Instituto de Ensino Superior da Grande Florianpolis

Curso de Cincias Contbeis

Disciplina: Auditoria













Apostila de Auditoria










Professor Andr Marquart
andr@lider.trix.net

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AUDITORIA CONTBIL
1. INTRODUO A AUDITORIA.........................................................................................................3
1.1. Origem da Auditoria.............................................................................................................. 3
1.2. Conceito e caractersticas da Auditoria Contbil ................................................................. 4
2. OBJETIVO E O CAMPO DE APLICAO .....................................................................................4
2.1. Objetivo da Auditoria ............................................................................................................ 4
2.2. Campo de Aplicao............................................................................................................. 5
3. AUDITORIA NA REA EMPRESARIAL E NO SETOR PBLICO................................................5
4. AUDITORIA INTERNA E AUDITORIA EXTERNA INDEPENDENTE ............................................6
Quadro Comparativo - Auditoria Externa e Auditoria Interna ............................................... 6
5. O PERFIL DO PROFISSIONAL AUDITOR.....................................................................................7
5.1. Habilidades ........................................................................................................................... 7
5.2. Responsabilidades ............................................................................................................... 7
6. O TRABALHO DE AUDITORIA.......................................................................................................7
6.1. Etapas do trabalho de auditoria............................................................................................ 7
6.2. Classificao da Auditoria .................................................................................................... 8
7. PLANEJAMENTO E EXECUO DOS TRABALHOS ................................................................10
8. PROCESSO DE AUDITORIA.........................................................................................................18
9. PAPIS DE TRABALHO................................................................................................................19
9.1 Finalidades:......................................................................................................................... 19
9.3. Propriedade ........................................................................................................................ 20
9.4. Guarda................................................................................................................................ 20
9.2 Caractersticas: ................................................................................................................... 20
9.5. Modelos: ............................................................................................................................. 20
9.6. Diviso e Arquivamento:..................................................................................................... 21
9.7. Tcnica de Elaborao de Papis de Trabalho ................................................................. 22
9.8. Organizao........................................................................................................................ 24
9.9. Codificao: ........................................................................................................................ 24
9.10. Indicadores de Exame (Indicadores de Realizao do Trabalho): .................................... 25
9.11. Tipos de Papis de Trabalho:............................................................................................. 25
9.12. Reviso dos Papis de Trabalho........................................................................................ 25
10 O ESTUDO E AVALIAO DOS SISTEMAS DE CONTROLES INTERNOS.............................26
11 EVIDNCIAS OU PROVAS DE AUDITORIA................................................................................29
11.1 Risco (Risco de Irregularidades) ........................................................................................ 30
11.2 Materialidade ...................................................................................................................... 30
11.3 Custo................................................................................................................................... 30
11.4 Classificao das Evidncias quanto Finalidade............................................................ 31
12 AMOSTRAGEM..............................................................................................................................33
13 FRAUDE E ERRO..........................................................................................................................36
14 UTILIZAO DE TRABALHOS DE ESPECIALISTAS ................................................................39
15 INDEPENDNCIA ..........................................................................................................................42
16 CARTA DE RESPONSABILIDADE DA ADMINISTRAO.........................................................48
17 TESTES DE OBSERVNCIA E TESTES SUBSTANTIVOS........................................................54
18 OUTRAS TCNICAS CORRENTES..............................................................................................56
19 PARECER DE AUDITORIA: REDAO, MODALIDADES E DESTINATRIOS .......................66
20 OS TIPOS DE AUDITORIA NAS EMPRESAS PBLICAS E PRIVADAS...................................69
21 AUDITORIA GOVERNAMENTAL OU AUDITORIA NO SETOR PBLICO ................................70
21.1 Tipos de Auditoria Governamental ..................................................................................... 70
21.2 Controle Externo................................................................................................................. 71
21.3 Controle Interno Governamental ........................................................................................ 73
21.4 Auditoria independente no setor pblico............................................................................ 74
21.5 Diferenas em relao auditoria tradicional .................................................................... 74
21.6 Fiscalizao no setor pblico ............................................................................................. 75
21.7 Relatrio de auditoria.......................................................................................................... 75
21.8 Parecer de auditoria ........................................................................................................... 75
21.9 RESUMO SOBRE A AUDITORIA NO SETOR PBLICO................................................. 76
22 REFERNCIAS ..............................................................................................................................78

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1. INTRODUO A AUDITORIA

1.1. Origem da Auditoria

Com o dinamismo do sistema capitalista, a expanso de mercado acabou por
gerar o acirramento da concorrncia, levando as empresas a ampliar suas instalaes,
fazer investimentos tecnolgicos e aprimorar seus procedimentos a fim de tornar seus
produtos mais atrativos. Surge ento a necessidade de financiamento dos recursos,
tanto com instituies financeiras, como com a abertura de seu capital.
Os investidores ento necessitavam conhecer a posio patrimonial e financeira
das empresas, para que pudessem avaliar a segurana, liquidez e rentabilidade a ser
alcanada. A melhor forma de obter estas informaes sempre foi atravs das
demonstraes contbeis. Como conseqncia, as demonstraes contbeis
passaram a ter grande importncia para os aplicadores de recursos, e, como medida
de segurana, os investidores passaram a exigir que as demonstraes fossem
examinadas por profissionais independentes da empresa e com capacidade tcnica
para tal, surge ento a figura do auditor.
Fatos Histricos:
- Palavra Auditor origina do verbo em ingls to audit, que significa examinar,
ajustar, certificar;
- Indcios: 1314 criao do cargo de auditor do tesouro da Inglaterra; surgindo
com enfoque fiscalizador na rea pblica;
- Grande salto da auditoria ocorreu em 1929, aps a quebra da bolsa, fazendo
com que os EUA criassem o Comit May, com o objetivo de estabelecer regras
para empresas com aes cotadas em bolsa, tornando obrigatria a Auditoria
Contbil Independente nos demonstrativos financeiros destas empresas;
- Brasil: Instalao de multinacionais, CVM Comisso de Valores Mobilirios e
Lei 6.404/76 Lei das Sociedades Annimas. E atravs tambm do
desenvolvimento econmico acelerado; intensificao do mercado financeiro e
de capitais (bolsa de valores); criao de instituies, normas e leis para o
exerccio das atividades de auditoria;
- Atualmente no Brasil as principais firmas de auditoria so filiais de outros pases;
- Em todos os pases do mundo o desenvolvimento da auditoria foi conseqncia
do desenvolvimento econmico, acompanhado pelo crescimento das sociedades
annimas e pela taxao de impostos.
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1.2. Conceito e caractersticas da Auditoria Contbil

o estudo e avaliao sistemticos das demonstraes contbeis de uma
entidade, alm dos controles internos e procedimentos utilizados para sua
elaborao, com o objetivo de verificar a veracidade e exatido das informaes
e transaes contbeis, observando as normas contbeis internas e externas
vigentes, apresentando parecer.
Para S (2002, pg. 25) Auditoria uma tecnologia contbil aplicada ao
sistemtico exame dos registros, demonstraes, e quaisquer informes ou
elementos de considerao contbil, visando apresentar opinies, concluses,
crticas e orientaes sobre situaes ou fenmenos patrimoniais da riqueza
aziendal, pblica ou privada, quer ocorridos, quer por ocorrer ou prospectados e
diagnosticados.



2. OBJETIVO E O CAMPO DE APLICAO

2.1. Objetivo da Auditoria

A auditoria tem por objetivos:
- Atravs da anlise dos registros contbeis, demonstraes, informes e
elementos de consideraes contbeis, apresentar uma opinio, concluses,
crticas, orientaes sobre as situaes ou fenmenos patrimoniais.
- Promover a eficincia e a eficcia da transao operacional e financeira da
empresa, visando melhoria do ambiente de controle da entidade.
- o processo pelo qual o auditor se certifica da veracidade das demonstraes
financeiras preparadas pela entidade auditada.
- Assegurar que as demonstraes financeiras representem adequadamente a
posio patrimonial e financeira, o resultado de suas operaes e as origens e
aplicaes de recursos correspondentes aos perodos em exame, de acordo
com os princpios de contabilidade aplicados com uniformidade durante
perodos.
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- Assessorar a administrao no desempenho eficiente e eficaz de suas funes,
fornecendo-lhe anlise, avaliaes e recomendaes sobre as atividades
auditadas, determinando-se os controles internos contribuam efetivamente para
o cumprimento dos objetivos da Entidade (Interna).


2.2. Campo de Aplicao

(Almeida, 2003) O que leva uma empresa a contratar um auditor interno:

Obrigao Legal (cias abertas, fundos de penso, seguradoras e quase todas
entidades do sistema financeiro nacional);
Medida de controle interno por parte da administrao;
Imposio de bancos para conceder emprstimos;
Imposio de fornecedores para financiar matria prima;
Atender exigncias estatutrias ou do contrato social;
Compra ou venda da empresa;
Incorporao, fuso ou ciso;
Consolidao de demonstraes contbeis empresas com mais de 30% de
seu patrimnio investido em controladas.
rgos relacionados com auditores:

- CVM Comisso de Valores Mobilirios;
- Instituto Brasileiro de Contadores IBRACON;
- CFC e Conselhos Regionais de Contabilidade (CRC);
- Instituto dos Auditores Internos do Brasil Audibra.

3. AUDITORIA NA REA EMPRESARIAL E NO SETOR PBLICO

A auditoria empresarial consiste no exame de documentos, livros, registros,
obteno de informaes diversas, com o objetivo de verificar se as demonstraes
contbeis expressam a realidade das informaes coletadas, de acordo com normas e
princpios fundamentais da contabilidade.
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A Auditoria no setor pblico, alm da verificao dos dados acima citados, tem
por objetivo examinar e apurar a regularidade da gesto de recursos pblicos, da
eficincia da gesto administrativa e os resultados alcanados, alm de apresentar
subsdios para o aperfeioamento dos procedimentos administrativos.

4. AUDITORIA INTERNA E AUDITORIA EXTERNA INDEPENDENTE

A Auditoria pode ser dividida quanto forma de interveno em interna e
externa. Crepaldi (2000) afirma que Auditoria Interna constitui o conjunto de
procedimentos que tem por objetivo examinar a integridade, adequao e eficcia dos
controles internos e das informaes fsicas, contbeis, financeiras e operacionais da
entidade, enquanto Auditoria Externa constitui o conjunto de procedimentos tcnicos
que tem por objetivo a emisso do parecer sobre as demonstraes contbeis de uma
determinada entidade.
Entretanto as diferenas entre as duas formas de auditoria vo alm de seus
objetivos, alcanando diversos elementos demonstrados a seguir:
Quadro Comparativo - Auditoria Externa e Auditoria Interna
Elementos Auditoria Externa Auditoria Interna
Sujeito Profissional independente
Auditor Interno (Funcionrio
da empresa)
Ao e objetivo
Exame das demonstraes
financeiras
Exame dos controles
operacionais
Finalidade
Opinar sobre as
demonstraes financeiras
Promover melhoria nos
controles operacionais
Relatrio principal Parecer
Recomendaes de
controle interno e eficincia
administrativa
Grau de independncia Mais amplo Menos amplo
Interessados no trabalho
A empresa e o Pblico em
geral
A empresa
Responsabilidade Profissional, civil e criminal Trabalhista
Nmero de reas cobertas
pelo exame durante um
perodo
Maior Menor
Intensidade dos trabalhos
em cada rea
Menor Maior
Continuidade do trabalho Peridico Contnuo
(Crepaldi, 2000, p. 51)
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5. O PERFIL DO PROFISSIONAL AUDITOR

5.1. Habilidades

Habilidade Conceitual Conhecimento terico da atividade de auditoria, em
todas suas peculiaridades;
Habilidade Relacional Comportamento adequado ao longo do processo de
auditoria;
Habilidade Tcnica Conhecimento prtico dos procedimentos a serem
aplicados ao longo do processo de auditoria;

5.2. Responsabilidades

Responsabilidade tica Integridade, Discrio, Confidencialidade,
Competncia, Independncia, Imparcialidade, Qualidade nos Servios,
Honorrios justos, Respeito ao cdigo de tica;
Responsabilidade legal No descoberta de fraude ou erro relevantes por
negligncia no planejamento e execuo dos trabalhos e por prejuzos gerados
a terceiros.



6. O TRABALHO DE AUDITORIA

6.1. Etapas do trabalho de auditoria

As principais etapas da auditoria so consideradas um roteiro para a sua
realizao, abaixo esto as seguintes etapas:
1 - Etapa Inicial, considerada como Pr-Auditoria:
- Solicitao dos Servios solicita os servios de auditoria pela entidade
interessada.
- Dimensiona o trabalho de auditoria
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Seria a abrangncia do trabalho, a sua extenso, estimativas de horas. O que
est envolvido neste dimensionamento so: tipo e tamanho da entidade; o ramo de
atividade (setor da economia) e produtos/servios; quantidade de funcionrios;
unidades de negcios existentes e locais de armazenagem (estocagem); volume de
faturamento e clientes existentes; estatuto social e organogramas; volume de
lanamentos contbeis e das principais operaes da entidade; sistema contbil
existente (nvel de informatizao); principais aspectos dos controles internos mantidos
ambiente de controle. A reunio de informaes atravs do dimensionamento serve
para elaborar a carta-proposta.
- Elabora a carta-proposta da auditoria
2 - Etapa de Execuo dos trabalhos de auditoria:
- O Planejamento de auditoria;
- Estudo e avaliao dos controles internos, realizando uma anlise mais
detalhada.
- Teste dos controles internos;
- Elaborar os programas de auditoria, corresponde ao programa de trabalho do
auditor, ou seja, um plano de ao voltado para orientar e controlar a execuo
dos exames;
- Teste dos saldos contbeis.

3 - Etapa de Concluso dos trabalhos:
- Avaliao das evidncias obtidas;
- Emisso do parecer de auditoria;
- Elaborao dos relatrios de recomendaes (ambiente de controle - controles
internos e ambiente de negcios).

6.2. Classificao da Auditoria

A auditoria pode ser classificada da seguinte forma:
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Quanto a EXTENSO do trabalho:
Auditoria Geral considerada mais extensa; examina todos os elementos
componentes do patrimnio, e operaes efetuadas no exerccio.
Auditoria Parcial ou Especfica extenso mdia; feita somente sobre algumas
demonstraes contbeis, ou de livros ou de atos de gesto com objetivos especiais; e
Reviso Limitada menos extensa; uma investigao voltada principalmente
para assegurar-se da existncia de violaes evidentes dos princpios fundamentais de
contabilidade.
Quanto a PROFUNDIDADE do exame:
Reviso Integral considerada uma reviso mais profunda, investiga uma
populao inteira; examina todos os registros contbeis, documentos e controles da
entidade;
Auditoria por Testes (amostras) realizado um clculo estatstico (mdia).
Calcula a amostra estatisticamente, e quanto menor for a amostra maior ser o risco e
vice-versa; exame de determinada porcentagem dos registros, documentos e controles
suficientes para que faa juzo sobre a exatido e legitimidade dos elementos
examinados;
Reviso Analtica exame profundo e minucioso de todo fluxo dos controles
internos (para verificar se so deficientes e se esto sendo rigorosamente obedecidos).
Quanto a NATUREZA ( tempo/perodos):
Auditoria Permanente - onde existe um padro para a sua realizao, sendo
dividida em: auditoria continuada, est sempre em continuidade (auditoria interna) e
auditoria peridica, com visitas especficas (auditoria externa);
Auditoria Eventual ou Especial no existe um padro para a sua realizao,
no h condies de prever, considerada aleatria, acontece eventualmente;
realizada com fim especfico sem carter permanete, podendo ser geral ou parcial,
integral ou por testes.
Quanto aos FINS especficos
- Apurar erros e fraudes;
- Apurar valores no Patrimnio Lquido nas empresas;
- Concesso de crditos;
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- Acautelar interesses de acionistas e investidores;
- Auditoria para controle administrativos;
- Confirmar exatido das Demonstraes Contbeis.
Quanto a relao AUDITOR X ENTIDADE AUDITADA
O auditor independente ou auditor externo no tem vnculo empregatcio com a
entidade auditada, apenas contratado para realizar o servio de auditoria;
independente da entidade; e pode emitir o parecer.
O auditor interno tem relao entidade auditada da seguinte forma: vnculo
empregatcio com a entidade, uma relao (contrato) trabalhista; subordinado,
apesar de obter um certo grau de independncia, no pode emitir o parecer. Tendo
como foco central verificar o controle interno.

7. PLANEJAMENTO E EXECUO DOS TRABALHOS

No momento da realizao do planejamento o auditor ter que fazer:
1. Anlise do Ambiente de Negcios (viso histrica/viso do futuro) est uma
anlise que requer do auditor um adequado nvel de conhecimento sobre o setor ou
ramo da atividade, dos negcios e prticas operacionais da entidade em exame. Nesta
anlise o auditor ter que fazer uma continuidade da entidade, indicadores,
contingncias (ativas e passivas); coligadas/controladas; auditor dever obter uma
carta de responsabilidade da administrao; estimativas; provises, verificar os
principais eventos subseqentes.
* Viso Histrica:
Reviso analtica, uma anlise dos ndices econmico-financeiros das demonstraes
contbeis da entidade em exame, a fim de detectar situaes anormais significativas.
ndices Padro, ndices econmico-financeiros do setor no qual a entidade em exame
desenvolve suas atividades operacionais, servindo como referencial de comparao
com o objetivo de analisar se h anormalidades.
* Viso do Futuro:
Planejamento Estratgico, envolve a anlise do ambiente externo (variveis exgenas)
e interno (variveis endgenas) da entidade em exame (estratgias).
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Oramento Empresarial, considerado um instrumento de acompanhamento e controle
da execuo dos planos operacionais resultantes do planejamento estratgico
(projeo dos resultados).
Fluxo de Caixa Descontado, uma ferramenta de anlise utilizada para a determinao
da continuidade das entidades (projeo do caixa). Pois a auditoria tem capacidade de
auxiliar se a entidade pode ou no continuar, no existindo garantia, mas sim uma
perspectiva.

2. Anlise do Ambiente de Controle da Entidade analisa os controles internos e
sistema contbil/ de informaes adotadas pela entidade.
Controles Internos - Integram um sistema de controle de uma entidade que
compreende ao plano de organizao, atribuio de responsabilidades e o conjunto de
mtodos e medidas utilizadas para proteger seu patrimnio, verificar a exatido e
fidedignidade dos dados e informaes contbeis, promover e avaliar a eficincia e
eficcia operacional.
Sistema Contbil compreende o conjunto de tarefas e registros pelos quais as
transaes contbeis de uma entidade so processadas e armazenadas. Este sistema,
portanto, identifica, agrupa, analisa, calcula, classifica, registra, resume e informa
eventos ou transaes contbeis.
O mtodo de avaliao do ambiente de controle pode ser dividido em trs partes:
1 Documentao dos controles internos e sistemas contbeis. Onde o auditor ir
conhecer e registrar o ambiente de controle atravs dos seguintes instrumentos:
Descrio, realizada atravs da observao em loco e entrevistas informais;
Questionrio, onde so elaboradas questes abertas ou fechadas; e os Fluxogramas,
que so representaes grficas de processos/tarefas.
2 Avaliao do ambiente de controle - emitir opinio sobre o ambiente de controle,
avaliando-o do seguinte modo: se o ambiente de controle adequado (segue os
princpios/ caractersticas dos controles internos e saldos contbeis), se adequado
mas pode ser melhorado, se adequado mas existem fraquezas, ou se inadequado
(no segue os princpios/ caractersticas dos controles internos e saldos contbeis).
3 Teste do ambiente de controle realizar testes de observncia do ambiente de
controle. Atravs dos programas de auditoria, o auditor poder testas diversas reas da
entidade auditada, normalmente so testadas as seguintes reas:compras, vendas,
recursos humanos, finanas, investimentos.

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3. Anlise do Risco de Auditoria analisa a possibilidade de falha em detectar
erros ou fraudes materiais.
Risco Inerente ou Implcito - corresponde ao risco de erros ou irregularidades
ocorridos nos registros ou nas demonstraes contbeis.
Risco de Controle no apontados pelos controles internos da entidade
auditada (controles contbeis e administrativos).
Risco de Deteco no detectados pelos procedimentos de auditoria
empregados em exames (programas de trabalho falho).
Existem tambm nveis de riscos de auditoria: risco geral (apanhado geral) e o
risco especfico (analisa profundamente cada rea).
Por conseguinte, o auditor realiza a elaborao do Programa (Planejamento)
de Auditoria (programas do trabalho do auditor) corresponde a um plano de ao,
que orienta e comprova os trabalhos de auditoria. Este plano tem como funo
executar os trabalhos de auditoria, sendo considerado um plano prtico, um
instrumento de metodologia para execuo. E as vantagens seriam: formatao
adequada para realizao dos trabalhos; controle do tempo; e determinar a seqncia
lgica de realizao dos trabalhos.
O instrumento utilizado para testar os controles internos e saldos contbeis o
programa de auditoria. Os tipos de programa de auditoria so:
- o teste dos controles internos; e
- os testes contbeis, que seria o teste dos saldos das demonstraes contbeis
(testes substantivos).
Nas palavras de S (2002, pg. 131) o conceito de plano de auditoria, programa
de auditoria, e outras expresses utilizadas, significam: tarefa preliminar traada pelo
auditor, que se caracteriza pela previso dos trabalhos que devem ser executados em
cada servio, a fim de que este cumpra integralmente as suas finalidades dentro das
normas cientficas da contabilidade e da tcnica de auditoria.
O plano envolve, na sua elaborao, tudo o que ser realizado ou se imagina
que o seja. Tem que ter disciplina mental e capacidade tcnica aprecivel, prtica e
cultura necessria.
Se o prazo curto, o plano geralmente abrange todo o perodo.
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Se o prazo longo, ser conveniente traar um plano geral, demasiadamente
generalizado, sinttico, fazendo outros planos menores para a cobertura precisa de
diversos perodos. Aconselha-se a no elaborar planos superiores a um exerccio (S,
2002). Pois poder ocorrer grandes variaes, podendo at mesmo mudar todo o curso
de uma tarefa. Podendo ser alterado, a qualquer momento, pelo auditor durante o
processo de auditoria.
Para ser considerado um bom plano, deve ter as seguintes caractersticas:
a. Unidade (tcnica)
b. Continuidade
c. Flexibilidade (por evoluo)
d. Preciso (no sentido de segurana)
e. Especificidade
f. Clareza
g. Capacidade de distribuio
h. Capacidade de sntese
i. Segurana (preveno de erros e fraudes)
E S (2002) ainda comenta que plano deve ser um guia seguro, indicando o que
dever ser realizado, e que possibilite, por isto mesmo:
1 a execuo fiel de trabalhos de bom nvel tcnico-profissional, como guia;
2 o acompanhamento do progresso de tal execuo;
3 a manuteno de uma linha certa que no permita omisses.
O planejamento de auditoria, como foi visto, para diversos autores considerado
a mesma coisa que programa de auditoria ou plano de auditoria. Mas para a NBC T-11
o programa de auditoria, o plano de auditoria, faz parte do planejamento de auditoria
como ser demonstrado a seguir. De acordo com as NBC T 11.4.1.2 at 11.4.1.11, o
planejamento de auditoria se realiza da seguinte forma:
O auditor deve planejar seu trabalho consoante as Normas Profissionais de
Auditor Independente e esta norma, de acordo com os prazos e os demais
compromissos contratualmente assumidos com a entidade.
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O planejamento pressupe adequado nvel de conhecimento sobre as
atividades, os fatores econmicos, a legislao aplicvel e as prticas operacionais da
entidade e o nvel geral de competncia de sua administrao.
O planejamento deve considerar todos os fatores relevantes na execuo dos
trabalhos, especialmente os seguintes:
a. O conhecimento detalhado das prticas contbeis adotadas pela entidade
e as alteraes procedidas em relao ao exerccio anterior;
b. O conhecimento detalhado do sistema contbil e de controles internos da
entidade e seu grau de confiabilidade;
c. Os riscos de auditoria e identificao das reas importantes da entidade,
quer pelo volume de transaes, quer pela complexidade de suas
atividades;
d. A natureza, a oportunidade e a extenso dos procedimentos de auditoria
a serem aplicados;
e. A existncia de entidades associadas, filiais e partes relacionadas;
f. O uso dos trabalhos de outros auditores independentes, especialistas e
auditores internos;
g. a natureza, o contedo e a oportunidade dos pareceres, relatrios e
outros informes a serem entregues a entidade; e
h. a necessidade de atender a prazos estabelecidos por entidades
reguladoras ou fiscalizadoras e para a entidade prestar informaes aos
demais usurios externos.
O auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar programas de
trabalho por escrito, detalhando o que for necessrio a compreenso dos
procedimentos que sero aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extenso.
Os programas de auditoria devem ser detalhados de forma a servir como guia e
meio de controle de sua execuo.
O planejamento de auditoria, quando incluir a designao de equipe tcnica,
deve prever a orientao e a superviso do auditor, que assumir total
responsabilidade pelos trabalhos executados.
15
A utilizao de equipe tcnica deve ser prevista de maneira a fornecer razovel
segurana de que o trabalho venha a ser executado por pessoa com capacitao
profissional, independncia e treinamentos requeridos nas circunstncias.
O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e atualizados
sempre que novos fatos recomendarem.
Quando for realizada uma auditoria, pela primeira vez, na entidade, ou quando
as Demonstraes Contbeis do exerccio anterior tenham sido examinadas por outro
auditor, o planejamento deve contemplar, tambm, os seguintes procedimentos:
a. obteno de evidncias suficientes de que os saldos de abertura do
exerccio no contenham representaes errneas ou inconsistentes que,
de alguma maneira, distoram as Demonstraes Contbeis do exerccio
atual.
b. exame da adequao dos saldos de encerramento do exerccio anterior
com os saldos de abertura do exerccio atual;
c. verificao se as prticas contbeis adotadas no atual exerccio so
uniformes com as adotadas no exerccio anterior;
d. identificao de fatos relevantes que possam afetar as atividades da
entidade e sua situao patrimonial e financeira; e
e. identificao de relevantes eventos subseqentes ao exerccio anterior,
revelados ou no-revelados.

O Planejamento de Auditoria a etapa do trabalho na qual o auditor
independente estabelece a estratgia geral dos trabalhos a executar na entidade a ser
auditada, elaborando-o a partir da contratao dos servios, estabelecendo a natureza,
a oportunidade e a extenso dos exames, de modo que possa desempenhar uma
auditoria eficaz.
O Planejamento de Auditoria , muitas vezes, denominado Plano ou Programa
de Auditoria, conceitos que, nesta norma, so considerados partes do Planejamento da
Auditoria.
Os principais objetivos do Planejamento de auditoria so (NBC T 11.4.2.1):
a. obter conhecimento das atividades da entidade, para identificar eventos e
transaes relevantes que afetem as Demonstraes Contbeis;
16
b. propiciar o cumprimento dos servios contratados com a entidade dentro
dos prazos e compromissos, previamente, estabelecidos;
c. assegurar que as reas importantes da entidade e os valores relevantes
contidos em suas demonstraes contbeis recebam a ateno
requerida;
d. identificar os problemas potenciais da entidade;
e. identificar a legislao aplicvel a entidade;
f. estabelecer a natureza, a oportunidade e a extenso dos exames a serem
efetuados, em consonncia com os termos constantes na sua proposta
de servios para a realizao do trabalho;
g. definir a forma de diviso das tarefas entre os membros da equipe de
trabalho, quando houver;
h. facilitar a superviso dos servios executados, especialmente quando
forem realizados por uma equipe de profissionais;
i. propiciar a coordenao do trabalho a ser efetuado por outros auditores
independentes e especialistas;
j. buscar a coordenao do trabalho a ser efetuado por auditores internos;
k. identificar os prazos para a entrega de relatrios, pareceres e outros
informes decorrentes do trabalho contratado com a entidade.

Informaes e Condies para Elaborar o Planejamento de Auditoria:
a. Conhecimento das Atividades da Entidade
b. Fatores Econmicos
c. Legislao Aplicvel
d. Prticas Operacionais da Entidade
e. Competncia da Administrao
f. Prticas Contbeis Adotadas
g. Sistema Contbil e Controle Interno
h. reas Importantes da Entidade
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i. Volume de Transaes
j. Complexidade das Transaes
k. Entidades Associadas, Filiais e Partes Relacionadas
l. Trabalho de Outros Auditores Independentes, Especialistas e Auditores
Internos
m. Natureza, Contedo e Oportunidade dos Pareceres e Relatrios
n. Exigncias e Prazos Estabelecidos por rgos Reguladores

Contedo do Planejamento (NBC T 11.4.4)
a. Cronograma
b. Procedimentos de Auditoria
c. Relevncia e Planejamento
d. Riscos de Auditoria
e. Pessoal designado
f. pocas oportunas dos Trabalhos
g. Superviso e Reviso
h. Indagaes a Administrao para Concluir o Planejamento
i. Revises e Atualizaes no Planejamento e nos Programas de Auditoria

No planejamento da primeira auditoria, o auditor independente deve avaliar a
necessidade de reviso dos papis de trabalho e dos relatrios emitidos pelo seu
antecessor (NBC T 11.4.10.1).






18
8. PROCESSO DE AUDITORIA


Obter Informaes








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Avaliar o Risco
de Auditoria


-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Planejar
Resposta









-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Executar
Procedimentos









Sim No

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Concluir


Anlise do
Ambiente de
Negcios

Anlise do
Ambiente de
Controle

Anlise do
Risco de
Auditoria

Teste dos
Controles
Internos

Resposta
Especfica de
Auditoria

Resposta
Padronizada de
Auditoria
Programa de
Trabalhos para
testar saldos

Relatrios / Parecer

O Risco
Elevado?

Foram
Encontradas
Irregularidades?

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9. PAPIS DE TRABALHO


No existe uma forma definida de papis de trabalho, apenas sugerida. Os
Papis de Trabalho so considerados o conjunto de documentos e apontamentos que
contm dados e informaes obtidos pelo auditor ao longo do processo de auditoria,
sendo preparados de forma manual ou eletrnica que constituem a comprovao do
trabalho executado e so fundamentos da opinio emitida pelo auditor.
O auditor deve documentar, atravs de papis de trabalho, todos os elementos
significativos dos exames realizados e que evidenciam ter sido a auditoria executada
de acordo com as normas aplicveis. Os papis de trabalho devem ser elaborados,
organizados e arquivados de forma sistemtica e racional.
A denominao papis de trabalho de auditoria, segundo S (2002),
compreende todos os impressos utilizados desde a fase de pr-auditoria at as
concluses finais.
Os papis de trabalho destinam-se a:
- ajudar, pela anlise dos documentos de auditorias anteriores ou pelos coligidos
quando da contratao de uma primeira auditoria, no planejamento e na execuo da
auditoria;
- facilitar a reviso do trabalho de auditoria; e
- registrar as evidncias do trabalho executado, para fundamentar o parecer do
auditor independente.

9.1 Finalidades:
- Organizar os exames de auditoria;
- Fornecer dados e informaes para fundamentar a opinio do auditor no parecer
de auditoria;
- Fornecer dados e informaes que constaro do relatrio de recomendaes da
auditoria;
- Comprovar a execuo dos trabalhos;
- Evidncia Legal;
- Orientar auditorias subseqentes.
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9.3. Propriedade
Embora tenham procedncia de documentos originais de propriedade da
entidade auditada, os papis de trabalho so de propriedade exclusiva do auditor, que
responsvel por sua guarda e sigilo.

9.4. Guarda
O auditor, para fins de fiscalizao do exerccio profissional, deve conservar em
boa guarda, pelo prazo de 5 (cinco) anos, a partir da data de emisso do seu parecer,
seus papis de trabalho.

9.2 Caractersticas:
- Integridade;
- Objetividade;
- Clareza;
- Seqncia Lgica ( seqncia lgica de raciocnio);
- Limpeza (compreenso);
- Conciso (claro/sinttico);
- Simplicidade;
- Criatividade.

9.5. Modelos:
- os modelos de papis de trabalho podem variar de acordo com as circunstncias
e necessidades quanto a evidncia de auditoria. Porm, eles devem ser
estruturados dentro de uma estrutura de fcil composio e entendimento;
- Os layouts (formatos) dos papis de trabalho devem incluir, obrigatoriamente,
espao que determine: nome da entidade/unidade/departamento a que se
refere, codificao do papel de trabalho, identificao dos auditores que
executaram, aprovaram e revisaram os papis de trabalho, e datas de cada
atividade.
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E de acordo com S (2002) cada papel de trabalho deve ter sua identificao de
forma bastante clara, incluindo:
1. O ttulo (por exemplo: Levantamento Fsico do Numerrio de Caixa
Pequena).
2. O item do programa da auditoria (exemplo: 2.4).
3. A empresa na qual se fez o levantamento.
4. A data e o horrio de incio e concluso.
5. O nome do funcionrio ou profissional que efetivou o levantamento e seu
visto.
6. Quando for o caso, o de acordo do funcionrio, do cliente que acompanhou
o levantamento etc.
7. O nome da empresa Auditoria ou do Contador Autnomo responsvel.
Desta forma, as identificaes tcnicas facilitam consideravelmente a montagem
dos relatrios, a conferncia da execuo do plano e o arquivo de comprovao da
tarefa realizada.

9.6. Diviso e Arquivamento:
Os papis de trabalho normalmente so classificados em duas pastas:
Pastas Permanentes (longo prazo): contm informaes utilizveis em bases
permanentes, como estrutura jurdica da entidade, dados referentes a poltica contbil
adotada, localizao dos livros e registros. Nesta pasta possuem os papis de trabalho
com informaes que no se alteram, exemplos: estatuto social ou contrato social;
cpias de atas de reunies (as decises tomadas devem abranger mais de um
exerccio social); cpias de contratos bancrios de financiamento a longo prazo; cpias
de contratos de assistncia tcnica; cartes de assinaturas e rubricas das pessoas
responsveis pela aprovao das transaes; manuais de procedimentos internos;
legislaes especficas aplicveis a empresa auditada.
Pastas Correntes ou em Curso (curto prazo): contm informaes utilizveis
somente para o trabalho em curso, na maior parte, os registros originados do exame de
determinado exerccio. Nesta pasta os papis de trabalho possuem informaes que se
alteram de uma auditoria para a outra. Exemplos: caixa e bancos; contas a receber;
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estoques; aplicaes financeiras; investimentos; imobilizado; diferido; contas a pagar;
imposto de renda; resultado de exerccios futuros; patrimnio lquido; receitas e
despesas; reviso analtica; demonstraes financeiras; questionrio de controle
interno.

9.7. Tcnica de Elaborao de Papis de Trabalho
- Os papis de trabalho devem ser escriturados a lpis (preto), sempre que
possvel, de modo a facilitar alteraes durante a realizao do trabalho. Mas
atualmente a maioria dos auditores elaboram seus papis de trabalho no
computador;
- Na parte superior do papel de trabalho devem constar o nome da empresa
auditada, a data-base do exame e o ttulo (caixa, bancos, teste de amortizao,
teste de depreciao, entre outros);
- No deve ser utilizado o verso da folha do papel de trabalho;
- Os nmeros e as informaes devem constar na parte superior do papel de
trabalho (logo aps o ttulo) e as explicaes sobre o trabalho realizado na parte
inferior;
- Os tiques ou smbolos so apostos ao lado do nmero auditado e explicados na
parte inferior do papel de trabalho, demonstrando assim, o servio realizado.
- O auditor no deve utilizar mais do que oito smbolos em uma mesma folha,
dificultando consultas e revises dos papis de trabalho. Sendo necessrio, o
auditor dever ento utilizar letras ou nmeros dentro de crculos, em vez de
smbolos;
- Os tiques ou as letras ou nmeros dentro de crculos devem ser escriturados
com lpis de cor (geralmente vermelho), identificando de forma clara o trabalho
realizado e facilitando a reviso dos papis de trabalho;
- Poder tambm o auditor utilizar o sistema de notas para dar explicaes
necessrias aos papis de trabalho;
- Os papis de trabalho somente devero ser elaborados os que tm um fim til;
- As informaes contidas nos papis de trabalho devem limitar-se aos dados
necessrios;
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- A redao deve ser clara e compreensvel e os comentrios sucintos;
- A forma de apresentao e o contedo dos papis de trabalho devem ser de
modo a permitir que uma pessoa que no participou do servio de auditoria
possa compreend-los de imediato;
- As concluses alcanadas devem ser indicadas nos papis de trabalho.

A forma e o contedo dos papis de trabalho podem ser afetados por questes
como:
- natureza do trabalho;
- natureza e complexidade da atividade da entidade;
- natureza e condio dos sistemas contbeis e de controle interno da
entidade;
- direo, superviso e reviso do trabalho executado pela equipe tcnica;
- metodologia e tecnologia utilizadas no curso dos trabalhos.

Os papis de trabalho devem constar:
- informaes sobre a estrutura organizacional e legal da entidade;
- cpias excertos de documentos legais, contratos e atas;
- informaes sobre as atividades, ambiente econmico e legal em que a
entidade atua;
- evidncias do processo de planejamento, e tambm as mudanas ocorridas
no programas de auditoria;
- evidncias de avaliao dos riscos de auditoria;
- evidncias que o trabalho realizado pela equipe tcnica foi revisado e
supervisionado;
- registro da natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de
auditoria e seus resultados;
- indicao de quem executou e revisou os procedimentos de auditoria e de
quando o fez;
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- cpias de comunicaes com outros auditores, peritos, especialistas e
terceiros;
- cartas de responsabilidade da administrao;
- cpias das demonstraes contbeis, assinadas pela administrao da
entidade e pelo contabilista responsvel, e do parecer e dos relatrios do
auditor; entre outros.

9.8. Organizao
Distribuio do Trabalho: o auditor deve apresentar as evidncias nos papis de
trabalho de maneira equilibrada, sem deixar dvidas quanto interpretao e
entendimento.
Codificao dos Papis: utilizada visando arquivar e resumir os trabalhos
realizados pela auditoria, proporcionando ao conjunto de papis uma estrutura
interdependente e integrada.
Indicao dos Procedimentos: todos os procedimentos realizados pelo auditor
precisam ser indicados nos papis de trabalho por meio de sinais ou pequenos textos
auto-explicativos.

9.9. Codificao:

De maneira geral, os papis de trabalho so codificados por meio de letras
maisculas e nmeros, que indicam as interdependncias entre os papis e o tipo de
cdula utilizada. Seria o cruzamento de dados e informaes (Amarrao).
Cdula Mestra: um papel de trabalho sinttico que, normalmente, corresponde
aos grupos ou subgrupos de contas do Balano Patrimonial e da Demonstrao de
Resultado;
Cdula Subsidiria: um papel de trabalho analtico que mostra os
procedimentos aplicados, bem como as anlises realizadas pela auditoria.

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9.10. Indicadores de Exame (Indicadores de Realizao do Trabalho):
Tiques Explicativos so sinais especficos utilizados pelo auditor para indicar
um exame executado. E no existe padronizao, os auditores devem definir estes
sinais atravs de legendas o significado de cada um.
Letras Explicativas so pequenos textos, indicados por letras minsculas,
utilizados para explicar alguns aspectos relevantes/especficos de um exame
executado. Explicando de forma superficial o exame realizado.
Notas Explicativas so pequenos textos que possuem explicao de ordem
geral a cerca do exame executado. Explica de maneira detalhada o exame realizado.

9.11. Tipos de Papis de Trabalho:
- Lanamentos de Ajuste e/ou Reclassificao;
- Pontos de Recomendao (controles internos e sistemas contbeis);
- Memorando Descritivos (processos relevantes que ocorrem na entidade);
- Balancetes de Trabalho (seguem os grupos do Balano Patrimonial e das
Demonstraes Contbeis);
- Folhas de Anlise e Conciliao (confrontam informaes de duas fontes
distintas, exemplo: Conciliao Bancria;
- Programas de Auditoria.

9.12. Reviso dos Papis de Trabalho
Os papis de trabalho devero ser revisados pelos auditores, com o objetivo de
manter a qualidade dos servios, eliminado falhas e/ou possveis incoerncias e
garantir que o servio foi realizado de acordo com as normas de auditoria geralmente
aceitas. Avaliando se os trabalhos foram adequadamente documentados e os objetivos
dos procedimentos tcnicos alcanados.
Nas palavras de Almeida (2003) a reviso dos papis de trabalho realizada em
trs fases:
1 atravs snior (que dever ter de 4 a 8 anos de experincia), sendo uma
reviso de carter detalhista, abrangendo cada papel de trabalho.
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2 atravs do gerente (de 8 a 12 anos de experincia), a reviso tambm
considerada de carter detalhista.
3 atravs do scio (acima de 12 anos de experincia), considerada uma
reviso mais genrica.
A equipe de auditoria geralmente composta por: auditores-assistentes (de 0 a
2 anos de experincia), semi-snior (de 2 a 4 anos de experincia), snior, gerente e
scio.
Alguns pontos devero ser observados na reviso dos papis de trabalho, de
forma a verificar:
- se todos os programas de auditoria foram completados e assinados;
- se as falhas de controle interno foram consideradas no escopo do exame;
- se as anlises especficas foram corretamente preparadas, sendo definidas com
clareza, natureza, extenso e datas dos procedimentos de auditoria, e
identificam o nome da empresa auditada, a data-base do balano e quem fez o
papel de trabalho;
- se todos os papis de trabalho foram codificados e existe perfeita relao entre
eles e as demonstraes financeiras;
- se os desvios dos princpios de contabilidade geralmente aceitos foram
considerados no parecer do auditor.
A reviso dos papis de trabalho de grande importncia, considerada um
instrumento excelente para o treinamento e avaliao de auditores.



10 O ESTUDO E AVALIAO DOS SISTEMAS DE CONTROLES INTERNOS

Os controles internos, para a instituio, servem como instrumentos de
precauo, inspeo e constatao utilizada pelos administradores a fim de exercer o
controle sobre todos os atos praticados e fatos ocorridos na entidade. Permitindo
antecipar, analisar, apontar e administrar os acontecimentos dentro da instituio, de
forma a proteger seu patrimnio e promover a confiabilidade das informaes.
Para um melhor entendimento, controle interno significa conhecer a realidade de
uma entidade, tomando conhecimento rpido de sua origem e de possveis
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divergncias, a fim de poder corrigi-las e tambm evita-las. Um controle interno
compatvel proporciona que a entidade consiga identificar as suas fragilidades, de
forma a minimizar os riscos ou at mesmo grandes prejuzos, protegendo seu
patrimnio e integrando um sistema de controle onde se verifica a diviso das
responsabilidades.
E tanto a diretoria como todos os funcionrios da entidade devem ter acesso ao
controle interno, de modo a identificar a responsabilidade de cada um no processo e
suas respectivas funes. Garantindo a qualidade de seus servios, assegurando a
obedincia das polticas da administrao e proporcionando o uso correto de seus
procedimentos.
Assim, o principal meio de controle de que dispe uma administrao a
Contabilidade. So considerados meios de controles internos todos os registros, livros,
fichas, mapas, boletins, papis, formulrios, pedidos, notas, faturas, documentos,
guias, impressos, ordens internas, regulamentos e demais instrumentos de
organizao administrativa.
Os controles internos de uma instituio devem ser revisados periodicamente, a
fim de atualizar os seus dados e suas informaes, verificando a possibilidade de
novos riscos e a necessidade de incorporar novas medidas.
Os objetivos do controle interno so considerados os seguintes:
Proteger o Patrimnio (controle interno contbil);
Obter a fidelidade dos dados e da informao contbil adequada (controle
interno contbil);
Promover a eficincia e a eficcia operacional (controle interno
administrativo); e
Estimular o respeito e a obedincia s polticas da administrao (controle
interno administrativo).
O Controle interno pode ser classificado da seguinte forma, como demonstra o
quadro a seguir:
Quadro 1 - NATUREZA DOS CONTROLES INTERNOS
NATUREZAS PROPSITOS
Verificaes
Internas
Normas ou sistemas criados para guiar as operaes internas, ou seja, identificar
as formas de como se deve proceder no dia-a-dia, por exemplo, os pagamentos
realizados frente autorizao da seo na qual solicitou tal recurso.
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Contbeis
a) Patrimonial que visa identificar os erros incidental e involuntrio bem com
os erros premeditados e intencionais, como por exemplo, desvios de
verbas do caixa.
b) Eficincia operacional que objetiva comparar e analisar os atos e fatos
com os padres estabelecidos, como por exemplo, quantidade de
produtos esperados ou efetivados (produzidos).
c) Polticas e diretrizes que tm por propsito promover o incentivo a
observncia dos objetivos e metas estabelecidas pela direo, exemplo,
este trimestre ter-se- uma rentabilidade de X%.

Gerenciais
Preocupa-se em monitorar ou acompanhar o planejamento estratgico (misso,
viso, valores, fatores crticos de sucesso, entre outros) da organizao fazendo
com que as pessoas no desviem do que a empresa est buscando. Um exemplo,
ser a empresa lder de mercado em X anos.
Operacionais
Considera-se os ciclos de negcios, para tanto, estabelece metas visando seu
acompanhamento.
Sistemas
Informatizados
Para alguns autores, este est dentro dos operacionais, mas resolveu-se destacar
dado que hoje a maioria das operaes das organizaes so realizadas por meio
de equipamentos informatizados, necessitando, ser: justo, exato, completo,
pontual, eficiente e eficaz.
Fonte: Vieira (2004, p.42).
Os controles internos realizados pelas entidades devem ser eficazes e
adequados com a natureza, complexidade e com os riscos de suas operaes, e isto
no depende de seu porte. Como alicerce para definir a natureza, a oportunidade e a
extenso da aplicao dos procedimentos de auditoria, o auditor deve considerar:
- o tamanho e a complexidade das atividades da entidade;
- os sistemas de informao contbil, para efeitos tanto internos quanto externos;
- as reas de risco da auditoria;
- a natureza da documentao, em face dos sistemas de informatizao adotados
pela entidade;
- o grau de envolvimento da auditoria interna, se existente.
O sistema contbil e os controles internos, apesar de serem responsabilidade da
administrao da entidade, o auditor poder realizar sugestes objetivas para o seu
aprimoramento, decorrentes de constataes obtidas no percurso de seu trabalho.
O auditor necessita realizar um estudo e uma avaliao dos controles internos
da instituio do sistema contbil, estas avaliaes devem considerar os seguintes
aspectos: (a) O ambiente de controle existente na entidade; e (b) Os procedimentos de
controle adotados pela administrao da entidade.
A avaliao do ambiente de controle existente deve considerar:
a. a definio de funes de toda a administrao;
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b. o processo decisrio adotado na entidade;
c. a estrutura organizacional da entidade e os mtodos de delegao de
autoridade e responsabilidade;
d. as polticas de pessoal e a segregao de funes; e
e. o sistema de controle da administrao, incluindo as atribuies da auditoria
interna, se existente.
O estudo e avaliao dos controles internos e do sistema contbil compreendem
o plano de organizao e o conjunto integrado de mtodos e procedimentos adotados
pela entidade na proteo de seu patrimnio, promoo da confiabilidade e
tempestividade dos seus registros e demonstraes contbeis, e de sua eficcia
operacional (NBC T 11, Item 11.2.5.1).
A avaliao do sistema de controle interno compreende:
- determinar erros ou irregularidades que poderiam ocorrer;
- verificar se o sistema atual de controles detectaria de imediato esses erros ou
irregularidades;
- analisar as fraquezas ou falta de controle, que possibilitam a existncia de erros
ou irregularidades, a fim de determinar a natureza, data e extenso dos
procedimentos de auditoria;
- emitir relatrio-comentrio fornecendo sugestes para o aprimoramento do
sistema de controle interno da empresa.
Desta forma os controles internos que forem satisfatrios proporcionaro auto
grau de confiabilidade e os que apresentarem deficincia no haver exatido nas
informaes contbeis, podendo causar riscos nas suas operaes. Apesar dos
controles internos serem de responsabilidade da administrao da empresa, o auditor
deve efetuar sugestes objetivas para seu aprimoramento, decorrentes de
constataes feitas no decorrer do seu trabalho.

11 EVIDNCIAS OU PROVAS DE AUDITORIA
As evidncias de auditoria compreendem um conjunto de informaes e dados
passveis de verificao, que contribuem para fundamentar e comprovar a opinio do
auditor sobre o ambiente de negcios e de controle da entidade auditada, bem como a
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fidedignidade de suas demonstraes contbeis sob anlise e julgamento. Estas
evidncias ou provas so consideradas comprovaes obtidas ao longo do processo
de auditoria.
As evidncias podem ser:
a. Qualitativo - tipo de evidncia a ser obtida;
b. Quantitativo nmero/quantidade de evidncias a serem obtidas (processo de
amostragem).
Obteno de Evidncias: o tipo e a quantidade de evidncias que o auditor julgar
necessrio obter durante o processo de auditoria ir depender dos seguintes fatores de
deciso: risco, materialidade e custo (limita a escolha de evidncia).
Os fatores de deciso quanto obteno de evidncias, so os seguintes:
11.1 Risco (Risco de Irregularidades)
A possibilidade de irregularidades no se encontra apenas nos valores das
demonstraes contbeis sob anlise e julgamento, mas tambm na descrio de um
item, por exemplo, ou mesmo nas observaes e comentrios de um funcionrio da
entidade auditada; a maior segurana que o auditor busca para itens que envolvam
mais risco pode ser conseguida:
a. reunindo-se maior quantidade de provas; ou
b. por meio da obteno de diferentes tipos de provas com graus de
fidedignidade variveis.
11.2 Materialidade
Considera-se uma informao material se sua incluso ou excluso num
determinado grupo das demonstraes contbeis fizer diferena para o usurio da
referida informao; de acordo com esta anlise o auditor ir decidir pela busca ou no
de evidncias para comprovar determinadas informaes.
11.3 Custo
O custo de obteno das evidncias se refere aos gastos incorridos para obt-
las; para decidir se a obteno de determinado tipo de evidncia compensa o seu
custo, o auditor deve estudar as alternativas de evidncias que dispe para o que
necessita comprovar.
Sendo assim, o Risco, a Materialidade e o Custo so considerados limitaes
para a escolha de evidncia.
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11.4 Classificao das Evidncias quanto Finalidade

- Evidncia sobre a Continuidade (ambiente de negcios): correspondem a
comprovaes de informaes e dados que se relacionam ao ambiente de negcio em
que a entidade opera; essas evidncias se referem a fatos que no passado j tenham
afetado ou que no futuro possam vir a afetar a situao econmica e financeira da
entidade auditada, mas que no foram registradas ou divulgadas nas demonstraes
contbeis.
- Evidncia sobre os Controles Internos e Sistema Contbil (ambiente de
controle): so evidncias que contribuem para a comprovao da qualidade (eficincia
e eficcia) dos controles internos e sistema contbil adotados pela entidade auditada;
essas evidncias permitem ao auditor estabelecer a quantidade de transaes/ eventos
que julga necessrio examinar para emitir sua opinio sobre o conjunto das
demonstraes contbeis.
- Evidncia sobre as Transaes Contbeis: so evidncias que contribuem
para a comprovao da veracidade das afirmaes (saldos e notas explicativas)
contidas nas demonstraes contbeis emitidas pela entidade auditada; essas
evidncias permitem ao auditor verificar se todas as transaes realizadas foram, de
fato, registradas de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade e se tais
transaes so legtimas, o que ir fundamentar sua opinio sobre o conjunto das
demonstraes contbeis.

Classificao das Evidncias quanto Natureza:
- Existncia Fsica: dentre as provas mais poderosas postas disposio do
auditor est a constatao da existncia fsica dos bens (ao ver um equipamento, um
prdio ou contar o numerrio existente, o auditor adquire certeza de sua existncia
fsica); este tipo de evidncia est limitada, naturalmente, aos bens tangveis, e
tambm no permite identificar claramente a propriedade do bem examinado.
- Declaraes de Terceiros: outra forma de evidncia, consiste em obter
declaraes de terceiros escritas (formais) ou verbais (informais) acerca de certos fatos
ou transaes contbeis; normalmente, os terceiros consultados mantm uma relao
de interesse com a entidade auditada (podem ser Clientes, Fornecedores, Acionistas,
Investidores, Governo, Bancos, etc.).
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- Documentos Hbeis: a evidncia documental muito utilizada pelos auditores
na busca da comprovao dos fatos e transaes (a maioria das transaes quase
sempre estar acompanhada por um documento hbil que lhe explicar as origens,
como por exemplo, cheques, notas fiscais, contratos, faturas, recibos, duplicatas,
extratos, atas, etc.); quanto credibilidade os documentos hbeis podem ser
classificados em dois: (a) externos preparados fora da entidade sob exame; e (b)
internos preparados dentro da entidade.
- Declaraes de Administradores e Empregados da Entidade: outra forma
de evidncia consiste em obter declaraes de administradores e funcionrios da
entidade auditada escritas (formais) ou verbais (informais) acerca de certos fatos ou
transaes contbeis.
- Clculos e Conferncias: esta evidncia traz importante contribuio no
sentido de identificar as vrias possibilidades de erro que ocorrem nos clculos
aritmticos essenciais contabilidade; alm de conferir a exatido de tais clculos, o
auditor deve refazer os mesmos clculos, registrando-os adequadamente.
- Procedimentos Satisfatrios de Controles Internos: outra forma importante
de evidncia consiste em obter a confirmao da qualidade dos controles internos e
sistema contbil em uso pela entidade, pois essa uma prova de que as informaes
das demonstraes contbeis merecem confiana.
- Eventos Subseqentes: com este tipo de evidncia o auditor poder
acompanhar determinadas alteraes da posio das demonstraes contbeis da
entidade auditada referentes ao encerramento do exerccio social, luz dos
acontecimentos posteriores relativos ao novo exerccio social que se inicia; dessa
maneira, o auditor tem a possibilidade de constatar ocorrncia de certos fatos
posteriores importantes, por exemplo, se certos crditos foram realizados, ou se o valor
contabilizado de um dvida foi de fato aquele pago no seu vencimento.
- Correlao (Cruzamento) dos Dados: esta evidncia consiste da identificao
pelo, auditor das inter-relaes de dados existentes na contabilidade; o auditor
dever encontrar essas inter-relaes para que o sistema contbil possa
merecer sua confiana.


33
12 AMOSTRAGEM


O auditor poder aplicar a tcnica de amostragem quando determinar o mtodo
de seleo de itens a serem testados ou a extenso de um teste de auditoria. De
acordo com as NBC T 11.11.1.3 at 11.11.1.8, a amostragem pode ser definida da
seguinte forma:
Amostragem a utilizao de um processo para obteno de dados aplicveis a
um conjunto, denominado universo ou populao, por maio do exame de uma parte
deste conjunto denominado amostra.
Amostra estatstica aquela em que a amostra selecionada cientificamente
com a finalidade de que os resultados obtidos possam ser estendidos ao conjunto de
acordo com a teoria da probabilidade ou as regras estatsticas. O emprego de
amostragem estatstica recomendvel quando os itens da populao apresentam
caractersticas homogneas.
Amostra no-estatstica (por julgamento) aquela em que a mostra
determinada pelo auditor utilizando sua experincia, critrio e conhecimento da
entidade.
Quando utilizar os mtodos de amostragem estatstica ou no estatstica (por
julgamento), o auditor deve projetar e selecionar uma amostra de auditoria, aplicar a
essa amostra procedimentos de auditoria e avaliar os resultados da amostra, de forma
a proporcionar evidncia de auditoria suficiente e apropriada.
Amostragem de auditoria a aplicao de procedimentos de auditoria sobre
uma parte da totalidade dos itens que compem o saldo de uma conta, ou classe de
transaes, para permitir que o auditor obtenha e avalie a evidncia de auditoria sobre
algumas caractersticas dos itens selecionados, para formar, ou ajudar a formar, uma
concluso sobre a populao.
importante reconhecer que certos procedimentos de auditoria aplicados na
base de testes no esto dentro da definio de amostragem. Os testes aplicados na
totalidade da populao no se qualificam como amostragem de auditoria.
A amostra pode ser definida da seguinte maneira: avaliao e anlise dos
controles internos e sistemas contbeis e verificao da relevncia (materialidade) das
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operaes (fatos contbeis/financeiros) Valor. Na realizao do clculo da amostra
tem que dar importncia a relevncia das operaes realizadas.
A amostra selecionada pelo auditor deve ter relao direta com o volume de
transaes realizadas pela entidade na rea ou na transao objeto de exame, como
tambm com os efeitos nas posies patrimonial e financeira da entidade e o resultado
por ela obtido no perodo. (NBC T 11.11.2.1.1).
Ao planejar e determinar a amostra de auditoria o auditor deve levar em
considerao os seguintes fatores:
a. Objetivos da auditoria, o auditor deve considerar os objetivos especficos
a serem atingidos e os procedimentos de auditoria que tm maior
probabilidade de atingir esses objetivos;
b. Populao objeto da amostra, a populao a totalidade dos dados do
qual o auditor deseja tirar a amostra para chegar a uma concluso; Os
testes aplicados na totalidade da populao no se qualificam como
amostragem de auditoria.
c. Estratificao da amostra, considerada o processo de dividir uma
populao em subpopulaes, cada qual contendo um grupo de unidades
de amostragem com caractersticas homogneas ou similares, a fim de
auxiliar no planejamento eficiente e eficaz da amostra;
d. Tamanho da amostra, ao determinar o tamanho da amostra, o auditor
deve considerar o risco de amostragem, bem como os erros tolerveis e
os esperados; e alguns casos como: avaliao de risco de controle,
reduo no risco de deteco devido a outros testes executados
relacionados com as mesmas asseres, nmero de itens da populao e
valor envolvido, estes devem ser levados em considerao pelo auditor,
pois afetam o tamanho da amostra;
e. Risco da amostragem, surge da possibilidade de que a concluso do
auditor, com base em uma amostra, possa ser diferente da concluso que
seria alcanada se toda a populao estivesse sujeita ao mesmo
procedimento de auditoria; o auditor est sujeito ao risco de amostragem
nos testes de observncia: risco de subavaliao da confiabilidade e
risco de superavaliao da confiabilidade e testes substntivos: risco de
rejeio incorreta e risco e aceitao incorreta. O tamanho da amostra
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afetado pelo nvel do risco de amostragem que o auditor est disposto a
aceitar dos resultados da amostra. Quanto mais baixo o risco que o
auditor estiver disposto a aceitar, maior deve ser o tamanho da amostra ;
f. Erro tolervel, o erro mximo na populao que o auditor est disposto
a aceitar e, ainda sim, concluir que o resultado da amostra atingiu o
objetivo esperado. Quanto menor o erro tolervel, maior deve ser o
tamanho da amostra; e
g. Erro esperado, ao determinar o erro esperado o auditor dever
considerar: os nveis de erros identificados em auditorias anteriores,
mudana nos procedimentos da entidade e evidncia obtida na aplicao
de outros procedimentos de auditoria. Se o auditor espera que a
populao contenha erro, necessrio examinar uma amostra maior do
que quando no se espera erro, para concluir que o erro real da
populao no excede o erro tolervel planejado. Tamanhos menores de
amostra justificam-se quando se espera que a populao esteja isenta de
erros.
Com a finalidade de evidenciar os seus trabalhos, a seleo de amostra deve
ser documentada pelo auditor e considerar:
a. O grau de confiana depositada sobre o sistema de controles internos das
contas, classes de transaes ou itens especficos;
b. A base de seleo;
c. A fonte de seleo; e
d. O nmero de itens selecionados.
Na seleo da amostra devem ser consideradas:
a. Seleo Aleatria ou randmica, assegura que todos os itens da
populao ou do estrato fixado tenham idntica possibilidade de serem
escolhidos;
b. Seleo Sistemtica ou por intervalo, observando um intervalo constante
entre as transaes realizadas;
c. Seleo Casual, a critrio do auditor, baseada em sua experincia
profisssional.

36
Para a avaliao dos resultados da amostra, o auditor deve:
a. Analisar qualquer erro detectado na amostra;
b. Extrapolar os erros encontrados na amostra para a populao; e
c. Reavaliar o risco de amostragem.


13 FRAUDE E ERRO

De acordo com a NBC T 11 IT (Interpretao Tcnica) 3, este captulo
proporciona esclarecimentos sobre a responsabilidade do auditor nas fraudes e erros,
nos trabalhos de auditoria.
O termo FRAUDE refere-se a ato intencional de omisso ou manipulao de
transaes, adulterao de documentos, registros e demonstraes contbeis. A
fraude pode ser caracterizada por:
a) manipulao, falsificao ou alterao de registros ou documentos, de modo a
modificar os registros de ativos, passivos e resultados;
b) apropriao indbita de ativos;
c) supresso ou omisso de transaes nos registros contbeis;
d) registro de transaes sem comprovao; e
e) aplicao de prticas contbeis indevidas.

E j o termo ERRO refere-se a ato no-intencional na elaborao de registros e
demonstraes contbeis, que resulte em incorrees deles, consistente em:
a) erros aritmticos na escriturao contbil ou nas demonstraes contbeis;
b) aplicao incorreta das normas contbeis; e
c) interpretao errada das variaes patrimoniais.

37
A responsabilidade primeira (primria) na preveno e identificao de fraudes
e/ou erros da administrao da entidade, mediante a manuteno de adequado
sistema de controle interno, que, entretanto, no elimina o risco de sua ocorrncia.
O auditor no responsvel nem pode ser responsabilizado pela preveno de
fraudes ou erros. No entanto, deve planejar seu trabalho avaliando o risco de sua
ocorrncia, de maneira a ter grande probabilidade de detectar aqueles que impliquem
efeitos relevantes nas demonstraes contbeis.
Ao planejar a auditoria, o auditor deve indagar da administrao da entidade
auditada sobre qualquer fraude e/ou erro que tenham sido detectados.
Ao detect-los, o auditor tem a obrigao de comunica-los administrao da
entidade e sugerir medidas corretivas, informando sobre os possveis efeitos no seu
parecer, caso elas no sejam adotadas.
Para detectar as fraudes e erros, a auditor dever avaliar criticamente o sistema
contbil, incluindo o controle interno, tanto em termos de concepo quanto de
funcionamento efetivo, concedendo especial ateno s condies ou eventos que
representem aumento de risco de fraude ou erro, que incluem:
a) Estrutura ou atuao inadequada da administrao da entidade auditada ou de
algum dos seus membros, por exemplo: a alta administrao controlada por
pessoas ou pequeno grupo, no existindo estrutura de superviso eficaz; a
reputao da administrao duvidosa; etc.
b) Presses internas e externas, exemplo: o setor econmico no qual a entidade
se insere est em declnio, e as falncias esto aumentando; h
desentendimentos entre os acionistas, os quotistas e a administrao; etc.
c) Transaes que paream anormais, exemplo: especialmente as que tenham
efeitos significativos sobre os resultados, realizadas em datas prximas do fim
do exerccio; pagamentos que paream excessivos em relao aos servios
prestados; entre outros.
d) Problemas internos no cumprimento dos trabalhos de auditoria, exemplo:
registros inadequados, arquivos incompletos, ajustes excessivos nos livros e
contas, transaes no registradas de acordo com os procedimentos usuais e
contas no conciliadas com os registros; mudanas inexplicveis nos
indicadores econmicos, financeiros e operacionais; experincia anterior com
fraude e/ou erro; entre outros.
38
e) Fatores especficos no ambiente de sistemas de informao computadorizados,
exemplo: incapacidade ou dificuldade para extrair informaes dos arquivos de
computador, devido falta de documentao, ou documentao
desatualizada, de programas ou contedos de registros; grande quantidade de
alteraes nos programas, que no foram documentadas, aprovadas e
testadas; e falta de conciliao geral entre as transaes processadas em forma
computadorizada e as bases de dados, de um lado; e os registros contbeis, de
outro.

Existe risco inevitvel de que distores relevantes resultantes de fraude e, em
menor grau, de erro possam deixar de ser detectados, devido as limitaes inerentes a
auditoria. E se for descoberto, posteriormente, que durante o perodo coberto pelo
parecer do auditor, exista distoro relevante no refletida ou no corrigida nas
demonstraes contbeis, resultantes de fraude e/ou erro, isto no significa que o
auditor deixou de cumprir as Normas de Auditoria Independente das Demonstraes
Contbeis. Pois o que ir determinar o cumprimento dessas normas ser a adequao
dos procedimentos de auditoria adotados nas circunstncias e do seu parecer com
base nos resultados desses procedimentos.
Existe maior chance de no detectar distoro relevante resultante de fraude do
que no detectar distoro relevante resultante de erro, pois a fraude geralmente
envolve atos planejados para oculta-la, exemplos: conluio, falsificao, apresentao
de informaes intencionalmente erradas ao auditor.
Se o auditor concluir que a fraude e/ou erro tm efeito relevante sobre as
demonstraes contbeis, e que isso no foi apropriadamente refletido ou corrigido, ele
deve emitir seu parecer com ressalva ou com opinio adversa. E se no foi possvel
para o auditor determinar se houve fraude e/ou erro, devido a limitaes impostas pelas
circunstncias, e no pela entidade, ele deve avaliar o tipo de parecer a emitir.
As Comunicaes de fraude e/ou erro realizadas pelo auditor:
- Administrao: o auditor dever comunicar a administrao da entidade
auditada descobertas factuais envolvendo fraude, podendo ser de forma verbal ou
escrita - dependendo da ocasio, to cedo quanto possvel, mesmo que o efeito
potencial sobre as demonstraes contbeis seja irrelevante;
39
- Terceiros: o sigilo profissional normalmente impede o auditor de comunicar
fraude e/ou erro a terceiros. Mas em certas ocasies, quando houver obrigao legal
de faz-lo, ao auditor poder ser requerida a quebra de sigilo profissional.
O auditor pode concluir que necessrio retirar-se do trabalho quando a
entidade no tomar as medidas corretivas relacionadas com fraude, que ele considera
necessrias as circunstncias, mesmo quando a fraude for relevante para as
demonstraes contbeis.


14 UTILIZAO DE TRABALHOS DE ESPECIALISTAS


Atravs da NBC P 1.8, ser demonstrado a utilizao de especialistas, pelo
auditor independente, como parte da evidncia de seus trabalhos de auditoria das
demonstraes contbeis.
Especialista significa: indivduo ou empresa que possua habilidades,
conhecimento e experincia em determinadas reas no relacionadas a auditoria ou a
contabilidade. Podendo ser:
a. Contratado pela entidade auditada;
b. Contratado pelo auditor independente;
c. Empregado pela entidade auditada; ou
d. Empregado pelo auditor independente (e no auxiliar do processo de
auditoria).
O auditor independente ao utilizar de trabalhos realizados por outros
especialistas, legalmente habilitados, dever obter evidncia suficiente de que tais
trabalhos so adequados para fins de auditoria. Mas se este for seu empregado, no
ser necessrio avaliar sua competncia profissional a cada trabalho, mas haver
necessidade de superviso.
Apesar do auditor possuir um vasto conhecimento sobre os negcios em geral,
isto no significa que o mesmo tenha que ter competncia para agir em reas opostas
a sua competncia profissional.
40
O auditor independente ao realizar seu trabalho de auditoria pode necessitar
obter evidncias para dar suporte as suas concluses, podendo ser de forma
independente ou em conjunto com a entidade auditada. Exemplos dessas evidncias
sero citados abaixo, na forma de relatrios, declaraes ou opinies de especialistas:
a. Avaliao de certos tipos de ativos, exemplo: mquina e equipamentos,
terrenos e edificaes, obras de arte e pedras preciosas;
b. Condies fsicas de ativo ou determinao de quantidades, exemplo:
jazidas e reservas de petrleo, minerais estocados, vida til
remanescente de mquinas e equipamentos;
c. Determinao de montantes que requeiram mtodos ou tcnicas
especializadas, exemplo: avaliaes atuariais;
d. Medio do estgio de trabalhos completados ou a completar em
contratos em andamento;
e. Interpretaes de estatutos, contratos, leis e outros regulamentos.
Ao analisar a necessidade de obter trabalho de especialista, o auditor
independente no poder esquecer de considerar os seguintes fatos:
- a relevncia do item da demonstrao contbil que est sendo analisada;
- o risco de distoro ou erro levando em conta a natureza e a complexidade do
assunto sendo analisado;
- conhecimento da equipe de trabalho e a experincia prvia dos aspectos que
esto sendo considerados; e
- a quantidade e qualidade de outras evidncias de auditoria disponveis para
sua anlise.
Ao planejar o uso do trabalho de um especialista, o auditor dever avaliar:
a. A Competncia Profissional do Especialista, verificando:
- se o especialista tem certificao profissional, licena ou registro no rgo de
classe que se lhe aplica; e
- a experincia e reputao no assunto em que o auditor busca evidncia de
auditoria.
b. A Objetividade do Especialista, o risco de que est objetividade seja
prejudicada aumenta quando:
41
- o especialista empregado da entidade auditada; ou
- o especialista relacionado de alguma forma a entidade auditada (ser
dependente financeiramente ou detm investimento na mesma).
E se auditor independente no sentir segurana na competncia profissional ou
na objetividade do especialista, o mesmo poder buscar evidncias atravs de outros
especialistas de sua confiana ou aplicar procedimentos adicionais de auditoria,
devendo discutir suas opinies com administrao da entidade auditada.
Desta forma, o auditor independente deve avaliar a qualidade e suficincia do
trabalho do especialista, verificando se a substncia das concluses do especialista
fornece suporte adequado para as demonstraes contbeis ou se foi adequadamente
refletida nas mesmas. Considerando assim, parte da evidncia de auditoria relacionada
ao item da demonstrao contbil sob anlise.
Ao analisar se a fonte de dados utilizada pelo especialista apropriada para
determinadas circunstncias, o auditor independente deve utilizar as seguinte medidas:
- questionar ao especialista se os procedimentos aplicados so suficientes para
garantir que a fonte de dados relevante e confivel; e
- testar ou revisar na extenso necessria a fonte de dados empregada pelo
especialista.
A responsabilidade do auditor fica restrita a sua competncia profissional.
Quando o auditor independente realizar um parecer sem ressalva, no poder fazer
referncia do trabalho de especialista em seu parecer. Mas em casos onde o
especialista legalmente habilitado, for contratado pela entidade (sem vnculo
empregatcio), para realizar servios que tenham efeitos relevantes nas demonstraes
contbeis, dever ser divulgado nas demonstraes contbeis e o auditor ao emitir seu
parecer poder fazer referncia ao trabalho do especialista.










42
15 INDEPENDNCIA


A independncia essencial para se realizar auditoria independente. Atravs da
NBC P 1.2 a independncia ser explicada da seguinte forma:

Conceito (NBC P 1.2.2)
Independncia o estado no qual as obrigaes ou os interesses da entidade
de auditoria so, suficientemente, isentos dos interesses das entidades auditadas para
permitir que os servios sejam prestados com objetividade. Em resumo, podemos
considerar como sendo a capacidade que a entidade de auditoria tem de julgar e atuar
com integridade e objetividade, permitindo a emisso de relatrios ou pareceres
imparciais em relao entidade auditada, aos acionistas, aos scios, aos quotistas,
aos cooperados e a toda as demais partes que possam estar relacionadas com o seu
trabalho.
A independncia determina:
a. independncia de pensamento;
b. aparncia de independncia.

Exemplos de como a independncia pode ser afetada:
a. por ameaas de interesse prprio;
b. auto-reviso;
c. defesa de interesses da entidade auditada;
d. familiaridade, e
e. intimidao.

Quando as ameaas forem identificadas, excetos aquelas consideradas
insignificantes, devem ser definidas e aplicadas salvaguardas adequadas para reduzir
a ameaa em um nvel aceitvel ou elimin-la. Essa deciso deve ser documentada.

43
Perda de Independncia (NBC P 1.2.3)
A perda de independncia da entidade de auditoria em relao a entidade
auditada so caracterizadas por determinadas situaes. Sendo assim, ser
demonstrado abaixo alguns exemplos destas situaes:
1. interesses financeiros, estes podem ser: interesses financeiros diretos,
interesses financeiros indiretos
2. se a entidade de auditoria, um membro da equipe de auditoria ou outros
membros dentro da entidade de auditoria ou responsvel tcnico do
trabalho de auditoria, em nvel gerencial, que possam influenciar o
resultado dos trabalhos, ou um membro imediato da famlia destas
pessoas tiver um interesse financeiro direto ou indireto relevante na
entidade auditada.
3. As nicas aes disponveis para eliminar a perda de independncia so
as seguintes:
a. alienar o interesse financeiro direto antes de a pessoa fsica tornar-
se membro da equipe de auditoria;
b. alienar o interesse financeiro indireto relevante em sua totalidade
ou alienar uma quantidade suficiente dele para que o interesse
remanescente deixe de ser relevante antes de a pessoa tornar-se
membro da equipe de auditoria; ou
c. afastar o membro da equipe de auditoria do trabalho da empresa
auditada.
4. No caso de scio da entidade de auditoria ou membro imediato de sua
famlia, as aes de que tratam as alneas a e b acima devem ser
tomadas antes do incio dos trabalhos.
5. Violao inadvertida no tocante interesse financeiro em uma entidade
auditada;
6. A perda de independncia ainda pode ocorrer atravs:
a. operaes de crditos e garantias com a entidade auditada;
b. relacionamentos comerciais com a entidade auditada;
c. relacionamentos familiares e pessoais com a entidade auditada;
44
d. atuao como administrador ou diretor da entidade auditada.

Operaes de Crditos e Garantias (NBC P 1.2.4)
A entidade de auditoria, scios, membros da equipe e membros imediatos da
famlia destas pessoas no podem ter operaes relevantes de operaes de crditos
ou garantia de operaes de crditos com instituies financeiras que sejam entidade
auditada. As seguintes transaes so permitidas se realizadas dentro dos requisitos e
das condies oferecidos a terceiros:
a. operaes de crditos para aquisio de veculo;
b. arrendamento de veculo;
c. saldos em carto de crdito que no superem 20 salrios-mnimos; e
d. operaes de crditos para aquisio de imveis, com garantia.
Caso o emprstimo no seja feito em condies normais de crdito para
quaisquer das partes, necessrio uma das seguintes aes para impedir a
caracterizao da perda de independncia:
a. liquidao total do emprstimo pela entidade de auditoria;
b. liquidao total do emprstimo pelo scio ou membro da equipe da
entidade de auditoria; ou
c. afastamento do scio ou membro da equipe de trabalho de auditoria.

Relacionamentos Comerciais com a Entidade Auditada (NBC P 1.2.5)
As transaes comerciais da entidade de auditoria, de scios e membros da
equipe de auditoria com uma entidade auditada devem ser realizadas dentro do curso
normal de negcios e na mesma condio com terceiros. Apesar disso, essas
operaes no podem ser de tal dimenso que criem uma ameaa de interesse
prprio.
Quando afetar a independncia do auditor, no caso de relacionamentos
comerciais em condies diferenciadas, priviligiadas e relevantes com entidades
auditadas, deve ser adotada uma das seguintes aes:
a. terminar o relacionamento comercial;
45
b. substituir o membro da equipe que tenha relacionamento comercial; ou
c. recusar a realizao do trabalho de auditoria.

Relacionamentos Familiares e Pessoais (NBC P 1.2.6)
A perda da independncia pode ocorrer de vrias maneiras, entre eles as
responsabilidades do membro da equipe de auditoria no trabalho, a proximidade do
relacionamento e o papel do membro da famlia ou de relacionamento pessoal na
entidade auditada.
As funes ocupadas por pessoas prximas ou familiares, que prejudicam a
independncia da entidade de auditoria, so aquelas que:
a. exercem influncia significativa sobre as polticas operacionais, financeiras ou
contbeis. Exemplos: presidente, diretor, administrador, gerente geral de uma entidade
auditada;
b. exercem influncia nas Demonstraes Contbeis da entidade auditada.
Exemplos (funes crticas no ambiente contbil): controller, gerente da contabilidade,
contador; e
c. so consideradas sensveis sob o ponto de vista da auditoria. Exemplos
(cargos com monitoramento dos controles internos da entidade auditada): tesoureiro,
auditor interno, gerente de compras/vendas, entre outros.

Vnculos Empregatcios ou Similares por Administradores, Executivos ou
Empregados da Entidade Auditada Mantidos, Anteriormente, com a entidade de
Auditoria (NBC P 1.2.7)
A independncia da entidade de auditoria ou membro de sua equipe pode ser
comprometida se um diretor ou um administrador ou empregado da entidade auditada,
em condies de exercer influncia direta e significativa sobre o objeto do trabalho de
auditoria, tiver sido um membro da equipe de auditoria ou scio da entidade de
auditoria. Este comprometimento da independncia ocorre dependendo dos seguintes
fatores:
a. influncia do cargo da pessoa na entidade auditada;
b. grau de envolvimento que a pessoa ter com a equipe de auditoria;
46
c. tempo decorrido desde que a pessoa foi membro da equipe de auditoria ou da
entidade de auditoria; e
d. cargo que a pessoa tiver exercido na equipe ou na entidade de auditoria.

Atuando como Administrador ou Diretor de Entidades Auditadas (NBC P
1.2.8)
Se um scio ou um membro da entidade de auditoria atuar tambm como
diretor, membro do conselho de administrao, conselho fiscal ou executivo da
entidade auditada, a ameaa criada perda de independncia de tal magnitude que
no existe salvaguarda ou ao a ser aplicada que possa impedir o conflito de
interesse. E neste caso, a realizao do trabalho deve ser recusada.

Rotao dos Lderes de Equipe de Auditoria (NBC P 1.2.9)
Visando possibilitar contnua renovao da objetividade e do ceticismo do
auditor, necessrios na auditoria, requerida a rotao dos responsveis tcnicos
pelos trabalhos na entidade auditada.
Alguns fatores que possam influenciar a objetividade e o ceticismo do auditor:
a. tempo que o profissional faz parte da equipe de auditoria;
b. funo do profissional na equipe de auditoria.
A fim de impedir o risco de perda da objetividade e do ceticismo do auditor,
necessria a aplicao das seguintes aes:
a. rotao do pessoal de liderana da equipe de auditoria a intervalos menores
ou iguais a cinco anos consecutivos; e
b. intervalo mnimo de trs anos para o retorno do pessoal de liderana equipe.

Prestao de Outros Servios (NBC P 1.2.10)
As entidades de auditoria prestam, usualmente, outros servios para as
entidades auditadas, compatveis com seu nvel de conhecimento e capacitao.
Na maioria das vezes, a prestao desses outros servios, no de auditoria,
proporcionam s equipes de auditoria desenvolvimento de conhecimentos relativos aos
47
negcios e operaes da entidade auditada, que so proveitosos para o prprio
trabalho de auditoria. Sendo que, a prestao desses outros servios, no podem criar
ameaas independncia da entidade de auditoria ou de membros da equipe de
auditoria.
Os princpios bsicos que devem fundamentar qualquer regra de independncia
do auditor so:
a. o auditor no deve auditar o seu prprio trabalho;
b. o auditor no deve exercer funes gerenciais na entidade auditada; e
c. o auditor no deve promover interesses da entidade auditda.
Entre outros, os servios abaixo, tambm chamados de consultoria, podem
caracterizar a perda de independncia:
a. servios de avaliao de empresas e reavaliao de ativos;
b. servios de assistncia tributria, fiscal e parafiscal;
c. servios de auditoria interna entidade auditada;
d. servios de consultoria de sistema de informao computadorizado;
e. servios de apoio em litgios, percia judicial ou extrajudicial;
f. servios de finanas corporativas e assemelhados;
g. servios de seleo de executivos;
h. registro (escriturao) contbil.

Presentes e Brindes (NBC P 1.2.11)
Aceitar presentes, brindes ou outros benefcios de uma entidade auditada pode
criar conflitos de interesse e, por conseguinte, perda de independncia. Quando uma
entidade de auditoria ou um membro de equipe aceitam presentes, brindes ou outros
benefcios cujo o valor no seja claramente insignificante, a perda de independncia
caracterizada, no sendo possvel a aplicao de qualquer salvaguarda.

Litgios em Curso ou Iminentes (NBC P 1.2.12)
Quando h, ou provvel haver, um litgio entre a entidade de auditoria ou um
membro da sua equipe e a entidade auditada, pode ser criado o conflito de interesse. O
48
relacionamento entre a administrao da entidade auditada e os membros da equipe
de auditoria precisa ser caracterizado por total franqueza e divulgao completa de
todos os aspectos das operaes de negcios da entidade auditada.

Incompatibilidade ou Inconsistncia do Valor dos Honorrios(NBC P 1.2.13)
Quando os honorrios de auditoria forem de valor, substancialmente, inferior ao
estabelecido para os outros servios que a entidade de auditoria realize para a
entidade auditada, pode se estabelecer o conflito de interesses, por razes de
dependncia financeira e, por conseguinte, a perda de independncia.
necessrio que o conjunto dos honorrios de servios prestados a entidade
auditada, ou seja, os de auditoria e os demais, seja relevante dentro do total de
honorrios da entidade de auditoria.
Considera-se como conjunto de honorrios relevante aquele que represente
25% (vinte e cinco por cento), ou mais, do total de honorrios da entidade de auditoria.

* Lembrete Importante:
O Auditor Independente:
Deve ser independente, no podendo deixar-se influenciar por fatores
estranhos, por preconceitos ou quaisquer outros elementos materiais ou
afetivos que resultem perda, efetiva ou aparente, de sua independncia;
Deve recusar o trabalho ou renunciar a funo na ocorrncia de qualquer
das hipteses de conflitos de interesses.


16 CARTA DE RESPONSABILIDADE DA ADMINISTRAO

A carta de responsabilidade da Administrao o documento emitido pelos
administradores da entidade auditada e endereada ao auditor independente,
confirmando as informaes e dados fornecidos ao auditor, as bases de preparao,
apresentao e divulgao das demonstraes contbeis submetidas a auditoria.
49
Sempre que o auditor independente executa um trabalho de auditoria, aplica
procedimentos com a finalidade de obter evidncias ou provas suficientes para
fundamentar sua opinio sobre as Demonstraes Contbeis examinadas.
Como nem todas as evidncias podem ser obtidas atravs de documentos, mas
tambm a partir de informaes verbais da administrao, das gerncias e do
responsvel pela contabilidade, torna-se necessrio confirma-las atravs da Carta de
Responsabilidade da Administrao.
O auditor independente pode utilizar-se de inmeras formas de confirmao da
administrao sobre os atos de gesto. As atas de reunies do Conselho de
Administrao e da Diretoria so documentos importantes para atestar a aprovao
dos rgos de administrao para determinados atos e fatos administrativos. Cpias de
cartas ou memorandos podem ser documentos suficientes a comprovao de
transaes especficas.
comum o auditor elaborar pedidos, por escrito, a quem tenha poder de
deciso, como forma de esclarecer determinada transao.
A carta, todavia, tem finalidade mais ampla, ou seja, de resumir no final de um
perodo todas as informaes relevantes que dizem respeito a uma das demonstraes
contbeis.
possvel que o auditor tenha evidncias de fatos que contradigam os termos
da Carta de Responsabilidade. Neste caso o auditor deve investigar as circunstncias
das contradies e, inclusive, questionar e investigar outras informaes transmitidas
pela administrao da entidade.
Quando o auditor no obtiver evidncias, atravs da aplicao dos
procedimentos de auditoria, sobre o fato substancial que tenha relevncia na formao
de sua opinio sobre as demonstraes contbeis do perodo examinado, isso
constituir uma limitao de amplitude de exame, independentemente da existncia da
Carta de Responsabilidade da Administrao.
Existindo fatos, decises, projees e contingncias que no possam ser
evidenciados pelo auditor, cabendo, no caso, a Carta de Responsabilidade da
Administrao como um elemento de suporte para o trabalho de auditoria. Isto no
elide o auditor independente de avaliar os termos da informao e comprovao da
administrao, aceitando-a ou no, em face das circunstncias por ele conhecidas.
50
A Carta de Responsabilidade ou qualquer outra informao dada por escrito pela
administrao da entidade auditada no elimina a necessidade do auditor de obter
evidncias sobre transaes realizadas, pois no objetiva a eliminao de
procedimentos de auditoria e nem substitui o trabalho do auditor independente.
A Carta de Responsabilidade da Administrao deve ser emitida no final de um
perodo com a mesma data do parecer de auditoria sobre as demonstraes contbeis
a que se refere. Esta carta constitui papel de trabalho do auditor, devendo ser
arquivada junto aos demais papis do exerccio como uma das evidncias do trabalho
realizado.
Os objetivos do auditor independente em obter a Carta de Responsabilidade da
Administrao podem ser resumidos como segue:
a. Atender as Normas de Auditoria Independente;
b. Obter evidncia auditorial por escrito;
c. Delimitar as responsabilidades do auditor e da administrao;
d. Dar mais confiabilidade as informaes verbais obtidas durante a
auditoria;
e. Dar garantias ao auditor independente quanto as responsabilidades
posteriores a realizao do trabalho, onde o nome do auditor esteja
diretamente envolvido, tais como a apresentao das demonstraes aos
scios ou acionistas, a divulgao perante terceiros, e outros.
f. Possibilitar esclarecimentos sobre pontos no constantes das
demonstraes contbeis tais como contigncias ou responsabilidades
no divulgadas, possibilidades efetivas de realizao de determinados
ativos e tambm aspectos de continuidade operacional.

O Contedo da Carta de Responsabilidade da Administrao devem ser
considerados os seguintes:
- ter data igual aquela do parecer do auditor independente;
- ser endereada ao auditor independente;
- fazer referncia as demonstraes contbeis objeto da auditoria;
51
- mencionar que a administrao cumpriu com as normas e regulamentos a que
a entidade est sujeita;
- mencionar que o sistema contbil e os controles internos adotados pela
entidade so de responsabilidade da administrao e adequados ao su tipo de
atividade e volume de transaes;
- confirmar que todas as transaes efetuadas no perodo foram devidamente
registradas no sistema contbil, de acordo com a legislao vigente;
- confirmar que as estimativas contbeis foram efetuadas com base em dados
consistentes;
- confirmar que no h contigncias ambientais, fiscais, trabalhistas,
previdencirias e legais que possam afetar substancialmente a situao financeira e
patrimonial da entidade auditada alm daquelas que foram divulgadas nas
Demonstraes Contbeis;
- confirmar que no h nenhum fato conhecido que possa impedir a continuidade
normal das atividades da entidade;
- confirmar que todos os livros e registros contbeis e documentos
comprobatrios foram colocados a disposio dos auditores; e outros itens.

Providncias para situaes de recusa da administrao em fornecer a Carta de
Responsabilidade:
No caso da administrao se recusar a fornecer a Carta de Responsabilidade ao
auditor independente, isto constituir uma limitao no escopo do seu exame. Se a
administrao transmitiu em informao verbal, mas se recusa a confirm-la por
escrito, isto constituir uma limitao no escopo do exame do auditor.

Exemplo de Carta de Responsabilidade da Administrao (Modelo Padro):
(cidade) (dia) (ms) (ano)
________________, ________ de ________ de ________ .



(nome do auditor)
(endereo do escritrio que vai emitir o parecer)

52
Prezados Senhores:
REFERENTE: Carta de
Responsabilidade da
Administrao da (nome da
entidade), referente s
Demonstraes Contbeis
levantadas em (data)
_______________ .

A presente refere-se aos exames procedidos por V. Sas. Nas demonstraes contbeis
de nossa entidade, correspondentes ao exerccio (ou perodo quando se tratar de
menos de 12 meses) findo em ________ de ________ de ________ e est sendo
emitida em atendimento s exigncias das Normas de Auditoria Independente,
aprovadas pelo Conselho Federal de Contabilidade.

Nesse sentido, estamos confirmando a V.Sas. as seguintes informaes:

01 O sistema contbil e de controles internos adotados pela entidade no perodo so
de nossa responsabilidade, sendo adequados ao tipo de atividade e volume de
transaes que tem nossa entidade.

02 Confirmamos que todas as transaes efetuadas no perodo pela nossa entidade
foram devidamente registradas na contabilidade de acordo com a legislao vigente.

03 A entidade tem cumprido toda as disposies de seus contratos que poderiam,
em caso de Descumprimento, ter efeito relevante sobre as demonstraes contbeis.

04 Nossa administrao cumpriu todas as normas e regulamentos a que a entidade
est sujeita e no houve qualquer comunicao referente inobservncia de
exigncias de autoridades regulamentadoras com respeito a aspectos financeiros.

05 Foram adequadamente contabilizados e divulgados nas demonstraes contbeis:

(a) Transaes e saldos com partes relacionadas;

(b) Prejuzos ou lucros decorrentes de compromissos de compra e venda;

(c) Acordos para a recompra de ativos anteriormente vendidos;

(d) Ativos dados em garantia.

06 No temos planos ou intenes que possam afetar substancialmente o valor ou a
classificao de ativos e passivos constantes das demonstraes contbeis.

07 Que todos os livros, registros contbeis, documentao comprobatria e todas as
atas das reunies dos Acionistas (ou Scios, Associados e Diretores), foram colocados
sua disposio.

08 No existem irregularidades pendentes envolvendo a administrao ou
empregados que possam ter efeito significativo sobre as demonstraes contbeis.
09 A entidade no tem nus ou gravames sobre os seus ativos que no os
mencionados na nota explicativa n. _____ .
53
10 As estimativas foram contabilizadas com base em dados consistentes confirmados
por nossos assessores jurdicos (ou outros assessores), quando necessrio.

11 No h quaisquer contingncias fiscais, trabalhistas, previdencirias, comerciais e
legais que possam afetar a situao financeira e patrimonial da entidade e influir
significativamente na sua avaliao como empreendimento em continuidade.

OU

As contingncias fiscais, trabalhistas, previdencirias, comerciais e legais, que
reconhecemos existir nesta data so:

a)

b)

c)

O no reconhecimento destas contingncias est fundamentada no parecer de nossos
assessores jurdicos, cuja cpia j entregamos a V.Sas.

12 - No de nosso conhecimento qualquer evento subseqente data do
encerramento do exerccio at a presente data, que possa afetar de forma relevante a
posio patrimonial e financeira, bem como o resultado do perodo.

13 No h nenhum fato conhecido que possa impedir a continuidade normal das
atividades da entidade.

14 Julgamos que os seguros contratados foram efetuados em valores suficientes
para cobrir eventuais sinistros que possam ocorrer, impedindo a continuidade normal
dos negcios sociais.

15 Outros esclarecimentos (se houver).



Atenciosamente,





DIRETOR (ES) CONTABILISTA

(NOME E CARGO) (NOME E N. DE REGISTRO NO CRC)





54
17 TESTES DE OBSERVNCIA E TESTES SUBSTANTIVOS

Os procedimentos de auditoria interna so o conjunto de procedimentos
tcnicos, incluindo testes de observncia e testes substantivos, que permitem ao
auditor interno obter evidncias ou provas suficientes e adequadas para fundamentar
suas concluses e recomendaes. Formando sua opinio por meio dos itens
examinados, ou seja, seu parecer sobre as demonstraes contbeis auditadas.
Sendo assim os procedimentos de auditoria so adotados: antes do
encerramento do exerccio; na data de seu trmino; aps o encerramento do exerccio
e antes da elaborao das demonstraes; depois da elaborao das demonstraes
contbeis. E estes procedimentos de auditoria so divididos em testes de observncia
e testes substantivos, sendo realizados devido complexidade e ao volume das
operaes.
Os testes de observncia, tambm conhecidos como testes de aderncia, visam
a obteno de uma possvel segurana de que os controles internos esto funcionando
de forma efetiva e de acordo como foi estabelecido pela administrao, ou seja, verifica
a existncia, a efetividade e a continuidade dos controles internos, inclusive quanto ao
seu cumprimento pelos funcionrios da Entidade.
Um exemplo a ser citado seria o teste de observncia do sistema de controle
interno, onde o auditor se certifica de que o sistema de controle interno levantado o
que realmente est sendo utilizado. Segundo Almeida (2003) muitas vezes ocorre o
seguinte: a empresa possui um excelente sistema de controle interno descrito em seu
manual interno, mas na prtica a situao inversa. E quando isto ocorrer, o auditor
deve alterar as informaes, de forma a ajust-las a real situao existente na
entidade. Sendo assim, o sistema de controle interno praticado, no pode ser diferente
do descrito nos manuais de procedimentos.
Os testes substantivos tm por finalidade a obteno de evidncias quanto
suficincia, exatido e validade dos dados produzidos pelo sistema contbil da
entidade. Estes testes dividem-se em testes de transaes e saldos e procedimentos
de reviso analtica. Na aplicao dos procedimentos de reviso analtica, o auditor
deve considerar:
a) o objetivo dos procedimentos e o grau de confiabilidade dos resultados
alcanveis;
55
b) a natureza da entidade e o conhecimento nas auditorias anteriores; e
c) a disponibilidade de informaes, sua relevncia, confiabilidade e
comparabilidade.
O auditor deve objetivar as seguintes concluses, na aplicao dos testes
substantivos:
1. Existncia: se o componente patrimonial existe em certa data;
2. Direitos e Obrigaes: se efetivamente existem em certa data;
3. Ocorrncia: se a transao de fato ocorreu;
4. Abrangncia: se todas as transaes esto registradas;
5. Mensurao, Apresentao e Divulgao: se os itens esto avaliados,
divulgados, classificados e descritos de acordo com os Princpios
Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de
Contabilidade.
Na aplicao dos testes de observncia e substantivos, o auditor deve
considerar os seguintes procedimentos tcnicos bsicos:
1. Inspeo exame de registros, documentos e de ativos tangveis;
2. Observao acompanhamento de processo ou de procedimento quando
de sua execuo;
3. Investigao (Averiguao) e Confirmao Externa obteno de
informaes junto a pessoas ou entidades conhecedoras da transao,
dentro ou fora da entidade;
4. Clculo conferncia da exatido aritmtica de documentos
comprobatrios, registros e demonstraes contbeis e outras
circunstncias;
5. Reviso Analtica verificao do comportamento de valores
significativos, mediante ndices, quocientes, quantidades absolutas ou
outros meios, com vistas a identificao se situao ou tendncias
atpicas.



56
18 OUTRAS TCNICAS CORRENTES


Tcnicas (Procedimentos) de Auditoria
Aps o auditor avaliar o controle interno, ir verificar a extenso de seu trabalho,
os tipos de procedimentos que sero aplicados, a data e o perodo de sua aplicao e
a combinao das tcnicas que proporcionaro a prova mais eficiente com o melhor
tempo adequado, sendo primordial para a elaborao do programa de auditoria.
Segundo Crepaldi (2000), tcnicas de auditoria ou procedimentos de auditoria,
ambas so consideradas tcnicas que adotadas em conjunto, permite ao auditor a
formao fundamentada da opinio sobre o seu trabalho executado ou sobre as
demonstraes financeiras. Tendo sempre atitude profissional e independncia com
relao s informaes obtidas. E quando o auditor for escolher as tcnicas de
auditoria mais apropriadas para o seu trabalho, dever ficar atento para:
- Permanecer dentro do objetivo e limitaes do trabalho contrato;
- Alcanar as melhores provas razoavelmente possveis;
- Aplicar somente os testes e procedimentos que sejam teis para obter os
objetivos do exame em determinada situao;
- Considerar todos os erros possveis;
- Coordenar os procedimentos a serem aplicados aos itens em questo.
As tcnicas de auditoria so consideradas mtodos empregados pelo auditor
para obter evidncias de auditoria. As principais tcnicas de auditoria de acordo com a
maioria dos autores, so as seguintes:
1. Inspeo e Contagem Fsica;
2. Confirmao Externa (Circularizao);
3. Inspeo Documental;
4. Conferncia Aritmtica (Reclculos);
5. Observao e Averiguao;
6. Correlao.

57
E j de acordo com a NBC T 11, as tcnicas de auditorias so:
a. Inspeo;
b. Observao;
c. Investigao e Confirmao (Interna e Externa);
d. Clculo;
e. Reviso Analtica .

1. Inspeo e Contagem Fsica
Atravs destas duas tcnicas o auditor examina pessoalmente o bem,
constatando sua existncia (Inspeo); est tcnica tambm permite auditor conferir
quantidades declaradas (Contagem Fsica), assim como verificar o pleno uso e a
qualidade dos bens auditados.
A Contagem Fsica, ou o exame fsico, a verificao in loco, considerada uma
tcnica de auditoria utilizada para as contas do ativo, identificando de forma fsica o
bem declarado nas demonstraes financeiras. Abaixo sero citados ativos que
geralmente so submetidos ao exame fsico pelo auditor, exemplos (ALMEIDA, 2003):
- Dinheiro em caixa;
- Estoques;
- Ttulos, como: aes, ttulos de aplicaes financeiras, entre outros;
- Bens do ativo imobilizado.
A tcnica de contagem fsica proporciona ao auditor a formao de sua opinio
quanto existncia fsica do objeto ou do item analisado. Est tcnica quando for
executada pelo auditor deve possuir as seguintes caractersticas segundo Attie (1998):
- Identificao: comprovao, por meio do exame visual do item especfico a ser
examinado;
- Existncia Fsica: comprovao, atravs da constatao visual, do objeto ou
item analisado realmente existe;
- Autenticidade: ter a capacidade de identificar se o item ou o objeto analisado
verdadeiro;
58
- Quantidade: apurao das quantidades reais existentes fisicamente, ficando
satisfeito somente aps a apurao adequada;
- Qualidade: exame visual, verificando que o objeto examinado continua em bom
estado de uso, podendo ser aproveitado, e no est sendo desperdiado, merecendo
f.
A Contagem fsica no existe sozinha, considerada uma tcnica complementar
para o auditor poder se certificar de que existe uma correspondncia contbil.
Podendo, desta forma verificar que os registros contbeis e seus valores, esto todos
corretos, em funo da qualidade do item analisado.
Aplicao: coleta de evidncias sobre bens integrantes do ativo permanente,
estoques, numerrios em mos, ttulos negociveis e outros valores mobilirios.

2. Confirmao Externa ou Circularizao
Por meio desta tcnica o auditor obtm uma declarao escrita junto a fontes
externas (terceiros); consiste em fazer com que a entidade auditada prepare e
despache cartas dirigidas a pessoas jurdicas ou fsicas com as quais mantm relaes
de negcio, solicitando que confirmem, em carta dirigida diretamente ao auditor, qual a
situao desses negcios, em data determinada.
A Circularizao ou confirmao externa, tambm chamada de confirmao com
terceiros, para Almeida (2003) uma tcnica utilizada pelo auditor para confirmar,
atravs de cartas, bens de propriedades da empresa em poder de terceiros, direitos a
receber e obrigaes, conforme exemplos citados abaixo:
- dinheiro em conta corrente bancria;
- contas a receber de clientes;
- estoques e ttulos em poder de terceiros;
- contas a pagar a fornecedores;
- emprstimos a pagar.
Esta tcnica de auditoria consiste em fazer com que a entidade auditada expea
cartas dirigidas a empresas ou a pessoas com as quais mantm relao de negcios,
solicitando que confirmem, atravs de carta dirigida diretamente ao auditor, a situao
desses negcios, em data determinada. Consiste na obteno de declarao formal de
59
pessoas no ligadas a entidade auditada, de fatos relativos a operaes realizadas
pela entidade. O fato de as pessoas de quem as declaraes so obtidas no serem
ligadas, isto , no terem interesses a proteger perante a entidade auditada, permite
que as informaes sejam fornecidas com iseno e possibilitem, portanto um maior
grau de confiana.
A circularizao ou confirmao externa seria um pedido de confirmao, esta
confirmao pode ser:
1. Positivo (resposta obrigatria) sendo utilizado quando, por intermdio da
entidade, o auditor solicita uma resposta a pessoa de quem deseja a confirmao de
informaes. Pode ser dividido da seguinte maneira:
- Branco: quando no so indicados no pedido valores ou saldos a serem
confirmados;
- Preto: seria o inverso do branco, ou seja, quando indicados no pedido valores
ou saldos, de um determinado perodo, a serem confirmados;
2. Negativo (a resposta no obrigatria) na falta de confirmao da parte da
pessoa consultada, fica subentendido que ela concorda com os valores ou saldos a
serem confirmados. E quando no h resposta significa a confirmao dos valores ou
saldos consultados. Geralmente o pedido negativo usado como complemento do
pedido positivo. A utilizao da carta registrada garante que a pessoa de quem deseja
obter confirmao recebeu o pedido.
Aplicao: coleta de evidncias sobre contas a pagar e receber, saldos
bancrios, saldos de emprstimos, estoques em poder de terceiros, passivos
contingentes, coberturas de seguros e credores em geral.
Modelo de carta para clientes:







60
Modelo de carta para clientes:

________________, _____, de ___________ de 20____.

(Nome e endereo do
Cliente ou fornecedor)
Prezados Senhores:
Para fins de simples conferncia, favor confirmar diretamente aos
nossos auditores o saldo de nossa conta em ......... de ........................ 20.........,
no total de R$ ............ conforme abaixo especificado, utilizando-se para tanto o
incluso envelope selado.
Se algum valor relacionado tiver sido liquidado ou estiver em divergncia
com os registros de V. Sas., pedimos indicar na coluna Observaes a data do
pagamento ou a natureza da divergncia.
Antecipadamente gratos, subscrevemos-nos,

atenciosamente,
(Assinatura da empresa auditada)
.............................................................................................................................
A (Nome e endereo do auditor)

credor
Confirmamos a exatido do saldo -------- de R$ ......................................
devedor

em nossa conta, nos livros da empresa: ............................................................
em .............. de ................................ de 20......... .

N da duplicata / Vencimento / Importncia / Data do pagamento ou
Observaes



________________ , _____ de ____________ de 20 _____ .
Assinatura e carimbo
(do cliente)

61
3. Inspeo Documental
Esta tcnica utilizada pelo auditor para examinar a comprovao documental
das transaes; compreende a verificao da legitimidade do documento, autorizao
cabvel (geral ou especfica) e correta contabilizao da transao. Tendo como
evidncia os documentos hbeis.
Para Crepaldi (2000) a tcnica de inspeo documental tem como finalidade
comprovar as transaes legais, comerciais ou de controle, evidenciadas por
documentos comprobatrios da efetividade destas transaes.
O auditor ao realizar o exame dos documentos originais, dever verificar:
- Autenticidade, se o documento realmente verdadeiro e fidedigno;
- Normalidade, se realmente refere-se operao contabilizada e se a operao
corresponde com os objetivos da empresa;
- Aprovao, se o documento est corretamente preenchido, at mesmo com
data, destinatrio, clculos, entre outros dados.
- Registro, comprovando que o registro das operaes adequado em funo
da documentao examinada e se esta refletida contabilmente em conta apropriadas.
E se o documento examinado for oficial, contrato e escritura, o auditor dever
verificar se existe o registro em rgo competente, retirando a possibilidade de
suspeita.
De acordo com Almeida (2003) existem dois tipos de documentos:
- Documentos Internos so produzidos pela prpria entidade, exemplos:
relatrio de despesas; boletim de caixa; requisio de compra; folha de
pagamento; registro de empregados; livros sociais como: atas de reunio de
acionistas, conselho de administrao, diretoria e conselho fiscal; entre
outros.
- Documentos Externos - so fornecidos por terceiros empresa, onde
geralmente comprovam algum tipo de transao. E o auditor ao analisar os
documentos externos tem o objetivo de verificar a veracidade dos valores
registrados. Estes documentos representam os comprovantes hbeis que
suportam os lanamentos contbeis nas contas de ativo, passivo, receita e
despesa. Exemplos: notas fiscais, faturas e duplicatas de fornecedores;
62
contratos; certificados de propriedade de veculos; aplice de seguro;
contratos.
Aplicao: a inspeo documental se aplica a todos os documentos, registros e
relatrios que chegam ao conhecimento do auditor; o contrato ntimo com a
documentao da entidade auditada faz com que o auditor possa identificar
rapidamente itens ou transaes aparentemente no usuais e que merecem
maior ateno e exame mais cuidadoso.

4. Conferncia Aritimtica (Reclculos)
Esta uma tcnica utilizada pelo auditor para fazer clculos, quer na forma de
soma, conferncia ou alguma outra; os clculos no precisam ser refeitos exatamente
na forma original, podendo ser realizados de forma global. Reclculos globais, um
exemplo a ser citado: depreciao; Reclculo detalhado: amortizao de emprstimo.
O contador realiza diversos clculos para a elaborao das demonstraes
financeiras, e quando comete um erro de clculo, significa que as demonstraes tero
informaes errneas. Desta forma, o auditor precisa conferir todos os itens, mesmo se
este j foi conferido pela empresa.
Atravs da tcnica de reclculos, tambm chamada de tcnica de conferncia de
clculos, o mesmo tem capacidade para constatar a adequao das operaes
aritmticas e financeiras. Apesar de ser considerada a tcnica mais simples e completa
por si mesma, a nica que consegue constatar as diversas operaes que envolvam
somas e clculos.
Exemplos de transaes onde o auditor necessita utilizar esta tcnica de
auditoria - Reclculo ou Conferncia de Clculos, (ATTIE, 1998):
- Clculo de valorizao de estoques;
- Somas do razo/dirio auxiliar de clientes/fornecedores;
- Clculo da equivalncia patrimonial sobre os investimentos;
- Clculo dos dividendos a distribuir aos acionistas;
- Clculos de amortizao de despesas antecipadas e diferidas;
- Clculos das depreciaes dos bens do ativo imobilizado;
- Clculos de variao monetria e cambial sobre emprstimos;
63
- Clculos dos juros provisionados.
Todos estes clculos e somas citados a cima, necessitam da conferncia do
auditor, sendo que provam somente a exatido matemtica, e para determinar a
validade dos algarismos componentes necessrio realizar outros testes.
Aplicao: aplica-se para refazer os clculos realizados no sistema contbil,
nos livros de contas e demonstraes financeiras.

5. Observao e Averiguao
Estas duas tcnicas so complementares, visto que pela observao o auditor
observa continuamente as atividades da entidade auditada, buscando possveis
desvios em relao s polticas, normas e procedimentos estabelecidos, enquanto que
pela averiguao, o auditor faz perguntas aos administradores e funcionrios da
entidade auditada, visando obter esclarecimentos quanto a certas questes
importantes.
A observao consiste no acompanhamento de processo ou procedimento de
sua execuo, podendo revelar erros, problemas ou deficincias.
De acordo com Attie (1998, pg. 143) podemos citar alguns exemplos de
procedimentos de auditoria de observao:
- observao de despesas consideradas como disponvel;
- observao de itens de movimentao morosa ou obsoletos durante a
contagem de estoques;
- observao quanto a uniformidade de obedincia aos princpios de
contabilidade;
- observao quanto a correta classificao contbil;
- observao de passivos no registrados.
Um exemplo prtico a ser citado seria: ao avaliar a possibilidade de mercadorias
sarem de um estabelecimento industrial sem a devida documentao, o auditor pode
observar se os procedimentos de controle interno previstos esto sendo cumpridos, no
sentido de se identificar a circulao de mercadorias, mediante a conferncia das
mercadorias e da documentao exigida, no momento da sada. Trata-se de um teste
de observncia flagrante.
64
Aplicao: so tcnicas utilizadas ao longo de todo o processo de auditoria,
tanto para o teste controles internos quanto para o teste de saldos contbeis.

6. Correlao (Cruzamento)
a tcnica pela qual o auditor inicialmente se utiliza do mtodo das
partidas dobradas para o reconhecimento das transaes, posteriormente
compara os saldos das contas ou grupos de contas, das demonstraes
contbeis em curso, com as contas e grupos de contas correspondentes de anos
anteriores, pesquisando, assim, as variaes ocorridas mais significativas.
considerada a tcnica de correlao das informaes obtidas, um
relacionamento harmnico do sistema contbil de partidas dobradas.
O auditor, no momento da realizao do trabalho de auditoria, com certeza
efetuar servios que tero alguma relao com outras reas do resultado do exerccio
ou do balano. O auditor estar realizando a correlao das informaes obtidas,
quando for observado o relacionamento entre estas reas.
Podemos citar alguns exemplos de procedimentos de auditoria referente a
correlao (ATTIE, 1998, pg. 142):
- recebimentos de duplicatas a receber, que afetam as disponibilidades e contas
a receber;
- pagamentos a fornecedores, que afetam contas a pagar e o disponvel;
- constituio da proviso para crdito de liquidao duvidosa, que afeta o
resultado e as contas a receber;
- depreciao do imobilizado, que afeta o resultado e as depreciaes
acumuladas.
Aplicao: esta tcnica empregada para fazer uma reviso analtica das
contas e grupos de contas das demonstraes contbeis da entidade auditada.

7. Reviso Analtica
Segundo Almeida (2003) a reviso analtica tem como objetivo detectar e
analisar situaes anormais e significativas constadas nas demonstraes contbeis,
mais precisamente nas contas do balano patrimonial e nas da demonstrao do
65
resultado do exerccio. Auxiliando assim, a identificao de reas com problemas ou
prioritrias, onde o auditor ter que concentrar mais sua ateno.
As situaes anormais que mais geram preocupaes para os auditores so:
- registro de transao fora dos princpios de contabilidade geralmente aceitos;
- mudana na aplicao de um princpio contbil (inconsistncia);
- erro;
- irregularidade.
O auditor necessita tambm estabelecer o inter-relacionamento entre as contas
e transaes, exemplos:
- vendas e contas a receber;
- custo das vendas e estoques;
- imposto sobre vendas (ICMS, IPI, ISS, PIS, etc) e vendas;
- salrios e encargos sociais (INSS e FGTS); entre outros exemplos.
E se o auditor encontrar situaes anormais significativas na empresa auditada,
aps a execuo dos procedimentos citados acima, dever analisar suas causas e
determinar as influncias nas demonstraes financeiras e em seu parecer.
A reviso analtica deve ser realizada na visita preliminar e antes dos testes nas
contas de ativo, passivo, receitas e despesas, ajudando o auditor no planejamento do
servio de auditoria e na determinao do volume, tipos e pocas de aplicao dos
procedimentos de auditoria, e sendo complementada na visita final.
O auditor deve calcular os ndices econmico-financeiros como parte do servio
de reviso analtica. Esses ndices quando so comparados com os de outras
empresas, mas do mesmo ramo, ou com ndices de anos anteriores da mesma
empresa, gera uma sensibilidade ao auditor sobre tendncias e flutuaes incomuns.
Para Almeida (2003) os principais ndices utilizados pelos auditores so os seguintes:
- ndices de Liquidez;
- ndices de Capitalizao;
- ndices de Lucratividade;
- ndices de Rotatividade;
- ndices de Volume de Operaes.
66
19 PARECER DE AUDITORIA: REDAO, MODALIDADES E DESTINATRIOS

Parecer de Auditoria (NBC T 11, Item 11.3)
O Parecer do Auditor Independente, o documento mediante o qual o auditor
expressa sua opinio, de forma clara e objetiva, sobre as demonstraes contbeis
nele indicadas. O auditor assume, atravs do parecer, responsabilidade tcnico-
profissional definida, inclusive de ordem pblica. O parecer representa a etapa final do
trabalho do auditor.
Os Pargrafos do Parecer so considerados os seguintes:
Pargrafo Introdutrio estabelece o propsito do trabalho realizado,
identificando as demonstraes contbeis auditadas, e define as responsabilidades da
administrao da entidade e dos auditores;
Pargrafo de Extenso determina a abrangncia/extenso do trabalho de
auditoria;
Pargrafo de Opinio expressa a opinio dos auditores sobre as
demonstraes contbeis auditadas.
Os Aspectos Observados na Emisso do Parecer:
- Contedo e forma de apresentao das demonstraes contbeis;
- Limitaes impostas a extenso do trabalho;
- Incertezas quanto a fatos/eventos relevantes;
- Demonstraes contbeis que no foram auditadas.
Para S (2002) A redao do parecer de auditoria pode ser considerada
varivel, naturalmente, est de acordo com o seu objetivo e as cautelas do auditor
quanto as suas afirmativas. Por exemplo, a redao de um parecer sobre a verificao
de estoques seria diferente da redao de outras anlises. Para cada caso, deve
constar na redao o que realmente interessa, no fugindo do assunto.
Em condies normais, o parecer dirigido aos acionistas, cotistas, ou scios,
ao conselho de administrao ou a diretoria da entidade, ou outro rgo equivalente,
segundo a natureza desta. Em circunstncias prprias, o parecer dirigido ao
contratante dos servios.
O parecer deve identificar as demonstraes contbeis sobre as quais o auditor
est expressando sua opinio, indicando, outrossim, o nome da entidade, as datas e
67
perodos a que correspondem, devendo constar no parecer a mesma data da
concluso do trabalho de auditoria. O parecer deve ser datado e assinado pelo
contador responsvel pelos trabalhos, e conter seu nmero de registro no Conselho
Regional de Contabilidade. No caso de companhias abertas, o contador dever ser
registrado na CVM.
O parecer de auditoria classifica-se em 4 tipos de pareceres, segundo a
natureza da opinio do auditor que contem, em:
Parecer Sem Ressalva (NBC T 11, Item 11.3.2)
O parecer sem ressalvas tambm pode ser chamado de parecer limpo, ele
emitido quando as demonstraes contbeis examinadas representam adequadamente
a posio patrimonial, financeira e de resultado da entidade, sendo elaboradas de
acordo com as Normas e Princpios Fundamentais de Contabilidade, em todo os seus
aspectos relevantes.
O auditor no deve emitir parecer sem ressalva quando existir qualquer das
circunstncias seguintes, que, na sua opinio, tenham efeitos relevantes para as
demonstraes contbeis:
a. Discordncia com a administrao da entidade a respeito do contedo
e/ou forma de apresentao das demonstraes contbeis;
b. Limitao na extenso do seu trabalho
Quando ocorrer incerteza em relao a fato relevante, cujo desfecho poder
afetar significativamente a posio patrimonial e financeira da entidade, bem como o
resultado das suas operaes, deve o auditor acionar um pargrafo de nfase em seu
parecer, aps o pargrafo de opinio, fazendo referncia a nota explicativa da
administrao, que deve descrever de forma mais extensa, a natureza e, quando
possvel, o efeito da incerteza.
Na hiptese do emprego de pargrafo de nfase, o parecer permanece na
condio de parecer sem ressalva.

Parecer Com Ressalva (NBC T 11, Item 11.3.4)
O parecer com ressalva emitido quando o auditor conclui que o efeito de
alguma discordncia com a administrao quanto ao contedo ou forma de
apresentao das demonstraes contbeis ou limitao na extenso de um certo
68
trabalho no relevante o suficiente para emitir um parecer adverso ou com absteno
de opinio.
O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva,
com a utilizao das expresses exceto por, exceto quanto ou com exceo de
referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva.

Parecer Adverso (NBC T 11, Item 11.3.5)
O auditor deve emitir parecer adverso quando verificar que as demonstraes
contbeis esto incorretas ou incompletas, em tal magnitude que impossibilite a
emisso do parecer com ressalva.

Parecer com Absteno de Opinio (NBC T 11, Item 11.3.5)
aquele quando o auditor no consegue obter as evidncias/provas suficientes
para fundamentar sua opinio sobre as demonstraes contbeis, em funo de
limitao excessiva na extenso do trabalho de auditoria.
A absteno de opinio em relao s demonstraes contbeis tomadas em
conjunto no elimina a responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer, qualquer
desvio relevante que possa influenciar a deciso do usurio dessas demonstraes.
Existem situaes que levam o auditor a emitir parecer diferente desses quatro
citados a cima, como o caso do Parecer das Demonstraes Contbeis Consolidadas
(NBC T 11, Item 11.3.10), onde auditor poder expressar opinio sobre as
demonstraes contbeis apresentadas de forma condensada (ou consolidadas),
desde que tenha emitido opinio sobre as demonstraes contbeis originais.
A entrega do parecer representa a concluso do trabalho de auditoria.











69
20 OS TIPOS DE AUDITORIA NAS EMPRESAS PBLICAS E PRIVADAS

Tipos de Auditoria Governamental:

Segundo Lima e Castro (2003) os tipos de auditoria governamental so:
- Avaliao da Gesto: Objetiva emitir opinio com vista em certificar a
regularidade das contas, verificar a execuo de contratos, convnios, acordos e
ajustes, a probidade na aplicao de recursos pblicos e na guarda de
administrao de valores e outros bens da entidade ou a ela confiados.


- Acompanhamento da Gesto: Tem como objetivo atuar em tempo real sobre os
atos efetivos e os efeitos potenciais positivos e negativos de uma unidade ou
entidade federal, evidenciando melhorias e economias existentes no processo
ou prevenindo gargalos no desempenho de sua misso institucional.

- Auditoria Contbil: Compreende o exame dos registros e documentos e a coleta
de informaes e confirmaes mediante controle de uma unidade, entidade ou
projeto. Objetiva obter elementos comprovatrios que permitam opinar se os
registros contbeis foram efetuados de acordo com os Princpios Fundamentais
da Contabilidade e se as demonstraes que deles se originaram refletem
adequadamente a situao econmico-financeira do patrimnio.

- Auditoria Operacional: Avalia as aes gerenciais e os procedimentos
relacionados aos processos operacionais, das unidades da administrao
pblica, programas de governo, projetos e atividades com o objetivo de emitir
opinio fundamentada sobre a eficincia, eficcia e economicidade. uma
atividade de assessoramento ao gestor pblico.

- Auditoria Especial: Tem por objetivo avaliar os fatos e situaes considerados
relevantes de natureza incomum ou extraordinria. Tambm realizada para
atender determinaes expressas da autoridade competente.



70
21 AUDITORIA GOVERNAMENTAL OU AUDITORIA NO SETOR PBLICO

Conceito: Para Lima e Castro (2003) a auditoria no setor pblico o conjunto
de tcnicas que visa avaliar a gesto pblica pelos processos e resultados gerenciais e
a aplicao de recursos pblicos por entidades de direito pblico e privado, mediante
confrontao de determinado critrio tcnico, operacional ou legal. uma ferramenta
de controle do estado para melhor aplicao de seus recursos, visando corrigir
desperdcio, improbidade, negligncia e omisso.

Objetivo: O objetivo da auditoria governamental garantir os resultados
operacionais da empresa pblica, comprovando a legalidade e a legitimidade dos atos
e fatos administrativos, bem como avaliar os resultados alcanados sob aspectos da
eficincia, eficcia e economicidade da gesto oramentria, financeira, patrimonial,
operacional, contbil e finalstica das unidades e entidades da administrao pblica,
em todas as suas esferas de governo e nveis de poder, e ainda a aplicao de
recursos pblicos por entidades de direito privado.

21.1 Tipos de Auditoria Governamental

Segundo Lima e Castro (2003) os tipos de auditoria governamental so:
- Avaliao da Gesto: Objetiva emitir opinio com vista em certificar a regularidade
das contas, verificar a execuo de contratos, convnios, acordos e ajustes, a
probidade na aplicao de recursos pblicos e na guarda de administrao de valores
e outros bens da entidade ou a ela confiados.
- Acompanhamento da Gesto: Tem como objetivo atuar em tempo real sobre os atos
efetivos e os efeitos potenciais positivos e negativos de uma unidade ou entidade
federal, evidenciando melhorias e economias existentes no processo ou prevenindo
gargalos no desempenho de sua misso institucional.
- Auditoria Contbil: Compreende o exame dos registros e documentos e a coleta de
informaes e confirmaes mediante controle de uma unidade, entidade ou projeto.
Objetiva obter elementos comprovatrios que permitam opinar se os registros
contbeis foram efetuados de acordo com os Princpios Fundamentais da
71
Contabilidade e se as demonstraes que deles se originaram refletem
adequadamente a situao econmico-financeira do patrimnio.
- Auditoria Operacional: Avalia as aes gerenciais e os procedimentos relacionados
aos processos operacionais, das unidades da administrao pblica, programas de
governo, projetos e atividades com o objetivo de emitir opinio fundamentada sobre a
eficincia, eficcia e economicidade. uma atividade de assessoramento ao gestor
pblico.
- Auditoria Especial: Tem por objetivo avaliar os fatos e situaes considerados
relevantes de natureza incomum ou extraordinria. Tambm realizada para atender
determinaes expressas da autoridade competente.

21.2 Controle Externo

A constituio Federal estabelece que a fiscalizao ser exercida pelo
Congresso Nacional, com o auxlio do Tribunal de Contas da Unio, mediante controle
externo, e pelo sistema de controle interno de cada poder.
O procedimento ordinrio de realizao do controle externo d-se pelos
processos de tomada e prestao de contas, complementado basicamente por
auditorias, inspees e acompanhamento da execuo das atividades realizadas pelos
rgos e entidades durante o exerccio financeiro, em que os fiscalizados enviaro,
anualmente, aos Tribunais de Contas, documentos de comprovao da gesto.
Poder legislativo e Controle externo:
A ao fiscalizadora do Congresso Nacional uma atividade de carter
contnuo, uma vez que monitora a aplicao dos recursos do oramento do exerccio, e
com base nos resultados do acompanhamento e das eventuais avaliaes, prope
alteraes para futuros planos e oramentos.
A Constituio Federal de 1988 garantiu aos parlamentos brasileiroso pleno
exerccio das funes de fiscalizao e controle, bem como os meios para conhecer a
realidade das contas pblicas e o desempenho do governo federal.
A atividade fiscalizadora do Congresso Nacional, especialmente no que se refere
ao oramento, pode assumir vrias formas, entre as quais se destacam:
72
- avaliaes de polticas de carter macro, por exemplo: a dvida externa ou o
sistema de sade;
- estudos de alguns programas ou projetos especficos, a exemplo da merenda
escolar ou da reforma agrria;
- anlise do desempenho de rgos e programas governamentais;
- acompanhamento, de forma sistemtica, da execuo oramentria da receita
e da despesa, por meio de sistemas informatizados; e
- investigao de denncias sobre ilegalidades ou m aplicao de recursos
pblicos.
Tribunal de Contas da Unio e controle externo:
Os agentes administradores atuam como representantes de terceiros, isto , do
povo, pois os poderes que exercem no so prprios, mas atuados por representao,
j que todo poder emana do povo e em seu nome exercido. Os governantes,
portanto, so gestores de bens alheios. Assim, necessria a existncia de um rgo
que possa controlar a conduta administrativa desgarrada dessa funo que lhe cabe e
que possa ainda defender a administrao contra o prprio administrador. O Tribunal
de Contas cumpre esse papel.
O Tribunal de Contas da Unio rgo colegiado e suas deliberaes so
tomadas no Plenrio ou em suas duas cmaras, podendo ocorrer, esporadicamente,
decises por despacho singular, nos casos previstos no regimento interno.
A funo sancionadora do Tribunal de Contas da Unio configura-se na
aplicao aos responsveis, em caso de ilegalidade de despesa ou irregularidade de
contas, das seguintes sanes, isolada ou cumulativamente:
- recolhimento do dbito eventualmente apurado;
- aplicao de multa ao agente pblico proporcional ao valor de prejuzo causado
ao errio; o montante do dano o limite mximo da penalidade;
- declarao de inidoneidade do responsvel por fraude em licitao para
participar, por at cinco anos, de certames licitatrios promovidos pela administrao
pblica, entre outros.


73
21.3 Controle Interno Governamental

O controle interno exercido por rgo da administrao da entidade auditada
ou por seus delegados. Ser constitudo por um plano de organizao, de mtodos e
medidas para proteger seus ativos, verificar a exatido e a fidedignidade dos dados
contbeis, incrementar a eficincia operacional e promover a obedincia s diretrizes
administrativas estabelecidas pelo sistema de controle interno de cada poder.

Atuao do controle interno:
1) Tomada de contas: no caso dos ordenadores de despesa das unidades da
administrao direta federal; daqueles que arrecadem, gerenciem ou guardem
dinheiro, valores e bens da unio, ou que por ele respondam; e daqueles que
derem causa a perda, subtrao, extravio ou estrago de valores, bens materiais
pblicos pelos quais sejam responsveis;
2) Prestao de Contas: no caso de dirigentes das entidades supervisionadas da
administrao indireta federal; dos responsveis por entidades ou organizaes,
de direito pblico ou privado, que utilizem contribuies para fins sociais,
recebam subvenes ou transferncias conta do tesouro; e das pessoas
fsicas que recebam recursos governamentais, para atender necessidades
previstas em lei.

Princpios do Controle Interno Governamental:
Lima e Castro(2003) destacam os princpios do controle interno governamental:
Relao custo benefcio: o custo do controle no deve exceder os benefcios por
ele proporcionados;
Qualificao adequada, treinamento e rodzio de funcionrios: deve existir uma
poltica de pessoal que faa a seleo e treinamento funcional de forma
criteriosa e sistematizada, rodzio de funes com vista em reduzir e eliminar
fraudes e funcionrios gozem frias regularmente;
Delegao de poderes e determinao de responsabilidades: dever ser
indicada com preciso a autoridade delegante, a delegada e o objeto da
delegao;
Segregao de funes: dever haver separao entre as funes de
autorizao e da aprovao de operaes, execuo, controle e contabilidade;
74
Instrues devidamente formalizadas: os procedimentos devem ser disciplinados
e formalizados por meio de instrumentos eficazes de forma clara objetiva e
legtima;
Controle sobre as transaes: dever haver acompanhamento de fatos
contbeis, financeiros e operacionais, relacionando-os com a finalidade do
rgo/entidade;e
Aderncia s diretrizes e normas legais: dever haver sistemas que assegurem
a observncia s diretrizes, aos planos, s normas aos regulamentos e aos
procedimentos administrativos internos.

21.4 Auditoria independente no setor pblico

As Secretarias de Controle podero contratar servios de empresas de auditoria
independente quando houver carter de emergncia ou de excepcionalidade,
observando o processo licitatrio, para, sob sua coordenao, atuar em instituies
organizadas sob a forma de sociedades de economia mista e empresas pblicas.

21.5 Diferenas em relao auditoria tradicional

Na fase de planejamento, a auditoria integrada identifica macroatividades,
controles e sistemas e seleciona, entre eles, os julgados essenciais para o correto uso
dos recursos dentro da organizao. Os itens selecionados constituem o objeto da
auditoria integrada, ou seja, a auditoria conduzida em base seletiva, parte por parte,
em determinado perodo de tempo.
O plano de auditoria integrada dever conter, no mnimo, as seguintes
informaes:
- o nome da entidade ou programa auditado, com aspectos importantes de seu
campo de atuao, misso e objetivos atuais;
- a legislao e as normas aplicveis;
- os principais sistemas de controles internos, com seus pontos fortes e fracos,
seus pontos crticos e o grau de confiana depositado;
- o risco da auditoria;
75
- os destinatrios do relatrio de auditoria;
- o objetivo geral e os objetivos especficos;
- o cronograma de execuo dos trabalhos;
- estimativa de custos, entre outros.

21.6 Fiscalizao no setor pblico

A fiscalizao considerada uma tcnica de controle que visa comprovar se o
objeto dos programas de governo existe, se corresponde as especificaes
estabelecidas, se atende as necessidades para as quais foi definido, se guarda
coerncia com as condies e caractersticas pretendidas e se os mecanismos de
controle administrativo so eficientes.
A finalidade da fiscalizao avaliar a execuo dos programas de governo
relacionados ou no nos oramentos da Unio e no plano plurianual.

21.7 Relatrio de auditoria

O relatrio de auditoria constitui-se na forma pela qual os resultados dos
trabalhos realizados so levados ao conhecimento das autoridades competentes,
como, por exemplo, o relatrio de auditoria de gesto.

21.8 Parecer de auditoria

O parecer de auditoria tem por objeto consignar qualquer irregularidade ou
ilegalidade constada, indicando as medidas adotadas para corrigir as falhas
identificadas, bem como avaliar a eficincia e a eficcia da gesto, inclusive quanto a
economia de recursos pblicos, como, por exemplo, o parecer de auditoria contbil da
administrao indireta.


76
21.9 RESUMO SOBRE A AUDITORIA NO SETOR PBLICO


A fiscalizao ser exercida pelo Congresso Nacional mediante controle externo
e pelo sistema de controle interno de cada Poder.

O controle externo aquele instittudo e exercido por rgo (Casa legislativa ou
Comisso Permanente ou de Inqurito), membro do Poder Legislativo ou por
rgo ou membro do Tribunal de Contas da Unio, dos Estados, dos Municpios
ou do Distrito Federal.

O controle interno exercido por rgo da administrao da entidade auditada
ou por seus delegados.

O controle interno divide-se em Controle Interno Contbil e Controle Interno
Administrativo.

Para exercer o controle dos recursos pblicos, o sistema de controle interno do
Poder Executivo Federal utiliza-se das tcnicas de auditoria e fiscalizao.

So princpios de controle interno: relao custo/benefcio; qualificao
adequada, treinamento e rodzio de funcionrios; delegao de poderes e
determinao de responsabilidades; segregao de funes; instrues
devidamente formalizadas; controle sobre as transaes e aderncia as
diretrizes e normas legais.

A auditoria governamental o conjunto de tcnicas que visa avaliar a gesto
pblica, pelos processos e resultados gerenciais, e a aplicao de recursos
pblicos por entidades de direito pblico e privado, mediante a confrontao
entre uma situao encontrada com determinado critrio tcnico, operacional ou
legal.

O objetivo da auditoria governamental garantir os resultados operacionais da
coisa pblica, comprovando a legalidade e a legitimidade dos atos e fatos
administrativos, bem como avaliar os resultados alcanados sob aspectos da
77
eficincia, eficcia e economicidade da gesto oramentria, financeira,
patrimonial, operacional, contbil e finalstica das unidades e entidades da
administrao pblica, em todas as suas esferas de governo e nveis de poder, e
ainda a aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado.

Os tipos de auditoria governamental so auditoria de avaliao da gesto,
auditoria de acompanhamento da gesto, auditoria contbil, auditoria
operacional e auditoria especial.

A fiscalizao uma tcnica de controle que visa comprovar se o objeto dos
programas de governo existe, se corresponde as especificaes estabelecidas,
se atende as necessidades para as quais foi definido, se guarda coerncia com
as condies e caractersticas pretendidas e se os mecanismos de controle
administrativo so eficientes.































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22 REFERNCIAS

ALMEIDA, Marcelo C. Auditoria: um curso moderno e completo. 6. ed. So Paulo:
Atlas, 2003.

CFC. Princpios Fundamentais e normas brasileiras de contabilidade, de auditoria e
percia. Braslia: CFC, 2006.

CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria Contbil: Teoria e Prtica. So Paulo: Atlas,
2000.

GIL, Antonio de Loureiro. Auditoria de Negcios: Auditoria Governamental
contingncias versus qualidade. 2 ed. So Paulo: Atlas, 2002.

LIMA, Diana Vaz de & CASTRO, Rbison Gonalves. Fundamentos da Auditoria
Governamental e Empresarial. So Paulo: Atlas, 2003.

MARTINELLI AUDITORES. Apostila curso evoluo da auditoria. So Paulo: Unicamp,
2002.

S, Antonio Lopes De. Curso de Auditoria. 9 ed. So Paulo: Atlas, 2000.

VINAGRE, Maria de F. M. A importncia da evidncia em auditoria. Disponvel em:
<http://www.biblioteca.sebrae.com.br/bds/BDS.nsf/C7AED7E6A6531D6D03256FDC00
515A42/$File/NT000A6492.pdf> Acesso em 15 jan 2007.