16612

PUC
DEPARTAMENTO DE DIREITO

IMPOSTO DE RENDA SOBRE LUCROS
AUFERIDOS POR FILIAIS, SUCURSAIS, COLIGADAS
E CONTROLADAS NO EXTERIOR

por

PEDRO COSTA PRADO

ORIENTADORA: MARIA LCIA DE PAULA OLIVEIRA

2008.2

PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DO RIO DE JANEIRO
RUA MARQUS DE SO VICENTE, 225 - CEP 22453-900
RIO DE JANEIRO - BRASIL

IMPOSTO DE RENDA SOBRE LUCROS
AUFERIDOS POR FILIAIS, SUCURSAIS, COLIGADAS
E CONTROLADAS NO EXTERIOR

por

PEDRO COSTA PRADO

Monografia apresentada ao
Departamento de Direito da Pontifcia
Universidade Catlica do Rio de Janeiro
(PUC-Rio) para a obteno do Ttulo de
Bacharel em Direito.

Orientadora: Maria Lcia de Paula
Oliveira

2008.2
Dedicatria

Dedico este trabalho aos meus pais,
e amigos.

Agradecimentos

Agradeo aos meus pais, que sempre me acompanharam e
objetivaram me prover o melhor, com sabedoria e dedicao.

Agradeo aos amigos de faculdade, presentes em todas as fases da
vida acadmica e pessoal, sempre prontos a apoiar e descontrair nos
momentos mais difceis.

Agradeo aos amigos que fiz nos trs escritrios de advocacia em
que tive a oportunidade de vivenciar a prtica jurdica. Scios, advogados e
estagirios que muito me ensinaram, e suportaram minhas discusses
polmicas sobre tudo o quanto envolvesse matria de direito, economia,
cincias ou outros saberes.

Agradeo aos excelentes professores que despertaram em mim o
raciocnio jurdico apurado, me proporcionando o mais alto nvel de
conhecimento em universidade de excelncia, cuja formao jurdica do
curso de Direito reconhecida e respeitada em todo o pas.

Agradeo minha orientadora, Professora Maria Lcia, por ter se
mostrado solcita, me instigando produo deste trabalho.

Agradeo muito pelo amor e companheirismo daqueles que sempre
estiveram bem prximos, e acompanharam e ainda acompanham todos os
dias da minha vida. Sem vocs nada teria sido possvel.

Pedro Costa Prado

Resumo

O presente trabalho tem por objetivo analisar os aspectos da
tributao pelo Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas dos lucros
auferidos por filiais, sucursais, sociedades coligadas e controladas no
exterior. A idia de se tributar a renda decorrente do lucro obtido em
atividades exercidas no exterior est consubstanciada no princpio da
universalidade, implementado no Brasil pela Lei n. 9.249/95. So
abordados, aspectos de conexo dos princpios da territorialidade e da
universalidade da tributao, com destaque para a evoluo normativa do
princpio da universalidade (Captulos I e II).

Analisa-se, com base na legislao societria e tributria, os
elementos necessrios determinao de como e quando tributar a renda
obtida por meio de lucros auferidos no exterior. Para tanto, trabalha-se
brevemente os conceitos de filial, sucursal, coligada e controlada, bem
como as prticas contbeis adotadas pelas empresas, o conceito de renda e a
regra-matriz do imposto de renda (Captulos III e IV).

Por fim, aborda-se a questo relativa s coligadas e controladas
sujeitas fico jurdica de disponibilidade da renda criada pela Medida
Provisria n 2.158-35/2001, e o atual posicionamento do Supremo
Tribunal Federal no julgamento da Ao Direta de Inconstitucionalidade n
2.588 que combate a referida Medida Provisria (Captulos V e VI).

Palavras-Chave: Direito Tributrio Imposto de Renda Princpio da
Territorialidade e da Universalidade Lucros no Exterior Disponibilidade
Econmica e Jurdica Direito Societrio Contabilidade Equivalncia
Patrimonial Fico Jurdica Ao Direta de Inconstitucionalidade.

Sumrio

INTRODUO ................................................................................................ 7
CAPTULO I CONEXO E PRINCPIOS DE TRIBUTAO DA RENDA NO
BRASIL......................................................................................................... 10
1.1. Princpio da territorialidade................................................................... 11
1.2. Princpio da universalidade ................................................................... 13
1.2.1. Controlled Foreign Corporations CFC Legislation...................... 15

CAPTULO II A EVOLUO NORMATIVA NA IMPLEMENTAO DO
PRINCPIO DA UNIVERSALIDADE NO BRASIL............................................ 18
2.1. A Lei n 9.249/1995............................................................................... 18
2.2. A Instruo Normativa SRF n 38/1996................................................ 20
2.3. A Medida Provisria n 1.602, convertida na Lei n 9.532/1997.......... 21
2.4. A Lei Complementar n 104/2001......................................................... 22
2.5. A Medida Provisria n 2.158-35/2001................................................. 24
2.6. A Instruo Normativa SRF n 213/2002.............................................. 25

CAPTULO III BREVES NOES DE DIREITO SOCIETRIO E PRTICAS
CONTBEIS APLICADAS TRIBUTAO DA RENDA NO EXTERIOR......... 28
3.1. Das sociedades controladas, coligadas, filiais e sucursais..................... 28
3.2. Das prticas contbeis ........................................................................... 30
3.2.1. A tributao no MEP........................................................................ 32

CAPTULO IV O CONCEITO DE RENDA E A REGRA-MATRIZ DO
IMPOSTO DE RENDA ................................................................................... 35
4.1. Os critrios material e temporal da regra-matriz do imposto de renda . 36
4.1.1. O conceito de renda como objeto do critrio material...................... 37
4.1.2. O conceito de disponibilidade como objeto do critrio temporal..... 40
4.1.3. A disponibilidade econmica e jurdica ........................................... 42

CAPTULO V A FICO JURDICA DO ART. 74 DA MP 2.158-35/2001 .. 44
CAPTULO VI A ADI 2.588 E O ENTENDIMENTO DO STF...................... 50
CAPTULO VII CONCLUSO.................................................................... 54
BIBLIOGRAFIA ............................................................................................ 58

Lista de Abreviaes

ADI

art(s).:
CF/88:
CTN:

Des.:
IN
IR
IRPJ

LC
Lei das S.A.:

MEP
MP
Min.:
RE:
RESP:
Rel.:
SRF
STF:
STJ:
TRF:
Ao Declaratria de
Inconstitucionalidade
artigo(s)
Constituio Federal de 1988
Cdigo Tributrio Nacional / Lei n
5.172/1966
Desembargador
Instruo Normativa
Imposto de Renda
Imposto de Renda das Pessoas
Jurdicas
Lei Complementar
Lei n 6.404/76 / Lei das Sociedades
por Aes
Mtodo de Equivalncia Patrimonial
Medida Provisria
Ministro(a)
Recurso Extraordinrio
Recurso Especial
Relator
Secretaria da Receita Federal
Superior Tribunal Federal
Superior Tribunal de Justia
Tribunal Regional Federal

INTRODUO

A tributao dos lucros auferidos no exterior por filiais, sucursais,
sociedades controladas e coligadas tema de grande relevncia no atual
cenrio de desenvolvimento econmico do Brasil. O crescimento da
economia possui grande papel no aumento da arrecadao impostos, o que
enseja o aprimoramento de um sistema tributrio eficaz tanto na
arrecadao quanto na viabilizao de negcios e empresas.

O foco principal o Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas
incidente nos lucros auferidos no exterior, pois o IRPJ um dos impostos
que implica grande carga tributria para as empresas, e, atualmente, todos
os planejamentos societrios e fiscais visam a desonerar, principalmente, a
carga tributria decorrente do Imposto de Renda. Na econmica
globalizada, o planejamento das empresas, tanto na expanso de suas
atividades quanto na realizao de investimentos, no se restringe s
fronteiras do seu pas de origem, o que leva uma sociedade ou grupo
econmico a atuar em mbito internacional.

O tema ganha importncia no cenrio nacional, visto que a
implementao da tributao de lucros auferidos no exterior, pela Lei n.
9.249/95, atinge a todas as pessoas jurdicas sediadas no Brasil que
possuam filiais ou sucursais em outros pases, ou que possuam
investimentos em sociedades estrangeiras caracterizando uma relao de
controle ou coligao.

A evoluo normativa demonstra que a lei oscilou quanto ao
momento da tributao de lucros auferidos no exterior. Por vezes, optou por
tratar de forma semelhante o momento da disponibilidade dos lucros
auferidos por filiais e sucursais, e por coligadas e controladas; outras vezes
8
optou por diferenciar o momento da disponibilidade desses lucros, de um
lado, por filiais e sucursais, e de outro, por coligadas e controladas.

O problema surge no momento da tributao pelo IRPJ dos lucros
auferidos no exterior, pois a matria, atualmente disciplinada pela Lei n
9.532/97, para filiais e sucursais, e pela Medida Provisria n 2.158-
35/2008, para coligadas e controladas, determina, para fins ficais, que a
disponibilidade dos lucros se d quando do levantamento do balano que os
apurou. O grande questionamento cinge na possibilidade de a lei considerar
ocorrido algo que efetivamente no ocorreu, tal qual a disponibilidade dos
lucros auferidos no exterior. Trata-se portanto, de anlise sobre o fato
gerador do imposto de renda luz da legislao infraconstitucional e da
prpria Constituio Federal.

Para explicar a controvrsia, e at mesmo, pensar uma soluo, esta
monografia se inicia com a distino entre o princpio da territorialidade e o
princpio da universalidade, abordando, inclusive, a inteno de se adotar
uma forma de tributao mundial da renda.

Em seguida, destaca a distino entre os conceitos de filial, sucursal,
coligada e controlada, e a anlise de aspectos contbeis das relaes
societrias. Munido da definio de quem est sujeito ao IRPJ e qual
lucro se pretende tributar, passa anlise doutrinria do conceito de renda
e dos elementos necessrios existncia do fato gerador do Imposto de
Renda.

Os captulos V e VI so dedicados exposio sobre a fico
jurdica criada pela Medida Provisria n 2.158-35/2001, ao tratar da
disponibilidade dos lucros auferidos exclusivamente por coligadas e
controladas no exterior. O dispositivo da mencionada Medida Provisria,
que trata da tributao de lucros no exterior, atualmente, alvo de
9
questionamento de constitucionalidade perante o Supremo Tribunal
Federal.

Importa ressaltar, que o presente estudo tem por obejto apenas ao
Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas e sua tributao nas pessoas
jurdicas sediadas no Brasil, e no leva em conta a existncia de eventuais
tratados internacionais para evitar bitributao da renda.

Por fim, o exame da questo concludo com a considerao sobre
os conceitos e formas de direito privado, os reflexos da atual sistemtica da
legislao, assim como as conseqncias contbeis, se propondo a uma
viso crtica da atual sistemtica de tributao da renda auferida no exterior,
especialmente por sociedades coligadas e controladas, de acordo com
parmetros estabelecidos constitucionalmente.

CAPTULO I CONEXO E PRINCPIOS DE TRIBUTAO DA RENDA NO
BRASIL

Os critrios de conexo tm a finalidade de relacionar os fatos que
esto sujeitos tributao de acordo com um vnculo previsto no sistema
tributrio que estabelece critrios e assegura a efetividade da norma
tributria.
1

Sobre o tema, Alberto Xavier define o elemento de conexo como:

O elemento de conexo o elemento da previso normativa que, determinando a
localizao de uma situao da vida num certo ordenamento tributrio, tem
como efeito tpico determinar o mbito de aplicao das leis desse ordenamento a
essa mesma situao.
2

Os critrios podem ser de natureza material ou subjetiva. Diz-se
material quanto localizao da fonte efetiva da renda, e subjetiva quanto
ao sujeito que aufere renda como residente, nacional ou domiciliado.
3
Em
matria de tributao pelo imposto de renda, podemos dizer que o critrio
de conexo material est ligado ao princpio da territorialidade e o critrio
de conexo subjetivo est ligado ao princpio da universalidade.

Assim, temos que os critrios de conexo compem princpios
regentes da tributao da renda, em especial quando se trata de tributao
de lucros auferidos no exterior por sociedades sediadas no Brasil.

1
ALVES, Taciana Stanislau Afonso Bradley Alves. O Princpio da Renda Mundial no Direito
Brasileiro. In: TRRES, Heleno Taveira (Coord.). Direito Tributrio Internacional Aplicado. So
Paulo: Quartier Latin, 2003. p. 607.
2
XAVIER, Alberto. Direito Tributrio Internacional do Brasil. 6 ed. Rio de Janeiro: Editora
Forense, 2004. p. 252.
3
ALVES, Taciana Stanislau Afonso Bradley Alves. O Princpio da Renda Mundial no Direito
Brasileiro. In: TRRES, Heleno Taveira (Coord.). Direito Tributrio Internacional Aplicado. So
Paulo: Quartier Latin, 2003. p. 607.
11
1.1. Princpio da territorialidade

Para melhor analisar as implicaes do sistema de tributao da
renda obtida no exterior por pessoas jurdicas sediadas no Brasil,
interessante abordar a prvia sistemtica adotada pela legislao tributria
brasileira.

Antes da Lei n 9.249
4
, de 26 de dezembro de 1995, vigorava o
princpio da territorialidade, no qual somente eram tributados os lucros
auferidos no Brasil por fontes nacionais. Nesse sentido, importava o
territrio, na acepo de espao fsico, onde a renda a ser tributada era
produzida, ficando fora da incidncia do Imposto de Renda os lucros
obtidos em outros pases que no no Brasil.

A territorialidade pressupe a existncia de um territrio e a idia de
vigncia da lei em determinado espao
5
territrio brasileiro submetido ao
ordenamento jurdico brasileiro , o que est tambm ligado ao poder de
tributar do Estado, no exerccio de sua soberania.

Nesse sentido, torna-se importante a composio estabelecida entre a
noo de soberania e o princpio da territorialidade para que se visualize a
limitao do poder de tributar do Estado, conforme leciona Heleno Tavares
Trres:

O poder de tributar, enquanto manifestao funcional da soberania na ordem
interna, poder constitudo, estabelecido constitucionalmente para gesto do
respectivo sistema tributrio, apto, por via de seus princpios e normas, a
possibilitar entrada de receitas suficientes para o financiamento das atividades

4
A Lei n 9.249/95 deu incio reforma tributria de implementao do princpio da
universalidade como veremos adiante.
5
As leis so feitas para aplicao em determinada rea territorial. Da a extrema importncia,
para o jurista, da determinao do territrio (TENRIO, Oscar. Direito internacional privado.
10 ed. v. 1. So Paulo: Freitas Bastos, 1970. p. 394.).
12
inerentes ao Estado, com a aplicao dos tributos existentes, conforme os limites
demarcados constitucionalmente para tanto.
6

Logo, temos o territrio como critrio de conexo para a tributao
pelo Imposto de Renda, de modo que somente os rendimentos provenientes
de fontes aqui localizadas esto sujeitos tributao.

A territorialidade, como princpio de conexo, pautou a tributao da
renda no sistema tributrio brasileiro durante o perodo de 1922 a 1995.
7

Nesse espao de tempo, a legislao do imposto de renda sofreu alteraes
de forma a amadurecer e firmar a noo de territorialidade da tributao,
inclusive ao dispor expressamente sobre o tratamento dado aos lucros
auferidos no exterior. A exemplo disso, dispunha o artigo 205 do Decreto n
76.186, de 2 de setembro de 1975 (RIR/75), que regulamentou o artigo 63
da Lei n 4.506/64: no caso de lucro derivado de atividade exercida parte
no Pas e parte no exterior somente sero tributados os resultados
produzidos no Pas.
8
Fica claro, ento, o intuito do legislador em separar,
exatamente, qual renda que se pretendia tributar. Tal inteno est em
perfeita consonncia com a limitao do alcance da norma de direito interno
tendo em vista a soberania dos Estados.

Esta breve exposio acerca do princpio da territorialidade tem o
objetivo de conduzir ao raciocnio sobre a evoluo da norma tributria com
relao ao Imposto de Renda no Brasil, at os padres atualmente vigentes.
Transformaes da ordem econmica h muito fizeram com que empresas e
suas atividades no mais ficassem adstritas s fronteiras polticas do Estado.
Sendo certo que muitas empresas possuem operaes ou planejamentos

6
TRRES, Heleno Taveira. Princpio da Territorialidade e Tributao de No-Residentes no
Brasil. Prestaes de Servios no Exterior. Fonte de Produo e Fonte do Pagamento. In:
TRRES, Heleno Taveira (Coord.). Direito Tributrio Internacional aplicado. So Paulo:
Quartier Latin, 2003. p. 74-75.
7
MATTOS, Aroldo Gomes de. Lucros, prejuzos e perdas, apurados no exterior. Tratamento
tributrio no Brasil. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes questes atuais do direito
tributrio. v. 6. So Paulo: Dialtica, 2002. p. 9.
8
PEDREIRA, Jos Luiz Bulhes. Imposto sobre a Renda: Pessoas Jurdicas. v. 1. Rio de Janeiro:
Adcoas/Justec, 1979. p. 204.
13
financeiros em nvel internacional, para fins de tributao, o princpio da
territorialidade ficou um tanto obsoleto.

1.2. Princpio da universalidade

O desenvolvimento da economia e a abertura dos mercados
viabilizam de forma crescente a atuao das empresas em nvel
internacional. Ento, nada mais razovel, principalmente para os Estados
exportadores de capital,
9
que se pretenda tributar os lucros produzidos alm
de seus territrios.

O princpio da universalidade, atualmente em vigor, foi introduzido
pela Lei n 9.249, de 26 de dezembro de 1995, que no caput do artigo 25,
disps que os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior
sero computados na determinao do lucro real das pessoas jurdicas
correspondente ao balano levantado em 31 de dezembro de cada ano.

Alm de tributar os rendimentos obtidos no territrio brasileiro,
independente da residncia do beneficirio, importando to somente o lugar
da fonte efetiva de rendimentos (territorialidade), a lei estabeleceu o critrio
de conexo pessoal, importando no a fonte de rendimentos mas o local de
residncia do beneficirio (universalidade). Em outras palavras, a noo de
renda mundial, proposta pelo princpio da universalidade, permite a
tributao pelo Imposto de Renda dos lucros auferidos em qualquer lugar,
contanto que o beneficirio seja residente no Brasil.

Heleno Taveira Trres defende que o princpio da universalidade no
excluiu o princpio da territorialidade, visto que o primeiro seria
complementar ao segundo. Nesse sentido, o princpio da universalidade

9
TRRES, Heleno Taveira. Pluritributao internacional sobre as rendas de empresas. 2 ed..
So Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p. 86.
14
abraa o princpio da territorialidade, pois constitui elemento possibilitador
para uma tributao internacional,
10
no deixando de existir a tributao
pelo antigo critrio de localizao da fonte produtora da renda.

No compartilha do mesmo entendimento, Alberto Xavier, que
adotou posicionamento oposto ao definir que a Lei n 9.249/95 aboliu o
princpio de territorialidade no que toca ao imposto de renda das pessoas
jurdicas.
11
Portanto, em seu entendimento, a instituio de uma tributao
da renda mundial naturalmente se sobrepe idia de tributao da renda
local. Nesse sentido, conclui-se que o novo dispositivo legal simplesmente
alargou a hiptese de incidncia do imposto de renda, pois agora, os lucros
e proventos de qualquer natureza obtidos no exterior passaram a integrar a
sua base de clculo.

A adoo do critrio de tributao da renda mundial se justifica para
suprimir distores geradas pela aplicao do antigo critrio territorial ao
mundo contemporneo. Empresas sediadas no Brasil, com operaes dentro
e fora do pas, estavam em vantagem fiscal, em comparao s empresas
que possuam operaes apenas dentro do pas, pois parte de sua renda no
era tributada pelo Imposto de Renda. Tal situao dissociava totalmente dos
princpios constitucionais da isonomia e da capacidade contributiva, visto
que a lei claramente exclua da incidncia do imposto de renda, parte dos
rendimentos de determinados contribuintes.
12

Em linha com esse raciocnio, a universalidade da tributao da
renda proporciona a reduo do tratamento desigual aplicado aos

10
TRRES, Heleno Taveira. Princpio da Territorialidade e Tributao de No-Residentes no
Brasil. Prestaes de Servios no Exterior. Fonte de Produo e Fonte do Pagamento. In:
TRRES, Heleno Taveira (Coord.). Direito Tributrio Internacional aplicado. So Paulo:
Quartier Latin, 2003. p. 78.
11
Forense, 2004. p. 436.
12
So Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p. 87.
15
contribuintes, e tambm o combate a problemas de evaso fiscal
internacional decorrentes de empresas com operaes em parasos fiscais,
ou conforme a lei os define, pases com tributao favorecida.
13

Neste ponto, a noo de renda mundial, a que se pretende ser
tributada pelo princpio da universalidade, medida para atingir um regime
de transparncia fiscal das sociedades empresrias, no combate ao uso
elusivo
14
e possibilidade de diferimento do pagamento do imposto, nas
quais as sociedades controlam os fatos que produzem rendimentos,
conforme veremos a seguir.
15

1.2.1. Controlled Foreign Corporations CFC Legislation

A CFC Legislation surgiu com a reforma Kennedy em 1962, nos
Estados Unidos da Amrica. Em linhas gerais, trata-se de um conjunto de
normas de matria fiscal, determinada a regular a tributao dos lucros
auferidos por sociedades controladas sediadas em pas diverso ao do
domiclio dos scios.
16

13
Considera-se pas com tributao favorecida aquele pas que no tribute a renda ou que a
tribute a alquota mxima inferior a vinte por cento, conforme dispe o caput do art. 24, da Lei n
9.430/96. No entanto, a Lei n 11.727/2008 ampliou essa definio ao introduzir o 4 ao referido
artigo, com a seguinte redao: Considera-se tambm pas ou dependncia com tributao
favorecida aquele cuja legislao no permita o acesso a informaes relativas composio
societria de pessoas jurdicas, sua titularidade ou identificao do beneficirio efetivo de
rendimentos atribudos a no residentes. Ainda sem ser atualizada, a IN/SRF n 188/2002,
relaciona 53 pases e localidades consideradas com tributao favorecida.
14
Quanto distino entre evaso e eluso tributria, para uma parte da doutrina, esta seria
possvel de ser alcanada por meio de um critrio cronolgico, segundo o qual a evaso se
configuraria quando a conduta fosse praticada aps a constituio do fato jurdico tributrio, ou ao
tempo deste; ao passo que, na eluso,o contribuinte organizaria suas atividades de modo a
antecipar-se prpria fomaro do fato jurdico tributrio, impedindo ou alterando sua ocorrncia
(TRRES, Heleno Taveira. Direito Tributrio e Direito Privado: autonomia privada, simulao,
eluso tributria. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2003. p. 189.).
15
OKUMA, Alessandra. Da Tributao das Empresas Coligadas e Controladas. In: TRRES,
Heleno Taveira (Coord.). Direito Tributrio Internacional aplicado. v. 2. So Paulo: Quartier
Latin, 2004. p. 508-509.
16
Forense, 2004. p. 357.
16
No planejamento fiscal das empresas, comum que se realizem
investimentos atravs da aquisio de participao societria, ou mesmo,
constituio de uma pessoa jurdica em um pas com tributao favorecida,
com o objetivo de reduzir a carga fiscal, e diferir o pagamento do imposto
por meio de pequenas distribuies de lucros. O objetivo da CFC
Legislation , justamente, criar um regime de transparncia fiscal, de modo
a imputar aos scios ou acionistas a obrigao tributria sobre os lucros
auferidos pela sociedade estrangeira independente dos mesmos terem sido
disponibilizados.
17

A aplicao da CFC legislation depende de requisitos dentre os
quais: a presena de relao de controle, a ausncia de propsito negocial,
ou a residncia em pas com tributao favorecida. Heleno Taveira Torres
esclarece que:

As formas de uso indevido de sociedades controladas no exterior (SCE), so
claramente identificadas quando se verifica que:
1. um residente controlador ou possui uma grande participao em uma
sociedade localizada no estrangeiro;
2. o regime fiscal do pas de residncia dessa sociedade estrangeira mais
vantajoso que o do pas onde residem os acionistas;
3. a sociedade distribui s uma pequena parte do seu rendimento sob a forma de
dividendos, ou no distribui dividendos;
4. a obteno dos rendimentos prescinde de desenvolvimento de efetivas
atividades empresariais no pas onde a sociedade controlada encontra-se
constituda.
18

Fica clara a rigidez de que dotada a CFC Legislation, pois ela no
se aplica a qualquer caso. A esse respeito, ensina Alberto Xavier:

Deve-se dizer que o sistema de transparncia internacional, conducente a uma
tributao extra territorial ou de universalidade alargada no adotado em
nenhum pas como modalidade de tributao normal da renda externa das pessoas

17
So Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p. 207-208.
18
TRRES, Heleno Taveira. Direito Tributrio Internacional: Planejamento tributrio e
operaes transnacionais. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p. 127.
17
jurdicas, mas to-somente como modalidade excepcional tendente a evitar
abusos ou evases.
19

Pelo exposto, h muito em comum ao princpio da universalidade
implementado no Brasil pela Lei n 9.249/95. No entanto, a lei brasileira
pretendeu sua aplicao indistintamente a todas as pessoas jurdicas que de
alguma forma auferissem lucros no exterior fosse por meio de coligadas,
controladas, filais ou sucursais , o que no compartilha a idia contida na
CFC Legislation.

19
Forense, 2002. p. 351.
CAPTULO II A EVOLUO NORMATIVA NA IMPLEMENTAO DO
PRINCPIO DA UNIVERSALIDADE NO BRASIL

2.1. A Lei n 9.249/1995

Como j mencionado, o princpio da universalidade da renda foi
introduzido pelo artigo 25 da Lei n 9.249, de 26 de dezembro de 1995, que
passou a ter vigncia a partir de 1 de janeiro de 1996. O referido
dispositivo determinava que os lucros obtidos por sociedades controladas e
coligadas sediadas no exterior, bem como por filiais e sucursais, deveriam
ser tributados ao final do ano-calendrio em que foram apurados, quando do
levantamento do balano das referidas sociedades.

Na sua redao final, os comandos contidos nos pargrafos e incisos
do artigo 25 faziam pequenas distines quanto ao tipo da relao
societria, de modo a adequar as prticas contbeis em cada caso. Vejamos:

Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior sero
computados na determinao do lucro real das pessoas jurdicas correspondente
ao balano levantado em 31 de dezembro de cada ano.
(...)
2 Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de
pessoas jurdicas domiciliadas no Brasil sero computados na apurao do
lucro real com observncia do seguinte:
I - as filiais, sucursais e controladas devero demonstrar a apurao dos lucros
que auferirem em cada um de seus exerccios fiscais, segundo as normas da
legislao brasileira;
II - os lucros a que se refere o inciso I sero adicionados ao lucro lquido da
matriz ou controladora, na proporo de sua participao acionria, para apurao
do lucro real;
III - se a pessoa jurdica se extinguir no curso do exerccio, dever adicionar ao
seu lucro lquido os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, at a
data do balano de encerramento;
IV - as demonstraes financeiras das filiais, sucursais e controladas que
embasarem as demonstraes em Reais devero ser mantidas no Brasil pelo prazo
previsto no art. 173 da Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966.

3 Os lucros auferidos no exterior por coligadas de pessoas jurdicas
domiciliadas no Brasil sero computados na apurao do lucro real com
observncia do seguinte:
19
I - os lucros realizados pela coligada sero adicionados ao lucro lquido, na
proporo da participao da pessoa jurdica no capital da coligada;
II - os lucros a serem computados na apurao do lucro real so os apurados no
balano ou balanos levantados pela coligada no curso do perodo-base da pessoa
jurdica;
III - se a pessoa jurdica se extinguir no curso do exerccio, dever adicionar ao
seu lucro lquido, para apurao do lucro real, sua participao nos lucros da
coligada apurados por esta em balanos levantados at a data do balano de
encerramento da pessoa jurdica;
IV - a pessoa jurdica dever conservar em seu poder cpia das demonstraes
financeiras da coligada (no grifado no original).

Assim, a tributao recaa sobre a correspondente pessoa jurdica
domiciliada no Brasil, uma vez que a Lei determinava que os lucros gerados
no exterior deveriam ser adicionados ao lucro lquido da sociedade
brasileira, na proporo de sua participao societria, para apurao do
Lucro Real a ser tributado pelo Imposto de Renda.

A esse respeito, Alberto Xavier pondera no se tratar de uma simples
universalidade da tributao da renda, mas de um regime de transparncia
fiscal internacional que vai alm disso.

importante salientar que este sistema de tributao vai mais longe que o
princpio da universalidade, na pureza dos seus contornos, pois manda adicionar
ao lucro da sociedade domiciliada no Brasil, a totalidade do lucro obtido pelas
controladas ou coligadas no exterior, na proporo da participao no capital
social destas, ainda que tais lucros tenham sido integralmente retidos e no
distribudos. Assim sendo, o imposto brasileiro atingiria renda de titularidade
jurdica de sociedades estrangeiras independentes. Trata-se, portanto, de um
sistema de universalidade ampliada ou de tributao extraterritorial ou
ultraterritorial.
20

Dessa forma, a sociedade controladora, matriz ou coligada,
estabelecida no Brasil, estaria sujeita tributao pelo Imposto de Renda
incidente sobre os lucros obtidos por suas sociedades no exterior,
independente de tais lucros terem sido distribudos. poca, tais

20
Forense, 2004. p. 439.
20
disposies violavam frontalmente o conceito de renda disponvel previsto
no artigo 43 do Cdigo Tributrio Nacional.
21

Portanto, definido o fato gerador do Imposto de Renda como a
aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica da renda, no poderia a
Lei n 9.249/95 pretender a tributao da renda no disponvel, como
ocorria na hiptese prevista.

2.2. A Instruo Normativa SRF n 38/1996

Em 27 de junho de 1996, foi editada pela Secretaria da Receita
Federal a Instruo Normativa n 38, versando sobre a tributao de lucros,
rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior por pessoas jurdicas
domiciliadas no Brasil. Dentre outras providncias, a mencionada Instruo
Normativa, em seu artigo 2,
22
determinou as hipteses em que os lucros
auferidos por sociedades coligadas e controladas sediadas no exterior,
seriam considerados disponibilizados ou distribudos para as sociedades
investidoras brasileiras, estando sujeitos tributao pelo IRPJ.

A Instruo Normativa tenta, sem sucesso, sanar as ilegalidades e
inconstitucionalidades da Lei n 9.249/95, ao determinar, expressamente,
que os lucros provenientes do exterior s sero tributados depois de
disponibilizados, e que s so considerados disponibilizados os lucros
pagos ou creditados s sociedades investidoras brasileiras. Ressalte-se

21
Art. 43: O imposto, de competncia da Unio, sobre a renda e proventos de qualquer natureza
tem como fato gerador a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinao de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrscimos patrimoniais no
compreendidos no inciso anterior.
22
Art. 2: Os lucros auferidos no exterior, por intermdio de filiais, sucursais, controladas ou
coligadas sero adicionados ao lucro lquido do perodo-base, para efeito de determinao do
lucro real correspondente ao balano levantado em 31 de dezembro do ano-calendrio em que
tiverem sido disponibilizados.
1 Consideram-se disponibilizados os lucros pagos ou creditados matriz, controladora ou
coligada, no Brasil, pela filial, sucursal, controlada ou coligada no exterior.
21
que, as instrues normativas editadas pela Secretaria da Receita Federal
so normas tributrias de carter secundrio que no possuem fora de lei,
de modo que no podem restringir ou alterar disposio estabelecida em lei,
sob pena de afronta Constituio Federal.

2.3. A Medida Provisria n 1.602, convertida na Lei n 9.532/1997

Em 14 de novembro de 1997, foi editada a Medida Provisria n
1.602, pouco menos de um ms depois, convertida na Lei n 9.532, de 10 de
dezembro de 1997, sem que tivesse sofrido alterao substancial. A nova
disposio legal trazia a idia contida na IN/SRF n 38/96, e determinava
que os lucros auferidos no exterior somente seriam adicionados ao lucro
lquido da sociedade investidora brasileira, depois de disponibilizados.
Porm, o 1 do artigo 1, da Lei n 9.532/97, criou duas hipteses ao
determinar quando tais lucros seriam considerados disponibilizados. A
saber: os lucros auferidos no exterior seriam considerados disponibilizados
(i) na data do balano em que foram apurados, no caso de filial ou sucursal,
ou (ii) na data do pagamento ou do crdito em conta, no caso de controlada
ou coligada.
23

Notadamente, a referida Lei teve o intuito de sanar as ilegalidades
contidas no artigo 25 da Lei n 9.249/95, conforme se infere da Exposio
de Motivos da MP n 1.602/97, em que foi declarado pelo Ministro da
Fazenda:

23
Art. 1: Os lucros auferidos no exterior, por intermdio de filiais, sucursais, controladas ou
coligadas sero adicionados ao lucro lquido, para determinao do lucro real correspondente ao
balano levantado no dia 31 de dezembro do ano-calendrio em que tiverem sido disponibilizados
para a pessoa jurdica domiciliada no Brasil.
1 Para efeito do disposto neste artigo, os lucros sero considerados disponibilizados para a
empresa no Brasil:
a) no caso de filial ou sucursal, na data do balano no qual tiverem sido apurados;
b) no caso de controlada ou coligada, na data do pagamento ou do crdito em conta
representativa de obrigao da empresa no exterior.
22
O art. 1 do Projeto refere-se s hipteses em que os lucros auferidos por filiais,
sucursais, controladas ou coligadas de empresas brasileiras no exterior so
considerados disponveis para a investidora no Brasil.
Esta definio importante do ponto de vista tributrio, tendo em vista que o fato
gerador do imposto de renda, na hiptese desses rendimentos, ocorre com a
disponibilizao dos lucros auferidos no exterior.

Nesse sentido, a nova legislao obteve sucesso em regular a matria
com relao tributao das coligadas e controladas. As disposies do 1,
alnea b, da Lei n 9.532/97, estavam em perfeita harmonia com o conceito
de disponibilidade da renda, ou seja, com o fato gerador do IRPJ. Contudo,
no cessaram as alteraes na legislao tributria concernentes
incidncia do IR sobre lucros auferidos no exterior por coligadas e
controladas.

2.4. A Lei Complementar n 104/2001

Em continuidade s sucessivas alteraes, no que diz respeito
tributao de lucros auferidos no exterior, a LC n 104, de 10 de janeiro de
2001, introduziu dois novos pargrafos ao artigo 43 do CTN, de modo a
delegar ao legislador ordinrio, a competncia para determinar, exatamente,
quando seriam considerados disponibilizados os lucros auferidos no
exterior. Assim ficou consolidado o dispositivo que trata do fato gerador do
Imposto de Renda:

Art. 43. O imposto, de competncia da Unio, sobre a renda e proventos de
qualquer natureza tem como fato gerador a aquisio da disponibilidade
econmica ou jurdica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinao
de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrscimos
patrimoniais no compreendidos no inciso anterior.

1o A incidncia do imposto independe da denominao da receita ou do
rendimento, da localizao, condio jurdica ou nacionalidade da fonte, da
origem e da forma de percepo.
2o Na hiptese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei
estabelecer as condies e o momento em que se dar sua disponibilidade,
para fins de incidncia do imposto referido neste artigo (grisou-se).
23
Importa ressaltar, que a despeito do que dispe o artigo 43, caput e
2, do CTN, a lei no pode simplesmente ignorar hipteses fticas para
criar situaes existentes apenas no mundo jurdico.
24
Isso quer dizer que o
ato normativo estar sempre restrito ao significado da palavra, neste caso,
da disponibilidade, que no admite maiores variaes a respeito da
determinao de sua ocorrncia. Quanto a este tema, Ricardo Mariz de
Oliveira esclarece que:

s disponibilidades a que alude o caput do art. 43, das quais participa a
disponibilidade a que se refere o 2 (esta no uma disponibilidade autnoma
ou diferente daquelas) no se constituem em criaes autoritrias da lei, mas, sim,
so reflexos da realidade ftica (disponibilidade econmica) ou jurdica
(disponibilidade jurdica) que a lei tributria encontra na realidade fenomnica
sobre a qual ela atua.
25

A leitura isolada do texto do 2, do dispositivo em pauta, abre
caminho para que o legislador ordinrio trabalhe o conceito de
disponibilidade como bem entender, o que pode contribuir para a
produo de noes distorcidas da realidade ftica. Vale lembrar que a
melhor tcnica de interpretao da lei sugere que a leitura dos pargrafos
deve ser feita em conjunto com a sua norma regente, ou seja, o caput do
artigo, bem como manda a Lei Complementar n 95/1998.
26

24
Conforme voto do Min. Luiz Galloti, citado pelo Min. Marco Aurlio em voto no RE n
150.764/PE: Como sustentei muitas vezes, ainda no Rio, se a lei pudesse chamar de compra o
que no compra, de importao o que no importao, de exportao o que no exportao,
de renda o eu no renda, ruiria todo o sistema tributrio inscrito na Constituio (transcrio
na folha de rosto da ADI n 2588, proposta pela Confederao Nacional da Indstria).
25
OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. O Conceito de Renda Inovao do art. 43 do CTN pela Lei
Complementar n 104 (a Questo da Disponibilidade sobre Lucros de Coligadas e Controladas no
Exterior). Revista Dialtica de Direito Tributrio. So Paulo, n. 73, out. 2001. p. 113-114.
26
Art. 11: As disposies normativas sero redigidas com clareza, preciso e ordem lgica,
observadas, para esse propsito, as seguintes normas:
(...)
III - para a obteno de ordem lgica:
(...)
c) expressar por meio dos pargrafos os aspectos complementares norma enunciada no caput
do artigo e as excees regra por este estabelecida.
24
2.5. A Medida Provisria n 2.158-35/2001

Em linha com a alterao implementada pela Lei Complementar n
104/2001, dentre outras providncias, a Medida Provisria n 2.158-35,
27
de
24 de agosto de 2001, em seu artigo 74, decorridos quase 6 anos, retomou a
idia primitiva contida nos 2 e 3 do art. 25, da Lei n 9.249/95, ao
dispor que:

Art. 74. Para fim de determinao da base de clculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do
art. 21 desta Medida Provisria, os lucros auferidos por controlada ou coligada no
exterior sero considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no
Brasil na data do balano no qual tiverem sido apurados, na forma do
regulamento.

Pargrafo nico. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior at
31 de dezembro de 2001 sero considerados disponibilizados em 31 de dezembro
de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipteses de
disponibilizao previstas na legislao em vigor.

Por sua vez, assim dispe o artigo 21 da Medida Provisria em
comento:

Art. 21. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior
sujeitam-se incidncia da CSLL, observadas as normas de tributao universal
de que tratam os arts. 25 a 27 da Lei n 9.249, de 1995, os arts. 15 a 17 da Lei n
9.430, de 1996, e o art. 1 da Lei n 9.532, de 1997.
Pargrafo nico. O saldo do imposto de renda pago no exterior, que exceder o
valor compensvel com o imposto de renda devido no Brasil, poder ser
compensado com a CSLL devida em virtude da adio, sua base de clculo, dos
lucros oriundos do exterior, at o limite acrescido em decorrncia dessa adio.

Note-se que o contedo normativo do artigo 74, qual seja, o
momento em que se d a disponibilidade dos lucros, foi direcionado
exclusivamente s coligadas e controladas estrangeiras, excludas as filiais e
sucursais que j se sujeitavam, por fora do art. 1, 1, alnea a, da Lei n
9.532/97, ao regime semelhante de disponibilizao da renda ora proposto
pela MP.

27
O preceito do artigo 74 foi introduzido na 34 edio da Medida Provisria n 2.158 e mantido
na ltima verso (35) de 24 de agosto de 2001, atualmente vigente nos termos do artigo 2 da
Emenda Constitucional n 32, de 11 de setembro de 2001.
25
Por meio da referida Medida Provisria, a Presidncia da Repblica
fez uso do permissivo no 2 do artigo 43, do CTN, includo pela LC n
104/2001, anteriormente comentada. A legislao ptria restou ento
firmada, no sentido de determinar a tributao pelo IRPJ dos lucros de
coligadas e controladas, auferidos no exterior, independente de serem
distribudos, pagos ou creditados sociedade investidora brasileira.

2.6. A Instruo Normativa SRF n 213/2002

Como de praxe, a Secretaria da Receita Federal expediu a Instruo
Normativa SRF n 213, de 7 de outubro de 2002, que veio a regulamentar
questes tcnicas decorrentes da sistemtica de tributao da renda adotada
pela legislao brasileira.

A definio do objeto do regime de tributao vem expressa no
artigo 1 e seus pargrafos da seguinte forma:

Art. 1 Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, por
pessoa jurdica domiciliada no Brasil, esto sujeitos incidncia do imposto de
renda das pessoas jurdicas (IRPJ) e da contribuio social sobre o lucro lquido
(CSLL), na forma da legislao especfica, observadas as disposies desta
Instruo Normativa.

1 Os lucros referidos neste artigo so os apurados por filiais e sucursais da
pessoa jurdica domiciliada no Brasil e os decorrentes de participaes
societrias, inclusive em controladas e coligadas.

2 Os rendimentos e ganhos de capital a que se refere este artigo so os
auferidos no exterior diretamente pela pessoa jurdica domiciliada no Brasil.

3 A pessoa jurdica domiciliada no Brasil que auferir lucros, rendimentos e
ganhos de capital oriundos do exterior, objeto das normas desta Instruo
Normativa, est obrigada ao regime de tributao com base no lucro real.

4 Os lucros de que trata este artigo sero adicionados ao lucro lquido, para
determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL da pessoa jurdica no
Brasil, integralmente, quando se tratar de filial ou sucursal, ou proporcionalmente
sua participao no capital social, quando se tratar de controlada ou coligada.

5 Para efeito de tributao no Brasil, os lucros sero computados na
determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL, de forma
26
individualizada, por filial, sucursal, controlada ou coligada, vedada a
consolidao dos valores, ainda que todas as entidades estejam localizadas em um
mesmo pas, sendo admitida a compensao de lucros e prejuzos conforme
disposto no 5 do art. 4 desta Instruo Normativa.

6 Os resultados auferidos por intermdio de outra pessoa jurdica, na qual a
filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, mantenha qualquer tipo de
participao societria, ainda que indiretamente, sero consolidados no balano
da filial, sucursal, controlada ou coligada para efeito de determinao do lucro
real e da base de clculo da CSLL da beneficiria no Brasil.

7 Os lucros, rendimentos e ganhos de capital de que trata este artigo a serem
computados na determinao do lucro real e da base de clculo de CSLL, sero
considerados pelos seus valores antes de descontado o tributo pago no pas de
origem.

8 Os rendimentos e os ganhos de capital, decorrentes de aplicaes ou
operaes efetuadas no exterior, integraro os resultados da pessoa jurdica
domiciliada no Brasil, e as perdas reconhecidas nesses resultados so indedutveis
e devem ser adicionadas para determinao do lucro real e da base de clculo da
CSLL.

Consolidando a tributao pelo IRPJ dos lucros auferidos no
exterior, o artigo 2, caput, trata da disponibilizao dos lucros sem maiores
definies. Limita-se a dizer o seguinte:

Art. 2 Os lucros auferidos no exterior, por intermdio de filiais, sucursais,
controladas ou coligadas sero computados para fins de determinao do lucro
real e da base de clculo da CSLL no balano levantado em 31 de dezembro do
ano-calendrio em que tiverem sido disponibilizados para a pessoa jurdica
domiciliada no Brasil.

Vale lembrar, que presente Instruo Normativa foi editada luz do
que dispe a Medida Provisria n 2.158-35/2001. Sendo assim, a
disposio do artigo 2 de que os lucros auferidos no exterior sero
computados para apurao do lucro real no balano levantado pela
sociedade brasileira em 31 de dezembro do ano em que foram
disponibilizados, deve ser interpretada de acordo com a mencionada
Medida Provisria, que determina que a disponibilizao ocorre na data do
levantamento do balano da sociedade estrangeira que apura os lucros
no exterior.
27
A Instruo Normativa em nada inova nesse ponto, pois cria um
dispositivo que independe do conceito de disponibilizao dos lucros,
matria tratada pela legislao. No entanto, o artigo 7 da Instruo
Normativa em tela, trouxe nova hiptese de tributao ao dispor que a
contrapartida do ajuste do valor do investimento no exterior pelo mtodo de
equivalncia patrimonial contabilizada na apurao do lucro da sociedade
brasileira.
28
Tal previso no encontra respaldo legal conforme veremos de
forma mais detalhada adiante.

28
Art. 7: A contrapartida do ajuste do valor do investimento no exterior em filial, sucursal,
controlada ou coligada, avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial, conforme estabelece a
legislao comercial e fiscal brasileira, dever ser registrada para apurao do lucro contbil da
pessoa jurdica no Brasil.
CAPTULO III BREVES NOES DE DIREITO SOCIETRIO E
PRTICAS CONTBEIS APLICADAS TRIBUTAO
DA RENDA NO EXTERIOR

Para melhor esclarecer as implicaes prticas dos dispositivos
legais a que esto submetidas as sociedades estabelecidas no Brasil,
importante abordar alguns conceitos e formas das relaes societrias, bem
como os padres de contabilidade geralmente aceitos.

3.1. Das sociedades controladas, coligadas, filiais e sucursais

Os conceitos de sociedades controladas e coligadas esto ligados
relao de investimento que uma sociedade guarda com outra. Tais
noes esto claramente definidas na Lei n 6.404/1976,
29
mais
precisamente no artigo 243 e seus pargrafos:

Art. 243. O relatrio anual da administrao deve relacionar os investimentos da
companhia em sociedades coligadas e controladas e mencionar as modificaes
ocorridas durante o exerccio.

1 So coligadas as sociedades quando uma participa, com 10% (dez por
cento) ou mais, do capital da outra, sem control-la.

2 Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora,
diretamente ou atravs de outras controladas, titular de direitos de scio
que lhe assegurem, de modo permanente, preponderncia nas deliberaes
sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores.

3 A companhia aberta divulgar as informaes adicionais, sobre coligadas e
controladas, que forem exigidas pela Comisso de Valores Mobilirios (grifou-
se).

evidente, portanto, que a participao societria detida pela
sociedade brasileira em sociedade estrangeira constitui fator determinante,
mas no nico, para a caracterizao da sociedade estrangeira como

29
H tambm definio semelhante nos artigos 1.097 a 1.100 da Lei n 10.406/2002 (Cdigo Civil
de 2002).
29
controlada ou coligada. Decerto que, ambas, controlada ou coligada, so
sociedades das quais um percentual do seu capital social tido como um
investimento realizado pela sociedade brasileira.

No entanto, luz do que dispe o artigo 74 da MP n 2.158-35/2001,
no h distino, para efeitos de tributao, entre os lucros auferidos por
controladas ou coligadas. Isso porque, coligada e controlada divergem
apenas no percentual de participao detido e quanto ao poder de controle
30

a que uma sociedade est submetida pela sua investidora.

Melhor sorte no assiste aos conceitos de filial e sucursal, que no
encontram definies claras no texto da legislao societria ou civil. Cabe
ento doutrina o papel definir tais conceitos.

Waldemar Ferreira comenta sobre sucursal:

a despeito de serem ambos (estabelecimento principal e sucursal) centros da vida
societria e apresentarem-se idnticamente organizados, salienta-se esta
(sucursal) por nota distintiva inconfundvel. Ela opera subordinadamente,
relativamente ao estabelecimento principal, do qual recebe ordens e diretrizes.
31

Por conseguinte, conceitua filial da seguinte forma:

Caracteriza-se a filial por ser estabelecimento congnere da matriz, em que se
realizem as mesmas operaes desta, a revelar-se por instalao material distinta,

30
A Lei das S.A. define acionista controlador em seu artigo 116. Vejamos:
Art. 116: Entende-se por acionista controlador a pessoa, natural ou jurdica, ou o grupo de
pessoas vinculadas por acordo de voto, ou sob controle comum, que:
a) titular de direitos de scio que lhe assegurem, de modo permanente, a maioria dos votos nas
deliberaes da assemblia-geral e o poder de eleger a maioria dos administradores da
companhia;e,
b) usa efetivamente seu poder para dirigir as atividades sociais e orientar o funcionamento dos
rgos da companhia. Sobre o tema, Jos Edwaldo Tavares Borba leciona: Controla uma
sociedade quem detm o poder de comand-la, escolhendo os seus administradores e definindo as
linhas bsicas de sua atuao. Esse poder funda-se no voto e se manifesta, basicamente, nas
assemblias-gerais, onde se exerce de forma ostensiva. Mas, mesmo fora das assemblias,
continua a exercer, de forma indireta, face dependncia em que se colocam os administradores
diante do titular do poder de controle (BORBA, Jos Edwaldo Tavares. Direito Societrio. 7 ed.
Rio de Janeiro: Renovar, 2001. p. 314.).
31
FERREIRA, Waldemar. Tratado de Direito Comercial: O Estatuto do Estabelecimento e a
Emprsa Mercantil. v. 6. So Paulo: Saraiva, 1962. p. 36.
30
mas sem nenhuma autonomia, por subordinada quela, dirigida por gerente ou
preposto daquela.
32

Ento, podemos concluir que por filial ou sucursal no se entende
uma nova pessoa jurdica, mas to somente uma extenso operacional
daquela tida como matriz ou estabelecimento principal, com o propsito de
facilitar negcios especficos em determinada localidade.
33

A Lei n 9.532/97, ao colocar de um lado filiais e sucursais, e de
outro, coligadas e controladas, a fim de considerar a disponibilizao da
renda auferida por elas no exterior, pretendeu diferenciar aquilo que
constitui uma relao entre pessoas jurdicas independentes controladora
brasileira e controlada estrangeira, e coligada brasileira e coligada
estrangeira e uma mera extenso da atuao de uma nica pessoa jurdica
matriz brasileira e sua filial ou sucursal estrangeira.

3.2. Das prticas contbeis

As sociedades que possuem participaes em outras sociedades
devem manter na sua contabilidade o valor dessas participaes, para
refletir com fidelidade a sua situao patrimonial quando do encerramento
do balano. Cumpre esclarecer que so adotados dois mtodos para
contabilizar essas participaes societrias nas contas de investimentos:
34

mtodo de custo e mtodo de equivalncia patrimonial (MEP).

32
FERREIRA, Waldemar. Tratado de Direito Comercial: O Estatuto do Estabelecimento e a
Emprsa Mercantil. v. 6. So Paulo: Saraiva, 1962. p. 40.
33
WALD, Arnoldo. In: TEIXEIRA, Slvio de Figueired (Coord.). Comentrios ao Novo Cdigo
Civil: Livro II - Do Direito de Empresa, arts. 966 a 1.195. v. 14. Rio de Janeiro: Editora Forense,
2005. p. 140.
34
Art. 179: As contas sero classificadas do seguinte modo:
(...)
III - em investimentos: as participaes permanentes em outras sociedades e os direitos de
qualquer natureza, no classificveis no ativo circulante, e que no se destinem manuteno da
atividade da companhia ou da empresa.
31
A legislao comercial determina quando um ou outro mtodo deve
ser utilizado para a avaliao na conta de investimento. O mtodo de custo
utilizado como regra, onde se contabiliza na conta de investimento o valor
do custo de aquisio daquela participao societria. Reza o artigo 183,
inciso III, da Lei das S.A.:

Art. 183. No balano, os elementos do ativo sero avaliados segundo os
seguintes critrios:
(...)
III - os investimentos em participao no capital social de outras sociedades,
ressalvado o disposto nos artigos 248 a 250, pelo custo de aquisio, deduzido de
proviso para perdas provveis na realizao do seu valor, quando essa perda
estiver comprovada como permanente, e que no ser modificado em razo do
recebimento, sem custo para a companhia, de aes ou quotas bonificadas.

Conclui-se, ento, que o mtodo de custo utilizado quando no
estiver determinada a utilizao do mtodo de equivalncia patrimonial. A
regra para utilizao do MEP est no artigo 248 da mesma lei:

Art. 248. No balano patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas
sobre cuja administrao tenha influncia significativa, ou de que participe com
20% (vinte por cento) ou mais do capital votante, em controladas e em outras
sociedades que faam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum
sero avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial, de acordo com as
seguintes normas: (Redao dada pela Lei n 11.638,de 2007)
(...)
II - o valor do investimento ser determinado mediante a aplicao, sobre o valor
de patrimnio lquido referido no nmero anterior, da porcentagem de
participao no capital da coligada ou controlada.

Como se infere do citado dispositivo, nos casos em que prev, o
MEP realizado aplicando o percentual da participao societria detida,
sobre o valor do patrimnio lquido da sociedade investida. Assim, o
aumento no patrimnio lquido da sociedade investida importa em aumento
do ativo da investidora, pois sua participao societria passa a ter um valor
maior.

32
No que diz respeito aos investimentos mantidos em sociedades no
exterior, a sociedade investidora sediada no Brasil possui a mesma
obrigao de aplicar o mtodo de equivalncia patrimonial. No entanto, o
valor resultado da equivalncia patrimonial composto no somente pela
participao da investidora no resultado (lucro ou prejuzo) do exerccio da
coligada ou controlada, mas tambm por variaes cambiais do valor do
investimento. Vejamos:

Destaca-se, porm, que o ajuste do investimento ao valor de equivalncia
patrimonial apresenta uma caracterstica especial, tratada no item 21 do
Pronunciamento do Ibracon, como segue:
O ajuste decorrente da comparao do valor final em relao ao valor contbil do
investimento representara um ajuste conta de investimentos, tendo como
contrapartida conta de resultado do exerccio, medida que corresponda a ganhos
ou perdas efetivos, relativamente (1) participao da investidora no resultado do
exerccio da coligada ou controlada e nos acrscimos ou diminuies
patrimoniais realizados na coligada ou controlada ou (2) diferena entre o valor
da moeda nacional registrado na conta de investimento e a paridade cambial
utilizada.
35

Portanto, uma vez que os acrscimos patrimoniais decorrentes da
equivalncia patrimonial no so compostos apenas de renda decorrente da
explorao do capital, essas parcelas merecem tratamento especfico pela
legislao tributria, como veremos a seguir.

3.2.1. A tributao no MEP

Nos casos em que a sociedade est obrigada a avaliar sua conta de
investimento por MEP, ou seja, refletir em seu balano os resultados da
variao patrimonial da sociedade investida,
36
no h de se falar em
tributao do ganho decorrente do aumento patrimonial da sociedade
investida. A esse respeito, vale dizer que o resultado positivo da
equivalncia patrimonial no tributado pelo imposto de renda por fora do

35
IUDCIBUS, Srgio de et al.. Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes: Aplicvel s
demais sociedades. 7 ed. So Paulo: Editora Atlas, 2007. p. 182.
36
Ibid. p. 144.
33
artigo 23
37
do Decreto-Lei n 1.598/1977 com redao dada pelo artigo 1,
inciso I do Decreto-Lei n 1.648/1978.

Quanto participao societria detida por sociedades brasileiras em
sociedades no exterior, a referida sistemtica no foi alterada quando da
adoo do princpio da universalidade, pois conforme determina o 6 do
artigo 25, da Lei 9.249/95, os resultados da avaliao dos investimentos no
exterior, pelo mtodo da equivalncia patrimonial, continuaro a ter o
tratamento previsto na legislao vigente (...).

Entretanto, no se pode deixar de mencionar, que a IN/SRF n
213/2002 que, como vimos, regulamentou a MP n 2.158-35/2001
extrapolou o que dispe a legislao do imposto de renda ao criar hiptese
de tributao do acrscimo na conta de investimento decorrente do MEP.
Seu artigo 7 assim disps:

Art. 7 A contrapartida do ajuste do valor do investimento no exterior em filial,
sucursal, controlada ou coligada, avaliado pelo mtodo da equivalncia
patrimonial, conforme estabelece a legislao comercial e fiscal brasileira, dever
ser registrada para apurao do lucro contbil da pessoa jurdica no Brasil

1 Os valores relativos ao resultado positivo da equivalncia patrimonial, no
tributados no transcorrer do ano-calendrio, devero ser considerados no balano
levantado em 31 de dezembro do ano-calendrio para fins de determinao do
lucro real e da base de clculo da CSLL.

Essa hiptese, mesmo que fosse prevista em lei, causaria dupla
tributao no que diz respeito sistemtica imposta pela MP n 2.158-
35/2001, pois se tributaria duas vezes a mesma renda.
38
A Medida

37
Art. 23: A contrapartida do ajuste de que trata o artigo 22, por aumento ou reduo no valor
de patrimnio liquido do investimento, no ser computada na determinao do lucro real.
(Redao dada pelo Decreto-lei n 1.648, de 1978).
Pargrafo nico - No sero computadas na determinao do lucro real as contrapartidas de
ajuste do valor do investimento ou da amortizao do gio ou desgio na aquisio, nem os
ganhos ou perdas de capital derivados de investimentos em sociedades estrangeiras coligadas ou
controladas que no funcionem no Pas.(Includo pelo Decreto-lei n 1.648, de 1978).
38
COLHO, Sasha Calmon Navarro; DERZI, Misabel Abreu Machado. Tributao pelo IRPJ e
pela CSLL de Lucros auferidos por empresas controladas ou coligadas no exterior
34
Provisria determina que o lucro apurado pela sociedade investida deve ser
adicionado, na proporo da participao detida pela sociedade investidora,
ao lucro lquido da investidora, para se chegar ao lucro real tributvel pelo
imposto de renda. Se a hiptese criada pela Instruo Normativa
encontrasse previso legal, o imposto de renda incidiria tambm sobre a
variao positiva na conta de investimento, ou seja, pela segunda vez sobre
o mesmo resultado positivo decorrente do investimento no exterior. Cumpre
esclarecer, novamente, que o resultado positivo da equivalncia patrimonial
no contm somente lucro, mas tambm variao cambial, reservas de
lucros acumulados, dentre outras contas que, ao final, somam quantia muito
superior ao prprio lucro lquido do perodo.
39

Sobre esse mesmo tema, a IN/SRF n 38/96, assim disps em seu
artigo 11:

Art. 11. A contrapartida do ajuste de investimento no exterior, avaliado pelo
mtodo da equivalncia patrimonial, no ser computada na determinao do
lucro real.

Pargrafo nico. Para efeito do disposto neste artigo, os resultados positivos
decorrentes do referido ajuste, computados no lucro lquido da empresa no Brasil,
podero ser dele excludos, enquanto que os resultados negativos devero ser a
ele adicionados, quando da determinao do lucro real.

Podemos, portanto, verificar a clara mudana intentada pela
Secretaria da Receita Federal ao primeiro editar a IN/SRF n 38/96 com a
redao acima transcrita, e seis anos depois editar a IN/SRF n 213/2002
com determinao exatamente oposta. No entanto, a legislao permaneceu
inalterada no que diz respeito tributao do resultado positivo da
equivalncia patrimonial, devendo este no ser contabilizado na apurao
do lucro real da sociedade detentora dos investimentos, independente do
que dispe a IN/SRF n 213/2002.

Inconstitucionalidade do art. 74 da Medida Provisria n 2.158-35/01. Revista Dialtica de Direito
Tributrio. So Paulo, n. 130, jul. 2006. p. 143.
39
HIGUCHI, Hiromi et al.. Imposto de Renda das Empresas: Interpretao e prtica. 33 ed.. So
Paulo: IR Publicaes Ltda., 2008. p. 121.
CAPTULO IV O CONCEITO DE RENDA E A REGRA-MATRIZ DO
IMPOSTO DE RENDA

Para analisar a compatibilidade do art. 74 da MP n 2.158-35/01 com
o sistema de tributao da renda adotado no Brasil, indispensvel
interpretar o fato gerador do IR inscrito no CTN, luz da Constituio
Federal. Assim, a regra-matriz da tributao da renda pode ser divida em
critrios material, temporal, espacial, pessoal e quantitativo da norma
jurdica que provoca o nascimento da obrigao tributria.

Nesse sentido, veja-se o que diz Paulo de Barros Carvalho:

No descritor das normas (hiptese, suposto, antecedente) teremos diretrizes para
identificao de eventos portadores de expresso econmica. Haver um critrio
material (comportamento de alguma pessoa), condicionado no tempo (critrio
temporal) e no espao (critrio espacial). J na conseqncia (prescritor),
toparemos com um critrio pessoal (sujeito ativo e sujeito passivo) e um critrio
quantitativo (base de clculo e alquota). A conjuno desses dados indicativos
nos oferece a possibilidade de exibir, na plenitude, o ncleo lgico-estrutural da
norma-padro, preenchido com os requisitos significativos necessrios e
suficientes para o impacto jurdico da exao.
40

Ento, temos que no caso da tributao da renda das pessoas
jurdicas domiciliadas no Brasil, os critrios espacial, pessoal e quantitativo
no encontram maiores problemas no que diz respeito aos lucros auferidos
no exterior pelas sociedades investidas.

Em linhas gerais, cumpre esclarecer que introduzido o princpio da
universalidade, e nos termos do artigo 74, da MP n 2.158-35/01 ento
vigente, os sujeitos ativo e passivo da relao tributria critrio pessoal
permanecem inalterados. A questo de que trata o artigo 74 da MP, em
questo, justamente o momento que se d a disponibilidade da renda para
fins de tributao. , portanto, imprescindvel o estudo dos critrios

40
CARVALHO, Paulo de Barros. Fundamentos Jurdicos da Incidncia Tributria. So Paulo:
USP, 1996. p. 79.
36
temporal e material, consubstanciado na regra-matriz do imposto de renda,
com respeito aos quais a Medida Provisria pretendeu alterar por via do
permissivo artigo 43, 2 do CTN acrescentado pela Lei Complementar n
104/2001.

4.1. Os critrios material e temporal da regra-matriz do imposto de
renda

Por critrio material, entende-se a ao da qual o resultado a
hiptese prescrita em lei, que neste caso, gera a obrigao ao pagamento do
imposto. S h renda a ser tributada se renda for auferida, nesse sentido, se
houver acrscimo patrimonial. A materialidade est justamente na ao de
auferir renda.
41
Entretanto, no basta que seja praticada a conduta que
enseja o acrscimo patrimonial; preciso que este acrscimo esteja
disponvel, entendido assim o critrio temporal.

Para facilitar, vejamos abaixo a transcrio completa do art. 43 do
CTN:

Art. 43. O imposto de competncia da Unio, sobre a renda e proventos de
qualquer natureza tem como fato gerador a aquisio da disponibilidade
econmica ou jurdica:
I de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinao
de ambos;
II de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrscimos
patrimoniais no compreendidos no inciso anterior.
1 A incidncia do imposto independe da denominao da receita ou do
rendimento, da localizao, condio jurdica ou nacionalidade da fonte, da
origem e da forma de percepo.
2 Na hiptese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei
estabelecer as condies e o momento em que se dar sua disponibilidade,
para fins de incidncia do imposto referido neste artigo (grifou-se).

41
Latin, 2004. p. 518.
37
O critrio temporal fica evidente no que dispe o caput e 2 do
artigo 43, atravs do emprego, respectivamente, das expresses aquisio
da disponibilidade e momento em que se dar sua disponibilidade. Ora,
s haver renda a ser tributada depois desta estar disponvel. Verifica-se,
ento, que o critrio temporal est estritamente relacionado ao critrio
material, pois o momento da disponibilidade ser definido por lei;
entretanto, dever respeitar o critrio material do dispositivo ora
comentado.
42

4.1.1. O conceito de renda como objeto do critrio material

Muito se debate sobre a existncia de um conceito constitucional de
renda, a que o legislador estaria submetido. Num primeiro momento, a
legislao infraconstitucional trata da matria com certa objetividade. O
CTN definiu renda como o produto do capital, do trabalho ou da
combinao de ambos, e proventos de qualquer natureza como
acrscimos patrimoniais no compreendidos no conceito de renda.
43
Por
lgico, verifica-se que acrscimo patrimonial noo mais ampla, ou seja,
gnero do qual renda espcie, assim entendida ela prpria como uma
forma de acrscimo.
44

O legislador ordinrio est afastado, portanto, do papel de definir o
conceito de renda, tarefa essa cumprida pelo CTN, tendo em vista que a
prpria Constituio Federal determinou que:

Art. 146. Cabe lei complementar:

42
Latin, 2004. p. 518.
43
Artigo 43, incisos I e II, do CTN.
44
Hugo de Brito entende a renda como acrscimo patrimonial ao dizer que: como a renda
envolve necessariamente a idia de acrscimo patrimonial, ainda que esse acrscimo nem sempre
seja efetivo, tem-se de admitir que no existe renda se no houver pelo menos a possibilidade de
efetivar-se um acrscimo patrimonial (MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao Cdigo
Tributrio Nacional: Artigos 1 a 95. v. 1. So Paulo: Editora Atlas, 2003. p. 431).
38
(...)
III estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente
sobre:
a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos
discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de
clculo e contribuintes.

Assim, a definio contida no CTN at certo ponto satisfatria e
objetiva, o que permite doutrina, com clareza, concluir que a renda
tributvel o acrscimo patrimonial.
45
Na prtica, significa que no caso da
pessoa jurdica, no pode o IR recair sobre o prprio patrimnio (riqueza
velha) da empresa, mas to somente sobre o valor a ele agregado, ou seja,
sobre o lucro (riqueza nova). Portanto, o sujeito passivo, que no
experimenta saldo positivo entre riqueza velha e riqueza nova, num dado
lapso temporal, no tem para si nascida a obrigao tributria.
46

Esse tambm o entendimento de Misabel Derzi:

o lucro s tributvel se h uma mudana patrimonial acrscimo de valor
efetiva e concreta, que se tornou dinheiro ou em valor equivalente; enfim, quando
est realizado.
47

No entanto, o tema recebe diversos tratamentos pela melhor doutrina,
pois a CF88, no deixou liberdade total ao legislador complementar, para
este definir o que renda, e, tampouco, a definiu expressamente. Cabe,
ento, o questionamento sobre a possibilidade da elaborao de um conceito
constitucional para a renda. A simples disposio de que compete Unio

45
Sobre conceito de renda e acrscimo patrimonial, Roberto Quiroga acrescenta que: A palavra
renda e a expresso proventos de qualquer natureza significam acrscimos de elementos
patrimoniais de uma determinada pessoa, isto , o incremento de direitos reais e pessoais ao
patrimnio pessoal. Em outro dizer, o aspecto mateiral da hiptese de incidncia do imposto
inserto no artigo 153, inciso III, da Carta Republicana de 1988, representa a mutao patrimonial
que se constitui num acrscimo de seus elementos. Esses acrscimos, em sntese, representam
aqueles valores recebidos provenientes do trabalho, do capital, da aposentadoria e de quaisquer
outras fontes geradoras de majorao patrimonial. A pedra de toque na conceituao adotada que
esses valores recebidos representam riqueza nova (MOSQUERA, Roberto Quiroga. Renda e
proventos de qualquer natureza: o imposto e o conceito constitucional. So Paulo: Dialtica, 1996.
p. 106-107.).
46
CARRAZZA, Roque Antonio. Imposto sobre a Renda: perfil constitucional e temas especficos.
So Paulo: Malheiros editores, 2005. p. 46/47.
47
BALEEIRO, Aliomar; DERZI, Misabel Abreu Machado. Direito Tributrio Brasileiro. 11 ed..
So Paulo: Editora Forense, 2003. p. 304.
39
instituir impostos sobre renda e proventos de qualquer natureza,
48
delimita
o espao de atuao da norma complementar, visto que se coubesse a ela
definir livremente o conceito de renda, estaria a descaracterizar, por
exemplo, o propsito da repartio de competncias entre Unio, Estados e
Municpios, para instituir impostos. Significa dizer que a lei poderia definir
livremente o que renda, podendo inclusive, atribuir renda conceitos to
amplos que englobariam noes concernentes a impostos de competncia
dos Estados e Municpios. Hugo de Brito assevera que:

Entender que o legislador pode alterar o conceito de renda o mesmo que
entender que o legislador pode alterar a norma da Constituio, na qual o mesmo
est colocado. Se o legislador pudesse alterar o conceito de renda, sem violar a
Constituio, teramos que fazer uma outra leitura de ser art. 153, inciso I [sic].
Teramos de ler esse dispositivo da Constituio assim: Compete Unio instituir
impostos sobre: III tudo o que o legislador entender cabvel. E isso
evidentemente no se pode admitir porque seria destruir totalmente a supremacia
constitucional e com ela a partilha das rendas tributrias e a prpria federao.
49

, portanto, imprescindvel que a Constituio Federal veicule
conceitos de forma intrnseca, pois se no o fizesse, seria um texto vazio de
significado, incapaz de produzir efeitos na construo de um ordenamento
jurdico. Assim explica Lus Csar Souza de Queiroz:

fundamental reiterar que a Constituio da Repblica se apresenta em forma
de texto, que, por sua vez, composto por palavras. As palavras so signos
simblicos que exprimem um significado. As palavras so a expresso verbal de
conceitos. Portanto, para que seja possvel considerar que a Constituio da
Repblica apresenta um texto com algum sentido, necessrio compreender
que as palavras que o integram representam conceitos, os quais apresentam
limites mximos. Em outros termos, a considerao de que a Constituio da
Repblica veicula conceitos com limites mximos pressuposto necessrio
para a existncia de um sistema com sentido; um sistema que no seja um
nada jurdico (grifos no original).
50

Em sua obra, Lus Csar conduz os passos para a construo do
conceito de renda estabelecido na Constituio. Basicamente, o mtodo

48
Artigo 153, inciso III, da CF/88.
49
MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional:Artigos 1 a 95. v. 1.
So Paulo: Editora Atlas, 2003. p. 427.
50
QUEIROZ, Lus Csar Souza de. Imposto sobre a Renda: Requisitos para uma tributao
constitucional. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2003. p. 218.
40
compreende (i) investigar o contexto em que a expresso renda e
proventos de qualquer natureza se encontra inserida na Constituio; (ii)
buscar os limites mximos do conceito da mencionada expresso em uma
perspectiva pr-constitucional, ou seja, num plano meramente terico no
discurso da comunidade; e, (iii) combinar a mais ampla definio terica do
conceito com os enunciados prescritivos originais da Constituio Federal
de 1988, para ao final obter um conceito amplo, resultado da reunio de
todos os valores constitucionalmente positivados.
51
Por conseguinte, o
resultado de seu estudo pelos mtodos expostos o seguinte conceito de
renda e proventos de qualquer natureza:

Renda e proventos de qualquer natureza (ou renda em sentido amplo ou
simplesmente Renda) conceito que est contido em normas constitucionais
relativas ao imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza e que
designa o acrscimo de valor do patrimnio, apurado, em certo perodo de
tempo, a partir da combinao de todos os fatos que contribuem para o
acrscimo de valor do patrimnio (fatos-acrscimos) com certos fatos que,
estando relacionados ao atendimento das necessidades vitais bsicas ou
preservao da existncia, com dignidade, tanto da prpria pessoa quanto de sua
famlia, contribuem para o decrscimo de valor do patrimnio (fatos-
decrscimos)
52
(grifos no original).

Portanto, podemos concluir que a regra-matriz do imposto de renda
encontra previso constitucional, atuando como limitadora ao legislador
infraconstitucional no seu papel de definir tributos e suas espcies.

4.1.2. O conceito de disponibilidade como objeto do critrio
temporal

Em continuidade ao raciocnio traado no item anterior, o aspecto
temporal da tributao da renda elemento complementar para a definio
do fato gerador, sendo de extrema relevncia para o tema exposto no
presente trabalho. Como anteriormente mencionado, o caput do art. 43 do

51
52
41
CTN define como fato gerador do imposto a aquisio da disponibilidade
da renda. Assim, nos interessa analisar quando se d a mencionada
disponibilidade, pois no instante em que ela se d que acontece o fato
descrito auferir renda , acarretando o nascimento do vnculo jurdico
entre sujeito passivo e sujeito ativo da obrigao tributria.

Adquirir disponibilidade significa que a renda auferida, ou seja, que
o objeto auferido deixa de fazer parte de um conjunto de elementos,
passando a fazer parte de outro. Com efeito, pressupe a transferncia do
objeto de uma pessoa para o patrimnio da pessoa que o auferiu, ou seja,
d-se a incorporao do acrscimo patrimonial ao patrimnio de quem o
auferiu.
53

Assim define Jos Luiz Bulhes de Pedreira:

Adquirir a disponibilidade de renda obter, alcanar ou passar a ter o poder de
dispor da moeda (ou do valor em moeda do objeto de direitos patrimoniais).

Poder de dispor poder de usar livremente, dar aplicao ou depender. Dispor da
renda ter o poder de usar a moeda (ou o valor em moeda de direitos
patrimoniais).

A propriedade o instrumento do sistema jurdico para assegurar o poder de
dispor de moeda, bens econmicos ou recursos. O direito de dispor um dos
elementos da propriedade e assegura ao proprietrio o poder jurdico de dar
coisa, objeto do domnio, o destino que lhe aprouver usando-a, consumindo-a
ou transferindo-a a terceiros. O dinheiro assegura o poder de dispor da moeda.
Outros direitos reais asseguram o poder de dispor de bens econmicos. Os
direitos de crdito no asseguram poder de dispor da renda, mas de exigir do
devedor a prtica do ato que cria a disponibilidade da renda.

A aquisio do poder de dispor pressupe, por conseguinte, a aquisio do direito
renda, e por isso o CTN define como contribuinte o titular da disponibilidade da
renda (v. obs. 3 ao n 3).
54

53
Latin, 2004. p. 518/519.
54
PEDREIRA, Jos Luiz Bulhes. Imposto sobre a Renda: Pessoas Jurdicas. v. 1. Rio de Janeiro:
Adcoas/Justec, 1979. p. 196.
42
No caso dos lucros auferidos no exterior, a incorporao do
acrscimo patrimonial ao patrimnio do contribuinte sediado no Brasil se
verifica quando este passa a ter poder de dispor desses lucros, o que, nas
coligadas a controladas, por exemplo, s se d aps a deliberao por
distribu-los. A seguir, o esclarecimento sobre o significado de
disponibilidade econmica e jurdica facilita o entendimento do critrio
temporal.

4.1.3. A disponibilidade econmica e jurdica

O art. 43, caput, do CTN, define o fato gerador do imposto de renda
como a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica. Em
princpio, a diferena entre disponibilidade econmica e jurdica est no
fato de que na primeira, temos o efetivo recebimento do valor, no que a
renda j integra o patrimnio do contribuinte, e na segunda, o que se tem
o direito efetivo ao valor, ou seja, ele creditado ao contribuinte. o que
esclarece Hugo de Brito:

A disponibilidade econmica decorre do recebimento do valor que se vem a
acrescentar o patrimnio do contribuinte. J a disponibilidade jurdica decorre do
simples crdito desse valor, do qual o contribuinte passa a juridicamente dispor,
embora este no lhe esteja ainda nas mos.
55

Temos que a disponibilidade jurdica em tela aquela da qual o
contribuinte no encontra qualquer obstculo ou resistncia para incorporar
o valor ao seu patrimnio ou lanar mo dele. A Lei n 9.532/97 especificou
a distino entre as formas de disponibilidade ao tratar sobre o tema da
tributao de lucros auferidos no exterior. Vejamos:

Art. 1: Os lucros auferidos no exterior, por intermdio de filiais, sucursais,
controladas ou coligadas sero adicionados ao lucro lquido, para determinao
do lucro real correspondente ao balano levantado no dia 31 de dezembro do ano-

55
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 29 ed.. So Paulo: Malheiros, 2008.
p. 315.
43
calendrio em que tiverem sido disponibilizados para a pessoa jurdica
domiciliada no Brasil. (Vide Medida Provisria n 2158-35, de 2001)
1 Para efeito do disposto neste artigo, os lucros sero considerados
disponibilizados para a empresa no Brasil:
a) no caso de filial ou sucursal, na data do balano no qual tiverem sido apurados;
b) no caso de controlada ou coligada, na data do pagamento ou do crdito em
conta representativa de obrigao da empresa no exterior (no grifado no
original).

Dessa forma, verificamos e existncia de distino entre o
pagamento (disponibilidade econmica) e o crdito (disponibilidade
jurdica). Na seqncia, o pargrafo 2 do citado artigo define que considera
creditado o lucro, quando ocorrer a transferncia do registro de seu valor
para qualquer conta representativa de passivo exigvel da controlada ou
coligada domiciliada no exterior; e pago, quando ocorrer: (i) o crdito do
valor em conta bancria, em favor da controladora ou coligada no Brasil;
(ii) a entrega, a qualquer ttulo, a representante da beneficiria; (iii) a
remessa, em favor da beneficiria, para o Brasil ou para qualquer outra
praa; e, (iv) o emprego do valor, em favor da beneficiria, em qualquer
praa, inclusive no aumento de capital da controlada ou coligada,
domiciliada no exterior.

Portanto, independente do meio em que se d a disponibilidade da
renda, conclui-se que para a ocorrncia do fato gerador do imposto de
renda, o contribuinte deve ter a renda na sua esfera de disposio, sem que
nada obste a sua deciso de lanar mo de utiliz-la como bem entender.

CAPTULO V A FICO JURDICA DO ART. 74 DA MP 2.158-
35/2001

Como j mencionado, o artigo 74 da MP 2.158-35/2001 retomou,
para as controladas e coligadas, a sistemtica antes criada pelo artigo 25 da
Lei n 9.249/95. Assim, restou igualado o momento da tributao dos lucros
auferidos por filiais, sucursais, coligadas e controladas sediadas no exterior,
antes diferenciado pela Lei n 9.532/97.

Dizer que os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior
sero considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no
Brasil na data do balano no qual tiverem sido apurados,
56
criar uma
fico jurdica.
57
O emprego da palavra considera-se, por si s, denota a
dissociao do comando legal com relao ao mundo ftico, ficando a
norma absoluta no papel de prescrever e produzir efeitos no mundo
jurdico. Assim, pode-se entender que independente do que ocorra no
mundo ftico, a norma jurdica produzir os efeitos pretendidos decorrentes
da presuno de existncia de determinado evento por ela tipificado.

A respeito das fices jurdicas no direito tributrio, Jos Artur Lima
Gonalves, afirma:

Todas e no menos que todas as normas jurdicas que pretendam, por meio
de fico, imputar os efeitos de fato imponvel a evento fenomnico que no se
caracterize como tal, ou manipular o contedo patrimonial da obrigao
tributria, ou alcanar particular no includo na categoria de contribuinte
(entendido este como o destinatrio constitucional da carga tributaria), devero,
simplesmente, ser descritas como normas vlidas, alheias ao sistema
constitucional, incompatveis com o subsistema constitucional tributrio.
58

56
Caput do artigo 74, da MP n 2.158-35/2001.
57
VILA, Humberto. O Imposto de Renda, a Contribuio Social sobre o Lucro e os Lucros
Auferidos no Exterior. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes questes atuais do
Direito Tributrio. v. 7. So Paulo: Dialtica, 2003. p. 226.
58
GONALVES, Jos Artur Lima. Imposto sobre a renda: Pressupostos constitucionais. So
Paulo: Editora Malheiros, 1997. p. 158.
45
Nesse caso, a fico da disponibilidade da renda atinge to somente
o critrio temporal da regra-matriz do imposto de renda das pessoas
jurdicas. O aspecto temporal verificado, como vimos, pelo momento em
que se d a disponibilidade da renda, ou seja, momento em que a renda
ingressa no patrimnio de quem a auferiu. de suma importncia, pois,
considerar que, se a sociedade investidora sediada no Brasil tiver de
suportar a carga do imposto de renda incidente sobre os lucros auferidos no
exterior por suas investidas, antes da efetiva transferncia de tais recursos a
seu favor, se verificar um decrscimo patrimonial do sujeito passivo, o que
configuraria o confisco
59
vedado pelo art. 150, inciso IV, da CF/88.

Independente do tratamento dado pela norma, no mundo ftico, o
momento efetivo da disponibilidade para as empresas ocorre quando os
lucros forem distribudos pelo consenso dos scios ou acionistas, e no na
data do levantamento do balano.
60
Cabe mencionar que o levantamento do
balano necessrio para verificar se no perodo de apurao houve
prejuzo ou lucro, e na existncia do segundo, proceder deliberao sobre
o montante a ser distribudo ou no.

A respeito desse entendimento, a doutrina parece ser unssona.
Misabel Derzi aduz que:

O conceito de renda decorre da Constituio. validamente complementado
pelo art. 43 do Cdigo Tributrio Nacional, que se presta elucidao dos
conflitos de competncia tributria. Mas o legislador ordinrio no pode criar
fices jurdicas de renda-lucro. Se pudesse faz-lo, estaria falseada a

59
Estamos tambm convencidos de que o princpio da no-confiscatoriedade... deriva do
principio da capacidade contributiva. Realmente, as leis que criam impostos, a levarem em conta a
capacidade econmica dos contribuintes no podem compeli-los a colaborar com os gastos
pblicos alm de suas possibilidades. Estamos vendo que confiscatrio o imposto que, por assim
dizer, esgota a riqueza tributvel das pessoas, insto , que no leva em conta suas capacidades
contributivas (CARRAZZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 9 ed..
So Paulo: Editora Malheiros, 1997. p. 70.).
60
MATTOS, Aroldo Gomes de. Lucros, prejuzos e perdas, apurados no exterior. Tratamento
tributrio no Brasil. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes questes atuais do direito
tributrio. v. 6. So Paulo: Dialtica, 2002. p. 23.
46
discriminao constitucional de competncia tributaria, porque ele converteria o
que renda em patrimnio e vice-versa.
61

Ricardo Mariz de Oliveira acrescenta argumentos de invalidade do
comando contido na MP:

Destarte, a regra inserida na Medida Provisria n 2.158-34 francamente
invlida, por instituir uma fico de renda adquirida onde renda no existe e onde,
por conseqncia, muito menos pode existir, ainda que minimamente,
disponibilidade de renda.
A regra dessa medida provisria no apenas entra em choque com a totalidade do
ordenamento jurdico, que a repele implacavelmente, como tambm no se
subsume prpria previso do 2 do art. 43 do CTN, que se limita a dar ao
legislador comum a possibilidade de definir como e quando ocorre a aquisio da
disponibilidade de rendas e proventos obtidos no exterior, desde que, a toda
evidncia, respeite os limites da realidade factual e jurdica em que as normas
atuam e tambm observe os limites do poder de tributar.
62

Num amplo estudo sobre o tema, Gilberto de Ulha Canto,
63
em
situao anloga presente, na qual pretendia-se, por presuno, a
tributao da pessoa fsica por via reflexa da pessoa jurdica, fundamentou
seu entendimento da seguinte forma:

5.3. muito embora se possa admitir como lgico que os resultados lquidos
auferidos pelas pessoa jurdicas de fins econmicos se destinam, em ltima
instncia, queles que detm o seu capital social, preciso no esquecer a ntida
separao que existe entre a empresa e os seus scios. Na verdade, a grande
importncia da fico legal da personalidade jurdica reside em tornar possvel a
separao de parte do patrimnio da pessoa fsica, junto com as partes dos
patrimnios de outras, formar o patrimnio social afetado, nico a responder
pelas obrigaes desta ltima. Foi a partir dessa realidade legal que se construiu a
teoria da tributao das pessoas jurdicas como entes distintos dos seus
participantes.
5.4. Portanto, quando se diz que no mero fato de ser estabelecido que a pessoa
jurdica auferiu lucro se pode inferir desde logo que seus scios adquiriram
disponibilidade, mesmo jurdica, sobre esses lucros, est-se a desconsiderar que
juridicamente os lucros e as reservas pertencem sociedade at que sobrevenha
deciso, pelo rgo e na forma legais, no sentido de serem eles distribudos aos

61
DERZI, Misabel Abreu Machado. Correo Monetria e Demonstraes Financeiras Conceito
de Renda Imposto sobre patrimnio lucros fictcios direito adquirido a dedues e correes
Lei 8.200/91. Revista de Direito Tributrio. So Paulo, n. 59. p. 145.
62
OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. O Conceito de Renda Inovao do art. 43 do CTN pela Lei
Complementar n 104 (a Questo da Disponibilidade sobre Lucros de Coligadas e Controladas no
Exterior). Revista Dialtica de Direito Tributrio. So Paulo, n. 73, out. 2001. p. 114-115.
63
CANTO, Gilberto de Ulha. Presunes no Direito Tributrio. In: MARTINS, Ives Gandra da
Silva (Coord.). Cadernos de pesquisas tributrias: Presunes no Direito Tributrio. v. 9. So
Paulo: Resenha Tributria, 1991. p. 27-28.
47
seus scios ou acionistas, j que temos, em verdade, contribuintes distintos: a
pessoa jurdica quanto ao lucro que realiza, e seus scios quanto s parcelas de
tais lucros sociais que lhe so distribudas.
5.5. O caso , assim, justamente o mesmo de todas as situaes especficas antes
examinadas: no possvel presumir a ocorrncia do fato gerador do imposto de
renda para os scios a partir da circunstncia de se ter materializado o fato
gerador da pessoa jurdica com referncia ao lucro que esta auferiu. Tambm no
se cogita de fico, pois nenhuma norma de lei afirma a ocorrncia do fato
gerador para os scios nas circunstncias analisadas: de resto, mesmo que
houvesse lei estabelecendo tal fico ela no poderia prevalecer, por ser contrria
ao conceito de fato gerador do imposto de renda constante no art. 43 do CTN.

de se verificar que a doutrina em peso condena o uso da fico
jurdica tributria: em primeiro lugar, porque ela se destaca da realidade
ftica e cria eventos existentes apenas no mundo jurdico, e em segundo
lugar, porque no caso do IRPJ sobre lucros auferidos no exterior por
coligadas e controladas, h a total desconsiderao da personalidade
jurdica das sociedades investidas, como se elas no gozassem de perfeita
autonomia perante a sociedade investidora.

No entanto, os tribunais no tm entendido dessa forma. Antes de
tudo, o entendimento tem sido no sentido de que a Lei Complementar n
104/2001, ao inserir o 2 no art. 43 do CTN, delegou perfeitamente ao
legislador ordinrio o papel de definir o exato momento em que ocorreria a
disponibilidade da renda no caso de lucros auferidos no exterior. Em
conjunto com o permissivo da legislao complementar, aduz-se de forma
obscura a idia de que, por fora da equivalncia patrimonial, a apurao de
lucro na sociedade investida estrangeira tem reflexos imediatos no
patrimnio da sociedade investidora brasileira. Vejamos a ementa do
acrdo proferido pelo Tribunal Regional Federal da 4 Regio, nos autos
da Apelao em Mandado de Segurana n 2002.70.00.069334-0:
64

TRIBUTRIO. MANDADO DE SEGURANA. IMPOSTO DE RENDA
PESSOA JURDICA. CONTRIBUO SOCIAL SOBRE O LUCRO LQUIDO.
LUCROS AUFERIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS NO EXTERIOR.
LEI N 9.249/95. LEI N 9.532/97. MP N 2.158-35/2001.

64
TRF 4 Regio, Apelao em Mandado de Segurana n. 2002.70.00.069334-0, Rel. Des. Federal
Dirceu de Almeida Soares, Porto Alegre, 06 dez. 2005. DJU 15 fev. 2006.
48
1. Nos termos do disposto no art. 153, III, da CF/88, e no art. 43 do CTN, o
mbito material de incidncia do imposto de renda aquisio da disponibilidade
econmica ou jurdica de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho
ou da combinao de ambos; e de proventos de qualquer natureza, assim
entendidos os acrscimos patrimoniais no compreendidos no conceito de renda.
2. A Lei Complementar n 104/2001 incluiu o 2 no art. 43 do CTN, cuja
disposio remete lei ordinria o poder de disciplinar as condies e o momento
que se considerar a disponibilidade da receita ou de rendimentos oriundos do
exterior, para fins de incidncia tributria.
3. O art. 25 da Lei n 9.249/95, determinava, por sua vez, que os lucros auferidos
no exterior deveriam ser computados no balano da controladora, levantado em
31 de dezembro de cada ano.
4. O art. 1 da Lei n 9.532/97, no que concerne aos lucros auferidos por empresas
controladas no exterior, especificava o momento em que os lucros da controlada
deveriam ser adicionadas ao lucro lquido da controladora brasileira, definindo
que os lucros seriam considerados disponibilizados para a empresa no Brasil, na
ata do pagamento ou do crdito em conta representativa de obrigao da empresa
no exterior.
5. A Medida Provisria n 2.158-35/01 alterou o momento em que se consideraria
a "disponibilizao", consignando que esta ocorre na data do balano no qual os
lucros tenham sido apurados.
6. De acordo com o mtodo da equivalncia patrimonial, aplicvel na
avaliao dos investimentos em empresas controladas, nos termos da Lei n
6.404/76, a apurao do lucro na sociedade controlada tem reflexos
imediatos no patrimnio da controladora, pois o valor do investimento
determinado mediante a aplicao, sobre o valor de patrimnio lquido da
controlada, da porcentagem de participao no capital da coligada ou controlada.
7. A valorizao do investimento da empresa controladora configura
acrscimo patrimonial, sujeito incidncia tributria. Com a apurao dos
lucros na sociedade controlada, a pessoa jurdica controladora adquire
imediatamente a disponibilidade econmica da renda que se incorpora em seu
patrimnio, acrescentando-lhe valor, bem como a disponibilidade jurdica da
renda, pois ter ttulo jurdico para pleitear e defender o direito
relativo a essa renda.
8. A MP n. 2.158-35/2001, ao adotar a data do balano em que os lucros
tenham sido apurados na controlada, independentemente do seu efetivo
pagamento ou crdito, no maculou a regra-matriz da hiptese de incidncia
do imposto de renda contida no caput do art. 43 do CTN, pois, pr-existindo
o acrscimo patrimonial, a lei estava autorizada a apontar o momento em
que se considerariam disponibilizados os lucros apurados pela empresa
controlada (grifou-se).

Na hiptese, no satisfeita, a Apelante interps Recurso Especial ao
STJ, cujo acrdo proferido nos autos do RESP n 907.404/PR restou assim
ementado:
65

TRIBUTRIO IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURDICA
CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO LUCROS AUFERIDOS POR
EMPRESAS CONTROLADAS SITUADAS NO EXTERIOR

65
STJ, RESP n. 907.404/PR, Rel. Min. Humberto Martins, Braslia, 23 out. 2007. DJU 13 nov.
2007.
49
DISPONIBILIDADE JURDICA DA RENDA ART. 74 DA MP. N. 2.158-
35/2001 HIPTESE DE INCIDNCIA CONTIDA NO CAPUT DO ART. 43
DO CTN ENTENDIMENTO QUE SE COADUNA COM O ATUAL
POSICIONAMENTO DO STF.
1. A anlise da aplicao de uma lei federal no incompatvel com o exame de
questes constitucionais subjacentes ou adjacentes.
2. Para que haja a disponibilidade econmica, basta que o patrimnio resulte
economicamente acrescido por um direito, ou por um elemento material,
identificvel como renda ou como proventos de qualquer natureza. No
importa que o direito ainda no seja exigvel (um ttulo de crdito ainda no
vencido), ou que o crdito seja de difcil e duvidosa liquidao (contas a receber).
O que importa que possam ser economicamente avaliados e, efetivamente,
acresam ao patrimnio. (Zuudi Sakakihara in 'Cdigo Tributrio Nacional
Comentado', coordenador Vladimir Passos de Freitas, Ed. RT, p. 133).
3. A Medida Provisria n. 2.158-35/2001, ao adotar a data do balano em que
os lucros tenham sido apurados na empresa controlada, independentemente
do seu efetivo pagamento ou crdito, no maculou a regra-matriz da hiptese
de incidncia do imposto de renda contida no caput do art. 43 do CTN, pois,
pr-existindo o acrscimo patrimonial, a lei estava autorizada a apontar o
momento em que se considerariam disponibilizados os lucros apurados pela
empresa controlada.
4. O entendimento firmado coaduna-se com a tese que prevalece no julgamento
de mrito da ADI n. 2.588, no qual a eminente relatora Ministra Ellen Gracie
proferiu voto no sentido de julgar procedente, em parte, o pedido formulado na
inicial, para declarar a inconstitucionalidade apenas da expresso "ou coligada",
duplamente contida no caput do referido art. 74, por ofensa ao disposto no art.
146, III, "a", da Constituio Federal, que reserva lei complementar a definio
de fato gerador.
5. A hiptese dos autos, todavia, cuida de empresas controladas localizadas no
exterior, situao em que h posio de controle das empresas situadas no Brasil
sobre aquelas (grifou-se).

Fica claro o posicionamento do Superior Tribunal de Justia, que no
exerccio da sua competncia infraconstitucional, manifestou-se pela
validade do dispositivo contido no art. 74 da MP em tela. O acrdo ora
mencionado no adentra questes mais profundas porquanto a matria
envolve, com maior predominncia, questes constitucionais.

No entanto, de se afirmar, na anlise estrita da legalidade, que a
determinao do art. 74 da MP 2.158-35/2001, est de acordo com o que
preceitua o legislador complementar quando promoveu a insero do 2 ao
artigo 43 do CTN.

CAPTULO VI A ADI 2.588 E O ENTENDIMENTO DO STF

Como era de se esperar, aps as sucessivas tentativas de se construir
um sistema legal coerente, capaz de adotar o princpio da universalidade da
tributao da renda, poucos meses depois da ltima reedio da Medida
Provisria 2.158, foi proposta Ao Direta de Inconstitucionalidade no
Supremo Tribunal Federal, autuada sob o nmero 2.588. A ao objetiva a
declarao da inconstitucionalidade do (i) artigo 74, caput e pargrafo nico
da Medida Provisria n 2.158-35/2001; e, (ii) 2 do artigo 43 do CTN,
acrescentado pela Lei Complementar n 104/2001, para, ao final, ter
afirmada a interpretao de que a lei s pode considerar ocorrido o fato
gerador, nas hipteses de receita ou rendimento auferidos no exterior, aps
a aquisio de disponibilidade econmica ou jurdica de renda ou proventos
de qualquer natureza.

A ADI foi proposta pela Confederao Nacional da Indstria
(CNI), e ataca requisitos formais e materiais de validade da MP 2.158-
35/2001. No que tange ao IRPJ, alega (i) violao ao artigo 62
66
da
Constituio, diante da total falta de urgncia para regular a matria; (ii)
violao ao artigo 153,
67
inciso III da Constituio, tendo em vista
exigncia de imposto sobre situao que no configura renda; e, (iii)
violao ao artigo 150,
68
inciso III, alneas a e b, da Constituio, pois o

66
Art. 62: Em caso de relevncia e urgncia, o Presidente da Repblica poder adotar medidas
provisrias, com fora de lei, devendo submet-las de imediato ao Congresso Nacional, que,
estando em recesso, ser convocado extraordinariamente para se reunir no prazo de cinco dias.
Pargrafo nico. As medidas provisrias perdero eficcia, desde a edio, se no forem
convertidas em lei no prazo de trinta dias, a partir de sua publicao, devendo o Congresso
Nacional disciplinar as relaes jurdicas delas decorrentes (texto revogado pela EC n
32/2001).
67
Art. 153: Compete Unio instituir impostos sobre:
(...)
III - renda e proventos de qualquer natureza
68
Art. 150 Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
(...)
III - cobrar tributos:
a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver
institudo ou aumentado;
51
pargrafo nico do art. 74 da MP combatida pretende tributar lucros
acumulados relativos a perodos anteriores sua edio e tambm relativos
ao mesmo exerccio em que foi publicada. Vale dizer, que objeto da
presente discusso, apenas a tributao incidente sobre os lucros auferidos
por coligadas e controladas no exterior, permanecendo inquestionada a
matria relativa s filiais e sucursais.

Um dos argumentos utilizados pelo Poder Executivo
69
que a
equiparao entre lucros apurados e lucros disponibilizados se d devido ao
fato de que o poder de controle e o mtodo de equivalncia patrimonial j
permitiam configurar a disponibilidade para os scios dos lucros
acumulados das sociedades estrangeiras por eles controladas ou a eles
coligadas.
70
Especificamente, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional
aduz que:

realizado o balano da pessoa jurdica controlada ou coligada no exterior e
verificada a existncia de lucro estes j esto na esfera de disponibilidade da
controladora ou coligada no Brasil, que decidir o destino de tais lucros. (...)
Tanto lhe esto disponveis que podem ser estes lucros. A) efetivamente pagos ou
creditados a elas (disponibilidade econmica); ou podem elas deliberarem, p. ex,
B) a sua destinao ao fundo de reserva da controlada ou coligada, implicando
aumento na distribuio de aes ou majorao do valor das j existentes,
hiptese esta em que o patrimnio da controladora ou coligada tambm sofrer
acrscimo (disponibilidade jurdica).

A ADI foi levada a plenrio, em fevereiro de 2003, pela Relatora
Ministra Ellen Gracie, que proferiu o seu voto julgando parcialmente
procedente o pedido da inicial, para considerar inconstitucional apenas o
termo ou coligadas do art. 74 da MP 2.158-35/2001.

A Ministra afirma que no caso de empresas sediadas no Brasil, com
relao aos lucros auferidos por controladas no exterior, tem-se verdadeira

b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.
69
Segundo constam das manifestaes da Advocacia Geral da Unio (AGU) e da Procuradoria
Geral da Fazenda Nacional (PGFN) nos autos da ADI 2.588.
70
Forense, 2004. p. 470.
52
hiptese de aquisio da disponibilidade jurdica desses lucros no momento
da sua apurao no balano realizado pela controlada. Isso porque,
segundo a Ministra, a sociedade controladora detm o poder decisrio sobre
o destino dos lucros ainda no remetidos ao Brasil, de forma que a
disponibilidade dos lucros da controlada depende exclusivamente da
controladora. Conclui que, em conseqncia, a apurao de tais lucros
caracteriza fato gerador do imposto de renda.

Ainda segundo a Ministra Ellen Gracie, a situao das sociedades
coligadas diferente, pois no h relao de controle ou influencia direta da
sociedade brasileira na sociedade estrangeira. Ela aduz que: no se pode
falar em disponibilidade, pela coligada brasileira, dos lucros auferidos pela
coligada estrangeira antes da efetiva remessa desses lucros, de modo que
as coligadas no merecem o mesmo tratamento dado s filais e sucursais.
Por fim, conclui quanto s coligadas que segue, portanto, vigorando o
disposto na Lei 9.532/97.

Dando continuidade ao julgamento, em dezembro de 2004, o Min.
Nelson Jobim votou pela improcedncia da ADI. Em setembro de 2006, o
Min. Marco Aurlio apresentou seu voto pela procedncia da ao, seguido
pelo Min. Seplveda Pertence, que acompanhou seu entendimento. Na
mesma linha, pela procedncia do pedido da ADI, votou o Min. Ricardo
Lewandowski. Na seqncia, votou o Min. Eros Grau pela improcedncia
da ADI. Atualmente, a ADI se encontra com vista ao Min. Carlos Britto,
com votao parcial de trs votos pela procedncia, dois pela
improcedncia e um pela procedncia parcial do pedido.

Por tudo o quanto foi exposto, vale destacar o voto do Min. Marco
Aurlio, ao discorrer sobre a impossibilidade de a lei tributria alterar
53
conceitos e formas de direito privado
71
para desconsiderar a autonomia e
independncia entre controladora e controlada, e sociedades coligadas, no
que diz respeito propriedade dos lucros auferidos:

Descabe o embaralhamento de institutos, expresses e vocbulos, como se cada
qual no tivesse o sentido prprio indispensvel a caminhar-se com segurana
jurdica. A empresa possuidora de personalidade jurdica no se confunde com
outra, pouco importando se tenha a coligao ou o controle, espcies societrias
que no levam simbiose a ponto de, em promiscuidade mpar, confundir as
peculiaridades no que so prprias.

Corroborando este entendimento, o Min. Seplveda Pertence
complementa sobre a fico jurdica:

No posso ver, na referncia a um imposto sobre a renda, a possibilidade de
faz-lo incidir sobre o que renda no , ainda que seja a partir de uma fico de
desconsiderao da personalidade jurdica, conforme assinalou bem o voto do
Ministro Marco Aurlio, que pressupe fraude e, assim, h de ser apurado em
concreto.

Portanto, apesar de trs votos favorveis declarao da
inconstitucionalidade do artigo 74 e do pargrafo nico, da Medida
Provisria n 2.158-35/2001, a matria ainda est longe de um
pronunciamento final pelo Supremo Tribunal Federal.

71
Art. 110, do CTN: A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela
Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito
Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias.
CAPTULO VII CONCLUSO

Conforme demonstrado, a implementao da universalidade na
tributao da renda das pessoas jurdicas no Brasil tratou
indiscriminadamente a forma como o imposto de renda incide sobre os
lucros auferidos no exterior. Como j discutido, atualmente, as sociedades
sediadas no Brasil esto sujeitas tributao dos lucros que auferirem no
exterior, seja por meio de filiais, sucursais, coligadas ou controladas, na
data em que tais lucros forem apurados em balano.

A problemtica da tributao pelo IR quando da apurao dos lucros
em balano levantado pela sociedade estrangeira, filial ou sucursal, cinge a
presuno de que tais lucros foram ou sero efetivamente disponibilizados
para a sociedade sediada no Brasil.

Como bem determina a Lei n 9.532/97, o tratamento dado s
controladas, coligadas, filiais e sucursais deve ser diferenciado. Isso porque,
no se tratam de quatro formas societrias semelhantes de se explorar
determinada atividade econmica no exterior. As filiais e sucursais so
extenses operacionais de uma mesma pessoa jurdica, ou seja, sua atuao
se faz na representao daquela tida como matriz, sediada no Brasil. Note-
se que para fins mercantis h sutil distino entre sucursal e filial, mas isso
no implica em importncia relevante para o direito tributrio. Nesse
sentido, a tributao de lucros auferidos no exterior pelas filiais e sucursais
no apresenta maiores mistrios. O art. 1, 1, alnea a, da Lei n 9.532/97,
atualmente em vigor, determina que os lucros por elas auferidos so
considerados disponibilizados na data do levantamento do balano em que
os tiver apurado. Diferente no poderia ser, pois o levantamento do balano
da filial ou sucursal nada menos do que o levantamento do balano de
uma parte operacional especfica que compe uma mesma pessoa jurdica
sediada no Brasil. Verificada a existncia de lucros, no h de se falar em
55
distribuio dos mesmos, pois eles j so de propriedade da empresa
brasileira, ou seja, j se encontram disponveis, ensejando a ocorrncia do
fato gerador do imposto de renda.

Tratamento diverso deve ser considerado no tocante s coligadas e
controladas. Os dois tipos de sociedades no guardam qualquer relao de
dependncia com a sociedade investidora brasileira, pois sua nica ligao
est no fato de que a sociedade brasileira detentora de um investimento
parte do capital social aportado na sociedade estrangeira. A MP n 2.158-
35/2001 pretendeu aplicar s coligadas e controladas o mesmo tratamento
dado s filiais e sucursais pela Lei n 9.532/97, o que restabeleceu a regra
primitiva da Lei n 9.249/95, em que no havia distino entre filiais,
sucursais, coligadas e controladas para fins de disponibilidade dos lucros
por elas auferidos no exterior.

A mencionada pretenso envolve questes um tanto mais delicadas.
Partindo-se do princpio que no h qualquer relao de dependncia entre a
sociedade brasileira e a estrangeira, temos que a anlise da regra-matriz do
imposto de renda pressupe, alm da verificao da existncia de lucros
atravs do levantamento do balano, o acrscimo patrimonial
experimentado pela sociedade no Brasil atravs da aquisio da
disponibilidade desses lucros previamente distribudos em assemblia.

Como vimos, em direito societrio, s ocorre a distribuio de lucros
aps sua deliberao em assemblia, razo pela qual, antes da referida
assemblia no h de se falar em disponibilizao de lucros aos scios. No
entanto, em contrapartida, se os scios, em assemblia, tm o poder de
deliberar sobre distribuir ou no os lucros verificados, pode-se dizer que
eles os tm disponibilizados. Nesse ponto, bastante convincente a tese da
PGFN apresentada nos autos da ADI n 2.588. Porm, por mais que
deliberar sobre o destino dos lucros seja considerado poder de dispor dos
56
mesmos, caso o scio opte por reinvesti-los na sociedade estrangeira, ele
no estaria a experimentar acrscimo patrimonial tributvel pelo imposto de
renda. O que ocorreria, seria apenas a valorizao do seu investimento pelo
mtodo da equivalncia patrimonial, que possui determinao expressa na
legislao quanto a no constituir fato gerador do IRPJ.

Para melhor elucidarmos a questo, interessante tomar um caso
prtico como exemplo. Imaginemos a constituio de uma sociedade no
Brasil, com capital social de dois milhes de reais. Metade do dinheiro em
caixa que igual ao capital social utilizado para adquirir 60% das
aes de determinada sociedade em outro pas, e a outra metade utilizada na
aquisio de matria-prima e custeio de suas operaes no Brasil. A
situao hipottica demonstra, claramente, que a sociedade brasileira
encontra-se na condio de controladora da sociedade estrangeira, situando-
se, portanto, sob a determinao do art. 74 da MP 2.158-35/2001.

Suponhamos que ao final do primeiro ano de operaes, a sociedade
brasileira obteve um milho e quinhentos mil reais de receita, e gastou um
milho de reais nas suas operaes. Por conseguinte, certo que tudo o que a
sociedade brasileira possui em caixa so quinhentos mil reais, visto que o
outro milho inicial foi utilizado na compra das aes da sociedade
estrangeira, a base de clculo, ou seja, o seu lucro real tributvel pelo IRPJ
seria de quinhentos mil reais.

Com a determinao do art. 74 da MP, faz-se necessrio apurar os
lucros da controlada. Nesse caso, se a controlada apurar lucros totalizando o
equivalente a cem milhes de reais, 60% disso devero ser somados aos
quinhentos mil reais, para que se proceda apurao do lucro real da
controladora. Temos, ento, que a base de clculo do IRPJ da controlada
de sessenta milhes e quinhentos mil reais, o que nos leva concluso de
que o imposto a pagar superar em muito, a quantia por ela efetivamente
57
disponvel quinhentos mil reais , para o pagamento do imposto de renda.
Isso tudo porque, como controladora, a sociedade optou por no distribuir
nada dos lucros apurados, tendo em vista que reinvestir na ampliao de
fbricas fazia parte da sua estratgia de expanso.

A situao hipottica acima mostra, claramente, o efeito de confisco
decorrente da tributao de lucros efetivamente no disponibilizados. Por
fim, as coligadas estariam sujeitas ao mesmo efeito, pois a nica diferena
seria a ausncia de poder de controle.

Poderamos nos filiar idia de que a realizao da equivalncia
patrimonial, por si s, mostra que h disponibilidade da renda por parte da
controladora. Contudo, a variao positiva do MEP isenta de tributao
pelo IRPJ, dentre outros motivos, pelo fato de nela estar includa a variao
cambial. O efeito da tributao seria desastroso, em um cenrio de
supervalorizao da moeda estrangeira, pois a controladora no Brasil teria
de recolher imposto de renda sobre a variao positiva de um ativo que no
representou ganho financeiro efetivo, mas to somente valorizao cambial.

Por fim, da maneira como est, a legislao brasileira no satisfaz as
necessidades de se tributar a renda pelo princpio da universalidade
levando-se em considerao os casos de planejamento fiscal envolvendo
parasos fiscais principal razo do surgimento da idia de se tributar a
renda mundial. A implantao de regimes de transparncia fiscal exige
refinamento e tcnica na criao de hipteses legais que devem sempre
observar a independncia e a personalidade jurdica autnoma das
sociedades, o que no est sendo levado em conta pela legislao
atualmente vigente, no tocante s sociedades coligadas e controladas.

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