Apostila Contabilidade Gerencial Prof Lorentz

Contabilidade Gerencial
Francisco Lorentz, Msc

lorentz@unisuam.edu.br
UniSUAM Cincias Contbeis 2010/2
2
Prof Francisco Lorentz
Introduo
Objetivos do Curso Ao final dessa disciplina, o aluno deve estar apto a: Utilizar a Contabilidade de Custos como instrumento para fins gerenciais; Propiciar o uso inteligente da informao contbil pelo gerente, visando suportar adequadamente a tomada de deciso. Referncias para Estudo _MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9a ed. So Paulo: Atlas, 2006 _HORNGREN, Charles T., Introduo Contabilidade Gerencial. Ed. Prentice Hall do Brasil, 1985 _ANTHONY, Robert N. Contabilidade Gerencial. So Paulo: Atlas _GARRISON, Ray H., NOREEN, Eric W. Contabilidade Gerencial. Rio de Janeiro: LTC, 2002 _JIAMBALVO, James. Contabilidade Gerencial. So Paulo: LTC, 2002 _Outros textos e exerccios indicados pelo professor _Material Instrucional: slides / transparncias _Seus apontamentos de sala de aula _Exerccios e exemplos trabalhados durante o Curso
1 INTRODUO
3
A Contabilidade , objetivamente, um sistema de informao e avaliao destinado a prover seus usurios com demonstraes e anlises de natureza econmica, financeira e de produtividade, com relao entidade objeto de contabilizao. Atualmente, num cenrio de extrema competitividade, a contabilidade de custos tem como objetivo atender a duas mais recentes e, provavelmente, mais importantes tarefas: auxiliar a administrao das empresas no controle de seus gastos internos e propiciar uma srie de informaes para a tomada de deciso quanto a preos, corte de produtos, adoo de novas linhas de produo, fabricao interna, compra de determinados componentes etc. A Contabilidade como cincia da informao divide-se nas seguintes reas de estudo: Contabilidade Gerencial e Contabilidade Financeira. A Contabilidade Financeira surgiu com o desenvolvimento do comrcio e predominou na Era Mercantilista, pois era estruturada para atender os interesses das empresas comerciais, que, por serem constitudas por atividades simples apenas com produtos acabados, no apresentavam complexidade na avaliao dos custos e apurao do resultado. Seu objetivo fundamental o controle do patrimnio da empresa e suas variaes, que so resultantes da apurao do Resultado das atividades mercantis (lucro ou prejuzo). Contabilidade Financeira se concentra nos demonstrativos dirigidos ao pblico externo (acionistas, credores etc.), que so guiados pelos Princpios Fundamentais de Contbeis. Aps a Revoluo Industrial (sc. XVIII) surgiram dificuldades na apurao monetria dos estoques e do resultado, j que as atividades se tornaram mais complexas, envolvendo custos de matria-prima, mode-obra e gastos gerais de fabricao. Alm disso, desenvolveram-se o Mercado de Capitais e o Imposto de Renda, que exigiam um critrio fundamental para comparao de demonstraes contbeis e apurao de resultado tributvel.
Revoluo Industrial Sc. XVIII
ARTESES
COMRCIO
CONSUMIDOR
INDSTRIAS
COMRCIO
CONSUMIDOR
A Contabilidade Financeira no era suficiente para resolver tais problemas, surgindo a Contabilidade de Custos, primeiramente utilizada apenas com fins de mensurao monetria de estoques e resultado. Porm, o mercado est em constante evoluo e o crescimento das empresas originou novas necessidades. A Contabilidade de Custos e seus mtodos de custeio so utilizados agora como instrumento importante do planejamento estratgico das empresas. Mudando o ambiente e a estrutura dos negcios, as informaes fornecidas para a tomada de decises devem mudar tambm. A competitividade tem exigido das empresas a busca contnua em aprimorar a qualidade em todos os processos e atividades que executam, buscando obter a aceitao dos seus produtos e/ou servios e alcanar a permanncia no mercado que atuam. Um dos aspectos primordiais para alcanar esta permanncia a formao do preo de venda dos produtos e servios que oferece ao mercado. As variveis que interferem no preo de venda so to numerosas e de intensidade diversa que nem sempre sero as mesmas nas empresas que exploram ramos de atividades similares. A interao sistmica com as reas que mantm relacionamentos diretos e indiretos exige que este preo de venda sofra influncias que no permitiro s empresas o estabelecimento daquele preo que pretendem, diante da lucratividade que gostariam de obter. Conhecendo a estrutura do preo de venda, um dos elementos participantes desta estrutura que se destaca na atualidade o custo. Dependendo do mtodo utilizado para determinao do custo do produto e do servio, a taxa de marcao mark-up - que tem o objetivo de facilitar e criar uma rotina para os procedimentos de identificao do preo de venda ter diferentes valores. Como o elemento custo um dos principais na formao do preo de venda e, quando se pretende gerenci-lo para determinados objetivos da empresa, tais como: aumentar preo de venda, diminuir algum componente deste custo, estabelecer objetivos de custo-meta ou at de preo-meta, entre outros, a anlise dos componentes deste custo passa a ser tambm procedimento primordial. Para que esta anlise seja eficiente e contribua para o melhor gerenciamento dos custos e na definio do preo de venda que atenda as polticas, estratgias e objetivos traados pela empresa, poder ser
4
necessria a unio das virtudes apresentadas por todos os mtodos de custeio, notadamente quando se compara o custo padro estabelecido e aqueles efetivamente ocorridos, juntamente com a anlise de valor apregoada pelo Activity-Based Costing (ABC). A Contabilidade Gerencial o ramo da Contabilidade que tem por objetivo fornecer instrumentos aos administradores de empresas que os auxiliem em suas funes gerenciais. A Contabilidade de Custos, cuja funo inicial era fornecer elementos para avaliao dos estoques e apurao do resultado, passou, nas ltimas dcadas, a prestar duas funes muito importantes na Contabilidade Gerencial: a utilizao dos dados de custos para auxlio ao controle e tomada de decises. No que diz respeito funo administrativa de controle, a Contabilidade de Custos fornece informaes para o estabelecimento de padres, oramentos ou previses e, a seguir, acompanhar o efetivamente acontecido com os valores previstos. Com relao utilizao dos dados da Contabilidade de Custos para a tomada de decises, estes podem ser muito teis para o administrador pesar as conseqncias de medidas, tais como: se a capacidade de produo da fbrica insuficiente para atender todos os pedidos dos clientes, qual produto ou linha de produtos deve ser cortado? como fixar o preo de venda de um produto? deve-se continuar comprando matrias-primas de terceiros ou interessa fabric-las na empresa ? A Contabilidade Gerencial mensura e relata informaes financeiras, bem como outros tipos de informaes, que ajudam aos gerentes atingir as metas da organizao. Contabilidade Financeira x Contabilidade Gerencial Fator Usurios dos relatrios Objetivo dos relatrios Contabilidade Financeira Atende aos usurios internos e externos Facilitar a anlise financeira para as necessidades dos usurios externos Atende s formalidades Leis, Princpios Contbeis (Balano Patrimonial, DOAR, DMPL etc.) Anual, trimestral e ocasionalmente mensal Primariamente histricos (passados) Moeda corrente (Real) Contabilidade Gerencial Atende somente aos usurios internos Objetivo especial de facilitar o planejamento, controle, avaliao de desempenho e tomada de deciso internamente Oramentos, contabilidade por responsabilidade, relatrios de desempenho, relatrios de custo etc. Quando necessrio pela administrao Histricos e esperados (futuros) Vrias bases (moeda corrente, dlar etc) Orientada para o futuro, facilitando o planejamento, controle e avaliao de desempenho antes do fato (para impor metas), acoplada com uma orientao histrica para avaliar resultados reais.
Forma dos relatrios Freqncia dos relatrios Custos ou valores utilizados Bases de mensurao usadas para quantificar os dados Perspectivas dos relatrios
Orientao histrica
A Contabilidade Financeira, como vimos, est limitada pelos princpios fundamentais de contabilidade. Estes princpios restringem as regras de reconhecimento da receita e mensurao de custo e tambm os tipos de itens que so classificados como ativos, passivos e patrimnio lquido no balano patrimonial. Ao contrrio, a Contabilidade Gerencial no est restrita queles princpios contbeis. Por exemplo, uma companhia de produtos de consumo pode apresentar um valor estimado especfico de uma marca (a marca NIKE) nos seus relatrios financeiros internos para os gerentes de marketing, embora isto no esteja de acordo com os princpios fundamentais de contabilidade. A Contabilidade Gerencial no se destina exclusivamente aos usurios internos da empresa. Os gestores esto cada vez mais compartilhando a informao contbil com os usurios externos, como fornecedores e clientes. A tarefa principal dos gestores o gerenciamento de custos. Utiliza-se o gerenciamento de custos para descrever as aes que os gerentes tomam com o intuito de satisfazer os clientes enquanto continuamente reduzem e controlam custos.
5
Um importante componente do gerenciamento de custo o reconhecimento de que decises tomadas hoje muitas das vezes comprometero a organizao na incorrncia de custos subseqentes. Consideremos os custos de disponibilizao de materiais numa fbrica. Decises acerca do layout da fbrica e a extenso dos movimentos fsicos dos materiais requisitados pela produo so tomadas tipicamente antes do incio da produo. Estas decises influenciam o custo de disponibilizao de materiais assim que a produo comea. Os gestores em todo o mundo esto cada vez mais conscientes da importncia da qualidade e convenincia dos produtos e servios vendidos aos clientes externos. Por sua vez, os contadores esto se tornando mais sensveis qualidade e utilidade da informao contbil solicitada pelos gestores. Por exemplo, conforme mencionado por Horngren, um grupo de contadores gerenciais na Johnson & Johnson (indstria produtora de diversos produtos de consumo, como Band Aids) tem sua declarao de viso resumida nas frases encante nossos clientes e seja o melhor. O sucesso da contabilidade gerencial existe medida que h uma melhora nas decises tomadas pelos gestores que tm a posse da informao contbil. CUSTEIO VARIVEL E CUSTEIO POR ABSORO Custeio significa mtodo de apropriao de custos. Neste captulo ser abordado o Mtodo de Custeio por Absoro e Custeio Varivel ou Direto. Esses dois mtodos diferem apenas em um aspecto conceitual: se os custos de fabricao fixos, diretos e indiretos so levados em considerao na avaliao dos estoques. Os custos inventariveis so os custos associados aquisio e converso de materiais e de todos os insumos em produtos destinados venda. Esses custos so primeiramente registrados como um ativo e subseqentemente se transformam em despesa, quando os produtos so vendidos. Custeio por absoro o mtodo de custeio do estoque no qual todos os custos de fabricao, variveis e fixos, so considerados custos inventariveis, isto , o estoque absorve todos os custos de fabricao. Custeio varivel o mtodo de custeio de estoque em que todos os custos de fabricao variveis so considerados custos inventariveis. Todos os custos fixos so excludos dos custos inventariveis: eles so custos do perodo em que ocorreram. Vo direto para o resultado como despesa. CUSTEIO POR ABSORO O Custeio por Absoro consiste na apropriao de TODOS os custos (sejam eles fixos ou variveis) produo do perodo. Esse mtodo foi derivado do sistema alemo, desenvolvido no incio do sculo XX, conhecido como RKW. Por esse mtodo, todos os gastos do perodo (custos e despesas) eram apropriados produo do perodo, por meio das tcnicas de rateio j estudadas. Naquela poca, as despesas administrativas, comerciais e financeiras no eram relevantes, pois todos os esforos estavam concentrados na produo. Entretanto, com o desenvolvimento e modernizao das diversas economias mundiais, as despesas administrativas passaram a representar importante parcela dos gastos empresariais. Com base nesse novo ambiente empresarial, julgouse necessrio segregar as despesas dos custos e apropri-las diretamente ao resultado do exerccio. A distino principal no custeio por absoro entre custos e despesas. A separao importante porque as despesas no so apropriadas produo, e sim direto na conta de Apurao do Resultado do Exerccio. Os custos dos produtos vendidos tero tratamento idntico, quando da venda desses produtos. Os custos relativos aos produtos em elaborao e aos produtos acabados, que no tenham sido vendidos, estaro ativados nos estoques destes produtos. Este mtodo de custeio o nico aceito pela legislao do Imposto de Renda, pois atende plenamente aos Princpios Fundamentais de Contabilidade (competncia dos exerccios). Tudo que se estudou at esse ponto, com relao apropriao dos custos aos produtos, utilizou o Mtodo de Custeio por Absoro. O objetivo principal deste mtodo de custeio apurar o custo de uma unidade do produto fabricado. Os custos unitrios so necessrios para custear inventrios, constar nos demonstrativos financeiros e para determinar o lucro lquido do perodo (atravs da apurao dos Custos dos Produtos Vendidos). O custeio por absoro apresenta a especial vantagem de estar de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as leis tributrias, alm de ter a sua implementao facilitada pela no exigncia de segregao dos custos em fixos e variveis.
6
Apresenta como desvantagem o fato de que os custos dos produtos no so mensurveis objetivamente. Os processos de rateio podem apresentar alto grau de arbitrariedade e subjetividade na distribuio dos custos comuns. Crticas ao mtodo de Custeio por Absoro O ambiente empresarial atual altamente dinmico e encontra-se em contnua modificao. Os conceitos e sistemas de Contabilidade de Custos continuam tratando as operaes industriais como se elas estivessem sendo executadas como no passado. O Custeio por absoro encontrou sua utilidade em pocas quando a mo-de-obra direta e a matriaprima consistiam nos principais fatores de produo e existia um nmero limitado de produtos. O avano da tecnologia e a diversificao da produo vm abalar conceitos j alicerados e promover a busca de novos caminhos. Mas afinal o que leva a maioria dos empresrios a adotar o Custeio por Absoro? A facilidade do mtodo e a importncia da mensurao do custo unitrio so fatores que se destacam. No entanto, a explicao parece transcender a disciplina contbil. A sociedade tem se confrontado com recentes e grandes transformaes. O novo cenrio que se desenha a cada dia tem a mudana como nica certeza. Dentro dessa nova perspectiva o Mtodo de Custeio por Absoro, que j faz parte das discusses e questionamentos, certamente dividir o seu espao com outros mtodos mais eficazes que cumprem melhor o objetivo maior da informao contbil, ou seja, orientar a tomada de deciso. MTODO DE CUSTEIO DIRETO OU VARIVEL O Custeio Varivel ou Direto um tipo de custeamento que consiste em considerar como CUSTO DE PRODUO DO PERODO apenas os Custos Variveis incorridos. Esses custos so geralmente os materiais diretos utilizados, a mo-de-obra apontada e a parte varivel dos Custos Indiretos de Fabricao. Os custos fixos, pelo fato de existirem mesmo que no haja produo, no so considerados como Custos de Produo e sim como DESPESAS, sendo encerrados diretamente contra o resultado do perodo. Desse modo, o CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS e os ESTOQUES FINAIS DE PRODUTOS EM ELABORAO e PRODUTOS ACABADOS s contero custos variveis. O mtodo de Custeio Varivel (esta nomenclatura melhor de ser utilizada) tambm conhecido como Custeio Marginal ou Custeio por Contribuio, por utilizar, maciamente, o conceito da Margem de Contribuio. Antes de prosseguir, observe o grfico abaixo:
7
Aps a verificao do quadro acima, logo abaixo ser resolvido um estudo completo das diferenas entre os mtodos de custeio Varivel e por Absoro: Clculo do Custo Unitrio A Cia FCS, fabricante de apenas um produto, tem a seguinte estrutura de custos: Nmero de unidades produzidas no ano: 6.000 Custos Variveis Unitrios: Materiais diretos: Mo-de-obra direta: Outros Custos Variveis: Despesas variveis: Custos Fixos por ano: Despesas Fixas: $ 2,00 $ 4,00 $ 1,00 $ 3,00 $ 30.000,00 $ 10.000,00
Com base nos dados acima, determine o custo unitrio pelo mtodo do Custeio por Absoro e pelo Mtodo de Custeio Varivel. Soluo: Custeio por Absoro Total dos Custos Variveis: $ 2,00 + $ 4,00 + $ 1,00 = $ 7,00 Custos Fixos: Despesas Variveis: Despesas Fixas: $ 30.000,00 $ 3,00 $ 10.000,00
Custo Unitrio = 6.000 x $ 7,00 + $ 30.000 = $12,00 6.000u Observando o clculo acima, no custeio por Absoro, TODOS os custos de produo, sejam fixos ou variveis, so includos no clculo do custo unitrio do produto. As despesas sero jogadas diretamente na conta de Apurao do Resultado, sem passar pelo Custo dos Produtos Vendidos. J no Custeio Varivel o custo unitrio seria calculado da seguinte forma: Custo Unitrio: $ 2,00 + $ 4,00 + $ 1,00 = $ 7,00 Os Custos Fixos sero jogados diretamente na conta de apurao do resultado e somente os Custos Variveis faro parte do Custo dos Produtos Vendidos. Comparao do resultado entre os mtodos de custeio (por Absoro e Varivel) Observe os dados abaixo, dando continuidade ao exemplo anterior: Estoque Inicial de produtos: 0 Unidades produzidas no perodo: 6.000 Unidades vendidas: 5.000 Unidades em estoque no final do perodo: 1.000 Preo de venda unitrio: $ 20,00
Demonstrao de Resultado pelo Custeio por Absoro: Receita de Vendas: 5.000u x $ 20,00.................................................... $ 100.000,00 (-) Custo dos Produtos Vendidos 5.000 u x $ 12,00.......................................................................................($ 60.000,00 ) = Lucro Bruto Operacional.................................................................... $ 40.000,00 (-) Despesas Operacionais Variveis 5.000u x $ 3,00.................................................................... ( $ 15.000,00) Fixas........................................................................................................( $ 10.000,00) Lucro Lquido Operacional...................................................................... $ 15.000,00 Estoque Final de Produtos: 1.000 u x $ 12,00 = $ 12.000,00 Demonstrao de Resultado pelo Custeio Varivel: Receita de Vendas: 5.000u x $ 20,00.................................................... $ 100.000,00 (-) Custo dos Produtos Vendidos 5.000 u x $ 7,00 .......................................................................................( $ 35.000,00) (-) Despesas Variveis 5.000u x $ 3,00.........................................................................................( $ 15.000,00) Margem de Contribuio...................................................................... $ 50.000,00 (-) Custos Fixos........................................................................................( $ 30.000,00 ) (-) Despesas Fixas....................................................................................( $ 10.000,00) Lucro Lquido Operacional...................................................................... $ 10.000,00 Estoque Final de Produtos: 1.000u x $ 7,00 = $ 7.000,00 Anlise das diferenas
8
Analisando os resultados por cada critrio, chega-se s seguintes concluses: Os $ 5.000,00 de diferena no resultado do Custeio por Absoro, em comparao com o Custeio Varivel, significa que parte do Custos Fixos (com relao as 1.000u no comercializadas) est ativada como Estoque de Produtos, enquanto que no Custeio Varivel todos os Custos Fixos so descarregados na conta de Apurao do Resultado e os estoques s contm, na sua composio, Custos Variveis. O Estoque Final no Custeio por Absoro est a maior em $ 5.000,00 face a mesma explicao do pargrafo anterior: parte dos custos fixos est ativada (relativos as 1.000u no comercializadas). Caso tudo que se produza no perodo for comercializado NO VAI EXISTIR diferena entre os resultados de cada mtodo, face a inexistncia de estoque final. Mas, supondo que o gerente resolva aumentar a produo de 6.000 u para 10.000u. O que acontecer com o custo unitrio em cada mtodo? Supondo, ainda, que a estrutura de custos permanea a mesma e as unidades comercializadas continuem no mesmo patamar. Clculo do Custo unitrio pelo mtodo de Custeio por Absoro: 10.000u x $ 7,00 + $ 30.000 10.000u = $ 10,00
Clculo do Custo Unitrio pelo Custeio Varivel: $ 2,00 + $ 4,00 + $ 1,00 = $ 7,00
9
Comparando os resultados, aumentando-se a produo, no custeio por absoro o Custo Unitrio diminui e no Custeio Varivel permanece o mesmo. Por qu? Os custos fixos ocorrem independente da produo, por isso so chamados de Custos Estruturais; quanto maior a produo, melhor utiliza-se a planta fabril, diminui-se o Custo Fixo Unitrio por produto. Em conseqncia, o custo unitrio, agora, menor que se tivesse no nvel de produo de 6.000u. J no Custeio Varivel, o custo unitrio continua o mesmo, j que os custos variveis unitrios no se alteram. Comparando o resultado atravs de uma nova Demonstrao de Resultado verifica-se que: Demonstrao de Resultado pelo Custeio por Absoro ( com nvel de produo 10.000u): Receita de Vendas: 5.000u x $ 20,00.................................................... $ 100.000,00 (-) Custo dos Produtos Vendidos 5.000 u x $ 10,00......................................................................................($ 50.000,00 ) = Lucro Bruto Operacional........................................................................ $ 50.000,00 (-) Despesas Operacionais Variveis 5.000u x $ 3,00..................................................................... ( $ 15.000,00) Fixas..........................................................................................................( $ 10.000,00) Lucro Lquido Operacional......................................................................... $ 25.000,00 Estoque Final de Produtos: 5.000 u x $ 10,00 = $ 50.000,00 Demonstrao de Resultado pelo Custeio Varivel (com nvel de produo 10.000u): Receita de Vendas: 5.000u x $ 20,00.................................................... $ 100.000,00 (-) Custo dos Produtos Vendidos 5.000 u x $ 7,00 .......................................................................................( $ 35.000,00) (-) Despesas Variveis 5.000u x $ 3,00......................................................................................... ( $ 15.000,00) Margem de Contribuio...................................................................... $ 50.000,00 (-) Custos Fixos........................................................................................( $ 30.000,00 ) (-) Despesas Fixas.....................................................................................( $ 10.000,00) Lucro Lquido Operacional........................................................................ $ 10.000,00 Estoque Final de Produtos: 5.000u x $ 7,00 = $ 35.000,00 Analisando mais uma vez as diferenas, chega-se a seguinte concluso: o resultado pelo mtodo de Custeio por Absoro, agora, aumentou em relao ao anterior, face ao menor Custo Fixo por unidade produzida. Mas a empresa vendeu as mesmas unidades no perodo. Os estoques continuam com parte dos custos fixos (ativados). Por esse motivo que o Custeio por Absoro no indicado para as tomadas de decises. J no Custeio Varivel o resultado continua o mesmo, por que no existe uma relao inversa entre os Custos Variveis e o nvel de produo, muito pelo contrrio, existe uma relao direta: quanto maior a produo, maiores sero os custos variveis. O Administrador que no conhea essa relao de custos pode ser enganado face um aumento IRREAL no resultado da empresa, tendo em vista um aumento de produo, sem a respectiva aceitabilidade pelo mercado. Vantagens e Desvantagens do Mtodo de Custeio Varivel Do ponto de vista decisorial, verifica-se que o Custeio Varivel tem condies de propiciar muito mais rapidamente informaes vitais para a empresa; tambm o resultado medido dentro do seu critrio parece ser mais informativo administrao, por abandonar os custos fixos e trat-los contabilmente como se
10
fossem despesas, j que so quase sempre repetitivos e independentes dos diversos produtos e unidades. Mas esse mtodo fere aos Princpios Fundamentais de Contabilidade, principalmente o da Competncia dos Exerccios. Com isso, o resultado final menor do que no Custeio por Absoro, gerando, assim, menor recolhimento de impostos. Esse, tambm, um dos motivos por no ser aceito pela legislao fiscal para fins de valorao de estoques, nem pelos Auditores Independentes (Auditoria Externa). Mas nada impede a utilizao desse mtodo para fins gerenciais, em relatrios internos das organizaes. o mtodo mais indicado para a tomada de deciso. Os defensores do Mtodo de Custeio Varivel apiam-se, basicamente, em trs argumentos principais: Os Custos Fixos, por sua prpria natureza, existem independentemente da fabricao ou no de determinado produto ou do aumento ou reduo (dentro de certa faixa) da quantidade produzida. Os Custos Fixos podem ser encarados como encargos necessrios para que a empresa tenha condies de produzir, e no como encargos de um produto especfico; Por no estarem vinculados a nenhum produto especfico ou a uma unidade de produo, eles sempre so distribudos aos produtos por meio de critrios de rateio, que contm, em maior ou menor grau, a arbitrariedade (quando se produz mais de um produto e esses custos sejam indiretos). A maioria dos rateios feita por meio da utilizao de fatores, que, na verdade, no vinculam cada custo a cada produto. Em termos de avaliao de estoque, o rateio mais ou menos lgico. Todavia, para a tomada de deciso, o rateio, por melhores que sejam os critrios, mais atrapalha que ajuda. Basta verificar que a simples modificao do critrio pode fazer um produto no rentvel passar a ser rentvel e, claro, isto no est correto; Finalmente, o valor dos custos fixos a ser distribudo a cada produto depende, alm dos critrios de rateio, do volume da produo. Assim, qualquer deciso em base de custo deve levar em conta, tambm, o volume de produo. Pior que isso, o custo de um produto pode variar em funo da variao de quantidade produzida de um outro produto. Como vantagens desse Critrio, pode-se citar: - impede que aumentos de produo que no correspondam a aumento de vendas distoram o resultado; - uma ferramenta melhor para a tomada de decises dos administradores. O uso do Custeio por Absoro pode levar a decises errneas sobre a produo face arbitrariedade dos critrios de rateio e a distribuio dos Custos Fixos a produo do perodo. As desvantagens so mnimas, alertando, somente, sobre os Custos Mistos, aqueles que tem uma parcela fixa e varivel, pois nem sempre possvel separar, objetivamente, a parcela fixa da parcela varivel. Abaixo segue um quadro comparativo entre os mtodos de custeio: Custeio Varivel Classifica os custos em fixos e variveis Debita ao objeto de custeio, cujo custo est sendo apurado, apenas os custos que so variveis em relao ao parmetro escolhido como base. Os resultados apresentados sofrem influncia direta do volume de vendas. um mtodo administrativo, gerencial, interno. Sua filosofia bsica contraria os princpios de contabilidade, principalmente o da competncia e o da realizao da receita. Apresenta a contribuio marginal. Custeio por Absoro No h preocupao por essa classificao Debita ao objeto de custeio, cujo custo est sendo apurado, os custos diretos, indiretos, fixos e variveis. Os resultados apresentados sofrem influncia direta do volume de produo. um mtodo legal, fiscal, externo. Sua filosofia bsica est de acordo com os princpios de contabilidade.
Apresenta a margem operacional. Diferena entre a receita e todos os custos incorridos na fabricao do objeto de custeio. O custeio varivel destina-se a auxiliar, sobretudo, a O custeio por absoro destina-se a auxiliar a gerncia gerncia no processo de planejamento e de tomada de no processo de determinao da rentabilidade e de decises. avaliao patrimonial.
EXERCCIOS QUESTO 1 Prtica 1 Apure o resultado da empresa Alfa, utilizando o custeio por absoro. Produo: 10.000 unidades Vendas: 8.000 unidades Energia Eltrica: Mo-de-obra indireta: Outros custos indiretos: $2.000 Material direto: Mo-de-obra direta: $1 por unidade $2 por unidade $8,00 $5.000 $8.000
11
Comisso sobre vendas:5% da receita Preo de venda unitrio: CI = 15.000 / 10.000 u = 1,50 C Un = 1,50 + 1 + 2 = 4,50
RECEITA: _______________________________________ (-) CPV:__________________________________________ (=) LB: __________________________________________ (-) DESPESAS:____________________________________ (=) LL:___________________________________________ CPV = [(_________/__________) + ________ x _________ EF: ____________________________ = _______________
2 Apure o resultado da empresa Alfa, utilizando o custeio varivel. Produo: 10.000 unidades Vendas: 8.000 unidades Energia Eltrica: Mo-de-obra indireta: Outros custos indiretos: $2.000 Material direto: Mo-de-obra direta: $1 por unidade $2 por unidade $8,00 $5.000 $8.000
RECEITA:
__________________________________
(-) CVT:_______________________________________ (-) DVT: _______________________________________ (=) MC: _______________________________________ (-) CFT:_______________________________________ (=) LO :________________________________________ EF = __________________________________________
Comisso sobre vendas:5% da receita Preo de venda unitrio:
3. A CIA BETA apresentou para o ms de fevereiro de X6, os seguintes dados operacionais: Custo Unitrio Material Direto - $10 Mo-obra direta - $15 Custos Indiretos de Fabricao Parcela Varivel: $20 Parcela Fixa: $15
12
Produo: 6.000 unidades Venda: 4.500 unidades Preo de Venda Unitrio - $80 Comisso de Venda - $5/unidade Despesas de Vendas e Administrativas Fixas - $40.000 Apure o resultado do perodo usando o custeio ABSORO e VARIVEL.
SOLUO
CUSTEIO POR ABSORO VENDAS (-) CPV (=) LB _____________________ _____________________ _____________________ CUSTEIO VARIVEL VENDAS (-) CVT (-) DVT (=) MCB (-) CFT (=) DFT (=) LO EF = _________ x ______ = _________ _____________________ _____________________ _____________________ _____________________ _____________________ _____________________ _____________________
(-) DESPESAS ____________________ (=) LL _____________________
EF = __________ x ______ = ________
QUESTO 2 Marque a alternativa correta: 1. (FUNASA Contador/2009) No critrio de custeio varivel, somente os custos variveis so alocados aos produtos, ficando os custos fixos separados e considerados como (A) custos indiretos. (B) custos diretos. (C) custos semivariveis (D) custos semifixos. (E) despesas. 2- (AFTN / ESAF) A atribuio de todos os gastos de fabricao aos produtos determinada pela seguinte forma de custeio: a) de realizao b) varivel c) direto d) estimado e) por absoro 3- (AFTN / ESAF) correto afirmar que: a) o mtodo de custeio varivel agrega os custos fixos ao custo de produo pelo emprego de critrios variveis de rateio. b) o mtodo de custeio por absoro leva em conta, na apurao do custo de produo, todos os custos incorridos no perodo. c) o mtodo de custeio por absoro exige que a avaliao dos estoques seja feita pelo critrio do custo mdio ponderado.
13
d) para efeito de apurao de resultados industriais indiferente qual o mtodo de custeio adotado, seja o varivel ou por absoro. e) a diferena fundamental entre o custeio varivel e o custeio por absoro que este admite a avaliao dos estoques por mtodo diferente do custo mdio ponderado, ao contrrio do custeio varivel. 4- (INSS / UnB) Com relao aos custos para deciso, julgue os itens que se seguem. a) O custeio varivel a forma de apropriao de custos aos produtos que considera apenas os custos variveis, de maneira que a depreciao ou o aluguel do prdio da fbrica deve ser registrado diretamente como despesa. b) O conceito de margem de contribuio importante para auxiliar a gerncia na identificao da real rentabilidade de um produto, entre outros, em uma mesma linha de produo, considerando todos os custos envolvidos, inclusive os da administrao geral. c) O conceito de margem de contribuio de grande importncia para a administrao nas decises sobre o preo de um produto e o melhor aproveitamento da capacidade instalada. d) Quando no h limitao na capacidade produtiva, o produto mais rentvel o que apresentar maior margem de contribuio por unidade. 5. (Petrobras 2008/Adm) A Indstria Telespacial Ltda. possui uma capacidade instalada de 10.000 unidades de produo. Neste nvel de produo, os custos fixos totais montam a R$ 42.750,00 e os custos variveis totais montam a R$ 105.000,00. Considerando-se o critrio de custeio por absoro, caso a empresa fabrique 9.500 unidades, o custo unitrio total do produto, em reais, ser (A) 14,50 (B) 14,75 (C) 14,77 (D) 15,00 (E) 15,50 6. (Petrobras Biocombustvel 2010) A Indstria Xingu Ltda. produziu 50.000 unidades do produto X em setembro de 2009. No mesmo perodo, incorreu nos seguintes custos: Matria-prima R$ 156.000,00 Mo de obra direta R$ 112.000,00 Outros custos diretos R$ 50.000,00 Custos fixos do ms R$ 285.000,00 Sabendo-se que as vendas do ms montaram a 48.150 unidades do produto X, o saldo da conta Produtos Acabados da Indstria Xingu, pelo critrio do custeio varivel, em setembro de 2009, foi, em reais, de (A) 22.311,00 (B) 18.000,00 (C) 11.868,00 (D) 11.766,00 (E) 10.545,00
14
RELAO CUSTO-VOLUME-LUCRO: PONTO DE EQUILBRIO CONTBIL, ECONMICO E FINANCEIRO Reviso de tpicos Em aulas anteriores aprendemos as diferenas entre Custos Fixos e Custos Variveis. Custos Fixos so aqueles custos que no variam em proporo com o volume de produo (dentro de um intervalo relevante), como por exemplo, as Depreciaes. Custos Variveis variam proporcionalmente ao volume da produo, como por exemplo, a matria-prima aplicada em um processo produtivo. Foi estudado, tambm, que o mtodo de Custeio por Absoro tem por finalidade apropriar todos os custos, sejam eles fixos ou variveis, produo do perodo, enquanto que o mtodo de Custeio Varivel ou Direto, apropria produo do perodo somente os custos variveis. Nesse ponto ser estudado o Ponto de Equilbrio ou Break-even-point. O Ponto de Equilbrio o ponto no qual a receita total de vendas se iguala aos custos e despesas totais. Antes de iniciar ser importante fazer algumas observaes. Por definio, os Custos Variveis (CV) tem uma relao direta com o volume de produo e as Despesas Variveis (DV) tem uma relao direta com o volume de vendas (tomando por parmetro, respectivamente, o volume de produo e vendas). Os Custos Fixos (CF) so constantes, dentro de um intervalo relevante, em relao ao volume de produo. E as Despesas Fixas (DF) so fixas em relao ao volume de vendas. E o comportamento desses Custos e Despesas em termos unitrios? Como se comportam? $ CFt CFu $
q q Observando os grficos anteriores, verifica-se o comportamento dos Custos Fixos. Os Custos Fixos Totais (CFt) se comportam de modo constante, independente do volume de produo (dentro de um intervalo relevante). Mas os Custos Fixos Unitrios (CFu), tem seus valores ajustados de acordo com o volume de produo. Por exemplo: uma indstria fabrica um nico produto: sabo Y. Seus CFt no perodo so de $ 1.000,00, compostos de Depreciao de mquinas, equipamentos e imvel, imposto predial, salrio de supervisor, seguro das instalaes. A produo no perodo de 1.000 unidades. Qual seria o CFu ? Dividindo o valor dos Custos Fixos pela quantidade produzida, tem-se: $ 1.000,00 / 1.000u = $ 1,00 por unidade No segundo perodo a produo passou a ser de 500u. Os CFt permanecem o mesmo. O CFu ser de $ 1.000,00 / 500u = $ 2,00 p/ u. Logo, diminuiu a produo, aumentou os CFu. Se no terceiro perodo a produo for de 1.600u, o CFu ser de: $1.000,00 / 1.600u = $ 0,625 p/ u. Agora o CFu diminuiu. A mesma interpretao pode ser dada para as Despesas Fixas em comparao com o volume de vendas. Independente da quantidade produzida (respeitando um intervalo relevante) os CFt permanecero os mesmo, ao contrrio do CFu: quanto maior a produo, melhor se utiliza a planta fabril, amortiza-se os CF aos produtos e, com isso, menor ser o CFu; caso a produo diminua, maior ser o CFu. Custos Variveis so os custos que variam no total proporcionalmente s mudanas no nvel de produo ou atividade. Por exemplo, na fbrica de sabo, citada no exemplo anterior, a matria-prima utilizada na fabricao do sabo, aplicada na produo, ter seu valor unitrio constante (dentro tambm de um intervalo relevante) enquanto que seu valor total ser proporcional ao volume de produo. Nvel de atividade Custo Unitrio 10.000 u 10,00 20.000 u 10,00 5.000 u 10.000 Custo Total 100.000 200.000 50.000
$ CVt CVu
15
Os conceitos aqui abordados sero de suma importncia para estudo da relao custo/volume/lucro. O Administrador, no seu processo decisrio, depara-se sempre com duas ou mais alternativas. Dentre as diversas decises que o administrador deve tomar destacam-se: fazer ou comprar; a que preo vender; quanto deve ser gasto em propaganda e promoo; assistncia tcnica direta ou mediante agentes autorizados; vendas diretas ou por meio de revendedores; grandes armazns centrais ou pequenos depsitos; distribuio direta ou via transportadores; vendedor ecltico ou vendedor especfico; renovao de equipamento; mix de vendas etc. A separao das despesas e dos custos, bem como a classificao em fixos e variveis, destinam-se a desenvolver informaes que auxiliam a gerncia no desempenho de suas funes de planejamento e de tomada de deciso. Embora tanto o planejamento, como as decises, seja baseado no curto prazo, o conceito do Custeio Varivel fornece meios para que a Contabilidade de Custos e as gerncias de qualquer nvel e de qualquer segmento possam visualizar as interaes existentes entre alguns fatores significativos, presentes nas atividades, que influenciam os resultados: receitas, volumes de produo e de vendas, despesas e custos variveis e fixos. O instrumento que os contadores e administradores usam correntemente para obter essas interaes e sua influncia nos resultados a anlise das relaes Custo x Volume x Lucro. A anlise das relaes Custo/Volume/Lucro um instrumento utilizado para projetar o lucro que seria obtido a diversos nveis possveis de produo e vendas, bem como para analisar o impacto sobre o lucro de modificaes no preo de venda, nos custos (variveis ou fixos) ou em ambos. Ela baseada no Custeio Varivel e, atravs dela, pode-se estabelecer qual a quantidade mnima que a empresa dever produzir e vender para que no incorra em prejuzo. MARGEM DE CONTRIBUIO: encontrada pela diferena entre a Receita (Vendas) e os Custos e Despesas Variveis. o excesso da receita de vendas sobre os custos e despesas variveis. Sendo: MC = V ( CV + DV ) MC = Margem de Contribuio V = Vendas CV = Custo Varivel DV = Despesa Varivel
A Margem de Contribuio o valor oriundo da diferena entre as Vendas e todos os gastos variveis, sendo utilizado na cobertura dos Custos Fixos para proporcionar um Lucro, ou seja, o valor que ajudar amortizar os Custos e Despesas Fixos. Pode ser calculada, tambm, em valores unitrios: MCu= PVu - ( CVu + DVu) Sendo: MCu = Margem de Contribuio Unitria CVu = Custo Varivel Unitrio DVu= Despesa Varivel Unitria PVu = Preo de Venda Unitrio
Demonstrao do Resultado VENDAS (-) Custos e Despesas Variveis = MARGEM DE CONTRIBUIO (-) Custos e Despesas Fixos = RESULTADO ANTES DO IR (-) IR e CSSL = LUCRO DO EXERCCIO
16
NDICE DE MARGEM DE CONTRIBUIO: A margem de contribuio tambm pode ser expressa em porcentagem. O ndice de margem de contribuio indica a porcentagem de cada unidade monetria de vendas disponvel para cobrir os custos fixos e propiciar lucro para empresa. ndice de margem de contribuio: VENDAS CUSTOS E DESPESAS VARIVEIS VENDAS Vendas.... Custos variveis.... Despesas variveis... Margem de contribuio: $ 1.000.000,00 $ 400.000,00 $ 200.000,00 $ 400.000,0
ndice de margem de contribuio: 400.000 / 1.000.000 = 40 % LIMITAO DA CAPACIDADE PRODUTIVA Ao comentarmos a grande importncia do conceito de margem de contribuio, verificamos algumas de suas aplicaes, mas no atentamos ao problema decorrente da existncia de diversos fatores que, naturalmente, limitam a capacidade de produo da empresa. Uma empresa pode operar no limite de sua capacidade instalada ou abaixo dela, bem como trabalhar com outros fatores que limitem sua produo, chamados gargalos. Para cada caso, necessrio conhecer a margem de contribuio, por produto ou pelo fator que representa o gargalo da produo, a fim de maximizar o resultado. Se no houver limitao na capacidade de produo, o produto mais rentvel ser o que apresentar maior margem de contribuio por unidade. Com base nos dados seguintes, se uma indstria fabrica os produtos A e B e opera com capacidade ociosa: Produto A 800,00 200,00 1.000,00 1.900,00 900,00 Produto B 1.000,00 500,00 1.500,00 2.200,00 700,00
Custos diretos variveis unitrios (A) Custos indiretos variveis unitrios (B) Custos variveis unitrios totais (C = A + B) Preo de venda unitrio (D) Margem de contribuio unitria (E = D - C)
O produto mais rentvel o A, pois apresenta maior margem de contribuio unitria. Havendo limitao na capacidade produtiva, o mais rentvel ser o produto cuja margem de contribuio unitria, dividida pelo fator que limita a capacidade de produo, apresentar maior valor. Exemplificando, se uma indstria fabrica os produtos A e B e sofre limitao das horas de que pode dispor em sua linha de produo:
Produto A 900,00 1,5 hora 600,00
17
Margem de contribuio unitria (A) Tempo de produo por unidade (B) Margem de contribuio dividida pelo tempo de produo (C = A / B) 700,00.
Produto B 700,00 1,0 hora 700,00
Isto significa que enquanto a margem de contribuio unitria de A de 600,00 por hora, a de B de Em resumo, enquanto se produz uma unidade de A (900,00 de margem unitria), produz-se 1,5 unidade de B (700,00 x 1,5 = 1.050,00 de margem unitria). Como est sofrendo limitaes quanto ao tempo disponvel de produo, o mais adequado que a indstria d prioridade fabricao do produto B, o mais rentvel. APROPRIAO DOS CUSTOS FIXOS COM BASE NO FATOR DE LIMITAO Como regra, a apropriao dos custos fixos aos produtos produz distores que podem afetar o processo de tomada de decises. Entretanto, havendo limitao na capacidade produtiva, os custos fixos produzem valores finais de lucros unitrios vlidos para o processo de tomada de deciso, se forem alocados em proporo ao que cada produto utilizar do fator de limitao da capacidade produtiva. Desse modo, se o fator de limitao for o nmero de horas de produo, a apropriao dos custos fixos produzir resultados vlidos para o processo de tomada de deciso se for realizada com base nas horas de produo utilizadas. RELAO CUSTO/VOLUME/LUCRO O custos ou despesas so fixos dentro de um determinado limite, oscilando dentro de uma atividade estabelecida. Aps os limites, os valores podem aumentar, muito embora no sendo este aumento proporcional ao nvel de atividade ou produo. O planejamento dos lucros, bem como o total controle dos custos, possibilitam uma anlise das diversas tendncias dos custos, facilitando a interpretao e o comportamento dos diferentes nveis operacionais. A Relao Custo/Volume/Lucro uma eficiente tcnica que, resumindo, oferece informaes detalhadas, como por exemplo: Ponto de Equilbrio Preo de Venda Mnimo Viabilizao de um Projeto PONTO DE EQUILBRIO (PE): o ponto do nvel da atividade da empresa onde surge a igualdade entre os Custos e Despesas Totais com a Receita Total. A linearidade do PE vlida num intervalo que interessa, ou seja, onde os custos e despesas se mantenham no mesmo patamar. PE RT (PVu.q) = CT + DT (CF +DF + CVu.q + DVu .q)
O Ponto de Equilbrio representa a quantidade mnima que a empresa ter que comercializar para cobrir seus gastos. Ao atingir o Ponto de Equilbrio, a empresa no apresenta nem Lucro nem Prejuzo; a partir desse ponto, pelo aumento da atividade, aparece lucro correspondente MCu vezes as quantidades comercializadas acima do PE; abaixo desse ponto, pela diminuio da atividade, a empresa incorrer em prejuzo. Se a empresa no conseguir vender nenhum de seus produtos o prejuzo corresponder aos CF + DF totais dessa empresa.
Exemplo: Unidades Produzidas 0 1 2 3 4 5 6 7 8 Custo Fixo $ 40 40 40 40 40 40 40 40 40 Custo Varivel $ 0 20 40 60 80 100 120 140 160 Custo Total $ 40 60 80 100 120 140 160 180 200 Receita de Vendas $ 0 28 56 84 112 140 168 196 224 Lucro ou Prejuzo $ (40) (32) (24) (16) (8) 0 8 16 24
18
Pelo exemplo, o Custo Fixo independe da produo e da venda; permanece constante e com um valor de $ 40,00. O Custo Varivel proporcional s quantidades produzidas e aumenta de $ 20,00 por unidade produzida. O Custo Total no aumentar na mesma proporo dos Custos Variveis em virtude dos Custos Fixos. Vendas menos Custo Total (CT) representa Lucro ou Prejuzo. Quando a empresa comercializa 5 unidades atinge o seu ponto de equilbrio, isto , o ponto da atividade em que no h lucro nem prejuzo. Da para frente, a empresa conseguir lucros. Vendendo menos do que cinco unidades a empresa incorrer em prejuzo. Grfico do Ponto de Equilbrio:
R EA D E LU C R O
RT CT
Y PE
R EA P R E J U Z O
PE e m v a lo r
CV
CT
CF PE e m v o lu m e X
Onde:
CF = Custo Fixo CT = Custo Total CV = Custo Varivel RT = Receita Total
direita do Ponto de Equilbrio encontra-se a rea do lucro, enquanto esquerda encontra-se a rea do prejuzo. O ponto de Equilbrio alcanado num nmero tal de unidades vendidas igual ao quociente entre custos + despesas fixos (CF + DF) e a diferena entre preo unitrio de venda e custos + despesas variveis unitrios [PVu (CVu + DVu )], que corresponde a MCu. Ponto de Equilbrio = ( em unidades) Custos + Despesas Fixos MCu
19
Para se chegar a frmula anterior, foi feito o seguinte desenvolvimento atravs de um raciocnio lgico: PE CT = DT= DVu x Q + DF Substituindo esses parmetros na frmula: PVu x Q = CVu x Q + CF+ DVu x Q + DF PVu x Q CVu x Q DVu x Q = CF + DF Q= ou PEq = CF + DF MCu Isto pode ser intuitivamente entendido, pois, se os custos fixos independem do volume de atividade, necessrio vender tantas unidades de produto quantas forem necessrias para, atravs da margem ganha em cada uma delas [PVu (CVu + DVu )], a empresa cobrir os custos e despesas fixos. Exemplo: Custos Fixos previstos = $ 6.376.350,00 Preo de venda unitrio = $ 15,00 Custo Unitrio Varivel = $ 10,00 Ponto de Equilbrio = 6.376.350 / (15 - 10) = 1.275.270 u Comprovando o resultado obtido da seguinte forma: 6.376.350,00 (parte fixa) + [ 10,00 X 1.275.270] = 6.376.350,00 + 12.752.700,00 = 19.129.050,00 1.275.270 X 15,00 = 19.129.050,00 o valor total das vendas igual ao valor total dos custos, resultando num lucro zero (ponto de ruptura). A frmula em quantidades permite alcanar ou calcular o ponto de equilbrio de cada produto, quando a empresa produzir mais de um, contanto que se consiga apropriar uma parcela do custo fixo total a cada produto (o que no deixaria de ser dificultoso). Para saber o valor da Receita de Vendas no PE, basta multiplicar as quantidades encontradas no do PE pelo PVu. PONTO DE EQUILBRIO CONTBIL (PEC) a quantidade que equilibra a receita total com a soma dos custos e despesas relativos aos produtos vendidos. Foi o que ns estudamos de ponto de equilbrio at o momento, ou seja, o ponto de vendas onde a receita total de vendas se iguala ao total dos custos e despesas. Para se determinar o ponto de equilbrio contbil so levados em conta todos os custos e despesas fixas contbeis relacionadas com o funcionamento da empresa. Frmula: CF + DF MCu Uma outra forma de se fazer o clculo do PE seria utilizando o valor da MCu em termos percentuais.
RT = CT + DT
RT= PVu x Q
CF + DF PVu CVu DVu
PEC =
Exemplo: CF + DF = $ 4.000.000,00 por ms CV + DV = $ 6.000,00 /u Preo de Venda: $ 8.000,00 /u Qual o PEC em receita ? MCu = $ 8.000,00 - $ 6.000,00 = $ 2.000,00 MCu% = 2.000,00 / 8.000,00 = 25 % PEC = $ 4.000.000,00 / 0,25= $ 16.000.000,00
20
O PEC pode ser utilizado para: * determinar o nvel de atividades necessrias para cobrir todas as despesas e custos, tantos fixos quanto variveis; * avaliar a lucratividade associada aos diversos nveis possveis de vendas, ou seja, aos vrios nveis possveis de atividades; * facilitar a anlise dos efeitos sobre a lucratividade decorrente de alteraes nas despesas e custos fixos e variveis, no volume de vendas, no preo de vendas e na distribuio relativa de linhas de produtos vendidos. PONTO DE EQUILBRIO ECONMICO (PEE) a quantidade que iguala a receita total com a soma dos custos e despesas acrescida de uma remunerao mnima sobre o capital investido pela empresa. Esta remunerao mnima corresponde taxa de juros do mercado multiplicada pelo Capital Investido e denominada de CUSTO DE OPORTUNIDADE. O Custo de Oportunidade representa a remunerao que a empresa obteria se aplicasse seu capital no mercado financeiro, ao invs de no seu prprio negcio. O PEE ser obtido quando a soma da Margem de Contribuio totalizar um valor que cobrir todos os Custos e Despesas fixos mais o valor correspondente ao Custo de Oportunidade. Exemplo: Continuando com os dados do exemplo anterior. Vamos supor que a empresa em estudo tenha um capital de $ 10.000.000,00. Aplicando esse dinheiro no mercado financeiro, consegue uma taxa lquida de 10% a.a.. O Custo de Oportunidade dessa empresa, com a aplicao no mercado financeiro, vai ser $ 1.000.000,00 ao ano. PEE = CF + DF + Custo de Oportunidade (Retorno mnimo s/ PL) MCu Logo, PEE em quantidade ser de: $ 4.000.000,00 + $ 1.000.000,00 $ 2.000,00 Em receita = $ 5.000.000,00 / 0,25 = $ 20.000.000,00 Conclui-se que o verdadeiro lucro da atividade ser obtido quando, contabilmente, o resultado for superior a esse retorno. Logo, haver um PEE quando houver um lucro contbil de $ 1.000.000,00 Caso a empresa esteja obtendo um volume intermedirio entre 2.000 e as 2.500 unidades, estar obtendo resultado contbil positivo, mas estar economicamente perdendo, por no estar conseguindo recuperar o valor do juro do capital investido. = 2.500 u
PONTO DE EQUILBRIO FINANCEIRO (PEF)
21
a quantidade que iguala a receita total com a soma dos custos e despesas que representam desembolso financeiro para a empresa. Ou seja, o nvel de produo e vendas em que o saldo de caixa igual a zero. Representa a quantidade de vendas necessrias para cobrir os gastos desembolsveis, tanto operacionais, quanto no operacionais. Assim, por exemplo, os encargos de depreciao so excludos no clculo do PEF por no representarem desembolso para a empresa. Exemplo: Continuando com os dados do exemplo anterior, vamos supor que dentro dos custos e despesas fixos 20% correspondam a depreciao, ou seja, $ 800.000,00. O PEF ser alcanado quando a empresa comercializar as seguintes quantidades: PEF = $ 4.000.000,00 - $ 800.000,00 = 1.600 u
$ 2.000,00 PEF em receita = $ 3.200.000,00 / 0,25 = $ 12.800.000,00 A empresa nesse nvel de atividade estar conseguindo equilibrar-se financeiramente, mas estar com um prejuzo contbil de $ 800.000,00, j que no estar conseguindo recuperar-se da parcela consumida do seu ativo imobilizado. Uma outra utilizao do PEF seria computando as parcelas financeiras de desembolso obrigatrio no perodo que no estejam computadas nos custos e despesas. Exemplo: Supondo que a empresa em estudo fez um emprstimo de $ 8.000.000,00 para somar a seus recursos prprios a fim de conseguir melhor operar; e mais, os encargos financeiros desse emprstimo estejam inclusos nas Despesas Fixas. Supondo, ainda, que a amortizao desse emprstimo seja em parcelas anuais de $ 2.000.000,00. Conclui-se que, financeiramente, a empresa precisa obter, em cada perodo, os $ 3.200.000,00 de desembolso para cobrir os CF e DF, mais essa parcela de $ 2.000.000,00. Logo, o PEF ser de: PEF = $ 3.200.000,00 + $ 2.000.000,00 $ 2.000,00 Em receita seria de: $ 5.200.000,00 / 0,25 = $ 20.800.000,00 de vendas totais. Assim, por exemplo, se a empresa operar na faixa de 2.550u, estar com um Resultado Contbil de $ 1.100.000,00; Econmico de $ 100.000,00; Financeiro de $ 1.900.000,00, se considerar s as operaes, e, Financeiro Deficitrio em $ 100.000,00 se levar em conta que no se conseguiu todos os recursos necessrios para o pagamento da amortizao da dvida. PE FINANCEIRO PE(f) = Custos Fixos + Desp. Fixas - Deprec. + Amort. Financ. Preo de Venda - Custos e despesas variveis = 2.600 u
MARGEM DE SEGURANA OPERACIONAL Representa a diferena entre as quantidades apresentadas no PE e as quantidades que a empresa pretende vender. o espao que a empresa tem para fazer lucros aps o PE. Corresponde s quantidades que so comercializadas acima do PE. Quanto maior a margem de segurana operacional, maior a capacidade de lucro da empresa, fortalecendo a certeza de que a empresa no incorrer em prejuzos. A Margem de Segurana pode ser calculado pela seguinte frmula: MS = Q.V. - Q.E. ____________ Q.V.
Nesta frmula, os smbolos representam: Q.V. = Quantidade Vendida Q.E. = Quantidade de Equilbrio
22
Sempre que o Negcio estiver operando acima do seu Ponto de Equilbrio, o numerador ser positivo e menor que o denominador. Logo: 0 < MS > 1 Quanto mais prximo de zero estiver a Margem de Segurana, maior o risco de o Negcio entrar em prejuzo caso no consiga o seu volume de vendas. Quanto mais prximo de 1 a Margem de Segurana, menor este risco. Exemplo: o Ponto de Equilbrio 5.000 unidades. Portanto, se o Negcio estiver vendendo 10.000 unidades, a sua Margem de Segurana ser: 10.000 - 5.000 _______________ MS = = 0,50 10.000 Limitaes ao uso do Ponto de Equilbrio A maior limitao da utilizao do PE seria quando a empresa produzir e vender mais de um produto. Quando se consegue identificar os custos fixos a cada produto (CF identificado), fica mais fcil calcular o PE. Mas quase sempre existiro os CF que sero comuns a todos os produtos. Caso seja feito algum rateio entre esses custos comuns aos produtos, como estudamos em aulas anteriores, haver sempre um grau de arbitrariedade e o resultado poder ficar distorcido. Uma forma de se calcular esse PE, segundo o Professor George Guerra Leone, seria estimar as quantidades a serem vendidas por todos os produtos, calcular uma margem de contribuio mdia e dividir os custos fixos por essa margem de contribuio mdia. Mas as dificuldades na prtica so muito grandes.
EFEITOS DA COMBINAO DE VENDAS (Mix de Vendas) A anlise de custo-volume-lucro at o momento concentrou-se numa nica linha de produtos. Em empresas com muitos produtos, a combinao de vendas um fator importante no clculo de um ponto de equilbrio geral da empresa. Se as propores da combinao se alterarem, as relaes de custo volume lucro tambm sero alteradas. Quando os administradores escolhem uma combinao de vendas, ela pode ser expressa num grfico de ponto de equilbrio ou num grfico de L/V, admitindo-se receitas e custos mdios para uma determinada combinao. Por exemplo, suponhamos que uma empresa com dois produtos tenha uma margem de contribuio unitria de $1 para o produto A e $2 para o produto B e que os custos fixos sejam de $ 100.000. O ponto de equilbrio seria de 100.000 unidades se s fosse vendido o produto A e de s 50.000 unidades se s fosse vendido o produto B. Suponhamos que a combinao planejada seja de trs unidades de A para cada unidade de B. A margem de contribuio de cada "pacote" de produtos seria de 3 x $1 mais 1 x $2, ou seja, $5. A margem de contribuio mdia por unidade de produto seria $5 : 4 unidades de cada pacote, ou seja, $1,25. Um outro clculo seria por um mtodo de mdia ponderada: Produtos A B Vendas planejadas 3 1 4 Pesos MC unitria $1 $2 Mdia ponderada $0,75 $0,50 $1,25
O ponto de equilbrio, na hiptese de se manter a mesma combinao seria: $100.000 : $1,25 = 80.000 unidades (sendo 60.000 unidades de A e 20.000 de B)
23
EXERCCIOS QUESTO 1 Marque a alternativa correta: 1 (BNDES 2009/ADM) A Indstria de Colches Sonobelo Ltda. produz 5 modelos de colches. Observe os dados do custo unitrio de cada modelo.
Considerando exclusivamente os dados acima, o modelo que tem a maior margem de contribuio unitria (A) Luxo Super. (C) Celeste. (E) Serenata. (B) Horizonte. (D) Primor.
2. (BNDES Analista/2009) A Indstria Kinkilharias S.A. fabrica e vende 5 produtos diferentes. Abaixo, apresentado o quadro de valores unitrios da empresa, em reais, considerando-se que so produzidas e vendidas 2.000 unidades de cada produto por ms.
Com base nos dados acima, o produto que apresenta a maior margem de contribuio unitria (A) ALFA. (B) GAMA. (C) DELTA. (D) PSILON. (E) BETA. 3 (Casa da Moeda Analista/2009) A indstria TELESONIC S/A faz anlises gerenciais em sua contabilidade de custos, sendo uma delas a de apurao dos resultados baseada no custo, de reposio. Em maio/2009, a indstria que produz 2.000 estantes por ms vendeu 90% de sua produo, a R$ 70,00 cada unidade. A estrutura de custos e as expectativas de variao dos preos, em reais, para o ms de junho/2009, so as seguintes:
24
Considerando exclusivamente as informaes acima, a margem de contribuio unitria pelo custo de reposio monta, em reais, em (A) 33,45 (B) 34,35 (C) 35,00 (D) 35,65 (E) 36,55 (E) 158,7
4. A empresa K B S/A produz dois produtos (A e B) cujos preos de venda lquidos de tributos so $120 e $80, respectivamente; sobre esses preos ela paga comisses de 5% aos vendedores. Os custos e despesas fixos so de 44.000 por perodo. Os custos variveis so os seguintes: Matria-prima MOD A 4 kg/un. $ 4/Kg 2,5 h/un. $ 20/h B 2 kg/un. $ 4/Kg 2 h/un. $ 20/h
Segundo o Diretor de Marketing, o mercado consome, no mximo, 100 unidades de cada produto da empresa por perodo. Pede-se calcular: a) O valor do resultado mximo num perodo em que houver apenas 360Kg de matria-prima disponveis para a produo: ________________________________________________________________________
25
5. (Petrobras/Contador/2010) A Cia. XPTO fabrica 5 produtos, sendo que o mercado consome10.000 unidades de cada produto por ms. No ms analisado, houve frias de um grande contingente de operrios e a empresa s pde dispor de 140.000 horas de mo de obra. Observe o quadro geral de custos unitrios.
Sabendo-se que os CIF fixos da empresa montam a R$ 2.350.000,00/ms, qual o produto que dever ter sua produo sacrificada em funo dessa limitao? (A) ALFA (B) BETA (C) GAMA (D) DELTA (E) ZETA
6. A Cia. VolksLata produz dois modelos de automveis, o Fuscredo e o Fuscaveira, sendo o primeiro com duas portas e o segundo com quatro, e em ambos utiliza a mesma maaneta. O mercado adquire no mximo 100 veculos de cada modelo por perodo, e o valor total dos custos e despesas fixos de $ 1.160.000. As despesas variveis so de 5% do preo de venda, para qualquer modelo. Outros dados:
Produto Fuscredo Fuscaveira
Preo de venda $ 20.000/un. $ 22.000/un.
Custos variveis $ 11.000/un. $ 11.700/un.
Considerando-se que a empresa utiliza o Custeio Varivel em suas decises, pede-se informar a quantidade de cada modelo que deve ser produzida e vendida para que a VolksLata maximize seu resultado no caso de haver, em determinado perodo, apenas 400 maanetas disponveis R.: ___________________________________________________________________________________
QUESTO 2 Responda
26
1 A Indstria de Bebidas KAI KAI produziu e vendeu em abril o total de 100.000 litros de vinho, ao preo unitrio de venda de $ 5,20, lquido dos tributos sobre as vendas. Durante o ms, os custos de produo foram: Matria-prima = $ 1,20 Mo-de-obra apontada = $ 0,80 Outros custos variveis = $ 0,30 Mo-de-obra indireta = $ 19.600,00 Depreciao = $ 70.400,00 Outros Custos Fixos = $ 30.000,00 Despesas variveis de vendas = $ 0,70 Despesas fixas (incluso depreciao de $ 9.900,00) = $ 29.600,00 Pede-se: 1. MCU: ___________________________; 2. PEC: ____________________________; 3. PEF: ____________________________.
2. A Cia. Gama apresentou os seguintes custos e despesas relativos ao ms em que iniciou suas atividades: - Matrias-primas......................................................... R$ 36.000,00 - Mo-de-Obra Direta (MOD) ..................................... R$ 24.000,00 - Depreciao dos equipamentos de fabricao, utilizando-se a taxa linear de 10% ao ano..................... R$ 4.000,00 - Aluguel do imvel da fbrica ................................... R$ 12.000,00 - Energia eltrica consumida pelas mquinas .............. R$ 4.800,00 - Mo-de-Obra Indireta (MI)..................................... R$ 8.000,00 - Materiais Indiretos .................................................... R$ 7.200,00 - Despesas Administrativas........................................ R$ 6.000,00 - Despesas com Vendas .............................................. R$ 3.800,00 Dos elementos do custo, so considerados variveis os relativos a matrias-primas, mo-de-obra direta, energia eltrica e materiais indiretos. Em relao s despesas, as administrativas so consideradas fixas e as de vendas, variveis. A empresa iniciou a produo de 260 unidades no perodo, das quais 40 permaneciam em processo no final do ms, com grau de acabamento de 50%. Das unidades acabadas, 190 foram vendidas ao preo unitrio de R$ 500,00. a) No custeio varivel, a margem de contribuio unitria corresponde a (em R$): _____________________ b) O ponto de equilbrio (break-even point) da companhia corresponde, em unidades, a: _________________
27
3 A Empresa Lorentz Maq S.A. produz e vende 40 unidades mensais de uma determinada mquina, apurando os dados abaixo: Preo de venda unitrio Custos e despesas variveis unitrios Custos e despesas fixas Demonstrao de Resultados Receita de Vendas ( - ) Custos e Despesas Variveis ( = ) Margem de Contribuio ( - ) Custos e Despesas Fixas ( = ) Resultado Operacional R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ 32.000,00 16.000,00 80.000,00 1.280.000,00 640.000,00 640.000,00 80.000,00 560.000,00
Com base nesses dados, indique respectivamente: A) o ponto de equilbrio, em unidades e em reais.____________________________________________ B) o valor da receita necessria para se obter um lucro lquido de 10% sobre a Receita de Vendas. _______________________________________________________________________________________
4. A ABC S.A. fabrica e vende pacotes de amendoim torrados para linhas areas comerciais. Os dados de preo e custo para 100 pacotes de amendoins so os seguintes: Volume de vendas anual estimado = 11.535.700 pacotes Preo de Venda $ 35,00 Custos/despesas variveis: Matria Prima $ 16,00 Mo-de-Obra Direta $ 7,00 Apoio Produo $ 4,00 Vendas $ 1,60 Total dos Custos variveis por lote $ 28,60 Custos Anuais Fixos: Apoio produo $ 192.000 Vendas e Administrao $ 276.000 Total Custos Fixos $ 468.000 Pede se: Determine o ponto de equilbrio em unidades e em reais._______________________________________ Quantos pacotes a ABC S.A. deve vender para ganhar $ 156.000?________________________________ A ABC espera que seu custo de mo-de-obra direta aumente 5%, no prximo ano. Quantas unidades ela ter de vender no prximo ano para equilibrar, se o preo de venda permanecer o mesmo? _______________________________________________________________________________________
28
5 Uma empresa investiu R$ 150.000 num empreendimento novo e deseja um lucro correspondente a 6% ao ms. Os dados projetados so os seguintes: Preo de Venda unitrio R$ 7,00, Custo Varivel unitrio R$ 4,00, Despesas Variveis 20% do Preo de Venda, e Custos Fixos e Despesas Fixas num total de R$ 5.000,00 por ms. Pede se: O ponto de equilbrio em unidades e em reais.____________________________________________ O ponto de equilbrio econmico em unidades e em reais.___________________________________
QUESTO 3 com base nos dados a seguir, responda as questes de n 1 a 6. A Cia. Copacabana apresenta os seguintes saldos, em seus livros contbeis e registros auxiliares de custos: Custos e Despesas fixos durante o ano: - Depreciao de Equipamentos ................................ R$ 18.000,00 - Mo-de-Obra Direta e Indireta................................ R$ 70.000,00 - Impostos e Seguros da fbrica ................................. R$ 7.000,00 - Despesas com Vendas ............................................... R$ 25.000,00 Custos e Despesas Variveis por unidades: - Materiais Diretos ....................................................... R$ 450,00 - Embalagens ................................................................ R$ 105,00 - Comisses de Vendedores ........................................ R$ 30,00 - Outros Custos e Despesas ........................................ R$ 15,00 O preo de venda de cada unidade de R$ 1.000,00. 1. Para se atingir o Ponto de Equilbrio, quantas unidades devem ser produzidas e vendidas por ano? a) 200; b) 600; c) 300; d) 75; e) 100. 2. O valor da receita no Ponto de Equilbrio de (em R$): a) 300.000,00; b) 600.000,00; c) 200.000,00; d) 120.000,00; e) 100.000,00. 3. Caso a empresa queira obter um lucro de 25% sobre as receitas totais, quantas unidades deve produzir e vender durante o ano? a) 150; b) 800; c) 375; d) 750; e) 200.
4. O lucro obtido de 25% de (em R$): a) 200.000,00; b) 62.500,00; c) 93.750,00; d) 187.500,00; e) 100.000,00. 5. O ponto de equilbrio financeiro da companhia (em R$): a) 200.000,00; b) 165.000,00; c) 255.000,00; d) 300.000,00; e) 100.000,00.
29
6. Se a taxa de juros de mercado for de 20% ao ano e o patrimnio lquido da companhia corresponder a R$ 200.000,00, o ponto de equilbrio econmico ser de (em R$): a) 300.000,00; b) 255.000,00; c) 355.000,00; d) 200.000,00; e) 400.000,00.
QUESTO 4 responda 1. A Cia. ABC tem dois produtos em sua linha de fabricao: X e Y. Seus custos e despesas fixos anuais importam em R$ 1.550.000,00. Foram obtidas as seguintes informaes adicionais em seu departamento de custos: PREO DE CUSTOS E DESPESAS PROPORO PRODUTOS VENDA VARIVEIS UNITRIOS DE VENDAS X R$ 120,00 R$ 70,00 60% Y R$ 200,00 R$ 120,00 40% Supondo-se que a combinao de vendas permanea constante no ano, o ponto de equilbrio da companhia equivale a (em R$): a) 2.600.000,00; b) 3.600.000,00; c) 3.800.000,00; d) 4.200.000,00; e) 1.550.000,00
30
2 Os dados das vendas esperadas de bolas de golfe e de tnis, da Lorentz Tiger S.A., para o ano corrente, com
base em anos recentes, so os seguintes: Produtos Bola de golfe Bola de Tnis Preo de Venda Unit. $ 19,00 $ 4.50 Custo Varivel Unitrio $ 14,00 $ 2,00 Mix vendas 40 % 60 %
Os custos fixos so de $ 350.000 para o ano corrente. Considerando o mix de vendas, quantas unidades ter que vender de bola de tnis e bola de golf para atingir o ponto de equilbrio? _____________________________________________________________________
3 O proprietrio da Estamparia Santa Rosa Ltda, uma empresa de estampagem de camisetas, est planejando o lucro do ano seguinte. Mix de produtos em unidades Produto Quantidade de camisetas (vendas) Camiseta A 300 Camiseta B 800 Camiseta C 900 Produtos Camiseta A Camiseta B Camiseta C Preo de Venda Unitrio $ 16,00 $ 10,00 $ 8,00 Custo Varivel Unitrio $ 10,00 $ 6,00 $5,00
Os custos fixos estimados para o ano corrente so de $ 1.000.000. Com base nos dados acima calcule: Ponto de equilbrio em unidades fsicas de cada produto A empresa deseja um lucro de R$ 30.000. Quantas unidades seriam necessrias serem vendidas para atingir essa meta?
QUESTO 5 Responda
31
1. Considerando-se que a Dover Company, com $ 435.000 em vendas no ponto de equilbrio, tem vendas efetivas de $ 500.000, qual sua margem de segurana expressa em (1) unidades monetrias e (2) porcentagem das vendas?
2. Se a margem de segurana da Jackson Company era de 20%, os custos fixos eram $ 600.000 e os custos variveis eram 70% das vendas, qual era o montante efetivo de vendas?
QUESTO 6 marque a alternativa correta
1 (PETROBRAS 2008/ADM) Uma empresa trabalha com um nvel de atividade de 125.000 unidades. Sabendo-se que o total de custos e despesas fixos monta a R$ 4.500.000,00, e que os custos e despesas variveis representam 60% do preo de venda de R$ 100,00, qual a margem de segurana da empresa? (A) 10% (B) 15% (C) 20% (D) 30% (E) 40%
2 (SEAD/AM Contador/2005) Uma empresa produz e vende 150.000 unidades mensais de um determinado produto. Sabendo-se que seu total de custos e despesas fixos monta a R$ 6.000.000,00 mensais e que os custos e despesas variveis deste produto representam 50% do preo de venda de R$ 120,00, qual o percentual de margem de segurana da empresa? (A) 50,00% (B) 33,33% (C) 22,22% (D) 15,00% (E) 11,11%
Contabilidade Gerencial CUSTEAMENTO POR ATIVIDADES - ACTIVITY BASED COSTING (ABC)
32
No chamado ambiente tradicional de produo, que vigorou na maioria das empresas at a dcada de 70, os principais fatores de produo eram a matria-prima e a mo-de-obra e, normalmente, os custos indiretos representavam parcela irrelevante do custo total. Nesse cenrio, a preocupao dos gestores de custos era a de apropriar adequadamente os custos diretos aos produtos e centros de responsabilidade. No havia o mesmo cuidado em relao ao rateio dos custos indiretos, devido a sua falta de representatividade em relao aos demais custos. Eram aceitveis tais procedimentos, visto serem pequenas as possveis distores, no custo total, decorrentes de possveis rateios inadequados dos custos indiretos. No entanto, as empresas foram foradas a migrar para um novo ambiente de produo. A necessidade de modernizao para enfrentar a concorrncia fez com que houvesse grandes investimentos na automao e informatizao dos processos produtivos. Simultaneamente, a participao da mo-de-obra foi constantemente reduzida, substituda gradativamente por mquinas e robs. No atual cenrio empresarial de acirrada competio global e crescente guerra de preos, os empresrios so obrigados a adotar novas tecnologias para aumentar a competitividade de suas empresas, com uma enorme preocupao no aprimoramento de seus produtos e processos e, simultaneamente, na eliminao dos desperdcios. Os conhecidos sistemas de custeios convencionais no estavam preparados para atender a essa necessidade de novas informaes gerenciais, principalmente com relao ao tratamento e anlise, classificao, registro contbil e apropriao aos produtos dos custos indiretos de fabricao. importante ressaltar a exigncia quanto melhor alocao dos custos indiretos. A grande diversidade de produtos e modelos fabricados na mesma planta fabril que vem ocorrendo nos ltimos tempos, principalmente em alguns setores industriais, dificulta essa alocao. Da a importncia de um tratamento adequado na alocao dos CIF aos produtos, pois os mesmos graus de arbitrariedade e de subjetividade eventualmente tolerados no passado podem provocar hoje enormes distores. Ento surgiu o Mtodo de Custeio ABC Activity-Based Costing para tentar resolver os problemas das alocaes dos CIF aos produtos. Os divulgadores desse mtodo foram os professores da Harvard Business Scholl Robert S. Kaplan e Robin Cooper. Definio O Custeio ABC uma tcnica de controle e alocao de custos que permite: - identificar as atividades e os processos existentes nos setores produtivos de uma organizao industrial ou prestadora de servios; - identificar, analisar e controlar os custos envolvidos nessas atividades e processos; - atribuir os custos aos produtos, tendo como parmetros a utilizao dos direcionadores (ou geradores) de custos e atividades. O objetivo principal deste mtodo a alocao racional dos gastos indiretos aos bens e servios produzidos, proporcionando um controle mais apurado dos gastos da empresa e melhor suporte nas decises gerenciais. Esse mtodo de custeio pode ser aplicado em qualquer ramo de atividade, ou seja, no est restrito somente as indstrias. O Custo Baseado em Atividades (ABC) uma metodologia que procura reduzir sensivelmente as distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos. O ABC um sistema de custeio baseado na anlise das atividades significativas desenvolvidas dentro da empresa. O centro de interesse do sistema concentra-se nos gastos indiretos. O objetivo imediato do sistema a atribuio mais rigorosa de gastos indiretos aos bens ou servios, permitindo um controle mais efetivo desses gastos e oferecendo melhor suporte s decises gerenciais. O pressuposto do ABC que os recursos (fatores produtivos) so consumidos pelas suas atividades e no pelos produtos que ela fabrica. Os produtos so conseqncias das atividades efetuadas pela empresa para fabric-los e comercializ-los. O mtodo de custeio ABC estar em condies de apresentar resultados mais precisos sempre que: - a empresa utilizar grande quantidade de recursos indiretos em seu processo; - a empresa tenha significativa diversificao em produtos, processos de produo e clientes. Segundo Cooper e Kaplan (1991), as empresas que implantam o ABC usam trs mtodos para estimar os custos que ocorrem na execuo das atividades. O mtodo mais simples agrega os gastos em todos os recursos destinados quela atividade particular, tais como "setup" de mquinas ou emisso de ordens de compra, e divide esse dispndio total pelo nmero de vezes que a atividade foi realizada (n de "setups", n de ordens de compras). O segundo mtodo utiliza a durao dos direcionadores de custos, isto , o tempo requerido para a realizao de cada atividade, na alocao das despesas indiretas aos produtos, como por exemplo, o tempo
33
em horas ou minutos na execuo do "setup". mais preciso que o anterior, porm mais dispendioso. Os benefcios de uma maior preciso na medio das atividades consumidas devero ser balanceados com um custo mais elevado na coleta de dados. O terceiro, e o mais preciso dos mtodos, consiste em medir diretamente os recursos consumidos em cada ocorrncia da atividade. Pode-se, por exemplo, medir todos os recursos usados para uma determinada modificao de engenharia ou para um trabalho especfico de manuteno. A durao dos direcionadores assume que as despesas so proporcionais ao tempo total que a atividade executada. Processo: cadeia de atividades interdependentes, relacionadas entre si, necessrias para gerar um produto ou servio. Exemplos: - processo de seleo e recrutamento de mo-de-obra; - processo de montagem de automveis; - processo de compras; - processo de vendas; - processo de contas a pagar; - processo de emisso e cobrana de boletos das mensalidades de uma Universidade; - processo de montagem de bicicletas etc. Funo: conjunto de atividades com um fim comum dentro de uma empresa. As funes correspondem aos centros de custos e de despesas estabelecidos no organograma da empresa. Um processo pode ser desenvolvido com base em diversas funes. Exemplo: Processo de Montagem de Bicicletas Funo Montagem Funo Pintura Funo Acabamento As funes podem ser produtivas, auxiliares, administrativas, comerciais ou financeiras. Atividade: conjunto de tarefas necessrias para o atendimento das metas das funes. qualquer evento necessrio para o processo e que consome recursos da empresa ou da entidade. uma combinao de recursos humanos, materiais tecnolgicos e financeiros para produzir bens e servios. composto por um conjunto de tarefas necessrias ao seu desempenho. o As atividades so necessrias para a concretizao de um processo. Exemplo: Processo de Montagem de Bicicletas Funo Pintura Funo Montagem Funo Acabamento Atividades: Atividades: Atividades: - Acoplamento das rodas - Montagem de rodas - Preparo da superfcie - Acoplamento do guido - Montagem de quadros - Aplicao sulface - Montagem do banco e acessrios - Montagem de guido - Pintura na cor principal Atividades do Departamento de Suprimentos: - selecionar e treinar compradores; - selecionar e contatar fornecedores; - efetuar coletas e cotaes de preos; - digitar e enviar os pedidos de compras; - acompanhar o atendimento dos pedidos; - verificar a execuo das compras e baixar os pedidos atendidos; - efetuar as estatsticas e relatrios de compras etc. Atividades do Departamento de Tornearia e Solda - cortar e dobrar as chapas; - tornear as peas; - soldar etc. Atividades do processo de cobrana das mensalidades de uma Universidade: - emitir boletos; - remeter para cobrana bancria; - recebimento das listagens de recebimentos; - relacionar inadimplentes etc.
34
Direcionador de custos: forma como as atividades consomem recursos. Serve para custear as atividades. Demonstra a relao entre o recurso consumido e as atividades. O direcionador de custos deve refletir a causa bsica da atividade e, conseqentemente, da existncia de seus custos. Por exemplo, como a atividade Montagem de Quadro consome recursos? So exemplos de direcionadores de custos: quantidade de horasmquina necessrias para o beneficiamento de uma pea; quantidade de mudana nos moldes e chapas da estamparia; quantidade de requisies de matrias-primas ou componentes; quantidade de alunos de uma universidade etc. Direcionador de atividades: forma como os produtos ou servios consomem atividades. Serve para custear os produtos ou servios. o fator que determina a ocorrncia de um processo. Como os processos exigem atividades para serem realizados, deduz-se que o custo de um processo o resultado da somatria do custo das atividades consumidas por processo. Por exemplo, como os produtos consomem a atividade montagem de quadro? Exemplos: quantidade de peas beneficiadas para determinado produto; quantidade de peas estampadas; quantidade de matrias-primas ou componentes consumidos no processo; quantidade de alunos matriculados. Algumas observaes A rigor, h que se distinguir dois tipos de direcionadores: os de primeiro estgio, tambm chamados de direcionadores de recursos e os de segundo estgio, chamados de direcionadores de atividades. O primeiro identifica a maneira como as atividades consomem recursos e serve para custear as atividades, ou seja, demonstra a relao entre os recursos gastos e as atividades. Os direcionadores de recursos devem responder as seguintes perguntas: o que que determina ou influencia o uso deste recurso pelas atividades? Ou como que as atividades se utilizam desses recursos? O segundo identifica a maneira como os produtos consomem atividades e serve para custear produtos ( ou outros custeamentos), ou seja, indica a relao entre as atividades e os produtos. Por exemplo: o nmero de inspees feitas nas diferentes linhas de produo define a proporo em que a atividade Inspecionar Produo foi consumida pelos produtos. Vantagens do Mtodo de Custeio ABC O custeamento baseado em atividades, como instrumento de controle gerencial, apresenta diversas vantagens quando comparado com os critrios de custos tradicionais. So exemplos: - o sistema ABC somente utiliza critrios de rateio como ltima alternativa no que consiste na atribuio de gastos indiretos s atividades, ou seja, o critrio de rateio utilizado unicamente nos casos em que no for possvel a atribuio de custo para determinada atividade; - identifica os direcionadores de custos, que facilita a identificao de custos desnecessrios, que no agregam valor; - atribui os custos indiretos aos produtos de maneira coerente com a utilizao de recursos consumidos para a execuo das necessrias atividades. Um dos benefcios obtidos com o ABC o de permitir uma melhoria nas decises gerenciais, pois se deixa de ter produtos "subcusteados" ou "supercusteados" permitindo-se a transparncia exigida na tomada de deciso empresarial, que busca, em ltima anlise, otimizar a rentabilidade do negcio. Implantao do Custeio ABC O primeiro passo para implantao do custeio ABC identificar as atividades relevantes dentro de cada departamento. Nesse ponto, pode ocorrer de a empresa j possuir uma estrutura contbil que faz a apropriao de custos por Centro de Custos ou Centro de Atividades, o que ir possibilitar adaptaes importantes. O segundo passo a atribuio dos custos s atividades. O custo de uma atividade compreende todos os sacrifcios de recursos necessrios para desempenh-la. Devem incluir salrios com os respectivos encargos sociais, materiais, depreciao, energia, uso das instalaes etc. A primeira fonte de dados para custear as atividades o razo geral da empresa. Em alguns casos necessrio, tambm, solicitar estudos da rea de engenharia e realizar entrevistas com os responsveis pelos departamentos ou processos e at com quem executa a atividade. A atribuio de custos s atividades deve ser feita da forma mais criteriosa possvel, de acordo com a seguinte ordem de prioridade: alocao direta; rastreamento por meio dos direcionadores de custos e atividades; e rateio.
35
A alocao direta faz-se quando existe em uma identificao clara, direta e objetiva de certas atividades. Podem ocorrer com salrios, depreciaes, viagens, material de consumo, matria-prima etc. O rastreamento uma alocao com base na identificao da relao de causa e efeito entre a ocorrncia da atividade e a gerao dos custos. Essa relao expressa mediante os direcionadores de custos. Uma caracterstica da relao de causa e efeito, para entendermos melhor, que quanto maior o uso, maiores os custos totais. A relao de causa e efeito bem explicada quando foi estudado os Custos Variveis. Quanto mais se consumir na produo, maiores sero os custos totais variveis; quanto menos produzir, menores sero esses custos. O rateio realizado apenas quando no h a possibilidade de utilizar nem a alocao direta, nem o rastreamento. O terceiro passo fazer a identificao dos direcionadores de custos e de atividades. O que distingue o ABC do sistema tradicional de custos a maneira como ele atribui os custos aos produtos. Portanto, o grande desafio, ou seja, a verdadeira arte do ABC est na escolha dos direcionadores de custos. O quarto passo seria a atribuio dos custos aos produtos e / ou aos departamentos. Conhecidos os custos das atividades e os direcionadores de custos e de atividades, nesse momento faz-se a atribuio dos custos aos produtos e/ou aos departamentos, por meio de clculos. Observe o exemplo abaixo, referente aos departamentos e principais atividades desenvolvidas: Levantamento das Atividades Relevantes dos Departamentos Departamentos Compras Almoxarifado Administrao da Produo Corte e Costura Acabamento Atividades Comprar Materiais Desenvolver Fornecedores Receber Materiais Movimentar Materiais Programar Produo Controlar Produo Cortar Costurar Acabar Despachar Produtos
importante observar que para cada atividade devemos atribuir o respectivo custo e um direcionador. Levantamento dos Custos de Atividades Departamentos Atividades Custos ($) Comprar Materiais 16.000 Compras Desenvolver Fornecedores 12.000 Total 28.000 Receber Materiais 12.350 Almoxarifado Movimentar Materiais 16.000 Total 28.350 Programar Produo 16.000 Administrao da Produo Controlar Produo 13.850 Total 29.850 Cortar 29.000 Corte e Costura Costurar 28.600 Total 57.600 Acabar 14.000 Acabamento Despachar Produtos 32.200 Total 46.200
Levantamento dos Direcionadores de Atividades Departamentos Compras Almoxarifado Administrao da Produo Corte e Costura Acabamento Atividades Comprar Materiais Desenvolver Fornecedores Receber Materiais Movimentar Materiais Programar Produo Controlar Produo Cortar Costurar Acabar Despachar Produtos Direcionadores N de Pedidos N de Fornecedores N de Recebimentos N de Requisies N de Produtos N de Lotes Tempo de Corte Tempo de Costura Tempo de Acabamento Apontamento de Tempo
36
Para a atividade Comprar Materiais, admitindo-se que os pedidos so homogneos, o direcionador a ser utilizado o nmero de pedidos de compra de material. H casos em que os pedidos tm caractersticas muito diferentes uns dos outros. Nestes casos, deve se procurar outra medida de atividade, tal como o tempo gasto por pedido, j que o "nmero de pedidos" no representa o esforo requerido. Para a atividade Desenvolver Fornecedores, o direcionador escolhido foi o nmero de fornecedores para cada item de material (que facilmente identificvel com o produto). Assim, se um produto possui mais fornecedores do que outro este produto "recebe" mais custo desta atividade do que um produto que possua menos fornecedores. Para a atividade Receber Materiais, o direcionador o nmero de recebimentos, tambm facilmente identificvel com os produtos. A atividade Movimentar Materiais ser direcionada aos produtos conforme o nmero de requisies do departamento de produo ao Almoxarifado. Poderia ser tambm o peso de cada requisio. Programar a Produo ser direcionada de acordo com o nmero de linhas de produtos. No caso, chegou-se concluso de que a melhor medida de sada desta atividade era o nmero de itens de produtos a programar. A atividade Controlar a Produo ter como direcionador o nmero de lotes produzidos. Admitiu-se que o esforo exigido desta atividade estava relacionado ao nmero de lotes produzidos, portanto, a serem controlados. Para as atividades Cortar, Costurar e Acabar, os direcionadores so os tempos gastos em cada produto para que a atividade seja efetuada. Para a atividade Despachar Produtos, teremos como direcionador um levantamento do tempo gasto com os despachos atravs do preenchimento de relatrio de tempo gasto pelo funcionrio. EXERCCIOS Questo 1 marque a alternativa correta 1.- (TCM SP) No custeio baseado em atividades (ABC Activity Based Cost), o fator que determina o custo de uma atividade ou objeto de custo, revelando a causa do custo, denominado de: a) processo; b) direcionador; c) atividade; d) objeto de custo; e) critrio de rateio. 2. (Petrobras Biocombustvel_Contador Jr_2010) A principal diferena entre o critrio de custeio ABC (Activity-Based Costing) e o modelo de departamentalizao (Custeiopor absoro) que (A) os custos fixos so atribudos, no custeio ABC, aos produtos atravs de rateio recproco, enquanto a departamentalizao usa o rateio assimtrico. (B) os custos e despesas so atribudos, no custeio ABC, aos produtos atravs dos custos das atividades, enquanto, na departamentalizao, os custos e despesas so atribudos atravs de direcionadores de tarefas. (C) o custeio ABC somente deve ser aplicado em empresas no industriais, devido ao fato de somar custos e despesas, enquanto a departamentalizao utilizada, exclusivamente, em empresas industriais. (D) o custeio ABC pode ser utilizado apenas em conjunto com a reengenharia de processos, pois a departamentalizao usa, exclusivamente, rateio linear misto.
37
(E) a departamentalizao tem uma viso verticalizada, enquanto o custeio ABC tem uma abordagem horizontal por ser interdepartamental. 32. (Petrobras/Contador/2010) Um dos aspectos mais importantes na aplicao do custeio ABC (Custeio Baseado em Atividades) identificao e seleo dos direcionadores de custos. Desse modo, relevante saber que direcionador de custo o(a) (A) critrio de rateio usado para atribuir um custo fixo a um produto. (B) fator que determina o custo de uma atividade. (C) indicador da relao custo-benefcio no levantamento do custeio ABC. (D) ferramenta utilizada para se atribuir um custo direto a um produto. (E) forma como se pode ratear um custo fixo a um departamento ou atividade. QUESTO 2 Com base nos dados abaixo, calcule o custo unitrio de produo de cada produto utilizando a metodologia do custeio baseado em atividades: PRODUTO X PRODUTO Y Volume de produo Material direto Mo-de-obra direta 10.000 unidades $15 p/ unidade $10 p/ unidade 12.000 unidades $20 p/ unidade $15 p/ unidade
Os custos indiretos somaram no perodo $321.200 e se referiam s seguintes atividades:
ATIVIDADE
CUSTO DA ATIVIDADE
DIRECIONADOR DE CUSTO
Recuperao de produtos defeituosos Controle de qualidade Total
$60.200 $261.000 $321.200
Unidades produzidas com defeitos Quantidade produzida
No perodo foram registrados os seguintes dados fsicos em relao aos direcionadores de custos:
PRODUTO X PRODUTO Y
DIRECIONADOR DE CUSTO
TOTAL
Unidades produzidas com defeitos Quantidade produzida -
1.400 10.000
1.000 12.000
2.400 22.000
CUSTO UNITRIO PRODUTO X:____________________________________________ CUSTO UNITRIO PRODUTO Y:____________________________________________
38
QUESTO 3. (ICMS/RJ/2008) Determinada empresa industrial fabrica e vende dois produtos: X e Y. No ltimo ms analisado, a empresa produziu 400 unidades de X e 350 unidades da Y. Sabe-se que os gastos com matria-prima e com mo-de-obra so:
Determine o custo unitrio do produto X e do produto Y, respectivamente, incorrido nesse perodo, com base nas informaes apuradas para fins do custeio baseado em atividade, conforme segue:
Desconsidere qualquer tributo e qualquer informao no apresentada neste enunciado. a) $10/unidade e $16/unidade b) $36/unidade e $41/unidade c) $42/unidade e $62/unidade d) $32/unidade e $46/unidade e) $46/unidade e $57/unidade
39
QUESTO 4 A empresa Vaca Malhada, produtora de laticnios, dedica-se produo de dois produtos: Requeijo Cremoso (unidade) e Queijo Parmeso (unidade). Em determinado perodo, foram registrados os seguintes custos diretos por unidade (em $):
Os Custos Indiretos de Produo (CIP) totalizaram $ 54.000 no referido perodo. Por meio de entrevistas, anlises de dados na contabilidade etc., verificou-se que esses custos referiam-se s seguintes atividades mais relevantes:
Uma anlise de regresso e de correlao identificou os direcionadores de custos dessas e de outras atividades e sua distribuio entre os produtos, a saber:
Os dados relativos produo e vendas do perodo so:
Pede-se calcular: a) O valor dos Custos Indiretos de Fabricao (CIF) de cada produto, utilizando o custo de mo-deobra direta como base de rateio.______________________________________________________ b) Idem, rateando com base no custo de matria-prima.____________________________________ c) Idem, pelo Custeio Baseado em Atividades (ABC).____________________________________ d) O valor e o percentual de lucro bruto de cada produto, em relao receita, segundo cada uma das trs abordagens.________________________________________________________________
CUSTO-PADRO
40
Custo Padro um custo estabelecido pela empresa como meta para os produtos de sua linha de fabricao, levando-se em considerao as caractersticas tecnolgicas do processo produtivo de cada um, a quantidade e os preos dos insumos necessrios para a produo e o respectivo volume desta. H trs tipos bsicos de CustoPadro: a) Ideal; b) Estimado; c) Corrente. Custo-Padro Ideal um custo determinado da forma mais cientfica possvel pela Engenharia de Produo da empresa, dentro de condies ideais de qualidade dos materiais, de eficincias no uso e na qualidade dos insumos, apresenta muita dificuldade de ser alcanado. Custo-Padro Estimado aquele determinado simplesmente atravs de uma projeo, para o futuro, de uma mdia dos custos observados no passado, sem qualquer preocupao de se avaliar se ocorreram ineficincias na produo (por exemplo, se o nvel de desperdcio dos materiais poderia ser diminudo, se a produtividade da mo de obra poderia ser melhorada, se os preos pagos pelos insumos poderiam ser menores, etc). Custo-Padro Corrente Situa-se entre o Ideal e o Estimado. Ao contrrio deste ltimo, para fixar o Corrente, a empresa deve proceder a estudos para uma avaliao da eficincia da produo. Por outro lado, ao contrrio do Ideal, leva em considerao as deficincias que reconhecidamente existem mais que no podem ser sanadas pela empresa, pelo menos a curto e mdio prazos, tais como s relativas a materiais comprados de terceiros, inexistncia de mo de obra especializada e outras similares. Este tipo de Custo-Padro pode ser considerado como um objetivo de curto e mdio prazos da empresa e o mais adequado para fins de controle. Custo Real o custo efetivo incorrido pela empresa num determinado perodo de produo. Se o Custo Real for superior ao Custo-Padro, a variao (diferena) ai ocorrida ser considerada DESFAVORVEL, uma vez que o custo efetivo foi maior que o estabelecido como meta para a empresa. Se ocorrer o contrrio, o Custo Real ser inferior ao Custo Padro, a variao ser considerada como FAVORVEL, uma vez que a empresa apresentou custo menor do que estabelecido como meta. Observe o quadro abaixo: CUSTOS R$ REAL PADRO 123,00 100,00 128,00 150,00 VARIAES R$ FAVORVEL DESFAVORVEL 23,00 22,00 -
Como pode-se perceber das definies acima, o Custo-Padro um instrumento muito poderoso par que a empresa tenha controle sobre os seus custos, comparando os que deveriam ser (Custo-Padro) com os que efetivamente ocorreram (Custo Real). Desta comparao, a empresa, ao analisar as razes das diferenas entre os dois tipos de custo, pode descobrir se est utilizando um volume maior de materiais do que deveria, se pagou preo adequado por estes materiais, se esta havendo um volume grande de estragos e perdas alm do que se poderia esperar, se produtividade da mo de obra est aumentando ou diminuindo, etc. Alm disso, o que talvez o mais importante, ao detectar as ineficincias, a empresa ter diante de si um quadro adequado para determinar de que forma poder cortar custos e aumentar a sua lucratividade. Comparaes CUSTO PADRO X CUSTO REAL VARIAES SE: CUSTO REAL > PADRO - variao DESFAVORVEL CUSTO REAL < PADRO - variao FAVORVEL
FIXAO DO PADRO PADRO DE MATERIAIS Quantidade Fsica x Quantidade monetria PADRO DE MOD Estimativa de Horas x Custo da MOD p/ unidade PADRO DE CIF Parte Fixa Parte Varivel Geralmente a taxa de absoro dos CIF feita com base no volume (H/M, H/H, Quantidade Produzida etc.) CVu x Volume + CF Volume CUSTEIO PADRO
41
Pelo exposto no item precedente, ficou claro que a maior utilidade de Custo-Padro servir como parmetro para o CONTROLE dos Custos Reais e como instrumento para a empresa detectar suas ineficincias. Para atingir este objetivo, no h necessidade de o Custo-Padro servir de base para os lanamentos contbeis da empresa. A comparao entre o Custo Real e o Padro pode ser feita de forma extracontbil, atravs de relatrios especiais. Entretanto, h empresas que preferem controlar as variaes entre o Custo Real e Padro na prpria contabilidade. Existem vrias maneiras de se fazer isso e estas formas de custeamento so denominadas de Custeio Padro. Uma das formas de Custeio Padro consiste em se registrar todos os custos pelos seus valores-padro nas contas referentes aos Produtos em Elaborao e controlar as variaes entre o Real e o Padro em contas especiais. EXEMPLO A Cia. XPTO tem seguintes Custos Padro por unidade para fabricao do seu produto X: - Material Direto (MD): $ 100 - Mo de Obra Direta (MOD): $ 80 $ 70 No havia estoques de Produtos em Elaborao e de Produtos Acabados no incio do perodo. A produo de X foi de 4.000 unidades totalmente acabadas, sendo que 3.200 foram vendidas no perodo (vendas correspondentes a 80% do que foi fabricado). No final do perodo, os Custos Reais levantados foram: - Material Direto: $ 410.000 - Mo de Obra Direta: $ 310.000 - CIF: $ 300.000 $ 1.020.000 Os Custos-Padro totais referentes produo de 4.000 unidades foram: - Material Direto: $ 100 x 4.000 u = - Mo de Obra Direta: $ 80 x 4.000 u = $ 70 x 4.000 u = = $ 400.000 $ 320.000 $ 280.000 $ 1.000.000
Se a empresa fizesse o controle extra-contbil, o contador de Custo faria o seguinte relatrio: ITEM DE CUSTO M. Direto M. O. Direta CIF TOTAL CUSTO REAL 410.000 310.000 300.000 1.020.000 CUSTO PADRO 400.000 320.000 280.000 1.000.000 VARIAO + 10.000 (Desfavorvel) - 10.000 (Favorvel) + 20.000 (Desfavorvel) + 20.000 (Desfavorvel)
Caso o controle fosse feito pela contabilidade, o lanamento seria: 1) D PRODUTOS EM ELABORAO (debitados pelo padro) D VARIAO DE MATERIAL DIRETO D VARIAO DO CIF C VARIAO DA MO DE OBRA DIRETA C ESTOQUE DE MATERIAL (pela sada do material-valor real) C FOLHA DE PAGAMENTO (pela apropriao da MOD-valor real) C CIF (pela apropriao dos CIF valor real) Note que as contas de VARIAES, se desfavorvel, so devedoras. Se favorveis, credoras. A transferncia de Produtos em Elaborao para Produtos Acabados tambm se faz pelo Padro. 2) D PRODUTOS ACABADOS C PRODUTOS EM ELABORAO 1.000.000 1.000.000 1.000.000 10.000 20.000 10.000 410.000 310.000 300.000
42
O mesmo ocorrendo com a transferncia de Produtos Acabados para o Custo dos Produtos Vendidos: 3) D CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS (80% dos Produtos Acabados) C PRODUTOS ACABADOS 800.000 800.000
No final do perodo, as contas de VARIAES so encerradas na proporo de 80% contra o CPV e 20% contra PRODUTOS ACABADOS. 4) D CPV D PRODUTOS ACABADOS D VARIAO DA MO DE OBRA DIRETA C VARIAO DO MATERIAL DIRETO C VARIAO DO CIF Os razonetes ficariam assim: PRODUTOS EM ELABORAO (1) 1.000.000 1.000.000 (2) VARIAO DO M. DIRETO (1) 10.000 10.000 (4) 16.000 4.000 10.000 10.000 20.000
VARIAO DO CIF (1) 20.000 20.000 (4)
VARIAO DA MOD (4) 10.000 10.000 (1)
ESTOQUE DE M. DIRETO S. Inicial CIF Dbitos do Perodo = 300.000 300.000 (1) (4) 410.000 (1)
FOLHA DE PAGAMENTO S. Devedor 310.000 (1)
PRODUTOS ACABADOS (2) 1.000.000 200.000 4.000 204.000

800.000 (3)
43
CPV (3) 800.000 (4) 16.000 816.000 Observe que os saldos finais das contas de CPV e PRODUTOS ACABADOS coincidem com o saldo que seria obtido se todos os custos fossem contabilizados pelos valores reais e no pelos padro. De fato: CUSTO DA PRODUO DO PERODO = CUSTO DA PRODUO ACABADA. 410.000 310.000 300.000 (+) ESTOQUE INICIAL DE PRODUTOS ACABADOS (-) ESTOQUE FINAL DE PRODUTOS ACABADOS (20% do Custo da Produo Acabada) (=) CPV (80% do Custo da Produo Acabada)
1.020.000 0 (204.000) 816.000
ATENO: Caso a variao TOTAL fosse favorvel (CUSTO REAL menor que o PADRO), os lanamentos de encerramento das contas de VARIAO sero feitos a crdito de PRODUTOS ACABADOS e do CPV. Assim, no exemplo citado, se o CIF real fosse de $ 270.000, o Custo Real seria de $ 990.000, inferior em $ 10.000 ao Custo-Padro. Esta diferena ser lanada crdito de PRODUTOS ACABADOS (20% X $ 10.000 - $ 2.000 ) e do CPV (80% x $ 10.000 = $ 8.000). Nesse caso, os lanamentos seriam: 1) D PRODUTOS EM ELABORAO D VARIAO DE MATERIAL DIRETO C VARIAO DO CIF C VARIAO DA MO DE OBRA DIREITA C ESTOQUE DE MATERIAL C FOLHA DE PAGAMENTO C CIF 1.000.000 10.000 10.000 10.000 410.000 310.000 270.000 1.000.000 1.000.000 800.000 800.000 10.000 10.000 10.000 8.000 2.000
2) D PRODUTOS ACABADOS C PRODUTOS EM ELABORAO 3) D CPV C PRODUTOS ACABADOS 4) D VARIAES DO CIF D VARIAO DA MO DE OBRA DIRETA C VARIAO DO MATERIAL DIRETO C CPV C PRODUTOS ACABADOS Os razonetes ficariam assim: PRODUTOS EM ELABORAO (1) 1.000.000 1.000.000 (2)
VARIAO DO M. DIRETO (1) 10.000 10.000 (4)
VARIAO DO CIF (1) 10.000 10.000 (1)
VARIAO DA MOD (4) 10.000 10.000 (1)
44
ESTOQUE DE M. DIRETO S. Inicial 410.000 (1)
FOLHA DE PAGAMENTO S. Devedor 310.000 (1)
CIF Dbitos do Perodo = 270.000 CPV (3) 800.000 792.000 8.000 (4) 270.000 (1)
PRODUTOS ACABADOS (2) 1.000.000 200.000 198.000 800.000 (3) 2.000 (4)
ANLISE DAS VARIAES A anlise das razes das diferenas entre o Custo Real e o Padro a parte mais importante do uso do Custeio Padro para fins de CONTROLE. Como j enfatizamos, esta comparao que vai permitir empresa controlar os seus custos e detectar eventuais ineficincias na produo. Perodo: mensal. A empresa, ao analisar as razes das diferenas entre os dois tipos de custos, pode descobrir se est utilizando um volume maior de material do que deveria; se pagou o preo adequado pelos materiais; se est havendo um volume grande de estragos e perdas alm do que se poderia esperar; se a produtividade est aumentando ou diminuindo, entre outras. Finalidade: identificar a natureza das variaes, suas causas e seus responsveis e us-las para a tomada de decises corretivas. Suponhamos que uma empresa tenha fixado o seguinte Custo-padro para a Matriaprima utilizada na fabricao de seu produto: Preo previsto por unidades: $ 100,00 Quantidade da matria-prima a ser utilizada para o nvel de produo previsto: 1.000 unidades. Custo-Padro da Matria-Prima = $ 100 x 1000 u = $ 100.000,00 Encerrado o perodo de produo, a empresa apurou um Custo Real equivalente a $115.500,00, cuja decomposio mostrou que: Preo efetivo pago por unidade: $ 105,00 Quantidade efetivamente utilizada para o nvel de produo previsto: 1.100 unidades. A VARIAO TOTAL do Custo Real em relao ao Padro foi de: $ 115.500,00 - $ 100.00,00 = $ 15.500,00 (desfavorvel) Uma parcela dessa Variao Total deve ser atribuda VARIAO DO PREO. Caso no tivesse havido variao das quantidades, a divergncia entre o Custo Real e o Padro seria: $ 5,00 = $ 5.000,00 (diferena de preo entre o Preo Real e o Padro) (VARIAO DO PREO) x 1.000 unidades (Quantidade Padro = Quantidade Real)
45
Uma outra parcela deve ser atribuda VARIAO DA QUANTIDADE. Caso no tivessem ocorrido variaes nos preos, a divergncia entre o Real e o Padro seria: 100 unidades x $ 100,00 $ 10.000,00 (diferena entre a Qde. Real e a Padro) (Preo Padro = Preo Real) (VARIAO DA QUANTIDADE)
Entretanto a soma da VARIAO DO PREO ($ 5.000,00) com a VARIAO DA QUANTIDADE ($ 10.000,00) no coincide com a VARIAO TOTAL ($ 15.500,00), sendo $ 500,00 inferior a esta ltima. Esta diferena de $ 500,00 denominada de VARIAO MISTA. Para compreender porque ela ocorre, veja o grfico a seguir:
Preo Real = $ 105 VARIAO DE PREO Padro = $ 100 VARIAO DA QUANTIDADE 1.100 = Real
VARIAO MISTA
CUSTO PADRO
Padro = 1000
Quantidade
A rea hachurada corresponde ao Custo-Padro de $ 100.000,00. De fato, a rea do retngulo hachurado corresponde multiplicao do Preo-Padro pela Quantidade Padro. A rea do retngulo maior, ao Custo Real. A diferena entre os dois tipos de Custo engloba a VARIAO DO PREO, a VARIAO DA QUANTIDADE e VARIAO MISTA. Esta ltima corresponde multiplicao da diferena de preo ($ 5,00) pela diferena de quantidade (100 unidades). Alguns contadores preferem no trabalhar com a VARIAO MISTA, em virtude de no se poder eleger nenhum responsvel por ela, j que o Departamento de Compras provavelmente s aceitar ser responsabilizado pela VARIAO DE PREO e o Departamento de Produo, pela VARIAO DA QUANTIDADE. Nesse caso, por conveno, as VARIAES so assim definidas: VARIAES DE PREO = Diferena de Preo x Quantidade Real VARIAO DE QUANTIDADE = Diferena de Quantidade x Preo Padro No exemplo analisado, teramos: VARIAO DE PREO = $ 5,00 x 1.100(*) = $ 5.500,00 VARIAO DE QUANTIDADE: 100 x $ 100,00 = $ 10.000,00 VARIAO TOTAL = $ 15.500,00 Obs.: Neste clculo, portanto, foi considerada a quantidade real. No entanto, se a Variao Mista for considerada, a quantidade ser 1.000 unidades (padro) e a frmula ser: VARIAO DE PREO = $ 5,00 x 1.000 = $ 5.000,00, conforme demonstrado anteriormente. A verdadeira utilidade do CUSTO-PADRO vai se revelar no momento em que se comea a analisar as causas, tanto da VARIAO DO PREO quanto da VARIAO DA QUANTIDADE. O departamento de Compras ter que explicar por que comprou $ 5,00 mais caro do que o preo-padro dos Materiais; o Departamento de Produo explicar por que foram utilizadas 100 unidades a mais de matria-prima para
46
fabricar a produo prevista. Este o processo de CONTROLE: fixa uma meta, verifica se ela foi atingida e, caso no tenha sido, quais as razes que justificam isto. No caso da MO DE OBRA DIRETA, a anlise das VARIAES similar a dos MATERIAIS DIRETOS, com a nica diferena de que a VARIAO DE QUANTIDADE das horas trabalhadas previstas chamada de VARIAES DA EFICINCIA e a VARIAO DE PREO do custo horrio da MOD denominado VARIAO DE TAXA. Em relao aos CIF, a anlise das VARIAES tem mais um complicador. Os CIF fixos por unidade tm que se projetados dividindo-se os valores previstos dos CIF por um volume de produo esperado. Se a produo real for diferente da que serviu de base para calcular os CIF fixos por unidade, h outra causa de divergncia entre o Custo Real e Padro, que denominada VARIAO DE VOLUME. VARINCIA Compreende-se como variao ou varincia qualquer afastamento de uma varivel em relao a um parmetro pr-estabelecido. Em outras palavras, so os resultados obtidos da comparao entre o custo real e o custo padro. As variaes podem ser favorveis, quando o custo real for menor que o padro; desfavorveis, quando o custo real for maior que o padro. Estas precisam ser analisadas antes de se tomarem medidas para as correes. A capacidade administrativa de um gerente pode ser medida atravs das variaes que seu departamento incorre em um determinado perodo. Fixado o padro e posto em prtica, este ser comparado com os custos reais de matria-prima, mo-de-obra direta e custos indiretos de fabricao e poder ser observada a variao ocorrida em cada um desses trs fatores de produo. Variao de material As variaes de quantidade e preo so calculadas mediante a aplicao das seguintes frmulas: Variao de Preo ( PR PP ) X QP = VARIAO DE PREO Variao de Quantidade ( QR QP ) X PP = VARIAO DE QUANTIDADE Onde: PR = Preo Real PP = Preo padro QP = Quantidade Padro QR= Quantidade Real
Variao Mista (VM) quando h variao no preo e na quantidade do insumo: (QR QP) x (PR PP) = Obs: geralmente a variao mista de difcil atribuio de responsabilidade. Costuma-se, na prtica, inclu-la na variao de PREO: (PR PP) x QR [quando quiser considerar a variao mista, ento, (PR PP) x QP] PRINCIPAIS CAUSAS DAS VARIAES DE PREO Oscilaes do preo do mercado; Ineficincia do pessoal da rea de compras; Compras no programadas ou emergenciais; Falta de planejamento financeiro; Estimativa deficiente dos padres fixados. PRINCIPAIS CAUSAS DAS VARIAES DE QUANTIDADE a) Maquinrio desgastado, obsoleto; b) Manuteno, na maior parte dos casos, corretiva e ineficaz; c) Mo de obra no especializada; d) M qualidade do material e) Estimativa deficiente dos padres fixados.
47
Variao de mo de obra Da mesma forma que material, as variaes de mo de obra so calculadas com o uso das frmulas abaixo: Variao de Taxa (Salrio) ( TR TP ) X HP = VARIAO DE TAXA Variao de Eficincia (Tempo) ( HR HP ) X TP = VARIAO DE EFICINCIA Onde: TR = Taxa salarial real TP = Taxa salarial padro HP = Horas padro HR= Horas reais
Variao Mista (VM)
quando h variao de taxa e de eficincia: (HR HP) x (Tx R Tx P) =
Obs: geralmente a variao mista de difcil atribuio de responsabilidade. Costuma-se, na prtica, inclu-la na variao de taxa: (Tx R Tx P) x HR = PRINCIPAIS CAUSAS DAS VARIAES DE TAXA Uso de mo de obra no qualificada para a tarefa; Oscilao do preo da mo de obra Poltica de remunerao inadequada; Oscilaes sazonais em mo de obra emergencial; Estimativa deficiente dos padres fixados. PRINCIPAIS CAUSAS DAS VARIAES DE EFICINCIA Paralisao anormal das mquinas; Falta de treinamento adequado aos operrios; Falta de motivao; Sobretempos devidos ao material ou a operaes imperfeitas; Estimativa deficiente dos padres fixados.
a) b) c) d) e) a) b) c) d) e)
Comparando os resultados, o custo-padro atinge o seu grande papel de instrumento de controle, ao procurar conhecer as razes que fizeram aparecer s variaes e tentar corrigi-las. Variao dos custos indiretos de fabricao Diferentemente do material e da mo de obra, a tarefa de clculo das variaes dos CIFs mais complexa, uma vez que resulta do jogo simultneo do oramento da despesa e do oramento da produo. Ao se estabelecer o quociente ou medida-padro do CIF para o clculo do custo-padro, indispensvel ter presente a variabilidade eventual dos trs elementos: a capacidade utilizvel, o oramento da despesa e o volume de produo atingvel. As variaes do CIF so trs: oramentria, de capacidade e de eficincia. A varincia oramentria reflete maior ou menor volume de gastos comparado com a importncia do CIF orado. A varincia da capacidade representa maior ou menor utilizao da capacidade da fbrica em funo das horas trabalhadas quando comparadas com as horas estimadas para o perodo. A varincia de eficincia representa a diferena entre o nmero de horas empregadas para fabricar certo volume e o nmero de horas-padro que foi fixado para esse mesmo volume. Taxa de Absoro CIF Orado Base de Volume = TAXA DE ABSORO
Variao de Oramento CIF REAL - CIF ORADO = VARIAO DE ORAMENTO
48
Variao de Capacidade ( HO HR ) X TX ABSORO = VARIAO DE VOLUME
Variao de Eficincia ( HR HP ) X TX ABSORO = VARIAO DE EFICINCIA Onde: HO = Horas oradas HR = Horas reais HP = Horas padro PRINCIPAIS CAUSAS DAS VARIAES DOS CIFS VARIAES DO ORAMENTO f) Estimativa incorreta dos gastos; g) Excesso dos gastos em relao s necessidades normais VARIAES DA CAPACIDADE h) Estimativas incorretas de programao; i) Paralisaes devidas a causas anormais VARIAES DA EFICINCIA j) Anormalidades no fluxo e no abastecimento do material; k) Maior ou menor rendimento do trabalho em termos de horas de mo de obra absorvidas. Outra abordagem sobre a Variao dos CIF: Obs: anlise somente pelo valor unitrio. PARTE FIXA CIF PARTE VARIVEL Formulao do Padro: CFt orado + CVu orado x Volume (base) Volume (base) Onde: CFt = Custo Fixo Total CVu: Custo Varivei Unitrio * Base/Volume: utilizado para a atribuio dos CIF aos produtos. Problemas a serem considerados: - Volume Real diferente do Volume Padro; - CIF orados diferentes do REAL; - Ambos os fatores. VARIAES VOLUME Se no houvesse nenhuma variao nos custos propriamente ditos, quanto teriam sido eles com a produo real? - volume afeta os clculos, particularmente, dos CF por unidade;
- se a produo for MENOR do que a prevista, CF por unidade ser maior (variao DESFAVORVEL); - se a produo for MAIOR do que a prevista, CF por unidade ser MENOR (variao FAVORVEL). Variao de Volume (VV): CFP ajustado ao volume real unitrio CFP unitrio CUSTOS Medir a variao no valor dos CIF. CIF real (unitrio) CIF que deveria ter ocorrido no volume real (unitrio) Vantagens e desvantagens do custo-padro
49
Podemos ressaltar algumas vantagens no uso do custo-padro, tais como: - Os custos-padro constituem instrumento valioso para apoio s decises, quanto a preos de venda e polticas de produo. - No sistema de custo-padro produzem-se relatrios que tornam possvel um controle mais rpido das operaes por parte da administrao. - Os padres de custo podem ser um importante instrumento para a avaliao do desempenho. Quando os padres so realistas e atingveis, e so utilizados apropriadamente eles podem incentivar os indivduos a se desempenhar com mais eficincia. - Constitui os custos-padro um poderoso auxlio ao trabalho de elaborao e acompanhamento dos oramentos. Como desvantagens (entendem-se limitaes) do custo-padro podemos relacionar as seguintes: - os padres, muitas vezes, tendem a se tornar rgidos ou inflexveis, mesmo em perodos de tempo relativamente curtos. - quando os padres so alterados freqentemente, sua eficcia para a aferio do desempenho enfraquecida, j que isto se assemelha a medir as atividades atravs de critrios elsticos. - a demarcao dos elementos controlveis e incontrolveis das varincias uma tarefa extremamente difcil. Exerccios QUESTO 1 Assinalar a alternativa correta: 1. A elaborao de um custo-padro corrente parte do pressuposto de que: a) Algumas ineficincias so inevitveis. b) A empresa ter os melhores recursos a sua disposio. c) A mdia de custo do passado um nmero vlido. d) O custo-padro ideal muito prtico. e) Ele o que realisticamente dever ocorrer. 2. O custo-padro atende aos preceitos da Contabilidade: a) Financeira. b) Societria. c) Geral. d) Gerencial. e) Tributria. 3. Por custo padro, entendem-se: a) todos os gastos aplicados na obteno de produtos para serem comercializados e/ou consumidos na produo; b) todos os gastos que uma empresa aplicou na obteno de um padro na contabilidade de custos; c) os custos totais de fabricao incorridos em um determinado ms; d) os custos determinados previamente/ baseados em clculos analticos sobre os processos produtivos, incluindo os estudos do tempo e dos movimentos relativos a cada operao; e) os custos calculados e contabilizados de acordo com o critrio de custeio por absoro.
50
4. (Fenig Contador/2005) A Indstria Beta trabalha com custo-padro. Num determinado perodo, a variao de tempo (eficincia) de mo-de-obra direta foi de 100 horas acima do tempo padro, que foi de 1.000 horas. No mesmo perodo, a variao do custo (taxa) de mo-de-obra direta foi de R$ 0,10 abaixo do valor padro, que foi de R$ 1,00 por hora. Com base nos dados acima, o valor da variao total entre o custo-padro (CP) e custo real (CR) foi, em reais, de: (A) 110,00 favorvel. (B) 110,00 desfavorvel. (C) 100,00 desfavorvel. (D) 10,00 favorvel. (E) 10,00 desfavorvel.
5 (Inea-Contador/2008) Dados extrados da contabilidade de custos da Cia. Delta, em maro de 2007:
Com base nos dados acima, conclui-se que a variao desfavorvel de quantidade da matria-prima foi, em reais, de: (A) 10,60 (B) 12,00 (C) 13,20 (D) 14,00 (E) 15,80
6 (BNDES Analista/2009) A Indstria de Metais Ferradura Ltda. apresentou o seguinte quadro comparativo entre custo-padro e custo-real, em maro de 2009, com valores em reais: ITENS Matria-prima Mo de obra Materiais Diretos CUSTO-PADRO 1,10 kg a 3,00/kg = 3,30 0,20 h a 6,00/h = 1,20 0,10 kg a 1,00/kg = 0,10 CUSTO-REAL 1,15 kg a 2,90/kg = 3,335 0,25 h a 6,10/h = 1,525 0,12 kg a 1,05/kg = 0,126
Legenda: D: Desfavorvel, F: Favorvel Considerando exclusivamente os dados acima, a variao de preo da matria-prima, em reais, montou a (A) 0,50 D (B) 0,35 F (C) 0,14 D (D) 0,11 F (E) 0,10 D
51
7. (Petrobras/Contador/2010) A Cia Chicago Celulose S.A. utiliza o sistema de controle denominado Custopadro. No ms de maio de 2009 apresentou, em reais, os seguintes resultados:
Informaes adicionais: A empresa adota a anlise de variaes de matria-prima em quantidade, preo e mista e, na mo de obra direta em eficincia, taxa e mista As variaes devem ser apresentadas em valores unitrios. As variaes podem ser favorveis ou desfavorveis. Considerando apenas as informaes dadas, a variao de preo da matria-prima montou, em reais, a: (A) 0,15 desfavorvel. (B) 0,12 desfavorvel. (C) 0,10 desfavorvel. (D) 0,08 favorvel. (E) 0,10 favorvel.
8. Analise os dados a seguir referentes produo: Custo padro Materiais diretos Mo-de-obra Custos indiretos de fabricao $ 20.000 $ 9.500 $ 14.000 Custe real $ 17.000 $ 12.000 $13.500
Informaes adicionais: Venda de 75% das unidades produzidas; estoque final de produtos em elaborao: 0; estoque inicial de matria-prima: $ 28.000; receita apurada na venda: $ 60.000. O valor dos custos dos produtos vendidos, o estoque final de matria-prima, o estoque final de produtos acabados e o lucro lquido apurado no perodo foram respectivamente de: a) $ 32.000, $ 11.000, $ 10.625, $ 28.125; b) $ 31.875, $ 11.000, $ 10.625, $ 28.125; c) $ 45.875, $ 10.000, $ 10.325, $ 29.000; d) $ 31.875, $ 10.000, $ 10.325, $ 29.000.
52
9. (BR Biocombustvel 2010_Contador) A Indstria de Plsticos Plastimvel Ltda. trabalha com custopadro. Em novembro de 2009, extraiu os seguintes dados de sua contabilidade de custos: CUSTO-PADRO Custos Indiretos Variveis (CIF Variveis) R$ 0,80 por unidade Custos Indiretos Fixos (CIF Fixos) R$ 600.000,00 por ms Volume de produo prevista 120.000 unidades CUSTO REAL Custos Indiretos Variveis (CIF Variveis) R$ 0,85 por unidade Custos Indiretos Fixos (CIF Fixos) R$ 605.000,00 por ms Volume de produo realizada 120.500 unidades Sabe-se que a anlise dos Custos Indiretos de Fabricao (CIF), pelo critrio do custo-padro, possui dois tipos de variao: de volume (VV) e de custos (VC). Considerando-se exclusivamente as informaes acima, a Variao de Custo (VC) dos Custos Indiretos Variveis (CIF varivel) referente ao volume total, em reais, foi desfavorvel em (A) 5.825,50 (B) 6.025,00 (C) 6.400,00 (D) 6.425,00 (E) 6.815,00

Apostila Contabilidade Gerencial Prof Lorentz

Enviado por

Dados do documento

Direitos autorais

Formatos disponíveis

Compartilhar este documento

Compartilhar ou incorporar documento

Opções de compartilhamento

Você considera este documento útil?

Este conteúdo é inapropriado?

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

Apostila Contabilidade Gerencial Prof Lorentz

Enviado por

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

Contabilidade Gerencial

Francisco Lorentz, Msc

UniSUAM Cincias Contbeis 2010/2

Comisso sobre vendas:5% da receita Preo de venda unitrio:

(-) DESPESAS ____________________ (=) LL _____________________

EF = __________ x ______ = ________

Produto B 700,00 1,0 hora 700,00

CF = Custo Fixo CT = Custo Total CV = Custo Varivel RT = Receita Total

CF + DF PVu CVu DVu

Produto Fuscredo Fuscaveira

Preo de venda $ 20.000/un. $ 22.000/un.

Custos variveis $ 11.000/un. $ 11.700/un.

QUESTO 6 marque a alternativa correta

Contabilidade Gerencial CUSTEAMENTO POR ATIVIDADES - ACTIVITY BASED COSTING (ABC)

Os custos indiretos somaram no perodo $321.200 e se referiam s seguintes atividades:

Recuperao de produtos defeituosos Controle de qualidade Total

$60.200 $261.000 $321.200

Unidades produzidas com defeitos Quantidade produzida

Unidades produzidas com defeitos Quantidade produzida -

CUSTO UNITRIO PRODUTO X:____________________________________________ CUSTO UNITRIO PRODUTO Y:____________________________________________

Os dados relativos produo e vendas do perodo so:

VARIAO DO CIF (1) 20.000 20.000 (4)

VARIAO DA MOD (4) 10.000 10.000 (1)

FOLHA DE PAGAMENTO S. Devedor 310.000 (1)

PRODUTOS ACABADOS (2) 1.000.000 200.000 4.000 204.000

1.020.000 0 (204.000) 816.000

VARIAO DO M. DIRETO (1) 10.000 10.000 (4)

VARIAO DO CIF (1) 10.000 10.000 (1)

VARIAO DA MOD (4) 10.000 10.000 (1)

ESTOQUE DE M. DIRETO S. Inicial 410.000 (1)

FOLHA DE PAGAMENTO S. Devedor 310.000 (1)

Variao Mista (VM)

quando h variao de taxa e de eficincia: (HR HP) x (Tx R Tx P) =

Variao de Oramento CIF REAL - CIF ORADO = VARIAO DE ORAMENTO

Variao de Capacidade ( HO HR ) X TX ABSORO = VARIAO DE VOLUME

5 (Inea-Contador/2008) Dados extrados da contabilidade de custos da Cia. Delta, em maro de 2007:

Você também pode gostar

(-) DESPESAS (=) LL _

EF = x =

CUSTO UNITRIO PRODUTO X: CUSTO UNITRIO PRODUTO Y: