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IFRS: Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas de Acordo com a NBC TG 1000

LAUDELINO JOCHEM

IFRS: Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas.


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LAUDELINO JOCHEM www.laudelinojochem.com.br Contador, Bacharel em Cincias Contbeis, Especialista em Contabilidade e Finanas pela Universidade Federal do Paran (UFPR), Especialista em Gesto Tributria pela Pontifcia Universidade Catlica do Paran (PUCPR), s Aperfeioamento Normas IFRS em pela

Contabilidade

Internacional

Adequao

Brasileira

Universidade Federal do Paran (UFPR), Coordenador Geral da J & L CONTABILIDADE, Consultor de Qualidade para Prestadoras de Servios Contbeis, Professor Universitrio, Vencedor do III e do IV Concurso Prmio Professor Orivaldo Joo Busarello, categoria Profissionais-Professores de Contabilidade nos anos de 2008 e 2010 promovido pelo Conselho Regional de

Contabilidade do Paran, (CRC/PR) e Academia de Cincias Contbeis do Paran, Vencedor do Ttulo de Contabilista do Ano de 2010, promovido pela Federao dos Contabilistas do Estado do Paran e em 2012 foi homenageado durante o Grande Expediente na sesso plenria da Assemblia Legislativa do Estado do Paran, recendo a Meno Honrosa pelos relevantes trabalhos prestados a classe contbil do Estado do Paran. Livros Publicados: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Contabilidade: uma abordagem histrica. Pequenas Empresas Grandes Desafios. Contabilidade: uma anlise crtica da evoluo histrica. Gesto Estratgica de Empresas: a importncia do planejamento estratgico e da controladoria. Cooperativismo: uma abordagem histrico-filosfica. Finanas Pessoais: como administrar seu dinheiro. Contabilidade Para Pequenas e Mdias Empresas: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC. 8. A Gesto do Escritrio Contbil do Sculo XXI: transformando desafios em oportunidades de negcios. Artigos Cientficos Publicados: 1. Modelo Conceitual de Controladoria para Empresas Prestadoras de Servios Contbeis. Publicado no site da 15. Conveno Estadual dos Contabilistas do Paran, realizada em Cascavel/PR no ano de 2010. 2. O Contabilista e a Responsabilidade Social: uma abordagem crtica da evoluo histrica. Vencedor do III Concurso Prmio Professor Orivaldo Joo Busarello, categoria Profissionais-Professores de Contabilidade no ano de 2008 promovido pelo Conselho Regional de Contabilidade do Paran, (CRC/PR) e Academia de Cincias Contbeis do Paran. 3. Uma Abordagem Crtica do Contabilista e a Responsabilidade Social na Era Digital. Vencedor do IV Concurso Prmio Professor Orivaldo Joo Busarello, categoria Profissionais-Professores de Contabilidade no ano de 2010 promovido pelo Conselho Regional de Contabilidade do Paran, (CRC/PR) e Academia de Cincias Contbeis do Paran, apresentado na 15. Conveno Estadual dos Contabilistas do Paran, realizada em Cascavel/PR ano de 2010, Publicado na Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Paran (CRCPR), n. 157, 3. Quadrimestre de 2010.

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SUMRIO

INTRODUO 1 ASPECTOS CONCEITUAIS 1.1 Pequenas e Mdias Empresas 1.2 Ativo 1.3 Passivo 1.4 Patrimnio Lquido 1.5 Balano Patrimonial 1.6 Resultado ou Desempenho 1.7 Receitas 1.8 Reconhecimento 1.9 Mensurao 1.10 Reconhecimento 1.11 Adequao Inicial 1.12 Continuidade 1.13 Periodicidade de divulgao das demonstraes contbeis 1.14 Uniformidade 1.15 Comparabilidade das informaes 1.16 Agregao das informaes e materialidade 1.17 Demonstraes contbeis 2 PRINCPIOS CONTBEIS E CARACTERSTICAS QUALITATIVAS 2.1 Compreensibilidade 2.1. Relevncia 2.3 Materialidade 2.4 Confiabilidade 2.5 Primazia da essncia sobre a forma 2.6 Prudncia 2.7 Integralidade 2.8 Comparabilidade 2.9 Tempestividade 2.10 Equilbrio entre custo e benefcio 3 DEMONSTRAES CONTBEIS OBRIGATRIAS 3.1 Balano Patrimonial 3.2 Demonstrao do Resultado DR 3.3 Demonstrao do Resultado Abrangente DRA 3.4 Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido DMPL 3.5 Demonstrao de Lucros e Prejuzos Acumulados DLPA 3.6 Demonstrao dos Fluxos de Caixa DFC 4 NOTAS EXPLICATIVAS 4.1 Roteiro para elaborao de notas explicativas 5 POLTICAS CONTBEIS

5 6 6 7 7 7 7 7 7 8 8 8 9 9 9 9 10 10 10 11 11 11 11 11 11 11 11 11 12 12 13 13 14 16 17 19 20 24 26 32

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5.1 Mudanas na Estimativa 5.2 Retificao de Erros de Exerccios Anteriores 6 REDUO AO VALOR RECUPERVEL DE ATIVOS 6.1 Teste de Recuperabilidade Impairment 6.1.1 Casoprtico de teste de recuperabilidade impairment 7 AJUSTES DE AVALIAO PATRIMONIAL 8 AJUSTE A VALOR PRESENTE 9 INSTRUMENTOS FINANCEIROS BSICOS 10 ESTOQUES 10.1 Avaliao dos estoques 10.2 Reduo ao valor recupervel de estoques 10.3 Aquisio de Produtos ou Mercadorias a Prazo 11 PROPRIEDADE PARA INVESTIMENTO 12 IMOBILIZADO 12.1 Inspeo regular Importante 12.2 Teste de Recuperabilidade Impairment 12.3 Custo atribudo na Adoo Inicial 13 ATIVO INTANGVEL 13.1 Teste de Recuperabilidade Impairment 14 ARRENDAMENTO MERCANTIL 14.1 Contabilizao do arrendamento mercantil financeiro Arrendatrio 14.2 Contabilizao do arrendamento mercantil operacional Arrendatrio 14.3 Contabilizao do arrendamento mercantil financeiro Arrendador 14.4 Contabilizao do arrendamento mercantil operacional Arrendador 14.5 Arrendamento mercantil feito pelo prprio fabricante ou comerciante 15 RECEITAS 16 ADOO INICIAL DO PRONUNCIAMENTO TCNICO PME CONTABILIDADE P/ PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS CONSIDERAES FINAIS

32 32 34 35 36 38 40 45 49 49 49 50 51 52 53 53 53 56 58 59 59 60 61 61 62 63

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Somos o que repetidamente fazemos. A excelncia, portanto, no um feito, mas um hbito. (Aristteles)

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INTRODUO Com o advento do Capitalismo como sistema econmico e poltico foi introduzida uma radical mudana na maneira de organizao da sociedade: passou-se do coletivismo ao individualismo, da economia de subsistncia ao acumulo de capital e do teocentrismo ao antropocentrismo. Estas mudanas aceleraram o desenvolvimento do comrcio e da indstria, onde as fronteiras geogrficas foram sendo rompidas dentro do cenrio histrico, especialmente aps o Renascimento. Gradativamente foi-se percebendo que para dar sustentculo tamanha expanso tornar-se-ia indispensvel uma ferramenta de controle do patrimnio que estava para ser gerado pelas companhias cada vez maiores. Neste momento que efetivamente a Contabilidade atinge a sua maior relevncia dentro do contexto da humanidade. As multinacionais rompem todas as barreiras e limites e buscam seus consumidores em todas as partes do planeta. Nasce aqui necessidade de uma linguagem padro, nica e compreensvel a todos. Com as companhias cada vez maiores e presentes em muitos pases, sendo necessrio reportar suas demonstraes contbeis s suas matrizes, tornou-se quase que uma misso impossvel fazer tudo isso dentro de realidades totalmente distintas entre si. Foi com o Acordo de Capitais de Basilia II que se deu o primeiro passo rumo a uma harmonizao de normas internacionais. Percebe-se aqui a fora do sistema financeiro internacional, que por sua vez, d o passo decisivo na concretizao de algo em comum, uma maneira nica, uma linguagem universal. Nesta obra sero abordados os principais temas relativos contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas. Diante da complexidade dos assuntos abordados sero desenvolvidos exemplos prticos dos principais tpicos analisados. Caro leitor, voc perceber no transcorrer deste material que as mudanas provocadas pela convergncia s normas internacionais de contabilidade representam uma verdadeira mudana nas prticas aplicadas at ento, trata-se de quebra de paradigma. O desafio grande para o contabilista, porm a convergncia seguramente representa um enorme avano e valorizao classe contbil.

O autor.

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1 ASPECTOS CONCEITUAIS Para melhor interpretar o alcance da legislao contbil aplicvel s pequenas e mdias empresas, faz-se necessrio iniciar definindo o que realmente significa pequenas e mdias empresas.

1.1 Pequenas e Mdias Empresas So consideradas pequenas e mdias aquelas que: a) No tm obrigao pblica de prestao de contas; e, b) Elaboram demonstraes contbeis para fins gerenciais para usurios externos.
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Algumas consideraes so importantes sobre a questo conceitual. Primeiramente importante deixar claro quais empresas possuem obrigao pblica de prestao de contas? So aquelas que negociam seus instrumentos de dvida ou patrimonial em mercado de aes. Aqui importante destacar que preciso avaliar a inteno da empresa, uma vez que ela tenha a pretenso em colocar seus ativos no mercado de aes em um futuro prximo necessrio que se utilize do tratamento completo de escriturao contbil e assim no aplicar a NBC TG 1000 Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas. Independente de negociar aes, no mercado aberto nacional ou estrangeiro tais empresas no podero fazer uso do PME. Uma outro requisito para uma empresa ser considerada pequena ou mdia e assim estar facultada a fazer uso do PME que ela no poder possuir ativos em condio fiduciria perante grupo amplo de terceiros como um de seus principais negcios, logo se percebe que o PME no se aplica a bancos, cooperativas de crdito, companhias de seguros, fundos mtuos e bancos de investimentos, independente do porte de tal entidade. Vale ressaltar que o Comit de Pronunciamentos Contbeis no faz referncia ao tipo societrio, assim qualquer tipo societrio, seja Sociedade Limita, Sociedade Annima, ou qualquer outro tipo, porm ela no poder negociar suas aes em bolsa de valores e tambm ainda necessrio atentar para o critrio previsto na Lei n. 11.638/2007 que define empresas de grande porte. Assim por excluso possvel afirmar que com exceo das companhias abertas, dos segmentos ligados rea bancria, securitria, previdenciria e as companhias de grande porte, as demais estariam facultadas a aplicao do previsto no PME, uma vez que seriam tidas como pequenas ou mdias empresas. Ainda vale destacar que sempre importante avaliar a objetividade do negcio para definir se uma empresa possui ou no ativos em condio fiduciria perante um grupo amplo de partes externas. Para exemplificar, mesmo que uma empresa em funo de sua atividade necessite gerenciar recursos financeiros de terceiros, mas que esta no seja uma atividade da mesma, ela poder ser considerada apta a optar pela aplicao do PME. Uma situao tpica de gesto de recursos de terceiros se percebe nas corretoras de imveis que por questes prticas acabam recebendo valores que efetivamente no lhe pertencem, mas como esta no a atividade da corretora no existe qualquer tipo de impeditivo para fazer a opo pelo PME. Partindo do pressuposto que a entidade produza informaes para serem utilizadas pelos seus usurios, tanto internos quanto externos, preciso deixar claro quais so os principais relatrios contbeis e que sero exigidos das empresas que realizarem sua escriturao contbil dentro do determinado no pronunciamento especfico aplicado s pequenas e mdias empresas: balano patrimonial, demonstrao do resultado do exerccio, demonstrao do resultado abrangente,
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NBC TG 1000, Item 1.2.

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demonstrao das mutaes do patrimnio lquido e fluxo de caixa. Algumas destas demonstraes podero ser substitudas por outra, conforme ser demonstrado no transcorrer deste livro.

1.2 Ativo um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que benefcios econmicos futuros fluam para a entidade.
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O Ativo um recurso do qual a entidade possui controle e que se originou de resultados e eventos passados e somente faz razo de existir porque dele a entidade espera receber benefcios econmicos futuros. Dos ativos se espera benefcios econmicos futuros, assim quanto mais um ativo tiver potencial de gerar tais benefcios, maior ser o seu valor. possvel associar os ativos gerao de fluxos de caixas, os quais sero gerados pelo uso dos ativos ou pela sua liquidao. Tambm importante deixar claro que ativos podem ser tangveis e intangveis. Uma peculiaridade dos ativos que mesmo que eles estejam sob a condio de arrendamento mercantil podem ser considerados ativos da entidade arrendatria desde que est mantenha o controle sobre os benefcios que espera receber sobre o bem arrendado.

1.3 Passivo O Passivo uma obrigao que a entidade possui em relao a terceiros e origina-se em eventos passados e j ocorridos, sendo que sua liquidao ir resultar em sada de recursos.

1.4 Patrimnio Lquido O Patrimnio Lquido a diferena ou o valor residual entre ativo e passivo.

1.5 Balano Patrimonial O Balano Patrimonial a relao dos ativos, passivos e patrimnio lquido em um determinado momento.

1.6 Resultado ou Desempenho A relao entre receitas e despesas em um determinado perodo de tempo conhecido como Desempenho ou Resultado. Por esse motivo que costumeiramente se afirma: resultado do perodo ou resultado do exerccio.

1.7 Receitas As receitas so os aumentos de benefcios econmicos registrados durante um determinado perodo, tambm denominadas de entradas de recursos, aumentos de ativos ou diminuio de passivos. O conceito de receitas bastante abrangente, alcanando assim as receitas das atividades como tambm os ganhos. As despesas so os decrscimos nos benefcios econmicos registrados durante um determinado perodo, tambm denominadas de sadas de recursos, reduo de ativos ou aumentos de passivos.
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NBC TG 1000. Item 2.17.

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O conceito de despesas abrange tanto as despesas produzidas pela atividade como tambm pelas perdas geradas em decorrncia da atividade ou fora dela.
RECURSOS RECEITAS DESPESAS Entradas Sadas ATIVOS Aumentam Diminuem PASSIVOS Diminuem Aumentam PL Aumentam Diminuem

1.8 Reconhecimento O reconhecimento de uma receita ou despesa consiste em registrar na demonstrao contbil ativos, passivos, receitas ou despesas, desde que atenda os seguintes critrios: - For provvel algum benefcio econmico futuro; - Que seu custo ou valor possa ser mensurado de maneira confivel.

1.9 Mensurao Trata-se de quantificar as unidades monetrias de um ativo, um passivo, uma receita ou uma despesa. Comumente dois so os principais critrios aplicveis no processo de mensurao: - Custo histrico: para os ativos significa a quantidade de caixa ou equivalente de caixa paga. Para os passivos representa a quantidade de recursos que se espera que sejam pagos para liquidar um passivo no curso normal. - Valor Justo: para os ativos o valor pelo qual um ativo ou um passivo poderia ser trocado entre partes independentes com conhecimento do negcio e interessados em realiz-lo, em uma transao em que no h favorecidos. Os ativos e passivos bsicos so mensurados pelo custo histrico amortizado deduzido de perda por reduo ao valor recupervel, com exceo dos investimentos em aes preferenciais e ordinrias no resgatveis por deciso do portador que so negociados em bolsa de valores que so avaliados a valor justo. Os ativos no financeiros como imobilizado pelo menor valor entre o custo depreciado e o seu valor recupervel. Os estoques so mensurados pelo menor valor entre o custo e o preo de venda estimado menos as despesas de produo e venda. Os investimentos em coligadas e em empreendimentos controlados em conjunto (joint ventures) quando no relevantes so mensurados a valor justo. Os passivos no financeiros so mensurados pela melhor estimativa da quantia que seria necessria para liquidar a obrigao.

1.10 Reconhecimento O reconhecimento de ativos, passivos, receitas ou despesas deve ser realizado, exceto para o fluxo de caixa, pelo regime de competncia. Os ativos so reconhecidos quando for provvel que benefcios econmicos futuros fluiro para entidade e que seu custo ou valor puder ser determinado em bases confiveis. Assim ativos contingentes no devem ser reconhecidos. Os passivos devem ser reconhecidos quando a entidade possuir uma obrigao que seja decorrente de evento passado, seja provvel que recursos que representam benefcios econmicos para liquidao dessa obrigao e que tal valor de liquidao tenha condies de ser mensurado de maneira confivel.

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As receitas devem ser reconhecidas quando houver aumentos nos benefcios econmicos futuros relacionados a um aumento no ativo ou reduo do passivo possa ser avaliado de maneira confivel. As despesas devem ser reconhecidas quando houver reduo nos benefcios econmicos futuros relacionados diminuio de ativo ou aumento de passivo desde que possa ser avaliado de maneira confivel. O custo histrico deve ser utilizado como critrio de reconhecimento tanto de passivos como ativos no reconhecimento inicial, exceto quando por fora de situao especfica seja exigido outro critrio. Como e quando reconhecer
ATIVOS, PASSIVOS, RECEITAS E DESPESAS ATIVOS Regime de competncia. Provvel que benefcios econmicos futuros fluiro e que o custo puder ser determinado de maneira confivel. Seja provvel que recursos sejam utilizados para liquidao e que possa ser mensurado de maneira confivel. Quando houver aumento nos benefcios econmicos futuros atravs de RECEITAS aumento de ativo ou reduo de passivo e possa ser mensurado de maneira confivel. DESPESAS MTODO Quando houver reduo nos benefcios econmicos futuros com diminuio de ativos ou aumento de passivos e possa ser mensurado de maneira confivel. Custo histrico, exceto quando outro for indicado.

PASSIVOS

1.11 Adequao Inicial Quando a entidade tiver realizado todo processo de adequao ao Pronunciamento Tcnico PME Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas dever fazer nota explicativa afirmando tal condio. Sempre que por qualquer motivo no for aplicado algum requisito tal situao deve ser divulgada em nota explicativa.

1.12 Continuidade A entidade constituda para continuidade, exceto quando expressamente for demonstrado algo em contrrio. Assim nas demonstraes contbeis, a administrao, deve fazer uma avaliao da capacidade da entidade em continuar operando em um futuro previsvel de pelo menos doze meses da data da divulgao. Sempre que houver dvidas sobre a continuidade tal situao deve ser divulgada em notas explicativas.

1.13 Periodicidade de divulgao das demonstraes contbeis A entidade deve apresentar todas as demonstraes contbeis no mnimo anualmente. Sempre que a entidade diminuir ou aumentar a periodicidade da divulgao ser necessrio justificar os motivos para tal fato.

1.14 Uniformidade Para efeito de comparao e entendimento a entidade deve manter a uniformidade na apresentao e classificao de itens nas demonstraes contbeis de um perodo para outro.

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Sempre que houver alguma quebra na uniformidade ser necessrio realizao de reclassificao de valores para torn-los comparativos e ainda ser preciso explicar claramente em nota explicativa tal ocorrncia.

1.15 Comparabilidade das informaes NBC TG 1000, Itens, 2.14 e 2.20) A entidade deve divulgar as informaes sempre comparadas ao do perodo anterior, para assim propiciar aos usurios condies de avaliar a evoluo de um perodo para o outro. 1.16 Agregao das informaes e materialidade A entidade deve apresentar as demonstraes contbeis de forma separada cada classe material, ou seja: aqueles itens que puderem individual ou coletivamente influenciar as decises econmicas dos usurios, de itens semelhantes.

1.17 Demonstraes contbeis O conjunto completo de demonstraes contbeis : balano patrimonial, demonstrao do resultado, demonstrao do resultado abrangente, demonstrao das mutaes do patrimnio lquido, demonstrao dos fluxos de caixa e notas explicativas. A demonstrao do resultado abrangente pode ser apresentada alternativamente dentro da demonstrao das mutaes do patrimnio lquido. A entidade pode substituir a Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido e do Resultado Abrangente pela Demonstrao dos Lucros e Prejuzos Acumulados desde que as alteraes do patrimnio lquido derivam do resultado, de distribuio de lucros, de correo de erros de perodos anteriores e de mudanas de polticas contbeis.

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2 PRINCPIOS CONTBEIS E CARACTERISTCAS QUALITATIVAS

2.1 Compreensibilidade: est preocupado em tornar a informao clara, para que o usurio tenha condies de compreend-la. Uma das questes que preciso deixar claro que a informao no pode perder o seu verdadeiro sentido, at porque, necessrio que se tenha conscincia que o usurio da informao contbil, pressupe que tenha conhecimento razovel de negcios, de atividade econmica e ainda de contabilidade.

2.2 Relevncia: como estabelecer se a informao relevante? O critrio mais coerente avaliar se ela capaz de influenciar nas decises econmicas dos usurios.

2.3 Materialidade: o principal critrio para avaliar a materialidade quando a omisso ou erro puder influenciar as decises econmicas dos usurios nas tomadas de decises com base nas demonstraes contbeis.

2.4 Confiabilidade: o principal critrio das demonstraes contbeis e que precisa estar presente a todo instante por parte de quem as elabora ou produz que elas preciso ser confiveis. Elas so confiveis quando esto livres de desvio substancial e vis, e assim representam adequadamente aquilo que se pretende demonstrar. possvel afirmar que as demonstraes contbeis no esto livres de desvio quando por meio da seleo ou apresentao da informao, elas so destinadas a influenciar uma deciso ou um julgamento visando um resultado previamente definido ou prdeterminado.

2.5 Primazia da essncia sobre a forma: este conceito busca estabelecer que a contabilidade precisa valorizar a essncia de cada operao, ou de cada fato contbil. Assim nem sempre o que est descrito em algum documento, nota fiscal ou contrato representa a essncia. Desta maneira preciso que o registro contbil seja realizado pela essncia, ou seja: aquilo que realmente . Um exemplo bem claro desta realidade quando existe um contrato de leasing, mas que a realidade presente que se trata de um compra e venda, logo o registro precisa ser realizado como compra e venda.

2.6 Prudncia: a aplicao do princpio da prudncia busca estabelecer um fator de ponderao quando outros princpios no conseguem atingir o fato por completo. Isto significa que necessrio um grau de precauo no exerccio ou no julgamento nas estimativas, fato este que se torna necessrio em funo de alguma incerteza. A principal cautela ou prudncia para que os ativos ou as receitas no sejam superestimados e que os passivos e despesas no sejam subestimados.

2.7 Integralidade: trata-se de garantir que as demonstraes contbeis sejam completas, claro que dentro dos limites da materialidade e do custo. Lembrando que uma omisso pode tornar a informao falsa, enganosa ou deficitria e logo no merendo confiana.

2.8 Comparabilidade: as demonstraes contbeis precisam ser realizadas de tal forma que possam ser comparadas ao longo do tempo. Outro aspecto a ser considerado quanto comparabilidade,

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que os usurios precisam ter condies de comparar as demonstraes contbeis de diferentes entidades. importante para tornar possvel a comparabilidade que as polticas contbeis sejam claras e informadas aos usurios.

2.9 Tempestividade: a informao contbil precisa ser oferecida dentro do tempo de execuo da deciso. Se a informao chegar aps o tempo execuo da deciso e ela pode perder a relevncia.

2.10 Equilbrio entre custo e benefcio: via de regra, os benefcios sempre precisam ser maiores que o custo para produzir a informao. Aqui se percebe que se est diante de uma situao de julgamento. Vale ponderar que os custos no recaem necessariamente sobre os usurios que usufruem a informao.

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3 DEMONSTRAES CONTBEIS OBRIGATRIAS


DEMONSTRAAO CONTBIL Balano Patrimonial ou Posio Patrimonial e Financeira Demonstrao do Resultado DR Demonstrao do Resultado Abrangente DRA Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido DMPL Demonstrao dos Fluxos de Caixa DFC Demonstrao dos Lucros e Prejuzos Acumulados DLPA Demonstrao do Valor Adicionado5 - DVA Notas Explicativas Relatrio de Administrao6 PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS PME Obrigatrio Obrigatrio Pode ser substituda pela DLPA3 Pode ser substituda pela DLPA Obrigatrio Opo para substituir DRA e DMPL4 Facultativo Obrigatrias S/A

3.1 Balano Patrimonial O balano patrimonial representa a posio esttica da entidade em um determinado momento. Trata-se de uma fotografia da posio patrimonial. No balano patrimonial devem figurar no mnimo as seguintes contas: Ativo: caixa ou equivalente de caixa, contas a receber, ativos financeiros, estoques, imobilizado, propriedades para investimentos, intangveis, ativos biolgicos, investimentos em coligadas, investimentos em empreendimentos controlados em conjunto. Passivo: fornecedores, contas a pagar, passivos financeiros, passivos de tributos correntes e diferidos, provises, participaes de no controladores e patrimnio lquido. A balano patrimonial tanto o ativo quando o passivo possui a segregao das contas em circulantes e no circulantes. Os ativos so circulantes quando: - a entidade espera realizar, vender ou consumir tal ativo durante o ciclo operacional normal; - o ativo for mantido essencialmente com a finalidade de negociao; - espera realizar o ativo no perodo de at doze meses aps a data das demonstraes contbeis; ou, - o ativo for caixa ou equivalente de caixa. Os passivos so circulantes quando: - a entidade espera liquidar o passivo durante o ciclo operacional normal; - quando o passivo for mantido essencialmente com a finalidade de negociao; - quando for exigvel no perodo de at doze meses aps a data das demonstraes contbeis; ou, - quando a entidade no tiver direito incondicional de diferir a liquidao do passivo durante pelo menos doze meses aps a data de divulgao.
ATIVOS At doze meses aps a data demonstraes contbeis. Aps doze meses da data demonstraes contbeis. PASSIVOS At doze meses aps a data demonstraes contbeis. Aps doze meses da data demonstraes contbeis.

Circulante No circulante
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das das

das das

Se as nicas alteraes no patrimnio lquido durante os perodos para os quais as demonstraes contbeis so apresentadas derivarem do resultado, de distribuio de lucro, de correo de erros de perodos anteriores e de mudanas de polticas contbeis, a entidade pode apresentar uma nica demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados no lugar da demonstrao do resultado abrangente e da demonstrao das mutaes do patrimnio lquido. (Resoluo CFC n. 1.255/2009, NBC TG 1000, seo 3, item 3.18) 4 Desde que dentro dos requisitos citados pela NBC TG 1000 a DLPA substitui a DMPL e DRA. 5 Demonstrao exigida pela Lei n. 11.638/2007 para companhias abertas 6 . A legislao no exime a pequena ou mdia empresa na forma de sociedade por aes a emitir o Relatrio da Administrao, embora este no possa ser tratado como uma demonstrao contbil propriamente dita. Alm da legislao apresentada pelo Conselho Federal de Contabilidade em relao s demonstraes contbeis obrigatrias importante estar atento tambm a Lei n 6.404/76 e suas alteraes e ainda quanto a Lei n 11.101/2005.

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Preocupado com a correta interpretao das demonstraes contbeis, estas precisam ser apresentadas de forma a garantir ao usurio informaes completas. Desta forma quando o demonstrativo no for esclarecedor necessrio realizar as subclassificaes de contas dos principais grupos como: imobilizado, contas a receber, estoques, fornecedores, provises, grupos do patrimnio. Estrutura Bsica do Balano Patrimonial
ATIVO Ativo circulante Ativo no circulante Realizvel a longo prazo Investimento Imobilizado Intangvel PASSIVO Passivo circulante Passivo no circulante PATRIMNIO LQUIDO Capital Social Reservas de Capital Ajuste de Avaliao Patrimonial Reservas de Lucro Aes em Tesouraria 7 Lucros ou Prejuzos Acumulados

As sociedades annimas tambm precisam atentar para demonstrar no Balano Patrimonial ou em notas explicativas informaes relativas as aes, tais como: quantidade autorizada, subscritas, valor nominal, direitos, preferncias e outras informaes relevantes.

Exemplo de Balano Patrimonial com duas colunas8


ATIVO CIRCULANTE DISPONIBILIDADES CAIXA BANCOS CONTAS CORRENTES C. E. F. BANCO DO BRASIL S/A APLICAES DE LIQ. IM. C. E. F. 3.2 Demonstrao do Resultado - DR A demonstrao do resultado deve atender, alm da legislao vigente, os seguintes critrios mnimos: Receitas. - Custos dos Produtos. = Lucro Bruto. - Despesas com vendas, gerais e administrativas. + - Outras receitas e despesas operacionais. + - Investimentos em controladas, coligadas e Joint Venture. = Resultado antes das receitas e despesas financeiras. + - Receitas e despesas financeiras. = Resultado antes dos tributos.
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2012 1.765.311,21 1.179.301,92 11.754,16 10.546,98 0,00 0,00 0,00 1.207,18 1.207,18

2011 1.366.905,94 1.057.481,00 21.962,42 7.877,09 11.878,15 10.903,47 1.974,68 1.207,18 1.207,18

As empresas regidas pela Lei n. 6.404/76 esto impedidas da utilizao da conta Lucros Acumulados, conforme Art. 178, pargrafo 2. III, porm a NBC TG 1000, Item, 4.11, letra f permite tal utilizao. 8 Foi demonstrado somente uma parte do balano patrimonial a titulo de exemplificao.

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- IRPJ e CSLL. = Resultado lquido das operaes CONTINUADAS . = Valor lquido aps os tributos das operaes DESCONTINUADAS.
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= Valor lquido aps tributos decorrentes da mensurao a valor justo. = Resultado Lquido do Perodo. A seguir ser apresentado um modelo de DR (Demonstrao do Resultado) a ttulo de ilustrao, uma vez que a legislao no estabelece um modelo criterioso, logo existe a possibilidade de cada contabilista estabelecer um padro a ser utilizado desde que contenha os requisitos mnimos anteriormente apresentados.

Demonstrao do Resultado - DR Receita de vendas e Servios (-) Dedues de vendas Receita lquida de vendas (-) Custo das Mercadorias/Servios Vendidos Lucro Bruto Despesas/Receitas Operacionais (-) Despesas com vendas (-) Despesas administrativas (-) Despesas tributrias (-) Despesas Gerais (-) Despesas com investimentos em outras sociedades (+) Receitas com investimentos em outras sociedades (+) Outras Receitas Operacionais Resultado antes do resultado financeiro lquido (-) Despesas Financeiras (+) Receitas Financeiras Resultado antes dos tributos sobre o lucro (-) Proviso para CSLL (-) Proviso para IRPJ Resultado lquido das operaes continuadas (+) Venda do ativo no circulante (-) Custo do ativo no circulante vendido (+) Resultado do ajuste a valor justo Resultado das operaes descontinuadas
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(-) Proviso para CSLL - Operaes descontinuadas (-) Proviso para IRPJ - Operaes descontinuadas Resultado lquido das operaes descontinuadas Resultado lquido do exerccio

NBC TG 1000, Item, 5.7, letra j. NBC TG 1000, Item, 5.7, letra k, I. 11 A DR tambm pode apresentar as operaes descontinuadas aps as provises para o IR e CSLL, porm o mais coerente ser apresentadas antes, at porque muitas operaes descontinuadas h a incidncia de tais tributos.
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Exemplo do formato da Demonstrao do Resultado - DR12 em duas colunas.


2012 RECEITA LIQUIDA DE VENDAS RECEITA COM VENDAS E SERVIOS VENDAS DE MERCADORIAS PRESTAO DE SERVIOS CUSTO DAS MERCADORIAS/SERVIOS CUSTO DOS SERVIOS CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS 860.773,00 860.773,00 211.407,38 648.365,62 (82.415,60) (1.012,00) (81.403,60) 2011 1.139.223,72 1.139.223,72 189.968,03 949.255,69 (149.712,97) 0,00 (149.712,97)

3.3 Demonstrao do Resultado Abrangente - DRA

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A demonstrao do resultado abrangente inicia com a ltima linha da demonstrao do resultado conforme a seguir: Lucro Lquido ou Prejuzo do Exerccio (+ -) Efeitos da correo de erros e mudanas de polticas contbeis; (+ -) Ganhos ou perdas da converso de operaes no exterior; (+ -) Ganhos e perdas atuariais; (+ -) Mudanas nos valores justos de instrumentos de hedge. Ainda ser necessrio divulgar separadamente da demonstrao do resultado abrangente os itens a seguir: Resultado do perodo, atribuvel: - participao de acionistas ou scios no controladores; - aos proprietrios da entidade controladora. Resultado abrangente total do perodo, atribuvel: - participao de acionistas ou scios no controladores; - aos proprietrios da entidade controladora. Esta demonstrao tem como objetivo evidenciar a mutao ocorrida no Patrimnio Lquido durante um perodo que resulta de transaes e outros eventos que no so derivados de transaes com scios ou acionistas na qualidade de proprietrios. So valores que ainda no passaram por conta do resultado, e que enquanto no realizados permanecem em alguma conta do Patrimnio Lquido.

12 13

Foi demonstrado somente uma parte da demonstrao do resultado a titulo de exemplificao. Quando a entidade no possui nenhum item de outro resultado abrangente em nenhum dos perodos para os quais as demonstraes contbeis so apresentadas, ela pode apresentar apenas a demonstrao do resultado. (NBC TG 1000, item 3.19).

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Ela inicia com o trmino da Demonstrao do Resultado do Exerccio e passa a considerar os ganhos e perdas provenientes da converso de demonstraes contbeis de operaes no exterior, alteraes no valor justo de instrumento de hedge, ganhos e perdas atuariais. A seguir ser apresentado um modelo simplificado da Demonstrao do Resultado Abrangente.

Demonstrao do Resultado Abrangente - DRA


DEMONSTRAO DO RESULTADO ABRANGENTE Resultado Lquido do Perodo. (+-) Outros Resultados Abrangentes. Ajuste de Avaliao Patrimonial ativos financeiros. Ajuste de Avaliao Patrimonial inst. de Hedge.
15 16 17 14

2012

2011

Converso de Demonstraes Contbeis Op. Exterior

Planos de Penso com Benefcio Definido Reconhecidos.

(+-) Resultado abrangente em empresas investidas MEP (=) Resultado Abrangente do Perodo Resultado Abrangente Atribuvel aos Acionistas Controladores Resultado Abrangente Atribuvel aos Acionistas no Controladores (minoritrios)

3.4 Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido - DMPL A demonstrao das mutaes do patrimnio lquido busca apresentar ao usurio da informao contbil as receitas e despesas que foram reconhecidas diretamente dentro do patrimnio lquido, os efeitos das mudanas nas prticas contbeis, correes de erros reconhecidos no perodo, valores investidos pelos proprietrios, dividendos e outras distribuies. Os principais tpicos que a demonstrao das mutaes do patrimnio lquido deve apresentar so: - o resultado e o resultado abrangente do perodo de maneira separada o que for destinado aos proprietrios da entidade controladora e a participao dos no controladores; - cada uma das rubricas que compem esta demonstrao ser necessria demonstrar os efeitos da aplicao retrospectiva ou correo retrospectiva; - tambm ser necessrio que as contas sejam apresentadas com o saldo do incio e do final do perodo, demonstrando as alteraes decorrentes do: a) resultado do perodo; b) resultado abrangente; c) valor dos investimentos realizados pelos proprietrios, dividendos e outras distribuies, emisso de aes ou quotas, aes ou quotas em tesouraria, alteraes societrias. importante lembrar que assim como as demais Demonstraes, a DMPL, deve ser apresentada no mnimo com dois exerccios, permitindo assim a comparabilidade.
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Valores relativos aos ganhos e perdas na remensurao de ativos financeiros disponveis para venda. (NBC TG 38, itens 55 e 67). 15 Valores relativos efetiva parcela de ganhos e perdas de instrumentos de hedge em hedge de fluxo de caixa. (NBC TG 38, itens 95 e 96). 16 NBC TG 02. 17 NBC TG 33.

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s companhias fechadas (S/A) que na data do Balano apresentarem um Patrimnio Lquido inferior a R$ 1.000.000,00 esto dispensadas da apresentao da DMPL, porm preciso lembrar que a NBC TG 1000 no faz esta ressalva, assim obrigatria para todas as empresas sujeitas ao PME, podendo ser substituda pela DLPA conforme ser apresentado na seqncia.

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EVENTOS SALFOS Saldos em 31.11.2010 Aumento de Capital por Incorporao de Aes Aumento de Capital com Reservas Aumento de Capital com Reservas Bonif. de aes Ajustes de Avaliao Patrimonial Lucro Lquido Destinaes: - Reservas - Juros sobre o Capital Prprio Pagos - Dividendos Pagos Saldos em 31.11.2011 Aumento de Capital com Reservas Aumento de Capital por subscrio de aes Ajustes de Avaliao Patrimonial Lucro Lquido Destinaes: - Reservas -Juros sobre o Capital Prprio Pagos e/ou Provisionados - Dividendos Pagos e/ou Provisionados Saldos em 31.11.2012

CAPITAL SOCIAL 22.000.000 1.368.183 131.817 1.000.000 26.500.000 1.000.000 1.500.00 30.000.000

RESERVAS DE CAPITAL 56.456 56.456 56.456

AJUSTES DE AV. PATRIMONIAL -52.961 61.882 7.921 164.373 171.294

LUCROS ACUMULADOS 8.011.282 -5.294.200 - 1.132.269 -584.813 10.021.673 -6.651.930 -1.464.538 -904.205 -

TOTAIS 22.001.495 1.368.183 131.817 1.000.000 61.882 8.011.282 -5.294.200 -1.132.269 -584.813 26.564.377 1.000.000 1.500.000 164.373 10.021.673 -6.651.930 -1.464.538 -904.205 30.228.750

3.5 Demonstrao de Lucros e Prejuzos Acumulados - DLPA Esta demonstrao apresenta o resultado da entidade e a partir deste demonstra as alteraes nos lucros ou prejuzos acumulados. Esta demonstrao substitui para todos os efeitos a Demonstrao do Resultado Abrangente e a Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido, desde que as nicas alteraes no patrimnio lquido sejam oriundas do resultado, do pagamento de dividendos ou distribuio de lucros, correo de erros de perodos anteriores e de mudanas de polticas contbeis. A estrutura mnima da demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados dever ser: = lucros ou prejuzos acumulados no incio do perodo contbil; ( - ) dividendos ou lucros distribudos; (+ -) ajustes nos lucros ou prejuzos acumulados em funo de erros de perodos anteriores; (+ -) ajustes nos lucros ou prejuzos acumulados em funo de mudanas de prticas contbeis; = lucro ou prejuzo acumulado no final do perodo contbil.

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DEMONSTRAO DOS LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS 2012 Saldo Inicial de lucros acumulados Ajuste de exerccios anteriores Saldo Ajustado Prejuzo lquido do exerccio Destinao do lucro Lucros distribudos Saldo final de lucros acumulados 3.6 Demonstrao dos Fluxos de Caixa - DFC Esta demonstrao apresenta ao usurio informaes sobre as alteraes no caixa e equivalentes de caixa de um perodo contbil. Equivalente de caixa so as aplicaes financeiras de curto prazo, de alta liquidez e apresentam insignificante risco de mudana de valor. Assim, via de regra, um investimento que possui liquidez e que esteja aplicado com vencimento no superior a 90 dias pode ser considerado como equivalente de caixa. A demonstrao dos fluxos de caixa dividida em trs partes distintas, conforme a seguir: a) Atividades Operacionais: so aquelas ligadas a operao da entidade, ou seja, as principais atividades geradoras de receitas para entidade como recebimento de: venda de mercadorias, prestao de servios, royalties, honorrios, comisses entre outros ligados a atividade. Tambm so consideradas atividades operacionais os desembolsos de caixa ligados a atividade como pagamento de: fornecedores de produtos, mercadorias ou servios, empregados, tributos, emprstimos, entre outros. A apresentao do fluxo de caixa operacional dever ser utilizada a partir de um dos mtodos a seguir: direto ou indireto. O mtodo indireto realizado a partir dos elementos que no afetam o caixa, fato este que justifica o seu nome. Assim o resultado ajustado levando-se em conta os seguintes itens: mudanas nos estoques e contas operacionais a receber e a pagar durante o perodo, depreciao, provises, tributos diferidos, receitas e despesas contabilizados pelo regime de competncia e que ainda no foram pagas ou recebidas, variaes cambiais no realizadas, lucros de coligadas e controladas no distribudos, participao de no controladores, enfim itens que no afetam o caixa, e ainda, todos os demais itens cujos efeitos sobre o caixa sejam decorrentes das atividades de investimento ou de financiamento. O mtodo direto utiliza-se do princpio de demonstrar o fluxo de caixa lquido das atividades operacionais a partir dos recebimentos e pagamentos de caixa, obtidos a partir dos: registros contbeis, ajustado as vendas, os custos dos produtos e servios vendidos e demais itens da demonstrao do resultado e do resultado abrangente referente a: mudanas ocorridas nos estoques, contas operacionais a receber e a pagar e todos os outros itens que envolvem caixa e ainda as contas que possuem efeitos no caixa e que sejam decorrentes dos fluxos de caixa para financiamentos ou investimentos. 718.801,67 - 221.970,94 - 45.000,00 - 45.000,00 451.830,73 718.801,67 791.335,94 - 71.534,27 718.801,67 2011 791.335,94

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b) Atividades de Investimento: aqui so registradas as aquisies ou alienaes de investimentos de ativos de longo prazo, ou seja, investimentos no inclusos nos equivalentes de caixa. Os principais exemplos so os pagamentos para: compra de imobilizado, intangvel, instrumentos da dvida ou patrimoniais de outras entidades, emprstimos concedidos a terceiros, contratos de swap
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e outros. Tambm da mesma maneira os recebimentos de longo prazo ou no

ligados a operao como: imobilizado, instrumentos da dvida ou patrimoniais de outras entidades, swap e outros recebimentos. c) Atividades de Financiamento: estas produzem alteraes no tamanho no montante ou na composio do patrimnio lquido e dos emprstimos da sociedade, entre eles os principais so: recebimentos de caixa por emisso de aes ou quotas ou por instrumentos patrimoniais, emisso de debntures, emprstimos recebidos, ttulos da dvida, hipotecas e outros similares. Tambm fazem parte das atividades de financiamento os pagamentos realizados para: adquirir aes ou quotas, amortizao de emprstimo, de leasing financeiro entre outros.

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Swap so operaes financeiras em que h troca de posies quanto ao risco e rentabilidade. Exemplos mais comuns: swap de taxa de juros, onde acontece a troca da taxa de juros prefixados por juros ps-fixados ou o inverso, para quem quer evitar o risco de uma alta nos juros.

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Atividades Operacionais Recebimento de Clientes

DFC MTODO DIRETO 2012 2011 220.000 500

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Recebimento de Juros Duplicatas Descontadas 21 Pagamentos (-) Fornecedores de mercadorias (-) Aluguel (-) Salrios (-) Juros (-) Pis (-) Cofins (-) ICMS (-) IPI (-) IR e CSLL Caixa Lquido Consumido nas Atividades Operacionais Atividades de Investimento Pagamento pela compra de imobilizado Pagamento pela compra de investimento Pagamento pela compra de intangvel Caixa Lquido Consumido nas Atividades de Investimento Atividades de Financiamento Aumento de capital Distribuio de lucros Caixa Liquido Gerado nas Atividades de Financiamento Aumento Lquido no Caixa e Equivalente de Caixa Saldo de Caixa + Equivalente de Caixa no ano anterior Saldo de Caixa + Equivalente de Caixa do ano atual

(100.000) (2.000) (15.000) (495) (1.280) (5.400) (2.000) (1.010) 88.815

(21.000) (2.000) (10.000) (800)

Comentrios Ver o total recebido na ficha razo da conta. Idem. Idem. Idem. Idem. Idem. Idem. Idem. Idem. Idem. Idem. Idem. Idem.

20

(35.300)

(20.000) (5.000) (5.000) (10.000)

Ver na ficha razo da conta. Idem. Idem.

(20.000)

50.000 (50.000) (50.000) 18.815 4.700 22.515 50.000 4.700 0 4.700

Ver na ficha razo da conta. Idem.

19 20

Modelo adequado a NBC TG 03. Os comentrios visam orientar o leitor sobre a origem dos valores: DR (Demonstrao do Resultado), diferena entre o saldo do ano anterior e o atual, ou da ficha razo. O modelo apresentado bem simplificado, mas vale lembrar que a DFC precisa contemplar todas as contas do Balano Patrimonial que tiveram variao de saldo do ano anterior comparado com o ano atual e ainda alguns dados so extrados diretamente da ficha razo da conta. 21 Todos os valores de pagamentos devem ser deduzidos da DFC.

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DFC MTODO INDIRETO 23 Atividades Operacionais 2012 2011 Comentrios Lucro lquido do perodo 49.660 6.365 DRE do Perodo. ( + ) Depreciao 1.000 1.500 DRE como despesa. DRE, se for ganho diminuir se for ( - ) Lucro na venda de 500 perda aumentar. imobilizado Lucro Ajustado 51.160 8.865 Aumento em clientes (55.000) Diferena entre saldo da conta no Aumento em PECLD Aumento nos estoques Aumento em fornecedores Aumento em ICMS a pagar Aumento em IPI a pagar Aumento em IR e CSLL a pagar Aumento em COFINS a pagar Aumento em PIS a pagar Caixa Lquido Consumido nas Atividades Operacionais Atividades de Investimento Pagamento pela compra de imobilizado Pagamento pela compra de softwares Pagamento pela compra de Investimentos Caixa Lquido Consumido nas Atividades de Investimento Atividades de Financiamento Aumento de Capital Distribuio de lucros Caixa Lquido Gerado nas Atividades de Financiamento Aumento Lquido das Disponibilidades Saldo de Caixa + Equivalncia de Caixa ano anterior Saldo de Caixa + Equivalente de Caixa do ano atual 500 (11.750) 10.000 11.600 7.000 12.830 5.320 1.155 88.815 5.400 2.000 1.010 1.280 495 (35.300) 200 (1.550)
Balano Patrimonial do ano anterior e 24 atual. Idem. Diferena entre saldo da conta no Balano Patrimonial do ano anterior e 25 atual. Diferena entre o saldo da conta no Balano Patrimonial do ano anterior e atual. Idem. Idem. Idem. Idem. Idem.

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(20.000) (5.000) (5.000) (20.000) (10.000)

Ver na ficha razo. Idem. Idem.

50.000 (50.000) (50.000) 18.815 4.700 22.515

Diferena entre o saldo da conta no Balano Patrimonial do ano anterior e atual. Ver na ficha razo da conta.

50.000 4.700 0 4.700

Importante: ao preencher as ATIVIDADES OPERACIONAIS, mtodo indireto seguir a seguinte lgica: 26 27 28 CONTAS AUMENTA DIMINUI Ativo Reduzir na DFC Aumentar na DFC Passivo Aumentar na DFC Reduzir na DFC

22 23

Modelo adequado a NBC TG 03. Os comentrios visam orientar o leitor sobre a origem dos valores: DR (Demonstrao do Resultado), diferena entre o saldo do ano anterior e o atual, ou da ficha razo. O modelo apresentado bem simplificado, mas vale lembrar que a DFC precisa contemplar todas as contas do Balano Patrimonial que tiveram variao de saldo do ano anterior comparado com o ano atual e ainda alguns dados so extrados diretamente da ficha razo da conta. 24 Se o saldo aumentar ser necessrio diminuir do fluxo de caixa. Se o saldo diminuiu ser necessrio aumentar do fluxo de caixa. 25 Se o saldo aumentar ser necessrio diminuir do fluxo de caixa. Se o saldo diminuiu ser necessrio aumentar do fluxo de caixa. 26 Devem ser listadas todas as contas do Balano Patrimonial, exceto caixa e equivalente de caixa. 27 Quando a diferena aumenta quando os saldos so comparados entre o ano anterior e o ano atual. 28 Quando a diferena diminui quando os saldos so comparados entre o ano anterior e o ano atual.

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4 NOTAS EXPLICATIVAS As notas explicativas so informaes complementares as demonstraes contbeis e que visam auxiliar o usurio das informaes contbeis no sentido de facilitar o entendimento e a tomada de deciso. As notas explicativas devem apresentar informaes sobre as bases aplicadas para elaborao das demonstraes contbeis e ainda sobre as prticas e polticas contbeis utilizadas. Assim no se trata de fazer uma repetio do que j foi apresentado por alguma demonstrao contbil, e sim, apresentar complementos e fatos novos que deixem claro os critrios aplicados para facilitar o julgamento por parte do usurio. A comparabilidade exigida pela doutrina contbil obriga alm das demonstraes comparativas de no mnimo dois perodos, tambm a comparabilidade das notas explicativas. Geralmente as notas explicativas do ano (s) anterior (es) no so publicadas integralmente, mas atravs de quadros e comentrios comparativos.
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De modo prtico preciso que cada nota faa referncia a qual item da demonstrao se refere. Via de regra isto realizado atravs de nota indicativa ao lado da conta a qual a nota faz referncia. A seguir sero apresentados os principais itens que precisam fazer parte das notas explicativas, porm tal rol no pretende esgotar o assunto, servindo apenas de ilustrao:

01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21
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Identificao da empresa, descrevendo o segmento de atuao, contexto operacional e informaes relevantes ao usurios da informao contbil. Declarao que as demonstraes contbeis foram elaboradas em conformidade com o Pronunciamento Tcnico PME Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas. Quando no for possvel aplicar parte do PME tal fato dever ser explicado. Descrever as principais prticas e polticas contbeis utilizadas para elaborao das demonstraes contbeis. Informaes explicativas dos principais itens das demonstraes contbeis. Fontes de incertezas e sobre os pressupostos relativos ao futuro da entidade. Dvidas sobre a continuidade da entidade nos prximos doze meses. Periodicidade das demonstraes contbeis quando diferente de um ano. Demonstrar os procedimentos de ajustes realizados para permitir a uniformidade das demonstraes contbeis. Nas sociedades por aes divulgar quantidade autorizada, subscrita, valor nominal, direitos preferenciais e outra informaes relevantes. No caso de consolidao informar a data focal das demonstraes que foram consolidadas. Mudanas nas polticas contbeis e demonstrar seus reflexos nas demonstraes contbeis. Mudanas nas estimativas contbeis e os reflexos nas demonstraes contbeis. Erros, omisses, falhas de exerccios anteriores, demonstrando a natureza, valores antes e depois da correo. Os ativos e passivos financeiros, especialmente os ativos financeiros a valor justo no resultado, demonstrando os critrios aplicados. Ativos avaliados pelo custo amortizado. Instrumentos patrimoniais avaliados pelo custo menos reduo ao valor recupervel. Passivos financeiros avaliados pelo custo amortizado. Emprstimos avaliados pelo custo menos reduo recupervel. Emprstimos e financiamentos: as condies contratuais, taxas de juros, prazos, garantias e demais clusulas relevantes. Desreconhecimento e baixa de ativos. Quebra de contratos.

Ver NBC TG 1000, item 3.20.

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Receitas e despesas por mudanas de critrios de avaliao. Contratos de seguros: os principais fatos relevantes. Contratos de arrendamento mercantil: clusulas relevantes. Segregao dos estoques: matria-prima, produtos em elaborao, produtos acabados, mercadorias, e outros que existirem. Critrio de avaliao dos estoques. Perdas de valor dos estoques por reduo ao valor recupervel e reverses. Garantias e penhoras de estoques e outros ativos. Relaes com controladas e coligadas, divulgando a poltica contbil, valor contbil dos investimentos e condies relevantes. Valor dos dividendos e lucros recebidos. Para Joint Venture divulgar poltica contbil, investimentos, total dos compromissos financeiros quando avaliados pela equivalncia patrimonial e se valor justo a base de clculo e tcnica de avaliao. Propriedade para Investimento: o mtodo de avaliao e pressupostos significativos, restries, obrigaes contratuais, ganhos, perdas e alienaes. Imobilizado: para cada classe de ativos as bases de mensurao para determinar o valor contbil, depreciao, vida til, comparando os dados do incio e do final do perodo, baixas, reverses e alienaes. Intangvel: vida til, taxa e mtodo de amortizao, conciliao entre valor contbil e amortizao no incio e do final do perodo, adies, baixas e demais alteraes relevantes. Combinao de negcios: nome e descrio das entidades ou negcios combinados, data, percentual com direito a voto, custo e seus componentes, valores ativados, passivos e passivos contingentes da entidade adquirida, gio por expectativa de rentabilidade futura, excessos reconhecidos no resultado, mudanas provocadas pela combinao de negcios, perdas por impairment. Arrendamento Mercantil Financeiro (Arrendatrio): valor contbil lquido ao final dos perodos de cada classe, total dos pagamentos futuros mnimos, segregados por perodos de at um ano, mais de um at trs, mais de trs at cinco e mais de cinco anos e descrio geral do arrendamento. Arrendamento Mercantil Operacional (Arrendatrio): total dos pagamentos futuros mnimos at um ano, mais de um at trs, mais de trs at cinco e mais de cinco anos, total pago reconhecido como despesa e descrio geral do acordo. Arrendamento Mercantil Financeiro (Arrendador): conciliao entre investimento bruto no final do perodo e o valor presente do pagamentos mnimos de at um ano, mais de um e at trs, mais de trs e at cinco e mais de cinco anos, receita financeira que no foi apropriada, valores residuais, proviso acumulada para recebveis incobrveis, pagamentos contingentes reconhecidos como receitas e descrio geral. Arrendamento Mercantil Operacional (Arrendador): pagamentos mnimos futuros at um ano, mais de um at trs anos, mais de trs e at cinco anos e mais de cinco anos, total contingente reconhecido como receita, informaes gerais relevantes. Leaseback: tanto para arrendatrios como para arrendadores a descrio geral dos pontos relevantes do arrendamento. Provises Ativas: conciliar o valor contbil dos incio e do final do perodo, adies, reverses, natureza do direito, incertezas e reembolso especial. Provises Passivas: estimativa do seu efeito financeiro, incertezas, momento da ocorrncia, possibilidade de reembolso. Receitas: polticas contbeis de reconhecimento, valor de cada categoria de receita. Subvenes: natureza, valores recebidos, situaes e condies e demais fatos relevantes. Tributos: segregar os tributos demonstrando os aspectos relevantes de cada um. Cmbio: converses e suas bases, mudana na moeda funcional, variaes cambiais que transitaram pelo resultado e moeda funcional. Evento Subseqente: os efeitos financeiros de combinaes de negcios, alienao de controlada, descontinuidade, aquisies importantes, evento fortuito relevante, reestruturao importante, emisses e recompras de investimentos da dvida ou ttulos patrimoniais, alteraes grandes nos preos dos ativos ou na taxa de cmbio, alteraes de alquotas de tributos, contingncia passiva, incio de litgio aps o encerramento do perodo. Partes Relacionadas: remunerao dos administradores, transaes com partes relacionadas.

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38 40 41 42 43 44 45 46

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4.1 Roteiro para elaborao das notas explicativas ( 1 ) OBRIGATRIAS

CONTEXTO OPERACIONAL (1) SUPRAMEL COM. DE MAT. P/ ESCRITRIO LTDA, cadastrada no CNPJ sob o nmero 00.000.000/0001-00, constituda em 00/00/0000, tributada pelo Simples Nacional com apurao mensal, com ramo de atividade comrcio de materiais para escritrio, suprimentos, manuteno e locao de mquinas e copiadoras, duplicadoras; servios de reprografia, heliografia, plotagem e fotocpias com ou sem operador, sistema de impresso, encadernao, plastificao e recarga de toner/revelador. Com sede no municpio de Pinhais/PR, na Rua Brasholanda, n 63 - Centro.

POLTICA CONTBIL E BASE DE PREPARAO (1) As demonstraes contbeis encerradas em 31 de Dezembro de 2012 e 31 de Dezembro de 2011 (comparativas), aqui compreendidos: Balano Patrimonial, Demonstrao do Resultado, Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL) e Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC), foram elaboradas a partir das diretrizes contbeis e dos preceitos da Legislao Comercial, Lei n. 10.406/2002 e demais legislaes aplicveis e aos Princpios Contbeis. A Demonstrao do Resultado Abrangente (DRA) foi suprimida conforme facultada pela Resoluo 1255/2009, e seu contedo est apresentado na Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL). O resultado apurado de acordo com o regime de competncia, que estabelece que as receitas e despesas devem ser includas na apurao dos resultados dos perodos em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. As receitas e despesas de natureza financeira so contabilizadas pelo critrio pro-rata dia e calculadas com base no mtodo exponencial, exceto aquelas relativas aos ttulos descontados ou ainda as relacionadas s operaes com o exterior, que so calculadas com base no mtodo linear. As principais prticas contbeis na elaborao das demonstraes contbeis levam em conta as caractersticas qualitativas e quantitativas conforme determina a NBC TG 1000:

Compreensibilidade, Competncia, Relevncia, Materialidade, Confiabilidade, Primazia da Essncia sobre a Forma, Prudncia, Integralidade, Comparabilidade e Tempestividade, estando assim alinhadas com normas internacionais de contabilidade emitidas pelo International Accounting Standards Board (IASB) adequadas pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) e aprovadas pelo Conselho Federal de Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas. Os administrados da empresa optaram pela contratao de contabilidade terceirizada, a qual se encontra perfeitamente atinada a legislao profissional, e estando assim, regulamentada pelo Conselho Federal de Contabilidade no que tange a questo tica e profissional e ainda conforme previsto em clusulas contratuais. Assim, a administrao da empresa, declara que tomou cincia do contedo do aludido contrato em todos os seus termos e assim, as presentes demonstraes refletem e espelham a realidade da empresa em todos os seus termos. Os resultados produzidos so frutos do documental remetido para contabilizao pela administrao da empresa, respondendo esta, pela veracidade, integralidade e procedncia. A administrao encontra-se ciente de toda a legislao aqui aplicvel, especialmente no tocante a Lei 11.101/2005 que informa o contribuinte das suas

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responsabilidades quanto as documentaes e procedimentos. A responsabilidade profissional do contabilista que referenda estas demonstraes contbeis est limitada os fatos contbeis efetivamente notificados pela administrao da empresa a este profissional. As demonstraes contbeis incluem estimativas e premissas, tais como: mensurao de perdas estimadas; estimativas do valor justo; provises; perdas por reduo ao valor recupervel (Impairment) e a determinao da vida til de determinados ativos. Neste quesito a responsabilidade profissional por tais estimativas so dos que efetivamente assinarem os respectivos laudos tcnicos. Diante disso os resultados efetivos podem ser diferentes daqueles estabelecidos por essas estimativas e premissas. MOEDA FUNCIONAL E DE APRESENTAO (1) As demonstraes contbeis esto apresentadas em REAIS, que a moeda funcional da empresa. Assim os ativos, os passivos e os resultados apresentados nas demonstraes contbeis mesmo quando contratados em moeda estrangeira so ajustados s diretrizes contbeis vigentes no Brasil e convertidos para Reais, de acordo com as taxas de cmbio da moeda local. Os eventuais ganhos e perdas resultantes do processo de converso so transferidos para o resultado do perodo atendendo ao regime de competncia. TESTE DE RECUPERABILIDADE PARA ATIVOS (IMPAIRMENT) (1) Atendendo ao contedo da NBC TG 1000, editada pelo Conselho Federal de Contabilidade atravs da Resoluo 1255/2009, a administrao da empresa, fez a anlise sobre a recuperabilidade dos ativos submetidos a tal resoluo levando em conta os principais indicadores de desvalorizao, tais como: uma reduo sensvel, alm do esperado, no valor de mercado do ativo; o valor contbil do ativo lquido maior que o valor justo estimado; obsolescncia ou dano fsico de ativo; mudanas significativas que afetam o ativo; informaes internas (empresa) que espelhem desempenho econmico pior que o esperado. Aps est submisso administrao chegou concluso de que todos os ativos se encontram a valor recupervel atravs da Venda ou do Uso, dispensando assim a realizao dos testes efetivos de Impairment uma vez que no existia indicao relevante de no recuperabilidade. PROVISES, ATIVOS E PASSIVOS CONTINGENTES E OBRIGAES LEGAIS FISCAIS E PREVIDENCIRIAS (1) Os ativos considerados contingentes no foram reconhecidos conforme previsto na NBC TG 1000 expedida pelo Conselho Federal de Contabilidade. As provises quando constitudas encontram-se fortemente aliceradas nas opinies dos assessores jurdicos ou advogados, levando em conta a natureza das aes, a similaridade com processos anteriores, a complexidade e o posicionamento de Tribunais. Assim, a administrao considera que tais provises so suficientes para atender as perdas decorrentes dos respectivos processos. Mesmo que algum passivo esteja sendo discutido judicialmente, tal obrigao, mantida at o ganho definitivo quando no couberem mais recursos ou quando da sua prescrio.

AJUSTE A VALOR PRESENTE (1) O Ajuste a Valor Presente que tem por objetivo demonstrar o valor presente de um fluxo de caixa, o qual se encontra determinado para as operaes de longo prazo, tanto para os ativos e

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quanto para os passivos, foi realizado no reconhecimento inicial de cada operao de longo prazo em base exponencial pro rata, registrado em conta retificadora para que os ativos e passivos reflitam a realidade. Os juros foram sendo reconhecidos como receitas ou despesas com o transcorrer do tempo como receitas ou despesas financeiras na Demonstrao do Resultado do Exerccio atravs do mtodo da taxa efetiva de juros. DECLARAO DE CONFORMIDADE (1) A empresa declara expressamente que a elaborao e a apresentao das demonstraes contbeis esto em conformidade com o NBC TG 1000 Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas, expedida pelo Conselho Federal de Contabilidade atravs da Resoluo 1.255/2009. A administrao da empresa tambm procedeu ao exame conceitual e concluiu que a empresa no possui prestao pblica de contas e assim encontra-se apta a exercer a faculdade pela aplicao do previsto na Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas. DETERMINAO DO RESULTADO (1) O resultado foi apurado em 31 de Dezembro de 2012 e 31 de Dezembro de 2011 (comparativamente) e est em obedincia ao regime de competncia. As Demonstraes Contbeis foram elaboradas e apresentadas em conformidade com a legislao societria, conforme a Lei n. 10.406/2002 e demais legislaes aplicveis, os pronunciamentos tcnicos, orientaes e interpretaes emitidas pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), pelas normas brasileiras de contabilidade expedidas pelo Conselho Federal de Contabilidade, especialmente NBC TG 1000.

ATIVOS CIRCULANTES (1) A classificao das contas realizada com base no que determinada o Pronunciamento Tcnico PME Pequenas e Mdias Empresas, sendo classificados como circulantes quando: a) espera realizar o ativo, ou pretender vend-lo ou consumi-lo durante o ciclo operacional normal da entidade; b) o ativo for mantido essencialmente com a finalidade de negociao; c) espera realizar o ativo no perodo de at doze meses da data das demonstraes contbeis; ou o ativo for caixa ou equivalente de caixa. (PME, item 4.5). Disponibilidades: a conta disponibilidades composta da seguinte maneira: Caixa R$ 00000,00; Caixa Econmica Federal R$ 0000,00; Crditos: a conta crditos composta da seguinte forma: Duplicatas a Receber R$ 00000,00 Adiantamento de Frias R$ 0,00 Tributos e Contribuies a Compensar R$ 0,00 Estoques: os estoques so avaliados no reconhecimento inicial pelo custo histrico, onde que todos os gastos necessrios at o momento da disponibilidade para venda sendo considerados como custos, exceto os tributos recuperveis. Os descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes so deduzidos do custo de aquisio. Os juros incorridos pela aquisio dos estoques so considerados como despesas financeiras e, portanto no so includos nos custos de aquisio. Ao final do perodo foi realizada a anlise de recuperabilidade dos estoques, e de acordo com a experincia da administrao, da sociedade foram considerados recuperveis pela venda, menos

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despesas para completar e vender conforme os requisitos previstos na NBC TG 1000 e esto assim representados: TIPO/ANO Mercadorias para Revenda Produtos para comercializao 2011 0,00 0,00 2012 0,00 0,00

ATIVOS NO CIRCULANTES A classificao das contas realizada com base no que determinada o Pronunciamento Tcnico PME Pequenas e Mdias Empresas, sendo classificados como no circulantes todos aqueles fatos contbeis que no se classificam como sendo circulantes. Os itens classificados neste grupo foram avaliados pela administrao quanto a sua recuperabilidade e foram considerados que esto registrados pelos valores recuperveis pela venda ou pelo uso.

Realizvel a Longo Prazo: a empresa mantm no sub grupo longo prazo os seguintes itens: Emprstimo para scios R$ 0,00;

Investimentos: a empresa mantm investimento a longo prazo junto as seguintes instituies: Banco do Brasil R$ 0,00.

Imobilizado: avaliado inicialmente ao custo histrico, sendo considerados como custo todos os valores necessrios para que o imobilizado estivesse disposio da administrao. As alquotas de depreciao esto fundamentadas no tempo de utilizao dos referidos bens e considerando o valor residual para fins de clculo dentro do mtodo linear, tudo em conformidade com a Resoluo 1255/2009 que instituiu o Pronunciamento Tcnico PME Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas. A seguir consta um comparativo dos valores do ativo imobilizado, percentual de depreciao e valor depreciado acumulado: DESCRIO 2011 AQUISIOES E ALIENAES DEPRECIAO ACUMULADA 2012 %

TOTAL Ativo intangvel: os intangveis esto registrados no reconhecimento inicial ao custo histrico, sendo alocados a tal custo todos os gastos incorridos at o momento em que estiver disponvel para ser utilizado. Os eventuais intangveis produzidos internamente foram considerados integralmente como despesa do perodo, conforme determina o NBC TG 1000. A amortizado foi realizada de acordo com a vida til estimada, porm na impossibilidade de estimar tal vida til mesma foi considerada como sendo de dez anos. O quadro a seguir apresenta o comparativo da evoluo do grupo dos intangveis:

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DESCRIO

2011

AQUISIOES E ALIENAES

AMORTIZAO ACUMULADA

2012

TOTAL

PASSIVO CIRCULANTE A classificao das contas realizada com base no que determinada o Pronunciamento Tcnico PME Pequenas e Mdias Empresas, sendo classificados como circulantes quando: a) espera liquidar o passivo durante o ciclo operacional normal da entidade; b) o passivo for mantido essencialmente para a finalidade de negociao; c) o passvel for exigvel no perodo de at dozes meses aps a data das demonstraes contbeis; ou a entidade no tiver direito incondicional de diferir a liquidao do passivo durante pelo menos doze meses aps a data de divulgao. (PME, item 4.7). O Passivo Circulante sendo assim composto: Fornecedores Nacionais: no montante de R$ 0,00;

Outras Contas a pagar: composto da seguinte forma: Matrias de Consumo no valor de R$ 0,00; Imobilizado no valor de R$ 0,00; Servios no valor de R$ 0,00.

Obrigaes Trabalhistas: compreendem as seguintes rubricas: Encargos Sociais a Recolher no valor de R$ 0,00; INSS no valor de R$ 0,00; FGTS no valor de R$ 0,00;

Obrigaes Tributrias: correspondem as seguintes rubricas: IRRF a Recolher no valor de R$ 0,00; ISS no valor de R$ 0,00;

Contas a Pagar: correspondem as seguintes rubricas: Fretes a pagar R$ 0,00. Instrumentos Financeiros Os instrumentos financeiros passivos da empresa, em 31 de dezembro de 2011 (ajustado para fins de comparabilidade) e 31 de Dezembro de 2012 esto registrados de forma a refletir o dinheiro no tempo. Nas situaes de curto prazo quando considerados que tais reflexos no alteravam a interpretao das demonstraes contbeis, sendo assim tidas com irrelevantes, tais valores foram mantidos pelo valor de face ou de negociao, porm quando tidos como relevantes foram ajustados a valor presente, como exigido pela NBC TG 1000. Os instrumentos financeiros correspondem as seguintes rubricas:

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Duplicatas Descontadas no valor de R$ 0,00; Emprstimo junto ao Banco Bradesco no valor de R$ 0,00, contratado com taxa de juros de 0% ao ms, com carncia de 0 meses para incio do pagamento e com tempo total de 0 meses.

PASSIVO NO CIRCULANTE A classificao das contas realizada com base no que determinada o Pronunciamento Tcnico PME Pequenas e Mdias Empresas, sendo classificados como no circulantes todos aqueles que no se classificam como sendo circulantes. Os itens classificados neste grupo foram avaliados pela administrao e considerados que refletem a realidade na data das demonstraes dentro da melhor estimativa, sendo formado pelos seguintes sub grupos, conforme a seguir: Emprstimo dos scios: correspondente ao valor de R$ 0,00, atravs de contrato de mutuo, sem prazo para devoluo e sem correo monetria. Emprstimo Bancrio realizado na Caixa Econmica Federal no valor de R$ 0,00 com carncia de 0 meses e taxa de juros de 0% ao ms com prazo total de 0 meses.

PATRIMNIO LQUIDO (1) O Patrimnio Lquido o valor residual dos ativos reconhecidos menos os passivos reconhecidos e se encontra assim subdividido:

Capital social est representado por 115.000 (mil) quotas no valor nominal de R$ 1,00 cada. A participao societria est assim dividida entre os scios: a) Scio 1 ingressou na sociedade em 29/02/2000 como scio-administrador

com 32,50% do capital social e possui 37.375 quotas o que equivale a R$ 37.375,00 b) Scio 2 ingressou na sociedade em 10/02/2010 como scio-administrador

com 67,50% do capital social e possui 77.625 quotas o que equivale a R$ 77.625,00.

Lucros ou Prejuzos Acumulados: A empresa apresenta o seguinte saldo nos anos respectivos a seguir: 2011 Saldo Inicial Resultado do Perodo Distribuies e Reservas Saldo Final 2012

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5 POLTICAS CONTBEIS Costumeiramente ouve-se falar que uma determinada poltica est certa ou errada. Tambm correto afirmar que a poltica to antiga quanto a prpria existncia do ser humano. Plato, filsofo grego, afirmava que tudo que a ser humano faz poltica, desde os gestos mais simples como chorar, considerado poltica. Agora, o que fazer poltica contbil? As polticas contbeis so princpios especficos, bases, convenes, regras e prticas, os quais so aplicados para elaborao e apresentao das demonstraes contbeis. Imaginando que o contabilista responsvel pela elaborao das demonstraes contbeis esteja diante de uma situao em que no exista uma diretriz especfica de conduo ou orientao de ao. Ser neste caso necessrio recorrer a subjetividade das polticas contbeis, e, ser preciso que a prtica contbil resulte em informaes que sejam relevantes s necessidades tomada de deciso econmica dos usurios e ainda que sejam confiveis ao ponto que as demonstraes contbeis representem adequadamente a posio patrimonial e financeira, o desempenho e os fluxos de caixa, a substncia econmica e que busque refletir no somente a formalidade legal, a neutralidade, prudncia e que as informaes sejam completas. Ao pensar em poltica contbil o contabilista precisa ter em mente os principais critrios de ao dentro da seguinte ordem crescente: a) Exigncias e orientaes de Pronunciamento contbil; b) Definies de critrios de reconhecimento, conceitos de mensurao e princpios contbeis. Quanto s polticas necessrio que a entidade selecione e aplique suas prticas contbeis de maneira coerente em todos os casos semelhantes. No possvel fazer poltica contbil ora de uma maneira ora de outra, preciso coerncia. Sempre que a entidade por qualquer motivo tiver que mudar uma prtica contbil, esta somente dever ser efetivamente realizada se tal fato for uma exigncia de algum Pronunciamento Contbil, ou que resulte em informaes mais relevantes e confiveis e que possa assim melhor representar a posio patrimonial, financeira, de desempenho e ainda dos fluxos de caixa da entidade. Alguns cuidados no tocante a mudanas nas prticas contbeis so importantes, entre eles, que o reflexo das mudanas precisa alcanar os perodos anteriores especialmente no quesito comparabilidade, propiciando assim ao usurio tal faculdade. Tambm vale ressaltar que qualquer mudana de poltica precisa ser divulgada em nota explicativa para fins de evidenciar a natureza da alterao, contas afetadas pela mudana e demais itens relevantes.

5.1 Mudanas na Estimativa Quando houver mudanas nas estimativas contbeis necessrio que o contabilista tenha alguns cuidados, especialmente quando tais estimativas tiverem reflexo em contas patrimoniais ou de resultado. Tambm necessrio que tais mudanas sejam divulgadas demonstrando ao usurio a natureza e os efeitos provocados.

5.2 Retificao de Erros de Exerccios Anteriores Antes de apresentar quais os procedimentos aplicveis para correo de erros de exerccios anteriores importante frisar o que so tais erros. Trata-se de omisses, falhas ou simplesmente erros nas informaes. Incluem-se como erros os efeitos matemticos, erros na aplicao das prticas contbeis, interpretaes erradas dos fatos e fraude.

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Sempre que possvel entidade deve fazer a correo de tais falhas de forma retrospectivamente assim que tomar cincia de tais fatos, atravs da utilizao dos seguintes procedimentos: a) Reapresentar os valores comparativos para os exerccios anteriores apresentados em que o erro ocorreu; ou b) Se o erro ocorreu antes do perodo anterior mais antigo apresentado, recalculando o saldo inicial dos ativos, passivos e patrimnio lquido do perodo anterior mais antigo apresentado. necessrio que a entidade faa a divulgao em notas explicativas dos erros de exerccios anteriores no tocante aos seguintes quesitos: a) Natureza do erro; b) O valor da correo de cada conta, com a informao do antes e depois da correo; c) Quando no for possvel determinar os valores a serem divulgados tal fato precisa ser destacado em nota explicativa. Assim que identificado o erro ser necessrio fazer o lanamento para acerto na conta de Lucros e Prejuzos Acumulados.

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6 REDUO AO VALOR RECUPERVEL DE ATIVOS A reduo ao valor recupervel de ativos deve ser aplicada a todos os ativos exceto: a) Tributos diferidos ativos; b) Ativos provenientes de benefcios a empregados; c) Ativos financeiros tratados como Instrumentos Financeiros; d) Propriedade para Investimento mensurada pelo valor justo; e) Ativos biolgicos e produtos agrcolas avaliados pelo valor justo. Os principais ativos submetidos reduo ao valor recupervel so:

Estoques: os estoques precisam ser avaliados quando a sua desvalorizao a cada data de publicao. Assim ser necessrio comparar cada um dos itens que compem os estoques para avaliar se o seu valor contbil com o preo de venda menos os custos para completar e vender. Percebendo-se que algum item est com o valor desvalorizado ser necessrio reduzi-lo at o valor de venda menos os custos para completar e vender, valor este que dever ser reconhecido no resultado. Existindo a impossibilidade de avaliar item a item permitido agrupar itens da mesma linha que possuem utilizaes similares desde que sejam produzidos e vendidos na mesma rea geogrfica. Por ocasio da publicao se ficar evidenciado que ouve uma valorizao nos estoques, e em perodo anterior, tiver sido realizada a reduo por desvalorizao, deve-se ento reverter desvalorizao. Outros ativos: Se, e apenas se, o valor recupervel do ativo for menor que seu valor contbil, a entidade deve reduzir o valor contbil do ativo para seu valor recupervel. Esta perda por desvalorizao dever ser reconhecida imediatamente no resultado a cada divulgao. A avaliao do valor recupervel do ativo quando no for possvel ser avaliada individualmente a entidade deve faz-la atravs da unidade geradora de caixa, onde pode ser necessrio fazer a mensurao utilizando-se da projeo de fluxos de caixa, at porque alguns ativos no so capazes de gerar fluxos de caixa isoladamente.

Indicadores de desvalorizao a) Reduo sensvel, alm do esperado, no valor de mercado do ativo; b) O valor contbil do ativo lquido maior que o valor justo estimado; c) Obsolescncia ou dano fsico de ativo; d) Mudanas significativas que afetam o ativo; e) Informaes internas (entidade) que espelhem desempenho econmico pior que o esperado; O valor recupervel de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa o maior valor entre o valor justo menos despesas para vender (valor lquido de venda)
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e o seu valor de uso . Se

qualquer um destes valores exceder o valor contbil, o ativo no sofre desvalorizao e, portanto, no necessrio estimar o outro valor. O reconhecimento da perda por desvalorizao para uma unidade geradora de caixa deve ser realizada apenas se o valor recupervel da unidade for menor que o valor contbil da unidade. A ordem para alocar a reduo dos valores contbeis de diversos elementos pertencentes a uma
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O valor lquido de venda deve ser considerado entre partes conhecedoras e interessadas. O valor de uso o valor presente dos fluxos de caixa futuros que se espera obter de ativo.

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unidade geradora de caixa : gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) e em seguida proporcional para os demais itens pertencentes unidade. A unidade geradora de caixa no deve ter seus valores reduzidos inferiores ao seu valor lquido de venda, seu valor em uso (quando for possvel determinar) e a zero. Lembrando que o gio sempre est ligado a algum ativo, assim ele somente poder ser avaliado conjuntamente com outro ativo, logo de uma unidade geradora de caixa. O gio adquirido atravs da combinao de negcios deve ser alocado a unidade geradora de caixa que melhor reflita o uso da sinergia daquele. Quando no for possvel relacionar o gio adquirido a uma unidade especfica, deve ser avaliada a entidade como um todo ou at mesmo o grupo da entidade. A perda por desvalorizao reconhecida como gio advindo de expectativa de rentabilidade futura no deve ser revertida, para os demais ativos possvel reverso em perodos subseqentes. 6.1 Teste de Recuperabilidade Impairment O teste de recuperabilidade definido em norma especfica da NBC TG 01 exige que a entidade, periodicamente, deve avaliar o grau de recuperabilidade de seus ativos. Um ativo que est reconhecido no balano, mas que no possa ter fluxos de caixas futuros que recuperem o seu valor ou que no tenha indicaes que dem a ele uma garantia de recuperabilidade dever ter seus valores reduzidos. A Lei no. 6.404/76, pargrafo 3. do art. 183 determina que a companhia deve avaliar periodicamente a recuperabilidade dos valores registrados no imobilizado e no intangvel. J a doutrina contbil no faz a limitao do teste de impairment, logo ele se aplicaria a todos os ativos indistintamente. A NBC TG 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos o qual se tornou obrigatrio atravs da Resoluo CFC n. 1.110/07 determina que se os ativos estiverem avaliados por valor superior ao valor recupervel por meio do uso ou da venda, ser necessrio reduzir esses ativos ao valor recupervel atravs do reconhecimento de uma perda por desvalorizao no resultado. No existe uma regra rgida a ser adotada para o caso do imobilizado e do intangvel, porm a NBC TG 27 determina que a entidade deve aplicar a NBC TG 01 para fins desta anlise. O que preciso deixar claro que o objetivo da doutrina contbil evitar que qualquer ativo que figure no balano patrimonial por valor acima do recupervel. Na prtica assim que a entidade realizar o teste de recuperabilidade (impairment) e constatar que ouve uma perda do ativo que foi submetido ao referido teste ser necessrio reconhecer no resultado uma perda e lanar a contra partida como conta redutora do referido ativo com o nome de perdas estimadas por reduo ao valor recupervel. A NBC TG 01 deixa claro que as entidades precisam avaliar pelo menos no final de cada exerccio ou perodo contbil se existe alguma indicao de que um ativo tenha perdido valor. Esta mxima aplica-se tambm para os ativos reavaliados que foram por algum motivo mantido no balano patrimonial, porm neste caso a perda por desvalorizao deve ser lanada diretamente na reserva de reavaliao mantida no patrimnio lquido. Ainda segundo a NBC TG 01 inclusive os impostos a compensar ou recuperar esto sujeitos ao teste de impairment.

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Sempre que um ativo no puder ser avaliado isoladamente, por no possuir vida prpria, ser necessrio avali-lo dentro de uma unidade geradora de caixa . O gio pago por expectativa de rentabilidade futura o conhecido goodwill o qual tenha sido adquirido, e que est classificado como ativo intangvel e que no possa ser avaliado individualmente deve ser alocado a cada uma das unidades de caixa da qual faa parte ou contribua para gerao de fluxos de caixas futuros. O reconhecimento de uma perda por desvalorizao deve reduzir o valor contbil dos ativos que compem uma unidade geradora de caixa dentro da seguinte ordem: a) gio alocado a unidade geradora de caixa; b) Reduo proporcional dos demais ativos que compem a unidade geradora de caixa. possvel fazer a reverso da perda por desvalorizao tanto das situaes individuais de ativos como para os casos das unidades geradoras de caixa. (NBC TG 1000, item 27.4) O PME simplesmente se limitou a afirmar que a reverso possvel. Porm, a NBC TG 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos, item 114, deixa claro que possvel reverter uma perda reconhecida anteriormente, exceto gio por expectativa de rentabilidade futura, APENAS se tiver havido uma mudana nas estimativas utilizadas para determinar o valor recupervel do ativo desde a ltima perda por desvalorizao que foi reconhecida. Se a reverso for realmente necessria dentro do parmetro anteriormente citado, o lanamento contbil ser realizado no resultado como ganho (Crdito) e na conta redutora do bem como aumento do valor (Dbito), como uma espcie de estorno do todo ou de uma parte do lanamento realizado em perodo anterior, assim tambm por analogia possvel concluir que em se tratando de bem reavaliado o valor da reverso dever ser realizada na conta que outrora suportou a perda, via de regra a conta de reavaliao do patrimnio lquido.
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6.1.1 Caso prtico de teste de recuperabilidade - impairment A seguir ser apresentado um exemplo prtico o qual ilustrar principalmente os lanamentos a serem realizados: reconhecimento inicial do ativo R$ 30.000,00, depreciao acumulada R$ 10.000,00 e valor contbil R$ 20.000,00. A entidade percebeu que o valor de mercado deste ativo diminuiu consideravelmente e assim ir fazer o teste de impairment. Laudo de avaliao de recuperabilidade impairment

IMPAIRMENT PELO VALOR DE VENDA Valor de venda do ativo R$ Custo de venda Valor lquido de venda do ativo 15.000,00 (1.000,00) 14.000,00

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Unidade Geradora de Caixa o menor grupo identificvel de ativos que gera as entradas de caixa que so em grande parte independentes das entradas de caixa provenientes de outros ativos ou de grupos de ativos.

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Perodos futuros X1 X2 X3 X4 X5 Total

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IMPAIRMENT DOS FLUXOS DE CAIXA FUTUROS 34 Fluxos Caixa estimado Valor presente 7.500,00 6.696,43 4.000,00 2.188,78 1.700,00 1.921,80 1.200,00 762,62 900,00 510,68 12.080,31

Aqui a entidade deve utilizar o laudo de maior valor que neste caso o valor de venda que resultou em R$ 14.000,00, sendo assim contabilizado:

CONTABILIZAO Valor contbil do ativo Valor mximo recupervel Perda por desvalorizao D = Perda por desvalorizao (Resultado) C = Perdas estimadas por valor no recupervel (Redutora do ativo) 20.000,00 14.000,00 6.000,00 6.000,00 6.000,00

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O teste realizado revelou que a vida til do ativo ser de 5 anos, assim os fluxos de caixa sero projetados dentro deste tempo. 34 Foi considerada uma taxa de juros de 12% a.a.

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7 AJUSTES DE AVALIAO PATRIMONIAL Trata-se de uma novidade implantada pela convergncia s normas internacionais de contabilidade. Esta conta tem a funo de receber os valores que pertencem ao patrimnio lquido onde sero contabilizados os valores revistos de alguns itens patrimoniais. Assim possvel afirmar que na prtica uma forma de correo dos valores de ativos e passivos ao valor justo. Esta correo busca expressar a realidade patrimonial de uma empresa; e como um ajuste o valor da conta pode ser para mais ou para menos. O ajuste de avaliao patrimonial no pode ser confundido com reserva uma vez que no passa pelo resultado e tambm no pode ser tratado como reavaliao uma vez que no possui relao com o mercado e sim com o valor justo. O ajuste de avaliao patrimonial foi introduzido atravs da Lei n. 11.638/07, a qual incluiu como subgrupo do patrimnio lquido a conta ajuste da avaliao patrimonial. A referida lei destaca que sero classificadas como ajustes de avaliao patrimonial, enquanto no computadas no resultado do exerccio em obedincia ao regime de competncia, as contrapartidas de aumentos ou diminuies de valor atribudo a elementos do ativo e do passivo, em decorrncia da sua avaliao a valor justo. Via de regra, sero avaliados ao valor justo e reconhecidos na conta ajuste da avaliao patrimonial, os seguintes itens: a) Instrumentos financeiros destinados venda futura, classificados no ativo circulante ou no realizvel a longo prazo; b) Passivos financeiros que atendam as classificaes do mercado; c) Ativos e passivos resultantes de reorganizao societria Fuso, Ciso e Incorporao; d) Variaes cambiais de investimentos no exterior. Para facilitar a compreenso sero apresentados alguns exemples e modelos de contabilizao, conforme a seguir: A entidade investe em instrumentos financeiros o valor de R$ 1.000.000,00 valor pago a vista. Contabilizao: ATIVO NO CIRCULANTE D Investimentos Temporrios (RLP)................. 1.000.000,00 ATIVO CIRCULANTE C Banco.............................................................1.000.000,00

Para fins de divulgao a entidade faz avaliao do investimento a valor justo e o investimento tem o valor justo de R$ 1.200.000,00. Contabilizao: ATIVO D Investimentos Temporrios.............................. 200.000,00 PATRIMNIO LQUIDO C Ajuste da Avaliao Patrimonial....................... 200.000,00

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Quando a entidade resgata o investimento pelo valor de R$ 1.200.000,00 ser necessrio: Contabilizao: ATIVO CIRCULANTE D Banco..................................................................1.200.000,00 C Investimentos Temporrios.................................1.200.000,00 Tendo em vista que o investimento foi resgatado entidade tambm deve reconhecer os valores correspondentes a este investimento registrado na conta de Ajuste de Avaliao Patrimonial da seguinte maneira: Contabilizao: PATRIMNIO LQUIDO D Ajuste da Avaliao Patrimonial............................ 200.000,00 DEMONSTRAO DO RESULTADO C Outra Receita Operacional.................................... 200.000,00

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8 AJUSTE A VALOR PRESENTE O Ajuste a Valor Presente tem por objetivo efetuar o ajuste para demonstrar o valor presente de um fluxo de caixa futuro. O Ajuste a Valor Presente (AVP) encontra-se determinado na literatura contbil atravs da NBC TG 12, e, tambm pela legislao comercial atravs da Lei n. 11.638/2007 onde de maneira expressa ficou estabelecido o desconto a valor presente para CONTAS A RECEBER E A PAGAR DE LONGO PRAZO e em alguns casos para as contas de curto prazo. s operaes de longo prazo independente das taxas de juros explcitos embutidos exigida o ajuste a valor presente. Os tributos tambm devem ser submetidos ao AVP, exceto aos tributos diferidos sobre o lucro, como o imposto de renda e contribuio social. A Lei n. 6.404/76 embora trata das sociedades annimas, em muitas situaes tambm se aplica subsidiariamente as demais sociedades empresrias, e assim tal lei deixa clara a exigncia da aplicao do AVP, quando determina: VIII os elementos do ativo decorrentes de operaes de longo prazo sero ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. O Ajuste a Valor Presente possvel de ser determinado a partir dos seguintes requisitos: a) Valor do fluxo de caixa; b) Data do referido fluxo financeiro; e c) A taxa desconto aplicvel transao. Existem alguns ativos e passivos que no tem como ser trazidos a valor presente por no possuir um dos requisitos indispensveis, entre eles o mais comum so os contratos de mtuo realizados entre partes relacionadas onde na maioria das vezes no se tem clara a data de vencimento ou de realizao. A NBC TG 12 Ajuste a Valor Presente estabelece que: Os elementos integrantes do ativo e do passivo decorrentes de operaes de longo prazo, ou de curto prazo quando houver efeito relevante, deve, ser ajustados a valor presente com base em taxas de desconto que reflitam as melhores avaliaes do mercado quando o valor do dinheiro no tempo e os riscos especficos do ativo e do passivo em suas datas originais. (NBC TG 12, item 21) Lembrando que o AVP deve ser aplicado no reconhecimento inicial de ativos e passivos e a quantificao precisa ser realizada em base exponencial pro rata, a partir da data da transao. O ajuste deve ser registrado em conta retificadora para facilitar a visualizao do registro original, onde os juros a apropriar, encargos, receitas financeiras a transcorrer, para assim manter segregado o valor do bem, direito ou obrigao. Uma vez ajustado no reconhecimento inicial, o item no monetrio, no deve mais ser submetido a ajustes subseqentes no que diz respeito figura dos juros embutidos, conforme a NBC TG 12, item 09. O mtodo a ser aplicado a taxa efetiva de juros a qual deve se aplicado inclusive sobre os tributos inclusos no valor da transao, e ainda uma vez aplicada taxa efetiva de justos no reconhecimento inicial no ser possvel alter-la no transcorrer do tempo, devendo ela permanecer a mesma do incio ao final da operao. A contabilizao ser realizada no momento inicial da transao, conforme a seguir demonstrada:

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Dados da transao: a) Venda de produtos (Mquina) pelo valor prefixado de R$ 20.000,00; b) Prazo para recebimento: 18 meses (ser recebido o valor de R$ 1.111,11 ao ms); c) Taxa de juros de 3% ao ms. d) Data da transao: 20/11/X1.

Memria de Clculo SALDO PAGTO VENC. AMORTIZAO DEVEDOR 1 20.000,00 1.111,11 20/12 511,11 2 18.888,89 1.111,11 20/01 544,44 3 17.777,78 1.111,11 20/02 577,78 4 16.666,67 1.111,11 20/03 611,11 5 15.555,56 1.111,11 20/04 644,44 6 14.444,45 1.111,11 20/05 677,78 7 12.333,34 1.111,11 20/06 711,11 8 11.222,23 1.111,11 20/07 744,44 9 11.111,12 1.111,11 20/08 777,78 10 10.000,01 1.111,11 20/09 811,11 11 8.888,90 1.111,11 20/10 844,44 12 7.777,79 1.111,11 20/11 877,78 13 6.666,68 1.111,11 20/12 911,11 14 5.555,57 1.111,11 20/01 944,44 15 4.444,46 1.111,11 20/02 977,78 16 2.333,35 1.111,11 20/03 1.011,11 17 1.222,24 1.111,11 20/04 1.044,44 18 1.111,13 1.111,13 20/05 1.077,80 Saldo 0,00 20.000,00 n JUROS 600,00 566,67 533,33 500,00 466,67 433,33 400,00 366,67 333,33 300,00 266,67 233,33 200,00 5.200,00 Circulante 166,67 133,33 100,00 66,67 33,33 500,00 No Circulante 5.700,00

Empresa vendedora: Registro da venda Data: 20/11/X1.


D/C ATIVO CIRCULANTE D Duplicatas a Receber ATIVO NO CIRCULANTE D Duplicatas a Receber DR C Receita Bruta de Vendas de Produtos R$ 20.000,00
35

CONTA

VALOR

R$ 14.444,44

R$ 5.555,56

35

So classificados no Circulante os valores a realizar at doze meses aps a data das demonstraes contbeis.

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Registro do Ajuste a Valor Presente Data: 20/11/X1.


D/C DR D Receita Bruta de Vendas de Produtos ATIVO CIRCULANTE Duplicatas a Receber C AVP Receita Financeira Comercial a Apropriar ATIVO NO CIRCULANTE Duplicatas a Receber C AVP Receita Financeira Comercial a Apropriar (R$ 500,00) (R$ 5.200,00) R$ 5.700,00 CONTA VALOR

Contabilizao atravs de razonetes


Duplicatas a Receber (AC) 14.444,44 14.444,44 Duplicatas a Receber (ANC) 5.555,56 5.555,56

Vendas de Produtos (DR) 5.700,00 20.000,00 14.300,00

AVPRec Fin Apropriar (AC) (R$ 5.200,00) (R$ 5.200,00)

AVP-Rec Fin Apropriar (ANC) (R$ 500,00) (R$ 500,00)

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Balano Patrimonial (Posio Patrimonial Financeira) da vendedora em 30/11/X1


ATIVO ATIVO CIRCULANTE Duplicatas a Receber AVP Receita Fin. Com. a Apropria ATIVO NO CIRCULANTE Duplicatas a Receber AVP Receita Fin. Com. a Apropriar R$ 14.300,00 R$ 9.244,44 R$ 14.444,44 (R$ 5.200,00) R$ 5.055,56 R$ 5.555,56 (R$ 500,00)

Demonstrao do Resultado Encerrado 30/11/X1


Receitas de Vendas e Servios (-) Dedues de vendas Receita lquida de vendas (-) Custo das Mercadorias/Servios Vendidos Lucro Bruto Despesas/Receitas Operacionais (-) Despesas com vendas (-) Despesas administrativas (-) Despesas tributrias (-) Despesas Gerais (-) Despesas com investimentos em outras sociedades (+) Receitas com investimentos em outras sociedades (+) Outras Receitas Operacionais Resultado antes do resultado financeiro lquido (+) Receitas Financeiras (-) Despesas Financeiras Resultado antes dos tributos sobre o lucro (-) Proviso para CSLL (-) Proviso para IRPJ Resultado lquido das operaes continuadas (+) Venda do ativo no circulante (-) Custo do ativo no circulante vendido (+) Resultado do ajuste a valor justo Resultado das operaes descontinuadas (-) Proviso para CSLL - Operaes descontinuadas (-) Proviso para IRPJ - Operaes descontinuadas Resultado lquido das operaes descontinuadas Resultado lquido do exerccio R$ 5.600,00
37 36

R$ 14.300,00

R$ 14.300,00 R$ 8.700,00 R$ 5.600,00

36

O valor da venda foi registrado pelo valor lquido, ou seja: venda R$ 20.000,00 juros a apropriar de R$ 5.700,01 = R$ 14.299,99. 37 O Valor do custo foi atribudo aleatoriamente para fins de ilustrar melhor o resultado.

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Apropriao da Receita Financeira ms a ms: Data: 20/12/X1.


D/C ATIVO CIRCULANTE Duplicatas a Receber D AVP Receita Financeira Comercial a Apropriar DR C Receita Financeira Comercial R$ 600,00 R$ 600,00 CONTA VALOR

Empresa compradora: Registro da compra Data: 20/11/X1.


D/C ATIVO NO CIRCULANTE IMOBILIZADO D
38

CONTA

VALOR

Mquinas e Equipamentos PASSIVO CIRCULANTE

R$ 14.300,00

Financiamentos PASSIVO NO CIRCULANTE

R$ 14.444,44

Financiamento PASSIVO CIRCULANTE

R$ 5.555,56

Encargos Financeiros a Transcorrer PASSIVO NO CIRCULANTE

(R$ 5.200,00)

Encargos Financeiros a Transcorrer

(R$ 500,00)

Representao no Balano Patrimonial (Posio Patrimonial Financeira) da compradora


ATIVO ATIVO CIRCULANTE R$ 14.300,00 PASSIVO PASSIVO CIRCULANTE Financiamentos (-) Encargos Fin. a Transcorrer ATIVO NO CIRCULANTE IMOBILIZADO
39

R$ 14.300,00 R$ 9.244,44 R$ 14.444,44 (R$ 5.200,00) R$ 5.055,56 R$ 5.555,56 (R$ 500,00)

R$ 14.300,00 R$ 14.300,00

PASSIVO NO CIRCULANTE Financiamento (-) Encargos Fin. a Transcorrer

38 39

Neste caso o Imobilizado foi registrado pelo valor lquido e a conta Financiamento foi ajustada a valor presente. O Imobilizado foi registrado pelo valor lquido sem os juros.

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9 INSTRUMENTOS FINANCEIROS BSICOS Instrumento financeiro um contrato que gera um ativo financeiro para a entidade, e um passivo financeiro ou instrumento patrimonial para outra entidade. Os principais exemplos de instrumentos financeiros so: caixa, depsitos vista, ttulos, duplicatas, letras negociveis, ttulos a receber, emprstimos a receber e a pagar, ttulos da dvida, investimentos em aes preferenciais no conversveis e em aes ordinrias e aes preferncias no resgatveis e compromissos para receber emprstimo se o compromisso no puder ser quitado em caixa. Quando um ativo ou passivo financeiro reconhecido a entidade deve avali-lo pelo custo da operao. (NBC TG 1000, item 11.13). As transaes financeiras como emprstimos de longo prazo so avaliadas com base no valor presente dos pagamentos futuros, utilizando a taxa efetiva de juros. O reconhecimento e a mensurao inicial de ativos e passivos financeiros deve ser feito pelo valor justo atravs do resultado, exceto quando se tratar de transao financeira quando a entidade avalia seus ativos e passivos financeiros com base no valor presente de pagamentos futuros, descontados pela taxa de juros de mercado para instrumentos da dvida semelhante. Ainda quanto a mensurao importante deixar claro que os valores de ativos financeiros a receber precisam ser reconhecidos pelo recebedor com base no valor presente a receber vista, considerando o valor principal e juros. Para os valores a receber de um cliente resultante de vendas a curto prazo o reconhecimento se d pelo valor total da transao, que via de regra o valor da nota fiscal. Nas vendas a crdito de mdio e longo prazo, como por exemplo um parcelamento em 24 meses, sem juros, o reconhecimento se d pelo preo corrente a vista, porm quando este no for conhecido possvel estim-lo com base no valor presente do recebimentos descontado a taxa de juros de mercado. Para compra a vista de aes ordinrias o investimento reconhecido pelo custo histrico, ou seja: pelo valor efetivamente pago. J os passivos financeiros, como emprstimos contratados ou conta a pagar, so reconhecidos pelo valor presente, incluindo juros e amortizao do principal. As compras realizadas a crdito de curto prazo so reconhecidas com base no valor total, ou seja: pelo valor da nota fiscal. Reconhecimento
TIPO DE INSTRUMENTO FINANCEIRO Vendas a crdito curto prazo. Vendas parceladas sem juros. Vendas parceladas com juros. Pagamento de emprstimos e contas. Fornecedores a curto prazo. FORMA DE AVALIAO Valor a vista, ou da nota fiscal. Preo de venda corrente vista. Valor presente. Valor presente a ser pago. (juros + amortizao) Valor da nota fiscal.
40

40

Quando no se conhece o preo de venda a vista possvel estimar com base no valor presente dos recebveis descontado pela taxa de juros de mercado.

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Ao final de cada exerccio a entidade avalia os instrumentos financeiros conforme a seguir:


TIPO DE INSTRUMENTO FINANCEIRO Instrumentos da dvida no circulantes. Instrumentos da dvida circulantes. Transao financeira. Recebimento de emprstimos. Aes negociadas publicamente. FORMA DE AVALIAO Custo amortizado.
41

Valor no descontado de caixa. Valor presente dos pagamentos futuros.


43 42

Valor de custo menos redues ao valor recupervel. Valor justo.

Custo amortizado = ( + ) Valor do Reconhecimento Inicial. ( - ) Amortizao do valor principal. (+ -) Amortizao cumulativa (diferena entre valor inicial e o valor no vencimento). ( - ) Provises para reduo a valor presente ou perdas. Mtodo da Taxa Efetiva de Juros: utilizado para calcular o custo amortizado de ativos ou passivos financeiros e de alocar os rendimentos de juros ou despesas com juros pelo regime de competncia, onde a Taxa Efetiva de Juros determinada com base no valor contbil do ativo ou passivo financeiro no reconhecimento inicial, ou seja: o custo amortizado do ativo (passivo) financeiro o valor presente dos recebimentos (pagamentos) futuros de caixa, descontados pela taxa efetiva de juros, ou ainda: a despesas (receita) com juros no perodo igual ao valor contbil do passivo (ativo) financeiro no incio do exerccio, multiplicado pela taxa efetiva de juros para o perodo. Todos os ajustes posteriores ao reconhecimento inicial de ativos e passivos financeiros sero realizados atravs do resultado, como receita ou despesas do perodo. Para ilustrar a determinao do custo amortizado de um emprstimo atravs da aplicao da taxa efetiva de juros ser apresentado a seguir um exemplo: Dados do contrato de emprstimo: a) Valor da operao R$ 900,00; b) Servio de intermediao bancria R$ 50,00; c) Juros recebidos a cada ano no final do perodo R$ 40,00; d) Prazo do contrato: 05 anos; e) Valor do Resgate aps cinco anos: R$ 1.100,00.
Perodos Valor contbil incio do perodo Fluxo de caixa Valor contbil final do perodo 976,11 1.004,03 1.033,89 1.065,83 1.100,00 0,00
44 45

01 02 03 04 05

950,00 976,11 1.004,03 1.033,89 1.065,83

Juros 66,10 67,92 69,86 71,94 74,16

(40,00) (40,00) (40,00) (40,00) (40,00) (1.100,00)

Modelo e exemplo adaptados pelo autor a partir do Pronunciamento Tcnico PME Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas.
41 42 43

Neste caso ser utilizado como mtodo a taxa efetiva de juros. Para esta situao os valores sero lquidos da taxa de juros praticada pelo mercado. Critrios para estimar o valor justo: a) preo cotado para ativo idntico em mercado ativo, ou seja, o preo corrente. b) preo de transao recente para ativo idntico. c) por tcnicas de avaliao. 44 A taxa de juros determinada pelo mercado, podendo assim ser comparada ao custo de oportunidade, onde a princpio o valor pr-estabelecido de R$ 40,00, porm o mercado comportou-se diferentemente e tal diferencial est sendo demonstrado neste quadro. Aqui aleatoriamente atribudo o percentual de 6,9583%. 45 O valor do emprstimo de R$ 900,00 acrescido do servio de intermediao no valor de R$ 50,00.

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No final de cada perodo preciso que a entidade avalie o valor recupervel dos ativos e passivos financeiros avaliados com base no custo ou custo amortizado, se havendo divergncias os valores precisam ser reconhecidos imediatamente no resultado, lembrando que o valor, uma vez reduzido, poder no perodo seguinte se aumentado, porm tendo como limite o valor contbil inicial. Partindo do pressuposto que um ativo financeiro teve seu valor recupervel reduzido em um perodo, porm no perodo seguinte o valor da perda no valor recupervel diminuiu, a entidade deve reverter a perda reconhecida anteriormente de forma direta ou atravs de proviso, tendo, portanto reflexo imediato no resultado. As principais evidncias que um ativo financeiro sofreu reduo esto ligadas a dificuldade financeiras do emissor ou devedor, quebra de contrato, inadimplncia, provvel falncia do credor, reduo provvel nos fluxos de caixa estimados, sem contar com situaes gerais como: economia, tecnologia entre outros. Um ativo financeiro precisa ser baixado quando for liquidado, quando forem transferidos os benefcios e riscos da propriedade, ou ainda quando embora a entidade ainda possua alguns riscos ou benefcios, porm a mesma no tem mais o controle sobre o ativo. Lembrando que ativos e passivos nunca podem ser compensados entre si para fins de baixa, devendo sim refletir no resultado. Um exemplo clssico de transferncia de riscos e benefcios futuros pode acontecer quando uma entidade faz a transferncia de suas duplicatas ao banco, onde este assume o risco pelo recebimento das referidas duplicas. Neste caso necessrio baixar imediatamente o valor transferido, pois a entidade no possui mais expectativa de benefcios e nem tampouco de riscos futuros. Porm se ainda existir a responsabilidade solidria da entidade em honrar os pagamentos de possveis clientes inadimplentes preciso registrar o valor recebido do banco como emprstimo garantido pelos recebveis. Os passivos financeiros somente podero ser baixados ou desreconhecidos quando efetivamente forem extintos. Exemplo de Contabilizao de Duplicatas Descontadas Quando o Banco assume o risco: D = Bancos C/C (AC)..........................................................R$ 18.000,00 D = Despesas com Juros (DR).....................................R$ 2.000,00 C = Duplicas a Receber (AC)...........................................R$ 20.000,00 Posio patrimonial antes da operao de desconto
ATIVO Circulante Bancos Duplicatas a Receber 0,00 20.000,00 PASSIVO Circulante

Posio patrimonial aps a operao de desconto


ATIVO Circulante Bancos Duplicatas a Receber 18.000,00 0,00 PASSIVO Circulante

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Quando o Banco no assume o risco: D = Bancos C/C (AC)................R$ 18.000,00 D = Despesa com Juros (DR)................................R$ 2.000,00 C = Desconto de Duplicatas (PC)..........................R$ 20.000,00

Posio patrimonial antes da operao de desconto


ATIVO Circulante Bancos Duplicatas a Receber 0,00 20.000,00 PASSIVO Circulante

Posio patrimonial aps a operao de desconto


ATIVO Circulante Bancos Duplicatas a Receber 18.000,00 20.000,00 PASSIVO Circulante Duplicatas Descontadas 20.000,00

Neste caso percebe-se que o banco na realidade efetuou um emprstimo, porm as duplicatas serviro de garantia, porm se a duplicata descontada no for quitada o cliente ter que fazer o pagamento ao banco.

Divulgao Quanto aos instrumentos financeiros bsicos a entidade deve divulgar ativos e passivos financeiros contabilizados, especialmente os ativos financeiros avaliados pelo valor justo com ajustes ao resultado (demonstrar os critrios aplicados), avaliados pelo custo amortizado e instrumentos patrimoniais avaliados pelo custo menos reduo ao valor recupervel; passivos financeiros avaliados pelo custo amortizado e emprstimos avaliados pelo custo menos reduo ao valor recupervel. Para contratos de longo prazo necessrio divulgar condies contratuais como: taxa de juros, vencimento, garantias, e outros termos considerados relevantes formao de opinio por parte dos usurios das informaes contbeis. No tocante ao desreconhecimento a entidade precisa divulgar a natureza dos ativos, riscos, valores contbeis e demais itens relevantes. Precisam igualmente ser divulgada quebra de contratos, garantias do tipo penhora, alienao e outras. Quanto as receitas, despesas, ganhos e perdas preciso divulgar: a) Receita, despesa, ganhos ou perdas, incluindo mudanas no valor justo, reconhecidos em: ativos e passivos financeiros avaliados pelo valor justo por meio do resultado e avaliados pelo custo amortizado; b) Receita e despesa total de juros, usando o mtodo de juros efetivos para ativos e passivos que no so avaliados pelo valor justo atravs do resultado. c) Valor de qualquer perda por reduo no valor recupervel para cada classe de ativo financeiro.

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10 ESTOQUES So considerados estoques os ativos que a entidade manter para venda no curso normal dos negcios, no processo de produo para venda ou na forma de materiais ou suprimentos para serem utilizados no processo de industrializao ou na prestao de servios. No sero aqui tratados os estoques de produtos agrcolas e florestais, minerais e imveis. Os estoque so avaliados (mensurados) pelo menor valor entre o CUSTO ou pelo VALOR REALIZVEL LQUIDO, dos dois o menor.
46

O custo dos estoques formado por todos os custos de compra, transformao e outros incorridos at o momento do produto ou mercadoria ser colocado no depsito ou no local onde ser vendido, inclusive tributos no recuperveis, transporte, manuseio e outros necessrios como: mode-obra de transformao tanto a direta quanto a indireta. Os custos indiretos fixos devem ser alocados com base na capacidade normal das instalaes de produo. Em situaes consideradas anormais os custos precisam ser reconhecidos como despesas no perodo em que sero incorridos. J os custos indiretos variveis devem ser alocados com base no uso real das instalaes de produo. Os custos indiretos de matrias-primas que no puderem ser alocados aos produtos de maneira direta devero ser alocados de maneira racional e consciente. Sempre que ficar evidenciado que a aquisio dos estoques est sendo realizada com custo financeiro pela dilao do pagamento ser necessrio reconhecer estes valores como juros durante o perodo de financiamento. Tambm no sero tratados como custos dos estoques a quantidade anormal de mo-de-obra, material ou outros desperdcios, estocagem aps o produto estar pronto, despesas administrativas e despesas de venda. O custo do servio, via de regra, formado pela mo-de-obra de pessoal direta ou indiretamente envolvidas com o servio.

10.1 Avaliao dos estoques A entidade pode valer-se das tcnicas do mtodo de custo-padro, mtodo de varejo ou preo de compra mais recente. Assim so vlidos como mtodos de avaliao do custo dos estoques o PEPS (Primeiro a Entrar Primeiro a Sair) ou o Custo Mdio Ponderado.
47

Ser necessrio adotar o mesmo critrio para itens de mesma natureza e uso similar, porm para itens de natureza diferentes podem ser aplicados mtodos diferentes.

10.2 Reduo ao valor recupervel de estoques Ao final de cada exerccio a entidade dever fazer uma anlise dos estoques para ver se existe a necessidade de reduzir o seu valor recupervel. Sempre que um item ou um grupo precise ser reduzido ao valor recupervel, onde o preo de venda menos custos para completar a produo e vender indiquem tal razo, ser necessrio reconhecer tal perda por reduo ao valor recupervel. Se em perodos posteriores ficar constatado que tal perda deixou de existir ser necessrio revert-la.
46

NBC TG 16, Item 09. O valor realizvel lquido a quantia lquida que uma entidade espera realizar com a venda do estoque no curso normal dos negcios, neste caso do valor lquido j esto deduzidos os custos estimados para a concluso do produto e tambm os gastos necessrios para a venda. 47 NBC TG 16, item 25.

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Em relao aos estoques a entidade deve divulgar as prticas contbeis adotadas para avaliar os estoques, descrevendo o mtodo de custo, o valor contbil total dos estoques e o detalhe de cada grupo, os valores reconhecidos como despesa durante o perodo, perdas por reduo ao valor recupervel ou revertidos para o resultado, estoques dados como garantias se for o caso. Para avaliar se existe necessidade de realizar a reduo dos estoques ao valor realizvel diversos so os indicadores, porm as principais evidncias, entre elas: variao dos preos e nos custos diretos, materiais entre outros. O custo de reposio dos materiais pode ser a melhor medida disponvel do seu valor realizvel lquido.
48

10.3 Aquisio de Produtos ou Mercadorias a Prazo

49

Geralmente as compras de estoques so realizadas para pagamento a prazo, e neles esto inseridos juros para remunerao do dinheiro no tempo. Sempre que existir financiamento necessrio avaliar o valor do preo em condies de pagamento a vista e o valor que efetivamente est sendo cobrado. Os juros no fazem parte dos estoques e precisam ser reconhecidos como despesa de juros durante o perodo do financiamento. Exemplo prtico compra a prazo:
Descrio Produto x Preo a vista 20.000,00 Preo a prazo 21.000,00 Juros 1.000,00
50

Contabilizao: D = Estoques (AC)...........................................R$ 20.000,00 D = Juros a Transcorrer (conta redutora PC)...R$ 1.000,00 C = Fornecedor (PC)........................................R$ 21.000,00

Representao no Balano Patrimonial:


ATIVO CIRCULANTE Estoques 20.000,00 20.000,00 20.000,00 PASSIVO CIRCULANTE Fornecedores Juros a Transcorrer
51

20.000,00 20.000,00 21.000,00 (1.000,00)

Nos casos em que o Estoque for tido como Ativo Qualificvel

os custos de emprstimos so

atribuveis aos produtos adquiridos, portanto fazem parte do custo de tal produto. Lembrando que este critrio no se aplica aos estoques que so manufaturados ou produzidos em larga escala e em bases repetitivas.

48 49 50

Base legal: NBC TG 16, item 32. Neste caso ser necessrio fazer o Ajuste a Valor Presente, conforme NBC TG 12). NBC TG 16, item 18. 51 Ativo Qualificvel um ativo que, necessariamente, demanda um perodo de tempo substancial para ficar pronto para seu uso ou venda. Exemplos: construes de barcos, avies, etc. (Base Legal: NBC TG 20, Resoluo CFC n. 1.171/2009).

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11 PROPRIEDADE PARA INVESTIMENTO As propriedades para investimento via de regra so terrenos, edificaes ou outras participaes imobilirias que o investidor possui como forma de investimento buscando retorno atravs da valorizao imobiliria ou ainda para aluguis. Para tanto preciso que seja possvel avaliar tal investimento de maneira confivel pelo valor justo por meio do resultado, agora quando isto no for possvel o investimento deve ser contabilizado como imobilizado e ser tratado como tal. O reconhecimento inicial ser realizado atravs do custo, que abrange o preo de compra e demais custos diretos como: corretagens, tributos e outros. Quando a aquisio for realizada de maneira parcelada ou financiada o custo ser o valor presente de todos os pagamentos futuros. Aps o reconhecimento inicial a mensurao ser pelo valor justo quando este puder ser determinado de maneira confivel, sem custo ou esforo excessivo, sendo neste caso feita a cada fim de perodo e os valores das alteraes reconhecidos no resultado. No sendo possvel a avaliao do investimento pelo valor justo ser esto tratado como imobilizado. Este fato precisa ser divulgado e no se trata de mudana de poltica contbil e sim de circunstncias, e uma vez que o valor justo novamente possa ser apurado conforme descrito anteriormente tal item volta a ter a condio de propriedade de investimento. Ser necessrio divulgar os mtodos e pressupostos significativos aplicados na determinao do valor justo da propriedade para investimento, restries, obrigaes contratuais, conciliao entre valores iniciais e finais, demonstrando ganhos, perdas, transferncias, alienaes, se o item estiver arrendado informar arrendatrio e condies relevantes.

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12 IMOBILIZADO Imobilizados so ativos tangveis, corpreos, que a entidade mantm para uso na produo, ou fornecimento de bens ou servios para aluguel a terceiros ou para fins administrativos e que espera que sejam utilizados durante mais de um perodo. Tambm so considerados como imobilizados as propriedades para investimento cujo valor no pode ser mensurado de maneira confivel sem custo ou esforo excessivo pelo valor justo. O reconhecimento de um imobilizado somente deve ser feito quando for provvel que algum benefcio econmico futuro flua para entidade e tiver um custo ou valor que possa ser medido em bases confiveis, ou seja: quando a entidade assume os RISCOS, BENEFCIOS e o CONTROLE do imobilizado, com ou sem a transferncia de titularidade.
52

Os bens adquiridos com vida til inferior a um perodo contbil, geralmente um ano, no devem ser ativados. No caso de manuteno, ou reparos em imobilizado, como mquinas, importante lembrar que tais gastos so considerados despesas do exerccio, porm a reposio de peas ou partes defeituosas, quando relevantes podem ser consideradas como custo do imobilizado, porm vale lembrar que a pea ou parte defeituoso precisa ser baixada para assim considerar a nova pea como custo.
53

No tocante a terrenos e edificaes eles precisam ser contabilizados em separado, mesmo quando adquiridos conjuntamente. O imobilizado quando adquirido deve ser mensurado inicialmente pelo seu custo, aqui compreendidos: preo de compra, taxas legais incidentes, corretagem, tributos no recuperveis, todos os custos diretos necessrios para colocar o bem em condies de uso. Lembrando que a aquisio a prazo com pagamento de juros, estes no podem ser tratados como custos, assim o custo o preo vista. Exemplo prtico: aquisio de uma mquina financiada, com prazo de carncia de 24 meses para pagamento.
Descrio Mquina Industrial Preo a vista 200.000,00 Preo a prazo 280.000,00 Juros 80.000,00

Contabilizao:

54

D = Mquinas e Equipamentos (ANC...........................R$ 200.000,00 D = Juros a Transcorrer (conta redutora PNC).............R$ 80.000,00 C = Contas a Pagar (PNC)...........................................R$ 280.000,00

ATIVO NO CIRCULANTE IMOBILIZADO Mquinas e Equipamentos

200.000,00 200.000,00

PASSIVO NO CIRCULANTE Contas a Pagar

200.000,00 200.000,00 280.000,00 (80.000,00)

200.000,00

Juros a Transcorrer

52

O CFC ainda no se manifestou sobre a possibilidade de reconhecer como Imobilizado os bens corpreos que esto de posse da entidade, sobre os quais ela possui os risco, benficos e o controle, porm atendendo princpio da essncia sobre a forma seria possvel reconhecer tais bens no ativo no circulante, imobilizado, com uma conta redutora no mesmo imobilizado ou como passivo. 53 Base legal: NBC TG 27, itens 67/72. 54 Neste caso foi aplicado o Ajuste a Valor Presente, NBC TG 12. Aqui preciso atentar para ver se no se trata de ativo qualificvel, previsto na NBC TG 20.

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12.1 Inspeo regular Importante

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Quando um imobilizado exigir uma inspeo regular para continuar funcionando, o valor deste procedimento ser reconhecido diretamente no valor contbil do item inspecionado, porm o valor do custo de inspeo anterior ser baixado. O simples reparo e manuteno so considerados como despesas do exerccio. (Resoluo n. 1.177/2009, item 12) A mensurao aps o reconhecimento inicial deve ser realizada pelo custo menos a depreciao acumulada e possveis perdas por reduo ao valor recupervel. A depreciao do imobilizado se inicia quando o ativo est em condies de uso e termina quando ele baixado, lembrando que o fato de o ativo no estar em uso ou ocioso no paralisa a depreciao. Quando for determinada a vida til do ativo preciso considerar todos os itens a seguir: a) Uso esperado do ativo; b) Desgaste e quebra fsica esperada do ativo, aqui sendo necessrio levar em conta nmeros de turnos em que o mesmo for utilizado, manuteno, reparo e cuidados especficos; c) Obsolescncia tcnica ou comercial advinda de progresso tecnolgico ou demanda de mercado; d) Limites legais ou semelhantes no uso do ativo, como trmino de contrato de arrendamento mercantil ou outros. O mtodo da depreciao deve espelhar o padro pelo qual se espera consumir os benefcios econmicos futuros do ativo, entre os principais mtodos esto: linha reta, saldos decrescentes, baseado no uso e unidades produzidas.
56

12.2 Teste de Recuperabilidade Impairment

57

A cada divulgao a entidade deve aplicar a Reduo Valor Recupervel de Ativos, ou seja, deve aplicar o teste de Impairment. Trata-se de uma avaliao que dever ser realizada por profissional qualificado com conhecimento tcnico para tal, tanto profissionais internos quanto externos. Laudo de avaliao de recuperabilidade impairment
58

IMPAIRMENT PELO VALOR DE VENDA Valor de venda do ativo R$ Custo de venda Valor lquido de venda do ativo 15.000,00 (1.000,00) 14.000,00

55 56

NBC TG 27, item 14. De acordo com o Pronunciamento Tcnico PME, o valor residual, a vida til e o mtodo de depreciao necessitam ser revistos apenas quando existir uma indicao relevante de alterao, isto , no precisam ser revistos anualmente como determina a NBC TG 27 Ativo Imobilizado. 57 O teste de Impairment est previsto no CPC e tambm na Lei n. 6.404/76, pargrafo 3. art. 183. 58 ITG 10, item 13.

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IMPAIRMENT DOS FLUXOS DE CAIXA FUTUROS Perodos futuros X1 X2 X3 X4 X5 Total


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Fluxos Caixa estimado 7.500,00 4.000,00 1.700,00 1.200,00 900,00

Valor presente

60

6.696,43 2.188,78 1.921,80 762,62 510,68 12.080,31

Aqui a entidade deve utilizar o laudo de maior valor que neste caso o valor de venda que resultou em R$ 14.000,00, sendo assim contabilizado: CONTABILIZAO Valor contbil do ativo Valor mximo recupervel Perda por desvalorizao D = Perda por desvalorizao (Resultado) C = Perdas estimadas por valor no recupervel (Redutora do ativo)
61

20.000,00 14.000,00 6.000,00 6.000,00 6.000,00

12.3 Custo atribudo na Adoo Inicial

Na adoo inicial da NBC TG 1000 ou da NBC TG 27 a entidade pode identificar bens ou conjunto de bens de valores relevantes ainda em operao, mas que possuem seus valores contbeis substancialmente inferiores ou superiores ao seu valor justo, sendo neste caso possvel fazer os ajustes nos saldos iniciais. O valor justo o mais recomendado para ser utilizado como novo valor. Esta adoo no resulta em mudana de prtica contbil, nem to pouco se trata de uma reavaliao. O lanamento contbil ser a Dbito na conta do item ao qual foi atribudo novo valor e a crdito na Conta de Ajuste de Avaliao Patrimonial, sendo necessrio reconhecer os tributos diferidos quando a legislao tributria assim determinar. Exemplo prtico de contabilizao:
Valor Contbil Depreciao Valor Justo 0,00 50.000,00

IMOBILIZADO

Mquinas e Equipamentos

80.000,00

(80.000,00)

D = Mquinas e Equipamentos..................R$ 50.000,00 C = Ajuste de Avaliao Patrimonial..........R$ 50.000,00


59

O teste realizado revelou que a vida til do ativo ser de 5 anos, assim os fluxos de caixa sero projetados dentro deste tempo. 60 Foi considerada uma taxa de juros de 12% a.a. 61 O Custo Atribudo somente poder ser aplicado ao Imobilizado e as Propriedades para Investimento, sendo vedado para as demais contas.

Lquido

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Na medida em que o bem com o novo valor for sendo depreciado, amortizado ou baixado em contrapartida do resultado, os respectivos valores precisam ser simultaneamente transferidos da conta de Ajuste de Avaliao Patrimonial para conta de Lucros ou Prejuzos Acumulados, conforme demonstrado a seguir: D = Ajuste de Avaliao Patrimonial ....... R$ 1.000,00 C = Lucros ou Prejuzos Acumulados ..... R$ 1.000,00 O procedimento de adoo do custo atribudo somente possvel de ser aplicado na adoo inicial, sendo vedado a utilizao posterior. Com esta adoo a vida til do bem ter que ser novamente definida e conseqentemente a nova taxa de depreciao. O laudo de avaliao do custo atribudo poder ser feito por profissional interno ou externo porm vrios critrios tero que ser contemplados e esclarecidos, conforme ITG 10, item 32.

Divulgao: Para os ativos do imobilizado a entidade deve divulgar para cada classe de ativo as bases de mensurao utilizadas para determinar o valor contbil, mtodos de depreciao, as vidas teis e as taxa de depreciao, o valor contbil bruto e a depreciao acumulada no incio e no final do perodo, conciliao do valor contbil no incio e no final do perodo de divulgao, demonstrando separadamente: adies, baixas, aquisies atravs de combinao de negcios, perdas por reduo ao valor recupervel e reverses, depreciaes e demais alteraes existentes. Tambm necessrio divulgar os valores contbeis dos ativos imobilizados para os quais a entidade tenha titularidade restrita ou que foram dados em garantia para passivos e os valores dos compromissos contratuais para aquisio de ativo imobilizado.

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13 ATIVO INTANGVEL Ativo intangvel um ativo no monetrio identificvel sem substncia fsica, o qual se identificado quando for separvel, ou seja, puder ser dividido ou separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado individualmente ou junto com contrato relacionado, ativo ou passivo; ou quando for proveniente de direitos contratuais ou outros direitos legais, independentemente de tais direitos serem transferveis ou separveis da entidade ou de outros direitos e obrigaes. So exemplos de bens intangveis: a) Marcas e patentes; b) Direitos autorais; c) Softwares; d) Gastos com desenvolvimento.
62

Alguns cuidados so importantes no tocante a ativao de intangveis. Um software que se encontra instalado em uma mquina e que faz esta funcionar no pode ser tratado com intangvel por fazer parte da mquina que tratada como imobilizado, logo este software tambm classificado como imobilizado. Agora quando um software possui vida prpria e que pode ser transferido de uma mquina para outra e ainda de uma entidade para outra ele possui caracterstica de intangvel. No so considerados ativos intangveis o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), os ativos intangveis mantidos por entidade para venda no curso normal (estoques), ativos financeiros e direitos de explorao de recursos minerais e reservas de minerais, como petrleo, gs natural e recursos no regenerativos similares. A mensurao inicial do ativo intangvel deve ser feita pelo custo, considerando o preo de compra, tributos no recuperveis e outros custos diretamente atribuveis. Em se tratando de ativo intangvel adquirido em combinao de negcios, ou atravs de subveno governamental, o custo do ativo o seu valor justo na data de aquisio. O reconhecimento de um ativo intangvel somente ser realizado se for provvel que benefcios econmicos futuros esperados atribuveis ao ativo fluiro para a entidade; se o custo ou valor do ativo puder ser mensurado de maneira confivel; e se o ativo no resultar de gastos incorridos internamente. Quando o ativo intangvel for adquirido em combinao de negcios geralmente reconhecido como ativo porque seu valor justo pode ser mensurado com suficiente confiabilidade. Agora se no for possvel avaliar o seu valor justo ele no deve ser reconhecido. Aps o reconhecimento inicial a entidade deve mensurar os ativos intangveis pelo custo menos qualquer amortizao ou perda por reduo ao valor recupervel. Quando o intangvel no possuir vida til definida contratualmente considera-se que seja de dez anos. No caso especfico das Empresas de Pequeno e Mdio Porte todos os ativos INTANGVEIS devem ser considerados como tendo VIDA TIL FINITA. Quando a entidade de pequeno e mdio porte seja incapaz de fazer uma estimativa confivel de vida til ser considerado que seja de DEZ ANOS. Isto significa que quando o gio for ativado como intangvel ele obrigatoriamente amortizado, enquanto nas demais entidades ele baixado por impairment.

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Para as PME no existe a possibilidade de ativao dos gastos com desenvolvimento de produtos. Estes gastos precisam ser tratados como despesas.

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A amortizao do intangvel inicia-se assim que ele estiver disponvel para utilizao.

A baixa do ativo intangvel deve ser realizada por ocasio da alienao ou quando no existir expectativa de benefcios econmicos futuros pelo seu uso ou alienao. A entidade deve divulgar para classe de ativo intangvel: a) Vida til ou as taxas de amortizao; b) o mtodo de amortizao; c) o valor contbil bruto e qualquer amortizao acumulada no incio e no final do perodo de divulgao; d) demonstrao do resultado na qual a amortizao foi includa. e) conciliao do valor contbil no incio e no final do perodo de divulgao demonstrando separadamente as adies, baixas, aquisies por combinao de negcios, amortizao, perdas por reduo ao valor recupervel e outras alteraes; f) descrio, valor contbil e perodo de amortizao remanescente de qualquer ativo

intangvel individual que seja relevante; g) para os intangveis adquiridos por meio de subveno governamental e que foram reconhecidos a valor justo a entidade deve divulgar o valor justo do ativo e seus valores contbeis; h) existncia de valores contbeis dos ativos intangveis para os quais a entidade tenha titularidade restrita ou que tenham sido dados como garantia para passivos; i) j) os valores contratuais para aquisio de ativos intangveis. o total de gastos com pesquisa e desenvolvimento reconhecidos como despesa no perodo.

As entidades que possuem pesquisa para novos produtos devem tratar os gastos relativos a estes quesitos como despesas no resultado do exerccio, pois o simples fato de pesquisar um determinado fato no garante que benefcios econmicos futuros sejam gerados. Segundo o Pronunciamento tcnico PME os gastos com desenvolvimento de produtos so considerados como despesas assim que incorridos, j para as demais sociedades quando atendidas determinadas condies o desenvolvimento interno de projetos dever ser reconhecido como intangvel quando todos os aspectos a seguir tiverem contemplados:
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a) viabilidade tcnica para concluir o ativo intangvel de forma que seja disponibilizado para uso ou venda; b) sua inteno de concluir o ativo intangvel e de us-lo ou vend-lo; c) sua capacidade para usar ou vender o ativo intangvel; d) a forma como o ativo intangvel dever gerar benefcios econmicos futuros. Entre outros aspectos, a entidade dever demonstrar a existncia de um mercado para produtos do ativo intangvel ou para o prprio ativo intangvel ou, caso este destine ao uso interno, a sua utilidade; e) a disponibilidade de recursos tcnicos, financeiros e outros recursos adequados para concluir seu desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangvel; e f) sua capacidade de mensurar com segurana os gastos atribudos ao ativo intangvel

durante seu desenvolvimento. As marcas, ttulos de publicaes, listas de clientes e outros similares produzidos internamente no devem ser reconhecidos como ativos intangveis.
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65

O valor residual, a vida til e o mtodo de amortizao necessitam ser revistos APENAS quando existir uma indicao relevante de alterao. Para as entidades sujeitas ao CPC completo precisam fazer reviso anualmente, conforme NBC TG 04. 64 NBC TG 04, item 56. 65 NBC TG 04, itens 62 e 66.

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13.1 Teste de Recuperabilidade Impairment

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A cada divulgao a entidade deve aplicar a Reduo Valor Recupervel de Ativos, ou seja, deve aplicar o teste de Impairment. Segundo a NBC TG 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos, o Impairment deve ser realizado nos intangveis com vida til indefinida, (NBC TG 01, Itens 107 a 110) como o PME afirma que OS INTANGVEIS da Empresas de Pequeno e Mdio Porte necessariamente DEVEM POSSUIR VIDA TIL FINITA, por conseqncia, NO HAVERIA NECESSIDADE DO IMPAIRMENT. Porm, mesmo com esta aparente contradio EST MANTIDA A NECESSIDADE DO TESTE DE RECUPERABILIDADE dos intangveis s empresas que adotarem o PME, conforme NBC TG 04 item 111. Trata-se de uma avaliao que dever ser realizada profissional qualificado com conhecimento tcnico para tal, tanto profissionais internos quanto externos. A NBC TG 1000 apresenta uma lista de eventos que indicam a existncia de perda por desvalorizao, para assim facilitar o clculo. Laudo de avaliao de recuperabilidade impairment
IMPAIRMENT PELO VALOR DE VENDA Valor de venda do ativo Custo de venda Valor lquido de venda do ativo 15.000,00 (1.000,00) 14.000,00
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IMPAIRMENT DOS FLUXOS DE CAIXA FUTUROS Perodos futuros Fluxos Caixa estimado
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Valor presente

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X1 X2 X3 X4 X5 Total

7.500,00 4.000,00 1.700,00 1.200,00 900,00

6.696,43 2.188,78 1.921,80 762,62 510,68 12.080,31

Aqui a entidade deve utilizar o laudo de maior valor que neste caso o valor de venda que resultou em R$ 14.000,00, sendo assim contabilizado:

CONTABILIZAO Valor contbil do ativo Valor mximo recupervel Perda por desvalorizao D = Perda por desvalorizao (Resultado) C = Perdas estimadas por valor no recupervel (Redutora do ativo)

20.000,00 14.000,00 6.000,00 6.000,00 6.000,00

66 67 68

O teste de Impairment est previsto no CPC e tambm na Lei n. 6.404/76, pargrafo 3. art. 183. ITG 10, item 13. O teste realizado revelou que a vida til do ativo ser de 5 anos, assim os fluxos de caixa sero projetados dentro deste tempo. 69 Foi considerada uma taxa de juros de 12% a.a.

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14 ARRENDAMENTO MERCANTIL O arrendamento mercantil classificado sob duas categorias: financeiro e operacional. Arrendamento mercantil financeiro aquele onde se transferem substancialmente todos os riscos e benefcios inerentes propriedade. J o arrendamento mercantil operacional aquele onde no se transferem substancialmente todos os ricos e benefcios inerentes propriedade. A anlise para determinar o tipo de arrendamento mercantil, financeiro ou operacional, deve ser realizada atravs da essncia da transao e no da forma do contrato. As principais caractersticas do arrendamento mercantil financeiro so: a) Transfere a propriedade do ativo para o arrendatrio no final do prazo do arrendamento; b) Tem opo de compra do ativo a um preo bem inferior ao valor justo e existe a razovel

certeza que o arrendatrio ir exercer tal opo; c) O prazo do arrendamento mercantil cobre a maior parte da vida econmica do ativo; d) No incio do arrendamento mercantil o valor presente dos pagamentos mnimos totaliza substancialmente todo valor justo do ativo arrendado; e e) Os ativos arrendados so de natureza especializada tal que apenas o arrendatrio pode us-los sem grandes modificaes. Tambm podem ser caractersticas do arrendamento mercantil FINANCEIRO: a) Na possibilidade de cancelar o arrendamento as perdas do arrendador so suportadas pelo arrendatrio; b) Os ganhos e perdas da flutuao no valor residual do ativo arrendado so atribudos ao arrendatrio; e c) O arrendatrio tem a possibilidade de continuar com o arrendamento mercantil por um perodo adicional com pagamentos menores que os de mercado. 14.1 Contabilizao do arrendamento mercantil financeiro Arrendatrio No arrendamento mercantil financeiro, no reconhecimento inicial, os ativos e passivos devem ser reconhecidos pelo valor justo da propriedade arrendada ou se inferior ao valor presente dos pagamentos mnimos
70

do arrendamento mercantil, adicionando ao custo os valores diretamente

atribuveis transao. Na mensurao subseqente o arrendatrio deve segregar os pagamentos mnimos do arrendamento mercantil entre encargo financeiro e reduo do passivo em aberto utilizando o mtodo da taxa efetiva de juros. O arrendatrio deve contabilizar os pagamentos de juros como despesa nos perodos em que so incorridos. O arrendatrio deve depreciar o ativo objeto de arrendamento mercantil financeiro levando em conta sua natureza, por exemplo, se for imobilizado pela legislao aplicvel a este. Agora se no existir razovel certeza de que o arrendatrio ao final do arrendamento obter a propriedade a depreciao dever ser realizada pelo tempo do contrato ou a vida til do bem, dos dois o menor.

70

Deve ser calculado por meio da utilizao da taxa de juros implcita do arrendamento mercantil, quando esta taxa no puder ser determinada, a taxa de juros incremental de financiamento do arrendatrio deve ser utilizada, ou seja: ser utilizada a taxa de juros de uma operao semelhante.

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Exemplo de contabilizao:
mnimos Contbil Juros 15.000,00 45.000,00 45.000,00 60.000,00 (15.000,00) Justo Valor Valor Pag.

Descrio do bem

Mquina x

50.000,00

45.000,00

60.000,00

Obs.: Tendo em vista que o valor justo foi de R$ 50.000,00 e o pagamento mnimo foi de R$ 45.000,00, deve-se considerar o menor valor, assim admitindo a o maior Ajuste de Valor Presente. D = Mquinas e Equipamentos (Ativo, Imobilizado)........... R$ 45.000,00 D = Juros a Transcorrer (conta redutora do Passivo)........ R$ 15.000,00 C = Financiamentos (Passivo)............................................ R$ 60.000,00

Representao no Balano Patrimonial


ATIVO NO CIRCULANTE IMOBILIZADO Mquinas e Equipamentos 45.000,00 45.000,00 45.000,00 PASSIVO NO CIRCULANTE Contas a Pagar Juros a Transcorrer

Sempre que o arrendatrio possuir um arrendamento mercantil, mesmo que as caractersticas levem a concluir que se trata de arrendamento operacional, mas o arrendatrio usa esse ativo como propriedade para investimento, para obter renda ou valorizao, o arrendamento deve ser classificado como financeiro, conforme a NBC TG 28 Propriedade para Investimento. O arrendatrio deve divulgar os seguintes quesitos em relao ao arrendamento mercantil financeiro: a) O valor contbil lquido ao final do perodo para cada classe de ativo; b) O total dos pagamentos futuros mnimos ao final do perodo de divulgao, para at um ano, mais de um ano e at cinco anos; e mais de cinco anos; c) Descrio geral dos acordos relevantes como: pagamentos contingentes, opes de renovao ou de compra, reajustamento das parcelas do arrendamento e restries existentes. 14.2 Contabilizao do arrendamento mercantil operacional Arrendatrio O arrendatrio deve reconhecer os pagamentos do arrendamento mercantil operacional como despesa em base linear, exceto quando: existir uma base sistemtica que seja mais representativa do benefcio do usurio variarem em decorrncia de fatores como a inflao elevada. A divulgao a ser realizada pelo arrendatrio de um arrendamento mercantil operacional deve contemplar: a) O total dos pagamentos futuros mnimos do arrendamento mercantil que no podem ser cancelados, segregados da seguinte forma: at um ano, mais de um ano e at cinco anos e mais de cinco anos. b) O total dos pagamentos reconhecidos como despesa; c) Descrio geral dos acordos relevantes como: pagamentos contingentes, opes de renovao ou de compra, reajustamento, subarrendamento e disposies contratuais relevantes.

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14.3 Contabilizao do arrendamento mercantil financeiro Arrendador O arrendador que realizar um arrendamento mercantil financeiro deve reconhecer a transao como conta a receber por valor igual ao investimento lquido arrendadores que no sejam fabricantes ou comerciantes
72 71

do arrendamento mercantil. Para os

os custos diretos iniciais atribuveis a

transao so includos no valor do recebvel e assim acabam por reduzir o valor da receita reconhecida durante o prazo do arrendamento. O reconhecimento subseqente da receita financeira deve se realizada em padro que reflita a taxa de retorno peridica constante sobre o investimento lquido. J os pagamentos do arrendamento propriamente dito, excludos os custos de servios, so aplicados ao investimento bruto no arrendamento para reduzir o principal quanto as receitas financeiras no apropriadas. A divulgao por parte do arrendador para os casos de arrendamento mercantil financeiro sero: a) Conciliao entre o investimento bruto no arrendamento mercantil no final do perodo e o valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil recebveis no final do perodo. Tambm ser necessrio divulgar o investimento bruto no arrendamento mercantil e o valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil recebveis no final do perodo para os perodos de at um ano, mais de um e at trs, mais de trs e at cinco e mais de cinco anos. b) A receita financeira que no foi apropriada; c) Valores residuais no garantidos que resultem em benefcio do arrendador; d) Proviso acumulada para recebveis incobrveis dos pagamentos mnimos; e) Pagamentos contingentes reconhecidos como receita; f) Descrio geral dos acordos relevantes, opes de renovaes, reajustamentos, clusulas

de restries. 14.4 Contabilizao do arrendamento mercantil operacional Arrendador A receita do arrendamento mercantil operacional deve ser reconhecida no resultado em base linear ao longo do perodo do arrendamento mercantil. O arrendador reconhece normalmente as despesas de depreciao dos bens arrendados. A divulgao a ser realizada pelo arrendador do arrendamento mercantil deve contemplar os seguintes pontos: a) Os pagamentos mnimos futuros de arrendamentos mercantis no cancelveis para cada um dos seguintes perodos: at um ano, mais de um ano e at trs, mais de trs e at cinco e mais de cinco anos; b) O total de aluguis contingentes reconhecidos como receita; c) Relao geral dos acordos relevantes de arrendamento mercantil do arrendador, opes de renovao ou de compra, reajustes, subarrendamento e restries contratuais.

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O investimento lquido em arrendamento mercantil o investimento bruto no arrendamento mercantil do arrendador descontado taxa de juros implcita no arrendamento mercantil. 72 Os fabricantes ou comerciantes oferecem aos clientes a opo de compra ao arrendar um ativo o que d origem de receitas: lucro ou prejuzo pelos preos de vendas normais e receitas financeiras. O lucro da venda deve ser reconhecido em conformidade com a poltica aplicvel a vendas normais da empresa. Se as taxas de juros forem baixas e no refletirem a realidade ser subsidiariamente aplicado o juro de mercado.

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14.5 Arrendamento mercantil feito pelo prprio fabricante ou comerciante Conforme a NBC TG 06 existe a possibilidade do prprio fabricante ou do comerciante fazer o arrendamento mercantil. diferenciado por no ser realizado por uma empresa de arrendamento mercantil, pois o fabricante ou comerciante possui tais bens nos estoques para serem vendidos e acaba por oferec-los em arrendamento mercantil. Nesta situao a NBC TG 06, item 38 determina que os custos incorridos pelos arrendadores comerciantes ou fabricantes relacionados negociao e estruturao do arrendamento mercantil no fazem parte dos custos iniciais, sendo reconhecidos como despesas. O reconhecimento das receitas deve ser realizado dentro da mesma poltica usada nas vendas definitivas.

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15 RECEITAS Receita a realizao da atividade atravs de uma ou mais das seguintes transaes: venda de produtos ou mercadorias, prestao de servios, construes empreitadas, juros, royalties, dividendos e outras receitas como locao, arrendamento mercantil, mudanas no valor justo entre outros. A mensurao da receita se d pelo valor justo da contraprestao recebida ou a receber. Lembrando que devem ser excludos do resultado todos os valores que pertencem a terceiros e que foram coletados pela entidade especialmente os tributos sobre vendas ou servios. Lembrando que o reconhecimento de receitas realizadas com recebimento parcelado, ou a prazo ser necessrio segregar o valor principal dos juros, onde os juros devem ser tratados como receitas de juros. A simples troca de um produto, mercadoria ou servio por outro de mesma natureza e valor similar e a troca tambm de mesma natureza e sem valor comercial no deve ser reconhecida como receita. O reconhecimento da receita de produtos e mercadorias somente poder acontecer quando todas as condies a seguir forem contempladas: a) Transferncia para o comprador dos riscos e benefcios mais significativos do produto; b) No exista mais por parte da entidade vendedora a gesto dos produtos; c) O valor da transao possvel de ser mensurado de maneira confivel; d) provvel que os benefcios econmicos associados com a transao fluiro para a entidade; e) Os custos incorridos ou a incorrer com relao transao podem ser mensurados de forma confivel. A receita de prestao de servios somente poder ser reconhecida quando todas as condies a seguir forem atendidas: a) O valor da receita pode ser mensurado de maneira confivel; b) provvel que benefcios econmicos associados com a transao fluiro para a entidade; c) O estgio de execuo da transao ao final do perodo de referncia pode ser mensurado de forma confivel; d) Os custos incorridos ligados a transao podem ser mensurados de maneira confivel. A mensurao do contrato de construo deve ser realizada a medida que a construo for sendo realizada, assim o reconhecimento se d dentro do estgio de execuo da obra. Isto significa dizer que nem sempre o recebimento de valores reflete o trabalho executado. Sempre que a entidade se deparar diante de uma situao de impossibilidade de receber algum valor j reconhecido dever imediatamente reconhecer tal fato como despesa. Os juros so reconhecidos pela entidade usando o mtodo da taxa efetiva de juros. Os royalties so reconhecidos pelo regime de competncia de acordo com a substncia do acordo comercial. Os dividendos so reconhecidos quando o direito do acionista ou scio estiver estabelecido. A divulgao em relao s receitas deve seguir os seguintes critrios: a) As polticas contbeis adotadas para o reconhecimento de receitas, no caso de construes ser necessrio determinar o estgio de execuo dos servios, mtodo aplicado e informaes de valores de contratos.

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b) Valor de cada categoria de receita reconhecida de maneira segregada: vendas, servios, juros, royalties, dividendos, comisses, subvenes governamentais e outras. Exemplo de contabilizao de venda a prazo com cobrana de juros, onde: valor dos produtos R$ 20.000,00, juros de R$ 4.000,00. Nesta operao os juros sero segregados e efetivamente reconhecidos pelo regime de competncia. Quando a operao for de longo prazo e a taxa de juros no for conhecida ser adotada a que for praticada pelo mercado.

Contabilizao venda a prazo com juros D = Clientes (Ativo)....................................................................................................................24.000,00 C = AVP Receita Financeira Comercial a Apropriar (Ativo)................................................... 4.000,00 C = Receita de Vendas (DR)...................................................................................................20.000,00

No Balano Patrimonial ATIVO Circulante Clientes AVP Rec. Fin. Com a Ap. 24.000,00 (4.000,00) Circulante PASSIVO

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16 ADOO INICIAL DO PRONUNCIAMENTO TCNICO PME CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS Na adoo inicial a entidade em suas primeiras demonstraes contbeis elaborados de acordo com o PME deve declarar explicitamente tal conformidade. So procedimentos importantes na adequao inicial: a) Reconhecer todos os ativos e passivos cujos reconhecimentos so exigidos; b) No reconhecer itens que no so exigidos; c) Reclassificar itens que assim so exigidos; d) Aplicar o PME para todos os ativos e passivos; e) Os reconhecimentos de ajustes para adequao de anos anteriores devem ser realizados diretamente nos lucros ou prejuzos acumulados; f) Existem algumas prticas contbeis que eram adotadas em perodos anteriores que no devem ser alteradas retrospectivamente, entre elas: baixa de ativos e passivos financeiros, operaes com hedge, estimativas contbeis, operaes descontinuadas, mensurao da participao dos no controladores. g) Das situaes a seguir a entidade pode usar uma ou mais isenes na elaborao de suas primeiras demonstraes contbeis: combinao de negcios efetivas antes da data de transio. Transaes de pagamentos baseado em aes ou para passivos provenientes de transaes de pagamento baseado em aes que foram liquidadas antes da data de transio. Custo atribudo possvel mensurar o ativo imobilizado e propriedade para investimento na data de transio pelo seu valor justo e utilizar esse valor justo como seu custo atribudo nessa data. Reavaliao como custo atribudo onde a entidade pode utilizar o valor da reavaliao j realizada como o custo atribudo, desde que previsto na legislao. Variaes de converso cumulativas a entidade pode optar em considerar todas as variaes de converso cumulativas de todas as operaes no exterior como sendo zero. Demonstraes contbeis separadas a entidade est obrigada a contabilizar todos os investimentos em controladas, coligadas e controladas em conjunto, pelo custo menos a desvalorizao ou pelo valor justo atravs do resultado. Porm se na adoo pela primeira vez um investimento for mensurado pelo custo, a entidade deve utilizar um dos seguintes mtodos nas demonstraes contbeis separadas de abertura o custo ou o custo atribudo. Instrumentos Financeiros na adoo inicial no necessrio separar um instrumento financeiro composto (passivo e patrimnio lquido) na adoo inicial desde que o componente do passivo no esteja em aberto na data da transio. Tributos diferidos sobre o lucro no necessrio reconhecer na data de transio ativos e passivos fiscais diferidos relacionados com as diferenas entre as bases fiscais e os valores contbeis de quaisquer ativos ou passivos onde envolva custo ou esforo excessivo. Acordos de concesso de servios no ser necessrio aplicar na adoo inicial o tratamento previsto no PME que iniciaram antes da data de transio. Atividades de extrao se a entidade usa o custo total como mtodo antes da adoo inicial pode optar por mensurar os ativos de petrleo e gs pela prtica utilizada antes da transio. Contratos que contm arrendamento mercantil para os contratos que existem na data de transio podem ser considerados os fatos existentes nesta data e no sendo necessrio recorrer a data em que se iniciou tal fato. Passivos por desativao includos no custo do ativo imobilizado a

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entidade pode avaliar na adoo inicial a mensurao pelo custo do ativo imobilizado na data da transio ao invs da data em que a obrigao se originou. h) Quando se tornar impraticvel fornecer quaisquer divulgaes exigidas pelo PME a elaborao das primeiras demonstraes contbeis, na adoo inicial, tal impossibilidade deve ser divulgada. i) A transio para as novas polticas e prticas contbeis poder resultar afetar as demonstraes contbeis, fato este que precisa ser divulgado na adoo inicial, deixando claro a natureza de cada mudana bem como a conciliao dos valores.

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CONSIDERAES FINAIS Aps chegar ao final deste desafio, o qual visava apresentar de maneira sinttica os principais temas relativos a contabilidade das Pequenas e Mdias Empresas, possvel afirmar, que embora difcil, o compromisso foi efetivamente realizado. Ao debruar-se sobre um tema to complexo, com diversas nuances ainda pouco exploradas todo cuidado pouco. Assim buscou-se estabelecer diretrizes que pudessem sedimentar a melhor propositura de resultado. Evitando polmicas que possivelmente no levariam a resultado algum. Dentro da linha epistemolgica da Fenomenologia, buscando a todo instante a predominncia da essncia sobre a forma, os trabalhos foram sendo construdos e ao final apresentados. importante deixar claro que em momento algum se buscou esgotar qualquer um dos assuntos. Ao contrrio, a tnica presente era de apresentar ao leitor condies de reflexo sobre os temas e assim provocar a construo do conhecimento dentro da mxima do construtivismo pedaggico: a auto construo. Assim, caro leitor, aps voc ter se debruado sobre a leitura desta publicao vale dizer que o seu trabalho investigativo e exploratrio est apenas comeando, pois o universo enorme a ser conquistado. Diante do acima exposto resta dizer a voc obrigado pela leitura e desejar muito sucesso no exerccio desta majestosa profisso, a qual se encontra entre as de maior relevncia no cenrio nacional e internacional. Ser contabilista representa um compromisso com a sociedade, onde as informaes contbeis podem fazer com que uma entidade cresa e se desenvolva, como tambm, a runa da mesma. O profissional da contabilidade do sculo XXI seguramente possui em suas mos o SUCESSO ou o FRACASSO da entidade, e, por conseqncia, o sucesso de inmeras entidades, tornando-se o gerador do patrimnio particular de mltiplas entidades, e por fim, do prprio patrimnio social da coletividade como um todo. Esta a abrangncia da responsabilidade do CONTADOR incumbido da nova tarefa relativa ao IFRS. Parabns e muito sucesso!!!

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Apresenta de maneira prtica a aplicao do IFRS.

Editora: FOCO EDITORIAL ISBN: 978-85-99182-13-0 Edio: 1 Ano: 2011 Pginas: 256

Consulte: www.laudelinojochem.com.br