontecendo com os agentes econmicos do mundo real.
12
NIDADE
Objetivo: Apresentar um panorama geral da evoluo histrica da contabilidade na idade antiga, na idade mdia e na idade moderna, com base na obra de SANTOS e SCHMIDT (2006).
Ttulo 1 A Contabilidade na Idade Antiga Os primeiros vestgios de atividade contbil situam-se por volta de 8.000 a.C., em Uruk, cidade da antiga Mesopotmia. Esses primeiros registros contbeis constituam-se em fichas de barro, guardadas em receptculos de barro, que eram utilizadas na contagem do patrimnio. Por exemplo, uma ficha de barro poderia representar um boi. Se esse boi fosse transferido para outra pastagem, ou fosse mandado para ser tosqueado, ou fosse emprestado, a sua ficha seria igualmente transferida para um outro receptculo de barro, registrando dessa forma a transao e auxiliando o controle do patrimnio por parte do proprietrio. Dessa forma, um nico evento contbil (por exemplo, um emprstimo de um boi) envolveria dois receptculos de barro, um que forneceria uma ficha e outro que receberia esta ficha. Isto seria um duplo registro da transao, ou em outras palavras, um lanamento de partida dobrada. Aps a criao das fichas de barro para o controle da contabilidade, houve a criao de tbuas com escritos cuneiformes, para a contabilizao de po, cerveja, materiais e trabalho escravo. Dessa forma, a inveno da escrita pelo homem est intimamente ligada ao surgimento da Contabilidade. O antigo Egito tambm contribuiu com grandes avanos na cincia contbil, principalmente devido necessidade do governo de organizar a arrecadao de impostos. Os antigos egpcios inovaram ao efetuar os registros contbeis utilizando valores monetrios, no caso o shat de ouro e prata.
13
Na antiga Grcia, a burocracia da cidade de Micenas mantinha arquivos que registravam, em placas de barro, lanamentos de impostos, propriedade territorial, reservas agrcolas, inventrios de escravos, de cavalos, de carros de guerra e de peas desses carros. Os antigos romanos tambm se preocupavam em registrar cuidadosamente o seu patrimnio pessoal, utilizando tbuas de cera gravadas com estiletes pontiagudos para rascunhos, que em seguida eram transcritos para papiros ou pergaminhos. De alguns destes escritos, denominados ratio, surgiu o atual livro Razo.
Ttulo 2 A Contabilidade na Idade Mdia Na Idade Mdia, a cincia contbil europia sofreu um retrocesso. O colapso do imprio romano do ocidente e a invaso dos brbaros germnicos ocasionaram a diminuio drstica do comrcio no continente, devido insegurana generalizada e desorganizao das atividades produtivas. Houve uma decadncia cultural, devido ao pouco valor dado pelos invasores cultura baseada em livros. A alfabetizao ficou restrita aos mosteiros. Como a populao tornou-se analfabeta em sua maioria, e praticamente no havia mais comrcio, no havia mais meio nem razo de se efetuar a contabilidade, ocasionando uma interrupo na evoluo da cincia contbil. No continente americano, no entanto, a civilizao inca desenvolveu nesse perodo um original sistema de contabilidade, os quipus. Estes eram cordes de l ou outro material qualquer que, atravs de ns, registravam quantidades teis para a administrao do Imprio Inca. O sistema numrico usado era o decimal, sendo que o n, pela sua localizao, podia estar na casa das unidades, dos decimais, das centenas ou dos milhares. A cor dos cordes significava um item padronizado: se o cordo fosse amarelo, por exemplo, representava milho, desde que de acordo com o contexto. Pois, dado o nmero de cores ser menor que o nmero de itens patrimoniais, cada cor podia representar mais de um tipo de item. Da, o amarelo poder representar milho ou ouro, dependendo da situao.
14
Dadas as complexidades na leitura dos quipus, existia um tipo de funcionrio especializado na sua leitura, o quipucamayuc, ou "guardio do quipu". Vale notar que, para cada tipo de uso do quipu (militar, econmico, estatstico, religioso etc.), existia um tipo de quipucamayuc. Pode-se dizer que cada tipo de quipucamayuc se especializava num determinado ramo da contabilidade. Assim, existiam quipucamayucs militares, religiosos, econmicos, estatsticos etc. No final da Idade Mdia, ocorre o renascimento comercial e urbano da Europa, devido ao fim das invases brbaras. Isto gera a necessidade de um desenvolvimento da cincia contbil, como forma de controlar o fluxo comercial em expanso. Esta necessidade particularmente sentida nas cidades do norte da Itlia (Gnova, Veneza e Florena), que desenvolveram os sistemas contbeis utilizando partidas dobradas (registros das operaes mercantis mostrando a origem e a aplicao dos recursos).
Ttulo 3 A Contabilidade na Idade Moderna A Idade Moderna tem incio oficial em 1453, com a conquista de Constantinopla pelos turcos. Com o avano dos turcos no oriente, fecha-se a rota comercial que ligava a Europa e a sia e que havia sido aberta pelas Cruzadas na Idade Mdia. A necessidade da abertura de novas rotas para a sia levou diversas naes da Europa Ocidental, como Portugal, Espanha, Frana, Inglaterra e Holanda, a procurarem por novas rotas martimas para a sia que no passassem pelo Oriente Mdio dominado pelos turcos. Isto gerou as Grandes Navegaes. Com a descoberta da Amrica e da rota martima para a ndia, houve um grande incremento do fluxo comercial europeu. As naes que conduziam esta expanso necessitaram da tcnica contbil desenvolvida pelas cidades do norte da Itlia a fim de controlar as transaes comerciais. Esta tcnica contbil veio a ser denominada Escola Contista, e teve como figura principal Luca Pacioli, um frei italiano que sistematizou e popularizou o sistema de partidas dobradas desenvolvido pelas cidades do norte da Itlia na Baixa Idade Mdia. Para tal popularizao, contribuiu o fato de a obra de Pacioli ter surgido juntamente com a
criao da impressora de tipos mveis por Gutenberg, o que possibilitou uma ampla difuso do livro de Pacioli que expunha o sistema de partidas dobradas. A primeira edio da obra clssica de Pacioli, La summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalit, foi impressa em 10 de novembro de 1494, em Veneza. A Escola Contista tinha como objetivo o controle do patrimnio da empresa atravs da apurao do saldo das contas. As contas seriam o somatrio dos direitos e obrigaes que o proprietrio tinha em relao a cada pessoa. Alm de Luca Pacioli, outro importante personagem desta escola foi Benedetto Cotrugli. Uma inovao desta escola foi a criao da conta de capital, que determinava a dvida da empresa para com os proprietrios. A criao de inmeras sociedades por aes nesta poca gerou a necessidade desta separao do patrimnio da empresa e dos proprietrios.
16
NIDADE
Objetivo: Apresentar um panorama geral da evoluo histrica da contabilidade na idade contempornea, no momento atual e as perfectivas futuras, com base na obra de SANTOS e SCHMIDT (2006).
Ttulo 1 A Contabilidade na Idade Contempornea
A Idade Contempornea teve incio com a Revoluo Francesa, em 1789, a qual determinou um perodo histrico de libertao do indivduo frente ao Estado. Tal libertao significou, a nvel de histria da contabilidade, o surgimento de inmeras escolas contbeis. A primeira foi a Escola Lombarda ou Administrativa, que surgiu com a publicao de La Contabilit Applicata Alle Ammministrazioni private e pubbliche, de Francisco Villa, em 1840. Esta escola defendia que o principal objetivo da contabilidade era a administrao das entidades. Vale lembrar que a Administrao de Empresas ainda no se constitua em um ramo independente do conhecimento, nessa poca. A contabilidade deixava de se limitar apurao dos saldos das contas e passava a se preocupar em como gerir as empresas. Outro importante representante desta escola foi Antonio Tonzig. A Escola Personalista, Logismogrfica, Jurdico-personalista ou Toscana surgiu em 1867, com a publicao de I Cinquecontisti Ovvero La Ingannevola Teorica Che Viene Insegnata Negli Istituti Tecnici Del Regno E Fuori Del Regno Intorno Il Sistema De Scrittura A Partita Doppia E Nuovo Saggio Per La Facile Intelligentza Ed Applicazione Del Sistema por Francesco Marchi. Alm dele, destacaram-se nesta escola Giuseppe Cerboni e Giovanni Rossi. Fundava-se no estudo das relaes jurdicas entre os proprietrios da empresa, os correspondentes (terceiros que negociavam com a empresa) e os agentes consignatrios (empregados a quem eram confiados os valores da empresa).
17
A Escola Controlista ou Veneziana surgiu com a publicao de La Ragioneria, de Fabio Besta, em 1880. Alm de Besta, seus principais defensores foram Vittorio Alfieri, Carlo Ghidiglia, Pietro Rigobon e Pietro D'Alvise. Segundo esta escola, o objetivo da contabilidade seria o controle das empresas. Tal controle poderia ser anterior ao fato econmico (contratos, por exemplo), concomitante (vigilncia sobre os empregados, por exemplo) ou posterior (balano patrimonial, por exemplo). O controle poderia ainda ser ordinrio (quando parte da rotina da empresa) ou extraordinrio (quando ocorresse de forma excepcional). A Escola Norte-Americana surgiu em 1887, com a criao da AAPA (American Association of Public Accountants). Esta escola se preocupou em melhorar a qualidade da informao contbil, de modo a torn-la mais til para as empresas. Ao mesmo tempo, se preocupou em padronizar a informao contbil, de modo a facilitar a comparao entre o desempenho das vrias empresas por parte dos investidores. Foi esta escola a responsvel pela diviso da contabilidade em Contabilidade Financeira (voltada para informar o pblico externo empresa) e Contabilidade Gerencial (voltada para informar os administradores da empresa). Uma outra caracterstica desta escola foi a grande importncia das associaes profissionais de contadores em seu desenvolvimento terico (AAA, AICPA, AAUIA, NYIA, NACA, IMA, ASCPA, AIA, CAP, APB, FAF, FASB etc.). Ao contrrio das demais escolas, a norte-americana se preocupou em ser eminentemente prtica, evitando construes tericas muito elaboradas. Esta escola foi ainda responsvel pela confeco dos Princpios de Contabilidade Geralmente Aceitos (US-GAAP). Entre os principais personagens desta escola, citam-se: Charles Ezra Sprague, Henry Rand Hatfield, William Andy Paton, Ananias Charles Littleton, Carman George Blough, Maurice Moonitz, Raymond Chambers, Richard Mattessich, Lawrence Robert Dicksee, Kenneth Most e Kenneth Forsythe MacNeal. A Escola Matemtica defendeu a idia de que a contabilidade no seria uma cincia social, como julgavam as outras escolas, mas uma cincia baseada na matemtica, como a economia, a engenharia ou a fsica. Ela via os valores numricos das contas no como realidades fsicas, mas como entes abstratos, que podiam referir-se no s a empresas, mas a qualquer outra realidade. Isto explicaria como possvel somar valores de realidades
fsicas diferentes, como por exemplo o valor da conta caixa com o valor da conta de estoques. Os crticos desta escola argumentam que no seria possvel separar as contas da realidade fsica que elas representam, ou seja, separar a contabilidade da gesto das empresas. Entre os representantes da Escola Matemtica, figuram Giovanni Rossi e Pierre Garnier. A Escola Neocontista surgiu como uma reao Escola Personalista. Esta ltima escola enfatizava as relaes jurdicas entre proprietrio, administrador e empregado. A Escola Neocontista reafirmava a importncia da apurao dos saldos das contas, como elemento fundamental da contabilidade. Esta escola foi representada por pensadores franceses como Jean Dumarchey, Ren Delaporte, Jean Bournisien, Albert Calms, Lon Batardon e L. Quesnot. A Escola Alem surgiu em 1919 com a publicao do livro de Schmalembach sobre Balano Dinmico. Trouxe como inovaes: a separao clara do balano patrimonial da demonstrao do resultado do exerccio, a correo monetria de acordo com um ndice geral de preos ou com o padro-ouro, e valorao dos ativos pelos preos correntes. Seus principais autores foram Schmalembach, Schmidt, Gomberg, Schr e Gutenberg. A Moderna Escola Italiana, ou Economia Aziendal, surgiu em 1922, e defende que o objetivo da Contabilidade calcular o resultado das empresas. Seu principal pensador Gino Zappa. A Escola Patrimonialista surgiu em 1926, com a publicao do livro Ragioneria Generale, de Vincenzo Mazi. Segundo esta escola, o objetivo da Contabilidade o estudo do patrimnio. Este, por sua vez, se dividiria em: contas de ativo, contas de passivo e contas diferenciais ( o patrimnio lquido ). Os crticos desta escola, no entanto, afirmam que este objetivo demasiadamente ambicioso para os recursos de que disporia a Contabilidade. Estes crticos se localizam principalmente na Itlia, razo pela qual esta escola logrou maior sucesso fora de seu pas de origem. Outro grande pensador desta escola o brasileiro Frederico Herrmann Jnior.
19
Ttulo 2 A Contabilidade Atual e no Futuro Com o surgimento do computador, a contabilidade sofreu grandes mudanas. Atividades repetitivas que antes eram executadas por pessoas passaram a ser executadas com muito maior eficincia por mquinas, liberando os contadores para atividades intelectualmente mais criativas. Este processo promete continuar, com o desenvolvimento de novos programas de computador que substituem o trabalho dos contadores. Ao mesmo tempo, a transmisso de dados contbeis via internet torna-se cada vez mais difundida, modificando enormemente a atividade do profissional contbil. Um exemplo dessa mudana o adoo crescente da nota fiscal eletrnica, que promete substituir totalmente a modalidade de papel. Outra vertente de mudana no cenrio contbil a preocupao da sociedade com a preservao ambiental, o que gera uma mudana nos paradigmas contbeis acerca da avaliao patrimonial, a qual talvez venha a incluir no futuro a questo dos ativos e passivos ambientais que comeam a ser estudados pelo novo ramo da contabilidade ambiental. A questo social tambm comea a ser objeto de estudos da contabilidade, que procura meios de incluir em seus relatrios informaes sobre o impacto das empresas na sociedade. Atualmente ocorre um movimento internacional de padronizao de normas contbeis nacionais, tendo como referncia o IFRS (International Finantial Reporting Standards). Tal harmonizao das normas contbeis em nvel internacional facilitar o livre trnsito do capital internacional, o que se espera que dinamize a economia mundial rumo a uma maior eficincia na alocao de recursos.
20
NIDADE
Objetivo: Tecer comentrios sobre as principais abordagens da contabilidade, com base na viso de Hendriksen & Van Breda (1999) e Iudcibus (2000).
Ttulo 1 Introduo
Na viso de Hendriksen & Van Breda (1999) e Iudcibus (2000) a contabilidade pode ser encarada sob vrias abordagens ou nfases: Abordagem tica Abordagem Comportamental Abordagem Macroeconmica Abordagem Sociolgica Abordagem Sistmica
Contudo, improvvel que possamos utilizar apenas uma dessas abordagens para definir e compreender o modelo contbil.
Ttulo 2 Abordagem tica Segundo esta abordagem, a contabilidade deveria apresentar-se como justa e no enviesada para todos os interessados. Assim, deveria ter como referncia primordial noes de verdade e justia. Porm, ao mesmo tempo em que todos concordam que a contabilidade deveria ser
21
"verdadeira", "justa" e "no enviesada", muito difcil definir objetivamente o que vem a ser justo, "verdadeiro" ou "no enviesado". Diferentes contadores podem ter diferentes idias sobre esses conceitos. Por exemplo, alguns poderiam entender que todos os usurios seriam bem informados se a base de mensurao for o custo histrico, na premissa de que esse critrio objetivo e, portanto, verdadeiro, justo e no enviesado. Para outros, todavia, o custo histrico pode ser enviesado em algumas circunstncias, no sentido de que no fornece uma mensurao do custo de reposio dos fatores de produo, na data do balano. Sendo assim, as consideraes ticas podem exercer uma ampla influncia em toda contabilidade. Contudo, dado o subjetivismo da abordagem tica, pode-se correr o risco de por comodismo, continuarmos aceitando os princpios de contabilidade do modo como foram concebidos, sem pesquisar possveis mudanas que poderiam ser implementadas com intuito de melhorar o poder informativo da contabilidade. Alm disso, a abordagem tica no distingue as necessidades diferenciadas dos vrios usurios, pretendendo apresentar um nico conjunto de informaes que deveria ser "justo" para todos.
Ttulo 3 Abordagem Comportamental A abordagem comportamental consiste em confiar nas vises da psicologia e da sociologia no processo de desenvolvimento das teorias da contabilidade. Nesta abordagem, a preocupao reside na relevncia da informao transmitida aos responsveis pela tomada de decises e no comportamento de indivduos ou grupos diversos em conseqncia da apresentao de informaes contbeis. Os usurios mais importantes de relatrios contbeis apresentados a grupos externos a empresa geralmente incluem acionistas, outros investidores, credores e autoridades governamentais; entretanto, as teorias comportamentais tambm podem levar em conta os efeitos de relatrios externos sobre as decises da administrao e o efeito, sob a forma de feedback, das aes de contadores e auditores. Desse modo, as teorias comportamentais
22
procuram medir e avaliar os efeitos econmicos, psicolgicos e sociolgicos de procedimentos contbeis e mecanismos de divulgao alternativos. Cabe ressaltar que a abordagem comportamental de teoria da contabilidade tem estimulado uma busca, tanto entre contadores acadmicos quanto profissionais, de respostas as seguintes perguntas: Quem so os usurios das demonstraes contbeis publicadas? Qual a natureza da informao especfica desejada pelos vrios grupos de usurios? Podem ser encontradas necessidades comuns de apresentao de demonstrativos genricos, ou devem ser atendidas necessidades especficas? Como reagem investidores, credores e administradores a procedimentos diferentes na preparao de demonstraes contbeis?
Ttulo 4 Abordagem Macroeconmica A abordagem macroeconmica busca explicar o efeito de procedimentos alternativos de divulgao de dados sobre indicadores e atividades econmicas num nvel mais amplo do que o de uma empresa, como, por exemplo, um setor de atividade ou a economia nacional. Assim, seria possvel verificar que efeito haveria sobre a economia se todas as empresas reconhecessem receitas no ponto em que sua administrao preferir. Alguns desejam ir mais longe do que simples explicaes, e argumentam que um dos objetivos da contabilidade deve ser guiar o comportamento de empresas e indivduos no sentido da implantao de polticas econmicas nacionais especficas. Por exemplo, alguns dizem que os objetivos econmicos nacionais demandam relatrios contbeis que permitam, e at estimulem, pagamentos maiores de dividendos e investimentos reais mais elevados em perodos de reduo da atividade econmica, e desestimulem investimentos em perodos de inflao.
Embora a maioria dos pases implante polticas macroeconmicas por meio de polticas monetrias e fiscais e controles diretos, alguns pases, particularmente a Sucia, procuram basear os conceitos e as prticas contbeis em metas macroeconmicas. Um dos efeitos de tal enfoque o de que o objetivo de divulgao lucros estveis de um ano a outro legitima o uso de reservas e polticas flexveis de depreciao.
Ttulo 5 Abordagem Sociolgica Nesta abordagem a contabilidade analisada e julgada por seus efeitos no campo sociolgico, sendo uma abordagem do tipo "bem-estar social" (welfare), no sentido de que os procedimentos contbeis e os relatrios emanados da contabilidade deveriam atender a finalidades sociais mais amplas, inclusive relatar adequadamente ao pblico as informaes sobre a amplitude e a utilizao dos poderes das grandes companhias. Na Inglaterra e Gr-bretanha, a abordagem tem uma aplicao parcial quando se obrigam as sociedades annimas a evidenciarem, claramente, eventuais contribuies para entidades de caridade e para organizaes polticas. So bastante complexas a definio e a aplicao precisa desta abordagem, pois, muitas vezes, os aspectos sociolgicos podem ser inferidos apenas na anlise dos procedimentos que esto sendo utilizados. As inter-relaes de interesses afetados pelo uso dos poderes e recursos das grandes sociedades so inmeras e, s vezes, contrastantes. Nos pases em desenvolvimento, por exemplo, esta abordagem poderia ser confundida com restries ao das multinacionais e ser motivo para grandes disputas que escapariam do mbito contbil. Todavia, no h dvidas de que certos itens de despesa das grandes sociedades mereceriam uma explicao melhor, mas isto pode ser obtido por intermdio de normas bem precisas sobre a evidenciao em notas de rodap ou em quadros suplementares ao balano. Uma variante desta abordagem a chamada Contabilidade Social que consiste em ampliar a evidenciao contbil para incluir informaes sobre nveis de emprego da entidade, tipos de
treinamento, demonstrao do valor adicionado etc. Outra ramificao importante a contabilidade ambiental. Esta abordagem est sendo bastante pesquisada na atualidade, dada a amplitude de interesses que procura atingir (sindicatos de empregados, governos etc.). Abarca desde a accountability por gastos societrios de natureza poltica at a Contabilidade Social (DVA e Ambiental, por exemplo).
Ttulo 6 Abordagem Sistmica Nesta abordagem a contabilidade conceituada como mtodo de identificar, mensurar e comunicar informao econmica, financeira, fsica e social, a fim de permitir decises e julgamentos adequados por parte dos usurios da informao contbil. Dentro deste contexto, a noo de relevncia uma das poucas formas de delimitar a quantidade e a qualidade da informao contbil divulgada. Caso contrrio, no seria possvel saber quais os limites a serem estabelecidos no processo de divulgao da informao contbil. Para a abordagem sistmica o processo de divulgao implica no reconhecimento dos tipos de informao necessria para cada usurio relevante da informao contbil e a avaliao da habilidade dos usurios em interpretar a informao de modo adequado. No parte de posies doutrinrias sobre qual o tipo de deciso que leva a resultados adequados e no entra em critrios de julgamento tanto sobre a tica de determinado procedimento como sobre o uso dos poderes societrios, mas procura entender as necessidades expressas de cada usurio e fornecer uma resposta adequada.
25
NIDADE
Objetivo: Estudar os principais conceitos e definies tericas de ativo.
Ttulo 1 Introduo
No mbito da teoria da contabilidade, o conceito de ativo assume importncia fundamental, o que enfaticamente destacado por Iudcibus (2000, p.129): to importante o estudo do ativo que poderamos dizer que o captulo fundamental da contabilidade, porque sua definio e avaliao est ligada a multiplicidade de relacionamentos contbeis que envolvem receitas e despesas. Alm de envolver valiosa discusso sobre as diferentes metodologias para a mensurao de elementos patrimoniais, o conceito de ativo de utilidade para a definio de outros importantes termos como receitas, despesas, passivos e patrimnio lquido. Dentro desse contexto, pode-se definir a receita como a validao, pelo mercado, da variao positiva do valor do ativo ou, de outra forma, a validao, pelo mercado, do incremento no potencial do ativo de gerar benefcios futuros. A despesa pode ser entendida como o consumo de ativos ou, alternativamente, como o ativo expirado ou sacrificado. Os passivos, por sua vez, poderiam ser vistos como ativos negativos, enquanto que o patrimnio lquido, como ativos lquidos ou, ainda, como os ativos livres de direitos de terceiros. Tendo em vista a relevncia do conceito de ativo na contabilidade, entende-se como fator de extrema importncia que os profissionais atuantes na rea contbil tenha satisfatria compreenso sobre o referido conceito.
26
Ttulo 2 Conceito de Ativo Em muitos cursos de contabilidade, em nvel tcnico, de graduao e, provavelmente, tambm em alguns de ps-graduao, o conceito de ativo apresentado como "o conjunto de bens e direitos de uma entidade" ou como "as aplicaes de recursos" de uma empresa. Esse tipo de conceituao ensinado, sem ensejar discusses, como a definio adequada para o termo ativo. A conseqncia que alunos e profissionais em formao, com naturalidade, acabam aceitando o conceito apresentado como satisfatrio e inquestionvel. No entanto, pela superficialidade e pela no contemplao de caractersticas fundamentais do conceito, a forma apresentada de definio , na realidade, insatisfatria. Essa conceituao de ativo apresentada anteriormente no contempla uma das caractersticas de maior relevncia para uma adequada compreenso do significado do termo. Tal caracterstica refere-se noo de expectativa de benefcios econmicos futuros. Assim, ao mesmo tempo em que diversos autores definem ativos com clara referncia a "benefcios futuros esperados", grande parte dos profissionais atuantes na rea contbil parece aceitar naturalmente definies que no contemplam a referida noo. Hendriksen & Van Breda (1999), por exemplo, afirmam que ativos so essencialmente reservas de benefcios futuros. E mencionam a definio de ativo do FASB, encontrada em seu referencial conceitual, isto , ativos so benefcios econmicos futuros provveis, obtidos ou controlados por uma entidade em conseqncia de transaes ou eventos passados. Para o FASB, incorporar um benefcio futuro provvel caracterstica essencial dos ativos. Assim, no se pode reconhecer a existncia do ativo em termos contbeis no caso de ausncia desta caracterstica. Nesse raciocnio, Hendriksen & Van Breda (1999), analisando a necessidade de existncia de direito especfico a benefcios futuros, ressaltam que o direito deve produzir um benefcio positivo; os direitos com benefcios nulos ou negativos em potencial no so ativos. E oferecem um exemplo: se um prdio tiver perdido seu valor como gerador de utilidade, seu nico valor residir no sucateamento dos materiais de que composto. Se o custo de
remoo for igual ou superior ao valor de liquidao dos materiais, o prdio no ter valor algum, no devendo ser considerado um ativo. O exemplo citado ajuda a observar como a noo de benefcio futuro esperado relevante para a compreenso do significado do termo ativo. As expresses "aplicaes de recursos" e "conjunto de bens e direitos de uma entidade" vo, dessa maneira, demonstrando sua imperfeio e deficincia. Iudcibus (2000, p.130), por sua vez, destaca trs aspectos a serem observados na definio de ativo: 1. O ativo deve ser considerado luz de sua propriedade e/ou luz de sua posse e controle; normalmente as duas condies viro juntas; 2. Precisa estar includo no ativo, em seu bojo, algum direito especfico a benefcios futuros [....] ou, em sentido mais amplo, o elemento precisa apresentar uma potencialidade de servios futuros (fluxos de caixa futuros) para a entidade; 3. O direito precisa ser exclusivo da entidade [....].
Interessante observar que a palavra bojo, utilizada no item 2, significa a parte mais ntima de um item. Depreende-se, portanto, que precisa estar includo no ativo, em sua parte mais ntima, em seu mago, em seu cerne, um direito especfico a benefcios futuros. Assim, vai sendo clarificada a importncia fundamental da idia de benefcios futuros na conceituao do termo ativo. Iudcibus (2000, p. 131) ainda afirma, adicionalmente, que "bens incorporados por doao so ativos, da mesma forma que os adquiridos ou construdos, desde que confiram entidade expectativas de benefcios futuros". No documento Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, o IASB (International Accounting Standards Board) tambm destaca o "benefcio econmico futuro" como uma caracterstica incorporada aos ativos. De acordo com sua estrutura
conceitual, o benefcio econmico futuro embutido em um ativo o potencial de contribuir, direta ou indiretamente, ao fluxo de caixa ou equivalente caixa da empresa. Alm disso, a expectativa de benefcios econmicos tambm encontra fundamentos na definio proposta pelo IASB, em que o ativo um recurso controlado pela empresa como resultado de eventos passados e do qual se espera que futuros benefcios econmicos resultem para a empresa. Pelo exposto, evidencia-se a importncia fundamental da noo de "benefcios econmicos futuros" para uma correta definio e compreenso do conceito de ativo, caracterizando a inadequao de expresses simplrias como "aplicaes de recursos" e "bens e direitos de uma entidade" para uma satisfatria percepo da natureza bsica do referido conceito.
Ttulo 3 Compreenso do Conceito de Ativo A adequada compreenso da natureza do conceito de ativo pode ajudar os contadores em diversas situaes profissionais e no tratamento de questes prticas da contabilidade. evidente que muitos ativos, como imveis e aplicaes em ttulos pblicos, so detidos pelas empresas por meio de direitos legais, como o de propriedade. Cabe reconhecer, no entanto, que a propriedade no caracterstica essencial para a definio da existncia de um ativo. Nesse sentido, vale o exemplo oferecido pelos equipamentos objetos de leasing, considerados como ativos, no em funo de ser caracterizada a propriedade, mas pelo fato de haver controle, por parte da empresa, dos benefcios que se espera sejam provenientes dos bens. Verifica-se, dessa maneira, que essencial o enfoque de benefcios futuros para a caracterizao da existncia do ativo. O entendimento sobre a importncia da noo de "benefcios futuros esperados" para a definio do conceito colaborar para uma anlise mais apurada sobre as diferenas existentes entre os diversos mtodos de mensurao de ativos. Por exemplo, torna-se mais fcil compreender que a adoo do valor de venda para todos os ativos critrio adequado apenas na hiptese de descontinuidade, pois, na continuidade, importa o fluxo de servios futuros proporcionados pelo ativo entidade.
29
Tal conceituao do ativo relevante para melhor compreenso dos procedimentos de reconhecimento contbil dos ativos, como evidencia o parecer do IASB: Um ativo reconhecido no balano quando provvel que a empresa venha a receber dele benefcios econmicos futuros e o ativo tem um custo ou valor que possa ser medido em bases confiveis. De maneira equivalente, tambm na avaliao de ativos encontra-se implicao do conceito. Assim, segundo Hendriksen & Van Breda (1999), a avaliao de ativos deve refletir a mensurao dos benefcios a serem recebidos pela empresa. Outra aplicao conceitual dada com a contabilizao de softwares como bens do ativo permanente. Tendo-se em mente a potencialidade de contribuio aos resultados futuros, natural a aceitao da idia de que a amortizao do bem deve ser em funo da expectativa de perodos a serem beneficiados. Tambm menos esforo precisar ser empenhado para perceber o real significado da depreciao que, como mtodo, pode at representar a alocao de custos, mas, na essncia, caracteriza a perda de potencial de servios futuros.
30
NIDADE
Objetivo: Compreender os critrios de avaliao e mensurao dos ativos com base em valores de entrada.
Ttulo 1 Introduo
As alternativas referentes aos critrios de avaliao e mensurao dos ativos podem ser divididas em duas classes: valores de entrada e valores de sada. Com base nas alternativas apresentadas por Martins (2001), temos o seguinte:
Critrios com Base em Valores de Critrios com Base em Valores de Sada Entrada - Custo Histrico (ou original) - Custo Histrico Corrigido - Custo Corrente - Custo Corrente Corrigido - Custo de Reposio Futuro - Valor Realizado - Valor Corrente de Venda - Valor Realizvel Lquido - Valor de Liquidao - Valor de Realizao Futuro - Valor Presente do Fluxo Futuro de Caixa - Valor Justo de Mercado
31
Ttulo 2 Custo Histrico (ou original) Trata-se do valor original da transao, isto , o preo pelo qual o ativo foi adquirido. O custo histrico o valor de entrada que melhor atende o conceito de objetividade, alm de contribuir para a proteo do capital da empresa. Por isso, pode-se dizer que esse critrio um dos mais usados na contabilidade com foco em usurios externos. No tocante utilidade, o custo histrico tem a vantagem de ser um dado elementar, ou seja, exige menos premissas definidas pelo avaliador. Isso permite que o usurio processe o dado de acordo com seus prprios pressupostos e objetivos. Conforme Iudcibus (2000, p. 139), uma das razes mais fortes para a adoo do custo histrico sua possvel aderncia, no momento da aquisio, para expressar os potenciais de servios futuros, para a empresa, do ativo que est sendo adquirido. Isto , presumindo um mercado livre, o custo de aquisio expresso no preo de barganha de um ativo uma quantificao satisfatria das expectativas de servios futuros no momento da compra. Outro aspecto relevante observado por Hendriksen (1999) que uma das mais fortes razes da adoo generalizada do custo histrico tem sido sua estreita relao como o conceito de realizao da receita na mensurao do lucro. De fato, um lucro baseado em valores histricos totalmente realizado, tanto na parte operacional quanto na dos ganhos. No que diz respeito s desvantagens relacionadas ao uso do custo histrico, pode-se destacar os seguintes pontos: O valor dos ativos muda com relao ao tempo. A mudana de valor ocorre no somente em virtude de variaes de preos e obsolescncia, mas tambm em virtude da mudana no estoque de potenciais servios futuros de cada ativo. No permite reconhecer perdas e ganhos quando economicamente acontecem, mas somente quando so realizados.
32
O conceito de lucro contbil apurado na DRE desconsidera a variao do poder aquisitivo da moeda, alm do no reconhecimento do custo de capital prprio empregado.
De acordo com Martins (2001, p. 36), o custo histrico deve ser evitado nos casos em que pretendemos apurar a capacidade de gerao futura de riqueza (valor econmico) do objeto avaliado. Assim, o referido autor relaciona as seguintes situaes em que o uso exclusivo do custo histrico no seria recomendvel: 1. Avaliao para compras e vendas de empresas em processo de privatizao; 2. Processos de encerramento de atividades (inclui falncias); 3. Processos de ciso, incorporao ou fuso; 4. Para garantias, penhores etc.; 5. Gesto interna da empresa que no seja apenas olhar o desempenho passado etc.
Ttulo 3 Custo Histrico Corrigido Trata-se de corrigir o custo histrico original por algum ndice que reflita a variao do poder aquisitivo mdio geral da moeda. Nos pases que enfrentam altas taxas de inflao aparece como uma alternativa importante por sua objetividade, pelo baixo custo do processo de correo e pela relevncia da informao. Na viso de Iudcibus (2000), custo histrico corrigido nada mais do que uma restaurao dos prprios custos histricos. Neste caso, no se pretende chegar a custos de reposio, mas apenas restabelecer os custos incorridos em transaes passadas em termos de poder aquisitivo da moeda de uma data-base.
33
O custo histrico corrigido apresenta a vantagem de ser de fcil utilizao e, alm do mais, leva a uma avaliao do patrimnio lquido que facilita as tomadas de decises para manter o patrimnio pelo menos com a mesma potencialidade, apesar das distribuies. Sua principal limitao consiste na empresa, devido estrutura de seus ativos e a seu posicionamento no setor, experimentar, s vezes, uma taxa de perda de poder aquisitivo de sua moeda diferente da mdia geral da economia. Assim, seria preciso calcular uma inflao da prpria empresa, o que tambm geraria diversos outros problemas. Por outro lado, o conceito favorece a comparao de ativos avaliados em datas distintas, pois, freqentemente, escolhe-se uma data-base comum para restaurao dos custos histricos. Em certas circunstncias, quando sabemos, por exemplo, que determinado ativo no vai mesmo ser reposto, o conceito do custo histrico corrigido melhor do que o prprio conceito de custo corrente.
Ttulo 4 Custo Corrente Custo corrente tambm conhecido como custo de reposio. Para Iudcibus (2000, p. 139) custos histricos e correntes so iguais na data de compra de um ativo. Porm, medida que os preos mudam e a tecnologia fica mais sofisticada, pode haver variaes. Em sentido mais rigoroso, custo corrente de um ativo, hoje, no estado em que se encontra, seria o somatrio dos custos correntes dos insumos contidos em um bem igual ao originariamente adquirido menos sua depreciao. O custo corrente de um ativo, procura, assim, representar a avaliao, a preos correntes, do mesmo ativo adquirido h mais tempo. Quando a taxa de mudana tecnolgica acentuada em determinado ramo, fica difcil reproduzir os valores correntes dos ativos assim definidos, pois estes j se diferenciam sensivelmente dos antigos quanto s caractersticas tcnicas e de produtividade. Todavia, desde que os novos ativos prestam servios equivalentes aos antigos, podem-se obter aproximaes. Mas, freqentemente, o valor dos benefcios a serem obtidos com o novo ativo no igual ao custo corrente do ativo antigo.
34
Ainda de acordo com Iudcibus (2000, p. 140) o custo corrente apresenta, na data da avaliao, uma srie de vantagens sobre o custo histrico e sobre outros conceitos: 1. Para o usurio e investidor externo pode aproximar-se razoavelmente, com ajustes, do valor que deveria pagar para montar uma fbrica igual (em estado novo) quela que est avaliando (se os ativos estiverem avaliados a custos correntes). 2. Por outro lado, como o custo corrente representa, hoje, uma medida do valor de compra dos ativos, quando amortizamos esses ativos para despesa, teremos uma comparao mais adequada entre valores correntes de receita e despesa. claro que o poder aditivo dos ativos avaliados a custos histricos muito menos significativo do que se utilizarmos custos correntes. A no ser que se saiba que no iremos substituir nossos ativos (devido, digamos, a uma queda na demanda dos produtos produzidos por determinada mquina, ou em caso mais geral, se tivermos mudado toda nossa orientao tcnica de produo e, por isso, os ativos atuais no mais continuarem no futuro), o custo corrente apresenta-se como uma das mais promissoras formas de avaliao geral para o ativo. Conceitualmente, ele to bom quanto o valor de sada (trata-se afinal de um preo de mercado); para a empresa que est avaliando talvez de mais prtica determinao. Se no existir um preo de mercado, a empresa tem um histrico de insumos de custos muitas vezes suficiente para calcular o custo corrente dos insumos contidos no ativo, ao passo que talvez no possusse o histrico dos preos de sada. Para o usurio externo uma medida que aumenta o poder preditivo do balano, que melhor compara receita com despesa e representa uma aproximao de quanto deveria desembolsar para obter uma empresa parecida com a que est sendo avaliada. Considerando todos os pontos fracos e fortes e, inclusive, levando-se em conta a gerncia, que tem reconhecida preferncia por valores correntes (de reposio), pode-se concluir que o custo corrente de reposio, na data, * como base de avaliao de ativo, seja, provavelmente, o mais completo.
35
Ttulo 5 Custo Corrente Corrigido Conforme Iudcibus (2000, p. 141), talvez o mais completo conceito de avaliao de ativos a valores de entrada, pois combina as vantagens do custo corrente com as do custo histrico corrigido. Os ativos so basicamente avaliados em determinada data a valores correntes (de reposio). Em uma data posterior, os ativos da mesma entidade so tambm avaliados a custos correntes de reposio, naquela data. Embora em cada data os ativos representem a mais razovel aproximao (levando-se em conta tambm a praticabilidade e a objetividade) dos valores econmicos dos ativos (desde que tenhamos renunciado aos fluxos descontados), estes podem no ser comparveis nas duas datas, se houver ocorrido no perodo variao do poder aquisitivo mdio geral da moeda (inflao ou deflao).
Ttulo 6 Custo de Reposio Futuro De acordo com Martins (2001, p. 82), a aplicao do custo corrente (ou custo corrente corrigido) pode no cumprir adequadamente suas finalidades, caso a empresa efetue a reposio dos estoques aps a data da venda. Isso porque, nesse intervalo, o item patrimonial poderia sofrer novas variaes especficas. Portanto, a comparao entre o valor da venda e o custo corrente do estoque na data da operao talvez no represente o adequado resultado bruto. Visando atender essa situao, o item do resultado poderia ser avaliado pela expectativa do custo corrente na data da sua reposio, ou seja, custo de reposio futuro (CRF). Essa opo, tambm chamada de Nifo (next-in-first-out), tem como premissa a continuidade das operaes da empresa com os mesmos tipos de produtos ou servios. Nessa hiptese, um resultado potencialmente til seria a diferena entre a receita obtida e o custo futuro da reposio da unidade vendida. Entretanto, este no se reporta data de ocorrncia da venda do bem. Ao contrrio, refere-se data prevista para a prxima compra.
36
Assim, a principal vantagem do custo de reposio futuro, comparativamente com o custo corrente, consiste em elevar o nvel da utilidade da informao quando esperamos significativas alteraes de preos para as futuras compras dos recursos consumidos. Por outro lado, sua principal desvantagem consiste na elevao do nvel de subjetividade inerente previso do custo da prxima aquisio do item avaliado.
37
NIDADE
Objetivo: Compreender os critrios de avaliao e mensurao dos ativos com base em valores de sada.
Ttulo 1 Valor Realizado
Para Martins (2001, p. 96-97), o valor realizado (VR) consiste no montante originado do conflito de interesses entre comprador e vendedor, buscando menor e maior preo, respectivamente, numa transao j efetivada. Cabe complementar que, para o conceito abordado, deve-se ter a tica de quem vende. No caso do comprador, o enfoque seria custo histrico. Na verdade, o que temos a viso da mesma transao sob duas ticas: na do comprador, o valor da transao ocorrida nessa circunstncia fornece seu custo histrico do bem, utilidade ou servio adquiridos; na do vendedor, o da receita obtida. Devido a esse relacionamento com o custo histrico, ao menor grau de subjetividade e facilidade de obteno (consta no documento de venda), o valor realizado amplamente usado na contabilidade financeira para a avaliao de receitas. Assim, o confronto com seu correspondente valor de entrada gera, na maioria das vezes, o resultado do exerccio divulgado pelas empresas. O valor realizado, apesar de associado ao passado, tambm muito usado na contabilidade gerencial, principalmente combinado com outros valores de entrada ou de sada. A avaliao de desempenho do setor de vendas, o acompanhamento de oramentos etc. so alguns exemplos. As principais vantagens inerentes ao valor realizado esto associadas ao atendimento dos conceitos da objetividade e praticabilidade. Por isso, ele amplamente usado na
contabilidade financeira. Alm disso, o reconhecimento do resultado aps sua efetiva realizao tambm proporciona a reduo do risco de descapitalizao da empresa, medida evita a apurao e distribuio antecipada de lucros potenciais. Outra vantagem atribuda ao valor realizado a menor dificuldade de identificao das despesas associadas receita efetivada, acarretando uma maior aproximao do resultado total da operao. Isso porque, no moto da concretizao do negcio, geralmente temos uma boa noo dos os que devemos sacrificar para fazer jus ao benefcio auferido. Contudo, assim como no custo histrico, o valor realizado sofre crticas no que refere utilidade da informao. Seu uso exclusivo para o reconhecimento dos resultados pode acarretar: 1. Ocultao das expectativas de gerao de riqueza associadas s decises tomadas; 2. Dificuldade para a avaliao de desempenho; e 3. Afastamento do valor econmico do empreendimento.
Ttulo 2 Valor Corrente de Venda Na viso de Iudcibus (2000, p. 138), quando o produto da empresa for vendido em um mercado organizado, o preo corrente de venda pode ser uma razovel aproximao do futuro preo de venda. Assim, este mtodo pode ser uma razovel aproximao para as entradas previstas de caixa para ativos, tais como inventrios de produtos para venda, produtos ou co-produtos prximos do estgio final de acabamento. Se, todavia, no se espera vender os produtos em curto espao de tempo, seu preo atual deveria ser adequadamente descontado ao valor atual. Esse critrio no pode ser utilizado como conceito geral de avaliao do ativo. Isso significa que avaliamos o ativo por meio de vrios conceitos, de acordo com o ativo avaliado. Alm do mais, o preo corrente de venda o valor que est sendo pago pelo comprador marginal
39
agora e no representa, necessariamente, o valor que ser pago no futuro, exceto se todas as condies permanecerem constantes.
Ttulo 3 Valor Realizvel Lquido Para Iudcibus (2000, p. 138), se existem custos e despesas adicionais de venda, tais itens deveriam ser deduzidos do valor de venda a fim de obtermos uma avaliao correta. Este mtodo conhecido como valor realizvel lquido. De acordo com Martins (2001, p. 105), o valor realizvel lquido pode ser entendido como o valor corrente de venda deduzido os gastos necessrios para a realizao do item avaliado, isto , o montante esperado da entrada lquida de caixa que a venda do item proporcionaria a empresa. Assim, poderamos melhorar as previses sobre seu fluxo de caixa futuro.
Ttulo 4 Valor de Liquidao Conforme Iudcibus (2000, p. 138), esta a hiptese extremada de valores de sada, porque presume uma venda forada, tanto para clientes normais a preos extremamente reduzidos, como para outras firmas, bem abaixo do custo. Deveriam ser utilizados apenas quando mercadorias ou outros ativos se tornarem obsoletos e quando a empresa no espera continuar o empreendimento em futuro prximo; , portanto, uma hiptese de
descontinuidade.
Ttulo 5 Valor de Realizao Futuro Para Martins (2001, p. 111), o valor de realizao futuro poderia ser entendido como o benefcio que a empresa auferir com a realizao de um item patrimonial no futuro, considerando que ela ocorrer num espao de tempo em que se esperam alteraes
40
significativas no mercado. Seu correspondente valor de entrada seria o custo de reposio futuro. O valor de realizao futuro, diferentemente do corrente de venda e realizvel lquido, inclui as expectativas de alteraes no cenrio de atuao da empresa, relativa ao perodo entre a avaliao e a realizao efetiva do item patrimonial. A aplicabilidade do valor de realizao futuro a mesma atribuda ao corrente de venda e realizvel lquido, porm quando so esperadas alteraes relevantes at o momento da efetiva realizao. Devido incluso das alteraes de mercado previstas, desconsiderando a premissa de que as condies atuais constituem uma boa aproximao para o momento da venda, o valor de realizao futuro prope-se a melhorar previses das entradas de disponibilidades. Essa caracterstica tida importante para o usurio, proporcionando uma elevao da utilidade da informao. O acrscimo de utilidade associado ao uso do valor de realizao futuro, comparativamente com o corrente de venda e realizvel lquido, acarreta o sacrifcio do conceito da objetividade. Isso porque o estabelecimento das alteraes previstas at a efetivao da venda est impregnado de subjetividade.
41
NIDADE
Objetivo: Compreender os critrios de avaliao e mensurao com base no valor presente do fluxo futuro de caixa e no valor Justo de mercado.
Ttulo 1 Valor Presente do Fluxo Futuro de Caixa
O valor presente do fluxo futuro de caixa ou valor presente lquido (VPL) consiste em converter os benefcios e sacrifcios associados a um item patrimonial em quantidades de moeda, respeitando as pocas de ocorrncia, e transport-las para a data especfica por meio do uso de taxas de juros. A aplicao do valor presente do fluxo futuro de caixa, segundo Hendriksen e Van Breda (1999), seria vlida somente quando: Os recebimentos e pagamentos futuros de dinheiro (ou equivalentes) forem conhecidos ou estimveis com elevada segurana. O perodo de tempo for relativamente longo.
Assim, o valor presente do fluxo futuro de caixa, aplicado ao ativo, objetiva identificar o montante que, recebido hoje, proporcionaria a mesma utilidade que outro obtido em data futura determinada (equivalncia de capitais). Percebemos que essa opo essencialmente financeira. O valor presente do fluxo futuro de caixa, por melhorar as previses sobre as futuras entradas e sadas de disponibilidades e mostrar os genunos elementos patrimoniais geradores de riqueza, possui muitos usos.
42
Um dos usos principais na avaliao de desempenho dos gestores, em momentos bem antecedentes aos tradicionalmente utilizados para fins dessa verificao de performance. Assim, o valor presente do fluxo futuro de caixa a opo que mais se aproxima do valor econmico do item avaliado. Portanto, est num dos mais elevados nveis de atendimento ao conceito da utilidade. Quando conseguida sua aplicao com valores bastante confiveis, trata-se de forma de avaliao quase insupervel, quando se quer medir o valor econmico de um ativo. Analisando pelos ngulos da objetividade e praticabilidade, o valor presente do fluxo futuro de caixa mostra-se vulnervel. Por isso, sua aplicao na contabilidade financeira deve merecer profunda reflexo. Os componentes do valor presente do fluxo futuro de caixa considerados subjetivos ou difceis de obter so os seguintes: Valores esperados dos recebimentos e pagamentos futuros; poca de ocorrncia dos eventos; Taxa de desconto; e Dificuldade ou impossibilidade de se conhecer o valor presente lquido individualizado de cada um dos ativos da empresa.
Ttulo 2 Valor Justo de Mercado O Valor Justo de Mercado (Fair Market Value) representa o montante que poderia ser recebido com a venda de um ativo quando existem compradores e vendedores interessados e financeiramente capazes de concretizar a transao e inexistem circunstncias anormais tais como liquidao, desabastecimento e emergncias.
43
Portanto, o valor justo de mercado poderia ser entendido como o valor lquido de realizao obtido numa situao normal de oferta e demanda. Entretanto, mais recentemente, o conceito de Valor Justo (Fair Value) tem sido empregado intensamente na divulgao de instrumentos financeiros, assumindo um significado diferente daquele anteriormente apresentado. O Financial Accounting Standards Board (FASB) requer que todas as entidades divulguem o valor justo dos instrumentos financeiros, ativos e passivos reconhecidos ou no na demonstrao da posio financeira, desde que sua estimativa seja praticvel. Essa citao evidencia que o valor justo de mercado no est restrito avaliao de ativos. Alm desses, podemos aplic-lo tambm aos passivos registrados ou no. Nesse mesmo sentido, o International Accounting Standards Board (IASB) define que valor justo o montante pelo qual um ativo poderia ser negociado, ou um passivo liquidado, entre agentes econmicos plenamente informados e independentes, cada qual buscando o melhor dos seus prprios interesses. Ento, podemos entender o valor justo de mercado como aquela quantia pela qual um item patrimonial seria negocivel num mercado eficiente. O IASB relaciona as seguintes situaes em que o valor justo dimensionado de forma confivel: Quando existe uma cotao de preos publicada num mercado aberto e ativo de ttulos. Quando existe um preo divulgado por uma entidade independente de cotao do item (rating agency) e cujos fluxos futuros de caixa possam ser razoavelmente estimados. Quando existe um apropriado modelo de avaliao e cujos dados nele inseridos possam ser mensurados de forma confivel, ou seja, dados obtidos em mercados ativos.
44
Em sntese, o valor justo de mercado aquele que receberamos (ativos) ou pagaramos (passivos) caso decidssemos transacionar um item patrimonial (registrado ou no) num mercado eficiente e em condies normais (MARTINS, 2001, p. 121).
45
NIDADE
Objetivo: Estudar os principais conceitos e definies tericas de passivo.
Ttulo 1 Qual o Significado de Exigibilidade?
Exigibilidade significa uma obrigao da empresa no momento da avaliao. Esta pode ser legalmente executvel em caso de no pagamento e decorre normalmente de prticas comerciais usuais. No entanto, importante distinguir obrigao presente e comprometimento futuro. Assim se uma empresa decide adquirir ativos no futuro, no h porque surgir uma exigibilidade agora. Esta somente surge quando o ativo for entregue. As exigibilidades surgem em decorrncia de transaes j ocorridas (no passado). Existem, todavia, exigibilidades que somente podem ser mensuradas utilizando-se certo grau de estimativa. o caso das denominadas provises. Um exigvel oneroso aquele que gera custos para empresa, como juros e encargos bancrios decorrentes de emprstimos e financiamentos. As obrigaes que no exigem pagamento de encargos financeiros so denominadas de passivo no oneroso. o caso de salrios, fornecedores, contas a pagar, etc.
Ttulo 2 Conceitos e Definies de Passivo Hendriksen e Van Breda (1999, p.409) comentam o conceito de passivos luz da definio do FASB que os define como sacrifcios futuros provveis de benefcios econmicos resultantes de obrigaes presentes de uma entidade no sentido de transferir ativos ou
46
servios para outras entidades no futuro em conseqncia de transaes e eventos passados. Na viso desses autores, seria considerado um passivo os valores a pagar decorrentes de algumas transaes j realizadas, cujo vencimento dar-seno futuro determinado, assim como valores devidos se houverem falhas no cumprimento de algum ato futuro, como ocorre, por exemplo, com os passivos contingentes. Vale lembrar que uma empresa somente dispe de ativos porque outros a supriram de fundos para a aquisio dos mesmos, sejam eles credores ou proprietrios. Portanto, tal entendimento considera alguns passivos como reclamaes especificas contra os ativos da companhia e encontra respaldo na teoria da entidade. De acordo com Hendriksen e Van Breda (1999, p.410), segundo a viso do FASB, as principais caractersticas de passivos so: a) a obrigao deve existir no presente momento, resultante de uma transao ou um evento passado. b) Pode derivar da aquisio de bens ou servios, de perdas incorridas pelas quais a empresa assume obrigaes ou expectativas de perdas pelas quais a empresa se obrigou. c) As obrigaes que dependem exclusivamente de eventos futuros no deve ser includa como passivo, a no ser que exista uma boa probabilidade de que tais eventos ocorrero e desde que o fato gerador esteja relacionado, de alguma forma, com o passado e com o presente. d) No pode haver nenhuma liberdade para evitar o sacrifcio futuro, o que implica em sacrifcio futuro provvel embora o valor da obrigao ainda no seja conhecido com certeza.
47
e) Obrigaes eqitativas ou deveres podem ser includos se forem baseados na necessidade de efetuar pagamentos futuros para manter boas relaes comerciais ou se estiverem de acordo com as prticas comerciais usuais. f) Normalmente, a exigibilidade requer uma data conhecida para vencimento, ou em no a conhecendo no presente, tenha-se a expectativa que este se dar em algum momento especfico de tempo.
importante considerar a existncia de classificao que distingue os passivos em monetrios e no monetrios. Enquanto os primeiros se referem s obrigaes denominadas em termos nominais, ou seja, envolvendo quantias monetrias pr-determinadas, os segundos so obrigaes de fornecimento de bens ou servios de quantidades prdeterminadas. No estudo e na anlise dos aspectos relacionados ao passivo, observa-se ainda que provvel a ocorrncia de fatos que do origem, no futuro, ao nascimento de um passivo denominado de passivo contingente. Assim sendo, Hendriksen e Van Breda (1999), considera que, caso seja possvel avali-la, mesmo sendo sua realizao provvel, a exigibilidade deveria ser estimada e registrada. Todavia, se a obrigao tiver alta probabilidade de ser igual a zero, a simples meno em nota explicativa suficiente.
Ttulo 3 Composio do Passivo O que deve ser includo (ou excludo) do passivo tambm uma questo relevante. Tem havido desde interpretaes bastante restritivas at as muito amplas. Segundo a interpretao mais restrita, apenas as dvidas efetivas deveriam ser includas. Assim, apenas os valores a pagar decorrentes de algumas transaes passadas j realizadas, com vencimento em um momento especfico de tempo no futuro, deveriam ser contemplados.
48
Outros autores incluiriam nas exigibilidades valores devidos, se falharmos no cumprimento de algum ato futuro (lucros diferidos ou passivos contingentes). O Comit de Princpios da American Accounting Association considerava que as exigibilidades deveriam ser obrigaes legais, mas nem todas as obrigaes legais so exigibilidades, na data do balano. Assim, define que os interesses dos credores so reclamos contra a entidade e derivam de atividades passadas ou eventos, que, usualmente, requerem, para sua satisfao, o gasto de recursos corporativos. Hendriksen e Van Breda (1999) tambm defendem a idia de que os totais a serem pagos por danos a serem suportados ou por servios a serem prestados seriam includos no passivo, mesmo que no houvesse obrigao legal quanto a tais pagamentos. Assim, provavelmente, incluiramos no passivo as estimativas relativas aos abatimentos por mercadorias parcialmente defeituosas ou devolvidas, mesmo quando no existisse uma obrigao legal para realiz-los. No incluiramos, entretanto, obrigaes que so uma compensao por servios de igual ou maior valor devidos por terceiros entidade. Os passivos deveriam referir-se a fatos j ocorridos (transaes ou eventos), normalmente a serem pagos em um momento especfico futuro de tempo, podendo-se, todavia, reconhecer certas exigibilidades em situaes que, pelo vulto do cometimento que podem acarretar para a entidade (mesmo que os eventos caracterizem a exigibilidade legal apenas no futuro), no podem deixar de ser contempladas. Poderiam estar includos nesta ltima categoria, digamos, o valor atual das indenizaes futuras ou provisionamentos para penso, no caso de a entidade ter obrigao por tais pagamentos futuros. Note-se, todavia, que, embora os fatos que provocam a exigibilidade legal se configurem s vezes no futuro, de alguma forma o fato gerador da exigibilidade est relacionado a eventos passados ou presentes, no se podendo, apenas, prever exatamente quanto e quando, seno recorrendo a clculos provisionais e atuariais. Por outro lado, se prtica comercial comum indenizar, total ou parcialmente, terceiros por eventos que, mesmo no sendo consideradas obrigaes legais, de certa forma foram devidos a falhas de cumprimento de condies usuais de comrcio (devolues etc.), seria
vivel o provisionamento de tais encargos. No nos podemos esquecer de que boa parte das exigibilidades est associada ao reconhecimento de despesas. Para reconhecer receita necessrio ter condies para estimar as despesas associadas, mesmo que o desembolso ocorra apenas no futuro, em um ponto indeterminado.
50
NIDADE
10
Objetivo: Compreender o reconhecimento dos passivos e exigibilidades.
Ttulo 1 Reconhecimento dos Passivos e Exigibilidades
Uma vez definido e caracterizado o passivo, outro ponto fundamental o seu reconhecimento, ou seja, o tempo certo do registro contbil. Para uma obrigao se tornar passivo contbil necessrio que corresponda definio de passivo, seja mensurvel, relevante e preciso. Cabendo ressaltar que, podendo ser razoavelmente medido, seja atravs de um contrato em que o valor e a data de pagamento da obrigao sejam especificados ou determinveis, seja probabilisticamente atribudo, deve ser devidamente contabilizado. Conforme nos ensina Hendriksen e Breda (1999) apud Iudcibus (1999, p.141) o reconhecimento de uma exigibilidade depende do reconhecimento do outro lado da transao. Do exposto, depreende-se o fato de que o ponto crucial para o reconhecimento do passivo o reconhecimento de um ativo ou de uma despesa, pois a obrigao surge quando se obtm o direito de utilizao dos bens e servios. Ademais, para Iudcibus (1999, 141) boa parte das exigibilidades est associada ao reconhecimento de despesas, portanto, o reconhecimento de uma despesa o elemento mais importante para o reconhecimento de um passivo. Neste momento, cabe analisar como devem ser avaliados ou mensurados as exigibilidades, o que, recorrendo luz da Teoria da Contabilidade encontramos resposta de que os passivos monetrios deveriam ser avaliados pelo valor presente dos montantes a serem
51
pagos no futuro, ou seja, pelo seu valor atualizado, na premissa de que sero liquidados naquela data. Entretanto, em se tratando de exigibilidades a curto prazo, tal valor se assemelharia ao valor nominal, em virtude de ser o montante do desconto geralmente no relevante. Havendo a possibilidade de pagar as exigibilidades anteriormente ou na data do vencimento, com desconto, o valor atual da alternativa de menor valor deveria prevalecer. No caso das exigibilidades de longo prazo, o valor presente de tais vencimentos futuros deveria ser calculado em funo do valor do desconto ser normalmente relevante. Por fim, uma vez reconhecido e mensurado, o passivo evidenciado contabilmente at que haja uma transao ou outro evento que os retire das contas. Assim, de acordo com Hendriksen e Breda (1999, p.416-418) os passivos podem ser encerrados das seguintes formas: a) Extino da dvida: quando ocorre o pagamento. b) Reestruturao de dvidas: quando so perdoadas inteira ou parcialmente pelo credor. c) Desonerao em substncia: quando ocorre o devedor coloca dinheiro ou outros ativos, de maneira irrevogvel, num fundo a ser utilizado exclusivamente para cumprir as obrigaes de pagamento de juros e amortizao de certa dvida. d) Desonerao instantnea: ocorre quando a empresa emite ttulos de dvida e reserva dinheiro imediatamente para permitir o resgate dessa dvida na poca apropriada.
Ttulo 2 Aplicaes Prticas Os conceitos expostos anteriormente, s tero validade se puderem ser aplicados ao mundo real, na tentativa de melhor dimensionar o capital de terceiros das empresas. Em virtude disso, abordaremos algumas aplicaes prticas dos referidos conceitos.
52
a) Ajuste a valor presente Os passivos monetrios deveriam ser avaliados pelo valor presente dos montantes a serem pagos no futuro. Aplicando tal conceito a situao exemplificativa de compra de estoques no valor de $ 2.000 com pagamento em 100 dias e supondo que o valor presente seria de $ 1.800. Para o registro contbil elaborado luz da teoria da contabilidade, teramos: D - Estoques.................... $ 1.800 D - Ajuste a Valor Presente. $ 200 (retificadora de fornecedores) C - Fornecedores................ $ 2.000.
b) Supondo uma determinada empresa com alta possibilidade de ser condenada em uma demanda trabalhista no montante de R$ 89.700. Tratando-se de evento cuja realizao provvel, mas que perfeitamente avaliada, deve-se proceder o registro contbil de tal exigibilidade, atravs, exemplificativamente, do seguinte lanamento: D Despesas com provises......................................................... $ 89.700,00 C Provises para riscos fiscais e outros passivos contingentes. $ 89.700,00
c) Supondo um determinado fabricante de cigarros, envolvido em processo judicial de ao indenizatria movida por alguns usurios do seu produto, em virtude do mal gerado neles. Tratando - se de um passvel intangvel tico, cuja possibilidade de ocorrncia deve ser retratada nas informaes contbeis das empresas cujos produtos podem gerar malefcios sociedade.
D Despesas com provises................................................. $ C Provises para despesas com riscos e contingncias.....$
Dos exemplos acima, constatamos o exposto na teoria de que o reconhecimento do passivo depende sempre do surgimento de um ativo, despesa ou perda.
Antes de dar continuidades aos seus estudos fundamental que voc acesse sua SALA DE AULA e faa a Atividade 1 no link ATIVIDADES.
TEMA I: Usurios das demonstraes contbeis e suas necessidades de informao
54
NIDADE
11
Objetivo: Analisar os aspectos conceituais e tericos do patrimnio lquido.
Ttulo 1 Definio e teorias do patrimnio lquido De acordo com Iudcibus (2000, p. 169), estaticamente considerado, o patrimnio lquido pode ser simplesmente definido como a diferena, em determinado momento, entre o valor do ativo e do passivo, atribuindo-se a este ltimo a conotao restritiva de dvidas e obrigaes. Entretanto, o patrimnio lquido contm elementos que caracterizam: interesses residuais em casos de liquidao; interesses em participar em distribuies de dividendos; direitos de participao no patrimnio lquido de uma entidade em continuidade, no sentido de possvel alienao de sua participao ou de aumento de tal participao.
Cabe ressaltar que as principais teorias existentes sobre o patrimnio lquido so: Teoria do Proprietrio Teoria da Entidade Teoria dos Fundos Teoria do Comando
55
Ttulo 2 Teoria do Proprietrio Aplica-se principalmente nas empresas de menor vulto em que h um scio absolutamente predominante (teoria do controle predominante). Nesse caso o PL que resulta da diferena entre ativo e passivo, pertence ao proprietrio. Sendo assim, as caractersticas e particularidades da teoria do proprietrio so: Ativo Passivo = Proprietrio Abordagem mais antiga do Patrimnio Lquido Forma de revestir as partidas dobradas de sua lgica formal Facilitador na aplicao e explicao do funcionamento das contas Como conseqncia, tem estado em grande evidncia Passivos como ativos negativos e o Capital o na equao contbil inicial representa a riqueza lquida do proprietrio A propriedade vista como o valor lquido da empresa para seus donos o PL = ativos lquidos Proprietrio o Centro de ateno da Contabilidade o Posio de Principal Interesse Ativos pertencem ao proprietrio Passivos obrigaes do proprietrio Receitas acrscimos (aumentos) de propriedade Despesas decrscimos (diminuies) de propriedade
Lucro Lquido (diferena entre receitas e despesas) o o adicionado diretamente ao proprietrio aumento da sua riqueza (sua propriedade)
Dividendos em dinheiro retiradas de capital Lucros Acumulados parte da propriedade Dividendos em Aes transferncia de uma parte da propriedade para outra
Ttulo 3 Teoria da Entidade Por essa teoria, o patrimnio dos acionistas ou scios, tanto pessoas fsicas como jurdicas, no se confunde com o patrimnio lquido da entidade. Por esse motivo, o lucro lquido apurado no final do exerccio no pode ser sumariamente distribudo aos acionistas, cabendo deciso da assemblia. Mesmo assim, devem ser deduzidas as reservas legais e estatutrias. Por esta teoria, a equao patrimonial se expressa por: Ativo = Passivo + Patrimnio Lquido da Entidade
Outras caractersticas e particularidades da teoria do proprietrio so: A entidade tem: o Vida distinta das atividades e dos interesses pessoais dos proprietrios o Personalidade prpria (postulado da entidade) o Passivo conotao de origem dos recursos globais A entidade o centro da ateno da Contabilidade
o Ganhos e Lucros pertencem entidade o Transferncia de ganhos e lucros para os acionistas declarao de dividendos Direitos dos acionistas por ocasio da liquidao o Como participantes do patrimnio (supridores especiais de recursos) o No tem direitos como proprietrios de ativos especficos As despesas so consideradas dedues das receitas Lucro o Receitas Despesas o Pode ser distribudo ou reaplicado no negcio somente aps a
Ttulo 4 Teoria dos Fundos De acordo com esta teoria, o ativo resulta da soma das aplicaes que foram efetuadas graas a utilizao de recursos obtidos junto a terceiros e de capitais prprios. Nesse caso a representao da equao patrimonial : Aplicaes = Fontes
Outras caractersticas e particularidades da teoria dos fundos so: Ativo Representa servios ao fundo Passivo Representa restries contra os ativos Capital Investido Representa restrio financeira para o uso dos ativos
58
Utilizada por entidades governamentais e sem fins lucrativos Aspectos: o O Lucro no o ponto central da contabilidade o A descrio da operao realizada com maior clareza e detalhe o A Demonstrao de Resultado apenas um acessrio da Demonstrao de Fluxo de Fundos
Ttulo 5 Teoria do Comando De acordo com esta teoria, os administradores podem comandar somente aquela parcela do patrimnio que pode ser movimentada mediante uma simples orientao da administrao profissional, que no necessite autorizao expressa de acionistas ou conselho de administrao.
Sendo assim, as caractersticas e particularidades da teoria do comando so:
Contabilidade focada no controle econmico dos recursos Demonstraes Financeiras relatrios de progresso o Balano Patrimonial um relatrio de desempenho o DRE expressa o resultado das atividades do Comandante
Falhas: o No se preocupa com os usurios dos relatrios contbeis o Contraria a essncia informativa e os objetivos da contabilidade
Contribuies: o Conseguimos discernir os setores, as atividades e os grupos de pessoas que comandam os recursos o um reforo Teoria da Entidade Econmica.
60
NIDADE
12
Objetivo: Analisar os aspectos conceituais e tericos das receitas e despesas.
Ttulo 1 Receitas
Uma definio de Receita dada por Iudcibus (2000, p.154) a seguinte: Receita o valor monetrio, em determinado perodo, da produo de bens e servios da entidade, em sentido lato, para o mercado, no mesmo perodo, validado, mediata ou imediatamente pelo mercado, provocando acrscimo de patrimnio lquido e simultneo acrscimo de ativo, sem necessariamente provocar, ao mesmo tempo, um decrscimo do ativo e do patrimnio lquido, caracterizado pela despesa.
Esta definio, embora envolva quase todos os aspectos da receita, peca pela falta de conciso. Assim, o referido autor faz uma segunda tentativa: Receita a expresso monetria do agregado de produtos e servios, em sentido amplo, colocado disposio do mercado, em determinado perodo, cujo valor validado, mediata ou imediatamente, pelo prprio mercado.
Entretanto, a expresso colocado disposio pode ser confundida com um sentido restrito de realizao da receita. Assim, pode-se elaborar um pouco mais a definio afirmando que: Receita a expresso monetria conferida pelo mercado produo de bens e servios da entidade, em sentido amplo, em determinado perodo.
61
Esta parece uma conceituao adequada, porque caracteriza, por natureza, a produo de bens e servios como elemento fundamental, porm considera que tais bens e servios tm abrangncia ampla, para incluir receitas no operacionais. Por outro lado, confere ao mercado, por meio de seus mecanismos de preos, o poder de atribuir um valor de troca produo da entidade. Falta apenas caracterizar mais nitidamente o efeito da receita no patrimnio. Assim, completando, poderamos dizer: Receita a expresso monetria, validada pelo mercado, do agregado de bens e servios da entidade, em sentido amplo (em determinado perodo de tempo), e que provoca um acrscimo concomitante no ativo e no patrimnio lquido, considerado separadamente da diminuio do ativo (ou do acrscimo do passivo) e do patrimnio lquido provocados pelo esforo em produzir tal receita.
Desta forma, ficam perfeitamente caracterizadas as dimenses bsicas da receita: 1) est ligada produo de bens e servios em sentido amplo; 2) embora possa ser estimada pela entidade, seu valor final dever ser validado pelo mercado; 3) est ligada a certo perodo de tempo; 4) embora se reconhea que o esforo para produzir receita provoca, direta ou indiretamente, despesas (diminuio do ativo e do patrimnio lquido), no subordina, no tempo, o reconhecimento da receita ao lanamento da despesa.
Por fim, cabe ressaltar que para uma boa mensurao da receita preciso determinar o valor de troca do produto ou servio prestado pela empresa. Em outros termos, este valor de troca nada mais do que o valor atual dos fluxos de dinheiro que sero recebidos, derivantes de uma transao que produza receita. claro que uma boa aproximao deste valor o preo acordado entre comprador e vendedor; entretanto, deveramos deduzir uma proviso pelo
perodo de espera, se existir. Freqentemente, isto no feito para perodos curtos de espera de recebveis.
Ttulo 2 Despesas Normalmente, conceitua-se despesa como o sacrifcio de ativos realizado para obteno de Receitas. J Iudcibus (2000, p.155-156) afirma que: Despesa, em sentido restrito, representa a utilizao ou o consumo de bens e servios no processo de produzir receitas. Note que a despesa pode referir-se a gastos efetuados no passado, no presente ou que sero realizados no futuro. De forma geral, podemos dizer que o grande fato gerador de despesa o esforo continuado para produzir receita, j que tanto despesa consequncia de receita, como receita pode derivar de despesa, ou, melhor dizendo, a receita futura pode ser facilitada por gastos passados ou correntes (ou futuros). Ressalte-se, todavia, que, quando bens ou servios so consumidos na produo de bens que ainda no deixaram a empresa, incorporam-se ao custo do produto, no se caracterizando, ainda, a despesa ou o custo de perodo. Assim, o que caracteriza a despesa o fato de ela tratar de expiraes de fatores de servios, direta ou indiretamente relacionados com a produo e a venda do produto (ou servio) da entidade.
Outro aspecto a ser observado que o grau de relacionamento da despesa com a receita reconhecida em um perodo pode ser to estreito, como no caso do material consumido na prestao de um servio que provocou uma receita. Pode, ainda, ser to afastado como o no caso hipottico de uma entidade que assina revistas "para homem", a fim de divertir seus principais executivos. Ambos os gastos so considerados despesas porque se considera que contriburam, direta ou indiretamente, conhecida ou presumivelmente, para o esforo de produo de receitas.
Portanto, algumas despesas esto diretamente relacionadas receita. O caso mais patente o do custo dos produtos vendidos. O custo dos produtos vendidos um custo de perodo; logo, uma verdadeira despesa, na acepo do termo. Entretanto, o que pode estar includo no custo dos produtos vendidos est sujeito a grandes variaes, conforme o tipo de custeio utilizado. Assim, se utilizarmos o custeamento por absoro, mais tradicional para finalidades de registro, verificaremos que estaro includos os seguintes itens: 1) custos de matria-prima e de mo-de-obra direta; 2) desperdcio normal de matria-prima e custo da ociosidade de mo-de-obra, provocada para colocar as mquinas em condies de produo, tambm deveriam ser colocados ou considerados como includos nos custos da matriaprima e da mo-de-obra direta; 3) 3.custos indiretos de fabricao, ou seja, produtos e servios utilizados no processo de produo que no podem ser identificados com produtos especficos. So atribudos aos produtos de acordo com algum critrio de rateio considerado lgico ou adequado. Alm do mais, preciso considerar que alguns desses custos indiretos de fabricao j so reconhecidos diretamente nos departamentos produtivos e, portanto, trata-se apenas de aloc-los aos produtos que passam pelos mesmos departamentos de alguma forma razovel que no a alocao direta. Entretanto, muito mais complexo o caso de custos indiretos incorridos em outros departamentos que no os produtivos e que precisam ser rateados em primeiro lugar, antes de aloc-los aos produtos.
Este um procedimento usualmente utilizado no custeamento por absoro. Entretanto, a avaliao e o que est contido no custo dos produtos vendidos mudam completamente se utilizarmos o conceito de custeamento direto (melhor denominado de varivel), que somente carrega os produtos pelos seus custos variveis.
Em outros sistemas de custeamento, que poderamos denominar "intermedirios" entre o direto puro e o por absoro puro, os custos indiretos fixos gerados nas divises produtivas e diretamente identificveis com elas podem ser alocados aos produtos por critrios. Por exemplo, as depreciaes de maquinismos instalados em determinado departamento produtivo so custos diretos do departamento e indiretos para o produto. Entretanto, em um sistema de custeamento direto puro, somente a parcela varivel dos custos indiretos divisionais seria alocada aos produtos, nunca a fixa, mesmo que identificvel diretamente com a diviso.
65
NIDADE
13
Objetivo: Analisar os aspectos conceituais e tericos dos ganhos e perdas.
Ttulo 1 Ganhos
De acordo com Iudcibus (2000, p.162): Um ganho representa um resultado lquido favorvel resultante de transaes ou eventos no relacionados s operaes normais do empreendimento. Um caso interessante o das doaes recebidas pela empresa, que se podem caracterizar como patrimnio ou como ganho, dependendo da inteno do doador e das circunstncias da doao. Algumas doaes podem ser feitas para fortalecer o patrimnio da empresa; na verdade, na maior parte das vezes, isto acontece. Outras vezes, todavia, como no recebimento de pagamentos extras para demonstrar reconhecimento por servios recebidos, a doao pode reforar o rendimento da entidade. De qualquer forma, o valor das doaes deveria ser registrado ou mensurado da mesma forma como fazemos com a receita, isto , pelo valor corrente dos ativos recebidos na transao de doao. Todavia, grande parte dos ganhos resulta de um confronto entre aspectos favorveis, semelhantes mensurao da receita, e desfavorveis, parecidos com o reconhecimento das despesas, isto , pelo valor dos bens e servios utilizados na operao.
Segundo o FASB, os ganhos foram definidos como, aumentos de patrimnio lquido decorrentes de operaes perifricas ou incidentais. Segundo HENDRIKSEN, o momento em que os ganhos so reconhecidos, especificamente ganhos resultantes de aumentos do valor de ativos, deve ser idntico ao do reconhecimento
de receitas. Entretanto, os contadores tm obedecido mais ao conceito de realizao, ou seja, normalmente no tm reconhecido ganhos at que uma troca ou venda tenha ocorrido. No que se refere ao momento de seu reconhecimento, semelhante ao da receita; entretanto, os contadores so mais rigorosos na aplicao do critrio da realizao no caso de ganhos do que no caso de receitas. Note-se que ganhos no pode assemelhar-se a receita, e perda no pode assemelhar-se a despesa. Embora quase todos os ganhos e perdas sejam "no operacionais", no rigorosamente correto denomin-los como receitas no operacionais ou extraordinrias, mas como ganhos extraordinrios (ou perdas), tendo em vista a definio aceita de receita. Entretanto, uma doao para reforar o rendimento corrente de um empreendimento poderia ser considerada como receita extraordinria e no ganho, pois, nesse caso, no existe confronto entre aspectos favorveis e desfavorveis. O mesmo ocorreria no caso da venda de sucatas, embora nesse caso no exista o confronto entre aspectos positivos e negativos apenas por problemas de apropriao, isto , no relevante custear a sucata. Algumas vezes, na prtica, como tais distines so muito trabalhosas, considera-se ou tudo como ganhos ou denomina-se tudo de receita extraordinria ou no operacional.
Ttulo 2 Perdas As perdas incluem itens como desastres, inundaes, fogo, etc., ou desincorporao de ativos imobilizados. As perdas tambm podem incluir as no realizadas como, por exemplo, um acrscimo anormal na taxa de cmbio de uma moeda estrangeira quando a empresa tem emprstimo naquela moeda. O Comit de Terminologia do AICPA definiu perdas como: o excesso de toda ou de uma parte do custo dos ativos sobre as receitas respectivas, se existir, quando os itens forem vendidos, abandonados ou parcial ou totalmente destrudos em conseqncia de sinistros ou de alguma outra forma baixados.
67
HENDRIKSEN amplia o conceito do FASB quando diz que: O termo perda deve ser limitado ao vencimento ou lanamento de custos no associados s receitas de qualquer exerccio, e no apenas a custos que sejam perifricos s atividades principais como quer o FASB. Segundo HENDRIKSEN, os critrios de reconhecimento de perdas so semelhantes aos critrios de reconhecimento de despesas do exerccio. As perdas no podem ser vinculadas a receitas, devendo ser registradas no exerccio em que se torna evidente o fato de que um ativo proporcionar menos benefcios empresa do que se esperava na avaliao registrada.
68
NIDADE
14
Objetivo: Apresentar o Pronunciamento Conceitual Bsico do CPC.
Ttulo 1 O Pronunciamento Conceitual Bsico do CPC
Este Pronunciamento Conceitual Bsico do CPC o que est, atualmente, mais prximo da realidade das empresas brasileiras, especialmente do processo de elaborao e apresentao das demonstraes contbeis para usurios externos. Cabe ressaltar que a aprovao do PRONUNCIAMENTO CONCEITUAL BSICO ESTRUTURA CONCEITUAL PARA A ELABORAO E APRESENTAO DAS
DEMONSTRAES CONTBEIS pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) est registrada na Ata da 19 Reunio Ordinria do Comit de Pronunciamentos Contbeis, realizada no dia 11 de janeiro de 2008. Alm disso, o Pronunciamento Conceitual Bsico do CPC j foi aprovado e recomendado pelos seguintes rgos: Comisso de Valores Mobilirios: Deliberao CVM n 539/08 Conselho Federal de Contabilidade: NBC T 1, Resoluo n 1.121/08 Superintendncia de Seguros Privados: Circular SUSEP n 379/08 (Anexo I) Agncia Nacional de Energia Eltrica: Ofcio Circular SFF-ANEEL n 2.775/08
69
Em funo disso, houve a revogao dos documentos sobre Estrutura Conceitual utilizados no Brasil at o ano de 2007: Deliberao CVM n 29/86 que aprovou pronunciamento do IBRACON denominado Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade. Resolues CFC n 750/93 e 774/94 que dispem sobre os Princpios Fundamentais da Contabilidade. Resoluo CFC n 785/95, que dispe sobre as Caractersticas da Informao Contbil.
Tal modificao tambm foi reforada com a promulgao da Lei n 11.638/2007, que alterou a Lei das Sociedades por Aes em linha com as normas contbeis internacionais, alm de estabelecer para a CVM o poder de emitir normas para as companhias abertas em consonncia com essas normas internacionais. Entretanto, fundamental que isso seja seguido por todos os demais tipos de sociedades para termos uma contabilidade uniforme no Brasil. Contudo, deve-se destacar que o Comit de Pronunciamentos Contbeis algo muito recente no Brasil. Ele foi criado pela Resoluo CFC n 1.055/05, tendo como objetivo principal: o estudo, o preparo e a emisso de pronunciamentos tcnicos sobre procedimentos de contabilidade e a divulgao de informaes dessa natureza, para permitir a emisso de normas pela entidade reguladora brasileira, visando centralizao e uniformizao do seu processo de produo, levando sempre em conta a convergncia da contabilidade brasileira aos padres internacionais.
Ttulo 2 Particularidades do Contedo do Pronunciamento Conceitual Bsico do CPC No que diz respeito ao contedo do Pronunciamento Conceitual Bsico do CPC, optou-se por uma traduo do documento original Framework for the Preparation and Presentation of
Financial Statements do International Accounting Standards Board (IASB). Essa estrutura conceitual foi adotada pelo IASB em abril de 2001. Assim, a Estrutura Conceitual adotada agora no Brasil mais abrangente do que as estruturas compostas pelos documentos denominados Princpios Fundamentais de Contabilidade e Princpios Contbeis Geralmente Aceitos. Durante a vigncia desses dois documentos, o arcabouo conceitual brasileiro apresentava algumas diferenas significativas para o internacional, tais como: Caractersticas qualitativas da informao contbil: no eram tratadas de maneira objetiva no Brasil, diferentemente do pronunciamento internacional; Premissas: enquanto a CVM tratava objetivamente dos postulados, o CFC no trazia distino entre estes e os princpios e as convenes.
Assim, a atual estrutura conceitual brasileira passou a ser similar internacionalmente adotada, pois consiste praticamente em sua traduo para o Portugus. Como resultado, no h diferenas significativas em relao ao seu texto, o que pode levar inadequada concluso de que sua aplicao no Brasil, assim como de outros pronunciamentos internacionais, est garantida. Apesar de, na forma, as estruturas serem similares atualmente, o ambiente institucional brasileiro muito diferente se comparado a pases que aplicam normas que j so similares s internacionais. O grande desafio est em evoluir da igualdade na forma e conseguir que tambm seja aplicada em sua essncia na prtica.
71
NIDADE
15
Objetivo: Conhecer a finalidade e alcance da Estrutura Conceitual do CPC, alm de apresentar os principais usurios das demonstraes contbeis.
Ttulo 1 Finalidade da Estrutura Conceitual do CPC
A Estrutura Conceitual do CPC estabelece os conceitos que fundamentam a preparao e a apresentao de demonstraes contbeis destinadas a usurios externos. Demonstraes contbeis preparadas com base nesta Estrutura Conceitual objetivam fornecer informaes que sejam teis na tomada de decises e avaliaes por parte dos usurios em geral, no tendo o propsito de atender finalidade ou necessidade especfica de determinados grupos de usurios. De modo mais preciso, a finalidade da Estrutura Conceitual do CPC : a) Dar suporte ao desenvolvimento de novos Pronunciamentos Tcnicos e reviso de Pronunciamentos existentes quando necessrio; b) Dar suporte aos responsveis pela elaborao das demonstraes contbeis na aplicao dos Pronunciamentos Tcnicos e no tratamento de assuntos que ainda no tiverem sido objeto de Pronunciamentos Tcnicos; c) Auxiliar os auditores independentes a formar sua opinio sobre a conformidade das demonstraes contbeis com os Pronunciamentos Tcnicos; d) Apoiar os usurios das demonstraes contbeis na interpretao de informaes nelas contidas, preparadas em conformidade com os Pronunciamentos Tcnicos; e) Proporcionar, queles interessados, informaes sobre o enfoque adotado na formulao dos Pronunciamentos Tcnicos.
importante destacar que a Estrutura Conceitual do CPC no define normas ou procedimentos para qualquer questo particular sobre aspectos de mensurao ou divulgao. Alm disso, no dever haver conflito entre o que foi estabelecido na Estrutura Conceitual e qualquer outro Pronunciamento Tcnico.
Ttulo 2 Alcance da Estrutura Conceitual do CPC Os pontos tratados na Estrutura Conceitual do CPC so os seguintes: a) O objetivo das demonstraes contbeis; b) As caractersticas qualitativas que determinam a utilidade das informaes contidas nas demonstraes contbeis; c) A definio, o reconhecimento e a mensurao dos elementos que compem as demonstraes contbeis; e d) Os conceitos de capital e de manuteno do capital.
A estrutura conceitual trata das demonstraes contbeis para fins gerais, inclusive das demonstraes contbeis consolidadas. Tais demonstraes contbeis so preparadas e apresentadas pelo menos anualmente e visam atender s necessidades comuns de informaes de um grande nmero de usurios. Muitos usurios tm de confiar nas demonstraes contbeis como a principal fonte de informaes financeiras das empresas. Tais demonstraes, portanto, devem ser preparadas e apresentadas tendo em vista essas necessidades. Esto fora do alcance desta Estrutura Conceitual informaes financeiras elaboradas para fins especiais, como, por exemplo, aquelas includas em prospectos para lanamentos de aes no mercado e ou elaboradas exclusivamente para fins fiscais.
No entanto, esta Estrutura Conceitual pode ser aplicada na preparao de algumas demonstraes para fins especiais, quando as exigncias de tais demonstraes o permitirem. As demonstraes contbeis so parte integrante das informaes financeiras divulgadas por uma entidade. O conjunto completo de demonstraes contbeis inclui, normalmente, o balano patrimonial, a demonstrao do resultado, a demonstrao das mutaes na posio financeira (demonstrao dos fluxos de caixa, de origens e aplicaes de recursos ou alternativa reconhecida e aceitvel), a demonstrao das mutaes do patrimnio lquido, notas explicativas e outras demonstraes e material explicativo que so parte integrante dessas demonstraes contbeis. Podem tambm incluir quadros e informaes suplementares baseados ou originados de demonstraes contbeis que se espera sejam lidos em conjunto com tais demonstraes. Tais quadros e informaes suplementares podem conter, por exemplo, informaes financeiras sobre segmentos ou divises industriais ou divises situadas em diferentes locais e divulgaes sobre os efeitos das mudanas de preos. As demonstraes contbeis no incluem, entretanto, itens como relatrios da administrao, relatrios do presidente da entidade, comentrios e anlises gerenciais e itens semelhantes que possam ser includos em um relatrio anual ou financeiro. importante destacar que esta Estrutura Conceitual se aplica s demonstraes contbeis de todas as entidades comerciais, industriais e outras de negcios que reportam informaes, sejam no setor pblico ou no setor privado. Entidade que reporta aquela para a qual existem usurios que se apiam em suas demonstraes contbeis como fonte principal de informaes patrimoniais e financeiras sobre a entidade.
74
Ttulo 3 Usurios das Demonstraes Contbeis Entre os usurios das demonstraes contbeis incluem-se investidores atuais e potenciais, empregados, credores por emprstimos, fornecedores e outros credores comerciais, clientes, governos e suas agncias e o pblico em geral. Eles usam as demonstraes contbeis para satisfazer algumas das suas diversas necessidades de informao. Essas necessidades de informao incluem: a) Investidores. Os provedores de capital de risco e seus analistas que se preocupam com o risco inerente ao investimento e o retorno que ele produz. Eles necessitam de informaes para ajud-los a decidir se devem comprar, manter ou vender investimentos. Os acionistas tambm esto interessados em informaes que os habilitem a avaliar se a entidade tem capacidade de pagar os dividendos. b) Empregados. Os empregados e seus representantes esto interessados em informaes sobre a estabilidade e a lucratividade de seus empregadores. Tambm se interessam por informaes que lhes permitam avaliar a capacidade que tem a entidade de prover sua remunerao, seus benefcios de aposentadoria e suas oportunidades de emprego. c) Credores por emprstimos. Estes esto interessados em informaes que lhes permitam determinar a capacidade da entidade em pagar seus emprstimos e os correspondentes juros no vencimento. d) Fornecedores e outros credores comerciais. Os fornecedores e outros credores esto interessados em informaes que lhes permitam avaliar se as importncias que lhes so devidas sero pagas nos respectivos vencimentos. Os credores comerciais provavelmente estaro interessados em uma entidade por um perodo menor do que os credores por emprstimos, a no ser que dependam da continuidade da entidade como um cliente importante.
75
e) Clientes. Os clientes tm interesse em informaes sobre a continuidade operacional da entidade, especialmente quando tm um relacionamento a longo-prazo com ela, ou dela dependem como fornecedor importante. f) Governo e suas agncias. Os governos e suas agncias esto interessados na destinao de recursos e, portanto, nas atividades das entidades. Necessitam tambm de informaes a fim de regulamentar as atividades das entidades, estabelecerem polticas fiscais e servir de base para determinar as rendas nacionais e estatsticas semelhantes. g) Pblico em geral. As entidades afetam o pblico de diversas maneiras. Elas podem, por exemplo, fazer contribuio substancial economia local de vrios modos, inclusive empregando pessoas e utilizando fornecedores locais. As demonstraes contbeis podem ajudar o pblico em geral fornecendo informaes sobre a evoluo do desempenho da entidade e os desenvolvimentos recentes.
Embora nem todas as necessidades de informaes desses usurios possam ser satisfeitas pelas demonstraes contbeis, h necessidades que so comuns a todos os usurios. Como os investidores contribuem com o capital de risco para a entidade, o fornecimento de demonstraes contbeis que atendam s suas necessidades tambm atender maior parte das necessidades de informao de outros usurios. A administrao da entidade tem a responsabilidade primria pela preparao e apresentao das suas demonstraes contbeis. A Administrao tambm est interessada nas informaes contidas nas demonstraes contbeis, embora tenha acesso a informaes adicionais que contribuem para o desempenho das suas responsabilidades de planejamento, tomada de decises e controle. Alm disso, a administrao tem o poder de estabelecer a forma e o contedo de tais informaes adicionais a fim de atender s suas prprias necessidades. A forma de divulgao de tais informaes, entretanto, est fora do alcance da Estrutura Conceitual.
76
NIDADE
16
Objetivo: Compreender o objetivo das demonstraes contbeis.
Ttulo 1 Objetivo das Demonstraes Contbeis
O objetivo das demonstraes contbeis fornecer informaes sobre a posio patrimonial e financeira, o desempenho e as mudanas na posio financeira da entidade, que sejam teis a um grande nmero de usurios em suas avaliaes e tomadas de deciso econmica. O quadro a seguir apresenta a relao entre o tipo de informao deseja pelos usurios e a publicao de demonstraes contbeis: Tipo de Informao Demonstraes Contbeis - Balano Patrimonial Posio Financeira Patrimonial e - Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido - Demonstrao do Resultado do Exerccio Desempenho - Demonstrao do Valor Adicionado - Demonstrao dos Fluxos de Caixa Mudanas Financeira na Posio - Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos
77
Demonstraes contbeis preparadas de acordo com o objetivo traado anteriormente atendem s necessidades comuns da maioria dos usurios. Entretanto, as demonstraes contbeis no fornecem todas as informaes que os usurios possam necessitar, uma vez que elas retratam os efeitos financeiros de acontecimentos passados e no incluem, necessariamente, informaes no-financeiras. Demonstraes contbeis tambm objetivam apresentar os resultados da atuao da administrao na gesto da entidade e sua capacitao na prestao de contas quanto aos recursos que lhe foram confiados. Aqueles usurios que desejam avaliar a atuao ou prestao de contas da administrao fazem-no com a finalidade de estar em condies de tomar decises econmicas que podem incluir, por exemplo, manter ou vender seus investimentos na entidade ou reeleger ou substituir a administrao.
Ttulo 2 Posio Patrimonial e Financeira As decises econmicas que so tomadas pelos usurios das demonstraes contbeis requerem uma avaliao da capacidade que a entidade tem para gerar caixa e equivalentes de caixa, e da poca e grau de certeza dessa gerao. Em ltima anlise, essa capacidade determina, por exemplo, se a entidade poder pagar seus empregados e fornecedores, os juros e amortizaes dos seus emprstimos e fazer distribuies de lucros aos seus acionistas. Sendo assim, os usurios podero melhor avaliar essa capacidade de gerar caixa e equivalentes de caixa se lhes forem fornecidas informaes que focalizem a posio patrimonial e financeira, o resultado e as mutaes na posio financeira da entidade. A posio patrimonial e financeira da entidade afetada pelos recursos econmicos que ela controla, sua estrutura financeira, sua liquidez e solvncia, e sua capacidade de adaptao s mudanas no ambiente em que opera. As informaes sobre os recursos econmicos controlados pela entidade e a sua capacidade, no passado, de modificar esses recursos so
78
teis para prever a capacidade que a entidade tem de gerar caixa e equivalentes de caixa no futuro. Informaes sobre a estrutura financeira so teis para prever as futuras necessidades de financiamento e como os lucros futuros e os fluxos de caixa sero distribudos entre aqueles que tm participao na entidade; so tambm teis para ajudar a avaliar a probabilidade de que a entidade seja bem-sucedida no levantamento de financiamentos adicionais. As informaes sobre liquidez e solvncia so teis para prever a capacidade que a entidade tem de cumprir com seus compromissos financeiros nos respectivos vencimentos. Liquidez se refere disponibilidade de caixa no futuro prximo, aps considerar os compromissos financeiros do respectivo perodo. Solvncia se refere disponibilidade de caixa no longo prazo para cumprir os compromissos financeiros nos respectivos vencimentos.
Ttulo 3 Desempenho e Mutaes na Posio Financeira As informaes referentes ao desempenho da entidade, especialmente a sua rentabilidade, so requeridas com a finalidade de avaliar possveis mudanas necessrias na composio dos recursos econmicos que provavelmente sero controlados pela entidade. As informaes sobre as variaes nos resultados so importantes nesse sentido. As informaes sobre os resultados so teis para prever a capacidade que a entidade tem de gerar fluxos de caixa a partir dos recursos atualmente controlados por ela. Tambm til para a avaliao da eficcia com que a entidade poderia usar recursos adicionais. As informaes referentes s mutaes na posio financeira da entidade so teis para avaliar as suas atividades de investimento, de financiamento e operacionais durante o perodo abrangido pelas demonstraes contbeis. Essas informaes so teis para fornecer ao usurio uma base para avaliar a capacidade que a entidade tem de gerar caixa e equivalentes de caixa e as suas necessidades de utilizao desses recursos. Na elaborao de uma demonstrao das mutaes na posio financeira, os fundos podem ser definidos de vrias maneiras, tais como recursos financeiros totais, capital circulante lquido, ativos
79
lquidos ou caixa. Nesta Estrutura Conceitual no foi feita nenhuma tentativa de especificar uma definio de fundos. As informaes sobre a posio patrimonial e financeira so principalmente fornecidas pelo balano patrimonial. As informaes sobre o desempenho so basicamente fornecidas na demonstrao do resultado. As informaes sobre as mutaes na posio financeira so fornecidas nas demonstraes contbeis por meio de uma demonstrao em separado, tal como a de fluxos de caixa, de origens e aplicaes de recursos etc. As partes componentes das demonstraes contbeis se inter-relacionam porque refletem diferentes aspectos das mesmas transaes ou outros eventos. Embora cada demonstrao apresente informaes que so diferentes das outras, nenhuma provavelmente se presta a um nico propsito, nem fornece todas as informaes necessrias para necessidades especficas dos usurios. Por exemplo, uma demonstrao do resultado fornece um retrato incompleto do desempenho da entidade, a no ser que seja usada em conjunto com o balano patrimonial e a demonstrao das mutaes na posio financeira.
Ttulo 4 Notas Explicativas e Demonstraes Suplementares As demonstraes contbeis tambm englobam notas explicativas, quadros suplementares e outras informaes. Por exemplo, podero conter informaes adicionais que sejam relevantes s necessidades dos usurios sobre itens constantes do balano patrimonial e da demonstrao do resultado. Podero incluir divulgaes sobre os riscos e incertezas que afetem a entidade e quaisquer recursos e/ou obrigaes para os quais no exista obrigatoriedade de serem reconhecidos no balano patrimonial (tais como reservas minerais). Informaes sobre segmentos industriais ou geogrficos e o efeito de mudanas de preos sobre a entidade podem tambm ser fornecidos sob a forma de informaes suplementares.
80
NIDADE
17
Objetivo: Analisar os pressupostos bsicos da estrutura conceitual para a elaborao e apresentao das demonstraes contbeis.
Ttulo 1 Regime de Competncia
A fim de atingir seus objetivos, demonstraes contbeis so preparadas conforme o regime contbil de competncia. Segundo esse regime, os efeitos das transaes e outros eventos so reconhecidos quando ocorrem (e no quando caixa ou outros recursos financeiros so recebidos ou pagos) e so lanados nos registros contbeis e reportados nas demonstraes contbeis dos perodos a que se referem. As demonstraes contbeis preparadas pelo regime de competncia informam aos usurios no somente sobre transaes passadas envolvendo o pagamento e recebimento de caixa ou outros recursos financeiros, mas tambm sobre obrigaes de pagamento no futuro e sobre recursos que sero recebidos no futuro. Dessa forma, apresentam informaes sobre transaes passadas e outros eventos que sejam as mais teis aos usurios na tomada de decises econmicas.
Deve-se tambm observar que o regime de competncia pressupe a confrontao entre receitas e despesas. Deliberao CVM n 29/86 (aprovou o pronunciamento do IBRACON denominado Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade)
81
O Princpio da Realizao da Receita Enunciado: "A receita considerada realizada e, portanto, passvel de registro pela Contabilidade, quando produtos ou servios produzidos ou prestados pela Entidade so transferidos para outra Entidade ou pessoa fsica com a anuncia destas e mediante pagamento ou compromisso de pagamento especificado perante a Entidade produtora..."
O Princpio do Confronto das Despesas com as Receitas e com os Perodos Contbeis Enunciado: "Toda despesa diretamente delinevel com as receitas reconhecidas em determinado perodo, com as mesmas dever ser confrontada; os consumos ou sacrifcios de ativos (atuais ou futuros), realizados em determinado perodo e que no puderam ser associados receita do perodo nem s dos perodos futuros, devero ser descarregados como despesa do perodo em que ocorrerem..."
Resolues CFC n 750/93 (dispe sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade)
O PRINCPIO DA COMPETNCIA Art. 9 - As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem,
independentemente de recebimento ou pagamento.
82
1 - O Princpio da COMPETNCIA determina quando as alteraes no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuio no patrimnio lquido, estabelecendo diretrizes para classificao das mutaes patrimoniais. 2 - O reconhecimento simultneo das receitas e despesas, quando correlatas, conseqncia natural do respeito ao perodo em que ocorrer sua gerao. 3 - As receitas consideram-se realizadas: I. nas transaes com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetiv-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes ENTIDADE, quer pela fruio de servios por esta prestados; II. quando da extino, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior; III. IV. pela gerao natural de novos ativos independentemente da interveno de terceiros; no recebimento efetivo de doaes e subvenes.
4 - Consideram-se incorridas as despesas: I. quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferncia de sua propriedade para II. III. pela diminuio ou extino do valor econmico de um ativo; pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.
83
Ttulo 2 Continuidade As demonstraes contbeis so normalmente preparadas no pressuposto de que a entidade continuar em operao no futuro previsvel. Dessa forma, presume-se que a entidade no tem a inteno nem a necessidade de entrar em liquidao, nem reduzir materialmente a escala das suas operaes; se tal inteno ou necessidade existir, as demonstraes contbeis tero que ser preparadas numa base diferente e, nesse caso, tal base dever ser divulgada.
Deliberao CVM n 29/86 (aprovou o pronunciamento do IBRACON denominado Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade)
O Postulado da Continuidade das Entidades Enunciado: "Para a Contabilidade, a Entidade um organismo vivo que ir viver (operar) por um longo perodo de tempo (indeterminado) at que surjam fortes evidncias em contrrio..."
Resolues CFC n 750/93 (dispe sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade) O PRINCPIO DA CONTINUIDADE Art. 5 - A CONTINUIDADE ou no da ENTIDADE, bem como sua vida definida ou provvel, devem ser consideradas quando da classificao e avaliao das mutaes patrimoniais, quantitativas e qualitativas.
84
1 - A CONTINUIDADE influencia o valor econmico dos ativos e, em muitos casos, o valor ou o vencimento dos passivos, especialmente quando a extino da ENTIDADE tem prazo determinado, previsto ou previsvel. 2 - A observncia do Princpio da CONTINUIDADE indispensvel correta aplicao do Princpio da COMPETNCIA, por efeito de se relacionar diretamente quantificao dos componentes patrimoniais e formao do resultado, e de constituir dado importante para aferir a capacidade futura de gerao de resultado.
85
NIDADE
18
Objetivo: Estudar as quatro principais caractersticas qualitativas das demonstraes contbeis.
Ttulo 1 Introduo
As caractersticas qualitativas so os atributos que tornam as demonstraes contbeis teis para os usurios. De acordo com o Pronunciamento Conceitual Bsico do CPC, as quatro principais caractersticas qualitativas so: Compreensibilidade; Relevncia; Confiabilidade; Comparabilidade.
Ttulo 2 Compreensibilidade Uma qualidade essencial das informaes apresentadas nas demonstraes contbeis que elas sejam prontamente entendidas pelos usurios. Para esse fim, presume-se que os usurios tenham um conhecimento razovel dos negcios, atividades econmicas e contabilidade. Alm disso, os usurios devem ter disposio para estudar continuamente tais informaes.
86
Entretanto, informaes sobre assuntos complexos que devam ser includas nas demonstraes contbeis por causa da sua relevncia para as necessidades de tomada de deciso pelos usurios no devem ser excludas em nenhuma hiptese, inclusive sob o pretexto de que seria difcil para certos usurios as entenderem.
Ttulo 3 Relevncia Para serem teis, as informaes devem ser relevantes para o processo decisrio dos usurios. As informaes so relevantes quando podem influenciar as decises econmicas dos usurios, ajudando-os a avaliar o impacto de eventos passados, presentes ou futuros ou confirmando ou corrigindo as suas avaliaes anteriores. As funes de previso e confirmao das informaes so inter-relacionadas. Por exemplo, informaes sobre o nvel atual e a estrutura dos ativos tm valor para os usurios na tentativa de prever a capacidade que a entidade tenha de aproveitar oportunidades e a sua capacidade de reagir a situaes adversas. As mesmas informaes tm o papel de confirmar as previses passadas sobre, por exemplo, a forma na qual a entidade seria estruturada ou o resultado de operaes planejadas. Informaes sobre a posio patrimonial e financeira e o desempenho passado so freqentemente utilizadas como base para projetar a posio e o desempenho futuros, assim como outros assuntos nos quais os usurios estejam diretamente interessados, tais como pagamento de dividendos e salrios, alteraes no preo das aes e a capacidade que a entidade tenha de atender seus compromissos medida que se tornem devidos. Para terem valor como previso, as informaes no precisam estar em forma de projeo explcita. A capacidade de fazer previses com base nas demonstraes contbeis pode ser ampliada, entretanto, pela forma como as informaes sobre transaes e eventos anteriores so apresentadas. Por exemplo, o valor da demonstrao do resultado como elemento de previso ampliado quando itens incomuns, anormais e espordicos de receita ou despesa so divulgados separadamente.
87
A relevncia das informaes afetada pela sua natureza e materialidade. Em alguns casos, a natureza das informaes, por si s, suficiente para determinar a sua relevncia. Por exemplo, reportar um novo segmento em que a entidade tenha passado a operar poder afetar a avaliao dos riscos e oportunidades com que a entidade se depara, independentemente da materialidade dos resultados atingidos pelo novo segmento no perodo abrangido pelas demonstraes contbeis. Em outros casos, tanto a natureza quanto a materialidade so importantes; por exemplo: os valores dos estoques existentes em cada uma das suas principais classes, conforme a classificao apropriada ao negcio. Uma informao material se a sua omisso ou distoro puder influenciar as decises econmicas dos usurios, tomadas com base nas demonstraes contbeis. A materialidade depende do tamanho do item ou do erro, julgado nas circunstncias especficas de sua omisso ou distoro. Assim, materialidade proporciona um patamar ou ponto de corte ao invs de ser uma caracterstica qualitativa primria que a informao necessita ter para ser til.
Ttulo 4 Confiabilidade Para ser til, a informao deve ser confivel, ou seja, deve estar livre de erros ou vieses relevantes e representar adequadamente aquilo que se prope a representar. Uma informao pode ser relevante, mas a tal ponto no confivel em sua natureza ou divulgao que o seu reconhecimento pode potencialmente distorcer as demonstraes contbeis. Por exemplo, se a validade legal e o valor de uma reclamao por danos em uma ao judicial movida contra a entidade so questionados, pode ser inadequado reconhecer o valor total da reclamao no balano patrimonial, embora possa ser apropriado divulgar o valor e as circunstncias da reclamao.
88
Ttulo 5 Comparabilidade Os usurios devem poder comparar as demonstraes contbeis de uma entidade ao longo do tempo, a fim de identificar tendncias na sua posio patrimonial e financeira e no seu desempenho. Os usurios devem tambm ser capazes de comparar as demonstraes contbeis de diferentes entidades a fim de avaliar, em termos relativos, a sua posio patrimonial e financeira, o desempenho e as mutaes na posio financeira.
Conseqentemente, a mensurao e apresentao dos efeitos financeiros de transaes semelhantes e outros eventos devem ser feitas de modo consistente pela entidade, ao longo dos diversos perodos, e tambm por entidades diferentes. Uma importante implicao da caracterstica qualitativa da comparabilidade que os usurios devem ser informados das prticas contbeis seguidas na elaborao das demonstraes contbeis, de quaisquer mudanas nessas prticas e tambm o efeito de tais mudanas. Os usurios precisam ter informaes suficientes que lhes permitam identificar diferenas entre as prticas contbeis aplicadas a transaes e eventos semelhantes, usadas pela mesma entidade de um perodo a outro e por diferentes entidades. A observncia dos Pronunciamentos Tcnicos, inclusive a divulgao das prticas contbeis utilizadas pela entidade, ajudam a atingir a comparabilidade. A necessidade de comparabilidade no deve ser confundida com mera uniformidade e no se deve permitir que se torne um impedimento introduo de normas contbeis aperfeioadas. No apropriado que uma entidade continue contabilizando da mesma maneira uma transao ou evento se a prtica contbil adotada no est em conformidade com as caractersticas qualitativas de relevncia e confiabilidade. Tambm inapropriado manter prticas contbeis quando existem alternativas mais relevantes e confiveis. Tendo em vista que os usurios desejam comparar a posio patrimonial e financeira, o desempenho e as mutaes na posio financeira ao longo do tempo, importante que as demonstraes contbeis apresentem as correspondentes informaes de perodos anteriores.
89
NIDADE
19
Objetivo: Detalhar uma caracterstica qualitativa primordial das demonstraes contbeis, isto , a confiabilidade da informao.
Ttulo 1 Representao Adequada
Para ser confivel, a informao deve representar adequadamente as transaes e outros eventos que ela diz representar. Assim, por exemplo, o balano patrimonial numa determinada data deve representar adequadamente as transaes e outros eventos que resultam em ativos, passivos e patrimnio lquido da entidade e que atendam aos critrios de reconhecimento. A maioria das informaes contbeis est sujeita a algum risco de ser menos do que uma representao fiel daquilo que se prope a retratar. Isso pode decorrer de dificuldades inerentes identificao das transaes ou outros eventos a serem avaliados ou identificao e aplicao de tcnicas de mensurao e apresentao que possam transmitir, adequadamente, informaes que correspondam a tais transaes e eventos. Em certos casos, a mensurao dos efeitos financeiros dos itens pode ser to incerta que no apropriado o seu reconhecimento nas demonstraes contbeis; por exemplo, embora muitas entidades gerem, internamente, gio decorrente de expectativa de rentabilidade futura ao longo do tempo (goodwill), usualmente difcil identificar ou mensurar esse gio com confiabilidade. Em outros casos, entretanto, pode ser relevante reconhecer itens e divulgar o risco de erro envolvendo o seu reconhecimento e mensurao.
90
Ttulo 2 Primazia da Essncia sobre a Forma Para que a informao represente adequadamente as transaes e outros eventos que ela se prope a representar, necessrio que essas transaes e eventos sejam contabilizados e apresentados de acordo com a sua substncia e realidade econmica, e no meramente sua forma legal. A essncia das transaes ou outros eventos nem sempre consistente com o que aparenta ser com base na sua forma legal ou artificialmente produzida. Por exemplo, uma entidade pode vender um ativo a um terceiro de tal maneira que a documentao indique a transferncia legal da propriedade a esse terceiro; entretanto, podero existir acordos que assegurem que a entidade continuar a usufruir os futuros benefcios econmicos gerados pelo ativo e o recomprar depois de um certo tempo por um montante que se aproxima do valor original de venda acrescido de juros de mercado durante esse perodo. Em tais circunstncias, reportar a venda no representaria adequadamente a transao formalizada.
Ttulo 3 Neutralidade Para ser confivel, a informao contida nas demonstraes contbeis deve ser neutra, isto , imparcial. As demonstraes contbeis no so neutras se, pela escolha ou apresentao da informao, elas induzirem a tomada de deciso ou um julgamento, visando atingir um resultado ou desfecho predeterminado.
Ttulo 4 Prudncia Os preparadores de demonstraes contbeis se deparam com incertezas que
inevitavelmente envolvem certos eventos e circunstncias, tais como a possibilidade de recebimento de contas a receber de liquidao duvidosa, a vida til provvel das mquinas e equipamentos e o nmero de reclamaes cobertas por garantias que possam ocorrer. Tais
91
incertezas so reconhecidas pela divulgao da sua natureza e extenso e pelo exerccio de prudncia na preparao das demonstraes contbeis. Desta forma, prudncia consiste no emprego de um certo grau de precauo no exerccio dos julgamentos necessrios s estimativas em certas condies de incerteza, no sentido de que ativos ou receitas no sejam superestimados e que passivos ou despesas no sejam subestimados. Contudo, o exerccio da prudncia no permite, por exemplo, a criao de reservas ocultas ou provises excessivas, a subavaliao deliberada de ativos ou receitas, a superavaliao deliberada de passivos ou despesas, pois as demonstraes contbeis deixariam de ser neutras e, portanto, no seriam confiveis.
Ttulo 5 Integridade Para ser confivel, a informao constante das demonstraes contbeis deve ser completa, dentro dos limites de materialidade e custo. Uma omisso pode tornar a informao falsa ou distorcida e, portanto, no-confivel e deficiente em termos de sua relevncia.
92
NIDADE
20
Objetivo: Comentar as limitaes na relevncia e na confiabilidade da informao contbil, alm de abordar o conceito de True and Fair View.
Ttulo 1 Tempestividade
Quando h demora indevida na divulgao de uma informao, possvel que ela perca a relevncia. A administrao da entidade necessita ponderar os mritos relativos entre a tempestividade da divulgao e a confiabilidade da informao fornecida. Para fornecer uma informao na poca oportuna pode ser necessrio divulg-la antes que todos os aspectos de uma transao ou evento sejam conhecidos, prejudicando assim a sua confiabilidade. Por outro lado, se para divulgar a informao a entidade aguardar at que todos os aspectos se tornem conhecidos, a informao pode ser altamente confivel, porm de pouca utilidade para os usurios que tenham tido necessidade de tomar decises nesse nterim. Para atingir o adequado equilbrio entre a relevncia e a confiabilidade, o princpio bsico consiste em identificar qual a melhor forma para satisfazer as necessidades do processo de deciso econmica dos usurios.
Ttulo 2 Equilbrio entre Custo e Benefcio O equilbrio entre o custo e o benefcio uma limitao de ordem prtica, ao invs de uma caracterstica qualitativa. Os benefcios decorrentes da informao devem exceder o custo de produzi-la. A avaliao dos custos e benefcios , entretanto, em essncia, um exerccio de julgamento. Alm disso, os custos no recaem, necessariamente, sobre aqueles usurios que usufruem
os benefcios. Os benefcios podem tambm ser aproveitados por outros usurios, alm daqueles para os quais as informaes foram preparadas; por exemplo, o fornecimento de maiores informaes aos credores por emprstimos pode reduzir os custos financeiros da entidade. Por essas razes, difcil aplicar o teste de custo-benefcio em qualquer caso especfico. No obstante, os rgos normativos em especial, assim como os elaboradores e usurios das demonstraes contbeis, devem estar conscientes dessa limitao.
Ttulo 3 Equilbrio entre Caractersticas Qualitativas Na prtica, freqentemente necessrio um balanceamento entre as caractersticas qualitativas. Geralmente, o objetivo atingir um equilbrio apropriado entre as caractersticas, a fim de satisfazer aos objetivos das demonstraes contbeis. A importncia relativa das caractersticas em diferentes casos uma questo de julgamento profissional.
Ttulo 4 True and Fair View Demonstraes contbeis so freqentemente descritas como apresentando uma viso verdadeira e apropriada (true and fair view) da posio patrimonial e financeira, do desempenho e das mutaes na posio financeira de uma entidade. Embora esta Estrutura Conceitual no trate diretamente de tais conceitos, a aplicao das principais caractersticas qualitativas e de normas e prticas de contabilidade apropriadas normalmente resultam em demonstraes contbeis que refletem aquilo que geralmente se entende como apresentao verdadeira e apropriada das referidas informaes.
94
TEMA II: Avaliao e mensurao dos ativos
95
NIDADE
21
Objetivo: Apresentar uma viso introdutria a respeito dos elementos diretamente relacionados mensurao da posio patrimonial e financeira do balano, que so os ativos, os passivos e o patrimnio lquido.
Ttulo 1 Ativos
Ativo um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem futuros benefcios econmicos para a entidade. O benefcio econmico futuro embutido em um ativo o seu potencial em contribuir, direta ou indiretamente, para o fluxo de caixa ou equivalentes de caixa para a entidade. Tal potencial poder ser produtivo, quando o recurso for parte integrante das atividades operacionais da entidade. Poder tambm ter a forma de conversibilidade em caixa ou equivalentes de caixa ou poder ainda ser capaz de reduzir as sadas de caixa, como no caso de um processo industrial alternativo que reduza os custos de produo. A entidade geralmente usa os seus ativos na produo de mercadorias ou prestao de servios capazes de satisfazer os desejos e necessidades dos clientes. Tendo em vista que essas mercadorias ou servios podem atender aos seus desejos ou necessidades, os clientes se dispem a pagar por eles e contribuir assim para o fluxo de caixa da entidade. Os benefcios econmicos futuros de um ativo podem fluir para a entidade de diversas maneiras. Por exemplo, um ativo pode ser: a. Usado isoladamente ou em conjunto com outros ativos na produo de mercadorias e servios a serem vendidos pela entidade; b. Trocado por outros ativos;
96
c. Usado para liquidar um passivo; ou d. Distribudo aos proprietrios da entidade.
Muitos ativos, por exemplo, mquinas e equipamentos industriais, tm uma substncia fsica. Entretanto, substncia fsica no essencial existncia de um ativo; dessa forma, as patentes e direitos autorais, por exemplo, so ativos, desde que deles sejam esperados benefcios econmicos futuros para a entidade e que eles sejam por ela controlados. Muitos ativos, por exemplo, contas a receber e imveis, esto ligados a direitos legais, inclusive o direito de propriedade. Ao determinar a existncia de um ativo, o direito de propriedade no essencial; assim, por exemplo, um imvel objeto de arrendamento um ativo, desde que a entidade controle os benefcios econmicos provenientes da propriedade. Embora a capacidade de uma entidade controlar os benefcios econmicos normalmente seja proveniente da existncia de direitos legais, um item pode satisfazer a definio de um ativo mesmo quando no h controle legal. Por exemplo, o know-how obtido por meio de uma atividade de desenvolvimento de produto pode satisfazer a definio de ativo quando, mantendo o know-how em segredo, a entidade controla os benefcios econmicos provenientes desse ativo. Os ativos de uma entidade resultam de transaes passadas ou outros eventos passados. As entidades normalmente obtm ativos comprando-os ou produzindo-os, mas outras transaes ou eventos podem gerar ativos; por exemplo: um imvel recebido do governo como parte de um programa para fomentar o crescimento econmico da regio onde se localiza a entidade ou a descoberta de jazidas minerais. Transaes ou eventos previstos para ocorrer no futuro no podem resultar por si mesmos, no reconhecimento de ativos; por isso, por exemplo, a inteno de adquirir estoques no atende, por si s, definio de um ativo. H uma forte associao entre incorrer em gastos e gerar ativos, mas ambas as atividades no necessariamente coincidem entre si. Assim, o fato de uma entidade ter incorrido num
gasto pode fornecer evidncia da sua busca por futuros benefcios econmicos, mas no prova conclusiva de que a definio de ativo tenha sido obtida. Da mesma forma, a ausncia de um gasto no impede que um item satisfaa a definio de ativo e se qualifique para reconhecimento no balano patrimonial; por exemplo, itens que foram doados entidade podem satisfazer a definio de ativo.
Ttulo 2 Passivos Passivo uma obrigao presente da entidade, derivada de eventos j ocorridos, cuja liquidao se espera que resulte em sada de recursos capazes de gerar benefcios econmicos; Uma caracterstica essencial para a existncia de um passivo que a entidade tenha uma obrigao presente. Uma obrigao um dever ou responsabilidade de agir ou fazer de uma certa maneira. As obrigaes podem ser legalmente exigveis em conseqncia de um contrato ou de requisitos estatutrios. Esse normalmente o caso, por exemplo, das contas a pagar por mercadorias e servios recebidos. Obrigaes surgem tambm de prticas usuais de negcios, usos e costumes e o desejo de manter boas relaes comerciais ou agir de maneira eqitativa. Se, por exemplo, uma entidade decide, por uma questo de poltica mercadolgica ou de imagem, retificar defeitos em seus produtos, mesmo quando tais defeitos tenham se tornado conhecidos depois que expirou o perodo da garantia, as importncias que espera gastar com os produtos j vendidos constituem-se passivos. Deve-se fazer uma distino entre uma obrigao presente e um compromisso futuro. A deciso da administrao de uma entidade de adquirir ativos no futuro no constitui, por si s, uma obrigao presente. A obrigao normalmente surge somente quando o ativo recebido ou a entidade assina um acordo irrevogvel de aquisio do ativo. Neste ltimo caso, a natureza irrevogvel do acordo significa que as conseqncias econmicas de deixar de cumprir a obrigao, por exemplo, por causa da existncia de uma
penalidade significativa, deixem a entidade com pouca ou nenhuma alternativa para evitar o desembolso de recursos em favor da outra parte. A liquidao de uma obrigao presente geralmente implica na utilizao, pela entidade, de recursos capazes de gerar benefcios econmicos a fim de satisfazer o direito da outra parte. A extino de uma obrigao presente pode ocorrer de diversas maneiras, por exemplo, por meio de: a. Pagamento em dinheiro; b. Transferncia de outros ativos; c. Prestao de servios; d. Substituio da obrigao por outra; ou e. Converso da obrigao em capital.
Uma obrigao pode tambm ser extinta por outros meios, tais como pela renncia do credor ou pela perda dos seus direitos creditcios. Cabe ressaltar que passivos resultam de transaes ou outros eventos passados. Assim, por exemplo, a aquisio de mercadorias e o uso de servios resultam em contas a pagar (a no ser que pagos adiantadamente ou na entrega) e o recebimento de um emprstimo resulta na obrigao de liquid-lo. Alguns passivos somente podem ser mensurados com o emprego de um elevado grau de estimativa. No Brasil esses passivos so descritos como provises. A definio de passivo tem um enfoque amplo, sendo assim, se a proviso envolve uma obrigao presente e satisfaz os demais critrios da definio, ela um passivo, ainda que seu valor tenha que ser estimado.
99
Ttulo 3 Patrimnio Lquido Patrimnio Lquido o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seus passivos. Embora o patrimnio lquido seja definido como um valor residual, ele pode ter subclassificaes no balano patrimonial. Por exemplo, recursos aportados pelos scios, reservas resultantes de apropriaes de lucros e reservas para manuteno do capital podem ser demonstrados separadamente. Tais classificaes podem ser importantes para a tomada de deciso dos usurios das demonstraes contbeis quando indicarem restries legais ou de outra natureza sobre a capacidade que a entidade tem de distribuir ou aplicar de outra forma os seus recursos patrimoniais. Podem tambm refletir o fato de que acionistas de uma entidade tenham direitos diferentes em relao ao recebimento de dividendos ou reembolso de capital. A constituio de reservas , s vezes, exigida pelo estatuto ou por lei para dar entidade e seus credores uma margem maior de proteo contra os efeitos de prejuzos. Outras reservas podem ser constitudas em atendimento a leis que concedem isenes ou redues nos impostos a pagar quando so feitas transferncias para tais reservas. A existncia e o valor de tais reservas legais, estatutrias e fiscais representam informaes que podem ser importantes para a tomada de deciso dos usurios. As transferncias para tais reservas so apropriaes de lucros acumulados, portanto, no constituem despesas. O valor pelo qual o patrimnio lquido apresentado no balano patrimonial depende da mensurao dos ativos e passivos. Normalmente, o valor do patrimnio lquido somente por coincidncia igual ao valor de mercado das aes da entidade ou da soma que poderia ser obtida pela venda dos seus ativos e liquidao de seus passivos numa base de item-poritem, ou da entidade como um todo, numa base de continuidade operacional. Atividades comerciais e industriais, bem como outros negcios so freqentemente exercidos por meio de firmas individuais, sociedades limitadas, entidades estatais e outras organizaes cuja estrutura legal e regulamentar pode ser diferente daquela aplicvel s sociedades por aes. Por exemplo, pode haver poucas restries, ou nenhuma, sobre a
distribuio aos proprietrios ou outros beneficirios de importncias includas no patrimnio lquido. Independentemente desses fatos, a definio de patrimnio lquido e os outros aspectos da Estrutura Conceitual que tratam do patrimnio lquido so igualmente aplicveis a tais entidades.
101
NIDADE
22
Objetivo: Apresentar uma viso introdutria a respeito dos elementos diretamente relacionados com a mensurao do desempenho na demonstrao do resultado, que so as receitas e as despesas.
Ttulo 1 Desempenho
O resultado freqentemente usado como medida de desempenho ou como base para outras avaliaes, tais como o retorno do investimento ou resultado por ao. Os elementos diretamente relacionados com a mensurao do resultado so as receitas e as despesas. O reconhecimento e mensurao das receitas e despesas e, conseqentemente, do resultado, dependem em parte dos conceitos de capital e de manuteno do capital usados pela entidade na preparao de suas demonstraes contbeis.
Receitas e despesas so definidas como segue: a) Receitas so aumentos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminuio de passivos, que resultam em aumentos do patrimnio lquido e que no sejam provenientes de aporte dos proprietrios da entidade; e b) Despesas so decrscimos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a forma de sada de recursos ou reduo de ativos ou incrementos em passivos, que resultam em decrscimo do patrimnio lquido e que no sejam provenientes de distribuio aos proprietrios da entidade.
102
As definies de receitas e despesas identificam os seus aspectos essenciais, mas no especificam os critrios que precisam ser satisfeitos para que sejam reconhecidas na demonstrao do resultado. Os critrios para o reconhecimento das receitas e despesas so comentados na prxima unidade. As receitas e despesas podem ser apresentadas na demonstrao do resultado de diferentes maneiras, de modo que prestem informaes relevantes para a tomada de decises. Por exemplo, prtica comum distinguir entre receitas e despesas que surgem no curso das atividades usuais da entidade e as demais. Essa distino feita porque a fonte de uma receita relevante na avaliao da capacidade que a entidade tenha de gerar caixa ou equivalentes de caixa no futuro; por exemplo, receitas oriundas de atividades eventuais como a venda de um investimento de longo prazo normalmente no se repetem numa base regular. Nessa distino, deve-se levar em conta a natureza da entidade e suas operaes. Itens que resultam das atividades ordinrias de uma entidade podem ser incomuns em outras entidades. A distino entre itens de receitas e de despesas e a sua combinao de diferentes maneiras tambm permitem demonstrar vrias formas de medir o desempenho da entidade, com maior ou menor abrangncia de itens. Por exemplo, a demonstrao do resultado pode apresentar a margem bruta, o lucro ou prejuzo das atividades ordinrias antes dos tributos sobre o resultado, o lucro ou o prejuzo das atividades ordinrias depois desses tributos e o lucro ou prejuzo lquido.
Ttulo 2 Receitas A definio de receita abrange tanto receitas propriamente dita como ganhos. A receita surge no curso das atividades ordinrias de uma entidade e designada por uma variedade de nomes, tais como vendas, honorrios, juros, dividendos, royalties e aluguis. Ganhos representam outros itens que se enquadram na definio de receita e podem ou no surgir no curso das atividades ordinrias da entidade, representando aumentos nos
103
benefcios
econmicos
e,
como
tal,
no
diferem,
em
natureza,
das
receitas.
Conseqentemente, no so considerados como um elemento separado nesta Estrutura Conceitual. Ganhos incluem, por exemplo, aqueles que resultam da venda de ativos no-correntes. A definio de receita tambm inclui ganhos no realizados; por exemplo, os que resultam da reavaliao de ttulos negociveis e os que resultam de aumentos no valor de ativos em longo prazo. Quando esses ganhos so reconhecidos na demonstrao do resultado, eles so usualmente apresentados separadamente, porque sua divulgao til para fins de tomada de decises econmicas. Esses ganhos so, na maioria das vezes, mostrados lquidos das respectivas despesas. Vrios tipos de ativos podem ser recebidos ou aumentados por meio da receita; exemplos incluem caixa, contas a receber, mercadorias e servios recebidos em troca de mercadorias e servios fornecidos. A receita tambm pode resultar da liquidao de passivos. Por exemplo, a entidade pode fornecer mercadorias e servios a um credor em liquidao da obrigao de pagar um emprstimo.
Ttulo 3 Despesas A definio de despesas abrange perdas assim como as despesas que surgem no curso das atividades ordinrias da entidade. As despesas que surgem no curso das atividades ordinrias da entidade incluem, por exemplo, o custo das vendas, salrios e depreciao. Geralmente, tomam a forma de um desembolso ou reduo de ativos como caixa e equivalentes de caixa, estoques e ativo imobilizado. Perdas representam outros itens que se enquadram na definio de despesas e podem ou no surgir no curso das atividades ordinrias da entidade, representando decrscimos nos benefcios econmicos e, como tal, no so de natureza diferente das demais despesas. Assim, no so consideradas como um elemento parte nesta Estrutura Conceitual.
Perdas incluem, por exemplo, as que resultam de sinistros como incndio e inundaes, assim como as que decorrem da venda de ativos no-correntes. A definio de despesas tambm inclui as perdas no realizadas, por exemplo, as que surgem dos efeitos dos aumentos na taxa de cmbio de uma moeda estrangeira com relao aos emprstimos a pagar em tal moeda. Quando as perdas so reconhecidas na demonstrao do resultado, elas so geralmente demonstradas separadamente, pois sua divulgao til para fins de tomada de decises econmicas. As perdas so geralmente demonstradas lquidas das respectivas receitas.
105
NIDADE
23
Objetivo: Promover uma discusso sobre o processo de reconhecimento dos elementos das demonstraes contbeis.
Ttulo 1 Introduo
Reconhecimento o processo que consiste em incorporar ao balano patrimonial ou demonstrao do resultado um item que se enquadre na definio de um elemento e que satisfaa os critrios de reconhecimento apresentados nesta unidade. Os itens que satisfazem os critrios de reconhecimento devem ser registrados no balano ou na demonstrao do resultado. A falta de reconhecimento de tais itens no corrigida pela divulgao das prticas contbeis adotadas nem pelas notas ou material explicativo. Um item que se enquadre na definio de ativo ou passivo deve ser reconhecido nas demonstraes contbeis se: a) for provvel que algum benefcio econmico futuro referente ao item venha a ser recebido ou entregue pela entidade; e b) ele tiver um custo ou valor que possa ser medido em bases confiveis.
Ao avaliar se um item se enquadra nesses critrios e, portanto, se qualifica para fins de reconhecimento nas demonstraes contbeis, necessrio considerar as observaes sobre materialidade comentadas nas unidades 5 e 7. A relao entre os elementos patrimoniais ou de resultado significa que um item que se enquadra na definio e nos critrios de reconhecimento de um determinado elemento, por
106
exemplo, um ativo, requer automaticamente o reconhecimento de outro elemento, por exemplo, uma receita ou um passivo.
Ttulo 2 Probabilidade de Realizao de Benefcio Econmico Futuro O conceito de probabilidade usado nos critrios de reconhecimento para determinar o grau de incerteza com que os benefcios econmicos futuros referentes ao item venham a ser recebidos ou entregues pela entidade. O conceito est em conformidade com a incerteza que caracteriza o ambiente em que a entidade opera. As avaliaes do grau de incerteza ligado ao fluxo de futuros benefcios econmicos so feitas com base na evidncia disponvel quando as demonstraes contbeis so preparadas. Por exemplo, quando provvel que uma conta a receber devida entidade seja paga, ento justificvel, na ausncia de qualquer evidncia em contrrio, reconhecer a conta a receber como um ativo. Para uma grande quantidade de contas a receber, entretanto, algum grau de inadimplncia normalmente considerado provvel; dessa forma, reconhece-se como uma despesa a esperada reduo nos benefcios econmicos.
Ttulo 3 Confiabilidade da Mensurao O segundo critrio para reconhecimento de um item que ele possua um custo ou valor que possa ser determinado em bases confiveis. Em muitos casos, o custo ou valor precisa ser estimado; o uso de estimativas razoveis uma parte essencial da preparao das demonstraes contbeis e no prejudica a sua confiabilidade. Quando, entretanto, no puder ser feita uma estimativa razovel, o item no deve ser reconhecido no balano patrimonial ou na demonstrao do resultado. Por exemplo, o valor que se espera receber de uma ao judicial pode enquadrar-se nas definies tanto de um ativo como de uma receita, assim como nos critrios exigidos para reconhecimento; todavia, se no possvel determinar, em bases confiveis, o valor que
107
ser recebido, ele no deve ser reconhecido como um ativo ou uma receita; a existncia da reclamao dever ser, entretanto, divulgada nas notas explicativas ou demonstraes suplementares. Um item que, em determinado momento, deixe de se enquadrar nos critrios de reconhecimento, poder qualificar-se para reconhecimento em data posterior como resultado de circunstncias ou eventos subseqentes. Um item que possui as caractersticas de ativo, passivo, receita ou despesa, mas no atende aos critrios para reconhecimento, pode, entretanto, requerer divulgao nas notas explicativas ou em demonstraes suplementares. Isso ser apropriado quando a divulgao do item for considerada relevante para a avaliao da posio patrimonial e financeira, do desempenho e das mutaes na posio financeira da entidade por parte dos usurios das demonstraes contbeis.
Ttulo 4 Reconhecimento de Ativos, Passivos, Receitas e Despesas Reconhecimento de Ativos Um ativo reconhecido no balano patrimonial quando for provvel que benefcios econmicos futuros dele provenientes fluiro para a entidade e seu custo ou valor puder ser determinado em bases confiveis. Um ativo no reconhecido no balano patrimonial quando desembolsos tiverem sido incorridos ou comprometidos, dos quais seja improvvel a gerao de benefcios econmicos para a entidade aps o perodo contbil corrente. Ao invs, tal transao reconhecida como despesa na demonstrao do resultado. Esse tratamento no implica dizer que a inteno da administrao ao incorrer na despesa no tenha sido a de gerar benefcios econmicos futuros para a entidade ou que a administrao tenha sido mal conduzida.
108
A nica implicao que o grau de certeza quanto gerao de benefcios econmicos para a entidade, aps o perodo contbil corrente, insuficiente para justificar o reconhecimento de um ativo.
Reconhecimento de Passivos Um passivo reconhecido no balano patrimonial quando for provvel que uma sada de recursos envolvendo benefcios econmicos seja exigida em liquidao de uma obrigao presente e o valor pelo qual essa liquidao se dar possa ser determinado em bases confiveis. Na prtica, as obrigaes contratuais ainda no integralmente cumpridas de forma proporcional (por exemplo, obrigaes decorrentes de pedidos de compra de produtos e mercadorias, mas ainda no recebidos) no so geralmente reconhecidas como passivos nas demonstraes contbeis. Contudo, tais obrigaes podem enquadrar-se na definio de passivos e, desde que sejam atendidos os critrios de reconhecimento nas circunstncias especficas, podero qualificar-se para reconhecimento. Nesses casos, o reconhecimento do passivo exige o reconhecimento dos correspondentes ativo ou despesa.
Reconhecimento de Receitas A receita reconhecida na demonstrao do resultado quando resulta em um aumento, que possa ser determinado em bases confiveis, nos benefcios econmicos futuros provenientes do aumento de um ativo ou da diminuio de um passivo. Isso significa, de fato, que o reconhecimento da receita ocorre simultaneamente com o reconhecimento de aumento de ativo ou de diminuio de passivo. Mas isso no significa que todo aumento de ativo ou reduo de passivo corresponda a uma receita.
109
Os procedimentos normalmente adotados na prtica para reconhecimento da receita, como, por exemplo, o requisito de que a receita deve ter sido ganha, so aplicaes dos critrios de reconhecimento definidos nesta Estrutura Conceitual. Tais procedimentos so geralmente orientados para restringir o reconhecimento como receita queles itens que possam ser determinados em bases confiveis e tenham um grau suficiente de certeza.
Reconhecimento de Despesas As despesas so reconhecidas na demonstrao do resultado quando surge um decrscimo, que possa ser determinado em bases confiveis, nos futuros benefcios econmicos provenientes da diminuio de um ativo ou do aumento de um passivo. Isso significa, de fato, que o reconhecimento de despesa ocorre simultaneamente com o reconhecimento do aumento do passivo ou da diminuio do ativo (por exemplo, a proviso para obrigaes trabalhistas ou a depreciao de um equipamento). As despesas so reconhecidas na demonstrao do resultado com base na associao direta entre elas e os correspondentes itens de receita. Esse processo, usualmente chamado de confrontao entre despesas e receitas (Regime de Competncia), envolve o reconhecimento simultneo ou combinado das receitas e despesas que resultem diretamente das mesmas transaes ou outros eventos; por exemplo, os vrios componentes de despesas que integram o custo das mercadorias vendidas devem ser reconhecidos na mesma data em que a receita derivada da venda das mercadorias reconhecida. No entanto, a aplicao do conceito de confrontao da receita e despesa de acordo com esta Estrutura Conceitual no autoriza o reconhecimento de itens no balano patrimonial que no satisfaam definio de ativos ou passivos. Quando se espera que os benefcios econmicos sejam gerados ao longo de vrios perodos contbeis, e a confrontao com a correspondente receita somente possa ser feita de modo
110
geral e indireto, as despesas so reconhecidas na demonstrao do resultado com base em procedimentos de alocao sistemtica e racional. Muitas vezes isso necessrio ao reconhecer despesas associadas com o uso ou desgaste de ativos, tais como imobilizado, gio, marcas e patentes; em tais casos, a despesa designada como depreciao ou amortizao. Esses procedimentos de alocao destinamse a reconhecer despesas nos perodos contbeis em que os benefcios econmicos associados a tais itens sejam consumidos ou expirem. Uma despesa reconhecida imediatamente na demonstrao do resultado quando um gasto no produz benefcios econmicos futuros ou quando, e na extenso em que os benefcios econmicos futuros no se qualificam, ou deixam de se qualificar, para reconhecimento no balano patrimonial como um ativo. Uma despesa tambm reconhecida na demonstrao do resultado quando um passivo incorrido sem o correspondente reconhecimento de um ativo, como no caso de um passivo decorrente de garantia de produto.
111
NIDADE
24
Objetivo: Comentar algumas das principais bases de mensurao dos elementos das demonstraes contbeis.
Ttulo 1 Introduo
Mensurao o processo que consiste em determinar os valores pelos quais os elementos das demonstraes contbeis devem ser reconhecidos e apresentados no balano patrimonial e na demonstrao do resultado. Esse processo envolve a seleo de uma base especfica de mensurao. Diversas bases de mensurao so empregadas em diferentes graus e em variadas combinaes nas demonstraes contbeis. As principais bases de mensurao so as seguintes: a) Custo histrico; b) Custo corrente; c) Valor realizvel; d) Valor presente.
A base de mensurao mais comumente adotada pelas entidades na preparao de suas demonstraes contbeis o custo histrico. Ele normalmente combinado com outras bases de avaliao. Por exemplo, os estoques so geralmente mantidos pelo menor valor entre o custo e o valor lquido de realizao, os ttulos e aes negociveis podem em determinadas circunstncias
ser mantidos a valor de mercado e os passivos decorrentes de penses so mantidos pelo valor presente de tais benefcios no futuro. Alm disso, em algumas circunstncias entidades usam a base de custo corrente como uma resposta incapacidade do modelo contbil de custo histrico enfrentar os efeitos das mudanas de preos dos ativos no-monetrios.
Ttulo 2 Custo Histrico Neste caso os ativos so registrados pelos valores pagos ou a serem pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos que so entregues para adquiri-los na data da aquisio, podendo ou no ser atualizados pela variao na capacidade geral de compra da moeda. Os passivos so registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos em troca da obrigao ou, em algumas circunstncias (por exemplo, imposto de renda), pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa que sero necessrios para liquidar o passivo no curso normal das operaes, podendo tambm, em certas circunstncias, ser atualizados monetariamente.
Ttulo 3 Custo Corrente Neste caso os ativos so reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa que teriam de ser pagos se esses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data do balano. Os passivos so reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, no descontados, que seriam necessrios para liquidar a obrigao na data do balano.
Ttulo 4 Valor Realizvel Neste caso os ativos so mantidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa que poderiam ser obtidos pela venda numa forma ordenada. Os passivos so mantidos pelos seus valores de liquidao, isto , pelos valores em caixa e equivalentes de caixa, no
113
descontados, que se espera seriam pagos para liquidar as correspondentes obrigaes no curso normal das operaes da entidade.
Ttulo 5 Valor Presente Neste caso os ativos so mantidos pelo valor presente, descontado, do fluxo futuro de entrada lquida de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operaes da entidade. Os passivos so mantidos pelo valor presente, descontado, do fluxo futuro de sada lquida de caixa que se espera seja necessrio para liquidar o passivo no curso normal das operaes da entidade.
114
NIDADE
25
Objetivo: Tratar dos conceitos de capital e de manuteno de capital, que so necessrios para definir as bases de mensurao dos elementos das demonstraes contbeis.
Ttulo 1 Conceito Financeiro de Capital X Conceito Fsico de Capital
O conceito financeiro de capital adotado pela maioria das entidades na preparao de suas demonstraes contbeis. De acordo com o conceito financeiro de capital, tal como o dinheiro investido ou o seu poder de compra investido, o capital sinnimo de ativo lquido ou patrimnio lquido da entidade. Por outro lado, segundo o conceito fsico de capital, o capital considerado como a capacidade produtiva da entidade baseada, por exemplo, nas unidades de produo diria. A seleo do conceito de capital apropriado para a entidade deve ser baseada nas necessidades dos usurios das demonstraes contbeis. Assim, o conceito financeiro de capital deve ser adotado se os usurios das demonstraes contbeis esto principalmente interessados na manuteno do capital nominal investido ou no poder de compra do capital investido. Se, entretanto, a principal preocupao dos usurios com a capacidade operacional da entidade, o conceito fsico de capital deve ser usado. O conceito escolhido indica a meta a ser atingida na determinao do lucro, embora possa haver dificuldades de mensurao em se tornar operacional esse conceito.
Ttulo 2 Manuteno do Capital Financeiro X Manuteno do Capital Fsico Os conceitos de capital mencionados anteriormente do origem aos seguintes conceitos de manuteno de capital:
115
Manuteno do capital financeiro De acordo com esse conceito, o lucro auferido somente se o montante financeiro (ou dinheiro) dos ativos lquidos no fim do perodo excede o seu montante financeiro (ou dinheiro) no comeo do perodo, depois de excludas quaisquer distribuies aos proprietrios e seus aportes de capital durante o perodo. A manuteno do capital financeiro pode ser medida em qualquer unidade monetria nominal ou em unidades de poder aquisitivo constante.
Manuteno do capital fsico De acordo com esse conceito, o lucro auferido somente se a capacidade fsica produtiva (ou capacidade operacional) da entidade (ou os recursos ou fundos necessrios para atingir essa capacidade) no fim do perodo excede a capacidade fsica produtiva no incio do perodo, depois de excludas quaisquer distribuies aos proprietrios e seus aportes de capital durante o perodo. O conceito de manuteno do capital est relacionado forma como a entidade define o capital que ela procura manter. Ele representa um elo entre os conceitos de capital e os conceitos de lucro, pois fornece um ponto de referncia para medio do lucro; uma condio essencial para distinguir entre o retorno sobre o capital da entidade e a recuperao do capital; somente os ingressos de ativos que excedem os valores necessrios para manuteno do capital podem ser considerados como lucro e, portanto, como retorno sobre o capital. Portanto, o lucro o valor remanescente depois que as despesas (inclusive os ajustes de manuteno do capital, quando for apropriado) tiverem sido deduzidas do resultado. Se as despesas excederem a receita, o saldo ser um prejuzo. O conceito fsico de manuteno de capital requer a adoo do custo corrente como base de avaliao. O conceito financeiro de manuteno do capital, entretanto, no requer o uso de uma base especfica de mensurao. A escolha da base conforme este conceito depende do tipo de capital financeiro que a entidade est procurando manter.
116
A principal diferena entre os dois conceitos de manuteno do capital est no tratamento dos efeitos das mudanas nos preos dos ativos e passivos da entidade. Em termos gerais, uma entidade ter mantido seu capital se ela tiver tanto capital no fim do perodo como tinha no incio, computados os efeitos das distribuies aos proprietrios e seus aportes para o capital durante esse perodo. Qualquer valor alm daquele necessrio para manter o capital do incio do perodo lucro. De acordo com o conceito financeiro de manuteno do capital, no qual o capital definido em termos de unidades monetrias nominais, o lucro representa o aumento do capital monetrio nominal no perodo. Assim, os aumentos nos preos de ativos mantidos no perodo, convencionalmente designados como ganhos de estocagem so, conceitualmente, lucros. Podero eles no ser reconhecidos como tais, entretanto, at que os ativos sejam vendidos mediante uma transao com terceiros. Quando o conceito financeiro de manuteno de capital definido em termos de unidades de poder aquisitivo constante, o lucro representa o aumento do poder aquisitivo, no perodo, do capital investido. Assim, somente a parcela do aumento nos preos dos ativos que exceder o aumento no nvel geral de preos considerada como lucro. O restante do aumento tratado como um ajuste para manuteno do capital e, conseqentemente, como parte integrante do patrimnio lquido. De acordo com o conceito fsico de manuteno do capital, quando o capital definido em termos de capacidade fsica produtiva, o lucro representa o aumento desse capital no perodo. Todas as mudanas de preos afetando ativos e passivos da entidade so vistas, nesse conceito, como mudanas na mensurao da capacidade fsica produtiva da entidade; dessa forma, devem ser tratadas como ajustes para manuteno do capital, que so parte do patrimnio lquido, e no como lucro. A seleo das bases de mensurao e o conceito de manuteno do capital determinaro o modelo contbil usado na preparao das demonstraes contbeis. Diferentes modelos contbeis apresentam diferentes graus de relevncia e confiabilidade e, como em outras
117
reas, a administrao deve procurar um equilbrio entre a relevncia e a confiabilidade, considerando tambm o consenso entre os agentes econmicos. Esta Estrutura Conceitual aplicvel a um elenco de modelos contbeis e orienta na preparao e apresentao das demonstraes contbeis elaboradas conforme o modelo escolhido.
118
NIDADE
26
Objetivo: Contextualizar o ambiente da nova filosofia contbil no Brasil e no mundo.
Ttulo 1 Funes da Contabilidade e sua Regulao
Dentre as funes desempenhadas pela contabilidade, duas so essenciais para justificar sua importncia para o mercado: reduo de assimetria de informao e utilidade para o estabelecimento, o monitoramento e a avaliao de relaes (contratos) entre indivduos com interesses ligados firma. Ao longo dos sculos, a expanso da atividade empresarial, o aumento do nmero de scios, a busca por crdito, a criao de sociedades por aes, o surgimento dos auditores e provavelmente o crash da Bolsa de Nova Iorque levaram ao consenso de que a contabilidade deveria passar por algum tipo de regulao, em que haveria a disposio de reduo de liberdades de tratamentos possveis em prol da proteo aos agentes do mercado. No haveria, portanto, certo ou errado no reconhecimento, na mensurao e na evidenciao de um evento econmico. Na verdade, o que ocorre um processo de institucionalizao da escolha de um determinado tratamento contbil que considerado amplamente ou geralmente aceito em virtude da evoluo histrica, das entidades envolvidas e, por fim, de um consenso aparente entre os grupos de interesse na matria. Como resultado, o processo de regulao sofre lobby e os grupos interessados acabam agindo com base nas conseqncias econmicas trazidas por um determinado tipo de contabilizao. Alm disso, outros fatores, tais como tamanho do mercado, ordenamento jurdico, caractersticas das empresas, educao e cultura, tambm acabam por afetar as escolhas dos princpios que nortearo a contabilidade em uma determinada regio do globo.
119
Ttulo 2 Common-law x Code-law Apesar das vrias formas de classificao dos modelos contbeis, ao longo da ltima dcada, uma classificao ganhou relevncia na literatura internacional: common-law e pases code-law. A segregao entre caractersticas institucionais, tais como: tamanho do mercado de capitais, pulverizao ou no do controle acionrio, fontes de financiamento das empresas (via mercado de capitais ou via bancos), proteo aos investidores, modelos de governana, nvel de eficincia das cortes e ordenamento jurdico, so capazes de explicar parte significativa das diferenas e, tambm, das caractersticas qualitativas da informao contbil. Nas trs ltimas dcadas, a existncia de muitos modelos contbeis diferenciados resultou em uma ampla discusso sobre a busca de um nico modelo que fosse aplicado em todo o mundo. Apesar de no haver consenso absoluto sobre ganhos no processo de reduo das diferenas, os pases e blocos econmicos passaram pelos processos de padronizao, harmonizao e, atualmente, pelo processo de convergncia. Na tentativa da busca do que seria o esperanto contbil, dois modelos foram usualmente apontados como sendo os de referncia: o norte-americano (United States Generally Accepted Accounting Principles) e o internacional (International Financial Reporting Standards). A aparente concorrncia entre os modelos foi alterada para cooperao quando o FASB (Financial Accounting Standards Board) e o IASB (International Accounting Standards Board) assinaram o acordo de Norwalk, que prev a reduo das diferenas no mdio prazo, resultando em um nico modelo com princpios contbeis similares. O Brasil deu passos significativos para a migrao de seu modelo aps a criao do Comit de Pronunciamentos Contbeis (2005), as decises do Banco Central (Comunicado 14.259/2006), da CVM (Instruo 457/2007) e a promulgao da Lei 11.638/2007. Porm, o grande desafio consiste na implementao do modelo internacional sem perda de qualidade da informao, fato que consiste em um dos pilares para a proteo dos usurios no mercado.
A migrao para o IFRS tem como objetivo alinhar as decises realizadas no pas quelas efetuadas em outros pases. Se a qualidade do IFRS for atestada nos principais mercados, sua adoo em naes em desenvolvimento pode ser uma tentativa de permitir que as companhias busquem recursos dentro e fora do pas, utilizando um modelo contbil que seja entendido como de alta qualidade. A argumentao para a adoo do modelo internacional baseada no aumento do nvel de confiana das informaes divulgadas, permitindo que analistas nacionais e estrangeiros possam avaliar suas possibilidades de aplicao de recursos com base em informaes mais adequadas, resultando na reduo do nvel de incerteza e, conseqentemente, na reduo no custo de captao das empresas brasileiras. As afirmaes acima devem ser utilizadas com extrema cautela, pois a migrao do modelo brasileiro para o internacional no garantir, per si, uma melhora na qualidade da informao contbil. Muitas vezes, o efeito pode ser o oposto, pois um modelo com maior grau de subjetividade pode aumentar as possibilidades de gerenciamento das informaes e incorrer em perda de confiana nas informaes. Alm disso, o IFRS pode ser mais um rtulo do que ser efetivamente aplicado, gerando possveis reconciliaes de IFRS nacional para IFRS emitido pelo IASB. Isto ocorre porque a regulao no capaz de definir todos os tratamentos possveis (mesmo os consensuais) e, como resultado, o modelo apresenta certo grau de flexibilizao entre escolhas possveis. Se um GAAP incondicionalmente determinasse todos os tratamentos, provavelmente ele seria intil. por isso que tantas estimativas so utilizadas nos modelos. Como conseqncia, grande parte da qualidade da informao contbil no est no GAAP em si, mas sim nos incentivos existentes para a preparao e divulgao das informaes. Assim, itens como proteo aos investidores, nvel de concentrao acionria, efetiva ao dos organismos reguladores e estrutura de governana corporativa desempenham um papel fundamental.
121
Sendo assim, este um desafio fundamental para o contexto brasileiro, pois estamos em um pas de herana legalista, que tem um vis para codificao e reduo da flexibilidade de escolhas e que est buscando a implementao de um modelo que tem seus fundamentos prximos ao do contexto ingls (Financial Reporting Standards), baseado em princpios e com depsito de maior responsabilidade para o preparador das informaes contbeis.
122
NIDADE
27
Objetivo: Apresentar algumas sugestes de proposta para regulao contbil
Ttulo 1 Contexto Brasileiro
No atual contexto brasileiro, o arcabouo conceitual emitido pelo IBRACON e referendado pela CVM desempenha um papel extremamente relevante no auxlio ao usurio na escolha de tratamentos contbeis, assim como ao regulador na resoluo de conflitos existentes na contabilizao de eventos econmicos. , portanto, um instrumento para que a CVM possa buscar a garantia de que as informaes contbeis divulgadas no mercado reflitam a realidade econmica das transaes e do negcio em si. Esta preocupao deve ganhar destaque, pois o caso brasileiro consiste na transio de um sistema baseado em regras para um outro baseado em princpios em um ambiente institucional mais instvel e com um mercado menos desenvolvido. Assim, a maior liberdade em estimativas e escolhas contbeis acaba por aumentar a responsabilidade para emissores (contadores e administradores), auditores e reguladores. Assim, parte da soluo consiste no estabelecimento e na divulgao de polticas contbeis que faam parte do rol de mecanismos de governana corporativa das empresas. Como resultado, a nfase em um conjunto de normativos baseados em princpios resulta em uma alterao substancial da forma de fiscalizao e de seu enforcement, dado que somente ser possvel avaliar a informao ex-post, o que pode aumentar a dificuldade em se avaliar se esta foi gerada em bases consideradas razoveis e satisfatrias. O IASB tem seu prprio arcabouo conceitual para subsidiar a aplicao do IFRS, e sua adoo para o Brasil ocorreu no dia 14 de maro de 2008, quando a CVM emitiu a Deliberao n 539. Neste sentido, as duas estruturas hoje so praticamente idnticas e a
questo centra-se no percurso que a regulao contbil deve percorrer para garantir a manuteno ou o aumento da qualidade da informao contbil no Brasil e a sua insero nos mercados de capitais globais. Assim, a adoo do arcabouo conceitual emitido pelo IASB deveria ser acompanhada de um guia de orientao complementar, com vistas a garantir a adequada insero do pas no processo de convergncia. Apesar de estruturas similares sendo que ambas esto baseadas no pilar da essncia sobre a forma para que os objetivos da contabilidade sejam atendidos , a adoo dos pronunciamentos contbeis internacionais incorrer no aumento substancial de itens que estaro sujeitos a julgamento. Cada norma internacional especfica j tem um guia prprio para julgamento sobre questes pertinentes ao tema em questo. Na Norma sobre combinaes de negcios (business
combinations), por exemplo, h meno sobre mtricas que podem auxiliar na identificao do comprador. Assim, diferentemente do que era usual no Brasil, o arcabouo conceitual utilizado apenas quando a orientao no estiver prescrita na Norma, dado que, em caso de conflitos, o pronunciamento contbil prevalecer.
Ttulo 2 Regulao Complementar sobre a Estrutura Conceitual Um possvel auxlio que a regulao complementar sobre a estrutura conceitual poderia dar ao mercado seria elaborar um compndio baseado nas orientaes contidas em cada pronunciamento. Assim, o mercado j teria, com base nos IFRS, um guia para aplicaes especficas, evitando consultas inadequadas ao arcabouo conceitual. Um ponto que poderia ser levado em considerao pela CVM seria o de elaborar um texto que melhor explicasse os principais conceitos do arcabouo conceitual. A Deliberao n 29/1986 um timo exemplo de um texto til de aplicao que contm exemplos e baseado em bibliografia relevante na rea.
124
Assim, julga-se interessante a elaborao de um Boletim de Orientao para esclarecer ao mercado o entendimento do regulador em assuntos especficos, tais como: a) premissas orientadoras: parte sobre continuidade da Deliberao 29/1986 poderia ser mantida. Alm disso, um texto poderia ser elaborado sobre o papel da aplicao do regime de competncia e como este prov informao incremental ao fluxo de caixa, o que pode auxiliar em futuras discusses sobre a relevncia da informao contbil. Por exemplo, Barth (1994) apresenta evidncias de que a aplicao do fair value relevante para o mercado em termos de projees de resultados futuros. Alm disso, como bem destaca o professor Eliseu Martins, como haver muitas aplicaes do conceito de valor justo, seria relevante demonstrar que tal base de mensurao no est em desacordo com o princpio da realizao da receita, que consiste em um dos pilares da competncia. b) caractersticas qualitativas: o texto poderia aprofundar o entendimento da regulao sobre o papel de cada caracterstica e dar maior orientao sobre como buscar o equilbrio entre elas. Alm disso, o texto da Deliberao CVM n 539/2008 no deixa claro que materialidade seria um subitem da relevncia e que representao fidedigna, essncia sobre a forma, neutralidade, prudncia e integridade so subitens da confiabilidade. Assim, o texto de orientao deve abordar a aplicabilidade de tais conceitos, auxiliando tambm na busca pelo equilbrio de tais caractersticas (por exemplo, verificabilidade versus oportunidade). c) aprofundar a discusso sobre conservadorismo: comum argumentarem que a migrao para um modelo contbil mais baseado em princpios implicaria, necessariamente, na reduo do conservadorismo. Neste sentido, seria relevante a elaborao de um texto explicando o papel da assimetria entre o grau de verificabilidade exigido para o reconhecimento de ativos/receitas em comparao com o grau exigido para passivos/despesas. O modelo internacional no implicaria necessariamente em um menor grau de conservadorismo.
125
d) elementos
das
demonstraes
contbeis:
CVM
deve
acompanhar
os
desdobramentos das discusses no exterior sobre o reconhecimento de receitas. Provavelmente, o projeto conjunto do FASB com o IASB deve resultar em uma nova definio para o termo receitas. Sendo assim, alm de provocar alteraes na norma especfica sobre o tema (no caso, o IAS 18), haveria alterao no prprio arcabouo conceitual. e) essncia sobre a forma: este o pilar das discusses pertinentes ao framework. Assim, a regulao deve promover maior orientao sobre a utilidade de aplicao deste conceito. A elaborao de um banco de dados bsico sobre decises em que as caractersticas so comuns poderia auxiliar na formao de um consenso sobre a contabilizao de itens de ocorrncia mais freqente, evitando possveis impasses entre preparadores, auditores e reguladores. f) mensuraes a valor justo: haver aumento da quantidade de itens que sero contabilizados a valor justo. Sua aplicao no modelo internacional vai desde instrumentos financeiros at reavaliao de ativos (tangveis e intangveis). A antiga discusso sobre custo versus valor deve retornar tona, e este um ponto crucial de discusso, pois no h um guia de orientao aprofundado em IFRS para a aplicao do fair value. Neste sentido, uma alternativa vivel seria a emisso de um guia de orientao baseado na norma norte-americana (SFAS 157 Fair Value Measurements). A norma emitida pelo FASB introduz uma nova definio de valor justo e tambm estabelece uma hierarquia para a definio da base de mensurao que deve ser escolhida para representar o valor justo de um ativo ou passivo. A migrao para IFRS acarretar o aumento da responsabilidade na preparao das demonstraes contbeis, o que levar a discusses fundamentadas no arcabouo conceitual. Dessa forma, para evitar possveis problemas, acredita-se que os reguladores devam elaborar materiais adicionais de leitura para subsidiar tais discusses, baseados nos itens apresentados anteriormente.
126
NIDADE
28
Objetivo: Apresentar as perspectivas de alteraes na estrutura conceitual em funo da convergncia entre IASB e FASB.
Ttulo 1 Convergncia entre IASB e FASB
Apesar de existirem alguns conflitos entre as estruturas conceituais adotadas pelo IFRS do International Accounting Standards Board (IASB) e US GAAP do Financial Accounting Standards Board (FASB), na essncia elas apresentam grandes similaridades. A falta de uma nica estrutura conceitual suportada por ambos os rgos, cujos conceitos fundamentais sejam efetivamente seguidos, faz com que o surgimento de cada problema prtico requeira que um mesmo assunto terico seja revisitado vrias vezes. Como a estrutura conceitual em vigor do IFRS deriva da estrutura norte-americana, alguns crticos consideram essa estrutura uma sinopse dos pronunciamentos conceituais mais detalhados emitidos pelo FASB. Em decorrncia da globalizao, o processo de convergncia para uma nica base contbil inexorvel. Esse processo de convergncia ou integrao teve um importante passo em 2002 quando foi assinado o Norwalk Agreement por esses dois rgos para um trabalho em conjunto. Obviamente, isso no significa que o FASB se curvar ao IASB e simplesmente aplicar suas normas contbeis. Muito pelo contrrio, os discussion papers at ento publicados pela equipe conjunta (FASB/IASB) que vem trabalhando no processo de harmonizao das estruturas conceituais permitem, preliminarmente, concluir que as normas do IFRS passaro por um processo de mudana para incorporar importantes aspectos das normas emitidas pelo FASB. Um bom exemplo o novo IAS 1, cuja reviso entra em vigor em 2009.
127
Por outro lado, esse processo de mudana tambm no significar a simples transposio do FASB para o IFRS, conforme pode ser percebido pela agenda de convergncia. Nessa agenda foram estabelecidos projetos de convergncia de curto prazo, pesquisas e trabalhos mais detalhados para anlise de divergncias, assim como estabelecidos itens para emisso de novos pronunciamentos em conjunto.
Ttulo 2 Fases do Projeto de Convergncia entre IASB e FASB No caso especfico da estrutura conceitual, podemos considerar um projeto de mdio ou longo prazo, na qual foram estabelecidas as seguintes fases: Fase A Objetivo e caractersticas qualitativas Fase B Elements: Recognition and Measurement Attributes (Discussion paper em 2008). Fase C Initial and Subsequent Measurement (Em debate durante 2007 por meio de mesas redondaspara discusso). Fase D Reporting Entity (idem e, aps discusses, divulgao das concluses em um discussion paper em 2007). Fase E Presentation and Disclosure Fase F Purpose and Status Fase G Application to not-for-profit entities Fase H Finalization
Embora seja evidente que essa agenda e as discusses conjuntas resultaro em uma estrutura conceitual comum e, portanto, a atual estrutura conceitual do IFRS (objeto deste relatrio) sofrer modificaes, se forem consideradas as minutas de discusses tcnicas
128
que tm sido publicadas conjuntamente pelo IASB e FASB, no de se esperar que ocorram mudanas radicais na estrutura conceitual em vigor. Em 2006 foi emitido um discussion paper denominado The objective of financial reporting and qualitative characteristics of decision-useful financial reporting information, que, ao que tudo indica, sero os dois primeiros captulos de uma nova estrutura conceitual conjunta. As consideraes preliminares desse discussion paper, conforme informaes constantes de pgina do site do IASB contendo os projetos em curso deixam claro que esse projeto , no mnimo, de mdio prazo e que a estrutura conceitual que ir resultar ser um documento diferente dos existentes atualmente. O acompanhamento das discusses sobre a convergncia entre as estruturas conceituais norte-americana e internacional , portanto, primordial para que o Brasil continue em seu processo de alinhamento de seu modelo aos padres internacionais.
129
NIDADE
29
Objetivo: Introduzir o debate a respeito da Teoria Positiva da Contabilidade.
Ttulo 1 Definio da Teoria Positiva da Contabilidade
De acordo com Iudcibus e Lopes (2004, p.18), define-se como Positiva a teoria que tem por finalidade fornecer subsdios para explicar e predizer determinados fenmenos. Tal denominao utilizada em sentido oposto ao significado de teoria normativa. Essa abordagem foi introduzida na pesquisa contbil internacional por volta dos anos 60, sendo que a teoria positiva da contabilidade tornou-se um paradigma dominante a partir da dcada de 80, mais precisamente aps os trabalhos de Watts e Zimmerman (1986). Uma caracterstica importante da teoria positiva que ela est apoiada no mtodo indutivo, em que se procura estabelecer hipteses sobre determinados fenmenos para serem testadas empiricamente, com base em observaes extradas da realidade. Dentro do contexto da contabilidade, tal teoria procura descrever como as empresas decidem os tipos de informao que devem divulgar, de que maneira selecionam os procedimentos contbeis que utilizam, dentre outras possibilidades. Em suma, pode-se dizer que nas proposies da teoria normativa da contabilidade procurase o ideal, enquanto nas pesquisas com enfoque na teoria positiva da contabilidade procurase o que realmente acaba acontecendo com os agentes econmicos do mundo real. Sendo assim, podemos relacionar os seguintes assuntos que so pertinentes com o enfoque de teoria positiva da contabilidade: Pesquisa cientfica em contabilidade;
130
Hipteses clssicas de pesquisa em contabilidade; Hiptese de mercado eficiente (EMH); Modelo de precificao de ativo com risco (CAPM); Conflito de agncia e assimetria informacional; Teoria contratual da firma (ou teoria dos contratos); Mecanismos de governana corporativa; Relevncia, objetividade e conservadorismo da informao contbil; Essncia e da forma no processo contbil; Aspectos relacionados com a regulao contbil.
Ttulo 2 A Informao Contbil e os Mercados Financeiros Conforme Lopes e Martins (2005, p. 09), o papel da informao contbil nos mercados financeiros uma das reas mais estudadas na academia de contabilidade. O mercado financeiro um dos maiores usurios da informao contbil por intermdio de analistas, corretoras, investidores institucionais e individuais, bancos de investimentos e outros agentes. Sob este cenrio, o mercado financeiro transforma-se em um laboratrio para o teste do papel da contabilidade e de como essas informaes interagem com os participantes desse prprio mercado. Teorias podem ser testadas e a tradicional abordagem normativa pode ser abandonada, pelo menos nesse nvel. Alm disso, a internacionalizao dos mercados financeiros e a importncia destes para o desenvolvimento econmico provocam o aumento da demanda para maiores estudos relacionados ao entendimento do papel da contabilidade. Somente atravs desse
131
entendimento ser possvel orientar aes futuras no sentido de melhorar o contedo informativo da informao emanada da contabilidade.
132
NIDADE
30
Objetivo: Apresentar as hipteses clssicas de pesquisa em contabilidade, com enfoque na teoria positiva.
Ttulo 1 Hipteses sob a Perspectiva Oportunstica
De acordo com Iudcibus e Lopes (2004, p. 21), a literatura relacionada teoria positiva da contabilidade, especialmente Watts e Zimmerman (1986), d destaque a trs hipteses bsicas que tm orientado estudos destinados a explicar e predizer prticas contbeis adotadas nas diversas organizaes. Todas foram formuladas sob a perspectiva oportunstica, isto , considerando que os indivduos atuam buscando a maximizao de seu bem estar. Tais hipteses foram denominadas como: Hiptese do plano de incentivo Hiptese do grau de endividamento Hiptese do tamanho ou dos custos polticos
Ttulo 2 Hiptese do Plano de Incentivo Conforme relatado por Watts e Zimmerman (1986, p. 138): A hiptese do plano de incentivo que os administradores de empresas que recebem bnus ou remunerao varivel usaro frequentemente mtodos contbeis que aumentem o resultado do perodo.
133
Essa seleo aumentar o valor presente do bnus se o comit de remunerao da diretoria no for capaz de ajustar-se para a mudana referida. Os estudos e pesquisas realizados at hoje encontram resultados que so consistentes com a hiptese do plano de incentivo.
Ttulo 3 Hiptese do Grau de Endividamento Conforme relatado por Watts e Zimmerman (1986, p. 139): A hiptese do grau de endividamento prev que as firmas que possuem graus de endividamento maiores esto mais sujeitas a usar mtodos contbeis que aumentem o lucro. Quanto maior o grau de endividamento, mais sufocada a empresa estar pelas restries e condies impostas pelos credores. Quanto mais rigorosas forem as restries impostas pelos credores, maior a probabilidade de ocorrerem violaes e de a empresa incorrer em custos advindos de insolvncia tcnica. Os administradores, quando usam tcnicas que aumentam os resultados, acabam por relaxar as restries impostas pelos credores e reduzem os custos de
insolvnciahiptese do plano de incentivo.
Ttulo 4 Hiptese do Tamanho ou dos Custos Polticos Conforme relatado por Watts e Zimmerman (1986, p. 139): A hiptese dos custos polticos prev que grandes empresas usaro tcnicas para reduzir os lucros mais frequentemente do que pequenas empresas. Tamanho um estimador da ateno poltica que a empresa recebe.
134
Subjacente a essa hiptese est a premissa de que custoso para os indivduos se informarem se os lucros apresentados pela empresa representam lucros advindos de uma posio de monoplio. Assim, lucros mais elevados podem atrair a ateno adversa de rgos reguladores, entidades de classe, imprensa, ambientalistas, grupos de defesa dos consumidores etc.
Atividades dissertativas Acesse sua sala de aula, no link Atividade Dissertativa e faa o exerccio proposto. Bons Estudos!
TEMA III: Contabilidade e o mercado de capitais
135
LOSSRIO
Caso haja dvidas sobre algum termo ou sigla utilizada, consulte o link Glossrio em sua sala de aula, no site da ESAB.
136
IBLIOGRAFIA
CPC Comit de Pronunciamentos Contbeis. Pronunciamento conceitual bsico: estrutura conceitual para a elaborao e apresentao das demonstraes contbeis. Site: http://www.cpc.org.br/conceitual-basico.html HENDRIKSEN, Eldon S.; VAN BREDA, Michael F. Teoria da contabilidade. 1 ed. So Paulo: Atlas, 1999. IUDCIBUS, Srgio de. Teoria da contabilidade. 6 ed. So Paulo: Atlas, 2000. IUDCIBUS, Srgio de; LOPES, Alexsandro Broedel. Teoria avanada da contabilidade. 1 ed. So Paulo: Atlas, 2004. LOPES, Alexsandro Broedel; MARTINS, Eliseu. Teoria da contabilidade: uma nova abordagem. 1 ed. So Paulo: Atlas, 2005.
BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR: MARION, Jos Carlos; IUDCIBUS, Srgio de. Introduo teoria da contabilidade. 4 ed. So Paulo: Atlas, 2006. MARTINS, Eliseu. Avaliao de empresas: da mensurao contbil econmica. 1 ed. So Paulo: Atlas, 2001. NIYAMA, Jorge Katsumi; SILVA, Csar A. Tibrcio. Teoria da contabilidade. 1 ed. So Paulo: Atlas, 2008. SANTOS, JOS LUIZ DOS e SCHMIDT, PAULO. Histria do Pensamento Contbil. So Paulo:Atlas, 2006.
137

Materia 1

Enviado por

Dados do documento

Direitos autorais

Formatos disponíveis

Compartilhar este documento

Compartilhar ou incorporar documento

Opções de compartilhamento

Você considera este documento útil?

Este conteúdo é inapropriado?

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

Materia 1

Enviado por

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

MDULO DE:

Prof. Dr. ADRIANO RODRIGUES

Copyright 2008, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Mdulo de: TEORIA DA CONTABILIDADE Autoria: Prof. Dr. Adriano Rodrigues

Primeira edio: 2008

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Contabilidade. A Informao Contbil e os Mercados Financeiros. Hipteses Clssicas de Pesquisa em Contabilidade.

Comit de Pronunciamentos Contbeis.

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Ttulo 1 Teoria Normativa da Contabilidade

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

7. Aplicao dos princpios a situaes especficas e o estabelecimento de mtodos de procedimentos e normas.

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Ttulo 1 A Contabilidade na Idade Contempornea

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Objetivo: Estudar os principais conceitos e definies tericas de ativo.

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Ttulo 1 Valor Realizado

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Ttulo 1 Valor Presente do Fluxo Futuro de Caixa

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Objetivo: Estudar os principais conceitos e definies tericas de passivo.

Ttulo 1 Qual o Significado de Exigibilidade?

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Objetivo: Compreender o reconhecimento dos passivos e exigibilidades.

Ttulo 1 Reconhecimento dos Passivos e Exigibilidades

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

D Despesas com provises................................................. $ C Provises para despesas com riscos e contingncias.....$

TEMA I: Usurios das demonstraes contbeis e suas necessidades de informao

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Objetivo: Analisar os aspectos conceituais e tericos do patrimnio lquido.

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Copyright 2007, ESAB Escola Superior Aberta do Brasil

Sendo assim, as caractersticas e particularidades da teoria do comando so: