40. 4 - Definio Dos Ttulos da DRE 40.4.

1 - Receita Bruta Das Vendas e Servios Nesta conta registra-se a receita bruta das vendas de bens e servios prestados em operaes realizadas pela empresa. Na legislao do Imposto de Renda, o conceito de receita lquida o mesmo da Lei n 6.404/76, no entanto, em relao ao conceito de receita bruta, o artigo 279 do RIR/99 define que, "na receita bruta no se incluem os impostos no cumulativos, cobrados do comprador ou contratante (Imposto sobre Produtos Industrializados) e do qual o vendedor dos bens ou prestador dos servios seja mero depositrio. Dessa forma para fins de Imposto de Renda, o ICMS faz parte da receita bruta, mas o IPI no. Assim sendo, em funo do problema apresentado, pode-se adaptar a demonstrao do resultado do exerccio da seguinte forma: I - Faturamento bruto (-) IPI faturado II - Receita bruta de vendas e servios 40.4.2 - Dedues Das Vendas I - Vendas Canceladas Nesta conta, de natureza devedora, so registradas as devolues de vendas relativas a anulao de valores registrados como receita bruta de vendas e servios. Assim sendo, as devolues no devem ser deduzidas diretamente da conta de vendas, mas registradas nessa conta devedora. II - Abatimentos sobre vendas Nessa conta sero registrados os descontos concedidos aos clientes relativos s vendas e servios que devem ser excludos da Receita Bruta. III - Impostos e Contribuies Incidentes sobre Vendas A receita bruta deve ser registrada pelos valores totais, incluindo os impostos sobre ela incidentes (exceto IPI), que so registrados em contas devedoras. Desta forma os valores dos impostos incidentes sobre as vendas, tais como: ISS, ICMS, ISS, PIS, Cofins, sero diminudos da receita bruta. 40.4.3 - Custo Das Mercadorias Vendidas e Servios Prestados Estas contas registram os custos de produo de bens ou servios vendidos, compreendendo o seguinte: a) custos diretos e indiretos da produo de bens ou de realizao de servios, inclusive encargos de depreciao, amortizao e exausto dos bens aplicados ou relacionados na ou com a produo; b) custos at o ponto de venda das mercadorias entregues a clientes. A apurao dos custos dos produtos vendidos est diretamente relacionada aos estoques da empresa, pois representa a baixa efetuada nas contas dos estoques por vendas realizadas no perodo. Nas empresas comerciais a apurao dos custos pode ser feita atravs da seguinte frmula: CMV = EI + C - EF Onde: CMV = custo das mercadorias vendidas EI = estoque de mercadorias no incio do perodo C = compras ou entradas do perodo EF = estoque de mercadorias n final do perodo No caso das empresas industriais, necessrio um sistema de contabilidade de custos, cuja complexidade vai

depender da estrutura do sistema de produo e suas necessidades internas de controle. Fazem parte deste grupo as receitas e despesas operacionais, as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas financeiras, as despesas administrativas e outras despesas enquadradas como operacionais. 40.4.4 - Despesas de Vendas e Administrativas I - Despesas com vendas As despesas de vendas representam os gastos de promoo, colocao e distribuio dos produtos da empresa, bem como os riscos assumidos pela venda, tais como: a) despesas com o pessoal da rea de vendas: salrios, gratificaes, frias, 13 salrio, encargos sociais, assistncia mdica, comisses sobre vendas; b) propaganda e publicidade; c) gastos com garantia de produtos d) utilidades e servios: transporte, depreciao e manuteno de bens, energia eltrica, telefone, gua. II - Despesas administrativas As despesas administrativas representam os gastos, pagos ou incorridos, para direo ou gesto da empresa, tais como: a) despesas com o pessoal: salrios, gratificaes, frias, encargos, assistncia mdica, transporte; b) utilidades e servios: energia eltrica, gua, telefone, fax, correio, seguros; c) despesas gerais: material de escritrio, material de limpeza, viagens, alimentao, jornais e revistas, despesas legais e judiciais, servios profissionais contratados, depreciao e manuteno de bens; d) impostos e taxas: IPTU, IPVA, ITR, Contribuio Sindical. 40.4.5 - Receitas e Despesas Financeiras Nesse grupo so includos os juros, os descontos e a atualizao monetria pr-fixada, alm de outros tipos de receitas ou despesas, bem como aquelas decorrentes de aplicaes financeiras. As atualizaes monetrias ou variaes cambiais de emprstimos so registradas separadamente no grupo variaes monetrias. I - As receitas financeiras englobam: - descontos obtidos, decorrentes de pagamentos antecipados de duplicatas de fornecedores ou outros ttulos; - juros recebidos referente aos juros cobrados pela empresa de seus clientes, por atraso de pagamento e outras operaes similares; - receitas de aplicaes financeiras que engloba as receitas decorrentes de aplicaes financeiras, correspondente a diferena entre o valor aplicado e o valor resgatado; - outras receitas de investimentos temporrios; II - As Despesas financeiras abrangem: - descontos concedidos aos clientes pelo pagamento antecipado e outros ttulos; - juros de emprstimos, financiamentos, desconto de ttulos e outras operaes;

- comisses e despesas bancrias cobradas pelos bancos nas operaes de desconto, de concesso de crdito, etc. - correo monetria prefixada de emprstimos. III - Variaes monetrias de obrigaes e crditos englobam: - variao cambial incorrida pela atualizao peridica de obrigaes ou crditos a serem pagos ou recebidos em moeda estrangeira; - atualizao monetria que registra as ataulizaes sobre obrigaes ou crditos sujeitos clusula de atualizao monetria. 40.4.6 - Outras Receitas e Despesas Operacionais Engloba outras receitas e despesas operacionais decorrentes de atividades acessrias do objeto da empresa, tais como: a) lucros e prejuzos em participaes societrias; b) vendas de sucatas ou sobras de estoques. 40.4.7 - Resultados No Operacionais Nesse grupo so segregados os resultados no operacionais, ou seja aqueles decorrentes de outras operaes no ligadas s atividades principais ou acessrias da empresa, tais como: a) ganhos e perdas na alienao de investimentos permanentes; b) ganhos e perdas na alienao de bens e direitos do ativo permanente; c) ganhos e perdas por desapropriao, baixa por perecimento, extino, desgaste, obsolescncia de bens do ativo permanente. 40.4.8 - Imposto de Renda e Contribuio Social Sobre o Lucro Nessas contas devem ser registrados o valor relativo Contribuio Social Sobre o Lucro e do Imposto de Renda devido sobre o resultado. 40.4.9 - Participaes e Contribuies Essas participaes e contribuies devem ser contabilizadas na prpria data do balano, mediante dbito nas contas de participaes no resultado e crdito nas contas de proviso no Passivo Circulante. De acordo com o artigo 189 da lei das S/A, do resultado do exerccio sero deduzidos, antes de qualquer participao, os prejuzos acumulados e a proviso para o imposto sobre a renda. Dessa forma, toma-se o lucro lquido depois do imposto de renda e contribuio social, antes das participaes e dele se deduz o saldo eventual de prejuzos acumulados, apurando-se assim a base inicial de clculo das participaes. Ressalte-se que o clculo das participaes no feito sobre o mesmo valor. Deve ser calculado extracontabilmente, primeiramente a participao das debntures, do lucro remanescente se calcula a participao dos empregados, do lucro remanescente desse clculo, se calcula a participao dos administradores e do saldo, a participao das partes beneficirias. Exemplo: Considerando-se que determinada empresa tenha definido no seu estatuto, que as debntures, empregados, administradores e partes beneficirias tenham direito a participao de 5% do lucro do exerccio. A empresa tm um saldo de prejuzos acumulados no valor de R$ 20.000,00, e o seu resultado do exerccio aps o Imposto de Renda e Contribuio Social corresponde a R$ 100.000,00, teremos: Lucro aps Imposto de Renda e Contribuio Social R$ 100.000,00

(-) prejuzo acumulado (=) Base de clculo das participaes (-) Debntures = 5% de R$ 80.000,00 (=) Nova base de clculo (-) Empregados = 5% de 76.000,00 (=) Nova base de clculo (-) Administradores = 5% de R$ 72.200,00 (=) Nova base de clculo (-) Partes beneficirias = 5% de R$ 68.590,00 (=) Lucro lquido aps as participaes 40.4.10 - Lucro Por Ao

R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$

20.000,00 80.000,00 4.000,00 76.000,00 3.800,00 72.200,00 3.610,00 68.590,00 3.429,50 65.160,50

O artigo 187 da Lei n 6.404/76, determina a indicao do montante do lucro ou prejuzo lquido por ao do Capital Social, o que possibilita melhor avaliao pelos investidores dos resultados apurados pela companhia em relao s aes que possui. O lucro por ao apurado, pela diviso do lucro lquido de exerccio pelo nmero de aes em circulao do capital social: lucro por ao = lucro lquido n de aes 41. BALANO PATRIMONIAL No balano patrimonial, as contas devero ser classificadas segundo os elementos do patrimnio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a anlise da situao financeira da empresa. De acordo com o 1 do art. 176 da Lei n 6.404/76, as demonstraes de cada exerccio sero publicadas com a indicao dos valores correspondentes das demonstraes do exerccio anterior. 41.1 - Procedimentos Para Elaborao do Balano Ao trmino do exerccio, como se faz em todos os meses, procede-se ao levantamento do balancete de verificao, com o objetivo de conhecer os saldos das contas do razo e conferir sua exatido. No balancete so relacionadas todas as contas utilizadas pela empresa, quer patrimoniais quer de resultado, demonstrando seus dbitos, crditos e saldos. As contas do balancete, no fim do exerccio, sejam patrimoniais ou de resultado, nem sempre representam, entretanto, os valores reais do patrimnio, naquela data, nem as variaes patrimoniais do exerccio, porque os registros contbeis no acompanham a dinmica patrimonial no mesmo ritmo em que ela se desenvolve. Desta forma, muitos dos componentes patrimoniais aumentam ou diminuem de valor, sem que a contabilidade registre tais variaes, bem como muitas das receitas e despesas, recebidas ou pagas durante o exerccio,no correspndem realmente aos ingressos e ao custo do perodo. Da a necessidade de se proceder ao ajuste das contas patrimoniais e de resultado, na data do levantamento do balano, para que elas representem, em realidade, os componentes do patrimnio nessa data, bem como suas variaes no exerccio. Para elaborao do balano devem ser efetuados vrios ajustes na contas patrimoniais, entre os quais citamos os mais comuns: I - Na data da elaborao do balano, geralmente 31 de dezembro, prepara-se o balancete de verificao, da mesma forma ao que se faz mensalmente; II - Confronta-se o saldo de cada conta do razo com os livros auxiliares tais como: livro caixa, contas correntes, registro de duplicatas, fichas de estoques de mercadorias, fichas de controle do ativo permanente; III - Elabora-se o inventrio dos materiais, de mercadorias, dos produtos manufaturados, dos mveis e utenslios, das mquinas e equipamentos, das duplicatas a receber e a pagar, dos devedores e credores em contas correntes, e de outros componentes patrimoniais suscetveis de serem inventariados;

IV - Aps elaborar o inventrio, confrontam-se seus totais com os saldos das respectivas contas e dos registros especficos de cada bem. Caso seja constatado divergncias, e apurada suas causas, deve-se proceder os ajustes; V - Efetua-se os clculos de depreciao dos bens, procedendo-se aos respectivos lanamentos. Nas empresas que apuram custos mensais, as depreciaes so apropriadas mensalmente; VI - Procede-se a regularizao das contas de despesas e receitas antecipadas; VII - Apura-se o resultado da conta mercadorias, transferindo-o para a conta de resultados. VIII - Encerra-se as contas de despesas e receitas, transferindo seus saldos para a conta de resultados; IX - Aps essas operaes, esto encerradas as contas de resultado, restando somente as contas patrimoniais; X - Elabora-se novo balancete de verificao, no qual aparecer, em lugar das contas de despesas e de receitas, a conta lucros ou prejuzo, que resume todo o resultado do exerccio; XI - Efetua-se a destinao do resultado do exerccio de acordo com o previsto nos atos constitutivos, ou seja, se for lucro poder ser destinado formao de reservas ou ser distribudo aos scios ou acionistas, se for prejuzo dever ser absorvido por lucros/reservas de exerccios anteriores; XII - Elabora-se a demonstrao do resultado do exerccio, demonstrando-se as receitas e despesas, bem como o destino dado ao lucro; XIII - Aps os ajustes mencionados anteriormente, as contas remanescentes, so apenas as contas patrimoniais, que devem ser separadas e classificadas em grupos para ELABORAO do balano patrimonial, sendo que os saldo do ativo de ser igual ao do passivo, da seguinte forma: a) No ativo, as contas sero dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos: - ativo circulante; - ativo realizvel a longo prazo; - ativo permanente, dividido em investimentos, ativo imobilizado e ativo diferido. b) No passivo, as contas sero dispostas, levando-se em considerao o fator estabilidade, e sero classificadas nos seguintes grupos: - passivo circulante; - passivo exigvel a longo prazo; - resultados de exerccios futuros; - patrimnio lquido, dividido em capital social, reservas de capital, reservas de reavaliao, reservas de lucros e lucros ou prejuzos acumulados. XIV - Aps ter efetuado todos os lanamentos de encerramento do exerccio, no livro dirio, devem ser transcritos tambm o balano patrimonial e a demonstrao do resultado do exerccio, com a data e assinatura dos administradores e do responsvel pela contabilidade. 41.1.1 - Modelo de Balano Patrimonial De acordo com os artigos 178 a 182 da Lei das Sociedades por Aes, sugerimos o seguinte modelo de balano patrimonial: EMPRESA: DELTA S/A BALANO PATRIMONIAL EXERCCIO FINANCEIRO FINDO EM 31.12.X1 ATIVO EXERCCIO EXERCCIO

ANTERIOR CIRCULANTE Disponibilidades Caixa Banco-conta corrente Aplicaes financeiras CRDITOS Clientes (-) Duplicatas descontadas (-) Proviso para crditos de liquidao duvidosa Ttulos a receber Banco conta vinculada Adiantamentos a terceiros Adiantamentos a funcionrios Impostos a recuperar Investimentos temporrios ESTOQUES DESPESAS ANTECIPADAS Prmio de seguros a apropriar Encargos financeiros a apropriar OUTROS VALORES E BENS REALIZVEL A LONGO PRAZO DIREITOS REALIZVEIS APS O EXERCCIO SEGUINTE Adiantamentos a terceiros Impostos a recuperar Emprstimos compulsrios PERMANENTE INVESTIMENTOS Participaes societrias Obras de arte IMOBILIZADO Terrenos Instalaes Mveis/utenslios Veculos (-) depreciao acumulada DIFERIDO Despesas pr-operacionais Pesquisa de produtos Gastos de reorganizao (-) amortizao acumulada SOMA TOTAL DO ATIVO

ATUAL

PASSIVO CIRCULANTE Emprstimos e financiamentos Fornecedores Obrigaes fiscais Adiantamento de clientes

EXERCCIO ANTERIOR EXERCCIO ATUAL

Ordenados e salrios Encargos sociais Ttulos a pagar EXIGVEL A LONGO PRAZO Emprstimos e financiamentos Retenes contratuais Proviso para Imposto de Renda diferido RESULTADO DE EXERCCIOS FUTUROS Receitas de exerccios futuros (-) custos e despesas correspondentes s receitas PATRIMNIO LQUIDO CAPITAL SOCIAL (-) Capital social a integralizar RESERVAS DE CAPITAL RESERVA DE REAVALIAO RESERVA DE LUCROS RESERVA LEGAL RESERVA ESTATUTRIA RESERVA DE LUCROS A REALIZAR LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS Lucros acumulados (-) Prejuzos acumulados (-) Aes em tesouraria SOMA TOTAL DO PASSIVO 41.1.2 - Visto do Juiz no Balano Dentro dos 60 dias seguintes data de encerramento do exerccio social, as empresas devem, aps a transcrio e assinatura do balano no livro Dirio, lev-lo presena do Juiz de Direito sob cuja jurisdio estiver subordinado o seu estabelecimento principal, para que o Magistrado aponha a sua rubrica (Decreto-lei n 7.661/45, art. 186, VII). O visto pode ser obtido aps esse prazo desde que haja motivo relevante. Nesse caso, o titular ou o scio diretor da empresa dever fazer um requerimento ao Juiz, expondo o motivo do atraso e solicitando para que o balano seja rubricado. Ressalte-se que o no-cumprimento dessa formalidade poder, em caso de falncia, dar lugar caracterizao de crime falimentar, punvel com pena de deteno de 6 meses a 3 anos. 41.2 - Balano de Abertura 41.2.1 - Pessoa Jurdica Dispensada da Escriturao Contbil Perante a Legislao Perante a legislao comercial e falimentar, todas as pessoas jurdicas esto obrigadas a manter a escriturao contbil, tendo em vista os interesses societrios e creditcios da sociedade. Vale lembrar que a manuteno da escriturao contbil completa se constitui num instrumento seguro para tomada de decises pelos administradores e scios. No entanto, perante a legislao do Imposto de Renda, as pessoas jurdicas optantes pela tributao com base no lucro presumido ou enquadradas no SIMPLES ficam dispensadas de manter escriturao contbil, ficando tosomente obrigadas escriturao do livro Caixa e o livro Registro de Inventrio. 41.2.2 - Pessoa Jurdica Obrigada a Iniciar ou Reiniciar a Escriturao Contbil A pessoa jurdica optante pela tributao com base no lucro presumido ou enquadrada no SIMPLES que estiver obrigada a retornar ao regime de tributao com base no lucro real, por sua opo ou por no mais se enquadrar nos

requisitos exigidos para quela opo, se no tiver escriturao, dever efetuar um levantamento patrimonial - bens, direitos e obrigaes - a fim de elaborar o balano de abertura e iniciar ou reiniciar a escriturao. 41.2.3 - Pessoa Jurdica Que Abandonou a Escriturao Contbil No ano-calendrio em que a pessoa jurdica retornar tributao com base no lucro real dever elaborar balano de abertura, observando o seguinte (PN CST n 33/78): a) em relao aos bens e valores sujeitos correo monetria, partir dos valores corrigidos constantes do ltimo balano levantado antes de optar pela tributao com base no lucro presumido; b) considerar como exerccio da correo os perodos-base em relao aos quais apresentou declarao com base no lucro presumido; c) considerar as variaes ocorridas nos elementos patrimoniais no perodo em que a escriturao esteve paralisada (aquisies/baixas de bens posteriores ao ltimo balano, etc.); d) considerar como utilizadas as quotas de depreciao, amortizao e exausto, devidamente corrigidas, que seriam cabveis nos exerccios anteriores quele em que realizarem o referido balano de abertura, relativo ao perodo em que se submeteram tributao com base no lucro presumido; e) a diferena apurada entre o Ativo e o Passivo ser classificada como Lucros ou Prejuzos Acumulados. Observe-se que a correo monetria das demonstraes financeiras foi revogada pelo artigo 4 da Lei n 9.249, de 26/12/95. 41.2.4 - Pessoa Jurdica Que, Embora Desobrigada, Manteve Escriturao Regular Se a empresa houver mantido escriturao regular durante o perodo que tenha optado pela tributao com base no lucro presumido (entendendo-se que procedeu normalmente nas pocas prprias, correo monetria de balano, ao registro das aquisies e baixas), o balano de abertura ser a simples transposio dos valores expressos no ltimo balano levantado, correspondente a 31 de dezembro do ano findo, conforme esclareceu a questo 441 do livreto Planto Fiscal - Perguntas e Respostas - IRPJ 1990. 41.2.5 - Pessoa Jurdica Que Nunca Manteve Escriturao Contbil Se a pessoa jurdica nunca efetuou registros contbeis nas condies exigidas pela legislao fiscal dever, por ocasio do levantamento do balano de abertura, proceder da seguinte forma: a) tomar como base, para determinar o valor a ser registrado, o custo dos bens do ativo imobilizado, dos investimentos permanentes e outros valores sujeitos correo monetria do balano, bem como o valor do capital social, corrigidos monetariamente desde a data da aquisio e da integralizao do capital at 31.12.95; b) considerar como utilizadas as quotas de depreciao, amortizao e exausto, devidamente corrigidas at 31.12.95, que seriam cabveis nos perodos-base anteriores quele em que realizar o balano de abertura; c) aps essas providncias, proceder aos registros contbeis dos valores apurados no levantamento patrimonial, lanando a diferena apurada entre os valores lanados no Ativo e no Passivo como Lucros ou Prejuzos Acumulados; d) os registros contbeis referidos na letra "c" sero efetuados da seguinte forma: d.1) debitar contas do ativo e creditar conta transitria "Balano de Abertura"; d.2) debitar conta transitria "Balano de Abertura" e creditar contas do passivo; d.3) debitar conta transitria "Balano de Abertura" e creditar conta "Lucros Acumulados" quando o resultado for positivo; d.4) debitar "Prejuzos Acumulados" e creditar conta transitria "Balano de Abertura".

Ressalte-se que o valor registrado como Prejuzos Acumulados (diferena apurada entre o Ativo e o Passivo), no poder ser compensado na determinao do lucro real, tendo em vista tratar-se de prejuzo meramente contbil.

41.3 - Fechamento do Balano - Procedimentos 1. IMPORTNCIA DO PLANO DE CONTAS Uma boa contabilidade comea com um bom plano de contas. O melhor plano de contas no o que contm a maior quantidade de contas mas o que simples dentro do possvel, claro em sua composio e objetivo em suas diretrizes. Para efeito gerencial, de grande valia desdobrar a contabilidade em reas para servir de instrumento para anlise da evoluo dos negcios. O normal separar a contabilidade nas seguintes reas: I - departamento industrial; II - departamento comercial; III - departamento administrativo; IV - departamento financeiro. O Plano de Contas no deve ser apenas o rol de nomenclaturas a ser utilizado para a localizao da conta que deva receber o registro de determinada operao realizada pela empresa, deve tambm ser o perfeito guia para a adequada apresentao dos saldos contbeis sob a forma do Balano Patrimonial. 2. FALTA DE DOCUMENTAO PARA CONTABILIZAO Infelizmente comum as empresas no receberem, em tempo hbil, toda a documentao necessria ao fechamento do balano, principalmente os documentos que suportam a contabilizao de diversas operaes bancrias. Deve-se insistir com as instituies financeiras a fim de que elas forneam a documentao relativa a juros, taxas e outras despesas debitadas em conta bancria. Na ausncia da documentao pode-se efetuar as contabilizaes, tendo por base os valores constantes dos extratos de movimentao bancria e controles internos que assegurem a origem e a natureza do valor a ser contabilizado, levando-se em conta a sua materialidade. 3. BALANCETE DE VERIFICAO O primeiro passo para o fechamento do Balano o levantamento do balancete de verificao. O balancete a ordenao das contas segundo a natureza de seus saldos, de um lado os saldos devedores e de outro os saldos credores. Os atuais sistemas de contabilidade por processamento eletrnico de dados impedem o levantamento do balancete nos casos em que o somatrio dos valores devedores no seja igual ao dos valores credores. Deve-se identificar as diferenas e efetuar ajustes sempre que no existir igualdade entre a soma dos valores devedores e a dos valores credores do balancete. 3.1 - Diferenas Entre Saldos Devedores e Credores Para procurar eventuais diferenas entre saldos devedores e credores, pode-se seguir as seguintes pistas: a) verificar a correta incluso das contas segundo a natureza do saldo; b) verificar as somas efetuadas;

c) verificar a incluso dos lanamentos que movimentam grande nmero de contas (por exemplo, os lanamentos da folha de pagamento); d) verificar nos lanamentos se a soma dos valores debitados corresponde soma dos valores creditados. 4. CONCILIAES DOS SALDOS CONTBEIS A conciliao consiste, basicamente, na comparao do saldo de uma conta com uma informao externa contabilidade, de maneira que se possa ter certeza quanto exatido do saldo em anlise. As fontes de informaes mais usuais para verificao dos registros contbeis so os livros fiscais, os extratos bancrios, as posies de financiamentos e carteiras de cobranas, as folhas de pagamento, os controles de caixa, etc. Nas conciliaes das contas do disponvel deve-se ter uma ateno especial contabilizao dos valores recebidos ou pagos pelas empresas com a utilizao de cheques pr-datados. 5. PROCEDIMENTOS PARA O FECHAMENTO 5.1 - Avaliao Dos Investimentos Pelo Mtodo de Equivalncia Patrimonial As empresas que possurem investimentos relevantes em controladas ou coligadas devero proceder avaliao desses investimentos pelo mtodo de equivalncia patrimonial e reconhecer os resultados. 5.2 - Verificao da Contabilizao de Receitas, Custos e Despesas A empresa dever apropriar em obedincia ao regime de competncia todas as receitas, custos e despesas relativas ao perodo a que se refere o balano, tais como: juros ativos e passivos, depreciaes, amortizaes, exausto, provises, etc. 5.3 - Avaliao Dos Estoques A avaliao dos estoques um item de fundamental importncia para a apurao dos resultados da empresa. A legislao brasileira aceita que a valorizao dos estoques seja efetuada pelos seguintes critrios: custo mdio de aquisies ou entradas; valor dos bens produzidos ou adquiridos mais recentemente; o preo de venda subtrado da margem de lucro. As empresas que no possuem sistema de custos integrado com a contabilidade devem avaliar os seus estoques de acordo com as regras estabelecidas na legislao do Imposto de Renda. 5.4 - Variaes Monetrias Ativas e Passivas As variaes monetrias tm a funo de reconhecer no resultado as alteraes nos valores das obrigaes por disposio legal, por regra contratual ou por terem sido contratados em moeda estrangeira. A conferncia de todos os contratos de financiamento, de aplicaes financeiras, de dvidas e crditos diversos (especialmente os de natureza tributria) deve ser efetuada em conjunto com a conciliao dos saldos contbeis. Embora a legislao tributria (MP n 2.037/00) permita o reconhecimento das variaes cambiais pelo regime de caixa, este procedimento no est de acordo com os princpios contbeis. 5.5 - Receitas e Despesas Financeiras - Apropriao Pro Rata O Princpio Contbil da Competncia exige que se reconhea no resultado todas as receitas e despesas financeiras que so geradas pela simples fluncia de tempo, independentemente do efetivo recebimento ou pagamento. Assim, existindo crditos e obrigaes sujeitos a encargos financeiros, as receitas e as despesas geradas devem ser apropriadas proporcionalmente ao perodo transcorrido desde a data da sua contratao ou do ltimo balano. 6. VERIFICAO DA ADEQUAO DOS SALDOS E DA CONSTITUIO DAS PROVISES

Na constituio de provises deve-se observar os Princpios Contbeis e cercar-se do mximo de elementos que possibilitem a melhor avaliao do fato no momento do lanamento contbil, levando-se em conta, tambm, as implicaes fiscais pertinentes. 6.1 - Provises de Frias e 13 Salrio As provises para frias de empregados constitudas devem estar suportadas pelos clculos efetuados no departamento responsvel pela folha de pagamento. A proviso para o 13 salrio, normalmente, no dever apresentar saldo no balano de 31 de dezembro, exceto no tocante a complementaes devidas a funcionrios que percebam salrio varivel. 6.2 - Provises Para Contingncias Fiscais Essas provises no tm a sua dedutibilidade admitida pela legislao fiscal, mas, tecnicamente, poder ser necessria a sua constituio sempre que a empresa possua uma informao razovel sobre a possibilidade de no ter os argumentos que motivaram a contestao de exigncias fiscais reconhecidos no processo administrativo ou judicial. 6.3 - Proviso Para Perdas Provveis em Investimentos O reconhecimento de provveis perdas em investimentos deve ser criteriosamente efetuado pelas empresas, qualquer que seja o mtodo de avaliao utilizado para registr-los na contabilidade. Essa proviso deixou de ser dedutvel para efeitos fiscais desde 01.01.96 (Lei n 9.249/95). 6.4 - Proviso Para a Reduo de Ativos ao Valor de Mercado A Lei das S/A estabelece que o valor contbil dos ativos deve ser comparado com o seu valor de mercado, devendo permanecer registrado o menor deles. Esta regra no Brasil no era uma preocupao dos responsveis pela elaborao dos balanos enquanto convivamos com altas taxas de inflao. Nestes novos tempos do real devemos novamente nos preocupar com o preo de mercado dos itens registrados em inventrios, especialmente as mercadorias importadas, assim como com o valor de ttulos e valores mobilirios. Entretanto, essa proviso tambm deixou de ser dedutvel, para fins fiscais, conforme o art. 13, inciso I da Lei n 9.249/95. 7. TRANSFERNCIA DE VALORES REGISTRADOS NO LONGO PRAZO PARA O CIRCULANTE Algumas empresas registram os valores realizveis e os valores de financiamentos em contas do longo prazo, pois esse procedimento permite um melhor controle desses valores a receber e a pagar. Por ocasio do fechamento do balano os saldos dos valores a receber e a pagar devem ser apresentados de acordo com o seu grau de liquidez. Assim, devem ser transferidos para o circulante os valores a receber e a pagar at 360 dias aps a data do encerramento do balano. 8. ENCERRAMENTO DAS CONTAS DE RESULTADO O encerramento/zeramento das contas de resultado procedimento obrigatrio que possibilita a separao dos resultados apurados em exerccios diferentes. Aps os lanamentos dos valores relativos s provises e despesas em obedincia ao princpio da competncia, as contas de resultado (receitas e despesas) so absorvidas (zeradas) por uma conta de apurao, intitulada "Resultado do Exerccio". A grande maioria dos sistemas contbeis por processamento eletrnico de dados possui esquemas para zeramento automtico das contas de resultado. 9. LEVANTAMENTO DA DRE

A Demonstrao do Resultado do Exerccio tem como objetivo principal apresentar, de forma vertical resumida, o resultado apurado em relao ao conjunto de operaes realizadas em determinado perodo. Nela apura-se a diferena entre as receitas e despesas, a qual poder demonstrar lucro ou prejuzo. O saldo apurado na DRE ser utilizado para clculo do IRPJ e CSLL e para clculo das destinaes que sero efetuadas do lucro lquido do exerccio. O saldo final apurado (lucro ou prejuzo) ser transferido para a conta "Lucros ou Prejuzos Acumulados no Patrimnio Lquido". 10. PROVISO PARA O IRPJ E CSLL A proviso para o Imposto de Renda e para a Contribuio Social Sobre o Lucro Lquido so itens que exigem grande ateno no fechamento do Balano. A velocidade imprimida pelo Fisco nas alteraes da legislao obriga os responsveis pela elaborao do Balano a um esforo contnuo para manter adequados os registros relativos a essa obrigao fiscal. Antes do fechamento do Balano devemos apurar extracontabilmente o lucro real e a base de clculo da CSLL da empresa e registrar a proviso para o Imposto de Renda e a CSLL devidos, tendo como contrapartida o resultado do exerccio. 11. CLCULO DAS PARTICIPAES NO RESULTADO Algumas empresas destinam parte de seus lucros aos empregados, aos administradores, aos detentores de partes beneficirias. Essas destinaes em razo de sua dedutibilidade ou no na determinao do lucro real demandam um laborioso trabalho de clculo por parte dos responsveis pela elaborao do Balano. 12. ELABORAO DAS DEMONSTRAES A montagem das demonstraes financeiras deve levar em conta a quais usurios elas sero destinadas. Aps o zeramento das contas de resultado, levantamento da DRE, clculo das provises para o IRPJ e CSLL e clculo das participaes no lucro lquido, poder ento ser levantado o balano patrimonial da empresa. 13. TRANSCRIO NO LIVRO DIRIO As demonstraes financeiras devem ser elaboradas com todos os detalhes obtidos na contabilidade, isto , o mais analtico possvel. Os lanamentos relativos ao encerramento das contas de resultado, a demonstrao do resultado do exerccio, Balano patrimonial, e demais demonstraes contbeis elaboradas pela empresas destinam-se ao uso dos contadores e devero tambm ser transcritas no livro Dirio.

42. DEMONSTRAO DE LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS 42.1 - Contedo e Forma de Elaborao Esta demonstrao possibilita uma avaliao precisa das alteraes ocorridas no saldo da conta de lucros ou prejuzos acumulados em relao aos dois ltimos exerccios sociais. De acordo com o artigo 186, pargrafo 2 da Lei n 6.404/76, a companhia poder, sua opo, incluir a demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados nas demonstraes das mutaes do patrimnio lquido. "A demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados dever indicar o montante do dividendo por ao do capital social e poder ser includa na demonstrao das mutaes do patrimnio lquido, se elaborada e publicada pela companhia." Deve-se lembrar que a referida demonstrao tambm obrigatria para as sociedades limitadas e outros tipos de empresas, conforme a legislao do Imposto de Renda. A demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados dever discriminar:

a) o saldo do incio do perodo e os ajustes de exerccios anteriores; b) as reverses de reservas e o lucro lquido do exerccio; e c) as transferncias para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao capital e o saldo ao fim do perodo. 42.1.1 - Ajustes Contbeis de Exerccios Anteriores I - CONCEITO Os registros dos fatos contbeis so suscetveis de erros, que podero ou no interferir na apurao do resultado e, conseqentemente, na base imponvel do Imposto de Renda relativo ao exerccio em determinado perodo. Partindo do pressuposto de que a escriturao contbil a fonte de informaes para a apurao do lucro ou prejuzo fiscal, qualquer erro no registro de um fato, via de regra, poder provocar o aumento ou diminuio do imposto devido em determinado exerccio. II - CRITRIO PARA UTILIZAO DA CONTA "AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES" Segundo a Lei da S/A, o lucro lquido do exerccio no deve estar influenciado por efeitos que pertenam a exerccios anteriores, ou seja, devero transitar pelo balano de resultados somente os valores que competem ao respectivo perodo. Como ajustes de exerccios sero considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudana de critrio contbil, ou da retificao de erro imputvel a determinado exerccio anterior, e que no possam ser atribudos a fatos subseqentes. a) Mudana de Critrio Contbil A modificao de mtodos ou critrios contbeis podero ter ou no efeitos relevantes e, tambm, podero influenciar ou no a apurao do lucro lquido do exerccio. Observe-se que quando a modificao de mtodos ou critrios contbeis afetar a apurao do lucro lquido do exerccio, o efeito correspondente dever ser lanado, conforme o caso, a dbito ou a crdito da conta de "Lucros ou Prejuzos Acumulados". O Manual de Contabilidade da Fipecafi cita os seguintes exemplos de alteraes de critrios contbeis: - alterao do mtodo de avaliao dos estoques (do custeio direto para o custeio por absoro ou do FIFO para o mdio etc.); - passagem do regime de caixa para o de competncia, na contabilizao do Imposto de Renda (e outros passivos); - mudana no mtodo de avaliao dos investimentos (do mtodo do custo para o da equivalncia patrimonial). b) Retificao de Erros de Exerccios Anteriores A retificao de erros de exerccios anteriores poder afetar, tambm, o lucro lquido do exerccio. Nesse caso, o valor correspondente a retificao ser lanado, conforme o caso, a dbito ou a crdito da conta de "Lucros ou Prejuzos Acumulados". Note-se que os ajustes so aqueles resultantes de efeitos na retificao de erro imputvel a determinado exerccio anterior e que no possam ser atribudos a fatos subseqentes. O Manual de Contabilidade da Fipecafi adverte que se deve ter bastante cautela e prudncia para registrar ajustes por erros de exerccios anteriores diretamente na conta de Lucros Acumulados, e no se deve dar esse tratamento a pequenos valores. III - ERROS COM CONTAS PATRIMONIAIS Regra geral, os erros cometidos com contas patrimoniais, tais como inverso de lanamento, contrapartida a dbito em conta indevida ou contrapartida a crdito em conta indevida, no provocam influncia na determinao do lucro e,

por inferncia, no resultado tributvel do exerccio. O reflexo na determinao do resultado do exerccio, via de regra, s ocorre quando a contrapartida das contas patrimoniais transitar pelo balano de resultados e, conseqentemente, se traduzem em aumento, reduo ou postergao do pagamento do Imposto de Renda. IV - AUMENTO INDEVIDO DO RESULTADO NA ESCRITURAO CONTBIL Os erros contbeis mais comuns que se traduzem em aumento indevido do resultado podem ocorrer devido a: a) despesa lanada a menor do que a efetivamente paga ou incorrida; b) receita lanada a maior ou manuteno na contabilidade de valor de receita, cuja nota fiscal j foi objeto de cancelamento; c) falta de registro referente a baixa de bens do ativo permanente. Fora os casos retro descritos, bvio, existem outros que podem causar distores na determinao do resultado. V - PROCEDIMENTO CONTBIL PARA REGULARIZAO DO ERRO Supondo-se que os erros que provocam aumento indevido do resultado tenham sido detectados aps o encerramento do perodo, o procedimento contbil a ser seguido pela empresa ser o seguinte: a) lanamento de ajuste a dbito da conta "Ajustes de Exerccios Anteriores"; b) transferncia do valor do ajuste da conta "Ajustes de Exerccios Anteriores" para a conta "Lucros ou Prejuzos Acumulados"; c) diminuir do valor a ser retificado a parcela correspondente ao Imposto de Renda. Exemplo: Imaginemos que no ano-calendrio de 1997 a empresa, inadvertidamente, no efetuou o registro contbil referente ao cancelamento de uma nota fiscal no valor de R$ 60.000,00, ocorrendo a sua regularizao no perodo subseqente. Os ajustes contbeis, no exemplo proposto, sero efetuados da seguinte forma: D - AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES (Patrimnio Lquido) C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante) Valor relativo baixa da duplicata n ..... referente a nota fiscal n ..... de ........ cancelada. D - LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS (Patrimnio Lquido) C - AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES (Patrimnio Lquido) Transferncia referente ajustes efetuados no perodo de 1997: D - PROVISO PARA IMPOSTO DE RENDA (Passivo Circulante) C - LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS (Passivo Circulante)

60.000,00

60.000,00

9.000,00

Valor relativo Imposto de Renda calculado sobre o valor contido no resultado do ano-calendrio de 1997 (R$ 60.000,00 x 15%). Caso no haja saldo na conta de proviso para Imposto de Renda, em virtude da empresa j ter efetuado o pagamento do mesmo, o ajuste dever ser efetuado, tendo como contrapartida a conta de impostos a recuperar no Ativo Circulante. VI - REDUO INDEVIDA DO RESULTADO NA ESCRITURAO CONTBIL Por sua vez, os erros de natureza contbil que implicam reduo indevida do resultado, via de regra, so ocasionados por:

a) registro em conta indevida referente ao recebimento de uma duplicata; b) subavaliao do estoque final de mercadorias, resultando em aumento excessivo do CMV; c) inobservncia do regime de competncia na escriturao da receita, rendimento, custo ou deduo; d) registro a dbito em conta de resultado referente conserto de bens do ativo imobilizado, que resulte em aumento da vida til superior a um ano em relao a sua (s) data (s) de aquisio; e) constituio da proviso para frias em desacordo com a legislao; f) constituio de outras provises ou excesso em relao ao limite fiscal previsto na legislao. VII - PROCEDIMENTO CONTBIL PARA REGULARIZAO DO ERRO Supondo-se que os erros que provocam a reduo indevida do resultado tenham sido detectados aps o trmino do exerccio, o procedimento contbil a ser seguido pela empresa ser o seguinte: a) lanamento de ajuste a crdito da conta "Ajustes de Exerccios Anteriores"; b) transferncia do valor do ajuste da conta "Ajustes de Exerccios Anteriores" para a conta "Lucros ou Prejuzos Acumulados"; c) diminuir do valor a ser retificado a parcela correspondente ao Imposto de Renda. Exemplo: Imaginemos que determinada empresa tenha desembolsado a importncia de R$ 10.000,00 na reforma de um veculo e, em decorrncia dessa reforma, houve um aumento de vida til superior a um ano. O registro contbil foi feito erroneamente, da seguinte forma: D - DESPESAS DE CONSERVAO DE VECULOS (Resultado) C - FORNECEDORES (Passivo Circulante) Valor relativo nota fiscal n .... de ......... da Reformadora Alfa Ltda. No exerccio seguinte, o erro foi detectado e o ajuste contbil foi procedido da seguinte forma: D - VECULOS (Ativo Permanente) C - AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES (Patrimnio Lquido)

10.000,00

10.000,00

Valor relativo nota fiscal n .... de ....... da Reformadora Alfa Ltda. referente a reforma do veculo marca.....tipo.....motor....., cujo lanamento ora regularizamos D - AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES (Patrimnio Lquido) C - LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS (Patrimnio Lquido) Transferncia referente ajustes efetuados no ano-calendrio de 1997. D - LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS (Patrimnio Lquido) C - PROVISO PARA IMPOSTO DE RENDA (Passivo Circulante) Valor relativo Imposto de Renda incluso no valor retificado (R$ 10.000,00 x 15%) 42.1.2 - Reverses de Reservas Representa as alteraes ocorridas nas contas que registram as reservas, mediante a reverso de valores para a conta Lucros Acumulados, em virtude daqueles valores no serem mais utilizados. 42.1.3 - Lucro ou Prejuzo Lquido do Exerccio

10.000,00

1.500,00

 o resultado lquido do ano apurado na Demonstrao do Resultado do Exerccio, cujo valor transferido para a conta de Lucros Acumulados. 42.1.4 - Transferncias Para Reservas So as apropriaes do lucro feitas para a constituio das reservas patrimoniais, tais como: reserva legal, reserva estatutria, reserva de lucros a realizar, reserva para contingncias. 42.2 - Substituio Pela Demonstrao Das Mutaes do Patrimnio Lquido De acordo com o 2 do artigo 186 da Lei n 6.404/76 a Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados poder ser includa na demonstrao das mutaes do patrimnio lquido, se elaborada e divulgada pela companhia, pois no inclui somente o movimento da conta de lucros ou prejuzos acumulados, mas tambm o de todas as demais contas do patrimnio lquido. 42.3 - Modelo da Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados Seguindo a linha de orientao do artigo 186 da Lei das Sociedades por Aes, sugerimos o seguinte modelo de demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados: EMPRESA DELTA S/A DEMONSTRAO DOS LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS EXERCCIO FINDO EM 31.12.x1 SALDO EM 31.12.X1 RECURSOS: 1. Saldo inicial de lucros acumulados 2. Ajustes credores de Exerccios Anteriores 3. Reverso de reservas - De contingncias - De lucros a realizar 4. Outros recursos 5. Lucro lquido do exerccio 6. (-) Saldo anterior de prejuzos acumulados 7. (-) Ajustes devedores de exerccios anteriores 8. (-) Prejuzo lquido do ano 9. Total dos recursos APLICAES: 10. Transferncia para reservas - Reserva legal - Reserva estatutria - Reserva p/ contingncias - Reserva de lucros a realizar - Reserva p/ investimentos 11. Dividendos ou lucros distribudos$$$ pagos ou creditados 12. Parcela dos lucros incorporados ao capital 13. Outras aplicaes 14. Total das aplicaes 15. Lucros ou prejuzos acumulados (recursos - aplicaes) 42.3.1 - Exemplo Prtico Em 31.12.19X0, o saldo da conta de Lucros Acumulados da empresa "A" apontava o valor de R$ 40.000,00. Durante o exerccio de 19x1, houve os seguintes lanamentos na conta: a - Proviso Para Distribuio de Dividendos R$ 7.000,00

b - Transferncia Para Reserva de Investimentos c - Transferncia Para Reserva de Contingncias d - Transferncia Para Aumento de Capital e - Reverso das Reservas de Lucros a Realizar f - Reverso da Reserva de Contingncias g - Diferena a Maior de CMV p/ Mudana de Critrio de Avaliao h - Transferncia Para Reserva Estatutria i - Lanamento a Menor na Conta Salrios j - Transferncia Para Reservas de Lucros a Realizar l - Constituio da Reserva Legal

R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$

5.000,00 4.000,00 20.000,00 12.000,00 11.000,00 3.000,00 4.000,00 2.000,00 1.000,00 1.500,00

Considerando-se que o lucro lquido do exerccio encerrado em 31/12/19x1 foi de R$ 30.000,00, temos os seguintes lanamentos contbeis: a) Pelos ajustes efetuados na conta de lucros acumulados no perodo: D - Reserva de Lucros a Realizar (Patrimnio Lquido) D - Reserva de Contingncias(Patrimnio Lquido) D - Estoque de Mercadorias (Ativo Circulante) C - Lucros Acumulados (Patrimnio Lquido) b) Pela transferncia do lucro lquido do exerccio no valor de D - Resultado do Exerccio (Conta Transitria) C - Lucros Acumulados (Patrimnio Lquido) c) Pelos ajustes e destinaes do lucro lquido do perodo D - Lucros Acumulados (Patrimnio Lquido) C - Salrios a Pagar (Passivo Circulante) C - Capital Social (Patrimnio Lquido) C - Reserva Legal (Patrimnio Lquido) C - Reserva de Contingncias (Patrimnio Lquido) C - Reserva de Investimento (Patrimnio Lquido) C - Reserva Estatutria (Patrimnio Lquido) C - Reserva de Lucros a Realizar (Patrimnio Lquido) C - Dividendos a Distribuir (Passivo Circulante) R$ R$ R$ R$ R$ 12.000,00 11.000,00 3.000,00 26.000,00 30.000,00:

R$ 30.000,00 R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ 44.500,00 2.000,00 20.000,00 1.500,00 4.000,00 5.000,00 4.000,00 1.000,00 7.000,00

EMPRESA DELTA S/A DEMONSTRAO DOS LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS EXERCCIO FINDO EM 31.12.X1 RECURSOS: 1. Saldo inicial do exerccio 2. Ajustes credores de exerccios anteriores - Efeitos de mudana de critrio contbil 3. Reverso de reservas - De contingncias - De lucros a realizar 4. Lucro lquido do exerccio 5. (-) Ajuste de exerccios anteriores - Retificao de erro de exerccio anterior 6. Total dos recursos APLICAES: 7. Transferncia para reservas - Reserva legal - Reserva estatutria - Reserva para contingncia - Reserva para investimentos - Reserva de lucros a realizar 8. Dividendos a distribuir 9. Transferncia para aumento de capital 10. Total das aplicaes 11. Lucros acumulados (recursos - aplicaes) 43. DEMONSTRAO DAS ORIGENS E APLICAES DE RECURSOS

R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$

40.000 3.000 11.000 12.000 30.000 2.000 94.000

R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$

1.500 4.000 4.000 5.000 1.000 7.000 20.000 42.500 51.500

A demonstrao das origens e aplicaes de recursos, obrigatria para as companhias abertas e para as companhias fechadas com patrimnio lquido, na data do balano patrimonial, superior a R$ 1.000.000,00, e indica as modificaes na posio financeira da companhia. Segundo o professor Milton Augusto Walter, em sua obra Introduo Contabilidade, Edio Saraiva, origens e aplicaes de recursos indicam a idia de movimentao de recursos financeiros, no se podendo considerar como tais os valores resultantes de ajustes por correo monetria e cambial, receitas ou perdas derivadas de participaes societrias avaliadas por equivalncia patrimonial, custos ou despesas comportados no resultado sem que tenha havido desembolso de caixa ou gerao de direitos ou obrigaes a curto prazo. Continuando, o autor afirma que em virtude das normas do artigo 188 da Lei das Sociedades por Aes no preverem um nmero bastante amplo de ajustes do Lucro ou Prejuzo Lquido do Exerccio de elementos que no influenciam o Capital Circulante Lquido, exceto os regulados no dispositivo legal (depreciao, amortizao, exausto e variao, nos resultados de exerccios futuros), muitas empresas tm apresentado a Demonstrao de Origens e Aplicaes de Recursos de forma incorreta, destruindo a sua finalidade como instrumento de anlise financeira. 43.1 - Forma de Apresentao A demonstrao das origens e aplicaes de recursos indicar as modificaes na posio financeira da companhia, discriminando: I - as origens dos recursos, agrupadas em: a) lucro do exerccio, acrescido de depreciao, amortizao ou exausto e ajustado pela variao nos resultados de exerccios futuros; b) realizao do capital social e contribuies para reservas de capital; c) recursos de terceiros, originrios do aumento do passivo exigvel a longo prazo, da reduo do ativo realizvel a longo prazo e da alienao de investimentos e direitos do ativo imobilizado. II - as aplicaes de recursos agrupadas em: a) dividendos distribudos; b) aquisio de direitos do ativo imobilizado; c) aumento do ativo realizvel a longo prazo, dos investimentos e do ativo diferido; d) reduo do passivo exigvel a longo prazo. III - o excesso ou insuficincia das origens de recursos em relao s aplicaes, representando aumento ou reduo do capital circulante lquido. IV - os saldos no incio e no fim do exerccio, do ativo e passivo circulantes, o montante do capital circulante lquido e o seu aumento ou reduo durante o exerccio. 43.2 - Origens de Recursos As origens de recursos so representadas pelos aumentos no Capital Circulante Lquido, e as mais comuns so: a) Das prprias operaes, quando as receitas (que geram ingressos de capital circulante lquido) do exerccio so maiores que as despesas, ou seja, resultam do lucro lquido apurado exclusivamente das operaes regulares da empresa. Assim, se houver lucro, teremos uma origem de recursos, se houver prejuzo, teremos uma aplicao de recursos. b) Dos acionistas, pelos aumentos de capital integralizados pelos mesmos no exerccio, j que tais recursos aumentaram as disponibilidades da empresa e, conseqentemente, seu capital circulante lquido.<P255%0> c) De terceiros, por emprstimos obtidos pela empresa, pagveis a longo prazo, bem como dos recursos

oriundos da venda a terceiros de bens do Ativo Permanente, ou de transformao de Realizvel a Longo Prazo em Ativo Circulante. Os emprstimos feitos e pagveis a curto prazo, no so considerados como origem de recursos para fins dessa demonstrao, pois no alteram o Capital Circulante Lquido. Nesse caso h um aumento de disponibilidades e, ao mesmo tempo, do Passivo Circulante. Enfatize-se que a depreciao, amortizao ou exausto, por representarem uma recuperao de fundos, devem ser adicionadas ao lucro lquido apurado no exerccio, para efeito de elaborao da demonstrao das origens e aplicaes de recursos. 43.3 - Aplicaes de Recursos As aplicaes de recursos so representadas pela reduo do Capital Circulante Lquido entre o incio e o trmino de determinado perodo. As aplicaes de recursos mais comuns que implicam na variao do Capital Circulante Lquido so as seguintes: a) Imobilizaes Ocorrendo a aquisio de bens para o Ativo Imobilizado, investimentos permanentes ou aplicao de recursos no Ativo Diferido, tais fatos representam aplicao de recursos e, conseqentemente, refletem numa variao lquida negativa do Capital Circulante Lquido. b) Reduo do passivo exigvel a longo prazo A amortizao de emprstimos a longo prazo significa, em princpio, uma reduo do passivo exigvel a longo prazo e, representa uma aplicao de recursos. Por outro lado, a obteno de um novo financiamento representa uma origem de recursos. Tendo em vista que o conceito de recursos o de Capital Circulante Lquido, a mera transferncia de um saldo de emprstimo do Exigvel a Longo Prazo para o Passivo Circulante, por vencer no exerccio seguinte, representa uma aplicao de recursos, pois reduziu o Capital Circulante Lquido. c) Remunerao de dividendos A remunerao de acionistas, decorrente de dividendos, representa uma aplicao de recursos, refletindo numa variao negativa do Capital Circulante Lquido. 43.4 - Conceito de Capital Circulante Lquido Na linguagem simplista, conceitua-se o Capital Circulante Lquido como sendo a diferena entre o ativo circulante (disponvel, contas a receber, estoques e despesas pagas antecipadamente) e o passivo circulante (fornecedores, contas a pagar e outras exigibilidades do exerccio seguinte) em determinada data. Quando o Ativo Circulante maior do que o Passivo Circulante, tem-se um Capital Circulante Lquido prprio. Quando o Ativo Circulante menor do que o Passivo Circulante, tem-se um Capital Circulante lquido negativo ou de terceiros. 43.5 - Transaes Que No Afetam o Capital Circulante Lquido Alm das origens e aplicaes relacionadas anteriormente, h inmeros tipos de transaes efetuadas que no afetam o Capital Circulante Lquido, mas so representadas como origens e aplicaes simultaneamente, como por exemplo: a) Aquisio de bens do Ativo Permanente (Investimentos ou Imobilizado) pagveis a Longo Prazo. Nesse caso, h uma aplicao pelo acrscimo do Ativo Permanente e, ao mesmo tempo, uma origem pelo financiamento obtido pelo acrscimo no Exigvel a Longo Prazo no exerccio, como se houvesse entrado um recurso que fosse imediatamente aplicado. b) Converso de emprstimos de longo prazo em capital, caso em que h uma origem pelo aumento do capital e, paralelamente, uma aplicao pela reduo do Exigvel a Longo Prazo, como se houvesse ingresso de recurso de capital aplicado na liquidao da dvida.

c) Integralizao de Capital em bens do Ativo Permanente, situao tambm sem efeito sobre o Capital Circulante Lquido, mas representada na origem (aumento de capital) e na aplicao (bens do Ativo Permanente recebidos), como se houvesse essa circulao do recurso. d) Venda de bens do Ativo Permanente recebvel a Longo Prazo, operao que tambm deve ser demonstrada na origem, como se fosse recebido o valor da venda e, na aplicao, como se houvesse o emprstimo sido feito para recebimento a longo prazo. e) Depreciao, amortizao e exausto, tais valores lanados como despesa do exerccio, diminuem o resultado, mas no reduzem o capital circulante lquido; representam reduo no Ativo Permanente e reduo no Patrimnio Lquido, mas no alteram os valores de Ativo e Passivo Circulantes. Desta forma, o valor desses itens registrados no ano devem ser adicionados ao lucro lquido para apurao do valor efetivo dos recursos gerados pelas prprias operaes. f) Variao nos resultados de exerccios futuros, representa lucros que, pelo regime de competncia, pertencem a exerccios futuros, porm, j afetaram o capital circulante lquido, ou seja, se o saldo de Resultados de Exerccios Futuros tem um aumento no exerccio, significa que a empresa j o recebeu, aumentando o Capital Circulante Lquido, mas sem que o tenha registrado como receita, no fazendo parte do lucro do ano. Assim, como se trata de recebimento originrio pelas operaes da empresa, deve ser agregado ao resultado do exerccio. Se houver reduo do saldo desse grupo, deve ser diminudo do lucro lquido. g) Lucro ou prejuzo registrado pelo mtodo da equivalncia patrimonial para investimentos em coligadas ou controladas, esse resultado, que afeta o lucro da investidora, no afeta o seu capital circulante lquido. Por isso, na apurao da origem de recursos das operaes, esse valor deve ser diminudo do lucro lquido, se for receita; ou a ele acrescentado, se for despesa. h) Ajustes de exerccios anteriores: esses ajustes so registrados diretamente na conta de Lucros ou Prejuzos Acumulados, no afetando, portanto, o lucro lquido do ano. Neste caso, os ajustes so efetuados nos saldos iniciais do balano, nas contas a que se refere, como se j houvesse sido registrado nos anos anteriores, assim sendo, as origens e aplicaes de recursos do ano j ficaro expurgadas desse efeito. i) Variaes monetrias de dvidas de longo prazo: essas despesas afetam o lucro mas, por reduzirem o Patrimnio Lquido e aumentarem o Exigvel a Longo Prazo, no alteram o capital circulante lquido. Devem, por isso, tambm ser adicionadas ao lucro lquido do exerccio. 43.6 - Tratamento Aplicvel no Caso de Prejuzo As consideraes acima foram feitas na situao em que as operaes geram recursos, partindo do pressuposto de lucro lquido no exerccio. Entretanto, se a situao inversa, ou seja, quando as operaes consomem capital circulante lquido, isso representa uma aplicao e, como tal, deve ser apresentado na demonstrao, no grupo de aplicaes, como o primeiro item do grupo. Isso ocorre quando a empresa est operando com prejuzo. Entretanto, se a empresa est com prejuzo, mas em decorrncia dos ajustes citados, as operaes prprias apresentam uma origem de recursos (lucro), a apresentao do prejuzo e de seus ajustes deve ser no agrupamento das origens. No caso da empresa apresentar lucro, mas os ajustes evidenciarem uma aplicao de recursos (prejuzo), a apresentao do lucro e seus ajustes deve ser no agrupamento de aplicaes. 43.7 - Elaborao da Demonstrao Das Origens e Aplicaes de Recursos 1 passo: obteno do balano final, depois de todos os ajustes, na data de encerramento do exerccio, bem como do balano de encerramento do exerccio anterior. Considerando-se que os balanos da empresa Gama S/A de 31.12.X1 e 31.12.X2 sejam os apresentados a seguir: EMPRESA GAMA S/A BALANO PATRIMONIAL ATIVO Disponvel Duplicatas a receber Estoques Despesas Antecipadas 31.12.X1 6.000 20.000 30.000 4.000 31.12.X2 10.000 30.000 53.000 7.000

SOMA REALIZVEL A LONGO PRAZO ATIVO PERMANENTE Investimentos Ativo Imobilizado Ativo Diferido SOMA TOTAL DO ATIVO PASSIVO PASSIVO CIRCULANTE Emprstimos Fornecedores Contas a pagar Proviso para Imposto de Renda SOMA EXIGVEL A LONGO PRAZO Emprstimos PATRIMNIO LQUIDO Capital Reservas de Capital Reservas de Lucros Lucros Acumulados SOMA TOTAL DO PASSIVO

60.000 10.000 30.000 200.000 24.000 254.000 324.000 31.12.X1 12.000 10.000 8.000 6.000 36.000 120.000 80.000 24.000 23.000 41.000 168.000 324.000

100.000 5.000 40.000 320.000 40.000 400.000 505.000 31.12.X2 18.000 15.000 12.000 10.000 55.000 155.000 120.000 55.000 40.000 80.000 295.000 505.000

2 passo: apurar as variaes dos saldos das contas, ou seja, a diferena lquida entre os mesmos. Os grupos de Exigvel a Longo Prazo, Resultados de Exerccios Futuros e Patrimnio Lquido, por serem credores, devem ser indicados como negativos, como segue: DESCRIO DAS CONTAS Ativo Circulante Passivo Circulante Capital Circulante Lquido Realizvel a Longo Prazo PERMANENTE: Investimentos Ativo Imobilizado Ativo Diferido Exigvel a Longo Prazo Patrimnio Lquido Total 31.12.X1 60.000 (36.000) 24.000 10.000 30.000 200.000 24.000 (120.000) (168.000) -031.12.X2 100.000 (55.000) 45.000 5.000 40.000 320.000 40.000 (155.000) (295.000) -0VARIAO

21.000 (5.000) 10.000 120.000 16.000 (35.000) (127.000) -0-

O total das trs colunas deve ser igual a zero, como evidncia de que se tomaram todas as contas e se apuraram corretamente as variaes. O valor de R$ 21.000 a variao no Capital Circulante Lquido, valor esse que se pretende demonstrar como foi apurado. Por esse motivo, h que se apurar, para cada uma das contas no-circulantes, a movimentao ocorrida. 3 passo: anlise da composio das variaes ocorridas em cada uma das contas, como examinado a seguir. a) Realizvel a longo prazo Conforme o livro Razo da empresa composto pelas contas abaixo e teve a seguinte movimentao no perodo: CONTAS Emprstimos compulsrios Impostos a recuperar Ttulos a receber SALDO EM 31.12.X1 2.500 1.500 6.000 10.000 ADIES 1.000 1.000 BAIXAS (6.000) (6.000) SALDO EM 31.12.X2 3.500 1.500 5.000

Assim, os R$ 1.000,00 de adies representam uma aplicao de recursos, pois reduziram o capital circulante lquido, os R$ 6.000,00 de baixas nos Ttulos a receber representam origem de recursos, e o lquido entre ambas o que resultou na reduo nesse grupo no valor de R$ 5.000,00. b) Investimentos Esse grupo teve a seguinte movimentao: INVESTIMENTOS Saldo em 31.12.X1 Adio pela subscrio e integralizao na empresa "BETA" e Empresa "A" Baixa por venda do investimento na empresa "B" Participao no lucro da controlada BETA pelo mtodo da equivalncia patrimonial Dividendos recebidos Saldos em 31.12.X2 CONTROLADA "BETA" 25.000 3.500 8.000 (1.500) 35.000 EMPRESA EMPRESA TOTAL "A" "B" 3.000 2.000 30.000 2.000 5.500 5.000 (2.000) (2.000) 8.000 (1.500) 40.000

A variao lquida total no grupo de investimentos a seguinte: - a subscrio e integralizao no perodo, no valor de R$ 3.500,00, representa uma aplicao, pois reduziu o capital circulante lquido; - a venda de investimentos (feita pelo mesmo valor de baixa) por R$ 2.000,00, representa uma origem; - o aumento nos investimentos relativo participao no lucro da controlada, pelo mtodo da equivalncia patrimonial, no valor de R$ 8.000,00, caracteriza um aumento no ativo permanente, no entanto, tal aumento no reduziu o capital circulante lquido, pois sua contrapartida est em receita do exerccio; assim sendo, esse valor no entra como aplicao, mas como reduo do lucro lquido nas origens para se chegar aos valores oriundos das operaes. - os dividendos recebidos no valor de R$ 1.500,00 representam uma origem, pois ingressaram na disponibilidade, aumentando o capital circulante lquido. c) Imobilizado Nas fichas Razo da empresa foi constatada a seguinte movimentao do imobilizado da empresa em 19X2: CONTA Terrenos Edifcios Mquinas e equipamentos Veculos Obras em andamento TOTAL Depreciao Acumulada Edifcios Mquinas e equipamentos Veculos Total lquido SALDOS EM 31.12.X1 30.000 60.000 170.000 20.000 30.000 310.000 ADIES BAIXAS 9.000 18.000 110.000 11.700 55.000 203.700 TRANSFERNCIAS SALDOS EM 31.12.X2 39.000 90.000 260.600 27.700 63.000 480.300

12.000 (29.400) 10.000 (4.000) (22.000) 33.400 - 0 -

(15.000) (90.000) (5.000) (110.000) 200.000

(7.700) (50.000) 10.700 (5.300) 2.000 (63.000) 12.700 - 0 -

(22.700) (129.300) (8.300) (160.300) 320.000

Desta forma, houve uma variao lquida de R$ 120.000 no Imobilizado. O valor das adies ao custo no valor de R$ 203.700, representam uma aplicao, e o valor da depreciao do ano no valor de R$ 63.000,00 dever ser adicionada ao lucro lquido para apurar a origem das operaes, uma vez que

no afetou o capital circulante lquido, pois foi lanada em conta de resultado. d) Venda de Imobilizado Considerando-se que as vendas do imobilizado foram efetuadas pelo valor de R$ 50.000,00, temos: Preo de venda: Valor lquido dos bens baixados: Lucro apurado: R$ R$ R$ 50.000,00 20.700,00 29.300,00

Neste caso, o valor de venda de R$ 50.000,00 entra como origem e o lucro de R$ 29.300,00 como reduo do lucro lquido para determinar o ingresso efetivo de recursos das operaes. e) Ativo Diferido Esse grupo de contas apresentou a seguinte movimentao no perodo: CUSTO 24.000 21.000 45.000 AMORTIZAO (5.000) (5.000) TOTAL LQUIDO 24.000 21.000 (5.000) 40.000

Saldo em 31.12.X1 Adies no exerccio ao custo Amortizao do ano Saldo em 31.12.X2

Assim, as adies no ano ao custo no valor de R$ 21.000,00, representam uma aplicao e as amortizaes no perodo, no valor de R$ 5.000,00 devem ser adicionadas ao lucro lquido para apurar as origens das operaes. f) Exigvel a Longo Prazo Esse grupo de contas teve a seguinte movimentao no perodo: BANCO "A" BANCO "B" BANCO "C" TOTAL 70.000 50.000 120.000 30.000 20.000 50.000 25.500 13.000 3.000 41.500 (25.000) (31.500) (56.500) 100.500 31.500 23.000 155.000

Saldo em 31.12.X1 (saldo a longo prazo) (+) Novos emprstimos (+) Variaes monetrias (-) Transferncias para o Circulante em 31.12.X2 Saldos em 31.12.X2

Neste caso, o valor do novo emprstimo no valor de R$ 50.000 representa uma origem. As variaes monetrias lanadas em despesas financeiras no afetaram o capital circulante lquido, pois, na verdade, no houve o ingresso de recursos, devendo ser adicionadas ao lucro lquido para se chegar aos recursos originados pelas operaes. A transferncia para o circulante, do valor de R$ 56.500 que representa efetivamente uma aplicao, pois aumentou o Passivo Circulante, diminuindo o capital circulante lquido. g) Patrimnio Lquido As variaes no Patrimnio Lquido so facilmente identificadas se a empresa tiver a Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido, pois tais variaes so to-somente as transaes que aumentaram ou diminuram o patrimnio total do exerccio; transaes essas que so extradas da coluna total daquela demonstrao. Se a Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido apresentasse os seguintes dados: Saldo em 31.12.X1 Ajuste de exerccios anteriores - mudana de critrio de avaliao de estoques Integralizao de capital Lucro lquido do exerccio Dividendos Saldo em 31.12.X2 R$ 168.000 R$ (4.000) R$ 91.000 R$ 50.000 R$ (10.000) R$ 295.000

Neste caso, o ajuste de exerccios anteriores no valor de R$ 4.000, que foi creditada em Estoques, sendo uma aplicao de recursos, mas a ser ajustada contra a variao no capital circulante lquido, como se corrigisse o saldo inicial.

A integralizao de capital no valor de R$ 91.000 e o lucro lquido do exerccio no valor de R$ 50.000 representam uma origem de recursos. Os dividendos no valor de R$ 10.000 representam uma aplicao de recursos. Temos, assim, a composio lquida de todas as contas no circulantes, bastando agora dispor cada valor, j de forma ordenada, na Demonstrao de Origens e Aplicaes de Recursos, como segue: DEMONSTRAO DAS ORIGENS E APLICAES DE RECURSOS EXERCCIO FINDO EM 31.12.X2. ORIGENS DE RECURSOS: Das operaes Lucro Lquido do Exerccio Mais: Depreciao e amortizao Variaes monetrias de emprstimo a longo prazo Menos: Participao de R$ 8.000 no lucro da controlada$$$ menos dividendos recebidos no valor de R$ 1.500 Lucro na venda de imobilizado Dos acionistas Integralizao de capital De terceiros Ingresso de novos emprstimos Baixa do imobilizado (valor de venda) Venda de investimentos Resgate de ttulos a longo prazo Total das origens APLICAO DE RECURSOS Aquisio de direitos do imobilizado Adies ao custo no ativo diferido Integralizao de novos investimentos Aumento em emprstimos compulsrios Transferncia para o passivo circulante dos emprstimos a longo prazo Dividendos propostos e pagos Total das aplicaes Variao no Capital Circulante Lquido Aumento no capital circulante lquido (ps o ajuste no saldo inicial de ajustes de exerccios anteriores) Demonstrao do aumento no capital circulante lquido Saldo em 31.12.X1 ajustado 56.000 (36.000) 20.000 Variao 31.12.X2 100.000 (55.000) 45.000 44.000 (19.000) 25.000

50.000 68.000 41.500 (6.500) (29.300) 123.700 91.000 91.000 50.000 50.000 2.000 6.000 108.000 322.700 203.700 21.000 5.500 1.000 231.200 56.500 56.500 10.000 297.700 25.000 25.000

Ativo Circulante Passivo Circulante Capital circulante lquido

A diferena entre o capital circulante lquido apurada no 2 passo deste trabalho (21.000) e o valor ora apurado (25.000) correspondente ao valor de R$ 4.000, refere-se eliminao do ajuste de exerccios anteriores relativo a mudana de critrio contbil, cujo valor baixado do Patrimnio Lquido e ajustado contra a variao do Capital Circulante Lquido, j que se refere a Estoques, que seu componente. 44. DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO LQUIDO A elaborao da demonstrao das mutaes do Patrimnio Lquido facultativa e, de acordo com o artigo 186, pargrafo 2, da Lei das Sociedades Annimas, a demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados poder ser includa nesta demonstrao. Por ser uma demonstrao mais completa e abrangente, uma vez que evidencia a movimentao de todas as contas

do patrimnio lquido durante o exerccio social, inclusive a formao e utilizao das reservas no derivadas do lucro, observa-se, anualmente, em virtude desse aspecto positivo, que a maioria das empresas opta pela sua elaborao. 44.1 - Mutaes Nas Contas Patrimoniais As contas que formam o Patrimnio Lquido podem sofrer variaes por inmeros motivos, tais como: I - Itens que afetam o patrimnio total: a) acrscimo pelo lucro ou reduo pelo prejuzo lquido do exerccio; b) reduo por dividendos; c) acrscimo por reavaliao de ativos; d) acrscimo por doaes e subvenes para investimentos recebidos; e) acrscimo por subscrio e integralizao de capital; f) acrscimo pelo recebimento de valor que exceda o valor nominal das aes integralizadas ou o preo de emisso das aes sem valor nominal; g) acrscimo pelo valor da alienao de partes beneficirias e bnus de subscrio; h) acrscimo por prmio recebido na emisso de debntures; i) reduo por aes prprias adquiridas ou acrscimo por sua venda; j) acrscimo ou reduo por ajuste de exerccios anteriores; II - Itens que no afetam o total do patrimnio a) aumento de capital com utilizao de lucros e reservas; b) apropriaes do lucro lquido do exerccio reduzindo a conta Lucros Acumulados para formao de reservas, como Reserva Legal, Reserva de Lucros a Realizar, Reserva para Contingncia e outras; c) Reverses de reservas patrimoniais para a conta de Lucros ou Prejuzos acumulados; d) Compensao de Prejuzos com Reservas. 44.2 - Procedimentos a Serem Seguidos A elaborao da Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido relativamente simples, pois basta representar, de forma sumria e coordenada, a movimentao ocorrida durante o exerccio nas diversas contas do Patrimnio Lquido, isto , Capital, Reservas de Capital, Reservas de Lucros, Reservas de Reavaliao e Lucros ou Prejuzos Acumulados. Deve-se utilizar um papel de trabalho, utilizando uma coluna para cada uma das contas do patrimnio da empresa e abrindo uma conta total, que representa a soma dos saldos ou transaes de todas as contas individuais. Essa movimentao deve ser extrada das fichas de razo dessas contas. As transaes e seus valores so transcritos nas colunas respectivas, mas de forma coordenada. Por exemplo, se temos um aumento de capital com lucros e reservas, na linha correspondente a essa transao, transcreve-se o acrscimo na coluna de capital pelo valor do aumento e, na mesma linha, as redues nas contas de reservas e lucros utilizadas no aumento de capital pelos valores correspondentes. 44.3 - Modelo Tecnicamente, a elaborao da DMPL bastante simples e seus componentes em linha vertical so os mesmos da DLPA. Na linha horizontal do quadro sero consignados os elementos componentes do patrimnio lquido.

EMPRESA DELTA S/A DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO LQUIDO DO EXERCCIO FINDO EM 31.12.97 EM MILHARES DE R$ RESERVAS DE Lucros Total RESERVAS DE LUCROS CAPITAL Acumulados Capital gio na Subvenes Reserva Reserva Reserva Componentes Realizado Emisso Para Para Estatutria Legal de Investimentos Contingncia Aes Saldo Em 31.12.x1 AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES: efeitos de mudana de critrios contbeis retificao de erros de exerccios anteriores AUMENTO DE CAPITAL: com lucros e reservas por subscrio realizada REVERSES DE RESERVAS de contingncias de lucros a realizar LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO: PROPOSTA DA ADMINISTRAO DE DESTINAO DO LUCRO: Transferncias para reservas Reserva legal Reserva estatutria Reserva de lucros para expanso Reserva de lucros a realizar Dividendos a distribuir (R$ ... por ao) SALDO EM 31.12.X2 44.4 - Exemplo Prtico Com base nas informaes apresentadas pela empresa "A" em 31.12.X2, vamos elaborar a Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido: a) Ajuste de exerccios anteriores decorrentes de mudana de critrio contbil b) Aumento de capital realizado no exerccio pela subscrio realizada pelos scios c) Aumento de capital com reserva de gio na emisso de aes d) Valor do lucro lquido do exerccio e) Valor destinado reserva legal f) Valor destinado reserva estatutria g) Valor destinado reserva para contingncia (3.000,00). 1.300.000,00 250.000,00 800.000,00 50.000,00 100.000,00 350.000,00

h) Dividendos distribuir (R$ 0.08 por ao) i) Aumento de capital com lucros e reservas

200.000,00 343.000,00

EMPRESA DELTA S/A DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO LQUIDO DO EXERCCIO FINDO EM 31.12.X2 EM MILHARES DE R$ RESERVAS DE RESERVAS DE LUCROS CAPITAL Capital gio na Subvenes Reserva Reserva Reserva Lucros Componentes Total Realizado Emisso Para Para Estatutria Legal Acumulados de Investimentos Contingncia Aes Saldo Em 31.12.x1 700.000 125.000 100.000 200.000 100.000 290.000 1.515.000 Ajustes de (3.000) (3.000) exerccios anteriores AUMENTO DE CAPITAL: por subscrio 1.300.000 250.000 1.550.000 realizada com lucros e 343.000 (140.000) (203.000) reservas lucro liquido do 800.000 800.000 exerccio DESTINAES PROPOSTAS PELA ADMINISTRAO Reserva Legal 50.000 (50.000) Reserva 100.000 (100.000) estatutria Reserva para 350.000 (350.000) contingncia Dividendo a (200.000) (200.000) distribuir (R$ 0,08 por ao) Saldo em 2.343.000 375.000 100.000 350.000 160.000 150.000 184.000 3.662.000 31.12.X2 45. NOTAS EXPLICATIVAS S DEMONSTRAES FINANCEIRAS A publicao de Notas Explicativas s Demonstraes Financeiras est prevista no 4 do artigo 176 da Lei das S/A, o qual estabelece que "as demonstraes sero complementadas por Notas Explicativas e outros quadros analticos ou demonstraes contbeis necessrios para esclarecimento da situao patrimonial e dos resultados do exerccio". As notas explicativas visam fornecer as informaes necessrias para esclarecimento da situao patrimonial, ou seja, de determinada conta, saldo ou transao, ou de valores relativos aos resultados do exerccio, ou para meno de fatos que podem alterar futuramente tal situao patrimonial, ou ainda, poder estar relacionada a qualquer outra das Demonstraes Financeiras, seja a Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos, seja a Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados. 45.1 - Notas Previstas Pela Lei O 5 do mesmo artigo da Lei das S/A menciona, sem esgotar o assunto, as bases gerais e as normas a serem inclusas nas demonstraes financeiras, as quais devero indicar: "a) os principais critrios de avaliao dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, dos clculos de depreciao, amortizao e exausto, de constituio de provises para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas provveis na realizao dos elementos do ativo; b) os investimentos, em outra sociedade, quando relevantes; c) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliaes;

d) os nus reais constitudos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes; e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigaes a longo prazo; f) o nmero, espcies e classes das aes do capital social; g) as opes de compra de aes outorgadas e exercidas no exerccio; h) os ajustes de exerccios anteriores; i) os eventos subseqentes data de encerramento do exerccio que tenham, ou possam vir a ter, efeitos relevantes sobre a situao financeira e os resultados futuros da companhia."Como se verifica, a Lei das S/A estabeleceu os casos que devero ser mencionados em notas explicativas; no entanto, essa meno representa o conceito bsico a ser seguido pelas empresas, podendo haver situaes em que sejam necessrias notas explicativas adicionais, alm das j previstas pela Lei das S/A. 45.2 - Notas Recomendadas pela CVM Como complemento s notas explicativas previstas na Lei das S/A, a Comisso de Valores Mobilirios vem apresentando recomendaes sobre a divulgao de diversos assuntos relevantes para efeito de melhor entendimento das demonstraes financeiras. Os itens, que de acordo com as sugestes da CVM devem constar das notas explicativas, so os seguintes: - aes em tesouraria; - arrendamento mercantil; - capital realizado atualizado; - demonstraes em moeda de capacidade constante; - demonstraes financeiras consolidadas; - lucro/prejuzo por ao; - Ativo Diferido; - investimentos societrios no Exterior; - mudana de critrio contbil; - remunerao dos administradores; - reservas - detalhamento; - reteno de lucros; - transaes entre partes relacionadas; - dividendos - clculo; - gio/desgio; - equivalncia patrimonial; - destinao do resultado do exerccio; - empreendimentos em fase de implantao; - debntures;

- ajustes de exerccios anteriores; - reavaliao de bens; - planos de aposentadoria e penses; - provises para crditos de liquidao duvidosa; - nus, garantias e contingentes; - obrigaes de longo prazo; - programa de desestatizao; - opo de compra de aes; 45.3 - Exemplo de Notas Explicativas Para melhor entendimento do exposto, elaboramos, a seguir, alguns exemplos de notas explicativas: Nota 1 - Prticas contbeis adotadas a) Ttulos e valores mobilirios - so demonstrados ao custo acrescido dos rendimentos proporcionais at a data do balano, no ultrapassando o valor de mercado. b) Estoques - so avaliados ao custo mdio de aquisio ou produo, estando reduzidos, mediante a proviso evidenciada, ao valor de mercado ou de realizao, quando inferiores ao custo. c) Investimentos - as participaes relevantes em coligadas e controladas so avaliadas pelo mtodo de equivalncia patrimonial. As demais participaes em outras sociedades so registradas ao custo diminudo da proviso para perdas permanentes. Nota 2 - Reavaliao de bens do imobilizado A sociedade procedeu durante o exerccio, reavaliao dos bens do Ativo Imobilizado, a qual se encontra suportada por laudo de peritos, aprovado em assemblia de 20.08.96. O resultado dessa reavaliao est a seguir demonstrado: Valor Reavaliado 10.000,00 20.000,00 30.000,00 Valor Lquido Contbil 4.000,00 10.000,00 10.000,00 Diferena 6.000,00 10.000,00 20.000,00

Terrenos Edifcios Mquinas

A diferena foi acrescida aos saldos do imobilizado, a crdito da Reserva para Reavaliao integrante do Patrimnio Lquido da sociedade. O valor reavaliado dos edifcios e mquinas passou agora a ser depreciado pela sua vida til econmica remanescente estimada, utilizando-se as taxas de depreciao usuais. Nota 3 - Ajuste de exerccios anteriores sociedade, no decorrer do exerccio apurou que no exerccio anterior no foi apropriada a parcela relativa despesa com seguros competente quele exerccio, no valor de R$ 10.000,00. O ajuste desse valor foi debitado conta de Lucros Acumulados. 45.4 - Nota Sobre Operaes ou Contexto Operacional Apesar de no prevista pela Lei Societria, pela CVM ou qualquer outro rgo profissional, as empresas tm divulgado de forma usual, como a primeira das notas explicativas com o ttulo "Operaes" ou "Contexto Operacional" cujo contedo faz meno ao ramo de atividade explorado, base de operao e mercado que atua e qual o estgio do empreendimento se estiver em implantao ou se estiver em expanso.Essa divulgao importante para que os analistas e demais usurios das demonstraes financeiras possam melhor avaliar a situao da empresa e os seus resultados, bem como julgar da razoabilidade de ndices de rentabilidade e liquidez. 45.5 - Concluso

Diante do exposto, verifica-se que existe uma extensa gama de informaes que devem constar de Notas Explicativas e que precisam, portanto, ser cuidadosamente analisadas por ocasio da elaborao das demonstraes financeiras; necessrio verificar que tipos de informaes devem constar dessas notas, no se restringindo apenas aos requisitos mnimos da Lei das S/A, mas considerando ainda informaes complementares necessrias a um melhor esclarecimento da posio patrimonial e financeiras e dos resultados das operaes da empresa, particularmente no que se refere a prticas contbeis especficas no ramo de atividades da empresa.

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