Dos Crimes Fazendários - Compêndio Teórico e Prático PDF

2 Edio
"DOS CRIMES FAZENDRIOS"

Enquanto a produo nacional
taxada asfixiantemente, com uma
carga tributria e previdenciria
escorchante sem que as entidades
de classe de mbito nacional movam
uma palha j as atividades econmicas ilcitas desenvolvidas pelo
Crime Organizado no Brasil (v.g.
trfico de txicos, contrabando de
armas e munies estrangeiras, desmanches ilegais de veculos, fabricao de medicamentos falsos, a
ostensiva corrupo ativa e passiva, o
trfico de influncia, o roubo de
cargas, etc.), no pagam um nico
centavo de impostos ou de contribuies sociais, muito embora nenhuma dessas atividades econmicas
ilcitas, em relao s pessoas
jurdicas equiparadas ou s pessoas
fsicas do bando ou quadrilha,
estejam isentas ou imunes de tributos ou de contribuies (cf. p. ex.:
CTN, arts. 3, 43, 126; CF/ 88, arts.
5, caput, l. parte; 153, 155, 195;
Leis Federais ns: 4.506/64, arts. 26,
41, 1, "b"; 9.250/95, art. 25,
1 / 4).
E se esse quadro no bastasse,
ainda temos: a) o especulador de
Bolsas, operando com milhes, sem
que o Fisco investigue a origem lcita dos recursos com que ele "negocia", a teor dos arts. 51, 1 da Lei
n 4.069/92 e 25 , 1 da Lei n
9.250/95; b) os milhes derramados
no FINOR, retirados do IRPJ, e sem
retorno certo, enquanto falta para a
DOS CRIMES
FAZENDRIOS
COMPNDIO TERICO E PRTICO
Tomo II
SAMUEL MONTEIRO
DOS CRIMES
FAZENDRIOS
COMPNDIO TERICO E PRTICO
Abuso de Autoridade Apropriao Indbita Atividades Ilcitas
Bando ou Quadrilha Bem tutelado Bens Fora da Declarao
Bens no exterior Bolsas e Sonegao Fiscal Concusso
Contas CC5 Contrabando e Descaminho Corrupo Ativa e Passiva
Crime Organizado Crimes Formais e Instantneos
Crimes Habituais Dano Potencial Depsitos Bancrios (origem)
Doleiros Dolo Eliso Fiscal Falsidade Ideolgica
Falsificao Documental Flagrante nos Crimes Fazendrios
Fraudes Fiscais Lavagem de Dinheiro Sujo Notas Fiscais Frias
Omisso Dolosa e Omisso Culposa Patrimnio sem Origem Lcita
Remessas para o Exterior Sigilo Bancrio Sonegao Fiscal
Crimes Previdencirios (Lei n 9.983/2000 comentada)
E CENTENAS DE OUTROS TEMAS ATUAIS
Tomo II
2000
(revista, atualizada e aumentada)
Copyright Samuel Monteiro

Copyright Iglu Editora Ltda.
Reviso:
Samuel Monteiro
Composio:
Real Produes Grficas Ltda.
Capa:
Osmar das Neves
Dados Internacionais de Catalogao na Publicao (CIP)

(Cmara Brasileira do Livro, SP, Brasil)
Monteiro, Samuel, 1930Dos crimes fazendrios : compndio terico e prtico / Samuel Monteiro.
2. ed. rev., atual. e aum. So Paulo : Iglu, 2000.
Obra em 2 t.
1. Fazenda Pblica Brasil 2. Infraes econmicas Brasil I. Ttulo.
003187
CDU343.53(81)
ndices para catlogo sistemtico:
1. Brasil : Crimes fazendrios : Direito penal
343.53(81)
rigorosamente proibida a reproduo desta obra, no todo ou em parte, principalmente em apostilas,

seminrios, disquetes, CD-ROM, Internet, ou por xerocpias, fotocpias, mesmo como material didtico
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05043-020 So Paulo-SP
Tel: (011) 3873-0227
O AUTOR
Advogado militante em So Paulo (Capital), nas reas de:
Tributos e Contribuies
Recursos no STF/STJ
Crimes Fazendrios
Ex-Agente Fiscal do Imposto de Renda, Ministrio da Fazenda, por concurso pblico de
provas n C-688 do DASP.
Ex-Fiscal da Previdncia Social, por concurso pblico de provas n C-539 do DASP.
Contador, Auditor Contbil e Fiscal Perito Contador.
OBRAS PUBLICADAS
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
Percia no Imposto de Renda e ICM Comentado, Goinia, GO, 1967

Percia Contbil e Fiscal, 2 vols., So Paulo, 1973
Auditoria Contbil, So Paulo, 1976
Auditoria Fiscal, So Paulo, 1979
Percias Judiciais, So Paulo, 1980
Tributos, So Paulo, 1.100 pgs., 1983
Da Prova Pericial, 2 vols., 1.822 pgs., So Paulo, 1985
Recurso Extraordinrio e Argio de Relevncia, So Paulo, 1987
Perdas e Danos, So Paulo, 1980
Tributos e Contribuies, 5 tomos, So Paulo, 1990 a 1992
Crimes Fiscais e Abuso de Autoridade, So Paulo, 2 ed., 1994
Recurso Extraordinrio e Especial, So Paulo, 2 ed., 1995
Defesa e Recursos Fiscais na Prtica, So Paulo, 1996
Dos Crimes Fazendrios, 2 vols., 2 ed., So Paulo, 2000
CRTICAS E SUGESTES
Rua Marconi, 94 9 andar, conj. 911
01047-000 So Paulo-SP
(011) 255-1518
SUMRIO
Abreviaturas e siglas .................................................................................................................
IX
Introduo................................................................................................................................... XIII
TOMO I
Captulo I
Apropriao Indbita Fiscal e Previdenciria ..........................................................
Captulo II
Sonegao Fiscal e Fraude Fiscal ..............................................................................
79
Captulo III
Crimes Contra a F Pblica ........................................................................................ 299
TOMO II
Captulo IV
Contrabando e Descaminho ........................................................................................ 381
Captulo V
Abuso de Autoridade ................................................................................................... 407
Captulo VI
Direito Substantivo Penal ............................................................................................ 475
Apndice I
Comentrios Lei sobre Lavagem de Dinheiro ...................................................... 681
Apndice II
Temas Relevantes, atuais, com reflexos no Direito Penal Material, relativo aos
Crimes Fazendrios ...................................................................................................... 781
ndice alfabtico-remissivo por assunto ................................................................................ 867
ABREVIATURAS E SIGLAS
AC
Acr
AD
ADIn
AFRMM
AFRF
Ag.
AG. RG.
AI-5
AMS
Ap.Cv.
Ap. Crim.
A.T.
BACEN
BM&F
Cm. Civ.
Cm. Crim.
CAT
CC
CC ou C. Comp.
C.C.
CCF
CDB
CEF
Cf
CF
CFC
CGC (MF)
Cia./Cias.
CLT
C.M.A.
CMN
CND
CNI
CNPJ
COSIF
Apelao Cvel
Apelao Criminal
Ato Declaratrio
Ao Direta de Inconstitucionalidade (no STF)
Antigo Adicional do Frete para Renovao da Marinha Mercante
Auditor Fiscal da Receita Federal
Agravo de Instrumento ou Agravo de Deciso Denegatria de Recurso Especial
ou Extraordinrio
Agravo Regimental
Ato Institucional n 5, de 13.12.1968
Apelao Cvel em Mandado de Segurana
Apelao Cvel
Apelao Criminal
Alta tenso em engenharia eltrica
Banco Central do Brasil
Bolsa de Mercadorias e de Futuros
Cmara Civil
Cmara Criminal
Coordenao da Administrao Tributria
Cdigo Civil
Conflito de Competncia
Conselho de Contribuintes da Unio Federal
Cadastro de emitentes de cheques sem fundos (do Banco Central)
Certificado de Depsito Bancrio
Caixa Econmica Federal
Conforme ou confira
Constituio Federal
Conselho Federal de Contabilidade
Cadastro Geral de Contribuintes (substitudo em 1.7.1998 pelo CNPJ)
Companhia (ou sociedade annima)
Consolidao das Leis do Trabalho
Certificado de Matrcula e Cadastro no INSS
Conselho Monetrio Nacional
Certido Negativa de Dbitos (CND)
Confederao Nacional da Indstria
Cadastro Nacional da Pessoa Jurdica
Plano Contbil (padronizado) das Instituies Financeiras do Sistema Financeiro
Nacional
COAF
CCom.
Cofins
CP
CPC
CPD
CPMF
CPP
CREA
CRC
CRECI
CRM
CRO
CRQ
CT
CTN
CVM
DAF
DAME
DARF
DARPS
DCTF
Dec.
DECA
Decex
DI
DIAC
DIAT
DIPAM
DIPI
DIPJ
DIRF
DIRPF
DIRPJ
DJU-I
DL
DO
DOI
DOU-I
DOU
DRF
EC
ERE
E.Div./ERESP
SAMUEL MONTEIRO
Conselho de Controle das Atividades Financeiras (criado pela Lei n 9.613, de

3.3.1998)
Cdigo Comercial Brasileiro
Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social
Cdigo Penal
Cdigo de Processo Civil
Centro de Processamento de Dados
Contribuio Provisria sobre Movimentao Financeira
Cdigo de Processo Penal
Conselho Regional de Engenharia, Agronomia e Arquitetura
Conselho Regional de Contabilidade
Conselho Regional de Corretores de Imveis
Conselho Regional de Medicina
Conselho Regional de Odontologia
Conselho Regional de Qumica
Comunicados Tcnicos (em auditoria)
Cdigo Tributrio Nacional
Comisso de Valores Mobilirios
Diretoria de Arrecadao e Fiscalizao (do INSS)
Declarao Anual do Movimento Econmico
Documento de Arrecadao das Receitas Federais
Documento de Arrecadao das Receitas da Previdncia Social (substitudo pelas
GRPS)
Declarao de Contribuies e Tributos Federais
Decreto
Declarao Cadastral na Secretaria da Fazenda (ICMS)
Departamento de Comrcio Exterior
Declarao de Importao
Documento de Informao e Atualizao Cadastral do ITR
Documento de Informao e Apurao do ITR
Declarao de Informaes Participao dos Municpios (na arrecadao do
ICMS)
Declarao de Imposto sobre Produtos Industrializados
Declarao Integrada de Informaes Econmico-Fiscais da Pessoa Jurdica
(Tributos e Contribuies Federais)
Declarao de Imposto de Renda Retido na Fonte
Declarao de Imposto de Renda de Pessoa Fsica
Declarao de Imposto de Renda de Pessoa Jurdica
Dirio da Justia da Unio, Seo I
Decreto-lei
Dirio Oficial
Declarao de Operaes Imobilirias
Dirio Oficial da Unio, Seo I
Dirio Oficial da Unio
Delegado da Receita Federal
Emenda Constitucional
Embargos de Divergncia no STF
Embargos de Divergncia no STJ
DOS CRIMES FAZENDRIOS II
Exc. Verd.
FGTS
FINAM
FINOR
Finsocial
Funrural
GARE
GDC
GFIP
GI
GIA
GI-ICMS
GR
GPS
GT
HC
Hacker
IBAMA
ICMS
II
IN
INAMPS
Inq.
INPS
INSS
IOF
IP
IPI
IPTU
IR
IRB
IRF
IRPJ
ISS
IT
ITR
LC
LCP
LEP
LICC
Loman
LOPS
MC
MP
MS
NBC
NF
XI
Exceo da Verdade
Fundo de Garantia do Tempo de Servio
Fundo de Investimentos da Amaznia
Fundo de Investimentos do Nordeste
Fundo de Desenvolvimento Social (substitudo pela COFINS)
Fundo de Previdncia e Assistncia do Trabalhador Rural
Guia de Arrecadao Estadual em So Paulo (substituda pelo GNRE)
Guia de Declarao Cadastral da Prefeitura Municipal de So Paulo
Guia de Recolhimento do FGTS e Informaes Previdncia Social
Guia de Importao
Guia de Informao e Apurao do ICMS
Guia de Informao das Operaes Interestaduais (ICMS)
Guia de Recolhimento (de tributos ou contribuies)
Guia de Recolhimento das Contribuies para a Previdncia Social (substituiu as
GARPS)
Grupo de Trabalho
Habeas corpus
Pirata eletrnico. Invasor de computador
Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos Naturais Renovveis
Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Servios
Imposto de Importao
Instruo Normativa (da SRF)
Instituto Nacional de Assistncia Mdica da Previdncia Social (antigo)
Inqurito (no STF ou STJ)
Instituto Nacional da Previdncia Social, substitudo pelo atual INSS
Instituto Nacional do Seguro Social
Imposto sobre Operaes Financeiras
Inqurito Policial
Imposto sobre Produtos Industrializados
Imposto Predial e Territorial Urbano
Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza
Instituto de Resseguros do Brasil (antigo)
Imposto de Renda Retido na Fonte
Imposto de Renda da Pessoa Jurdica
Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza
Interpretaes Tcnicas em Auditoria
Imposto Territorial Rural
Lei Complementar Nacional
Lei das Contravenes Penais
Lei das Execues Penais
Lei de Introduo ao Cdigo Civil Brasileiro
Lei Orgnica da Magistratura Nacional (LC n 35/79)
Lei Orgnica da Previdncia Social (ns 3.807/60, 8.212/91 e 8.213/91)
Medida Cautelar
Medida Provisria ou Ministrio Pblico
Mandado de Segurana
Normas Brasileiras de Contabilidade (do CFC)
Nota Fiscal
XII
NFLD
NPP
OAB
PED
PF
PIS
PJ
PM
PMSP
RDB
RE
Rec.Crim
RECrim
REO
REsp
RHC
RIPI
RISTF
RISTJ
RJTJESP
RMS
RSTJ
RT
RTJ
SAT
SRF
STF
STJ
STM
SUDAM
SUDENE
SUFRAMA
Susep
T
TA
TACRIM
TACSP
TCU
TFR
TIPI
TJ
TJRS
TJSP
TRF
TSE
TST
v. u.
ZFM
SAMUEL MONTEIRO
Notificao Fiscal de Lanamento de Dbito (INSS)

Notificao para Pagamento de Dbito (do INSS)
Ordem dos Advogados do Brasil
Processamento Eletrnico de Dados
Polcia Federal ou Pessoa Fsica
Programa de Integrao Social
Pessoa Jurdica
Prefeitura Municipal ou Polcia Militar
Prefeitura Municipal de So Paulo
Recibo de Depsito Bancrio
Recurso Extraordinrio
Recurso Criminal
Recurso Extraordinrio Criminal (no STF)
Remessa Ex Officio ou duplo grau obrigatrio
Recurso Especial
Recurso Ordinrio em Habeas Corpus
Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados
Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal
Regimento Interno do Superior Tribunal de Justia
Revista de Jurisprudncia do Tribunal de Justia do Estado de So Paulo (= RJTJSP)
Recurso Ordinrio em Mandado de Segurana
Revista de Jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia
Revista dos Tribunais
Revista Trimestral de Jurisprudncia do STF
Seguros contra Acidentes do Trabalho
Secretaria da Receita Federal
Supremo Tribunal Federal
Superior Tribunal de Justia
Superior Tribunal Militar
Superintendncia do Desenvolvimento da Amaznia
Superintendncia do Desenvolvimento do Nordeste
Superintendncia da Zona Franca de Manaus (ZFM)
Superintendncia de Seguros Privados e Capitalizao
Turma
Tribunal de Alada
Tribunal de Alada Criminal-SP
Tribunal de Alada Civil do Estado de So Paulo
Tribunal de Contas da Unio
Tribunal Federal de Recursos
Tabela do Imposto sobre Produtos Industrializados
Tribunal de Justia
Tribunal de Justia do Estado do Rio Grande do Sul
Tribunal de Justia do Estado de So Paulo
Tribunal Regional Federal
Tribunal Superior Eleitoral
Tribunal Superior do Trabalho
votao unnime
Zona Franca de Manaus
CAPTULO IV
CONTRABANDO E DESCAMINHO
1. CONTRABANDO
1.1.
Conceito. Finalidade da proibio. Entrada, sada, posse. Consumao. Concorrncia desleal. Princpio da insignificncia. Apreenso e remessa Polcia Federal. Crime de bagatela
Sabe-se que o conceito de contrabando est direcionado para a entrada ou ingresso no

territrio nacional de mercadoria de importao proibida, enquanto vigorar a proibio
determinada por disposio de lei federal.
Consumao do crime. No momento em que os bens de importao proibida adentrarem, isto , penetrarem no territrio nacional, que compreende o espao areo, a faixa de
fronteiras que delimita o Brasil com pases limtrofes, por via terrestre, fluvial, lacustre ou o
mar territorial brasileiro, consuma-se o delito de contrabando. Assim, cruzada a faixa de
fronteiras, com o ingresso no territrio nacional, penetrado o espao areo ou adentrando o
mar territorial brasileiro, o delito consuma-se instantnea e automaticamente. O contrabando crime instantneo, que tem efeitos permanentes.
Finalidades da proibio. A proibio imposta pela lei federal, em relao a determinados produtos, bens, ou mercadorias, tem vrias finalidades a serem resguardadas ou protegidas. A ttulo de meros exemplos temos, comeando pela proibio da importao do
lana-perfume e armas pesadas:
a) sade pblica visa-se proteger a sade humana da populao brasileira, dado aos
efeitos nocivos dos componentes qumicos do lana-perfume, isto , no do aparelho de
spray em si, mas, do produto qumico que ele contm, que age sobre o sistema nervoso,
sobre o mecanismo cardaco etc. (vide o item 12 adiante n 1.2);
b) a segurana pblica no caso das armas de grosso calibre, para uso do crime
organizado, j que isso dotaria o bando de poder de fogo superior polcia, tornando a ao
desta incua. Ver captulo II;
c) a indstria nacional que sem a proibio sofreria sria concorrncia desleal, pela
entrada de produtos aliengenas, sem qualquer garantia, sem assistncia tcnica, e na maioria das vezes, sem pagar os impostos (STF, RE n 203.997-7-PE, 1 T., DJU-I de 21.3.1997,
p. 8.527). Confira, ainda, o art. 237 do ADCT.
382
SAMUEL MONTEIRO
Com todos os malefcios que o contrabando traz em si mesmo, j que um crime

previsto e tipificado taxativamente na lei penal brasileira, ainda assim, prospera no Brasil de
hoje uma verdadeira indstria do contrabando, vicejante e pungente, nas barbas das autoridades federais, que se no o podem eliminar de vez, no deveriam ser to complacentes,
dado o volume astronmico, em termos monetrios, que essa indstria movimenta, a compreendidas as armas de grosso calibre que vo alimentar o crime organizado, mas, por ser
manipulado por gente grande, sombra da lei, continua impune e imune a qualquer desbaratamento. Sem eliminar o contrabando, o crime organizado continuar. isso que comprovam
as grandes reportagens produzidas e publicadas nos seguintes rgos da imprensa brasileira: jornal O Globo, edio de 14.1.1998, caderno O Pas, p. 10 e edio de 13.2.1998,
mesmo caderno, p. 9; Dirio do Comrcio e Indstria, de So Paulo, de 8.11.1995, p. 4,
editorial Brasil versus Contrabando. Veja este tema na INTRODUO.
A um ostensivo exemplo de como prospera a concorrncia desleal no Brasil, tolerada
pela complacncia das autoridades pblicas, que se preocupam mais com batidas espordicas em pequenas galerias...
Apreenso do contrabando. Crime de bagatela. Todos os bens, mercadorias, produtos
industrializados, veculos, em situao de contrabando, devem ser apreendidos, com a
deteno obrigatria de seus possuidores ou condutores do veculo, ainda que se trate de
civis ou de militares paisana, e entregues Polcia Federal, a quem compete privativamente o respectivo inqurito policial (CF, art. 144, inciso I, 1 e incisos I e II), que comunicar
de imediato o fato ao Ministrio Pblico e ao juiz federal da jurisdio. Em tema de contrabando no pode, nem deve prevalecer o princpio da insignificncia ou crime de bagatela, j
que a finalidade da lei seria burlada sempre, incentivando a permanncia do crime, posto
que seus agentes sempre invocariam esses princpios para se livrarem da pena, e continuarem no exerccio habitual dessa profisso.
A fiscalizao de containers vindos do exterior, por amostragem, o meio mais
eficaz para o contrabando de armas pesadas e respectivas munies, com seu ingresso
garantido no Brasil.
1.2.
Casos de contrabando. Caracterizao do delito
Caracterizam o crime de contrabando:

1) A sada de mercadorias da Zona Franca de Manaus sem autorizao da autoridade
competente (CP, art. 334 c/c o art. 39 do Decreto-lei n 288/67) (TFR, Ap. Crim. n 7.020MT, 1 T., DJU de 16.12.1988, p. 33.564);
2) A sada de motocicleta estrangeira da Zona Franca de Manaus, em face da importao proibida do veculo (enquanto o for) (TFR, Ap. Crim. n 8.723-AC, 1 T., DJU de
3.4.1989, p. 4.458);
3) O desvio de rota do caminho transportando caf, que tinha como destino pas
vizinho (TFR, Ap. Crim. n 7.151-MS, 1 T., DJU de 10.4.89, p. 5.010);
4) A internao irregular no Brasil de moto e sua posterior aquisio por um dos
co-autores (STF, HC n 64.179-RJ, 1 T., RTJ 120/140-147, especialmente p. 146);
383
5) A introduo no pas, por motorista, de mercadorias de importao proibida (TFR,

Ap. Crim. n 6.950-PR, 2 T., DJU de 28.11.88, p. 31.257);
6) A introduo no pas de veculo estrangeiro furtado, de importao proibida. O
foro o do local do fato e priso (TFR, C. Comp. n 8.125-PR, 1 Seo, v. u., DJU de
31.10.1988, p. 28.118);
7 ) A liberao das mercadorias de importao proibida pela Receita Federal no
meio hbil para descaracterizar o delito de contrabando ou descaminho (STF, RHC
n 64.465-SP, 2 T., RTJ 120/1.105. Precedente: STF, HC n 61.120-MT, RTJ 107/981).
O princpio encontra razo de ser em vrios ngulos jurdicos, entre os quais destacamos:
a) a Receita Federal no tem poder de obrigar ou vincular o Judicirio;
b) a independncia das instancias cveis e fiscais no subordina, nem vincula o juzo
criminal, pois a deciso proferida neste pode influir nos primeiros, mas a recproca no
existe (art. 1.525 do CC e arts. 63 e 66 do CPP);
c) no cabe Receita Federal dizer o que crime ou no, sob pena de usurpao de
competncia do Judicirio, no caso do contrabando.
Por sua vez, caracterizam tambm contrabando, no conceito j examinado:
8) A posse de arma de importao proibida (STJ, C. Comp. n 8.904-2-RJ, 3 Seo,
DJU-I de 15.8.1994, p. 20.294). Aqui, geralmente ocorre o crime conexo de receptao. Se
a importao s permitida mediante autorizao expressa do ministrio competente, a
ausncia da autorizao regular e vlida, fornecida pela autoridade competente do ministrio, ou o ingresso da arma aps o vencimento da aludida autorizao, ou a cesso desta
sem a expressa concordncia da autoridade, ou enfim, a falsificao da autorizao (para
mudana do tipo, potncia da arma e munio autorizada), equipara-se ao contrabando. O
mesmo deve ser aplicado em relao munio da arma;
9) A manuteno em depsito, coleo, guarda e a distribuio ou o fornecimento de
armas e munies de importao proibida, enquanto esta vigorar e sem a citada autorizao
quando a lei permitir esta (caso dos fuzis AR-15, AK-47, metralhadoras Uzi, lana-chamas,
granadas etc., que so fornecidas ao crime organizado por fornecedores disfarados em
importadores estabelecidos normalmente, que tm assessoria direta de civis graduados ou
militares paisana, isto , o fornecedor e contrabandista no o homem de cor do morro,
da favela, do mocambo, mas, um bandido da elite);
10) Exportar para o exterior, sem expressa autorizao do ministrio competente, nos
termos da lei federal, sementes, suas mudas ou produtos vegetais, quando dependentes de
autorizao (vide n 1.9 adiante);
11) O art. 39 do Decreto-lei n 288/67 equipara a contrabando a fraude de importao na Zona Franca de Manaus. o caso dos containers, vages, caixas conterem mquinas,
acessrios, partes, componentes eletrnicos, etc., e a nota fiscal descreve o contedo como
sucata (STF, RTJ 161/231-243). No caso, presentes os delitos de uso de documento falso e
contrabando por equiparao legal;
12 ) O cloreto de etila (lana-perfume), no est relacionado entre as substncias
que atraem a incidncia da Lei n 6.368/76. A entrada proibida, no pas, configura crime
de contrabando. (STJ, HC n 8.300-PR, 6 T., DJU-I de 30.8.99, p. 75.
384
1.3.
SAMUEL MONTEIRO
No caracterizao do delito
Consoante entendimento jurisprudencial, no caracterizam contrabando:

a) peas estrangeiras usadas com peas nacionais, na montagem de motocicletas, cuja
importao no foi irregular, segundo o processo administrativo-fiscal da Receita Federal
(TFR, HC n 7.436-ES, 2 T., DJU de 16.12.1988, p. 33.609);
b) a aquisio por mecnico profissional de acessrios estrangeiros, em pequena
quantidade, no mercado interno, para conserto de motos (TFR, Ap. Crim. n 8.183-AC,
2 T., DJU de 16.6.1988, p. 15.024).
1.4.
Receptao e contrabando. Polcia Federal
Sendo da competncia exclusiva da justia criminal federal todos os atos do processo

judicial (estando o inqurito policial a cargo da Polcia Federal), na hiptese da ocorrncia
dos crimes de contrabando seguido do de receptao, competir justia criminal federal o
julgamento dos dois delitos, por absoro (TFR, C. Comp. n 8.422-PR, 1 Seo, DJU de
3.5.1989, p. 6.738).
A Polcia Federal, nas grandes cidades, tem encontrado forte e sria resistncia organizada implicitamente por polticos e governantes influentes e interligados s altas camadas
sociais, quando tenta combater os receptadores e distribuidores de contrabando.
que todos os componentes das categorias da mdia e alta sociedade de consumo,
materializada, que vivem da ostentao, da luxria e da cupidez, dispostos a tudo para a
sustentao da volpia, das taras sexuais, alimentadas pelo dinheiro fcil que lhes proporcionado por economia invisvel acumulada no exterior ou por heranas sem origens...
logo vendo a espada de Dmocles sobre suas cabeas, procuram a imprensa marrom
que acoberta toda sorte de falcatruas quando praticadas pelos colunveis ou socialites,
e esta descarrega suas baterias contra as batidas policiais nos antros rotulados de butiques
de luxo, de boates de luxo ou clubes fechados, geralmente de propriedade de aliengenas
sem origem ou de seus descendentes, que por no terem qualquer pas que os aceitasse,
entraram no Brasil e aqui fizeram fortuna de origem duvidosa e fora da declarao do
imposto de renda.
Por essas razes que o receptador do contrabando ou o distribuidor em butiques de
luxo, em clubes fechados ou em boates de luxo, freqentados pela mdia e alta sociedade,
sempre foram recebidos irmmente, de braos abertos, e defendidos com unhas e dentes,
porque todos esto num mesmo barco, e a deriva ou o afundamento deste por em perigo o
bom nome e a reputao deles.
Por isso, o grande receptador ou distribuidor de contrabando ou de descaminho, se
apresenta e aceito como industrial, comerciante, colecionador, proprietrio etc., e assim
protegido por seus admiradores, enquanto o receptador de pequenos furtos ou roubos vai
para a cadeia... Ver, no captulo II, Receptao/receptador.
Uma situao moral destas somente poder ter seu fim quando uma revoluo sem
protecionismo eliminar no s o receptador, mas os que consomem seus produtos...
385
1.4.1. Lojas de contrabando. Butiques de luxo

Para coibir a prtica do delito e reprimi-lo eficazmente, ainda que se trate de descaminho ou de contrabando, e isso moleste e atinja a classe mdia ou alta e os rgos da
imprensa marrom que do cobertura aos distribuidores de contrabando, torna-se necessrio
e inadivel que os rgos encarregados da represso se conscientizem e adquiram autoridade suficiente para fiscalizar as butiques e as lojas de luxo, todas freqentadas pelas elites,
deixando de lado os eternos bodes expiatrios: pequeno comrcio de galerias, tristemente
conhecido pelas freqentes batidas policiais, enquanto o grande receptador, o grande distribuidor, as butiques de luxo ficam a cavaleiro de qualquer investigao...
preciso que a lei punitiva seja aplicada indistintamente a todos os delinqentes,
sejam eles poderosos, tenham eles quem trafique influncia para no serem indiciados
ou no serem condenados. A punio de um delito no deve atingir apenas o hipossuficiente, do contrrio a lei se torna inqua; no apenas injusta, mas altamente imoral e
discriminatria.
1.4.2. Distribuio do contrabando

A distribuio do contrabando feita, de modo geral, da seguinte forma:
a) atravs de uma rede de receptadores nacionais, que, por sua vez, mantm firma
legalizada com outro ramo ou gnero, para encobrir suas verdadeiras atividades delituosas,
estas somente conhecidas do pblico e da imprensa honesta quando a polcia desbarata a
quadrilha ou o bando;
b) a rede composta de outras firmas ou formada por pessoas fsicas que vendem o
contrabando no retalho ou no varejo, de casa em casa da classe mdia e alta; em butiques
e boates de luxo, em clubes fechados e, ainda, atravs de pombos-correios, mulas ou
desovadores , que nas grandes cidades andam no centro da cidade com grandes sacolas,
sobem os prdios de escritrios ou de apartamentos, com a participao direta ou a complacncia do zelador, do sndico ou dos porteiros, e a fazem seus negcios.
Ningum os molesta, mesmo quando agem luz do dia, sem nada encobrir...
Ver, no captulo II, Crime organizado e Roteiro tcnico-fiscal.
1.5.
Apreenso das mercadorias
Depois de instaurado o inqurito policial, para a apurao dos crimes de contrabando

ou descaminho, o juiz criminal de vara federal tem competncia para decretar a apreenso
de mercadorias irregularmente entradas no pas, ainda que antes o juiz cvel federal tenha
suspendido a apreenso, que estava sendo efetivada por autoridade fiscal federal (STF,
Ag Rg n 125.040-SP, 1 T., RTJ 126/478).
No quer isso dizer que os bens no devam ser apreendidos, quer pela fiscalizao
federal, quer pela polcia federal, sempre que forem encontrados sem a documentao fiscal
idnea e tempestiva, que lhes dem cobertura legal, sendo encaminhados Justia Federal.
386
SAMUEL MONTEIRO
Art. 21*. O art. 318 do Decreto-lei n 2.848, de 7 de dezembro de 1940 (Cdigo

Penal), quanto fixao da pena, passa a ter a seguinte redao: Art. 318.... Pena recluso, de 3 (trs) a 8 (oito) anos, e multa. 1
Facilitao de contrabando ou descaminho. Trata-se de delito prprio de quem est
enquadrado no conceito de funcionrio pblico. A pena original era de 2 (dois) a 5 (cinco)
anos e multa nfima.
Alcana o responsvel, funcionrio pblico, na modalidade de apor visto, desembaraar, autorizar o desembarao de mercadorias estrangeiras, de importao proibida ou sem
pagamento dos tributos devidos.
O autorizar, apor visto ou desembaraar pode no se materializar, mas, feito pela
omisso dolosa do agente do fisco, que fecha os olhos e deixa passar o que o dever funcional o obrigava a impedir, delito que, via de regra, acontece por formao de quadrilha ou
bando. (CP, art. 13, 2, a; STF, RTJ 128/249).
Alcana, tambm e por excelncia, quem determina a fiscalizao por amostragem, e
quem a executa,o que permitir a ineficincia e a entrada do contrabando no pas.
1.6.
Contrabando. Depsito do veculo. Responsabilidade do depositrio
O depositrio do veculo apreendido no transporte de mercadorias contrabandeadas

ou objeto de descaminho, como meio utilizado na prtica do delito, responde sempre, civil,
criminal e individualmente, como pessoa fsica que , pela guarda e boa conservao da
coisa que lhe foi confiada, provisoriamente, a qual continua disposio do juiz federal de
vara criminal, enquanto necessria.
Essa responsabilidade pessoal do titular da firma individual, do diretor de sociedade
annima ou de scio-gerente das demais sociedades ou dirigentes de entidades civis, fundaes, que tenham sido constitudas como depositrias da coisa apreendida e que nessa
qualidade tenham sido intimadas (ainda que tenham se recusado a assinar o auto ou termo
de depsito). A responsabilidade , pois, pessoal e intransfervel (STJ, RMS n 1.645-6-SP,
5 T., DJU-I de 3.11.1992, p. 19.770)
1.7.
Contrabando e txicos. Conexo de crimes. Competncia da Justia Federal
Ocorrendo concurso material com delito conexo (contrabando e trfico de txicos), a

competncia da Justia Federal, pela absoro do crime especial (contrabando, descaminho, crimes contra Unio, suas autarquias e empresas pblicas federais, seus bens, rendas
e servios) que prevalece sobre o delito comum, em face do interesse direto da Unio. No
se aplica, no caso, o art. 27 da Lei n 6.368 (STJ, RSTJ 32/93-96). Este crime, regra geral,
vem associado corrupo passiva, em concurso formal.
* Lei n 8.137/90.
1. Este crime, regra geral, vem associado corrupo passiva, em concurso formal.
1.8.
387
Contrabando. Origem da mercadoria aliengena. Percia merceolgica pertinente e obrigatria
A determinao correta da origem da mercadoria estrangeira deve ser feita pericialmente (na ausncia de documentao idnea e contempornea de seu transporte), atravs do
testemunho tcnico via da percia merceolgica, na fase do inqurito policial na Polcia
Federal (art. 144, 1 , II da CF), que dir, tecnicamente:
a) qual a origem da mercadoria estrangeira, tida como de entrada proibida, que caracterizaria contrabando, isto , qual o pas de origem;
b) qual a composio fsico-qumica da mercadoria ou produto;
c) qual o seu uso, utilidade ou consumo e a existncia de similar nacional.
Todos estes temas demandam questes fticas, que devem ser dirimidas no juzo federal criminal e apreciados soberanamente no Tribunal Regional Federal, no havendo mais
espao para embasamento em sede de recurso especial ou extraordinrio, ou mesmo na via
estreita do habeas corpus ou recurso em habeas corpus (STJ, REsp n 22.402-4-MG, 6 T.,
DJU-I de 14.6.1993, p. 11.792).
1.9.
Contrabando. Exportao sem autorizao. Acar. Sementes de soja. Percia

merceolgica
Sabe-se que o delito de contrabando exige a existncia material e provada de uma

entrada de mercadorias ou produtos do exterior para o Brasil, ou uma exportao (remessa
de produtos ou mercadorias do Brasil para o exterior), quando as mesmas mercadorias ou
produtos forem proibidos por lei. Isto , a proibio deve estar expressa na lei e ser entendida estritamente em relao mercadoria ou ao produto tipificado na lei, o que demanda
percia merceolgica para caracteriz-los como a espcie tipificada na lei que probe a sua
entrada ou sada. Por bvio que no se admitir a analogia, transplantando-se para o tipo
descrito na lei um produto ou mercadoria parecido. Da que a percia merceolgica que
separar o gato da lebre para no ser cometido erro material de tipo.
Ainda assim, quando determinada mercadoria ou produto depender de autorizao
especfica de algum ministrio ou rgo federal, para sua entrada no Brasil ou sua remessa
para o exterior, mas, venha algum a envi-lo ao exterior, antes de obter tal autorizao, a pessoa fsica responsvel que efetivou a remessa, antes de obter a autorizao especfica, incidiu
no crime de contrabando, cuja apurao da competncia exclusiva da Polcia Federal e o
processo correr na Justia Federal, sob o parquet do Ministrio Pblico Federal.
o caso tpico da exportao de sementes de soja, que depende de autorizao especial do Ministrio da Agricultura e de licena da Decex (antiga Cacex). Mas, uma vez liberada a semente (ou outro produto) da exigncia de prvia e especial autorizao, a exportao
deixa de ser proibida, e o fato passar a ser atpico. Voltando a lei a exigi-la, o fato volta ao
campo de incidncia do contrabando (STF, HC n 69.754-2, PR, 1 T., DJU-I de 12.3.1993,
p. 3.562). Confira, ainda, STJ, REsp n 26.408-PE, DJU-I de 9.12.1997, p. 64.654, sobre a
exportao de acar.
388
SAMUEL MONTEIRO
1.10. Contrabando. Local da apreenso. Competncia. Preveno

E certo que, competente para o processo relativo aos crimes fiscais, o juiz federal de
vara criminal, que no caso especializado e prevalece, em regra, sobre a vara federal comum.
Mas, havendo preveno, a competncia ser do juiz federal prevento, mesmo que
haja diversidade em relao ao local da apreenso do contrabando (STJ, C. Comp. n 3.968-9MG, 3 Seo, v. u., DJU-I de 21.6.1993, p. 12.338).
Smula 151, do STJ: A competncia para o processo e julgamento por crime de
contrabando ou descaminho define-se pela preveno do juzo federal do lugar da apreenso dos bens.
1.11. Contrabando. Momento da consumao. Crime consumado. Local da consumao

Mercadoria estrangeira, de importao ou entrada no territrio nacional proibida e
enquanto o for, desacompanhada de documentao legal, j em territrio nacional, assim
compreendido o espao areo brasileiro, a faixa de fronteiras, alm da qual ocorre o ingresso no territrio ptrio, o ingresso no mar territorial brasileiro ou nas guas dos lagos, rios ou
cursos fronteirios j no territrio nacional, caracteriza o contrabando, sendo irrelevante
que tal mercadoria devesse ser transportada para outro local, ou devesse ser entregue a
determinada pessoa em cidade outra.
O local da consumao do crime de contrabando aquela parte do territrio nacional,
onde se d a entrada/ingresso do elemento material proibido, e ocorre no exato momento
em que os bens penetram no espao areo brasileiro, cruzam a faixa de fronteiras ou penetram em guas brasileiras (STJ, C. Comp. n 4.500-PR, 3 Seo, DJU-I de 30.8.1993,
p. 17.265).
O crime de contrabando, portanto, instantneo e se consuma no exato momento em
que a mercadoria, o produto, a matria-prima, o componente eletrnico, a pea ou o acessrio, o veculo, todos com entrada proibida e enquanto durar a proibio, penetra no territrio brasileiro, isto :
a) cruza a faixa de fronteiras e penetra no territrio ptrio;
b) entra no espao areo nacional (aeronave, helicptero, balo, avio etc.);
c) penetra no mar territorial brasileiro (n milhas martimas);
d) entra em guas fluviais brasileiras, de rios, de lagos, de lagoas, em lagunas fronteirias.
1.12. Contrabando. Proibio relativa (enquanto durar). Ato liberatrio

Em tema de contrabando, sabe-se que o delito tem seu elemento-mor na entrada proibida no territrio nacional de mercadorias, bens, produtos, veculos, seja atravs de sua
importao irregular (porque o rgo de controle de comrcio exterior, certamente no
emitir a guia de importao, nem a visar em face da vigncia da proibio) ou pelo seu
ingresso clandestino.
389
A proibio, contudo, no eterna, mas, sempre relativa em funo do tempo, da

evoluo, dos costumes, da concorrncia internacional, do modernismo, da cultura, da
tecnologia ou da necessidade de obteno de receitas tributrias.
Logo, se o poder central, por seu ministrio competente, edita ato normativo, autorizado por lei federal, liberando os veculos, as mercadorias, os produtos, os bens que antes
estavam proibidos de entrarem no pas, a partir da liberao e enquanto ela durar, desaparece o tipo penal, estritamente em relao especfica ao que foi liberado. Nesse caso, porm,
pode ter lugar a chamada retroatividade da lei, no sentido de beneficiarem-se os que estavam sendo processados por contrabando dos bens agora liberados (lex mittior).
Admite-se, porm, que o similar tenha o tratamento equivalente a liberao, sem que
isso importe em interpretao extensiva ou analogia. Produto, bem, veculo ou mercadoria
similar significa idntico, em funo da composio, da utilizao, uso ou consumo. o
caso do bacalhau importado da Noruega, que tem seu similar no peixe seco brasileiro.
Ambos so peixes e ambos esto no mesmo estado, secos, sendo o seu uso um s: alimentao humana.
A esse respeito so os Decreto-leis ns 2.446/88 e 2.457/88; a Portaria n 56/90, do
Ministrio da Fazenda; os Comunicados ns 204/88 e 6 do Decex (STJ, AG n 41.314-DF,
DJU-I de 1.9.1993. p. 17.531).
1.13. Rebus sic stantibus...
A proibio legal para a importao regular, autorizada pelos rgos de comrcio
exterior (Decex, etc.), vigora sit et quantum perdurarem as condies que o legislador visou
afastar, j vistas no incio deste captulo (concorrncia desleal com a indstria nacional,
equilbrio da balana de comrcio exterior, economia de divisas em moedas fortes, incentivo planta industrial nacional etc.).
Estes princpios equiparam-se, a grosso modo, ao postulado das clusulas contratuais,
onde deve prevalecer entre os contratantes a pacta sunt servanda, porm, abrandada do seu
rigorismo pelo outro postulado racional e lgico da rebus sic stantibus, isto , cumprirse-o as clusulas ... enquanto as condies forem equivalentes s atuais.
Levando em conta as finalidades que o legislador visou proteger, uma vez no havendo mais perigo ou risco para a economia nacional, ele liberar a proibio em relao a
determinados bens, cuja importao no mais ser proibida.
1.14. Continuidade delitiva. Crime continuado inexistente. Crime permanente
O Supremo Tribunal Federal tem repelido a pretenso de considerar crime continuado
a prtica do delito, quando entre o primeiro e o segundo (ou seguintes), decorreram menos
de trinta dias; ou, o delinqente faz do crime uma atividade permanente, uma habitualidade
delitiva, o que desqualifica o delito do art. 71 do Cdigo Penal (HC n 69.896-4-SP, DJU-I
de 2.4.1993, p. 5.620).
Essa exegese pode ser aplicada ao chamado crime permanente, no qual o agente sabe
e age conscientemente, fazendo da permanncia um verdadeiro modus operandi ou modus
390
SAMUEL MONTEIRO
vivendi, isto , transformando a conduta ilcita, antijurdica e anti-social diante das leis penais
vigentes, numa ocupao permanente ou numa atividade habitual, como meio de vida.
o que acontece nos casos exemplificados, do dia-a-dia das grandes cidades do
Brasil, onde o crime permanente maior:
a) a venda habitual de produtos contrabandeados, no s em galerias populares, mas,
nomeadamente, em grandes e luxuosas butiques, pertencentes s ilustres e honrosas damas
da alta sociedade ou socialites, status este que lhes d uma grande margem de continuidade
delitiva ao abrigo certo de uma impunidade. Tanto , que pequenos camels de rua so
importunados, tm suas muambas apreendidas, mas, e as butiques de luxo, por que no o
so em igualdade de tratamento?
b) venda habitual de mercadorias estrangeiras, em situao de descaminho;
c) a emisso habitual e venda ou permuta de notas frias de produtos ou em pagamento
de dvidas ou fornecimentos em geral, o mesmo se aplicando aos recibos frios, de profissionais liberais que servem para reduzir o imposto de renda de pessoa fsica; ou, mesmo da
jurdica, quando se referem a pareceres inexistentes fisicamente, estudos e projetos, assessoria, dos quais no h prova material.
As notas frias, no caso de sua utilizao por empresas, se contm crditos de IPI ou de
ICMS, caracterizam, por sua vez, estelionato contra a Fazenda Pblica, independente dos
delitos de falsidade ideolgica ou de uso de documento falso.
Pelo princpio da especializao, esse estelionato tipificado como supresso ou
reduo de tributos, ou sonegao fiscal. Lei n 8.137/90, art. 1 , caput.
Nos casos exemplificados, o flagrante pode ser feito, sem que se alegue preparao,
pois o delito permanente. O item c foi estudado no captulo II.
1.15. Crime permanente. Flagrante contnuo. Comrcio de contrabando ou descaminho

Enquanto o agente estiver no pleno exerccio do crime permanente (v.g., comrcio de
mercadoria contrabandeada ou em descaminho), o flagrante contnuo, pode ser dado a
qualquer momento e pode, assim, ensejar a custdia legal do agente infrator permanente
(STJ, HC n 1.538-0-RJ, 5 T., DJU-I de 7.12.1992, p. 23.323).
1.16. Concurso formal: contrabando e descaminho em uma nica apreenso

A rigor, se a lei penal fosse aplicada ipsis literis, o comrcio conjunto de mercadorias,
bens, produtos, veculos, componentes, peas, acessrios com importao proibida, simultaneamente com mercadorias, produtos, bens de origem aliengena e que entraram no territrio nacional sem o pagamento dos tributos legalmente devidos, sem se fazerem acompanhar de documentao fiscal idnea (caracterizando-se, assim, o delito de descaminho),
teramos um concurso de crimes, de natureza formal, em se tratando de uma nica apreenso do contrabando e do descaminho, a receber as penas do art. 334 do Cdigo Penal.
Muito embora o Cdigo Penal tenha englobado os delitos no caput do art. 334, no se
pode negar que o crime de contrabando tem maior gravidade, porque vai atingir diretamente
391
vrios bens juridicamente tutelados ou protegidos, j exemplificados no incio deste captulo (Finalidades da proibio) e no pargrafo rebus sic stantibus, todos da mxima
importncia; enquanto que, o descaminho, embora atinja a receita do errio pblico federal
em primeiro lugar, vai tambm gerar a concorrncia desleal com as mercadorias nacionais
regulares, em face do no pagamento dos tributos e da sua venda por menor preo, e com a
natural sonegao do imposto de renda.
Estes aspectos no podem ser elididos na apenao dos delitos.
2. ERRO DE TIPO. ERRO DE PROIBIO

O erro de tipo, em tema de crimes tributrios ou previdencirios, constitui uma exceo excepcionalssima, cabendo, no entanto, no crime de contrabando, desde que no se
trate de comerciante estabelecido no ramo de importados (isto , se refira a pequenos ambulantes, camels de rua e assemelhados), nem dos chamados sacoleiros profissionais , que
trazem (cotidianamente e vivem desse comrcio margem da lei) mercadorias geralmente
de pssima qualidade ou produtos falsificados no exterior, e fazem disso um meio habitual
de vida. No se admite, pois, a invocao do erro de tipo quando se tratar de comerciante
regularmente estabelecido, de butiques, de lojas de ocasio e assemelhados.
O erro de tipo no contrabando diz respeito origem e procedncia do produto industrializado e j foi estudado em Contrabando e descaminho especialmente em Percia
merceolgica.
O erro de proibio tem pertinncia na rea tributria, restritamente a:
a) bagagens na Zona Franca de Manaus;
b) exportaes para o exterior (sementes nativas) de produtos que exigem controle,
fiscalizao e autorizao do Ministrio da Agricultura, e interessa pesquisa cientfica
nacional;
c) casos j vistos em Desconhecimento e ignorncia da lei.
Em qualquer caso, repita-se: em se tratando de delitos na rea tributria, previdenciria ou da seguridade social, a exculpante do erro de tipo ou de proibio s tem
cabimento, como uma exceo excepcionalssima, em relao a pessoas sem qualquer
instruo, de instruo rudimentar, em meio agreste, rude, e em relao a atividades rudimentares, artesanais, sem qualquer cunho de profissionalizao, associao de fins econmicos. A atividade-ocupao habitual, por seu turno, elimina tanto o erro de tipo, quanto o
de proibio.
A razo de ser desse entendimento que os crimes contra a ordem tributria, previdenciria ou da seguridade social, como regra inafastvel, reclamam a plena conscincia da
ilicitude da conduta do agente, de sua antijuridicidade, do dolo, do auferimento de vantagem econmica ou financeira ilcita, via de um meio fraudulento, no que resultar numa
leso material ou patrimonial ao errio pblico. A culpabilidade, pois, do agente, salta aos
olhos e sua reprovao penal inafastvel. Ora, com todos esses elementos, obviamente que
no se pode aplicar as excludentes do erro de tipo ou do erro de proibio, genericamente,
em cidades grandes, onde todos dispem dos meios mais modernos de comunicao diria,
392
SAMUEL MONTEIRO
de um padro razovel de civilidade, tendo ao seu alcance a televiso, os grandes jornais, a

informao.
Da a limitao de sua aplicao, apenas e to-somente como uma exceo excepcionalssima, nomeadamente porque sabemos que constitui regra nos crimes fiscais, previdencirios ou contra a seguridade social, a formao do concurso de agentes, para a obteno do resultado patrimonial final: autor ou mentor intelectual, executores e partcipes,
sejam scios, diretores, gerentes, procuradores com poderes de gesto ou prepostos qualificados, parentes etc., presentes tambm no contrabando, cujo elo ou ciclo envolve vrias
pessoas.
Com as restries feitas com relao aos agentes, ao meio, sua atividade laboral,
uma vez verificada a ausncia de ilicitude de conduta possvel trancar a ao penal, em
sede de habeas corpus, quando a inexistncia do dolo salta aos olhos (STJ, RHC n 4.146-3SP, 5 T., DJU-I de 10.4.1995, p. 9.278).
Em suma, o erro de proibio diz respeito ao desconhecimento pelo agente de que um
determinado fato era penalmente ilcito (exportar sementes, mudas, plantas que, por lei,
dependem de expressa autorizao do Ministrio da Agricultura; ter a posse de armas e
munies cuja importao proibida etc.), o que s se admite, excepcionalssimamente, em
grandes cidades, excludo sempre o ato, a atividade, a ocupao de cunho habitual.
J o erro de tipo diz respeito ao desconhecimento da origem do produto ou mercadoria, o que tambm exclui a atividade habitual.
O exerccio de uma atividade com habitualidade afasta, de pronto, o erro de tipo e o
de proibio sobre a indstria, comrcio, servios dessa mesma atividade.
3. DESCAMINHO
3.1.
Caracterizao do crime
O descaminho caracteriza-se com o ingresso de mercadorias tributadas (imposto de

importao em especial), que no tm cobertura com documentao fiscal idnea e contempornea da entrada regular no territrio nacional, comprovando o pagamento dos impostos
incidentes. uma tpica espcie do gnero sonegao fiscal, mas regido por normas diversas da Lei n 8.137/90.
No descaminho, a importao no est proibida (o que, se ocorrente, deslocaria o
delito para o contrabando, como vimos).
O agente, porm, no tem documentao idnea e contempornea da entrada da mercadoria no territrio nacional, que comprove cabal e primeira vista o pagamento regular
dos impostos incidentes.
No se exige, sequer, para caracterizar o descaminho, que o agente tenha estabelecimento fixo, permanente, nem se exige que haja habitualidade no comrcio clandestino de
mercadorias de procedncia aliengena, em situao irregular (TFR, Ap. Crim. n 5.218RN, 3 T., DJU-I de 19.12.1984, p. 21.982). No precisa mesmo ser comerciante. Qualquer
pessoa que detenha, guarde, exponha venda mercadoria de procedncia estrangeira, clan-
393
destina pela falta de documentao idnea e contempornea que comprove a regularidade

da internao no Brasil e do pagamento dos impostos incidentes (especialmente, repita-se
por absoluta necessidade, o de importao, comete o crime de descaminho STF, RHC
n 49.302-SP, 2 T., RTJ 59/691).
A simples posse de mercadorias aliengenas, sem a cobertura fiscal, com documentao idnea que tambm prove o pagamento dos impostos e direitos aduaneiros, desde que
tais bens no sejam de importao proibida, j caracteriza, por si s, o delito de descaminho, no interessando se tais bens esto em trnsito, no pertencem ao transportador,
esto seguindo para depsito em armazns alfandegados ou armazns gerais, etc.
3.2.
Dolo genrico. A elementar do tipo
O crime de descaminho exige dolo do agente, o que deve ser provado pelo Ministrio
Pblico na denncia, no se podendo presumi-lo, mesmo na evidncia de que o agente
pessoa de instruo, comerciante ou industrial experiente etc. (STJ, REsp n 78.663-SE,
6 T., DJU-I de 30.6.1997, p. 31.088).
Constitui elemento integrante e essencial do tipo a destinao ou a finalidade dos
bens, produtos, mercadorias: o comrcio, a indstria, a prestao de servios, sem o pagamento dos impostos devidos, taxas e direitos aduaneiros, e a origem aliengena daqueles.
3.3.
Casos de descaminho
Caracteriza-se o crime de descaminho nos casos de:

1) Advogado que adquire motos estrangeiras de argentinos em trnsito pelo Brasil,
sem documentao legal, sem pagamento de impostos e as revende (STF, RE n 112.258SP, 2 T., RTJ 124/739);
2) Aquisio e guarda de mercadorias estrangeiras sem documentao legal, para fins
comerciais, no servindo a alegao de que aguardava que o vendedor desconhecido entregasse os documentos relativos a elas (TFR, Ap. Crim. n 8.600-RJ, 1 T., DJU de 16.12.1988,
p. 33.572);
3) Aquisio e manuteno em depsito, com o fito de comercializao, de mercadorias estrangeiras desacompanhadas de documentao legal (CF, art. 334, 1, alnea c)
(TFR, Ap. Crim. n 7.153-AM, 3 T., DJU de 11.10.1988, p. 25.892);
4) Aquisio de mercadorias estrangeiras desacompanhadas de documentao legal,
as quais eram usadas na montagem ou reposio de mquinas. Caracterizado o crime permanente (TFR, Ap. Crim. n 8.470-RJ, 3 T., DJU de 11.10.1988, p. 25.894);
5) O transporte, a utilizao ou o depsito de grande quantidade de usque estrangeiro, sem prova de sua regular introduo no pas, configura o descaminho (TFR, Ap. Crim.
n 8.864-RN, 2 T., DJU de 3.4.1989, p. 4.503);
6) Usque estrangeiro trazido por marinheiro, surpreendido em comrcio clandestino,
em quantidade superior cota permitida pelo Ministrio da Marinha (ou tolerada pelo
mesmo) (TFR, Ap. Crim. n 8.529-PA, 3 T., DJU de 31.10.1988, p. 28.185);
394
SAMUEL MONTEIRO
7) Mercadoria estrangeira sem documentao legal encontrada em poder de pessoa,

que pela quantidade, induz finalidade comercial (TFR, Ap. Crim. n 8.643-MG, 1 T.,
DJU de 21.11.1988, p. 30.228);
8 ) Laudo merceolgico que confirma a procedncia estrangeira e a quantidade de
mercadorias apreendidas, demonstrando o fim comercial delas (TFR, Ap. Crim. n 6.869RJ, 1 T., DJU de 11.10.1988, p. 25.870);
9 ) A habitualidade no comrcio de produtos estrangeiros, desacompanhados de
documentao legal, no elide o delito, porque o 2 do art. 334 do Cdigo Penal no inclui
a habitualidade como elemento do tipo penal do descaminho (TFR, Ap. Crim. n 7.010MG, 1 T., DJU de 24.10.1988, p. 27.445);
10) Apreenso de mercadorias estrangeiras sem documentao legal, no existindo
outras provas circunstanciais que elidam o delito (TFR, Ap. Crim. n 8.560-SP, 1 T., DJU
de 31.10.1988, p. 28.122);
11) Introduo no pas de mercadorias estrangeiras sem o pagamento dos tributos, no
exerccio de atividade comercial (TFR, Ap. Crim. n 8.848-PR, 1 T., DJU de 3.4.1989,
p. 4.459);
12 ) Apreenso de mercadorias estrangeiras, sem documentao legal (TFR, Ap. Crim.
n 8.722-RS, 1 T., DJU de 3.4.1989, p. 4.458);
13 ) Anncio em jornais oferecendo venda mercadorias estrangeiras sem documentao legal (TFR, Ap. Crim. n 8.778-AL, 2 T., DJU de 10.4.1989, p. 5.048);
14) Usque estrangeiro encontrado em estabelecimento comercial, sem documentao legal (TFR, Ap. Crim. n 8.783-DF, 2 T., DJU de 10.4.1989, p. 5.048);
15 ) Mercadorias estrangeiras adquiridas em galeria comercial, conhecida pelo comrcio irregular de mercadorias estrangeiras, e vendidas por adquirente com anncios em jornal
(TFR, Ap. Crim. n 8.887-RJ, 2 T., DJU de 19.4.1989, p. 5.727);
16 ) Manuteno em depsito de mercadorias estrangeiras sem documentao legal,
para comercializao (CP, art. 334, 1, c. TFR, Ap. Crim. n 8.284-RJ, 3 T., DJU de
24.4.1989, p. 5.953);
17 ) Laudo merceolgico que comprova a procedncia das mercadorias estrangeiras,
destinadas a comrcio, sem a documentao legal (TFR, Ap. Crim. n 8.863-PR, 1 T., DJU
de 24.4.1989, p. 5.930);
18 ) Ru, que no exerccio da atividade comercial, adquire mercadorias estrangeiras
sem documentao legal, caracterizando a hiptese do art. 334, 1, d, do Cdigo Penal
(TFR, Ap. Crim. n 8.097-SC, 2 T., DJU de 30.6.1988, p. 16.617);
19) Introduo no pas, para fins de comrcio, de mercadorias estrangeiras sem o
pagamento dos tributos. Dolo caracterizado (TFR, Ap. Crim. n 8.827-PR, 1 T., DJU de
21.3.1989, p. 3.923);
20 ) Aquisio consciente e manuteno em depsito, para fins comerciais, de mercadorias estrangeiras desacompanhadas de documentao legal (CP, art. 334, 1, alneas
c e d) (TFR, Ap. Crim. n 8.045-RJ, DJU de 2.5.1989, p. 6.392);
21 ) Laudo merceolgico demonstrando serem as mercadorias apreendidas de origem
estrangeira, sem cobertura fiscal e com destinao comercial (TFR, Ap. Crim. n 8.777-AL,
1 T., DJU de 5.6.1989, p. 9.702);
395
22) A quantidade de mercadorias estrangeiras induz que ela se destina ao comrcio e

no ao uso prprio, no sendo necessrio o exerccio habitual do comrcio (TFR, Ap. Crim.
n 6.978-RJ, 3 T., DJU de 20.2.1989, p. 1.104);
23) Manuteno em estabelecimento comercial de mercadorias estrangeiras sem
documentao legal (estando umas no depsito e outras nas vitrines da loja) (TFR, Ap.
Crim. n 7.911-RJ, 1 T., DJU de 4.2.1988, p. 1.203);
24) Mercadorias estrangeiras exibidas comercializao, sem documentao legal
(TFR, Ap. Crim. n 7.841-SC, 2 T., DJU de 10.3.1988, p. 4.560);
25 ) Policial militar que comprava e vendia mercadorias de procedncia estrangeira
sem cobertura fiscal, sob a alegao de que desconhecia a ilicitude do delito (TFR, Ap.
Crim. n 7.942-MG, 2 T., DJU de 26.5.1988, p. 12.744);
26 ) Ru comerciante que mantm em seu estabelecimento, expostos comercializao, quantidade e diversidade de produtos estrangeiros sem cobertura legal (TFR, Ap.
Crim. n 6.925-MG, 2 T., DJU de 9.6.1988, p. 14.211);
27 ) Ru que, no exerccio da atividade comercial, adquire mercadorias de procedncia estrangeira sem documentao legal (TFR, Ap. Crim n 8.097-SC, 2 T., DJU de
30.6.1988, p. 16.617);
28) Laudo merceolgico que evidencia a procedncia estrangeira das mercadorias,
sem documentao legal, alm da destinao comercial delas (TFR, Ap. Crim. n 7.204MG, I T., DJU de 16.12 1988, p. 33.565);
29) tripulante da Marinha Mercante que introduzia clandestinamente mercadorias
estrangeiras, que eram vendidas por seu colega, com anncios em jornais (TFR, Ap. Crim.
n 7.964-BA, 2 T., DJU de 28.04.88, p. 9.676);
30) ocultao de mercadorias estrangeiras sem documentao legal, em proveito prprio ou alheio, no exerccio da atividade comercial clandestina (TFR, Ap. Crim. n 8.234PA, 2 T., DJU de 08.08.88, p. 18.817);
31) o valor expressivo das mercadorias poca da apreenso, alm do agente ter por
hbito o comrcio irregular das mercadorias (TFR, Ap. Crim. n 7.359-PR, 2 T., DJU de
28.02.89,p. 2.259);
32) Ouro em barras, entrado no Brasil, ainda que fazendo parte de bagagem, se
no momento de sua passagem pela alfndega, estava tributado (STF, RE n 71.352-SP,
RTJ 67/461; TFR-AMS n 67.980-RJ, DJU-I de 30.09.83, p. 14.976, 2 coluna; HC
n 4.980-RJ, DJU-I de 19.6.81; AMS n 89.448-RJ, DJU-I de 21.05.81);
33) Pedras preciosas, semipreciosas, gemas, brilhantes, se no momento da passagem pela Repartio Aduaneira Federal, estavam tributadas por identidade de razo e
fundamento, com o item 32 retro;
34 ) Bos confeccionados com pena de peru, casacos em tecidos e penas de
marabu, blusas com paets, modeladores de metal para perfurao de tecidos e prender
ilhoses, de procedncia estrangeira, postos venda em estabelecimento aberto ao pblico
(lojas, shopping center , galerias, butiques), sem documentao idnea e tempestiva do
pagamento dos impostos devidos (STJ, AG n 57.263-3-RJ, DJU-I de 02.12.94, p. 33.270,
1 coluna);
396
SAMUEL MONTEIRO
35) Sada de mercadoria da Zona Franca de Manaus, sem autorizao expressa da

SUFRAMA em modelo oficial, sem o pagamento do imposto de importao, pelo excesso de
bagagem (excesso de cota) sem a Declarao de Bagagem, que no pode ser substituda
pela nota fiscal do vendedor (Dec.-Lei Federal n 288/67; STJ REsp n 13.616-0, CE, 6 T.,
DJU-I de 02.05.94, p. 10.024, 2 coluna);
36) Mercadoria estrangeira, assim considerados os bens industrializados, durveis ou
de consumo imediato, veculos, bens de uso etc., comprovadamente de procedncia
estrangeira, desacompanhada de documentao fiscal idnea e contempornea de sua passagem pela Repartio Federal, sem o pagamento dos tributos devidos ao errio naconal
(Cf. art. 334, caput, 2 parte).
Essa mercadoria considerada, ento, clandestina, o que no exige que o agente
(possuidor, detendor, depositrio, que expe venda, que a transporta):
a) seja comerciante estabelecido, com estabelecimento fixo, permanente;
b) tenha ou pratique esse comrcio com habitualidade, nem se exige o intuitode lucro.
(TFR, A. Crim. n 5.218-RN, 3 T., DJU-I de 19.12.84, p. 21.982, 2 col., in fine, inteligncia e alcance);
37) Farta quantidade de mercadorias de origem estrangeira, desacompanhadas de
documentao legal. Sua apreenso no interior de um auto de passeio, estacionado em
frente a um bar, sendo um nico proprietrio do estabelecimento e do bar. Retirada de parte
das mercadorias j iniciada pelos empregados do bar. (STJ, AG n 167.205-PE, DJU-I de
03.02.98, p. 145, 2 col., in fine).
3.4.
Descaminho. Dolo genrico
O dolo genrico, na simples vontade do agente fraudar o imposto devido ou direitos aduaneiros (TFR, Ap. Crim. n 7.374-PR, 3 T., DJU de 14.4.1988, p. 8.187 RSTJ
97/423/425).
3.5.
No caracterizao do descaminho
No se caracteriza o descaminho nas hipteses de:

1) A mera apreenso de mercadorias estrangeiras, por si s, no hbil consumao
do delito de descaminho (CP, art. 334, 1 , c), mesmo desacompanhadas de documentao
legal. Constitui elemento integrante essencial e indispensvel a destinao ou a finalidade
das mercadorias: comrcio, indstria ou prestao de servios com o emprego delas (TFR,
Ap. Crim. n 8.372-PR, 3 T., DJU de 3.10.1988, p. 25.192);
2) Havendo dvidas sobre a destinao (finalidade) das mercadorias apreendidas,
impe-se a absolvio do acusado (CP, art. 334, 1, c) (TFR, Ap. Crim. n 7.030-RN,
1 T., DJU de 16.12.1988, p. 33.564);
3) No se tratando de mercadorias estrangeiras (TFR, Rec. Crim. n 1.422-PA, 1 T.,
DJU de 3.10.1988, p. 25.122);
397
4) Pequena quantidade de mercadorias (bebidas e perfumes estrangeiros) que indica

consumo prprio, estando ausente o dolo (TFR, Ap. Crim. n 8.803-PE, 1 T., DJU de
3.4.1989, p. 4.459);
5) Havendo iseno sobre a operao. No havendo direitos aduaneiros, IPI, Imposto
de importao, o crime no se caracteriza (TFR, RHC n 7.102-MS, 3 T., DJU de
14.4.1988, p. 8.187). Inclui-se a alquota zero e a no-tributao;
6) Quando demonstrado que a pequena quantidade de mercadorias no se destinava
ao comrcio, no se caracterizando o delito (TFR, Ap. Crim. n 7.411-RJ, 1 T., DJU de
28.2.1989, p. 2.224);
7) Bagagem apreendida, depois de liberada pela fiscalizao, sob a alegao de fraude, sem a caracterizao do dolo. Flagrante preparado (STF, RHC n 66.980-RJ, 2 T., DJU
de 10.3.1989, p. 3.013). Este caso envolveu como protagonista empresrio diretor-presidente de empresa de grande porte, tendo a Procuradoria-Geral da Repblica, atravs do seu
titular, opinado pela denegao da ordem de habeas corpus (DJU de 5.7.1988, n 125);
8) Quando a mercadoria estrangeira no se destinar a comrcio, este elemento essencial ao tipo penal (TFR, Ap. Crim. n 8.073-RJ, 2 T., DJU de 5.5.1988, p. 10.455; Ap.
Crim. n 8.039-SE, 3 T., DJU de 9.6.1988, p. 14.238);
9) Tratando-se de pequena quantidade de mercadorias, sem provas de se tratar de
destinao comercial (STJ, REsp n 125.949-SE, 5 T., DJU-I de 8.9.1997, p. 42.547).
3.6.
Receptao e descaminho
Compete ao juiz federal de vara criminal o processo-crime que envolva o descaminho

seguido da receptao, em virtude do primeiro delito ser de competncia exclusiva da Justia Federal, cuja competncia absorve o crime comum (receptao) (TFR, HC n 7.563-RS,
1 T., DJU de 21.3.1989, p. 3.920).
Os delitos so autnomos, para efeitos de punibilidade (CP, art. 334, caput e 1, d)
(STF, RE Crim. n 112.258-SP (E. Decl.), 2 T., DJU de 20.5.1988, p. 12.098).
As condutas tipificadas na segunda parte da letra c e na letra d do 1 do art. 334 do
Cdigo Penal, equivalem ou capitulam hipteses de receptao. Por isso, no justificam um
duplo enquadramento como crime autnomo, ao lado do descaminho, nem admitem a aplicao de penalidade cumulada (receptao mais descaminho), ou majorao da pena (pelo
concurso inexistente) (STJ, REsp n 20.527-3-RJ, 6 T., DJU-I de 30.11.1992, p. 22.636).
A receptao (objeto material e produto de crime anterior) configura-se mesmo que a
coisa adquirida seja produto de crime no classificado como de natureza patrimonial, no
caso, o descaminho (STJ, RSTJ 27/86-90).
3.7.
Tentativa de descaminho
Constitui tentativa de descaminho a apreenso de mercadorias sem documentao legal, ainda no aeroporto, quando o ru se preparava para embarc-la (TFR, Ap. Crim.
n 6.470-PR, 2 T., DJU de 10.3.1988, p. 4.559).
398
3.8.
SAMUEL MONTEIRO
Descaminho. Princpio da insignificncia. Crime de bagatela
Em homenagem ao princpio da insignificncia, ou do chamado crime de bagatela,

quando passageiros ou turistas trazem do exterior pequena quantidade de mercadorias, que
mesmo acima da cota fixada pela lei e na forma da legislao federal, representam um valor
nfimo ou irrisrio do imposto de importao no recolhido sobre o excesso, tm sido
aplicados esses princpios penais, para absolver o ru da acusao de descaminho, no se
antevendo, porm, habitualidade de conduta do mesmo agente.
Em princpio e de modo genrico, no ser o valor insignificante do imposto de importao que no foi recolhido, sobre o excesso em relao cota fixada por pessoa que vem
do exterior com mercadorias, que ir causar dano de monta ao tesouro nacional, nem ele se
prestaria a reduzir os dficits crnicos do mesmo tesouro, pela contumcia e permanncia
ao longo de mais de cem anos de gastos maiores que as receitas arrecadadas pelo governo
federal, nem tambm, seria o excesso de cota quem causaria dano indstria nacional,
considerando-se a conduta isolada de um agente. O que lesionar a indstria e o comrcio
ser a importao desenfreada, de pases onde no existem leis sociais ou previdencirias e
trabalhistas rgidas como no Brasil, a mo-de-obra custa apenas a prpria comida, no
havendo tambm regime tributrio como o que impera no Brasil, asfixiando todos. Sobre
isso j falamos em Caso fortuito. Fora maior.
Os juzes federais, em sentena bem fundamentada, tm, algumas vezes, julgado improcedentes as aes penais fundadas em crime de descaminho, mormente em grave situao de
ostensiva recesso econmica, com desemprego crnico e gigantesco, com a estagnao da
indstria, com as importaes desenfreadas etc.
Todavia, cabe aqui uma advertncia importante.
Se certo que o princpio da insignificncia deve ser interpretado sempre e exclusivamente considerando-se o valor monetrio do bem, em funo da vtima do dano, quantificada quanto ao montante de seu patrimnio em comparao com o valor do bem insignificante, j que essa relatividade deve ser avaliada e analisada caso a caso, sem qualquer
generalidade, ainda assim, se levarmos em conta individualmente a pessoa do agente, isoladamente, o princpio prevalece. Mas, se tomarmos um conjunto de agentes, que representa
habitual e profissionalmente como meio de vida, um total de dez mil, quinze mil ou vinte
mil pessoas que fazem do descaminho um meio permanente e contnuo de vida, e com isso
vo formar uma economia estvel mas informal, margem da lei, fora de qualquer controle,
sem pagar qualquer imposto ou contribuio, e assim, concorrendo deslealmente com a
indstria e o comrcio regularmente estabelecidos e contribuintes, ainda que parciais ou em
atrasos constantes, com o errio federal, estadual e municipal, a, temos, ento, um dano
irreparvel, permanente e injusto, dessa mirade de delinqentes contumazes que, fazendo
do descaminho um modus vivendi, vo dar prejuzos no cmputo geral de tributos, contribuies sociais, direitos trabalhistas, de milhes e milhes, posto que sua atividade ilegal
permanente, ininterrupta, de ano aps ano.
Esse estado de coisas deve, assim, receber um freio contnuo e um desestmulo, seja
pela fiscalizao eficiente (com recursos humanos especializados, treinados e bem remunerados), da Receita Federal e da Polcia Federal, seja pelo aumento do imposto de importa-
399
o e do IPI, e pela reduo da cota permitida, alm do aumento das penas cominadas a
nveis que desestimulem de fato o delinqente permanente e contumaz.
A despenalizao do agente contumaz habitual to nociva ao pas quanto omisso
das autoridades federais nas providncias exemplificadas.
Os princpios penais do crime de bagatela ou da insignificncia tm plena relevncia
social do ponto de vista microeconmico, considerando-se caso a caso.
Porm, quando a pretexto de ganhar a vida, os agentes compem um conjunto de dez
mil, quinze mil, vinte mil ou mais pessoas, que fazem do descaminho uma atividade habitual,
a nvel macroeconmico, ento, algo h de ser feito, a fim de que, a pretexto dos princpios da
insignificncia e do crime de bagatela no se instaure oficiosamente o direito de delinqir,
atravs da prtica do descaminho habitual, sem o risco de qualquer responsabilidade penal,
criando-se com isso a indstria da concorrncia desleal e da sonegao ostensiva.
Deciso do STJ mantendo acrdo do TRF, 5 Regio, que absolveu o acusado, aplicando o princpio da insignificncia, em crime de descaminho, face ao valor dos bens
apreendidos: REsp n 153.176-RN, DJU-I de 14.12.99, p. 231.
3.9.
Descaminho-contrabando. Crimes instantneos permanentes
Sabe-se que o contrabando e o descaminho so crimes instantneos que se consumam:

a) no momento em que a mercadoria estrangeira proibida entra ilegalmente no territrio nacional (e enquanto estiver includa na proibio) ultrapassa a faixa de fronteiras, cruza
o espao areo nacional ou penetra em guas territoriais brasileiras e, assim, penetra no
territrio nacional, ocorrendo o contrabando;
b) e no momento em que o pagamento dos tributos devidos ao errio federal ilidido,
subtrado, seja pela entrada, sada ou consumo (clandestinos), ocorre o descaminho.
Os efeitos dessa instantaneidade, porm, so permanentes.
Da que, ocorrido o delito, seu efeito penal perdura enquanto no atingido pela prescrio ou por lei nova que descaracterize o delito, permitindo a entrada da mercadoria
estrangeira no Brasil, que antes estava proibida de ingresso, retirando-a, assim, da rbita do
tipo penal no caso do contrabando; ou quando a lei nova isenta de tributos a mercadoria que
antes estava na situao de descaminho, porque era tributada; ou ainda, quando a lei nova
coloca a mercadoria na alquota zero ou como no tributada, enquanto essas trs situaes
vigorarem.
A competncia nesses crimes do juiz federal do local da consumao (STJ, C. C. n
4.183-0-SP, 3 Seo, DJU-I de 6.9.1993, p. 18.010).
3.10. Procedncia estrangeira. Percia merceolgica. Natureza jurdica do contrabando

importante que se d enfoque para o fato relevante.
A procedncia estrangeira da mercadoria, produto, bens, veculos etc. deve ser objeto
de testemunho tcnico obrigatrio e necessrio, via da percia merceolgica, que determinar conclusivamente, em laudo (CPP, art. 158 e ss.; CF, art. 5, LV, LVII, XLVI):
400
SAMUEL MONTEIRO
a) a composio do produto ou mercadoria: matrias-primas com que foi produzido;

b) identificao do pas de origem;
c) uso, utilizao ou finalidade;
d) elementos tcnicos informativos, via de pesquisa em eventuais similares nacionais ou
aliengenas, revistas de importadores ou fabricantes no exterior, que comprovem com preciso a procedncia da mercadoria, produto ou bens. Listas junto ao Decex, catlogos etc.
Essa percia absolutamente necessria, para que se apure com segurana e credibilidade mxima a verdade real que deve prevalecer em todo processo penal, sob pena de se
denunciar ou se condenar, empiricamente, por presuno, de se tratar de bens, mercadorias,
produtos, de procedncia estrangeira, sem um laudo tcnico conclusivo produzido por
engenheiro legalizado no CREA, da especializao do bem, ou da natureza deste e apto na
forma da legislao federal (Lei n 5.194/66; Decreto n 23.569/33; Decreto-lei n 8.620/46
etc.), a dar a palavra final, com segurana.
Natureza jurdica do contrabando ou do descaminho. Tanto o contrabando quanto
o descaminho tm a natureza jurdico-penal de crimes instantneos, mas sempre de efeitos
permanentes, que duram at a apreenso dos bens nessa situao.
Consumao dos crimes de contrabando ou do descaminho. A consumao desses
delitos tem diferenas que precisam ser postas luz:
a) enquanto no contrabando a mercadoria de importao proibida ingressa no territrio nacional, esse momento do ingresso em que os bens cruzam a faixa de fronteiras,
penetram no mar territorial brasileiro ou no espao areo nacional, que consuma o crime de
contrabando (a, est a instantaneidade e a prpria automaticidade do delito); j a consumao do descaminho apresenta conotao geogrfica diversa;
b) no descaminho, porm, a consumao do crime ocorre no local (elemento geogrfico-tributrio) do territrio nacional, onde os tributos incidentes deveriam ter sido pagos
integralmente, no ato da passagem pela repartio federal encarregada de fiscalizar a mercadoria de procedncia estrangeira, a fim de lhes dar regularidade formal e material, com a
emisso normal das guias (DARFs) visadas pela repartio, via de seus agentes autorizados
(AFRF), da Secretaria da Receita Federal, nos portos, aeroportos, ferrovias, rodovias etc.
Durao e cessao. Tanto o contrabando quanto o descaminho, em seus efeitos
permanentes, duram (pelo prolongamento contnuo e ininterrupto) at a apreenso dos bens
nessa situao, o que ocorre, geralmente, contra o pequeno infrator (La loi, cest la loi...)
que, muitas vezes, uma espcie de testa-de-ferro, laranja ou figura-de-palha do verdadeiro contrabandista oculto. A morte interrompe a durao, porque o fato deixa ento de ser
punvel em relao ao agente morto.
Flagrante permanente. Em se tratando de crime de efeitos permanentes, duradouros,
sem soluo de continuidade, como vimos acima, h, conseqentemente, um estado de
permanente delinqncia, e de uma situao ftico-jurdica de permanente flagrante. Da
que a priso do agente (detentor, possuidor, guarda, depositrio) que se encontra com os
bens em situao de descaminho ou contrabando, sempre de priso em flagrante, se feita
no conjunto (pessoa e mercadorias ou bens), sem espao de tempo.
A jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia sobre os temas que estamos estudando, mansa e pacfica, como se colhe dos seguintes julgados recentes: C. Comp. n 4.2196-AM, 3 Seo, DJU-I de 12.9.1994, p. 23.711; C. Comp. n 8.934-4-PR, 3 Seo, DJU-I
401
de 7.11.1994, p. 30.000; C. Comp. n 9.966-8-PR, 3 Seo, DJU-I de 7.11.1994, p. 30.002;

C. Comp. n 7.949-7-PR, 3 Seo, DJU-I de 14.11.1994, p. 30.899; C. Comp. n 11.147-1PR, 3 Seo, DJU-I de 6.2.1995, p. 1.323; C. Comp. n 9.343-0-PR, 3 Seo, DJU-I de
27.3.1995, p. 7.131; C. Comp. n 11.716-0-PR, 3 Seo, DJU-I de 8.5.1995, p. 12.292; C.
Comp. n 13.332-7-PR, 3 Seo, DJU-I de 19.6.1995, p. 18.627; C. Comp. n 9.311-2-PR,
3 Seo, DJU-I de 25.9.1995, p. 31.064; C. Comp. n 13.769-I-PR, 3 Seo, DJU-I de
25.9.1995, p. 31.074; C. Comp. n 11.217-6-PR, 3 Seo, DJU-I de 13.11.1995, p. 38.627
e C. Comp. n 13.263-0-PR, 3 Seo, DJU-I de 4.12.1995, p. 42.078.
3.11. Competncia absoluta da Justia Federal. Crimes principais, secundrios ou

conexos
A competncia para decidir qualquer processo relativo aos crimes de contrabando ou
descaminho privativa da Justia Federal, ex vi do art. 109, incisos IV e V, da Constituio,
no s em face da leso ao errio nacional (descaminho), como tambm em face do interesse nacional, na proteo da indstria e comrcio nacionais (contrabando), j que a, em
ambos os casos, o dano transcende e viola o prprio interesse nacional, danificando a
economia como um todo.
Essa competncia tem sido uniformemente decidida nos ltimos tempos, como do juiz
federal onde ocorreu a apreenso dos bens, produtos ou mercadorias em situao comprovada de contrabando ou de descaminho. H vrias decises considerando competente o juiz
federal da jurisdio onde ocorreu a priso do agente.
Os crimes principais, de contrabando ou descaminho, atraem essa competncia, em
relao aos crimes secundrios ou conexos, diretamente relacionados com aqueles principais. o caso de:
a) receptao;
b) falsificao de documentos de importao ou exportao (DI, DARFs, guias da
Decex etc.);
c) uso de documento falso;
d) estelionato;
e) corrupo ativa do agente em relao a servidor da Cacex ou da Receita Federal;
f) trfico de influncia de polticos ou pessoas com bom trnsito junto s autoridades
federais etc.
A jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia sobre a competncia e os crimes
conexos; competncia pelo local da priso ou da apreenso ou preveno: C. Comp.
n 12.206-6-PR, 3 Seo, DJU-I de 27.11.1995, p. 40.844; C. Comp. n 8.699-0-MS,
3 Seo, DJU-I de 22.8.1994, p. 21.204; C. Comp. n 9.075-0-PR, 3 Seo, DJU-I de
21.11.1994, p. 31.702; C. Comp. n 11.050-5-PR, 3 Seo, DJU-I de 21.11.1994,
p. 31.705; C. Comp. n 9.785-1-PR, 3 Seo, DJU-I de 5.12.1994, p. 33.522; C. Comp.
n 9.303-1-PR, 3 Seo, DJU-I de 19.12.1994, p. 35.239; C. Comp. n 9.238-9-PR, 3
Seo, DJU-I de 20.2.1995, p. 3.114; C. Comp. n 11.042-4-PR, 3 Seo, DJU-I de
6.3.1995, p. 4.310; C. Comp. n 13.482-0-PR, 3 Seo, DJU-I de 12.6.1995, p. 17.595; C.
Comp. n 13.278-9-PR, 3 Seo, DJU-I de 7.8.1995, p. 23.018; C. Comp. n 13.779-9-PR,
402
SAMUEL MONTEIRO
3 Seo, DJU-I de 18.9.1995, p. 29.942; C. Comp. n 15.165-RJ, 3 Seo, DJU-I de

6.11.1995, p. 37.536, referente receptao de arma estrangeira contrabandeada e C.
Comp. n 15.218-PR, 3 Seo, DJU-I de 18.12.1995, p. 44.489.
Conexo inexistente. No h conexo se os crimes de descaminho (ou contrabando)
e receptao foram praticados por agentes diferentes, em momentos diversos, sem qualquer
elo de ligao ou de comunicao entre eles. No caso, o crime de receptao julgado pela
justia comum (STJ, C. Comp. n 4.634-7-SP, 3 Seo, DJU-I, 27.3.1995, p. 7.121).
3.12. Competncia. Smula 151 do Superior Tribunal de Justia

Smula 151: A competncia para o processo e julgamento por crime de contrabando
ou descaminho define-se pela preveno do Juzo Federal do lugar da apreenso dos bens
(RSTJ 86).
Observe-se que, embora esta smula seja da 3 Seo do Superior Tribunal de Justia,
e a haja referncia tambm ao descaminho, em relao a este, a jurisprudncia do tribunal
tem decidido que a consumao do crime de descaminho ocorre no local onde o imposto
deveria ter sido pago, o que daria como competente o juiz federal com jurisdio sobre o
local (C. Comp. n 15.671-PR, v. u. 3 Seo, DJU-I de 3.6.1996, p. 19.188).
3.13. Consumao do crime de descaminho

Corroborando o Conflito de Competncia n 15.671-PR supra, o Superior Tribunal de
Justia, ao julgar o Conflito de Competncia n 14.470-PR, pela sua 3 Seo (DJU-I de
4.8.1997, p. 34.650), decidiu que:
A consumao (do descaminho) ocorre no local em que o tributo deveria ser pago.
Pouco importa o local da apreenso da mercadoria. Orientao majoritria da egrgia
3 Seo do Superior Tribunal de Justia.
3.14. Extino da punibilidade. Art. 34 da Lei n 9.249/95

Os crimes de contrabando e descaminho esto capitulados no caput do art. 334 do
Cdigo Penal, embora as alneas do 1 deste artigo elenquem outros casos equiparados ou
assimilados.
Assim, prima face, o contrabando no se amolda conduta dolosa tipificada no caput
do art. 1 nem na do inciso II do art. 2 ambos da Lei Federal n 8.137/90.
As anistias penais concedidas, no passado, aos crimes de contrabando e descaminho,
o foram por disposio taxativa e expressa dos diplomas federais por ns exemplificados na
2 edio do livro Crimes Fiscais e Abuso de Autoridade.
Todavia, a conduta dolosa de suprimir ou reduzir o pagamento ou o recolhimento de
tributos, pode ser aplicada ao descaminho, j que esse delito, como exposto no captulo I,
implica em no pagar os tributos devidos, pelo ingresso da mercadoria aliengena.
403
O descaminho aproxima-se, pois, na conduta dolosa do agente, ao crime de sonegao

fiscal, com a agravante de que neste, o delito pode se referir apenas reduo; no descaminho prevalece sempre a supresso do tributo devido, por lei, Fazenda Pblica, mormente os impostos de importao e as taxas aduaneiras, bem como o IPI, quando o produto
estiver expressamente elencado na tabela taxativa anexa ao RIPI (TIPI), e no houver
alquota zero.
Diante desses fundamentos, entendemos que o pagamento total nas condies do
art. 34 da Lei n 9.249/95, antes do recebimento da denncia, pode conduzir eliso e
extino da punibilidade, em relao ao crime de descaminho, na vigncia deste dispositivo. A identidade de condutas delitivas inegvel e inafastvel: supresso dos tributos
devidos, pelo agente. Contra: STJ, HC n 9773-RJ, DJU-I de 27.3.2000, p. 135.
3.15. Alquota zero na data do ingresso dos produtos. No incidncia/Iseno

Se os produtos aliengenas, em situao de descaminho, no esto provisoriamente
sujeitos a alquotas de impostos (II, IPI, etc.) ou direitos aduaneiros, segue-se a inexistncia
do delito de descaminho, porque o tipo penal no se completou na atual redao do caput
do art. 334, 2 parte, do Cdigo Penal.
De fato, se analisarmos o tipo penal do caput do art. 334 que define o descaminho
como crime, teremos: ... ou iludir, no todo ou em parte, o pagamento de direito ou imposto
devido pela entrada, pela sada, pelo consumo da mercadoria.
Estamos estudando o descaminho em funo da entrada da mercadoria aliengena.
Logo, se na data, isto , no dia em que ocorreu essa entrada no territrio nacional, e o
imposto devia ser pago nesse dia, mas a alquota era de zero, nenhum imposto era devido
nesse dia.
E se no existia nenhum direito (taxa aduaneira) a ser pago, para o desembarao
regular pela alfndega, inspetoria em aeroportos etc., o delito no chegou a ocorrer.
Porm, h que se firmar o entendimento de que a alquota zero deve estar em vigor, na
data em que o pagamento do imposto devido, o que se aplica, tambm, aos direitos
aduaneiros, taxas etc., para o desembarao regular da mercadoria, produto, bem, de origens
aliengenas.
Se nenhum tributo (aqui compreendidos as taxas, os direitos aduaneiros exigveis por
lei) era devido na data do ingresso, no territrio nacional, das mercadorias, bens, produtos
aliengenas, no h que se falar em descaminho, nem pode ocorrer o crime.
3.16. Descaminho pela sada de mercadorias. Zona Franca de Manaus

O delito tambm pode ocorrer no caso de sadas do territrio nacional, ou hoje, especificamente, da Zona Franca de Manaus. o caso concreto catalogado no item n 35 Casos
de descaminho.
No caso da Zona Franca de Manaus, o Decreto-lei federal n 288/67 criou uma espcie de descaminho, por assimilao.
404
SAMUEL MONTEIRO
Nos demais casos de descaminho pela sada da mercadoria do territrio nacional

(v. g., caso do caf levado para pases vizinhos do Brasil), necessrio que a lei federal
elenque taxativa, expressa e nominalmente quais as mercadorias que s podem sair do
Brasil pagando impostos ou direitos.
3.17. Perdimento do veculo transportador. Valor dos bens transportados. Liberao

do veculo apreendido
Durante a vigncia do famigerado Decreto-lei federal n 1.455/76, o confisco de bens
era a regra normal para quem tivesse bens, mercadorias, produtos, matrias-primas ou veculos de origem estrangeira o que s se prova com a percia merceolgica apreendidos
pela fiscalizao da Receita Federal.
Muito embora os propsitos desse decreto-lei fossem os melhores possveis, seu desvirtuamento passou a ser uma rotina, pelo destino que os bens tinham quando no eram
levados a leilo fiscal. E isso acontecia sempre com os veculos de marcas famosas, que
ningum viu para onde iam... nem quem os recebia e qual o uso a que se destinavam.
Com a vigncia da Constituio Federal, esse diploma legal ficou automaticamente
revogado, em face dos princpios adotados pela nova ordem constitucional, que no
recepcionou esse decreto-lei baseado no AI-5 (cf. Tributos e Contribuies, III/295-298).
Hoje, no se justifica que o veculo que transporte mercadorias em situao de
descaminho, tenha contra si o decreto de perdimento, se:
1) O seu proprietrio, arrendatrio, no o utilizam em carter habitual para a prtica
do delito de descaminho ou mesmo de contrabando;
2) O valor muito superior do veculo em relao aos impostos que no foram pagos,
ou mesmo em relao s mercadorias e bens transportados, em situao de descaminho.
A percia avaliatria tcnica e comercial deve ser produzida;
3) O perdimento do veculo, que ser leiloado por preo quase sempre vil, isto ,
muito abaixo do seu valor residual e atual de mercado, representar, certamente, um confisco da propriedade privada e uma violncia que a Constituio no tolera, nem lei alguma
pode albergar (arts. 5, XXII, 170, II, LVII e XLVI), sem a prova de que o transportador
fazia parte do negcio, era scio de fato ou tinha interesse econmico nos lucros a serem
auferidos com a venda dos bens em contrabando ou descaminho;
4) O decreto de perdimento h de ser aplicado apenas quando o transportador estiver
comprovadamente envolvido com o descaminho ou contrabando, e ainda assim, somente
depois de concludo o processo prvio em contraditrio pleno e amplo, j na fase administrativo-fiscal da Fazenda Nacional, com o direito ampla defesa e produo de todas as
provas em direito permitidas.
Se no houve esse procedimento anterior, no juzo criminal federal ele ser obrigatrio, como medida inarredvel de cumprimento dos postulados da Constituio Federal;
5) O equilbrio jurdico-econmico se romper com o confisco puro e simples, como
regra de comportamento dos agentes do fisco, se no forem observados os requisitos aqui
abordados, exemplificadamente, tendo em vista que o confisco decorrente do perdimento
definitivo medida sempre in extremis, quando as provas cabais o tornem inafastvel;
405
6) A apreenso do veculo transportador deve ser solucionada no menor espao de

tempo possvel, porque:
a) durante o lapso temporal o proprietrio ou arrendatrio ficar impedido de utilizlo no transporte remunerado (lucros cessantes);
b) no mesmo perodo no haver manuteno do veculo, sobrevindo depreciao
e desgaste que podem comprometer a sua futura vida til e mesmo sua utilizao;
c) alm do risco de furto, de utilizao no autorizada, em ocorrendo incndio,
enchente, inundao, o prejuzo ser certo, e sem cobertura de qualquer seguro;
d) o risco potencial de dano ao veculo, , pois, existente (cf. STJ, Ag. n 141.304-DF,
DJU-I de 30.9.1997, p. 48.635).
A petio do patrono do proprietrio ou arrendatrio do veculo apreendido, que instaurar o incidente prprio para liber-lo, deve ser instruda de maneira convincente, com
provas pr-constitudas idneas e contemporneas, demonstrando relevante e convincentemente a total improcedncia da apreenso e a ausncia total de vnculo de uma dessas
pessoas com o ilcito ou com seus utilizadores (clientes, firmas ou pessoas proprietrias das
mercadorias em situao de descaminho);
7) Em qualquer caso, a pena de perdimento deve ser decretada pelo Juiz Criminal
competente, aps o exaurimento do contraditrio pleno e amplo pelo proprietrio, arrendatrio ou usurio do veculo, ficando provado que a finalidade do veculo era transportar
contrabando, descaminho; ou, que algumas dessas pessoas faziam parte do negcio,
auferiam vantagens econmicas com o delito; tinham, pois, plena conscincia de sua culpabilidade, e da reprovabilidade penal de sua conduta.
Resumo do Contrabando/Descaminho
1. O contrabando se refere, no caso do ingresso ou entrada no territrio nacional, de
um bem material (v.g. veculos, produtos, mercadorias, armas e munies, peas e acessrios,
componentes, etc.), cuja entrada est proibida por lei federal, em pleno vigor, nessa data.
2. O delito, portanto, segue o princpio a grosso modo da clusula rebus sic
stantibus: ele s ocorrer, enquanto vigorar a proibio legal.
3. O crime de contrabando instantneo e ocorre no local ou parte do territrio
nacional (v.g. espao areo, faixa de fronteiras, lagos, lagoas, rios fronteirios ou cursos
dgua fronteirios com outros pases), no momento exato em que o bem material ingressa
ou penetra no territrio nacional, numa data em que havia proibio legal para sua entrada
no Brasil.
4. Os efeitos do contrabando duram at que ocorraa apreenso dos bens materiais
nessa situao,com ou sem a priso do contrabandista, ou do seu eventual possuidor de
momento. Esses efeitos, envolvem, pois, situaes de flagrante delito.
5. O princpio benfico do crime de bagatela ou princpio da insignificncia, no
se aplica ao crime de contrabando, em face do dolo especfico nessa modalidade, bem como
da plena conscincia da ilicitude da conduta do agente, que sabe da proibio, em face de
sua prpria habitualidade, alm do dano de monta ao errio nacional, bem como da concorrncia desleal com eventuais similares nacionais. Vide adiante, o item 13.
406
SAMUEL MONTEIRO
6. O crime de descaminho, o ingresso ou a entrada de mercadorias estrangeiras (h

outras modalidades alm da entrada), sem o pagamento dos impostos, das taxas, das contribuies ou dos direitos que eram legalmente devidos pela entrada.
7. O descaminho ocorre no exato momento no caso das entradas em que as
mercadorias estrangeiras passam pela alfndega, inspetoria federal ou aduana, sem o pagamento dos nus aludidos no item 6 retro, mormente do Imposto de Importao, IPI, que
nessa data eram devidos legalmente.
8. O crime de descaminho delito instantneo, e o elemento-mor ou a essncia do
tipo penal a finalidade comercial, industrial ou de prestao de servios, a que se destinam
as mercadorias estrangeiras, no caso das entradas.
9. A durao do crime segue o que consta no item 4 retro.
10. Aplicam-se ao delito de descaminho os princpios penais da pietatis causa: crime
de bagatela ou princpio da insignificncia.
11. Como a conduta dolosa do agente equipara-se ao delito de sonegao fiscal,
o pagamento integral do dbito, antes do recebimento da denncia, extingue a punibilidade,
a teor do art. 34 da Lei n 9.245/95.
12. O crime de descaminho resta impossvel se, na data do ingresso ou da entrada no
Brasil, das mercadorias estrangeiras, ainda que com a finalidade do item 8 retro, nenhum
imposto, taxa, contribuio ou direito era devido, legalmente.
13. Contrariando o item 5 retro, o STJ, em caso de contrabando, aplicou o princpio
da insignificncia, decidindo que: O ingresso irregular de mercadorias estrangeiras em
quantidade nfima por pessoas excludas do mercado de trabalho que se dedicam ao comrcio formiga no tem repercusso na seara penal, mngua de efetiva leso do bem jurdico
tutelado, enquadrando-se a hiptese no princpio da insignificncia. (REsp n s 234623 e
234624, PR, 6 T., Rel. Min. Vicente Leal, DJU-I de 3.4.2000, p. 173; REsp ns 238900PR, 238906-SC, 6 T., DJU-I de 15.5.2000, p. 216.)
CAPTULO V
ABUSO DE AUTORIDADE
1. INTRODUO
1.1.
Conceito
Denominamos abuso de autoridade os atos comissivos ou omissivos praticados ao

arrepio do ordenamento jurdico vigente, contrrios lei e ao direito positivo, com evidente
desvio de poder, com abuso de poder e desvio de finalidade ou com inverso processual, os
quais vo causar dano moral ou patrimonial a qualquer pessoa fsica ou jurdica; ou ainda,
atentar contra o livre exerccio da profisso regulamentada por lei federal.
Segundo o Tribunal de Justia do Distrito Federal, pratica o ilcito (administrativo, no
plano funcional; criminal, no plano do direito penal; o abuso de direito, no plano da responsabilidade civil) a autoridade (federal, estadual, municipal, autrquica ou o dirigente de
pessoa jurdica de direito privado que exerce delegao de poder de autoridade) que exerce
(a autoridade) contra a lei, em sentido formal e material, inclusive ideolgico1 .
1.2.
Ontolgico e jurdico
No Brasil, em virtude do princpio da reserva legal e da expressa previso contida na

Lei federal n 4.898/65, que no foi derrogada, nem revogada pela Constituio de 1988,
exatamente porque nas hipteses elencadas nos seus arts. 3 e 4, que tipificam o delito de
abuso de autoridade, esto arroladas explicitamente (CF, art. 5, relativamente aos incisos
que correspondem aos tipos dos arts. 3 e 4 da Lei n 4.898/65, na redao da Lei n 6.657/
79; ou implicitamente (CF, art. 5 , 2), no existe o ato ontolgico (no constituindo abuso
punvel), diverso do jurdico (este constituindo delito punvel).
Qualquer ato comissivo ou omissivo tipificado na referida lei ou em outra que a
substituir ou modificar, constituir o crime de abuso de autoridade, numa das modalidades
de abuso de poder (ao qual se acopla implicitamente o excesso de poder), desvio de poder
(ao qual se acopla implicitamente o desvio de finalidade), o ato praticado por pessoa incompetente (ao qual est ligado umbilicalmente a usurpao de funo ou cargo) e o atentado ao
1. Lei n 4.898/65, arts. 3 e 4. Lei n 5.249/67. Lei n 6.657/79, acrescentando a alnea j ao art. 3 da Lei
n 4.898/65.
408
SAMUEL MONTEIRO
exerccio de profisso (este correspondente alnea j do art. 3 da Lei n 4.898/65, na

redao que lhe deu a Lei n 6.657/79).
muito importante, pois, que se ressalte que no prevalece no Brasil, enquanto o
texto da atual Constituio e a Lei n 4.898/65 estiverem em vigor, em suas redaes atuais
e os exemplos de Carrara, citados em seu Programa de Derecho Criminal, Editorial Temis,
Bogot, Colmbia, 1972, parte especial, vol. 5 (7), pp. 58 e 59, 2.515.
1.3.
Recepo da Lei n 4.898/65 pela Constituio de 1988
A Lei n 4.898/65 foi recepcionada pela Constituio Federal de 1988 (art. 5, incisos
XXXIV, a, LXVIII e LXIX).
1.4.
Alcance da Lei n 4.898/65
A Lei n 4.898/65 tem seu alcance em trs planos:

1) No plano administrativo-funcional, que originar, se provado o abuso de autoridade, um processo administrativo perante o Tribunal de Justia ou perante o Tribunal
Regional Federal, em se tratando de juiz em atividade, o qual se destina aplicao da
sano, que pode levar pena de demisso do cargo de carreira2 ;
2) No aspecto penal, cuja ao pblica e incondicionada, e independente de representao da vtima (contribuinte, responsvel tributrio)3 ;
3) No aspecto da responsabilidade civil, que se destina reparao do dano moral
ou da indenizao (ressarcimento) de dano patrimonial (prejuzos materiais sofridos) em
decorrncia do abuso de autoridade, nomeadamente atravs do abuso de poder e da prpria
inverso processual.
Depende da ao civil a ser proposta pela vtima, perante uma vara de Fazenda Pblica,
tendo como rus a Fazenda respectiva e o causador do abuso de autoridade4 .
A literatura nacional ainda precria, e rarssimas so as decises, geralmente todas
contra autoridades policiais, como se as demais autoridades administrativas, membros
do Ministrio Pblico ou do Judicirio fossem imunes, o que em absoluto no consta da
Constituio Federal.
1.5.
Juzo competente
O juzo competente o do local da consumao e, em se tratando de delito previsto apenas na lei penal comum, a competncia para o processo e julgamento da justia
comum 5, nomeadamente porque:
2. STF, HC n 58.315-SP, 1 T., RTJ 95/1.092-1.095. Lei n 4.898/65, art. 6 , 1.
3. Lei n 5.249/67, art. 1. Lei n 4.898/65, art. 6, 3. STF, RE n 67.621-PR, 2 T., RTJ 54/48-49, RHC
n 58.017-RS, 2 T., RTJ 95/166-169 e RHC n 60.952-MG, 1 T., RTJ 109/79-82.
4. Lei n 4.898/65, art. 6, 2. STF, HC n 58.315-SP, 1 T., RTJ 95/1.092-1095.
5. STF, RHC n 64.145-MG, 1 T., RTJ 114/1.086-1.088 (aplicvel analogicamente).
409
a) o crime praticado contra um civil (contribuinte, responsvel tributrio, preposto

ou gerente da firma);
b) no h, in casu, nenhum interesse da Unio, Estados, Municpios e de suas
autarquias, nem da Fazenda Pblica, como r, em jogo;
c) a responsabilidade objetiva do ente pblico, por sua vez, no desloca o processocrime para as varas de Fazenda Pblica, onde correr, independentemente, a ao de responsabilidade civil.
1.6.
Condenao no crime
A condenao do ru transitada em julgado no juzo criminal tem como conseqncias imediatas e diretas:
a) o fato, sua autoria e materialidade, decididos no crime, no mais podem ser discutidos no juzo civil;6
b) conseqentemente, transitada em julgado a sentena criminal condenatria, a responsabilidade civil irrefutvel e irreversvel7, operando-se no juzo civil o arbitramento do
quantum debeatur indenizatrio ou de reparao do dano moral; havendo, porm, a necessidade do juiz cvel prolatar sentena, reconhecendo o an debeatur, estribado na sentena
penal condenatria.
1.7.
Responsveis
Sero todos os que tenham praticado ou confirmado em grau de recurso (julgamento e

recurso) o ato omissivo ou comissivo, que caracterizem e tipifiquem o abuso de autoridade.
O inqurito policial em contraditrio pleno e amplo indispensvel, se as peas por si
s no apontarem a autoria e a co-autoria8 .
importante que se enfatize que nenhum dos autores ou co-autores do delito de abuso
de autoridade pode invocar justa causa elisiva ou excludente, erro de tipo e assemelhados,
seja que categoria tenha o autor ou co-autor (juiz de 1 grau, delegado da Receita Federal,
Ministro da Fazenda, juiz de 2 grau, superintendente da Receita Federal, desembargador
ou ministro de tribunal), em face das relevantes razes impeditivas de tal alegao:
1) Nenhuma pessoa fsica, exercendo cargo de autoridade (administrativa, policial,
judiciria ou do Ministrio Pblico; inclusive os dirigentes de pessoas jurdicas de direito
privado, no exerccio de delegao de poderes de autoridade; ou mesmo quem exerce transitoriamente cargo ou funo pblica, ainda que gratuitamente), tem imunidade assegurada
pela Constituio ou mesmo pela lei especial que preceitua o abuso de autoridade (Lei
n 4.898/65);
2) O servidor pblico da rea fazendria, fiscal, previdenciria ou de contribuies
sociais, sempre elemento esclarecido, tendo em sua maioria curso superior; alm do que
6. Cdigo Civil, art. 1.525.
7. Cdigo de Processo Penal, art. 63.
8. Cdigo Penal, Lei n 7.209/84, art. 13, caput, 2 parte; 1 , 2 parte e 2, b e c.
410
SAMUEL MONTEIRO
ningum se escusa de cumprir a lei alegando que no a conhece9, nomeadamente porque a

lei que regula o abuso de autoridade no Brasil tem mais de trinta anos de vigncia, no se
admitindo, pois, a alegao de lei nova;
3) Sendo o abuso de autoridade um ato omissivo ou comissivo, voluntrio do agente,
praticado, pois, conscientemente contra a lei, em seu sentido amplo, formal, material e
ideolgico, ningum poderia ento alegar:1 0
a) estrito cumprimento do dever legal (pois ningum est obrigado a cumprir ordem
manifestamente ilegal em tempo de paz)11 ;
b) legtima defesa da honra;
c) exerccio regular do direito (j que, praticando o abuso de autoridade, est exatamente agindo contra a lei, contra a sua finalidade, com evidente abuso de poder, com desvio
de poder);
d) estado de necessidade;
4) Ningum adquire direitos oponveis ao prejudicado com o ato omisso ou comissivo, agindo contrariamente ao ordenamento jurdico vigente, isto , agindo contra o direito
positivo;1 2
5) Ningum pode alegar a prpria torpeza para justificar ato ou omisso, que causaram leso a terceiro (nemo auditur propriam turpitudinem allegans), para da tirar proveito,
vantagem, ou justificar ato lesivo honra ou ao patrimnio de terceiro, a quem causou
leso, e muito menos poder o agente pretender a impunidade de sua conduta voluntria e
consciente.
1.8.
Co-autoria
Os fundamentos e as razes antes expostas, embasam de maneira irrefutvel a existncia da co-autoria no delito de abuso de autoridade, em qualquer de suas modalidades ou
formas, repercutindo a co-participao nas trs esferas: penal, administrativa e de responsabilidade civil.
No plano especfico, temos a hiptese da ordem superior escrita, ou quase sempre
verbal (esta para no deixar rastros ou vestgios que comprometam os chefes de repartio),
a qual, mesmo ilegal, sob o aspecto formal, ideolgico ou material, sempre cumprida pelo
subordinado.
o que acontece com as ordens verbais do ministro da Fazenda ao secretrio da
Receita Federal, deste para os coordenadores e para os superintendentes regionais ou mesmo para os delegados da Receita Federal de grandes capitais; dos secretrios da Fazenda ou
Finanas dos Estados, Distrito Federal e Municpios, para os diretores de departamento; do
9. LICC, art. 3. CF/69, art. 153, 2. CF/88, art. 5, II.

10. Cdigo de Processo Penal, art. 65.
11. Lei n 8.112/90, art. 116, IV. Mrio Masago, Curso de Direito Administrativo, 3 ed., So Paulo, Max
Limonad, p. 244, n 401 (ordens ilegais). Lei n 8.027/90, art. 2,IV.
12. STF, RTJ 85/138-148, especialmente p. 143. Hely Lopes Meirelles, Direito Administrativo Brasileiro,
15 ed., p. 150, nota 12.
411
superintendente do INSS, do delegado regional do Ministrio do Trabalho ou de qualquer

outro chefe de repartio fazendria, fiscal, previdenciria ou de contribuies sociais, que
so cumpridas ou executadas pelos subordinados que fiscalizam tributos e contribuies,
que inscrevem a dvida ativa, que funcionam em juzo nas execues fiscais ou que tm o
poder de denunciar.
Ambos, o que ordena, ainda que verbalmente, e o que executa a ordem, em se caracterizando o abuso de autoridade, respondero pelo delito nas trs esferas em que o mesmo
repercute.
1.9.
Modalidades
O abuso de autoridade pode se apresentar com vrias roupagens ou modalidades.

A lei que regulamentou o preceito constitucional (Lei n 4.898/65), em seus arts. 3
e 4 arrola algumas modalidades.
No art. 3 foi acrescida a alnea j, pela Lei n 6.657/79, que incluiu o atentado ao
exerccio da profisso, como delito de abuso de autoridade.
E a alnea h do art. 4 da Lei n 4.898/65 tipifica o abuso de autoridade que interessa
ao nosso estudo e que se caracteriza por: ... o ato lesivo da honra ou do patrimnio da
pessoa natural ou jurdica, quando praticado com abuso ou desvio de poder ou sem competncia legal.
So elementos integrantes, pois, do delito de abuso de autoridade, o desvio de poder
(vide, adiante, Desvio de poder) e o abuso de poder.
Em ambos os casos a autoridade competente para a prtica do ato, mas, exerce sua
autoridade ou seu poder decorrente do cargo ou funo, de maneira contrria lei; de forma
arbitrria e abusiva, desviando-se dos rumos traados pelo legislador. o caso do abuso de
poder. Existe, porm, abuso de poder pela incompetncia do agente.
Vejamos o caso da impetrao da segurana, onde transparecem de maneira clara,
expressa, direta e inequvoca o fumus bonis juris, o periculum in mora e o dano irreparvel
(este decorrente de medida ou de ato ilegal, injusto, arbitrrio e abusivo). O documento
inequvoco prova o fato e este leva ao direito lquido e certo. Como h o risco da segurana
se tornar ineficaz, o impetrante requerer que lhe seja concedida medida liminar, independente de oitiva da autoridade impetrada.
O magistrado singular ou no tribunal (nos mandados originrios), mesmo diante de
todos os pressupostos estipulados na lei do mandado de segurana, exige para a concesso
da liminar que o impetrante garanta o juzo, com depsito em dinheiro, fiana ou cauo.
Esse condicionamento se transforma em ntido e inegvel desvio de poder, porque, se
os requisitos para a concesso da liminar esto presentes, tanto que ela foi deferida, a
exigncia no placitada na previso legal da lei do mandado de segurana (CF, art. 5 , II)
transborda o campo da legalidade, isto , fere e macula o princpio da reserva legal e se
transforma no delito de abuso de autoridade, pelo patente desvio de poder.
Ocorre o abuso de poder quando a autoridade, embora competente para a prtica
do ato, a pretexto de cumprir a lei, age abusivamente, desequilibrando a ordem jurdica e
ferindo o equilbrio da igualdade da parte.
412
SAMUEL MONTEIRO
A inverso processual pelo juiz ou pelo relator nos tribunais caso tpico de abuso de
poder, causando dano a qualquer das partes ou interessadas na lide, na ao ou no processo.
Diz-se que ocorre inverso processual quando h subverso dos atos processuais, sobrepondo-se uns adiante dos outros, fugindo-se da ordem normal e natural dos mesmos. Colocase o carro adiante dos bois. Caso tpico o de a parte requerer prova para provar fato
relevante, o magistrado indefere ou silencia, e julga a lide antecipadamente contra quem
requereu a prova. Caracteriza-se aqui o error in procedendo.
A inverso processual deriva a, no exemplo, da quebra do princpio do contraditrio
amplo (CF, art. 5, LV), porque o julgamento antecipado da lide ou no estado da mesma,
sempre uma medida excepcionalssima e no a regra processual. Esta sempre o contraditrio. No exemplo da inverso, h tambm desvio de poder.
Darcy Bessone, calcado na lio de Raphael Alibert (Le controle jurisdictionell
de ladministration, p. 236), invocado pela Consultoria-Geral da Repblica (DOU-I de
17.5.1990, p. 9.374), sintetiza com seu brilhantismo jurdico o alcance e os contornos do
abuso e do desvio de poder, que s vezes vm to interligados que se torna difcil, seno
impossvel, separar um do outro:
A teoria da relatividade dos direitos, extrada por Josserand da jurisprudncia francesa, conduziu do abuso de direito, que o nosso direito positivo acolheu at em textos
constitucionais.
Dessas concepes derivou a teoria do dtournement de pouvoir, segundo a qual so
ilegtimos os atos da administrao que, embora fiis norma, atentem contra o fim inspirador de sua elaborao.
Na caracterizao do abuso ou do desvio de poder, no importa que o agente haja
procedido dentro de sua competncia legal e respeitando as formas legais, pois esse tipo de
procedimento, aparentemente regular, constitui at elemento conceitual da figura, como
bem se pode ver na lio de Raphael Alibert.
Como resulta claro dessa conceituao, o que desvia o ato do fim para o qual foi
autorizado, so os motivos ou os desgnios que se instalam no agente, repercutindo no seu
comportamento funcional, ainda que consiga dar-lhe a melhor aparncia de regularidade.
Alguns exemplos de abuso de autoridade sero relacionados adiante, neste captulo.
1.10. O abuso de autoridade e o dolo especifco

O delito de abuso de autoridade exige dolo especfico, mas este, dependendo das
circunstncias e da gravidade do abuso ou do desvio de poder, inclusive na incompetncia
da autoridade (v. g., o juiz estadual que concede liminar em mandado de segurana impetrado contra autoridade federal, ou contra dirigente de pessoa jurdica de direito privado no
exerccio de delegao de poder por autoridade federal), se subsume do prprio ato lesivo,
no exigindo, pois, maiores indagaes, porque em se tratando de autoridade qualificada, o
dolo decorre da prpria vontade consciente do agente, que sabe ser o seu ato contra legem,
e que dele algum ir sofrer leso moral ou patrimonial.
No se exige, pois, dos atos abusivos, uma investigao profunda, porque os atos so
ditados pela conscincia livre e voluntria para o desvio ou para o abuso de poder, para a
prtica de ato sem competncia legal.
413
No h qualquer escapatria, desculpa, ou argio de causa elisiva para o agente do

delito, posto que:
a) a lei sempre se presume conhecida de todos, mormente das autoridades que ocupam
cargos mais elevados e com importncia, tais como os membros do Poder Judicirio, do
Ministrio Pblico, das Polcias Civis ou Militares. Membros do Poder Executivo (LICC,
art. 3);
b) o prprio processo seletivo, das Polcias Civis, do Poder Judicirio e do Ministrio
Pblico, j aborda obrigatoriamente o direito penal em toda a sua amplitude;
c) o direito federal sendo um s, e vigorando em todo o territrio nacional, sempre
conhecido pelo Judicirio (inteligncia do art. 337 do CPC, c/c art. 5, II, da CF);
d) ademais, todas as leis so publicadas nos rgos oficiais, que so pblicos e ao
alcance de todos;
e) e se isso no bastasse, o dever de qualquer autoridade no exerccio do seu cargo ou
funo de agir sempre com prudncia e cautela, pesquisando, consultando, submetendo as
dvidas aos seus superiores, no caso das autoridades subordinadas;
f) ademais, dever-obrigao do Judicrio, de cumprir e fazer cumprir as leis, como
elas esto em vigor (Loman, art. 35, I; STF, RTJ 103/1.256-262; RTJ 103/1.119);
g) as autoridades administrativas, previdencirias, tributrias e policiais tm todos os
seus atos e decises regrados e vinculados aos princpios cogentes e de ordem pblica do
caput do art. 37 da Constituio Federal.
1.11. Da prova
A prova ser sempre documental.
1.12. Leso. Penhora abusiva. Execuo nula. Dano moral

A leso ser moral, que independe de prejuzo material ou patrimonial. Caso tpico a
denncia abusiva pelo Ministrio Pblico, por crime inexistente, por autoria inexistente ou
por duplicidade de denncia. Voltaremos a este ponto.
O caso do contribuinte que, nada devendo, mas ainda assim executado, tem seu
nome, seu conceito ou sua honra maculados, e tem ainda bens patrimoniais penhorados e
contrata advogado para provar que nada deve. So casos tpicos de dano moral, onde no h
de se perquirir da existncia de dano patrimonial, mediato ou imediato.
O dano moral decorre da leso ao bom nome, ao conceito, dignidade, fama, que
so direitos personalssimos, inalienveis e inviolveis, e o dano tanto pode se referir
pessoa fsica quanto jurdica. (STJ, Ag. 151.601-SP, DJU-I de 10.9.1997, p. 43.283; CF,
art. 5, X). Cf. ainda: Smula 227, do STJ: a pessoa jurdica pode sofrer dano moral.
Ainda voltaremos ao tema neste captulo, ao dar exemplos que atingem contribuintes
e responsveis tributrios.
A penhora abusiva, tornando indisponveis bens de quem nada deve, nem responsvel tributrio, caracteriza dano patrimonial, porque priva o proprietrio de usufruir da coisa
414
SAMUEL MONTEIRO
ou dela dispor; , nesse caso, um atentado ao direito de propriedade, abusivo e inconstitucional (CF, arts. 5, XXII, e 170, II). Por isso que, sendo ato abusivo, tipifica a delito de
abuso de autoridade (Lei n 4.898/65, art. 4 , h).
1.13. Certido negativa de dbitos. Fornecimento. Negativa 1 3

Caracteriza ntido abuso de autoridade a negativa (ou a omisso proposital) do chefe da
repartio em fornecer certido negativa de tributos ou de contribuies em geral, quando:
a) o contribuinte ou o responsvel tributrio autuados formulam, a tempo e modo
regulamentar, a defesa ou a impugnao do lanamento ou do levantamento de contribuies, a qual est pendente de deciso na esfera administrativa, e o contribuinte ou o terceiro
por ele oferece garantia idnea, no sendo aqui o caso de suspender a exigibilidade do
crdito, com depsito em dinheiro, porque a prpria defesa ou a impugnao tempestiva
j suspende tal exigibilidade14. Assim, no h qualquer motivo ou fundamento para a recusa
ou a procrastinao (omisso proposital) em fornecer a certido negativa do tributo ou da
contribuio.
A negativa ou a omisso proposital em fornecer a certido representa uma quebra da
garantia constitucional (CF, art. 5, XXXIV, b) e enseja a proteo do mandado de segurana, com pedido de liminar, independente de depsito, fiana ou cauo;
b) o contribuinte ou o responsvel tributrio autuados apresentaram defesa ou impugnao tempestiva, na forma regulamentar, contra a autuao ou notificao do lanamento,
sem, porm, oferecer qualquer garantia. Nesses casos a certido negativa ou o certido
negativa de dbito (INSS) sero fornecidos com as ressalvas da existncia de dbito com
defesa (impugnao) ou recurso, e cuja exigibilidade est suspensa15 ;
c) o dbito j estiver com parcelamento deferido e em dia (isto , est sendo cumprido
regularmente, uma vez que pequenos atrasos no desnaturam a pontualidade). A certido
ser com a ressalva vista na letra b retro, se no houver garantia idnea;1 6
d) o dbito est em execuo fiscal com citao e penhora, regulares e eficazes, submetido deciso do Poder Judicirio. A certido neste caso no pode conter ressalva;1 7
e) o dbito est constitudo em carter definitivo na esfera administrativa, mas o contribuinte ou o responsvel tributrio obtm liminar em mandado ou segurana definitiva18 .
13. A Lei Federal n 9.051 (DOU-I de 19.5.1995, p. 7.126), em vigor nessa data, determina que as certides
sejam expedidas dentro de quinze dias (do registro do pedido, v.g. data, protocolo, em nosso entender).
14. STF, Ag. n 91.013-ES, DJU de 4.3.1983, p. 1.945.
15. TFR, REO n 105.714-RS, 6 T., DJU de 5.6.1986, p. 9.840, REO n 105.751-SP, 5 T., DJU de
19.6.1986, p. 10.860 e AMS n 119.054-SP, 5 T., DJU de 10.12.1987, p. 28.149. CTN, art. 206, parte
final. Smula 29 do TFR.
16. TFR, AMS n 103.703-SC, 4 T., DJU de 2.8.1984, p. 11.975, AMS n 102.564-MG, 5 T., DJU de
30.8.1984, p. 13.849, AMS n 110.268-BA, 5 T., DJU de 26.6.1986, p. 11.497, AMS n 110.780-RJ,
6 T., DJU de 21.8.1986, p. 14.453 e AMS n 110.986-SC, 4 T., DJU de 11.6.1987, p. 11.759.
17. TFR, AMS n 104.189-SP, 6 T., DJU de 20.6.1985, p. 10.017.
18. TFR, REO n 109.987-SC, 4 T., DJU de 14.8.1986, p. 13.835.
415
A certido no poder conter ressalvas, porque a liminar retira a exigibilidade enquanto

tiver eficcia (confirmada pela segurana definitiva);
f) pedida pelo scio-gerente ou scio-cotista de limitada, a qual est sendo executada
e teve bens penhorados ou arrestados em juzo; no se comunicando, porm, a dvida da
sociedade com a pessoa de seu scio19 ;
g) o scio-gerente obteve liminar ou a segurana definitiva para que lhe fosse fornecida a certido negativa de dbito referente a sua pessoa fsica20 ;
h) o scio que no tem contra si crdito tributrio definitivamente constitudo, mas a
sociedade da qual faz parte e responsvel tributrio deve (crdito j constitudo em carter
definitivo, sem garantia, sem depsito)21 ;
i) a repartio nega a certido sob o pretexto de que a pessoa jurdica, um dos seus
scios-gerentes, ou diretor, responsvel tributrio pelo dbito de outra pessoa jurdica
(coligada, associada, controlada) 22 .
O diretor exerce o cargo na firma A, devedora, e na firma C, no devedora, requerente
da certido.
j) havendo parcelamento que est sendo cumprido em dia, a CND no pode ser negada, recusada ou indeferida (STJ, REsp n 237.534/RS, Rel. Min. Jos Delgado, DJU-I de
15.12.99, pp. 136/137).
1.14. Afronta Constituio

Negar certido equipara-se a negar ao interessado a garantia constitucional que lhe
assegurada em toda a sua plenitude (CF, art. 5, XXXIII, c/c o inciso XXXIV, b; Lei
n 8.027/90, art. 2, V, b).
1.15. Tributos e contribuies federais

Competente para fornecer certides relativas aos tributos e contribuies federais,
administrados pelo Ministrio da Fazenda, a Procuradoria da Fazenda Nacional23 .
A I.N. n 80, DOU-I de 27.10.97, pp. 24.164-167, da SRF, contm todas as instrues
e normas para a expedio da CND, no mbito da Secretaria da Receita Federal. A competncia para expedir a certido do titular da Delegacia da Receita Federal da jurisdio do
contribuinte (art. 6).
19. STF, RE n 89.172-GO, I T., RTJ 93/358-359. Cunha Peixoto, Sociedade por Cotas de Responsabilidade Limitada, 1/86, n 97. Aliomar Baleeiro, Direito Tributrio Brasileiro, 9 edio, p. 447, comentrios ao art. 134 do CTN. CC, art. 20.
20. STF, Ag. n 92.473-ES, DJU de 20.6.1983, p. 9.069.
21. STF, RE n 89.172-GO, 1 T., RTJ 93/358-359 e Ag. n 92.473-ES, DJU de 20.6.1983, p. 9.069. CC,
art. 20.
22. TFR, REO n 90.994-DF, 4 T., DJU de 29.11.1984, p. 20.339.
23. TFR, AMS n 87.765-SP, 4 T., DJU de 14.8.1986, p. 13.828. Decreto-lei n 147/67, art. 62 e seu
pargrafo nico.
416
SAMUEL MONTEIRO
1.16. Direito de petio. Consulta fiscal ou previdenciria

Garantindo a Constituio o direito de petio, e exercendo o contribuinte esse direito, o
silncio da repartio, a omisso proposital ou a recusa ou a postergao ou a procrastinao em responder as peties, as consultas fiscais, tributrias, de contribuies sociais ou
previdencirias, de interesse do peticionrio (ainda que atravs de mandatrio com poderes
expressos e especiais), eqivale a negar o direito de resposta a que tem direito o consulente
ou o peticionrio, equiparando-se tal ofensa direta e frontal Constituio, o que enseja
mandado de segurana, para que a repartio d soluo imediata petio.
Os atos acima tipificados caracterizam o abuso de autoridade, estando, pois, no mesmo p de igualdade com a recusa, a omisso proposital ou a procrastinao em fornecer a
certido negativa de tributos ou de contribuies, j vista neste captulo24 .
1.17. Atos inexistentes (certides). Falsidade ideolgica

No existindo delegao de poderes, nem convnios, ambos em decorrncia de expressa
previso legal em lei complementar nacional, autorizando que autoridades de entes polticos diversos forneam certides negativas de tributos ou de contribuies de outro ente
poltico, tais certides so atos inexistentes, por usurpao de funo25 .
A ineficcia da certido, como ato inexistente que , no prejudica, nem elimina a
responsabilidade civil, penal e administrativa, decorrente do abuso de autoridade, consumado pela via do abuso de poder de quem forneceu tal certido. Aqui, sero autores, quem
certificou, quem chancelou, quem assinou ou quem conferiu tal certido. O uso da certido
equipara-se ao uso de documento falso.
Se o beneficirio da certido aufere qualquer vantagem ilcita, pratica o estelionato,
porque tal documento no tem eficcia para dar licitude aos seus efeitos; que o ato inexistente no tem vida, porque lhe falta a essncia ou o sopro necessrio para lhe inflar a alma
ou existncia jurdica (Miguel Villoro Toranzo, ob. cit., p. 367, a, n 1).
A falsidade do documento a que nos referimos, quando falamos em uso de documento
falso, tem fundamento no fato de que, se quem forneceu a certido no tinha poderes para
tal e o fez, seja para obter vantagem ilcita, seja para satisfazer sentimento de amizade ou de
colaborao, mesmo sem paga, segue-se que tal documento, mesmo sendo derivado de ato
inexistente, ainda assim contm elementos de uma falsidade ideolgica inquestionvel por
equiparao.
A insero contida na certido somente ter f pblica e validade quando feita pela
autoridade ou por servidor competente. Se o servidor ou a autoridade que a firmou no tinha
poderes, inegvel que o falsum, ideologicamente, continua.
24. Lei n 8.027/90, art. 2, V. CF, art. 5, XXXIV, a. Decreto-Lei n 200/67, art. 176 e seu pargrafo nico
c/c o art. 175 e seu 2.
25. Mrio Masago, Curso de Direito Administrativo, 3 ed., p. 178, n 316. Velazco, El acto administrativo, Madri, 1929, p. 221. Aubry, Linexistence des actes administratifs, Paris, 1951. Rodrigues Castro,
Los actos admistrativos, Montevidu, 1915, n 18.
417
O delito de abuso de autoridade no absorve o crime comum a que nos referimos;

ambos concorrem formalmente: uma s ao com dois delitos regidos por leis diferentes.
O que fundamenta o delito de abuso de autoridade, no caso da certido fornecida pela
autoridade incompetente, a expressa previso legal contida na alnea h do art. 4 da Lei
n 4.898/65: se a autoridade no tinha competncia legal para fornecer a certido e a forneceu, negativamente, atestando no ser devedora a pessoa beneficiria, agiu sem competncia
legal e, pois, abusivamente, contra o ordenamento jurdico, e s isso j lhe acarreta responsabilidade criminal pelo delito de abuso de autoridade, no interessando aqui perquirir-se
dos fins humansticos da finalidade da certido fornecida.
1.18. Certido errada. Certido recusada. Demora

A Lei federal n 8.027, de 12.4.1990, preceitua em seu art. 2 , V, b, que dever de
ofcio de todo servidor pblico federal da Unio e de suas autarquias e fundaes pblicas
de fornecer com presteza, isto , com rapidez, imediatidade e eficincia (evitando-se o
fornecimento de certides erradas ou com emendas e rasuras), as certides requeridas para a
defesa de direitos ou esclarecimentos de situaes pessoais do interessado.
Ora, sendo o dever de ofcio inerente s atribuies do cargo ou da funo pblica,
imposto por expressa previso legal, caracteriza-se o exerccio irregular do dever de ofcio,
tanto a recusa em receber o pedido, quanto a demora ou a inexatido no fornecimento da
certido pedida (art. 8 da Lei n 8.027/90); e os atos integrantes do exerccio irregular do
dever geram, por sua vez, o abuso de poder quando relativos recusa em receber o pedido
de certido ou o seu fornecimento; e, quando a certido for fornecida com inexatido formal
ou material, ocorre o desvio de poder ou de finalidade.
Em todos os exemplos mencionados, o servidor, ainda que exercendo cargo de chefia ou funo gratificada, incorre nas penas do delito de abuso de autoridade, a que se
refere a alnea h do art. 4 da Lei Federal n 4.898/65 c/c os arts. 2, V, b, e 8, da Lei
n 8.027/90.
No fornecer a certido com presteza e rapidez, ou fornec-la erroneamente, com
inexatides formais ou materiais, constituem no apenas falta funcional pelo exerccio irregular das atribuies do servidor, mas, tambm, delito punvel na esfera penal, cujo fundamento deriva da garantia e do direito fundamental inserto na Constituio (art. 5 , XXXIV,
b). A punio na esfera penal deriva ainda do dever que o Estado tem de cumprir e fazer
cumprir os preceitos constitucionais.
1.19. Ineficcia e controle do ato administrativo

O ato administrativo-fiscal ou previdencirio, que caracterize o abuso de autoridade,
no pode merecer a guarida do direito, que no alberga, nem placita delitos, nem ilcitos,
nem muito menos violncia, abuso, arbtrio, desvio, abuso de poder, exerccio irregular do
direito ou a prepotncia.
418
SAMUEL MONTEIRO
E assim, por conseqncia, so ineficazes todos os atos que caracterizem abuso de

autoridade, devendo serem retirados do campo de produo de quaisquer efeitos jurdicos,
pela prpria administrao pblica26 ou pelo Poder Judicirio, por provocao do prejudicado com tais atos. Cabe, pois, ao Poder Judicirio provocado, exercer o controle da legalidade do ato administrativo, de modo geral, amplo e irrestrito, sem peias, porque tal poder
decorre da funo jurisdicional que no se submete administrao pblica; antes, se sobrepe a esta 27.
Mas, a ineficcia do ato no elimina, nem elide o delito de abuso de autoridade no revogado, nem anulado pela prpria administrao pblica, nomeadamente quando provocada
pelo particular prejudicado com o ato e ela resta omissa, ou indefere a pretenso do particular
(contribuinte ou responsvel tributrio).
Subsistem, nesta hiptese, a responsabilidade civil e a funcional dos autores ou co-autores
do ato abusivo ou praticado sem a devida competncia legal.
1.20. Vista do processo. Atentado profisso. Advogado

Caracteriza abuso de autoridade, na modalidade de atentado ao exerccio da profisso28, a recusa formal ou de fato, o embarao, o empecilho ou a procrastinao que limitem,
probam, elidam ou tolham o direito impostergvel de o advogado ter vista do processo administativo-fiscal, dentro ou fora da repartio fazendria ou previdenciria, inclusive quanto
seguridade social ou contribuies sociais, desde que:
a) o advogado tenha procurao nos autos do processo;
b) esteja em pleno gozo de suas prerrogativas profissionais (competindo repartio
onde corre o processo administrativo-fiscal ou previdencirio provar o contrrio, com certido ou publicao oficial da OAB local).
Ocorre neste caso ntido cerceamento do direito ao livre exerccio da profisso regulamentada por lei29 , que no pode ser tolerado, nem permitido pelo Poder Judicirio.
Ocorrendo quaisquer das hipteses exemplificadas aqui, o prprio advogado deve
impetrar mandado de segurana em seu nome, porque a vtima do abuso de autoridade no
o seu cliente, mas ele prprio. E o mandado agasalha de pronto o pedido de liminar inaudita
altera pars.
Mesmo concedida a liminar e confirmada a segurana definitiva, no elide o abuso de
autoridade, quanto s conseqncias penais, funcionais e da responsabilidade civil.
O Tribunal de Justia de So Paulo confirmou sentena concessiva de mandado de
segurana impetrado por advogado, a fim de retirar os autos do processo administrativofiscal de um posto fiscal da Secretaria da Fazenda estadual (AC n 110.990-1, da 2 Cmara
Civil, Boletim AASP n 1.631, de 28.3 a 3.4.1990, pp. 76/77).
26.
27.
28.
29.
Smulas 346 e 473 do Supremo Tribunal Federal.

STF, ERE n 75.421-BA, Pleno, RTJ 79/478-491.
Lei n 4.898/65, art. 3, alnea j, na redao da Lei n 6.657/79.
CF, art. 5, XIII; STF, RE n 107.687-GO, 2 T., RTJ 118/787-789.
419
Anteriormente, o antigo Tribunal Federal de Recursos, ao julgar a REO n 102.316PR, pela sua 3 Turma (DJU de 21.5.1987, p. 9.606), confirmou o direito lquido, certo e
incontestvel do advogado ter vista de processos judiciais ou administrativos, de qualquer
natureza, fora da repartio ou do cartrio, seja este oficializado ou no.
Esse direito inerente e inseparvel da profisso de advogado a decorrncia natural,
no apenas do livre exerccio da profisso (CF, art. 5, II e XIII), mas o corolrio direto e
imediato do princpio do contraditrio pleno, porque se a Constituio assegura em toda a
sua plenitude esse princpio, competindo ao advogado a defesa na esfera administrativofiscal ou judicial do direito individual ou dos interesses morais ou patrimoniais de seus
constituintes ou clientes, somente com o livre exerccio da profisso, que compreende a
retirada dos autos para o estudo aprofundado, a pesquisa e a coleta de jurisprudncia, de
doutrina, do exame pormenorizado dos fatos, para coleta das provas que contradigam os
mesmos, poder ser mantido o contraditrio pleno, na forma que a Constituio o garante e
o assegura. Conseqentemente, o juiz, o desembargador, o ministro ou o chefe da repartio
fazendria, que probam a retirada dos autos pelo advogado regularmente constitudo pelo
contribuinte, pelo acusado, pelos responsveis tributrios, esto, na realidade, atravs
do cerceamento do livre exerccio da profisso, atingindo pelas vias oblquas o prprio contraditrio pleno, que somente existir quando o advogado puder, sem limitaes, salvo as
ditadas pela lei, defender integralmente seus clientes.
Esse direito decorre ainda do preceito constitucional do art. 133, que embora mal
redigido, no pode sofrer limitaes do intrprete, sob pena de restar desfigurado, descaracterizado ou intil. Lei n 9.784/99, art. 3, II e IV.
Assim, em se tratando de inqurito administrativo ou policial, o direito de vista no
pode ser negado, porque a recusa significa o tolhimento do exerccio da profisso e uma
forma de cercear o direito de defesa, sem que tal tenha base na magna lei.
1.21. Recusa em receber petio

Enquanto estiver consagrado na tradio nacional e descrito na Constituio (art. 5 ,
XXXIV, a) o direito de petio, nenhuma autoridade administrativa ou repartio pblica
poder recusar o recebimento da petio, escrita no idioma vernculo, e onde se postule ou se
consulte ou se solicite soluo de interesse do requerente, os quais devem ser individualizados
ou identificados na petio, isto , dir ele ou seu procurador qual o fim ou o objetivo da consulta, do esclarecimento ou da certido pedida. A recusa em protocolizar a petio constitui
um autntico embarao ou uma forma abusiva de elidir ou de tolher o direito-garantia assegurado em toda sua plenitude, independente de pagamento de custas, taxas ou emolumentos30 .
Responde pelo delito o chefe da repartio onde houve o embarao ou a recusa em
receber a petio31 .
30. Lei n 8.027/90, art. 2, V. CF, art. 5, XXXIV, a. Decreto-lei n 200/67, art. 176 e seu pargrafo nico
c/c o art. 175 e seu 2.
31. Decreto-lei n 200/67, arts. 175 e seu 2, e 176 e seu pargrafo nico.
420
SAMUEL MONTEIRO
1.22. Livre acesso repartio

A proibio ao contribuinte, ao responsvel tributrio ou ao advogado de um deles, de
ingressar ou de ter livre acesso na repartio pblica fazendria, previdenciria ou autrquica, e que ali vo tratar de interesse seu, desde que se identifiquem e demonstrem qual o
assunto e sua pertinncia com a competncia da repartio, constitui uma forma de cerceamento do direito, que se subsume do esprito da Constituio e da isonomia constitucional3 2
e uma modalidade de abuso de autoridade, que deve ser reprimida, porque tanto o servidor,
quanto o chefe da repartio, so pagos para bem servir ao pblico em geral sem discriminaes, e no para desservir por capricho de opinio, por injuno poltica, inimizade ou
antipatia pessoal33 .
Na hiptese aqui aventada, e dentro da norma do art. 133 da Constituio, o advogado
no precisa ser procurador do contribuinte ou do responsvel tributrio para acompanh-los
repartio pblica, onde vo tratar de assunto de seu interesse. Bastar ao advogado
identificar-se como tal. Lei n 8.027/90, art. 2, V, a.
1.23. Desobedincia ordem judicial. Juiz competente. Ordem legal

O chefe da repartio fazendria ou previdenciria, da Procuradoria da Fazenda Pblica
ou da Advocacia da Unio, no podem desobedecer as ordens emanadas do juiz competente, que so, assim, aparentemente legais, nem praticar atos contrrios aps o recebimento do
ofcio do juiz, onde foi:
a) deferida liminar em mandado de segurana ou em cautelar;
b) determinada a absteno de atos de inscrio, de execuo fiscal;
c) determinada a liberao de mercadorias, produtos, veculos e bens;
d) determinada a entrega de livros e documentos ao contribuinte ou ao seu procurador.
O no cumprimento de imediato da ordem legal, emanada do juiz competente (porque
somente caracteriza o delito de desobedincia ordem legal emanada de autoridade competente; pois, se a ordem ilegal, praticada por autoridade incompetente, no se consuma o
delito de desobedincia), caracteriza o delito de abuso de autoridade, na modalidade de
abuso de poder da autoridade a quem dirigido o ofcio com a determinao judicial.
So tipificadores do abuso de poder o retardamento na entrega, a procrastinao no
cumprimento da ordem judicial, a inscrio da dvida aps o recebimento do ofcio, o seu
no cancelamento se a ordem judicial o determinou, o envio da certido da dvida ativa para
a execuo fiscal e o ajuizamento desta, se a ordem judicial a sobrestavam.
1.24. Tentativa. Crime consumado. Crime instantneo

O delito de abuso de autoridade em si prprio sempre crime autnomo, e como tal,
no admite a figura penal da tentativa de abuso de autoridade, porque se consuma de manei32. CF, art. 5, caput, 1 parte e 2 . Lei n 9.784 (DOU-I de 1.2.99), art. 3 e incisos.
33. Mrio Masago, ob. cit., p. 248, n 406.
421
ra formal e automtica, quando o agente inicia a ao contrria lei, seja atravs do abuso
de poder, do desvio de finalidade e de poder, com a prtica do ato com incompetncia ou
atravs do atentado ao exerccio da profisso (Francesco Carrara, ob. cit., v. (7)85).
Mas, em relao a outro delito conexo, pode ocorrer a tentativa, que para efeitos
penais prevalece em relao a esse outro delito autnomo. o caso do abuso de autoridade
praticado por auditor fiscal ou por fiscal, no exerccio da funo, seguido de tentativa de
homicdio contra o contribuinte ou o responsvel tributrio.
Nessa hiptese, os delitos comporo o concurso formal de crimes.
1.25. Constituio Federal. Violao de direito fundamental

A Constituio de 1988 arrolou vrios direitos-garantia, os quais, por se tratar de
direitos fundamentais, se violados por autoridade, geram o delito de abuso de autoridade. E
a violao pode ser comissiva, quando a autoridade pratica o ato a contrario sensu da
norma constitucional garantidora do direito; ou omissiva, quando autoridade provocada
pelo interessado deixa de praticar o ato, o que veremos a seguir.
Muito embora a Lei n 4.898/65 tivesse elencado vrios tipos (arts. 3 e 4 ) que tipificam o delito de abuso de autoridade, sendo complementada pela Lei n 6.657/79 (atentado
ao exerccio da profisso), a nova carta poltica do Brasil enumerou direitos-garantias, cuja
violao pela autoridade gera o delito, desde que os respectivos tipos estejam placitados na lei do abuso de autoridade, a fim de se evitar que o aplicador aja por analogia ou
interpretao extensiva (CF, art. 5, II).
Assim, no Brasil, ao contrrio do que acontece em outros pases (Poggetto, Trattato
del diritto constituzionale, parte V, cap. 3 e ss.; Carrara, ob. cit., v. (7)/54), o ato omissivo
ou comissivo, contrrio ao direito-garantia assegurado pela Constituio, pode acarretar a
sua punibilidade, pela caracterizao do delito de abuso de autoridade.
1.26. Casos de abuso de autoridade. A Lei n 4.898/65 e a CF/1988

Os direitos-garantia abaixo mencionados, quando violados por autoridade, e desde
que tipificados na lei, caracterizam o delito de abuso de autoridade, repercutindo nas esferas
penal, administrativa e de responsabilidade civil. A seguir os dispositivos da Constituio e
seus correspondentes na Lei n 4.898/65:
Art. 5 da CF/88
incisos III e XLIX
inciso IV
incisos VI e VIII
inciso IX
incisos X e XI
inciso XII
inciso XIII
Lei n 4.898/65
art. 3, i, e 4, b
art. 3, d
art. 3, d e e
art. 3, d
art. 3, b
art. 3, c
art. 3 , j, na redao da Lei n 6.657/79
422
SAMUEL MONTEIRO
inciso XV
inciso XVI
incisos XVII, XVIII, XIX e XX
inciso XLVI, a
art.
art.
art.
art.
3,
3,
3,
4,
a
h
f
a
1.27. Crime prprio. Conceito de autoridade

O delito de abuso de autoridade exige que o agente exera um cargo ou uma funo
pblica, um munus pblico, ainda que sem remunerao, sem carter fixo, isto , em carter
transitrio ou momentneo (art. 5 da Lei n 4.898/65).
E nessa qualidade, e em servio, pratique ou se omita, quanto a um dos atos tipificados como abuso de autoridade, em qualquer de suas modalidades e formas.
O crime depende, pois, do exerccio de um munus pblico; logo, um crime prprio,
que somente pode ser cometido por quem for autoridade, o que exclui o particular da esfera
do delito, ainda que se trate de crime conexo (v. g., concusso tentada por fiscal em companhia de um particular).
Restaria a exceo do usurpador de funo, cujo ato juridicamente inexistente; mas,
no pode ser agente do delito de abuso de autoridade. Incidir nos delitos comuns. Assim
entendemos porque a alnea h do art. 4 da Lei n 4.898/65 no placita a condio do
usurpador, mas do agente incompetente juridicamente. o caso do juiz estadual que concede liminar ou segurana contra autoridade federal, em comarca onde no exista vara federal
instalada e em funcionamento. Trata-se de incompetncia absoluta, em face da Constituio
(art. 109, VIII, e Smula 216 do TFR).
1.28. Alcance do conceito de autoridade

Nos termos do citado art. 5 da Lei n 4.898/65, qualquer pessoa fsica que exerce
funo pblica, ainda que por delegao de autoridade, sem remunerao e momentaneamente, pode ser agente do delito de abuso de autoridade.
Esto nesses casos:
a) presidente de seo eleitoral, mesrios, secretrio, membros de junta coletora de
votos e de junta apuradora;
b) auxiliares de justia, tais como o avaliador, o perito, o leiloeiro pblico judicial, os
jurados, os comissrios de menores, os auxiliares de juiz de paz, os servidores de cartrios
no-oficializados;
c) vogais de junta comercial, membros de tribunais de impostos e taxas ou de conselhos de contribuintes, membros do Conselho Monetrio Nacional ou de rgos pblicos,
representantes de empregados e empregadores nas juntas de recursos e nos conselhos de
recursos da Previdncia Social;
d) dirigentes de pessoas jurdicas de direito privado, quando exercem funo ou atribuio pblica, por delegao de autoridade federal, estadual, municipal ou autrquica ou
de fundao pblica equiparada autarquia (Lei n 6.978/82, art. 12; Lei n 4.898/65, art.
5; CF, art. 5, LXIX, in fine).
423
1.29. Omisso e abuso de autoridade

O delito de abuso de autoridade pode ser causado por omisso de autoridade.
O alcance do tema envolve o conceito jurdico de omisso ou omitir, o qual j foi
objeto de estudo (RTJ 128/249).
Esto compreendidos como atos omissos as hipteses tipificadas nas alneas c e d do
art. 4 da Lei n 4.898/65, a que correspondem os incisos LXII e LXV do art. 5 da Constituio Federal.
1.30. Certides, peties e informaes

A omisso da autoridade em fornecer, responder ou atender, respectivamente, a certido, a petio ou a informao pedida pelo interessado em assunto de seu interesse, ainda
que por intermdio de procurador, caracteriza o abuso de autoridade, pelo abuso de poder.
Logo, contrape aos direitos-garantia que a Constituio assegura expressamente (art. 5 ,
XXXIII e XXXIV, a e b).
A ao penal relativa ao abuso de autoridade pblica e incondicionada, no dependendo de qualquer representao da vtima ou do ofendido (STF, RE n 67.621-PR, 2 T.,
RTJ 54/48, interpretando as Leis ns 4.898/65 e 5.249/67).
1.31. Ao penal subsidiria. Queixa-crime

Se o Ministrio Pblico no ficou inerte, mas requereu provas, diligncias, depoimentos ou abertura de inqurito policial, e o juiz aceitou o pedido de arquivamento da ao
penal, pode a vtima do abuso intentar a ao penal subsidiria (queixa-crime direta), a que
se refere o inciso LIX do art. 5 da Constituio Federal?
O Supremo Tribunal Federal, ao apreciar um caso em que o Ministrio Pblico no ficou
inerte, respondeu negativamente possibilidade do oferecimento da queixa-crime pela vtima (HC n 67.502-RJ, 2 T., DJU de 9.2.1990, p. 573, interpretando o art. 5, LIX, da CF).
Nos crimes de abuso de autoridade, em qualquer de suas modalidades, sendo a ao
penal pblica e incondicionada, independendo at de representao da vtima (Lei Federal n 5.249/67), o que leva a ao para a esfera de competncia exclusiva e privativa do
Ministrio Pblico, segue-se que:
a) feita a denncia, entende-se que foram verificadas, apuradas e provadas todas as
circunstncias materiais e fticas caracterizadoras do delito, sua autoria e co-autoria;
b) conseqentemente, a ao somente poderia ser trancada pelo denunciado, atravs
de habeas corpus. Assim, o pedido de arquivamento da ao penal pblica e incondicionada questo excepcionalssima que, salvo a interferncia poltica e o trfico de influncia
em favor do denunciado; ou, quando o juiz verificar que houve abuso de poder de denunciar, no se coaduna com as prprias atribuies do Ministrio Pblico, porque, se este
denunciou, porque as circunstncias materiais e as provas destas conduziam existncia
424
SAMUEL MONTEIRO
do tipo penal capitulado na lei especfica e a autoria e eventual co-autoria estavam comprovadas. Logo, que sentido tem o titular da ao penal oferecer a denncia e depois pedir o
seu arquivamento?
Da porque entendemos, embasados e fundamentados em lgica, que uma vez oferecida a denncia, o Ministrio Pblico no pode interferir no curso da ao, para requerer o
trancamento ou o seu arquivamento.
E, por outro lado, se o Ministrio Pblico no oferecer a denncia relativa ao delito de
abuso de autoridade, quando a vtima representar, nem requerer abertura de inqurito policial, nem requerer provas periciais, depoimentos e diligncias, demonstrando documentalmente que ficou inerte, a vtima pode e deve oferecer queixa-crime, dentro do prazo de
trinta dias corridos, contados do recebimento pelo Ministrio Pblico da aludida representao da vtima.
O exerccio da ao penal subsidiria pela prpria vtima se insere no corolrio da
garantia constitucional que se destina exatamente a preservar e assegurar os princpios
implcitos que a Constituio adotou, exatamente para que o Ministrio Pblico no se
omita e atue tenazmente, no apenas contra os descamisados; no podendo a garantia da
ao penal subsidiria ficar s no papel, porque o agente do delito poltico influente,
exerce cargo executivo ou trafica influncia poltica ou econmica, e a vtima do abuso o
hipossuficiente.
Exatamente dentro desses princpios, o Supremo Tribunal Federal, apreciando queixa-crime oferecida pela vtima, onde o Ministrio Pblico no ofereceu denncia no prazo
legal (aps receber a representao criminal da vtima e no requereu a abertura de inqurito, nem a produo de provas periciais), aceitou a queixa-crime do particular, contra
ex-ministro de Estado e poltico influente (STF, Inq. n 444-8-DF, Plenrio, v.u., DJU de
11.5.1990, p. 4.047).
O fundamento da ao penal subsidiria reside no fato jurdico relevante: a vtima do
delito, por ser um cidado qualquer, no perde por isso mesmo seu direito de persecuo
penal contra o agente do delito, embora este tenha influncia poltica pelo cargo que exerce
ou exerceu.
Um direito que foi assegurado pela Constituio no poder ser postergado, tolhido,
nem elidido, nem muito menos tergiversado.
1.32. Prazo fatal. Decadncia

O prazo concedido ao Ministrio Pblico, no caso do art. 13 da Lei n 4.898/65,
fatal e peremptrio. Mas, se ocorrer dvida fundada sobre ponto essencial ao embasamento
da denncia, o Ministrio Pblico deve requerer complementao de diligncias com a
mxima urgncia possvel (STF, HC n 49.381-SP, 1 T., RTJ 60/680).
O Superior Tribunal de Justia, ao julgar o RHC n 6.359-PR (6 T., DJU-I de 2.2.1998,
p. 131), decidiu que mesmo ultrapassado o prazo de 48 horas da entrega da representao
(noticia criminis ), no ocorre a decadncia, podendo a denncia ser oferecida aps esse
prazo, nomeadamente diante da necessidade de diligncia, inqurito etc.
425
1.33. Rito processual

No processo e julgamento dos crimes tipificados na Lei n 4.898/65, que apresenta
rito especial prprio e revogou as disposies em contrrio, no tem aplicao o art. 514 do
CPP (STF, HC n 60.237-SP, 2 T., RTJ 105/533).
1.34. Suspenso do exerccio de cargo. Perda de vencimentos. Concurso de crimes
A suspenso do exerccio do cargo, com a perda dos vencimentos e vantagens do
mesmo, constitui sano administrativa a ser aplicada pela administrao competente, aps
o processo regular (STF, HC n 58.315-SP, 1 T., RTJ 95/1.092).
A Lei n 4.898/65 admite o concurso de crimes, v.g., o abuso de autoridade e a violncia arbitrria (STF, Rec. Crim. n 73.914-SP, 1 T., RTJ 62/266). O concurso de crimes pode
ser formal nessa hiptese, quando ambos forem praticados em uma s ao.
Pode ocorrer ainda o concurso material entre o abuso de autoridade e depois leses
corporais, ambos praticados separadamente, pelo mesmo agente (STF, HC n 59.403-SP,
2 T., RTJ 101/595; Manzini, Trattato di Diritto Penale, V/222, n 1.354).
1.35. Queixa-crime. Ao penal subsidiria
Excedido o prazo de 48 horas do art. 13 da Lei n 4.898/65, abre-se a oportunidade
para a vtima oferecer queixa-crime contra o autor do abuso de autoridade, sem retirar
o carter pblico da ao penal (STF, RHC n 58.017-RS, 2 T., RTJ 95/166; CF, art. 5 ,
LIX). Vide n 1.31.
1.36. Abuso de autoridade inexistente
No constituem abuso de autoridade:
a) vistoria policial. No constitui abuso de autoridade a vistoria policial em barreiras
de rodovias, em veculos de transporte, quando destacados por seus superiores, podendo-se
apreender mercadorias em casos de descaminho (TFR, Rec. Crim. n 1.455-PR, 1 T., DJU
de 5.12.1988, p. 32.074);
b) barreira em estrada. No constitui abuso de autoridade a busca procedida em
barreira policial montada em rodovia conhecida como rota de descaminho (ou contrabando), a qual independe de mandado judicial (art. 244 do CPP) (TFR, Rec. Crim. n 1.454PR, 1 T., DJU de 10.4.1989, p. 5.010).
1.37. Atos de autoridade, violadores de direitos personalssimos
Com a proteo direta e auto-aplicvel da Constituio Federal, abrigando os chamados
direitos personalssimos, de forma expressa, os quais so e sero sempre inalienveis, inegociveis, inelidveis e impostergveis, devendo serem respeitados e protegidos a qualquer custo, estando a compreendidos, exemplificadamente, a honra, a moral, a dignidade humana, a
426
SAMUEL MONTEIRO
integridade psquica e moral, o conceito, o bom nome, a imagem (seja a do prprio indivduo
vivo, seja a da memria dos falecidos), a vida privada, a intimidade, a privacidade, o direito
ao prprio corpo; o respeito aos ancios, liberdade de pensamento e expresso, raa,
credo, cor, sexo, ao sigilo das comunicaes, dos bancos de dados (sigilo bancrio, fiscal),
respeito este que se exige de qualquer pessoa, de qualquer autoridade civil, militar, judiciria, policial, fazendria, no conceito que a Lei n 4.898/65 d ao significado de autoridade,
a violao de qualquer um dos direitos exemplificados encontra vedao na exegese teleolgica da alnea h do art. 4 da Lei federal n 4.898/65, que deve ser interpretada em conjuno perfeita com o art. 5 da LICC e arts. 5, V, X, 220, 1 e 221, IV, da Constituio.
A violao, o desrespeito, a quaisquer desses bens intangveis, incorpreos, todos
com valor incalculvel sob o ponto de vista moral e psquico, porm ampla e irrestritamente
protegidos e tutelados constitucionalmente (pelos dispositivos supra) e infraconstitucionalmente (pela alnea h do art. 4 da Lei n 4.898/65 e art. 159 do Cdigo Civil ou pela Lei
n 5.250/67, nos casos especficos do art. 49, I e II), caracteriza infrao penal que tipifica o
crime de abuso de autoridade, em qualquer uma de suas modalidades: abuso de poder,
desvio de poder, excesso de poder, tudo com a agravante do ofensor ou violador ocupar
cargo pblico, ainda que temporariamente, gratuitamente, ou funo pblica, nessas condies, tendo, pois, pleno conhecimento da lei e da Constituio Federal (v. g., membros do
Ministrio Pblico, do Poder Judicirio, da Polcia Civil, de Tribunais de Contas; membros
de mesas eleitorais, de juntas comerciais; autoridades do Poder Executivo; membros das
mesas da Camara Municipal, Assemblia Legislativa, Camara dos Deputados, do Senado
Federal e de Comisso Parlamentar de Inqurito, de comisses legislativas; componentes da
Polcia Federal, da Polcia Militar etc).
A gravidade da leso se mostra ainda maior, se h referncia desairosa, achincalho, piada injuriante, comparao desmoralizadora com criminoso notrio ou fato pblico
degradante; prejulgamento de pessoas fsicas, jurdicas, de processos, por parte de autoridades no sentido da Lei n 4.898/65, sejam elas judicirias, policiais civis ou militares,
fazendrias ou previdencirias, violando o princpio da presuno de inocncia e tentando
ressuscitar a famigerada culpabilidade presumida (to do agrado da Inquisio da Santa
Madre Igreja Catlica Apostlica Romana ou da Gestapo), maculando, ainda, o prprio
princpio da individualizao da pena e antecipando a condenao, com ou sem culpa
dos acusados (v.g., Caso Escola de Base, Bar Bodega etc.).
1.38. Atos de autoridade violadores de direitos de empresas

Esto no mesmo p de igualdade, como atos violadores dos direitos da pessoa jurdica, a divulgao de seus nomes pela imprensa (CF, arts. 220, 1 e 221, IV), o que
atinge tambm as pessoas fsicas, em relaes de processados, ouvidos em declaraes
com o rtulo antecipado de sonegao fiscal, fraudadores da Fazenda, da Previdncia,
bando de sonegadores, emitentes de notas frias e afins, nomeadamente antes da deciso
judicial condenatria ter transitado em julgado, e sem a necessria e expressa autorizao
judicial, sem qualquer referncia identificao da pessoa fsica ou jurdica (inteligncia
do art. 93 do CP).
427
1.39. Atos de autoridade violadores do direito dos cidados

A proteo constitucional alcana ainda os seguintes fatos que, se violados, caracterizam o delito de abuso de autoridade, em qualquer de suas modalidades:
a) divulgar lista de maus pagadores (SPC e congneres), de emitentes de cheques sem
fundos (CCF);
b) escuta telefnica no autorizada expressamente por juiz ou relator, fundamentadamente, em processo j instaurado;
c) violar o sigilo das comunicaes; das correspondncias; dos bancos de dados (sigilo
bancrio, de informaes fiscais, cadastrais, comerciais, financeiras);
d) violar o direito ampla defesa, restringindo, dificultando, impedindo, opondo obstculos judiciais ou cartorrios, indeferindo ou silenciando sobre prova necessria, para
provar fato relevante em defesa do acusado, ru, contribuinte, executado, quando requerida
ou pode ser determinada de ofcio pelo juiz ou relator, com evidente e ostensiva quebra e
atentado ao princpio constitucional do contraditrio pleno e amplo;
e) impedir, influenciar, com o uso do prestgio do cargo mesmo se j aposentado, que
o juiz de direito exera livre e soberanamente a distribuio plena de justia; ou exercer
coao ou presso para obter vitria ou benefcio em processo, ao, ou procedimento
judicial em curso;
f) instaurar processo, inqurito policial, investigao, sindicncia, com a finalidade de
perseguir, coagir, amedrontar, desmoralizar, impor terror psquico e moral, por motivos de
perseguio poltica, econmica, empresarial, financeira (mtodos usados pela Savac, pela
Gheime Statz Polizi, pela KGB,etc.);
g) impedir a livre manifestao de pensamento e de expresso, por qualquer veculo
da imprensa, respeitados e observados, porm, os limites estabelecidos pelos arts. 5, V, X,
220, 1 e 221, IV, da Constituio Federal;
h) deixar de julgar processos, em tribunais, por mais de seis meses consecutivos,
quando a lei processual marcar prazos menores para tal julgamento, salvo exclusivamente
doena grave, com licena mdica autorizada por junta mdica o que obriga imediata
devoluo dos autos corte, para redistribuio;
i) levar autos de processo para casa ou escritrio, permanecendo eles ali por longos
meses ou anos. Confira os direitos implcitos (CF, art. 5 , 2).
j) o ato proposital de humilhar, amesquinhar a vtima, em viagem estadual ou interestadual, abrindo-lhe malas, apreendendo objetos de uso pessoal, nas condies do cargo de AFRF
(STJ, AG. n 241.827-BA, Rel. Min. Jos Arnaldo da Fonseca, DJU-I de 17.12.99, p. 755).
1.40. Atentado ao exerccio de profisso regulamentada por lei federal (CF, arts. 5 ,
XIII, 22, XVI)
Caracterizam atentado ao exerccio da profisso regulamentada atos delituosos, tais
como a invaso, o arrombamento de escritrios de profissionais liberais, especialmente para
apreenso, furto ou roubo de documentos, arquivos, livros, anotaes, processos, por autoridades judicirias, policiais civis ou militares e outras autoridades (ainda que os atos sejam
428
SAMUEL MONTEIRO
executados por auxiliares, gansos, capangas, a mando das autoridades); grampear, colocar
escuta telefnica no autorizada judicialmente etc.
A exceo existente seria no caso dos profissionais liberais ou autoridades ligadas aos
orientadores do crime organizado; do trfico de drogas e entorpecentes com represso em
lei federal; contrabando de armas, munies e explosivos; explorao de prostituio, trfico de escravas brancas; organizaes criminosas de extorso e assassinatos, desde que haja
mandado judicial, especfico, em processo j existente, e que a autorizao esteja fundada e
relevantemente motivada.
Fundamentos que albergam as teses jurdicas expostas, no sentido de que a violao
pela autoridade dos direitos exemplificados caracteriza de plano, de imediato (crime formal, autnomo, que independe de resultado material ou de prejuzo econmico), o delito de
abuso de autoridade:
1) Os bens exemplificados so tutelados pela Lei Maior, a exemplo dos seus arts. 5 ,
V, X, XII, XIII e XXXV, 220, 1 , 221, IV. Logo, a violao desses direitos-garantia
constitui uma conduta antijurdica, que lesiona a tutela ou proteo jurdica aos bens;
2) Os atos e fatos exemplificados, praticados por qualquer autoridade no conceito da
Lei n 4.898/65, so, portanto, atos contra a Constituio, e se os atos praticados por autoridades contra a lei, j tipificam o delito, com muito mais razo se encontram aqueles praticados contra a Magna Lei, isto , a Lei das Leis;
3 ) No caso do atentado ao exerccio da profisso, a antijuridicidade da conduta
lesiona, simultaneamente, a Constituio Federal (art. 5, XIII) e a lei ordinria (art. 3 ,
alnea j, da Lei n 4.898/65, na redao que lhe deu a Lei n 6.657/79);
4) Outras violaes exemplificadas vo lesionar a proteo constitucional garantida
a todos:
a) pelo art. 5, XII;
b) pelo art. 5, LVII, XLVI e LV;
c) pelo art. 5, caput, 1 parte (RTJ 119/465) e inciso II;
d) pelo art. 37, caput, etc.
1.41. Policial Militar. Competncia

O delito de abuso de autoridade, em qualquer de suas modalidades, quando praticado
por policial militar, da competncia da justia comum dos Estados, porque:
a) no crime constante da legislao penal militar;
b) no est, pois, enfeixado na competncia da Justia Penal Militar das polcias militares dos Estados (STJ, C. Comp. n 13.988-SP, 3 Seo, v. u., DJU-I de 30.10.1995, p. 36.716).
1.42. Inqurito policial dispensado ou desnecessrio. Representao da vtima ao

Ministrio Pblico
Descrevendo a denncia o delito de abuso de autoridade, sua materialidade e autoria,
dispensa-se o inqurito policial, vista da representao da vtima (art. 12 da Lei n 4.898/
65 e Lei n 5.249/67) (STJ, RHC n 5.261-BA, 5 T., DJU-I de 2.9.1996, p. 31.091).
429
O inqurito em tema de abuso de autoridade, qualquer que seja a modalidade do

delito, s tem cabimento quando se tornar necessrio determinar a verdadeira autoria, as
eventuais co-autorias e participaes de terceiros, isto , com preciso, sem qualquer dvida
ou incerteza, alcanar todos os responsveis penais, no s para preservar e manter o princpio da indivisibilidade da ao penal, mas, nomeadamente para evitar injustias gritantes:
os maiores ficam a cavaleiro da punio que recair nos menores ou menos culpados.
Hoje, a ao penal no depende da representao da vtima (STJ, RHC n 9456-SP,
6 T., DJU-I 29/05/2000, p. 184).
1.43. Outras modalidades de abuso de autoridade

Vide os arts. 5, V, X, 220, 1 e 221, IV da Constituio Federal.
2. ABUSO DE PODER
2.1.
Definio3 4
O abuso de poder se caracteriza pela prepotncia da autoridade administrativa, policial, judiciria ou do Ministrio Pblico, ou agente do fisco, que ora se apresenta ostensiva,
truculenta, ora de forma mansa, pacfica, dissimulada ou encoberta sob o manto da legalidade, seja pelo ato comissivo ou omissivo.
So atos sempre ilegais da autoridade com competncia, em razo da matria. O ato
vinculado e regrado exercido arbitrariamente, e os motivos dele so:
a) a convenincia do agente (nunca do interesse pblico);
b) a injuno poltica (age-se com rigor excessivo contra Pedro, porque este no tem
poder poltico ou porque inimigo poltico de Paulo);
c) o vnculo do agente com grupo econmico ou financeiro ou mesmo com empresa
concorrente de determinado contribuinte ou responsvel tributrio (vtima do ato abusivo
do agente); e
d) a inimizade pessoal do agente com a vtima e tantos outros motivos abusivos e ilegais.
A lei, a mensagem desta e o interesse pblico so desviados pelo agente, para que prevalea seu ego.
A Lei n 8.027/90, no inciso XI do seu art. 2, determina como dever de oficio de todo
e qualquer servidor pblico civil federal da Unio ou de suas autarquias e fundaes pblicas, a obrigao de representar autoridade superior contra todo e qualquer abuso de poder.
A omisso do dever, de representar contra a existncia de um abuso de poder constatado pelo servidor, gera para o omisso a co-autoria do delito de abuso de autoridade, ao
mesmo tempo que no plano administrativo caracteriza uma desobedincia ao seu dever de
34. Veja, adiante, Abuso de poder. Desvio de Poder. Excesso de poder. Diferenas entre as modalidades
do crime de abuso de autoridade, onde, com exemplos prticos, o leitor perceber claramente as diferenas de um crime nico: o abuso de autoridade, ainda insipiente no Brasil.
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ofcio e constitui, pois, o exerccio irregular de suas atribuies (art. 8 da Lei n 8.027/90),
sujeitando o omisso penalidade administrativa, que sempre independente daquela relativa ao delito de abuso de autoridade.
Lei n 9.784/99, art. 2, onde esto elencados os princpios e os critrios da Administrao Pblica para com os particulares. A, o modus operandi dos servidores pblicos
federais.
2.2.
Conceito*
Em duas oportunidades o antigo Tribunal Federal de Recursos deu os contornos e,

objetivamente, conceituou o que constitui abuso de poder: H abuso de poder, quando a
autoridade usa de um poder discricionrio para um fim estranho inteno do legislador. 3 5
Em tema de tributos e contribuies, todo ato dos agentes do fisco ou da administrao fazendria ou previdenciria sempre vinculado. Veja este assunto, com detalhes,
adiante, em Tributos e contribuies.
O equilbrio da ordem jurdica se rompe quando, a pretexto de cumprir a lei, a autoridade age abusivamente.3 6
Se na atividade onde pode haver discricionariedade da autoridade pode ocorrer o
abuso de poder, pelo desvio de finalidade, com muito mais razo ocorrer o abuso de poder
na atividade fiscal, que sempre regrada e vinculada (2 caso retro), porque aqui o agente
deveria cumprir rigorosamente a previso legal, pois o princpio da legalidade do ato administrativo imposio constitucional (CF, arts. 37, caput, e 150, I), no havendo aqui campo
para a escolha ou convenincia de oportunidade para a atividade tributria ou previdenciria (a compreendidas as contribuies sociais ou para a seguridade social).
Convm que se esclarea, quando falamos em truculncia ou prepotncia, que se
inserem no contexto do abuso de poder, no nos referimos violncia fsica (esta seria um
ntido caso de agresso, tentativa de homicdio ou outro delito corporal), nem agresso
verbal (calnia, injria, difamao); mas, isto sim, queremos dizer que o ato do agente se
reveste de caractersticas intrnsecas, que se exteriorizam com os atos abusivos no exerccio
do cargo, sempre sob o manto do desvio de finalidade e de poder; em ambos os casos o ato
no guarda conformidade com a lei, no aspecto formal, ideolgico ou material. Cf. p.ex.:
CTN, arts. 113, 1; 114; 116; 142 e seu pargrafo nico; 144.
2.3.
O abuso de poder. Formas ostensivas ou dissimuladas
No abuso de poder as formas ostensivas compreendem certos atos, entre os quais

destacamos:
a) a prepotncia ou a truculncia do agente ou de qualquer autoridade, j vistos anteriormente;
35. TFR, AMS n 98.031-RJ, 3 T., DJU de 19.10.1984, p. 17.492.

36. TFR, AMS n 95.929-SP, 2 T., DJU de 24.3.1983, p. 3.318.
* Vide p. 474.
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b) a coao fiscal ostensiva, que tem como objetivo o ilcito, o imoral (a extorso,
a chantagem);
c) o dolo, ainda que eventual, deduzido da maneira como o agente se conduz na
fiscalizaco externa;
d) o ato arbitrrio, considerando-se como tal a apreenso desnecessria de bens, produtos, mercadorias e livros, quando ocorre mera infrao fiscal, no se tratando de sonegao fiscal, notas frias, contrabando ou descaminho; a exigncia para o contribuinte cumprir
obrigao fiscal em prazo impossvel; a invaso do domiclio sem mandado judicial de
busca e apreenso de valores ou veculos; a lacrao desnecessria de cofres, arquivos etc.
Quanto s formas dissimuladas, alcanam elas as seguintes modalidades:
a) o desvio de finalidade;
b) o ato vinculado e regrado, transformado em discricionrio;
c) a presso fiscal, dissimulada em visitas normais com o fito ou objetivo ilcito
(auferir vantagem econmica, em bens, produtos, veculos ou mercadorias da empresa fiscalizada, que representariam, no conceito e opinio do agente fiscal, pequenos presentes ou
reconhecimento de gratido...);
d) o comparecimento do Fiscal, no final do expediente, quando a empresa est encerrando os trabalhos do dia (est baixando as portas...).
2.4.
Modalidades de abuso de poder. Perdas e danos
Vrias so as modalidades com que o abuso de poder se apresenta nos atos abusivos,
praticados por agentes do fisco; autoridades fiscais, previdencirias, tributrias; por membros da Magistratura e do Ministrio Pblico.
Individualiz-los ou exemplific-los seria uma tarefa que nem Hrcules levaria xito,
porque existem centenas e centenas de formas abusivas do exerccio irregular do poder.
Mas, alguns que reputamos mais importantes, nomeadamente no campo do direito
tributrio, podem ser identificados desde logo. o que faremos a seguir:
2.5.
Casos concretos:
1 ) auto de infrao abusivo. Se o auto de infrao ou a notificao do lanamento

contm objeto ilcito (exige imposto sem comprovar a ocorrncia material do fato gerador; se
exige imposto por antecipao, fora das hipteses elencadas na lei complementar nacional;
exige alquota maior que a legalmente devida; constitui crdito j atingido pela decadncia;
exige tributo ou contribuio pago, anistiado, remido, com parcelamento em dia etc.); desvio
de finalidade (exige imposto da entidade, associao ou instituto imunes; ou exige imposto
sobre produto imune objetivamente, sem que atravs de processo administrativo em contraditrio pleno tenha sido apurado que a entidade perdeu a imunidade; ou exige imposto sobre
produto isento, no tributado ou com alquota zero); ou com abuso de poder (demonstrao
de fora, de prestgio, de munus publicus, nomeadamente contra a empresa hipossuficiente), o
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auto de infrao ou a notificao do lanamento so nulos ex radice37 , porque em todos os

exemplos dados o princpio da legalidade do ato administrativo foi violentado pelo agente do
fisco ou pela autoridade fiscal ou previdenciria (CF, art. 37, caput, c/c o art. 150, I).
So atos que atentam contra a licitude do objeto pretendido pela pea que constitui o
crdito pblico, cujos fins so em si mesmos diversos daqueles pretendidos pelo legislador
da lei complementar nacional e pela prpria mensagem da Constituio, alm de atentarem
contra certos e determinados direitos-garantia tambm assegurados por ela (livre iniciativa,
direito de propriedade, livre exerccio da profisso ou atividade lcita etc.).
O leitor deve ficar atento para o fato de que o abuso de poder que ocorre no campo do
direito tributrio (aqui compreendidas tambm as contribuies sociais), tem nuances prprias e certas particularidades que o diferem do direito administrativo propriamente dito,
nomeadamente porque neste, o administrador pblico tem certa dose de discricionariedade
para a prtica, a escolha da convenincia e da oportunidade de praticar certos atos; mas, no
direito tributrio, vige o princpio absoluto da vinculao e do regramento de todo e qualquer ato administrativo-fiscal, previdencirio ou de contribuies sociais: o lanamento, a
constituio do crdito pblico, sua inscrio e cobrana, so atos sempre vinculados e
regrados estritamente previso legal (da lei complementar nacional, da Constituio e da
legislao especfica de cada tributo ou contribuio).
O que fundamenta a nulidade do auto de infrao ou da notificao so os motivos
que os embasam: inidneos, inexistentes ou mesmo falsos.3 8
O abuso de poder no campo fiscal, previdencirio ou de contribuies sociais, tanto
pode ocorrer na fiscalizao externa, quanto atravs de atos emanados de autoridades ou de
rgos em funes internas.
2.6.
Mandado de segurana:
1) A existncia do abuso de poder no descaracteriza o direito lquido e certo de o

prejudicado impetrar mandado de segurana para fazer cessar seus efeitos malficos; antes,
porm, o prprio abuso de poder quem d o suporte constitucional impetrao do
mandamus, ainda que se verifique no o abuso propriamente dito, mas o desvio de poder39 ;
2) Apreenso de livros e documentos. Falamos rapidamente sobre o ato abusivo em
relao a esta apreenso pelos agentes do fisco ou mesmo por policiais travestidos de
funes fiscais que no possuem (ocorre, na hiptese de o policial se travestir de fiscal, um
abuso de autoridade, pela incompetncia absoluta do agente, tal como placitado no final da
alnea h do art. 4 da Lei n 4.898/65). Agora, abordaremos o tema com mais profundidade.
37. STF, Ag. n 89.696-SP, DJU de 30.9.1982, pp. 9.734/9.735.

38. STF, ERE n 75.421-BA, Pleno, RTJ 79/478-491. CC, arts. 82, 145, III e IV, aplicveis ex vi dos arts.
4 da LICC e 126, 2 parte, do CPC.
39. STF, MS n 20.012-DF, Pleno, v. u., RTJ 73/732, itens 1 e 3, quanto ao cabimento do mandado de
segurana no caso de abuso de poder ou desvio de poder. STF, RE n 107.687-GO, 2 T., RTJ 118/787789, mandado de segurana impetrado no Supremo Tribunal Federal contra abuso de poder de juiz de
1 grau, no exerccio de atividade administrativa ou poder de polcia.
433
A apreenso de livros e documentos contbeis ou fiscais de forma truculenta, sem que

haja motivo relevante para tal (v.g., a existncia de crimes de sonegao fiscal, falsidade
ideolgica ou material, notas frias etc.), ou sem que todos os livros apreendidos sejam
pertinentes ou relacionados com os fatos contbeis ou fiscais do tributo ou da contribuio
sob a fiscalizao do apreensor; ou, ainda, sem que seja lavrado no ato da apreenso,
quando existentes motivos relevantes, um termo circunstanciado ou um auto de apreenso
tambm circunstanciado, contendo:
a) os fundamentos, as razes relevantes e os motivos que determinaram a apreenso;
b) a relao completa, individualizada e com a caracterstica e identificao de todo o
material objeto da apreenso (nmeros e sries, quantidade de notas e de blocos de notas
fiscais; espcie de livros, seus nmeros de registros, datas e rgos registradores etc.);
c) a assinatura do apreensor, com a identificao do cargo, nmero de registro ou de
matrcula funcional; assinatura de testemunhas e do contribuinte ou de quem legalmente o
represente, ou ainda, do detentor dos livros e documentos quando apreendidos fora do estabelecimento.
A apreenso fora da motivao relevante ou sem as cautelas e providncias aqui
exemplificadas, constitui ntido abuso de poder, alm da manifesta ilicitude do ato e da
conduta do apreensor, uma vez que age a contrario sensu das normas que regem e disciplinam os atos de fiscalizao, os quais obrigam que todas as diligncias e atos produzidos
durante a fiscalizao constem de termos lavrados no local, devidamente circunstanciados
(CTN, art. 196 e seu pargrafo nico; CF, art. 5, II, c/c o art. 37, caput). E o ato abusivo
exemplificado deixa o contribuinte vtima da apreenso truculenta a descoberto, impedindo-o de defender-se, porque os elementos de onde tiraria sua defesa foram retirados manu
militare de seu estabelecimento, o que representa de modo claro e direto uma quebra do
princpio do contraditrio pleno (CF, art. 5, LV), independentemente da possibilidade do
contribuinte ser multado por outra fiscalizao, por no poder exibir os elementos apreendidos sem motivo relevante ou sem lavratura do termo ou auto de apreenso40 .
A apreenso de livros comerciais, fiscais, documentos contbeis, fiscais, talonrios
de notas fiscais ou notas-faturas no regra, mas uma medida sempre in extremis, excepcionalssima, que somente se justifica quando absolutamente indispensvel, em face de
comprovada sonegao fiscal, emisso de notas frias, delitos de falsidade ideolgica ou
falsificao material.
Na hiptese provada da existncia desses crimes, a apreenso se justifica, para que
sejam extradas dos elementos apreendidos as provas da materialidade documental dos
delitos, a fim de embasarem inqurito policial, para que se investiguem os autores e os
co-autores dos delitos.
Mas, uma vez extradas as provas dos elementos apreendidos, todos eles devem ser
devolvidos de imediato ao contribuinte, mediante termo de devoluo circunstanciado e
identificando tudo que est sendo devolvido, para que ele possa ter elementos de defesa em
40. TJDF, REO n 341, 1 Turma Cvel, DJU de 18.3.1983, p. 12.163. Jornal O Estado de S. Paulo de
10.4.1988, p. 6; de 13.4.1988, p. 13, 2 coluna e p. 24, 1 coluna, relatando casos de apreenses
abusivas e desnecessrias de documentos fiscais, para posterior extorso.
434
SAMUEL MONTEIRO
contraditrio pleno e produzir as contraprovas, ainda durante a fase do inqurito, pois o

contraditrio garantido pela Constituio atinge e protege qualquer investigado ou acusado,
mesmo na fase do inqurito policial.
Ultrapassado o prazo de 15 dias da data da apreenso, sem que ocorra a devoluo de
todo o material apreendido, o prejudicado pode e deve impetrar mandado de segurana, com
pedido de liminar, para a imediata devoluo do material apreendido, com lavratura de termo.
Se a apreenso no se fez com lavratura de termo ou auto circunstanciado, o prejudicado deve impetrar mandado de segurana imediatamente, porque a, o ato ilegal, abusivo e
arbitrrio, independe de qualquer outro fundamento. Para isso colher declaraes das testemunhas, de seus prepostos presentes ao ato da apreenso, de preferncia produzidas em
tabelio, e as juntar como prova documental pr-constituda, apta a comprovar os fatos e o
ato abusivo e ilegal do apreensor;
3) Apreenso de mercadorias nacionais. Imposto de barreira. A apreenso de mercadorias, produtos industrializados e demais bens nacionais, de condutores de veculos, na
empresa ou em trnsito, somente se justifica excepcionalmente, nunca como regra geral do
cotidiano; nunca como meio coercitivo para forar o pagamento de tributos41, nem como meio
de impedir a livre circulao de mercadorias e produtos, o que si acontecer costumeiramente em postos fiscais ditos de fronteiras entre Estados, quando o agente do fisco,
truculento, sempre encontra mera irregularidade fiscal, apreende caminhes transportando
mercadorias em trnsito, para cobrar ICMS indevido, que transformado em imposto de
barreira, violentando a proibio constitucional (art. 152).
Meras irregularidades fiscais, das quais no resultem diferenas de impostos, nem
ocorra sonegao fiscal, notas frias, nem correspondam a transporte de mercadorias sem
notas, no agasalham a apreenso, nem a deteno dos veculos em trnsito, que as transportam; podendo ser objeto de lavratura de auto de infrao, para cobrana de multa regulamentar pela infrao verificada, sendo o autuado, nesse caso, o remetente da mercadoria ou
produto, pois o transportador somente responde solidariamente pela multa quando transportar mercadorias sem notas ou mercadorias diversas (ou em quantidade maior) das descritas
nas notas fiscais que ele conduz.
A apreenso de mercadorias ou produtos nacionais, quando no se tratar de sonegao
fiscal, de notas frias, no se destinar comprovao da autoria e da materialidade (inclusive
do conluio), do crime de sonegao fiscal, da falsidade ideolgica ou da falsificao material, ser sempre abusiva e ilegal, albergando mandado de segurana para a imediata liberao do veculo e das mercadorias em trnsito por ele transportadas, porque o abuso de poder
da apreenso visa impedir o livre comrcio e a livre iniciativa, bem como a livre concorrncia e o exerccio da atividade lcita.
Somente atravs desses fundamentos j se v que a apreenso abusiva de mercadorias
e produtos nacionais, nomeadamente em trnsito, por agentes de postos de fronteira entre
Estados, macula e ofende a Constituio (arts. 5, II, XIII e XXII, 170, caput, incisos II e
IV), e a apreenso divorciada totalmente do princpio da legalidade de todo e qualquer ato
41. STF, Ag. Rg. n 56.013-AM, 2 T., relator o Ministro Barros Monteiro, DJU de 23.3.1973, p. 1.703.
Smula 323 do STF.
435
administrativo-fiscal, hostiliza tambm a regra do caput do art. 37 da Constituio, que no

admite tal comportamento de qualquer autoridade ou servidor pblico.
O abuso de poder na apreenso arbitrria, abusiva e ilegal, gera a responsabilidade
civil da Fazenda Pblica qual pertence o apreensor, quando houver a perda ou inutilizao
dos bens ou do veculo; sua obsolescncia, perecimento, inutilizao parcial ou imprestabilidade aos fins a que se destinava, o que ser objeto de percia tcnica na ao prpria.
O prejuzo decorrer ainda da prpria reteno abusiva, impedindo a comercializao ou a
industrializao dos bens e causando leso financeira.
Pode ainda acontecer a perda da utilidade, seja na carga de perecveis, seja pela ultrapassagem da poca de vendas (mercadorias e produtos natalinos, que apreendidos, forem
liberados depois do Natal).
O ressarcimento dos danos patrimoniais deve ser o mais amplo e completo possvel,
independentemente da impetrao do mandado de segurana para a liberao imediata do
veculo e das mercadorias e produtos apreendidos, o que no elide o delito de abuso de
autoridade, nem impede a posterior ao de perdas e danos contra a Fazenda Pblica qual
pertencer o apreensor.
A responsabilidade civil da Fazenda deriva do risco administrativo, ou mais propriamente, da falta do servio, isto , o nexo causal entre a ao abusiva do apreensor e o dano
que a apreenso causar ao particular;4 2
4 ) Apreenso de mercadorias estrangeiras. No caso de mercadorias estrangeiras
desacompanhadas de documentao fiscal idnea, h que se analisar vrios aspectos para a
concluso da ocorrncia ou no do abuso de poder ou da ilegalidade da apreenso:
a) mercadorias adquiridas em estabelecimentos tradicionais, no pas, com nota fiscal
regular. O particular que as adquire assim, no pode, neste caso, ser despojado dos bens,
pois no sendo fiscal, no tendo obrigao de investigar da regularidade da nota fiscal, no
lhe competindo adentrar na empresa e perquirir interna corporis da regularidade da importao ou da aquisio das mercadorias estrangeiras, estando, ainda, na qualidade de terceiro
de boa-f, protegido pela segurana que o nome e a tradio do estabelecimento vendedor
goza publicamente.
A apreenso das mercadorias do particular, na hiptese aqui aventada, mesmo exibindo ele a nota fiscal, caracteriza abuso de poder e gera o direito lquido e certo impetrao
do mandado de segurana para a imediata devoluo das mercadorias apreendidas;
b) contrabando. Se a importao da mercadoria, produto, bens ou veculos estiver
proibida no Brasil, a entrada dos bens objetos da proibio caracteriza o delito de contrabando. Aqui, pode ocorrer, como veremos adiante, o chamado erro de tipo, o que elide a
antijuridicidade do delito; mas, em se tratando de comerciante do ramo, ainda que de fato
ou sem estabelecimento fixo (ambulante, marreteiro, biscateiro), a apreenso ser legal, at
prova em contrrio. Cabe ao particular que guarda, mantm em depsito, expe venda
(ainda que em mesas, barracas, em feiras, nas ruas e vias pblicas), distribui, conduz e
transporta em veculos mercadorias estrangeiras de importao proibida, provar de maneira
42. CC, art. 15. CF, art. 37, 6.
436
SAMUEL MONTEIRO
cabal o erro de tipo e as circunstncias materiais que comprovem no se tratar de comrcio,

indstria, revenda ou emprego em prestao de servios;
c) descaminho. Se o particular ou o estabelecimento encontrado com mercadorias
aliengenas, em quantidade tal que induz ao fim mercantil, desacompanhadas de nota fiscal
idnea e tempestiva, que deve ser exibida no ato fiscalizao ou autoridade policial, a
apreenso motivada e no constitui abuso de poder, mas o exerccio normal da atividade
da polcia federal ou mesmo da fiscalizao federal acompanhada da polcia federal.
Aqui, pelas circunstncias materiais, a quantidade, a ausncia de nota fiscal provando
a origem idnea e legtima e a finalidade das mercadorias, produtos ou bens, descaracterizam o erro de tipo, que no poder ser alegado. O descaminho est ligado sonegao fiscal;
5) Veculos transportadores. Sem prova formal em processo regular, sempre em contraditrio pleno e amplo (nomeadamente porque est em jogo o direito de propriedade do
veculo), de que o proprietrio ou o arrendatrio do veculo tinha plena cincia ou participava por qualquer forma da societatis criminis, auferia lucro ou qualquer vantagem com o
contrabando ou o descaminho (no valendo aqui a desculpa ou a escusa de que ele, transportador, no conhecia o proprietrio das mercadorias, porque sua participao no delito
se assenta na omisso dolosa do dever de vigilncia)43 , o veculo no pode ser apreendido.
Mas, provado em inqurito policial que o proprietrio do veculo ou o seu arrendatrio no tm nenhuma ligao com o transporte criminoso, feito por preposto ou empregado
seu, a apreenso do veculo se torna abusiva e ilegal44, podendo ser objeto de liberao pelo
juiz criminal do feito, na forma como dispe a lei processual penal em vigor, e na recusa,
caber ento a impetrao do mandado de segurana embasado em provas documentais
colhidas nos autos do prprio inqurito, alm de outras que o proprietrio ou o arrendatrio
tiverem;
6) Juiz competente. Competente para apreciar o pedido de liberao do veculo transportador, embarcao ou aeronave; ou para liberar as mercadorias estrangeiras apreendidas,
inclusive mquinas, equipamentos, aparelhos, veculos, todos estrangeiros, nica e exclusivamente o juiz federal, titular da vara criminal onde corre o processo, onde ocorreu a
apreenso; 4 5
7 ) Fiscalizao abusiva. A fiscalizao abusiva caracteriza-se por atos e conduta
incompatveis com o cargo pblico, com a funo inerente ao cargo e com o respeito que o
contribuinte merece do fisco; ocorrendo neste caso desvio de poder.
Esto entre os atos que caracterizam fiscalizao abusiva:
a) o comparecimento do fiscal no estabelecimento, em horrio fora do expediente, isto ,
quando o expediente j foi encerrado, baixadas as portas ou j em meia-porta, consoante o
horrio e costumes locais; ou o comparecimento, por meses, como forma de coao, presso;
b) o comparecimento do fiscal no estabelecimento, quando o expediente est no final.
o caso do fiscal que comparece s 17:50 horas para dar incio fiscalizao, sabendo que,
consoante os costumes locais, o estabelecimento fecha s 18:00 horas.
43. CP, Lei n 7.209/84, art. 13, 2, a.

44. Smula 138 do TFR.
45. TFR, C. Comp. n 7.262-SP, 2 Seo, v. u., DJU de 25.6.1987, p. 13.012. Lei n 5.010/66, art. 61. CF,
art. 109, IV.
437
O desvio de poder na conduta do fiscal se destina a causar temor no contribuinte,

demonstrar prepotncia e fora, ou para fazer proposta desonesta. Em ambos os casos tal
conduta merece o mais veemente repdio, porque o direito no agasalha tais atos.
Dir-se-ia que para lavrar um flagrante de caixa 2, somente nesses horrios poderia o
fiscal constatar sua existncia e apreend-lo.
Este argumento impressiona o jejuno em matria contbil, o no contador militante.
De fato, para demonstrar que existe caixa 2 no precisa o fisco apreender o livro, o borrador
ou as anotaes, porque, procedendo a um exame de escrita na contabilidade do contribuinte, em profundidade, nas contas de fornecedores, bancos, caixa, o fiscal experiente, que seja
contador habilitado, poder comprovar (se existir) material e documentalmente o estouro de
caixa46 e a existncia de passivo fictcio47 .
Se for comprovada documental e materialmente a existncia do estouro de caixa ou
do passivo fictcio, ambos tero reflexos diretos no imposto de renda e reflexo indireto no
ICMS e no IPI (exigindo, quanto a esses dois impostos, levantamento de estoques, para
positivar sadas sem notas, subfaturamento etc.).
Em todos os casos de fiscalizao abusiva, no caracteriza recusa ou embarao
fiscalizao a no apresentao de livros e documentos, mercadorias, produtos; mas, isto
sim, em relao aos atos de fiscalizao abusiva, um ntido desvio de poder48, a gerar mandado de segurana para cancelar a penalidade imposta;
8) Recolhimento antecipado. Se a lei tributria e a lei complementar nacional definem o fato gerador do imposto, o momento de sua exteriorizao ou ocorrncia e o prazo
para que seja recolhido; ilegal e abusivo ser o ato administrativo que determinar outro
momento para a ocorrncia do fato gerador, ou outro prazo para o recolhimento do imposto,
sem que tenha ocorrido ainda o fato gerador do tributo.
Somente a Constituio e a lei complementar, secundadas pela lei tributria do ente
poltico (esta, porm, dentro dos limites de atuao, para no exorbitar de sua competncia
frente Constituio e lei complementar nacional), criam a obrigao e marcam o prazo
para o cumprimento da obrigao tributria49 .
A norma hierrquica menor deve apenas disciplinar a ao administrativa das autoridades administrativo-fiscais, nunca criar obrigao extra ou contra legem.
Por isso, tornou-se ilegal e abusiva a Instruo Normativa n 54/81, do ento secretrio
da Receita Federal, que determinou aos importadores recolherem o ICM como condio do
despacho aduaneiro, quando o fato gerador, em face de previso legal, a entrada de mercadoria estrangeira importada no estabelecimento do importador, consignatrio, comissrio50 .
O abuso de poder deve ser corrigido com o mandado de segurana, cujo embasamento
ser a ofensa direta previso legal, o cerceamento livre iniciativa e ao livre exerccio da
46. Samuel Monteiro, Percia Contbil e Fiscal, 2 ed., v. 1, pp. 119-121, e Tributos, pp. 412/414.
47. Samuel Monteiro, Da Prova Pericial, v.1, p. 227, n 41, p. 229, n 50 e p. 230, n 52 e Tributos,
pp. 546, n 2, e 547.
48. TRF, AMS n 105.820-RJ, 5 T., DJU de 25.9.1986, p. 17.617.
49. CTN, arts. 113, 1, 114, 116, 144 c/c 142 e seu pargrafo nico. CF, art. 150, I.
50. A LC n 87/96 legalizou a cobrana do ICMS no ato do desembarao aduaneiro das mercadorias ou
ativo fixo importados (art. 12, IX, c/c art. 2, 1, I).
438
SAMUEL MONTEIRO
atividade lcita, e, nomeadamente, em face da absoluta ilegalidade da exigncia, que afronta

diretamente o art. 37, caput, c/c o art. 150, I, da CF51 ;
9) Regime especial discriminatrio. A autoridade fiscal ou administrativo-fiscal ou
fazendria no pode impor regime especial, discriminatrio ou unilateral ao contribuinte,
sem previso na lei complementar nacional, nem criar obrigaes discriminatrias que atinjam o contribuinte, tolhendo sua atividade lcita, nomeadamente se o regime especial ou as
obrigaes no atingem toda uma classe ou categoria que se encontrem em situao equivalente (CF, art. 150, II).
O regime especial, a critrio exclusivo ou unilateral da administrao fazendria,
quando discriminatrio e gerador de obrigaes fiscais humilhantes, e que colocam apenas
alguns contribuintes sob suas normas, sem processo administrativo, sem contraditrio pleno
e amplo, ilegal e abusivo e no pode ser tolerado, pois viola a isonomia, cerceia a livre
iniciativa e tolhe o exerccio da atividade lcita, ferindo os atributos do contribuinte por ele
atingido 52 .
Somente o contribuinte com antecedentes fiscais e criminais positivados em inquritos policiais e em processos criminais, relativos a crimes fiscais, pode ser submetido a
regime especial, e ainda assim, atravs de processo administrativo-fiscal prprio, onde lhe
seja assegurada ampla defesa (caso do art. 33 e incisos, da Lei n 9.430/96).
E o contribuinte assim atingido, pode ingressar em juzo, pleiteando a anulao do ato
administrativo que o submeteu a tal regime especial.
Constituem formas abusivas de regime especial discriminatrio:
a) obrigar o contribuinte ou o responsvel tributrio a colher visto em notas fiscais ou
faturas por ele emitidas, obrigando-o a se dirigir ao posto fiscal constantemente;
b) obrigar o contribuinte a recolher o ICMS antecipadamente, sem previso legal;
c) obrigar o contribuinte a levar o registro de entradas de mercadorias ao posto fiscal,
para o visto nas notas relativas s mercadorias recebidas de outros Estados;
d) submeter o contribuinte antecipao de imposto, sem que o fato gerador tenha se
materializado ou ocorrido ainda; ou colocar fiscal permanente dentro da empresa;
10 ) Apreenso desnecessria e abusiva de mercadorias nacionais, livros e documentos; ou sem lavratura de termo ou auto de apreenso, no ato e circunstanciado;
11) Lavratura de auto de infrao ou de notificao de lanamento, sem a prova
documental da materialidade da ocorrncia do fato gerador do tributo ou da contribuio;
12) Imposio de multa confiscatria, baseada no valor das mercadorias, sem a prova
material de fraude fiscal, sonegao, notas frias ou conluio, ou ainda, falsidade ideolgica
ou material, quando ocorrem meras faltas ou irregularidades fiscais, das quais no h qualquer indcio de evidente m-f ou dolo;
13 ) Imposio de multa ou de outra sano, no criadas por lei, mas placitadas em
regulamentos, decretos, portarias, instrues ou ordens de servios, com grave ofensa ao
princpio da reserva legal (CF, arts. 5, II, e 37, caput);
51. CF, arts. 5, II e XIII, e 150, I. STF, RE n 76.455-MG, 2 T., RTJ 73/821.
52. CF, arts. 5, II, XIII e LV, 150, II, e 170, caput. STF, RE n 100.918-MG, 2 T., RTJ 111/1.307-1.312 e
RE n 106.759-SP, 1 T., RTJ 115/1.439-1.443.
439
14) Simulao da ocorrncia de fraude fiscal, sonegao fiscal ou conluio, para

impor penalidade abusiva e excessiva, apreender mercadorias, bens, produtos, livros e
documentos;
15 ) Gravao eletrnica, escuta telefnica. Implantar, sem mandado judicial, sistema
de gravao, de escuta ou de grampeamento eletrnico em escritrios de contabilidade,
auditoria, advocacia fiscal. A finalidade sempre ilcita: chantagear ou extorquir dinheiro
do contribuinte relacionado com um dos escritrios de prestao de servios. Uma prova
nessas condies no tem eficcia, pela sua ilicitude (CF, art. 5, LVI).
16) Apreenso judicial de livros. A determinao pelo juiz da execuo fiscal da
apreenso de livros, documentos ou bens, desnecessariamente, ou sem motivao relevante,
sem fundamentar a razo da medida brusca. Responde o juiz que determinou a apreenso;
17 ) Remoo judicial de bens. A determinao pelo juiz competente de remoo de
bens penhorados, sem qualquer motivao, sem qualquer fundamento, quando tal remoo
vai causar prejuzo, dano ou leso ao contribuinte ou ao terceiro garante. Responde o juiz
que determinou a remoo;
18) Interdio administrativa de estabelecimento. A interdio de estabelecimento
comercial, industrial ou prestador de servios, sem processo em contraditrio, a pretexto de
sonegao fiscal, de emisso de notas frias, de subfaturamento, de falsidade ideolgica ou
falsificao material em documentos ou em livros comerciais ou fiscais, de contrabando ou
descaminho.
O ato abusivo cerceia a livre iniciativa, o livre exerccio de atividade lcita e suprime o
direito livre concorrncia (CF, arts. 5, II e XIII, 170, caput e inciso IV). Responde quem
ordena a interdio e quem a executa;
19) Inscrio de crdito inexistente. A inscrio de crdito pblico que esteja caduco,
prescrito, anistiado, pago, cancelado, remido, ou seja objeto de parcelamento deferido e que
est sendo cumprido. Responde quem ordena e quem efetiva a inscrio do crdito nestas
condies;
20 ) Execuo fiscal nula. O ajuizamento de execuo fiscal nas condies do item
retro. Responde quem firma a petio em juzo, exigindo a cobrana do crdito pblico nas
condies do citado item;
21) Penhora arbitrria. A penhora requerida e efetivada (bem como o arresto de
bens) sobre bens particulares de pessoas fsicas ou jurdicas:
a) que no so devedoras principais;
b) que no so co-responsveis, nem responsveis tributrias, por no haver prova por
parte da Fazenda exeqente de que elas se encontram numa das situaes elencadas pela lei
complementar nacional;
c) que no tenham qualquer vnculo com o fato gerador da obrigao que originou a
execuo fiscal;
d) que no sejam sucessoras, na forma da lei.
So agentes do delito todos os que tenham requerido a constrio judicial; que tenham
determinado a prtica de tais atos nas circunstncias acima exemplificadas e quem as tenha
efetivado.
Alcance. Objetivamente, poder alcanar o procurador ou o advogado em juzo que
requereu a medida, precipitadamente e com evidente abuso de poder, sem comprovar a
materialidade dos pressupostos ou dos requisitos-condio estabelecidos pela lei comple-
440
SAMUEL MONTEIRO
mentar para a responsabilidade tributria; o juiz que, da mesma forma retro, determinar a
penhora ou o arresto abusivo e ilegal; o oficial de justia que efetivar a medida abusiva e
arbitrria, cumprindo ordem manifestamente ilegal;
22) Denncia espontnea (fixao do valor). Negar a fixao do valor a ser depositado pelo contribuinte, pelo responsvel tributrio ou por terceiro, nos casos de denncia
espontnea prevista na lei; ou fix-los em montante arbitrrio, que torne impossvel seu
depsito, frustrando assim o exerccio do direito assegurado por lei;
23) Desconsiderao da pessoa jurdica. Aplicar a desconsiderao da pessoa jurdica e penhorar bens particulares de scios ou acionistas, sem antes comprovar e demonstrar
documental e pericialmente as circunstncias que materializam a fraude fiscal e o prejuzo
da decorrente para a Fazenda exeqente. A hiptese se assemelha ao prprio confisco
tributrio (CF, art. 150, I, c/c o art. 150, IV);
24) Denncia espontnea (pedido recusado). Recusar implcita ou explicitamente; ou
protelar, procrastinar, postergar:
a) o recebimento do pedido de denncia espontnea, acompanhada do depsito da
quantia devida, atualizado monetariamente at a data do depsito e com todos os consectrios legais, na forma da legislao em vigor;
b) a expedio da guia para que o contribuinte deposite o valor arbitrado razoavelmente pela repartio, nos casos em que o montante devido no conhecido;
25) Cobrana abusiva de tributos. Cobrar imposto de importao, IPI e direitos aduaneiros sobre faltas de mercadorias, vindas do exterior, na data do seu desembarao, nos
casos em que os produtos e demais bens estejam protegidos com alquota zero, livre de
tarifa, isentos ou no tributados;
26) Cobrana indevida de tributos. Cobrar, nos casos acima, tributos e direitos aduaneiros sobre mercadorias comprovadamente em trnsito e que se destinem a outro pas;
27) Cobrana antecipada de ICMS. Cobrar ICMS sobre mercadorias vindas do exterior, quando isentas, no tributadas.
Concurso de crimes. Nos casos dos itens 25, 26 e 27 ocorre o concurso formal com
o delito de excesso de exao (Lei n 8.137/90, art. 20);
28 ) Denncia abusiva. O membro do Ministrio Pblico pode ser responsabilizado,
funcional e penalmente, quando assinar denncia abusiva, infundada, dolosa e inepta, seja
por mero capricho, por dio, vingana ou perseguio, e sem provas idneas, cabais e irrefutveis, que comprovem a materialidade dos crimes fiscais e de sua autoria e co-autoria.
A esse tipo de denncia denomina-se abuso do poder de denunciar ou simplesmente
denncia abusiva, que um desvio de poder motivado pelo desvio de finalidade, todos
formando o evidente abuso de poder.
Processada a denncia abusiva, o seu arquivamento, por despacho fundamentado do
juiz ou do relator no tribunal; a manuteno do arquivamento pelo tribunal competente ou
pelo Procurador-Geral da Justia ou da Repblica, conforme a competncia; ou ainda, o
habeas corpus ou recurso em habeas corpus (RHC) mandando trancar a denncia abusiva,
ou, finalmente, o trnsito em julgado da sentena ou do acrdo que absolveu o denunciado,
daro incio ao processo a que se refere a lei do abuso de autoridade, o qual independe de
representao da vtima, por se tratar de crime de ao penal pblica incondicionada (Lei
n 5.249/67).
441
Todavia, a ao de responsabilidade civil pode ser intentada logo aps um dos atos
que desautorizaram em carter definitivo a denncia abusiva, e a ao ser contra o membro
do Ministrio Pblico que firmou a denncia53 , podendo, todavia, dada a hipossuficincia
do mesmo para responder pelos danos morais e patrimoniais sofridos pela vtima, englobar
a responsabilidade objetiva da Fazenda qual pertena o autor da denncia abusiva (CF,
art. 37, 6).
Finalmente, para concluir o tema da denncia abusiva, podemos afirmar que sendo
dever de ofcio e obrigao natural do membro do Ministrio Pblico de analisar, sopesar,
verificar e estudar com toda cautela e prudncia a materialidade, a autoria e eventuais
co-autorias antes de oferecer denncia contra o hipossuficiente, pequeno comerciante,
pequeno industrial ou pequeno prestador de servios, confrontando fatos, circunstncias e
as provas cabais da autoria, materialidade e eventual co-autoria, no se justifica em hiptese
alguma que o Procurador de Justia, Procurador da Repblica ou Promotor de Justia,
possa, aodadamente, formular denncia inepta. Da porque, toda denncia considerada
inepta caracteriza por si s a denncia abusiva ou o abuso do poder de denunciar.
E, se o relator no tribunal ou o magistrado singular recebem a denncia inepta,
tornam-se co-autores do delito de abuso de autoridade, na modalidade de abuso de poder,
porque est em jogo a garantia constitucional da liberdade, do direito de locomoo, que
no pode sequer ser ameaado atravs de uma denncia inconseqente, precipitada e
arbitrria.
E da denncia inepta se origina um grave dano moral vtima humilhada e vilipendiada com o ato abusivo de quem tem o dever natural de agir estritamente dentro de todos
os pressupostos e sem violentar as garantias que a Constituio pe ao alcance de todos,
mesmo dos mais fracos, dos humildes e dos hipossuficientes, os quais so sempre as vtimas
do abuso do poder de denunciar.
Rui Barbosa, ao comentar a Constituio de 1891, lamentava que a lei do abuso de
autoridade somente era aplicada contra as autoridades policiais, no obstante as demais
autoridades que praticassem abuso ou desvio de poder no tivessem imunidade em relao
ao delito.
Hoje, no mais se tolera que o autor da denncia abusiva permanea impune, sombra e ao abrigo da corporao qual no deveria pertencer, se tivesse sido bem selecionado
no concurso, com banca examinadora de psiquiatria forense e psicologia;
29) Arresto arbitrrio. O arresto do telefone (linha) do advogado que defende o cliente devedor do fisco, sem que haja qualquer vnculo dele com a obrigao que est sendo
executada. Respondem pelo delito de abuso de autoridade, na modalidade de abuso de
poder, o procurador da Fazenda que requereu o arresto, o juiz que o determinou aodadamente e o oficial de justia que executou a ordem ilegal e abusiva;
30) Atentado ao exerccio da profisso. Suspenso. Cancelamento de registro. A
suspenso ou o cancelamento do registro do profissional habilitado no rgo fiscalizador de
profisso regulamentada por lei, por falta ou atraso de pagamento de anuidade, mensalida-
53. STF, RHC n 44.387-GB, 3 T., RTJ 48/377-380 e RHC n 56.534-SP, 2 T., RTJ 90/43-48, precedentes
citados neste: RHC n 53.692, DJU de 31.10.1975 e RHC n 48.283-GB, 1 T., RTJ 57/389. Heleno
Cludio Fragoso, Jurisprudncia Criminal, 2 ed., 1/203-204, n 169.
442
SAMUEL MONTEIRO
de, taxas do poder de polcia ou emolumentos quaisquer, criados por lei do poder competente para tal em face da Constituio, constitui abuso de poder, que se alia ao excesso de
poder e se soma ao desvio de finalidade e de poder, gerando, ento, o delito de abuso de
autoridade, na modalidade do atentado ao exerccio da profisso, figura penal tipificada na
alnea j do art. 3 da Lei n 4.898/65, na redao que lhe deu a Lei n 6 657/79.
A suspenso ou o cancelamento do registro feito sem o indispensvel processo administrativo prvio, viola a garantia do art. 5 , LV, da CF.
O ato abusivo e inconstitucional, porque:
a) a Constituio de 1988, em seu art. 5, XIII, assegura o direito-garantia do livre exerccio da profisso, segundo as normas de registro e fiscalizao baixadas por lei federal;
b) a lei ordinria anterior Constituio no pode cercear ou limitar o exerccio, com
a suspenso ou o cancelamento do registro, porque tal ato constitui exerccio totalmente irregular do direito; e o ato praticado a contrario sensu do exerccio regular gera o abuso
de direito;
c) existindo previso legal no sentido de que os crditos no prescritos das entidades
fiscalizadoras de profisses sejam cobrados judicialmente, por execuo fiscal, na Justia
Federal, o abuso de autoridade atinge o grau mximo de dolo, porque a lei federal deve ser
bem conhecida da autarquia ou do rgo fiscalizador de profisso (Lei n 6.206/75, art. 2 ;
CPC, art. 337, inteligncia; Lei n 6.830/80, arts. 1 e 2, 1);
d) a Lei n 6.206/75 alcana todo e qualquer rgo fiscalizador de profisso, ainda
que o rgo no seja autarquia. A previso do art. 2 no deixa margem a qualquer percalo
ou desculpa.
Note-se que, se o cancelamento ou a suspenso for publicada na imprensa falada ou
escrita, alm do delito de abuso de autoridade, ocorre o de difamao, devendo ambos ser
punidos como crimes autnomos, em processos distintos, em face dos ritos diferentes.
Respondem pelo delito o ordenador do ato de suspenso ou cancelamento do registro
e quem executa a ordem manifestante ilegal.
Independente do processo relativo ao abuso de autoridade, cabe mandado de segurana com pedido e concesso de liminar, para que o prejudicado, comprovando documentalmente, de pronto, que est legalmente registrado no rgo fiscalizador, e apto ao exerccio
de sua profisso, e dela depende para sua subsistncia, volte a exerc-la sem soluo de
continuidade, de imediato, cessando, pois, em relao ao impetrante, todo e qualquer efeito
da suspenso e do cancelamento feitos sem processo administrativo prvio.
2.7.
Responsabilidade penal. Agentes do delito
Nos casos retromencionados, respondem pelo delito de abuso de autoridade, na modalidade de abuso de poder ou de desvio de poder e de finalidade:
a) quem lavra o auto de infrao;
b) quem firma a notificao do lanamento;
c) quem efetiva a apreenso abusiva;
d) quem exerce a fiscalizao abusiva ou quem a determina;
e) quem impe multa confiscatria e quem a confirma, aps a defesa e o recurso na
esfera administrativa;
443
f) quem ordena e quem exige o recolhimento antecipado ou sem fato gerador do tributo;
g) quem ordena e quem executa a medida abusiva, nos demais itens;
31 ) Inscrever na dvida ativa, crdito pblico, sem antes apurar a sua certeza (an
debeatur), a contrario sensu das normas cogentes do art. 39, 1 , da Lei n 4.320/64, na
redao que lhe deu o Dec.-Lei n 1.735/79.
2.8.
Abuso do poder de denunciar
O delito, desde que provada a sua materialidade e autoria, em se tratando do abuso do

poder de denunciar, no admite qualquer alegao contrria ao fato, porque sua existncia
se funda em:
1) Conduta antifuncional, antijurdica e anti-social, que consiste em no se pautar por
prudncia, zelo e cautela, deixando de verificar e analisar todas as circunstncias materiais
dos fatos em consonncia com as provas cabais deles, quanto materialidade e autoria do
delito a ser objeto da denncia fundamentada e abalizada;
2 ) Exerccio totalmente irregular do direito e do munus que exerce, com inegvel
abuso de funo e desvio de poder das normas exegticas do art. 41 do Cdigo de Processo
Penal;
3) Dolo genrico, consistente em fazer uma acusao formal, prevalecendo do cargo
e do poder deste emanado, de forma precipitada, inconseqente e irresponsvel, levando ao
banco dos rus uma pessoa para a qual no tem convico, nem certeza fundadas em circunstncias materiais devidamente apuradas em contraditrio pleno, e provadas documental
ou pericialmente; este dolo pode ser demonstrado com a acusao feita:
a) sem provar a participao concreta, consciente e material do acusado no delito;
b) sem produzir provas na instruo criminal;
c) transferindo integralmente para o denunciado a prova de que ele inocente, com
total inverso processual;
d) sem demonstrar a poca do delito e sem verificar que o acusado ainda no fazia
parte da firma ou sociedade, instituio ou entidade (no caso dos crimes fiscais societrios);
e) sem examinar as funes e as atividades efetivamente exercidas, individualmente,
pelos scios de uma pessoa jurdica, dirigentes, administradores, diretores, membros do
conselho fiscal, membros do conselho de administrao, scios-gerentes etc., e assim, sem
provar a participao dolosa de cada um nos crimes societrios fiscais;
4) Mesmo competindo ao Ministrio Pblico a persecutio criminis, no esto os seus
membros obrigados a oferecer denncia em qualquer hiptese, seno quando h nas peas
de informao (provas cabais) elementos indicadores de ofensa lei penal, com o preenchimento de todos os elementos do tipo (STF, RE. Crim. n 94.838-PR, 1 T., RTJ 102/801).
importante que no se esqueam as lies da Histria contempornea, quando dois
denunciadores deixaram seus nomes gravados no sangue de centenas de vtimas inocentes,
inclusive menores de quinze anos, cujo nico pecado era ser filho de pais nobres ou perseguidos politicamente:
a) Antoine Quentin Forquier Tinville, o famigerado promotor pblico da Revoluo
Francesa, que levou guilhotina mais de 1.800 pessoas, includas a crianas de dois a
quinze anos;
444
SAMUEL MONTEIRO
b) Anton Freissler, o promotor de Hitler, que no se limitava a acusar, mesmo quando

no tinha provas cabais, mas sempre pedia a pena capital, como dever de Estado, e que
morreu sustentando uma dessas acusaes infundadas, durante um bombardeio na II Guerra
Mundial.
E entre ns, no se pode esquecer o leading case dos irmos Naves, que cumpriram
25 anos de priso (Araguari, Minas Gerais), em virtude de uma denncia inepta, abusiva e
sem provar a participao deles em crime de homicdio, que s foi esclarecido quando o
verdadeiro assassino apareceu, vinte e cinco anos depois !...
2.9.
Casos de denncia abusiva e inepta
Caracterizam denncia abusiva e inepta, dentre outros, os seguintes casos:

1 ) Quando a denncia formulada contra pessoa que ocasionalmente presenciou
a venda de coisa que no sabia ser produto de roubo ou furto (STF, RHC n 48.664-MG,
1 T., RTJ 57/498);
2) Quando a denncia acusa a pessoa por crime culposo, se s existe na modalidade
dolosa (STF, RHC n 52.270-SP, 2 T., RTJ 70/668);
3) Quando a denncia narra imprecisamente, de forma deficiente, sem certeza, formulando uma acusao, que torna difcil o direito de defesa (STF, RHC n 57.023-RO,
2 T., RTJ 92/627);
4 ) Quando a denncia se funda em meras conjecturas, dissociadas da prova indiciria, j apurada (STF, RHC n 56.120-RS, 1 T., RTJ 94/101);
5) Quando imputa ao ru o delito do art. 304 do Cdigo Penal, sem qualquer convico da existncia do dolo indispensvel modalidade de delito (STF, RHC n 56.120-RS,
1 T., RTJ 94/101);
6) Quando no destaca com preciso e certeza a participao de cada um dos co-rus
(STF, RHC n 58.125-BA, 1 T., RTJ 96/605);
7) Quando no descreve a conduta dos denunciados e vulnera a garantia constitucional da plena defesa (STF, RHC n 60.929-RJ, 2 T., RTJ 106/154);
8) Quando imputa aos acusados crimes de injria, calnia e difamao, sem a exposio dos fatos com todas as suas circunstncias e sem demonstrar com certeza e convico
qual a participao de cada um dos acusados, dificultando assim a plena defesa e impossibilitando a exceo da verdade (STF, RHC n 61.974-BA, 1 T., RTJ 112/1.054);
9) Quando no descreve fato criminoso em relao ao mdico denunciado por omisso de socorro (STF, RHC n 66.118-MG, 2 T., RTJ 125/1.097);
10 ) Quando se funda em imputaes vagas, das quais no se extrai a narrao dos
fatos com todas as suas circunstncias, importando em cerceamento de defesa do acusado
(STF, RHC n 61.208-RJ, 1 T., RTJ 110/107);
11 ) Quando a denncia narra conduta atpica sob a tica do concurso de agentes,
porque o ter conhecimento prvio de crimes, e se omitir na prtica de atos tendentes a
impedir o resultado, no configura qualquer das formas de co-participao mencionadas no
art. 29 do Cdigo Penal, depois da Lei n 7.209/84 (STF, RHC n 63.406-PE, 2 T., RTJ
116/149);
445
12) Quando a denncia totalmente omissa no referente participao do paciente,

configurando-se com isso inquestionvel prejuzo para a defesa (STF, RHC n 63.849-SP,
2 T., RTJ 118/527);
13 ) Quando se fundar em inqurito policial ou processo administrativo-fiscal, tributrio, previdencirio ou de contribuies sociais, onde no se tenha assegurado em toda a
sua plenitude o contraditrio aos acusados, declarantes ou indiciados (CF, art. 5, LV);
14 ) Quando se fundar em laudo nico oficial, depois de 5.10.1988, onde no tendo
funcionado assistente tcnico indicado pelos indiciados, foi quebrado o contraditrio pleno
(CF, art. 52, LV), ou foram indeferidos os quesitos do acusado;
15) Quando se fundar em mera suposio, sem respaldo em nenhum elemento de
convico (TFR, Rec. Crim. n 1.345-SC, 1 T., DJU de 14.11.1988, p. 29.447);
16) Quando imputa dois crimes ao acusado (apropriao indbita e estelionato)
e narra apenas um deles, de forma precria, e quanto ao outro, cita somente o artigo do
Cdigo Penal, violando o art. 41 do Cdigo de Processo Penal (STF, RHC n 66.917-CE,
2 T., DJU de 10.3.1989, p. 3.013);
17) Quando, em se tratando de crimes imputados aos scios, a denncia no descreve
a conduta e a participao de cada um, porque embora integrados diretoria, possuem
funes desvinculadas das atribuies que possam dizer com os ilcitos da denncia. Violao do art. 41 do Cdigo de Processo Penal (STF, RHC n 67.034-SP, 2 T., DJU de
7.4.1989, p. 4.909). o caso tpico, por excelncia, dos delitos de apropriao indbita e
sonegao fiscal, que em regra no devem ser carregados aos dirigentes tcnicos que no
cuidam, nem exeram direo ou gerncia administrativa ou financeira;
18) Quando ficou provado que o paciente ingressou de fato e de direito na sociedade,
depois da ocorrncia do delito praticado pelos demais scios ou dirigentes (TFR, RHC
n 7.682-RS, 3 T., DJU de 10.4.1989, p. 5.065);
19) Quando o Ministrio Pblico denuncia e no requer nenhuma prova, no cabendo ao acusado provar que inocente, porm ao Ministrio Pblico comprovar a imputao
feita na denncia (TFR, A. Crim. n 8.165-SP, 2 T., DJU de 30.6.1988, p. 16.617);
20 ) Quando o Ministrio Pblico inclui na denncia (em aditamento, antes da sentena) qualquer pessoa fsica, mediante declarao pura e simples de que constava que o leo
subtrado fora transportado, em parte para determinada cidade, pelo agora includo na
denncia, juntamente com a colaborao de outro, sem precisar e sem provar as razes
materiais do consta ou constava, sem deduzir no aditamento nenhuma razo fundamentada
que provasse as circunstncias materiais e a co-participao do novo denunciado, sem precisar o modus operandi do transporte, a data concreta e provada de sua ocorrncia, sem
precisar que o novo denunciado sabia que o leo transportado era produto de roubo ou
furto; restando assim uma denncia omissa e por conseguinte inepta, frente aos pressupostos e
requisitos da previso legal do art. 41 do Cdigo de Processo Penal. Foi deferida a ordem de
habeas corpus pelo Supremo Tribunal Federal (RHC n 65.935-SP, 2 T., RTJ 126/981);
21) Quando a denncia do Ministrio Pblico, no caso de crime de apropriao
indbita de tributos e contribuies, no comprovar documental e pericialmente, atravs de
investigao contbil de profundidade, a ser feita no inqurito policial por contador habilitado, com a assistncia tcnica de contadores dos acusados (CF, art. 5, LV), que os acusados receberam o numerrio, real e concretamente, em qualquer das modalidades de seu
446
SAMUEL MONTEIRO
ingresso na firma ou sociedade. Sem a prova material e cabal do recebimento efetivo, da

responsabilidade pessoal de cada um, a denncia se ressentir de uma condio elementar:
ningum pode ser acusado de se apropriar de bem alheio recebido de terceiro, sem que antes
se prove que o acusado recebeu o bem do terceiro e o reteve injusta e ilegalmente, com a
vontade de tornar seu o que pertence a terceiro, em face de posse, decorrente de obrigao
de cobrar e recolher aos cofres pblicos.
Alis, deveras lamentvel que acrdos tenham afirmado imaturamente e aodadamente, que o simples decurso de prazo marcado na lei tributria para o recolhimento do
tributo ou da contribuio cobrados, descontados ou retidos na fonte, caracteriza o delito de
apropriao indbita. Assim o afirmaram o art. 2 do Decreto-lei n 326/67, e o art. 8 ,
pargrafo nico, do Decreto-lei n 1.736/79. Errados. Sem que se prove a materialidade do
recebimento, do efetivo ingresso do numerrio na firma (caso do IPI, do ICMS cobrado nas
contas de energia, de telecomunicaes, nas notas pelos industriais, colocados pela lei como
fontes do imposto que seria devido pelo varejista), no se pode falar em apropriao
indbita. Como ficaria uma denncia aodada, que imputasse a scios, scios-gerentes ou
diretores de sociedade o delito de apropriao indbita de imposto, e os acusados provassem, mediante percia contbil, que a nota fiscal ou a nota-fatura constante da acusao no
fora recebida pela firma ou pela sociedade, porque o comprador faliu, restou em paradeiro
desconhecido, fugiu do pas?
Nunca demais lembrar que no compete ao acusado provar que inocente; mas, tal
nus de quem acusa, porque longe vo os sculos em que os zelosos monges dominicanos,
a servio de famigerados papas, ditavam acusaes, instruam os processos e julgavam para
condenar sem contraditrio e amealhar a riqueza das vtimas da Inquisio. Ver Captulo I,
onde o tema foi estudado exaustivamente.
2.10. Co-autoria
O juiz que se limita a receber, como um autmato, qualquer denncia, inepta e
abusiva, mandando processar qualquer pessoa, sem se dar ao trabalho de analisar todas as
circunstncias materiais constantes do inqurito policial, em confronto com as provas colhidas ou com os elementos constantes da denncia, responde tambm pelo excesso de poder.
2.11. Responsabilidade civil do Estado

O Estado responde civilmente pelos atos danosos (mesmo em se tratando to-somente
de danos morais puros, decorrentes do abuso do poder de denunciar ou abuso de funo,
quando o inocente tem seu nome enxovalhado pela denncia abusiva, infundada e inepta)
cometidos pelos membros do Ministrio Pblico, os quais no so integrantes do Poder
Judicirio (CF, art. 92); quando tais servidores do Poder Executivo, no exerccio de suas
funes, exeram o seu munus irregular e abusivamente, causando danos a particulares
(Jos Cretella Jnior, Tratado de Direito Administrativo, Rio, Forense, 1970, VIII/269,
n 200; O Estado e a obrigao de indenizar, So Paulo, Saraiva, 1980, p. 303, n 209;
447
Juary C. Silva, A Responsabilidade do Estado por Atos Judicirios e Legislativos, So

Paulo, Saraiva, 1985, pp. 183/184, n 68 e pp. 196/197, n 75; STF, RE n 75.280-GB,
2 T., RTJ 65/562; RE n 93.880-RJ, 2 T., RTJ 100/1.352; CF, arts. 5, X, e 37, 6).
2.12. Abuso de poder. Incompetncia do agente. Fiscal no-contador. Art. 4, h, parte

final, Lei n 4.898/65
Caso tpico e dos mais freqentes, o do fiscal de tributos ou contribuies, que
embora no esteja legalmente habilitado no Conselho Regional de Contabilidade (CRC)
que funciona nas capitais dos Estados e Distrito Federal, na categoria profissional de contador, realiza ele prprio auditoria contbil-fiscal, percia contbil extrajudicial, e com base
nos resultados, lavra autos de infrao, notificaes fiscais de lanamentos, exigindo tributos ou contribuies (STJ, REsp n 115.566-ES, 2 T., DJU-I de 15.9.1997, p. 44.341; REsp
ns 5.302/SP e 46.650/SP, 3 T.; TFR, Ag. n 53.660-SP).
Exercendo ilegalmente a profisso regulamentada de contador (Decreto-lei federal
n 9.295/46, arts. 10, 12, 25, c, e 26; STF, RTJ 75/524-529, 105/1.118, 99/77; LCP, art. 47),
segue-se que tais fiscais so agentes incapazes, faltando-lhes a competncia para a prtica
dos atos privativos dos profissionais legalmente habilitados, incidem no delito tipificado na
parte final da alnea h do art. 4 da Lei federal n 4.898/65, isto , no abuso de poder, que
uma modalidade do crime de abuso de autoridade.
Cabe ao contribuinte obter regularmente a certido comprobatria da inabilitao do
fiscal, junto ao Conselho Regional de Contabilidade e representar criminalmente junto ao
Ministrio Pblico federal, em se tratando de tributos ou contribuies federais; estadual,
no caso de tributos ou contribuies estaduais ou municipais, independentemente de argir
relevante e fundamentadamente, tanto na defesa e recursos administrativos, quanto em sede
do processo penal j na defesa prvia e depois nas alegaes finais, na apelao, nas razes
desta etc., a nulidade dos atos praticados pelo fiscal inabilitado.
Ver na Introduo: AGENTES DO FISCO.
2.13. Abuso de poder. Habeas corpus impetrado pelo Ministrio Pblico para prejudicar. Casos tipificados
So frmulas que caracterizam o crime de abuso de autoridade, na modalidade
tipificada na alnea h do art. 4 da Lei federal n 4.898/65, de abuso de poder:
1) Policiais militares fardados ou policiais civis armados ostensivamente, que acompanham agentes da fiscalizao, sem ordem expressa de juiz , adentram estabelecimentos
ou residncias e a efetuam buscas e apreenses de mercadorias nacionais com cobertura
fiscal, sem a lavratura do respectivo termo ou auto, quando tais atos so totalmente desnecessrios;
2) As pessoas acima exemplificadas que, mesmo com ordem judicial, penetram em
estabelecimento diverso do especificamente aludido na ordem judicial e a praticam quaisquer dos atos acima exemplificados;
448
SAMUEL MONTEIRO
3) Policiais militares armados ostensivamente, que sem ordem expressa de juiz,

acompanham oficiais de justia, em mandados de busca e apreenso no juzo cvel de fitas
piratas, de plgios de obras, de mquinas e equipamentos, aparelhos, veculos ou outros
bens mveis, de disquetes, de computadores, de dados etc.;
4) A apreenso de mercadorias nacionais, em lotes ou partidas, com cobertura de
documentao fiscal idnea, a pretexto de transitarem desacompanhadas de documentao
fiscal a elas pertinente;
5) A inverso do nus da prova em juzo;
6) A inverso das provas nos autos, produzidas em benefcio de A, mas consideradas
na deciso, como favorveis a B, parte adversa;
7) A desateno total do julgador, em relao s relevantes razes de uma parte, ou
em relao s provas produzidas nos autos, ocorrendo no primeiro caso, o alheamento total;
e no segundo, o desprezo s provas lcitas admitidas pelo direito federal (CPC, arts. 283,
297, 332, 333 e 396), surgindo da uma deciso totalmente aleatria e mesmo estranha
moldura ftica e ao conjunto probatrio aliado quelas razes relevantes da parte, o que j
foi condenado veementemente pelo Supremo Tribunal Federal (RTJ 72/306-310);
8) O habeas corpus impetrado pelo Ministrio Pblico, com o ntido fim de prejudicar o ru, embora, dissimuladamente, faa crer que visa benefici-lo. Esta conduta abusiva e
estranha do Ministrio Pblico foi severamente condenada pelo Supremo Tribunal Federal
(HC n 72.046-3-SP, 1 Turma, DJU-I de 9.6.1995, p. 17.232):
A legitimao do Ministrio Pblico para requerer habeas corpus um poder a
ser utilizado segundo a destinao prpria do instrumento processual, qual seja, a de
garantir a liberdade de locomoo ilicitamente coarctada ou ameaada: utilizar-se o
Ministrio Pblico de habeas corpus ainda que em nome da melhor interpretao da
lei para alcanar objetivos potencialmente lesivos liberdade do cidado caso
tpico de abuso de poder, com o qual no transige o Tribunal (HC n 69.430, 2 T.,
JTJ-Lex 176/373 e RTJ 145/863 e HC n 69.889, 1 T., RTJ 147/233);
9) A execuo provisria determinada pelo juiz-relator, sem que antes o exeqente
(que no tem qualquer outro crdito vencido, lquido e certo e exigvel do mesmo executado) preste a cauo em valor suficiente e equivalente ao do bem que vai ser penhorado e
com a mesma liquidez (CPC, art. 588, I). Tal execuo se refere a qualquer sentena apelada ou a qualquer acrdo de 2 grau (TJ, TRF, TA), contra o qual exista recurso pendente
para o Supremo Tribunal Federal ou Superior Tribunal de Justia (extraordinrio, especial,
agravos e embargos de declarao), mesmo sem efeito suspensivo (cf., ainda, CPC, art. 587,
2 parte e LICC, art. 6 , 3). Falamos de feitos cveis, fiscais, comerciais, na exegese do
atual Cdigo de Processo Civil;
10) Prorrogar concesses, autorizaes, permisses, para a execuo de servios
pblicos, especialmente os de transportes coletivos de passageiros, de coleta de lixo, de
limpeza pblica, de saneamento bsico etc., aps 5.10.1988, sem a realizao de anterior
licitao, com o direito de participao de todas as empresas do ramo, o que constitui
flagrante atentado aos princpios cogentes de ordem pblica, que se subsumem dos arts. 30,
V, 175, pargrafo nico, c/c o arts. 1, inciso IV, in fine, 170, caput e inciso IV, todos da
Constituio Federal, sendo inconstitucionais os dispositivos das constituies estaduais ou
449
das leis orgnicas dos municpios que contenham normas concedendo as prorrogaes
(respeitadas as concesses, autorizaes ou permisses existentes na data da promulgao
da Constituio ou da Lei Orgnica... e semelhantes).
O Supremo Tribunal Federal, ao examinar a ADIn-Liminar n 1.573-7-SC (DJU-I de
5.9.1997, p. 41.870), determinou a suspenso da eficcia da expresso respeitadas as situaes consolidadas, que fora acrescida pela Emenda Constitucional n 10, de 18.6.1996, do
Estado de Santa Catarina, sendo os efeitos da liminar ex tunc (Tribunal Pleno).
pressuposto de direito, que ningum o adquire contra as normas, regras e princpios
constantes da Constituio Federal (STF, RTJ 114/237-245, Pleno). A o fundamento que
faz incidir (10 retro) o delito.
Curiosamente o art. 30 e, especialmente e seu 2, do ADCT da Constituio, do
mesmo Estado, contm uma excrescncia jurdica, equivalente que estamos comentando.
Estes casos concretos demonstram que no Brasil ainda no vigora a democracia plena,
pois nesta no se admitem feudos polticos, financeiros, econmicos...
As regras da nova ordem constitucional operam automaticamente, obrigando as leis
anteriores a estarem conforme a Lei Maior, para que sejam recepcionadas de imediato; ou,
se em coliso ou antinomia, elas ficam revogadas ipso facto, independente de proclamao
ou declarao. Nenhuma lei menor (complementar, ordinria), pode ficar em confronto com
a Constituio.
Confira, a propsito, Jorge Miranda, Manual de Direito Constitucional, II, 2 ed.,
Coimbra, p. 243 e J. J. Canotilho, Direito Constitucional, Almedina, Coimbra, 1993, p. 1.109;
11) Identificar criminalmente a pessoa fsica que j identificada civilmente, tem
registro geral (RG) normal, no havendo qualquer dvida sobre a autenticidade e legitimidade da sua cdula de identidade, que confirmada por outros documentos idneos e merecedores de f pblica, tais como, a certido de nascimento, a certido de casamento, o
certificado de reservista, a carteira de identidade expedida por rgo fiscalizador de profisso regulamentada por lei federal (CF, art. 5, XIII e 22, XVI. A ofensa no caso direta e
frontal ao art. 5, LVIII).
Respondem pelo delito de abuso de poder quem determinou e quem executou a identificao.
2.14. Abuso de poder. Delegado de polcia. Deteno arbitrria

Incide nas penas do tipo albergado pela alnea h do art. 4 da Lei Federal n 4.898/65,
o delegado de polcia que, sem mandado judicial, e no se tratando de flagrante, determina a
custdia de pessoa, em cela, para supostas averiguaes, como suspeito de furto, resultando
em posterior morte por enforcamento do detido, tudo fora das previses constitucionais
(STJ, Ag. n 19.160-0-SP, DJU-I de 5.4.1993, p. 5.872).
Os delegados de polcia sempre foram as nicas vtimas da lei do abuso de autoridade,
j que no se conhecem bandidos de colarinho branco ocupando cargos no Executivo e no
Legislativo, punidos com base nessa lei, por mais gritantes e aberrantes que sejam os delitos
de prepotncia, de desvio de poder ou de finalidade, de abuso de poder que eles pratiquem
contra o cidado comum, inclusive via de seus agentes fiscais de rendas.
450
SAMUEL MONTEIRO
2.15. Abuso do poder de denunciar. Descrio lacnica e insuficiente do fato

inepta e abusiva a denncia que narra lacnica e insuficientemente (o que leva
inconseqncia e irresponsabilidade de quem assim procede, frente norma cogente de
ordem pblica do art. 41 do CPP) os fatos que lhe deram origem, com total abstrao
previso do direito federal acima especificado e ao princpio de que cabe ao acusador
relatar, circunstanciadamente, os fatos que levem, primeira vista, convico da seriedade
e da segurana da acusao, sem transferir para o acusado o nus de provar que inocente
ou mesmo provar, com libi relevante, que no podia ter participado da ao ou da omisso
de que acusado, porque na data estava em outro lugar, permitindo, por outro lado, o
exerccio pleno, amplo e irrestrito da defesa, o que no acontecer em prevalecendo o
laconismo e a pobreza franciscana dos fatos (STJ, RHC n 2.598-4-GO, 5 T. DJU-I de
24.5.1993, p. 10.011).
2.16. Priso do condenado revogada. Recurso do Ministrio Pblico. Mandado de

segurana do Ministrio Pblico. Liminar no mandado convalidando a priso.
Constrangimento ilegal e abuso de poder
abusiva a convalidao (como verdadeira nova decretao) da priso preventiva
(via da liminar em mandado de segurana que fora pedida para o fim de dar efeito suspensivo ao recurso em sentido estrito do Ministrio Pblico), que fora decretada e revogada em
face dos motivos relevantes apresentados pela defesa.
Tal convalidao, pelas vias oblquas (em sede de pedido de liminar em mandado de
segurana que tinha por finalidade primordial limitada a dar efeito suspensivo ao recurso
que no tinha tal efeito), caracteriza constrangimento ilegal e dano moral puro, decorrente
da verdadeira humilhao do custodiado que, acreditando na segurana jurdica e na seriedade de uma deciso judicial anterior, vem a verificar que a credibilidade fora abalada por
tal deciso inusitada, precipitada e sem a necessria prudncia e cautela, que devem nortear sempre as decises judiciais, porque, como advertiu o professor Celso Agrcola Barbi
(Comentrios ao CPC, Forense, Rio, 8 ed., 1993, p. 324): O verdadeiro ideal do juiz no
apenas o de decidir, mas sim, o de decidir bem) (STJ, HC n 1.723-6-SP, 6 T., DJU-I de
7.6.1993, p. 11.273).
2.17. Autoria desconhecida. Denncia inepta e abusiva

Se o laudo pericial concluir pela impossibilidade de verificar, ou de afirmar de maneira cabal quem so os autores da falsificao material, a denncia no poder sequer ser
recebida, porque tambm no poderia ser feita pelo membro do Ministrio Pblico54 .
54. STF, Inq. n 142-RJ, Pleno, RTJ 111/1-3.
451
A denncia oferecida nessas condies absolutamente inepta, gerando o delito de

abuso de autoridade para quem a subscrever e aprov-la, na modalidade de abuso do poder
de denunciar.
2.18. Denncia inepta. Abuso de poder. Habeas corpus. Crime impossvel

O Supremo Tribunal Federal considerou inepta a denncia feita pelo Ministrio Pblico, sob a acusao de sonegao fiscal, contra pessoa fsica que no participava ao tempo
do delito da pessoa jurdica onde ela ocorreu; ao mesmo tempo em que a denncia abusiva,
inepta e inconseqente no descrevia a participao individual e a conduta do denunciado55 .
Tal denncia no se estribara, como se depreende do acrdo, em um inqurito amplo,
conclusivo, lastreado em prova pericial contbil idnea.
Observa-se tambm a total desdia e inconseqncia da denncia, que no teve a
cautela e a prudncia de examinar os atos jurdicos da sociedade (contrato social, alteraes
contratuais ou estatutos), para verificar se na poca do delito o denunciado fazia parte da
firma ou da sociedade!...
2.19. Vrios autores ou co-autores. Habeas corpus

Tambm abusiva, por prevaricao e por quebra do princpio da indivisibilidade da
ao penal, quando existem vrios autores ou co-autores, estando provada a materialidade e
a participao de vrias pessoas no delito, e a denncia deixa de apontar alguns ou algum, e
conseqentemente escolhe quem deva nela figurar.
Se todos, comprovadamente, em face das provas colhidas no inqurito policial, formaram ou participaram da societas delinquentium, todos esto no mesmo barco, e como tal
no podem ser sumariamente excludos da pea acusatria, porque nenhum membro do
Ministrio Pblico tem tal poder, que na hiptese representa usurpao dos poderes do juiz
criminal. A funo do Ministrio Pblico, como brao forte do Estado-juiz, exercer a
persecutio criminis contra todos, cabendo ao juiz aplicar o jus puniendi ou excluir quem
no teve a culpa provada.
Se dividida a ao penal, cabe habeas corpus para o trancamento da denncia abusiva e inepta.
2.20. Denncia nula. Ato inexistente. Habeas corpus

Se os crimes-meio (falsidade ideolgica e falsificao material) e os crimes-fim (sonegao fiscal ou estelionato), ficando no meio termo o delito de uso de documento falso, so
relativos a tributos ou a contribuies federais ou atingem rendas, servios ou interesses da
Unio ou de suas autarquias e empresas ou fundaes pblicas, a competncia para pedir a
55. STF, RHC n 56.534-SP, 2 T., RTJ 90/43-48.
452
SAMUEL MONTEIRO
abertura de inqurito policial (perante a Polcia Federal: CF, art. 144, 1, I) ou para
denunciar, do Ministrio Pblico federal, salvo disposio em contrrio de lei federal,
delegando poderes ao Ministrio Pblico estadual, se tal delegao no contrariar a Constituio ou a lei complementar nacional.
Portanto, no existindo tal delegao ou em sendo ela manifestamente inconstitucional ou ilegal frente lei complementar, segue-se que tanto o pedido de abertura do inqurito
policial, quanto a realizao deste pelas polcias judicirias dos estados ou a denncia feita
pelo Ministrio Pblico estadual, so atos inexistentes, por usurpao de funo56 , acarretando, no plano jurdico-processual, sua nulidade absoluta, gerando direito ao habeas
corpus para trancar o procedimento criminal e, no plano penal, caracterizado est o delito
de abuso de autoridade, pela incompetncia absoluta do membro do Ministrio Pblico
estadual, ainda que a denncia seja subscrita ou visada pelo Procurador-Geral da Justia do
Estado (Lei n 4.898/65, art. 4, alnea h, parte final).
2.21. Abuso de poder e mandado de segurana

Caracterizado o abuso de poder, que deve ser demonstrado de forma clara, precisa e
concisa (em que consistiu o eventual dano ocasionado com ele etc.) e, secundado por prova
documental idnea, contempornea e inequvoca do fato, cabe impetrao de mandado de
segurana contra o ato administrativo, fiscal, fazendrio, previdencirio, de contribuies
sociais, policial ou judicial, independentemente de pedido de reconsiderao ou de agravo
de instrumento (STF, MS n 20.012-DF, Pleno, v.u., RTJ 73/732, inteligncia e aplicao)
ou, ainda, de interposio de qualquer recurso sem efeito suspensivo. Aplica-se aqui, analogicamente (CPC, art. 126 e LICC, arts. 4 e 5), a deciso do Supremo Tribunal Federal no
RE n 107.687-GO (2 Turma, RTJ 118/787-789).
A finalidade do mandado de segurana anular o ato abusivo, arbitrrio e ilegal,
fazendo voltar o status quo ante; e, diante da relevncia da impetrao, e da urgncia, cabe
o deferimento de liminar inaudita altera pars, que no pode ser negada.
O abuso de poder deve ser reprimido e eliminado, porque a forma mais srdida da
prepotncia de quem ocupa, ainda que transitria ou provisoriamente, mesmo sem remunerao, cargo, funo ou delegao de poder dada por autoridade competente.
2.22. Habeas corpus. Abuso do poder de denunciar

Cabe habeas corpus para trancar o inqurito policial e o processo penal, quando:
a) houver quebra da unidade da ao penal, com a escolha de quem deve ser denunciado, deixando-se a cavaleiro os mentores intelectuais, os controladores de capital da
sociedade, os dirigentes, figurando na denncia apenas mseros empregados ou prepostos,
como bodes expiatrios;
56. STF, RHC n 65.093-ES, 1 T., DJU de 18.12.1987, p. 29.138.
453
b) o contraditrio pleno, amplo e irrestrito for quebrado (v.g., criao de obstculo ao

funcionamento do perito-contador, dos assistentes tcnicos ou obstculo assistncia permanente em todos os atos e diligncias do inqurito ou do processo penal por advogado
constitudo pelos acusados; negativa do fornecimento de cpias autnticas de peas, fotos,
documentos, relatrios e laudos, ao advogado);
c) a denncia no for precedida de inqurito policial, este estribado em laudo do peritocontador ou tal denncia for alheia s provas colhidas no inqurito policial (laudo pericial contbil, documentos, depoimentos, fotos etc.); ou forem indeferidos os quesitos dos acusados;
d) o juiz receber tal denncia (letra c retro), o que implicar em deciso sem fundamentao.
O habeas corpus no impede a abertura de processo-crime contra os responsveis
pela denncia inepta e abusiva e pelo seu recebimento, processo este que ser perante o
tribunal local (TJ ou TRF), por abuso de autoridade, na modalidade do abuso de poder.
2.23. Abuso do poder de legislar. Recolhimentos simultneos. Descapitalizaco das

empresas
Em vrios governos federais, com destaque para os famigerados decretos-leis ps1964, substitudos pelas suas primas-irms, as medidas provisrias, ocorreu um ntido abuso do poder de legislar, criando-se obrigaes para a coletividade em geral, impondo-se
nus excessivos aos contribuintes (v.g., como o de recolher todos os tributos e contribuies
federais quase que num mesmo dia), e com isso descapitalizando perigosamente as empresas em geral, que aps os recolhimentos ficam sem numerrio para poder girar ou operar
seus negcios. Uma sangria sem precedentes, acobertada pelo Congresso Nacional, que no
limitou o uso das medidas provisrias.
Essa insensatez e irresponsabilidade governamental, complacentemente aceita e aprovada por um Congresso Nacional aptico e insensvel aos anseios de uma sociedade cansada, depauperada e s portas do descrdito total, tem como nica razo de ser a incapacidade
dos tecnocratas e aventureiros que, impossibilitados de s gastarem aquilo que arrecadam,
se vem s voltas com gigantescos dficits de caixa, provocados pelos aventureiros que h
mais de 35 anos esto no comando da nao, transformada num imenso e irracional laboratrio de experincias malsucedidas (planos, projetos, congelamentos, et caterva...), que
impem ao povo o sacrifcio ao longo de tantos anos.
Sinecuras de todos os matizes so constantemente denunciadas pela imprensa. So
alimentos importados que apodrecem; armazenagens feitas no por engenheiros agrnomos, mas por leigos, com proteo poltica; rodovias do ao, estradas do caf etc.
E isso acarretando sangria no tesouro nacional, sem que os responsveis os indenizem;
vo obrigar a elaborao de medidas quase confiscatrias, como a exemplificada dos recolhimentos simultneos de tributos e contribuies federais, em decorrncia de medidas provisrias feitas e remendadas a toda hora, num festival de insanidade e de aventuras quixotescas.
H um risco social. Se um dia o povo se cansar de ver tantos abusos enfeixados nas
mos de uma minoria de incompetentes e aventureiros, a poder ser tarde demais para que
a razo, o bom senso e a lgica funcionem.
454
SAMUEL MONTEIRO
Se o critrio aleatrio e emprico de tabelar o que no pesa muito na inflao (v.g.,

cartas, telegramas, pequenas encomendas postais); e, simultaneamente, deixar a critrio
exclusivo das companhias de saneamento bsico ou entes estatais que exploram tais servios nos estados ou nos municpios cobrarem aquilo que quiserem (mas cujos preos compem os custos das indstrias que utilizam muita gua e vo aumentar o ndice de inflao),
sem qualquer relao com o custo do servio dividido pela metragem cbica do fornecimento de gua e da captao dos esgotos e efluentes industriais, como comprovamos materialmente com os atos ministeriais, no encontrando nenhum respaldo na lgica mais primria ou elementar, nem muito menos na razo ou no bom senso, a nica concluso a que se
pode sensatamente chegar que a liberao do preo dos servios de saneamento bsico
explorado majoritariamente por entes estatais, quer vinculados ao municpio, quer aos estados, tem como justificativa o conchavo poltico em detrimento da sociedade, porque paga
aquilo que aleatoriamente os exploradores do saneamento bsico cobram; e em prejuzo da
nao, porque no se combate a inflao com semelhante poltica econmica, que mascara a
sua verdadeira finalidade.
Por que acontece isso?, perguntar o leitor.
Acontece porque:
a) temos um Congresso Nacional onde pululam o nepotismo, o apadrinhamento: h
parlamentares que empregam, s custas dos cofres pblicos, quatro ou mais parentes ou
protegidos, sem concurso, para nada fazerem;
b) o mesmo Congresso aptico no tem condies de fiscalizar os atos do poder
central, para evitar ou processar os responsveis;
c) no Brasil, rarssimas pessoas lem os dirios oficiais, onde se publicam as maravilhosas portarias ministeriais.
E enquanto se golpeia o povo, o Poder Judicirio vai ficando na dependncia das
verbas minguadas que o Executivo lhes transfere, mais como uma ddiva do que como
dever, a fim de evitar a independncia e autonomia do Poder Judicirio.
No h dinheiro para os tribunais federais; nem nos estados para o Tribunal de Justia,
mas bandos ou quadrilhas saqueiam o FGTS e o INSS, em plena poca de austeridade,
impunemente; enquanto com o produto do ICMS fazem-se obras faranicas e se assumem
contratos lesivos, a preos escorchantes.
Teria Harold Robbins tido alguma premonio cabalstica em relao ao Brasil, quando escreveu sua clssica obra O Mundo dos Aventureiros, levada inclusive ao cinema?
Os atos abusivos quanto edio de medidas provisrias transformadas em lei pelo
Congresso Nacional e a aprovao das leis sancionadas ou promulgadas pelo seu presidente
(veto integral derrubado pelo Congresso), implicam em responsabilidade civil e penal dos
parlamentares que aprovaram as leis, de quem as sancionou e de quem as promulgou.
Num pas srio, a lei imoral (que concede perdo ao contrabandista, ao sonegador,
facilita o estelionato no caso dos incentivos fiscais; perdoa quem se apropria indevidamente
de impostos e contribuies que cobrou na nota ou desconta de terceiros), acarretaria a
indisponibilidade de bens dos responsveis, sua execrao pblica e proibio de ocuparem
qualquer cargo eletivo futuro, independente da perda do mandato que ocupasse e em funo
dele incidisse no abuso de poder de legislar, causando danos morais nao e financeiros ao
tesouro pblico.
455
2.24. Abuso de poder. Desvio de finalidade. Entendimento jurisprudencial

E cabvel o mandado de segurana contra abuso de poder, isto , contra o ato abusivo
praticado por autoridade.
Em que consiste o abuso de poder?
O ministro do extinto Tribunal Federal de Recursos e desembargador aposentado do
Tribunal de Justia do Estado da Bahia, Adhemar Raymundo, definiu com preciso o que se
deve entender por abuso de poder no servio pblico em geral: H abuso de poder, quando
a autoridade usa de um poder discricionrio para um fim estranho inteno do legislador
(AMS n 98.031-RJ, DJU-I de 19.10.1984, p. 17.492).
Da definio do ministro verifica-se, logo de sada, que no abuso de poder, como no
abuso de autoridade, h sempre um desvio de finalidade, atravs do excesso de poder, para
atingir fins nem sempre lcitos, movido por capricho de opinio, interesse econmico ou
poltico, dio, perseguio ou intriga.
Na prtica, o abuso de poder se traduz numa prepotncia da autoridade ou do agente a
seu servio ou do rgo pblico, o que pode ocorrer com a obedincia pelo servidor de
menor hierarquia, em praticar ato baseado em ordem manifestamente ilegal do superior.
Ambos respondero administrativa, civil e penalmente, porque a ordem manifestamente
ilegal no d foro de legalidade ou de inocncia, e nem desonera das conseqncias quem a
cumpre.
o ato da autoridade, comparado ao absolutismo de um pequeno ditador que, afastando-se do caminho correto da lei e da Constituio, desvia a mens legis e faz uso contrrio do
poder, levado pelo subjetivismo a servio de terceiros interesses, transformando a lei ou a
Constituio em letra morta, causando leso moral ou patrimonial a terceiros e fugindo de
qualquer racionalidade ou de qualquer legalidade.
O que era discricionrio no interesse exclusivo da coletividade e do bem pblico
transforma-se em arbtrio pela autoridade ou seu agente, travestido de pequeno ditador. O
abuso de poder tem, como conseqncia direta e imediata, um rompimento do equilbrio
jurdico, da igualdade e dos atributos do sujeito atingido, afetando o prprio direito. Da ter
outro ministro do Tribunal Federal de Recursos, Jesus Costa Lima, traado o perfil do abuso
de poder e o inevitvel desequilbrio jurdico que da advm: O equilbrio da ordem jurdica se rompe quando, a pretexto de cumprir a lei, a autoridade age abusivamente (AMS
n 95.929-SP, DJU-I de 24.3.1983, p. 3.318).
o que si acontecer nas fiscalizaes movidas por vingana (orientadas ou dirigidas
por ex-empregados do contribuinte), por critrios polticos ou sob a orientao de grupos
econmicos concorrentes; ou nas apreenses ilegais de documentos, de livros, de mercadorias e produtos, com o fim ilcito de extorquir dinheiro da empresa, mediante ameaa de
multas pesadas, processo-crime por sonegao fiscal, contrabando, descaminho etc. Apreenses essas que no tendo motivao ou sendo inexistentes, inidneas ou irreais, alm de
ferirem a Smula 323 do STF, so atos administrativos nulos (CF, art. 150, II e IV c/c art.
37, caput). Cf. ainda: STF, RTJ 79/478-490.
No se nega que, se h infrao fiscal, que se apreenda um espcime para materializar
aquela. Todavia, em se tratando de prova material de crime consumado ou tentado, a apreenso se far de todos os espcimes que constituem a prova do delito, mas, sempre precedi-
456
SAMUEL MONTEIRO
da de termo ou auto de apreenso individualizado, ordem do juiz ou tribunal competente

(CF, art. 5, LIV, LV, LVII e XLVI, b).
2.25. Casos tipificados de abuso de poder

H abuso de poder:
a) nas apreenses imotivadas de veculos, mercadorias, produtos, bens, matrias-primas, todos nacionais, para forar (implicitamente) o contribuinte ou o responsvel tributrio
a pagar multas, impostos etc.;
b) nas apreenses sem termo ou auto de apreenso, que individualize e identifique
tudo o que foi objeto da apreenso, em presena de testemunhas idneas e cuja lavratura
seja no ato e no local da apreenso, sempre motivada;
c) nas apreenses de todo um lote de mercadorias, produtos ou bens, quando apenas
alguns estavam irregulares ou a apreenso de alguns espcimes bastava para materializar a
infrao fiscal. O dano da advindo deve ser suportado pelo ente poltico (Fazenda Pblica a
quem pertena o apreensor), facultada a ao regressiva ou a denunciao lide, para
ressarcimento nos autos;
d) nas exigncias fiscais que, baseadas em lei nova, violem o direito adquirido do
contribuinte j consumado sob a gide da lei fiscal anterior, da previso expressa da Constituio ou da lei complementar nacional. Caso tpico da exigncia da correo monetria
oriunda de decreto-lei ou lei, posteriores ao encerramento dos balanos e demonstraes
contbeis de resultado;
e) no bloqueio de contas ou depsitos bancrios determinados por autoridades administrativo-fiscais; ou seqestro judicial, fora dos casos de confisco previstos na Constituio, em razo da existncia de dano ao errio pblico decorrente de crime funcional
ou delitos comuns (contrabando, descaminho, sonegao fiscal e apropriao indbita),
nomeadamente quando no exista o competente e indispensvel processo com ampla defesa
e contraditrio pleno e aps o trnsito em julgado da respectiva sentena onde se provou o
dano ao errio pblico; ou, ainda, quando no se tratar de cumprimento de precatrio contra
a Fazenda Pblica, cuja ordem cronolgica estabelecida pelo tribunal tenha sido quebrada,
com preterio do beneficirio.
2.26. Abuso de poder. Apreenso e venda de veculo ou mercadorias pela Fazenda

Pblica. Exerccio arbitrrio das prprias razes
Caracteriza ntido abuso de autoridade, na modalidade de abuso de poder, a apreenso
administrativa, sem mandado judicial, de veculo pertencente a devedores por infrao de
trnsito e sua posterior venda ou utilizao no servio pblico, pois tais atos so incompatveis com as normas jurdicas prprias e adequadas para a cobrana de crditos pblicos, de
que dispe a Fazenda Pblica (STJ, RSTJ 26/496-499).
O mesmo critrio deve ser empregado quanto apreenso e venda de mercadorias,
para pagamento de ICMS, ou do veculo no transportador de contrabando ou de mercado-
457
rias em situao de descaminho (sendo relevante notar que os dois ltimos delitos so de
competncia da Polcia Federal e da Justia Federal).
2.27. Abuso do poder de denunciar. Denncia inepta. Falsidade ideolgica

No contendo a denncia, ainda que resumidamente, elementos que tipifiquem a conduta do indiciado, nem individualizando seu proceder, peca por inpcia a denncia abusiva,
determinando, assim, o trancamento da ao penal (STJ, RSTJ 24/415-419. Precedentes:
STJ, RHC n 518-PR, em 16.4.1990; STF, RHC n 58.210, em 3.10.1980; RE n 75.401SP; RHC n 61.974-BA, em 23.11.1984; HC n 55.802-MT, em 4.9.1981).
2.28. Abuso de autoridade. Delito caracterizado. Autoridade fora do cargo

Comete o delito de abuso de autoridade o promotor de justia ou outra autoridade
(delegado de polcia, investigador etc.), que mesmo no estando no exerccio do cargo (por
motivo de frias, licena, disponibilidade, afastamento em virtude de sindicncia ou inqurito etc.), exibe sua carteira funcional (que deveria se boa-f tivesse ter devolvido
repartio onde servia) e invoca sua autoridade para obter algo, pressionar, coagir, intimidar, constranger algum (prevalece o delito mais grave que o abuso de autoridade) (STJ,
AgRg n 5.749-SP, 6 T., DJU-I de 17.12.1990, p. 15.391).
2.29. Abuso do poder de denunciar

Uma denncia que assaca contra pessoa humilde a autoria e a materialidade de fatos
que sequer se prova a existncia, enquanto a acusao chega ao cmulo de incluir outros
fatos j atingidos pela prescrio e, para completar o quadro, imputa tambm, vagamente,
outros fatos, sem qualquer elemento mnimo de convico. Tal denncia, por absolutamente
inepta, no pode prosperar (STJ, HC n 1.541-0-DF, DJU-I de 1 .3.1993, p. 2.523).
Denncia desse molde exige que a vtima, por si ou atravs de advogado, represente
ao chefe do denunciante (Procurador-Geral da Justia ou da Repblica), para o imediato
incio da ao penal pblica incondicionada, relativa a delito de abuso de autoridade, na
modalidade de abuso de poder (alnea h do art. 4 da Lei n 4.898/65, cujo processo obedece Lei n 5.249/67), independentemente da propositura de ao ordinria de perdas e
danos morais contra o Estado ou contra a Unio, conforme se trate de promotor de justia
ou procurador de justia, ou de procurador da repblica, respectivamente.
A denncia coisa serssima, que deve ser o fruto de um trabalho jurdico-penal consciente, responsvel, antes de ser formulada oficialmente, com a respectiva distribuio ao
juiz competente para apreci-la e receb-la; originado da paciente e atenciosa anlise dos
fatos, de suas provas, que conduzam convico do prprio denunciante, j que no cabe
ao acusado provar que inocente, mas, inversamente, ao acusador que cabe provar a culpa
grave, o dolo do acusado, dando a motivao de seu convencimento. Se tem dvidas sobre
458
SAMUEL MONTEIRO
fatos, sobre a prpria autoria, ou mesmo, a materialidade no se encontra perfeitamente provada ou caracterizada, que determine polcia judiciria abertura de inqurito policial para
coleta de tudo que for necessrio. O que no deve, nem pode, denunciar qualquer um, que
humilde, no tem quem por ele interceda, isto , no tem influncia poltica, nem o poder de
traficar influncia e assim, ser mais uma vtima a ser custodiada, enquanto o bandido de
colarinho branco, com poder de influncia poltica, o que enriqueceu quando exercia funo
ou cargo pblico, na administrao direta ou dirigia entidades da administrao indireta
(autarquias, empresas pblicas, sociedades de economia mista e fundaes pblicas), no
sero sequer denunciados, continuando a usufruir do dinheiro que amealharam atravs de
concorrncias fraudulentas, de contas fantasmas, de importaes com fraude cambial ou em
detrimento do similar nacional, de obras faranicas, sem qualquer utilidade para a coletividade, mas que proporcionaram generosos frutos. por isso que as cadeias, os presdios e as
casas de custdia em geral, no Brasil, esto abarrotadas de detidos, de condenados... pobres,
porque contra eles o peso e o rigor da lei sempre posto em prtica; e quanto ao ladro de
colarinho branco, at quando ficar ele impune e imune lei?
2.30. Abuso de autoridade e de poder. Desvio de finalidade. Guias e Darfs originais.

Repetio do indbito fiscal
Caracteriza exigncia abusiva com incidncia do tipo penal da alnea h do art. 4 da
Lei n 4.898/65, a determinao para que o autor de ao onde haja pedido de repetio do
indbito fiscal ou previdencirio, junte aos autos as guias originais de recolhimento de
tributos e contribuies em geral, ou os Darfs de recolhimento dos tributos e contribuies
federais, se nos autos j se encontram cpias legveis e autenticados por tabelio, que substituem os originais (CPC, art. 365, III), notando-se que tanto as guias quanto os Darfs, uma
vez autenticados regularmente pelos bancos recebedores que o fazem por delegao do
Ministrio da Fazenda, dos municpios, do Distrito Federal e dos estados, passam a ser
documentos pblicos.
O desvio de finalidade e o abuso de poder se mostram mais evidentes se:
a) a citao da pessoa jurdica de direito pblico ainda no foi efetivada, regular e
validamente;
b) no h sentena ou acrdos transitados em julgado, pela procedncia do pedido de
repetio do indbito fiscal;
c) no se est ainda na fase de liquidao da sentena ou do acrdo (j transitados em
julgado em favor do pedido da repetio do indbito), nem na fase da elaborao da
planilha de clculos pelo autor (CPC, art. 604), pelo contador do juzo, quando cabe a
apresentao dos originais para mera e simples conferncia e sua imediata devoluo ao
autor da ao, via do advogado.
O abuso se caracteriza porque:
a) a exigncia ilegal e totalmente desnecessria no caso das letras a e b, retro;
b) impe ao autor do pedido o risco potencial de ter extraviados alguns ou todos os
originais, podendo, nessa hiptese plausvel, em face da mirade de processos, obrigar o
autor a ter de pagar novamente aquilo que j recolhera espontaneamente, em face da perda,
459
do extravio ou do incndio ou ato de fora maior ou caso fortuito que impea o autor do
pedido de provar que j recolhera o tributo que se lhe est novamente sendo exigido, pela
no apresentao imediata aos agentes do fisco dos originais juntados aos autos;
c) o desvio no s de finalidade, mas do prprio poder, que se converte, ipso facto, em
abuso do poder que se torna punvel, porque no autorizado pela Constituio, nem por
nenhuma lei sensata, lgica e racional, no sendo vivel que o Poder Judicirio aja contra o
mnimo de lgica e de razo; merece a repulsa do Ministrio Pblico e do tribunal de 2 grau.
2.31. Abuso de autoridade. Denncia inepta e abusiva. Sonegao fiscal de imposto de

renda. Ministrio Pblico estadual
Anula-se a denncia feita por promotor de justia (ou procurador de justia), estadual,
se um dos crimes se refere sonegao fiscal do imposto de renda, que tem como vtima a
Unio Federal e compete ao Ministrio Pblico Federal exercer a denncia.
Tal denncia torna-se abusiva e inepta pela incompetncia absoluta do agente,
incidindo este no delito a que se refere a parte final da alnea h do art. 4 da Lei n 4.898/65,
sendo o habeas corpus o meio jurdico adequado, prprio e aconselhvel, para obter a
nulidade da denncia, sem prejuzo de que outra (caso no tenha ocorrido a prescrio da
sonegao fiscal, observada a Lei n 8.137/90) seja oferecida pelo Ministrio Pblico Federal (cf. STF, RHC n 65.093-ES, 1 T., RTJ 139/785).
2.32. Abuso de poder. Mercadorias e veculo em trnsito. Apreenso de mercadorias.

Documentao fiscal regular
Constitui abuso de poder a apreenso por agentes da Polcia Federal, de mercadorias
ou veculos em trnsito pelo Brasil, e que se destinam a outro pas (o Paraguai), depois que
a Receita Federal examinou e declarou, via de carimbos autnticos apostos na documentao fiscal, a regularidade e a legalidade da documentao e do trnsito dos bens.
O mesmo se aplica em relao s apreenses feitas pelos agentes fiscais dos estados, na
hiptese concreta acima (STJ, RMS n 1.748-5-SP, 5 T., DJU-I de 22.11.1993, p. 24.964).
2.33. Abuso de autoridade. Habeas data requerido e recusado. Omisso do dever. Ato
comissivo ou omissivo
Quando a Constituio criou a figura jurdica do habeas data, certamente que no
teve em mente apenas o de prever mais um meio jurdico meramente figurativo, como um
pretenso remdio para a consecuo de um direito concreto pelos cidados, mas, isto sim,
que esse remdio jurdico eficaz viesse a servir, na prtica, para a obteno de dados,
elementos ou informaes pessoais do requerente, quando a autoridade administrativa responsvel, mesmo provocada pelo requerimento do interessado, no fornecesse de pronto
(num prazo mximo de trinta dias corridos, contados do requerimento), a certido ou os
460
SAMUEL MONTEIRO
elementos informativos pedidos sobre a situao pessoal do interessado (ou de terceiro,

quando via de procurador com poderes expressos, especficos e especiais), pedido este que
deve ser feito na repartio pblica, rgo ou setor competente para o fornecimento da
certido ou dos elementos pedidos, via do indispensvel requerimento instrudo com todos
os elementos identificatrios e os desejados.
Ocorrendo ento a recusa ou a omisso no fornecimento, cabe ao prejudicado requerer judicialmente o habeas data, perante o juiz competente, que no pode se omitir, nem
recus-lo, em hiptese alguma, quando estiverem presentes:
a) a legitimidade do interessado;
b) o seu interesse;
c) a utilidade do habeas data, para forar a repartio pblica ou rgo, a fornecer os
elementos pedidos.
A omisso, no caso, no ser mero atraso por excesso ou acmulo de servio, mas, uma
conduta dolosa que fere um dever de ofcio, inerente prpria funo do omisso (STF, RTJ
128/249), a qual s pode ser admitida como um ilegtimo e abusivo direito de prejudicar.
Em ambos os casos, a omisso (verificada aps trinta dias do pedido), a recusa ou a
imposio de condies tais que as tornem impossvel de cumprimento pelo interessado,
caracteriza o delito de abuso de autoridade, na modalidade de abuso de poder devendo,
nessa hiptese, o interessado representar ao Ministrio Pblico, Federal ou Estadual, conforme o caso, para incio da ao pblica incondicionada. No se deve confundir a representao com o exerccio do direito de queixa ou de representao do ofendido, a que se
refere a parte especial do Cdigo Penal, mas, como uma simples notcia criminis, para o
incio da ao penal obrigatria e inadivel.
Responsveis penais, no caso, sero:
a) o chefe da repartio, rgo ou servio, bem como os servidores diretamente relacionados com o fornecimento de certides, informaes ou resposta a consultas, ex vi do
art. 176 e seu pargrafo nico, do Decreto-lei federal n 200, de 25.2.1967, que tem fora de
lei complementar nacional, contendo normas gerais que obrigam Estados, Distrito Federal e
a Unio (CF, art. 24, 1) e os municpios (Lei n 9.784/99, arts. 2, 3 e 4);
b) o juiz omisso ou que recusou o habeas data pedido (Loman, art. 35, inciso I; CF,
art. 5, II; CPC, art. 126, 1 parte).
Faz-se necessria uma advertncia. Quando a lei federal reguladora do delito de abuso
de autoridade, em suas variadas modalidades, fala em ato de autoridade, no est restringindo-o apenas ao chamado ato comissivo, onde a autoridade pratica um ato, material,
concreto, exteriorizado, que pode ser aferido fisicamente, mas, isto sim, est tambm se
referindo ao chamado ato omissivo (isto , um ato material que devia ter sido praticado na
forma da lei e no o foi, em face da omisso dolosa da autoridade).
2.34. Abuso de autoridade. Homnimo. Denncia dolosa. Erro de pessoa. Responsabilidade civil do Estado
Age com indesculpvel desdia e imperdovel negligncia e dolosa conduta, alm da
grave imprudncia e incria, a denncia que, desatenta verdadeira identificao do acusa-
461
do que o responsvel pelo delito, vai carregar a ao penal contra um homnimo, por no
ter tido a prudncia e a cautela de examinar com a mxima ateno os elementos identificatrios dos autos, os antecedentes e a eventual vida pregressa do real autor do delito, em
comparao com a identificao do acusado, nomeadamente nos casos de nomes comuns
que abundam por esses brasis afora, ou de pessoas com apenas dois nomes prprios (Joo
Pedro, Joo Francisco), ou com um nome e apenas um sobrenome.
A moderna tcnica de identificao fsica, atravs do DNA, permite segurana mais
que razovel, para se positivar a verdadeira identidade do real delinqente (o que j feito
nos pases mais civilizados que o Brasil), evitando-se, com isso, que o homnimo inocente
seja denunciado pelo ilustre filho de pai desconhecido, o juzo de probabilidade, quando a
denncia, inconseqente, temerria e irresponsvel transfere para o acusado o nus moral,
material e financeiro de provar que ele no o culpado, invertendo-se, assim, vil e torpemente, os papis do acusador para o acusado (inciso 5 , art. 20, do Dec.-Lei n 88, de
20.12.1937).
comum nas grandes cidades, onde a omisso do poder de polcia preventiva e
repressiva, contumaz e permanente, faz com que o farsante consiga obter os documentos
verdadeiros do inocente e pratica um ou mais delitos, continuando, porm, solto, mesmo
quando j carrega em seus ombros condenaes transitadas em julgado, com penas de at
vinte anos ou mais. Se o farsante-delinqente passa a vestir a identidade constante dos
documentos obtidos pelo furto, pelo roubo, ou comprados de estelionatrios ou dos autores
do furto ou do roubo e assim vai cometendo uma gama de crimes, tornando-se incorrigvel e
merecendo o rigor das penalidades e medidas da lei, o que dizer ento da denncia que,
displicentemente, sem o mnimo de bom senso, de cuidado e ateno, denuncia a esmo uma
pessoa inocente, em lugar do homnimo culpado?
O dolo da denncia se reveste, ento, de um significado maior e com toda a intensidade, quando, aps o interrogatrio do inocente que est ocupando o lugar do verdadeiro
culpado, homnimo seu ou de um farsante que usou os documentos do inocente para a
prtica de crimes via da falsa identidade, o denunciante ou quem o substituiu permanece
firme em seu propsito e em sua insensibilidade de exigir a condenao a esmo, mesmo
quando j existem elementos suficientes e idneos para se aferir, com certeza, que o acusado que est no banco dos rus no o verdadeiro responsvel pelos delitos praticados por
farsantes homnimos ou com o uso de documentos furtados, roubados ou comprados de
estelionatrios ou dos autores dos falados delitos.
A conduta do denunciante no pode ficar impune, o que lhe serviria de prmio
prpria torpeza e vilania. Deve, nesse caso, haver o mais completo repdio no s dos seus
pares, mas, pelo prprio juiz criminal onde a farsa est se desenrolando.
Nesta hiptese concreta, mesmo que o inocente acusado por homonmia ou pelo uso de
documento falso seja absolvido, o dano moral decorrente do constrangimento (ilegal, abusivo
e mesmo arbitrrio), da humilhao sofrida j se consumaram e marcaro indelevelmente o
inocente, acusado pela irresponsabilidade e pela inconseqncia da m ao dos servidores.
Nos casos de homonmia, a insanidade mental de todos que deviam conferir minuciosamente os elementos de identidade com a pessoa do acusado (idade, local de nascimento, digitais, foto etc.), chega ao cmulo de tais pessoas se omitirem dolosamente sobre a
conferncia.
462
SAMUEL MONTEIRO
Para completar a deficincia mental, no constam nas cdulas de identidade, propositadamente, a altura e a cor do seu portador...
2.35. Fato gerador do tributo. Abuso. nus da prova. Fato gerador inexistente. Art.
20 da Lei n 8.137/90
Constitui abuso de poder dos agentes do fisco, autoridades fazendrias, policiais ou
judiciais, bem como do Ministrio Pblico:
a) inverter o nus da prova da efetiva ocorrncia do fato gerador do tributo ou da
contribuio, transferindo-o, abusivamente, para o contribuinte.
Nesta hiptese, sendo fato constitutivo do direito do fisco de lanar, de constituir o
crdito pblico, exclusivo do interesse da Fazenda Pblica, compete aos seus agentes, conseqentemente, arcar com o nus de provar a efetiva e concreta ocorrncia do fato gerador,
isto , dos pressupostos fticos ou das situaes jurdicas terem ocorrido concretamente
(arts. 114, 116, 142, 144 e pargrafo nico do art. 142 do CTN), o que ser demonstrado
fazendo-se a juno do pressuposto abstrato criado pela lei tributria, com a materializao
do mesmo pressuposto ou fato jurdico, agora real e concreto.
Caracteriza-se o desvio e o abuso de poder no momento em que, sem provar antes a
materialidade da ocorrncia do fato gerador, conforme previso abstrata da lei, o agente do
fisco lana, cria o crdito pblico e transfere o nus da prova para o contribuinte defenderse (provando) que o fato no ocorreu; ou notifica-o do lanamento;
b) exigir tributo ou contribuio com fato gerador inexistente, porque a hiptese jurdica ou ftica prevista abstratamente na lei tributria ou de contribuies no ocorreu, no
se concretizou por completo, em todas as suas fases, ciclo ou etapas.
O momento da caracterizao do delito o mesmo da letra a precedente.
Em ambas as hipteses, incide o tipo penal do art. 20 da Lei n 8.137/90, bem como o
tipo penal da alnea h do art. 4 da Lei n 4.898/65, contra quem exigiu, manteve o lanamento, denunciou, recebeu a denncia, condenou ou manteve a condenao, no caso dos
crimes fiscais, oriundos dos procedimentos atrabilirios, enunciados nas letras supra.
2.36. Tributo ou contribuio indevidos. Fato gerador impossvel. Abuso de poder

Constitui abuso de poder, independente da incidncia do art. 20 da Lei n 8.137/90
(exigir tributo ou contribuio que devia saber ser indevido) (aplicando-se, aqui, observadas as particularidades, o que dissemos quanto ao momento da caracterizao dos delitos e
aos seus agentes, no item anterior Fato gerador do tributo ou contribuio), o lanamento,
a notificao, o auto de infrao, quando o tributo ou a contribuio neles exigidas:
a) estiverem anistiados, remidos ou cancelados por lei;
b) forem objetos de parcelamento (ou moratria, esta decorrente de lei) e as parcelas
estiverem em dia;
c) j estiverem pagos integral ou parcialmente e a exigncia recaia sobre a parte j paga;
d) estiverem caducos, isto , atingidos pela decadncia.
463
Na hiptese da letra c, exige-se que o agente tenha conhecimento prvio da situao

ftica e, ainda assim, faa a exigncia.
Nas demais hipteses, o agente devia saber que o tributo ou a contribuio no eram
devidos, pela existncia de uma causa impeditiva, aplicando-se sem dvida ou tergiversaes, o art. 20 da Lei n 8.137/90, sobre o mau servidor pblico.
3. DESVIO DE PODER
3.1.
Introduo. Caracterizao. Atos judiciais caracterizadores. Exemplos
Quanto ao desvio de poder, consoante deciso do Superior Tribunal de Justia (RSTJ

73/191-198), este pode ser determinado, pela prtica de um ato (pela autoridade competente57), contra disposio de lei vigente:
O desvio de poder pode ser aferido pela ilegalidade explcita (frontal ofensa ao texto
de lei), ou por censurvel comportamento do agente, valendo-se de competncia prpria para
atingir finalidade alheia quela abonada pelo interesse pblico, em seu maior grau de compreenso e amplitude. A anlise da motivao do ato administrativo, relevando58 um mau uso
da competncia e finalidade despojada de superior interesse pblico, defluindo o vcio
constitutivo, o ato aflige a moralidade administrativa, merecendo inafastvel desfazimento.
Como ensina Caio Tcito, no dtournement de pouvoir ocorre la substitucion de la
volont de la loi e o ato intrinsecamente viciado guarda toda a aparncia de regularidade,
como uma fruta corrompida em seu cerne (Direito Administrativo, 1975, p. 121). Cf.
tambm Henri Ebren, Theorie du dtournement de pouvoir , 1901, p. 28; Celso Antonio
Bandeira de Mello, Elementos de Direito Administrativo, 1980, pp.47 e 48.
Tambm caracterizam o desvio de poder ou de finalidade, os atos judiciais, ainda que
meramente processuais, com vcio de procedimento ou provimento, que vo causar
injustificvel prejuzo parte contra quem so praticados (no ato comissivo) ou omitidos
quando havia obrigao-dever legal de pratic-los (nos atos omissivos), segundo deciso na
RTJ 128/249 (STF). o caso exemplificativo de:
1) Omisses de temas ou pontos relevantes, que constaram das alegaes finais, da
apelao do condenado e, mesmo aps a oposio dos embargos de declarao tempestivos,
no foram supridas;
2) A contradio bsica entre o fato e o direito, entre as teses jurdicas e a hiptese,
entre a narrao da denncia e a sentena condenatria; entre as provas nos autos e o seu
alheamento na sentena condenatria, que permanecem aps os citados embargos;
3) A obscuridade ou a ambigidade, que conduz total incompreenso do sentido
formal e teleolgico da sentena, que assim continua, mesmo depois dos aludidos embargos;
57. Se a autoridade incompetente para o ato, a modalidade do crime de abuso de autoridade passa a ser a
do abuso de poder. Cf. parte final da alnea h do art. 4 da Lei n 4.898/65.
58. Relevando. Esta palavra est assim grafada no texto da RSTJ 73/191. Pelo sentido, parece-nos que
deveria ser grafada como revelando.
464
SAMUEL MONTEIRO
4) A rejeio pura e simples dos embargos declaratrios que, opostos tempestivamente, so admitidos pelo direito positivo federal, como recurso prprio correo dos
vcios exemplificados nos itens 1 , 2 e 3 retro, sem qualquer justificao ou motivao
para tal descaso do julgador. um caso tpico de ofensa direta e frontal ao dispositivo da lei
federal que placita a oposio dos embargos de declarao para suprir as omisses dos
pontos relevantes para a defesa do condenado ou mesmo do Ministrio Pblico, ainda que o
suprimento modifique o princpio dispositivo da sentena ou do acrdo; remover as contradies bsicas, as ambigidades, as obscuridades, mesmo que isso venha a modificar o
princpio dispositivo, pois no se concebe dentro do mnimo de bom senso e de razo que
uma deciso judicial nomeadamente a condenatria que contm em si uma ameaa potencial de custdia do condenado venha a ser executada no juzo das execues criminais,
com tantos vcios de procedimento, aps a oposio tempestiva dos embargos declaratrios;
5) O desprezo total pelo juiz das normas instrumentais do direito federal processual
vigente data da sentena, do qual resultaram danos de direito material contra a parte prejudicada pelo error in procedendo, de que so exemplos concretos do cotidiano brasileiro:
a) o juiz ou o relator se investem da condio de perito (profissional de nvel superior,
legalmente habilitado no rgo competente para fiscalizar a profisso regulamentada por lei
federal), e passam desse modo a substituir o profissional, emitindo conceitos tcnicos, incompatveis com a funo de julgador, j que ainda no temos o juiz ou o relator-perito;
b) o relator nos tribunais que conhece de uma apelao cvel, que no atende aos pressupostos bsicos obrigatrios do art. 514, II e III, do CPC, e d provimento ao recurso inepto.
O error in procedendo causa de nulidade insanvel da sentena ou do acrdo. Neste sentido, cf. STF, RTJ 65/583, 85/192 e 81/283, Ag. n 161.431-SP, DJU-I de
1.8.1994, p. 18.528, relator Ministro Marco Aurlio;
6) Se o contribuinte requereu parcelamento de sua dvida tributria, previdenciria,
como permitido em lei ou em medida provisria em vigor, ou consoante portarias ministeriais fulcradas em leis federais (o que se aplica, analogicamente, aos entes estaduais e municipais e suas autarquias e rgos, em existindo lei desses entes polticos), e o pedido foi
deferido, estando o devedor recolhendo as parcelas do acordo firmado com a administrao
fazendria ou com a sua procuradoria, e cumprindo assim o acordo ou ajuste bilateral,
oneroso e comutativo, e requer o fornecimento de certido negativa de dbitos (CND), esta
no lhe pode ser negada (STJ, Ag. n 155.637-RS, DJU-I de 16.9.1997, p. 44.831; REsp
n 33.498, 2 T., DJU-I de 27.11.1995, p. 40.876).
Logo, a negativa do fornecimento da certido negativa de dbito (CND), na hiptese,
caracteriza ntido desvio de poder, tipificando o delito capitulado na alnea h do art. 4 da
Lei n 4.898/65.
Falhas do acordo, no o prejudicam, nem o invalidam.
bom que se diga que ato omissivo desvio de poder;
7) A omisso de pontos relevantes da defesa do acusado, seja nas alegaes finais,
seja no julgamento de sua apelao com as razes de reforma, no primeiro caso pelo juiz
singular e no segundo pelo relator no tribunal ad quem, considerada negativa de prestao
jurisdicional (ofensa direta e frontal ao inciso XXXV c/c os incisos LV e LVII do art. 5 da
CF). Neste sentido, confira: STF, RTJ 98/1.209, II; 99/794, III; 128/1.312-1.313;
8) Constituem tambm formas de desvio de poder:
465
a) a denncia totalmente infundada, com o ntido propsito de prejudicar, v.g. a baseada em representao nula;
b) a denncia aleatria, sem elementos de convico prvia, ou baseada em provas
ilcitas, em inqurito viciado, em coaes ilegais; em auto de infrao e notificao de leigos;
c) a denncia de fato duvidoso, de autoria incerta ou sem um inqurito policial conclusivo da materialidade e da autoria, que inafastvel e absolutamente necessrio, em tema de
crimes fiscais, previdencirios ou de modo geral, contra a ordem tributria;
d) o trancamento ou a negativa de seguimento de recurso do ru, nomeadamente se j
condenado, sem uma justa causa relevante e comprovada documentalmente, que justifique
tais procedimentos excepcionalssimos ao contraditrio pleno e amplo;
e) o alheamento total dos pontos relevantes, ou a no valorao jurdica a esses pontos, constantes das alegaes finais do ru.
3.2.
Apelao cvel indeferida. Pagamento de custas. Justia gratuita. Posio do STF
Impedir o curso, negar seguimento, indeferir recurso por falta de pagamento de custas,
quando estas forem vultosas, tornando-se totalmente invivel para o recorrente arcar com
seu custo imediato, isto , pagar o seu total e juntar a guia quitada no prprio recurso (art.
511 do CPC), o que constitui ntido cerceamento ao direito de livre acesso ao Judicirio
garantido e assegurado em toda a sua plenitude pelo inciso XXXV do art. 5 da Constituio, mormente porque o inciso LXXIV do mesmo artigo garante a assistncia judiciria a
todos os necessitados, independentemente de concesso, benesse ou favor do juiz, bastando
que o interessado comprove de plano, com documentos idneos e contemporneos do seu
recurso (v.g., apelao cvel), que no dispe de recursos para pagar as custas vultosas.
Isso se aplica principalmente s pessoas fsicas que, vtimas de dano moral, ingressam
em juzo para pleitear a sua reparao integral, como tambm garantido pelos incisos V e X
do art. 5 da Carta de 1988.
Brecar, impedir, negar curso ou seguimento apelao cvel do lesado, recorrer a
argumentos de lana caprina, porque os direitos-garantia que a Constituio assegura a
todos, no podem sofrer quaisquer limitaes subjetivas do intrprete ou aplicador da lei,
muito menos das normas instrumentais constantes das leis de custas e emolumentos, as
quais, se concretamente vierem a impedir o recurso, pelo vulto do desembolso, tornam-se,
ento, manifestamente inconstitucionais, porque investem contra aquilo que a Carta Magna
assegura a todos, sem os empeos ou entraves subjetivistas do juiz.
Confiram-se, a propsito, as decises do Supremo Tribunal Federal: taxa judiciria,
justia gratuita e assistncia judiciria
1. Se a taxa judiciria, por excessiva, criar obstculo capaz de impossibilitar a muitos
a obteno de prestao jurisdicional, ela inconstitucional, por ofensa ao disposto na parte
inicial do 4 do art. 153 da Constituio (atual art. 5, XXXV) (RTJ 112/34, Tribunal
Pleno, votao unanime; STF, ADIn n 948-6-GO, Plenrio, DJU-I de 17.3.2000, p. 2).
Observamos que, se o juiz ou o relator, apegando-se em normas infraconstitucionais
(art. 59 da CF) que disciplinam a cobrana de custas e emolumentos, isto , taxas judicirias
que so pagas para a distribuio de feitos cveis ou fiscais, ou para os recursos da mesma
natureza, especialmente o de apelao cvel, impedem o seguimento do recurso a pretexto
466
SAMUEL MONTEIRO
do no-recolhimento, quando a quantia for vultosa, como j exemplificado, esto, na verdade, investindo contra o direito-garantia do livre acesso de qualquer pessoa justia, mormente nos casos de dano moral, cuja reparao est amplamente garantida pelos incisos V e
X do art. 5 da prpria Constituio; ou em aes promovidas para reivindicar outras indenizaes, reparaes e ressarcimentos; cobranas de tributos e contribuies inconstitucionais ou ilegais etc. Cabe ao prejudicado agravar originariamente na Corte competente
(Lei n 9.139/95), prequestionando primordialmente os dispositivos constitucionais violados pela deciso interlocutria, para abrir caminho ao recurso extraordinrio. Se omisso
o acrdo que julgar o agravo de instrumento, devero ser opostos tempestivamente os
embargos de declarao, para cumprir a Smula 356 do STF (suprir as omisses da deciso
colegiada de 2 grau).
A deciso monocrtica do juiz, investindo direta e frontalmente contra a Constituio,
refora o crime de abuso de autoridade, seja do juiz, seja do membro do tribunal local, na
modalidade de desvio de poder, j que no se concebe dentro do mnimo de razo, de lgica
e de bom senso, que normas menores (leis ordinrias de custas, de emolumentos, de taxa
judiciria, ou mesmo cdigos de organizao judiciria, via de leis complementares todos
entes menores frente Constituio), sirvam de empecilho aos direitos-garantias que a
Constituio pe ao alcance de todos;
2. Acesso justia. Assistncia judiciria gratuita. A garantia do art. 5, LXXIV (da
CF) assistncia jurdica integral e gratuita aos que comprovarem insuficincia de recursos
no revogou a de assistncia judiciria gratuita da Lei n 1.060, de 1950, aos necessitados,
certo que, para obteno desta, basta a declarao, feita pelo prprio interessado, de que a
sua situao econmica no permite vir a juzo sem prejuzo de sua manuteno ou de sua
famlia. Essa norma infraconstitucional pe-se, ademais, dentro do esprito da Constituio, que deseja que seja facilitado o acesso de todos Justia (CF, art. 5 , XXXV) (RE
n 205.029-RS, relator Ministro Carlos Velloso, j. em 26.11.1996, apud RE n 206.422-0RS, DJU-I de 3.3.1997, p. 4.537).
3. A simples afirmao de incapacidade financeira feita pelo prprio interessado basta para viabilizar-lhe o acesso ao benefcio da assistncia judiciria (Lei n 1.060/50, art. 4 ,
1, com a redao dada pela Lei n 7.510/86). Esse entendimento j foi acentuado por ambas
as Turmas do STF (RE n 204.458-PR, relator Ministro Ilmar Galvo; RE n 205-746RS, relator Ministro Mario Velloso) (MS n 22.759-1-MS, DJU-I de 15.4.1997, p. 13.050).
4. No mesmo sentido anterior: RE n 209.267-3-RS, DJU-I de 15.4.1997, p. 13.086;
RE n 206.961-2-RS, DJU-I de 23.4.1997, p. 14.625; RE n 209.229-1-RS, DJU-I de
23.4.1997, p. 14.628; RE n 206.354-1-RS, DJU-I de 2.5.1997, p. 16.576; RE n 209.2208-RS, DJU-I de 5.5.1997, p. 16.983; RE n 209.230-4-RS, DJU-I de 26.5.1997, p. 22.435;
RE n 206.525-1-RS, DJU-I de 6.6.1997, p. 24.898; MS n 22.860-1-CE, DJU-I de
10.6.1997, p. 25.841; RE n 204-458-0-PR, deciso da 1 Turma, DJU-I de 27.6.1997,
p. 30.251; Sentena Estrangeira n 5.615-1, EE.UU., DJU-I de 1 .8.1997, p. 33.551; AR
n 1.378-6-RS, DJU-I de 6.8.1997, p. 35.237; MS n 22.884-9-DF, DJU-I de 7.8.1997, pp.
35.439-440; Pet. n 1.455-1-PE, DJU-I de 26.2.1998, p. 20; STF, Informativo n 109/98.
Algumas consideraes objetivas se fazem necessrias:
1) Se certo que, a simples declarao do prprio interessado no sentido de sua
incapacidade financeira para custear a taxa judiciria, tem a sua plena e imediata eficcia dispensando o pedido ao juiz ou ao relator, em face da auto-aplicabilidade do art. 5 ,
467
LXXIV, da Constituio, tambm certo que a declarao vale erga omnes, mas, sempre
juris tantum (STF, RE n 204.458-0-PR, 1 T., DJU-I de 27.6.1997, p. 30.251);
2) O fato de o interessado pleitear uma reparao de dano moral vultosa, no significa, por si mesmo, que ele possa pagar a taxa judiciria ou outros emolumentos, cobrados em
funo do valor da causa;
3) A gratuidade da justia aos incapazes de suportar o nus financeiro do custo do
processo, no inibe o interessado de escolher um advogado de sua inteira confiana e com
experincia e especializao no ramo de direito em que litiga (v.g. responsabilidade civil,
dano moral, dano esttico, direito das obrigaes etc.);
4) Reciprocamente, no pode o juiz ou o relator impor um advogado ou procurador
ad hoc, ou apud acta, sem experincia e sem os conhecimentos especializados que se
requer para determinados tipos de ao (3 nota retro), como uma espcie de substituto da
gratuidade da justia, j que ambos no tero o mesmo denodo, o mesmo empenho que o
profissional especializado;
5) Como decidiu o STF: A viabilidade do benefcio da gratuidade (da justia) pode
ser deferido em qualquer fase do processo (Ag. n 202.325-0-RJ, DJU-I de 17.9.1997,
p. 44.976);
6) A amplitude e a prpria auto-aplicabilidade do art. 5, LXXIV, da Constituio, e a
exegese teleolgica do art. 4, 1, da Lei n 1.060/50, na redao que lhe deu a Lei federal
n 7.510/86, no podem ser elididas, tolhidas, desprezadas, esquecidas, afastadas, para que
em seu lugar se instaure o reino da eterna burocracia forense, obrigando o interessado a vir
de joelhos implorar para que lhe seja concedida a gratuidade de todos os atos do processo,
vale dizer, desde a inicial at o trnsito em julgado da ltima deciso no mesmo, a compreendidas, tambm, a liquidao da sentena, a execuo do julgado, o precatrio etc., at a
satisfao integral do direito material do interessado, em sendo vitoriosa sua ao, demanda, feito ou mesmo o mandado de segurana. Esse o sentido da garantia da justia gratuita
aos necessitados;
7) O benefcio constitucional ao necessitado se aplica a todas as espcies de aes,
sejam de que natureza forem;
8) Os usos e costumes forenses anteriores a 5.10.1988, que obrigavam o interessado a
requerer o benefcio da justia gratuita, que era concedida ao bel-talante, j so letra morta,
ou mesmo, cadveres insepultos, frente ao art. 5, LXXIV, da nova ordem constitucional,
que, na exegese teleolgica que lhe vem dando o Pretrio Mximo, depende apenas e tosomente da declarao do prprio interessado;
9) Porm, entendemos que no esto compreendidos como custas, emolumentos e
taxa judiciria as despesas que visam reembolsar gastos e custos do Judicirio, tais como:
a) cpias de processos, para instruir agravos de instrumento (Lei n 9.139/95), agravos de deciso denegatria de recurso especial ou extraordinrio e demais processos no
cvel ou fiscal;
b) reembolso de despesas postais pagas pelos tribunais locais com a remessa de recursos para o Supremo Tribunal Federal ou para o Superior Tribunal de Justia. So os portes
de remessa e retorno, pagos Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos;
c) reembolso de despesas areas de remessas de recursos para o Supremo Tribunal
Federal ou Superior Tribunal de Justia, pagas pelo tribunal s companhias areas.
468
SAMUEL MONTEIRO
Assim, tais despesas devem ser suportadas pelo interessado, mesmo porque ficam
muito longe do valor das custas processuais.
10) Interrogar o ru (CPP, art. 188), sem obedecer ordem dos seus incisos (a lei
no tem palavras inteis ou suprfluas; STF, RTJ 134/969), conduzindo-o pelas perguntas
adredemente preparadas e sub-reptcias, de forma a obter uma inafastvel confisso forada
e, assim, conden-lo, como se ainda estivssemos no perodo da Inquisio conduzida pelos
zelosos frades dominicanos (v.g. Pierre Cell), o que representa um acinte dignidade
humana, aos mnimos princpios constitucionais da presuno de inocncia e da no-culpabilidade, antes do desfecho do processo;
11) Decretar a priso preventiva quando totalmente desnecessria, e ainda sem deciso fundamentada relevantemente em motivos reais, concretos e atuais que justifiquem a
medida sempre in extremis , a pretexto de garantir a ordem pblica e a normalidade do
processo, o cumprimento da pena e chaves idnticos, nos casos em que o ru tem profisso certa, residncia fixa, no possui condenaes anteriores, no delinqente habitual,
no cometeu crime hediondo, no participou de bando ou quadrilha, nem se trata de traficante de drogas, nem de corruptor de menores (pedofilia etc).
3.3.
Desvio de poder. Conceito e formas
O desvio de poder ocorre quando uma autoridade, no conceito da Lei n 4.898/65, usa
de um poder legal, dissimuladamente, mas sempre contra legem, e pratica ato fora da previso legal e contra o fato certo e provado que lhe submetido deciso. O ato tem aparncia
de legalidade.
Constituem formas de desvio de poder:
1) A cassao de permisso para a explorao de servios de radiodifuso, sem que
houvessem motivos de interesse pblico, mas, isto sim, resultado poltico (objetivo do ato)
(TFR, AC n 141.200-SP, 1 T., DJU de 12.12.1988, p. 32.919);
2) O direito brasileiro fiel s inspiraes judiciaristas da repblica adota um sistema singularmente extenso e profundo de controle jurisdicional da administrao pblica.
Mas, esse controle pelo Judicirio da legalidade da ao administrativa h de fazer-se
com escrupuloso respeito a um dos princpios basilares do regime o da saparao e independncia dos poderes.
Da, precisamente porque extenso e profundo, o exerccio do controle h de manter-se na estrita observncia, no apenas dos limites substanciais da funo jurisdicional,
mas tambm das regras instrumentais do devido processo legal, em que se haja de desenvolver.
Se, ao contrrio, o juiz desborda das fronteiras do seu poder e pretende substituir-se
ao administrador, se se desencaminha das vias processuais adequadas, compromete-se a
harmonia da prpria ordem constitucional, expresso mais eminente da ordem pblica
(STF, SS n 202-DF, DJU de 18.11.1987, p. 25.593);
3) Deciso citra petita, ultra petita, infra petita ou extra petita. Sempre que o magistrado usar de seu poder para decidir a causa contra legem, surgir uma deciso com desvio
de poder.
469
Assim, o direito que deveria incidir sobre um fato provado, afastado, elidido, tolhido; aplicando-se ento sobre o mesmo fato uma norma totalmente inaplicvel, subsumindose da uma deciso citra petita (onde existe uma omisso sobre questo relevante ou pedido
da parte), infra petita (a deciso prolatada contra a parte a quem o direito deveria ser
aplicado; todos os pedidos do autor, quando provados os fatos da causa, so indeferidos
contra legem), extra petita (a deciso d uma prestao jurisdicional fora do pedido, isto ,
que no foi pedida) ou ultra petita (quando a deciso concede mais do que foi pedido).
Em todos os casos, a deciso judicial penetra na seara do desvio de poder: o magistrado competente para a prtica do ato jurisdicional, mas, usando desse poder, investe contra
o prprio direito, ora alheando-se ao pedido, ora decidindo contra a parte a quem o direito
protegia.
E o desvio se fundamenta no princpio de que a deciso judicial tem por limite o
pedido da parte e o direito que fundamenta o pedido. , alis, o que se contm na mensagem
do art. 35, I, da Loman, combinado com os arts. 2 , 125, 126, 128 e 460 do Cdigo de
Processo Civil, que devem ser interpretados em consonncia com a mensagem do art. 5 ,
XXXV, c/c o art. 93, IX, da Constituio.
Mas, se o juiz no competente para a prtica do ato jurisdicional e o pratica, o ato
ser inexistente, como se no tivesse nascido juridicamente. A no interessa o desvio de
poder, porque o ato inexistente um ilcito jurdico maior que o desvio de poder, absorvendo, pois, este ltimo. E o mandado de segurana o remdio prprio para tornar nulo e
ineficaz o ato inexistente.
Tanto o abuso quanto o desvio de poder, de finalidade ou o excesso de poder, devem
ser combatidos e com a representao contra seus responsveis, sejam eles quem forem;
4) Interrogatrio criminal. Processo nulo. O juiz que faz sugesto, pressiona ou induz
o acusado, ainda que de maneira sub-reptcia, no interrogatrio, levando-o autoconfiana
implcita do delito ou a confessar expressamente, coagindo moral e psiquicamente o acusado
(Carrara, ob. cit., 5(7)/55; ou que no interrogatrio no faz as perguntas seguindo rigorosamente o roteiro estabelecido na lei processual penal atual art. 188 do CPP), somente perguntando aquilo que lhe interessa e tendo em vista obter o mesmo resultado a que aludimos no
incio deste item; no perquirindo, pois, rigorosa e cientificamente, sobre os reais motivos que
levaram o acusado ao delito, age contra a lei, em seu sentido formal e teleolgico.
Em todos os casos subsume-se da conduta do juiz um desvio de poder e de finalidade,
que se traduz numa das hipteses de abuso de autoridade. O juiz tem o poder, mas exerce-o
contra a mensagem teleolgica da lei processual penal, desviando-se, pois, de suas finalidades, e investe, assim, dissimuladamente contra o acusado, prevalecendo-se do alto cargo
que exerce e do poder que este lhe confere, contra o foro ntimo do acusado, forando-o
ento confisso. Tal processo ser nulo.
3.4.
Desvio de poder. Arbitramento de receita ou lucro. Omisso de receitas. Lei

n 8.846/94. CTN, art. 148.
A Lei federal n 8.846, de 21.1.1994 (DOU-I de 24.1.1994), pelo seu art. 6, volta a
ressuscitar o fantasma do arbitramento da receita, para atingir um valor tributvel pelo
470
SAMUEL MONTEIRO
imposto de renda e demais contribuies sociais (o PIS, a Cofins e as que os vierem a

substituir, com incidncia no faturamento, no lucro, na receita bruta).
O extinto Tribunal Federal de Recursos, sempre repeliu o arbitramento feito pelo
imposto de renda, como critrio comodista e genrico, aleatrio, embasado em mera presuno fiscal ou em nmeros criados fictamente, tudo ao mais completo arrepio da verdade
contbil e fiscal da empresa (TFR, REO n 92.569-SP, 5 T., DJU-I de 25.2.1988, p. 3.061).
A jurisprudncia fundou-se no sentido de placitar o arbitramento fiscal, sempre como
uma medida in extremis e observado o art. 148 do CTN (que prevalece como lei complementar nacional, sobre o art. 6 da Lei ordinria n 8.846/94), em hipteses em que o
arbitramento era a nica soluo necessria ao clculo do lucro tributvel e da incidncia do
respectivo imposto de renda de pessoa jurdica. Representam casos excepcionais, como os
a seguir exemplificados:
1) O contribuinte no mantm escriturao completa, na forma das leis comerciais e
fiscais a que est obrigado (Lei n 6.404/76, arts. 177 a 187; Decreto-lei n 486/69, arts. 2 ,
5 e 8; Cdigo Comercial, arts. 10, 12, 23; Decreto-lei n 1.598/77, arts. 7 , 9), quando
sujeito tributao pelo lucro real (art. 47 e incisos da Lei n 8.981/95);
2 ) Ou, mantendo-a, tenha se recusado a apresent-la completa, aps a necessria
intimao por escrito para tal;
3) A escriturao esteja paralisada com grande atraso;
4) Quando as demonstraes financeiras obrigatrias no foram elaboradas;
5 ) Quando a escriturao contiver vcios, erros e deficincias tais que a tornem
imprestvel para apurar o lucro real ou presumido (casos de movimentao bancria fora da
contabilidade, omisso vultosa de receitas, contabilidade paralela, uma real e a outra fictcia), caso em que ocorrer a desclassificao da escrita;
6) Quando o contribuinte entregou a declarao da pessoa jurdica pelo lucro real e
os livros dirios esto em branco, e no h matrizes a serem copiadas ou encadernadas
(sistemas informatizados, ficha trplice etc.);
7) Quando, embora encerrado o balano patrimonial e as demonstraes de resultados, o contribuinte no procedeu ao inventrio fsico, nem escriturou os respectivos estoques no registro de inventrio.
Confiram-se: TFR, AC n 100.269-MG, 5 T., DJU-I de 6.3.1989, p. 2.636; REO
n 140.747-SP, 6 T., DJU-I de 14.3.1989, pp. 3.371/3.372 e AC n 100.656-RJ, 4 T., DJU-I
de 3.3.1988, p. 3.746.
Em tema de lanamento de tributos e contribuies, o fisco no pode efetu-lo guisa
de fices, de presunes fiscais, de estimativas ou tabelas de percentuais de lucros, pois
sendo o lanamento (que constitui a obrigao e o crdito tributrio) uma atividade sempre
vinculada e regrada estritamente s hipteses concretas que a lei tributria previu (fato
gerador, base de clculo, valor ou matria tributria, aquisio de disponibilidade econmica ou jurdica: cf. CTN, arts. 43, 97, 114, 116, I e pargrafo nico do art. 142; CF, arts. 5 ,
II, 37, caput e 150, I), no h lugar, nem espao, para a exigncia de tributo ou de contribuio base de presunes ou fices (cf. o art. 20 da Lei federal n 8.137/90).
Por isso que a regra do art. 6 da Lei n 8.846/94 no poder ser aplicada genrica ou
aleatoriamente, como uma norma de conduta; antes, porm, sua aplicao ser sempre
como medida in extremis, observado sempre o princpio do contraditrio pleno e amplo,
471
que decorre do art. 148 do Cdigo Tributrio Nacional, constituindo-se uma situao de
cada contribuinte, um caso especfico, exigindo a formao de um processo administrativofiscal, onde se lhe d oportunidade de contraditar, administrativamente, antes da lavratura
do auto de infrao, o procedimento ou os critrios utilizados, inclusive realizando auditoria
contbil (CF, art. 5, LV).
Em situaes especficas e anormais exemplificadas nos sete casos aceitos pela jurisprudncia, o fiscal, que tambm seja contador habilitado como tal, ter de proceder a trabalho tcnico-contbil de auditoria contbil-fiscal, para, racional e logicamente, atingir um
fim prximo da verdade concreta da empresa fiscalizada. Tm sido empregados os seguintes mtodos de verificao contbil, para determinar receitas omitidas, omisso de vendas:
a) levantamento especfico de estoques (nesta obra h quadros demonstrativos);
b) levantamento de produo, pelos seus custos;
c) confronto entre as vendas registradas, as compras, os estoques anteriores, as devolues, as transferncias, a produo e o estoque atual;
d) estouro de caixa;
d) passivo fictcio.
Nesta obra, na parte prtica, o leitor encontrar modelos objetivos para todos esses
trabalhos de auditoria contbil (ver o Captulo II).
3.5.
Lucro presumido e livro caixa
A falta do livro caixa ou a sua no escriturao com toda a movimentao financeira,

no caso do art. 45 da Lei n 8.981/95, conduz ao arbitramento do lucro (cf. pargrafo nico
do artigo).
3.6.
Abuso, desvio e excesso de poder. Diferenas entre as modalidades do crime de

abuso de autoridade
Muito embora penalmente integrando o delito de abuso de autoridade, as modalidades

do abuso, desvio ou excesso de poder apresentam pequenas diferenas, de ordem tcnicojurdica e de carter prtico ou mesmo funcional.
O abuso de poder, de modo geral, se apresenta sob a exteriorizao dos atos do agente, que deve ter a qualificao jurdica de autoridade, como definida e abrangida pela Lei
n 4.898/65. Decorre de atos explcitos do agente, sempre contra normas legais vigentes,
mas de maneira exteriorizada, externamente ostensiva, evidente, ou pela omisso dolosa.
J o desvio de poder representa a violao da lei, de maneira sutil, ou implicitamente.
O ato se reveste de uma quase perfeita aparncia de normalidade, de legalidade, mas, internamente, ele est em confronto com a lei, a mensagem desta e sua exegese teleolgica, isto
, os fins sociais ou econmicos, tributrios, previdencirios ou da seguridade social, visados pela Constituio Federal ou pelas leis em vigor, no declaradas inconstitucionais pela
corte competente. A conformao ideolgica do ato est em antagonismo com a lei, embora
as aparncias enganem...
472
SAMUEL MONTEIRO
Sabe-se que: frauda a lei aquele que, apegando-se em suas palavras, age contra o seu
esprito, isto , contra a sua mensagem teleolgica, que so os fins visados pelo legislador
(art. 5 da LICC). Aqui se enquadra o desvio de finalidade.
Da os pretores romanos, em tema de fraudes lei, usarem o brocardo in fraudem legis
qui salvis verbis ejus circunvenit.
O excesso de poder apresenta-se com mais facilidade para a sua identificao: a autoridade tem determinado poder, mas, no seu exerccio, extrava-o, opera alm dos limites
legais que tinha. O poder detido pela autoridade o emanado diretamente da lei, do seu
regulamento ou decreto, ou das normas penais em branco e tambm o da portaria que
explicita as penalidades.
No se deve confundir o excesso com a falta de poder ou de capacidade ou competncia para a prtica de determinado ato, funo, atividade funcional, j que aqui, por
previso da parte final da alnea h do art. 4 da Lei Federal n 4.898/65, o agente que
pratica um ato, uma atividade para a qual no tem competncia legal, incide no delito na
modalidade do abuso de poder. o caso muito exemplificado do fiscal no-contador que,
para lavrar o auto de infrao ou a notificao fiscal de lanamento, de quaisquer tributos
ou contribuies, primeiro exerce tarefas tcnico-contbeis de auditor contbil, sem ser
contador habilitado.
No excesso de poder, o agente pode pratic-lo em duas espcies de competncia:
a) primria aquela que nata do prprio cargo ou funo;
b) secundria ou delegada quando a competncia primria de outra autoridade
transferida parcialmente para o agente (Decreto-lei federal n 200/67, art. 12 e pargrafo
nico).
No caso da competncia delegada ou secundria, somente o agente responde pelos
excessos de poder em que incorrer.
Essas nuances ou pequenas diferenas se destinam a evitar o uso imprprio de uma
modalidade, no lugar de outra, mas, na prtica, podem ocorrer casos em que somente um
exame de profundidade pode demonstrar se a modalidade de abuso ou de desvio de poder.
3.7.
Tributos e contribuies. Arbitramento fiscal ou previdencirio
Em tema de tributos e contribuies, no h atos discricionrios, isto , que a lei deixa

convenincia e oportunidade da administrao fazendria ou previdenciria praticar ou
exercer. Todo ato administrativo, nesse campo, sempre regrado e vinculado, estritamente
expressa previso legal (cf., p. ex., CF, art. 37, caput; CTN, arts. 97 e incisos, 99, 113, 1 ,
114, 116, 141, 142 e seu pargrafo nico, 144, 156 e 160).
A regra geral, que decorre da, que prevalece o delito na modalidade do abuso de
poder: o ato contrrio lei. Pode, porm, ocorrer, na prtica, o desvio de poder, que tem
como exemplo-mor o arbitramento de contribuies previdencirias pelos auditores fiscais
da Previdncia Social, como regra, quando se trata de ato administrativo que s pode ser
exercido, in extremis, na exata exegese teleolgica do 3 do art. 33 da Lei federal n
8.212/91, isto , estritamente quando o contribuinte for intimado por escrito, com prazo
razovel (cinco, dez, quinze dias, conforme seu movimento, quantidade de empregados,
473
autnomos, perodo e quantidade de documentao a exibir) e se recusar, apresentar documentao incompleta, confusa ou nada tiver para apresentar; ou ainda, embaraar dolosamente a fiscalizao do INSS: sonega folhas de pagamento, recibos de salrios ou de quitao; apresenta dirios em branco etc.
Arbitrado o dbito, aleatoriamente, sem qualquer veracidade com os elementos fticos concretos do contribuinte, fora das hipteses comentadas, ocorre o desvio de poder:
o fiscal, apegando-se na letra da lei, a pretexto de exercer as atribuies de seu cargo e
funo, passa a lavrar notificao fiscal de lanamento de dbito (NFLD) atravs de arbitramentos sistemticos, como regra geral, ao invs de somente recorrer a exceo excepcionalssima quando esgotados os meios normais para que o contribuinte apresente todos os
elementos solicitados e necessrios ao pleno e amplo exerccio da fiscalizao das contribuies previdencirias e para o custeio da seguridade social (Funrural, Lei n 8.212/91,
autnomos e pr-labore, LC n 84/96 etc.).
Porm, se o fiscal do Instituto Nacional de Seguro Social marca o prazo nfimo e
impossvel de dois dias, vinte e quatro horas, sabendo que o movimento da empresa exige
um prazo mnimo de cinco ou dez dias, estamos diante de um ato de abuso de poder.
Ambos os exemplos servem para os auditores fiscais da Receita Federal, quando
estes, mesmo podendo aferir a exatido dos elementos constantes da escriturao do contribuinte, em confronto com as declaraes apresentadas Receita Federal, para conferir a
regularidade do lucro tributvel, bem como da observncia das normas da legislao do
imposto de renda, partem para a desclassificao da escrita e para o arbitramento do lucro,
que so medidas excepcionais, e s podem ser aplicadas sempre in extremis. Por analogia,
aplica-se ao fisco em geral.
Em qualquer caso concreto onde o arbitramento a nica soluo para o fisco, esse
ato in extremis far-se- sempre com estrita observncia do art. 148 do Cdigo Tributrio
Nacional: avaliao contraditria, que exige a participao do contribuinte, via do seu contador, o que afasta a unilateralidade e a imposio do fisco. Fora da, o arbitramento entra
no campo da ilegalidade, da nulidade ex radice.
3.8.
Desvio de finalidade
Para Hely Lopes Meirelles e Caio Tcito, o desvio de finalidade, caracterizado pela
alterao daquilo que est expresso na lei, ou mesmo implcita no ordenamento jurdico
e nas normas da administrao pblica o que deve ser conjugado tambm, com os postulados do art. 37, caput, da Constituio , estaria includo ou compreendido no desvio
de poder. Se o desvio de finalidade uma infrao aos princpios do Direito Pblico Administrativo ou Constitucional, j o desvio de poder modalidade de delito tipificado na Lei
n 4.898/65 (ob. cit., p. 128; Abuso de Poder Administrativo no Brasil, Rio, 1959, p. 27).
Todavia, podem surgir casos concretos em que o desvio de finalidade esteja mais
para o abuso de poder, no se podendo em tema de crimes fazendrios, determinar regras
fixas, imutveis, mesmo porque o direito no contm regras fixas, nem princpios imutveis como a fsica, a matemtica, a biologia, a contabilidade, a qumica e demais cincias
ditas exatas.
474
SAMUEL MONTEIRO
4. CASOS ESPECIAIS DE ABUSO E DESVIO DE PODER

1) Abuso de poder:
a) lanar IPTU, sabendo, por ser fato pblico e notrio, que o edifcio (da unidade
lanada) desabou, desmoronou, ou foi implodido; ou foi desapropriado, com perda da posse
pelos condminos;
b) determinar a permanncia de auditor fiscal ou outros agentes do fisco, em carter
permanente ou prolongado, dentro da empresa, impondo-lhe humilhao, presso, coao e
desmoralizao, sem que a medida discriminatria seja aplicada tambm a todas as demais
empresas do ramo, e sempre precedida do processo administrativo-fiscal, em contraditrio
pleno e amplo.
2) Desvio de poder:
a) ajuizar execuo fiscal de tributos ou contribuies, cujos valores e perodos foram
objeto de parcelamento que est sendo cumprido, embora com atrasos tolerveis;
b) determinar a penhora em bens de valor vultuoso (R$ 1.500.000,00, nomeadamente imveis onde funciona a empresa), para garantir dvida de valor muito inferior (R$
300.000,00);
c) negar fiana, quando admitida pela lei federal e as circunstncias processuais a
permitem.
Sobre Fiana Penal: STF, RTJ 165/267, 1 T.; STF, HC n 79.376-2-RJ, DJU-I de
15.9.99, pp. 24 e 25; STF, HC n 79.376-2-RJ, DJU-I de 02.8.99, p. 56, j na vignciada
Lei n 9.714, de 25.11.98.
5. ATO ADMINISTRATIVO DISCRICIONRIO, DE CONVENINCIA E OPORTUNIDADE

Na poca em que teve origem a jurisprudncia do TFR, citada nesta obra, principalmente na nota 35, item 2.2 deste Captulo, e de conformidade com a Constituio Federal
ento vigente, os atos administrativos podiam, quando no houvesse expressa previso legal
vinculando-os ou regrando-os, ser discricionrios, de convenincia ou oportunidade da
Administrao Pblica, desde que no ferissem direitos adquiridos, atos jurdicos perfeitos
e acabados ou a coisa julgada de direito material.
Porm, a partir da vigncia do art. 37, caput, da Constituio Federal de 1988, em
5.10.1988, todo e qualquer ato administrativo federal, estadual, municipal, do Distrito
Federal ou de autarquias ou fundaes pblicas, deve ser sempre regrado e vinculado,
estritamente lei e ao interesse pblico, em obedincia aos Princpios da Legalidade, da
Impessoalidade, da Moralidade e da Publicidade que esto previstos explicitamente no
artigo supra, como normas de ordem pblica cogente, que valem erga omnes.
Isto refora os tipos penais do crime de Abuso de Autoridade, em quaisquer de suas
modaliades de exteriorizao: Abuso de Poder, Desvio de Poder, Desvio de Finalidade e
Excesso de Poder, especialmente as duas primeiras modalidades.
O ato contra a lei abuso de poder, porque atinge a Legalidade.
CAPTULO VI
DIREITO SUBSTANTIVO PENAL
1. AUDITORIA CONTBIL
1.1.
Auditoria e auditor contbil. Auditor externo independente. Falsidade ideolgica,

exemplos. Auditor e contador estrangeiro. Escriturao e balanos e demonstraes ideologicamente falsos. Responsabilidade penal, civil, profissional do auditor ou do contador
J no velho Decreto-lei federal n 9.295, de 27.5.1946 (DOU-I de 28.5.1946), que

criou o Conselho Federal de Contabilidade e os Conselhos Regionais de Contabilidade
(CRC), este como rgo fiscalizador da profisso, e consolidou algumas normas sobre as
profisses de tcnico em contabilidade (nvel mdio) e de contador (portador do diploma de
bacharel em cincias contbeis), eram previstas penalidades para as infraes praticadas
pelos profissionais, no exerccio de suas atribuies privativas e especficas:
Art. 27 (...)
d) suspenso do exerccio da profisso aos profissionais que, dentro do mbito de sua
atuao e ao que se referir parte tcnica, forem responsveis por qualquer falsidade de
documentos que assinarem e pelas irregularidades de escriturao praticadas no sentido
de fraudar as rendas pblicas (grifamos) (DL n 5.844/43, art. 39, 1).
e) suspenso do exerccio da profisso, ao profissional que demonstrar incapacidade
tcnica no desempenho de suas funes, a critrio do Conselho Regional de Contabilidade, a
que estiver sujeito, facultado, a mais ampla defesa por si ou pelo sindicato a que pertencer.
1.2.
Falsidade ideolgica. Falsificao documental e material de balanos e demonstraes contbeis de resultados. Peas tcnicas compreendidas pela alnea d .
Exemplos
A alnea d do art. 27 supra abrange toda e qualquer falsidade em documentos assinados pelo contabilista (denominao que compreende: tcnicos em contabilidade ou contador), o que nos conduz ao seguinte desdobramento: esto a previstos, legalmente, sobre
a penalidade de cunho administrativo-profissional, a falsidade ideolgica, a falsificao
documental ou material, em peas contbeis tais como balanos, demonstraes contbeis
476
SAMUEL MONTEIRO
de resultados, anlises de balanos, demonstraes de contas, extratos de contas correntes,

laudos periciais contbeis, relatrios de auditoria contbil interna ou externa, pareceres de
auditoria contbil interna ou externa, certificado de auditoria contbil interna ou externa,
assistncia tcnico-contbil aos conselhos fiscais de sociedades annimas ou companhias
(Lei n 6.404/76, art. 163, 5 ), levantamentos contbeis-fiscais para compra e venda de
empresas, de ativos, de filiais, de estabelecimentos; para incorporaes, fuses, cises;
avaliao contbil de patrimnio; apurao de haveres de scios; determinao do valor
real e justo da cota de capital ou de ao de sociedade annima, balancetes mensais ou
gerais etc.
A falsidade ideolgica, a falsificao documental ou material compreende, ainda, os
lanamentos contbeis nos livros dirios, nos livros fiscais, nas informaes fiscais elaboradas por contabilistas, tais como: GIAS de ICMS, DIPJ, DCTF, declarao de imposto de
renda da pessoa jurdica, DIRF etc. Essas informaes contbeis-fiscais so elaboradas pelo
contabilista e assinadas por ele quando exigido no impresso oficial, ou pelo representante
legal da empresa, o que no elide a responsabilidade de quem confeccionou as informaes
contidas no impresso entregue ao fisco, via bancos, quando contiverem falsidades.
1.3.
Irregularidades contbeis ou fiscais para fraudar a fazenda pblica
A previso legal exige, no caso, dolo especfico do contabilista: fraudar a Fazenda

Pblica titular das rendas pblicas a referidas. Ora, se o contabilista pratica ou responsvel pelas irregularidades cometidas na escriturao contbil-fiscal e nas peas dela extradas, ele pode ter agido a pedido dos scios-gerentes, dos controladores do capital (acionista
controlador, cotista ou scio majoritrio), de procuradores com poderes de gesto, o que
tornaria todas essas pessoas tambm penalmente responsveis, alm do contabilista.
O vocbulo irregularidades de uma imensa amplitude e compreende, entre outras:
a) os lanamentos de notas, recibos, faturas ou duplicatas frios nos livros de escriturao a cargo do contabilista ou de escritrio de contabilidade, desde que o profissional tenha
conhecimento de que estes documentos so ideologicamente falsos e lhes foram entregues
pela empresa para contabilizar. A prudncia e cautela do contabilista aconselha que ele
assine uma relao onde esto individualizados todos os documentos que lhes foram entregues pela empresa, como sua futura salvaguarda;
b) os estornos ideologicamente falsos, feitos em lanamentos nos livros dirios, nos
livros fiscais (registro de entradas ou de sadas de mercadorias, de apurao do ICMS ou do
IPI, nos livros do ISS), atingindo contas que vo lesionar a Fazenda Pblica (o fato existe,
mas o estorno o anula total ou parcialmente);
c) os crditos fiscais lanados com notas frias, atingindo o ICMS, o IPI, o ISS (este
quanto aos insumos ou custos que vo reduzir o imposto, como permitido na legislao em
vigor: Lista da LC n 56/87);
d) as redues que sofrero, pelas irregularidades exemplificadas, o imposto de renda
da pessoa jurdica, a contribuies sobre o lucro lquido, o PIS, a Cofins; o diferimento de
receitas auferidas;
477
e) os erros de somas ou nos transportes de valores, feitos propositadamente, para

alterar a verdade contbil-fiscal real do fato ou da declarao, onde eles so cometidos
dolosamente;
f) a contabilizao no dirio de pagamentos ou crditos referentes a pareceres, estudos, projetos, servios prestados, todos fictcios, inexistentes, para carregar os custos, despesas operacionais ou as despesas gerais e assim reduzir ou suprimir o imposto de renda da
pessoa jurdica (IRPJ) e a contribuio sobre o lucro lquido (CSLL);
g) a confeco de declarao de imposto de renda (ajuste anual) de pessoa fsica, com
maquiagem nos valores dos bens j declarados, que so diminudos em seus valores, para
que outros novos sejam declarados, por terem sido adquiridos no ano-base, sem que houvesse a correspondente renda ou rendimento para adquirir novos bens; a manipulao dos
inventrios que vo alterar substancialmente os estoques de matrias-primas, materiais
secundrios, mercadorias de revenda, produtos fabricados ou acabados ou em fabricao,
que tanto podem ser aumentados, como diminudos, quando no existir contabilidade de
custos integrada contabilidade geral. uma fraude que exige levantamento especfico de
estoques (inventrio a inventrio), trabalhoso, tcnico, mas exaustivo;
h) a contabilizao de depreciao acelerada indevida, ou em duplicidade, reduzindo
sensivelmente o imposto de renda de pessoa jurdica (IRPJ) e a contribuio sobre o lucro
lquido (CSLL);
i) a contabilizao de ativos fictcios, tais como as contas, os crditos ou as duplicatas
a receber, para a obteno de uma situao patrimonial e econmica aparentemente boa;
j) a contabilizao de ativos permanentes inexistentes, para proporcionar depreciaes elevadas, reduzindo o lucro sujeito ao imposto de renda da pessoa jurdica (IRPJ) e a
contribuio sobre o lucro lquido (CSLL);
l) a manuteno de saldo fictcio de caixa, por propositada ausncia de conciliao
contbil;
m) o descarregamento do caixa, com os lanamentos contbeis de pagamentos fictcios de servios prestados, notas frias, recibos frios, pareceres, estudos, assessoria, com
o desvio do numerrio pelos scios-gerentes, cotistas, acionistas, diretores e familiares
(encobrindo retiradas, lucros, dividendos, para remessas ao exterior, gastos particulares
etc.) etc.
O contabilista, nestes casos, tanto pode ser o autor e executor, quanto o mentor intelectual, ou o co-autor.
Ser o autor-executor quando ele prprio sugere a fraude e a executa para fraudar a
Fazenda Pblica e conseguir dinheiro extra, ou continuar como contabilista da empresa; ou
manter o cliente no seu escritrio de contabilidade. um caso de dolo atingindo as raias da
psicologia criminosa.
Mentor intelectual ser o contabilista que sugerir, assessorar a fraude, que executada dentro da empresa por outros profissionais da sua contabilidade, sendo aquele um autnomo ou liberal, ou mesmo o titular do escritrio de contabilidade. Aqui, os dirigentes so
co-autores, porque aceitaram a sugesto ou a assessoria e orientao do autnomo. Os
executores sero os participantes da fraude, que em sendo meros prepostos, sem qualquer
poder de comando, gerncia ou administrao, no devem ser considerados como responsveis penais, por obedecerem estritamente as ordens superiores, com a coao e a ameaa da
478
SAMUEL MONTEIRO
perda do prprio emprego, feita verbalmente a eles, por terceiros a mando dos proprietrios, controladores do capital, diretores, procuradores ou familiares.
O contabilista ser o co-autor quando, tendo plena conscincia da ilicitude, receber
ordens dos dirigentes da empresa e executar a fraude contra a Fazenda. o que acontece
com o escritrio de contabilidade ou com o contador autnomo, sem vnculo empregatcio.
O leitor poderia indagar: onde est a fraude contra a Fazenda, no caso da contabilizao de ativos fictcios para dar a impresso da empresa estar in bonis? uma hiptese
real que vai provocar um balano ideologicamente falso, por apresentar ao fisco, a terceiros,
aos scios, aos acionistas, aos bancos e aos fornecedores uma situao diferente da que
realmente existe naquela data.
A maquiagem do balano servir tambm para ludibriar a Fazenda Pblica, no pedido
de parcelamento de dvida, pela empresa.
1.4.
Impercia tcnico-profissional
A alnea e do art. 27 cogita de erro tcnico, incapacidade profissional, deficincia

grave na execuo de trabalhos privativos dos contabilistas, que abrange, tambm, pareceres, estudos, respostas s consultas por escrito e firmado pelo contabilista. Abrange o auditor.
1.5.
Penalidade administrativa profissional e responsabilidade penal
E preciso que se d enfoque s distines supra. Se a lei exige a assinatura do contabilista, como necessria para puni-lo administrativa e profissionalmente, em se tratando de
responsabilidade penal subjetiva, a assinatura irrelevante, bastando que o contabilista
tenha participado, executado, assessorado, sugerido comprovadamente, quanto prtica ou
execuo da fraude, atingindo os interesses pblicos relevantes bem juridicamente tutelado pela lei e secundariamente ocasionando dano patrimonial ou potencial (na falsidade
ideolgica) Fazenda Pblica.
A exegese do art. 29 do Cdigo Penal prevalece em toda a sua plenitude, sobre a
norma de cunho estritamente profissional-administrativo, em se tratando da falada responsabilidade penal subjetiva, na via do inqurito policial, da percia contbil neste realizada
e no processo penal respectivo. O art. 11 da Lei n 8.137/90 refora. Ver Irregularidades.
1.6.
Solidariedade passiva
O 3 do art. 27 do Decreto-lei federal n 9.295/46, previu a solidariedade passiva

pelo pagamento das multas aplicadas aos contabilistas, que se estende s empresas, rgos,
entidades, para os quais aquele trabalhava quando ocorreram as infraes. A lei presume
que tais infraes sejam do conhecimento da empresa, rgo ou entidade, ou que tenham
beneficiado o empregador no caso de contabilista empregado; ou a empresa, no caso de
contabilista autnomo e escritrio de contabilidade.
1.7.
479
Auditor contbil interno
O auditor contbil interno o contador devidamente habilitado no Conselho Regional

de Contabilidade, que realiza e executa, como pessoa fsica, as atividades de auditoria
interna (art. 25, alnea c, do Decreto-lei n 9.295/46): reviso de contas, de balanos, de
demonstraes contbeis de resultado, a anlise contbil dessas peas; reviso dos lanamentos feitos nos livros dirios, nos livros fiscais, em confronto com os documentos que
lhes deram origem e os corroboram (Decreto-lei federal n 486/69; Cdigo Comercial);
verificao da exatido dos balanos, das demonstraes contbeis de resultado; regularidade dos procedimentos contbeis em confronto com as normas brasileiras de contabilidade (do CFC) e com os princpios fundamentais da contabilidade (do CFC, isto , baixados
por este rgo mximo da profisso) e com a legislao de direito comercial vigente (normas da Lei n 6.404/76, arts. 177 a 187; do Cdigo Comercial, arts. 10 e seus incisos; 12, 23
e 25; do Decreto-lei federal n 486, de 3.3.1969, arts. 2, 4, 5, 8 e 10, bem como do seu
regulamento, Decreto federal n 64.567, de 22.5.1969, arts. 2 , 4, 5 at 11, 14, 15 e 16
etc.); observncia pelos executores da empresa das normas administrativas, operacionais,
financeiras, em confronto com o manual de organizao interna da empresa, rgo ou entidade, ou manual de procedimentos e rotinas; verificar a regularidade dos controles administrativos das operaes e rotinas internas quanto s compras, seus registros, controles de
estoques, para evitar fraudes internas e prevenir as externas (furtos ou roubos de cargas,
perdas, extravios etc.), bem como prejuzos decorrentes de falta de cobertura de seguro
contra eventos previsveis; regularidade das operaes de cunho financeiro e seus controles, para evitar prejuzos e fraudes internas, nas contas a receber, a pagar, na quitao pontual dos compromissos assumidos por terceiros e pela empresa. Verifica o cumprimento das
leis fiscais etc.
Relata falhas, erros, irregularidades, desvios, desfalques, infraes fiscais, multas provveis, enfocando as sugestes para evitar tais vcios e suas conseqncias, antes que a
empresa venha a ser autuada ou sofrer as conseqncias de tais atos.
Revisa todos os lanamentos feitos nos livros fiscais de registro de entradas de mercadorias, de sadas de mercadorias, em confronto com os documentos fiscais que lhes deram
origem e os corroboram; os feitos nos livros de prestao de servios do ISS, de apurao
do ICMS, do IPI, apontando as infraes, falhas, erros ou fraudes constatadas.
O auditor contbil interno um empregado da empresa, tem vnculo e subordinao
hierrquica e econmica com a empresa, rgo ou entidade onde exerce suas atividades.
Esta a regra geral e predominante, podendo o auditor, simultaneamente, observada a
compatibilidade dos horrios, ser auditor interno em uma empresa num determinado perodo e trabalhar como autnomo ou liberal em outras empresas.
Nas grandes organizaes o auditor interno est subordinado diretamente ao vicepresidente ou ao diretor-superintendente, para poder ter acesso livre e ao autnoma sobre
todos os departamentos, divises, setores, servios, filiais ou sucursais da empresa.
O auditor interno elemento importante, porque conhece perfeitamente toda a organizao e o funcionamento da empresa, da entidade ou rgo que audita, podendo seus esclarecimentos no inqurito policial ser valiosssimos. Ele sabe quem quem na entidade
auditada. Por isso, suas declaraes no inqurito policial so absolutamente essenciais.
480
1.8.
SAMUEL MONTEIRO
Auditor externo independente
Executa todas as atividades, tarefas e servios vistos quanto ao auditor contbil interno, mas, como pessoa fsica, no tem vnculo empregatcio, nem subordinao hierrquica
decorrente do vnculo, sendo autnomo e liberal, quando trabalha sozinho, por conta prpria, ou empregado e preposto de empresa de auditoria independente.
Da mesma maneira que o auditor contbil interno, o auditor externo independente
deve ser contador habilitado, como o exige a legislao federal pertinente, que o leitor encontrar nesta obra.
Determinadas atividades tm a auditoria externa independente obrigatoriamente. o
caso dos bancos e demais instituies financeiras, das sociedades annimas que negociam
aes em Bolsas; das companhias abertas, por exemplo.
1.9.
Relatrios, pareceres e certificados de auditoria
Estas peas contbeis tanto podem ser produzidas e assinadas por auditor contbil
interno, quanto pelo externo independente.
So peas resultantes de trabalho tcnico-profissional que devem espelhar sempre
a verdade real da empresa, de sua escriturao, de sua contabilidade, de seus balanos,
demonstraes contbeis de resultado, de sua situao patrimonial econmica e financeira,
com exatido, sem sofismas, sem linguagem obscura, ambgua ou contraditria. E sem
omisses de fatos relevantes, como a contabilizao obrigatria de todas as dvidas fiscais.
Todo e qualquer fato relevante que possa alterar a situao deve ser comunicado por
escrito pelo auditor, sob pena de omisso dolosa e conseqente responsabilidade total (penal,
administrativa e civil), se o fato constava da escriturao, ou dela foi omitido, mas devia ter
sido descoberto e examinado quando da reviso contbil, como as retenes na fonte.
Na descrio das tarefas tcnicas do auditor contbil interno, o leitor encontrar todos
os subsdios necessrios ao contedo que devem ter o relatrio e o parecer de auditoria.
O relatrio de auditoria pea ampla, escrita, que narra circunstanciada, detalhada
e cronologicamente tudo o que foi revisado, auditado e encontrado pelo auditor por ele
responsvel.
O parecer de auditoria um resumo daquilo que consta no relatrio e deve espelhar
uma fotografia ao vivo da empresa, rgo ou entidade, de sua verdadeira situao patrimonial,
econmica, financeira e obrigacional perante terceiros, perante a Fazenda Pblica, com as
ressalvas de fatos relevantes que se fizerem necessrias: o que no foi examinado pelo auditor,
ou o que foi, e nesta parte foram encontrados os vcios, falhas, omisses de fatos relevantes
etc. O parecer de auditoria dar enfoque tambm s suas fontes, seus papis de trabalho (v.g.
relatrio de auditoria, notas e observaes importantes, omisses constatadas etc.), bem como
aos mtodos de trabalho empregado em correlao com as normas e os princpios de contabilidade oficiais baixados pelo Conselho Federal de Contabilidade j aludidos.
Omisso de fato juridicamente relevante, quer no relatrio quer no parecer de auditoria, caracteriza falsidade ideolgica. Se o balano ou a demonstrao contbil de resultado
contm omisso de fato juridicamente relevante, que altera substancialmente a situao
481
patrimonial, econmica, financeira ou obrigacional da empresa, rgo ou entidade auditada,

isso no pode ser omitido do relatrio, nem do certificado, sob pena de responsabilidade penal
de quem produziu e realizou ou efetivou o relatrio ou emitiu e assinou o parecer de auditoria.
O certificado de auditoria um atestado vivo, uma certido viva da idoneidade econmica, financeira, obrigacional e patrimonial contbil e fiscal da empresa, entidade ou
rgo ao qual se refere.
No podem existir quaisquer dvidas, senes, ambigidades, omisses ou obscuridades, contradies, entre o relatrio, o certificado e o parecer de auditoria.
O vcio existente em um, desde que relevante, anula a pea contbil viciada, obrigando a produo de nova pea escoimada de vcios.
No produz efeito, por outro lado, a ressalva genrica e aleatria do auditor, em
qualquer das peas, quando no identificar individualmente o que no foi auditado, quais as
contas no auditadas (ativo, passivo, resultados de exerccios futuros), o que no foi
contabilizado no exerccio em que deveria ter sido, em obedincia ao princpio do regime
de competncia. Ou no apontar erros, falhas, vcios, irregularidades e seus efeitos ou reflexos, procurando com a omisso dolosa encobri-los do conhecimento de scios, acionistas,
terceiros, bancos, fornecedores, do fisco, da Fazenda Pblica, do Ministrio Pblico. A
ressalva h de ser explcita, especfica.
Ressalva genrica que no identifica especificamente um fato relevante (acima exemplificado), como mula-sem-cabea, no dizer do saudoso e imortal comercialista Waldemar
Ferreira; ato inexistente, porque omite, propositadamente, o contedo especfico daquilo a
que se refere, omisso que visa proteger, acobertar, beneficiar algum da empresa, do rgo,
da entidade auditada ou terceiro que com eles manteve relao negocial, comercial, de
prestao de servios. Visa ainda conservar e manter o cliente.
Um elemento importante da ressalva genrica o perodo ou a data que interessa para
o estudo da prescrio in abstrato.
1.10. Responsabilidade civil, penal e profissional do auditor

O contador, quando na execuo de trabalhos de auditoria contbil interna ou externa,
responde nos planos civil e penal:
1 No plano civil, pelos prejuzos morais e patrimoniais que seu relatrio, parecer ou
certificado causar a terceiros, especialmente por:
a) omisses de fatos juridicamente ou contabilmente relevantes;
b) apresentar a sociedade, empresa, rgo ou entidade como titular de uma determinada situao econmica, patrimonial, obrigacional contbil e fiscal ou financeira, diversa
substancialmente da verdadeira;
c) por no dizer a verdade real, o que caracteriza omisso dolosa em relao aos fatos
relevantes omitidos;
d) por fazer ressalvas genricas, ambguas, obscuras, sem identific-las individual e
especificamente, encobrindo aquilo que, sendo importante em relao verdade real do que
foi auditado, no permite que se conhea o verdadeiro estado ou situao da empresa, rgo
ou entidade auditados;
482
SAMUEL MONTEIRO
2) No plano civil com reflexos penais, por no fazer ressalvas, mas omitir dolosamente, sobre delitos ou crimes tributrios, previdencirios ou contra a seguridade social
(empregados no registrados, operaes fictcias contabilizadas ou escrituradas nos livros
fiscais; crditos fiscais falsos ou indevidos; impostos postergados ou diferidos ilegalmente;
depreciaes indevidas ou em duplicidade; estornos ideologicamente falsos; passivos fictcios existentes nos balanos, isto , contas ou dvidas que j foram pagas e continuam
figurando como passivo da empresa, rgo ou entidade; ativos fictcios existentes no ativo
circulante, realizvel a longo prazo ou permanente, que descarregaram o caixa e bancos,
servindo o ltimo para depreciaes ideologicamente falsas; notas frias emitidas, vendidas
ou cedidas a terceiros; notas paralelas emitidas etc.);
3) No plano profissional-administrativo, a responsabilidade profissional-administrativa do contador, quando exercendo os trabalhos de auditor, abrange as penalidades a serem
aplicadas por trs rgos federais:
a) Conselho Regional de Contabilidade (art. 27 e suas alneas do Decreto-lei n 9.295/
46; Cdigo de tica do Contabilista: ver nesta obra);
b) Comisso de Valores Mobilirios (CVM) (arts. 22, 26 e da Lei n 6.385, de
7.12.1976, na redao que lhes deu a Lei n 9.447, de 14.3.1997, em relao s companhias
abertas, exceto instituies financeiras. caso do cancelamento de registro);
c) Banco Central do Brasil (dispositivos supra, relativamente s instituies financeiras, fiscalizadas pelo Banco Central, c/c o Decreto-lei n 2.321, de 25.2.1987 e Lei
n 4.595, de 31.12.1964), v.g., 3 e 4 do art. 26 supra, na redao da Lei n 9.447/97;
4) No plano penal. O auditor contbil interno ou externo responde pelos crimes dos
quais participar, como autor, co-autor, partcipe ou colaborador, seja na exegese dos dispositivos das Leis n s 4.729/65, 8.137/90, 8.212/91, LC 84/96, seja ainda quanto aos arts. 297,
298, 299, 304 do Cdigo Penal, mas, especialmente e especificamente, em relao a:
a) falsidade ideolgica (ver plano civil, letras a a e, onde no plano da responsabilidade civil foram exemplificados casos tpicos, especialmente na letra e);
A falsidade ideolgica pode ser cometida ainda, quanto aos lanamentos feitos com
documentos ideologicamente falsos ou falsificados materialmente, nos livros dirios, nos
livros fiscais; ou deles omitidos, por orientao, ordem ou sugesto do contador-auditor
(caso de notas frias, notas paralelas, contabilizadas ou escrituradas; servios prestados e
no contabilizados; subfaturamento, com recebimento por fora ou em conta do exterior;
contabilizao de servios fictcios, pareceres, assessorias, estudos e planos, todos fictcios;
pagamentos de ttulos ou contas no contabilizados nos perodos em que ocorreram, acarretando o passivo fictcio; escriturao de crditos fiscais indevidos ou falsos etc.). A responsabilidade penal subjetiva aqui se refere execuo pelo auditor, sua orientao, sua
assessoria com aconselhamento para que haja a contabilizao ou a omisso dos lanamentos exemplificados. A mesma responsabilidade atingir o contador da empresa, rgo
ou entidade, o titular ou responsvel do escritrio de contabilidade, quando sugerir, aconselhar, assessorar os scios-gerentes, diretores, acionista controlador, cotista majoritrio, para que os atos sejam praticados, ou os que deviam ser contabilizados sejam omitidos
(Lei n 8.137/90, art. 11);
b) falsificao material (por qualquer processo ou meio) de lanamentos, livros, notas
fiscais, balanos, contas de resultados, demonstraes de contas etc.
483
5) A CVM, pela ata do inqurito administrativo n 14/97, puniu uma empresa de

auditoria externa independente, bem como seus auditores pessoas fsicas, responsveis por
auditoria inepta, relativa a grande construtora (DOU-I de 16.8.99, p. 9).
1.11. Balanos e demonstraes contbeis ideologicamente falsos

So falsos ideologicamente os balanos, as demonstraes contbeis de resultados,
bem como as demonstraes financeiras, quando elas:
a) omitirem fato relevante que altere substancialmente a verdadeira situao contbil,
fiscal, patrimonial, econmica, obrigacional ou financeira, ou apresente tais situaes de
maneira totalmente diversa daquela que seria mostrada nas peas, sem a omisso total ou o
registro parcial de fato relevante;
b) inserirem elementos, nmeros, isto , tiverem inserido elementos fictcios, inexistentes, para alterar a verdade real contbil, econmica, financeira, patrimonial, obrigacional, tais como: constarem no ativo crditos ou contas a receber de devedores inexistentes ou
fictcios, em valores elevados; contiverem nas contas de resultados operaes fictcias, para
provocar perdas, eliminao de receitas, lucros; apresentarem como existentes estoques
fictcios, ativos permanentes inexistentes ou ativos fictcios em balano maquiado (v.g.
manipulao de contas);
c) deixarem de registrar operaes, vendas, servios prestados, circulaes de mercadorias, no todo ou em parte, receitas auferidas etc.;
d) contabilizarem receitas tributveis, vendas sujeitas ao ICMS, ao IPI ou ao ISS
(servios prestados), com subfaturamento;
e) apresentarem custos, despesas operacionais ou despesas gerais majoradas com
notas frias, compras fictcias, gastos inexistentes, recibos frios, faturas frias; projetos fantasmas, estudos e pareceres fictcios, assessoria fictcia (jurdica, fiscal, contbil, tcnica etc.);
f) omitirem lanamentos de reteno de imposto de renda na fonte (IRF), desconto de
contribuies previdencirias, cobrana de IPI ou de ICMS (este exclusivamente nos casos
de substituio tributria criada por lei complementar nacional, nos termos previstos nas
alneas b e d do inciso XII do art. 155 da CF), no passivo circulante;
g) inserirem passivos fictcios, como obrigaes ainda a serem pagas, quando j o
foram h muitos meses ou ano (passivo circulante);
h) omitirem provises para contingncias.
i) no contabilizarem perdas de cmbio ocorridas no exerccio, ou perdas de investimentos em outras empresas;
j) no contabilizarem perdas de estoques por fatos da natureza, ou perdas de ativos
permanentes, pelos mesmos fatos.
1.12. Responsveis penais individuais

Podem ser responsveis penais individuais pelos delitos que estiverem tipificados nas
Leis ns 4.729/65, 8.137/90, 8.212/91, LC n 84/96, o que ser devidamente apurado pela
percia contbil realizada no inqurito policial e pelo confronto das declaraes prestadas
484
SAMUEL MONTEIRO
pelas pessoas exemplificadas em Agente ou sujeito ativo nos crimes fiscais, Inqurito
policial e Percia contbil necessria:
a) quaisquer das pessoas exemplificadas, que estiverem nas condies da expressa
previso das leis especiais ou do art. 29 do Cdigo Penal e art. 11 da Lei n 8.137/90;
b) especificamente e especialmente, desde que provada a autoria, co-autoria ou participao em delitos, as seguintes pessoas fsicas:
1. O acionista-controlador, o scio majoritrio. Podem ser vrios;
2. O contador, o auditor, o tcnico em contabilidade;
3. O titular ou responsvel tcnico do escritrio de contabilidade;
4. O scio responsvel pela empresa de auditoria externa independente;
5. O diretor ou gerente que movimentava recursos financeiros;
6. O diretor ou gerente que administrava, supervisionava ou dirigia a contabilidade, os
controles internos, a auditoria interna;
7. Os membros do conselho de administrao das sociedades annimas que os mantm, em relao s ordens, aos comandos emitidos;
8. Os membros do conselho fiscal de sociedade annima, que em pareceres tenham
omitido fatos relevantes nas contas por eles examinadas ou aprovadas, com a assistncia de
contador, podendo este ser autor ou co-autor, sempre que os pareceres no contenham ressalva
expressa de serem escudados exclusivamente no relatrio apresentado pelo contador;
9. Os diretores, scios-gerentes, procuradores, que de qualquer modo tenham participado, executado, assessorado, dirigido, tomado conhecimento e silenciado sobre o fato
delituoso (por ao ou por omisso); e assim, tenham concorrido para a prtica dos delitos
tributrios previdencirios ou da seguridade social, bem como em relao aos crimes
conexos (falsidade ideolgica, falsificao documental ou material, uso de documento falso
etc.), especialmente os que emitiam ordens para serem cumpridas pelos empregados e
prepostos subordinados.
A omisso do auditor interno ou externo caracteriza sempre dolo especfico, porque
se trata de profissional com formao superior e experincia, nada podendo alegar, salvo
em ressalva especfica e que individualize o contedo, a abrangncia e a data dos fatos ou
situaes ressalvadas, em relatrios de auditoria, pareceres e certificados, sendo relevante
aduzir que o prprio Cdigo de tica do Contabilista, baixado com a Resoluo n 803/96
do Conselho Federal de Contabilidade (DOU-I de 20.11.1996, p. 24.417, ver texto nesta
obra), contm expressamente disposies a serem obedecidas religiosamente pelo auditor
contbil, pelo contador, pelo tcnico em contabilidade (art. 3, III, IV, VIII, XIII, XIV,
XVII, XIX, XX e XXII; e especificamente quanto ao auditor: art. 5 e seus incisos I a VIII),
que so do pleno e obrigatrio conhecimento do profissional. O art. 5 abrange e atinge
diretamente tambm o contador, o perito-contador, o assistente tcnico na percia contbil.
1.13. Contador estrangeiro. Auditor estrangeiro

O profissional formado em curso equivalente ao de cincias contbeis, no exterior ou
a registrado, isto , em qualquer outro pas, para que possa exercer a profisso de contador
no Brasil, seja como auditor contbil interno ou externo, seja como perito-contador, assis-
485
tente tcnico ou simplesmente como contador assinando peas contbeis no Brasil, precisa
estar legalmente habilitado aqui, perante o Conselho Regional de Contabilidade, o que vai
obrig-lo a prestar os exames de suficincia ou de equiparao, nos termos da legislao
federal especfica vigente, para que possa funcionar legalmente, sem incidir no exerccio
ilegal de profisso.
A proteo que a Constituio outorga a todas as pessoas domiciliadas no Brasil, h
de ser sempre entendida como deferida a todos os brasileiros e estrangeiros aqui domiciliados, desde que ambos cumpram e satisfaam em toda a sua plenitude as normas das leis
federais que regulamentaram atividades e profisses no Brasil, dentro da exegese dos arts.
5, caput, 1 parte; 5, incisos II e XIII, 22, XVI da Constituio Federal.
Quem no est legal e regularmente habilitado no Brasil, junto ao rgo fiscalizador
da profisso j regulamentada por lei federal, um clandestino em relao a profisso que
exerce irregularmente, seja brasileiro nato, naturalizado ou estrangeiro.
A concluso que se impe que nenhum valor, nenhuma eficcia administrativa ou
judicial tero quaisquer peas contbeis, tais como: balanos, demonstraes contbeis de
resultados, auditoria contbil (relatrio, parecer, certificado), percia contbil e quaisquer
trabalhos privativos e especficos de tcnico em contabilidade ou de contador, quando assinados ou elaborados por pessoas no registradas, em dia e em ordem com o Conselho
Regional de Contabilidade ou, embora sendo estrangeiros, possam estar plenamente regulares perante seus pases de origem. Aqui, estaro, se clandestinos forem, exercendo irregularmente profisso regulamentada por lei federal e incidindo nas sanes penais vigentes
(art. 47 da LCP; STF, RTJ 99/77; TFR, Ap. Crim. n 3.522-SP, 3 Turma, DJU-I de 27.6.1979,
p. 5.013; Ap. Crim. n 5.032-BA, 1 T., DJU-I de 3.6.1982, p. 5.394. Os acrdos do
Tribunal Federal de Recursos continuam em vigor: STF, RTJ 141/665). Cf. art. 1 da Resoluo n l, de 26.2.1997, da Cmara de Educao Superior, do Ministrio da Educao e
Desportos (Boletim CRC-SP, maio, jun., jul.de 1997).
Veja, neste captulo, Fiscal no-contador, onde se encontram maiores subsdios
relativos ao exerccio ilegal de profisso regulamentada.
1.14. Contador ou contabilista empregado. Ordens superiores

A regra geral que prevalece salvo a prova inequvoca documental, pericial, ou mesmo depoimento de testemunhas idneas e contemporneas dos fatos ocorridos dentro da
empresa que todo empregado, isto , a pessoa fsica que trabalha numa empresa, interna
ou externamente, est sob dependncia econmica e hierrquica direta e imediata de seus
superiores: dirigentes, procuradores com poderes de comando, controladores do capital,
scios-gerentes e controllers obedece ordens das pessoas exemplificadas, recebendo sua
remunerao da empresa.
As ordens para a prtica de atos irregulares e delituosos obviamente no so escritas,
mas verbais, telefnicas, em reunies sigilosas a portas fechadas etc.
O empregado sabe o que lhe custar a no-obedincia ao p da letra de todas as
ordens recebidas das pessoas exemplificadamente indicadas acima: perde o emprego, no
486
SAMUEL MONTEIRO
receber a carta de referncia, e quando for procurar outro emprego, a antiga empresa que
o despediu por justa causa, dar ms informaes verbais etc. Resultado prtico e concreto
e que ele ficar desempregado por anos!
Portanto, a execuo das ordens de seus superiores (aqui includos at parentes deles),
sempre seguida tacitamente de uma coao moral irresistvel, como acima exemplificada.
O empregado cumpre religiosamente todas as ordens, para fazer o que lhe mandaram, ou
sabe quais as conseqncias de sua desobedincia. Uma espcie de Alemanha nazista no
Brasil...
Dentro deste contexto, salvo a prova inequvoca do dolo do empregado, a que aludimos no incio, ele no pode ser includo como participante a qualquer ttulo, a que se
referem o art. 29 do Cdigo Penal ou o art. 11 da Lei n 8.137/90.
Estes esclarecimentos so absolutamente necessrios e importantes, para que no se
inclua na denncia o empregado que obedeceu ordens e se deixe de fora da acusao quem
deu as ordens: quaisquer das pessoas aqui exemplificadas...
1.15. Balano maquiado. Manipulao de contas

Diz-se que um balano, um balancete, uma demonstrao contbil de resultados esto
maquiados quando so utilizados subterfgios contbeis para apresentar uma situao econmica, obrigacional, patrimonial e financeira aparentemente boa, estvel, confivel, o que
vai causar boa impresso no pblico em geral, nos fornecedores, junto aos bancos e instituies financeiras pblicas ou privadas e at junto ao fisco, ao Poder Judicirio e ao Ministrio Pblico.
, antes de tudo, uma pea contbil com aparncia enganosa.
A maquiagem de um balano, ou balancete, feita com o emprego de manipulao de
contas como, por exemplo:
a) as contas a receber, isto , os ativos a longo prazo, so parcialmente transferidos
contabilmente para o curto prazo. O balano ou o balancete apresentar, ento, um ativo
circulante irreal, inexistente. Mas, a anlise, feita com o balano ou balancete manipulado,
demonstrar uma posio boa, estvel; um ndice de liquidez razovel etc.;
b) algumas contas inexistentes ou fictcias tambm ajudam na maquiagem, especialmente no sistema de devedores de instituies financeiras ou de vendas a credirio etc.;
c) obrigaes da empresa, rgo ou entidade, assumidas para pagamento a curto prazo, so transferidas, no total ou parcialmente, para o passivo exigvel a longo prazo, isto ,
ao invs de figurarem no balano ou no balancete no passivo circulante, passam a fazer
parte do passivo exigvel a longo prazo, distorcendo qualquer anlise de balano, feita
apenas a partir da pea exteriorizada;
d) crditos perdidos (empresas falidas, encerradas) que continuam no balano.
Nos exemplos precedentes, torna-se inarredvel a anlise fsica e contbil das contas,
que pelo vulto de seus saldos, sero investigadas quanto sua origem e causa, se real,
concreta, vista do documento que lhe deu origem, ou se fictcia: sem documento idneo e
contemporneo, ou com documento falso.
487
Este captulo apenas complementa com exemplos concretos os crimes conexos, relativos s falsidades, j que eles so estudados luz da jurisprudncia do Supremo Tribunal
Federal e do Superior Tribunal de Justia no captulo III, onde se encontram os subsdios do
falsum e seu emprego nos crimes fazendrios.
2. AUDITORIA CONTBIL-FISCAL 1
2.1.
Trabalhos tcnicos de auditoria contbil-fiscal
So trabalhos tcnicos de auditoria contbil, contbil-fiscal, parafiscal ou paracontbil (Decreto-lei n 9.295, de 27.5.1976, arts. 25, alnea c, e 26; Lei n 6.385, de 7.12.1976,
art. 26 e pargrafos; Lei n 6.404, de 15.12.1976, art. 163, 5):
a) reviso de contas, de balanos, de demonstraes contbeis e de quaisquer peas
extradas ou que tenham por base livros comerciais, fiscais, contbeis, paracontbeis ou
parafiscais, registros, fichas ou folhas;
b) verificao da exatido de normas e procedimentos de controles administrativos,
contbeis, fiscais, comerciais ou financeiros, em confronto com lanamentos, registros em
livros, em fichas, em folhas, de natureza comercial, contbil, fiscal, parafiscal ou paracontbil;
c) verificao da exatido de saldos fsicos (financeiros) de caixa e bancos, em confronto com os registros financeiros, contbeis ou comerciais;
d) verificao da exatido de saldos fsicos, em confronto com os registros contbeis,
comerciais, fiscais ou parafiscais de ativos e passivos;
e) verificao da exatido de lanamentos, assentamentos ou registros insertos em
livros comerciais, fiscais, contbeis, parafiscais ou paracontbeis, em confronto com os
documentos, ttulos ou papis que lhes deram origem;
f) verificao da situao patrimonial, contbil, financeira e econmico-administrativa, inclusive das obrigaes assumidas, de qualquer empresa ou entidade, pblica ou privada, com base e em confronto com livros comerciais, fiscais, parafiscais, registros contbeis ou paracontbeis, fichas, registros, folhas, com balanos ou demonstraes de contas
em geral, em confronto com os documentos que atestam a sua origem e legitimidade;
g) tomadas ou prestaes de contas ou de adiantamentos, no servio pblico ou em
quaisquer entidades ou empresas que recebam auxlios, subvenes ou emprstimos de
pessoas jurdicas de direito pblico ou privado;
h) estudos, planos ou pareceres sobre matria contbil-fiscal;
i) relatrios sobre quaisquer dos servios anteriores;
j) relatrios e pareceres de auditoria; e
l) certificado de auditoria, sendo obrigatria a meno da verdadeira situao econmica, jurdica e financeira da entidade auditada sob pena de responsabilidade civil e penal
de quem o assinar.
1. Da Prova Pericial, pp. 1.420-1.421.
488
SAMUEL MONTEIRO
m) a verificao fsica da existncia de ativos permanentes, ou de bens do ativo

circulante, em confronto com as contas do balano patrimonial auditado.
2.2.
Reconstituio de escrita2. Erros na escriturao
A matria excetuada a de direito deve ser objeto de quesitos especficos. No se

admite prova pericial, por ser intil, protelatria ou mesmo ociosa:
a) nos casos em que o contribuinte, ou pessoa por ele autorizada, com poderes expressos e especiais, firmar acordo de parcelamento e confisso de dvida fiscal;
b) declarar, espontaneamente, saldo devedor de tributo a recolher, o que si acontecer
nos casos de DIPJ, GIAS etc. (TFR, AC n 78.787, DJU de 21.3.1985, p. 3.525).
Todavia, atravs de reconstituio de escrita contbil ou fiscal ou reviso contbilfiscal de escriturao (ambas constituindo-se em trabalho especfico de auditoria contbilfiscal e privativas de contador habilitado, ex vi do Decreto n 20.158, de 30.6.1931, DOU
de 9.7.1931 e 13.2.1932, art. 72; Decreto-lei n 9.295, de 27.5.1946, DOU de 28.5.1946,
arts. 25, c, e 26; RT 162/854; Lex 1946/380; Lei n 6.385, de 7.12.1976, DOU de
9.12.1976, art. 26 e pargrafos; Lei n 6.404, de 15.12.1976, DOU de 17.12.1976, art. 163,
5), pode o contribuinte demonstrar erro material, ftico ou de clculo, caso em que
cabvel a prova pericial, que ser instruda com a reviso ou reconstituio de escrita
contbil-fiscal, j com a devida correo nos livros dirios e fiscais e comunicao do fato
ao fisco respectivo.
A confisso de dvida fiscal ou o pedido de parcelamento no so atos irreversveis, j
tendo ocorrido casos em que o tecnocrata, no contador, efetuou confisso de dvida fiscal
inexistente, sendo o fato descoberto apenas nos embargos execuo.
2.3.
Doutrina
Relacionamos os principais livros doutrinrios sobre o tema, entre eles: Samuel

Monteiro, Auditoria Fiscal, 1979, Leud, SP, pp. 95/130 e 407/474; Ademar Franco, Aspectos Fiscais do Balano, SP, Atlas, 1 edio, 1978, pp. 216/219; Erym Carneiro, A Auditoria na Lei das Sociedades Annimas, Rio, 1977, pp. 35/77; R. K. Mautz, Princpios de
Auditoria (traduo e adaptao tcnica do professor Hilrio Franco), SP, Atlas, 2 edio,
1978, 2 volumes; A. Lopes de S, Auditoria Interna, SP, Atlas, 2 edio, 1978, Auditoria
de Balanos, SP, Atlas, 5 edio, 1978, Curso de Auditoria, SP, Atlas, 6 edio, 1980;
Auditoria do Ativo, SP, Atlas, SP, 1977; Wolney da Costa Martins (fiscal de tributos federais em Goiania-GO), Contabilidade Empresarial, auditoria e percia, edio prpria;
Amrico Matheus Florentino, Auditoria Contbil, Rio, FGV, 1975; Hilrio Franco e Ernesto
Marra, Auditoria Contbil, SP, Atlas, 1982; Nelson Gouveia, Contabilidade, SP, McGrawHill, 1982 e Stephen Charles Kanitz, O Parecer do Auditor, SP, McGraw-Hill, 1979.
2. Da Prova Pericial, pp. 125-126.
489
3. AUDITOR INTERNO OU INDEPENDENTE. LEGISLAO FEDERAL

3.1.
Normas de auditoria independente das demonstraes contbeis

RESOLUO N 820, DE 17 DE DEZEMBRO DE 19973
Aprova a NBC T 11-Normas de Auditoria Independente das Demonstraes
Contbeis com alteraes e d outras providncias.
O Conselho Federal de Contabilidade, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais,

Considerando que a constante evoluo e a crescente importncia da auditoria exigem
atualizao e aprimoramento das normas endereadas sua regncia, de modo a manter
permanente justaposio e ajustamento entre o trabalho a ser realizado e o modo ou processo dessa realizao;
Considerando que por se tratar de atribuio que, para adequado desempenho, deve
ser empreendida pelo Conselho Federal de Contabilidade em regime de franca, real e aberta
cooperao com o Instituto Brasileiro de Contadores, a Comisso de Valores Mobilirios, o
Banco Central do Brasil e a Superintendncia de Seguros Privados;
Considerando que em trabalho, de reviso das normas aprovadas em 1991, visando
adequ-las s necessidades decorrentes da evoluo da atividade do auditor independente,
concluiu o projeto que, para observncia pelo universo a que se destina, editado pela
instituio legalmente incumbida de fiscalizar o exerccio da profisso;
Considerando que esse trabalho evidencia a capacidade de unio, retratando a ao
conjunta do Conselho Federal de Contabilidade, do Instituto Brasileiro de Contadores, da
Comisso de Valores Mobilirios, do Banco Central do Brasil e da Superintendncia de
Seguros Privados, resolve.
Art. 1 Aprovar a NBC T 11 Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, com alteraes.
Art. 2 Fica revogada a Resoluo CFC n 700, de 24 de abril de 1991.
Art. 3 Esta Resoluo entra em vigor a partir da data de sua publicao.
Jos Serafim Abrantes
Presidente do Conselho em exerccio
NBC T 11 NORMAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAES CONTBEIS (revisadas em dezembro de 1997)
11.1 Conceituao e Disposies Gerais
11.1.1 Conceituao e Objetivos de Auditoria Independente
11.1.1.1 A auditoria das demonstraes contbeis constitui o conjunto de procedimentos tcnicos que tem por objetivo a emisso de parecer sobre a sua adequao, con-
3. Publicada no Dirio Oficial da Unio, seo I, de 21.1.1998, pp. 47/49.
490
SAMUEL MONTEIRO
soante os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislao especfica.
11.1.1.1.1 Na ausncia de disposies especficas, prevalecem as prticas j consagradas pela profisso contbil, formalizadas ou no pelos seus organismos prprios.
11.1.1.2 Salvo declarao expressa em contrrio, constante do parecer, entende-se
que o auditor considera adequadas e suficientes, para o entendimento dos usurios, as informaes divulgadas nas demonstraes contbeis, tanto em termos de contedo quanto de
forma.
11.1.1.3 O parecer do auditor independente tem por limite os prprios objetivos da
auditoria das demonstraes contbeis e no representa, pois, garantia de viabilidade futura
da entidade ou algum tipo de atestado de eficcia da administrao na gesto dos negcios.
11.1.1.4 O parecer de exclusiva responsabilidade de contador registrado no Conselho Regional de Contabilidade, nestas normas denominado auditor.
11.1.2 Procedimentos de Auditoria
11.1.2.1 Os procedimentos de auditoria so o conjunto de tcnicas que permitem
ao auditor obter evidncias ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinio sobre as demonstraes contbeis auditadas e abrangem testes de observncia e testes
substantivos.
11.1.2.2 Os testes de observncia visam obteno de razovel segurana de que os
procedimentos de controle interno estabelecidos pela administrao esto em efetivo funcionamento e cumprimento.
11.1.2.3 Os testes substantivos visam obteno de evidncia quanto suficincia,
exatido e validade dos dados produzidos pelo sistema contbil da entidade, dividindo-se em:
a) testes de transaes e saldos; e
b) procedimentos de reviso analtica.
11.1.3 Papis de Trabalho
11.1.3.1 Os papis de trabalho so o conjunto de documentos e apontamentos com
informaes e provas coligidas pelo auditor, preparados de forma manual, por meios eletrnicos ou por outros meios, que constituem a evidncia do trabalho executado e o fundamento de sua opinio.
11.1.3.2 Os papis de trabalho so de propriedade exclusiva do auditor, responsvel
por sua guarda e sigilo.
11.1.4 Fraude e Erro
11.1.4.1 Para os fins destas normas, considera-se:
a) fraude, o ato intencional de omisso ou manipulao de transaes, adulterao de
documentos, registros e demonstraes contbeis; e
b) erro, o ato no intencional resultante de omisso, desateno ou m interpretao
de fatos na elaborao de registros e demonstraes contbeis.
11.1.4.2 Ao detectar erros relevantes ou fraudes no decorrer dos seus trabalhos,
o auditor tem a obrigao de comunic-los administrao da entidade e sugerir medidas corretivas, informando sobre os possveis efeitos no seu parecer, caso elas no sejam
adotadas.
11.1.4.3 A responsabilidade primria na preveno e identificao de fraude e erros
da administrao da entidade, atravs da implementao e manuteno de adequado siste-
491
ma contbil e de controle interno. Entretanto, o auditor deve planejar seu trabalho de forma
a detectar fraudes e erros que impliquem efeitos relevantes nas demonstraes contbeis.
11.2 Normas de Execuo dos Trabalhos
11.2.1 Planejamento da Auditoria
11.2.1.1 O auditor deve planejar seu trabalho consoante as Normas Profissionais de
Auditor Independente e estas normas, e de acordo com os prazos e demais compromissos
contratualmente assumidos com a entidade.
11.2.1.2 O planejamento pressupe adequado nvel de conhecimento sobre as atividades, os fatores econmicos, legislao aplicvel e as prticas operacionais da entidade, e
o nvel geral de competncia de sua administrao.
11.2.1.3 O planejamento deve considerar todos os fatores relevantes na execuo
dos trabalhos, especialmente os seguintes:
a) o conhecimento detalhado das prticas contbeis adotadas pela entidade e as alteraes procedidas em relao ao exerccio anterior;
b) o conhecimento detalhado do sistema contbil e de controles internos da entidade e
seu grau de confiabilidade;
c) os riscos de auditoria e identificao das reas importantes da entidade, quer pelo
volume de transaes, quer pela complexidade de suas atividades;
d) a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria a serem aplicados;
e) a existncia de entidades associadas, filiais e partes relacionadas;
f) o uso dos trabalhos de outros auditores independentes, especialistas e auditores
internos;
g) a natureza, contedo e oportunidade dos pareceres, relatrios e outros informes a
serem entregues entidade; e
h) a necessidade de atender prazos estabelecidos por entidades reguladoras ou
fiscalizadoras e para a entidade prestar informaes aos demais usurios externos.
11.2.1.4 O auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar programas de
trabalho por escrito, detalhando o que for necessrio compreenso dos procedimentos que
sero aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extenso.
11.2.1.5 Os programas de trabalho devem ser detalhados de forma a servir como
guia e meio de controle de sua execuo.
11.2.1.6 O planejamento da auditoria, quando incluir a designao de equipe tcnica, deve prever a orientao e superviso do auditor, que assumir total responsabilidade
pelos trabalhos executados.
11.2.1.7 A utilizao de equipe tcnica deve ser prevista de maneira a fornecer
razovel segurana de que o trabalho venha a ser executado por pessoa com capacitao
profissional, independncia e treinamento requeridos nas circunstncias.
11.2.1.8 O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e
atualizados sempre que novos fatos o recomendarem.
11.2.1.9 Quando for realizada uma auditoria pela primeira vez na entidade, ou quando as demonstraes contbeis do exerccio anterior tenham sido examinadas por outro
auditor, o planejamento deve contemplar os seguintes procedimentos:
492
SAMUEL MONTEIRO
a) obteno de evidncias suficientes de que os saldos de abertura do exerccio no

contenham representaes errneas ou inconsistentes que, de alguma maneira, distoram as
demonstraes contbeis do exerccio atual;
b) exame da adequao dos saldos de encerramento do exerccio anterior com os
saldos de abertura do exerccio atual;
c) verificao se as prticas contbeis adotadas no atual exerccio so uniformes com
as adotadas no exerccio anterior;
d) identificao de fatos relevantes que possam afetar as atividades da entidade e sua
situao patrimonial e financeira; e
e) identificao de relevantes eventos subseqentes ao exerccio anterior, revelados
ou no revelados.
11.2.2 Relevncia
11.2.2.1 Os exames de auditoria devem ser planejados e executados na expectativa de que os eventos relevantes relacionados com as demonstraes contbeis sejam
identificados.
11.2.2.2 A relevncia deve ser considerada pelo auditor quando:
a) determinar a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria;
b) avaliar o efeito das distores sobre os saldos, denominaes e classificao das
contas; e
c) determinar a adequao da apresentao e da divulgao da informao contbil.
11.2.3 Risco de Auditoria
11.2.3.1 Risco de auditoria a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinio
tecnicamente inadequada sobre demonstraes contbeis significativamente incorretas.
11.2.3.2 A anlise dos riscos de auditoria deve ser feita na fase de planejamento dos
trabalhos considerando a relevncia em dois nveis:
a) em nvel geral, considerando as demonstraes contbeis tomadas no seu conjunto,
bem como as atividades, qualidade da administrao, avaliao do sistema contbil e de
controles internos e situao econmica e financeira da entidade; e
b) em nveis especficos, relativos ao saldo das contas ou natureza e volume das
transaes.
11.2.3.3 Para determinar o risco da auditoria, o auditor deve avaliar o ambiente de
controle da entidade, compreendendo:
a) a funo e envolvimento dos administradores nas atividades da entidade;
b) a estrutura organizacional e os mtodos de administrao adotados, especialmente
quanto a limites de autoridade e responsabilidade;
c) as polticas de pessoal e segregao de funes;
d) a fixao, pela administrao, de normas para inventrio, para conciliao de contas, preparao de demonstraes contbeis e demais informes adicionais;
e) as implantaes, modificaes e acesso aos sistemas de informao computadorizada, bem como acesso a arquivos de dados e possibilidade de incluso ou excluso de dados;
f) o sistema de aprovao e registro de transaes;
g) as limitaes de acesso fsico a ativos e registros contbeis e/ou administrativos; e
h) as comparaes e anlises dos resultados financeiros com dados histricos e/ou
projetados.
493
11.2.4 Superviso e Controle de Qualidade

11.2.4.1 Na superviso dos trabalhos da equipe tcnica durante a execuo da auditoria, o auditor deve:
a) avaliar o cumprimento do planejamento e do programa de trabalho;
b) avaliar se as tarefas distribudas equipe tcnica esto sendo cumpridas no grau de
competncia exigido;
c) resolver questes significativas quanto aplicao dos Princpios Fundamentais de
Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade;
d) avaliar se os trabalhos foram adequadamente documentados e os objetivos dos
procedimentos tcnicos alcanados; e
e) avaliar se as concluses obtidas so resultantes dos trabalhos executados e permitem ao auditor fundamentar sua opinio sobre as demonstraes contbeis.
11.2.4.2 O auditor deve instituir um programa de controle de qualidade visando
avaliar, periodicamente, se os servios executados so efetuados de acordo com as Normas
Profissionais de Auditor Independente e estas normas.
11.2.4.3 O programa de controle de qualidade deve ser estabelecido de acordo com
a estrutura da equipe tcnica do auditor e a complexidade dos servios que realizar. No caso
do auditor atuar sem a colaborao de assistentes, o controle da qualidade inerente
qualificao profissional do auditor.
11.2.4.4 Os requisitos que o auditor deve adotar para o controle da qualidade dos
seus servios so os que seguem:
a) o pessoal designado deve ter a competncia e habilidade profissional compatveis
com o requerido no trabalho realizado;
b) o pessoal designado deve ter o nvel de independncia e demais atributos definidos
nas Normas Profissionais de Auditor Independente para ter uma conduta profissional
inquestionvel;
c) o trabalho de auditoria dever ser realizado por pessoal que tenha um nvel de
treinamento e de experincia profissional compatvel com o grau de complexidade das
atividades da entidade auditada; e
d) o auditor dever planejar, supervisionar e revisar o trabalho em todas as suas etapas,
de modo a garantir aos usurios de seus servios a certeza razovel de que o trabalho foi
realizado de acordo com as normas de controle de qualidade requeridas nas circunstncias.
11.2.4.5 O controle de qualidade do auditor inclui a avaliao permanente da carteira dos clientes, quanto aos seguintes aspectos:
a) capacidade de atendimento ao cliente, em face da estrutura existente;
b) grau de independncia existente; e
c) integridade dos administradores do cliente.
11.2.4.6 A avaliao permanente da carteira de clientes dever ser feita por escrito,
considerando os seguintes pressupostos:
a) a capacidade de atendimento ser determinada pela soma das horas disponveis, segundo horrio contratado com a equipe tcnica, em relao s horas contratadas com os clientes;
b) a independncia em relao aos clientes deve abranger toda a equipe tcnica que
trabalhar para o cliente;
494
SAMUEL MONTEIRO
c) que no h evidncias de que a administrao do cliente adotou medidas administrativas que possam comprometer o trabalho do auditor; e
d) o auditor independente dever avaliar a necessidade de rodzio de auditores responsveis pela realizao dos servios, de modo a resguardar a independncia do auditor responsvel pela execuo dos servios.
11.2.5 Estudo e Avaliao do Sistema Contbil e de Controles Internos
11.2.5.1 O sistema contbil e de controles internos compreende o plano de organizao e o conjunto integrado de mtodo e procedimentos adotados pela entidade na proteo do seu patrimnio, promoo da confiabilidade e tempestividade dos seus registros e
demonstraes contbeis, e da sua eficcia operacional.
11.2.5.2 O auditor deve efetuar o estudo e avaliao do sistema contbil e de controles internos da entidade, como base para determinar a natureza, oportunidade e extenso da
aplicao dos procedimentos de auditoria, considerando:
a) o tamanho e complexidade das atividades da entidade;
b) os sistemas de informao contbil, para efeitos tanto internos quanto externos;
c) as reas de risco de auditoria;
d) a natureza da documentao, em face dos sistemas de informatizao adotados pela
entidade;
e) o grau de descentralizao de deciso adotado pela administrao da entidade; e
f) o grau de envolvimento da auditoria interna, se existente.
11.2.5.3 O sistema contbil e de controles internos de responsabilidade da administrao da entidade; porm o auditor deve efetuar sugestes objetivas para seu aprimoramento, decorrentes de constataes feitas no decorrer do seu trabalho.
11.2.5.4 A avaliao do sistema contbil e de controles internos pelo auditor deve
considerar os seguintes aspectos:
a) o ambiente de controle existente na entidade; e
b) os procedimentos de controle adotados pela administrao da entidade.
11.2.5.5 A avaliao do ambiente de controle existente deve considerar:
a) a definio de funes de toda a administrao;
b) o processo decisrio adotado na entidade;
c) a estrutura organizacional da entidade e os mtodos de delegao de autoridade
e responsabilidade;
d) as polticas de pessoal e segregao de funes; e
e) o sistema de controle da administrao, incluindo as atribuies da auditoria interna, se existente.
11.2.5.6 A avaliao dos procedimentos de controle deve considerar:
a) as normas para elaborao de demonstraes contbeis e quaisquer outros informes
contbeis e administrativos, para fins quer internos quer externos;
b) a elaborao, reviso e aprovao de conciliaes de contas;
c) a sistemtica reviso da exatido aritmtica dos registros;
d) a adoo de sistemas de informao computadorizados e os controles adotados na
sua implantao, alterao, acesso a arquivos e gerao de relatrios;
e) os controles adotados sobre as contas que registram as principais transaes da
entidade;
495
f) o sistema de aprovao e guarda de documentos;

g) a comparao de dados internos com fontes externas de informao;
h) os procedimentos de inspees fsicas peridicas em ativos da entidade;
i) a limitao do acesso fsico a ativos e registros; e
j) a comparao dos dados realizados com os dados projetados.
11.2.6 Aplicao dos Procedimentos de Auditoria
11.2.6.1 A aplicao dos procedimentos de auditoria deve ser realizada, em razo da
complexidade e volume das operaes, por meio de provas seletivas, testes e amostragens,
cabendo ao auditor, com base na anlise de riscos de auditoria e outros elementos de que
dispuser, determinar a amplitude dos exames necessrios obteno dos elementos de convico que sejam vlidos para o todo.
11.2.6.2 Na aplicao dos testes de observncia e substantivos, o auditor deve considerar os seguintes procedimentos tcnicos bsicos:
a) inspeo exame de registros, documentos e de ativos tangveis;
b) observao acompanhamento de processo ou procedimento quando de sua execuo;
c) investigao e confirmao obteno de informaes junto a pessoas ou entidades
conhecedoras da transao, dentro ou fora da entidade;
d) clculo conferncia da exatido aritmtica de documentos comprobatrios, registros e demonstraes contbeis e outras circunstncias; e
e) reviso analtica verificao do comportamento de valores significativos, mediante ndices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas identificao de
situao ou tendncias atpicas.
11.2.6.3 Na aplicao dos testes de observancia, o auditor deve verificar a existncia, efetividade e continuidade dos controles internos.
11.2.6.4 Na aplicao dos testes substantivos, o auditor deve objetivar as seguintes
concluses:
a) existncia se o componente patrimonial existe em certa data;
b) direitos e obrigaes se efetivamente existentes em certa data;
c) ocorrncia se a transao de fato ocorreu;
d) abrangncia se todas as transaes esto registradas; e
e) mensurao, apresentao e divulgao se os itens esto avaliados, divulgados,
classificados e descritos de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as
Normas Brasileiras de Contabilidade.
11.2.6.5 Na aplicao dos procedimentos de reviso analtica, o auditor deve considerar:
a) o objetivo dos procedimentos e o grau de confiabilidade dos resultados alcanveis;
b) a natureza da entidade e o conhecimento adquirido nas auditorias anteriores; e
c) a disponibilidade de informaes, sua relevncia, confiabilidade e comparabilidade.
11.2.6.6 Se o auditor, durante a reviso analtica, no obtiver informaes objetivas
suficiente para dirimir as questes suscitadas, deve efetuar verificaes adicionais, aplicando novos procedimentos de auditoria, at alcanar concluses satisfatrias.
11.2.6.7 Quando o valor envolvido for expressivo em relao posio patrimonial
e financeira e ao resultado das operaes, deve o auditor:
496
SAMUEL MONTEIRO
a) confirmar os valores das contas a receber e a pagar, atravs de comunicao direta

com os terceiros envolvidos; e
b) acompanhar o inventrio fsico realizado pela entidade, executando os testes de
contagem fsica e procedimentos complementares aplicveis.
11.2.7 Documentao da Auditoria
11.2.7.1 O auditor deve documentar, atravs de papis de trabalho, todos os elementos significativos dos exames realizados e que evidenciam ter sido a auditoria executada de
acordo com as normas aplicveis.
11.2.7.2 Os papis de trabalho devem ter abrangncia e grau de detalhe suficientes
para propiciar o entendimento e o suporte da auditoria executada, compreendendo a documentao do planejamento, a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria, bem como o julgamento exercido pelo auditor e as concluses alcanadas.
11.2.7.3 Os papis de trabalho devem ser elaborados, organizados e arquivados de
forma sistemtica e racional.
11.2.7.4 Quando o auditor se utilizar de anlises, demonstraes ou quaisquer
outros documentos fornecidos pela entidade, deve certificar-se da sua exatido.
11.2.8 Continuidade Normal das Atividades da Entidade
11.2.8.1 A continuidade normal das atividades da entidade deve merecer especial
ateno do auditor, quando do planejamento dos seus trabalhos, ao analisar os riscos de
auditoria, e deve ser complementada quando da execuo de seus exames.
11.2.8.2 A evidncia de normalidade pelo prazo de um ano aps a data das demonstraes contbeis suficiente para a caracterizao dessa continuidade.
11.2.8.3 Caso, no decorrer dos trabalhos, se apresentem indcios que ponham em
dvida essa continuidade, deve o auditor aplicar os procedimentos adicionais que julgar
necessrios para a formao de juzo embasado e definitivo sobre a matria.
11.2.8.4 Na hiptese de o auditor concluir que h evidncias de riscos na continuidade normal das atividades da entidade, deve avaliar os possveis efeitos nas demonstraes
contbeis, especialmente quanto realizao dos ativos.
11.2.8.5 Quando constatar que h evidncias de riscos na continuidade normal das
atividades da entidade, o auditor independente dever, em seu parecer, mencionar, em pargrafo de nfase, os efeitos que tal situao poder determinar na continuidade operacional
da entidade, de modo que os usurios tenham adequada informao sobre a mesma.
11.2.8.6 Embora no exaustivos, pelo menos os seguintes pressupostos devero ser
adotados pelo auditor na anlise da continuidade da entidade auditada:
a) indicadores financeiros:
1 passivo a descoberto;
2 posio negativa do capital circulante lquido;
3 emprstimos com prazo fixo e vencimentos imediatos, sem possibilidade de renovao pelos credores;
4 excessiva participao de emprstimos de curto prazo, sem a possibilidade de
alongamento das dvidas ou capacidade de autorizao;
5 ndices financeiros adversos de forma contnua;
6 prejuzos substanciais de operao e de forma contnua;
7 retrao ou descontinuidade na distribuio de resultados;
497
8 incapacidade de devedores na data do vencimento;

9 dificuldades de acertos com credores;
10 alteraes ou renegociaes com credores; e
11 incapacidade de obter financiamentos para desenvolvimento de novos negcios
ou produtos, e inverses para aumento da capacidade produtiva.
b) indicadores de operao:
1 perda de elementos-chaves na administrao sem modificaes ou substituies
imediatas;
2 perda de mercado, franquia, licena, fornecedor essencial ou financiador estratgico; e
3 dificuldades de manter mo-de-obra essencial para a manuteno da atividade.
c) outras indicaes:
1 no cumprimento de normas legais, regulamentares e estatutrias;
2 contingncias capazes de no serem cumpridas pela entidade; e
3 mudanas das polticas governamentais que afetam a entidade.
11.2.9 Amostragem
11.2.9.1 Ao determinar a extenso de um teste de auditoria ou mtodo de seleo de
itens a serem testados, o auditor pode empregar tcnicas de amostragem.
11.2.9.2 Ao usar mtodos de amostragem estatstica ou no estatstica, o auditor
deve projetar e selecionar uma amostra de auditoria, aplicar a essa amostra procedimentos
de auditoria e avaliar os resultados da amostra, de forma a proporcionar evidncia de auditoria suficiente e apropriada.
11.2.9.3 A amostra selecionada pelo auditor deve ter uma relao direta com o
volume de transaes realizadas pela entidade na rea ou transao objeto de exame, como
tambm com os efeitos na posio patrimonial e financeira da entidade, e o resultado por ela
obtido no perodo.
11.2.9.4 Na determinao da amostra o auditor deve levar em considerao os
seguintes fatores:
a) populao objeto da amostra;
b) estratificao da amostra;
c) tamanho da amostra;
d) risco da amostragem;
e) erro tolervel; e
f) erro esperado.
11.2.9.5 Na seleo de amostra devem ser considerados:
a) seleo aleatria;
b) seleo sistemtica, observando um intervalo constante entre as transaes realizadas; e
c) seleo casual, a critrio do auditor, baseada em sua experincia profissional.
11.2.10 Processamento Eletrnico de Dados PED
11.2.10.1 O uso de PED modifica a forma de processamento e armazenamento de
informaes, afetando a organizao e os procedimentos adotados pela entidade na consecuo de adequados controles internos. O auditor deve dispor de compreenso suficiente
dos recursos de PED e dos sistemas de processamento existentes, a fim de avali-los e planejar adequadamente seu trabalho.
498
SAMUEL MONTEIRO
11.2.10.2 O uso de tcnicas de auditoria que demandem o emprego de recursos de

PED requer que o auditor as domine completamente, de forma a implementar os prprios
procedimentos ou, se for o caso, supervisionar e revisar os trabalhos de especialistas.
11.2.10.3 O grau mnimo de conhecimento que o auditor deve ter para planejar,
dirigir, supervisionar e revisar o trabalho de auditoria desenvolvida em ambiente de PED
compreende:
a) conhecer suficientemente o sistema de contabilidade e de controle interno afetado
pelo ambiente de PED;
b) determinar o efeito que o ambiente de PED possa ter sobre a avaliao de risco
global da entidade e em nvel de saldos de contas e de transaes; e
c) estabelecer e supervisionar o nvel de provas de controle e de procedimentos substantivos capaz de assegurar a confiabilidade necessria para concluso sobre os controles
internos e as demonstraes contbeis.
11.2.10.4 O planejamento do trabalho em ambiente de PED deve considerar:
a) o volume de transaes da entidade;
b) as entradas de dados nos sistemas que determinam mltiplas transaes, registradas
de forma simultanea, especialmente nos registros contbeis, as quais no podem ser validadas independentemente; e
c) as transaes da entidade que so intercambiadas eletronicamente com outras entidades.
11.2.10.5 No programa de trabalho para os exames dos sistemas de PED, o auditor
independente dever incluir:
a) o exame da segurana dos sistemas adotados pela entidade;
b) o exame da estrutura e confiabilidade dos sistemas adotados para o controle e
gerenciamento das atividades da entidade; e
c) o grau de integrao dos sistemas computadorizados com os registros contbeis da
entidade, como forma de propiciar a confiabilidade das demonstraes contbeis da mesma.
11.2.11 Estimativas Contbeis
11.2.11.1 As estimativas contbeis so de responsabilidade da administrao da
entidade e se baseiam em fatores objetivos e subjetivos, requerendo o seu julgamento na
determinao do valor adequado a ser registrado nas demonstraes contbeis.
11.2.11.2 O auditor deve ter conhecimentos suficientes sobre os controles, procedimentos e mtodos utilizados pela entidade no estabelecimento de estimativas que resultem
em provises.
11.2.11.3 O auditor deve se assegurar da razoabilidade das estimativas, individualmente consideradas, quando estas forem relevantes. Tal procedimento inclui, alm da anlise da fundamentao matemtico-estatstica dos procedimentos utilizados pela entidade na
quantificao das estimativas, a coerncia destas com o comportamento da entidade em
perodos anteriores, as prticas correntes em entidades semelhantes, os planos futuros da
entidade, a conjuntura econmica e suas projees.
11.2.11.4 Quando a comparao entre as estimativas feitas em perodos anteriores e
os valores reais destas evidenciar variaes significativas, deve o auditor verificar se houve
o competente ajuste nos procedimentos, de forma a permitir estimativas mais apropriadas
no perodo em exame.
11.2.12 Transaes com Partes Relacionadas
499
11.2.12.1 O auditor deve obter evidncias suficientes para identificar partes relacionadas na fase de planejamento, possibilitando detectar, no decorrer dos trabalhos, quaisquer
transaes relevantes que as envolvam.
11.2.12.2 O auditor deve examinar as transaes relevantes com partes relacionadas, aplicando os procedimentos necessrios obteno de informaes sobre a finalidade,
natureza e extenso das transaes, com especial ateno quelas que paream anormais ou
envolvam partes relacionadas no identificadas quando do planejamento.
11.2.13 Transaes e Eventos Subseqentes
11.2.13.1 O auditor deve aplicar procedimentos especficos em relao aos eventos
ocorridos entre as datas do balano e a do seu parecer, que possam demandar ajustes nas
demonstraes contbeis ou a divulgao de informaes nas notas explicativas.
11.2.13.2 O auditor deve considerar em seu parecer os efeitos decorrentes de transaes e eventos subseqentes relevantes ao exame das demonstraes contbeis, mencionando-os como ressalva ou em pargrafo de nfase, quando no ajustadas ou reveladas
adequadamente.
11.2.13.3 O auditor dever considerar trs situaes de eventos subseqentes:
a) os ocorridos entre a data do trmino do exerccio social e a data da emisso do parecer;
b) os ocorridos depois do trmino do trabalho de campo, com a conseqente emisso
do parecer e a data da divulgao das demonstraes contbeis; e
c) os ocorridos aps a divulgao das demonstraes contbeis.
11.2.13.4 Para ter condies de formar opinio sobre as demonstraes contbeis
considerando os efeitos relevantes das transaes e eventos subseqentes ao encerramento
do exerccio social, o auditor deve considerar:
a) os procedimentos da administrao para que os eventos sejam divulgados;
b) os atos e fatos administrativos registrados em atas de reunies de acionistas, administradores e outros rgos estatutrios;
c) os informes, de qualquer espcie, divulgados pela entidade;
d) a situao de contingncias conhecidas e reveladas pela administrao e pelos
advogados da entidade; e
e) a existncia de eventos, no revelados pela administrao nas demonstraes
contbeis, que tenham efeitos relevantes sobre as mesmas.
11.2.14 Carta de Responsabilidade da Administrao
11.2.14.1 O auditor deve obter carta que evidencie a responsabilidade da administrao quanto s informaes e dados e preparao e apresentao das demonstraes
contbeis submetidas aos exames de auditoria.
11.2.14.2 A carta de responsabilidade deve ser emitida com a mesma data do parecer do auditor sobre as demonstraes contbeis a que ela se refere.
11.2.15 Contingncias
11.2.15.1 O auditor deve adotar procedimentos para assegurar-se de que todas
as contingncias passivas relevantes, decorrentes de processos judiciais, reivindicaes e
reclamaes, bem como de lanamentos de tributos em disputa, foram identificadas e consideradas pela administrao da entidade na elaborao das demonstraes contbeis.
11.2.15.2 Os seguintes procedimentos devem ser executados pelo auditor:
a) discusso, com a administrao da entidade, das polticas e procedimentos adotados para identificar, avaliar e contabilizar as contingncias passivas;
500
SAMUEL MONTEIRO
b) obteno de carta dos advogados da entidade quanto existncia de contingncias

na poca da execuo dos trabalhos finais de auditoria; e
c) discusso, com os advogados e/ou a administrao da entidade, das perspectivas no
desfecho das contingncias e da adequao das perdas contingentes provisionadas, bem
como das divulgaes a serem feitas nas demonstraes contbeis.
11.2.15.3 O auditor deve adotar os mesmos procedimentos com relao s contingncias ativas.
11.3 Normas do Parecer dos Auditores Independentes
11.3.1 Generalidades
11.3.1.1 O Parecer dos Auditores Independentes, ou Parecer do Auditor Independente, o documento mediante o qual o auditor expressa sua opinio, de forma clara e
objetiva, sobre as demonstraes contbeis nele indicadas.
11.3.1.2 Como o auditor assume, atravs do parecer, responsabilidade tcnico-profissional definida, inclusive de ordem pblica, indispensvel que tal documento obedea
s caractersticas intrnsecas e extrnsecas estabelecidas nas presentes normas.
11.3.1.3 Em condies normais, o parecer dirigido aos acionistas, cotistas, ou
scios, ao conselho de administrao ou diretoria da entidade, ou outro rgo equivalente,
segundo a natureza desta. Em circunstncias prprias, o parecer dirigido ao contratante
dos servios.
11.3.1.4 O parecer deve identificar as demonstraes contbeis sobre as quais o
auditor est expressando sua opinio, indicando, outrossim, o nome da entidade, as datas e
perodos a que correspondem.
11.3.1.5 O parecer deve ser datado e assinado pelo contador responsvel pelos
trabalhos, e conter seu nmero de registro no Conselho Regional de Contabilidade.
11.3.1.6 Caso o trabalho tenha sido realizado por empresa de auditoria, o nome e o
nmero de registro cadastral no Conselho Regional de Contabilidade tambm devem constar do parecer.
11.3.1.7 A data do parecer deve corresponder ao dia do encerramento dos trabalhos
de auditoria na entidade.
11.3.1.8 O parecer deve expressar, clara e objetivamente, se as demonstraes contbeis auditadas, em todos os aspectos relevantes, na opinio do auditor, esto adequadamente representadas ou no, consoante as disposies contidas no item 11.1.1.1.
11.3.1.9 O parecer classifica-se, segundo a natureza da opinio que contm, em:
a) parecer sem ressalva;
b) parecer com ressalva;
c) parecer adverso; e
d) parecer com absteno de opinio.
11.3.2 Parecer sem Ressalva
11.3.2.1 O parecer sem ressalva indica que o auditor est convencido de que as
demonstraes contbeis foram elaboradas consoante as disposies contidas no item
11.1.1.1, em todos os aspectos relevantes.
11.3.2.2 O parecer sem ressalva implica afirmao de que, em tendo havido alteraes na observancia das disposies contidas no item 11.1.1.1, elas tiveram seus efeitos
avaliados e aceitos e esto devidamente revelados nas demonstraes contbeis.
11.3.2.3 O parecer sem ressalva deve obedecer ao seguinte modelo:
3.2.
501
Modelo. Parecer dos auditores independentes
Destinatrio
(1) Examinamos os balanos patrimoniais da Empresa ABC, levantados em 31 de
dezembro de 19XI e de 19XO, e as respectivas demonstraes do resultado, das mutaes
do patrimnio lquido e das origens e aplicaes de recursos correspondentes aos exerccios
findos naquelas datas, elaborados sob a responsabilidade de sua administrao. Nossa responsabilidade a de expressar uma opinio sobre essas demonstraes contbeis.
(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevncia dos saldos, o
volume de transaes e o sistema contbil e de controles internos da entidade; (b) a
constatao, com base em testes, das evidncias e dos registros que suportam os valores e as
informaes contbeis divulgados; e (c) a avaliao das prticas e das estimativas contbeis
mais representativas adotadas pela administrao da entidade, bem como da apresentao
das demonstraes contbeis tomadas em conjunto.
(3) Em nossa opinio, as demonstraes contbeis acima referidas representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira da Empresa
ABC em 31 de dezembro de 19XI e de 19XO, o resultado de suas operaes, as mutaces
de seu patrimnio lquido e as origens e aplicaes de seus recursos referentes aos exerccios findos naquelas datas, de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade.
Local e data
Assinatura
Nome do auditor-responsvel tcnico contador
Nmero de registro no CRC
Nome da empresa de auditoria
Nmero de registro cadastral no CRC
11.3.3 Circunstncias que Impedem a Emisso do Parecer sem Ressalva
11.3.3.1 O auditor no deve emitir parecer sem ressalva quando existir qualquer das
circunstncias seguintes, que, na sua opinio, tenham efeitos relevantes para as demonstraes contbeis:
a) discordncia com a administrao da entidade a respeito do contedo e/ou forma de
apresentao das demonstraes contbeis; ou
b) limitao na extenso do seu trabalho.
11.3.3.2 A discordncia com a administrao da entidade a respeito do contedo e
forma de apresentao das demonstraes contbeis deve conduzir opinio com ressalva
ou opinio adversa, com os esclarecimentos que permitam a correta interpretao dessas
demonstraes.
11.3.3.3 A limitao na extenso do trabalho deve conduzir opinio com ressalva
ou absteno de opinio.
11.3.3.4 Na auditoria independente das demonstraes contbeis das entidades,
pblicas ou privadas, sujeitas a regulamentao especfica quanto adoo de normas contbeis prprias ao segmento econmico, quando elas forem significativamente conflitantes
com as disposies contidas no item 11.1.1.1, o auditor deve emitir parecer com ressalva.
502
SAMUEL MONTEIRO
11.3.3.5 Quando o auditor emitir parecer com ressalva, adverso ou com absteno
de opinio, deve ser includa descrio clara de todas as razes que fundamentaram o seu
parecer e, se praticvel, a quantificao dos efeitos sobre as demonstraes contbeis. Essas
informaes devem ser apresentadas em pargrafo especfico do parecer, precedendo ao da
opinio e, se for o caso, fazer referncia a uma divulgao mais ampla pela entidade em
nota explicativa s demonstraes contbeis.
11.3.4 Parecer com Ressalva
11.3.4.1 O parecer com ressalva emitido quando o auditor conclui que o efeito de
qualquer discordncia ou restrio na extenso de um trabalho no de tal magnitude que
requeira parecer adverso ou absteno de opinio.
11.3.4.2 O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva,
com a utilizao das expresses exceto por, exceto quanto ou com exceo de referindo-se
aos efeitos do assunto objeto da ressalva.
11.3.5 Parecer Adverso
11.3.5.1 No parecer adverso, o auditor emite opinio de que as demonstraes
contbeis no esto adequadamente representadas, nas datas e perodos indicados, de acordo com as disposies contidas no item 11.1.1.1.
11.3.5.2 O auditor deve emitir parecer adverso quando verificar que as demonstraes contbeis esto incorretas ou incompletas, em tal magnitude que impossibilite a emisso do parecer com ressalva.
11.3.6 Parecer com Absteno de Opinio
11.3.6.1 O parecer com a absteno de opinio aquele em que o auditor deixa de
emitir opinio sobre as demonstraes contbeis, por no ter obtido comprovao suficiente
para fundament-la.
11.3.6.2 A absteno de opinio em relao s demonstraes contbeis tomadas em
conjunto no elimina a responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer, qualquer
desvio relevante que possa influenciar a deciso do usurio dessas demonstraes.
11.3.7 Incerteza
11.3.7.1 Quando ocorrer incerteza em relao a fato relevante, cujo desfecho poder
afetar significativamente a posio patrimonial e financeira da entidade, bem como o resultado das suas operaes, deve o auditor adicionar um pargrafo de nfase em seu parecer,
aps o pargrafo de opinio, fazendo referncia nota explicativa da administrao, que
deve descrever de forma mais extensa, a natureza e, quando possvel, o efeito da incerteza.
11.3.7.2 Na hiptese do emprego de pargrafo de nfase, o parecer permanece na
condio de parecer sem ressalva.
11.3.7.3 Se o auditor concluir que a matria envolvendo incerteza relevante no est
adequadamente divulgada nas demonstraes contbeis, de acordo com as disposies contidas no item 11.1.1.1, o seu parecer deve conter ressalva ou opinio adversa, pela omisso
ou inadequao da divulgao.
11.3.8 Informaes Relevantes nas Demonstraes Contbeis
11.3.8.1 O auditor deve incluir no seu parecer informaes consideradas relevantes para adequada interpretao das demonstraes contbeis, ainda que divulgadas pela
entidade.
11.3.9 Parecer quando Demonstraes Contbeis de Controladas e/ou Coligadas so
Auditadas por Outros Auditores
503
11.3.9.1 O auditor deve assegurar-se de que as demonstraes contbeis das controladas e/ou coligadas, relevantes, utilizadas para fins de consolidao ou contabilizao dos
investimentos pelo valor do patrimnio lquido na controladora e/ou investidora, esto de
acordo com as disposies contidas no item 11.1.1.1.
11.3.9.2 Quando houver participao de outros auditores independentes no exame
das demonstraes contbeis das controladas e/ou coligadas, relevantes, o auditor da
controladora e/ou investidora deve destacar esse fato no seu parecer.
11.3.9.3 Nessas circunstncias, o auditor da controladora e/ou investidora deve
expressar sua opinio sobre as demonstraes contbeis como um todo, baseando-se exclusivamente no parecer de outro auditor com respeito s demonstraes contbeis de controladas e/ou coligadas. Esse fato deve ser destacado no parecer, indicando os valores
envolvidos.
11.3.10 Parecer sobre Demonstraes Contbeis Condensadas
11.3.10.1 O auditor poder expressar opinio sobre demonstraes contbeis apresentadas de forma condensada, desde que tenha emitido opinio sobre as demonstraes
contbeis originais.
11.3.10.2 O parecer sobre as demonstraes contbeis condensadas deve indicar que
elas esto preparadas segundo os critrios utilizados originalmente e que o perfeito entendimento da posio da entidade depende da leitura das demonstraes contbeis originais.
11.3.10.3 Toda informao importante, relacionada com ressalva, parecer adverso,
parecer com absteno de opinio e/ou nfase, constante do parecer do auditor sobre as
demonstraes contbeis originais, deve estar includa no parecer sobre as demonstraes
contbeis condensadas.
11.3.11 Demonstraes Contbeis No-Auditadas
11.3.11.1 Sempre que o nome do auditor estiver, de alguma forma, associado com
demonstraes ou informaes contbeis que ele no auditou, estas devem ser claramente
identificadas como no-auditadas, em cada folha do conjunto.
11.3.11.2 Em havendo emisso de relatrio, este deve conter a indicao de que
o auditor no est expressando opinio sobre as referidas demonstraes contbeis.
3.3.
Normas profissionais do auditor independente

Aprova a NBC P 1 Normas Profissionais de Auditor Independente com alteraes e d outras providncias.

Considerando que a constante evoluo e a crescente importncia da auditoria exigem
atualizao e aprimoramento das normas endereadas sua regncia, de modo a manter
504
SAMUEL MONTEIRO
permanente justaposio e ajustamento entre o trabalho a ser realizado e o modo ou processo dessa realizao;
ser empreendida pelo Conselho Federal de Contabilidade em regime de franca, real e aberta
cooperao com o Instituto Brasileiro de Contadores, a Comisso de Valores Mobilirios, o
Banco Central do Brasil e a Superintendncia de Seguros Privados;
Considerando que esse trabalho, de reviso das normas aprovadas em 1991, visando
adequ-las s necessidades decorrentes da evoluo da atividade do auditor independente,
concluiu o projeto que, para observncia pelo universo a que se destina, editado pela
instituio legalmente incumbida de fiscalizar o exerccio da profisso;
Considerando que esse trabalho evidencia a capacidade de unio, retratando a ao
conjunta do Conselho Federal de Contabilidade, do Instituto Brasileiro de Contadores,
da Comisso de Valores Mobilirios, do Banco Central do Brasil e da Superintendncia de
Seguros Privados; resolve:
Art. 1 Aprovar a NBC P 1 Normas Profissionais de Auditor Independente, com
alteraes.
Art. 2 Fica revogada a Resoluo CFC n 701, de 10 de maio de 1991.
Presidente do Conselho em exerccio
NBC P 1 NORMAS PROFISSIONAIS DE AUDITOR INDEPENDENTE (revisadas
em dezembro de 1997)
1. 1 Competncia Tcnico-Profissional
1.1.1 O contador, na funo de auditor independente, deve manter seu nvel de
competncia profissional pelo conhecimento atualizado dos Princpios Fundamentais de
Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade, das tcnicas contbeis, especialmente na rea de auditoria, da legislao inerente profisso, dos conceitos e tcnicas
administrativas e da legislao especfica aplicvel entidade auditada.
1.1.2 O auditor, para assumir a responsabilidade por uma auditoria das demonstraes
contbeis, deve ter conhecimento da atividade da entidade auditada, de forma suficiente para
que lhe seja possvel identificar e compreender as transaes realizadas pela mesma e as
prticas contbeis aplicadas, que possam ter efeitos relevantes sobre a posio patrimonial e
financeira da entidade, e o parecer a ser por ele emitido sobre as demonstraes contbeis.
1.1.3 Antes de aceitar o trabalho, o auditor dever obter conhecimento preliminar da
atividade da entidade a ser auditada, mediante avaliao junto administrao, da estrutura
organizacional, da complexidade das operaes, e do grau de exigncia requerido para a
realizao do trabalho de auditoria, de modo a poder avaliar se est capacitado a assumir a
responsabilidade pelo trabalho a ser realizado. Esta avaliao deve ficar evidenciada de
modo a poder ser comprovado o grau de prudncia e zelo na contratao dos servios.
1.1.4 O auditor deve recusar os servios sempre que reconhecer no estar adequadamente capacitado para desenvolv-los, contemplada a utilizao de especialistas noutras
reas, em face da especializao requerida e dos objetivos do contratante.
505
1.2 Independncia
1.2.1 O auditor deve ser independente, no podendo deixar-se influenciar por fatores estranhos, por preconceitos ou quaisquer outros elementos materiais ou afetivos que
resultem perda, efetiva ou aparente, de sua independncia.
1.2.2 Est impedido de executar trabalho de auditoria independente, o auditor que
tenha tido, no perodo a que se refere a auditoria ou durante a execuo dos servios, em
relao entidade auditada, suas coligadas, controladas, controladoras ou integrantes do
mesmo grupo econmico:
a) vnculo conjugal ou de parentesco consangneo em linha reta, sem limites de grau,
em linha colateral at o 3 grau e por afinidade at o 2 grau, com administradores, acionistas, scios ou com empregados que tenham ingerncia na sua administrao ou nos negcios ou sejam responsveis por sua contabilidade;
b) relao de trabalho como empregado, administrador ou colaborador assalariado,
ainda que esta relao seja indireta, nos dois ltimos anos;
c) participao direta ou indireta como acionista ou scio;
d) interesse financeiro direto, imediato ou mediato, ou substancial interesse financeiro
indireto, compreendida a intermediao de negcios de qualquer tipo e a realizao de
empreendimentos conjuntos;
e) funo ou cargo incompatvel com a atividade de auditoria independente;
f) fixado honorrios condicionais ou incompatveis com a natureza do trabalho contratado; e
g) qualquer outra situao de conflito de interesses no exerccio da auditoria independente, na forma que vier a ser definida pelos rgos reguladores e fiscalizadores.
1.2.3 O auditor deve recusar o trabalho ou renunciar funo na ocorrncia de
qualquer das hipteses de conflitos de interesses previstos no item 1.2.2.
1.3 Responsabilidades do Auditor na Execuo dos Trabalhos
1.3.1 O auditor deve aplicar o mximo de cuidado e zelo na realizao dos trabalhos
e na exposio de suas concluses.
1.3.2 Ao opinar sobre as demonstraes contbeis o auditor deve ser imparcial.
1.3.3 O exame das demonstraes contbeis no tem por objetivo precpuo a descoberta de fraudes. Todavia, o auditor independente deve considerar a possibilidade de sua
ocorrncia.
1.3.4 Quando eventuais distores, por fraude ou erro, afetarem as demonstraes
contbeis de forma relevante, cabe ao auditor independente, caso no tenha feito ressalva
especfica em seu parecer, demonstrar, mediante, inclusive, a exibio de seus papis de
trabalho s entidades referidas no item 1.6.5, que seus exames foram conduzidos de forma a
atender as Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis e as presentes
normas.
1.4 Honorrios
1.4.1 O auditor deve estabelecer e documentar seus honorrios mediante avaliao
dos servios, considerando os seguintes fatores:
a) a relevncia, o vulto, a complexidade do servio e o custo do servio a executar;
b) o nmero de horas estimadas para a realizao dos servios;
c) a peculiaridade de tratar-se de cliente eventual, habitual ou permanente;
506
SAMUEL MONTEIRO
d) a qualificao tcnica dos profissionais que iro participar da execuo dos servios;
e) o lugar em que os servios sero prestados, fixando, se for o caso, como sero
cobrados os custos de viagens e estadas.
1.4.2 Os honorrios devero constar de carta-proposta ou documento equivalente,
elaborada antes do incio da execuo do trabalho que tambm contenha:
a) a descrio dos servios a serem realizados, inclusive referncias s leis e regulamentos aplicveis ao caso;
b) que o trabalho ser efetuado segundo as Normas de Auditoria Independente das
Demonstraes Contbeis e as presentes normas;
c) o prazo estimado para realizao dos servios;
d) os relatrios a serem emitidos; e
e) as condies de pagamento dos honorrios.
1.4.3 A inobservncia de qualquer dos itens referidos nos itens 1.4.1 e 1.4.2 constitui infrao ao Cdigo de tica do Contabilista.
1.5 Guarda da Documentao
1.5.1 O auditor, para fins de fiscalizao do exerccio profissional, deve conservar a boa
guarda, pelo prazo de 5 (cinco) anos, a partir da data da emisso de seu parecer, toda a documentao, papis de trabalho, relatrios e pareceres relacionados com os servios realizados.
1.6 Sigilo
1.6.1 O sigilo profissional deve ser observado nas seguintes circunstncias:
a) na relao entre o auditor e a entidade auditada;
b) na relao entre os auditores;
c) na relao entre os auditores e os organismos reguladores e fiscalizadores; e
d) na relao entre o auditor e demais terceiros.
1.6.2 O auditor deve respeitar e assegurar o sigilo relativamente s informaoes obtidas durante o seu trabalho na entidade auditada, no as divulgando sob nenhuma circunstncia, sem autorizao expressa da entidade, salvo quando houver obrigao legal de faz-lo.
1.6.3 O auditor somente dever divulgar a terceiros informaes sobre a entidade
auditada ou sobre o trabalho por ele realizado, caso seja autorizado, por escrito, pela administrao da entidade, com poderes para tanto, que contenha de forma clara e objetiva os
limites das informaes a serem fornecidas, sob pena de infringir o sigilo profissional.
1.6.4 O auditor, quando previamente autorizado, por escrito, pela entidade auditada,
dever fornecer as informaes que forem julgadas necessrias ao trabalho do auditor independente que o suceder, as quais serviram de base para emisso do ltimo parecer de
auditoria por ele emitido.
1.6.5 O auditor, desde que autorizado pela administrao da entidade auditada,
quando solicitado, por escrito e fundamentadamente, pelo Conselho Federal de Contabilidade e Conselhos Regionais de Contabilidade, bem como pelos rgos reguladores e
fiscalizadores de atividades especficas, quando o trabalho for realizado em entidades sujeitas ao controle daqueles organismos, deve exibir as informaes obtidas durante o seu
trabalho, incluindo a fase de pr-contratao dos servios, a documentao, papis de trabalho, relatrios e pareceres, de modo a demonstrar que o trabalho foi realizado de acordo
com as Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, das presentes
normas e demais normas legais aplicveis.
507
1.6.5.1 Os contadores designados pelo Conselho Federal de Contabilidade e Conselhos Regionais de Contabilidade para efetuarem a fiscalizao do exerccio profissional devero ter competncia tcnico-profissional similar requerida ao auditor independente para o
trabalho por ele realizado e assumiro compromisso de sigilo profissional semelhante.
1.6.5.2 Os organismos profissionais assumiro a responsabilidade civil por perdas e
danos que vierem a ser causados em decorrncia da quebra de sigilo pelos profissionais por
eles designados para o exame dos trabalhos desenvolvidos pelos auditores.
1.6.6 O dever de manter o sigilo prevalece:
a) para os auditores, mesmo aps terminados os compromissos contratuais;
b) para os contadores designados pelos organismos referidos no item 1.6.5, mesmo
aps o trmino do vnculo empregatcio ou funcional; e
c) para os Conselheiros do Conselho Federal de Contabilidade e dos Conselhos Regionais de Contabilidade, mesmo aps o trmino dos respectivos mandatos.
1.7 Responsabilidade Pela Utilizao do Trabalho do Auditor Interno
1.7.1 A responsabilidade do auditor no ser modificada, mesmo quando o contador, na funo de auditor interno, contribuir para a realizao dos trabalhos.
1.8 Responsabilidade pela Utilizao do Trabalho de Especialistas
1.8.1 O auditor pode utilizar especialistas legalmente habilitados como forma
de contribuir para a realizao de seu trabalho, mantendo integral a sua responsabilidade
profissional.
1.8.2 A responsabilidade do auditor fica restrita sua competncia profissional,
quando o especialista legalmente habilitado for contratado pela entidade auditada, sem
vnculo empregatcio, para executar servios que tenham efeitos relevantes nas demonstraes contbeis, quando tal fato for mencionado em seu parecer.
1.9 Informaes Anuais aos Conselhos Regionais de Contabilidade
1.9.1 O auditor dever enviar, at 30 de junho de cada ano, ao Conselho Regional de
Contabilidade, na forma a ser regulamentada pelo Conselho Federal de Contabilidade:
a) as informaes sobre os seus clientes, cuja sede seja a da jurisdio do respectivo
Conselho, e que o objeto do trabalho seja a auditoria independente, realizado em demonstraes contbeis relativas ao exerccio encerrado at o dia 31 de dezembro do ano anterior;
b) a relao dos nomes do seu pessoal tcnico existente em 31 de dezembro do ano
anterior; e
c) a relao de seus clientes cujos honorrios representem mais de 10% do seu
faturamento anual, bem como os casos onde o faturamento de outros servios prestados aos
mesmos clientes de auditoria, ultrapassarem, na mdia dos ltimos 3 anos, os honorrios
dos servios de auditoria.
1.9.2 Quando solicitado, o auditor dever disponibilizar e fornecer, no prazo de
trinta dias, a relao de seus clientes e outras informaes necessrias fiscalizao da
atividade de auditoria independente.
1.9.3 A relao de clientes referida no item 1.9.2 dever identificar as companhias
abertas, instituies financeiras, e demais entidades autorizadas a funcionar pelo Banco
Central do Brasil, fundos de investimento, entidades autorizadas a funcionar pela Superintendncia de Seguros Privados (SUSEP), administradoras de consrcio, entidades
fechadas de previdncia privada, empresas estatais (federais, estaduais e municipais),
508
SAMUEL MONTEIRO
empresas pblicas, sociedade por aes de capital fechado com mais de 100 acionistas e
as sociedades limitadas que tenham o controle societrio, direto ou indireto, das entidades
referidas neste item.
1.9.4 As informaes prestadas aos Conselhos Regionais de Contabilidade sero
resguardadas pelo sigilo, nos termos previstos nestas normas.
1.10 Educao Continuada
1.10.1 O auditor independente, no exerccio de sua atividade, dever comprovar a
participao em programa de educao continuada, na forma a ser regulamentada pelo
Conselho Federal de Contabilidade.
1.11 Exame de Competncia Profissional
1.11.1 O auditor independente, para poder exercer sua atividade, dever submeterse a exame de competncia profissional, na forma a ser regulamentada pelo Conselho Federal de Contabilidade.
3.4.
Auditoria independente. Comisso de Valores Mobilirios

INSTRUO N 216, DE 29 DE JUNHO DE 19945 *
Dispe sobre o registro e o exerccio da atividade de auditoria independente
no mbito do Mercado de Valores Mobilirios, define os deveres e responsabilidades dos auditores independentes, bem como os casos em que o registro pode ser
recusado, suspenso ou cancelado e revoga a Instruo CVM n 204, de 7 de dezembro de 1993.
O Presidente da Comisso de Valores Mobilirios torna pblico que o Colegiado, em

reunio realizada em 27 de junho de 1994, com fundamento nos artigos 1, inciso V, 22,
pargrafo nico, inciso IV, e 26, pargrafos 1 e 2 , da Lei n 6.385, de 7 de dezembro de
1976, e tendo em vista o disposto no artigo 177, pargrafo 3, da Lei n 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, resolveu baixar a seguinte Instruo:
REGISTRO, SUAS CATEGORIAS E CONDIES
Art. 1 O auditor independente, para exercer atividade no mbito do mercado de
valores mobilirios, est sujeito a registro na Comisso de Valores Mobilirios, regulado
pela presente Instruo.
Art. 2 O registro de auditor independente na Comisso de Valores Mobilirios
privativo do contador e da sociedade civil constituda exclusivamente para prestao de
servios profissionais de auditoria e demais servios inerentes profisso de contador,
respectivamente registrado e inscrita em Conselho Regional de Contabilidade, e que satisfaam s condies constantes desta Instruo.
5. Publicada no Dirio Oficial da Unio, seo I, de 1.7.1994, pp. 9.812/815.

* Revogada pela Instruo 308/99.
509
Art. 3 O registro de auditor independente compreende duas categorias:

I) Auditor Independente-Pessoa Fsica, conferido ao contador que satisfaa aos
requisitos previstos nos artigos 4 e 11 ou 13 desta Instruo.
II) Auditor Independente-Pessoa Jurdica, conferido sociedade constituda sob a
forma de sociedade civil que satisfaa aos requisitos previstos nos artigos 5 e 12 desta
Instruo.
1 A Comisso de Valores Mobilirios manter, ainda, cadastro dos responsveis
tcnicos com poderes para assinar parecer de auditoria, em nome de cada sociedade, no
mbito do mercado de valores mobilirios.
2 Para efeito desta Instruo, o cadastro de responsveis tcnicos compreende os
scios, diretores e demais contadores integrantes do quadro tcnico de cada sociedade, que
tenham comprovado o exerccio da atividade de auditoria conforme requerido no artigo 14.
Art. 4 Para fins de registro na categoria de Auditor Independente-Pessoa Fsica,
dever o interessado comprovar, cumulativamente:
I) estar registrado em Conselho Regional de Contabilidade, na categoria de contador;
II) haver exercido atividade de auditoria de demonstraes contbeis, dentro do territrio nacional, por perodo no inferior a 5 (cinco) anos, consecutivos ou no, contados a
partir da data de registro em Conselho Regional de Contabilidade, na categoria de contador,
ressalvado o disposto no artigo 6 ;
III) estar exercendo atividade de auditoria independente, mantendo escritrio profissional legalizado, em nome prprio, com instalaes compatveis com o exerccio da atividade, em condies que garantam a guarda, a segurana e o sigilo dos documentos e informaes decorrentes dessa atividade, bem como a absoluta privacidade no relacionamento
com seus clientes.
Art. 5 Para fins de registro na categoria de Auditor Independente-Pessoa Jurdica,
dever a interessada comprovar, cumulativamente:
I) estar inscrita no Registro Civil das Pessoas Jurdicas, sob a forma de sociedade
civil, constituda exclusivamente para prestao de servios profissionais de auditoria e
demais servios inerentes profisso de contador;
II) serem todos os scios contadores;
III) constar do contrato social, ou ato constitutivo equivalente, clusula dispondo que
a sociedade responsabilizar-se- pela reparao de dano que causar a terceiros, por culpa ou
dolo, no exerccio da atividade profissional, e que os scios respondero, solidria e ilimitadamente, pelas obrigaes sociais, depois de esgotados os bens da sociedade;
IV) estar inscrita, bem como seus scios e responsveis tcnicos recadastrados, em
Conselho Regional de Contabilidade;
V) terem, os responsveis tcnicos com poderes para emitir e assinar parecer de auditoria em nome da sociedade, exercido atividade de auditoria de demonstraes contbeis
dentro do territrio nacional, por perodo no inferior a 5 (cinco) anos, consecutivos ou no,
contados a partir da data do registro em Conselho Regional de Contabilidade, na categoria
de contador, ressalvado o disposto no artigo 6 ;
VI) ter cadastrada, pelo menos, metade dos scios como responsvel tcnico nesta
Comisso;
510
SAMUEL MONTEIRO
VII) manter escritrio profissional legalizado, em nome da sociedade com instalaes

compatveis com o exerccio da atividade de auditoria independente, em condies que
garantam a guarda, a segurana e o sigilo dos documentos e informaes decorrentes dessa
atividade, bem como a absoluta privacidade no relacionamento com seus clientes;
VIII) constar, do contrato social, clusula atribuindo a um dos scios a funo de
responsvel, perante a Comisso de Valores Mobilirios, pela prestao de esclarecimentos
relacionados ao cumprimento dessa Instruo.
Art. 6 O perodo de exerccio da atividade de auditoria das demonstraes contbeis,
contado a partir da data do registro no Conselho Regional de Contabilidade e previsto nos
incisos II do artigo 4 e V do artigo 5, poder ser reduzido para at 3 (trs) anos, a critrio da Comisso de Valores Mobilirios, se o interessado comprovar uma das seguintes
condies:
I) a concluso, com aproveitamento, de curso de mestrado especfico em contabilidade, organizado na forma da legislao pertinente do Conselho Federal de Educao;
II) ter exercido no exterior, pelo prazo necessrio para completar o perodo mnimo de
5 (cinco) anos, a atividade de auditoria de demonstraes contbeis, na forma da legislao
que regula o exerccio da profisso no pas onde tenha exercido essa atividade;
III) ter exercido, anteriormente ao registro no Conselho Regional de Contabilidade,
nas formas previstas nos incisos III e IV do artigo 14 desta Instruo, pelo prazo necessrio
para completar perodo mnimo de 5 (cinco) anos, a atividade de auditoria de demonstraes contbeis, com a comprovao de estar cursando, naquele perodo, a faculdade de
Cincias Contbeis.
Pargrafo nico. O prazo previsto no caput deste artigo poder ser reduzido para at 1
(um) ano, quando a atividade de auditoria tiver sido exercida em pas integrante do Mercado Comum do Sul (Mercosul), aplicando-se, no entanto, o disposto no inciso II deste artigo.
3.5.
Procedimentos e documentos necessrios
Art. 7 O pedido de registro como auditor independente ser objeto de exame pela
Comisso de Valores Mobilirios, que poder exigir a complementao dos documentos
inicialmente apresentados, a sua atualizao a qualquer momento, bem como a apresentao de outros documentos que julgar necessrios ao exame do processo.
1 O prazo para concesso do registro de 30 (trinta) dias a contar da data do
protocolo de entrada do pedido na Comisso de Valores Mobilirios, devidamente instrudo
e documentado.
2 Decorrido o prazo, previsto no pargrafo anterior, sem que haja qualquer manifestao da Comisso de Valores Mobilirios em contrrio, o pedido estar automaticamente aprovado, podendo o interessado requerer a expedio do respectivo Ato Declaratrio.
3 O prazo de 30 (trinta) dias referido no pargrafo 1 ser suspenso uma nica vez
se a Comisso de Valores Mobilirios solicitar informao ou documento adicional necessrio ao exame do pedido de registro, ou condicion-lo a modificaes na documentao
pertinente.
511
4 Ser concedido prazo no superior a 60 (sessenta) dias, contados do recebimento,

pelo requerente, da correspondncia respectiva, para atendimento das eventuais exigncias,
sob pena de ser denegado o pedido.
5 assegurado Comisso de Valores Mobilirios, para manifestao final, perodo correspondente a 5 (cinco) dias teis, caso o restante do prazo previsto no pargrafo 1
seja a este inferior.
Art. 8 Deferido o pedido, a Comisso de Valores Mobilirios expedir o competente
Ato Declaratrio, que ser publicado no Dirio Oficial da Unio.
Art. 9 Indeferido o pedido, a Comisso de Valores Mobilirios cientificar o interessado mediante correspondncia, com esclarecimento das razes que deram causa ao
indeferimento.
Art. 10. Da deciso denegatria caber recurso voluntrio ao Colegiado da Comisso
de Valores Mobilirios, nos termos das normas em vigor.
Art. 11. O pedido de registro de Auditor Independente-Pessoa Fsica ser instrudo
com os seguintes documentos:
I requerimento (Anexo I);
II cpia da carteira de identidade de contabilista, na categoria de contador, ou certido equivalente expedida por Conselho Regional de Contabilidade;
III informao cadastral (Anexo II);
IV cpia do Alvar de Licena para Localizao e Funcionamento, ou documento
hbil equivalente, expedido pela Prefeitura Municipal do domiclio do requerente, que comprove a legalizao de cada escritrio, em nome prprio;
V comprovao do exerccio da atividade de auditoria;
VI declarao legal (Anexo III).
Art. 12. O pedido de registro de Auditor Independente-Pessoa Jurdica ser instruda com os seguintes documentos:
I requerimento (Anexo IV);
II traslado ou certido do instrumento de contrato social, ou ato constitutivo equivalente, e alteraes posteriores, com prova de inscrio e arquivamento no Registro Civil de
Pessoas Jurdicas, e inscrio em Conselho Regional de Contabilidade;
III relao dos endereos da sede e dos escritrios, se for o caso;
IV relao das entidades ligadas ou coligadas que atuem ou prestem servios no
mbito do mercado de valores mobilirios, indicando as respectivas reas de atuao;
V cpia do Alvar de Licena para Localizao e Funcionamento ou documento
hbil equivalente, expedido pela Prefeitura, da sede e dos escritrios, se for o caso, que
comprove a sua legalizao;
VI nmero da inscrio no Cadastro Geral de Contribuintes do Ministrio da Fazenda, da sede e dos escritrios, se for o caso;
VII cpia do Alvar expedido por Conselho Regional de Contabilidade, da sede e
dos escritrios, se for o caso;
VIII cpia da carteira de identidade de contabilista, na categoria de contador, ou
certido equivalente expedida por Conselho Regional de Contabilidade, dos scios e responsveis tcnicos;
IX informao cadastral dos scios e responsveis tcnicos (Anexo II);
512
SAMUEL MONTEIRO
X comprovao do exerccio da atividade de auditoria dos responsveis tcnicos;

XI declarao legal (Anexo V).
Art. 13. O pedido de registro na categoria de Auditor Independente-Pessoa Fsica,
de profissional cadastrado nesta Comisso, que tenha deixado de integrar o quadro tcnico
de Auditor Independente-Pessoa Jurdica registrado na Comisso de Valores Mobilirios,
ser instrudo com os seguintes documentos:
II comprovao de haver se desligado de Auditor Independente-Pessoa Jurdica;
III cpia do Alvar de Licena para Localizao e Funcionamento ou documento
hbil equivalente, expedido pela Prefeitura Municipal, que comprove estar o escritrio
legalizado em nome prprio;
IV informao cadastral (Anexo II); e
V declarao legal (Anexo III).
Art. 14. O exerccio da atividade de auditoria, conforme requerido nos artigos 4 , 5
e 6 , poder ser comprovado atravs da apresentao dos seguintes documentos:
I recortes de pareceres de auditoria, emitidos e assinados pelo interessado, que tenham
sido publicados em jornais e revistas especializadas, bastando um recorte para cada ano;
II cpias de relatrios de auditoria em forma longa, emitidos e assinados pelo interessado, devidamente autenticados e acompanhados de autorizao da entidade auditada,
com a finalidade especfica de apresentao Comisso de Valores Mobilirios, bastando
um relatrio para cada ano;
III cpia do registro individual de empregado ou declarao da sociedade de auditoria, e cpia da carteira de trabalho, comprovando haver o mesmo integrado o quadro tcnico
de sociedade de auditoria cadastrada na Comisso de Valores Mobilirios;
IV declarao de entidade pblica, rgo governamental, sociedade de economia
mista ou empresa privada conceituada de mdio ou grande porte, em que tenha exercido
cargo ou funo de auditor, comprovando experincia em trabalhos de auditoria de demonstraes contbeis.
1 A comprovao de atendimento do disposto neste artigo pode ser por perodos
parciais, consecutivos ou no, desde que o somatrio do perodo de exerccio de atividade
no seja inferior a 5 (cinco) anos, ressalvado o disposto no artigo 6 desta Instruo.
2 Nos casos previstos nos incisos III e IV deste artigo, dever o interessado comprovar o exerccio, pelo prazo mnimo de 2 (dois) anos, em cargo de direo, chefia ou
superviso na rea de auditoria de demonstraes contbeis.
3.6.
Casos de recusa, suspenso e cancelamentos automticos
Art. 15. O registro de auditor independente na Comisso de Valores Mobilirios ser

recusado se no satisfeitas, conforme o caso, as condies estabelecidas nos artigos 4 , 5
6, II, 12, 13 e 14 desta Instruo.
Art. 16. No ser permitido registro, na categoria de Auditor Independente-Pessoa
Fsica, de contador que seja scio, diretor ou responsvel tcnico ou que tenha vnculo
empregatcio com Auditor Independente-Pessoa Jurdica.
513
Art. 17. O Auditor Independente-Pessoa Fsica, o responsvel tcnico do Auditor

Independente-Pessoa Jurdica e Auditor Independente-Pessoa Jurdica, podero ter o
registro na Comisso de Valores Mobilirios cancelado ou provisoriamente suspenso, at a
atualizao dos documentos e informaes requeridos nesta Instruo, quando couber, independentemente de realizao de inqurito administrativo e sem prejuzo de outras sanes
legais cabveis, nos casos em que:
I seja comprovada a falsidade dos documentos ou declaraes apresentados para a
obteno do registro na CVM;
II sejam descumpridas, posteriormente ao registro, quaisquer das condies necessrias sua concesso ou incorrer em situao prevista como impeditiva para a sua obteno;
III tenham sofrido pena de suspenso ou excluso aplicada por rgo fiscalizador da
profisso, nos termos de comunicao do Conselho Regional de Contabilidade ao qual
estejam jurisdicionados;
IV forem declarados insolventes por sentena judicial, ou condenados definitivamente, em processo-crime de natureza infamante, ou por crime ou contraveno de contedo econmico, sofrerem pena impeditiva de acesso a cargo pblico, ou perda de capacidade
civil julgada por sentena.
Pargrafo nico. A Comisso de Valores Mobilirios comunicar previamente ao
auditor independente a deciso de suspender ou cancelar o seu registro, nos termos deste
artigo, concedendo-lhe o prazo de 10 (dez) dias teis, contados da data do recebimento da
comunicao, para apresentar as suas razes de defesa ou regularizar o seu registro, cabendo, ainda, nos casos previstos nos incisos I e II acima, recurso com efeito suspensivo, ao
Colegiado desta Comisso.
Art. 18. Poder ser recusado o pedido de registro como Auditor IndependentePessoa Fsica e Auditor Independente-Pessoa Jurdica, quando estiver includo, no
pedido, nome de contador que, nos termos dos artigos 17 e 33 desta Instruo, tenha tido
seu registro cancelado ou suspenso pela Comisso de Valores Mobilirios.
Art. 19. A Comisso de Valores Mobilirios dar conhecimento, em publicao no
Dirio Oficial da Unio, do registro de auditor independente cancelado ou provisoriamente
suspenso, e comunicar, nos casos de inqurito administrativo, a ocorrncia ao Conselho
Regional de Contabilidade pertinente.
Pargrafo nico. No caso de cancelamento, os documentos e declaraes apresentados para obteno e manuteno do registro ficaro disposio do interessado por um
prazo de 60 (sessenta) dias, aps o qual podero ser destrudos.
3.7.
Informaes peridicas
Art. 20. O Auditor Independente-Pessoa Fsica e o Auditor Independente-Pessoa

Jurdica devero remeter anualmente, at o ltimo dia til do ms de abril, as seguintes
informaes relativas ao exerccio anterior:
I relao nominal das entidades registradas na Comisso de Valores Mobilirios para
as quais presta servio de auditoria independente, divididas em companhias abertas, institui-
514
SAMUEL MONTEIRO
es, sociedades ou entidades que integram o mercado de valores mobilirios e entidades

beneficirias de incentivos fiscais, indicando, ainda, a data dos novos contratos efetuados;
II quantidade de entidades no enquadrveis no inciso I deste artigo, para as quais
presta servios de auditoria independente;
III o valor do faturamento total anual em servios de auditoria e indicao dos
critrios utilizados para a determinao desse valor;
IV relao, ou identificao na relao referida no inciso I, das entidades auditadas que representem, individualmente, 10% (dez por cento) a mais do total de seu faturamento anual;
V nmero de empregados permanentes, da rea tcnica e administrativa, separadamente;
VI relao das entidades ligadas ou coligadas referidas no inciso IV do artigo 12 ou
alteraes ocorridas no perodo;
VII poltica de educao continuada desenvolvida no exerccio (curso, seminrio,
treinamento, que tenha participado e/ou realizado para o seu quadro de auditores).
Art. 21. Sempre que houver interrupo na prestao dos servios de auditoria, o fato
ser comunicado pela entidade auditada Comisso de Valores Mobilirios, no prazo de 20
(vinte) dias, com exposio justificativa, na qual constar a anuncia do auditor. No concordando com a exposio, o auditor encaminhar Comisso de Valores Mobilirios as
razes de sua discordncia.
Art. 22. Sem prejuzo de, a qualquer tempo, poder a Comisso de Valores Mobilirios
exigir a atualizao de quaisquer documentos, o Auditor Independente-Pessoa Fsica e o
Auditor Independente-Pessoa Jurdica atualizaro as informaes requeridas nos artigos
11, 12, e 13 desta Instruo, no prazo de 30 (trinta) dias, a contar de sua ocorrncia.
Art. 23. O auditor independente que no mantiver atualizado o seu cadastro, nem
apresentar as informaes requeridas por esta Instruo, ficar sujeito multa cominatria
diria de 69,20 (sessenta e nove vrgula vinte) vezes o valor da Unidade Fiscal de Referncia (UFIR) diria, que incidir a partir do 1 (primeiro) dia til subseqente ao trmino dos
prazos previstos.
3.8.
Exerccio da atividade de auditoria no mercado de valores mobilirios. Normas
Art. 24. O auditor independente, no exerccio de sua atividade no mbito do mercado

de valores mobilirios, deve cumprir, por si e por seus representantes legais, e fazer cumprir,
por seus empregados e prepostos, as normas especficas emanadas da Comisso de Valores
Mobilirios, alm das normas e procedimentos que regulam a atividade profissional de
auditoria independente.
Art. 25. O Auditor Independente-Pessoa Fsica e o Auditor Independente-Pessoa
Jurdica, todos os seus scios e demais integrantes do quadro tcnico devero observar,
ainda, as normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade, no que no conflitar
com os atos desta Comisso, no que se refere conduta, ao exerccio da atividade e
emisso de parecer e relatrios de auditoria.
515
Art. 26. Os pareceres de auditoria e os documentos destinados a satisfazer exigncias

da Comisso de Valores Mobilirios devero ser emitidos e assinados, com a indicao
nica da categoria profissional, e do nmero de registro no Conselho Regional de Contabilidade, quando Pessoa Fsica, ou com a indicao da categoria profissional, do nmero de
registro no Conselho Regional de Contabilidade do responsvel tcnico e nmero de inscrio da sociedade, quando Pessoa Jurdica.
3.9.
Hipteses de impedimentos. Vedaes
Art. 27. No poder realizar auditoria independente o auditor que tenha infringido as
normas de independncia, baixadas pelo Conselho Federal de Contabilidade, no perodo a
que se refere a auditoria, ou durante a execuo do servio, em relao entidade auditada,
suas controladas, controladoras ou integrantes do mesmo grupo.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo pode ser aplicado a todos os scios e integrantes do quadro tcnico de Auditor Independente-Pessoa Jurdica, quando ficar configurada em sua atuao a infringncia s normas de independncia baixadas pelo Conselho
Federal de Contabilidade.
Art. 28. O auditor independente dever renunciar funo na ocorrncia de impedimento, nas condies previstas no artigo 27.
3.10. Deveres e responsabilidade dos auditores independentes

Art. 29. So deveres do auditor independente no exerccio de suas atividades no
mbito do mercado de valores mobilirios:
I verificar se as informaes e anlises apresentadas no relatrio da administrao
esto em consonancia com as demonstraes contbeis auditadas e informar Comisso de
Valores Mobilirios, caso no estejam;
II elaborar relatrio circunstanciado, a ser endereado administrao da entidade
auditada, contendo observaes a respeito das deficincias ou da ineficcia dos controles
internos e procedimentos contbeis da entidade auditada;
III comunicar Comisso de Valores Mobilirios circunstncias que possam configurar atos praticados pelos administradores em desacordo com as disposies legais e regulamentares aplicveis s atividades da entidade auditada e/ou relativas sua condio de
entidade integrante do mercado de valores rnobilirios, atos estes que tenham, ou possam
vir a ter reflexos sobre as demonstraes contbeis auditadas e eventuais impactos nas
operaes da entidade;
IV conservar em boa guarda, pelo prazo de 5 (cinco) anos, toda a documentao,
correspondncia, papis de trabalho, relatrios e pareceres relacionados com o exerccio de
suas funes;
V dar acesso fiscalizao da Comisso de Valores Mobilirios a todos os documentos que tenham servido de base emisso do parecer de auditoria;
516
SAMUEL MONTEIRO
VI possibilitar, no caso de substituio por outro auditor, resguardados os aspectos

de sigilo e obtida a prvia concordancia da entidade auditada, o acesso do novo auditor
contratado aos documentos e informaes que serviram de base para a emisso do ltimo
parecer de auditoria;
VII comunicar Comisso de Valores Mobilirios, no prazo mximo de 10 (dez)
dias a contar do fato ocorrido, os casos em que as demonstraes contbeis ou o parecer de
auditoria, divulgados nos jornais em que seja obrigatria a sua publicao, estejam em desacordo com as demonstraes contbeis auditadas ou com o parecer originalmente emitido;
VIII ao emitir parecer adverso ou com ressalva, indicar com clareza quais as contas
ou subgrupos especficos de ativo, passivo, resultado e patrimnio lquido que esto afetados e em quanto, bem como os efeitos nos dividendos e no lucro/prejuzo por ao.
3.11. Deveres e responsabilidades dos administradores no relacionamento com os auditores independentes

Art. 30. A entidade, ao contratar os servios de auditoria independente, deve fornecer
ao auditor todos os elementos e condies necessrios ao perfeito desempenho de suas
funes.
1 Os administradores devero informar ao auditor independente, por escrito, sem
prejuzo de sua adequada divulgao em nota explicativa s demonstraes contbeis, sobre
a existncia ou no de fatos no constantes dos registros contbeis que possam estar afetando, ou vir a afetar, as demonstraes contbeis;
2 A responsabilidade dos administradores das entidades auditadas pelas informaes contidas nas demonstraes contbeis, ou nas declaraes fornecidas, no elide a
responsabilidade do auditor independente no tocante ao seu parecer, nem o desobriga da
adoo dos procedimentos de auditoria requeridos nas circunstncias.
3 Os administradores das entidades auditadas so tambm responsveis pela eventual contratao de auditores independentes que no atendam s condies de independncia previstas no artigo 27.
4 Sem prejuzo das sanes legais cabveis, constatada a falta de condio de independncia do auditor, o trabalho realizado ser considerado sem efeito e a entidade contratar outro auditor independente.
5 A entidade auditada dever fornecer ao auditor independente a carta de responsabilidade da administrao, de acordo com as normas emanadas do Conselho Federal de
Contabilidade.
3.12. Penalidades administrativas

Art. 31. O Auditor Independente-Pessoa Fsica, o Auditor Independente-Pessoa Jurdica e os seus responsveis tcnicos podero ser advertidos, multados, ou ter o seu registro
na Comisso de Valores Mobilirios suspenso ou cancelado, sem prejuzo de outras sanes
legais cabveis, quando:
517
a) atuarem em desacordo com as normas legais e regulamentares que disciplinam o

mercado de valores mobilirios;
b) realizarem auditoria inepta ou fraudulenta, falsearem dados ou nmeros ou sonegarem informaes que sejam de seu dever revelar;
c) utilizarem, em benefcio prprio ou de terceiros, informaes a que tenham tido
acesso em decorrncia do exerccio da atividade de auditoria.
Art. 32. O descumprimento das disposies contidas nesta Instruo sujeita os seus
infratores s penalidades previstas no artigo 11 da Lei n 6.385, de 7 de dezembro de 1976,
constituindo infrao grave para os efeitos do pargrafo 3 do referido artigo 11, o
descumprimento do disposto nos artigos 24, 25, 27, 29, incisos I a IV e VIII, 30, 3 e 31,
letras b e c, desta Instruo.
Art. 33. Constituem hipteses de infrao de natureza objetiva, em que poder ser
adotado o rito sumrio de processo administrativo, o descumprimento dos artigos 26, 29,
incisos V a VII, e 30, 1 e 5, bem como o descumprimento reiterado do disposto nos
artigos 20 e 21 destra Instruo.
Pargrafo nico. No ser adotado rito sumrio em caso de reincidncia especfica ou
genrica.
3.13. Disposies finais e transitrias

Art. 34. Ao Auditor Independente-Pessoa Fsica e ao Auditor IndependentePessoa Jurdica, registrado na Comisso de Valores Mobilirios, nos termos da Instruo
CVM n 4, de 24 de outubro de 1978, fica assegurada, independentemente de qualquer
formalidade, a manuteno de seu registro, nesta Comisso.
1 Ficam assegurados aos Auditores Independentes-Pessoa Jurdica, registrados
nesta Comisso, os prazos de 18 (dezoito) meses e de 3 (trs) meses, contados da data da
publicao desta Instruo, para se adaptarem, respectivamente, aos incisos VI e VIII do
artigo 5, desta Instruo.
2 As informaes referidas nos incisos III, IV e VI do artigo 20, relativas ao
exerccio de 1993, podero ser apresentadas at o final do ms de julho de 1994.
Art. 35. Esta Instruo entrar em vigor na data de sua publicao, ficando revogada a
Instruo CVM n 204, de 7 de dezembro de 1993.
Thoms Tosta de S
3.14. Anexo I. Requerimento para registro de auditor independente, pessoa fsica
COMISSO DE VALORES MOBILIRIOS

Rio de Janeiro RJ
(Nome completo) requer o registro de Auditor Independente-Pessoa Fsica, para o que anexa:
cpia da carteira de identidade de contabilista, na categoria de contador, ou certido
equivalente do Conselho Regional de Contabilidade, indicando a data da homologao do
registro na categoria de contador;
518
SAMUEL MONTEIRO
informao cadastral (anexo II);

cpia do Alvar de Licena para Localizao e Funcionamento ou documento hbil
equivalente, expedido pela Prefeitura Municipal;
comprovao do exerccio da atividade de auditoria, nos termos do artigo 14;
cpia do certificado de concluso, com aproveitamento, de curso de contabilidade
em nvel de mestrado (se aplicvel);
declarao legal (anexo III); e
comprovao de haver se desligado do quadro de auditores de Auditor Independente-Pessoa Jurdica (se aplicvel).
Local e data
Assinatura
Nmero do CRC
3.15. Anexo II. Informao cadastral

1. Nome civil completo.
2. Forma abreviada que comumente use.
3. Endereo particular (rua, nmero, complemento, bairro, cidade, CEP, Estado
e telefone).
4. Nacionalidade, local e data do nascimento.
5. Filiao.
6. Estado civil.
7. Regime de casamento e nome do cnjuge.
8. Documento de identidade (nmero de registro, data da expedio e nome da
repartio expedidora).
9. Documento de identidade profissional (nmero do registro, data da expedio e
Conselho Regional de Contabilidade que o expediu).
10. Nmero da inscrio no Cadastro de Pessoas Fsicas do Ministrio da Fazenda.
11. Denominao do Auditor Independente-Pessoa Jurdica cadastrado na Comisso de Valores Mobilirios, do qual seja scio.
12. Endereo profissional (rua, nmero, complemento, bairro, cidade, CEP, Estado
e telefone, telex e fax).
13. Atividades exercidas e participao em cursos, congressos e seminrios na rea
de contabilidade, auditoria ou mercado de capitais.
14. Participao como scio ou acionista de entidades, indicando a denominao
social, a quantidade das aes ou quotas possudas e percentual de participao (informar
tambm participao de dependentes).
15. Informaes complementares, discrio do requerente.
Local e data
Assinatura
Nmero do CRC
519
3.16. Anexo III. Declarao legal

(Nome completo), para fins de registro de Auditor Independente-Pessoa Fsica,
junto Comisso de Valores Mobilirios, declara que:
no sofreu pena de suspenso ou excluso por parte dos Conselhos Regionais de
Contabilidade e est regularizado naquele rgo;
no teve ttulo protestado, por falta de aceite ou de pagamento, nem sofreu processo de execuo fiscal ou hipotecria;
no foi declarado insolvente por sentena judicial, nem condenado definitivamente, em processo-crime de natureza infamante ou por crime ou contraveno de
contedo econmico;
no sofreu pena impeditiva de acesso a cargo pblico, nem perda de capacidade
civil julgada por sentena;
no pertenceu nem pertence administrao de sociedade que tenha tido ttulos
protestados, ou que tenha sido responsabilizada em ao judicial;
no faliu nem requereu concordata, e no participou como scio nem integrou a
administrao de sociedade falida ou concordatria;
no integrou nem integra rgos de administrao de sociedade que tenha estado
ou esteja em liquidao extrajudicial ou sob interveno do governo;
no foi declarado inabilitado para cargos de administrao em instituio autorizada a funcionar pelo Banco Central do Brasil, Superintendncia de Seguros Privados, nem condenado em inqurito administrativo instaurado pela Comisso de
Valores Mobilirios;
no est respondendo a processo associado a qualquer penalidade ou espcie de
condenao antes citada;
possui escritrio compatvel com o exerccio da atividade de auditoria independente; e
os documentos e informaes apresentados para fins de registro so verdadeiros,
sendo que quaisquer erros ou omisses podero ser tidos como indcios ou provas
de falsidade de declarao, ficando a Comisso de Valores Mobilirios autorizada
a utilizar a presente declarao legal em juzo ou fora dele.
Local e data
Assinatura
Nmero do CRC
3.17. Observaes:
1. Especificar com minudncia quaisquer ocorrncias em contrrio s declaraes acima.
2. A Comisso de Valores Mobilirios, a seu critrio, poder examinar e avaliar a
situao do pretendente com vistas a conceder ou no o registro pleiteado, cabendo-lhe,
portanto, poder discricionrio na anlise das circunstncias de cada caso.
3. Qualquer ocorrncia posterior obteno do registro relativamente aos itens especificados dever ser comunicada CVM no prazo mximo de trinta dias, sendo aplicvel o
disposto no artigo 17.
520
SAMUEL MONTEIRO
3.18. Anexo IV. Requerimento para registro de auditor independente, pessoa jurdica

Rio de Janeiro-RJ
(Nome da sociedade) requer o registro de Auditor Independente-Pessoa Jurdica, para o
que anexa:
traslado ou certido do instrumento de contrato social, ou ato constitutivo equivalente e alteraes posteriores registradas em Cartrio do Registro Civil de Pessoas
Jurdicas e no Conselho Regional de Contabilidade;
relao dos endereos, telefones, telex e fax da sede e dos escritrios;
relao das entidades associadas e respectivas reas de atuao;
nmero de inscrio no Cadastro Geral de Contribuintes do Ministrio da Fazenda,
da sede e dos escritrios;
equivalente, expedido pela Prefeitura Municipal da sede e dos escritrios;
cpia do Alvar expedido pelo Conselho Regional de Contabilidade, da sede e dos
escritrios;
Informao Cadastral dos scios (anexo II);
relao, acompanhada da Informao Cadastral (anexo II), dos responsveis tcnicos que integram o quadro de auditores com poderes para emitir e assinar parecer
de auditoria em nome da sociedade;
prova do exerccio da atividade de auditoria dos scios que integram o quadro de
auditores com poderes para emitir e assinar parecer de auditoria em nome da sociedade;
cpia da carteira de identidade de Contabilista, na categoria de contador, ou certido equivalente expedida por Conselho Regional de Contabilidade de todos os
scios e responsveis tcnicos; e
declarao legal.
Local e data
Assinatura
Nmero do CRC
3.19. Anexo V. Declarao legal

(Nome da sociedade) para fins de registro de Auditor Independente-Pessoa Jurdica junto
Comisso de Valores Mobilirios, declara:
Quanto sociedade:
no sofreu penalidade por parte dos Conselhos Regionais de Contabilidade e se
encontra em situao regular com aquele rgo:
no teve ttulo protestado, por falta de aceite ou de pagamento, nem sofreu processo de execuo fiscal ou hipotecria;
521
possui escritrio compatvel com a atividade de auditoria independente.

Quanto aos scios e responsveis tcnicos que integram o quadro de auditores com
poderes para emitir e assinar parecer de auditoria em nome da sociedade:
no sofreram pena de suspenso ou excluso por parte dos Conselhos Regionais de
Contabilidade e se encontram regularizados naquele rgo;
no tiveram ttulo protestado, por falta de aceite ou de pagamento, nem sofreram
processo de execuo fiscal ou hipotecria:
no foram declarados insolventes por sentena judicial nem condenados definitivamente em processo-crime de natureza infamante ou por crime ou contraveno de
contedo econmico;
no sofreram pena impeditiva de acesso a cargo pblico, nem perda de capacidade
civil julgada por sentena;
no pertenceram nem pertencem administrao de sociedade que tenha ttulos
no faliram, no requereram concordata, no participaram como sociedade e nem
integraram a administrao de sociedade falida ou concordatria;
no integraram nem integram rgos de administrao de sociedade que tenham
estado ou estejam em liquidao extrajudicial ou sob interveno do governo;
no foram declarados inabilitados para cargos de administrao em instituio
autorizada a funcionar pelo Banco Central do Brasil ou pela Superintendncia de
Seguros Privados, nem condenados em inqurito administrativo instaurado pela
Comisso de Valores Mobilirios;
no esto respondendo a processo associado a qualquer penalidade ou espcie de
condenao antes citada; e
os documentos e informaes apresentados para fins de registro so verdadeiros,
sendo que quaisquer erros ou omisses podero ser tidos como indcios ou provas
de falsidade de declarao, ficando a Comisso de Valores Mobilirios autorizada
a utilizar a presente declarao legal em juzo ou fora dele.
Local e data
Assinatura
Nmero do CRC
3.20. Observaes:
2. A Comisso de Valores Mobilirios, a seu critrio, poder examinar e avaliar a situao do pretendente com vistas a conceder ou no o registro pleiteado, cabendo-lhe, portanto,
poder discricionrio na anlise das circunstncias de cada caso.
3. Qualquer ocorrncia posterior obteno do registro relativamente aos itens acima
especificados dever ser comunicada Comisso de Valores Mobilirios no prazo mximo
de trinta dias, sendo aplicvel o disposto no artigo 17.
522
SAMUEL MONTEIRO
3.21. Auditoria independente em instituies financeiras

RESOLUO N 2.267, DE 29 DE MARO DE 19966
Dispe sobre a auditoria independente nas instituies financeiras, demais
entidades autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil, fundos de investimento constitudos nas modalidades regulamentadas pelo referido rgo e administradoras de consrcio.
O Banco Central do Brasil, na forma do art. 9 da Lei n 4.595, de 31.12.64, torna
pblico que o Conselho Monetrio Nacional, em sesso realizada em 28.3.1996, tendo em
vista o disposto nos arts. 3, inciso VI, e 4, incisos VIII e XII, da referida Lei, no art. 2 da
Lei n 4.728, de 14.7.1965, e nos arts. 22, 2, e 26, 3 , da Lei n 6.385, de 7.12.1976,
com a redao dada pelo art. 13 da Medida Provisria n 1.334, de 12.3.1996, e no art. 8 ,
inciso IV, da citada Medida Provisria.
Resolveu:
Art. 1 As instituies financeiras, as demais entidades autorizadas a funcionar pelo
Banco Central do Brasil, os fundos de investimento constitudos nas modalidades regulamentadas pelo referido rgo e as administradoras de consrcio devem ter suas demonstraes financeiras, inclusive as notas explicativas exigidas pelas normas legais e regulamentares vigentes, auditadas por auditores independentes registrados na Comisso de Valores
Mobilirios.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo no se aplica s cooperativas de crdito
singulares.
Art. 2 As instituies e entidades referidas no artigo anterior, bem como as administradoras de fundos de investimento ali mencionados e de consrcio, ao contratarem servios
de auditoria, devem:
I verificar a existncia de situaes que possam afetar a independncia do auditor
a ser contratado, na forma regulamentarmente prevista pelo Conselho Federal de Contabilidade;
II na forma a ser definida pelo Banco Central do Brasil informar quele rgo os
dados cadastrais do auditor.
Pargrafo nico. Verificada, a qualquer tempo, a existncia de situao que possa
afetar sua independncia, o auditor deve renunciar sua contratao.
Art. 3 As instituies e entidades referidas no art. 1, bem como as administradoras
de fundos de investimento ali mencionados e de consrcio, devem proceder substituio
do auditor independente contratado, no mximo, aps decorridos 4 (quatro) exerccios sociais
completos desde sua contratao, vigorando essa exigncia a partir do exerccio social que
se iniciar em 1.1.1997.
6. Publicada no Dirio Oficial da Unio, seo I, de 1.4.1996, pp. 5.384-5.385.
523
Art. 4 A recontratao de auditor independente somente pode ser efetuada aps

decorridos 3 (trs) exerccios sociais completos desde sua substituio.
Art. 5 Os auditores independentes devem elaborar, como resultado do trabalho de
auditoria realizado, os seguintes documentos:
I relatrio de auditoria sobre as demonstraes financeiras examinadas, opinando
sobre a sua adequao aos princpios fundamentais de contabilidade, bem assim s normas
de contabilidade expedidas pelo Conselho Monetrio Nacional e pelo Banco Central do Brasil;
II relatrio circunstanciado de avaliao da qualidade e adequao dos controles
internos, inclusive dos controles e sistemas de processamento eletrnico de dados e de
avaliao de riscos, devendo ser evidenciadas as deficincias encontradas;
III relatrio circunstanciado a respeito do cumprimento de normas operacionais
estabelecidas em lei e dispositivos regulamentares, devendo ser evidenciadas as irregularidades encontradas.
1 Os relatrios do auditor independente devem ser elaborados considerando o
mesmo perodo e data-base das demonstraes financeiras a que se referirem.
2 O Banco Central do Brasil poder dispensar, total ou parcialmente, a elaborao
do documento de que trata o inciso II deste artigo, nas condies por ele determinadas.
3 s instituies e entidades referidas no art. 1, as administradoras de fundos de
investimento ali mencionados e de consrcio, bem como seus auditores independentes,
devem manter disposio do Banco Central do Brasil, pelo prazo mnimo de 5 (cinco)
anos, os documentos referidos neste artigo, assim como os papis de trabalho, correspondncias, contratos de prestao de servios e outros documentos relacionados com trabalhos de auditoria, inclusive aqueles julgados necessrios pelo referido rgo.
Art. 6 O auditor independente deve comunicar ao Banco Central do Brasil, to logo
detectadas, as irregularidades consideradas faltas graves e as evidncias verificadas que
demonstrem a ocorrncia de situaes que coloquem o auditado sob risco de descontinuidade.
Art. 7 As instituies e entidades mencionadas no art. 1, bem como as administradoras de fundos de investimentos ali mencionados e de consrcio, devem designar membro
estatutrio de sua administrao, tecnicamente qualificado, para responder, junto ao Banco
Central do Brasil:
I pelo acompanhamento, superviso e cumprimento das normas e procedimentos:
a) de contabilidade, previstas no Plano Contbil das Instituies do Sistema Financeiro Nacional COSIF;
b) de auditoria, referidas nesta Resoluo;
II pela prestao de informaes relacionadas a essas matrias junto ao Banco Central do Brasil.
Pargrafo nico. O administrador referido no caput deste artigo ser responsabilizado, perante terceiros, pelas informaes prestadas e, prioritariamente, junto ao Banco Central do Brasil, nos termos da legislao em vigor, pela ocorrncia de situaes que indiquem
fraude, negligncia, imprudncia ou impercia no exerccio das funes previstas neste artigo, sem prejuzo da aplicao das penalidades de suspenso ou inabilitao para cargos de
direo na administrao ou gerncia em instituies, entidades e administradoras de fundos de investimento e de consrcio referidas no art. 1 .
Art. 8 A realizao de auditoria independente nas demonstraes financeiras das
instituies e entidades referidas no art. 1 , bem como nas dos fundos de investimento ali
524
SAMUEL MONTEIRO
mencionados e das administradoras de consrcio, no exclui nem limita a ao fiscalizadora

exercida pelo Banco Central do Brasil.
Art. 9 O Banco Central do Brasil deve comunicar Comisso de Valores Mobilirios
a instaurao de processo administrativo contra auditor independente e seu resultado.
Art. 10. O Banco Central do Brasil poder baixar as normas e adotar as medidas que
julgar necessrias execuo do disposto nesta Resoluo.
Art. 11. Esta Resoluo entra em vigor na data de sua publicao.
Art. 12. Ficam revogadas as Resolues n 167, de 22.1.1971, n 1.007, de 2.5.1985,
e ns 1.038 e 1.041, ambas de 15.8.1985.
Gustavo Jorges Laboissire Loyola
Presidente
3.22. Responsabilidade solidria de controladores de instituies

LEI N 9.447, DE 14 DE MARO DE 19977
Dispe sobre a responsabilidade solidria de controladores de instituies submetidas
aos regimes de que tratam a Lei n 6.024, de 13 de maro de 1974, e o Decreto-lei n 2.321,
de 25 de fevereiro de 1987; sobre a indisponibilidade de seus bens; sobre a responsabilizao das empresas de auditoria contbil ou dos auditores contbeis independentes; sobre
privatizao de instituies cujas aes sejam desapropriadas, na forma do Decreto-lei
n 2.321, de 1987, e d outras providncias.
(...)
Art. 3 O inqurito de que trata o art. 41 da Lei n 6.024, de 1974, compreende
tambm a apurao dos atos praticados ou das omisses incorridas pelas pessoas naturais
ou jurdicas prestadoras de servios de auditoria independente s instituies submetidas
aos regimes de interveno, liquidao extrajudicial ou administrao especial temporria.
Pargrafo nico. Concluindo o inqurito que houve culpa ou dolo na atuao das
pessoas de que trata o caput, aplicar-se- o disposto na parte final do caput do art. 45 da Lei
n 6.024, de 1974.
( . . . )
Art. 7 A implementao das medidas previstas no artigo anterior e o encerramento,
por qualquer forma, dos regimes de interveno, liquidao extrajudicial ou administrao
especial temporria no prejudicaro:
I o andamento do inqurito para apurao das responsabilidades dos controladores,
administradores, membros dos conselhos da instituio e das pessoas naturais ou jurdicas
prestadoras de servios de auditoria independente s instituies submetidas aos regimes de
que tratam a Lei n 6.024, de 1974, e o Decreto-lei n 2.321, de 1987;
II a legitimidade do Ministrio Pblico para prosseguir ou propor as aes previstas
nos arts. 45 e 46 da Lei n 6.024, de 1974.
525
(...)
Art. 9 Instaurado processo administrativo contra instituio financeira, seus administradores, membros de seus conselhos, a empresa de auditoria contbil ou o auditor contbil
independente, o Banco Central do Brasil, por deciso da diretoria, considerando a gravidade da falta, poder, cautelarmente:
I determinar o afastamento dos indiciados da administrao dos negcios da instituio, enquanto perdurar a apurao de suas responsabilidades;
II impedir que os indiciados assumam quaisquer cargos de direo ou administrao
de instituies financeiras ou atuem como mandatrios ou prepostos de diretores ou administradores;
III impor restries s atividades da instituio financeira;
IV determinar instituio financeira a substituio da empresa de auditoria
contbil ou do auditor contbil independente.
1 Das decises do Banco Central do Brasil proferidas com base neste artigo caber
recurso, sem efeito suspensivo, para o Conselho de Recursos do Sistema Financeiro Nacional, no prazo de cinco dias.
2 No concludo o processo, no mbito do Banco Central do Brasil, no prazo de
120 dias, a medida cautelar perder sua eficcia.
3 O disposto neste artigo aplica-se s demais instituies autorizadas a funcionar
pelo Banco Central do Brasil.
(...)
Art. 14. Os arts. 22 e 26 da Lei n 6.385, de 7 de dezembro de 1976, passam a vigorar
com as seguintes alteraes:
Art. 22 (...).
1 Compete Comisso de Valores Mobilirios expedir normas aplicveis s companhias abertas sobre:
2 O disposto nos incisos II e IV do pargrafo anterior no se aplica s instituies
financeiras e demais entidades autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil, as
quais continuam sujeitas s disposies da Lei n 4.595, de 31 de dezembro de 1964, e aos
atos normativos dela decorrentes.
Art. 26 (...)
3 Sem prejuzo do disposto no pargrafo precedente, as empresas de auditoria
contbil ou os auditores contbeis independentes respondero administrativamente, perante
o Banco Central do Brasil, pelos atos praticados ou omisses em que houverem incorrido
no desempenho das atividades de auditoria de instituies financeiras e demais instituies
autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil.
4 Na hiptese do pargrafo anterior, o Banco Central do Brasil aplicar aos infratores as penalidades previstas no art. 11 desta Lei (A Lei a que se refere o 4 a de
n 6.385/76).*
A CVM puniu auditor contbil independente, em virtude de seu parecer tcnico de auditoria, conter as
seguintes omisses: a) falta de fundamentao (demonstraes financeiras); b) ausncia de ressalva
expressa sobre fato relevante; c) falta de zelo na realizao dos trabalhos. (DOU-I de 11.1.2000, p. 16).
526
SAMUEL MONTEIRO
4. PERCIA CONTBIL. PERITO-CONTADOR

4.1.
Breves comentrios. A profisso de Contador. Trabalhos privativos
A seguir, daremos alguns roteiros prticos para apurar fatos que podem caracterizar
sonegao fiscal em quaisquer de suas modalidades, apropriao indbita, emisso de notas
frias ou outras fraudes fiscais.
Para uma orientao luz da jurisprudncia, do direito federal positivo, enfocamos
tambm as normas que regulamentam, em carter nacional, a profisso universitria de
contador, a qual, como demonstraremos a seguir, a que tem a capacidade jurdico-tcnica
para proceder aos trabalhos necessrios investigao dos delitos acima aludidos,
exemplificadamente.
Assim, os trabalhos tcnico-contbeis e fiscais, necessrios verificao, constatao,
apurao ou detectao so privativos de contador habilitado, quando dependerem de exame de escrita, reviso contbil, isto , exame de livros, de lanamentos, de documentos
contbeis-fiscais (notas fiscais de compras, de transferncia, de devolues, de vendas).
Essas tarefas so, de um modo geral, denominadas tecnicamente de auditoria contbilfiscal quando realizadas extrajudicialmente; e de percia contbil-fiscal, quando realizadas
em juzo ou como auxiliares ou esclarecedoras do inqurito policial.
Contador a pessoa fsica diplomada por faculdade de cincias contbeis (denominao do curso), portadora de diploma de bacharel em cincias contbeis e devidamente
registrado no Brasil, no Conselho Regional de Contabilidade, onde exerce sua profisso.
Portanto, no se deve confundir (como lastimavelmente ainda verificamos no cotidiano, no Judicirio e entre advogados militantes), o contador a que ns acabamos de aludir,
com o tcnico em contabilidade, com o economista, com o administrador de empresas, que
so profisses diferentes e que esto legalmente impedidos de realizar quaisquer trabalhos
(e de assin-los), sejam de auditoria contbil-fiscal, sejam de percia contbil-fiscal (esta em
juzo ou fora dele).
Assim, economista, tcnico em contabilidade ou administrador de empresas, que no
possuam tambm o registro no Conselho Regional de Contabilidade, na categoria profissional de contador, no podem elaborar (muito menos assinar), laudos periciais contbeis,
exame de escrita, levantamentos fiscais ou contbeis baseados em lanamentos em livros
fiscais ou dirios, levantamento de estoques, de produo, com base em verificao e exames de livros e lanamentos.
A seguir, elencamos, exemplificadamente, trabalhos tcnico-profissionais privativos
do contador e que, quando realizados (ou assinados) por quaisquer profissionais que no
estejam regularmente e legalmente registrados no Conselho Regional de Contabilidade, na
categoria de contador, so nulos e inconvalidveis, por incapacidade tcnica, legal e profissional, ainda que se trate de pessoas jurdicas (firmas de auditoria contbil independente,
cujo responsvel tcnico no esteja registrado no Brasil, no CRC, como contador):
1. Laudos periciais contbeis;
2. Pareceres tcnicos dos assistentes contbeis;
3. Pareceres e estudos tcnicos contbeis;
4. Certificados de auditoria contbil;
527
5. Exames de escrita. Apurao de haveres (CPC, arts. 993, par. nico; 1.003, par.
nico);
6. Relatrio de exame de livros, de lanamentos; de levantamentos com base em livros
e assentos neles efetuados, com auxlio ou utilizao de notas fiscais;
7. Anlise de balanos e de demonstrao de contas;
8. Levantamentos especficos de estoques, de matrias-primas, de produo, de materiais de consumo na produo, com base em livros comerciais (dirios) ou fiscais (registros
de entradas de mercadorias, de inventrio, de sada de mercadorias), de notas fiscais.
Exemplificadamente, estes trabalhos, bem como os inquritos policiais ou autos de
infrao e imposio de multas, lavrados por auditores fiscais da Receita Federal, por agentes fiscais de rendas, por inspetores fiscais ou fiscais de tributos em geral, com base nas
tarefas tcnicas enumeradas nos itens 5, 6, 7 e 8 retro, sero ineficazes, nulos e inconvalidveis, quando seus autores no forem contadores habilitados, com registro em ordem e em
estado regular com a autarquia federal.
A conseqncia da nulidade que, tanto o auto de infrao quanto o inqurito policial,
a denncia, seu recebimento e a condenao dos acusados, com base nas peas nulas, sero
afetados pela nulidade dos respectivos atos e do processo penal, se este no for convalidado
com nova prova pericial-contbil fiscal por contadores agora habilitados, o que ser feito
com assistncia tcnica de contador indicado pelos acusados, em contraditrio pleno e
amplo, em todas as fases investigatrias, inclusive e principalmente no inqurito policial.
Independentemente do enquadramento no tipo penal da parte final da alnea h do art.
4 da Lei federal n 4.898/65 incapacidade do agente, no caso o autor dos trabalhos
tcnico-contbeis para os quais no estava legalmente habilitado todas as pessoas fsicas
que interviram nos atos nulos, referendando-os, alm dos agentes que os produziram, sero
responsveis penalmente, pelo tipo penal capitulado na alnea j do art. 3 da Lei n 4.898/
65, na redao que lhe deu a Lei n 6.657/79 atentado ao exerccio da profisso de
contador. Esto nesta hiptese do atentado o membro do Ministrio Pblico que ofertou a
denncia, baseada em inqurito nulo, o juiz que a recebeu e o que condenou, o membro do
tribunal que manteve a condenao.
Cabe impetrao de habeas corpus, para declarao de nulidade do processo penal
embasado em trabalhos tcnico-profissionais privativos de contador, produzidos por pessoas no habilitadas, com a conseqente liberao de eventual custdia, independentemente
da responsabilidade civil por perdas e danos morais das pessoas e da responsabilidade
penal, esta decorrente dos tipos da Lei n 4.898/65, nas modalidades j citadas.
4.2.
Exame de escrita8
O exame de escrita compreende o exame: de livros comerciais, fiscais, contbeis e

paracontbeis; lanamentos em confronto com documentos que os originaram; balanos
patrimoniais e demonstraes de resultados; contas, crditos e dbitos. um trabalho privativo do perito-contador habilitado.
8. Da Prova Pericial, pp. 56/57.
528
SAMUEL MONTEIRO
O exame de escrita , na prtica, um trabalho tpico de inspeo e investigao de

contabilidade para a verificao da exatido formal dos lanamentos, das contas e dos saldos
em confronto com os documentos que os originaram. Sobre o assunto, a competncia para
tal atividade exclusiva de contadores, conforme manifestao do Supremo Tribunal Federal, pelas suas duas turmas, como se v dos acrdos prolatados nos RREE ns. 79.149-MG,
da 2 Turma, RTJ 75/524-529 e 94.525-SP, da 1 Turma, RTJ 105/1.115-1.118.
Quanto ao valor probante dos lanamentos contbeis ou fiscais, inseridos em livros
dirios, que devem ser corroborados, sempre, conditio sine qua non, com os documentos
que originaram tais lanamentos, confira-se a lio de Miranda Valverde, Fora probante
dos livros mercantis, Forense, 1960, pp 59 a 65. Cf. arts. 1, 2, 4, 5 e 8 do Decreto-lei
n 486/69, arts. 2, 5 e 16 do Decreto n 64.567, de 22.5.1969 (Regulamento do Decretolei n 486/69), arts. 10, ns 1 a 4, 11, 12, 13, 14, 23 e 25 do Cdigo Comercial Brasileiro,
arts. 177 a 187 da Lei n 6.404, de 15.12.1976, arts. 7 e pargrafos, 9 e pargrafos do
Decreto-lei n 1.598, de 26.12.1977, art. 195 e seu pargrafo nico do CTN e art. 2 da Lei
n 2.354, de 29.11.1954.
So princpios universais de contabilidade, aceitos sem reservas ou ressalvas, por
todos os pases civilizados da Terra:
a) a todo lanamento dever corresponder um documento que o anteceda e lhe d
origem econmica, contbil, financeira e jurdica;
b) nenhum lanamento inserido, registrado, copiado ou escriturado em livro mercantil
produzir efeitos contbeis ou eficcia jurdica, se o documento que o originou for inexistente, dele no se podendo verificar, material e formalmente, a existncia, ainda que por
cpia, reproduo, fotocpia, xerox autnticos, que permitam aferir, materialmente, sua
exatido, conformidade legal e autenticidade, para corroborar o lanamento respectivo;
c) somente os lanamentos constantes dos livros dirios no bastam para atestar ou
garantir dbitos, crditos, saldos devedores, saldos credores, dvidas ou origem vlida e
eficaz de ttulos de crditos se inexistirem os documentos que os originaram.
d) lanamentos contbeis ou fiscais, estribados em documentos falsos, adulterados,
forjados, montados, so nulos desde sua origem ilegtima.
4.3.
Exame de livros e documentos. Exame de escrita. Auditoria contbil. Fiscal nocontador 9
O exame de livros, de documentos e de lanamentos contbeis e fiscais constituem

aquilo que se denomina de exame de escrita, e so tarefas privativas e especficas do contador.
A legislao federal que disciplina a profisso de contador, no Brasil, se encontra
catalogada no Captulos VI desta obra, apoiada em jurisprudncia do Supremo Tribunal
Federal e do antigo Tribunal Federal de Recursos, do Superior Tribunal de Justia.
Assim, quando os agentes da fiscalizao de tributos ou contribuies no estiverem
habilitados como contador, o auto de infrao e a notificao fiscal do lanamento, feitos
9. Tributos e Contribuies, SP, Hemus Editora, 1990/1992, t. III, pp. 156/159.
529
com base no exame de escrita, no tero qualquer validade administrativa, nem eficcia
jurdica, porque, in casu, o agente que o procedeu e que, com base em trabalhos tcnicoprofissionais, lavrou o auto de infrao, no tinha capacidade legal para proceder ao exame
de escrita (o que alcana tambm a reviso contbil de exatido de contas, de balanos, de
demonstraes contbeis de resultados).
A habilitao no Conselho Regional de Contabilidade como contador requisito pleno e essencial para a validade do procedimento administrativo-fiscal fundado em exame de
escrita ou reviso contbil falada.
Faltando a habilitao legal, o agente estar exercendo ilegalmente tarefa privativa de
profisso regulamentada por lei federal, o que afetar o lanamento, a inscrio na dvida
ativa e a prpria execuo fiscal.
Aplicam-se aqui os princpios da:
a) reserva legal, segundo a qual somente a lei especfica que regulamenta uma profisso, regula as condies de capacidade jurdica para o seu exerccio (CF, arts. 5, II e XIII) e
quem no preenche os requisitos da lei especfica, ainda que tenha sido aprovado em provas
de habilitao no concurso pblico respectivo, por isso s no preenche os requisitos legais,
porque no diplomada como bacharel em cincias contbeis por escola fiscalizada pelo
governo federal, nem est registrado como contador no rgo fiscalizador da profisso;
b) o ato do agente incapaz (incapacidade decorrente da falta do preenchimento de
condies tcnicas para o exerccio da profisso regulamentada por lei federal, no se
tratando, pois, de incapacidade civil) no produz eficcia, porque ato atentatrio de preceito legal consubstanciado na lei que regulamenta a profisso (arts. 82, 145, III e IV do
CC), e ningum adquire direitos agindo contra a lei (Hely Lopes Meirelles, ob. cit., p. 132,
nota 12; STF, RTJ 85/143, 75/524-529 e 105/1.115-1.118);
c) a prpria Lei n 8.027, de 12.4.1990, no inciso III do seu art. 2 , determina como
dever de todo servidor pblico federal o cumprimento das vigentes normas legais e regulamentares. Logo, toda a legislao federal que forma a regulamentao da profisso de
contador no Brasil, a seguir elencada, deve e precisa ser obedecida, inclusive pelos chefes
ou reparties fazendrias federais (delegados ou superintendentes da Receita Federal) e
pelos conselheiros dos Conselhos de Contribuintes da Unio e Camara Superior de Recursos Fiscais da Unio; e tambm pelos similares estaduais, municipais e do Distrito Federal;
d) formam a legislao federal que regulamenta a profisso de contador no Brasil:
Decreto n 20.158, de 30.6.1931, arts. 53, 70, 72 e 73; Decreto n 21.033, de 8.2.1932, art.
1; Decreto-lei n 7.661, de 21.6.1945, arts. 63, V, 103, 1 e 2, e 169, VI; Decreto
n 24.337, de 14.1.1948, art. 2; Decreto-lei n 9.295, de 27.5.1946, arts. 25, c, e 26; Lei
n 6.385, de 7.12.1976, art. 26 e pargrafos; Lei n 6.404, de 15.12.1976, art. 163, 5 ;
e) compreendem-se como atribuies privativas e especficas dos contadores habilitados, por enfocar exame de escrita ou reviso contbil-fiscal: a) os exames a que se refere o
art. 642 do RIR/8010; b) os exames a que se refere o art. 418 do RIPI/98; c) os exames a que
se refere o art. 7 da Lei n 8.021, de 12.4.1990; d) os exames a que se refere o art. 8, inciso
I, alneas a e c, da Medida Provisria n 1.971 (DOU-I de 13.12.99, pp. 10/11).
10. RIR/99, Decreto n 3.000, arts. 905 e 906.
530
SAMUEL MONTEIRO
Lavrado o auto de infrao e a notificao de lanamento e intimado o contribuinte,

este dever requerer ao Conselho Regional de Contabilidade a certido comprobatria de
ser os autuantes ou notificantes contadores habilitados, pois exercem ilegalmente uma profisso tanto quem no est registrado no rgo fiscalizador como aquele que, embora esteja,
foi suspenso ou pediu a baixa do registro.
O pedido dever ser feito sempre e quando o autuante ou notificante proceder a lanamento com base nos exames aludidos na letra e retro.
A certido que provar a incapacidade tcnica do agente do fisco instruir a defesa,
como alegao preliminar de nulidade do procedimento fiscal e do lanamento, por falta de
capacidade legal e tcnica do agente, e dever embasar representao para o processo de
exerccio ilegal de profisso, e abuso de poder.
Finalmente, a Lei federal n 5.987, de 14.12.1973, que condiciona a inscrio de
fiscal federal no antigo Ministrio da Fazenda prova de habilitao em qualquer curso
superior (bacharel em artes plsticas, em artes cnicas, em editorao, pedagogia etc.),
uma lei imoral, constituindo-se num verdadeiro crime de lesa-ptria, porque teve por objetivo desmoralizar a fiscalizao federal e deixar o sonegador em paz, uma vez que um fiscal
federal que no seja contador habilitado, no poder sequer examinar livros e documentos,
nem descobrir a sonegao em grande escala.
E seria ocioso dizer que tal imoralidade no tem fora para derrogar a legislao
federal que regulamenta a profisso de contador no Brasil, mesmo porque seus fins so
antiticos, ilegais e sobretudo imorais, sendo de se estranhar o comportamento moral e a
tica dos que editaram a Lei n 5.987/73, quando estava e est em vigor um preceito cogente
de ordem pblica inderrogvel, que estabelece:
Art. 4 So tambm nulos os seguintes atos ou contratos, praticados ou celebrados
por quaisquer das pessoas ou entidades referidas no art. 1 .
I a admisso ao servio pblico remunerado, com desobedincia quanto s condies de habilitao, das normas legais, regulamentares ou constantes de instrues gerais
(Lei n 4.717, de 29.6.1965, que dispe sobre a ao popular e se aplica Unio, estados,
municpios e Distrito Federal, inclusive suas autarquias e fundaes pblicas). Hoje o tema
consta do art. 5, LXXIII, da Constituio, embora a Lei n 4.717/65 esteja em vigor.
Ora, se o exame de escrita e a reviso contbil de contas, de lanamentos, de balanos
e demonstraes so tarefas privativas de contador habilitado, segue-se que para realizar
tais trabalhos somente quem for contador pode ser admitido em concurso para agente do
fisco, onde tais tarefas sejam inerentes ao exerccio da funo fiscal ou ao cargo. E isso est
claro e meridiano no inciso I do art. 4 da Lei n 4.717/65, propositadamente esquecidos
pela gang do poder que editou a famigerada Lei n 5.987/73. Um caso de polcia!... (ver na
Introduo: AGENTES DO FISCO).
4.4.
Balano e demonstraes contbeis falsos
Um balano geral ou patrimonial ideologicamente falso quando suas contas ou os

valores e seus saldos contm graves divergncias ou divergem fundamentalmente dos elementos ou valores que constam da escriturao mercantil, nomeadamente dos livros dirios;
531
ou, quando tais peas contbeis contm elementos diversos dos que deveriam conter, em
face dos documentos dos quais se originaram.
necessrio que se demonstre que o falso teve como inteno ou finalidade auferir
vantagem ilcita junto a bancos, fornecedores, clientes; alienao do controle acionrio;
incorporao, fuso; ou ainda, distribuir lucros inexistentes, dividendos ou bonificaes,
sem a existncia concreta de lucros, isto , com lucros criados artificialmente (lucro forjado), inclusive para ludibriar o imposto de renda, com prejuzos forjados.
Meros erros contbeis decorrentes de somas ou transportes errados ou de intitulao
contbil errnea, caracteriza impercia ou erro tcnico; mas, sem prova cabal da finalidade
ou do objetivo doloso, no se pode impingir a existncia de falsidade ideolgica, seja no
balano, seja na demonstrao de resultados.
Observe-se que o erro nos saldos de contas pode se originar da falta de conciliao
bancria ou da falta de contabilizao de operaes.
O dolo deve ser perquirido e demonstrado pelas circunstncias materiais, pelos antecedentes das pessoas envolvidas, pela finalidade ou o objetivo, seja do balano, seja das
demonstraes contbeis de resultados; e a demonstrao reclama como elemento-chave ou
pea-mor do inqurito policial a oitiva do contabilista que assinou tais peas, j que elas,
sem a sua assinatura, carecem de qualquer validade ou eficcia jurdica (Decreto-lei n 9.295,
de 27.5.1946, arts. 12 e 25).
Mas, no se nega que a falsidade ideolgica no reclama prejuzo ou dano material,
pois se trata de crime de risco potencial, e este dever ocorrer para que se tenha como
consumado o delito, ou eventualmente tenha sido tentado.
Ocorrendo a falsidade ideolgica comprovada, em processo onde tenha sido observado o contraditrio pleno, o contabilista que firmar as peas ideologicamente falsas, independente do processo-crime, ser suspenso por um mnimo de seis meses, da profisso
(CFC, Processo n CFC 236/88-MG, DOU de 21.12.1988. p. 25.054).
4.5.
Inqurito policial. Denncia do Ministrio Pblico
No se discute que um balano que resulta de uma escriturao fraudada, contendo

lanamentos ideologicamente falsos, tambm um balano falso.
Os nmeros que suas contas de ativo ou de passivo contm no refletem a realidade
jurdica, contbil, econmica ou financeira dos fatos como ocorreram.
Da que no inqurito policial, que nessa modalidade de crime (falsidade ideolgica
em livros mercantis, em balanos e demonstraes de contas) fundamental para a prpria eficcia e validade do processo penal, ho de ser investigados os lanamentos, os
documentos e a exatido das contas luz da prova pericial-contbil a ser produzida, sempre
em contraditrio pleno, cabendo aos acusados indicar assistente tcnico para contraditar o
laudo pericial contbil dos peritos oficiais, pois, a partir de 5.10.1988, com a vigncia do
art. 5 , LV, da Constituio, o famigerado dispositivo do Cdigo de Processo Penal, que
impunha apenas um laudo produzido por perito oficial, sem contraditrio, tornou-se um
cadver insepulto.
Devem ser investigados tambm:
532
SAMUEL MONTEIRO
a) os objetivos da falsidade ideolgica;

b) a sua motivao social, econmica, financeira;
c) os responsveis pela falsidade, com as provas materiais de autoria e co-autoria;
d) os prejudicados, o montante atual dos prejuzos, e eventual obteno de vantagem
econmica ou financeira ilcita, atravs das peas contbeis ideologicamente falsas, bem
como as pessoas que auferiram a vantagem.
No poder ser oferecida a denncia, se a pea bsica da ao penal no estiver
embasada em slido e irrefutvel inqurito policial, tudo corroborado com provas documentais e periciais, mas, sempre, observando-se o contraditrio pleno e a assistncia permanente de advogado dos acusados.
A denncia ser inepta e abusiva se no estiver fundamentada no inqurito policial,
onde apaream de maneira cabal os quatro elementos indicados.
Falsidades ideolgicas em balanos ocorrem, mas, nem sempre visam a prejudicar
scios, acionistas ou o fisco.
s vezes so feitas para a prpria sobrevivncia da sociedade em confronto comercial, industrial ou de prestao de servios com seus concorrentes, nomeadamente quando
se trata de sociedade annima obrigada a publicar balanos e demonstraes contbeis de
resultados.
Da porque o inqurito policial e a produo da prova pericial contbil so elementos
indispensveis para apurao das causas, dos objetivos, das finalidades, que conduzam ao dolo.
Quando a falsidade tem como objetivo fraudar rendas pblicas, o Conselho Regional
de Contabilidade aplica a penalidade da alnea d do art. 27 do Decreto-lei n 9.295, de
27.5.1946 (CFC, Processos ns 639/89 e 396/89, DOU de 2.3.1990, p. 4.081).
Corroborando o que afirmamos, que nem sempre a falsidade ideolgica visa lesionar
terceiros, o Superior Tribunal de Justia, ao julgar o RHC n 505-SP, pela sua 5 Turma
(DJU de 7.5.1990, p. 3.834), em caso de reavaliao de estoques a preo de mercado (e no
pelo preo mdio de aquisio ou preo mdio de custo), vista das circunstncias materiais que no apontavam finalidade de causar prejuzo a terceiros, mas se tratava de simples
operao aritmtica, feita com o conhecimento dos acionistas que aprovaram tal avaliao
por maioria de votos, o que levou a minoria vencida a procurar o juzo criminal, infrutiferamente, tudo porque a minoria se esqueceu de que no havia motivao, nem objetivos de
causar dano.
E por isso, o fato foi considerado atpico penalmente, devendo os acionistas discordantes procurar seus eventuais direitos no juzo cvel. O art. 2 da Lei n 7.959/89 permite a
avaliao pelo valor de produo ou aquisio mais recente.
4.6.
Percia contbil oficial. Peritos contadores oficiais
As normas federais que regem a profisso de contador no Brasil, aplicam-se em toda a

sua plenitude, tambm, aos peritos contadores oficiais, nos casos das percias contbeis
procedidas na fase do inqurito policial, ou no curso do processo penal em juzo (arts. 158,
159 e ss. do CPP atual; Lei n 8.862, de 28.3.1994, que deu nova redao ao art. 159 do
CPP, exigindo laudo pericial firmado por dois peritos oficiais).
533
5. AVALIAO CONTBIL DE PATRIMNIO

5.1.
Avaliao contbil de patrimnio. Normas tcnicas

RESOLUO N 732, DE 22 DE OUTUBRO DE 19921 1
Aprova a NBC T-4 Da Avaliao Patrimonial

Considerando o que dispe a Resoluo CFC n711, de 25 de julho de 1991;
Considerando o resultado do trabalho desenvolvido pelo Grupo de Estudo sobre
Normas Brasileiras de Contabilidade;
Considerando que a elaborao de normas reguladoras para o campo do exerccio
profissional contbil se constitui em eficaz instrumento voltado ao aprimoramento do trabalho de contabilidade, resolve:
Art. 1 Aprovar a NBC T-4 Da Avaliao Patrimonial.
Art. 2 A presente Resoluo entra em vigor na data de sua assinatura.
Ivan Carlos Gatti
Jos Maria Martins Mendes
Presidente
Relator
NBC T-4 DA AVALIAO PATRIMONIAL
4.1 DISPOSIOES GERAIS:
4.1.1 Esta norma estabelece as regras de avaliao dos componentes do patrimnio
de uma entidade com continuidade previstas nas suas atividades.
4.1.2 Os componentes do patrimnio so avaliados em moeda corrente nacional.
4.1.3 Os componentes do patrimnio em moeda estrangeira so convertidos ao valor
da moeda corrente nacional, taxa de cambio da data da avaliao.
4.1.4 As parcelas dos encargos financeiros prefixados no incorridas so registradas
separadamente e demonstradas como valores redutores das contas ou do grupo de contas
que lhes deram origem.
4.1.5 Os componentes do patrimnio com clusula de atualizao monetria psfixada so atualizados at a data da avaliao.
4.1.6 Valor de mercado o preo vista praticado, deduzido das despesas de realizao e da margem de lucro. As avaliaes feitas pelo valor de mercado devem ter como
base transao mais recente, cotao em bolsa e outras evidncias disponveis e confiveis.
4.1.7 Valor presente aquele que expressa o montante ajustado em funo do tempo
a transcorrer entre as datas da operao e do vencimento, de crdito ou obrigao de financiamento ou de outra transao usual da entidade, mediante deduo dos encargos financeiros respectivos, com base na taxa contratada ou na taxa mdia de encargos financeiros
praticada no mercado.
11. Publicada no Dirio Oficial da Unio, seo I, de 5.11.1992, pp. 15.507-15.508.
534
SAMUEL MONTEIRO
4.1.8 Quando, concretamente, a lei dispuser diferentemente desta norma, o profissional deve observar a ordem legal, em seu trabalho.
4.2 ATIVO:
4.2.1 Disponvel:
4.2.1.1 As disponibilidades em moeda estrangeira so convertidas ao valor da moeda corrente nacional, taxa de cmbio da data da avaliao.
4.2.1.2 As aplicaes financeiras de liquidez imediata, representadas por ttulos
negociveis, so avaliadas pelo custo histrico, ao qual so acrescidos os rendimentos proporcionais auferidos at a data da avaliao.
4.2.1.3 As aplicaes em ouro, como ativo financeiro, so avaliados pelo valor de
mercado.
4.2.2 Crditos:
4.2.2.1 Os direitos e ttulos de crdito, originados das atividades-fim so avaliados
pelo valor nominal; aqueles sujeitos a ajustes decorrentes de atualizao monetria, variao cambial, encargos financeiros de mercado e outras clusulas contratuais, tm seus valores ajustados, j excludos os crditos prescritos.
4.2.2.2 Os outros crditos para com terceiros e com empresas coligadas, controladas, controladora ou de qualquer forma associadas, so considerados pelo seu valor nominal e ajustados segundo condies estabelecidas ou controladas.
4.2.2.3 Os investimentos temporrios so avaliados ao custo de aquisio, e, quando
aplicvel, acrescidos da atualizao monetria, dos juros e outros rendimentos auferidos.
4.2.2.4 Os direitos, ttulos de crdito e quaisquer outros crditos mercantis, financeiros e outros prefixados, so ajustados ao valor presente.
4.2.2.5 As provises para perdas ou riscos de crditos so constitudas com base em
estimativas de seus provveis valores de realizaes.
4.2.3 Estoques:
4.2.3.1 Os estoques de mercadorias, matrias-primas, outros materiais e componentes so avaliados pelo custo de aquisio, atualizado monetariamente, ou pelo valor de
mercado, quando este for menor.
4.2.3.2 Os estoques de produtos acabados e em elaborao e os servios em andamento so avaliados pelo custo de produo, atualizado monetariamente, ou valor de mercado, quando este for menor.
4.2.3.3 Os estoques obsoletos ou inservveis so avaliados pelo valor lquido de
realizao e os estoques invendveis devem ser baixados.
4.2.3.4 Os estoques de animais e de produtos agrcolas e extrativos, destinados
venda, podero ser avaliados pelo valor de mercado, quando atendidas as seguintes condies:
a) que a atividade seja primria;
b) que o custo de produo seja de difcil determinao;
c) que haja um efetivo mercado que possibilite a liquidez imediata desse estoque e que
valide a formao do seu preo;
d) que seja possvel estimar o montante das despesas de realizao da venda.
4.2.4 Despesas Antecipadas:
4.2.4.1 As despesas antecipadas so avaliadas pelo valor aplicado atualizado monetariamente.
535
4.2.5 Outros valores e bens:

4.2.5.1 Outros valores e bens so avaliados, segundo sua natureza, pelos critrios
indicados por esta norma.
4.2.6 Investimentos Permanentes:
4.2.6.1 Os investimentos permanentes so avaliados pelo custo de aquisio, atualizado monetariamente, ou com base no valor de patrimnio lquido.
4.2.6.2 So avaliados com base no valor de patrimnio lquido:
a) o investimento relevante em cada coligada, quando a investidora tenha influncia
na administrao ou quando a porcentagem de participao da investidora representar 20%
(vinte por cento) ou mais do capital social da coligada;
b) os investimentos em cada controlada;
c) os investimentos em coligadas e/ou controladas, cujo valor contbil seja, em conjunto, igual ou superior a 15% (quinze por cento) do patrimnio lquido da investidora.
Pargrafo nico. Os conceitos de empresas coligadas, controladas e de relevncia de
investimentos so aqueles estabelecidos pela legislao societria.
4.2.6.3 O custo de aquisio de investimento em coligada e/ou controlada desdobrado em:
a) valor de patrimnio lquido baseado em balano patrimonial levantado no prazo da
legislao societria;
b) gio e desgio na aquisio, representado pela diferena para mais ou menos,
respectivamente, entre o custo de aquisio do investimento e o valor de patrimnio lquido,
que sero amortizados com base em sua fundamentao econmica.
4.2.6.4 As provises para perdas no valor dos investimentos so constitudas com
base em perdas efetivas ou potenciais.
4.2.6.5 O valor dos investimentos no modificado em razo do recebimento, sem
custo, de aes e quotas bonificadas.
4.2.7 Imobilizado:
4.2.7.1 Os componentes do ativo imobilizado so avaliados ao custo de aquisio ou
construo, atualizado monetariamente, deduzido das respectivas depreciaes, amortizaes e exaustes acumuladas, calculadas com base na estimativa de sua utilidade econmica.
4.2.7.2 Os bens e direitos recebidos por doao registrados pelo valor nominal ou de
mercado, o que for mais claramente identificado.
4.2.7.3 O fundo de comrcio e outros valores intangveis adquiridos so avaliados
pelo valor transacionado atualizado monetariamente, deduzido das respectivas amortizaes, calculadas com base na estimativa de sua utilidade econmica.
4.2.8 Diferido:
4.2.8.1 Os componentes do ativo diferido so avaliados ao custo de aplicao,
atualizado monetariamente, deduzido das respectivas amortizaes, calculadas com base no
perodo em que sero auferidos os benefcios deles decorrentes a partir do incio da operao normal. A baixa do valor aplicado deve ser registrada quando cessarem os empreendimentos que integravam, ou restar comprovado que estes no produziro resultados suficientes para amortiz-los.
4.3 PASSIVO:
4.3.1 As obrigaes e encargos, conhecidos e calculveis, so computados pelo valor
atualizado at a data da avaliao.
536
SAMUEL MONTEIRO
4.3.2 Os passivos contingentes decorrentes de obrigaes trabalhistas, previdencirias, fiscais, contratuais, operacionais e de pleitos administrativos e judiciais, so provisionados pelo seu valor estimado.
4.3.3 As obrigaes em moeda estrangeira so convertidas ao valor da moeda corrente nacional, taxa de cambio da data da avaliao.
4.3.4 As obrigaes de financiamento com valor prefixado so ajustadas ao valor
presente.
4.3.5 As demais obrigaes com valor nominalmente fixado e com prazo para pagamento so ajustadas ao valor presente.
6. TCNICAS DE PERCIA CONTBIL

6.1.
Tcnica de observao12. O terceiro olho do perito contbil
Ser perito-contbil ser, antes de tudo, um profundo observador de detalhes, mincias, como cores das tintas na escriturao, datas dos documentos etc. Para chegar-se a isso,
necessrio, porm, alguns anos de prtica, em vrios tipos de organizaes e empresas.
Percia contbil uma tcnica de investigao que s se aprende fazendo. Ningum, na base
do ouvir dizer ou li isso no livro tal ou formei-me como bacharel em cincias contbeis,
poder dizer que conhece percia contbil se no teve uma vivncia mnima de alguns anos
sistemticos no desempenho de suas variadas tarefas de investigao contbil.
Corno dever comportar-se, pois, o verdadeiro perito-contbil, que, antes de tudo,
deve ser imparcial, para ser justo e trilhar pelo caminho do bem e da justia? No possvel
se determinar normas gerais, pois o comportamento inerente ao sistema psquico-moral
de cada indivduo, variando as reaes naturais de uma pessoa para outra, de maneira completamente imprevisvel. Aqui damos algumas regras bsicas, fruto de vrios trabalhos
efetuados em alguns anos, que podero servir de pequena base aos estudiosos da tcnica de
investigao contbil, limitadamente denominada percia contbil:
1. O perito contbil usar a sutileza e a argcia para obter informaes essenciais ao
esclarecimento de fatos complexos, sem despertar a menor suspeita daqueles que as devem
prestar.
2. O perito contbil observar os detalhes intrnsecos dos documentos, livros e papis,
para compar-los e extrair uma concluso lgica, vivel e, sobretudo, ditada pela razo.
Dever observar:
a) a cor da tinta com que foi escriturado o livro;
b) o tipo de papel usado;
c) o tipo de mquina (espcie de computador e impressora) utilizada para datilografar
ou contabilizar os documentos e papis examinados;
d) a data dos lanamentos efetuados nos livros e a data dos documentos que lhes
deram origem;
12. Da Prova Pericial, pp. 1.412/1.418.
537
e) a redao usada nos lanamentos, que pode denotar encaixes aps o lanamento
original, pois a redao deste ser diferente da do encaixe ou arranjo, que visa a consertar
erro ou tapar a fraude praticada;
f) a omisso de lanamentos que deveriam registrar fatos ou atos da administrao econmica, mas que, para apresent-los de maneira diversa da verdadeira, no foram registrados;
g) a data da impresso de notas fiscais, constantes do rodap, e a data da emisso do
documento fiscal;
h) a numerao usada nos lanamentos.
3. O perito-contbil, aps a observao criteriosa e sem precipitao dos dados examinados, procurar, ento, comparar fatos com documentos, livros ou papis que os
tenham exteriorizado.
4. O perito-contbil somente poder concluir por uma soluo, aps essa seqncia de
observaes e investigaes de profundidade, quando o bom senso, a lgica e a razo o
fizerem acreditar que a verdade procurada se apresenta inconfundivelmente.
Damos, a seguir, alguns exemplos prticos de casos relativos ao item 2:
A cor da tinta. Um lanamento datilografado copiado no dirio. Passados alguns
dias, constata-se que preciso tapar o buraco, que est vista. Outro lanamento feito na
mesma mquina de escrever e pela mesma pessoa: dificilmente se obter uma mesma cor,
embora seja utilizada a mesma fita. Isso se aplica s impressoras.
O tipo do papel. Um pouco de observao mostrar claramente ao perito contbil que
o papel usado na confeco de um documento posterior, datilografado ou escrito a mo,
ligeiramente diferente do original na cor, no peso, na aspereza, no ondeamento e no tamanho (raramente coincidem, milimetricamente, as folhas tipo ofcio).
O tipo da mquina (espcie de computador e impressora). preciso muita cautela
para se afirmar que o tipo da mquina usada outro, pois geralmente o documento refeito
na mesma mquina porque, do contrrio, se cometeria um erro grosseiro, sempre evitado
pelo fraudador. Mesmo assim, haver os recursos anteriores para se descobrir a fraude.
A data do lanamento no dirio. o caso mais comum na investigao do estouro de
caixa ou dos complementares. O documento que deu origem ao lanamento tem uma data
real e efetiva, mas, por omisso voluntria ou dolosa, copiado ou escriturado no dirio em
data posterior.
No estouro de caixa, o fato se processa da seguinte maneira:
A duplicata, nota fiscal ou fatura de servios paga no dia 5.1.1999, mas, como o
caixa no agenta a importncia, o documento somente ser lanado no dirio nos dias
seguintes, quando o caixa apresentar saldo suficiente para suportar o lanamento.
O perito-contbil poder descobrir semelhante fraude atravs da comparao da data
real da liquidao da duplicata, que o documento mais visado no estouro de caixa.
Quando o pagamento da duplicata for feito diretamente ao vendedor, constar no
recibo deste, ou na autenticao mecnica do banco, a data do recebimento da duplicata,
que dever coincidir com a data de lanamento no dirio. No coincidindo as duas datas,
pelo motivo j citado, estaremos diante do indcio de um estouro de caixa. Entretanto, no
dever haver precipitao na afirmativa de que o estouro ocorreu por sonegao fiscal,
porque sua causa poder ser justa, tal como no ter sido dada entrada em caixa, involuntariamente, no dia exato:
538
SAMUEL MONTEIRO
a) de um ttulo descontado do lquido disponvel a favor da firma que sacou a duplicata;

b) de um suprimento feito por um scio ou terceiro;
c) de um recebimento de venda vista;
d) de contas a receber em geral;
e) de um emprstimo bancrio ou qualquer outro valor recebido no dia.
De qualquer forma, um dirio que registra, sistematicamente, os lanamentos com
data diversa da real, mesmo que seja involuntariamente, um dirio falso, que no traduz a
verdade dos fatos e no pode, sensatamente, fazer prova em juzo a favor de quem o possui,
porque seria dar validade a um crime punvel pelo Cdigo Penal Brasileiro: a falsidade
documental ou ideolgica e a simulao (art. 297, 2, in fine, do CP).
A redao usada. Qualquer redao individual. Um mesmo assunto, se no for
copiado ipsis litteris, variar fundamentalmente de pessoa para pessoa, por mais afinidade
que haja entre elas nas idias, na cultura, na instruo escolar ou familiar. O linguajar
peculiar a cada um. , enfim, a prpria pessoa (Buffon).
Por conseguinte, um documento escriturado por duas pessoas apresentar diferenas,
logo percebidas pelo perito-contbil que proceder a uma observao profunda, ainda que
essas pessoas tenham registrado os mesmos fatos. No demais repetir: quando a transcrio se limitar cpia, ainda variaro a letra, a acentuao, a tinta e a caneta. Portanto, da
redao de um documento, o perito chegar a concluses certas.
Omisses de lanamentos. O lanamento mais omitido, tanto no dirio como, conseqentemente, nos balanos gerais da empresa, referente aos avais concedidos, seguindose-lhes os endossos em ttulos de favor (papagaios, fogo-cruzado, croch etc.). Essas omisses se verificam com maior freqncia quando a firma impetra uma concordata preventiva
ou apresenta um balancete atualizado para efeito de financiamento em rgo pblico, bancos ou outras entidades financeiras.
O aval considerado, pelos analistas de balanos e pelos peritos contbeis, depreciativo da situao econmica da empresa. De fato, embora representando uma coobrigao ou
co-responsabilidade, tanto o aval como o endosso so, na verdade, obrigaes da empresa,
pois, se o ttulo no for liquidado no vencimento, o portador ou credor tem o direito de
investir contra o avalista ou o endossante.
6.2.
Percia contbil. Conselho Federal de Contabilidade

Aprova a NBC T-13-Da Percia Contbil

Considerando que o Decreto-lei n 9.295, de 27 de maio de 1946, prescreve no art. 25,
letra c, c/c o art. 26, que as percias judiciais ou extrajudiciais so consideradas trabalhos
13. Publicada no Dirio Oficial da Unio, seo I, de 5.11.1992, pp. 15.507-508.
539
tcnicos de contabilidade e se constituem atribuies privativas de contadores legalmente

habilitados (registrados em CRC);
Considerando que o Grupo de Estudo sobre Normas Brasileiras de Contabilidade
enunciou critrios para a execuo do trabalho de percia contbil em linha de princpios
que se situa no prprio campo do exerccio profissional, resolve:
Art. 1 Aprovar a NBC T-13 DA PERCIA CONTBIL.
Art. 2 A presente Resoluo entra em vigor na data de sua assinatura.
Ivan Carlos Gatti
Presidente
Relator
NBC T-13 DA PERICIA CONTABIL
13.1 CONCEITUAO E OBJETIVOS
13.1.1 A percia contbil o conjunto de procedimentos tcnicos que tem por objetivo a emisso de laudo sobre questes contbeis, mediante exame, vistoria, investigao,
arbitramento, avaliao ou certificao.
13.1.2 A percia contbil judicial, extrajudicial e arbitral de competncia exclusiva
de contador registrado no Conselho Regional de Contabilidade, nesta norma denominado
perito contbil.
13.1.3 Nos casos em que a legislao admita a percia extrajudicial elaborada por
empresas especializadas e na percia interprofissional, aplica-se o item anterior exclusivamente ao responsvel tcnico pelas questes contbeis.
13.1.4 A presente norma aplica-se ao perito contbil nomeado em Juzo e aos indicados pelas partes, estes referidos na legislao como assistentes tcnicos, assim como aos
escolhidos pelas partes para percia extrajudicial.
13.2 PLANEJAMENTO E EXECUO:
13.2.1 Para a execuo da percia contbil, o perito contbil deve inteirar-se sobre o
objeto do trabalho a ser realizado.
13.2.1.1 Tratando-se de percia judicial ou arbitral, deve conhecer o contedo dos
autos, antes de planejar e organizar o trabalho pericial.
13.2.1.2 Tratando-se de percia extrajudicial, deve planejar e organizar os trabalhos
de acordo com o contedo da proposta.
13.2.2 Aps o exame dos autos, o perito contbil nomeado em Juzo deve manter-se
em contato com os peritos contbeis indicados pelas partes, facultando-lhes o acesso aos
autos, fixando, sempre que possvel de comum acordo, dia, hora e local para o incio efetivo
das diligncias, comunicando-lhes estes dados por escrito e com antecedncia.
13.2.3 O perito contbil utilizar-se- dos meios que lhe so facultados pela legislao e normas inerentes ao exerccio de sua funo, de modo a instruir o laudo com as peas
que julgue necessrias.
13.2.4 No incio das diligncias, o perito contbil deve relacionar os livros, documentos e dados de que necessite, solicitando, por escrito, sua exibio, atravs de termo de
diligncia, retendo cpia assinada pelo representante legal da parte que o recebeu.
13.2.4.1 Eventual recusa ou qualquer dificuldade execuo do trabalho pericial
deve ser comunicada ao Juzo, mediante petio fundamentada, em se tratando de percia
judicial, ou, no caso de percia extrajudicial, parte contratante.
540
SAMUEL MONTEIRO
13.2.5 O perito contbil, ao planejar a percia, deve considerar o cumprimento do

prazo de entrega do laudo.
13.2.5.1 Na impossibilidade de cumprimento do prazo o perito contbil deve, antes
de vencido aquele, solicitar prazo suplementar, quando na funo de perito judicial, ou
comunicar parte, quando na funo de perito extrajudicial, sempre por escrito.
13.2.6 O perito contbil deve manter registros do tempo despendido, locais e datas
das diligncias, nomes das pessoas que o atenderam, livros e documentos examinados,
dados e particularidades de interesse da percia, rubricando a documentao examinada,
quando julgar necessrio.
13.2.7 A execuo da percia, quando incluir a utilizao de equipe tcnica, deve ser
realizada sob a orientao e superviso do perito contbil, que assumir total responsabilidade pelos trabalhos.
13.2.8 O responsvel tcnico deve assegurar-se de que o trabalho venha a ser executado por pessoas com capacitao profissional requeridas nas circunstncias, quando da
utilizao de equipe.
13.2.9 O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e atualizados sempre que novos fatos o recomendarem.
13.2.10 O perito contbil deve documentar, atravs de papis de trabalho, todos os
elementos relevantes que serviram de suporte concluso formalizada no laudo.
13.3 PROCEDIMENTOS:
13.3.1 Os procedimentos de percia contbil visam a fundamentar o laudo e abrangem, segundo a natureza e complexidade da matria, o exame, vistoria, indagao, investigao, arbitramento, avaliao e certificao.
13.3.1.1 O exame a anlise de livros e documentos.
13.3.1.2 A vistoria a diligncia que objetiva a verificao e a constatao de situao, coisa ou fato, de forma circunstancial.
13.3.1.3 A indagao a obteno de testemunho de conhecedores do objeto da
percia.
13.3.1.4 A investigao a pesquisa que busca trazer ao laudo o que est oculto por
quaisquer circunstncias.
13.3.1.5 O arbitramento a determinao de valores ou solues de controvrsias
por critrio tcnico.
13.3.1.6 A avaliao o ato de determinar valor de coisas, bens, direitos, obrigaes, despesas e receitas.
13.3.1.7 A certificao a informao trazida ao laudo pelo perito contbil, conferindo-lhe carter de autenticidade pela f pblica atribuda ao profissional.
13.3.2 Concludas as diligncias, os peritos contbeis conferenciaro reservadamente entre si, com o objetivo de discutir o laudo.*
13.3.2.1 Havendo unanimidade o perito contbil nomeado em Juzo redigir o laudo
que ser subscrito por todos.
A partir da vigncia da Lei n 8.455/92, na percia judicial, no h mais essa formalidade (conferncia
reservada).
541
13.3.2.2 Havendo divergncias no substanciais ser lavrado laudo nico, redigido

pelo perito contbil nomeado em Juzo, que nele far constar as ressalvas dos peritos
contbeis indicados pelas partes, e por todos subscrito.
13.3.2.3 Havendo divergncias substanciais, cada perito contbil redigir laudo em
separado, dando suas razes.
13.3.2.4 As disposies contidas nos subitens anteriores aplicam-se ao laudo
extrajudicial.
13.4 LAUDO PERICIAL:
13.4.1 O laudo a pea escrita, na qual os peritos contbeis expem, de forma
circunstanciada, as observaes e estudos que fizeram e registram as concluses fundamentadas da percia.
13.4.2 A preparao e a redao do laudo so de exclusiva responsabilidade de
perito contbil.
13.4.3 O laudo deve expor, de forma clara e objetiva, a sntese do objeto da percia,
os critrios adotados e as concluses do perito contbil.
13.4.3.1 Havendo quesitos, estes sero transcritos e respondidos na seqncia em
que foram formulados, mencionando, quando houver, a juntada de quadros demonstrativos,
documentos ou outros anexos.
13.4.3.2 As respostas aos quesitos sero circunstanciadas, no sendo aceitas as do
tipo sim ou no.
13.4.3.3 No havendo quesitos, a percia ser orientada pelo objeto da matria.
13.4.4 O laudo ser datado, rubricado e assinado pelos peritos contbeis, que nele
faro constar a categoria profissional de Contador e seus nmeros de registro no Conselho
Regional de Contabilidade.
13.4.5 O laudo deve ser encaminhado sempre por petio quando judicial ou
arbitral, ou por carta, protocolada ou registrada, quando extrajudicial.
6.3.
Perito-contador. Normas tcnicas

Aprova a NBC P-2 Normas Profissionais de Perito Contbil

Considerando que a Resoluo CFC n 731/92, de 22 de outubro de 1992, aprovou a
NBC T-13-DA PERCIA CONTBL;
Considerando a estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade prevista na Resoluo CFC n 711, de 25 de julho de 1991;
Considerando os resultados dos estudos e debates promovidos pelo Grupo de Estudo
do Conselho Federal de Contabilidade, resolve:
14. Publicada no Dirio Oficial da Unio, seo I, de 5.11.1992, pp. 15.508-509.
542
SAMUEL MONTEIRO
Art. 1 Aprovar a NBC P-2 NORMAS PROFISSIONAIS DO PERITO CONTBIL.

Ivan Carlos Gatti
Presidente
Relator
NBC P-2 NORMAS PROFISSIONAIS DE PERITO CONTBIL
2.1 COMPETENCIA TCNICO-PROFISSIONAL:
2.1.1 O Contador, na funo de perito ou rbitro, deve manter adequado nvel de
competncia profissional, pelo conhecimento atualizado das Normas Brasileiras de Contabilidade, das tcnicas contbeis, especialmente as aplicveis percia, da legislao inerente profisso atualizando-se permanentemente atravs de programas de capacitao, treinamento, educao continuada e outros meios disponveis, realizando seus trabalhos com
observncia da eqidade.
2.1.2 O perito contbil deve comprovar sua habilitao, mediante a apresentao de
certido especfica emitida pelo Conselho Regional de Contabilidade.
2.1.3 O perito contbil, nomeado em Juzo ou indicado pela parte, assim como os
escolhidos pelas partes para percia extrajudicial, devem cumprir e fazer cumprir a presente
norma, honrando os encargos que lhes foram confiados.
2.1.4 O perito contbil deve recusar os servios sempre que reconhecer no estar
adequadamente capacitado a desenvolv-los, contemplada a utilizao de especialistas de
outras reas, quando parte do objeto da percia assim o requerer.
2.2 INDEPENDNCIA:
2.2.1 O perito contbil deve evitar e denunciar qualquer interferncia que possa
constrang-lo em seu trabalho, no admitindo, em nenhuma hiptese, subordinar sua apreciao a qualquer fato, pessoa ou situao que possa comprometer sua independncia.
2.3 IMPEDIMENTO:
2.3.1 Est impedido de executar a percia contbil, devendo declarar-se suspeito
para assumir a funo, o contador que:
a) tenha, com alguma das partes ou seus procuradores, vnculos conjugais ou de
parentesco consangneo em linha reta, sem limites de grau, em linha colateral at o terceiro
grau, ou por afinidade at o segundo grau;
b) tenha mantido, nos ltimos cinco anos, ou mantenha com alguma das partes ou
seus procuradores, relao de trabalho como empregado, administrador ou colaborador
assalariado;
c) tenha mantido ou mantenha, com quaisquer das partes ou seus procuradores, relao de negcio constituda de participao direta ou indireta como acionista ou scio;
d) seja amigo ntimo ou inimigo capital de quaisquer das partes;
e) tiver interesse direto ou indireto, imediato ou mediato, no resultado do trabalho
pericial;
f) tiver interesse direto, por si ou qualquer de seus parentes, consangneos ou afins,
em transao em que haja intervindo ou esteja para intervir, alguma das partes;
g) exera funo ou cargo incompatveis com a atividade de perito contbil.
543
2.4 RECUSA:
2.4.1 A nomeao, indicao ou escolha para o exerccio da funo de perito contbil, deve ser considerada pelo mesmo com distino e reconhecimento da capacidade e
honorabilidade do profissional, devendo recusar o trabalho ou renunciar funo, quando:
a) ocorrer qualquer das hipteses de impedimento previstas no item 2.3.1;
b) ocorrer suspeio de natureza ntima;
c) a matria em litgio no for de sua especialidade;
d) constatar que os recursos humanos e materiais e sua estrutura profissional no
permitem assumir o encargo sem que venha a prejudicar o cumprimento dos prazos dos
trabalhos j contratados ou compromissados;
e) houver motivo de fora maior.
2.4.2 Na hiptese de escusa, antes ou depois de assumir o compromisso, deve o
perito contbil:
a) quando nomeado em juzo, dirigir-lhe petio, no prazo legal, justificando a escusa;
b) quando indicado pela parte, comunicar-lhe a escusa, por escrito e no prazo legal,
sem prejuzo de posterior petio ao Juzo neste sentido;
c) quando escolhido, comunicar a escusa parte que o contratou, justificando-a por
escrito.
2.5 HONORRIOS:
2.5.1 O perito contbil deve estabelecer seus honorrios mediante avaliao dos
servios, considerando os seguintes fatores:
a) a relevncia, ou vulto e a complexidade dos servios a executar;
b) as horas que sero consumidas em cada fase da realizao do trabalho;
c) a qualificao do pessoal tcnico que ir participar da execuo dos servios;
d) o prazo fixado, quando indicado ou escolhido, ou o prazo mdio habitual de liquidao, se nomeao judicial;
e) a forma de reajuste, se houver;
f) o lugar em que os servios sero prestados e conseqentes custos de viagens, estadas e locomoes, se for o caso.
2.5.2 Quando tratar-se de nomeao judicial, deve o perito contbil:
a) oferecer oramento ou pedido de arbitramento dos honorrios, por escrito, avaliados e demonstrados segundo os fatores constantes do item 2.5.1 desta norma;
b) requerer o depsito correspondente ao oramento ou sua complementao, se a
importncia previamente depositada for insuficiente para a garantia dos honorrios;
c) requerer, aps a entrega do laudo, que o depsito seja liberado com os acrscimos
legais.
2.5.3 Quando tratar-se de indicao pelas partes ou escolha extrajudicial, deve o
perito contbil formular carta-proposta ou contrato, antes do incio da execuo do trabalho, considerados os fatores constantes do item 2.5.1 desta norma e o prazo para a realizao dos servios.
2.6 SIGILO:
2.6.1 O perito contbil deve respeitar e assegurar o sigilo do que apurar durante a
execuo de seu trabalho, no o divulgando em nenhuma circunstncia, salvo quando houver obrigao legal de faz-lo, dever que se mantm depois de entregue o laudo ou terminados os compromissos assumidos.
544
SAMUEL MONTEIRO
2.7 RESPONSABILIDADE E ZELO:

2.7.1 O perito contbil deve cumprir os prazos e zelar por suas prerrogativas profissionais, nos limites de sua funo, fazendo-se respeitar e agindo sempre com serenidade e
discrio.
2.7.2 Os peritos contbeis no exerccio de suas atribuies respeitar-se-o mutuamente, defesos elogios e crticas de cunho pessoal.
2.8 UTILIZAO DO TRABALHO ESPECIALISTA:
2.8.1 O perito contbil pode utilizar-se de especialistas de outras reas como forma
de propiciar a realizao de seu trabalho, desde que parte da matria objeto da percia assim
o requeira.
2.8.2 Na percia extrajudicial a responsabilidade do perito fica restrita sua rea de
competncia profissional quando faz uso do trabalho de especialista, com efeito determinante no laudo contbil, fato que deve constar do mesmo.
6.4.
Percia contbil-fiscal 15. Conceitos e exemplos tpicos
So trabalhos de percia contbil:

1. Exame de escrita, assim compreendidos os trabalhos tcnico-contbeis, paracontbeis ou contbil-fiscais de:
a) exame de livros comerciais, fiscais, parafiscais, contbeis ou paracontbeis, ou de
fichas, folhas ou registros;
b) exame de lanamentos, registros ou assentamentos nos livros ou fichas e folhas
retromencionados;
c) exame de documentos contbeis, contbil-fiscais, fiscais, parafiscais ou paracontbeis;
d) exame de balanos, demonstraes de contas, de resultados ou financeira, de quaisquer pessoas jurdicas.
2. Exame pericial-contbil, em questes contbeis ou contbil-fiscais, em juzo ou
fora dele, tais como prestao de contas, execues fiscais e embargos contra execuo.
3. Verificaes de contas, de crditos ou de livros.
4. Exame de escrita do falido ou do concordatrio.
5. Apurao de haveres, de titular de firma individual, de scios, cotistas.
6. Balanos em inventrios.
7. Avaliao contbil, baseada em exame de escrita, para determinao de fundo de
comrcio, lucros cessantes, perdas e danos, ou de patrimnios, em casos de fuso, incorporao ou ciso de empresas, em juzo ou fora dele.
8. Determinao contbil, em juzo ou fora dele, do valor de cotas, quinhes de capital
ou aes.
9. Avaliao de danos decorrentes de erros tcnico-contbeis, contbil-fiscais, parafiscais ou paracontbeis, quando de responsabilidade de contadores ou tcnicos em conta-
15. Da Prova Pericial, pp. 1.439-1.440.
545
bilidade, nas funes de contadores, auditores ou tcnicos em contabilidade, inclusive no

caso de prejuzos sofridos por terceiros, em decorrncia de escriturao falsificada ou falsa
ideologicamente, de certificados, pareceres ou relatrios de auditoria falsificados ou ideologicamente falsos, de balanos ou demonstraes de contas falsificados ou ideologicamente
falsos, de declaraes de rendimentos de pessoas jurdicas, inclusive seus anexos, quando
falsificadas ou ideologicamente falsas.
10. Laudos, exames, vistorias, avaliaes, arbitramentos sobre todas as matrias, trabalhos, peas ou atividades aqui enumeradas.
6.5. Percia contbil ou Auditoria contbil?

Enquanto a auditoria contbil ou contbil-fiscal realizada extrajudicialmente, j a
percia contbil, via de regra realizada em juzo ou na fase do inqurito policial (por dois
peritos oficiais, contadores). Excepcionalmente, a percia contbil pode ser realizada extrajudicialmente. o caso dos levantamentos especficos de estoques, de produo, de custos.
7. QUESITOS CONTBEIS
7.1.
Auto de infrao. Notificao fiscal. Lanamento e constituio do crdito tributrio. Agentes da fiscalizao.
Os quesitos contbeis necessrios no auto de infrao ou na notificao fiscal so os

abaixo alinhados:
1) Qual a natureza tcnico-contbil dos trabalhos efetuados pelo autuante no caso
do imposto de (especificar); ou pelo autor da notificao fiscal do INSS; ou pelos autuantes
no caso das contribuies para o custeio da seguridade social?
2) Tais trabalhos profissionais ou atividades tcnicas e especializadas constituem,
em face dos arts. 25, alnea c, e 26, do Decreto-lei n 9.295/46 (CF, arts. 5, XIII, 22, XVI):
auditoria contbil ou percia contbil, extrajudicial?
Fundamentar a resposta com doutrina especfica das atividades e com resolues
do Conselho Federal de Contabilidade, sobre as mesmas e respectiva competncia para
execut-las.
3) No exato que esses trabalhos tcnicos foram necessrios, adequados, suficientes e indispensveis ao levantamento contbil, exame de escrita fiscal e contbil, reviso de
contas, do qual resultou a lavratura:
a) do auto de infrao (nmero), srie, datado de (data), que exige (o imposto ou a
contribuio social), no valor de (quantificar)?
b) da notificao fiscal do INSS (nmero), datada de (data), que exige R$ (quantificar), a ttulo de contribuies previdencirias, referentes ao perodo de (datar), sendo
descontado de empregados (quantificar) e contribuies da empresa de (quantificar)?
4) Sem a elaborao dos trabalhos tcnico-contbeis de (individualizar as atividades tcnico-profissionais, efetuadas pelo agente do fisco), era possvel a lavratura das peas
a que se refere a letra (a ou b retro)? Por qu?
546
SAMUEL MONTEIRO
Fundamentar a resposta, tendo em vista os quesitos 1 e 2 retro.

5) Diligenciando junto ao Conselho Regional de Contabilidade, sediado na capital
do Estado, queiram os senhores peritos trazer para os autos do Processo (nmero) certido
especfica fornecida pelo Conselho Regional de Contabilidade, situado na Capital do Estado de (nome do estado e endereo), sobre a habilitao profissional ou no, isto , sobre a
inabilitao legal (CP, art. 47 e parte final da alnea h do art. 4 da Lei n 4.898/65), do autor
dos trabalhos aludidos nos quesitos anteriores n s 1 e 2 precedentes.
6) No sendo o autor do auto de infrao, ou da notificao fiscal do INSS, habilitado como contador, no rgo federal fiscalizador da profisso, conforme certido fornecida
pelo rgo respectivo, autarquia federal, com f pblica, as peas aludidas nos quesitos 1 ,
2 e 3 retro merecem f pblica, tm validade administrativa ou eficcia jurdica?
Responder, levando em conta:
a) a legislao federal que regulamenta a profisso de contador no Brasil (Decretos
ns 20.158/31, arts. 70 e 72; 21.058/32, art. 1; 9.295/46, arts. 25, c, e 26; Lei n 6.385/76,
art. 26 e pargrafos; Lei n 6.404/76, art. 163, 5; CF, arts. 5, XIII, 22, XVI);
b) a jurisprudncia especfica sobre a profisso (STF, RTJ 99/77, 75/524-529 e 105/
1.118; TFR, Ap. Crim. n 3.522-SP, DJU-I de 27.6.1979; ACr. n 5.032-BA, DJU-I de
3.6.1982);
c) a jurisprudncia sobre auditoria contbil e percia contbil (TFR, AMS n 109.395RJ, 3 T., DJU-I de 3.3.1988, p. 3.740; STJ, REsp n s. 115.566-ES, 2 T., DJU-I de
15.9.1997, p. 44.341, 5.302-SP e 49.650-SP, DJU-I de 10.10.1994, ambos da 3 Turma).
7) Frente ao que dispe a parte final da alnea h do art. 4 da Lei Federal n 4.898/65,
qual a conseqncia da falta de capacidade do agente pblico, que pratica ato administrativo-fiscal, para o qual no est habilitado legalmente, frente ao direito federal positivo
(letra a supra)?
8) O auto de infrao (nmero), srie, datado de (data), no valor de R$ (quantificar),
foi lavrado no estabelecimento autuado, ou datilografado ou confeccionado em processamento de dados fora do estabelecimento do contribuinte (ou mesmo dentro da repartio
fiscal) e enviado pelo correio?
9) Em caso positivo, queiram os senhores peritos juntar provas relativas ao recebimento da correspondncia com o aludido auto de infrao, tais como:
a) envelope do remetente do auto;
b) declarao de testemunhas que receberam a correspondncia e que a abriram.
10) A via original do citado auto de infrao contm assinatura do representante legal
da autuada?
11) Qual a escolaridade e formao acadmica dos agentes do fisco, autores do auto
de infrao (nmero, datado de (data), no valor de R$ (quantificar); referente ao imposto
(especificar) (auditores fiscais da Receita Federal, agentes fiscais de rendas, inspetores
fiscais etc.)?
12) Quanto notificao fiscal de lanamento do INSS (NFLD) queiram os senhores
peritos informar a escolaridade e formao acadmica dos auditores fiscais de previdncia
social, autores dela.
13) Detectaram os senhores peritos algum embarao ao fiscal, que impedisse a
lavratura e a entrega do auto de infrao identificado no quesito 11 retro ou da notificao do
INSS ao contribuinte autuado e objeto do lanamento, no estabelecimento autuado?
7.2.
547
Apropriao indbita-fiscal
1 ) A (firma individual, ou a empresa ou entidade, que deve ser identificada com

todos os detalhes dos respectivos registros, estatutos sociais, atas, contratos, alteraes e
dados nas reparties fiscais), mantm escriturao mercantil em livros dirios legalizados,
como exigido pela legislao vigente. (Cd. Coml., arts. 10 e seus n s; 12, 23, 25; Dec.-Lei
n 486/69, arts. 2, 4, 5, 8, 10 e 16; Dec.-Lei n 1.598/77, arts. 7 e 9; Lei n 6.404/76,
arts. 177 at 187).
2) Essa escriturao est em ordem e em dia, merecendo f em juzo?
3) Os lanamentos contbeis referentes aos descontos, cobranas nas notas fiscais,
reteno na fonte, dos impostos de fonte e contribuies sociais de fonte constam dos livros
dirios, em sua integralidade, em confronto com os documentos que lhes deram origem, no
perodo de (datar)? Qual o valor contabilizado?
4) Com referncia especfica a representao criminal feita pelo agente fiscal (nominar) em (data) pertinente ao IPI, o IRF ou o ISS de fonte; ICMS na substituio tributria,
ou pelos fiscais de contribuies previdencirias (contribuies descontadas dos empregados para o INSS), a contabilidade da (empresa) registra todos os descontos feitos nas folhas
de pagamento dos empregados (INSS)? H cobrana na nota fiscal de IPI, do ICMS na
substituio tributria ou do ISS de fonte? H reteno do IRF? no perodo aludido nessa
representao?
5) Em caso positivo, qual o valor retido, descontado, cobrado e contabilizado no dirio?
6) Fazer quadro demonstrativo, com datas dos lanamentos, valores, tributos e contribuies respectivas do que foi parcelado, e se este acordo est sendo cumprido.
7) No caso do IPI, os valores cobrados nas notas fiscais, no perodo de (datar) foram
efetivamente recebidos pela (empresa)?
8) Em caso de recebimento parcial, fundamentar as respostas com as notas fiscais canceladas por devoluo dos produtos; com as duplicatas protestadas e no recebidas; com as
notas fiscais de vendas a firmas falidas, desaparecidas, concordatrias, elaborando quadro com
valores comprovadamente no recebidos pela emitente das notas fiscais com destaque de IPI.
9) Ainda com referncia ao quesito 4 retro, elaborar quadro demonstrativo, contendo, separadamente, por espcie de imposto de fonte ou contribuio de fonte:
a) data do lanamento do desconto para o INSS e valor;
b) livro dirio (n deste e folhas/pginas);
c) data do lanamento da reteno do IRF e valor retido;
d) livro dirio (n deste e folhas/pginas);
e) data da cobrana na nota fiscal, do ICMS de substituio tributria, do ISS de fonte,
do IPI, lanamento no dirio, valor de cada imposto retido, cobrado e folhas do dirio onde
esto os lanamentos com indicao do nmero do livro;
f) data do lanamento do desconto em folha de pagamento, das contribuies previdencirias, valor descontado, contabilizao no dirio (nmero deste e folhas/pginas);
10 ) Qual o montante atualizado, por espcie de imposto/contribuio cobrado, retido, descontado, com separao do principal, juros de mora, multas e atualizao monetria,
at a data da percia contbil, que ainda no foi parcelado, nem recolhido?
11) Quais as datas em que venceram os impostos de fonte e as contribuies de fonte,
a que se referem os quesitos 9 e 10 retro?
548
SAMUEL MONTEIRO
12) Do total a que se refere o quesito 10 retro, quanto no foi recolhido aos cofres
pblicos, at a data da percia (considerar o valor original da reteno, desconto, cobrana).
13) No perodo solicitado (quesito 4 retro), ocorreu alguma justa causa elisiva,
relevante, tais como caso fortuito, de fora maior, estado de necessidade e afins, todos
devidamente comprovados documental, idnea e contemporneamente, que impedisse o
recolhimento dos valores descontados, retidos ou cobrados?
14 ) Em caso positivo, fundamentar a resposta, com documentos comprobatrios de
um dos eventos excepcionais, a seguir exemplificados, mencionando o imposto ou a contribuio, o perodo e o valor no recolhido, devido existncia de um dos eventos:
a) estado de necessidade (graves dificuldades financeiras; perdas de vendas ou receitas em face de greves prolongadas, sem culpa da empresa; crises prolongadas no setor, ramo
ou atividade; pagamentos com atrasos sistemticos de salrios, fornecedores, aluguis;
pagamentos em cartrios; protestos de ttulos, pedidos de falncia; confisso da autofalncia; pedido de concordata preventiva, fundada em uma das causas, ou em planos econmicos fracassados, ou ainda em decorrncia de concorrncia desleal de importaes);
b) casos fortuitos ou de fora maior (enchentes e inundaes graves, com perdas de
estoques, livros, documentos, mercadorias, matrias-primas, produtos; bloqueio ou interdio de ruas, avenidas, em face de obras pblicas, por longo tempo, onde est localizado o
estabelecimento comercial, prestador de servios ou a indstria; interdio do estabelecimento, por ato abusivo, arbitrrio, ilegal; movimento multitudinrio ou de massas humanas,
com depredaes, saques, destruies, incndios no estabelecimento; grandes desfalques de
diretores foragidos etc.).
15) Quais eram as pessoas fsicas que dirigiam a firma ou empresa: gerentes de fato,
parentes, familiares, controladores do capital, diretores estatutrios (eleitos pela assemblia
da sociedade annima ou nomeados pelo conselho de administrao), scios-gerentes,
gerente delegado, no perodo a que se refere a representao criminal?
16) Quais as pessoas fsicas que efetiva e concretamente, nesse mesmo perodo,
movimentavam os recursos financeiros da empresa, pagavam contas, determinavam o recolhimento de impostos e contribuies?
Quem, no perodo, tinha o poder de determinar os recolhimentos de impostos de fonte
ou de contribuies de fonte?
17) As pessoas fsicas, dirigentes (contrato ou estatutos e atas), procuraram, espontaneamente, a repartio fiscal competente, antes da autuao e da representao criminal,
para requererem parcelamento da dvida apurada?
18) Em caso positivo, foi deferido o parcelamento?
19 ) O mesmo est sendo cumprido como acordado, ainda que, por eventual dificuldade financeira transitria, tenha ocorrido rolagem de dvida (reparcelamento), ou atrasos
nas parcelas?
20 ) Se o parcelamento foi recusado ou negado ou houve omisso em despach-lo,
a quem cabem tais atos comissivos ou omissivos, e quais as causas da recusa ou negativa?
21) As pessoas, ou algumas delas, constantes ou a que se refere a representao
criminal dos agentes do fisco, foram regularmente notificadas para recolher os impostos ou
as contribuies a que alude a representao?
549
22 ) Em caso positivo, qual a via da notificao (administrativa ou judicial)? Qual o

endereo constante da notificao? Qual a data da mesma e seu eventual recebimento?
23) Qual o montante atual, na data da percia contbil, do dano material ou patrimonial causado Fazenda Pblica, por espcie de imposto (ou contribuio social), de fonte?
24) Qual a situao econmico-financeira e patrimonial, no perodo da representao
criminal:
a) da empresa, conforme balanos e resultados;
b) dos seus controladores do capital, diretores; scios-gerentes (ou gerentes de fato,
responsveis pelo no recolhimento dos impostos e contribuies)?
25 ) Qual o status social e o modus vivendi dos scios, dos diretores, dos controladores do capital, dos scios-gerentes da empresa, atual e no perodo de (datar)?
26) Quem administrava, exercia a gerncia, o comando da empresa no perodo de
(especificar) a vista da auditoria contbil realizada ou da percia contbil efetivada, com
exame de escrita?
27 ) Consoante e conforme a resposta retro, queiram os senhores peritos informar
com segurana, expondo os motivos de sua convico:
a) quem de fato geria e administrava as finanas da empresa no perodo de (especificar)?
b) quem emitia ordens de comando, para que se efetuassem os recolhimentos de tributos e contribuies em geral, no perodo de (especificar)?
c) quem exercia a parte exclusivamente tcnica, comercial, de marketing, de suprimentos, de produo, vendas e no participava em hiptese alguma, dos fatos das letras a e
b retro?
d) alguns dos controladores do capital, scios, dirigentes, residiam em outra cidade,
ou no exterior, no perodo (especificar)?
e) Em caso positivo, quais e onde?
f) algum parente prximo, familiar ou mesmo terceiro, tambm participou de atos ou
fatos a que aludem as letras anteriores, no mesmo perodo? Quais?
g) quais eram os controladores do capital da empresa no perodo de (especificar)?
(indicar nomes e percentuais).
h) o controlador exercia, ainda que de fato, o comando da empresa, emitindo ordens?
28) Existe alguma prova documental idnea de que, antes do oferecimento da denncia
por apropriao indbita de impostos ou de contribuies de fonte (especificar quais),
as pessoas que tinham o poder de determinar os recolhimentos foram notificadas para faz-lo,
e sem uma justa causa elisiva relevante, recusaram, no prazo marcado na notificao judicial?
7.3.
Falsidade ideolgica
A) Em livros dirios e livros fiscais:

1) Identificar e relacionar os livros dirios e os livros fiscais do perodo de (especificar), objeto do auto de infrao (nmero), lavrado em (data), referente ao imposto da firma
(mencionar nmero do livro, folhas, pginas, escriturao).
2) Os livros esto devidamente legalizados nas reparties competentes?
550
SAMUEL MONTEIRO
3 ) A escriturao (copiagem, confeco por processamento de dados, escriturao

manual ou mecnica, etc.), est em dia e em ordem?
4) Os lanamentos neles constantes, no perodo supra, no que diz respeito ao citado
auto de infrao, esto corroborados por documentos idneos, pertinentes, coincidentes em
datas e valores e contemporneos aos fatos que registram?
5) Juntar cpia dos lanamentos e dos respectivos documentos que os embasam.
6) Quais lanamentos no tm documentos idneos, contemporneos e pertinentes,
que lhes deram origem, relacionados com o citado auto de infrao?
7) Em caso positivo, elaborar quadro demonstrativo dos lanamentos, anexando-lhe
as respectivas pginas ou folhas dos livros onde se encontram assentados, lanados, registrados, sem documentos de origem dos fatos constantes dos registros.
8) Ainda em relao aos quesitos 6 e 7, relacionar:
a) data dos lanamentos, livro (nmero, folhas e pginas);
b) natureza das contas debitadas ou creditadas, espcie do documento e valor a que se
referem os lanamentos (sem documentos);
c) qual o valor da receita ou despesa ou custo, afetados?
9) Foi positivada alguma omisso de lanamentos de fatos contbeis relevantes, que
alterasse a receita, os custos, as despesas, no perodo a que se refere o auto de infrao acima
identificado?
10) Relacionar, se existentes, essas omisses e contas afetadas, bem como a eventual
reduo ou supresso do imposto (espcie e valor).
11) Foram inseridos nos livros j identificados, no mesmo perodo a que se refere o
auto de infrao, alguns lanamentos que alteram relevantemente alguma conta de receita,
de despesa ou de custos? Existem documentos idneos corroborando-os?
12) Em caso positivo, relacionar e fundamentar a resposta.
13 ) Se identificado algum lanamento onde o fato relevante contbil foi registrado,
lanado, assentado nos livros supra, sofreu profunda modificao, quanto natureza, valor,
data, qual o reflexo causado nas contas de receita, despesas e custos?
14) Se positivado o que indaga o quesito 13 retro, relacionar livros, nmero, folhas,
pginas, datas dos lanamentos, valores e contas afetadas, da receita, dos custos, das despesas ou gastos, e documentos que lhes deram origem.
15) Considerando os quesitos 9, 10 , 11, 12 , 13, 14 retro, queiram os senhores
peritos concluir, fundamentadamente:
a) dos lanamentos, resultou para a Fazenda Pblica supresso ou reduo de algum
imposto ou parte dele?
b) em caso positivo, identificar com preciso:
1. montante atual, espcie;
2. dirigentes da poca em que tal ocorreu; e
3. participantes dos lanamentos e idoneidade dos documentos de origem;
c) em se tratando de imposto de renda de pessoa jurdica:
1. ocorreu algum lanamento que postergou ou diferiu receita de um exerccio social,
para outro seguinte? Quais os dispositivos legais autorizadores?
2. em caso positivo, qual o valor da receita e do imposto afetado?
551
d) ainda no caso da letra c retro, qual a supresso da Cofins, do PIS, da contribuio

social sobre o lucro (CSLL), em termos de valor e consectrios legais?
16 ) Examinando os lanamentos no dirio, foi constatada a existncia de algum estorno fraudulento, que no corresponda anulao correta de um fato anteriormente registrado, em virtude de ter sido efetiva e comprovadamente cancelada a nota fiscal de venda de
produtos, de mercadorias, de servios prestados, consoante documentos comprobatrios em
poder da empresa que efetuou o estorno?
17) Em caso positivo, descrever o fato com todos os seus detalhes, desde o primitivo
lanamento at o estorno do mesmo, com datas, valores, histricos, juntando cpias autenticadas dos registros no dirio e individualizando o nmero do livro e pginas.
18 ) Desses estornos fraudulentos, ocorreu algum prejuzo para a Fazenda Pblica,
como supresso ou reduo de impostos ou contribuies?
19 ) Em caso positivo, detalhar quais os impostos ou contribuies, seus valores da
poca e atuais, com os consectrios legais devidos.
B) Em balanos patrimoniais, balancetes, contas de resultados
20 ) Revisando as contas que compem o ativo ou o passivo (identificar as contas),
constantes do balano patrimonial (ou do balancete) encerrado em (data), em confronto
com os documentos e lanamentos respectivos, a que se refere a representao criminal dos
auditores fiscais da Receita Federal relacionada com auto de infrao (nmero), aquelas
contas refletem a realidade contbil, patrimonial, obrigacional e financeira, ou foi detectada
alguma omisso de fato relevante, contas fictcias no ativo, passivo fictcio nas obrigaes,
ativos sem qualquer documento idneo e contemporneo que d embasamento ao valor que
consta no balano ou no balancete?
21) Se positivada qualquer irregularidade que afete a situao patrimonial, financeira
e obrigacional nessas peas contbeis, queiram os senhores peritos relacionar e fundamentar a resposta, dizendo e detalhando sobre os efeitos prejudiciais dos vcios graves da escriturao que afetam alguma dessas contas, e conseqentemente o balano ou o balancete.
22 ) Revisando as contas (espcies) componentes dos resultados contbeis da firma
(especificar) no perodo de (especificar), que formam as contas de resultado, do balano de
(perodo), objeto do auto de infrao, foi detectada em confronto com os documentos e os
lanamentos por aqueles embasados, alguma irregularidade que afete a situao real, econmica da empresa no mesmo perodo?
23) Em caso positivo, fundamentar a resposta, indicando as contas, os vcios graves
de lanamento ou intitulao, valores alterados, ou omitidos, e os reflexos (prejuzos) sofridos pela Fazenda Nacional, em termos de supresso ou reduo de imposto de renda devido
pela pessoa jurdica (IRPJ) e do PIS, Cofins, e CSLL.
24) H contas no ativo circulante ou no ativo permanente, no balano ou no balancete
de (perodo), que no tm os documentos idneos, pertinentes e contemporneos que lhes
embase os lanamentos no livro dirio, dos quais resultou a aludida conta e seu valor?
25) Em caso positivo, fundamentar a resposta indicando as contas em tal situao, e
as conseqncias em termos de situao patrimonial, obrigacional, financeira.
26 ) Existem contas no passivo circulante ou de longo prazo, que no tm os documentos que lhes deram origem, no perodo de (especificar)?
552
SAMUEL MONTEIRO
27) Em caso positivo, quais os reflexos nas contas de resultado, e qual anomalia?
28 ) As anomalias aludidas nos quesitos n s 21 e 23 retro causaram alguma leso
patrimonial Fazenda Nacional?
29) Em caso positivo, qual o montante atual?
30) Quais os dirigentes do perodo, contador, auditor sob cuja responsabilidade estavam a contabilidade, a sua reviso ou auditagem?
31 ) Coletar, junto a essas pessoas fsicas, provas documentais, que tenham alguma
ligao ou vinculao com as irregularidades e vcios apontados.
32 ) Foram detectadas maquiagens nas contas do balano: contas ou valores realizveis a longo prazo, que figuram como ativo circulante?
33 ) Existem, no ativo permanente, contas onde constem bens de valores elevados,
cuja existncia fsica restou provada inexistente? Esses bens serviram para depreciaes e
reduo do imposto de renda da pessoa jurdica (IRPJ), com reflexo no lucro, no PIS, na
Cofins, na CSLL?
34 ) Existem no ativo circulante ou realizvel a longo prazo, contas a receber, fictcias, sem origem concreta?
7.4.
Notas caladas ou espelhadas
1) O valor constante das primeiras vias das notas fiscais de (nmeros), apreendidas pela
fiscalizao ou pela polcia (com mandado judicial), e emitidas pela empresa no perodo de
(especificar), coincide com o valor das vias de igual numerao e srie das notas fiscais
existentes nos talonrios, blocos de notas, ou sanfonas de notas-faturas ou notas fiscais?
2) No caso de no haver coincidncia de valores, queiram os senhores peritos-contadores elaborar quadro demonstrativo, indicando com preciso, clareza e segurana:
a) as diferenas em valores da poca, entre as primeiras vias e as vias dos talonrios,
nas notas fiscais de (nmeros), no perodo (especificar);
b) as datas e os nmeros das mesmas notas fiscais, bem como as firmas destinatrias;
c) os crditos fiscais de ICMS, IPI, ISS, que as primeiras vias registram;
d) o montante atualizado das diferenas, com os consectrios legais, em termos de
supresso ou reduo de ICMS, IPI, ISS;
e) determinar, em relao a cada um dos impostos devidos, qual o dano sofrido pela
Fazenda respectiva.
3) Quais os valores escriturados nos livros fiscais e nos livros dirios da emitente,
relativamente as notas fiscais (especificar), demonstrando em quadro analtico as datas,
nmeros e os valores;
4) Determinar, ainda, com base nos quesitos 2 e 3 retro, as diferenas entre o valor
real da operao (primeiras vias das notas fiscais emitidas no perodo de) e o valor escriturado nos livros, relativamente a elas (nmeros, perodos e srie).
5) Se sobre as diferenas apuradas foi recolhido o imposto devido?
6) Coletando a amostragem de escritas manuais, das pessoas que geralmente emitiam
as notas fiscais, objetos da percia contbil, possvel identificar quem emitiu as aludidas
notas fiscais no perodo de (especificar) (coletar as amostras grafotcnicas dos scios, scios-
553
gerentes, prepostos da parte administrativa-contbil, do setor de faturamento, parentes,

familiares).
7) No caso de identificao da pessoa ou das pessoas que emitiram as notas fiscais
naquele perodo:
a) o emitente (ou a emitente), era simples empregado?
b) pertencia ao escritrio de contabilidade?
c) era o titular da firma individual, scio-gerente ou diretor da empresa?
d) era filho ou neto dos dirigentes ou do controlador do capital da empresa?
e) no caso das letras a, b e d retro, quem dava ordens para essa emisso com valores
diversos?
8) No caso das notas fiscais j identificadas terem sido emitidas por sistema informatizado, ou por qualquer outro meio, e considerando as letras do quesito 7 anterior, a quem
pode ser atribuda a responsabilidade pela emisso delas com valores diversos nas primeiras
vias e nas constantes dos talonrios, blocos ou sanfonas, no mesmo perodo, isto , quem
dava ordens para a emisso das notas fiscais?
9) Queiram os senhores peritos-contadores elaborar organograma de cargos, pessoas
e funes na empresa emitente das notas fiscais, considerando:
a) abstratamente: contrato, alteraes, estatutos sociais, atas de assemblias, atas do
conselho de administrao; e
b) concretamente: a pessoa e sua funo na empresa.
7.5.
Excesso de exao (art. 20 da Lei n 8.137/90)
1) Considerando que o fato gerador do imposto (discriminar) exigido pelo auto de

infrao (discriminar), no valor de R$ (quantificar), no podia ocorrer, nem materializar-se,
porque o ato, operao, circulao, fato econmico, servio prestado, sada do produto, na
data do ato administrativo-fiscal:
a) estava anistiado, remido ou perdoado integralmente, nos termos do artigo da lei
(discriminar);
b) estava diferido, suspenso, postergado pelo artigo da lei (discriminar);
c) no era tributado, tinha alquota zero, ou no ocorria a incidncia, conforme artigo
da lei (discriminar), houve lanamento indevido?
2) A dvida lanada, a que se refere o mesmo auto de infrao, conforme documentos
(discriminar) anexos, na data em que o mesmo foi lavrado, estava sob o regime de parcelamento deferido pela administrao fazendria (ou previdenciria) e o acordo estava sendo
cumprido religiosa e pontualmente pelo autuado, conforme guias de recolhimento anexas?
3) No correto que, consoante documentos anexos (guias de recolhimento), o imposto (ou a contribuio previdenciria), referente ao perodo de (discriminar), estava devidamente pago, antes da lavratura do auto de infrao?
4) No exato que, a partir de (datar), por fora da lei (discriminar), o fato a que se
refere o auto de infrao (discriminar), deixou de ser tributado, teve alquota reduzida a
zero (IPI), ou no incidia o imposto (IPI, ICMS), em face de suspenso ou diferimento
legal, conforme artigo do regulamentos (discriminar)? E artigo da lei (discriminar)?
554
SAMUEL MONTEIRO
5) Estando isentos, no tributados, ou s tributados na fonte, os rendimentos no valor

de (quantificar), objetos do auto de infrao (discriminar) houve exigncia indevida de
imposto de renda, nos termos da lei (discriminar)?
6) Os servios prestados no perodo (discriminar), a que se refere o auto de infrao
(discriminar), a partir de (data), por fora da lei (discriminar), ficaram isentos; ou passaram
a ser tributados s na fonte, ou deixaram de ser tributados, quando prestados?
7 ) Conforme laudo tcnico de engenharia especializada anexo, a alquota do IPI,
incidente sobre o produto da posio (especificar) da TIPI anexa ao decreto federal (discriminar), de (discriminar porcentagem), a partir de (data) e no de (discriminar a porcentagem), como exigido pelo auto de infrao de (data), no valor de (quantificar)?
8) As mercadorias, bens, produtos, matrias-primas, materiais intermedirios enviados pelas notas fiscais(discriminar) para (discriminar), foram objeto de circulao econmica ou jurdica de mercadorias, com a presena de ato de comrcio, com a transferncia da
propriedade, ou se trata, na realidade, de mero deslocamento fsico entre estabelecimentos
do contribuinte?
9) Prevalecendo o inciso II do art. 155 da Constituio (EC n 3/93), o conceito de
circulao de mercadorias exige sempre a presena de um ato de comrcio, com a transferncia da propriedade da coisa mvel direta ou indireta?
10 ) No levantamento de dbitos do fundo de garantia (FGTS) foram identificados e
comprovados, documental ou pericialmente, pagamentos a pessoas fsicas que mantinham
relao empregatcia, ou vnculo de subordinao hierrquica, dependncia econmica,
habitualidade com a empresa no perodo de (discriminar)?
11) Em caso positivo, trazer para os autos as provas documentais pertinentes e contemporneas, que comprovem a relao de emprego dessas pessoas fsicas com a empresa
no mesmo perodo a que se refere o levantamento do fundo de garantia (FGTS).
12) No levantamento do INSS (NFLD), a quantia de (quantificar), referente ao perodo de (discriminar), se refere contribuio da empresa sobre os pagamentos ou crditos de
verbas de natureza salarial (CLT, arts. 457 e 458 etc.)? Este levantamento embasado em
lanamentos feitos nos livros dirios, no registro de empregados, e em documentos da
contabilidade da empresa nesse perodo?
13) O aludido levantamento relacionou e identificou quais os empregados (nomes
completos), perodo de contribuio, salrio de contribuio, consoante folhas de pagamento, registro de empregados ou lanamentos nos livros dirios?
14 ) No exato que as contribuies previdencirias (parte do empregado) so um
seguro social, que vo constituir um fundo especfico, que tem como nico beneficirio o
segurado que contribui para a previdncia social, e que deve reverter em forma de benefcios pecunirios, exclusivamente para o mesmo segurado (aposentadoria, auxlios etc.)?
15) Considerando as respostas aos quesitos 12 e 13 retro, no havendo identificao dos empregados, nem provas do vnculo laboral, o levantamento do INSS constitui, na
verdade, uma cobrana indevida de verdadeiro imposto sobre pagamentos diversos, e no
um levantamento de seguro social, onde, obrigatoriamente, todos os segurados devem ser
identificados?
16) No caso do quesito 10 retro (FGTS), o levantamento fiscal ou auto de infrao
relacionou os empregados individualmente, em relao aos quais a empresa no efetuou o
depsito mensal,na CEF?
7.6.
555
Sonegao fiscal em geral
1) Qual o fato gerador do imposto (identific-lo)?

2) Ocorreu o fato gerador desse imposto, exigido no lanamento a que se refere o
auto de infrao (nmero, data, valor), referente ao imposto (identific-lo) (quesito 1
retro), de responsabilidade de (nominar)?
3) Existem provas materiais da exteriorizao e materializao do fato gerador?
4) Em caso positivo, anex-las na resposta.
5) Ainda no caso do quesito 4 retro, qual o valor do imposto devido, na data do seu
vencimento, e qual o valor atualizado hoje, com os consectrios legais?
6) Do total, quanto foi comprovadamente recolhido?
7 ) Se houve diferenas a menor entre o legalmente devido e o recolhido, aquelas
(diferenas) so produto de um meio ilcito vedado em lei (conluio, fraude fiscal, omisso
de lanamento de fato obrigatrio, contabilizao de documento falso etc.), do qual resultou
supresso ou reduo do imposto devido?
8) Essas diferenas, por outro prisma, resultaram de fatos comprovados documental e
pericialmente, tais como: erros aritmticos, alquotas erradas, em face da complexidade do
produto, erro contbil no lanamento no dirio, nos livros fiscais, somas erradas, transportes errados?
9) Qual o grau de instruo e a experincia das pessoas que tomaram parte na execuo dos atos a que se refere o quesito 8 anterior?
10 ) A empresa (ou a firma individual) procurou, voluntariamente, corrigir na contabilidade esses equvocos, comunicando-os Fazenda Pblica respectiva, antes de ser autuada?
11) Em caso positivo, juntar provas da comunicao.
12) Sobre as diferenas a favor do fisco, houve:
a) recolhimento integral, com os consectrios legais?
b) pedido de parcelamento?
c) escriturao dos crditos em favor da Fazenda, nos livros fiscais e no dirio?
13) Em caso positivo, juntar provas documentais que corroborem quaisquer das
letras retro.
14) Ainda, se a resposta for positiva, as providncias das letras retro foram antes ou
depois da ao fiscal ter sido iniciada?
15) Quais as verdadeiras causas ou origens desses fatos, que resultaram em diferenas a favor da Fazenda Pblica? Fundamentar tecnicamente a resposta.
16) Com referncia ao auto de infrao (nmero, srie, data, valor), relativo ao imposto (identificar), examinando minuciosamente a contabilidade da empresa no perodo de
(discriminar) em seu conjunto fiscal e contbil, mediante conferncia e reviso de contas,
de saldos, de lanamentos, de documentos que deram origem aos assentos e registros nos
livros, e dos quais resultou a acusao constante da representao criminal firmada por
(identificar) contra (identificar), a empresa praticou algum artifcio doloso, alguma fraude
fiscal s ou em conluio, a compreendidos a omisso de lanamento de fato relevante, do
qual viesse a resultar supresso, postergamento, diferimento, reduo de imposto devido ou
de contribuio social devida; insero de lanamentos sem documentos idneos que lhes
dessem origem, uso e utilizao de notas frias, notas paralelas etc.?
556
SAMUEL MONTEIRO
17) Fundamentar a resposta, com elementos concretos e materiais, que embasem

contbil, fiscal e pericialmente a concluso dos peritos, dado a relevncia do quesito 16 ,
relacionando individualmente cada ato ilcito (comissivo ou omissivo).
18 ) Em caso de ocorrncia de supresso ou reduo de impostos ou contribuies
sociais (quesito 16 retro), qual o montante do dano sofrido pela Fazenda Pblica respectiva, em valor atualizado at a data da percia contbil, com todos os consectrios legais
devidos?
19 ) Em caso de positivada sonegao fiscal, queiram os senhores peritos informar,
aps a coleta de elementos:
a) qual o modus vivendi, o status social dos acusados, considerando o que consta em
sinais exteriores de riqueza?
b) h, em relao a quaisquer dessas pessoas elementos que evidenciem vida
dispendiosa, participao em jogatina, turismo prolongado, festas milionrias, freqncia
em colunas sociais?
20 ) No caso do 18 quesito retro, foi recolhida alguma quantia, diretamente relacionada com a supresso ou reduo do imposto ou da contribuio devida, espontaneamente,
antes do incio da ao fiscal, antes da denncia ter sido recebida, ou mesmo, antes da
representao criminal e do inqurito policial?
Fundamentar a resposta com documentos, se ocorreu algum recolhimento a que se
refere o quesito.
21) Ainda no caso do 20 quesito anterior, houve denncia espontnea do contribuinte, que procurou o fisco antes de qualquer ao fiscal, pedindo inclusive o parcelamento e,
caso positivo, o pedido foi deferido, encontrando-se com os recolhimentos das parcelas em
dia, mesmo com algum atraso?
22) Positivada a sonegao fiscal de tributos ou de contribuies, qual o destino do
numerrio respectivo (imposto ou contribuio que foi suprimida ou reduzida): aplicado na
prpria empresa, negcio ou atividade da firma individual ou da pessoa jurdica; distribudo
ou partilhado entre scios, acionistas, dirigentes, controladores, ou eventuais partcipes, ou
enviado para o exterior?
7.7.
Notas frias. Falsidade ideolgica
1) Diligenciando junto empresa emitente das notas fiscais (relacionar), e examinando seus registros contbeis e fiscais, constam dos assentos lanamentos regulares das citadas notas fiscais, no perodo de (discriminar)?
2) Efetuando levantamento especfico de estoques (ver, nesta obra, quadro demonstrativo), foi detectado que os produtos constantes das notas fiscais no existiam nos estoques da emitente?
3) Em caso positivo (inexistncia total), juntar cpias autnticas dos levantamentos
efetuados na empresa.
4) Em caso de inexistncia parcial, relacionar por quantidades, espcies, os estoques
que no podiam figurar nas aludidas notas fiscais (quesito 1 retro), por inexistirem nas
datas em que foram emitidas.
557
5) As notas fiscais a que se refere o 1 quesito pertencem ao mesmo talonrio, bloco

de notas ou sanfonas, tendo as demais notas sido regularmente emitidas e registradas nos
livros fiscais e contbeis?
6) Como foram contabilizados na empresa emitente das notas fiscais (aludidas no
quesito 1 ) e na destinatria, usuria ou utilizadora das ditas notas esses documentos fiscais
e como se processou sua liquidao em termos de pagamento ou recebimento (aquele na
compradora, usuria, utilizadora; este, o recebimento na empresa emitente)?
7) Foi detectado algum depsito bancrio, registro em boletim de caixa, assentamento contbil em livro dirio, de efetivo e concreto recebimento das notas fiscais na empresa
emitente, em cheques, ordens de pagamento ou dinheiro, sado do caixa da compradora,
usuria, utilizadora das notas fiscais, a que se refere o 1 quesito?
8) Qual o destino do numerrio na empresa recebedora?
9) Essas notas fiscais (1 quesito), foram contabilizadas no dirio da compradora,
usuria, utilizadora, como compras a pagar, fornecedores, obrigaes a pagar, diversos no
passivo, outras contas no passivo, duplicatas a pagar?
10) Em caso positivo, fundamentar a resposta com cpias das folhas do dirio onde
esto os lanamentos.
11) Ainda no caso das mesmas notas fiscais, indaga-se:
a) elas foram lanadas apenas nos livros fiscais de ICMS, IPI, ISS, pela emitente, total
ou parcialmente?
b) ou s pela compradora, usuria, utilizadora, total ou parcialmente?
c) ou, finalmente, no foram encontrados lanamentos, quer no dirio, quer nos livros
fiscais da emitente? Ou tambm da usuria?
12) O contedo material das notas fiscais normal no ramo de atividade da empresa
emitente que:
a) os produz, fabrica, industrializa normalmente?
b) com eles comercializa normalmente?
c) adquire, utiliza ou revende matrias-primas, produtos intermedirios ou de consumo?
13) Em se tratando de prestao de servios, com ou sem utilizao de mercadorias
(materiais), houve a efetiva prestao em termos concretos, fsicos, visveis, que possam ser
objeto de percia de constatao, a que se referem as notas fiscais de servios (nmeros,
srie e valor)?
14 ) As notas fiscais a que se referem os quesitos 1 e 13 retro continham crdito
fiscal de ICMS, IPI, ISS?
15 ) O crdito foi utilizado pela empresa, em que data, em qual valor? Se positivo,
juntar prova documental.
16) Qual a reduo ou supresso do imposto foi provocada pela utilizao dos aludidos crditos fiscais?
17) Em caso positivo (quesitos 15 e 16 retro), informar:
a) data, valor do crdito, seu lanamento nos livros fiscais de ICMS, IPI, ISS;
b) data, nmero do livro e pginas do dirio, onde foram contabilizadas as notas fiscais.
18) Mesmo no se tratando de notas fiscais com crditos fiscais, a sua utilizao pela
empresa acarretou reduo ou mesmo supresso do imposto de renda da pessoa jurdica, em
qual montante? E quanto ao PIS, Cofins e CSLL?
558
SAMUEL MONTEIRO
19) Diante do resultado do exame de escrita, da verificao e da constatao junto

empresa emitente e junto empresa compradora, usuria ou utilizadora das notas fiscais ou
das faturas de obras e servios (relacionar), podem os senhores peritos concluir que se trata
de notas frias que no correspondem a uma efetiva circulao de mercadorias, a uma efetiva
sada de produtos industrializados ou a uma efetiva prestao de servios?
20 ) Fundamentar a resposta com elementos concretos de convico, que no dem
margem a quaisquer dvidas.
21 ) Investigar, quanto aos mesmos documentos, se comprovada a emisso de notas
frias, quem:
a) ordenou a emisso, a venda, a cesso;
b) efetivou o negcio ou transao, junto compradora;
c) executou a emisso, em termos manual, mecnico, de processamento de dados ou
por outro meio eltrico ou fsico;
d) quem intermediou a venda das notas, quanto foi recebido e como foi dividido o
produto do ilcito, identificando os partcipes do produto do crime
7.8.
Saldo credor de caixa. Estouro de caixa
1) Qual o saldo de caixa no balano patrimonial encerrado em (data), ou no balancete

geral levantado em (data), a compreendidos:
a) a conta caixa (razo)?
b) as contas correntes bancrias, para saques imediatos: bancos conta movimento?
2) Adicionadas s entradas de caixa (recebimentos e cheques emitidos) no perodo de
(discriminar), qual o saldo disponvel, capaz de suportar os pagamentos feitos no mesmo
perodo?
3) Discriminar os recebimentos por fontes:
a) duplicatas a receber ou clientes;
b) vendas vista;
c) cheques emitidos a crdito de bancos conta movimento;
d) suprimentos de caixa;
e) aumentos de capital;
f) lquido de: desconto, vendor, cauo etc.
4) Discriminar os pagamentos por fontes:
a) fornecedores ou duplicatas a pagar;
b) salrios e pro-labore;
c) leis sociais;
d) tributos;
e) despesas gerais vista;
f) contas a pagar etc.
5) Considerando os saldos das disponibilidades (1 , 2 e 3), e os pagamentos feitos
no mesmo perodo (4 quesito), ocorreu estouro de caixa nesse mesmo perodo (pagamentos ou sadas maiores que o saldo anterior mais as entradas do perodo)? Em caso positivo,
qual o valor, poca e na data da percia do estouro de caixa?
559
6) Quais as causas que motivaram a anomalia, pois no se pode pagar vista (dinheiro e cheques) a mais do que permitem as disponibilidades?
7) Foram identificados erros de soma, erros de transportes, recebimentos (3 quesito), que por omisso de lanamentos, embora tenham se verificado no mesmo perodo, no
compuseram as entradas de caixa? Quais?
Nota importante:
a) o estouro de caixa deve ser apurado dia a dia;
b) quaisquer erros no transporte de saldos, de somas, nas omisses decorrentes da no
contabilizao de recebimentos, pagamentos em duplicidade de um mesmo documento
devem ser analisadas, prudente e cautelosamente, antes de o perito emitir conceito ou responder quesitos;
c) estouro de caixa no justificado relevante e fundamentadamente com provas documentais idneas, pertinentes e contemporneas anomalia contbil, caracteriza, em princpio, omisso de receitas para fins de imposto de renda de pessoa jurdica (IRPJ), no assim
para fins de ICMS, IPI, ISS, posto que os fatos geradores destes ltimos so totalmente
diferentes do imposto de renda. Ver Sonegao fiscal e fato gerador e IPI. Levantamento
especfico;
d) como toda aquisio de disponibilidade econmica ou jurdica, para caracterizar
fato gerador do imposto de renda, deve ser provada documentalmente e de maneira cabal e
idnea (exegese do art. 43 do CTN), o estouro de caixa uma omisso de receitas, sempre
juris tantum, no podendo, assim, ser tributado pura e simplesmente pela Receita Federal,
sem que antes o contribuinte seja intimado formalmente, para comprovar as causas ou origens do mesmo, num prazo mnimo de vinte dias, em face das conseqncias da advindas,
se o fato no for provado de maneira irrefutvel.
7.9.
Notas paralelas. Notas clonadas
1) Examinando as caractersticas materiais (tipo de impresso, cor da tinta, trao:

forte, mdio, fraco; gramatura do papel, identidade ou grande semelhana fsica, tipo das
letras utilizadas pela grfica) das notas fiscais (relacionar), com outras impressas pela grfica (identificar), e confrontando-as, h indcios veementes e evidncias materiais de as primeiras notas fiscais serem de emisso paralela, isto , notas fiscais com a mesma numerao, emitidas em duplicidade?
2) As notas fiscais (relacionar) apreendidas pela fiscalizao, em duplicidade com
outras de igual nmero e srie, constantes dos blocos ou talonrios em poder da empresa,
foram por ela contabilizadas?
3) As notas fiscais paralelas foram emitidas pela mesma grfica?
4) Diligenciando junto grfica e examinando sua contabilidade, podem os senhores
peritos trazer junto com a resposta:
a) peas contbeis e documentais de cobrana do preo dos servios recebidos pela
grfica, oramentos ou pedidos referentes confeco das notas fiscais (relacionar);
b) consta nos livros fiscais da grfica o registro das notas? Consta em seu livro dirio
a contabilizao do faturamento dos impressos?
560
SAMUEL MONTEIRO
Observamos que, sem a apreenso de notas fiscais pelo fisco ou pela polcia, para
confronto com notas normais emitidas pela mesma empresa utilizadora delas, a prova de se
tratar ou no de notas paralelas torna-se difcil, pois no se pode presumir um fato delituoso
(meio ilcito para a sonegao).
7.10. Gerncia temerria. M gesto de empresa

Os atos praticados com abuso ou excesso de poder, os violadores dos estatutos ou
contrato social e os vedados por lei federal esto relacionados nos arts. 10, 2 parte e 16 do
Decreto n 3.708/1919 (Lei das limitadas); art. 158, I, II e 1 ao 4 da Lei n 6.404/76
(Lei das sociedades annimas):
1) No perodo de (especificar) foram concedidos avais, fianas, endossos, de favor,
em negcios estranhos empresa, por algum scio, gerente ou diretor?
2) Queiram os senhores peritos identificar, se positiva a resposta:
a) os scios-gerentes ou os diretores que praticaram um ou alguns dos atos, se estes
estavam proibidos pelo contrato social ou estatutos;
b) os beneficirios dos mesmos, sua relao de parentesco, associao, interdependncia ou coligao.
3) Esses atos de favor ocasionaram alguma ao, protesto ou perdas para a empresa?
4) Em caso positivo, qual o valor do prejuzo sofrido?
5) Juntar documentos comprobatrios.
6) No perodo de (discriminar) sob a gesto de (nominar) foram contratados emprstimos onerosos, a juros elevados, com alguma instituio financeira ou do mercado paralelo?
7) Em caso positivo, detalhar as operaes, seu custo financeiro em comparao com
o faturamento, com o lucro lquido, com o retorno do capital emprestado.
8) Ainda no caso do 6 quesito, como foi utilizado o numerrio obtido sob emprstimo? E quais as garantias dadas pela empresa, para a efetivao da operao?
9 ) No perodo de (discriminar) sob a gesto de (nominar) foram feitos negcios
arriscados, estranhos aos objetivos e atividade da empresa, considerados especulativos,
perigosos ou de alto risco?
10) Em caso positivo identificar os negcios efetuados, as pessoas fsicas ou jurdicas intervenientes, os prejuzos da originados sofridos pela empresa, inclusive apontamentos, protestos, pedidos de falncia, declaraes praa etc.
11) Ocorreram no perodo de (discriminar), na empresa, desvio de numerrio (desfalques), de mercadorias, de produtos, de mquinas e equipamentos para empresas novas com
a participao de acionistas, dirigentes ou scios, parentes, terceiros, testas-de-ferro; ou
houve desvio para terceiros ignorados dos maquinrios que formavam o ativo permanente e
eram necessrios produo de servios ou produtos?
Fundamentar a resposta com levantamentos, inqurito policial que demonstre contabilmente o fato, se positiva a resposta.
12) Ocorreram no perodo de (discriminar), sob a gesto de (nominar), falta de recolhimento de tributos e contribuies de fonte ou no, se havia disponibilidades no caixa?
13) Relacionar perodos de vencimentos dos tributos e contribuies no recolhidos,
saldos disponveis s pocas e os dirigentes que movimentavam os recursos financeiros.
561
14 ) No perodo de (discriminar), houve na empresa encerramento de balanos com

prejuzos de vulto, em relao: a) ao capital integralizado; b) s receitas do perodo e c) ao
ativo permanente?
15) Em caso positivo, queiram os senhores peritos identificar as causas e seu valor
poca e hoje.
16 ) Houve encerramento irregular da empresa?
17) Em caso positivo, quais eram, na poca: a) os scios-cotistas da limitada; b) os
controladores do capital da empresa; c) os scios-gerentes; e d) os gerentes de fato?
18 ) Qual o destino dos bens mveis e imveis da empresa na data do seu ltimo
balano, que formavam o ativo circulante, o ativo permanente, conforme livro dirio, registro de inventrio.
19) Houve excesso de retiradas ou de honorrios de scios-gerentes ou dirigentes da
empresa, no perodo de (discriminar) a que se referem os impostos e as contribuies de
fonte no recolhidas?
20) Houve, nesse mesmo perodo, distribuio de lucros, dividendos, participaes, antecipaes de lucros, enquanto os impostos ou as contribuies de fonte no eram
recolhidas?
21) Se positivas as respostas aos quesitos 19 e 20, elaborar quadro demonstrativo
indicando: a) espcie do pagamento, a data e o valor da poca e o atual; b) o beneficirio
dos pagamentos e valor recebido; c) os impostos de fonte no recolhidos: valor da poca; e
d) contribuies de fonte no recolhidas: valor da poca.
22) Qual o destino do IPI cobrado nas notas fiscais e recebido?
23 ) Os acionistas ou cotistas majoritrios constituram empresa nova, ou se associaram empresa existente, e qual a sua participao e forma de integralizao das aes
ou cotas? Ou abriram filiais, depsitos, armazns, todos alugados a preos elevados, sem
retorno, ocasionando prejuzos injustificados?
7. 11. Apropriao indbita de IPI. Inqurito policial 16 e percia contbil-fiscal

Durante a fase do inqurito policial, deve ser realizada a percia contbil-fiscal para se
comprovar de maneira cabal e irrefutvel, tornando eficaz a denncia:
a) quem se apropriou do IPI?
b) quem era responsvel pelo seu recebimento e recolhimento?
c) quando ocorreu a apropriao?
d) qual o montante, baseado em nota por nota, onde foi destacado o IPI, cobrado e
recebido de terceiros e no recolhido?
e) quais as provas documentais de que as notas fiscais foram recebidas pela empresa
emitente?
f) os acusados foram notificados e intimados pelo fisco a recolher o IPI?
g) houve processo administrativo regular, com o exerccio da ampla defesa, antes da
deciso final administrativa?
16. Da Prova Pericial, pp. 695-696.
562
SAMUEL MONTEIRO
h) quando foi expedida a notificao?

i) foi ela entregue pessoalmente no endereo do contribuinte?
j) os acusados requereram parcelamento ou denunciaram o fato, espontaneamente,
antes da condenao final administrativa?
l) se recolheram parte do IPI que receberam de terceiros?
m) quando e quanto recolheram?
n) qual o valor lquido final comprovado, que no foi recolhido, de responsabilidade
dos acusados ou acusado?
o) quem na empresa tinha o poder de determinar os recolhimentos do IPI?
p) no perodo do vencimento do IPI recebido, ocorreu algum estado de necessidade?
Um dos depoentes obrigatrios ser o contador, responsvel pela parte contbil e
fiscal da empresa, sob pena de falha grave e insanvel do inqurito policial e da denncia.
Hoje, o inqurito policial no uma pea meramente informativa, mas, uma imposio constitucional (arts. 144, 1 , inciso I; e 4), disciplinada pela Lei Federal n 9.043,
de 9.5.95 (DOU-I de 10.5.95), que certamente no contm palavras inteis (STF, RTJ
134/969).
7.12. Fato gerador do imposto de renda e sonegao fiscal 17

1) No certo que o fato gerador do imposto de renda , segundo o conceito do
Cdigo Tributrio Nacional, a aquisio de uma disponibilidade econmica ou jurdica,
que se traduz pelo aumento do patrimnio de uma pessoa fisca ou jurdica em um dado
momento?
2) Ocorreu efetiva e realmente o fato gerador do tributo pretendido pelo fisco, a que
se refere o auto de infrao (discriminar)?
3) Qual a espcie de disponibilidade adquirida pela empresa autuada? Econmica ou
jurdica? Detalhar.
4) Houve efetivamente algum ingresso, na empresa autuada, de numerrio, ttulos de
crditos, crditos em contas correntes contra terceiros ou quaisquer outros bens econmicos, que caracterizem renda auferida, aumento de patrimnio ou disponibilidade econmica
ou jurdica adquirida, a que se refere o auto de infrao (especificar)? Em que data e valores? Quais? Discriminar detalhadamente e a capitulao legal e vigente.
5 ) A empresa autuada aumentou seu patrimnio (variao positiva) em qualquer
poca, sem registrar o acrscimo em sua contabilidade ou em seus balanos e demonstraes, omitindo-os do conhecimento do fisco?
6) No certo que as despesas glosadas pelo fisco tm relao e vinculao com as
atividades da empresa autuada?
7) No correto que o auto de infrao no se apia nos atos e fatos contbeis,
econmicos e financeiros praticados pela empresa e no guarda conformidade com as disposies vigentes da lei do imposto de renda e com a sistemtica desse tributo? Por qu?
17. Da Prova Pericial, t. 1, pp. 744-745.
563
8) O auto de infrao foi lavrado na empresa autuada ou fora dela?

9) Qual o suporte ftico do aludido auto de infrao?
10) Houve exame de escrita efetuado por contador habilitado? Eram os autuantes
contadores habilitados?
11) O fisco do imposto de renda desclassificou a escrita da autuada?
12) A contabilidade da empresa e os seus livros de escriturao contbil e fiscal
preenchem os requisitos exigidos pelas leis comerciais e fiscais vigentes poca do auto de
infrao e tm, assim, f em juzo e validade jurdica?
13) Houve, dentro dos princpios superiores das cincias contbeis, um procedimento fiscal aceitvel ou sensato? Por qu?
14) A empresa possui documentao idnea e em ordem, de forma a permitir que a
qualquer momento, com um mnimo de trabalho, se possa apurar suas compras, suas vendas, sua produo, seus custos e despesas e suas receitas totais e as obrigaes pagas, a pagar
e, enfim, os resultados econmicos, financeiros e o lucro auferido, sujeito tributao pelo
imposto de renda?
15 ) Detectaram, os senhores peritos, algum lanamento contbil no livro dirio da
empresa que caracterizasse postergao, diferimento de receitas que deviam integrar o lucro
tributvel do exerccio social encerrado em (discriminar)?
16) Considerando a resposta ao 8 quesito, houve infrao e desrespeito ordem legal
hierrquica superior, a que se refere o art. 10, caput, do Decreto n 70.235, de 6.3.1972
(local de verificao da falta), por parte do autuante?
17 ) Houve algum embarao ao fiscal, que impedisse que a pea bsica do processo administrativo-fiscal, o auto de infrao, fosse lavrado no estabelecimento autuado?
18) Os senhores peritos localizaram algum documento que registrando fato relevante,
para efeito de lucro tributvel, tivesse sido omitido da contabilidade (omisso de lanamento
no livro dirio)? Se positiva a resposta, fornecer detalhes e provas documentais da omisso.
19 ) Foram detectadas no exame de escrita realizado na empresa pela percia contbil, custos, despesas ou gastos estranhos atividade da empresa, manuteno da fonte
produtora das receitas e dos lucros, que tivessem reduzido estes, no exerccio social de
(discriminar)?
20) Em caso positivo, fundamentar a resposta e juntar cpia dos documentos e dos
respectivos lanamentos no dirio.
21 ) Concluindo, podem os senhores peritos afirmar, com segurana, se algum fato
contbil ou fiscal foi utilizado, seja ele omissivo ou comissivo, para suprimir ou reduzir o
imposto de renda, no exerccio social de (discriminar) e que constitusse fraude?
22 ) Em caso positivo, qual o montante da reduo do imposto de renda da pessoa
jurdica (IRPJ)?
23 ) No caso de lanamentos sem documentos idneos, pertinentes e contemporneos, que lhes dem embasamento ftico-contbil, quais os reflexos no imposto de renda da
pessoa jurdica (IRPJ) do exerccio de (discriminar) e qual o responsvel tcnico pela contabilidade da empresa?
24 ) Ainda com referncia ao 23 quesito, quem auditou os balanos e as contas de
resultados do exerccio?
25) Qual a reduo, em valor atual, da Cofins, PIS e CSLL (22 quesito)?
564
SAMUEL MONTEIRO
7.13. Caso fortuito. Enchentes e inundaes 1 8

Quesitos contbeis
1) Qual a data em que ocorreram as enchentes ou inundaes noticiadas nos autos?
Juntar prova documental (laudo ou vistoria).
2) Quais os livros comerciais obrigatrios, da requerente, que ficaram inutilizados,
destrudos ou perdidos, em face dos fatos noticiados nos autos? Relacionar um por um, com
nmero e data de seus registros na junta comercial, inclusive com buscas nesta repartio.
3) Quais os livros fiscais inutilizados, destrudos ou perdidos, em face dos eventos
noticiados? Proceder como acima mencionado.
4) Quais os lucros reais obtidos pela requerente nos trs ltimos anos anteriores ao
das enchentes ou inundaes noticiadas?
5) No caso do quesito anterior, juntar balanos publicados no dirio oficial e demonstraes contbeis de resultados (no caso de S/A).
6) A requerente cumpriu o disposto no art. 10 do Decreto-lei n 486, de 3.3.1969
(DOU de 4.3.1969)?
7) Em caso positivo, juntar provas documentais da poca dos eventos.
8 ) Quanto ao mencionado extravio de livros, o fato teve qualquer publicao na
poca ou comunicao s reparties fiscais, especialmente a DRF do domiclio tributrio
da requerente?
9) Juntar provas documentais das comunicaes.
10) Examinando registros contbeis e fiscais da requerente, podem os senhores peritos efetuar clculo referente s matrias-primas, ao material intermedirio, aos mveis e
utenslios, s partes e peas que a requerente alega ter perdido com as enchentes e inundaes, comprovando, documentalmente, por pesquisas junto a fornecedores, similares dos
bens perdidos?
11) Quais as compras da requerente, desses itens (10 quesito), nos trs ltimos anos
anteriores aos eventos noticiados nos autos?
12) A requerente mantinha seguros em vigor na poca dos fatos, para cobrir tais
riscos?
13) Quais os prejuzos reais e efetivos comprovadamente sofridos pela requerente e
respectivo ano-base e exerccio financeiro?
14 ) Ainda no caso do 12 quesito, a requerente recebeu indenizao da companhia
seguradora, ressarcindo algum valor que alega ter perdido? Comprovar e justificar a resposta.
15 ) Para responder a esse quesito, pede-se aos senhores peritos e assistentes diligenciar junto Superintendncia de Seguros Privados (Susep) e delegacia do Institutos de
Resseguros do Brasil (IRB), juntando o respectivo comprovante.
16 ) Em caso positivo, quanto ao 14 quesito, o valor recebido foi contabilizado no
dirio, em conta de receita eventual, ou serviu para baixar os ativos perdidos, segundo a
requerente? Detalhar lanamentos no dirio, se existentes.
17 ) Pelos mesmos prejuzos que a requerente alega ter sofrido, ajuizou ela ao de
exame pericial, produo antecipada de provas ou ordinria de indenizao, contra a prefeitura municipal, em algumas das varas da Fazenda Municipal?
18. Da Prova Pericial, t. I, pp. 779/782.
565
18 ) Pede-se aos senhores peritos diligenciarem junto s distribuies no frum da

comarca para certificar a resposta, juntando certido positiva ou negativa de distribuio.
Quesitos tcnicos de engenharia
1) Pede-se aos senhores peritos comprovar documentalmente a localizao da requerente, especificando, com croqui atual, as demais empresas e residncias confrontantes.
2) Queiram os senhores peritos e assistentes fornecer desenho tcnico dos crregos
confrontantes com o estabelecimento da requerente, respectivas razes e causas tcnicas
das inundaes noticiadas.
3) Houve vistoria tcnica de engenharia civil por parte da prefeitura municipal?
4) Em caso positivo, juntar cpia autenticada do laudo ou da vistoria.
5) A requerente pediu prefeitura municipal essa vistoria, logo aps o evento noticiado nos autos?
6) Em caso positivo, juntar provas documentais.
7 ) O local onde se situa o estabelecimento da requerente j sofreu inundaes ou
enchentes anteriormente ao evento noticiado?:
a) em que datas? Juntar provas documentais;
b) quais os eventuais prejuzos e grau de vazo que originaram tais intempries?
8) Quais os danos sofridos pelos estabelecimentos ou residncias vizinhas ao estabelecimento da requerente poca dos fatos noticiados por ela?
9) Podem os senhores peritos, dentro do alto conceito de seus graus de conhecimentos tcnicos, informar se, in casu, ocorreu caso fortuito ou o evento j era previsvel?
10 ) Quais os eventuais prejuzos relativos a mquinas e equipamentos de produo
da requerente em funo das enchentes e inundaes? Pede-se identificar, individualmente,
cada equipamento danificado, a prova de sua origem (aquisio, valor e data), juntando as
provas documentais dessa origem.
7.14. Fato gerador do ICMS e sonegao fiscal 1 9

1) Houve efetiva e real circulao econmica de mercadorias? Detalhar.
2) No certo que o fato gerador do ICMS se traduz numa circulao econmica ou
jurdica de bens mveis com habitualidade e fito de lucro?
3) No correto que a sada a que se refere o auto de infrao (nmero e folhas),
meramente sada fsica, no gerando o suporte ftico?
4) Houve ingresso de numerrio ou qualquer bem econmico na empresa, em pagamento das mercadorias ou produtos a que se refere o auto de infrao (nmero e folhas)?
Quais? Houve transferncia de propriedade?
5) No caso do levantamento a que se refere o auto de infrao de folhas houve levantamento, pelo fisco, de produo, estoques, vendas, consumos, compras onde se provasse
diferena de estoques, especificada item por item, produto por produto?
6) Demonstrar em quadros analticos:
a) estoques iniciais de, cada item;
19. Da Prova Pericial, t. I, pp. 741-142.
566
SAMUEL MONTEIRO
b) entradas no perodo, de cada item;

c) devolues aos fornecedores, de cada item;
d) devolues de clientes, de cada item;
e) produo de cada item no perodo;
f) estoque final de cada item;
g) vendas de cada item;
h) lucro bruto de cada item no perodo.
7) Em que consistiu o suposto levantamento a que se refere o fisco autuante?
8) Existem quadros demonstrativos elaborados criteriosamente pelo fisco autuante,
estribado nas notas de compras, notas de vendas, registro de inventrio e termos de verificao de estoques, provando e dando validade quele levantamento do fisco autuante, de
espcie por espcie?
9) Em caso positivo, tais quadros relacionam nota por nota, tanto de compras como
de vendas?
10) Ainda no caso do 5 quesito, o fisco autuante lavrou os termos de verificao e de
pesagem de estoques, final e inicial, na empresa, com base no livro de registro de inventrio, conferindo-os e assinando-os em presena do contador geral da autuada e do seu representante legal?
11 ) No tendo havido o levantamento, pede-se aos senhores peritos e assistentes
tcnicos efetu-lo, no perodo de (discriminar), para as mercadorias (detalhar).
12 ) O autor ou autores do auto de infrao (nmero e folhas), ou so contadores
registrados no Conselho Regional de Contabilidade. Efetuaram eles exame de escrita ou
percia fiscal?
13) Analisando a escriturao contbil da empresa autuada (anulante ou embargante), quais os lanamentos que constam de seus livros dirios, registro de sadas e registro
de entradas, com referncia ao auto de infrao (nmero e folhas). Elaborar quadros analticos demonstrativos, folhas, nmeros, livros e lanamentos.
14) Constataram, os senhores peritos, endossos em conhecimento de depsito (mercadorias depositadas em armazns-gerais), em conhecimentos de transporte ou frete, ou
autorizaes expressas para terceiros retirarem mercadorias, produtos, matrias-primas,
bens de comrcio, do depsito, da loja ou do armazm da empresa?
15) Em sendo negativa a resposta ao quesito retro, houve circulao jurdica de
mercadorias?
16) Detectaram, os senhores peritos, lanamentos fiscais ou contbeis em livros, que
pudessem gerar diferimento do ICMS, fora dos casos expressos em lei tributria?
17 ) Sendo positiva a resposta, queiram fundament-la com cpia dos documentos
que comprovem a prtica fraudulenta.
18 ) Ocorreu alguma circulao econmica de mercadorias, no perodo (discriminar)
(venda, permuta, troca, escambo), de responsabilidade da empresa, sem emisso de notas
fiscais com dbito do ICMS?
19) Qual a formao acadmica dos agentes fiscais de rendas que efetuaram o suposto levantamento e lavraram o auto de infrao (nmero, srie, valor e data)?
20 ) Ocorreu excesso de exao, no presente caso concreto?
21) O contribuinte praticou algum ato do qual resultasse a supresso ou a reduo de
ICMS devido, a que se refere o citado auto de infrao?
567
22 ) Ocorreu alguma transferncia de propriedade de mercadorias, sem a emisso da

nota fiscal, com o dbito do ICMS nos casos em que no havia suspenso, diferimento,
permitidos pela legislao tributria do Estado? Fundamentar a resposta.
23) As mercadorias, produtos ou matrias-primas e materiais intermedirios da
empresa, sofrem alguma quebra normal, taxa de evaporao ou perda? Em caso positivo,
esses percentuais foram considerados pelo auto de infrao?
7.15. Firmas inidneas. Empresas fantasmas

1) A administrao fazendria da (Receita Federal, Secretaria Estadual da Fazenda,
Prefeitura Municipal) instaurou processo administrativo-fiscal, dentro das garantias constitucionais do contraditrio pleno e amplo, segundo os princpios da ampla defesa e do due
process of law, contra a (qualificao completa)?
2) Em caso positivo, comprovar documentalmente:
a) o nmero do processo e data;
b) quem representou a empresa?
c) quem apresentou defesa, requereu diligncias e provas periciais contbeis?
3) Qual o desfecho final do processo:
a) a empresa foi considerada inidnea?
b) qual o fundamento relevante e as provas documentais ou periciais em contraditrio
pleno?
c) ficou comprovado documental ou pericialmente que a empresa utilizou-se sistematicamente da emisso de notas frias, notas paralelas, notas-sanfonas, vendidas para terceiros?
4) Qual o dirio oficial que publicou a concluso do processo administrativo-fiscal
em que a empresa foi declarada inidnea?
5) A declarao considerou as notas fiscais emitidas pela empresa a partir de (espeficar) (publicao no dirio oficial) como inidneas, imprestveis para crditos fiscais;
ou para contabilizao de custos, despesas, gastos dedutveis para o imposto de renda da
pessoa jurdica (IRPJ)?
6) A empresa continua funcionando em seu ramo de atividade e em qual endereo?
7) O auto de infrao contm o nmero do processo (2, 3 e 4)?
Observaes importantes:
1) Ver, no captulo II, os arts. 80 a 82 da Lei n 9.430/96, que tratam do tema.
2) Consideram-se firmas inidneas ou empresas fantasmas aquelas que, comprovadamente, em processo prvio e anterior, no tm existncia regular, utilizam endereos falsos,
existem apenas para aplicar golpes no comrcio, indstria, bancos, clientes e fisco, tais como:
a) do como endereo residncias de terceiros, nmeros inexistentes, conjuntos, lojas,
armazns, apartamentos, escritrios, depsitos, todos pertencentes a terceiros;
b) utilizam cadastro geral de contribuintes (CNPJ), ou inscrio estadual de terceiros;
de firmas falidas, j encerradas, desativadas h tempos; cancelados em processo regular
pela Receita Federal ou Secretaria de Fazenda do Estado etc.;
c) utilizam inscries no ISS nas modalidades da letra b anterior;
d) so abertas na junta comercial ou em cartrios de ttulos e documentos, com a
utilizao de documentos falsos ou que pertencentes a terceiros, foram utilizados para a
568
SAMUEL MONTEIRO
legalizao da empresa em nome dos verdadeiros titulares dos documentos obtidos por
compra de ladres, por apropriao indbita em golpes de estelionato aparentados em negcios honestos, ou ainda, atravs de maus funcionrios de instituies financeiras que os
vendem aos estelionatrios e falsrios e os obtm surrupiando-os dos cadastros das instituies financeiras onde prestam servios efetivos ou temporrios.
A empresa nessas condies opera, compra, vende, aplica golpes, tudo em nome dos
terceiros, que tero de prestar contas justia, esta muitas vezes cega, surda e muda para
esses detalhes: processa todos, tudo e qualquer um, aleatoriamente, por mais evidentes que
sejam os indcios veementes de inocncia dos verdadeiros titulares dos documentos. Sinais
do profundo atraso em que ainda se encontra o Brasil, onde viceja brilhante a contracultura
e o feudo. E para facilitar o 171, a identidade no tem: a cr, a altura do portador do RG.
O Superior Tribunal de Justia manteve a negativa de seguimento de agravo, onde a
empresa foi autuada pelo fisco do ICMS, por compra de empresa fantasma, que utilizava
como endereo comercial uma residncia particular, sendo relevante o argumento da compradora de que havia provas da entrada das mercadorias e do seu pagamento, que foram
desconsideradas pelo Tribunal de Justia e pelo prprio Superior Tribunal de Justia
(sic!)... Cf. Ag. n 157.987-SP, DJU-I de 1 .10.1997, pp. 48.893-894.
7.16. Notas-sanfonas
1) Foi efetuado levantamento especfico de estoques na empresa emitente das notas
fiscais (relacionar)?
2 ) Qual o resultado desse levantamento, em termos de constatao de diferenas
de estoques, comprovando sadas sem emisso de notas fiscais com dbito dos impostos
devidos?
3) Queiram os senhores peritos juntar cpia autntica desse levantamento feito com
base nos registros de inventrios, balanos patrimoniais (para confronto com os inventrios), nas notas fiscais de compras, aquisio, entradas; notas fiscais de vendas, de sadas,
de transferncias, de devolues de clientes e a fornecedores.
4) Houve levantamento de produo industrial na empresa?
5) Em caso positivo, quais os insumos que foram utilizados na produo, em termos de:
a) matrias-primas (espcie e quantidades);
b) materiais intermedirios (espcies e quantidades);
c) embalagens (espcies e quantidades);
d) materiais de consumo (espcies e quantidades).
6 ) Considerando o processo produtivo e as perdas, quebras, taxa de evaporao,
normais do ramo, do produto, das matrias-primas, qual a produo que foi obtida no
perodo de (discriminar), em termos de espcies e quantidades?
7) Efetuando um balano fsico de:
a) saldo dos produtos iguais, na empresa, no balano patrimonial de (data) (conforme
registro de inventrio);
b) produo a que se referem os quesitos 5 e 6, em termos de espcies e quantidades
no mesmo perodo;
569
c) devolues de clientes no perodo;

d) estoque final dos mesmos produtos, na data da percia (quantidade e espcies);
e) sadas dos mesmos produtos (quantidades), conforme notas fiscais (relacionar),
referentes ao perodo de (discriminar).
8) Com os elementos concretos e provados do 7 quesito, foi detectada alguma sada
do mesmo produto (quantidades), sem emisso de notas fiscais, ou com notas-sanfonas?
9) Quais espcies de produtos (ou matrias-primas) so fabricadas pela empresa?
10) Quais os principais compradores ou adquirentes, no perodo de (discriminar)
e quais quantidades foram adquiridas por esses compradores no perodo
11 ) Examinando a contabilidade, em seu conjunto, na empresa (emitente, vendedora,
produtora) e na empresa compradora, adquirente dos produtos objeto do levantamento de
produo, como foram registradas as operaes?
12) Qual o destino que a empresa compradora deu aos produtos (ou matrias-primas)
fabricados e vendidos no perodo (discriminar) objeto das notas fiscais (relacionar)?
Observamos que a apreenso de notas fiscais na fase do transporte, de preferncia
logo na sada da empresa fabricante ou vendedora, quando o mesmo fisco j verificara que
um ou dois dias antes, isto , proximamente, a mesma nota fiscal dava cobertura s sadas
dos mesmos produtos, mesmas quantidades, para as mesmas compradoras (o que s possvel com uma campana), torna bem mais fcil a comprovao de se tratar de notas-sanfonas.
Fora da, trata-se de comprovao difcil, na prtica; e no se admite, em hiptese
alguma, qualquer tipo de presuno de sadas sem notas, ou com notas-sanfonas ou paralelas, o que caracterizar simultaneamente os crimes de excesso de exao e desvio de poder,
em concurso formal, se for lavrado auto de infrao, por presuno, isto , sem os levantamentos aqui aludidos.
7.17. Documentos e operaes fictcias, falsas

a) recibos frios, notas frias; projetos, estudos e pareceres fictcios;
b) transferncia de crditos fiscais falsos, indevidos, forjados;
c) transferncia fictcia de estoques.
1) Quem dava ordens para a emisso dos documentos ou para as operaes exemplificadas?
2) Qual a posio social e o percentual de capital dessa pessoa?
3) O ordenador era scio, gerente, controlador do capital?
4) A quem eram entregues os documentos falsos (letra a retro)?
5 ) No caso da letra a, os usurios, utilizadores, pagavam algum valor e a quem?
Houve intermediao para venda dos documentos frios?
6) Em caso positivo, quem eram os intermedirios e como era dividido o numerrio
da venda dos documentos ideologicamente falsos?
7) Podem ser precisadas, identificadas as transferncias a que se referem as letras b e
c retro. Individualiz-las, em quadro demonstrativo, se positiva a resposta.
8) Qual o montante dos danos patrimoniais sofridos pela fazenda com os documentos
e as operaes fictcias?
9) Precisar as datas de cada fato delituoso, tendo em vista a prescrio penal, in abstrato.
570
SAMUEL MONTEIRO
8. CONTADOR. Normas tcnicas. Escriturao contbil de filiais. Cdigo de tica.

Legislao federal. Jurisprudncia. Fiscal no-contador
8.1.
Normas tcnicas. Escriturao contbil de filiais

RESOLUO N 684, DE 14 DE DEZEMBRO DE 19902 0
Aprova a NBC 7.2.6. da escriturao contbil das filiais.

Considerando o que dispe a Resoluo CFC n 529/81, de 23 de outubro de 1981,
Considerando os resultados dos estudos e debates promovidos pelo Grupo de Trabalho constitudo pela Portaria CFC n 4/82, reformulada pela Portaria CFC n 9/90, para
elaborar as Normas Brasileiras de Contabilidade,
Considerando que a expedio de normas reguladoras servir para promover a valorizao profissional do Contabilista, Considerando, finalmente, a boa doutrina e os princpios de Contabilidade,
Rresolve:
Art. 1 Aprovar a NBC T.2.6, que trata da ESCRITURAO CONTBIL DAS FILIAIS.
Art. 2 A presente Resoluo entra vigor na data de sua assinatura.
Ivan Carlos Gatti Jos
Presidente
Maria Martins Mendes

Relator.
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T.2.6 Da Escriturao

Contbil das Filiais
1. A entidade que tiver unidade operacional ou de negcios, quer como filial, agncia,
sucursal ou assemelhada, e que optar pelo sistema de escriturao de registros contbeis que
permitam a identificao das transaes de cada uma dessas unidades, observando o que
prev a NBC T.2 Da Escriturao Contbil.
2. A escriturao de todas as unidades dever integrar um nico sistema contbil, com
a observncia dos Princpios Fundamentais da Contabilidade aprovados pelo Conselho
Federal de Contabilidade.
3. O grau de detalhamento dos registros contbeis ficar a critrio da entidade.
4. As contas recprocas relativas s transaes entre matriz e unidades, bem como
entre estas, sero eliminadas quando da elaborao das demonstraes contbeis.
5. As despesas e receitas que no possam ser atribudas s unidades sero registradas
na matriz.
6. O rateio de despesas e receitas, da matriz para as unidades, ficar a critrio da
administrao da entidade.
20. Publicada no Dirio Oficial da Unio, seo I, de 27.8.1991, p. 17.715.
8.2.
571
Nomenclatura e significado tcnico de grupos de contas do balano patrimonial

e das demonstraes contbeis de resultado
RESOLUO N 686, DE 14 DE DEZEMBRO DE 19902 1
Aprova a NBC 7:3. conceito, contedo, estrutura e nomenclatura das demonstraes contbeis. NBC T.3.1 das disposies gerais. NBC T.3.2 balano patrimonial. NBC T.3.3 da demonstrao do resultado. NBC T.3.4 da demonstrao de lucros
ou prejuzos acumulados. NBC 7.3.5 da demonstrao das mutuaes do patrimnio
lquido. NBC T. 3.6 da demonstrao das origens e aplicaes de recursos.

Considerando o que dispe a Resoluo CFC n 529/81, de 23 de outubro de 1981,
Considerando o estudo desenvolvido pelo Grupo de Trabalho institudo pela Portaria
CFC n 4/82, alterada pela Portaria CFC n 9/90, sob a coordenao do Contador Ynel
Alves de Camargo, tendo como participantes os Contadores: Antnio Carlos Nasi, Antnio
Luiz Sarno, George Sebastio Guerra Leone, Hugo Rocha Braga, Luiz Carlos Vaini, Luiz
Francisco Serra, Olvio Koliver e Taiki Hirachima;
Considerando que nas audincias pblicas realizadas nas Cidades de So Paulo, Porto
Alegre, Belo Horizonte, Rio de Janeiro e Joo Pessoa foram acolhidas as sugestes da
classe contbil, dentro de um processo amplo e genrico de oportunidade de manifestaes;
Considerando a importncia da elaborao de normas reguladoras para o campo do
exerccio profissional contbil;
Resolve:
Art. 1 Aprovar as Normas Brasileiras de Contabilidade abaixo discriminadas:
NBC T.3 Conceito, Contedo, Estrutura e Nomenclatura das Demonstraes Contbeis.
NBC T.3.1 Das Disposies Gerais.
NBC T.3.2 Do Balano Patrimonial.
NBC T.3.3 Da Demonstrao do Resultado.
NBC T.3.4 Da Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados.
NBC T.3.5 Da Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido.
NBC T.3.6 Da Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos.
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data de sua assinatura.
Ivan Carlos Gatti Jos
Maria Martins Mendes
Presidente
Relator
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC T.3 Conceito, Contedo, Estrutura e Nomenclatura das Demonstraes
Contbeis. NBC T.3.1 Das Disposies Gerais. 3.1.1 As demonstraes contbeis so as
extrada dos livros, registros e documentos que compem o sistema contbil de qualquer
tipo de Entidade. 3.1.2 A atribuio e responsabilidade tcnica do sistema contbil da
572
SAMUEL MONTEIRO
Entidade cabem, exclusivamente, a contabilista registrado no CRC. 3.1.3 As demonstraes contbeis observaro os Princpios Fundamentais de Contabilidade aprovados pelo
Conselho Federal de Contabilidade. 3.1.4 As demonstraes contbeis devem especificar
sua natureza, a data e/ou o perodo e a Entidade a que se referem. 3.1.5 O grau de
revelao das demonstraes contbeis deve proporcionar o suficiente entendimento do que
cumpre demonstrar, inclusive com o uso de notas explicativas que, entretanto, no podero
substituir o que intrnseco s demonstraes. 3.1.6 A utilizao de procedimentos diversos daqueles estabelecidos nesta Norma, somente ser admitida em Entidades pblicas e
privadas sujeitas a normas contbeis especficas, fato que ser mencionado em destaque na
demonstrao, ou em nota explicativa. 3.1.7 Os efeitos inflacionrios so tratados em
Norma especfica. inclusive as denominadas financeiras na legislao.
NBC T. 3 Conceito, contedo, estrutura e nomenclatura das Demonstraes
Contbeis. NBC T. 3.2 Do Balano Patrimonial. 3.2.1 Conceito. 3.2.1.1 O balano
patrimonial a demonstrao contbil destinada a evidenciar, quantitativa e qualitativamente, numa determinada data, a posio patrimonial e financeira da Entidade. 3.2.2 Contedo e Estrutura. 3.2.2.1 O balano patrimonial constitudo pelo ativo, pelo passivo e pelo
Patrimnio Lquido: a) O ativo compreende as aplicaes de recursos representadas por
bens e direitos; b) O passivo compreende as origens de recursos representadas por obrigaes; c) O Patrimnio Lquido compreende os recursos prprios da Entidade, ou seja, a
diferena a maior do ativo sobre o passivo. Na hiptese do passivo superar o ativo, a
diferena denomina-se Passivo a Descoberto. 3.2.2.2 As contas do ativo so dispostas
em ordem crescente dos prazos esperados de realizao e as contas do passivo so dispostas
em ordem crescente dos prazos de exigibilidade, estabelecidos ou esperados, observando-se
iguais procedimentos para os grupos e subgrupos. 3.2.2.3 Os direitos e as obrigaes so
classificados em grupos do Circulante, desde que os prazos esperados de realizao dos
direitos e os prazos das obrigaes, estabelecidos ou esperados, situem-se no curso do
exerccio subseqente data do balano patrimonial. 3.2.2.4 Os direitos e as obrigaes
so classificados, respectivamente, em grupos de Realizvel e Exigvel a Longo Prazo,
desde que os prazos esperados de realizao dos direitos e os prazos das obrigaes
estabelecidas ou esperados, situem-se aps o trmino do exerccio subseqente data do
balano patrimonial. 3.2.2.5 Na Entidade em que o ciclo operacional tiver durao maior
que o exerccio social, a classificao no Circulante ou Longo Prazo ter por base o prazo
desse ciclo. 3.2.2.6 Os saldos devedores ou credores de todas as contas retificadoras
devero ser apresentados como valores redutores das contas ou grupo de contas que lhes
derem origem. 3.2.2.7 Os valores recebidos como receitas antecipadas por conta de produtos ou servios, a serem concludos em exerccios futuros, denominados como resultado
de exerccios futuros, na legislao, sero demonstrados com a deduo dos valores ativos a
eles vinculados, como direitos ou obrigaes, dentro do respectivo grupo do ativo ou do
passivo. 3.2.2.8 Os saldos devedores e credores sero demonstrados separadamente, salvo
nos casos em que a Entidade tiver direito ou obrigao de compens-los. 3.2.2.9 Os
elementos da mesma natureza e os pequenos saldos sero agrupados, desde que seja
indicada a sua natureza e nunca ultrapassem, no total, um dcimo do valor do respectivo
grupo de contas, sendo vedada a utilizao de ttulos genricos, como diversas contas ou
contas correntes. 3.2.2.10 As contas que compem o ativo devem ser agrupadas, segundo
sua expresso qualitativa, em: I Circulante O Circulante compe-se de: a) Disponvel
573
So os recursos financeiros que se encontram disposio imediata da Entidade, compreendendo os meios de pagamento em moeda e em outras espcies, os depsitos bancrios
vista e os ttulos de liquidez imediata. b) Crditos So os ttulos de crdito, quaisquer
valores mobilirios e os outros direitos. c) Estoques So os valores referentes s existncias de produtos acabados, produtos em elaborao, matrias-primas, mercadorias, materiais
de consumo, servios em andamento e outros valores relacionados s atividades-fins da
Entidade. d) Despesas Antecipadas So as aplicaes em gastos que tenham realizao no
curso do perodo subseqente data do balano patrimonial. e) Outros Valores e Bens So
os no relacionados s atividades-fim da Entidade. II Realizvel a Longo Prazo So os
ativos referidos nos itens I b, c, d e anteriores, cujos prazos esperados de realizao situemse aps o trmino do exerccio subseqente data do balano patrimonial. III Permanente
So os bens e direitos no destinados transformao direta em meios de pagamento e
cuja perspectiva de permanncia na Entidade ultrapasse um exerccio. constitudo pelos
seguintes subgrupos: a) Investimentos So as participaes em sociedades alm dos bens
e direitos que no se destinem manuteno das atividades-fim da Entidade. b) Imobilizado
So os bens e direitos, tangveis e intangveis, utilizados na consecuo das atividadesfins da Entidade. c) Diferido So as aplicaes de recursos em despesas que contribuiro
para a formao do resultado de mais um exerccio social. 3.2.2.1 1 As contas que compem o passivo devem ser agrupadas, segundo sua expresso qualitativa, em: I Circulante
So as obrigaes conhecidas e os encargos estimados, cujos prazos estabelecidos ou
esperados, situem-se no curso do exerccio subseqente data do balano patrimonial. II
Exigvel a Longo Prazo So as obrigaes conhecidas e os encargos estimados cujos
prazos estabelecidos ou esperados, situem-se aps o exerccio subseqente data do balano patrimonial. 3.2.2.12 As contas que compe o Patrimnio Lquido devem ser agrupadas, segundo expresso qualitativa, em: I Capital So os valores aportados pelos proprietrios e os decorrentes de incorporao de reservas e lucros. II Reservas So os
valores decorrentes de retenes de lucros, de reavaliao de ativos e de outras circunstncias. III Lucros ou Prejuzos Acumulados So os lucros retidos ou ainda no destinados e os prejuzos ainda no compensados, estes apresentados como parcela redutora do
Patrimnio Lquido. 3.2.2.13 No caso onde houver Passivo a Descoberto, devido sua
excepcionalidade, a Entidade dever modificar a forma habitual da equao patrimonial,
apresentando, de forma vertical, o ativo, diminudo do passivo, tendo como resultado o
Passivo a Descoberto.
Contbeis. NBC T.3.3 Da Demonstrao do Resultado. 3.3.1 Conceito. 3.3.1.1 A
demonstrao do resultado a demonstrao contbil destinada a evidenciar a composio
do resultado formado num determinado perodo de operaes da Entidade. 3.3.1.2 A
demonstrao do resultado, observado o princpio de competncia, evidenciar a formao
dos vrios nveis de resultados mediante confronto entre as receitas, e os correspondentes
custos e despesas. 3.3.2 Contedo e Estrutura. 3.3.2.1 A demonstrao do resultado
compreender: a) as receitas e os ganhos do perodo, independentemente de seu recebimento; b) os custos, despesas, encargos e perdas pagos ou incorridos, correspondentes a esses
ganhos e receitas. 3.3.2.2 A compensao de receitas, custos e despesas vedada. 3.3.2.3
A demonstrao do resultado evidenciar, no mnimo, e de forma ordenada: a) as receitas
decorrentes da explorao das atividades-fim; b) os impostos incidentes sobre as operaes,
574
SAMUEL MONTEIRO
os abatimentos, as devolues e os cancelamentos; c) os custos dos produtos ou mercadorias vendidos e dos servios prestados; d) o resultado bruto do perodo; e) os ganhos e
perdas operacionais; f) as despesas administrativas, com vendas, financeiras e outras e as
receitas financeiras; g) o resultado operacional; h) as receitas e despesas e os ganhos e
perdas no decorrentes das atividades-fins; i) o resultado antes das participaes e dos
impostos; j) as provises para impostos e contribuies sobre o resultado; I) as participaes no resultado; m) resultado lquido do perodo.
Contbeis. NBC T.3.4 Da Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados. 3.4.1
Conceito. 3.4.1.1. A demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados a demonstrao
contbil destinada a evidenciar, num determinado perodo, as mutaes nos resultados acumulados da Entidade. 3.4.2 Critrios e Estrutura. 3.4.2.1 A demonstrao de lucros ou
prejuzos acumulados discriminar: a) o saldo no incio do perodo; b) os ajustes de exerccios anteriores; c) as reverses de reservas; d) a parcela correspondente realizao de
reavaliao, lquida do efeito dos impostos correspondentes; e) o resultado lquido do
perodo; f) as compensaes de prejuzos; g) as destinaes do lucro lquido do perodo; h)
os lucros distribudos; i) as parcelas de lucros incorporadas ao capital; j) o saldo no final do
perodo. 3.4.2.2 os ajustes dos exerccios anteriores so apenas os decorrentes de efeitos
de mudana de critrio contbil, ou da retificao de erro imputvel a determinado exerccio anterior, e que no possam ser atribudos a fatos subseqentes. 3.4.2.3 A Entidade que
elaborar a demonstrao das mutaes do patrimnio lquido, nela inclura a demonstrao
de lucros ou prejuzos acumulados.
Contbeis. NBC T.3.5 Da Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido. 3.5.1
Conceito. 3.5.1.1 A demonstrao das mutaes do Patrimnio Lquido a demonstrao,
contbil destinada a evidenciar, num determinado perodo, a movimentao das contas que
integram o patrimnio da Entidade. 3.5.2 Contedo e Estrutura. 3.5.2.1 A demonstrao
das mutaes do patrimnio lquido discriminar: a) os saldos no incio do perodo; b) os
ajustes de exerccios anteriores; c) as reverses e transferncias de reservas e lucros; d) os
aumentos de capital discriminando sua natureza; e) a reduo de capital; f) as destinaes
do lucro lquido no perodo; g) as reavaliaes de ativos e sua realizao, lquida do efeito
dos impostos correspondentes; h) o resultado lquido do perodo; i) as compensaes de
prejuzos; j) os lucros distribudos; I) os saldos no final do perodo.
NBC T.3 Conceito, Contedo, Estrutura, Nomenclatura das Demonstraes
Contbeis. NBC T.3.6 Da Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos. 3.6.1
Conceito. 3.6.1.1 A demonstrao das origens e aplicaes de recursos a demonstrao
contbil destinada a evidenciar, num determinado perodo, as modificaes que originarem as variaes no capital circulante lquido da Entidade. 3.6.2 Contedo e Estrutura.
3.6.2.1 A Demonstrao das origens e aplicaes de recursos discriminar: a) o valor
resultante das operaes de Entidade, correspondente ao resultado lquido do perodo,
retificado por valores que no geraram movimentao de numerrio ou no afetarem o
capital circulante, que tanto poder constituir-se em origem ou em aplicao de recursos;
b) as origens dos recursos, compreendendo: l) os aportes de capital; 2) os recursos provenientes da realizao de ativos de longo prazo e permanente; 3) os recursos provenientes de
capital de terceiros de longo prazo. c) as aplicaes dos recursos, compreendendo: l) os
575
recursos destinados ao pagamento das participaes nos lucros aos scios ou acionistas; 2)
os recursos aplicados na aquisio do permanente e no aumento dos ativos de longo prazo;
3) os recursos aplicados, na reduo de obrigaes de longo prazo; 4) os reembolsos de
capital. d) a variao do capital circulante lquido, resultante da diferena entre os totais das
origens e das aplicaes dos recursos. e) a demonstrao da variao do capital circulante
lquido, compreendendo os saldos iniciais e finais do ativo e do passivo circulante, e respectivas variaes lquidas do perodo.
NBC T.2.7 Do Balancete. 1. O balancete de verificao do razo a relao de
contas, com seus respectivos saldos, extrada dos registros contbeis em determinada data.
2. O grau de detalhamento do balancete dever ser consentneo com sua finalidade. 3. Os
elementos mnimos que devem constar do balancete so: a) identificao da Entidade;
b) data a que se refere; c) abrangncia; d) identificao das contas e respectivos grupos;
e) saldos das contas, indicando se devedores ou credores; f) soma dos saldos devedores a
credores. 4. O balancete que se destinar a fins externos Entidade dever conter nome e
assinatura do contabilista responsvel, sua categoria profissional e nmero de registro no
CRC. 5. O balancete deve ser levantado, no mnimo. mensalmente.
Contador Ivan Carlos Gatti
Presidente
8.3.
Normas brasileiras de contabilidade

RESOLUO CFC N 751/93, DE 29 DE DEZEMBRO DE 1993
Dispe sobre as Normas Brasileiras de Contabilidade.
O Conselho Federal de Contabilidade, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais;

Considerando ser imperativa a uniformizao dos entendimentos e interpretaes na
Contabilidade, tanto de natureza doutrinria quanto aplicada, bem como estabelecer regras
ao exerccio profissional;
Considerando que a concretizao destes objetivos deve fundamentar-se nos trabalhos
produzidos pela classe contbil, por seus profissionais e Entidades;
Considerando que os Princpios Fundamentais de Contabilidade representam a essncia das doutrinas e teorias relativas Cincia da Contabilidade e que constituem os
fundamentos das Normas Brasileiras de Contabilidade, que configuram regras objetivas de
conduta;
Considerando ser necessria a aprovao de uma estrutura bsica que estabelea os
itens que compem as Normas Brasileiras de Contabilidade;
Considerando que o Conselho Federal de Contabilidade, com base em estudos do
Grupo de Trabalho (GT) constitudo com a finalidade de elaborar as Normas Brasileiras de
Contabilidade (NBC), aprovou em 23 de outubro de 1981 a Resoluo CFC n 529/81, que
dispunha sobre as mesmas;
Considerando que j foram aprovadas a Resoluo CFC n 560/83, que dispe sobre
as prerrogativas profissionais; as Resolues CFC ns 563/83, 596/85, 597/85, 612/85, 684/
576
SAMUEL MONTEIRO
90, 685/90, 686/90, 732/92 e 737/92, que tratam das Normas Brasileiras de Contabilidade
NBC T2, 3, 4 e 6; as Resolues n s 700/91 e 701/91, que tratam das Normas de Auditoria
Independente (NBC Tl l) e Normas Profissionais de Auditor Independente (NBC Pl); e as
Resolues n s 731/92 e 733/92, que tratam da Percia Contbil (NBC T13) e Normas
Profissionais de Perito Contbil (NBC P2), com base na estrutura das Normas Brasileiras
de Contabilidade anteriormente divulgadas, resolve:
Art. 1 As Normas Brasileiras de Contabilidade estabelecem regras de conduta profissional e procedimentos tcnicos a serem observados quando da realizao dos trabalhos
previstos na Resoluo CFC n 560/83, de 28.10.1983, em consonancia com os Princpios
Fundamentais de Contabilidade.
Art. 2 As Normas classificam-se em Profissionais e Tcnicas, sendo enumeradas
seqencialmente.
1 As Normas Profissionais estabelecem regras de exerccio profissional, caracterizando-se pelo prefixo NBC p.
2 As Normas Tcnicas estabelecem conceitos doutrinrios, regras e procedimentos
aplicados de Contabilidade, caracterizando-se pelo prefixo NBC T.
Art. 3 As Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC) podem ser detalhadas atravs
de Interpretaes Tcnicas que, se necessrio, incluiro exemplos.
Pargrafo nico. As Interpretaes Tcnicas so identificadas pelo cdigo da NBC a
que se referem, seguido de hfen, sigla IT e numerao seqencial.
Art. 4 O Conselho Federal de Contabilidade poder emitir Comunicados Tcnicos
quando ocorrerem situaes de atos governamentais que afetem, transitoriamente, as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC).
Pargrafo nico. Os Comunicados Tcnicos so identificados pela sigla CT, seguida
de hfen e numerao seqencial.
Art. 5 A inobservncia de Normas Brasileiras de Contabilidade constitui infrao
disciplinar, sujeita s penalidades previstas nas alneas c, d e e do art. 27 do Decreto-Lei
n 9.295, de 27 de maio de 1946 e, quando aplicvel, ao Cdigo de tica Profissional do
Contabilista.
Art. 6 A estrutura das Normas Profissionais a seguinte:
NBC P I Normas Profissionais do Auditor Independente;
NBC P 2 Normas Profissionais do Perito Contbil;
NBC P 3 Normas Profissionais do Auditor Interno.
Art. 7 A estrutura das Normas Tcnicas a que segue:
NBC T I Das caractersticas da Informao Contbil;
NBC T 2 Da Escriturao Contbil:
2.1 Das Formalidades da Escriturao Contbil;
2.2 Da Documentao Contbil;
2.3 Da Temporalidade dos Documentos;
2.4 Da Retificao de Lanamentos;
2.5 Das Contas de Compensao;
2.6 Das Filiais;
2.7 Dos Balancetes.
577
NBC T 3 Conceito, Contedo, Estrutura e Nomenclatura das Demonstraes Contbeis:

3.1 Das Disposies Gerais;
3.2 Do Balano Patrimonial;
3.3 Da Demonstrao do Resultado;
3.4 Da Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados;
3.5 Da Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido;
3.6 Da Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos.
NBC T 4 Da Avaliao Patrimonial:
4.1 Do Ativo;
4.2 Do Passivo.
NBC T 5 Da Correo Monetria.
NBC T 6 Da Divulgao das Demonstraes Contbeis:
6.1 Da forma de Apresentao;
6.2 Do Contedo das Notas Explicativas;
6.3 Das Republicaes.
NBC T 7 Da Converso da Moeda Estrangeira nas Demonstraes Contbeis.
NBC T 8 Das Demonstraes Contbeis Consolidadas.
NBC T 9 Da Fuso, Incorporao, Ciso, Transformao e Liquidao de Entidades.
NBC T 10 Dos Aspectos Contbeis Especficos em Entidades Diversas:
10.1 Empreendimentos de Execuo a Longo Prazo;
10.2 Arrendamento Mercantil;
10.3 Consrcios de Vendas;
10.4 Fundaes;
10.5 Entidades Imobilirias;
10.6 Entidades Hoteleiras;
10.7 Entidades Hospitalares;
10.8 Entidades Cooperativas;
10.9 Entidades Financeiras;
10.10 Entidades de Seguro Comercial e Previdncia Privada;
10.11 Entidades Concessionrias do Servio Pblico;
10.12 Entidades Pblicas da Administrao Direta;
10.13 Entidades Pblicas da Administrao Indireta;
10.14 Entidades Agropecurias;
10.15 Entidades em Conta de Participao;
10.16 Entidades que Recebem Subsdios, Subvenes e Doaes;
10.17 Entidades que Recebem Incentivos Fiscais;
10.18 Entidades Sindicais e Associaes de Classe;
10.19 Entidades sem Finalidade de Lucros;
10.20 Consrcios de Empresas.
NBC T 11 Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis.
NBC T 12 Da Auditoria Interna.
NBC T 13 Da Percia Contbil.
Art. 8 As Normas Profissionais, estruturadas segundo o disposto no artigo 6, tm os
seguintes contedos:
578
SAMUEL MONTEIRO
NBC P I Normas Profissionais de Auditor Independente:

Estabelecem as condies de competncia tcnico-profissional, de independncia e de
responsabilidade na execuo dos trabalhos, de fixao de honorrios, de guarda de documentos e sigilo, e de utilizao do trabalho do auditor interno e de especialistas de outras reas.
NBC P 2 Normas Profissionais de Perito Contbil:
Estabelecem as condies de competncia tcnico-profissional, de independncia e
responsabilidade na execuo dos trabalhos, de impedimentos, de recusa de trabalho, de
fixao de honorrios, de sigilo e utilizao de trabalho de especialistas.
NBC P 3 Normas Profissionais de Auditor Interno:
Estabelecem as condies de competncia tcnico-profissional, de independncia e
responsabilidade na execuo dos trabalhos, da guarda de documentao e sigilo, de cooperao com o auditor independente e utilizao do trabalho de especialistas.
Art. 9 As Normas Tcnicas estruturadas segundo o disposto no artigo 7 tm os
seguintes contedos:
I NBC T I Das Caractersticas de Informao Contbil compreende a informao
que deve estar contida nas demonstraes Contbeis e outras peas destinadas aos usurios
da contabilidade, devendo ter, dentre outras, as caractersticas da compreensibilidade, relevncia, confiabilidade e comparabilidade.
II NBC T 2 Da Escriturao Contbil:
A escriturao contbil trata da execuo dos registros permanentes da Entidade e de
suas formalidades.
As normas de escriturao contbil abrangem os seguintes subitens, a saber:
a) das Formalidades da Escriturao Contbil, que fixa as bases e os critrios a serem
observados nos registros;
b) da Documentao que compreende as normas que regem os documentos, livros,
papis, registros e outras peas que originam e validam a escriturao contbil;
c) da temporalidade dos Documentos, que estabelecem os prazos que a Entidade deve
manter os documentos comprobatrios em seus arquivos;
d) da retificao de lanamentos, que estabelece a conceituao e a identificao das
formas de retificao;
e) das Contas de Compensao, que fixam a obrigao de registrar os fatos relevantes,
cujos efeitos possam se traduzir em modificaces futuras no patrimnio da Entidade;
f) da Escriturao Contbil das Filiais, que estabelece conceitos e regras a serem
adotados pela Entidade para o registro das transaes realizadas pelas filiais;
g) do Balancete, que fixa conceitos e regras, sobre o contedo, finalidade e periodicidade de levantamento do balancete, bem como da responsabilidade do profissional, mormente quando aquele usado para fins externos.
III NBC T 3 Conceito, Contedo, Estrutura e Nomenclatura das Demonstraes
Contbeis:
Esta norma estabelece os conceitos e regras sobre o contedo, a estrutura e a Nomenclatura das demonstraes contbeis de natureza geral.
A norma estabelece o conjunto das demonstraes capaz de propiciar aos usurios,
um grau de revelao suficiente para o entendimento de situao patrimonial e financeira da
Entidade, do resultado apurado, das origens e aplicaes de seus recursos e das mutaes do
seu patrimnio lquido num determinado perodo.
579
IV NBC T 4 Da Avaliao Patrimonial:

Esta norma estabelece as regras de avaliao dos componentes do patrimnio de uma
Entidade com continuidade prevista nas suas atividades.
V NBC T 5 Da Correo Monetria:
A norma concerne ao modo pela qual a Contabilidade reflete os efeitos da inflao na avaliao dos componentes patrimoniais de acordo com o Princpio da Atualizao Monetria.
VI NBC T 6 Da divulgao das Demonstraes Contbeis:
A norma trata da forma de divulgao das demonstraes contbeis, de maneira a
coloc-las disposio de usurios externos.
VII NBC T 7 Da Converso da Moeda Estrangeira nas Demonstraes Contbeis:
A converso de moeda estrangeira nas demonstraes contbeis trata dos critrios a
serem adotados para refletir, em moeda corrente nacional, as transaes realizadas com o
exterior ou em outra moeda.
VIII NBC T 8 Das Demonstraes Contbeis Consolidadas:
As Demonstraes Contbeis Consolidadas so aquelas resultantes da integrao das
Demonstraes Contbeis, segundo o conceituado nas Normas Brasileiras de Contabilidade, de duas ou mais Entidades vinculadas por interesses comuns, onde uma delas tem o
comando direto ou indireto das decises polticas e administrativas do conjunto.
IX NBC T 9 Da Fuso, Incorporao, Ciso, Transformao e Liquidao das
Entidades:
A norma estabelece os critrios a serem adotados no caso de fuso, incorporao, ciso,
transformao e liquidao de Entidades, tanto nos aspectos substantivos quanto formais.
X NBC T 10 Dos Aspectos Especficos em Entidades Diversas:
A Norma contempla situaes especiais inerentes s atividades de cada tipo de Entidade, no abrangidas nas demais normas que compem as Normas Brasileiras de Contabilidade.
XI NBC T 11 Normas de Auditoria Independente:
A norma diz respeito ao conjunto de procedimentos tcnicos que tem por objetivo a
emisso de parecer sobre a adequao com que aquelas representam a posio patrimonial e
financeira, o resultado das operaes, as mutaes do patrimnio lquido e as origens e
aplicaes de recursos de Entidade auditada, consoante s Normas Brasileiras de Contabilidade e a legislao especfica, no que for pertinente.
XII NBC T 12 Da Auditoria Interna:
As normas estabelecem os conceitos, as regras gerais de execuo dos trabalhos e de
emisso de relatrios, na auditoria interna entendida como o conjunto de procedimentos
tcnicos que tem por objetivo examinar a integridade, adequao e eficcia dos controles
internos, contbeis e administrativos da Entidade, inclusive quanto s informaes fsicas
geradas.
XIII NBC T 13 Da Percia Contbil:
As normas estabelecem os critrios e regras a serem adotados quando do planejamento e execuo da percia, os procedimentos a serem adotados e emisso do laudo pericial.
Art. 10. Esta Resoluo entra em vigor na data de sua publicao, e revoga a Resoluo CFC n 711/91.
Presidente
(Republicado no Dirio Oficial da Unio de 7.2.1994)
580
8.4.
SAMUEL MONTEIRO
Demonstraes contbeis consolidadas

Aprova a NBC T 8 Das Demonstraes Contbeis Consolidadas.

Considerando que as Normas Brasileiras de Contabilidade NBC constituem corpo
de doutrina contbil que estabelece regras de procedimentos tcnicos a serem observados
quando da realizao de trabalhos previstos na Resoluo CFC n 560/83, de 28 de outubro
de 1983;
Considerando a importncia da elaborao de Normas Brasileiras de Contabilidade;
Considerando a importncia da elaborao de Normas reguladoras para o campo do
exerccio profissional contbil, resolve:
Art. 1 Aprovar a Norma Brasileira de Contabilidade NBC T 8 Das Demonstraes
Contbeis Consolidadas.
Presidente
NBC T 8 DAS DEMONSTRAES CONTBEIS CONSOLIDADAS
8.1 Conceitos e Objetivos:
8.1.1 Demonstraes Contbeis Consolidadas so aquelas resultantes de integrao
das demonstraes contbeis, estabelecidas pelas Normas Brasileiras de Contabilidade, de
duas ou mais Entidades, vinculadas por interesses comuns, onde uma delas tem o comando
direto ou indireto das decises polticas e administrativas do conjunto.
8.1.1.1 Uma Entidade exerce o comando direto sobre outra Entidade quando detm
a maioria do capital votante desta, ou indireto quando dispe de outras condies que lhe
assegurem, de modo permanente, a preponderncia nas deliberaes sociais e o poder de
eleger a maioria dos administradores.
8.1.1.2 A Entidade que exerce o comando direto ou indireto sobre outra entidade
denominada nesta Norma de controladora e a Entidade comandada de controlada.
8.1.2 As demonstraes contbeis consolidadas abrangem Entidades independentes
com patrimnios autnomos, no surgindo, pela consolidao, uma nova Entidade, mas tosomente uma unidade econmica.
8. 1.2.1 Entende-se por unidade econmica o patrimnio, sem personalidade jurdica prpria, resultante da agregao de patrimnios autnomos, pertencentes a duas ou mais
entidades.
8.1.3 A consolidao o processo de agregar saldos de contas e/ou de grupos de
contas de mesma natureza, de eliminar saldos de transaes e participaes entre Entidades
que formam o conjunto e de segregar os interesses minoritrios, quando for o caso.
8.1.3.1 Os ajustes e as eliminaes na consolidao no originam nenhum tipo de
lanamento na escriturao das Entidades que formam o conjunto.
581
8.1.4 As demonstraes contbeis consolidadas tm por objetivo apresentar a posio patrimonial e financeira, o resultado das operaes, as mutaes do patrimnio lquido
e as origens e aplicaes de recursos do conjunto.
8.2 Procedimentos de Consolidao:
8.2.1 As Entidades que formam o conjunto devem registrar, em contas especficas,
as transaes realizadas entre si.
8.2.2 Quando demonstraes contbeis com datas diferentes so consolidadas,
devem ser feitos ajustes que reflitam os efeitos de eventos significativos nas Entidades, que
ocorrerem entre aquelas datas e a data-base das demonstraes contbeis do conjunto.
8.2.3 O perodo abrangido pelas demonstraes contbeis consolidadas deve comear na data em que a controladora passou a exercer o seu comando.
8.2.4 Quando a participao percentual da controladora no capital da controlada
variar durante o exerccio, os resultados devem ser includos proporcionalmente s percentagens de participao, perodo por perodo.
8.2.5 Das demonstraes consolidadas sero excludas:
a) as participaes de uma Entidade em outra;
b) os saldos de quaisquer contas entre as Entidades:
c) as parcelas dos resultados do exerccio, pelos lucros e prejuzos acumulados e do
custo de estoque ou do ativo permanente que corresponderem a resultados, ainda no realizados, de negcios entre as Entidades.
8.2.5.1 Os resultados ainda no realizados, provenientes de negcios entre Entidades que formam o conjunto, somente sero considerados como realizados quando resultarem de negcios efetivos com terceiros.
8.2.6 Os impostos e contribuies relacionados s transaes entre as Entidades que
formam o conjunto devem ser eliminados na mesma proporo dos resultados ainda no
realizados dos estoques, do ativo permanente e de outros ativos apresentados no ativo ou
passivo circulantes como impostos e contribuies diferidos.
8.3 Participao dos Minoritrios:
8.3.1 A participao dos minoritrios no patrimnio lquido das controladas deve
ser destacada em grupo isolado no balano patrimonial consolidado, imediatamente antes
do patrimnio lquido.
8.3.2 A participao dos minoritrios no lucro ou prejuzo lquido do exerccio das
controladas, dever ser destacada e apresentada, respectivamente, como deduo ou adio
ao lucro ou prejuzo lquido consolidado.
8.4 Notas explicativas s demonstraes contbeis consolidadas:
8.4.1 O grau de revelao das demonstraes contbeis consolidadas de propiciar o
suficiente entendimento do que cumpre demonstrar, inclusive com notas explicativas que,
no substituindo o que intrnseco s demonstraes, deve divulgar, entre outras informaes:
a) as denominaes das Entidades controladas includas na consolidao, bem como o
percentual de participao de controladora em cada Entidade controlada, englobando a
participao direta e a indireta atravs de outras Entidades controladas;
b) as caractersticas principais das Entidades controladas includas na consolidao;
c) os procedimentos adotados na consolidao;
582
SAMUEL MONTEIRO
d) a razo por que os componentes patrimoniais de uma ou mais controladas no

foram avaliados pelos mesmos critrios utilizados pela controladora;
e) a exposio dos motivos que determinaram a incluso ou excluso de uma Entidade
controlada durante o exerccio;
f) a base e o fundamento para a amortizao do gio ou desgio no absorvido na
consolidao;
g) o esclarecimento das diferenas resultantes entre o resultado apurado pela consolidao e o resultado contabilizado pela controladora;
h) os eventos subseqentes data de encerramento do exerccio ou perodo, que tenham,
ou possam vir a ter, efeito relevante sobre as demonstraes contbeis consolidadas;
i) o efeito da variao do percentual de participao da controladora na controlada
dentro de um mesmo exerccio.
8.4.2 Esta norma pressupe a divulgao em conjunto, pela controladora, de suas
demonstraes contbeis e das demonstraes consolidadas. No caso em que houver a
divulgao somente das demonstraes consolidadas, devem ser apresentados os procedimentos e critrios adotados na consolidao e os procedimentos e critrios adotados pela
controladora e suas controladas.
(Republicado no Dirio Oficial da Unio de 7.2.1994)
8.5.
Princpios fundamentais da contabilidade

RESOLUAO N 774, DE 16 DE DEZEMBRO DE 19942 2
Aprova o Apndice Resoluo sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade.
O Conselho Federal de Contabilidade no exerccio de suas atribuies legais e regimentais,

Considerando a convenincia de um maior esclarecimento sobre o contedo e
abrangncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade, resolve:
Art. 1 Aprovar o Apndice Resoluo sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade (em anexo).
Presidente
8.6. Anexo
Apndice Resoluo sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade
Sumrio
Introduo ao Apndice
1
1.1
1.2
1.3
1.4
1.5
1.6
2
2.1
2.1.1
2.1.2
2.2
2.2.1
2.2.2
2.3
2.3.1
2.3.2
2.3.3
2.4
2.4.1
2.4.2
2.4.3
2.5
2.5.1
2.5.2
2.6
2.6.1
2.6.2
2.6.3
2.7
2.7.1
2.7.2
8.7.
583
A Contabilidade como conhecimento

A Contabilidade como cincia social
O Patrimnio objeto da Contabilidade
Os Princpios Fundamentais de Contabilidade
Dos objetivos da Contabilidade
Das informaes geradas pela Contabilidade
Dos Usurios da Contabilidade
Comentrios aos Princpios Fundamentais de Contabilidade
O Princpio da Entidade
A autonomia patrimonial
Da soma ou da agregao de patrimnios
O Princpio da Continuidade
Aspectos conceituais
O Princpio da Continuidade e a Entidade em marcha
O Princpio da Oportunidade
A integridade das variaes
Tempestividade do Registro
O Princpio do Registro pelo Valor Original
A expresso em moeda nacional
A manuteno dos valores originais nas variaes internas
O Princpio da Atualizao Monetria
Dos indexadores da atualizao
O Princpio da Competncia
As variaes patrimoniais e o Princpio da Competncia
Alguns comentrios sobre as despesas
Alguns detalhes sobre as receitas e seu reconhecimento
O Princpio da Prudncia
Dos limites da aplicao do Princpio
Introduo ao apndice
Os Princpios Fundamentais de Contabilidade, aprovados pela Resoluo CFC n 750/

93, de 29 de dezembro de 1993, requerem para o seu amplo entendimento pelos usurios da
informao contbil e para a perfeita compreenso pelos profissionais da contabilidade, um
grau de detalhamento que no possvel abranger nos prprios enunciados.
O Apndice aos Princpios Fundamentais de Contabilidade, contendo comentrios
sobre o contedo dos enunciados, uma forma adequada de melhor compreenso sobre to
importante assunto.
O objetivo, portanto, explicitar e toda explicitao simples esclarecimento.
584
8.8.
SAMUEL MONTEIRO
A Contabilidade como conhecimento
A Contabilidade como cincia social

A Contabilidade possui objeto prprio o Patrimnio das Entidades e consiste em
conhecimentos obtidos por metodologia racional, com as condies de generalidade, certeza e busca das causas, em nvel qualitativo semelhante s demais cincias sociais. A Resoluo alicera-se na premissa de que a Contabilidade uma cincia social com plena fundamentao epistemolgica. Por conseqncia, todas as demais classificaes mtodos,
conjuntos de procedimentos, tcnica, sistema, arte, para citarmos as mais correntes referem-se a simples facetas ou aspectos da Contabilidade, usualmente concernentes sua aplicao prtica, na soluo de questes concretas.
8.9.
O Patrimnio objeto da contabilidade
O objeto delimita o campo de abrangncia de uma cincia, tanto nas cincias formais quanto nas factuais das quais fazem parte as cincias sociais. Na Contabilidade, o
objeto sempre o patrimnio de uma Entidade, definido como um conjunto de bens,
direitos e de obrigaes para com terceiros, pertencente a uma pessoa fsica, a um conjunto
de pessoas, como ocorre nas sociedades informais, ou a uma sociedade ou instituio de
qualquer natureza, independentemente da sua finalidade, que pode, ou no, inclui o lucro. O
essencial que o patrimnio disponha de autonomia em relao aos demais patrimnios
existentes, o que significa que a Entidade dele pode dispor livremente, claro que nos limites estabelecidos pela ordem jurdica e, sob certo aspecto, da racionalidade econmica e
administrativa.
O Patrimnio tambm objeto de outras cincias sociais por exemplo, da Economia, da Administrao e do Direito que, entretanto, o estudam sob ngulos diversos
daquele da Contabilidade, que o estuda nos seus aspectos quantitativos e qualitativos. A
Contabilidade busca, primordialmente, apreender, no sentido mais amplo possvel, e entender as mutaes sofridas pelo Patrimnio, tendo em mira, muitas vezes, uma viso
prospectiva de possveis variaes. As mutaes tanto podem decorrer da ao do homem,
quanto, embora quase sempre secundariamente, dos efeitos da natureza sobre o Patrimnio.
Por aspecto qualitativo no patrimnio entende-se a natureza dos elementos que o
compem, como dinheiro, valores a receber ou a pagar expressos em moedas, mquinas,
estoques de materiais ou de mercadorias etc. A delimitao qualitativa desce, em verdade,
at o grau de particularizao que permita a perfeita compreenso do componente
patrimonial. Assim, quando falamos em mquinas, ainda estamos a empregar um substantivo coletivo, cuja expresso poder ser de muita utilidade, em determinadas anlises.
Mas a Contabilidade, quando aplicada a um patrimnio particular, no se limitar s
mquinas como categoria, mas se ocupar de cada mquina em particular, na sua condio
do componente patrimonial de forma que no possa ser confundida com qualquer outra
mquina, mesmo de tipo idntico.
O atributo quantitativo refere-se expresso dos componentes patrimoniais em valores, o que demanda que a Contabilidade assuma posio sobre o que seja valor, porquanto
os conceitos sobre a matria so extremamente variados.
585
Do Patrimnio deriva o conceito de Patrimnio Lquido, mediante a equao considerada como bsica na Contabilidade:
(Bens + Direitos) (Obrigaes) = Patrimnio Lquido
Quando o resultado da equao negativo, convenciona-se denomin-lo de Passivo
a Descoberto.
O Patrimnio Lquido no uma dvida da Entidade para com seus scios ou acionistas, pois estes no emprestam recursos para que ela possa ter vida prpria, mas, sim, os
entregam, para que com eles forme o Patrimnio da Entidade.
O conhecimento que a Contabilidade tem do seu objeto est em constante desenvolvimento, como, alis, ocorre nas demais cincias em relao aos respectivos objetos. Por esta
razo, deve-se aceitar como natural o fato da existncia de possveis componentes do patrimnio cuja apreenso ou avaliao se apresenta difcil ou invivel em determinado momento.
8.10. Os princpios fundamentais de contabilidade

Os Princpios Fundamentais de Contabilidade representam o ncleo central da prpria
Contabilidade, na sua condio de cincia social, sendo a ela inerentes. Os princpios constituem sempre as vigas-mestras de uma cincia, revestindo-se dos atributos de universalidade e veracidade, conservando validade em qualquer circunstncia. No caso da Contabilidade, presente seu objeto, seus Princpios Fundamentais de Contabilidade valem para todos os
patrimnios, independentemente das Entidades a que pertencem, as finalidades para as
quais so usados, a forma da qual esto revestidos, sua localizao, expressividade e quaisquer outros qualificativos, desde que gozem da condio de autonomia em relao aos
demais patrimnios existentes.
Nos princpios cientficos jamais pode haver hierarquizao formal, dado que eles so
os elementos predominantes na constituio de um corpo orgnico, proposies que se
colocam no incio de uma deduo, e so deduzidos de outras dentro do sistema. Nas
cincias sociais, os princpios se colocam como axiomas, premissas universais e verdadeiras, assim admitidas sem necessidade de demonstrao, ultrapassando, pois, a condio de
simples conceitos.
O atributo da universalidade permite concluir que os princpios no exigiriam
adjetivao, pois sempre, por definio, se referem Cincia da Contabilidade no seu todo.
Dessa forma, o qualificativo fundamentais, visa, to-somente, a enfatizar sua magna condio. Esta igualmente elimina a possibilidade de existncia de princpios identificados, nos
seus enunciados, com tcnicas ou procedimentos especficos, com o resultado obtido na
aplicao dos princpios propriamente ditos a um patrimnio particularizado. Assim, no
podem existir princpios relativos aos registros, s demonstraes ou terminologia
contbeis, mas somente ao objeto desta, o Patrimnio. Os princpios, na condio de verdades primeiras de uma cincia, jamais sero diretivas de natureza operacional, caracterstica
essencial das normas expresso de direito positivo, que a partir dos princpios, estabelecem ordenamentos sobre o como fazer, isto , tcnicas, procedimentos, mtodos, critrios
etc., tanto nos aspectos substantivos, quanto nos formais. Dessa maneira, alcana-se um
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SAMUEL MONTEIRO
todo organicamente integrado, em que, com base nas verdades gerais, se chega ao detalhe
aplicado, mantidas a harmonia e coerncia do conjunto.
Os princpios simplesmente so, e portanto, preexistem s normas, fundamentando e
justificando a ao, enquanto aquelas a dirigem na prtica. No caso brasileiro, os princpios
esto obrigatoriamente presentes na formulao das Normas Brasileiras de Contabilidade,
verdadeiros pilares do sistema de normas, que estabelecera regras sobre a apreenso, o
registro, relato, demonstrao e anlise das variaes sofridas pelo patrimnio, buscando
descobrir suas causas, de forma a possibilitar a feitura de prospeces sobre Entidades e
no podem sofrer qualquer restrio na sua observancia.
Os princpios refletem o estgio em que se encontra a Cincia da Contabilidade, isto , a
essncia dos conhecimentos, doutrinas e teorias que contam com o respaldo da maioria dos
estudiosos da Contabilidade. evidente que, em muitos aspectos, no h como se falar em
unanimidade de entendimento, mas at em desacordo sobre muitos temas terico-doutrinrios. Temos uma nica cincia, mas diversas doutrinas. Entretanto, cumpre ressaltar que tal
situao tambm ocorre nas demais cincias sociais e, muitas vezes, at mesmo nas cincias
ditas exatas.
Em termos de contedo, os princpios dizem respeito caracterizao da Entidade e
do Patrimnio, avaliao dos componentes deste e ao reconhecimento das mutaes e dos
seus efeitos diante do Patrimnio Lquido. Como os princpios alcanam o patrimnio na sua
globalidade, sua observancia nos procedimentos aplicados resultar automaticamente em
informaes de utilidade para decises sobre situaes concretas. Esta a razo pela qual os
objetivos pragmticos da Contabilidade so caracterizados pela palavra informao.
8.11. Dos objetivos da contabilidade

A existncia de objetivos especficos no essencial caracterizao de uma cincia,
pois, caso o fosse, inexistiria a cincia pura, aquela que se concentra, to-somente, no seu
objeto. Alis, na prpria rea contbil, encontramos muitos pesquisadores cuja obra no
apresenta qualquer escopo pragmtico, concentrando-se na Contabilidade como cincia. De
qualquer forma, como j vimos, no h qualquer dificuldade na delimitao dos objetivos
da Contabilidade no terreno cientfico, a partir do seu objetivo, que o Patrimnio, por
estarem concentrados na correta representao deste e nas causas das suas mutaes.
O objetivo cientfico da Contabilidade manifesta-se na correta apresentao do Patrimnio e na apreenso e anlise das causas das suas mutaes. J sob tica pragmtica, a aplicao da Contabilidade a uma Entidade particularizada, busca prover os usurios com informaes sobre aspectos de natureza econmica, financeira e fsica do Patrimnio da Entidade e suas mutaes, o que compreende registros, demonstraes, anlises, diagnsticos e
prognsticos, expressos sob a forma de relatos, pareceres, tabelas, planilhas e outros meios.
O tema, to claro no quadrante cientfico, comporta comentrios mais minuciosos
quando direcionado aos objetivos concretos perseguidos na aplicao da Contabilidade a uma
Entidade em particular. Adentramos, no caso, o terreno operacional, regulado pelas normas.
Assim, ouve-se com freqncia dizer que um dos objetivos da Contabilidade o acompanhamento da evoluo econmica e financeira de uma Entidade. No caso, o adjetivo econmico
587
empregado para designar o processo de formao de resultado, isto , as mutaes quantitativo-qualitativas do patrimnio, as que alteram o valor do Patrimnio Lquido, para mais ou
para menos, correntemente conhecidas como receitas e despesas. J os aspectos qualificados como financeiros concernem, em ltima instancia, aos fluxos de caixa.
Cumpre tambm ressaltar que, na realizao do objetivo central da Contabilidade,
defrontamo-nos, muitas vezes, com situaes nas quais os aspectos jurdico-formais das
transaes ainda no esto completa ou suficientemente dilucidados. Nesses casos, deve-se
considerar o efeito mais provvel das mutaes sobre o patrimnio, quantitativa e qualitativamente, concedendo-se prevalncia substancia das transaes.
8.12. Das informaes geradas pela contabilidade

De forma geral, no mbito dos profissionais e usurios da Contabilidade, os objetivos
desta, quando aplicada a uma Entidade particularizada, so identificados com a gerao de
informaes, a serem utilizadas por determinados usurios em decises que buscam a realizao de interesses e objetivos prprios. A preciso das informaes demandadas pelos
usurios e o prprio desenvolvimento de aplicaes prticas da Contabilidade, dependero,
sempre, da observncia dos seus Princpios, cuja aplicao soluo de situaes concretas
dever considerar o contexto econmico, tecnolgico, institucional e social em que os procedimentos sero aplicados. Isso significa, com grande freqncia, o uso de projees sobre os
conceitos em causa, o que muitos denominam de viso prospectiva nas aplicaes contbeis.
As informaes quantitativas que a Contabilidade produz, quando aplicada a uma
Entidade, devem possibilitar ao usurio avaliar a situao e as tendncias desta, com o
menor grau de dificuldade possvel. Devem, pois, permitir ao usurio, como partcipe do
mundo econmico:
observar e avaliar o comportamento;
comparar seus resultados com os de outros perodos ou Entidades;
avaliar seus resultados luz dos objetivos estabelecidos;
projetar seu futuro nos marcos polticos, sociais e econmicos em que se insere.
E tudo isso, para que o usurio possa planejar suas prprias operaes.
Os requisitos referidos levam concluso de que deve haver consistncia nos procedimentos que a Entidade utiliza em diferentes perodos e, tanto quanto possvel, tambm entre
Entidades distintas que pertenam a um mesmo mercado, de forma que o usurio possa
extrair tendncias quanto vida de uma Entidade e sua posio em face das demais
Entidades ou mesmo do mercado como um todo. Tal desiderato extremamente incentivado pelo sistema formal de normas, cuja coerncia estrutural garantida pela observancia
dos Princpios Fundamentais de Contabilidade, estabelecendo-se, pois, o necessrio elo de
ligao entre a Cincia da Contabilidade e seus ordenamentos aplicados. Evidentemente, o
preceito em anlise, conhecido por consistncia, no constitui princpio da Contabilidade,
mas regra tcnico-comportamental. Tanto isso verdade que procedimentos aplicados,
mesmo fixados como normas, podem ser alterados em funo das necessidades dos usurios
ou mesmo da qualidade dos resultados da sua aplicao, enquanto que os princpios que os
fundamentam permanecem inalterados.
588
SAMUEL MONTEIRO
8.13. Dos usurios da contabilidade

Os usurios tanto podem ser internos como externos e, mais ainda, com interesses
diversificados, razo pela qual as informaes geradas pela Entidade devem ser amplas e
fidedignas e, pelo menos, suficientes para a avaliao da sua situao patrimonial e das
mutaes sofridas pelo seu patrimnio, permitindo a realizao de inferncias sobre o
seu futuro.
Os usurios internos incluem os administradores de todos os nveis, que usualmente se
valem de informaes mais aprofundadas e especficas acerca da Entidade, notadamente
aquelas relativas ao seu ciclo operacional. J os usurios externos concentram suas atenes, de forma geral, em aspectos mais genricos, expressos nas demonstraes contbeis.
Em pases com um ativo mercado de capitais, assume importncia mpar a existncia
de informaes corretas, oportunas, suficientes e inteligveis sobre o patrimnio das Entidades e suas mutaes, com vistas adequada avaliao de riscos e oportunidades por parte
dos investidores, sempre interessados na segurana dos seus investimentos e em retornos
compensadores em relao s demais aplicaes. A qualidade dessas informaes deve ser
assegurada pelo sistema de normas alicerado nos Princpios Fundamentais, o que torna a
Contabilidade um verdadeiro catalisador do mercado de aes.
O tema vital e, por conseqncia, deve-se manter vigilncia sobre o grau em que os
objetivos gerais da Contabilidade aplicada a uma atividade particularizada esto sendo
alcanados. O entendimento das informaes pelos prprios usurios pode lev-los a concluso da necessidade de valer-se dos trabalhos de profissionais da Contabilidade.
8.14. O Princpio da entidade

Art. 4 O Princpio da Entidade reconhece o Patrimnio como objeto da Contabilidade
e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciao de um Patrimnio particular
no universo dos patrimnios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um
conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituio de qualquer natureza ou finalidade, com
ou sem fins lucrativos. Por conseqncia, nesta acepo, o patrimnio no se confunde com
aqueles dos seus scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou instituio.
Pargrafo nico. O patrimnio pertence entidade, mas a recproca no verdadeira.
A soma ou agregao contbil de patrimnios autnomos no resulta em nova entidade,
mas numa unidade de natureza econmico-contbil.
8.15. A autonomia patrimonial

O cerne do princpio da entidade est na autonomia do patrimnio a ela pertencente.
O Princpio em exame afirma que o patrimnio deve revestir-se do atributo de autonomia
em relao a todos os outros Patrimnios existentes, pertencendo a uma Entidade, no sentido de sujeito suscetvel aquisio de direitos e obrigaes. A autonomia tem por corolrio
o fato de que o patrimnio de uma Entidade jamais pode confundir-se com aqueles dos seus
589
scios ou proprietrios. Por conseqncia, a Entidade poder ser desde uma pessoa fsica,
ou qualquer tipo de sociedade, instituio ou mesmo conjuntos de pessoas, tais como:
famlias;
empresas;
governos, nas diferentes esferas do poder;
sociedades beneficentes, religiosas, culturais, esportivas, de lazer, tcnicas;
sociedades cooperativas;
fundos de investimento e outras modalidades afins.
No caso de sociedades, no importa que sejam sociedades de fato ou que estejam
revestidas de forma jurdica, embora esta ltima circunstncia seja a mais usual.
O patrimnio, na sua condio de objeto da Contabilidade, , no mnimo, aquele
juridicamente formalizado como pertencente Entidade, com ajustes quantitativos realizados em consonncia com os princpios da prpria Contabilidade. A garantia jurdica da
propriedade, embora por vezes suscite interrogaes de parte daqueles que no situam a
autonomia patrimonial no cerne do Princpio da Entidade, indissocivel desse princpio,
pois a nica forma de caracterizao do direito ao exerccio de poder sobre o mesmo
Patrimnio, vlida perante terceiros. Cumpre ressaltar que, sem autonomia patrimonial fundada na propriedade, os demais Princpios Fundamentais perdem o seu sentido, pois passariam a referir-se a um universo de limites imprecisos.
A autonomia patrimonial apresenta sentido unvoco. Por conseqncia, o patrimnio
pode ser decomposto em partes segundo os mais variados critrios, tanto em termos quantitativos quant o qualitativos. Mas nenhuma classificao, mesmo que dirigida sob tica
setorial, resultar em novas Entidades. Carece, pois, de sentido, a idia que as divises ou
departamentos de uma Entidade possam constituir novas Entidades, ou microentidades, precisamente porque sempre lhes faltar o atributo da autonomia. A nica circunstncia em que
poder surgir nova Entidade, ser aquela em que a propriedade de parte do patrimnio de uma
Entidade, for transferida para outra unidade, eventualmente at criada naquele momento. Mas,
no caso, teremos um novo patrimnio autnomo, pertencente a outra Entidade. Na contabilidade aplicada, especialmente nas reas de custos e de oramento, trabalha-se, muitas vezes,
com controles divisionais, que podem ser extraordinariamente teis, porm no significam a
criao de novas Entidades, precisamente pela ausncia de autonomia patrimonial.
8.16. Da soma ou da agregao de patrimnios

O Princpio da Entidade apresenta corolrio de notvel importncia, notadamente
pelas suas repercusses de natureza prtica: as somas e agregaes de patrimnios de diferentes Entidades no resultam em nova Entidade. Tal fato assume especial relevo por abranger as demonstraes contbeis consolidadas de Entidades pertencentes a um mesmo grupo
econmico, isto , de um conjunto de Entidades sob controle nico.
A razo bsica que, as Entidades cujas demonstraes contbeis so consolidadas,
mantm sua autonomia patrimonial, pois seus Patrimnios permanecem de sua propriedade.
Como no h transferncia de propriedade, no pode haver formao de novo patrimnio,
condio primeira da existncia jurdica de uma Entidade. O segundo ponto a ser considerado o de que a consolidao se refere s demonstraes contbeis, mantendo-se a obser-
590
SAMUEL MONTEIRO
vncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade, no mbito das Entidades consolidadas, resultando em uma unidade de natureza econmico-contbil, em que os qualificativos
ressaltam os dois aspectos de maior relevo: o atributo de controle econmico e a fundamentao contbil da sua estruturao.
As demonstraes contbeis consolidadas, apresentando a posio patrimonial e
financeira, resultado das operaes, as origens e aplicaes de recursos ou os fluxos financeiros de um conjunto de Entidades sob controle nico, so peas contbeis de grande valor
informativo para determinados usurios, embora isso no elimine o fato de que outras informaes possam ser obtidas nas demonstraes que foram consolidadas.
8.17. O Princpio da continuidade

Art. 5 A continuidade ou no da entidade, bem como sua vida definida ou provvel,
devem ser consideradas quando da classificao e avaliao das mutaes patrimoniais,
quantitativas e qualitativas.
1 A continuidade influencia o valor econmico dos ativos e, em muitos casos, o
valor ou o vencimento dos passivos, especialmente quando a extino da entidade tem
prazo determinado, previsto ou previsvel.
2 A observancia do Princpio da Continuidade indispensvel correta aplicao
do Princpio da Competncia por efeito de se relacionar diretamente quantificao dos
componentes patrimoniais e formao do resultado, e de se constituir dado importante
para aferir a capacidade futura de gerao de resultado.
8.18. Aspectos conceituais

O Princpio da Continuidade afirma que o patrimnio da Entidade, nas sua composio qualitativa e quantitativa, depende das condies em que provavelmente se desenvolvero as operaes da Entidade. A suspenso das suas atividades pode provocar efeitos na
utilidade de determinados ativos, com a perda, at mesmo integral, de seu valor. A queda no
nvel de ocupao pode tambm provocar efeitos semelhantes.
A modificao no estado de coisas citado pode ocorrer por diversas causas, entre as
quais ressaltam as seguintes:
a) modificaes na conjuntura econmica que provoquem alteraes na amplitude do
mercado em que atua a Entidade. Exemplo neste sentido a queda de poder aquisitivo da
populao, que provoca reduo no consumo de bens, o que, sua vez, resulta na reduo
do grau de ocupao de muitas Entidades;
b) mudana de poltica governamental, como, por exemplo, na rea cambial, influenciando diretamente o volume das exportaes de determinados ramos econmicos, com
efeito direto nos nveis de produo de determinadas Entidades;
c) problemas internos das prprias Entidades, consubstanciados em envelhecimento
tecnolgico dos seus processos ou produtos, superao mercadolgica destes, exigncia
de proteo ambiental, falta de capital, falta de liquidez, incapacidade administrativa,
dissenses entre os controladores da Entidade e outras causas quaisquer que levem a
591
Entidade a perder suas condies de competitividade, sendo gradativamente alijada do

mercado;
d) causas naturais ou fortuitas que afetem a manuteno da Entidade no mercado, tais
como inundaes, incndios, ausncia de materiais primrios por quebras de safras.
A situao-limite na aplicao do Princpio da Continuidade aquela em que h a
completa cessao das atividades da Entidade. Nessa situao, determinados ativos, como,
por exemplo, os valores diferidos, deixaro de ostentar tal condio, passando condio
de despesas, em face da impossibilidade de sua recuperao mediante as atividades
operacionais usualmente dirigidas gerao de receitas. Mas at mesmo ativos materiais,
como estoques, ferramentas ou mquinas, podem ter seu valor modificado substancialmente. As causas da limitao da vida da Entidade no influenciam o conceito de continuidade;
entretanto, como constituem informao de interesse para muitos usurios, quase sempre
so de divulgao obrigatria, segundo norma especfica. No caso de provvel cessao da
vida da Entidade, tambm o passivo afetado, pois, alm do registro das exigibilidades,
com fundamentao jurdica, tambm devem ser contemplados os provveis desembolsos
futuros, advindos da extino em si.
Na condio de Princpio, em que avulta o atributo da universalidade, a continuidade
aplica-se no somente situao de cessao integral das atividades da Entidade, classificada como situao-limite no pargrafo anterior, mas tambm queles casos em que h modificao no volume de operaes, de forma a afetar o valor de alguns componentes patrimoniais, obrigando ao ajuste destes, de maneira a ficarem registrados por valores lquidos de
realizao.
O Princpio da Continuidade, semelhana do da Prudncia, est intimamente ligado
com o da Competncia, formando-se uma espcie de trilogia. A razo simples: a continuidade, como j vimos, diz respeito diretamente ao valor econmico dos bens, ou seja, ao fato
de um ativo manter-se nesta condio ou transformar-se, total ou parcialmente, em despesa. Mas a continuidade tambm alcana a reapresentao quantitativa e qualitativa do
patrimnio de outras maneiras, especialmente quando h previso de encerramento das
atividades da Entidade, com o vencimento antecipado ou o surgimento de exigibilidade.
Nesta ltima circunstncia, sua ligao ser com o Princpio da Oportunidade.
8.19. O Princpio da Continuidade e a entidade em marcha

A denominao Princpio da Continuidade, como tambm a de entidade em marcha,
ou going concern, encontrada em muitos sistemas de normas no exterior e tambm na
literatura contbil estrangeira. Embora o Princpio da Continuidade tambm parta do pressuposto de que a Entidade deva concretizar seus objetivos continuamente o que nem
sempre significa a gerao de riqueza no sentido material , no se fundamenta na idia de
Entidade em movimento.
O motivo extremamente singelo, pois uma Entidade com suas atividades reduzidas
ou suspensas, temporariamente, continuar a ser objeto da Contabilidade enquanto dispuser
de patrimnio. Isso permanece verdade no caso de a Entidade suspender definitivamente
suas atividades. O que haver, to-somente, a reapreciao dos componentes patrimoniais,
quantitativa e qualitativamente, precisamente em razo dos ditames do Princpio da Conti-
592
SAMUEL MONTEIRO
nuidade. A normalidade ou no das operaes, bem como a vida limitada ou indeterminada,

no alcanam o objetivo da Contabilidade, o patrimnio, mas, to-somente, sua composio
e valor, isto , a delimitao quantitativa e qualitativa ds bens, direitos e obrigaes.
O prprio uso da receita como parmetro na formao de juzo sobre a situao de
normalidade da Entidade, embora vlido na maioria das Entidades, no pode ser universal,
pois, em muitas delas, a razo de ser no a receita, tampouco o resultado.
8.20. O Princpio da oportunidade

Art. 6 O Princpio da Oportunidade refere-se, simultaneamente, tempestividade e
integridade do registro do patrimnio e das suas mutaes, determinando que este seja feito
de imediato e com a extenso correta, independentemente das causas que as originaram.
Pargrafo nico. Como resultado da observancia do Princpio da Oportunidade:
I desde que tecnicamente estimvel, o registro das variaes patrimoniais deve ser
feito na hiptese de somente existir razovel certeza de sua ocorrncia;
II o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os
aspectos fsicos e monetrios;
III o registro deve ensejar o reconhecimento universal das variaes ocorridas no
patrimnio da Entidade em um perodo de tempo determinado, base necessria para gerar
informaes teis ao processo decisrio da gesto

O Princpio da Oportunidade exige a apreenso, o registro e o relato de todas as
variaes sofridas pelo patrimnio de uma Entidade, no momento em que elas ocorrerem.
Cumprido tal preceito, chega-se ao acervo mximo de dados primrios sobre o patrimnio,
fonte de todos os relatos, demonstraes e anlises posteriores, ou seja, o Princpio da
Oportunidade a base indispensvel fidedignidade das informaes sobre o patrimnio da
Entidade, relativas a um determinado perodo e com o emprego de quaisquer procedimentos
tcnicos. o fundamento daquilo que muitos sistemas de normas denominam de representao fiel pela informao, ou seja, que esta espelhe com preciso e objetividade as transaes e eventos a que concerne. Tal atributo , outrossim, exigvel em qualquer circunstncia, a comear sempre nos registros contbeis, embora as normas tendem a enfatiz-lo nas
demonstraes contbeis.
O Princpio da Oportunidade deve ser observado, como j foi dito, sempre que haja
variao patrimonial, cujas origens principais so, de forma geral, as seguintes:
a) transaes realizadas com outras Entidades, formalizadas mediante acordo de vontades, independentemente da forma ou da documentao de suporte, como compra ou venda
de bens e servios;
b) eventos de origem externa, de ocorrncia alheia vontade da administrao, mas
com efeitos sobre o Patrimnio, como modificaes nas taxas de cambio, quebras de clientes, efeitos de catstrofes naturais etc.;
593
c) movimentos internos que modificam predominantemente a estrutura qualitativa do

Patrimnio, como a transformao de materiais em produtos semifabricados ou destes em
produtos prontos, mas tambm a estrutura quantitativo qualitativa, como no sucateamento
de bens inservveis.
O Princpio da Oportunidade abarca dois aspectos distintos, mas complementares: a
integridade e a tempestividade, razo pela qual muitos autores preferem denomin-lo de
Princpio da Universalidade.
O Princpio da Oportunidade tem sido confundido algumas vezes, como o da Competncia, embora os dois apresentem contedos manifestamente diversos. Na oportunidade, o
objetivo est na completeza da apreenso das variaes, do seu oportuno reconhecimento,
enquanto, na competncia, o fulcro est na qualificao das variaes diante do Patrimnio
Lquido, isto , na deciso sobre se estas o alteram ou no. Em sntese, no primeiro caso,
temos o conhecimento da variao, e, na competncia, a determinao de sua natureza.
8.22. A integridade das variaes

A integridade diz respeito necessidade de as variaes serem reconhecidas na sua
totalidade, isto , sem qualquer falta ou excesso. Concerne, pois, completeza da apreenso, que no admite a excluso de quaisquer variaes monetariamente quantificveis.
Como as variaes incluem elementos quantitativos e qualitativos, bem como os aspectos
fsicos pertinentes, e ainda que a avaliao regida por princpios prprios, a integridade
diz respeito fundamentalmente s variaes em si. Tal fato no elimina a necessidade do
reconhecimento destas, mesmo nos casos em que no h certeza definitiva da sua ocorrncia, mas somente alto grau de possibilidade. Bons exemplos neste sentido fornecem as
depreciaes, pois a vida til de um bem ser sempre uma hiptese, mais ou menos fundada
tecnicamente, porquanto dependente de diversos fatores de ocorrncia aleatria. Naturalmente, pressupe-se que, na hiptese do uso de estimativas, estas tenham fundamentao
estatstica e econmica suficientes.
8.23. A tempestividade do registro

A tempestividade obriga a que as variaes sejam registradas no momento em que
ocorrerem, mesmo na hiptese de alguma incerteza, na forma relatada no item anterior. Sem
o registro no momento da ocorrncia, ficaro incompletos os registros sobre o patrimnio
at aquele momento e, em decorrncia, insuficientes quaisquer demonstraes ou relatos, e
falseadas as concluses, diagnsticos e prognsticos.
8.24. O Princpio do registro pelo valor original

Art. 7 Os componentes do patrimnio devem ser registrados pelos valores originais
das transaes com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do Pas, que
594
SAMUEL MONTEIRO
sero mantidos na avaliao das variaes patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregaes ou decomposices no interior da Entidade
Pargrafo nico. Do Princpio do Registro pelo Valor Original, resulta:
I a avaliao dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de
entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou
da imposio destes;
II uma vez integrados no patrimnio, o bem, direito ou obrigao no podero ter
alterados seus valores intrnsecos, admitindo-se, to-somente, sua decomposio em elementos e/ou sua agregao, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais;
III o valor original ser mantido enquanto o componente permanecer como parte do
patrimnio, inclusive quando da sada deste;
IV os Princpios da Atualizao Monetria e do Registro pelo Valor Original so
compatveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantm
atualizado o valor de entrada;
V o uso da moeda do Pas na traduo do valor dos componentes patrimoniais
constitui imperativo de homogeneizao quantitativa dos mesmos.
8.25. Os elementos essenciais do princpio

O Princpio do Registro pelo Valor Original ordena que os componentes do patrimnio tenham seu registro inicial efetuado pelos valores ocorridos na data das transaes
havidas com o mundo exterior Entidade, estabelecendo, pois, a viga-mestra da avaliao
patrimonial: a determinao do valor monetrio de um componente do patrimnio.
Ao adotar a idia de que a avaliao deva ser realizada com fundamento no valor de
entrada, o Princpio consagra o uso dos valores monetrios decorrentes do consenso entre
os agentes externos e a Entidade contabilmente, outras Entidades ou da imposio
destes. No importa pois, se o preo resultou de livre negociao em condies de razovel
igualdade entre as partes, ou de imposio de uma delas, em vista da sua posio de superioridade. Generalizando, o nvel dos preos pode derivar de quaisquer das situaes estudadas na anlise microeconmica.
Pressupe-se que o valor de troca, aquele decorrente da transao, configure o valor
econmico dos ativos no momento da sua ocorrncia. Naturalmente, se, com o passar do
tempo, houver a modificao do valor em causa, seja por que razo for, os ajustes sero
realizados, mas ao abrigo do Princpio da Competncia. Os ajustes somente sero para
menos, em razo da essncia do prprio Princpio.
A rigorosa observancia do princpio em comentrio do mais alto interesse da sociedade como um todo e, especificamente, do mercado de capitais por resultar na unificao da
metodologia de avaliao, for essencial na comparabilidade dos dados, relatos e demonstraes contbeis e, conseqentemente, na qualidade da informao gerada, impossibilitando
critrios alternativos de avaliao.
No caso de doaes recebidas pela Entidade, tambm existe a transao com o mundo
exterior e, mais ainda, com efeito quantitativo e qualitativo sobre o patrimnio. Como a
doao resulta em inegvel aumento do Patrimnio Lquido, cabe o registro pelo valor
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efetivo da coisa recebida, no momento do recebimento, segundo o valor de mercado. Mantm-se, no caso, intocado o princpio em exame, com a nica diferena em relao s
situaes usuais: uma das partes envolvidas caso daquela representativa do mundo externo abre mo da contraprestao, que se transforma em aumento do Patrimnio Lquido da
Entidade recebedora da doao. Acessoriamente, pode-se lembrar que o fato de o ativo terse originado de doao, no repercute na sua capacidade futura de contribuir realizao
dos objetivos da Entidade.
8.26. A expresso em moeda nacional

A expresso do valor dos componentes patrimoniais em moeda nacional decorre da
necessidade de homogeneizao quantitativa do registro do patrimnio e das suas mutaes, a fim de se obter a necessria comparabilidade e se possibilitarem agrupamentos de
valores. Ademais, este aspecto particular, no mbito do Princpio do Registro pelo Valor
Original, visa a afirmar a prevalncia da moeda do Pas e, conseqentemente, o registro
somente nela. O corolrio o de que quaisquer transaes em moeda estrangeira devem ser
transformadas em moeda nacional no momento do seu registro.
8.27. A manuteno dos valores originais nas variaes internas

O Princpio em anlise, como no poderia ser diferente, em termos 1gicos, mantmse plenamente nas variaes patrimoniais que ocorrem no interior da Entidade, quando
acontece a agregao ou a decomposio de valores. Os agregados de valores cuja expresso mais usual so os estoques de produtos semifabricados e prontos, os servios em andamento ou terminados, as culturas em formao etc. representam, quantitativamente, o
somatrio de inmeras variaes patrimoniais qualitativas, formando conjuntos de valores
constitudos com base em valores atinentes a insumos de materiais, depreciaes, mo-deobra, encargos sociais, energia, servios de terceiros, tributos, e outros, classes de insumos
que, em verdade, configuram a consumao de ativos, como estoques, equipamentos ou,
diretamente, recursos pecunirios. Os agregados so, pois, ativos resultantes da transformao de outros ativos e, em alguns casos, deixam logo tal condio, como aqueles referentes
a funes como as de administrao geral, comercializao no Pas, exportao e outras.
A formao dos agregados implica o uso de decomposies, como acontece no caso
das depreciaes geradas por uma mquina em particular: a transao com o mundo exterior resultou na ativao da mquina, mas a consumpo desta dar-se- gradativamente, ao
longo do tempo, mediante as depreciaes. Todavia estas, mesmo quando relativas a um
espao curto de tempo um ms, por hiptese , normalmente so alocadas a diversos
componentes do patrimnio, como, por exemplo, aos diferentes produtos em elaborao.
Os fatos mencionados comprovam a importncia do princpio em exame na Contabilidade aplicada rea de custos, por constituir-se na diretiva principal de avaliao das
variaes que ocorrem no ciclo operacional interno das Entidades, em que no existe a
criao de valores, mas a simples redistribuio daqueles originais.
596
SAMUEL MONTEIRO
Finalmente, cabe ressaltar que os valores originais devem ser ajustados, segundo a sua
perda de valor econmico. Porm, mesmo tal ajuste no implica, em essncia, modificao
do valor original.
8.28. O Princpio da atualizao monetria

Art. 8 Os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser
reconhecidos nos registros contbeis atravs do ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes patrimoniais.
Pargrafo nico. So resultantes da adoo do Princpio da Atualizao Monetria:
I a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, no representa
unidade constante em termos do poder aquisitivo;
II para que a avaliao do patrimnio possa manter os valores das transaes originais (art. 7), necessrio atualizar sua expresso formal em moeda nacional, a fim de que
permaneam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por
conseqncia, o do Patrimnio Lquido;
III a atualizao monetria no representa nova avaliao, mas, to-somente, o
ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicao de indexadores, ou outros elementos aptos a traduzir a variao do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado perodo.

O Princpio da Atualizao Monetria existe em funo do fato de que a moeda
embora universalmente aceita como medida de valor no representa unidade constante de
poder aquisitivo. Por conseqncia, sua expresso formal deve ser ajustada, a fim de que
permaneam substantivamente corretos isto , segundo as transaes originais os valores dos componentes patrimoniais e, via de decorrncia, o Patrimnio Lquido. Como se
observa, o Princpio em causa constitui seguimento lgico daquele do Registro pelo Valor
Original, pois preceitua o ajuste formal dos valores fixados segundo este, buscando a manuteno da substancia original, sem que isso implique qualquer modalidade de reavaliao.
Em diversas oportunidades no passado, o princpio foi denominado de correo
monetria, expresso inadequada, pois ele no estabelece qualquer correo de valor, mas
apenas atualiza o que, em tese, no deveria ter variado: o poder aquisitivo da moeda. Esta ,
alis, a razo pela qual o princpio, quando aplicado prtica, se manifesta por meio de
ndice que expressa a modificao da capacidade geral de compra da moeda, e no da
variao particular do preo de um bem determinado.
O princpio diz respeito, dada a sua condio de universalidade, a todos os componentes patrimoniais e suas mutaes, e no somente s demonstraes contbeis, que representam apenas uma das modalidades de expresso concreta da Contabilidade, aplicada a uma
Entidade em particular. Mas, como as demonstraes contbeis so, em geral, a forma mais
597
usual de comunicao entre a Entidade e o usurio, as normas contbeis aliceradas no

princpio em exame contm sempre ordenamentos sobre como deve ser realizado o ajuste, o
indexador utilizado e a periodicidade de aplicao.
8.30. Dos indexadores da atualizao

A atualizao monetria deve ser realizada mediante o emprego de meios indexadores, moedas referenciais, reais ou no que reflitam a variao apontada por ndice geral
de preos da economia brasileira. A utilizao de um nico parametro de carter geral e de
forma uniforme por todas as Entidades indispensvel, a fim de que sejam possveis comparaes vlidas entre elas.
O uso de indexador nico, embora indispensvel, no resolve inteiramente o problema
da atualizao monetria, pois no alcana a questo da fidedignidade de que se reveste o
dito indexador, na expresso do poder aquisitivo da moeda. Todavia, no caso, no se trata
de questo atinente aos Princpios Contbeis, mas de problema pertencente Cincia Econmica, no campo terico-doutrinrio, e poltica, em termos aplicados.
8.31. O princpio da competncia

Art. 9 As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do
perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.
1 O Princpio da Competncia determina quando as alteraes no ativo ou no
passivo resultam em aumento ou diminuio no Patrimnio Lquido, estabelecendo diretrizes para classificao das mutaes patrimoniais, resultantes da observncia do Princpio
da Oportunidade.
2 O reconhecimento simultneo das receitas e despesas, quando correlatas, conseqncia natural do respeito ao perodo em que ocorrer sua gerao.
3 As receitas consideram-se realizadas:
I nas transaes com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem
compromisso firme de efetiv-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes Entidade, quer pela fruio de servios por esta prestados;
II quando da extino, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo,
sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;
III pela gerao natural de novos ativos independentemente da interveno de terceiros;
IV no recebimento efetivo de doaes e subvenes.
4 Consideram-se incorridas as despesas:
I quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferncia de sua
propriedade para terceiro;
II pela diminuio ou extino do valor econmico de um ativo;
III pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.
598
SAMUEL MONTEIRO
8.32. As variaes patrimoniais e o princpio da competncia

A compreenso do cerne do Princpio da Competncia est diretamente ligada ao
entendimento das variaes patrimoniais e sua natureza. Nestas encontramos duas grandes
classes: a daqueles que somente modificam a qualidade ou a natureza dos componentes
patrimoniais, sem repercutirem no montante do Patrimnio Lquido, e a das que o modificam. As primeiras so denominadas de qualitativas, ou permutativas, enquanto as segundas
so chamadas de quantitativas, ou modificativas. Cumpre salientar que estas ltimas sempre implicam a existncia de alteraes qualitativas no patrimnio, a fim de que permanea
inalterado o equilbrio patrimonial.
A Competncia o Princpio que estabelece quando um determinado componente
deixa de integrar o patrimnio para transformar-se em elemento modificador do Patrimnio
Lquido. Da confrontao entre o valor final dos aumentos do Patrimnio Lquido usualmente denominados receitas e das suas diminuies normalmente chamadas de despesas , emerge o conceito de resultado do perodo: positivo, se as receitas forem maiores do
que as despesas; ou negativos, quando ocorrer o contrrio.
Observa-se que o Princpio da Competncia no est relacionado com recebimentos
ou pagamentos, mas com o reconhecimento das receitas geradas e das despesas incorridas
no perodo. Mesmo com desvinculao temporal das receitas e despesas, respectivamente
do recebimento e do desembolso, a longo prazo ocorre a equalizao entre os valores do
resultado contbil e o fluxo de caixa derivado das receitas e despesas, em razo dos princpios referentes avaliao dos componentes patrimoniais.
Quando existem receitas e despesas pertencentes a um exerccio anterior, que nele
deixarem de ser consideradas por qualquer razo, os competentes ajustes devem ser realizados no exerccio em que se evidenciou a omisso.
O Princpio da Competncia aplicado a situaes concretas altamente variadas, pois
so muito diferenciadas as transaes que ocorrem nas Entidades, em funo dos objetivos
destas. Por esta razo a Competncia o Princpio que tende a suscitar o maior nmero de
dvidas na atividade profissional dos contabilistas. Cabe, entretanto, sublinhar que tal fato
no resulta em posio de supremacia hierrquica em relao aos demais Princpios, pois o
status de todos o mesmo, precisamente pela sua condio cientfica.
8.33. Alguns comentrios sobre as despesas

As despesas, na maioria das vezes, representam consumpo de ativos, que tanto
podem ter sido pagos em perodos passados, no prprio perodo, ou ainda virem a ser pagos
no futuro. De outra parte, no necessrio que o desaparecimento do ativo seja integral,
pois muitas vezes a consumpo somente parcial, como no caso das depreciaes ou nas
perdas de parte do valor de um componente patrimonial do ativo, por aplicao do Princpio
da Prudncia prtica, de que nenhum ativo pode permanecer avaliado por valor superior
ao de sua recuperao por alienao ou utilizao nas operaes em carter corrente. Mas a
despesa tambm pode decorrer do surgimento de uma exigibilidade sem a concomitante
599
gerao de um bem ou de um direito, como acontece, por exemplo, nos juros moratrios e
nas multas de qualquer natureza.
Entre as despesas do tipo em referncia localizam-se tambm as que se contrapem a
determinada receita, como o caso dos custos diretos com vendas, nos quais se incluem
comisses, impostos e taxas e at royalties. A aplicao correta da competncia exige mesmo que se provisionem, com base em fundamentao estatstica, certas despesas por ocorrer, mas indiscutivelmente ligadas venda em anlise, como as despesas futuras com garantias assumidas em relao a produtos.
Nos casos de Entidades em perodos pr-operacionais, no seu todo ou em algum setor,
os custos incorridos so ativados para se transformarem posteriormente em despesas, quando da gerao das receitas, mediante depreciao ou amortizao. Tal circunstncia est
igualmente presente em projetos de pesquisa e desenvolvimento de produtos muito freqentes nas indstrias qumicas e farmacuticas, bem como naquelas que empregam alta
tecnologia quando a amortizao dos custos feita segundo a vida mercadolgica estimada dos produtos ligados s citadas pesquisas e projetos.
8.34. Alguns detalhes sobre as receitas e seu reconhecimento

A receita considerada realizada no momento em que h a venda de bens e direitos da
Entidade entendida a palavra bem em sentido amplo, incluindo toda sorte de mercadorias,
produtos, servios, inclusive equipamentos e imveis , com a transferncia da sua propriedade para terceiros, efetuando estes o pagamento em dinheiro ou assumindo compromisso
firme de faz-lo num prazo qualquer. Normalmente, a transao formalizada mediante
a emisso de nota fiscal ou documento equivalente, em que consta a quantificao e a
formalizao do valor de venda, pressupostamente o valor de mercado da coisa ou do
servio. Embora esta seja a forma mais usual de gerao de receita, tambm h uma segunda
possibilidade, materializada na extino parcial ou total de uma exigibilidade, como no
caso do perdo de multa fiscal, da anistia total ou parcial de uma dvida, da eliminao de
passivos pelo desaparecimento do credor, pelo ganho de causa em ao em que se discutia
uma dvida ou o seu montante, j devidamente provisionado, ou outras circunstncias semelhantes. Finalmente, h ainda uma terceira possibilidade: a de gerao de novos ativos sem a
intervenincia de terceiros, como ocorre correntemente no setor pecurio, quando do nascimento de novos animais. A ltima possibilidade est tambm representada pela gerao de
receita por doaes recebidas, j comentada anteriormente.
Mas as diversas fontes de receitas citadas no pargrafo anterior representam a negativa do reconhecimento da formao destas por valorizao dos ativos, porque, na sua essncia, o conceito de receita est indissoluvelmente ligado existncia de transao com terceiros, exceo feita situao referida no final do pargrafo anterior, na qual ela existe, mas
no de forma indireta. Ademais, aceitar-se, por exemplo, a valorizao de estoques significaria o reconhecimento de aumento do Patrimnio Lquido, quando sequer h certeza de
que a venda a realizar-se e, mais ainda, por valor consentneo quele da reavaliao, configurando-se manifesta afronta ao Princpio da Prudncia. Alis, as valorizaes internas
600
SAMUEL MONTEIRO
trariam no seu bojo sempre um convite especulao e, conseqentemente, ao desrespeito a

esse Princpio.
A receita de servios deve ser reconhecida de forma proporcional aos servios efetivamente prestados. Em alguns casos, os princpios contratados prevem clusulas
normativas sobre o reconhecimento oficial dos servios prestados e da receita correspondente. Exemplo neste sentido oferecem as empresas de consultoria, nas quais a cobrana
dos servios feita segundo as horas-homens de servios prestados, durante, por exemplo,
um ms, embora os trabalhos possam prolongar-se por muitos meses ou at por prazo
indeterminado. O importante, nestes casos, a existncia de unidade homognea de medio formalizada contratualmente, alm, evidentemente, da medio propriamente dita. As
unidades fiscais mais comuns esto relacionadas com tempo principalmente tempohomem e tempo-mquina , embora possa ser qualquer outra, como metros cbicos por tipo
de material cavado, metros lineares de avano na perfurao de poos artesianos, e outros.
Nas Entidades em que a produo demanda largo espao de tempo, deve ocorrer o
reconhecimento gradativo da receita, proporcionalmente ao avano da obra, quando ocorre
a satisfao concomitante dos seguintes requisitos:
o preo do produto estabelecido mediante contrato, inclusive quanto correo
dos preos, quando houver;
no h riscos maiores de descumprimento do contrato, tanto de parte do vendedor,
quanto do comprador;
existe estimativa, tecnicamente sustentada, dos custos a serem incorridos.
Assim, no caso de obras de engenharia, em que usualmente esto presentes os trs
requisitos nos contratos de fornecimento, o reconhecimento da receita no deve ser postergado at o momento da entrega da obra, pois o procedimento redundaria num quadro irreal
da formao do resultado, em termos cronolgicos. O caminho correto est na proporcionalizao da receita aos esforos despendidos, usualmente expressos por custos reais
ou estimados ou etapas vencidas.
8.35. O Princpio da Prudncia

Art. 10. O Princpio da Prudncia determina a adoo do menor valor para os componentes do ativo e do maior para os do passivo, sempre que se apresentem alternativas igualmente vlidas para a quantificao das mutaes patrimoniais que alterem o
Patrimnio Lquido.
1 O Princpio da Prudncia impe a escolha da hiptese de que resulte menor
patrimnio lquido, quando se apresentarem opes igualmente aceitveis diante dos
demais Princpios Fundamentais de Contabilidade.
2 Observado o disposto no art. 7 , o Princpio da Prudncia somente se aplica s
mutaes posteriores, constituindo-se ordenamento indispensvel correta aplicao do
Princpio da Competncia.
3 A aplicao do Princpio da Prudncia ganha nfase quando, para definio dos
valores relativos s variaes patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem
incertezas de grau varivel.
601

A aplicao do Princpio da Prudncia de forma a obter-se o menor Patrimnio
Lquido, dentre aqueles possveis diante de procedimentos alternativos de avaliao est
restrita s variaes patrimoniais posteriores s transaes originais com o mundo exterior,
uma vez que estas devero decorrer de consenso com os agentes econmicos externos ou da
imposio destes. Esta a razo pela qual a aplicao do Princpio da Prudncia ocorrer
concomitantemente com a do Princpio da Competncia, conforme assinalado no pargrafo
2, quando resultar, sempre, variao patrimonial quantitativa negativa, isto , redutora do
Patrimnio Lquido.
A Prudncia deve ser observada quando, existindo um ativo ou um passivo j escriturado por determinados valores, segundo os Princpios do Registro pelo Valor Original e da
Atualizao Monetria, surge dvida, ainda, sobre a correo deles. Havendo formas alternativas de se calcularem os novos valores, deve-se optar sempre pelo que for menor do que
o inicial, no caso de ativos, e maior, no caso de componentes patrimoniais integrantes do
passivo. Naturalmente, necessrio que as alternativas mencionadas configurem, pelo
menos primeira vista, hipteses igualmente razoveis. A proviso para crditos de liquidao duvidosos constitui exemplo da aplicao do Princpio da Prudncia, pois sua constituio determina o ajuste, para menos, de valor decorrente de transaes com o mundo
exterior, das duplicatas ou de contas a receber. A escolha no est no reconhecimento ou
no da proviso, indispensvel sempre que houver risco de no-recebimento de alguma
parcela, mas, sim, no clculo do montante.
Cabe observar que o atributo da incerteza, vista no exemplo referido no pargrafo
anterior, est presente, com grande freqncia, nas situaes concretas que demandam a
observancia do Princpio da Prudncia. Em procedimentos institucionalizados, por exemplo, em relao aos mtodos de avaliao de estoques, o Princpio da Prudncia, raramente,
encontra aplicao.
No reconhecimento de exigibilidades, o Princpio da Prudncia envolve sempre o
elemento incerteza em algum grau, pois, havendo certeza, cabe, simplesmente, o reconhecimento delas, segundo o Princpio da Oportunidade.
Para melhor entendimento da aplicao do Princpio da Prudncia, cumpre lembrar que:
os custos ativados devem ser considerados como despesas no perodo em que ficar
caracterizada a impossibilidade de eles contriburem para a realizao dos objetivos
operacionais da Entidade;
todos os custos relacionados venda, inclusive aqueles de publicidade, mesmo que
institucional, devem ser classificados como despesas;
os encargos financeiros decorrentes do financiamento de ativos de longa maturao
devem ser ativados no perodo pr-operacional, com amortizao a partir do momento em
que o ativo entrar em operao.
8.37. Dos limites da aplicao do princpio

A aplicao do Princpio da Prudncia no deve levar a excessos, a situaes classificveis como manipulaes do resultado, com a conseqente criao de reservas ocultas.
602
SAMUEL MONTEIRO
Pelo contrrio, deve constituir garantia de inexistncia de valores artificiais, de interesse

de determinadas pessoas, especialmente administradores e controladores, aspecto muito
importante nas Entidades integrantes do mercado de capitais.
O comentrio inserido no pargrafo anterior ressalta a grande importncia das normas
concernentes aplicao da Prudncia, com vista a impedir-se a prevalncia de juzos
puramente pessoais ou de outros interesses.
9. CDIGO DE TICA DO CONTABILISTA

RESOLUO DO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE N 803/96
Considerando que o Cdigo de tica Profissional do Contabilista aprovado em 1970
representou o alcance de uma meta que se tornou marcante no campo do exerccio profissional;
Considerando que decorridos 26 (vinte e seis) anos de vigncia do Cdigo de tica
Profissional do Contabilista, a intensificao do relacionamento do profissional da Contabilidade com a sociedade e com o prprio grupo profissional exige uma atualizao dos
conceitos ticos na rea da atividade contbil;
Considerando que nos ltimos 5 (cinco) anos o Conselho Federal de Contabilidade
vem colhendo sugestes dos diversos segmentos da comunidade contbil a fim de aprimorar
os princpios do Cdigo de tica Profissional do Contabilista (CEPC);
Considerando que os integrantes da Cmara de tica do Conselho Federal de Contabilidade aps um profundo estudo de todas as sugestes remetidas ao rgo federal, apresentou uma redao final,
Resolve:
Art. 1 Fica aprovado o anexo Cdigo de tica Profissional do Contabilista.
Art. 2 Fica revogada a Resoluo CFC n 290/70 (DOU de 29.10.1970, seo 2,
p. 2.937).
Art. 3 A presente Resoluo entra em vigor na data de sua aprovao.
Braslia, 10 de outubro de 1996.
Contador Jos Maria Martins Mendes
Presidente
(...)
Art. 3 No desempenho de suas funes, vedado ao contabilista:
(...)
III auferir qualquer provento em funo do exerccio profissional que no decorra
exclusivamente de sua prtica lcita;
IV assinar documentos ou peas contbeis elaborados por outrem, alheio sua
orientao, superviso e fiscalizao;
(...)
603
VIII concorrer para a realizao de ato contrrio legislao ou destinado a fraudla ou praticar, no exerccio da profisso, ato definido como crime ou contraveno;
IX solicitar ou receber do cliente ou empregador qualquer vantagem que saiba para
aplicao ilcita;
X prejudicar, culposa ou dolosamente, interesse confiado a sua responsabilidade
profissional;
(...)
XIII aconselhar o cliente ou o empregador contra disposies expressas em lei ou
contra os Princpios Fundamentais e as Normas Brasileiras de Contabilidade editadas pelo
Conselho Federal de Contabilidade;
XIV exercer atividade ou ligar o seu nome a empreendimentos com finalidades
ilcitas;
(...)
XVII iludir ou tentar iludir a boa-f de cliente, empregador ou de terceiros, alterando ou deturpando o exato teor de documentos, bem como fornecendo falsas informaes ou
elaborando peas contbeis inidneas;
(...)
XIX intitular-se com categoria profissional que no possua, na profisso contbil;
XX elaborar demonstraes contbeis sem observncia dos Princpios Fundamentais e
das Normas Brasileiras de Contabilidade editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade;
(...)
XXII publicar ou distribuir, em seu nome, trabalho cientfico ou tcnico do qual no
tenha participado.
(...)
Art. 5 O Contador, quando perito, assistente tcnico, auditor ou rbitro, dever:
I recusar sua indicao quando reconhea no se achar capacitado em face da especializao requerida;
II abster-se de interpretaes tendenciosas sobre a matria que constitui objeto de
percia, mantendo absoluta independncia moral e tcnica na elaborao do respectivo laudo;
III abster-se de expender argumentos ou dar a conhecer sua convico pessoal sobre
os direitos de quaisquer das partes interessadas, ou da justia da causa em que estiver
servindo, mantendo seu laudo no mbito tcnico e limitado aos quesitos propostos;
IV considerar com imparcialidade o pensamento exposto em laudo submetido a sua
apreciao;
V mencionar obrigatoriamente fatos que conhea e repute em condies de exercer
efeito sobre peas contbeis objeto de seu trabalho, respeitado o disposto no inciso II do art. 2 ;
VI abster-se de dar parecer ou emitir opinio sem estar suficientemente informado e
munido de documentos;
VII assinalar equvocos ou divergncias que encontrar no que concerne aplicao
dos Princpios Fundamentais e Normas Brasileiras de Contabilidade editadas pelo CFC;
VIII considerar-se impedido para emitir parecer ou elaborar laudos sobre peas
contbeis observando as restries contidas nas Normas Brasileiras de Contabilidade editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade;
Publicada no Dirio Oficial da Unio, seo I, de 20.11.96, p. 24.417.
30.06.31
08.02.32
23.08.39
28.12.43
22.09.45
20.11.45
27.05.46
14.01.48
02.07.56
28.04.58
01
02
03
04
05
06
07
08
09
10
Fato Jurdico
Extingue o ttulo de guarda-livros, dando-lhe a designao

de tcnico em Contabilidade
Manda apostilar diplomas de tcnicos em Contabilidade,

mediante exame de suficincia
Estabelece a competncia para as percias contbeis de interesse

da Fazenda Nacional
Define as atribuies do contador e do tcnico de Contabilidade

e cria o CRC
Beneficia os alunos das terceiras e quartas sries do Curso

Comercial Bsico
Eleva o Curso Superior o antigo contador e dispe sobre os

bacharis em Cincias Contbeis, Atuariais e Econmicas
Extingue o Curso Propedutico e cria o Comercial Bsico e o

Tcnico em Contabilidade
Extingue o ttulo de perito-contador
2 Regulamento (estabelece o provisionamento dos contadores

e guarda-livros prticos)
1 Regulamento da profisso de contador
* Da Prova Pericial, p. 1.419.
Data
ordem
N de
Guarda-livros
Tcnico equiparado
Contador
Contador e tcnico
Tcnico equiparado
Contador antigo
Tcnico em
Contabilidade
Perito-contador
Contadores e
guarda-livros
Perito-contador
e contador
Interessado ou
Beneficirio
Legislao disciplinando o exerccio da profisso contbil no Brasil
10.1. O contador no Brasil*
Lei n 3.384
Lei n 2.811
Decreto n 24.337
Decreto-Lei n 9.295
Decreto-Lei n 8.191
Decreto-Lei n 7.988
Decreto-Lei n 6.141
Decreto-Lei n 1.535
Decreto-Lei n 21.033
Decreto n 20.158
Diploma Legal
604
SAMUEL MONTEIRO
10. LEGISLAO FEDERAL
605
10.2. Decretos federais de 11.11.1930 at 15.7.1934

Chamamos a ateno do leitor, para o fato relevante que tem passado despercebido e
que, infelizmente, rarssimas Faculdades de Direito no Brasil o tem abordado.
Ao instalar o Governo Provisrio em 11.11.1930 (substituindo a Junta Militar que
assumira o Governo Federal em face da impossibilidade ftica da permanncia no cargo, do
ex-presidente Washington Luiz), o chefe desse Governo Provisrio, Getlio Dornelles
Vargas, baixou o Decreto n 19.398, de 11.11.1930, cuja minuta foi elaborada pelo jurisconsulto Levi Carneiro (que elaboraria em 1964, a minuta do AI n I), onde ele prprio (Getlio
Vargas), se investe em toda a sua plenitude, dos Poderes Legislativo e Executivo nacionais.
Esse decreto , pois, a Constituio Provisria do Brasil.
Assim, os Decretos que foram baixados no perodo de 11.11.1930 at 15.7.1934 (em
16.7.1934 instalar-se-ia a legalidade, com a Constituio Federal promulgada ento e que
vigoraria at o Estado Novo em 10.11.1937), so leis nacionais e no meros regulamentos
baixados em cumprimentos de leis, como atualmente ocorre.
Os decretos desse perodo qualquer que seja a matria, so leis, com poderes de
criar, modificar ou extinguir direitos. A partir de 10.11.1937, Getlio passa a legislar por
decretos-leis, tambm com fora de leis nacionais.
A regulamentao de vrias profisses dessa poca: (v.g. o contador, pelos Decretos
ns 20.158/31 e 21.033/32; o mdico e o dentista em 1932; o leiloeiro em 1932; engenheiros e mdicos veterinrios em 1933, advogados em 1933 etc.).
Para maiores detalhes, consultar o Tratado de Direito Administrativo, de Themistocles
Brando Cavalcanti.
10.3. Conselho Federal de Educao

RESOLUO N 3 DE 5 DE OUTUBRO DE 19922 3
Fixa os mnimos de contedo e durao do curso de graduao em Cincias
Contbeis.
O Presidente do Conselho Federal de Educao, no uso da atribuio que lhe confere
o artigo 27, inciso I, letra e do seu Regimento Interno, e tendo em vista o Parecer n 267/92,
aprovado em 5 de maio de 1992 e homologado pelo Sr. Ministro da Educao, em 11 de
setembro de 1992, resolve:
Art. 1 A formao dos profissionais de Cincias Contbeis ser feita em curso de
graduao que conferir o grau de Bacharel em Cincias Contbeis e cumprir os mnimos
de contedo e de durao fixados pela presente Resoluo.
Art. 2 Os currculos plenos dos cursos de graduao em Cincias Contbeis sero
elaborados pelas instituies de ensino superior, objetivando estimular a aquisio integra-
23. Publicada no Dirio Oficial da Unio, seo I, de 20.10.1992, p. 14.721.
606
SAMUEL MONTEIRO
da de conhecimentos bsicos, tericos e prticos que permitam, ao graduado, o competente

exerccio de sua profisso, tendo em vista:
a) as atribuies especficas que lhe sero legalmente conferidas;
b) a validade, em mbito nacional, do respectivo diploma, e que o profissional seja
preparado para atuar no contexto da regio em que se insere a Instituio;
c) assegurar condies para que esse profissional possa exercer suas atribuies, no
somente com competncia, mas, tambm, com plena conscincia da responsabilidade tica
assumida perante a sociedade em geral e, em particular, junto s legtimas organizaes que
a integram.
Art. 3 Para a elaborao do currculo pleno do curso de graduao em Cincias
Contbeis, cada instituio dever definir o perfil do profissional a ser por ela formado, em
funo das atribuies legais que lhe sero conferidas, das peculiaridades e necessidades da
regio em que a instituio se insere, da natureza e das caractersticas da prpria instituio
e dos interesses da sua clientela discente.
Pargrafo nico. O perfil do profissional a que se refere o caput deste artigo dever
integrar o regulamento do curso aprovado pelos rgos competentes e ser dado a conhecer
aos membros dos corpos docente e discente, tendo em vista assegurar a adoo de uma
orientao pedaggica coletiva consentanea com os objetivos institucionais pretendidos.
Art. 4 Levando em conta o perfil a que se refere o pargrafo nico do artigo 3 desta
Resoluo, cada instituio de ensino superior dever elaborar o currculo pleno por disciplinas e outras atividades escolares obrigatrias e eletivas, de acordo com o que especificado nas seguintes categorias de conhecimentos:
A) Categoria I Conhecimentos de Formao Geral de natureza humanstica e social:
a) Como obrigatrios:
Lngua Portuguesa
Noes de Direito
Noes de Cincias Sociais
tica Geral e Profissional
b) E outros, obrigatrios ou eletivos, a critrio da instituio, tais como Noes de
Psicologia, Filosofia da Cincia, Cultura Brasileira e outras.
B) Categoria II Conhecimentos de Formao Profissional, compreendendo:
a) Conhecimentos obrigatrios de formao profissional bsica:
Administrao Geral
Economia
Direito Aplicado (incluindo Legislao Societria, Comercial, Trabalhista e Tributria)
Matemtica
Estatstica
b) Conhecimentos obrigatrios de formao profissional especfica:
Contabilidade Geral
Teoria da Contabilidade
Anlise das Demonstraes Contbeis
Auditoria
Percia Contbil
607
Administrao Financeira e Oramento Empresarial

Contabilidade Pblica
Contabilidade e Anlise de Custos
c) Conhecimentos eletivos, a critrio da instituio, tais como:
Contabilidade Gerencial
Sistemas Contbeis
Contabilidade Aplicada e outros
C) Categoria III Conhecimentos ou Atividades de Formao Complementar, compreendendo:
a) Conhecimentos obrigatrios de formao instrumental:
Computao
b) Atividades obrigatrias de natureza prtica, a critrio de cada instituio, escolhidas entre as seguintes:
Jogos de Empresas, Laboratrio Contbil, Estudo de Casos (com a simulao da
realidade empresarial), Trabalho de Fim de Curso, Estgio Supervisionado realizado em
condies reais de trabalho, e outras.
1 Os conhecimentos obrigatrios constantes das categorias I, II e III devero ser
ministrados sob a forma de uma ou mais disciplinas, a critrio de cada instituio, em
atendimento a situaes especficas de natureza regional ou institucional e aos interesses
dos corpos docente e discente.
2 De acordo com o que julgarem mais conveniente para a formao de seus alunos
e para o atendimento dos interesses das respectivas regies, as instituies de ensino superior podero oferecer uma ou mais disciplinas de Contabilidade Aplicada, tais como:
Atividades agrcolas e pecurias
Atividades de seguro
Atividades extrativas
Sociedades Cooperativas
Sociedades de Previdncia Privada
Instituies de Previdncia Privada
Atividade Imobiliria
Entidades Sindicais
Sociedade em Cotas de Participao e outras
3 Alm das disciplinas obrigatrias relativas aos conhecimentos especificados em
cada inciso, as instituies podero incluir nos respectivos currculos plenos, como obrigatrios ou eletivos, outros conhecimentos de formao geral, profissional ou complementar.
4 Para cada disciplina integrante do currculo pleno devero ser estabelecidas: sua
denominao oficial, ementa, carga horria e bibliografia bsica.
Art. 5 O curso de graduao em Cincias Contbeis ter uma durao mnima de
2.700 horas/aula que sero integralizadas em um mximo de 7 (sete) anos e um mnimo de 4
(quatro) anos no caso de curso que seja ministrado no turno diurno e de 5 (cinco) anos no
caso de curso ministrado no turno noturno.
1 A distribuio total de 2.700 horas/aula, com relao s categorias de conhecimentos a que se refere o artigo 4 desta Resoluo, dever ser feita de acordo com critrios
de cada instituio, dentro das seguintes faixas:
608
SAMUEL MONTEIRO
a) Conhecimentos da Categoria I: de 15 a 25%

b) Conhecimentos da Categoria II: de 55 a 75%
c) Conhecimentos da Categoria III: de 10 a 20%
2 A durao mnima prevista pelo caput do artigo 5 no incluir a carga horria
reservada para Estudo de Problemas Brasileiros e Educao Fsica, objetos de legislao
especfica.
Artigo 6 Esta Resoluo entrar em vigor na data de sua publicao, revogadas as
disposies em contrrio.
Pargrafo nico. O presente currculo mnimo dever ser adotado para todos os alunos
que ingressarem no ensino superior a partir do ano letivo de 1994, podendo ser adotado
para o ano letivo de 1993 pelas instituies que tenham condies de faz-lo sem que se
acarrete prejuzo aos alunos.
Manoel Gonalves Ferreira Filho
11. JURISPRUDNCIA
11.1. Auditoria contbil. Exigncia de diploma
Ementa: Administrativo. Categoria de Auditor, Asceno. Exigncia, para a inscrio no concurso, de diploma de curso superior de Cincias Contbeis e Atuariais. Legitimidade (Lei n 5.645/70 e Decreto n 75.525/75, art. 4, 1). Apelao improvida (TFR, AMS
n 109.395-RJ, j. em 13.11.1987, DJU-I de 3.3.1988, p. 3.740).
11.2. Contador. Bacharel em cincias contbeis
Ementa: Funcionrio Pblico. Requisitos para prova de capacitao. Embora lei estadual, para acesso a cargo pblico, s exija prova de capacitao, no ilegtimo o ato da
autoridade pblica que determina a apresentao de diploma de nvel superior exigido por
lei federal para o exerccio do cargo de natureza tcnico-cientfica. Irrelevncia da argio
de inconstitucionalidade do ato; ausncia de violao de lei federal ou de dissdio de jurisprudncia. Recurso Extraordinrio no conhecido (STF, 2 T., RE n 79.149-MG, j. em
19.9.1975, relator Ministro Moreira Alves, RTJ 75/524-529).
Relatrio. O Sr. Ministro Moreira Alves: A controvrsia assim exposta no despacho que, s fls., no admitiu o recurso extraordinrio: Os recorrentes, assessores de contabilidade, pretenderam elevar-se ao cargo de Inspetor de Contabilidade, mediante simples
prova de capacitao, sem a necessidade de apresentao de ttulo em cincias contbeis ou
de contador, como entendem permitir-lhes o art. 9 e seu 1 , da Lei Estadual 5.688/71
(fls.), e para isso requereram suas respectivas inscries em concurso, sem obterem qualquer pronunciamento do recorrido.
Da o mandado de segurana contra esse ato, omissivo, denegado pelas egrgias
Camaras Civis Reunidas porque os impetrantes no requereram expressamente a inscrio
e lgico... no podero obter o writ, alm de que aquele cargo exige de seus ocupantes um
dos ttulos anteriores, que eles no possuem.
609
Irresignados, interpuseram os vencidos recurso extraordinrio, com suposto alicerce

nas letras a, c e d, sob a alegao de terem requerido a inscrio para o concurso, conforme
se v de fls., e que a deciso recorrida fere os arts. 97 e 153, 1, da Constituio atual e
dissente da proferida pelo Tribunal Federal de Recursos, que reconheceu ser vedado ao
Regulamento estabelecer requisitos para o provimento de cargos pblicos, alm dos exigidos pela lei. (RTFR 34/124).
Assim a citada Lei estadual n 5.688/71 no podia ser alterada pelas Resolues
ns 8/71 e 10/71, ambas expedidas pelo Presidente do Tribunal de Contas (fls.), as quais
acrescentaram a necessidade de possuir o pretendente a acesso ao cargo de Inspetor de Contabilidade o diploma de bacharel em cincias contbeis ou ttulo equivalente e reconhecido.
A autoridade coatora somente ser omissa se lhe foi requerida a prtica do ato e no o
praticou. Omitiu-se, pois.
Neste caso, os impetrantes, ao que nos parece, requereram a Inscrio em concurso
para acesso ao cargo de Inspetor de Contabilidade, mediante prova de capacitao (fls.),
sem que obtivessem qualquer deciso do recorrido, presumidamente desfavorvel ante a
informao de fls.
Argumentam os recorrentes que para a prova de capacitao no se inclui a exigncia
de ser o candidato bacharel em cincias contbeis ou contador, como pretende a autoridade
coatora; baseada nas citadas Resolues.
Sucede, porm, que a Lei Estadual n 5.688/71. art. 9, 1 , dispe que o acesso se
far mediante prova de capacitao na forma do Regulamento, e as aludidas Resolues,
que aprovaram as modificaes ao Regulamento e Regimento Interno do Tribunal de
Contas, incluram em seu texto os ttulos acima como demonstrativos, tambm, da capacitao dos concorrentes (fls.). A prpria lei, portanto, deixou para o Regulamento estabelecer quais os ttulos necessrios prova de capacitao. Da a concluso do v. aresto no
sentido de no ser ilegal a exigncia do diploma no caso em apreo... que, de resto, no
conflita com o colacionado, porque, em hiptese assemelhada, assim tambm julgou.
Este segundo fundamento do v. acrdo no nos parece desconvizinhar-se, seno da
acertada, pelo menos da razovel interpretao da lei (Smula n 400).
Com esses fundamentos, inadmito o recurso extraordinrio.
Os autos subiram a esta Corte por fora de provimento de agravo.
s fls., a Procuradoria-Geral da Repblica, em parecer da Dra. Ceclia Zarur, assim se
manifestou:
1. Assessores de Contabilidade do Tribunal de Contas do Estado de Minas Gerais por
ignorado seu pedido para concorrerem ao cargo de Inspetor de Contabilidade mediante prova
de capacitao, sem apresentao do ttulo em cincias contbeis ou de contador, impetraram mandado de segurana contra ato omissivo do senhor Juiz Presidente daquele Tribunal.
2. Do v. acrdo denegatrio, fls., interpuseram recurso extraordinrio pelas alneas a,
c e d do permissivo constitucional.
3. Aliceram-se na Lei Estadual n 5.681/71. art. 9, 1, verbis:
Art. 9 Os ocupantes de classe final das sries de classes Auxiliares Instrutivos e
Assessores de Contabilidade podero ser elevados, por acesso, respectivamente, classe
inicial das sries de classes consideradas principais, conforme o disposto no art. 8 e
classe singular de Inspetor de Contabilidade.
610
SAMUEL MONTEIRO
1 O acesso se far mediante prova de capacitao na forma do Regulamento (fls.).

4. Por se achar o acesso pretendido condicionado, merc da prpria lei invocada
forma de regulamento no podem os recorrentes rebelar-se contra as Resolues que
aprovaram as modificaes no Regulamento e Regimento Interno do Tribunal em questo
e exigem, para o acesso pretendido, o diploma de bacharel em cincias contbeis ou ttulo
equivalente e reconhecido.
5. A competncia para legislar sobre as condies de capacidade para o exerccio das
profisses tcnico-cientficas , ademais, da Unio (art. 8 , XVII, r, da CF).
6. Citam-se, a propsito, os Decretos-leis ns 9.295/46 e 1.040/69 (fls.), que oferecem
importante subsdio matria sub judice.
7. Somos pelo no-conhecimento do apelo. Se conhecido, pelo improvimento do mesmo. o relatrio.
Voto. O Sr. Ministro Moreira Alves (relator): O acrdo recorrido, embora tenha
declarado, equivocadamente, que no houve requerimento dos recorrentes, no levou em
considerao esse fato por considerar que tal pretenso estaria como que subsumida na
impetrao que motivou a manifestao do pensamento da ilustre autoridade impetrada,
quanto aos motivos que a levaram a inadmitir os impetrantes como concorrentes ao preenchimento do cargo por eles disputado. E, por isso mesmo, entrou na anlise do mrito da
segurana, acentuando que, se o ato do Tribunal de Contas se baseasse apenas na lei estadual, concederia a segurana, pois o nico requisito por ela exigido era a prova de
capacitao. Outro aspecto, porm, o levou a denegar a ordem requerida. Ei-lo:
Contudo, outro aspecto da questo, ventilada nas informaes da ilustre autoridade,
est a recomendar a rejeio do mandamus.
que o cargo de Inspetor de Contabilidade daqueles que exigem, por disposio de
lei federal que o disciplina, o diploma de Bacharel em Cincias Contbeis, ttulo que os
impetrantes no possuem.
Ensina Themstocles Brando Cavalcanti que, para o exerccio de muitos cargos tcnicos pode exigir a lei a apresentao de diplomas cientficos que estabelecem uma presuno
de capacidade em favor de seus portadores, podendo as leis e regulamentos impor condies especiais de capacidade para o exerccio de muitos cargos tcnicos, tendncia que vai
se acentuando na legislao.
Assim que, pelo Decreto n 23.196/33, s os profissionais diplomados podero
exercer a profisso agronmica; s os diplomados em engenharia, arquitetura e agrimensura
podero exercer tais profisses (Decreto n 23.569/33); idem para o exerccio do cargo de
qumico (Regulamento do Decreto n 57/35), e o mesmo tem sido exigido para os lugares de
contadores, veterinrios, e outros que seria longo enumerar (Tratado de Direito Administrativo, v. IV, p. 136).
Nada tem, pois, de ilegal a exigncia do diploma no caso em apreo, desmerecendo,
por isso, acolhimento o pedido.
Com efeito, o recorrido, nas informaes prestadas, havia esclarecido, s fls.:
Em estrita decorrncia da incumbncia legal preceituada na mencionada Lei n 5.688
e, ainda, como disposto na Lei Organica do Tribunal de Contas do Estado, Lei n 5.511,
de 30.10.1970, em seu art. 3, 2, o Tribunal de Contas estabeleceu em seu Regulamento e
Regimento Interno as atribuies prprias do cargo de Inspetor de Contabilidade, atribui-
611
es essas para desempenho exclusivo por portador de ttulo de Contador. conforme redao dada pela Resoluo n 8/71, de 20.8.1971, art. 2 , I, II, letras a a i, dispondo, ademais,
em seu art. 3: Para ingresso no cargo de Inspetor de Contabilidade o candidato dever ser
portador de diploma de Bacharel em Cincias Contbeis ou Contador.
Na Resoluo n 10/71, de 27.8.1971, 3, o Tribunal de Contas ratificou para os
casos de acesso as exigncias determinadas para o Ingresso no cargo de Inspetor de Contabilidade.
Exige-se, desta forma, como no poderia deixar de ser, o diploma de Bacharel em
Cincias ou de Contador, para qualquer dos casos de Ingresso no cargo, quer se trate de
nomeao por concurso, quer seja caso de transferncia, quer, finalmente, se verifique o
acesso de funcionrios de outras categorias.
As leis supramencionadas, o Regulamento e o Regimento Interno do Tribunal de Contas, nada mais fazem do que obedecer ao imperativo constitucional em vigor, que atribui
exclusiva competncia Unio para legislar sobre exerccio profissional tcnico-cientfico.
Constituio Federal. Emenda n 1.
(...)
Art. 8 Compete Unio:
(...)
XVII legislar sobre:
(...)
r) Condies de capacidade para o exerccio das profisses liberais e tcnico-cientficas.
As normas pertinentes ao exerccio das atividades tcnicas dos profissionais de contabilidade esto contidas na Legislao Federal especfica e nas Resolues do Conselho
Federal de Contabilidade, a quem a lei federal incumbiu de dirimir as dvidas surgidas
sobre as atividades profissionais dos contabilistas discriminando as atribuies dos Tcnicos em Contabilidade (contabilistas de grau mdio) e aquelas privativas dos Contadores
(contabilistas de grau superior ou os equiparados por lei).
O Decreto-lei n 9.295, de 21.10.1946, no seu Captulo IV, Das atribuies profissionais, arts. 25 e 26, relaciona as atribuies de cada categoria de contabilistas:
Art. 25. So considerados trabalhos tcnicos de contabilidade:
a) organizao e execuo de servios de contabilidade em geral;
b) escriturao dos livros de contabilidade obrigatrios, bem como de todos os necessrios no conjunto da organizao contbil e levantamento dos respectivos balanos e
demonstraes;
c) percias judiciais ou extrajudiciais, reviso de balanos e de contas em geral, verificao de haveres, reviso permanente ou peridica de escritas, regulaes judiciais ou
extrajudiciais de avarias grossas ou comuns, assistncia aos Conselhos Fiscais das sociedades annimas e quaisquer outras atribuies de natureza tcnica, conferidas por lei aos
profissionais de contabilidade.
Art. 26. Salvo direitos adquiridos ex vi do disposto no art. 2 do Decreto n 21.033, de
8.2.1932, as atribuies definidas na alnea c do artigo anterior so privativas dos contadores diplomados.
Mais recentemente, o Decreto-lei n 1.040, de 21.10.1969, incumbiu ao Conselho
Federal de Contabilidade elaborar e aprovar o Cdigo de tica Profissional dos contabilis-
612
SAMUEL MONTEIRO
tas, designando-o, ainda, como Tribunal Superior de tica Profissional (art. 10 e pargrafo
nico). O Cdigo de tica foi aprovado pela Resoluo n 290/70, de 4.9.1970, do Conselho Federal de Contabilidade e nele enfatizam-se as limitaes existentes para o tcnico de
grau mdio e as atribuies privativas dos Contadores.
Sempre em decorrncia das atribuies que a legislao lhe conferiu. o Conselho
Federal de Contabilidade. na Resoluo n 107, de 13.12.1958, em pleno vigor, define as
atribuies privativas dos Contadores:
11.3. Atribuies e competncia dos contadores

Captulo V
Art. 6 So atribuies privativas de contadores diplomados (inclusive dos bacharis
em Cincias Contbeis e, como tais, inscritos como Contadores), e dos Contadores amparados pelas disposies do art. 2 do Decreto-lei n 21.033, de 8.2.1932, alm das referidas no
pargrafo nico do art. 5 :
1. exame de escrita, em qualquer campo da atividade profissional, inclusive percias
extrajudiciais e tidas como inspees normais em qualquer tipo de contabilidade, mesmo
quando forem efetuadas por rgos da Administrao Pblica;
2. peritagens simples;
3. exames de escrita em autarquias e entidades paraestatais e extrajudiciais;
4. exames extrajudiciais de qualquer natureza, quando se destinarem apurao de
haveres e de qualquer situao da entidade atingida;
(...)
10. auditoria pblica do Estado, nela compreendida a feita para ou nos Tribunais de
Contas, Federal, Estaduais e Municipais;
(...)
A denominao do cargo de Inspetor de Contabilidade indica-lhe a sua categoria de
cargo tcnico, com as incumbncias privativas dos Contadores. Inspetor de Contabilidade o
que exerce a funo de inspecionar contabilidade do Estado ou dos Municpios, realizando
verificaes, exames e auditoria contbil nos rgos dessas Pessoas Jurdicas de Direito Pblico interno. Os Inspetores de Contabilidade do Tribunal de Contas do Estado tanto examinaro
e inspecionaro os rgos da administrao pblica centralizada como os da descentralizada.
Embora funcionrios exemplares e de reconhecida capacidade, aos dois impetrantes,
como a todos os demais candidatos ao cargo de Inspetor de Contabilidade, o Tribunal de
Contas, em obedincia aos dispositivos legais vigentes, determina a apresentao do comprovante da habilitao legal para ocupar o cargo e desempenhar-lhe as funes. Determinou-se, assim, em todos os casos a apresentao do diploma registrado e a Carteira
expedida pelo Conselho Regional de Contabilidade.
O Tribunal de Contas no criou inovaes nem determinou exigncias no previstas
em lei, como os impetrantes alegam ( 17 da Petio). A exigncia de diploma de titulo de
Contador decorre da prpria funo de inspetor de Contabilidade, pois apenas aos Contadores registrados como tais permite a lei inspecionar a contabilidade do Estado ou dos municpios, ou, ainda, de seus rgos e entidades descentralizadas.
613
A exigncia, por conseguinte, embora no encontre amparo na Lei Estadual n 5.688/

71 como salientou o acrdo recorrido , decorre da observancia da legislao federal,
competente para estabelecer as condies de capacidade para o exerccio, no s das profisses liberais, mas tambm das profisses tcnico-cientficas (art. 8, XVII, r). E esses requisitos so exigidos, obviamente, ainda que se trate de cargo pblico.
No sendo, pois, relevante a argio da inconstitucionalidade do ato, nem havendo violao de lei federal ou dissdio de jurisprudncia nesse particular, no conheo do recurso.
11.4. Contador. Competncia privativa

Ementa: Economista. Percia que envolvia conhecimento de que deve dispor, em matria no privativa de contador. Exame aprofundado vedado pela Smula n 279. Negativa de
vigncia incomprovada e dissdio indemonstrado, em face da inidentidade ou dissemelhana das hipteses. Recurso extraordinrio no conhecido.
Relatrio. O Sr. Ministro Oscar Corra: A espcie foi sumariada no r. despacho do
Exmo. Des. Vice-Presidente (fls.): Anis Chapchap e outros propuseram ao ordinria contra
Retam Diesel S.A. Engenharia, Indstria e Comrcio, para o fim especfico de serem declaradas nulas diversas deliberaes dessa empresa, tomadas em assemblia geral extraordinria,
em que foi aprovado aumento do capital social, de Cr$ 3.450.000,00, para Cr$ 6.450.000,00.
A pretendida anulao tem por fundamento a alegao de que referido aumento desnecessrio e configura simples simulao dos acionistas majoritrios, que o aprovaram.
Aps processo regular, o MM. Juiz nomeou perito e este ofereceu seu trabalho, respondendo, inclusive, aos quesitos apresentados pelas partes.
A seguir, os autores pediram a substituio desse perito, por no ser contador, mas
economista, no sendo atendidos pelo MM. Juiz, por simples despacho de indeferimento.
Ento, interpuseram agravo de instrumento contra esse despacho, reputando-o nulo, por no
fundamentado, e aduzindo que ele feria dispositivos aplicveis habilitao profissional
para a realizao de percias contbeis.
A colenda Sexta Cmara Civil negou provimento a esse agravo, consignando o seguinte: O MM. Juiz manteve o despacho agravado, sustentando que a profisso de economista
envolve conhecimentos tcnicos de contabilidade. A impugnao ao aumento de capital se
baseia na sua desnecessidade, como se colhe dos prprios argumentos oferecidos pelos agravantes; a percia tinha como objetivo nico verificar a necessidade ou desnecessidade de
aumento de capital. No visava pesquisar nulidades ou irregularidades da escrita da agravada,
mas apenas apurar se mencionado aumento de capital era ou no necessrio s atividades da
empresa. Semelhante tarefa se contm nos limites traados pelo regulamento aprovado pelo
Decreto federal n 31.794, de 17.11.1952, art. 3 (acrdo de fls.).
No julgamento dos embargos de declarao opostos pelos mesmos agravantes (fls.), a
Colenda Camara aduziu que aquele seu acrdo no continha omisses e contradies e que
a deciso agravada foi mantida pelo MM. Juiz, em sua sustentao, dando as razes do
indeferimento, inclusive a de que a profisso de economista envolve conhecimentos tcnicos de contabilidade (fls.).
Ainda inconformados, esses litigantes manifestaram o recurso extraordinrio de fls.,
com fundamento nas letras a e d do permissivo constitucional, alegando que ambos os
614
SAMUEL MONTEIRO
acrdos negaram vigncia ao art. 165 do Cdigo de Processo Civil, por confirmarem o
despacho agravado, que se apresenta sem a indispensvel fundamentao, e aos artigos 25,
c, e 26 do Decreto-lei federal n 9.295, de 27.5.1946, bem como ao art. 6, item 14, da
Resoluo n 107, de 1958, do Conselho Federal de Contabilidade, alm de terem divergido
de julgado do Egrgio Primeiro Tribunal de Alada Civil do Estado e de julgado do Egrgio
Tribunal Federal de Recursos, que citam e em parte transcrevem.
2. O recurso foi indeferido, mas o Exmo. Ministro Thompson Flores proveu o Ag.
n 81.728, subindo os autos Corte.
o relatrio.
Voto. O Sr. Ministro Oscar Corra (relator): O recurso extraordinrio (fls.) tem os
seguintes fundamentos expressos:
a) ofensa aos arts. 25, c, e 26 do Decreto-lei n 9.295, de 27.5.1946 (fls.) e Resoluo
n 107, de 13.12.1958, do Conselho Federal de Contabilidade, art. 6, item 14;
b) dissdio com o acrdo no Ag. n 245.372 da C. 6 Camara do 1 Tribunal de
Alada Civil de So Paulo (fls.).
Cabe analisar os dois fundamentos em face das circunstncias do caso, tal como fixadas-quanto a isto soberanamente, no v. acrdo recorrido.
2. A esse respeito, vale transcrever os fundamentos desse aresto (fls.):
O objetivo deste agravo destituir o perito nomeado Ottoniel Antunes com o
desentranhamento do laudo pericial que ofereceu nos autos da ao ordinria que os agravantes movem agravada, onde pretendem declarar a nulidade de diversas deliberaes e
atos societrios, designadamente da deliberao de uma Assemblia Geral Extraordinria,
realizada em 19.1.1977, que aprovou o aumento do capital social, mediante subscrio em
dinheiro, de Cr$ 3.450.000,00 para Cr$ 6.450.000,00.
O fundamento do pedido reside no fato de terem os autores sabido, tardiamente, que o
perito nomeado economista, no tendo, por isso, habilitao legal para exercer funes de
perito contbil.
O MM. Juiz manteve o r. despacho agravado, sustentando que a profisso de economista envolve conhecimentos tcnicos de contabilidade.
A impugnao de aumento de capital se baseia na sua desnecessidade, como se colhe
dos prprios argumentos oferecidos pelos agravantes, a percia tinha como objetivo nico
verificar a necessidade ou desnecessidade de aumento de capital. No visava pesquisar
nulidades ou irregularidades da escrita da agravada, mas apenas apurar se mencionado
aumento de capital era ou no necessrio s atividades da empresa.
Semelhante tarefa se contm nos limites traados pelo regulamento aprovado pelo
Decreto Federal n 31.794, de 17.11.1952, art. 3.
3. Delimitada a questo nesses lindes, no cabe a esta instancia reexaminar a matria,
para o que se exigiria rever os fatos da causa, se analisando-os, o que escapa instancia
extraordinria (Smula n 279), como, alis, decidiu e o comprovou a Recorrida o Exmo.
Ministro Xavier de Albuquerque no Ag. n 79.660 (fls.).
4. Quanto ao dissdio jurisprudencial, no h como tentar equiparar as hipteses em
exame, se a do v. acrdo paradigma se refere a percia contbil, por quem no era contador, e
o v. acrdo recorrido sustenta, precisamente, que como explicitou em os embargos de
declarao o caso no era de percia contbil, pois o que se pretende na ao principal
615
apurar se o aumento de capital da empresa agravada era ou no necessrio, tarefa que se contm na profisso de economista (que alm do mais tem conhecimentos de contabilidade),
sendo desnecessria, no caso, percia contbil (acrdo nos embargos de declarao fls.).
5. Posta a questo nestes termos, procede a argumentao do v. acrdo e a interpretao que deu aos textos legais invocados, cuja vigncia no desautorou.
Convm, contudo, examinar os termos estritamente jurdicos da controvrsia, para,
ainda mais, firmar nossa convico.
Os arts. 25 a 26 do Decreto-lei n 9.295, de 21.10.1946, rezam:
Art. 25. So considerados trabalhos tcnicos de contabilidade:
a) organizao e execuo de servios de contabilidade em geral;
b) escriturao dos livros de contabilidade obrigatrios, bem como de todos os necessrios no conjunto da organizao contbil e levantamento dos respectivos balanos e
demonstraes;
c) percias judiciais ou extrajudiciais, reviso de balanos e de contas em geral, verificao de haveres, reviso permanente ou peridica de escritas, regulaes judiciais ou
extrajudiciais de avarias grossas ou comuns, assistncia aos Conselhos Fiscais das sociedades annimas e quaisquer outras atribuies de natureza tcnica, conferidas por lei aos
profissionais de contabilidade.
Art. 26. Salvo direitos adquiridos ex vi do disposto no art. 2 do Decreto n 21.033, de
8.2.1932, as atribuies definidas na alnea c do artigo anterior so privativas dos contadores diplomados.
E a Resoluo n 107, de 13.12.1958, no art. 6, estabelece:
Art. 6 So atribuioes privativas de contadores diplomados (inclusive dos Bacharis em Cincias Contbeis e, como tais, inscritos como Contadores ), e dos Contadores
amparados pelas disposies do art. 2 do Decreto-lei n 21.033, de 8.2.1932, alm das
referidas no pargrafo nico do art. 5 :
1. exame de escrita, em qualquer campo da atividade profissional, inclusive percias
extrajudiciais e tidas como inspees normais em qualquer tipo de contabilidade, mesmo
quando forem efetuadas por rgos de Administrao Pblica;
2. peritagens simples;
3. exames de escrita em autarquias e entidades paraestatais e extrajudiciais;
4. exames extrajudiciais de qualquer natureza, quando se destinarem apurao de
haveres e de qualquer situao da entidade atingida.
6. Dessa explicitao, verifica-se que a competncia privativa dos contadores diplomados diz respeito, sobretudo, ao exame da regularidade das contas da empresa, envolvendo o exame da escriturao, em geral, reviso da escrita, verificao da exatido dos lanamentos e resultados, prendendo-se, muito especialmente, exatido formal dos dados escriturados em relao aos documentos que lhe serviram de base ao ingresso oficial nas contas.
No cumpre ao contador, em tese, e como atividade especfica, o estudo da situao
econmica ou econmico-financeira da empresa, tarefa mais ampla, que desborda do campo mais formal e instrumentalizado em documentos a serem conferidos e recebidos como
base do levantamento dos resultados da atividade da firma.
O exame mais amplo, referente convenincia, ou no, de medidas econmicas ou
financeiras que, como na hiptese, importem novos aportes de capital, necessidade de seu
616
SAMUEL MONTEIRO
aumento, forma vivel e econmica de faz-lo-ou outra opo mais conveniente escapamlhe ao exame e parecer. E ficam ao estudo e deciso do economista, que, por obrigao, tem
viso mais ampla do espectro social que cerca as atividades que a empresa desenvolve, e
que dizem respeito a aspectos endgenos e exgenos, micro e macroeconmicos, obrigando
a opes que escapam simples formulao das contas instrumentadas pelos comprovantes
de deve e haver (para simplificar a caracterizao).
7. Nesse sentido, alis, a legislao vigente, como se demonstra nos autos, e de que o
art. 3 do Decreto n 31.794, de 17.11.1952, que regulamentou a profisso de economista
exemplo:
Art. 3* A atividade profissional privativa do economista exercita-se, liberalmente
ou no por estudos, pesquisas, anlises, relatrios, pareceres, percias, arbitragens, laudos,
esquemas ou certificados sobre os assuntos compreendidos no seu campo profissional,
inclusive por meio de planejamento, implantao, orientao, superviso ou assistncia dos
trabalhos relativos s atividades econmicas ou financeiras, em empreendimentos pblicos
privados ou mistos, ou por quaisquer outros meios que objetivem, tcnica ou cientificamente, o aumento ou a conservao do rendimento econmico.
8. Em princpio, a matria objeto da percia, como assinala o v. acrdo, cabia na
competncia do economista, pela abrangncia de que se revestia: necessidade, ou no, de
aumento do capital da empresa. que est no seu mbito de exame ponderar as condies
da firma e de sua atuao no mercado. E, para isso, alm dos dados tcnicos de que dispe o
contador e de que est, em menor escala, embora, tambm armado, com os estudos,
obrigatrios por lei, de matemtica, contabilidade, matemtica financeira, etc. serve-se de
conhecimentos outros essenciais, para o exame da conjuntura geral e da situao da empresa, com os estudos especializados de macroeconomia e microeconomia, mercadologia,
comrcio internacional e cambio, etc.
No h, desta forma, como considerar violados os dispositivos indicados, nem se configura pela inidentidade e dissemelhana das hipteses o dissenso jurisprudencial.
Pelo que no conheo do recurso (...) (STF, 1 T., RE n 94.525-SP, j. em 22.3.1983,
relator Ministro Oscar Corra, v. u., RTJ 105/1.115-1.119).
11.5. Recurso Especial n 5.302-SP

Ementa: Percia contbil. Arts. 145, 1 , do CPC e 26 do Decreto-lei n 9.295/46.
A percia contbil dever ser feita por profissional de nvel superior, qualidade que no tem
o tcnico em contabilidade. Igualmente no est legalmente habilitado para essa tarefa o
Administrador.
Relatrio. O Exmo. Sr. Ministro Eduardo Ribeiro: Banerj Banco de Investimentos
S.A. ajuizou execuo contra H.T. Menezes e Cia. Ltda. e outros. Quando da apresentao
*
A regulamentao da profisso de Economista no Brasil (antigo Tcnico em Economia e Finanas), foi

feita pela Lei Federal n 1.411, de 13 de agosto de 1951, onde no existem nenhuma das atribuies
criadas pelo Regulamento da Lei...
617
do laudo pericial, em que se apurava o quantum devido, os executados agravaram de

instrumento, argumentando que o mesmo fora elaborado por pessoa inabilitada e exagerados os salrios atribudos ao perito.
No conhecido o recurso, no que tange ao arbitramento dos salrios, foi desprovido
no referente impugnao ao laudo.
Apresentaram os agravantes, ora recorrentes, recurso especial, com base no art. 105,
III, a e c da Constituio Federal. Alegaram contrariedade ao dispositivo constitucional
art. 5 , XXXVI; violado ainda o art. 145, 1 e 2, do CPC, que dispe sobre a escolha e
qualificao do perito. Afirmaram dissdio.
Inadmitido o recurso, agravaram de instrumento, tendo sido determinado subissem os
autor a autos a esta Corte. o relatrio.
Voto. O Exmo. Sr. Ministro Eduardo Ribeiro (relator): Est a questo em saber se a
percia foi realizada por pessoa legalmente habilitada, tendo em vista o disposto no art. 145,
1 , do Cdigo de Processo Civil. A se estabelece devam os peritos ser escolhidos entre
profissionais de nvel universitrio, inscritos no rgo de classe competente. Obviamente, e
resulta, alis, do disposto no 2 do mesmo artigo, no ser qualquer profissional, com
formao superior, que poder oficiar, mas o da rea de especializao pertinente.
Trata-se, no caso em exame, de percia, tendente a verificar a correo de lanamentos, para apurar a existncia de saldo. O acrdo entendeu que no houve propriamente
percia contbil, e que o trabalho do perito se resumiu em respostas aos quesitos formulados pelas partes, tendo por base extratos de movimentao bancria, apontando quais os
valores pagos e qual o saldo devedor em aberto; no houve a percia contbil que o agravante quer atribuir ao trabalho realizado.
Difcil de aceitar-se, data venia, a distino acolhida pelo julgado. Parece-me claro
que se trata exatamente de percia contbil. E o tcnico em contabilidade, no tendo nvel
superior, no a poderia efetuar, concluso que se refora com a leitura do disposto no art. 26
do Decreto-lei n 9.295/46, que reserva aos contadores diplomados a realizao de percias
Judiciais.
Certo que o experto tem o ttulo de administrador, estando inscrito no Conselho Regional de Administrao. Entretanto, no se incluem, na atividade profissional desse, as percias
da natureza de que se cogita nos autos. Nem outra coisa se haver de concluir da consulta do
art. 3 do Decreto n 61.934/67.
Salientou o MM. Juiz que no houve oportuna impugnao, por parte da agravante,
que s a apresentou aps oferecido o laudo desfavorvel. Incidiria o disposto no art. 245 do
Cdigo de Processo Civil. Assim no entendo. Aplica-se o contido no pargrafo nico do
mesmo artigo.
Colocou-se, por fim, em relevo, que de h muito vem o perito prestando relevantes
servios Justia, gozando de grande confiana por parte do magistrado que o nomeou.
Infelizmente, entretanto, no se pode afastar a necessidade da habilitao legal para a tarefa.
E esta ele no a tem.
Conheo do recurso, pela letra a, e dou-lhe provimento, j que contrariado o disposto
no art. 145, 1, do CPC, anulando-se a percia feita (STJ, 3 T., REsp n 5.302-SP, j. em
19.12.1990, relator Ministro Eduardo Ribeiro).
618
SAMUEL MONTEIRO
11.6. Recurso Especial n 49.650-0-SP

Ementa. Percia contbil. Cabe a profissional de nvel universitrio, devidamente inscrito no rgo de classe. Arts. 145, 1, do CPC e 26 do Decreto-lei n 9.295/46. Precedente da 3 Turma do STJ: REsp-5.302. Recurso especial conhecido e provido.
Relatrio. O Exmo. Sr. Ministro Nilson Naves: Trata-se de agravo de instrumento,
tirado dos autos da ao anulatria de ttulo cambial intentada pelo recorrente contra
o recorrido, onde o Primeiro Tribunal de Alada Civil de So Paulo proferiu este acrdo:
Agravo tirado contra r. deciso reproduzida a fls., que manteve o perito nomeado em
autos de ao anulatria de ttulo cambial.
Sustenta o autor, ora agravante, que o profissional nomeado no est devidamente
habilitado para prestar servios na qualidade de perito contbil, uma vez que no contador, mas sim administrador de empresas, razo pela qual postula seja decretada a nulidade
do laudo e a substituio por expert na matria.
Formado o instrumento e processado o recurso, manteve o MM. Juiz a deciso recorrida. o relatrio.
No colhe a preliminar de no conhecimento do recurso argida na contraminuta do
agravado. Ainda que se verificasse a alegada preciso no tocante questo debatida, a
soluo seria o improvimento do agravo. Depois, no houve a alegada precluso, pois aqui
no caso de impedimento ou suspeio do perito, mas sua pretendida substituio por
carecer de conhecimento tcnico ou cientfico.
O reclamo recursal, contudo, no merece vingar.
A circunstncia de o profissional nomeado no ser contador e, por conseguinte, no
estar registrado no Conselho Regional de Contabilidade no o torna inabilitado a funcionar
em juzo na qualidade de perito em aes dessa natureza, pois, como se observa das informaes que prestou nos autos (cpia a fls.) administrador de empresas formado e psgraduado pela Fundao Getlio Vargas, com curso de especializao em administrao
financeira pela Universidade Catlica, tendo aplicado no laudo impugnado conceitos e
tcnicas da matemtica financeira na soluo de problemas atuariais.
Se o perito no tem conhecimento tcnico necessrio elaborao do laudo, isso s
poder ser aferido quando da apreciao do trabalho apresentado no momento processual
oportuno.
Quando do julgamento de eventual apelao, a Turma Julgadora, se entender necessrio, poder determinar a realizao de nova percia.
Do exposto, negaram provimento ao recurso, por votao unanime.
Rejeitados os embargos de declarao, o recurso especial tem por ofendidos os arts.
145, I, do Cdigo Civil e 25, 26 e 28 do Decreto-lei n 9.295/46. Pede o recorrente: Por
essas razes, e sem adentrar o mrito do trabalho, o v. acrdo, data venia, deve ser reformado, para que o ato de nomeao de pessoa legalmente inabilitada, seja, vista da lei,
declarado nulo. Subiram os autos principais porque assim o determinei, provendo o agravo
apensado. o relatrio.
Voto. O Exmo. Sr. Ministro Nilson Naves (relator): impertinente a invocao do
art. 145, I, do Cdigo Civil. Exata, neste passo, a impugnao do recorrido: Ou seja, a
incapacidade a que alude o Cdigo Civil no se adapta incapacidade (profissional) susci-
619
tada pelo recorrente, restando, pois, prejudicada, a alegada negativa de vigncia ao retrocitado art. 145, inciso I, fls.
Quanto ao Decreto-lei n 9.295, note o que observou Theotonio Negro, em anotao
escrita para o art. 145 do CPC:
Art. 145: 5b. Decreto-lei n 9.295, de 27.5.1946 Cria o Conselho Federal de Contabilidade, define as atribuies do contador e do guarda-livros, e d outras providncias (RT
162/854, Lex 1946/380): Art. 26. Salvo direitos adquiridos ex vi do disposto no Decreto
n 21.033, de 8 de fevereiro de 1932, as atribuies definidas na alnea c do artigo anterior
so privativas dos contadores diplomados.
O art. 25:c. faz expressa referncia a percias judiciais ou extrajudiciais.
De onde: A percia contbil dever ser feita por profissional de nvel superior, qualidade que no tem o tcnico em contabilidade. Igualmente no est legalmente habilitado
para essa tarefa o Administrador (STJ, 3 T., REsp 5.302-SP, relator Ministro Eduardo
Ribeiro, j. 19.12.90, deram provimento, v.u., DJU de 25.2.1991, p. 1.468,).
No mesmo sentido, considerando inabilitado para a percia contbil o tcnico em
contabilidade: TFR, 5 T., Ag n 53.660-SP, relator Ministro Geraldo Sobral, j. 27.2.1989,
deram provimento, v.u., DJU 15.5.1989, p. 7.935 (25 edio, pp. 161/2).
Mas o recorrente no invocou o art. 145 do CPC e nem o seu 1 (acrescentado pela
Lei n 7.270/84), que dispe Os peritos sero escolhidos entre profissionais de nvel universitrio, devidamente inscritos no rgo de classe competente, respeitado o disposto no
Captul. VI, seo VII, deste Cdigo. Aqui nestes autos trata-se de perito de nvel universitrio. Parece-me, no entanto, que o Decreto-lei n 9.295 serve pretenso do recorrente, na
medida em que o perito escolhido pelo juiz no contador e no estaria, conseqentemente,
registrado no respectivo rgo de classe. de ver que a ementa escrita para o REsp-5.302
fez tambm referncia ao j citado art. 26.
Conheo do recurso especial e lhe dou provimento.
12. FISCAL NO-CONTADOR. Auditoria e percia contbil-fiscal. Auto de infrao lavrado. Notificao Fiscal. Exerccio ilegal de profisso. Jurisprudncia do
STF e STJ
Vigorando no Brasil o princpio constitucional da legalidade (art. 5, II), segue-se que
esse time composto por auditores fiscais da Receita Federal, no mbito federal, ou por
agentes fiscais de rendas, auditores tributrios, auditores fiscais da Previdncia Social, inspetores fiscais, dos Estados, Distrito Federal, INSS, municpios, deve possuir, individualmente, a habilitao tcnico-legal, para o exerccio de suas funes ou tarefas permanentes,
todas dependentes de auditoria contbil ou percia contbil; e, como tais tarefas profissionais s podem ser executadas, legal e validamente, pelos contadores legalmente habilitados,
na forma da Lei federal n 9.295/46, arts. 25, alnea c, e 26; Lei federal n 6.385/76, art. 26
e pargrafos; Lei federal n 6.404/76, art. 163, 5; STF, RTJ 75/524-529 e RTJ 105/1.118,
segue-se, ainda, que o agente da fiscalizao inabilitado no Conselho Regional de Contabilidade na categoria de contador, no poder lavrar autos de infrao, notificaes fiscais ou
de lanamentos de tributos ou contribuies, que tiverem por base trabalhos de auditoria
contbil ou percia contbil.
620
SAMUEL MONTEIRO
Estas premissas verdadeiras e exatas podem ser resumidas e explicadas a partir dos
seguintes fundamentos lgicos e racionais:
1 ) Se as tarefas dos cargos aludidos (fiscais de tributos e contribuies), exigem,
permanentemente, que o titular exera tarefas profissionais, privativas da auditoria contbil
ou da percia contbil, obviamente que esse titular, no cargo de fiscal, deve ser contador
legalmente habilitado no rgo fiscalizador da profisso, regulamentada pelas leis federais
citadas, sob o amparo dos arts. 5, XIII e 22, XVI, da Constituio Federal.
2) O fato de o elemento ter sido aprovado em concurso, sem possuir a habilitao
legal necessria ao desempenho de funes e tarefas que exigem, permanentemente, e so
essenciais fiscalizao (auditoria e percia contbil), no convalida, nem o habilita ao
exerccio ilegal da profisso de contador, porque:
a) estar infringindo o art. 47 da Lei das Contravenes Penais em vigor (STF, RTJ 99/
77; TFR, AC n 3.522-SP, 3 T., DJU-I de 27.10.1979, p. 5.013; AC n 5.032-BA, 1 T., DJUI de 3.6.1982, p. 5.394, acrdos estes em vigor, conforme deciso do STF na RTJ 141/665);
b) a incompetncia legal do fiscal constitui, simultaneamente, o delito de abuso de
poder (abuso de autoridade), a que se refere a parte final da alnea h do art. 4 da Lei federal
n 4.898/65, que crime sujeito ao penal pblica incondicionada, na forma da Lei
federal n 5.249/67, a cargo do Ministrio Pblico e o exerccio ilegal de profisso regulamentada por lei federal;
c) a admisso do agente incompetente legalmente, no servio pblico, mesmo mediante concurso, nula de pleno direito, como estabelece expressamente o art. 4, inciso I, da
Lei federal n 4.717/65, recepcionada pela Constiuio, art. 5, LXXIII;
3 ) A Lei federal n 5.987/73 um diploma imoral e inconstitucional e nulo, por
afrontar direta e frontalmente os arts. 5 , XIII e 22, XVI, da Constituio, j que permite
que qualquer pessoa sem a habilitao legal necessria ao exerccio das tarefas privativas da
profisso de contador (auditoria ou percia contbil), mas que seja portadora de diploma de
outras profisses que legalmente no podem exercer a profisso de contador (economista,
bacharel em artes cnicas, msico, terapeuta ocupacional, fisioterapeuta, muselogo etc.),
possam habilitar-se ao cargo pblico de fiscal, auditor fiscal da Receita Federal;
4) Os atos praticados pelo agente de fiscalizao com base em trabalhos de auditoria
ou percia contbil, sero nulos e inconvalidveis, quando o elemento no tiver a habilitao
legal para executar esses trabalhos privativos dos contadores (STF, RTJ 85/143, Hely Lopes
Meirelles, ob. cit., p. 150, nota 12). Isso se aplica aos auditores fiscais da Previdncia Social.
Portanto, a Fazenda Pblica, ao elaborar as normas do concurso para os cargos de
agentes da fiscalizao deve, antes, exigir que o candidato seja contador habilitado, sob
pena de ver contestados na justia os autos de infrao e as notificaes lavrados por leigos
ou inabilitados, alm do inevitvel processo-crime a que esses fiscais no-contadores sero
submetidos (item 2, a e b).
No demais lembrar que um fiscal no-contador vai criar problemas graves e causar
danos de monta em empresas, exigindo tributos sem a ocorrncia do fato gerador, com base
de clculo errada, com alquota errada, incidindo na sano do art. 20 da Lei n 8.137/90.
Enfim: autuando a esmo, empiricamente.
Fiscalizar a fraude preciso, mas, com fiscais habilitados frente lei federal, sob pena
de se criar, no Brasil, um exrcito de charlates;
621
5) Se vem a ser lavrado auto de infrao exigindo tributo, e o lanamento tem por
base trabalhos tcnicos de auditoria ou de percia contbil-fiscal, e o seu autuante no
habilitado, segue-se que o lanamento nulo, pela incapacidade do agente, no gerando
direitos para o fisco, nem servindo de base para eventual denncia, que se estribar em ato
nulo e inconvalidvel;
6 ) No basta que o agente do fisco tenha sido submetido a concurso pblico de
provas e aprovado, j que sua admisso no servio pblico, para um cargo ou funo que
exige permanentemente o exerccio de uma profisso j regulamentada por lei federal (CF,
arts. 5 , XIII, 22, XVI), tem como pressuposto inafastvel e inarredvel que o mesmo
candidato esteja legalmente habilitado para o exerccio da profisso, quer no servio pblico, quer na atividade privada, posto que a Constituio Federal no faz distino, nem
libera o servio pblico dessa condio. Alis, a ignorancia crassa da administrao pblica, do preceito de ordem pblica cogente, que se subsume da lei nacional, com fora de lei
complementar nacional (CF, art. 24, 1), de n 4.717/65, em seu art. 4, inciso I, considera
nula de pleno direito a admisso do concursado, quando lhe faltar a condio bsica para o
exerccio de seu cargo ou funo;
7) O argumento de lana caprina de que, tendo sido aprovado em concurso pblico,
isto j lhe d condio legal, alm de falso, s pode ser aceito por um crebro doentio, que
ignora e desconhece a lei federal e a prpria Constituio.
Se essa heresia jurdica, ou essa premissa teratolgica fosse verdadeira, qualquer
recm-formado em engenharia ou medicina faria concurso pblico, sem estar registrado no
respectivo conselho (CREA ou CRM) e, se admitido, iria exercer o cargo ou funo de
engenheiro ou mdico, apenas e to-somente porque passou no concurso;
8) Constatando o defensor do acusado que os autores do lanamento tributrio no
so contadores legalmente habilitados, e que seus servios tiveram por base a execuo de
trabalhos tcnicos de auditoria ou percia contbil, deve requerer certido no Conselho
Regional de Contabilidade do Estado e, positivada a incapacidade dos agentes do fisco, j
na defesa prvia (e depois nas alegaes finais), ser argida a inpcia da denncia por se
escudar em ato nulo, inconvalidvel, independente das providncias criminais contra o
autor do lanamento de tributo ou de contribuies previdencirias (representao criminal
por exerccio ilegal de profisso LCP, art. 47) e abuso de poder, pela incompetncia legal
do agente (parte final da alnea h do art. 4 da Lei Federal n 4.898/65). O denunciante do
Ministrio Pblico ser, no caso, co-autor do abuso de autoridade;
9) A no considerao da nulidade pelo juiz criminal, com a condenao do acusado
pela denncia inepta, dever ser objeto de argio fundamentada na apelao criminal, em
preliminar, enfocando que, no caso, a sentena est viciada pela denncia, ficando sem
fundamentao que lhe d suporte. O juiz incidir no abuso de autoridade;
10) O Superior Tribunal de Justia, em duas oportunidades, decidiu que percia
contbil privativa de contador habilitado, qualidade que no tem o tcnico em contabilidade (REsp n 5.302-SP, 3 T., relator Ministro Eduardo Ribeiro, j. em 19.12.1990), nem
a tem o administrador de empresa (REsp n 49.650-0-SP, 3 T., DJU-I de 10.10.1994). E
quem no tem habilitao legal para fazer percia contbil, tambm no pode executar
auditoria contbil (alnea c do art. 25, c/c 26 do DL n 9.295/46).
Concluindo, podemos afirmar que:
622
SAMUEL MONTEIRO
a) o fato de uma pessoa fsica cursar algumas cadeiras de contabilidade, em cursos de

anlise de sistemas, de anlises de balanos, economia, administrao de empresas ou mesmo no curso tcnico de contabilidade, tcnico de administrao, no constitui, por si s, habilitao legal para o exerccio da profisso de contador (bacharel em cincias contbeis);
b) o prprio bacharel em cincias contbeis, portador de um diploma que o habilitar
ao registro no conselho prprio como contador, no ter habilitao profissional enquanto
no se registrar regularmente no conselho, o nico rgo que pode deferir o registro na
profisso de contador, que a condio elementar para que a pessoa fsica efetue trabalhos
tcnicos-contbeis seja de auditoria ou de percia;
c) mais recentemente, o colendo Superior Tribunal de Justia, interpretando a legislao federal que disciplina e regula as profisses de contador e de tcnico em contabilidade,
decidiu que:
Percia contbil. Profissional habilitado: Contador e no tcnico em contabilidade ou
administrador. Precedentes do STJ e do extinto TFR.
I A percia contbil deve ser efetuada por contador (profissional portador de diploma universitrio) devidamente inscrito no Conselho de Contabilidade, e no por tcnico em
contabilidade ou administrador de empresas. II Inteligncia do 1 do art. 145 do CPC e
art. 26 do Decreto-Lei n 9.295/46. III Precedentes do STJ: REsp n 5.302-SP e 49.650SP e do antigo TFR: Ag. n 53.660-SP (REsp n 115.566-ES, 2 T., DJU-I de 15.9.1997,
p. 44.341). Os precedentes citados so da 3 Turma;
d) da exegese teleolgica da mens legis que se subsumem: (1) da jurisprudncia do
Supremo Tribunal Federal e do Superior Tribunal de Justia constante deste captulo; (2) da
legislao federal que regulamentou as profisses de tcnico em contabilidade e de contador, postas disposio do leitor nesta obra; (3) da expressa previso dos arts. 5, XIII e 22,
XVI, da Constituio Federal, h que se concluir que so irrefutveis os relevantes fundamentos e razes abaixo:
1) Somente o contador legalmente habilitado, tem capacidade e competncia legal
para o exerccio de quaisquer trabalhos tcnico-contbeis de auditoria ou de percia contbil
extrajudicial ou judicial;
2) Se nem o tcnico em contabilidade habilitado, que exerce todas as atribuies do
contabilista (exceto auditoria e percia contbil), pode adentrar nesses dois tipos de trabalhos tcnico-contbeis, logicamente e dentro do mnimo de bom senso, que nenhum outro
profissional, ou nenhum agente do fisco, que no seja tambm contador, poder executar
trabalhos de auditoria ou de percia contbil, ainda que tenha sido aprovado em concurso
para cargos de fiscalizao, e que nesse concurso exista prova de habilitao em contabilidade, em auditoria contbil, j que isso no substitui a formao acadmica necessria no
curso de cincias contbeis, nem o registro no conselho respectivo;
3) As pessoas no habilitadas como contadoras, no tm a capacidade tcnico-legal e
profissional de contador, e assim, no poderiam sequer prestar concurso pblico, nem serem
nomeadas para cargo de fiscalizao de tributos ou de contribuies, onde o exerccio da
funo pblica exige permanentemente o emprego de trabalhos tcnico-contbeis, sem os
quais a fiscalizao no ser exercida. Mas, ainda assim, so abertos pela administrao
pblica concursos atentatrios ao inciso I do art. 4 da Lei Federal n 4.717/65, o que
caracteriza tambm o crime de abuso de autoridade, na modalidade de abuso de poder (Lei
n 4.898/65, art. 4, h);
623
4) O Ministrio Pblico no pode aceitar, portanto, autos de infrao e notificaes

fiscais lavrados por agentes do fisco, que tenham por base trabalhos tcnicos de auditoria ou
de percia contbil, quando no sejam eles tambm contadores habilitados, sob pena de
estar acobertando publicamente o exerccio ilegal de profisso e, em conseqncia, incentivando: a) a desobedincia civil s leis federais em pleno vigor no Brasil; b) a subverso do
ordenamento jurdico do pas; c) o no-cumprimento da orientao jurisprudncial do STF
e do STJ; e d) o desprezo literal s leis nacionais de ordem pblica cogente, tais como o art.
4, I, da Lei n 4.717/65; art. 4, h, da Lei n 4.898/65; art. 47 da LCP;
5) Como o exerccio ilegal de profisso pelo fiscal no-contador constante, permanente, e assim, habitual, cabe, aqui, a deciso do Supremo Tribunal Federal, sobre essa
contraveno penal:
A jurisprudncia dos tribunais, por sua vez inclusive aquela emanada do Supremo
Tribunal Federal , tem assinalado, tratando-se de exerccio ilegal da advocacia, que a
norma inscrita no art. 47 da Lei das Contravenes Penais aplica-se tanto ao profissional
no inscrito na OAB quanto ao profissional que, embora nela inscrito, encontra-se suspenso
ou impedido (RTJ 99/77 e RT 487/309 e 578/429), estendendo-se, ainda, ao profissional
com inscrio j cancelada (RT 469/366, 617/391 e 652/298).
Impe-se observar, de outro lado, que, ainda que se considere como elemento essencial do tipo penal em anlise o requisito da habitualidade (RT 406/218, 486/319 e 608/343),
mesmo assim parece que, na espcie, o ora paciente teria incidido em diversos comportamentos caractersticos da modalidade contravencional em referncia (STF, HC n 74.4711-RJ, DJU-I de 13.9.1996, p. 33.251);
6) E dentro da prpria exegese que se subsume da deciso supra, da mais alta corte de
justia do Brasil, foroso ser reconhecer que cada auto de infrao ou cada notificao
fiscal lavrados, sempre que para isso seja efetuado qualquer trabalho tcnico-contbil de auditoria ou de percia contbil pelo agente no habilitado caracteriza, pela sua constncia, pela
sua permanncia, pela sua habitualidade, o exerccio ilegal de profisso, que o Ministrio
Pblico no pode prestigiar em nenhuma hiptese, pois conhecedor das leis e da Constituio Federal, cabendo-lhe, to logo recebida uma representao criminal do fisco, uma notcia
criminis da administrao fazendria ou previdenciria, verificar a capacidade tcnico-legal
do fiscal autor das peas de fiscalizao, valorando-a juridicamente, frente legislao
federal e sua interpretao pelo Supremo Tribunal Federal ou e pelo Superior Tribunal de
Justia. Se resultam elaboradas e firmadas por fiscal no-contador, resta devolv-las origem
e jamais instaurar inqurito ou denunciar. Veja na Introduo: AGENTES DO FISCO;
7) A Fazenda Pblica no adquire quaisquer direitos (agindo) contra a lei (Hely
Lopes Meirelles, ob. cit., p. 150), isto , dos atos nulos dos agentes do Fisco incapazes, no
nascero crditos vlidos e eficazes contra qualquer contribuinte.
13. PROVISES PARA CONTINGNCIAS (Omisso de)

Ocorrido um fato jurdico ou praticado um ato jurdico, que podem, concretamente,
alterar a situao patrimonial ou o resultado contbil da empresa, rgo, entidade, caracteriza omisso de fato relevante a no criao de proviso para a contingncia, cujo resultado,
se negativo, trar nus. A responsabilidade total pela omisso do auditor interno ou exter-
624
SAMUEL MONTEIRO
no, ou do contador que assinar o balano patrimonial e as demonstraes de resultados, se a

empresa, rgo ou entidade no mantm uma das auditorias.
Exemplos de contingncias, que exigem a proviso contbil no exerccio:
1) Aes movidas pela ou contra a empresa;
2) Acidentes causados por prepostos ou dirigentes contra terceiros;
3) Crditos de liquidao duvidosa, sem garantias reais ou slidas e suficientes, j
com atrasos de mais de sessenta dias;
4) Avais e endossos translativos da propriedades, em ttulos, especialmente em duplicatas sacadas pela empresa e negociadas com bancos;
5) Fianas em contratos, prestados pela empresa;
6) Contratos em andamento;
7) Obras e servios em andamento;
8) Seguros e garantias nos casos dos itens 6 e 7 retro;
9) Promessas de entrega de bens, ttulos ou valores;
10 ) Investimentos de risco provvel, em empresas associadas, coligadas, controladas, em consrcios, joint-venture;
11 ) Garantias judiciais, em cautelares, anulatrias, declaratrias, embargos do devedor, ou em outros procedimentos judiciais;
12) Bens de terceiros em poder da empresa (seguro para cobertura total?) Bens da
empresa em poder de terceiros (seguro para cobertura total?).
A omisso de fato juridicamente relevante no caso, a falta de provises para contingncias tem como conseqncia a inexatido do balano, isto , a pea contbil no reflete
a realidade que devia espelhar.
14. FRAUDES FISCAIS

14.1. Anlise de balanos e demonstraes. Moeda homognea para o perodo.
Diferimento ou postergao no autorizados por lei. Noes bsicas de anlise
Eventuais fraudes fiscais (que visam acobertar ou camuflar situaes inverdicas, irreais, falsas ideologicamente, decorrentes da m gesto, de gerncia temerria, do desvio de
numerrio ou de bens da empresa, da dilapidao do patrimnio social; ou o mascaramento
da sonegao fiscal, inclusive e especialmente, pelo diferimento de operaes concretizadas, sem a incidncia dos impostos devidos, ou pela postergao do fato gerador ou do
prprio imposto devido, que seria pago num ano, mas transferido, isto , postergado para
o seguinte), podem ser detectadas por auditor contbil experiente (no caso, no exerccio do
cargo de agente fiscal), mediante a anlise comparativa dos cinco ltimos exerccios, anlise esta que deve ser feita com um indexador monetrio ou uma moeda homognea para todo
o perodo analisado e comparado, de forma que o resultado da anlise no seja influenciado
por nenhuma mudana na poltica monetria, fiscal, econmica-financeira, no valor da moeda, a fim de que os resultados representem nmeros tambm homogneos e confiveis, pela
sua constncia e consistncia.
Fraudes fiscais nas demonstraes contbeis de resultados, vo projetar alteraes nos
balanos patrimoniais, seja na gerao fictcia de lucros criados artificialmente, para dis-
625
tribuio de dividendos; para demonstrar boa gesto, ou aparentar situao irreal perante
bancos, fornecedores, clientes, acionistas, scios controladores do capital da empresa, o
que pode ser obtido com vendas fictcias, representadas no ativo circulante por contas
fantasmas de clientes, duplicatas a receber e similares.
J os custos majorados, as despesas ou gastos aumentados, exigem documentos e lanamentos que os comprovam e os corroboram como normais, o que a anlise metdica e a
investigao provar o contrrio: que so elementos fictcios, alm do desvio de numerrio.
Para isso, os meios empregados pelo fraudador so, entre outros, geralmente os abaixo, que tipificam falsidade ideolgica:
a) depreciao acelerada que era incabvel na espcie, seja em face e do perodo
trabalhado pelos equipamentos de produo, seja porque os percentuais (taxas) foram exacerbados alm dos limites da lei federal ou so incompatveis com a natureza das atividades
da empresa;
b) notas fiscais frias, que alm de gerar crditos fiscais de IPI, ICMS, ou eventualmente de ISS, nos casos em que a LC 56/87 permite, vo, por sua vez, influir diretamente no
lucro tributvel pelo imposto de renda da pessoa jurdica (IRPJ);
c) projetos, estudos, planos, todos fictcios, destinados a carregar os custos, as despesas
operacionais e que, alm de reduzirem o imposto de renda e as contribuies sociais sobre o
lucro, servem para descarregar o caixa oficial, com o desvio do numerrio ao relativo pagamento dos meios artificiosos, mesmo que inicialmente ocorra crdito dos respectivos valores
nas contas correntes dos beneficiados, estes sero liquidados com a sada do numerrio para
os scios, os acionistas, os dirigentes e os emitentes dos projetos, dos estudos, dos planos;
d) custos com a implantao fictcia; ou real e superfaturada, de automao, restruturao, reorganizao, reengenharia, que seguem a mecnica e o modus operandi da letra c
anterior;
e) simulao de dvidas para com terceiros, com a contabilizao dos respectivos
crditos em contas do passivo circulante, os quais tero o destino da letra c retro;
f) a no contabilizao de parte dos estoques, que vo formar reservas ocultas, sero
vendidos sem notas fiscais, sem escriturao nos livros fiscais e contbeis, com o desvio de
numerrio;
g) vendas subfaturadas, ou mesmo sem notas fiscais, enquanto os custos respectivos
se mantm normais, sem qualquer reduo.
A anlise nas contas de resultados contbeis, parte da adoo de contas idnticas, em
sua funo contbil e que representando sempre um custo, um gasto, uma despesa, idntica.
Exige-se, pois, homogeneidade.
Se no ocorreram fatos novos relevantes, como os casos fortuitos, de fora maior,
anomalias em fatores imprevisveis, ou que tenham prejudicado a produo, o aumento
exagerado nos custos, nas despesas, nos gastos, sem que haja um aumento proporcional nas
vendas, deve ser investigado, se os nveis de produo se mantm normais e o padro
monetrio ou o indexador homogneos para todos os exerccios e para os custos, as
despesas, os gastos e as vendas. O aumento exagerado o ponto central a identificar.
A elevao de custos, gastos, despesas, exagerada, de um exerccio para outro, sem
causa aparente, deve ser investigada para que ela seja apurada e documentada: se legtima
ou ilcita, isto , fraudulenta; ou, se tem origem em erros na escriturao contbil, nos
transportes de valores etc.
626
SAMUEL MONTEIRO
Na anlise contbil comparativa de cinco exerccios consecutivos, o primeiro, ser o

padro, que ditar o coeficiente-padro (100%), para efeito de comparao com os quatro
exerccios subseqentes, como se demonstra no quadro exemplificativo abaixo.
14.2. Anlise de custos de produo

* CUSTOS DE PRODUO
Espcies / Natureza
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
Matrias-primas consumidas no ano ... valor

Outros insumos de produo (embalagens) .
Materiais intermedirios .................................
Materiais de consumo ......................................
Mo-de-obra direta ..........................................
Leis sociais s/mo-de-obra .............................
Amortizao anual:
automao .....................................................
pesquisa de produtos ...................................
desenvolvimento de produtos ....................
reengenharia .................................................
Depreciao dos equipamentos de produo
Outros custos (energia eltrica) .....................
Perdas, quebras de produo ..........................
Terceirizao industrial ...................................
TOTAIS DO ANO ......................................
DESPESAS OPERACIONAIS
12.
13.
14.
15.
16.
17.
18.
19.
20.
21.
Vendas ................................................................
Distribuio .......................................................
Assistncia tcnica. ..........................................
Financeiras .........................................................
Administrativas .................................................
Leis sociais ........................................................
Impostos e Contribuios s/Vendas, Receitas
Despesas gerais .................................................
Logstica ............................................................
TOTAIS DO ANO ......................................
ANOS / VALORES DOS CUSTOS,

NA MOEDA HOMOGNEA
Padro
1999 2000 2001 2002 2003
627
Unidades / Quantidades produzidas:

Produto A .......................................................
Produto B .......................................................
Produto C .......................................................
Produtos em fabricao:
Produto A .......................................................
Produto B .......................................................
Produto C .......................................................
DADOS CONCRETOS APURADOS PELA ANLISE
1.
2.
3.
4.
5.
6.
* Nmeros extrados das Demonstraes Contbeis de Resultados. Dirio n ..., pp. ....
14.3. Anlise de contas relativas a produo industrial em reais

PRODUO INDUSTRIAL EM REAIS
CUSTO TOTAL DO ANO
1. Da produo acabada........................................
2. Da produo em andamento ............................
..............................................................................
Total (1 + 2) ...........................................
3. Dos produtos vendidos no ano:
3.1. Produo anterior .....................................
3.2. Produo do ano .......................................
..............................................................................
Total (3) ..................................................
..............................................................................
Total (1 + 2 + 3) ....................................
RECEITAS DA PRODUO:
1 . Vendas
de
Produtos
(anos
anteriores)..................................................
2 . Vendas de Produtos do ano ...........
..............................................................................
Total (1 + 2) ...........................................
CUSTOS TOTAIS POR PRODUTOS
A) Produo acabada no ano:
Produto a .........................................................
Produto b .........................................................
Produto c .........................................................
..............................................................................
Total (A) .................................................
628
SAMUEL MONTEIRO
B) Produo em andamento:
Produto a .........................................................
Produto b .........................................................
Produto c .........................................................
..............................................................................
Total (B) .................................................
EVENTOS OCORRIDOS NO ANO, QUE POSSAM INFLUIR NAS VARIAES OBSERVADAS:
1 )
2 )
3 )
4 )
5 )
6 )
Fontes: Livros Dirios ns ..., pp. ... Dirios de Custos ns ..., pp. ... Folhas de Custos ...
14.4. Analise relativa a prestao de servios

SERVIOS PRESTADOS
Espcie / Natureza
* Obras pblicas
* Obras particulares
R $ ................
R $ ................
* Faturado no ano
* A faturar
R $ ................
R $ ................
* CUSTOS INCORRIDOS
R $ ................
1. Materiais aplicados ......................................
2. Mo-de-obra .................................................
3. Terceirizao ................................................
4. Sub-empreitadas ...........................................
5. Leis sociais ....................................................
6. ISS ..................................................................
7. Aluguis e equipamentos ............................
8. Outros custos ................................................
TOTAIS NO ANO
RESULTADO DA ANLISE
1.
2.
3.
4.
ANOS / VALORES
1999-Base 2000 2001 2002 2003
629
5.
6.
* Nmeros extrados das Demonstraes Contbeis de Resultados. Dirio n ..., p. ...
14.4.1. Anlise de contas referentes a:

A) SERVIOS PRESTADOS NO ANO
CUSTO TOTAL DO ANO
1. Dos servios concludos ..............................
2. Dos servios em andamento .......................
..............................................................................
RECEITAS DOS SERVIOS
1. Servios concludos no ano e faturados ....
2. Servios concludos no ano, a faturar .......
3. Servios em andamento, faturados no ano
..............................................................................
B) OBRAS EXCUTADAS NO ANO
1. Custo total do ano:
1.1. Obras concludas no ano ....................
1.2. Obras em andamento...........................
..............................................................................
RECEITAS DAS OBRAS
1. Obras concludas, faturadas ........................
2. Obras concludas, a faturar .........................
3. Obras em andamento, faturadas .................
..............................................................................
Total (1 + 2) ...........................................
Total (1 + 2 + 3) ....................................
Total (1.1 + 1.2) ....................................
Total (1 + 2 + 3) ....................................
EVENTOS OCORRIDOS NO ANO, QUE POSSAM INFLUIR NAS VARIAES OBSERVADAS:
1 )
2 )
3 )
4 )
5 )
6 )
Fontes: Livros Dirios ns .............., pp. ...
Faturas n s ...................................
NF ns ......................., pp. ...

Livros Fiscais: .....................
A mesma anlise contbil se far nos Balanos Patrimoniais, verificando-se, p.ex. se as

contas que representam dvidas (origens dos recursos, ou obrigaes decorrentes de tributos e
contribuies, p.ex.) da empresa, e que se encontram no Passivo Circulante ou Exigvel a
Longo Prazo, aumentaram e quais as causas reais, concretas e documentadas desses aumentos (p. ex. perdas cambiais, correo monetria ajustada por perodos contratuais, etc.).
630
SAMUEL MONTEIRO
O mesmo procedimento deve ser feito com as contas do Ativo, onde esto as aplicaes dos recursos de terceiros, tais como: Fornecedores de Matrias Primas, Fornecedores
de Materiais Intermedirios ou de Consumo na Produo Industrial ou na Prestao de
Servios, Mercadorias de Revenda, etc.
Uma demonstrao grfica, ajuda a esclarecer o tema:
14.5. Passivo circulante. Dvidas a curto prazo
CONTAS
Espcies / Natureza
ANOS / VALORES
Base
1999
2000 2001 2002 2003
Fornecedores .....................................................
C/C Diretores
Emprstimos de Bancos ...................................
Emprstimo de scios/acionistas ....................
Emprstimos de terceiros ................................
Tributos e Contribuies a pagar ...................
Contas a pagar (luz, gua, telefone, etc.) ......
Outros credores .................................................
ANLISE DA ORIGEM DOS AUMENTOS;
Conta:..................................................................
Origem: ...............................................................
* Nmeros extrados dos Balanos Patrimoniais. Livro Dirio n ..., p. ...
Contas que apresentam aumentos elevados de um ano para outro, devem merecer uma
anlise mais profunda, das causas ou origens desses aumentos. Assim, deve ser analisada a
movimentao da conta no ano, e no apenas os seus saldos finais, na data do balano do
exerccio social.
importante que se verifiquem: os financiadores ou o Capital de Terceiros e onde
esto as aplicaes desses recursos na empresa, o que permitir at detectar passivos fictcios, no sentido de se tratar de crditos forjados em benefcio de terceiros e para os quais
nenhuma riqueza nova, nenhum elemento material concreto ingressou na empresa. Tais
credores, porm, vo receber esses valores,que na realidade representam desvios de
numerrios da empresa, pelos que detm o poder de movimentar os recursos financeiros ou
de ordenar pagamentos.
A detectao de eventuais fraudes pela anlise dos Balanos Patrimoniais e Contas de
Resultados Contbeis, a chamada via indireta.
A via direta ser feita pelos Agentes do Fisco, quando em fiscalizao externa na
empresa, atravs de Auditoria Contbil denominada de Reviso de Contas, de Balanos, de
Demonstraes Contbeis.
631
14.6. Moeda de comparao. Moeda homognea no perodo

Nenhuma anlise permitir qualquer avaliao exata, se os valores das contas dos
balanos patrimoniais ou das contas de resultados contbeis, estiverem representados em
moedas variveis, no perodo que compreender a anlise. A moeda dever ser homognea,
no perodo.
Que resultado poderia ser esperado de balanos e demonstraes contbeis, valores
em moeda totalmente heterogneas como o cruzeiro antigo, novos cruzados, cruzeiro real e
real, quando naqueles, em determinados anos (1986, 1989, 1993), houve supresso de zeros
e as taxas inflacionrias variaram sempre desequilibradamente?
14.7. Resduo inflacionrio
Mesmo trabalhando com os valores representados em moeda homognea, no perodo
analisado, o analista dever na comparao, antes de emitir seu conceito tcnico ou seu
parecer, verificar com exatido quais os resduos inflacionrios reais e nominais, de cada
perodo, para exclu-los no final da anlise dos nmeros onde estavam embutidos, obtendo,
assim, valores prximos da moeda real desejada.
14.8. Outras fraudes fiscais
Constituem ainda exemplos de fraudes fiscais:
a) a omisso dolosa de lanamentos de atos, fatos, operaes, nos livros fiscais, nos
livros dirios, e da qual resulte supresso ou reduo de impostos ou contribuies sociais,
que eram devidos, se aqueles registros contivessem os lanamentos;
b) a postergao ou o diferimento de fato gerador de imposto devido, ou de operaes
ou atividades que fariam nascer o fato, quando eles no foram expressamente autorizados
por lei do imposto respectivo;
c) a proviso para oscilao de ttulos, se estes tm rendimentos pr-fixados contratualmente, no podendo haver qualquer oscilao, da data da sua aquisio at a data do seu
resgate. Tal proviso, se reduziu o imposto de renda da pessoa jurdica (IRPJ), caracteriza
sonegao fiscal direta e imediata, j que sua contabilizao representa, ento, a fraude
fiscal de que lanou mo o sonegador.
Ver tambm, neste captulo, Omisso dolosa.
14.9. Tipos de fraudes fiscais
As fraudes fiscais assumem dois tipos: um comissivo e outro omissivo.
14.9.1.Fraudes por omisso (atos omissivos):
a) falta de registro de empregados, que tem como conseqncia o no recolhimento
das contribuies previdencirias, prejudicando o trabalhador quanto ao tempo de contri-
632
SAMUEL MONTEIRO
buio para a aposentadoria, benefcios da previdncia e auxlio-desemprego, cotas do PIS,

FGTS etc.;
b) receitas no contabilizadas no dirio, que ficam fora da contabilidade do perodo e
da conta de resultados contbeis, acarretando, como conseqncia, a reduo do IRPJ, da
Cofins, do Pis, da CSLL; e se esta receita se refere circulao tributada de mercadorias,
ocorrer a supresso do ICMS, afetando, tambm, a participao do municpio na arrecadao. Se se refere a sadas tributadas de produtos industrializados, o IPI deixar de ser
cobrado na nota fiscal;
c) servios prestados, e para os quais no h emisso de notas fiscais ou faturas, nem
escriturao nos livros fiscais e contbeis, o que acarretar as conseqncias da letra b retro,
e a sonegao fiscal do ISS, se o servio estiver elencado taxativamente na lista do Decretolei n 834/69, com as alteraes da Lei Complementar n 56/87. No estando o servio
previsto na lista, a sonegao ser do ICMS, na hiptese taxativa do art. 155, IX, alnea b,
da Constituio Federal;
d) estoques omitidos do inventrio de encerramento do balano patrimonial, o que vai
reduzir os resultados contbeis do perodo e reduzir tambm os estoques que figuram no
ativo circulante, no balano patrimonial da empresa, do exerccio social. E no futuro, ocorrero as conseqncias da letra b, se os estoques forem vendidos sem notas;
e) a no contabilizao dos produtos em fabricao no final do exerccio social, que
ficam fora dos inventrios, dos resultados e do balano patrimonial, podendo acarretar o
fato da letra b, no ano seguinte.
14.9.2.Fraudes por ao (atos comissivos):

a) lanamentos efetuados no dirio, diferindo receitas, lucros, operaes, atividades,
fora dos casos expressos permitidos na legislao tributria, o que acarreta, como conseqncia, os impostos e as contribuies devidos legalmente, que deviam ser recolhidos numa
data, tm seu recolhimento postergado fraudulentamente para o futuro, o que representa
ntida fraude fiscal, onde o dolo especfico inafastvel;
b) contabilizao de notas frias, com crditos fiscais de ICMS, IPI ou eventualmente
de ISS, este nos casos expressos da LC 56/87, o que tem como conseqncia a reduo de
impostos pelo uso do crdito indevido e falso ideologicamente; ou reduzindo o lucro, quando as notas frias, embora no contenham crditos fiscais de impostos, vo carregar e
aumentar ilegitimamente os custos, as despesas, os gastos;
c) a emisso e a circulao de notas paralelas, sanfonas, caladas ou espelhadas, o que
traz como conseqncia a reduo do ICMS, do IPI, de IRPJ e contribuies sociais, pela
reduo das receitas afetando ento o imposto de renda e as contribuies (receitas omitidas
da contabilidade), que diminui o imposto e as contribuies sobre elas incidentes;
d) subfaturamento. Emisso de notas fiscais com preo menor, sendo a diferena
cobrada por fora. A contabilidade registrar apenas o que consta na nota fiscal, ocorrendo
ento as conseqncias j vista na letra b do item precedente ou as da letra c deste. No caso,
h supresso parcial ou reduo proporcional dos impostos e das contribuies;
633
e) contabilizao de custos, despesas, gastos, com notas fiscais frias: sem qualquer
documento comprobatrio da origem do lanamento; ou relativamente a nota, faturas ou
duplicatas de projetos fictcios, planos ou estudos tcnico-econmicos fantasmas, tendo
como conseqncias a reduo do lucro real tributvel e o imposto de renda da pessoa
jurdica e a conseqente reduo da contribuio social sobre o lucro (CSSL).
14.10.nus da prova da fraude fiscal e responsveis penais

Vale relembrar que:
1) Fraude fiscal relativa a qualquer imposto ou contribuio, nunca se presume, no
podendo, portanto, ser fruto de criao ficta ou imaginria do fisco ou de quem acusa o
contribuinte de tal prtica, mas, depende sempre de prova documental ou pericial contbil,
de maneira cabal e irrefutvel: presumir fraude fiscal, presumir, tambm, o crime de sonegao fiscal;
2) O nus da prova cabe nica e exclusivamente ao fisco ou ao Ministrio Pblico na
denncia, como acusadores do contribuinte, nus esse que deve comprovar de maneira clara
e meridiana:
a) quais os atos fraudulentos (detalhar analiticamente);
b) em que consistiram; a sua mecnica, a sua efetivao;
c) quais as datas em que foram praticados (precisar com exatido);
d) quais seus reflexos ou nexos de causalidade direta e imediata com a sonegao
fiscal, ou com o diferimento ou a postergao do pagamento de impostos ou contribuies
devidas, j com fatos geradores ocorridos, materialmente alm, obviamente, do montante
do dano patrimonial ocorrido;
e) qual o montante da reduo ou da supresso dos impostos, das contribuies ou dos
fatos geradores respectivos, que o errio, em virtude das fraudes fiscais no recebeu nas
pocas prprias;
f) qual a Fazenda Pblica lesada;
g) quais os responsveis penais diretos pelas fraudes fiscais, isto , as pessoas fsicas que tinham o poder de comando, de direo da empresa, na qualidade de scios
gerentes ainda que de fato, de procuradores com poderes especiais e expressos de gesto,
acionistas ou cotistas controladores do capital social da empresa e que comprovadamente
tiveram relao de causalidade com a fraude fiscal, seja como autores, como co-autores
ou como partcipes dos atos/fatos fraudulentos, inclusive os que deram ordens para as
contabilizaes que ocasionaram as fraudes fiscais, a postergao ou o diferimento ilegal
de impostos ou contribuies, ou que ocasionaram a sonegao fiscal consumada ou
tentada;
h) no caso do diferimento ou da postergao ilegal de impostos ou contribuies, qual
o valor exato do principal, da correo monetria, dos juros de mora, da multa de carter
punitivo;
i) no caso da sonegao fiscal, qual o valor atual (montante) devido;
j) qual o destino ou os destinatrios do produto da sonegao fiscal.
634
SAMUEL MONTEIRO
14.11.O inqurito policial obrigatrio nos crimes fazendrios

As indagaes precedentes no podem ter respostas presumidas, a partir de presunes fiscais ou penais, nem serem objeto de criao de delitos por presuno do Ministrio
Pblico.
No estamos lidando, aqui, com crimes de colarinho sujo, tipificados na parte especial
do Cdigo Penal; isto , no se trata de investigar crimes comuns, mas, isto sim, de apurar a
materialidade com a certeza absoluta e matemtica, dentro da verdade real que preside todo
e qualquer processo penal, seja contra o descamisado, contra o ladro de galinhas ou,
eventualmente, contra o bandido de colarinho branco.
Por isso que, a autoria, a falada materialidade, o dano contra a Fazenda Pblica, a
leso ao bem tutelado juridicamente, a culpabilidade, o grau de participao, a intensidade
do dolo, a co-autoria, as participaes menores, a formao de bando ou quadrilha, o montante do dano, devem ser apurados no inqurito policial, sempre antes do oferecimento da
denncia pelo Ministrio Pblico.
14.12.Tentativa. Delito consumado

Nos exemplos dados, cada situao ftico-penal dever ser amplamente analisada,
demonstrada e comprovada de maneira exata, inequvoca, e sem qualquer sombra de dvida
ou seno.
Situaes concretas nos exemplos, podem, em tese, admitir a tentativa do delito e no
a sua consumao.
o caso, por exemplo, da nota fria, seja uma ou vrias que foram emitidas pela
empresa A, mas no tiveram qualquer circulao at o momento de suas apreenses no
estabelecimento emitente, de contador, de escritrio de contabilidade, de despachante, de
advocacia, de assessoria etc.
Estando, neste caso, todas as vias da nota fiscal em poder do portador ou detentor, no
se pode afirmar que a sonegao fiscal restou consumada, restou praticada ou efetivada, ou
mesmo sequer tentada.
Mas, como ningum emite notas frias para coleo, para adorno, enfeite ou objeto de
arte ou decorao, segue-se que:
a) uma vez comprovada materialmente a emisso da nota fiscal, pela sua apreenso, e
que esta nota fria, o delito de falsidade ideolgica est consumado, isoladamente, sem
qualquer relao com a sonegao fiscal, posto que este delito exige dano material ou
patrimonial (ato efetivo e concreto de reduzir ou suprimir tributo ou contribuio legalmente devidos). Assim, no h tentativa em relao ao crime de sonegao fiscal, pela sua
impossibilidade material;
b) uma vez posta em circulao a nota fria, a nota paralela, a nota sanfona e a prpria
primeira via da nota calada ou espelhada, tem-se como certo que, alm do delito de falsidade ideolgica, agora a sonegao fiscal est consumada.
Neste exemplo, teremos ento dois delitos consumados: a falsidade ideolgica e a
sonegao fiscal.
635
Todavia, exigem-se provas cabais, concretas, materiais e irrefutveis de que: a) as

notas fiscais so frias, paralelas, sanfonas, espelhadas; b) que a materialidade da sonegao
fiscal est comprovada com a supresso ou a reduo exata, certa e determinada de R$
(quantificar) referentes ao tributo (especificar) ou contribuio (especificar), atravs de
um dos meios ou veculos.
15. AUDITORIA CONTBIL

15.1. Circular n 51 da Superintendncia de Seguros Privados (Susep), com notas
explicativas das demonstraes contbeis das companhias de seguros, capitalizao e entidades abertas de previdncia privada
CIRCULAR N 51, DE 10 DE JULHO DE 1998*
Dispe sobre as Notas Explicativas Mnimas nas Demonstraes Contbeis
O Superintendente da Superintendncia de Seguros Privados, na forma do art. 36, b,
do Decreto n 73, de 21 de novembro de 1966; do item IV da Revoluo CNSP n 31, de 13
de dezembro de 1978 e considerando o que consta no Processo Susep n 15414.002553/9862, de 22 de maio de 1998, resolve.
Art. 1 As Sociedades Seguradoras e de Capitalizao e as Entidades Abertas de
Previdncia Privada devero divulgar em Notas Explicativas s Demonstraes Contbeis,
no mnimo, as informaes constantes do Anexo que integra a presente Circular.
Pargrafo nico. A divulgao das informaes de que trata este artigo no exime as
Sociedades e Entidades referidas no caput da divulgao de outras, que julgaram relevantes.
Art. 2 Esta Circular entra em vigor na data de sua publicao.
Solange Beatriz Palheiro Mendes de Almeida
Em exerccio
ANEXO
NOTAS EXPLICATIVAS MNIMAS S DEMONSTRAES CONTBEIS
1. INTRODUO
Dos itens seguintes constam os aspectos a serem includos pelas empresas em suas
demonstraes contbeis, que, para facilidade de consulta, esto organizados em ordem
alfabtica.
2. AES EM TESOURARIA
A aquisio de aes de sua prpria emisso representa um retorno do capital investido e dever ser demonstrada como deduo do patrimnio lquido. A nota explicativa dever indicar.
Dirio Oficial da Unio, seo I, de 29.7.1998, pp. 144/145.
636
SAMUEL MONTEIRO
a) o objetivo ao adquirir as prprias aes;

b) a quantidade de aes adquiridas ou alienadas no curso do exerccio, destacando
espcie e classe;
c) o custo mdio ponderado de aquisies, bem como os custos mnimos e mximos;
d) o resultado lquido das alienaes ocorridas no exerccio;
e) o valor de mercado das espcies e classes das aes em tesouraria, calculado com base
na ltima cotao, em bolsa ou balco, anterior data de encerramento do exerccio fiscal.
3. GIO E DESGIO NA AQUISIO DE COLIGADAS E CONTROLADAS
Deve ser divulgada a razo econmica que fundamenta o gio ou desgio, alm dos
critrios estabelecidos para sua amortizao
4. AJUSTE DE EXERCCIOS ANTERIORES
So considerados como ajustes de exerccios anteriores aqueles decorrentes de
mudana de critrio contbil e de retificao de erro imputvel a determinado exerccio
anterior, e que no possa ser atribudo a fatos subseqentes.
Estes ajustes devero ser discriminados na demonstrao das mutaes do patrimnio
lquido, sendo sua natureza e os seus fundamentos evidenciados nas notas explicveis s
5. APOSENTADORIA E PENSES
As notas explicativas devem conter informaes quanto existncia de plano de
complementao de aposentadoria e penses, o regime atuarial de determinao do custo e
contribuio do plano, o custo anual, as obrigaes definidas, as obrigaes potenciais e os
critrios de contabilizao.
Caso o plano tenha sido constitudo na modalidade de benefcio definido, as notas
explicativas devero conter ainda um sumrio da posio patrimonial do plano na data das
demonstraes contbeis, incluindo:
a) benefcios concedidos;
b) benefcios a conceder;
c) reserva a amortizar;
d) dficit ou supervit do plano;
e) patrimnio lquido (ativos) do plano. Caso o plano previdencirio ou assistencial
apresente dficit, dever constar em nota explicativa os planos da patrocinadora para sua
reverso ou amortizao e montante provisionado.
6. ARRENDAMENTO MERCANTIL
A nota explicativa deve indicar, caso envolvam valores relevantes, no mnimo, o
seguinte:
a) compromisso sob contrato de arrendamento mercantil;
b) forma de pagamento e prazo;
c) despesas do exerccio com arrendamento mercantil;
d) ativos e passivos se for adotado o mtodo financeiro para registro contbil desses
contratos.
637
7. ATIVO DIFERIDO
Devem ser divulgados a sua composio e os critrios para amortizao.
8. CAPITAL SOCIAL
Devero ser divulgados o nmero, espcies e classes de aes que compem o capital
social e, para cada espcie e classe, a respectiva quantidade e valor nominal, se houver.
Devero ser divulgados, tambm, as vantagens e preferncias conferidas s diversas
classes de aes.
9. CAPITAL SOCIAL AUTORIZADO
A empresa que possuir capital autorizado dever divulgar este fato, em nota explicativa, especificando:
a) o limite de aumento autorizado, em valor do capital e em nmero de aes, e as
espcies e classe que podero ser emitidas;
b) o rgo competente sobre as emisses (Assemblia Geral ou Conselho Administrativo);
c) as condies a que estiverem sujeitas as emisses;
d) os casos ou as condies em que os acionistas tero direito de preferncia para
subscrio, ou de inexistncia desse direito;
e) opo de compra de aes, se houver, aos administradores, empregados ou pessoas
naturais que prestem servios companhia ou empresa sob seu controle.
10. CRITRIOS DE AVALIAO
Devem ser divulgados os principais critrios de avaliao dos elementos patrimoniais,
espacialmente prmios fracionados, ttulos de renda fixa, ttulos de renda varivel, investimentos permanentes, dos clculos de depreciao e amortizao, de constituio de provises para encargos os riscos, provises tcnicas no comprometidas, sinistros a liquidar e
perdas provveis na realizao de elementos do ativo.
11. DEMONSTRAES CONTBEIS CONSOLIDADAS
A companhia seguradora, que vier a divulgar demonstraes consolidadas, dever
divulgar:
a) critrios adotados na consolidao, tais como eliminao de saldos de contas entre
companhias includas na consolidao, eliminao de lucros no realizados, etc;
b) demonstrao das Empresas controladas includas na consolidao, bem como o
percentual de participao da controladora em cada empresa controlada, englobando participao direta e participao indireta, atravs de outras empresas controladas;
c) empresas excludas na consolidao, bem como exposio das razes que determinam a excluso;
d) base e fundamento para amortizao do gio ou do desgio no absorvido na consolidao;
e) eventos subseqentes que tenham, ou possuam vir a ter, efeito relevante sobre a
posio patrimonial e os resultados futuros consolidados;
f) eventos que ocasionaram qualquer diferena entre os montantes do patrimnio
lquido e do lucro lquido ou prejuzo da controladora, em confronto com os correspondentes montantes do patrimnio lquido e do lucro lquido ou prejuzo consolidados.
638
SAMUEL MONTEIRO
Nas demonstraes consolidadas que incluam transaes entre partes relacionadas

devem ser evidenciadas as informaes e valores referentes s transaes no eliminadas na
consolidao.
12. DETALHAMENTO DE CONTAS DA DEMONSTRAO DE RESULTADO
Devero ser detalhados em notas explicveis a composio das seguintes contas da
demonstrao de resultado, se relevantes:
a) despesas administrativas
b) despesas de comercializao
c) despesas financeiras
e) receitas e despesas no operacionais
f) outras receitas/despesas operacionais
13. DIVIDENDOS PROPOSTOS
Devem ser divulgadas a demonstrao do clculo do dividendo proposto pelos administradores e a poltica de pagamento, bem como as compensaes de distribuies na
forma de dividendos ou juros sobre capital.
14. EQUIVALNCIA PATRIMONIAL
A companhia com investimento em coligadas e controladas, avaliados pelo mtodo da
equivalncia patrimonial, dever divulgar:
a) denominao da coligada ou controlada, capital social, patrimnio lquido e lucro
ou prejuzo no perodo;
b) nmero, espcie e classe de aes ou cotas do capital social possudas pela investidora ou controladora, e o preo de mercado das aes se houver;
c) crditos e obrigaes entre a investidora ou controladora e as coligadas ou controladas;
d) receitas e despesas em operaes entre a investidora ou controladora e as coligadas
ou controladas;
e) resultado da equivalncia patrimonial, dividido em operacional, no operacional e
decorrente de revaliao nas controladas ou coligadas;
f) critrios adotados para apurao e converso das demonstraes cabveis de coligadas ou controladas sediadas no exterior.
15. EVENTOS SUBSEQENTES
Devero ser divulgados os eventos ocorridos entre a data de encerramento do exerccio social e a da divulgao das demonstraes contbeis que tenham, ou possam vir a ter,
efeito relevante sobre a posio patrimonial e os resultados futuros da companhia.
16. IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIO SOCIAL
Deve ser apresentada a conciliao entre as alquotas nominais de imposto de renda e
contribuio social e as alquotas efetivas que a companhia apurar em cada exerccio.
17. JUROS SOBRE CAPITAL
Devero ser divulgados os critrios utilizados para clculo e pagamento de juros sobre
capital.
639
18. MUDANA DE CRITRIO CONTBIL

Sempre que houver modificao de mtodos ou critrios contbeis, de efeitos relevantes, a companhia dever divulgar a modificao, ressaltando os efeitos decorrentes.
19. NUS E RESPONSABILIDADES EVENTUAIS E CONTINGENTES
Devem ser divulgados os nus reais sobre elementos do ativo e outras responsabilidades eventuais ou contingentes. Os fatos contingentes que gerarem, por suas peculiaridades,
reservas ou provises para contingncias e, mesmo aqueles cuja probabilidade for difcil de
calcular ou cujo valor no for mensurvel, devero ser evidenciados em nota explicativa,
sendo ainda mencionadas, neste ltimo caso, as razes da impossibilidade.
20. PARTES RELACIONADAS
A divulgao das transaes com partes relacionadas deve cobrir:
a) saldos patrimoniais ou contas do resultado decorrentes de transaes com partes
relacionadas;
b) condies em que se deram essas transaes, especialmente quanto a preos, prazos e encargos e se foram realizadas em condies semelhantes s que seriam aplicveis s
partes no relacionadas.
21. PROVISO PARA CRDITO DE LIQUIDAO DUVIDOSA/CANCELAMENTO DE APLICES
Devem ser divulgados os critrios para a sua constituio, bem como qualquer alterao no critrio, ou na forma de sua aplicao, havida no exerccio.
22. PROVISES TCNICAS, SINISTROS A LIQUIDAR E DESPESAS DE
COMERCIALIZAO DIFERIDAS
Devero ser includas nas notas explicveis as movimentaes das contas de provises tcnicas, sinistros a liquidar e despesa de comercializao diferidos, incluindo:
a) saldo de abertura do exerccio corrente;
b) adies decorrentes de emisso de prmios ou sinistros reportados;
c) amortizao das provises tcnicas e despesas de comercializao diferentes, ou
pagamentos de sinistros durante o exerccio.
As movimentaes descritas acima devero segregar os efeitos decorrentes de resseguros e coseguros.
A companhia tambm dever apresentar a descrio e valor dos ativos dados em
cobertura das reservas, explicitando eventuais insuficincias.
23. RAMOS DE ATUAO
A companhia seguradora que atue em mais de um ramo risco, dever divulgar em nota
explicativa, no mnimo, os prmios, ganhos e ndice de sinistralidade e comissionamento
em cada um dos ramos principais em que atue.
24. REAVALIAO
A companhia dever divulgar as seguintes informaes:
a) histrico e data da revaliao (somente no exerccio da revaliao);
640
SAMUEL MONTEIRO
b) sumrio dos valores de avaliao, respectivos valores contbeis e o valor da reserva

constituda (somente no exerccio da revaliao);
c) efeitos no resultado do exerccio, oriundo das depreciaes sobre revaliaes e
eventuais baixas posteriores ao seu registro;
d) tratamento quanto a dividendos e participaes, e meno quanto ao valor e tratamento das provises para tributos incidentes;
e) utilizao da reserva para aumento de capital ou compensao de prejuzos.
25. TTULOS DE RENDA FIXA E RENDA VARIVEL
A companhia dever divulgar as seguintes informaes.
a) existncia, valor e critrios para apurao de eventuais provises para desvalorizao;
b) existncia e valor de ganhos no realizados na carteira de ttulo de renda varivel,
bem como o critrio para sua apurao
15.2. Parecer dos auditores independentes. Normas do Conselho Federal de Contabilidade

RESOLUO N 828, DE 11 DE DEZEMBRO DE 1998*
Aprova a NBC T 11 IT 02. Papis de trabalho e documentao de auditoria.
O Conselho Federal de Contabilidade, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais.
Considerando que as Normas Brasileiras de Contabilidade e suas Interpretaes Tcnicas, constituem corpo de doutrina contbil que estabelece regras de procedimentos tcnicos a serem observadas quando da realizao de trabalhos;
Considerando que a constante evoluo e a crescente importncia da auditoria que
exige atualizao e aprimoramento das normas endereadas a sua regncia, de modo a
manter permanente justaposio e ajustamento entre o trabalho a ser realizado e o modo ou
processo dessa realizao.
Considerando que a forma adotada de fazer uso de trabalhos de Instituies com as
quais o Conselho Federal de Contabilidade mantm relaes regulares e oficiais, est de
acordo com as diretrizes constantes dessas relaes.
Considerando o trabalho desenvolvido pelo Grupo de Trabalho das Normas Brasileiras
de Contabilidade, institudo pelas Portarias CFC ns 13, 25, 26, 27, 30, 34, 42, 43 e 44/98;
Considerando que o Grupo de Trabalho das Normas Brasileiras de Contabilidade,
atendendo ao que est disposto no artigo 3 da Resoluo CFC n 751, de 29 de dezembro
de 1993, elaborou a interpretao Tcnica em epgrafe para explicar os itens 11.1.3 e 11.2.7
da NBC T 11 Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, aprovada pela Resoluo CFC n 820, de 17 de dezembro de 1997;
Publicada no Dirio Oficial da Unio, seo I, de 15.12.1998, pp. 82 e 83.
641
ser empreendido pelo Conselho Federal de Contabilidade em regime de franca, real e aberta
cooperao com o Banco Central do Brasil, a Comisso de Valores Mobilirios, o Instituto
Brasileiro de Contadores, o Ministrio da Educao e do Desporto, a Secretaria Federal de
Controle, a Secretaria da Receita Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional e a Superintendncia de Seguros Privados; resolve:
Art.1 Aprovar a Interpretao Tcnica, assim discriminada: NBC T 11 IT 02
Papis de Trabalho e Documentao da Auditoria.
Presidente do Conselho
ANEXO
INTERPRETAO TCNICA NBC T11 IT 02
PAPIS DE TRABALHO E DOCUMENTAO DA AUDITORIA
Esta Interpretao Tcnica visa a explicar os itens 11.1.3 e 11.2.7, correspondentes a
Papis de Trabalho e Documentao de Auditoria, da NBC T 11 Normas de Auditoria
Independente das Demonstraes Contbeis, a respeito da documentao mnima obrigatria a ser gerada no contexto da auditoria das demonstraes contbeis.
CONSIDERAES GERAIS
1. O auditor deve documentar todas as questes que foram consideradas importantes
para proporcionar evidncia, visando a fundamentar o parecer da auditoria e comprovar que
a auditoria foi executada de acordo com as Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis.
2. Os papis de trabalho constituem a documentao preparada pelo auditor ou
fornecida a este na execuo da auditoria. Eles integram um processo organizado de registro
de evidncias da auditoria, por intermdio de informaes em papel, filmes, meios eletrnicos ou outros que assegurem o objetivo a que se destinam.
3. Os papis de trabalho destinam-se a:
a) ajudar, pela anlise dos documentos de auditorias anteriores, ou pelos coligidos
quando da contratao de uma primeira auditoria, no planejamento e execuo da auditoria;
b) facilitar a reviso do trabalho da auditoria; e
c) registrar as evidncias do trabalho executado, para fundamentar o parecer do auditor independente.
FORMA E CONTEDO DOS PAPIS DE TRABALHO
4. O auditor deve registrar nos papis de trabalho informao relativa ao planejamento da auditoria, a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos aplicados, os resultados obtidos e suas concluses da evidncia da auditoria. Os papis de trabalho devem
incluir o juzo do auditor acerca de todas as questes significativas, juntamente com a
642
SAMUEL MONTEIRO
concluso a que chegou. Nas reas que envolvem questes de princpio ou de julgamento
difcil, os papis de trabalho devem registrar os fatos pertinentes que eram do conhecimento
do auditor no momento em que chegou s suas concluses.
5. Extenso dos papis de trabalho assunto de julgamento profissional, visto que no
necessrio nem prtico documentar todas as questes de que o auditor trata; entretanto,
qualquer matria que, por ser relevante, possa influir sobre o seu parecer, deve gerar papis
de trabalho que apresentem as indagaes e concluses do auditor. Ao avaliar a extenso
dos papis de trabalho, o auditor deve considerar o que seria necessrio para proporcionar a
outro auditor, sem experincia anterior com aquela auditoria, o entendimento do trabalho
executado e a base para as principais decises tomadas, sem adentrar os aspectos detalhados da auditoria. possvel que esse outro auditor somente possa entender os fatos analisados pela auditoria discutindo-os com os auditores que prepararam os papis de trabalho.
6. A forma e o contedo dos papis de trabalho podem ser afetados por questes como:
a) natureza do trabalho;
b) natureza e complexidade da atividade da entidade;
c) natureza e condio dos sistemas contbeis e de controle interno da entidade;
d) direo, superviso e reviso do trabalho executado pela equipe tcnica; e
e) metodologia e tecnologia utilizadas no curso dos trabalhos.
7. Os papis de trabalho so elaborados, estruturados e organizados para atender s
circunstncias do trabalho e satisfazer as necessidades do auditor para cada auditoria.
8. Os papis de trabalho padronizados podem melhorar a eficcia dos trabalhos, e sua
utilizao facilita a delegao de tarefas, proporcionando meio adicional de controle de
qualidade. Entre os papis de trabalho padronizados encontram-se, alm de outros de verificao de procedimentos, cartas de confirmao de saldos, termos de inspees fiscais de
caixa, de estoques e de outros ativos.
9. O auditor pode usar quaisquer documentos e demonstraes preparados ou fornecidos
pela entidade, desde que avalie sua consistncia e se satisfaa com sua forma e contedo.
10. Os papis de trabalho, alm de mais especficos, incluem:
a) informaes sobre a estrutura organizacional e legal de entidade;
b) cpias ou excertos de documentos legais, contratos e atas;
c) informaes sobre o setor de atividade, ambiente econmico e legal em que a
entidade opera;
d) evidncias do processo de planejamento, incluindo programas de auditoria e quaisquer mudanas nesses programas;
e) evidncias do entendimento, por parte do auditor, do sistema contbil e de controle
interno, e sua concordncia quanto sua eficcia e adequao;
f) evidncias de avaliao dos riscos de auditoria;
g) evidncias de avaliao e concluses do auditor e reviso sobre o trabalho da
auditoria interna;
h) anlises de transaes, movimentao e saldos de contas;
i) anlises de tendncias, coeficientes, quocientes, ndices e outros indicadores significativos;
j) registro da natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria e seus
resultados;
643
k) evidncias de que o trabalho executado pela equipe tcnica foi supervisionado e

revisado;
l) indicao de quem executou e revisou os procedimentos de auditoria e de quando
o fez;
m) detalhes dos procedimentos relativos a demonstraes contbeis auditadas por
outro editor;
n) cpias de comunicaes com outros auditores, peritos, especialistas e terceiros;
o) cpias de comunicaes administrao da entidade, e suas respostas, em relao
aos trabalhos, s condies de contratao e s deficincias constatadas, inclusive no controle interno;
p) cartas de responsabilidade da administrao;
q) concluses do auditor acerca de aspectos significativos, incluindo o modo como
foram resolvidas ou tratadas questes no-usuais; e
r) cpias das demonstraes contbeis, assinadas pela administrao da entidade e
pelo contabilista responsvel, e do parecer e relatrios do auditor.
11. No caso de auditorias realizadas em vrios perodos consecutivos, alguns papis
de trabalho, desde que sejam atualizados, podem ser reutilizados, diferentemente daqueles
que contm informaes sobre a auditoria de um nico perodo.
CONFIDENCIALIDADE, CUSTDIA E PROPRIEDADE DOS PAPIS DE TRABALHO
12. O auditor deve adotar procedimentos apropriados para manter a custdia dos
papis de trabalho pelo prazo de cinco anos, a partir da data de emisso do seu parecer.
13. A confidencialidade dos papis de trabalho dever permanente do auditor.
14. Os papis do trabalho so de propriedade exclusiva do auditor. Partes ou excertos
destes podem, a critrio do auditor, ser postos disposio da entidade
15.3. Resoluo n 830 do CFC. Parecer dos auditores independentes sobre as demonstraes contbeis.
RESOLUO N 830, DE 16 DE DEZEMBRO DE 1998*
Aprova a NBC T 11 IT 05 Parecer dos auditores independentes sobre as
O Conselho Federal de Contabilidade, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais.
Considerando que as Normas Brasileiras de Contabilidade e suas Interpretaes Tcnicas, constituem corpo de doutrina contbil que estabelece regras de procedimentos tcnicos a serem observadas quando da realizao de trabalhos;
Publicada no Dirio Oficial da Unio, seo I, de 21.12.1998, pp. 54-56.
644
SAMUEL MONTEIRO
Considerando que a constante evoluo e a crescente importncia da auditoria que

exige atualizao e aprimoramento das normas endereadas a sua regncia, de modo a
manter permanente justaposio e ajustamento entre o trabalho a ser realizado e o modo ou
processo dessa realizao;
Considerando que a forma adotada de fazer uso de trabalho de Instituies com as
quais o Conselho Federal de Contabilidade mantm relaes regulares e oficiais, est de
acordo com as diretrizes constantes dessas relaes;
Considerando o trabalho desenvolvido pelo Grupo de Trabalho das Normas Brasileiras
de Contabilidade, institudo pelas Portarias CFC ns 13, 25, 26, 27, 30, 34, 42, 43 e 44/98;
Considerando que o Grupo de Trabalho das Normas Brasileiras de Contabilidade,
atendendo ao que est disposto no artigo 3 da Resoluo CFC n 751, de 29 de dezembro
de 1993, elaborou a Interpretao Tcnica em epigrafe para explicar os itens 11.1.3 e 11.2.7
da NBC T 11 Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, aprovada pela Resoluo CFC n 820, de 17 de dezembro de 1997;
ser empreendido pelo Conselho Federal de Contabilidade em regime de franca, real e aberta
cooperao com o Banco Central do Brasil, a Comisso de Valores mobilirios, o Instituto
Brasileiro de Contadores, o Ministrio da Educao e do Desporto, a Secretaria Federal de
Controle, a Secretaria da Receita Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional e a Superintendncia de Seguros Privados, resolve:
Art. 1 Aprovar a Interpretao Tcnica, assim discriminada: NBC T 11 IT 05
Parecer dos Auditores Independentes sobre as Demonstraes Contbeis;
Presidente do Conselho
Anexo
Interpretao tcnica NBC T 11 IT 05
Parecer dos auditores independentes sobre as demonstraes contbeis
Esta Interpretao Tcnica (IT) visa a explicar o item 11.3 da NBC T 11 Normas de
Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, revisada em dezembro de 1997,
referente ao Parecer dos Auditores Independentes, nesta IT denominado Parecer, ttulo que
deve ser usado para distingu-lo dos pareceres ou relatrios emitidos por outros rgos.
Esta IT no se aplica a relatrios sobre informao contbil parcial, limitada ou
condensada ou a respeito de outras situaes especiais.
ESTRUTURA DO PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES
1. O parecer emitido pelo auditor independente, nesta IT denominado auditor, compe-se, basicamente, de trs pargrafos:
a) o referente identificao das demonstraes contbeis e definio das responsabilidades da administrao e dos auditores;
645
b) o relativo extenso dos trabalhos; e

c) o que expressa a opinio sobre as demonstraes contbeis.
2. Em condies normais, o parecer dirigido aos acionistas, cotistas, ou scios, ao
conselho de administrao ou diretoria da entidade, ou outro rgo equivalente, segundo a
natureza desta. Em circunstncias prprias, o parecer dirigido ao contratante dos servios.
3. O parecer deve identificar as demonstraes contbeis sobre as quais o auditor est
expressando sua opinio, indicando, outrossim, o nome da entidade, as datas e perodos a
que correspondem.
RESPONSABILIDADES
4. O auditor deve mencionar, no seu parecer, as responsabilidades da administrao e
as suas, evidenciando que:
a) a administrao responsvel pela preparao e pelo contedo das demonstraes
contbeis, cabendo ao contabilista que as assina a responsabilidade tcnica; e
b) o auditor responsvel pela opinio que expressa sobre as demonstraes
contbeis objeto dos seus exames.
5. O auditor deve, no seu parecer, declarar se o exame foi efetuado de acordo com as
normas de auditoria.
6. O parecer deve, ainda, conter a descrio concisa dos trabalhos executados pelo
auditor, compreendendo: planejamento dos trabalhos, considerando a relevncia dos saldos,
o volume de transaes e o sistema contbil e de controle interno da entidade; execuo
dos procedimentos com base em testes; avaliao das prticas e das estimativas contbeis
adotadas, bem como da apresentao das demonstraes contbeis tomadas em conjunto.
7. O parecer deve expressar, clara e objetivamente, se as demonstraes contbeis
auditadas, em todos os aspectos relevantes, na opinio do auditor, esto adequadamente
representadas ou no, consoante as disposies contidas no item 11.1.1.1, da NBC T 11.
DATA E LOCAL DO PARECER
8. Na data do parecer, o dia deve corresponder ao de concluso dos trabalhos na
entidade auditada, objetivando informar ao usurio que foi considerado o efeito, sobre as
demonstraes contbeis e sobre o parecer, de transaes e eventos ocorridos entre a data
de encerramento do perodo a que se referem as demonstraes contbeis e a data do
parecer.
9. Podero ocorrer situaes em que haver necessidade de meno de mais de uma
data ou atualizao da data original. Essas situaes decorrem de transaes e eventos
subseqentes concluso dos trabalhos, e anteriores emisso do parecer, considerados
relevantes para as demonstraes contbeis, e, conseqentemente, para a opinio do auditor. Nessas circunstncias, o auditor poder optar por uma das duas alternativas.
a) estender os trabalhos at a data do novo evento, de modo a emitir o parecer com a
data mais atual; ou
b) emitir o parecer com data dupla, ou seja, mantendo a data original para as demonstraes contbeis, exceto quanto a um assunto especfico, adequadamente divulgado nas
notas explicativas. Por exemplo 13 de fevereiro de 19X0, exceto quanto Nota Explicativa 21 s demonstraes contbeis, para a qual a data 31 de maro de 19X0.
646
SAMUEL MONTEIRO
10. O parecer deve ser datado e assinado pelo contador responsvel pelos trabalhos, e
conter seu nmero de registro no Conselho Regional de Contabilidade.
11. Caso o trabalho tenha sido realizado por empresa de auditoria, o nome e o nmero
de registro cadastral no Conselho Regional de Contabilidade tambm devem constar do
parecer.
PARECER SEM RESSALVA
12. O parecer sem ressalva emitido quando o auditor conclui, sobre todos os aspectos relevantes, que:
a) as demonstraes contbeis foram preparadas de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade; e
b) h apropriada divulgao de todos os assuntos relevantes s demonstraes
contbeis.
13. O parecer sem ressalva implica afirmao de que, em tendo havido alteraes em
procedimentos contbeis, os efeitos delas foram adequadamente determinados e revelados
nas demonstraes contbeis. Nesses casos, no requerida nenhuma referncia no parecer.
14. O modelo do parecer aquele do item 11.3.2.3 da NBC T 11.
PARECER COM RESSALVA
15. O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva, modificado no pargrafo de opinio, com a utilizao das expresses exceto por, exceto quanto ou
com exceo de, referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva. No aceitvel
nenhuma outra expresso na redao desse tipo de parecer. No caso de limitao na extenso do trabalho, o pargrafo referente extenso tambm ser modificado, para refletir tal
circunstncia.
16. Quando o auditor emitir parecer com ressalva, adverso ou com absteno de
opinio, deve ser includa descrio clara de todas as razes que fundamentaram o seu
parecer e, se praticvel, a quantificao dos efeitos sobre as demonstraes contbeis. Essas
informaes devem ser apresentadas em pargrafo especfico do parecer, precedendo ao da
opinio e, se for caso, fazer referncia a uma divulgao mais ampla pela entidade em nota
explicativa s demonstraes contbeis.
17. O conjunto das informaes sobre o assunto objeto de ressalva, constante no
parecer e nas notas explicativas sobre as demonstraes contbeis, deve permitir aos usurios claro entendimento de sua natureza e seus efeitos nas demonstraes contbeis, particularmente sobre a posio patrimonial e financeira e o resultado das operaes.
PARECER ADVERSO
18. Quando o auditor verificar a existncia de efeitos que, isolada ou conjugadamente, forem de tal relevncia que comprometam o conjunto das demonstraes contbeis,
deve emitir parecer adverso. No seu julgamento deve considerar, tanto as distores provocadas, quanto a apresentao inadequada ou substancialmente incompleta das demonstraes contbeis.
19. Quando da emisso de parecer adverso, o auditor deve descrever, em um ou mais
pargrafos intermedirios, imediatamente anteriores ao pargrafo de opinio, os motivos e a
647
natureza das divergncias que suportam sua opinio adversa, bem como os seus principais
efeitos sobre a posio patrimonial e financeira e o resultado do exerccio ou perodo.
20. No pargrafo de opinio, o auditor deve explicitar que, devido relevncia dos
efeitos dos assuntos descritos no pargrafo ou pargrafos precedentes, ele da opinio de
que as demonstraes contbeis da entidade no esto adequadamente apresentadas, consoante as disposies contidas no item 11.1.1.1 da NBC T 11.
PARECER COM ABSTENO DE OPINIO POR LIMITAO NA EXTENSO
21. O parecer com absteno de opinio por limitao na extenso emitido quando
houver limitao significativa na extenso do exame que impossibilite o auditor de formar
opinio sobre as demonstraes contbeis, por no ter obtido comprovao suficiente para
fundament-la, ou pela existncia de mltiplas e complexas incertezas que afetem um
nmero significativo de rubricas das demonstraes contbeis.
22. Nos casos de limitaes significativas, o auditor deve indicar claramente os procedimentos omitidos e descrever as circunstncias de tal limitao. Ademais, so requeridas
as seguintes alteraes no modelo de parecer sem ressalva:
a) a substituio da sentena Examinamos...: por Fomos contratados para auditar
as demonstraes contbeis...;
b) a eliminao da sentena do primeiro pargrafo Nossa responsabilidade a de
expressar opinio sobre essas demonstraes contbeis; e
c) a eliminao do pargrafo de extenso.
23. No pargrafo final do parecer, o auditor deve mencionar claramente que os exames no foram suficientes para permitir a emisso de opinio sobre as demonstraes
contbeis. A absteno de opinio no elimina a responsabilidade do auditor de mencionar
qualquer desvio relevante que normalmente seria includo como ressalva no seu parecer e
que, portanto, possa influenciar a deciso do usurio dessas demonstraes.
PARECER COM ABSTENO DE OPINIO, POR INCERTEZAS
24. Quando a absteno de opinio decorrer de incertezas relevantes, o auditor deve
expressar, no pargrafo de opinio que, devido relevncia das incertezas descritas em
pargrafos intermedirios especficos, no est em condies de emitir opinio sobre as
demonstraes contbeis. Novamente a absteno de opinio no elimina a responsabilidade
do auditor de mencionar, no parecer, os desvios relevantes que normalmente seriam includos
como ressalvas.
CIRCUNSTNCIAS QUE IMPEDEM A EMISSO DE PARECER SEM RESSALVA
25. O auditor pode discordar da administrao da entidade quanto:
a) s prticas contbeis utilizadas; e
b) forma de aplicao das prticas contbeis.
DISCORDNCIAS RELATIVAS S PRTICAS CONTBEIS UTILIZADAS
26. Quando as demonstraes contbeis forem afetadas de maneira relevante pela adoo de prtica contbil em desacordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as
Normas Brasileiras de Contabilidade, o auditor deve emitir parecer com ressalva ou adverso.
648
SAMUEL MONTEIRO
27. Nos seus exames, o auditor pode identificar um ou mais aspectos em que as
demonstraes contbeis esto afetadas pela adoo de prticas contbeis inadequadas e
que podem representar motivos para ressalva em seu parecer. responsabilidade profissional do auditor discutir tais aspectos com a administrao da entidade, com a brevidade e
antecedncia possveis, para que ela possa acatar suas sugestes e promover os ajustes
contbeis necessrios.
28. Essa responsabilidade do auditor decorre do reconhecimento de que, para os usurios, demonstraes contbeis acompanhadas de parecer sem ressalva tm maior utilidade
do que aquelas que contenham erros contbeis ou fraudes, mesmo que o parecer que as
acompanhe os discrimine e quantifique mediante ressalvas.
29. Os desvios apurados pelo auditor, mas no acatados pela administrao, representam divergncias para o auditor, o qual deve decidir sobre os efeitos no seu parecer. Essa
deciso deve considerar a natureza dos assuntos e sua relevncia, e, sempre que tiverem,
individual ou conjuntamente, efeitos relevantes, o auditor expressar opinio com ressalva
ou adversa.
EXEMPLOS DE PARECER COM RESSALVA OU ADVERSO POR PRTICAS
CONTBEIS INADEQUADAS
Proviso insuficiente para crditos de liquidao duvidosa
30. Se o auditor constatar que a proviso constituda pela entidade no suficiente
para cobrir as perdas esperadas na cobrana de suas contas a receber, mesmo que elaborada
de acordo com a legislao fiscal ou regulamentao especfica, deve emitir parecer com
ressalva ou, dependendo da relevncia, adverso.
Um exemplo de relao poderia ser:
(1) Redao normal;
(2) Redao normal.
(3) A proviso para crditos de liquidao duvidosa constituda pela entidade em 31
de dezembro de 19X1 de R$ (quantificar). Todavia, nosso exame indicou que tal proviso
no suficiente para cobrir as perdas provveis na realizao de tais crditos, sendo a
insuficincia no provisionada, naquela data, de perdas provveis na realizao de tais
crditos, sendo a insuficincia no provisionada, naquela data, de aproximadamente R$
(quantificar). Conseqentemente, em 31 de dezembro de 19X1, o resultado do exerccio e o
patrimnio lquido esto superavaliados em aproximadamente R$ (quantificar), lquidos
dos efeitos tributrios.
(4) Em nossa opinio, exceto quanto aos efeitos da insuficincia de proviso para
crditos de liquidao duvidosa comentada no pargrafo 3, as demonstraes contbeis....
31. Se a insuficincia da proviso for de tal magnitude que requeira parecer adverso, o
pargrafo de opinio ser:
(4) Em nossa opinio, devido relevncia dos efeitos da insuficincia da proviso
para crditos de liquidao duvidosa, como mencionado no pargrafo 3 nas demonstraes
contbeis referidas no pargrafo 1, correspondentes ao exerccio findo em 31 de dezembro
de 19X1, no representam adequadamente a posio patrimonial e financeira da Empresa
649
ABC em 31 de dezembro de 19X1, o resultado de suas operaes, as mutaes de seu

patrimnio lquido e as origens e aplicaes de seus recursos referentes ao exerccio findo
naquela data, de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade.
Depreciao no contabilizada ou registrada por valores insuficientes
32. Se a entidade no contabilizou a depreciao em 19X1 ou a registrou por valores
insuficientes, cabe ao auditor emitir com ressalva, se os efeitos forem relevantes. Um exemplo de redao poderia ser:
(1) Redao normal.
(2) Redao normal.
(3) No exerccio findo em 31 de dezembro de 19X1, a entidade deixou de contabilizar a depreciao correspondente conta de mquinas e equipamentos. Como decorrncia
desse procedimento, em 31 de dezembro de 19X1 o imobilizado est registrado a maior em
R$ (quantificar), os estoques em processo e acabados esto a menor R$ (quantificar) e, por
conseqncia, o patrimnio lquido e o resultado do exerccio findo em 31 de dezembro de
19X1 esto a maior em R$ (quantificar), lquidos dos efeitos tributrios.
(4) Em nossa opinio, exceto quanto aos efeitos da no-contabilizao de depreciao descritos no pargrafo 3, as demonstraes contbeis referidas no pargrafo 1 representam adequadamente, ....
Entidades de atividade regulamentada ou sujeitas a legislao especfica
33. H inmeros setores de atividade que tm legislao, normas ou regulamentos
especficos, ditados por rgos governamentais, que abrangem, tambm, critrios contbeis. Algumas dessas entidades prestam servios pblicos, como as de energia eltrica e
telefonia, as instituies financeiras e demais entidades autorizadas a funcionar pelo Banco
Central do Brasil, as empresas de seguros, as empresas de transporte areo e outras.
34. Tais entidades tm, como as demais, responsabilidades com seus acionistas,
quotistas, debenturistas, instituies financeiras e outros credores, funcionrios e pblico
em geral. A prestao de contas a tais usurios feita, principalmente, por meio de demonstraes contbeis exigidas pela legislao societria ou especfica, que devem atender a
seus critrios e ser elaboradas segundo os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as
Normas Brasileiras de Contabilidade. Alm dessa responsabilidade, tais entidades devem
reportar-se aos rgos governamentais reguladores correspondentes.
35. A responsabilidade do auditor est voltada aos usurios em geral, atendidos pelas
demonstraes contbeis divulgadas, devendo emitir sua opinio com base nos Princpios
Fundamentais de Contabilidade. Em face da especificidade das operaes dessas entidades,
as normas e regulamentos emanados dos rgos reguladores, cujo teor ainda no conste das
Normas Brasileiras de Contabilidade e que no conflitem com os Princpios Fundamentais
de Contabilidade, podem ser admitidos pelo auditor na fundamentao de seu parecer.
36. O modelo de parecer tambm aplicvel a essas entidades regulamentadas.
Assim, os desvios dos Princpios Fundamentais de Contabilidade originados na legislao
ou nas normas regulamentares especficas devem ser tratados de maneira idntica observada nas demais entidades, contendo ressalva ou opinio adversa, sempre que relevante.
650
SAMUEL MONTEIRO
DISCORDNCIA QUANTO ADEQUAO DAS DIVULGAES

Exemplo de parecer com ressalva Demonstraes contbeis incompletas Falta da demonstrao das origens e aplicaes de recursos.
37. modelo de parecer abrange todas as demonstraes requeridas pelas Normas Brasileiras de Contabilidade, que representam as informaes contbeis mnimas. A falta de
uma ou mais dessas demonstraes contbeis requer ressalva ao parecer dos auditores.
Supondo-se a ausncia da demonstrao das origens e aplicaes de recursos, o parecer dos
auditores independentes ter a seguinte forma:
(1) Redao normal, excluda a meno demonstrao das origens e aplicaes de
recursos.
(2) Redao normal.
(3) A entidade deixou de apresentar a demonstrao das origens e aplicaes de
recursos para os exerccios findos em 31 de dezembro de 19X1 e 19X0, requerida como
parte das informaes contbeis mnimas.
(4) Em nossa opinio, exceto pela falta de demonstrao das origens e aplicaes de
recursos, que resulta em divulgao incompleta, as demonstraes contbeis...
Omisso de informao relevante. Nota explicativa omissa ou falha
38. Se uma entidade omitir uma nota explicativa necessria adequada anlise e
interpretao das demonstraes contbeis, o auditor deve mencionar o fato em pargrafo
intermedirio de seu parecer. Por ser informao relevante, o pargrafo de opinio ter
ressalva, como segue;
(4) Em nossa opinio, exceto pela falta das informaes mencionadas no pargrafo
precedente, as demonstraes contbeis referidas no pargrafo 1 representam adequadamente, .....
LIMITAO NA EXTENSO
39. Como o auditor somente pode emitir parecer sem ressalva quando seu exame foi
realizado de acordo com as normas de auditoria e, portanto, com a aplicao de todos os
procedimentos necessrios na circunstncias, a existncia de limitaes na extenso de seu
trabalho, como as descritas nos itens seguintes, pode obrig-lo a emitir parecer com ressalva
ou com absteno de opinio.
Limitaes impostas pela administrao da entidade
40. A limitao na extenso do trabalho do auditor pode, s vezes, ser imposta pela
administrao da entidade, mediante situaes como:
a) o no acompanhamento da contagem fsica de estoques;
b) a no-solicitao de confirmao de saldos c/ou informaes diretamente com
devedores, credores ou outras fontes externas;
c) demonstraes contbeis de controladas ou coligadas no auditadas, representativas de investimentos relevantes na entidade auditada;
d) limitao aplicao de procedimentos usuais de auditoria que se refiram, direta ou
indiretamente, a elementos importantes das demonstraes contbeis, e
e) registros contbeis inadequados.
651
41. Quando o auditor puder satisfazer-se, no referente s situaes citadas, pela aplicao de procedimentos alternativos, no existe limitao significativa na extenso de seu
trabalho, e, assim, no necessria meno, em seu parecer, dessa limitao e do uso dos
procedimentos alternativos.
Limitaes circunstanciais
42. Uma limitao na extenso do trabalho do auditor pode ser imposta pelas circunstncias, como a poca da sua contratao, que o impossibilite de acompanhar a contagem
fsica dos estoques, ou quando da ocorrncia de sinistros. Nessas circunstncias, o auditor
deve tentar utilizar-se de procedimentos alternativos, a fim de obter evidncias de auditoria
suficientes para emitir seu parecer. Se os procedimentos alternativos no lhe permitirem
evidncia suficiente, o auditor deve manifestar tal limitao em seu parecer.
Reflexos das limitaes no parecer
43. Quando houver limitao na extenso do trabalho, imposta pela administrao da
entidade ou pelas circunstncias, e que determine a emisso de parecer com ressalva, o
auditor deve descrever a limitao e mencionar a possibilidade de eventuais ajustes que
poderiam ser constatados caso no houvesse a limitao.
44. O auditor deve julgar a importncia dos procedimentos de auditoria omitidos,
considerando a natureza, a relevncia e a abrangncia dos efeitos potenciais em relao s
demonstraes contbeis. Se os efeitos estiverem relacionados com muitos itens das
demonstraes contbeis, provvel que esse impacto seja maior do que quando as limitaes se referirem a um item ou a um nmero limitado de itens. Limitaes relativas a um
nico item e que no representem parcela substancial da posio patrimonial e financeira e/
ou do resultado das operaes normalmente resultaro em parecer com ressalva, embora
tambm possa s-lo sem ressalva, se o auditor concluir que o efeito no relevante. As
limitaes nos procedimentos aplicveis a muitos itens e que tenham efeitos potenciais
relevantes devem resultar em absteno de opinio.
Ressalva por limitao sobre item relevante. Estoques
45. Se, por exemplo, o auditor for contratado aps o encerramento do exerccio e no
conseguir firmar opinio sobre a existncia fsica dos estoques, sendo estes relevantes no
conjunto das demonstraes contbeis, mas no a ponto de exigirem absteno de opinio,
um exemplo de redao poderia ser:
(1) Examinamos o balano patrimonial da Empresa ABC, levantado em 31 de
dezembro de 19X1, e as respectivas ....
(2) Exceto pelo mencionado no pargrafo 3 , nosso exame foi conduzido de acordo
com as normas de auditoria e compreendeu ....
(3) Pelo fato de termos sido contratados pela Empresa ABC aps 31 de dezembro de
19X1, no acompanhamos os inventrios fsicos dos estoques de 31 de dezembro de 19X1
e de 19X0, nem foi possvel firmar juzo sobre a existncia dos estoques por meio de procedimentos alternativos de auditoria.
(4) Em nossa opinio, exceto pelos efeitos de possveis ajustes que poderiam resultar
da aplicao dos procedimentos de auditoria omitidos, mencionados no pargrafo 3 , as
demonstraes contbeis referidas no pargrafo 1 representam adequadamente, ...
652
SAMUEL MONTEIRO
(5) No examinamos, nem foram examinadas por outros auditores independentes, as

demonstraes contbeis do exerccio findo em 31 de dezembro de 19X0, cujos valores so
apresentados para fins comparativos, e, conseqentemente, no emitimos opinio sobre elas.
Absteno de opinio por limitao sobre item extremamente relevante. Estoques
46. Ainda com base no exemplo do item anterior, mas supondo, agora, que os estoques
tivessem valor muito significativo e com efeitos potenciais relevantes em relao s demonstraes contbeis, no bastar parecer com ressalva, sendo necessria absteno de opinio.
Neste caso, o parecer poderia ter a seguinte redao:
(1) Fomos contratados para auditar as demonstraes contbeis da Empresa ABC
relativas ao exerccio social findo em 31 de dezembro de 19X1, elaboradas sob a responsabilidade de sua administrao.
(2) Pelo fato de termos sido contratados pela Empresa ABC aps 31 de dezembro de
19X1, no acompanhamos as contagens fsicas dos estoques em 31 de dezembro de 10X1 e
de 19X0, nem foi possvel firmamos opinio sobre a existncia dos estoques por meio de
procedimentos alternativos de auditoria.
(3) Devido relevncia dos procedimentos omitidos, conforme mencionado no pargrafo 2, a extenso do nosso exame no foi suficiente para nos possibilitar expressar, e por
isso no expressamos, opinio sobre as demonstraes contbeis da Empresa ABC em 31
de dezembro de 19X1, referidas no pargrafo 1.
DEMONSTRAES CONTBEIS COMPARATIVAS
47. Quando o auditor emite seu parecer sobre demonstraes contbeis do ano corrente e do ano anterior, deve avaliar o impacto, sobre estas ltimas, de circunstncias e eventos
de que eventualmente tome conhecimento ao examinar as demonstraes do exerccio atual.
Dependendo da relevncia desse impacto, o auditor deve avaliar a necessidade de emitir
parecer, sobre aquelas demonstraes contbeis, diferente do anteriormente emitido.
Primeira auditoria de uma entidade
48. Nos casos de primeira auditoria de uma entidade que divulgue comparativamente
os valores relativos ao exerccio anterior, o auditor deve, no pargrafo referente identificao das demonstraes contbeis examinadas, fazer meno exclusiva ao exerccio
examinado e destacar, em pargrafo especfico, o fato de que as demonstraes contbeis
do exerccio anterior no foram examinadas por auditores independentes, expressando a
absteno de opinio sobre elas.
49. Para expressar opinio sem ressalva acerca das demonstraes contbeis do exerccio atual, so necessrios procedimentos de auditoria sobre os saldos de encerramento do
exerccio anterior quanto s contas de formao histrica e quanto verificao da uniformidade de aplicao dos Princpios Fundamentos de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade.
50. Se tais procedimentos foram efetuados e no evidenciaram nenhuma situao que
represente limitao no exame do exerccio atual, a redao do parecer pode obedecer ao
seguinte modelo:
(1) Examinamos o balano patrimonial da Empresa ABC, levantado em 31 de dezembro de 19X1, e as....
653
(2) Nosso exame foi conduzido de acordo com as normas de auditoria e compreendeu: ....
(3) Em nossa opinio, as demonstraes contbeis referidas no pargrafo 1 representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira
da Empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1, o resultado de suas operaes, as mutaes
de seu patrimnio lquido e as origens e aplicaes de seus recursos, referentes ao exerccio
findo naquela data, de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade, e as Normas Brasileiras de Contabilidade.
apresentados para fins comparativos, e, conseqentemente, no emitimos opinio sobre elas.
51. Se os procedimentos adicionais sobre os saldos de encerramento no tiverem a
extenso necessria que permita ao auditor segurana quanto no-existncia de efeitos
relevantes sobre o resultado do exerccio, as mutaes do patrimnio lquido e as origens
e aplicaes de recursos, ele deve decidir a espcie de opinio a ser emitida em funo
dos efeitos potenciais e da evidncia de que disponha em relao a tais demonstraes
contbeis, podendo optar por opinio com ressalva ou at por absteno de opinio. Nessas
circunstncias, o parecer com ressalva, relativo ao exerccio atual, poderia ter a seguinte
redao:
(1) Examinamos o balano patrimonial da Empresa ABC, levantado em 31 de dezembro de 19X1, e as ....
(2) Exceto pelo mencionado no pargrafo 3 , nosso exame foi conduzido de acordo
com as normas de auditoria e compreendeu: (a) o planejamento....
representados para fins comparativos, e, conseqentemente, no emitimos opinio sobre
elas. Alm disso, os procedimentos adicionais aplicados, decorrentes de primeira auditoria,
sobre transaes e valores que compem os saldos em 31 de dezembro de 19X0, no foram
suficientes para assegurar que eventuais distores nos referidos saldos no tenham efeitos
relevantes sobre o resultado do exerccio, as mutaes do patrimnio lquido e as origens e
aplicaes de recursos do exerccios findo em 19X1..
(4) Em nossa opinio, as demonstraes contbeis referidas no pargrafo 1 representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira
da Empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1, bem como exceto quanto aos efeitos de
possveis ajustes que poderiam resultar do exame das demonstraes contbeis do exerccio
anterior, conforme comentado no pargrafo 3 o resultado de suas operaes, as mutaes
de seu patrimnio lquido e as origens e aplicaes de seus recursos referentes ao exerccio
findo naquela data, de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade.
Demonstraes contbeis comparativas quando as do exerccio anterior foram
examinadas por outros auditores.
52. Quando as demonstraes contbeis so divulgadas de forma comparativa com as
do exerccio anterior e h mudana de auditores, surge a questo do tratamento dos pareceres relativos aos dois exerccios.
654
SAMUEL MONTEIRO
53. A entidade auditada pode optar por publicar o parecer relativo ao atual exerccio e
tambm o parecer dos que examinaram o exerccio anterior. Nesse caso, o auditor do exerccio corrente referir-se- em seu parecer somente s demonstraes contbeis do exerccio
que examinou.
54. Todavia, nada impede a divulgao somente do parecer relativo ao ltimo exerccio. Nesse caso, o auditor deve mencionar nele que as demonstraes contbeis do exerccio anterior foram examinadas por outros auditores, referindo a data do parecer destes,
expressando as eventuais ressalvas, seus efeitos e possveis reflexos no exerccio atual.
55. Como mencionado no pargrafo 51, para expressar opinio sem ressalva sobre as
demonstraes contbeis do exerccio atual, o auditor deve aplicar procedimentos de auditoria sobre os saldos existentes no encerramento do exerccio anterior, incluindo a verificao da uniformidade de aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade e das
Normas Brasileiras de Contabilidade. Quando as demonstraes contbeis do ano anterior
foram examinadas por ouro auditor, parte da evidncia necessria sobre aqueles saldos
poder ser obtida mediante a reviso dos seus papis de trabalho.
56. Nessa circunstncias, o parecer, nos pargrafos de identificao e de opinio,
referir-se- somente ao exerccio atual, e, em pargrafo prprio, ser mencionado que o
exame do exerccio anterior foi efetuado por outro auditor. Exemplo:
(4) as demonstraes contbeis relativas ao exerccio findo em 31 de dezembro de
19X0 foram examinadas por auditores independentes, que emitiram parecer, sem ressalva
(ou indicar as correspondentes ressalvas), datado de ..... de .......... de 19X1..
Reflexos quando houver aceitao do trabalho de outros auditores
57. Quando o auditor aceita o parecer de outros auditores, por no ter evidncias que
indiquem restries aos seus trabalhos e concluses, deve destacar no seu parecer a diviso
de responsabilidades.
58. Assim, por exemplo, quando as demonstraes contbeis, de entidades controladas e/ou coligadas, correspondentes a investimentos relevantes, foram auditadas por outro
auditor, que tenha emitido parecer sem ressalva sobre elas, a redao do parecer poder ser
a seguinte;
(1) Examinamos os balanos ... administrao. Nossa responsabilidade ... contbeis.
As demonstraes contbeis da controlada X S.A, relativas aos exerccios findos em 31 de
dezembro de 19X1 e 19X0, foram examinadas por outros auditores independentes, e a
nossa opinio, no que diz respeito aos investimentos no valor de R$ ..... em 31 de dezembro
de 19X1 (19X0 R$ .....) e dos resultados decorrentes dessa controlada, no valor de R$ .....
em 31 de dezembro de 19X1 (19X0 R$ .....), est baseada no parecer desses auditores.
(2) Redao normal.
(3) Em nossa opinio, com base em nossos exames e no parecer de outros auditores
independentes, as demonstraes contbeis ....
59. Entende-se, nesse exemplo, que os dados indispensveis referentes aos investimentos na controlada e/ou coligada esto adequadamente divulgados em notas explicativas.
60. A referncia ao parecer dos outros auditores, mesmo sem a indicao do contedo
de sua opinio, significa que:
655
(a) o parecer dos outros auditores no teve ressalvas ou teve ressalvas que no afetam
a posio patrimonial e financeira e os resultados da investidora; e
(b) no h nenhuma restrio aos seus trabalhos e concluses.
61. Quando, todavia, o outro auditor emitiu parecer com ressalva, adverso, ou com
absteno de opinio, o auditor deve analisar se o motivo de tal relevncia que afete o seu
prprio parecer em relao s demonstraes contbeis da investidora. Nesse caso, o auditor deve ampliar a referncia feita no pargrafo intermedirio, indicando a data do parecer, a
natureza do problema e seus efeitos nas demonstraes contbeis da investidora.
62. Quando os efeitos no forem relevantes, no necessrio mencion-los no parecer
do auditor da investidora.
Reflexos quando o auditor no poder utilizar o trabalho dos outros auditores
63. O auditor deve emitir parecer com ressalva ou absteno de opinio quando concluir, baseado nos procedimentos recomendados, que o trabalho dos outros auditores no
pode ser utilizado e que no pode aplicar procedimentos adicionais suficientes com relao
s demonstraes contbeis da controlada e/ou coligada ou ao item sobre o qual os outros
auditores emitiram parecer.
15.4. Normas da Comisso de Valores Mobilirios sobre auditoria independente

INSTRUO N 308, DE 14 DE MAIO DE 1999*
Dispe sobre registro e o exerccio da atividade de auditoria independente no
mbito do mercado de valores mobilirios, define os deveres e as responsabilidades
dos administradores das entidades auditadas no relacionamento com os auditores
independentes, e revoga as Instrues CVM n 216, de junho de 1994, e 275, de 12 de
maro de 1998.
O Presidente da Comisso de Valores Mobilirios (CVM) torna pblico que o
Colegiado, em reunio realizada nesta data, tendo em vista o disposto nos arts. 1 inciso V.
22, pargrafo nico, inciso IV e 26, 1 e 2, da Lei n 6.385, de 7 de dezembro de 1976,
e tendo em vista o disposto no art. 177, 3, da Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976,
RESOLVE baixar a seguinte Instruo:
DO REGISTRO, SUAS CATEGORIAS E CONDIES
Art. 1 O auditor independente para exercer atividade no mbito do mercado de
valores mobilirios, est sujeito ao registro na Comisso de Valores Mobilirios, regulado
pela presente Instruo.
Art. 2 O registro de auditor independente compreende duas categorias:
I Auditor Independente Pessoa Fsica (AIPF), conferido ao contador que satisfaa
os requisitos previstos nos arts. 3 e 5 desta Instruo;
656
SAMUEL MONTEIRO
II Auditor Independente Pessoa Jurdica (AIPJ), conferido sociedade profissional, constituda sob a forma de sociedade civil, que satisfaa os requisitos previstos nos arts.
4 e 6 desta Instruo.
1 A Comisso de Valores Mobilirios manter, ainda, cadastro dos responsvel
tcnicos autorizados a emitir e assinar parecer de auditoria, em nome de cada sociedade, no
2 Para efeito desta Instruo, os responsveis tcnicos compreendem os scios,
diretores e demais contadores integrantes do quadro tcnico de cada sociedade, que tenham
atendido s exigncias contidas nesta Instruo.
Art. 3 Para fins de registro na categoria de Auditor Independente Pessoa Fsica,
dever o interessado atender s seguintes condies:
I estar registrado em Conselho Regional de Contabilidade, na categoria de contador;
II haver exercido atividade de auditoria de demonstraes contbeis, dentro do
territrio nacional, por perodo no inferir a cinco anos, consecutivos ou no, contados a
partir da data do registro em Conselho Regional de Contabilidade, na categoria de contador,
nos termos do art. 7 .
III estar exercendo atividade de auditoria independente, mantendo escritrio profissional legalizado, em nome prprio, com instalaes compatveis com o exerccio da atividade, em condies que garantam a guarda, a segurana e o sigilo dos documentos e informaes decorrentes dessa atividade, bem como a privacidade no relacionamento com seus
clientes;
IV possuir conhecimento permanentemente atualizado sobre o ramo de atividade, os
negcios e as prticas contbeis e operacionais de seus clientes, bem como possuir estrutura
operacional adequada ao seu nmero e porte; e
V ter sido aprovado em exame de qualificao tcnica previsto no art. 30.
Art. 4 Para fins de registro na categoria de Auditor Independente Pessoa Jurdica,
dever a interessada atender s seguintes condies:
I estar inscrita no Registro Civil das Pessoas Jurdicas, sob a forma de sociedade
civil, constituda exclusivamente para prestao de servios profissionais de auditoria e
demais servios inerentes profisso de contador;
II que todos os scios sejam contadores e que, pelo menos a metade desses, sejam
cadastrados como responsveis tcnicos, conforme disposto nos 1 e 2 do art. 2 .
III constar do contrato social, ou ato constitutivo equivalente, clusula dispondo que
a sociedade responsabilizar-se- pela reparao de dano que causar a terceiros, por culpa ou
dolo, no exerccio da atividade profissional e que os scios respondero solidaria e ilimitadamente pelas obrigaes sociais, depois de esgotados os bens da sociedade;
IV estar regularmente inscrita, bem como seus scios e demais responsveis tcnicos regularmente registrados, em Conselho Regional de Contabilidade;
V terem todos os responsveis tcnicos autorizados a emitir e assinar parecer de
auditoria em nome da sociedade conforme disposto nos 1 e 2 do art. 2, exercido atividade de auditoria de demonstraes contbeis, comprovada nos termos do art. 7, dentro do
territrio nacional por perodo no inferior a cinco anos, consecutivos ou no, contados a
partir da data do registro em Conselho Regional de Contabilidade, na categoria de contador;
VI terem sido todos os responsveis tcnicos aprovados em exame de qualificao
tcnica previsto no art. 30.
657
VII manter escritrio profissional legalizado em nome da sociedade, com instalaes compatveis com o exerccio da atividade de auditoria independente, em condies que
garantam a guarda, a segurana e o sigilo dos documentos e informaes decorrentes dessa
atividade, bem como a privacidade no relacionamento com seus clientes; e
VIII manter quadro permanente de pessoal tcnico adequado ao nmero e porte de
seus clientes, com conhecimento constantemente atualizado sobre o seu ramo de atividade,
os negcios, as prticas contbeis e operacionais.
DA INSTRUO DO PEDIDO DE REGISTRO
Art. 5 O pedido de registro de Auditor Independente Pessoa Fsica ser instrudo
II cpia da carteira de identidade de contabilista, na categoria de contador, ou certido equivalente, expedida por Conselho Regional de Contabilidade;
III informao cadastral (Anexo II);
IV cpia do Alvar de Licena para Localizao e Funcionamento, ou documento
hbil equivalente, expedido pela Prefeitura do Municpio onde o requerente exera a atividade, que comprove e legalizao do escritrio em nome prprio;
V comprovao do exerccio da atividade de auditoria, conforme o disposto no art. 7 .
VI certificado de aprovao em exame de qualificao tcnica, previsto no art. 30; e
VII declarao legal (Anexo III).
Art. 6 O pedido de registro de Auditor Independente Pessoa Jurdica ser instrudo
I requerimento (Anexo IV);
II traslado ou certido do instrumento de contrato social, ou ato constitutivo equivalente, e alteraes posteriores, com prova de inscrio e arquivamento no Registro Civil de
Pessoas Jurdicas, e inscrio em Conselho Regional de Contabilidade;
III relao dos endereos da sede e dos escritrios, se for o caso;
IV relao das entidades nas quais a sociedade, seus scios e responsveis tcnicos
tenham participao no capital social e que atuem ou prestem servios no mbito do mercado de valores mobilirios, indicando as respectivas reas de atuao;
V cpia do Alvar de Licena e Funcionamento ou documento hbil equivalente,
expedido pela Prefeitura, da sede e dos escritrios, se for o caso, que comprove a sua legalizao;
VI cpia do Cadastro Nacional de Pessoa Jurdica do Ministrio da Fazenda da sede
e dos escritrios, se for o caso;
VII cpia do Alvar de Registro expedido por Conselho Regional de Contabilidade
da sede e dos escritrios, se for o caso;
VIII declarao legal (Anexo V);
IX indicao de at dois scios como representantes da sociedade perante a CVM,
que se encarregaro de diligenciar e encaminhar a prestao de esclarecimentos relacionadas com o atendimento desta Instruo e com o exerccio da atividade profissional no
mbito do mercado de valores mobilirios;
658
SAMUEL MONTEIRO
X cpia da carteira de identidade de contabilista, na categoria de contador, ou

certido equivalente expedida por Conselho Regional de Contabilidade, dos scios e dos
demais responsveis tcnicos;
XI informao cadastral dos scios e dos demais responsveis tcnicos (Anexo II);
XII comprovao do exerccio da atividade de auditoria de cada um dos responsveis tcnicos, nos termos do art. 7, e
XIII certificado de aprovao no exame de qualificao tcnica de cada um dos
responsveis tcnicos, previsto no art. 30.
DA COMPROVAO DA ATIVIDADE DE AUDITORIA
Art. 7 O exerccio da atividade de auditoria poder ser comprovado mediante a
apresentao dos seguintes documentos:
I cpias de pareceres de auditoria acompanhados das demonstraes contbeis
auditadas, emitidos e assinados pelo interessado, publicados em jornais ou revistas especializadas, bastando uma publicao para cada ano; ou
II cpia do registro individual de empregado ou declarao da sociedade de auditoria registrada na CVM, firmada por seu scio representante, e cpia da carteira de trabalho
do profissional, observado o disposto nos 2 e 3 deste artigo.
1 A critrio da CVM, a comprovao de experincia em trabalhos de auditoria de
demonstraes contbeis poder ser satisfeita, ainda, mediante a apresentao de:
a) cpias de pareceres de auditoria e respectivos relatrios circunstanciados, emitidos
e assinados pelo interessado, acompanhados das respectivas demonstraes contbeis,
autenticados pela entidade auditada, contendo expressa autorizao para que tais documentos sejam apresentados Comisso de Valores Mobilirios, com a finalidade de comprovao da atividade de auditoria do interessado, bastando uma comprovao para cada ano; ou
b) declarao de entidade governamental, companhia aberta ou empresa reconhecida
de grande porte, firmada por seu representante legal, na qual devero constar todas as
informaes pertinentes ao vnculo de emprego, atestando haver o mesmo exercido cargo
ou funo de auditoria de demonstraes contbeis.
2 Nos casos previstos no inciso II e na letra b do 1 deste artigo, dever ser comprovado o exerccio, pelo prazo mnimo de dois anos, em cargo de direo, chefia ou superviso
na rea de auditoria de demonstraes contbeis, a partir do registro na categoria de contador.
3 A comprovao de atendimento do disposto neste artigo poder ser feita por
perodos parciais, consecutivos ou no, desde que o somatrio do perodo de exerccio de
atividade no seja inferior a cinco anos.
DO EXAME DO PEDIDO E DO PRAZO PARA A CONCESSO DO REGISTRO
Art. 8 O pedido de registro como auditor independente ser objeto de exame pela
Comisso de Valores Mobilirios, que poder exigir a complementao dos documentos
inicialmente apresentados, a sua atualizao, bem como a apresentao de outros documentos, inclusive papis de trabalho de auditoria, que julgar necessrios.
Art. 9 O prazo para concesso do registro de trinta das a contar da data do protocolo de entrada do pedido na CVM.
659
1 Decorrido o prazo previsto sem que haja qualquer manifestao da Comisso,

presume-se que o pedido de registro foi aprovado, podendo o interessado requerer a expedio do respeito Ato Declaratrio, salvo os casos em que seja verificado que o mesmo no
est devidamente instrudo e documentado.
2 O prazo de trinta dias ser suspenso uma nica vez se a CVM solicitar informao ou documento adicional necessrio ao exame do pedido de registro, ou condicionar sua
aprovao a modificaes na documentao pertinente.
3 assegurado CVM, para manifestao final, perodo correspondente a cinco
dias teis, caso o restante do prazo previsto no 2 seja a este inferior.
Art.10. Ser indeferido o pedido de registro como Auditor Independente Pessoa
Jurdica quando estiver includo contador que, nos termos dos arts. 15 e 35 desta Instruo,
tenha tido seu registro cancelado ou suspenso pela Comisso de Valores Mobilirios,
enquanto no transcorrido o cumprimento da penalidade.
Pargrafo nico. O pedido de registro como Auditor Independente Pessoa Fsica,
ser tambm, nas mesmas condies, indeferido.
Art. 11. No ser permitido o registro, na categoria de Auditor Independente Pessoa
Fsica, de contador que seja scio, diretor ou responsvel tcnico ou que tenha vnculo
empregatcio com Auditor Independente Pessoa Jurdica.
Art. 12. Deferido o pedido, a Comisso de Valores Mobilirios expedir o competente Ato Declaratrio, que ser publicado no Dirio Oficial da Unio.
Pargrafo nico. O Ato Declaratrio, publicado no Dirio Oficial da Unio, constitui
documento comprobatrio do registro na CVM, com validade em todo o territrio nacional.
Art. 13. Indeferido o pedido, a Comisso de Valores Mobilirios cientificar o interessado mediante correspondncia, com esclarecimento das razes que deram causa ao
indeferimento.
Art. 14. Da deciso denegatria caber recurso voluntrio ao Colegiado da Comisso
de Valores Mobilirios, nos termos das normas em vigor.
DOS CASOS DE SUSPENSO E CANCELAMENTO AUTOMTICOS
Art. 15. O Auditor Independente Pessoa Fsica, o Auditor Independente Pessoa
Jurdica e seus responsveis tcnicos podero ter, respectivamente, o registro e o cadastro
legais cabveis, nos casos em que:
I seja comprovada a falsidade dos documentos ou declaraes apresentados para a
obteno do registro na Comisso de Valores Mobilirios;
II sejam descumpridas quaisquer das condies necessrias sua concesso ou sua
manuteno ou se for verificada a supervenincia de situao impeditiva;
III tenham sofrido pena de suspenso ou cancelamento do registro profissional,
transitada em julgado, aplicada pelo rgo fiscalizador da profisso; ou
IV forem, por sentena judicial transitada em julgado:
a) declarados insolventes;
b) condenados em processo-crime de natureza infamante, ou por crime ou contraveno de contedo econmico;
c) impedidos para exercer cargo pblico; ou
660
SAMUEL MONTEIRO
d) declarados para exercerem os seus direitos civis.

1 A CVM comunicar previamente ao auditor independente a deciso de suspender
ou cancelar o seu registro, nos termos deste artigo, concedendo-lhe o prazo de dez dias
teis, contados da data do recebimento da comunicao, para apresentar as suas razes de
defesa ou regularizar o seu registro.
2 Da deciso de suspenso ou cancelamento do registro, segundo o disposto neste
artigo, caber recurso voluntrio, com efeito suspensivo, ao Colegiado desta Comisso, de
acordo com as demais normas vigentes.
DAS INFORMAES PERIDICAS E EVENTUAIS
Art. 16. O Auditor Independente Pessoa Fsica e o Auditor Independente Pessoa
Jurdica devero remeter anualmente, at o ltimo dia til do ms de abril, as informaes
requeridas no anexo VI, relativas ao exerccio anterior.
Art. 17. Sem prejuzo de, a qualquer tempo, a Comisso de Valores Mobilirios poder
exigir a atualizao de quaisquer documentos e informaes, os auditores independentes
devero, sempre que houver alterao, encaminhar CVM:
I no prazo de dez dias da data da sua ocorrncia:
a) Informao Cadastral (Anexo II): e
b) cpia da carteira de identidade de contabilista ou certido equivalente dos novos
scios ou responsveis tcnicos.
II no prazo de trinta dias da data da sua ocorrncia:
a) traslado, certido ou cpia das alteraes do contrato social, com prova de inscrio e arquivamento no Registro Civil das Pessoas Jurdicas e no Conselho Regional de
Contabilidade; e
b) declarao legal (Anexo III e V) e demais documentos previstos nos arts. 5 e 6
desta Instruo.
Art. 18. Os auditores independentes que no mantiverem atualizado o seu registro ou
no apresentarem os esclarecimentos e informaes especificadas nesta Instruo ficam
sujeitos muita cominatria diria, observados os seguintes valores:
I Multa de R$ 50,00 (cinqenta reais) pela no apresentao das informaes e
documentos requeridos no inciso II do art. 17 desta Instruo;
II Multa de R$ 100,00 (cem reais) pela no apresentao das informaes e documentos requeridos no art. 16, no inciso I do art. 17 e nos 1 e 2 do art. 28 desta Instruo.
Pargrafo nico. Os valores referidos neste artigo sero reduzidos metade quando o
auditor independente no possuir clientes no mbito do mercado de valores mobilirios.
DAS NORMAS RELATIVAS AO EXERCCIO DA ATIVIDADE DE AUDITORIA
NO MERCADO DE VALORES MOBILIRIOS
Art. 19. O auditor independente, no exerccio de sua atividade no mbito do mercado
de valores mobilirios, deve cumprir e fazer cumprir, por seus empregados e prepostos, as
normas especficas emanadas da Comisso de Valores Mobilirios.
Art. 20. O Auditor Independente Pessoa Fsica e o Auditor Independente Pessoa
Jurdica, todos os seus scios e integrantes do quadro tcnico devero observar, ainda, as
661
normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade CFC e os pronunciamentos

tcnicos do Instituto Brasileiro de Contadores IBRACON, no que se refere conduta
profissional, ao exerccio da atividade e emisso de pareceres e relatrios de auditoria.
Art. 21. Os pareceres de auditoria e os documentos destinados a satisfazer as exigncias da Comisso de Valores Mobilirios devero ser emitidos e assinados, como a indicao nica da categoria profissional e do nmero de registro no Conselho Regional de Contabilidade, quando Pessoa Fsica, ou com a indicao da categoria profissional, do nmero de
registro e de cadastro no Conselho Regional de Contabilidade, respectivamente, do responsvel tcnico e da sociedade, quando Pessoa Jurdica.
DAS HIPTESES DE IMPEDIMENTO E DE INCOMPATIBILIDADE
Art. 22. No podero realizar auditoria independente o Auditor Independente Pessoa Fsica, os scios e os demais integrantes do quadro tcnico de Auditor Independente
Pessoa Jurdica quando ficar configurada, em sua atuao na entidade auditada, suas controladas, controladoras ou integrantes de um mesmo grupo econmico, a infringncia s
normas do Conselho Federal de Contabilidade CFC relativas independncia.
Art. 23. vedado ao Auditor Independente e s pessoas fsicas e jurdicas a ele
ligadas, conforme definido nas normas de independncia do CFC, em relao s entidades
cujo servio de auditoria contbil esteja a seu cargo:
I adquirir ou manter ttulos ou valores mobilirios de emisso da entidade, suas
controladas, controladoras ou integrantes de um mesmo grupo econmico; ou
II prestar servios de consultoria que possam caracterizar a perda da sua objetividade e independncia
Pargrafo nico. So exemplos de servios de consultoria previstos no caput deste artigo:
I assessoria reestruturao organizacional;
II avaliao de empresa;
III reavaliao de ativos;
IV determinao de valores para efeito de constituio de provises ou reservas
tcnicas e de provises para contingncias;
V planejamento tributrio;
VI remodelamento dos sistemas contbil, de informaes e de controle interno; ou
VII qualquer outro produto ou servio que influencie ou que possa vir a influenciar
as decises tomadas pela administrao da instituio auditada.
Art. 24. O auditor independente dever renunciar funo na ocorrncia das situaes previstas no art. 22.
Pargrafo nico, Constatada a no observncia do disposto neste artigo, a Comisso
de Valores Mobilirios poder determinar a substituio do auditor independente.
DOS DEVERES E RESPONSABILIDADES
DOS AUDITORES INDEPENDENTES
Art. 25. No exerccio de suas atividades no mbito do mercado de valores mobilirios, o auditor independente dever, adicionalmente:
662
SAMUEL MONTEIRO
I verificar:
a) se as demonstraes contbeis e o parecer de auditoria foram divulgados nos jornais em que seja obrigatria a sua publicao e se estes correspondem s demonstraes
contbeis auditadas e ao relatrio ou parecer originalmente emitido;
b) se as informaes e anlises financeiras apresentadas no relatrio da administrao
da entidade esto em consonncia com as demonstraes contbeis auditadas;
c) se as destinaes do resultado da entidade esto de acordo com as disposies da
lei societria, com o seu estatuto social e com as normas emanadas da CVM; e
d) o eventual descumprimento das disposies legais e regulamentares aplicveis s
atividades da entidade auditada e/ou relativas sua condio de entidade integrante do
mercado de valores mobilirios, que tenham, ou possam vir a ter reflexos relevantes nas
demonstraes contbeis ou nas operaes da entidade auditada.
II elaborar e encaminhar administrao e, quando solicitado, ao Conselho Fiscal,
relatrio circunstanciado que contenha suas observaes a respeito de deficincia ou ineficcia dos controles internos e dos procedimentos contbeis da entidade auditada;
III conservar em boa guarda pelo prazo mnimo de cinco anos, ou por prazo superior
por determinao expressa desta Comisso em caso de Inqurito Administrativo, toda a
documentao, correspondncia, papis de trabalho, relatrios e pareceres relacionados
com o exerccio de suas funes;
IV indicar com clareza, e em quanto, as contas ou subgrupos de contas do ativo,
passivo, resultado e patrimnio lquido que esto afetados pela adoo de procedimentos
contbeis conflitantes com os Princpios Fundamentais de Contabilidade, bem como os
efeitos no dividendo obrigatrio e no lucro ou prejuzo por ao, conforme o caso, sempre
que emitir relatrio de reviso especial de demonstraes trimestrais ou parecer adverso ou
com ressalva;
V dar acesso fiscalizao da CVM e fornecer ou permitir a reproduo dos documentos referidos no item III, que tenham servido de base emisso de reviso especial de
demonstraes trimestrais ou do parecer de auditoria; e
VI possibilitar, no caso de substituio por outro auditor, resguardados os aspectos
de sigilo e mediante prvia concordncia da entidade auditada, o acesso do novo auditor
contratado aos documentos e informaes que serviram de base para a emisso dos relatrios de revises especiais de demonstraes trimestrais e pareceres de auditoria dos exerccios anteriores.
Pargrafo nico. Constatada qualquer irregularidade relevante em relao ao que estabelece os incisos I e II, o auditor independente dever comunicar o fato CVM, por escrito,
no prazo mximo de vinte dias, contados da data da sua ocorrncia.
DOS DEVERES E RESPONSABILIDADES DOS ADMINISTRADORES

E DO CONSELHO FISCAL
Art. 26. A entidade ao contratar os servios de auditoria independente, deve fornecer
ao auditor todos os elementos e condies necessrios ao perfeito desempenho de suas
funes.
663
1 A entidade auditada dever fornecer ao auditor independente a carta de responsabilidade da administrao, de acordo com as normas aprovadas pelo Conselho Federal de
Contabilidade (CFC).
2 A responsabilidade dos administradores das entidades auditadas pelas informaes contidas nas demonstraes contbeis, ou nas declaraes fornecidas, no elide a responsabilidade do auditor independente no tocante ao seu relatrio de reviso especial de
demonstraes trimestrais ou ao seu parecer de auditoria, nem o desobriga da adoo dos
procedimentos de auditoria requeridos nas circunstncias.
Art. 27. Os administradores das entidades auditadas sero responsabilizados pela
contratao de auditores independentes que no atenderem s condies previstas nesta
Instruo, especialmente quanto sua independncia e regularidade de seu registro na
Comisso de Valores Mobilirios.
Pargrafo nico. Sem prejuzo das sanes legais cabveis, constatada a falta de independncia do auditor ou a ausncia de registro nesta CVM, o trabalho de auditoria ser
considerado sem efeito para o atendimento da lei e das normas da Comisso.
Art. 28. A administrao da entidade auditada dever, no prazo de vinte dias, comunicar CVM a mudana de auditor, havendo ou no resciso do contrato de prestao dos
servios de auditoria, com justificativa da mudana, na qual dever constar a anuncia do
auditor substitudo.
1 Decorrido o prazo sem que haja manifestao da entidade auditada quanto
informao requerida, o auditor independente dever comunicar CVM a substituio, no
prazo de dez dias, contados a partir da data do encerramento do prazo conferido administrao da entidade.
2 O auditor independente que no concordar com a justificativa apresentada para a
sua substituio dever encaminhar CVM as razes de sua discordncia, no prazo de trinta
dias, contados a partir da data da substituio.
3 O descumprimento do disposto neste artigo sujeitar a entidade e o auditor independente multa cominatria diria, nos termos do art. 18 desta Instruo.
Art. 29. O conselho fiscal da entidade auditada, quando em funcionamento, dever
verificar o correto cumprimento pelos administradores do disposto nos arts. 27 e 28.
DO EXAME DE QUALIFICAO TCNICA
Art. 30. O exame de qualificao tcnica ser realizado, no mnimo no primeiro
semestre de cada ano, com vistas habilitao do auditor independente para o exerccio da
atividade de auditoria de demonstraes contbeis para todas as entidades integrantes do
mercado de valores mobilirios.
Pargrafo nico. O exame de qualificao tcnica ser aplicado pelo Conselho Federal
de Contabilidade (CFC) em conjunto com o Instituto Brasileiro de Contadores (IBRACON)
ou por instituio indicada pela CVM, nos moldes a serem definidos em ato prprio.
DA ROTATIVIDADE DOS AUDITORES
Art. 31. O Auditor Independentes-Pessoa Fsica e o Auditor Independente-Pessoa
Jurdica no podem prestar servios para um mesmo cliente, por prazo superior a cinco anos
664
SAMUEL MONTEIRO
consecutivos, contados a partir da data desta Instruo, exigindo-se um intervalo mnimo de

trs anos para a sua recontratao.
DO CONTROLE DE QUALIDADE INTERNO
Art. 32. O auditor independente dever implementar um programa de controle de
qualidade, segundo as diretrizes emanadas do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e
do Instituto Brasileiro de Contadores (IBRACON), que vise a garantir o pleno atendimento
das normas que regem a atividade de auditoria de demonstraes contbeis e das normas
emanadas desta Comisso de Valores Mobilirios.
1 O programa interno de controle de qualidade ser estabelecido de acordo com a
estrutura de sua equipe tcnica e a complexidade dos servios a seu cargo, no caso de
Auditor Independente-Pessoa Jurdica e quanto competncia tcnico-profissional, no caso
de Auditor Independente-Pessoa Fsica.
2 O programa interno de controle de qualidade poder ser desenvolvido em conjunto com outros auditores independentes ou em convnio com instituio especializada,
devendo o Auditor Independente-Pessoa Jurdica indicar scio responsvel pela implementao e conduo desse programa.
3 O programa interno de controle de qualidade ser exigido aps doze meses
da publicao das normas e diretrizes aprovadas pelo Conselho Federal de Contabilidade
(CFC) que regulamentem essa matria.
DO CONTROLE DE QUALIDADE EXTERNO
Art. 33. Os auditores independentes devero, a cada quatro anos, submeter-se reviso do seu controle de qualidade, segundo as diretrizes emanadas do Conselho Federal de
Contabilidade (CFC) e do Instituto Brasileiro de Contadores (IBRACON), que ser realizada por outro auditor independente, tambm registrado na Comisso de Valores Mobilirios,
cuja escolha dever ser comunicada previamente a esta Autarquia.
1 No caso de Auditor Independente-Pessoa Jurdica, a reviso do controle de qualidade ser efetuada por sociedade de auditores que possua estrutura compatvel com o trabalho a ser desenvolvido.
2 O auditor revisor dever emitir relatrio de reviso do controle de qualidade a ser
encaminhado ao auditor independente e CVM at 31 de outubro do ano em que se realizar
a reviso.
3 A primeira reviso de controle de qualidade dever ser efetuada, no mximo, at
dois anos contados a partir da publicao desta Instruo.
4 O auditor independente responsvel pela reviso do controle de qualidade tambm dever observar, em relao ao auditor revisado, as normas de independncia aprovadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC).
5 A Comisso de Valores Mobilirios poder determinar a substituio do auditor
independente escolhido para a realizao do controle de qualidade quando, a seu critrio,
665
no atenderem s condies para a realizao da reviso ou por inobservncia do disposto

nos 1 e 4 .
DO PROGRAMA DE EDUCAO CONTINUADA
Art. 34. Os auditores independentes devero manter uma poltica de educao continuada de todo o seu quadro funcional e de si prprio, conforme o caso, segundo as diretrizes aprovadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e pelo Instituto Brasileiro
de Contadores (IBRACON), com vistas a garantir a qualidade e o pleno atendimento das
normas que regem o exerccio da atividade de auditoria de demonstraes contbeis.
DAS PENALIDADES
Art. 35. O Auditor Independente-Pessoa Fsica, o Auditor Independente-Pessoa Jurdica e os seus responsveis tcnicos podero ser advertidos, multados, ou ter o seu registro
legais cabveis, quando:
I atuarem em desacordo com as normas legais e regulamentares que disciplinam o mercado de valores mobilirios, inclusive o descumprimento das disposies desta Instruo;
II realizarem auditoria inepta ou fraudulenta, falsearam dados ou nmeros, ou sonegarem informaes que sejam de seu dever revelar; ou
III utilizarem, em benefcio prprio ou de terceiros, ou permitirem que terceiros se
utilizem de informaes a que tenham tido acesso em decorrncia do exerccio da atividade
de auditoria.
Art. 36. O descumprimento das disposies contidas nesta Instruo sujeita os seus
infratores s penalidades previstas no art. 11 da Lei n 6.385/76.
Art. 37. Constitui infrao grave, para o efeito do disposto no 3 do art. 11 da Lei
n 6.385/76, o descumprimento do disposto nos arts: 20, 22, 23, 25, 31, 32, 33 e nos incisos
II e III do art. 35 desta Instruo.
Art. 38. Constituem hipteses de infrao de natureza objetiva, sujeitas ao rito sumrio de processo administrativo, o descumprimento dos arts. 16, 17, 21, pargrafo nico do
art. 25, 1 do art. 26, 27 e 1 e 2 do art. 28 desta Instruo.
Pargrafo nico. No ser adotado o rito sumrio em caso de reincidncia especfica
ou genrica.
Art. 39. A Comisso de Valores Mobilirios dar conhecimento, em publicao no
Dirio Oficial da Unio, do cancelamento ou da suspenso do registro de auditor independente e comunicar a ocorrncia ao Conselho Regional de Contabilidade pertinente, nos
casos de aplicao das penalidades previstas nesta Instruo.
Pargrafo nico. No caso de cancelamento, os documentos e declaraes apresentados para obteno e manuteno do registro ficaro disposio do interessado, por um
prazo de sessenta dias, aps o qual podero ser destrudos.
Art. 40. A Comisso de Valores Mobilirios divulgar, periodicamente, e manter
atualizada e disponvel para o mercado, a relao dos auditores independentes que tenham
sido penalizados em inqurito administrativo.
666
SAMUEL MONTEIRO
DAS DISPOSIES FINAIS E TRANSITRIAS

Art. 41. O exame de qualificao tcnica, previsto no art. 30, no ser exigido dos
auditores independentes que j estiveram registrados nesta CVM, na data em que esta instruo entrar em vigor .
Pargrafo nico. Os auditores independentes que vierem a se registrar nesta CVM, a
partir da vigncia desta Instruo, estaro dispensados da apresentao do certificado de
aprovao no exame de qualificao tcnica, enquanto o mesmo no estiver regulamentado.
Art. 42. Esta Instruo entra em vigor na data de sua publicao no Dirio Oficial da
Unio.
Art. 43. Ficam revogadas as Instrues CVM n 216, de 29 de junho de 1994, e 275,
de 12 de maro de 1998.
Francisco da Costa e Silva
ANEXO I
(Requerimento para registro de Auditor Independente-Pessoa Fsica)

Rio de Janeiro RJ
(Nome completo) requer o registro de Auditor Independente-Pessoa Fsica, para o
que anexa:
equivalente expedida por Conselho Regional de Contabilidade, indicando a data da homologao do registro na categoria de contador;
informao cadastral (Anexo II);
declarao legal (Anexo III);
equivalente, expedido pela Prefeitura Municipal;
cpia do certificado de aprovao no exame de qualificao tcnica;
documentos para comprovao do exerccio da atividade de auditoria, nos termos
do art. 7; e
comprovao de haver se desligado do quadro de auditores de Auditor Independente Pessoa Jurdica (se aplicvel), conforme o art. 11).
Local e data
Nome completo e assinatura
Nmero do CRC
ANEXO II
Informao Cadastral
1. Nome completo:
2. Forma abreviada que comumente use:
667
3. Endereo particular: (indicar o logradouro, nmero, complemento, bairro, cidade,

UF, CEP, telefone, fax, e-mail etc.).
4. Nacionalidade, local e data do nascimento:
5. Filiao:
6. Estado civil (se casado, indicar o nome do cnjuge e o regime de casamento):
7. Documento de identidade: (indicar nmero de registro, data da expedio e o rgo
expedidor).
8. Documento de identidade profissional: (indicar nmero de registro, data da expedio e o Conselho Regional de Contabilidade expedidor).
9. Nmero de inscrio no Cadastro de Pessoas Fsicas do Ministrio da Fazenda:
10. Denominao do Auditor Independente-Pessoa Jurdica registrado na Comisso
de Valores Mobilirios, do qual seja scio, diretor ou empregado (quando for o caso):
(indicar a denominao ou razo social no pressuposto da obteno do registro).
11. Endereo profissional: (indicar o logradouro, nmero, complemento, bairro, cidade, UF, CEP, telefone, telex, fax, e-mail etc.):
12. Atividades exercidas e participao em cursos, congressos e seminrios na rea de
contabilidade, auditoria ou mercado de capitais, (a critrio do interessado, as informaes
deste tem podero ser apresentadas em documento anexo).
13. Participao como scio ou acionista de entidades, inclusive do cnjuge e dos
dependentes: (relacionar, separadamente, a participao do prprio e dos dependentes, indicando a denominao/razo social, a quantidade de aes ou quotas possudas e o
percentual de participao ou informar que no h nada a declarar).
14. Informaes complementares, discrio do requerente:
Local e data
Nmero do CRC
ANEXO III
Declarao Legal
(Nome completo), para fins de registro de Auditor Independente-Pessoa Fsica junto Comisso de Valores Mobilirios, declara que:
no sofreu pena de suspenso ou excluso por parte dos Conselhos Regionais de
Contabilidade e est regularizado naquele rgo;
no teve ttulo protestado, por falta de aceite ou de pagamento, nem sofreu processo
de execuo fiscal ou hipotecria;
no foi, por sentena judicial transitada em julgado, declarado insolvente, condenado em processo-crime de natureza infamante ou por crime ou contraveno de contedo
econmico, impedido de exercer cargo pblico ou declarado incapaz de exercer seus direitos civis;
no pertenceu nem pertence administrao de sociedade que tenha tido ttulos
protestados, ou que tenha sido responsabilizada em ao judicial);
no faliu nem requereu concordata, e no participou como scio nem integrou a
administrao de sociedade falida ou concordatria;
668
SAMUEL MONTEIRO
no integrou nem integra rgos de administrao de sociedade que tenha estado ou

esteja em liquidao extrajudicial ou sob interveno do governo;
no foi advertido, multado, suspenso ou declarado inabilitado par ao exerccio de
atividade profissional, cargos de administrao ou de conselho fiscal em instituio autorizada a funcionar pelo Banco Central do Brasil ou pela Superintendncia de Seguros Privados, nem condenado em inqurito administrativo instaurado pela Comisso de Valores
Mobilirios;
no est respondendo a processo instaurado, associado a qualquer penalidade ou
espcie de condenao antes citadas; e
possui escritrio compatvel com o exerccio da atividade de auditoria independente, devidamente legalizado na Prefeitura Municipal de seu domiclio.
Os documentos e informaes apresentados para fins de registro so verdadeiros e,
conseqentemente, quaisquer erros ou omisses podero ser tidos como indcios ou provas
de falsidade de declarao, ficando a Comisso de Valores Mobilirios autorizada a utilizar
a presente declarao legal em juzo ou fora dele.
Local e data
Nmero do CRC
Observaes quanto s informaes prestadas na declarao legal:
1. Especificar com minudncia quaisquer ocorrncias em contrrio s declaraes
acima.
3. Qualquer ocorrncia posterior obteno do registro, relativamente aos itens especificados, dever ser comunicada CVM no prazo mximo de trinta dias, sendo aplicvel o
disposto no art. 15.
ANEXO IV
Requerimento para registro de Anlise Independente-Pessoa Jurdica

Rio de Janeiro RJ
(Denominao ou razo social) requer o registro de Auditor Independente-Pessoas
Jurdica, para o que anexa:
Da Sociedade;
traslado ou critrio de inteiro teor ou cpia do instrumento de contrato social ou ato
constitutivo equivalente e alteraes posteriores registradas em Cartrio do Registro Civil
de Pessoas Jurdicas e no Conselho Regional de Contabilidade (conforme o caso);
669
endereo da sede social e de cada uma das filiais e/ou escritrios (se for o caso);
(indicar o logradouro, nmero, complemento e bairro, CEP, cidade, estado, telefone, telex,
fax, e-mail etc.).
relao de entidades nas quais a sociedade, seus scios e responsveis tcnicos
tenham participao no capital social e que atuam ou prestam servios no mbito do mercado de valores mobilirios, indicando as respectivas reas de atuao;
cpia do Cadastro Nacional das Pessoas Jurdicas do Ministrio da Fazenda, da sede
social e de cada uma das filiais e/ou escritrios (se for o caso);
equivalente, expedido pela Prefeitura Municipal da sede e de cada uma das filiais e/ou
escritrios (se for caso);
cpia do Alvar expedido pelo Conselho Regional de Contabilidade, da sede e de
cada uma das filiais e/ou escritrios (se for o caso);
relao dos scios e demais contadores que integram o quadro de responsveis tcnicos, autorizados a emitir e assinar parecer de auditoria em nome da sociedade no mbito
do mercado de valores mobilirios; e
declarao legal.
Dos scios e dos responsveis tcnicos:
Informao Cadastral (Anexo II);
equivalente expedida por Conselho Regional de Contabilidade que indique a data em que o
registro foi concedido;
cpia do certificado de aprovao no exame de qualificao tcnica, dos responsveis tcnicos; e
documentos para comprovao do exerccio da atividade de auditoria dos responsveis tcnicos autorizados a emitir e assinar parecer de auditoria em nome da sociedade no
Local e data
Denominao ou razo social
Nmero de inscrio da sociedade no CRC
Nome completo e assinatura do scio representante
CRC n (do scio)
ANEXO V
Declarao Legal
(Denominao ou razo social), para fins de registro de Auditor IndependentePessoa Jurdica junto
Comisso de Valores Mobilirios, declara:
Quanto sociedade:
no sofreu penalidade por parte dos Conselhos Regionais de Contabilidade e se
encontra em situao regular com aquele(s) rgo(s);
no teve ttulo prestado, por falta de aceite ou de pagamento, nem sofreu processo
de execuo fiscal ou hipotecria;
670
SAMUEL MONTEIRO
possui escritrio compatvel com a atividade de auditoria independente legalizado(s) perante a(s) Prefeitura(s) Municipai(s) dos domicilio(s) da sede e dos escritrios
(se for o caso).
Quanto aos scios e aos responsveis tcnicos:
no sofreram pena de suspenso ou excluso por parte dos Conselhos Regionais de
Contabilidade e se encontram regularizados naquele(s) rgos(s);
no tiveram ttulo protestado, por falta de aceite ou de pagamento, nem sofreram
processo de execuo fiscal ou hipotecria;
no foram por sentena judicial transitada em julgado, declarados insolventes, condenados em processo-crime de natureza infamante ou por crime de contraveno de contedo econmico, impedido de exercer cargo pblico ou declarado incapaz de exercer seus
direitos civis;
no pertenceram nem pertencem administrao de sociedade que tenha ttulos
no faliram, no requereram concordata, no participaram como scio e nem integram a administrao de sociedade falida ou concordatria;
no integraram nem integram rgos de administrao de sociedade que tenham
estado ou estejam em liquidao extrajudicial ou sob interveno do governo;
no foram advertidos, multados, suspensos ou declarados inabilitados para o exerccio de atividade profissional, cargos de administrao ou de conselho fiscal em instituio
autorizada a funcionar pelo Banco Central do Brasil ou pela Superintendncia de Seguros
Privados, nem condenados em inqurito administrativo instaurado pela Comisso de Valores Mobilirios; e
no esto respondendo a processo instaurado, associado a qualquer penalidade ou
espcie de condenao antes citada.
Os documentos e informaes, em relao sociedade, aos scios, diretores e demais
e responsveis tcnicos, apresentados para fins de registro so verdadeiros, sendo que
quaisquer erros ou omisses podero ser tidos como indcios ou provas de falsidade de
declarao, ficando a Comisso de Valores Mobilirios autorizada a utilizar a presente
declarao legal em juzo ou fora dele.
Local e data
Denominao ou razo social
Nmero de inscrio da sociedade no CRC
Nome completo e assinatura do scio representante
CRC n (do scio)
Observaes quanto s informaes contidas na declarao legal
3. Qualquer ocorrncia posterior obteno do registro relativamente aos itens acima
especificados dever ser comunicada Comisso de Valores Mobilirios, no prazo mximo
de trinta dias, sendo aplicvel o disposto no art. 15.
671
ANEXO VI
Informao Anual
1) Identificao do Auditor Independente:
1.a) nome completo (se pessoa fsica) ou denominao ou razo social (se pessoa
jurdica)
1.b) endereo(s)
(a pessoa jurdica dever indicar o endereo da sede social e de todas as filiais e/ou
escritrios)
1.c) nome do(s) scio(s) representante(s) perante a CVM (pessoa jurdica);
2) Relao nominal das entidades para as quais presta servios e auditoria, subdivididas em:
2.a) Companhias Abertas:
Companhias Abertas(a)
Data (b)
+ 10% (c)
(a) relacionar em ordem alfabtica, independentemente do ramo de atividade, todas as

companhias registradas na CVM, com aes negociadas em bolsa ou mercado de balco.
(b) em se tratando de primeira auditoria, indicar a data do contrato.
(c) indicar a porcentagem de participao em relao ao faturamento total quando for
superior a 10%.
2.b) Integrantes do Mercado de Valores Mobilirios:
Integrantes do MVM (d)
Data (e)
+ 10% (f)
(d) relacionar as instituies, sociedades ou entidades que integram o mercado de

valores mobilirios, a saber: Bolsa de Valores, Corretores de Valores Mobilirios, Distribuidoras de Valores Mobilirios, Fundos de Converso Capital Estrangeiro, Fundos Mtuos de
Aes, Fundos de Investimento Capital Estrangeiro, Prestadores de Servio de Custdia
Fungvel, Sociedades de Investimento Capital Estrangeiro, Prestadores de Servio de Emisso de Certificados, Prestadores de Servio de Administrao de Carteira, Fundos de
Privatizao, Fundos Imobilirios, Fundos de Cias. Emergentes, Empresas Emissoras de
Certificados de Investimentos na rea Audiovisual.
(e) em se tratando de primeira auditoria, indicar a data do contrato.
(f) indicar a porcentagem de participao em relao ao faturamento total quando for
superior a 10%.
2.c) Companhias Incentivadas;
Companhias Incentivadas (g)
Data (h)
+ 10% (i)
(g) relacionar as companhias beneficirias de incentivos fiscais, previstos na Lei

n 8.167/91, conforme disposto no Decreto-lei n 2.298/86.
(h) em se tratando de primeira auditoria, indicar a data do contrato.
(i) indicar a porcentagem de participao em relao ao faturamento total quando for
superior a 10%.
672
SAMUEL MONTEIRO
3) Quantidade de entidades no enquadrveis nos itens anteriores:

(informar o nmero de entidades auditadas durante o exerccio anterior, que no se
enquadram nos itens anteriores)
4) Valor do faturamento anual e horas trabalhadas em servios de auditoria, conforme
discriminado;
Faturamento em Servios de Auditoria:
R$ (quantificar)
Percentual do faturamento em auditoria em relao ao

faturamento total
Total de horas trabalhadas em auditoria no exerccio:

5) Critrios adotados na determinao dos honorrios profissionais:
(descreva sumariamente os critrios utilizados para estabelecer a cobrana de honorrios por servios prestados)
6) Nmero de scios e de empregados permanentes da rea tcnica:
Nmero de scios:
Nmero total de empregados da rea tcnica:
7) Relao das entidades nas quais a sociedade, seus scios e responsveis tcnicos
tenham participao no capital social e que atuam ou prestam servios no mbito do mercado de valores mobilirios, indicando as respectivas reas de atuao ou alteraes ocorridas
no perodo:
Entidades (denominao ou razo social) Ramo da atividade
8) Poltica de educao continuada desenvolvida no exerccio:
Nome/Cargo
Participao em
(relacionar todos os cursos, seminrios e treinamentos dos quais o AIPF tenha participado ou os scios, gerentes e supervisores do AIPJ).
Observaes importantes quanto apresentao da informao anual:
1. Todos os itens devero ser respondidos. Caso no exista informaes a ser apresentada, em qualquer item, dever ser indicada a expresso no aplicvel.
2. O prazo para apresentao dessas informaes at o ltimo dia til do ms de abril.
3. O documento deve ser assinado pelo Auditor Independente Pessoa Fsica ou pelo
scio representante do Auditor Independente Pessoa Jurdica perante a CVM.
NOTA EXPLICATIVA
Referncia: Instruo CVM n 308, de 14 de maio de 1999, que dispe sobre o registro e o exerccio da atividade de auditoria independente no mbito do mercado de valores
673
mobilirios, define os deveres e as responsabilidades dos administradores das entidades

auditadas no relacionamento com os auditores independentes, e revoga as Instrues CVM
n 216, de 29 de junho de 1994, e 275, de 12 de maro de 1998.
1. INTRODUO
A Lei n 6.385, de 7 de dezembro de 1976, que disciplina o mercado de valores
mobilirios e criou a Comisso de Valores Mobilirios, determina no art. 26 que somente
empresas de auditoria contbil ou auditores contbeis independentes registrados na Comisso de Valores Mobilirios podero auditar as demonstraes contbeis de companhias
abertas e de instituies, sociedades ou empresas que integram o sistema de distribuio e
intermediao de valores mobilirios.
Exercendo a competncia que lhe foi conferida na lei, a Comisso de Valores Mobilirios expediu, inicialmente, em 24 de outubro de 1978, a Instruo CVM n 4, instituindo
as primeiras normas para o registro de auditores independentes e definindo as condies em
que poderiam ensejar a recusa, a suspenso ou o cancelamento.
importante ressaltar que, passados vinte anos e tendo sido introduzidas diversas
alteraes normativas, os fundamentos que nortearam o posicionamento inicial da CVM
continuam vlidos e atualizados. So eles:
a importncia de um sistema de auditoria independente como suporte indispensvel
ao rgo regulador;
a figura do auditor independente como elemento imprescindvel para a credibilidade
do mercado e como instrumento de inestimvel valor na proteo dos investidores, na medida que a sua funo zelar pela fidedignidade e confiabilidade das demonstraes
contbeis da entidade auditada;
a exatido e a clareza das demonstraes contbeis inclusive a divulgao em notas
explicativas de informaes indispensveis visualizao da situao patrimonial e financeira e dos resultados da entidade auditada, dependem de um sistema de auditoria eficaz e,
fundamentalmente, da tomada de conscincia do auditor quanto ao seu verdadeiro papel
dentro deste contexto; e
a necessidade de que o mercado disponha de auditores independentes altamente
capacitados e que, ao mesmo tempo, desfrutem de um elevado grau de independncia no
exerccio da sua atividade.
A reformulao ora implementada tornou-se imperativa em face de recentes fatos,
amplamente divulgados, que levaram a sociedade, de um modo geral, a questionar a capacidade dos auditores independentes em atender aos fundamentos anteriormente referidos, pondo em dvida a validade do sistema obrigatrio de auditoria. Considerando que
a confiabilidade do mercado em relao competncia e independncia dos auditores
independentes um requisito fundamental a ser mantido, a CVM entendeu que deveria
revisar as suas normas e instituir novos mecanismos que visassem manuteno daqueles
atributos.
Da mesma forma que as antecedentes Instrues CVM n 204/93 e 216/94, a presente
Instruo, alm de consolidar em um nico texto normativo a regulamentao do exerccio
da atividade de auditoria no mbito do mercado de valores mobilirios, tem por objetivo
introduzir nesta regulamentao novos mecanismos, como o exame de qualificao tcnica,
674
SAMUEL MONTEIRO
o programa de educao continuada e os controles de qualidade interno e externo, alm de

exemplificar atividades que caracterizam o conflito de interesses quando sejam exercidas
concomitantemente com a prestao de servios de auditoria independente para um mesmo
cliente.
Em suma, com a reformulao, a CVM tem por objetivo dotar este mercado de auditores que possuam elevada qualificao tcnica e, ao mesmo tempo, os atributos de competncia, tica e independncia que so requeridos desses profissionais.
Para a consecuo desse objetivo, a CVM espera continuar contando com o suporte e
apoio que vm sendo dados pelos rgos reguladores da profisso e pelas instituies representativas de classe, objetivando, ainda, desenvolver um modelo de auto-regulao, no qual
os rgos profissionais seriam os responsveis primrios pela fiscalizao da atividade de
auditoria independente. CVM caberia verificar a eficincia do modelo, interferindo no
processo somente nos casos em que o sistema de auto-regulao no estiver funcionando a
contento.
2. O REGISTRO COMO AUDITOR INDEPENDENTE (Arts. 1 e 6 )
Cabe esclarecer inicialmente que o registro na CVM no se constitui em uma nova
categoria profissional e, tampouco, significa cerceamento do exerccio da atividade profissional. Ao contrrio, a atividade de auditoria independente prerrogativa do contador legalmente habilitado e registrado em Conselho Regional de Contabilidade. Essa atividade pode
ser exercida individualmente, ou em sociedade civil, cujos scios sejam todos contadores,
inexistindo, conseqentemente, incompatibilidades entre essas normas e o regime disciplinar da categoria profissional de contador.
A nova Instruo mantm as duas formas de registro j existentes, quais sejam: Auditor Independente Pessoa Fsica, conferido ao contador legalmente habilitado, que satisfaa s exigncias estabelecidas nos arts. 3, 5 e 7 e Auditor Independente Pessoa Jurdica,
conferido sociedade integrada exclusivamente por contadores e cadastrada em Conselho
Regional de Contabilidade, que satisfaa s exigncias estabelecidas nos arts. 4 , 6 e 7 .
Para que o scio ou qualquer outra pessoa que tenha vnculo de emprego com a sociedade de
auditoria possa emitir e assinar pareceres e relatrios em nome da sociedade, torna-se obrigatrio estar cadastrado como responsvel tcnico junto Comisso de Valores Mobilirios.
A norma mantm a exigncia de que pelo menos a metade dos scios da empresa de
auditoria seja cadastrada como responsvel tcnico na Comisso de Valores Mobilirios
para exercer a atividade de auditoria no mbito do mercado de valores mobilirios, em
nome da sociedade. Se, depois de obtido o registro da sociedade, houver alterao no
quadro social, seja por excluso ou por admisso de scios, imperativo que seja mantida
essa relao, para que o registro no seja suspenso ou mesmo cancelado at que a situao
seja normalizada.
Dentre as outras condies para obteno do registro, fundamental que seja comprovado o exerccio da atividade de auditoria pelo prazo mnimo de cinco anos, consecutivos
ou no. Deve ser esclarecido que este prazo contado a partir do registro do interessado no
Conselho Regional de Contabilidade (CRC), na categoria de contador. O exerccio da atividade de auditoria anterior ao seu registro no CRC configura descumprimento s normas
profissionais.
675
O interessado deve apresentar cpia da carteira de identidade de contabilista, na categoria de contador ou, a seu critrio, certido de registro expedida pelo Conselho Regional
de Contabilidade. A propsito, recomenda-se que o interessado verifique se na sua carteira
de identidade profissional consta a data do efetivo registro no Conselho Regional de Contabilidade. Caso contrrio, torna-se necessrio encaminhar, alm da cpia da carteira de identidade profissional de contador, certido expedida pelo Conselho Regional de Contabilidade, na qual dever constar, necessariamente, a data do efetivo registro como contador.
Quanto comprovao de escritrio legalizado em nome prprio, deve ser encaminhado o Alvar de Licena para Localizao e Funcionamento ou documento hbil equivalente expedido pela Prefeitura do municpio em que o profissional exera sua atividade. No
caso de registro como AIPF, no ser aceito documento conferido em nome de sociedade da
qual o interessado faa parte.
A Instruo estabelece que a empresa de auditoria deve ter a forma de sociedade civil,
com contrato social ou ato constitutivo equivalente, devidamente registrado no Registro
Civil das Pessoas Jurdicas. Portanto, a sociedade, alm do que estabelecer no contrato
social, deve se subordinar s disposies do Cdigo Civil, que lhes sejam aplicvel, em
especial o captulo XI do referido cdigo.
Conseqentemente, sero recusados os pedidos de registro das sociedades que no se
constituam sob essa forma e daquelas cujos contratos sociais contenham clusulas
conflitantes ou incompatveis com o tipo de sociedade civil requerido.
Na mesma linha, ser recusado o pedido de sociedades que, embora se constituam sob
a forma de sociedade civil, tenham em seu contrato social expresses do tipo limitada, por
quotas de responsabilidade limitada, a responsabilidade dos scios est limitada ao montante do capital social, ou que se subordinem a lei ou decreto pertinente a outros tipos de
sociedades, como a das sociedades por quotas de responsabilidade limitada. Ao reformular
o seu contrato, adaptando-o-s normas de registro, recomendvel que seja feita a consolidao de todas as clusulas em vigor, evitando-se a apresentao de alteraes anteriores.
3. COMPROVAO DA ATIVIDADE DE AUDITORIA (Art. 7 )
Para obter o registro como Auditor Independente Pessoa Fsica, o interessado deve
comprovar haver exercido a atividade por cinco anos, consecutivos ou no, a partir da data
do seu efetivo registro na categoria de contador.
Esta comprovao dever ser atendida da seguinte forma:
a) mediante a apresentao de pareceres de auditoria emitidos e assinados pelo interessado publicados em jornal ou revista especializada, bastando uma publicao para cada
ano. Os pareceres publicados, para serem aceitos, devero estar em consonncia com as
normas do Conselho Federal de Contabilidade. A publicao deve contemplar, alm do
parecer de auditoria,o conjunto das demonstraes contbeis e as respectivas notas explicativas. Nestes casos, importante que no seja omitido o nome do jornal ou da revista e a
data em que ocorreu a publicao;
b) mediante comprovao de que o interessado exerceu a atividade de auditoria como
empregado de sociedade de auditoria registrada na CVM. Esta comprovao ser contada a
partir da data do registro na categoria de contador, quer seja este registro provisrio ou
definitivo. Nos casos de pedido de registro como Auditor Independente-Pessoa Fsica, o
676
SAMUEL MONTEIRO
interessado deve comprovar, ainda, que no faz mais parte do quadro de empregados da
sociedade de auditoria, em obedincia ao disposto no art. 14 da Instruo.
Para atender esta exigncia, devem ser apresentadas: i) cpia do registro de empregado da sociedade de auditoria na qual trabalhava e ii) cpia da carteira de trabalho do interessado, compreendendo as pginas que contm: o nmero e a srie da carteira; a qualificao
do titular; o contrato de trabalho e as anotaes referentes a alteraes de salrios, frias,
cargos ou funes exercidas (dispensadas as pginas em branco). Tambm ser admitido,
no lugar da cpia do registro de empregado, declarao firmada por scio representante da
sociedade de auditoria empregadora, na qual devero constar, necessariamente, as datas
de admisso e sada do emprego (se for o caso) e as datas em que ocorreram as alteraes de
cargos ou funes exercidas.
A comprovao de que o interessado tenha exercido sua atividade de auditoria em
uma entidade governamental, companhia aberta ou empresa de grande porte dever ser
atendida nos moldes acima referido.
Fato importante a ser considerado que, em ambas as situaes acima mencionadas, o
interessado dever comprovar, ainda, que exerceu, por pelo menos dois anos, cargo de
direo, chefia ou superviso em auditoria de demonstraes contbeis, sob pena de
indeferimento do pedido de registro ou de incluso como responsvel tcnico de Auditor
Independente Pessoa Jurdica.
A CVM poder ainda, a seu exclusivo critrio, aceitar que a comprovao da atividade de auditoria se faa mediante a apresentao de trabalhos realizados que no tenham sido
publicados. Neste caso, o interessado dever apresentar como comprovao de cada trabalho realizado o parecer de auditoria, o relatrio circunstanciado correspondente e as respectivas demonstraes contbeis auditadas.
Objetivando resguardar o sigilo profissional e garantir a sua autenticidade, indispensvel que esses documentos sejam autenticados pela entidade auditada, devendo conter,
ainda, autorizao para que eles possam ser apresentados CVM com a finalidade exclusiva de comprovar a atividade de auditoria do interessado. importante ressaltar que
essa comprovao estar tambm sujeita avaliao da qualidade do trabalho realizado e
poder incluir tambm a disponibilizao dos respectivos papis de trabalho fiscalizao
da CVM.
A ttulo de orientao, esclarecemos que o relatrio circunstanciado deve conter, no
mnimo, as seguintes informaes: o nome ou denominao da entidade auditada; o perodo abrangido pelo exame; descrio das deficincias e ineficcia dos controles internos e
dos procedimentos contbeis adotados pela entidade auditada seguidos das recomendaes
para as correes requeridas; e a data de emisso, a identificao e a assinatura do auditor
responsvel.
4. APROVAO DO PEDIDO DE REGISTRO (arts. 8 a 14)
A CVM se compromete a analisar e a conceder o registro dentro de trinta dias, podendo este prazo ser suspenso uma nica vez, se forem solicitadas informaes adicionais ou a
complementao ou modificao dos documentos originalmente apresentados, sendo assegurado CVM cinco dias teis, aps atendidas as solicitaes, para manifestao final, caso
o restante do prazo seja menor que este.
677
Se o pedido de registro estiver devidamente instrudo e se constatada a ausncia de

manifestao pela CVM at o fim do prazo estabelecido, presume-se que o pedido esteja
automaticamente aprovado, podendo o interessado requerer a expedio do competente Ato
Declaratrio de registro.
5. INFORMAES PERIDICAS (art. 16)
Os auditores independentes devem encaminhar CVM, at o fim do ms de abril de
cada ano, algumas informaes relacionadas sua atuao no mercado de valores mobilirios, tais como: relao dos seus clientes; faturamento total em servios de auditoria e percentual em relao ao faturamento total; nmero de horas trabalhadas; relao das empresas
associadas; nmero de scios e empregados da rea tcnica; e poltica de educao continuada. Essas informaes so subsdios importantes para a CVM avaliar a capacidade dos
auditores em atender adequadamente aos seus clientes e, ainda, possibilitam um conhecimento global dessa atividade no mercado de capitais.
A apresentao dessas informaes com atraso, bem como a falta de atualizao dos
documentos e informaes apresentados para fins de registro, sujeitam os auditores a multas
cominatrias de R$ 50,00 ou R$ 100,00 por dia de atraso, sendo esses valores reduzidos
metade quando o auditor no possuir clientes no mbito do mercado de valores mobilirios.
6. HIPTESES DE IMPEDIMENTO (arts. 22 e 23)
A CVM entende que a independncia talvez o maior fator, seno o nico, que
diferencia o profissional de contabilidade que trabalha dentro da empresa daquele que presta servio de auditoria independente.
Competncia tcnica, responsabilidade, integridade, objetividade e tica so elementos comuns a ambos.
O grande diferenciador o grau de independncia a que ambos esto sujeitos. Alm
disso, o aspecto mais relevante da independncia no o fato do auditor ser independente, e
sim se ele, alm disso, aparenta ser independente, ou seja, se as pessoas que supostamente
devem se beneficiar do seu trabalho vem o auditor como uma pessoa ou empresa independente. Isso fundamental para a manuteno da confiana no sistema.
Considerando principalmente esse ltimo aspecto, a Instruo probe a prestao de
determinados servios de consultoria a empresas clientes de auditoria, tais como: reestruturao societria, avaliao de empresas, reavaliao de ativos, determinao dos valores
das provises ou reservas tcnicas e provises para contingncias, planejamento tributrio e
remodelao de sistemas contbil, de informaes e de controle interno.
Alm disso, est sendo vedada ao auditor e s pessoas a ele ligadas a possibilidade de
adquirir ou manter ttulos ou valores mobilirios da entidade auditada.
As pessoas ligadas ao auditor independente so as mesmas com quem ele mantm
vnculo, relao, participao ou possui interesse, conforme definido pele CFC nas normas
de independncia profissional e que o impede de executar servios de auditoria.
Outros conflitos de interesses, tais como: vnculo ou de parentescos com clientes;
relao de trabalho; exerccio de cargo ou funo incompatvel; fixao de honorrios ou de
risco; e interesses financeiros ou participao societria na empresa auditada, j so proibidos pelas normas profissionais do Conselho Federal de Contabilidade.
678
SAMUEL MONTEIRO
7. DEVERES E RESPONSABILIDADES DOS AUDITORES INDEPENDENTES

(art. 25)
A nova Instruo, a exemplo da anterior, impe ao auditor algumas tarefas adicionais
quando ele estiver atuando no mercado de valores mobilirios, que so:
verificar se as demonstraes e o parecer de auditoria publicados esto de acordo
com as demonstraes auditadas e com o parecer emitido;
verificar se as informaes divulgadas no relatrio da administrao esto em consonncia com as demonstraes auditadas;
elaborar relatrio sobre deficincias encontradas nos controles internos das companhias auditadas, informando administrao e ao Conselho Fiscal; e
verificar, ainda, se a destinao dada aos resultados foi feita de acordo com o estabelecido na Lei das Sociedades Annimas, no estatuto da companhia e nas normas da Comisso de Valores Mobilirios. Este um item bastante importante, principalmente para o
acionista minoritrio.
8. EXAME DE QUALIFICAO TCNICA (art. 30)
A proposta de exame objetiva melhorar o padro de capacitao tcnica dos auditores
registrados nesta Comisso. Alm da experincia de, no mnimo, cinco anos que atualmente requerida, os novos interessados em obter o registro como auditor independente na
CVM devero submeter-se ao exame de qualificao tcnica, cuja aplicao dever ser
efetuada pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) em conjunto com o Instituto Brasileiro de Contadores IBRACON, podendo a CVM indicar tambm outras instituies.
Esse exame ser realizado no mnimo a cada ano e ser, objeto de maior detalhamento
em regulamentao especfica a ser brevemente emitida. No ser obrigatria a prestao
desse exame de qualificao tcnica para os auditores j registrados na CVM, bem como
para aqueles que vierem a se registrar durante o perodo em que o exame no tiver sido
regulamentado.
O exame de qualificao tcnica reflete a preocupao da CVM com a atuao dos
auditores exclusivamente no mbito do mercado de valores mobilirios, no se confundindo
com a regulamentao do Conselho Federal de Contabilidade, que j prev o exame de
competncia profissional para a obteno do registro de contador.
9. ROTATIVIDADE DE AUDITORES (art. 31)
Tendo em vista que a prestao de servios de auditoria para um mesmo cliente, por
um prazo longo, pode comprometer a qualidade deste servio ou mesmo a independncia
do auditor na viso do pblico externo, a Instruo estabelece que o auditor independente
no pode prestar servios para um mesmo cliente por um perodo superior a 5 (cinco) anos,
sendo admitido o seu retorno aps decorrido o prazo mnimo de 3 (trs) anos. Esse prazo
contado a partir da data da publicao da Instruo, no alcanando o tempo pretrito.
10. CONTROLE DE QUALIDADE INTERNO (art. 32)
Visando harmonizar a atividade de auditoria independente exercida no Brasil com
aquela praticada nos pases mais desenvolvidos e, ainda, em linha com os princpios reco-
679
mendados pelo Conselho de Reguladores de Valores Mobilirios das Amricas (COSRA), a

CVM passa a exigir, de todos os auditores independentes, a implementao de um programa
de qualidade interno, de modo a garantir que haja dentro da empresa de auditoria um
sistema de verificao sobre o grau de aderncia s normas tcnicas e profissionais.
O programa interno de controle de qualidade dever levar em conta a estrutura da
sociedade de auditoria e a complexidade dos servios que esto a seu cargo. Essa exigncia
est tambm em linha com as recentes normas emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade e com as exigncias do Instituto Brasileiro de Contadores, que sero os rgos encarregados de estabelecer e atualizar as diretrizes de implantao desse programa.
11. CONTROLE DE QUALIDADE EXTERNO (art. 33)
Alm do programa interno de controle de qualidade, os auditores devero se submeter, a cada 4 (quatro) anos, a uma reviso externa (peer-review) realizada por outro auditor
registrado na CVM, com vistas a avaliar tambm a observncia s normas tcnicas e profissionais. No caso de sociedade de auditoria, a reviso dever ser efetuada por outra sociedade, registrada na CVM, sem vnculo com a revisada e que possua estrutura compatvel com
o trabalho a ser desenvolvido.
O auditor revisor dever encaminhar CVM e ao auditor revisado, at 31 de outubro
do respectivo ano, relatrio contendo uma exposio sobre o exame efetuado e sobre os
pontos de recomendao para melhoria ou correo de deficincias encontradas. A primeira
reviso dever ocorrer no mximo at dois anos contados a partir da data de publicao da
nova Instruo.
Esse controle de qualidade externo imprescindvel para a criao de um sistema
eficiente de auto-regulao do mercado, uma vez que os prprios participantes teriam a
responsabilidade primria de verificar a qualidade dos trabalhos desenvolvidos, sem prejuzo, evidentemente, da ao dos Conselhos Regionais de Contabilidade que so responsveis
pela fiscalizao dos contabilistas como um todo.
12. PROGRAMA DE EDUCAO CONTINUADA (art. 34)
Objetivando a manuteno de um elevado padro de capacitao tcnica e de atualizao constante a respeito das normas profissionais, dos procedimentos contbeis e de auditoria e das normas relacionadas ao exerccio da sua atividade no mercado de valores mobilirios, os auditores independentes registrados na CVM devero manter, para si e para todo o
seu quadro tcnico, um programa de educao continuada consoante as diretrizes aprovadas
pelo CFC e pelo IBRACON.
13. DEVERES DOS ADMINISTRADORES (art. 26)
A CVM entende que uma auditoria fundamentada nos conceitos de independncia e
competncia no deve ser considerada como mais um nus para a entidade auditada. Os
administradores devem ter a mxima diligncia na escolha e na contratao do seu auditor,
posto que podero ser responsabilizados quando constatado que o auditor contratado no
atende aos requisitos de capacitao tcnica e de independncia, no possui estrutura
organizacional compatvel com o porte e a complexidade do servio a ser executado e no
680
SAMUEL MONTEIRO
se encontra com seu registro regularizado na CVM. Alm disso, a Instruo prev a possibilidade de anulao do trabalho de auditoria feito por auditor no registrado na CVM ou em
que seja constatada a sua falta de independncia.
O administrador, tem ainda o dever, sob pena de multa, de comunicar CVM (Superintendncia de Normas Contbeis e de Auditoria SNC), no prazo de 20 (vinte) dias, a
substituio dos seus auditores, com exposio justificativa dos motivos para essa substituio, na qual dever constar a anuncia do auditor.
Presidente da Comisso
APNDICE I
COMENTRIOS LEI SOBRE LAVAGEM DE DINHEIRO
LEI N 9.613, DE 3 DE MARO DE 19981
Dispe sobre os crimes de lavagem ou ocultao de bens, direitos e valores;
a preveno da utilizao do sistema financeiro para os ilcitos previstos nesta
Lei, cria o Conselho de Controle de Atividades Financeiras (COAF); e d outras
providncias.
1. ASPECTOS GERAIS
Esta lei ordinria contm normas que, em nosso entender, seriam de competncia de
lei complementar nacional, nomeadamente porque:
1) Alcana e abrange atividades essenciais do Sistema Financeiro Nacional (bancos,
financeiras, seguros, capitalizao, corretores de cambio e valores mobilirios, distribuidoras
de valores e ttulos mobilirios, bolsas de valores e bens, mercado futuro, factoring, arrendamento mercantil, etc.), como est expresso nas atividades e pessoas jurdicas elencadas no
art. 9 e seus incisos, e a teor do art. 192 e seus pargrafos, da Constituio Federal de 1988,
o regramento dessas atividades de competncia da lei complementar nacional.
2) A aplicao e execuo dos registros, controles e prestao das informaes aludidos nos arts. 10 e 11 da lei, implicam necessria e inafastavelmente na quebra do sigilo das
operaes financeiras, do sigilo bancrio, com a identificao de pessoas e comunicao de
operaes, principalmente quando a lei parte da suspeita, da presuno de que algumas operaes poderiam ser manejadas com recursos oriundos dos delitos elencados nos incisos I
aoVII do caput do art. 1. Ora, isso se choca com as garantias constitucionais do art. 5 ,
incisos X, XII (banco de dados, de informaes) e XXXIII (sigilo como proteo da coletividade), que certamente no so adornos, nem enfeites da Constituio Federal.
3) Ora, a quebra do sigilo bancrio, a partir de 5 de outubro de 1988, em face dos dispositivos constitucionais mencionados, implicava sempre e obrigatoriamente na necessidade
de obteno de mandado judicial, com deciso fundamentada, aps a existncia formal, legal
e regular de um processo penal, ou mesmo de um inqurito policial j em pleno andamento.
Agora, com a sistemtica generalizada pelo mecanismo dos arts. 10, 11, 14 e seus pargrafos,
especialmente o 2 e 15, em tese, a jurisprudncia colacionada no captulo II desta obra, em
1. Publicada no Dirio Oficial da Unio, seo I, de 4.3.1998, pp. 1/3, n 42.
682
SAMUEL MONTEIRO
Sigilo bancrio, fiscal e telefnico afastada, por ora, at que o Supremo Tribunal Federal
interprete estes dispositivos da Lei n 9.613/98 em confronto com os direitos-garantia
insertos na Constituio, como clusulas ptreas, em ao direta de inconstitucionalidade
(ADIn); ou que o Superior Tribunal de Justia, algum Tribunal Regional Federal, ou mesmo
o Supremo Tribunal Federal, em caso concreto, incidenter tantum, conhea e declare a
inconstitucionalidade dos dispositivos da lei que esto em choque com os aludidos direitos garantidos pela Constituio Federal, ou condicione a prestao das informaes a
mandado judicial. Isso, sem que se penetre na inconstitucionalidade formal da Lei n 9.613/
98, frente ao art. 192 e pargrafos da Constituio, que tambm pode ser objeto do controle: difuso ou em caso concreto (art. 97 da CF).
4) As normas dos arts. 10, 11, 14 e 15 da Lei n 9.613/98, revogam as do art. 38 e
pargrafos da Lei n 4.595/64, por disporem de maneira diversa, da prestao de informaes,
sendo incompatvel a convivncia entre essas duas normas (LICC, art. 2, 1), sendo importante aduzir que entre as pessoas jurdicas elencadas no art. 9 se encontram algumas instituies financeiras que so fiscalizadas exclusivamente pelo Banco Central do Brasil, em
obedincia s Leis ns. 4.595/64 e 6.024/74, e os Decretos-leis ns. 448/69 e 2.321/87 etc.
5) sabido que os direitos e garantias que a Constituio Federal assegura, no so
absolutos, mas suas limitaes e condicionamentos devem ser objeto de lei complementar
nacional, que exige formalidades e quorum prprio e especfico (arts. 59, II, e 69 da CF); e
que no alterada com a facilidade da lei ordinria.
6) No caso dos arts. 10, 11, 14, 15, a lei impe limites e cerceia parcialmente a livre iniciativa, a livre concorrncia, o exerccio de atividades lcitas, pela obrigatoriedade dos registros, controles e prestao de informaes, alm das que j so prestadas ao Banco Central,
Comisso de Valores Mobilirios e Superintendncia de Seguros Privados (Susep).
A burocracia, mesmo informatizada, que as pessoas jurdicas elencadas no art. 9 mantero, representar aumento de custos, que sero repassados aos clientes ou tomadores dos
servios, posto que isso implicar na contratao de pessoal qualificado, bem remunerado,
treinado e novos softwares para bem atender no s aos registros e cadastros, mas, tambm, s
informaes corretas que sero prestadas ao COAF e demais rgos fiscalizadores (Bacen,
Susep, CVM etc.).
7) A lei comentada contm inconstitucionalidades flagrantes, que sero objeto de abordagem nos seus dispositivos pertinentes, sendo ostensivos, porm os seus arts. 2, 1
e 4, caput, que sem provas idneas e cabais, vo gerar constrangimentos abusivos e seqelas psquico-morais, a que so submetidos os cidados, quando os atos do Ministrio Pblico ou do Judicirio se estribam em indcios ou evidncias, gerando os graves e impagveis
erros judicirios, sem que seus responsveis sofram qualquer reprimenda ou conseqncias. Os dispositivos rritos da lei atentam contra os incisos LIV, LVI, LVII e XLVI do art. 5 .
8) No se nega que o crime organizado, as organizaes criminosas, a lavagem de
dinheiro sujo, o trfico de entorpecentes, o contrabando de armas e munies, devam ser
combatidos como uma questo de vida ou morte (para que o crime no se instale em
todo territrio nacional como j est in fieri em alguns Estados, por omisses dolosas de
governantes), e desde que a lei seja para todos, inclusive os de colarinho branco. Mas,
todos os direitos e garantias que a Constituio assegura a todos, indistintamente, no
podem ser elididos, tolhidos, desconhecidos, suprimidos ou desprezados por leis ordi-
683
nrias que s vezes agem e contm normas farisaicas: apregoam penas duras, mas abrem
as suas comportas para os pouqussimos eleitos. o caso tpico do 5 do art. 1 , que ser
objeto de comentrios especficos.
9) Embora o doleiro, especialmente o de grande porte, seja elemento-mor essencial
lavagem do dinheiro sujo, ao suprimento do grande traficante de txicos e do grande contrabandista de armas e munies, ele no aparece, de forma explcita, em dispositivo especfico da Lei n 9.613/98, embora possa ser enquadrado legalmente no inciso II do 1 do
art. 1. Ver, no captulo II desta obra, o Esquema do grande doleiro.
10) Crimes tipificados na Lei n 9.613/98. A Lei tipifica como crimes, sujeitos pena
de recluso e multa observado, porm e sempre, o j falado 5 do artigo 1 os seguintes delitos, expressa, nominal e taxativamente elencados:
a) no caput do art. 1 ;
b) no 1 do art. 1, incisos I, II, III;
c) no 2 do art. 1, incisos I, II.
Esses so os crimes criados pela Lei n 9.613/98, que no devem ser confundidos, em
hiptese alguma, com os delitos anteriores, a que se referem o caput do art. 1 e os incisos
I ao VII.
11) Os delitos aludidos nas letras a, b e c retro, so totalmente independentes, autnomos dos crimes anteriores, estes tomados pela Lei n 9.613/98 apenas como geradores de
patrimnio criminoso, oriundo dos delitos elencados no art. art. 1 , caput e incisos I aoVII.
12 ) A lei visa punir qualquer pessoa fsica que procure esquentar, legalizar, esconder, ocultar, negociar, trocar, operar, depositar, guardar o patrimnio ilcito, proveniente de
um dos delitos anteriores , que so exclusivamente os elencados em carter taxativo nos
incisos I at VII do caput do art. 1.
Mesmo que a pessoa fsica titular ou proprietria de bens, direitos ou valores com
provenincia provada, de um ou mais delitos anteriores , no tenha sido processada, no
tenha respondido a inqurito policial, no tenha sido fiscalizada pela Receita Federal, nem
tenha sido condenada por um dos delitos, o patrimnio da originado ser sempre ilcito,
criminoso. Essa a exegese teleolgica da Lei n 9.613/98, luz do art. 5 da Lei de Introduo ao Cdigo Civil.
Captulo I
DOS CRIMES DE LAVAGEM OU OCULTAO DE BENS,
DIREITOS E VALORES
Art. 1 Ocultar ou dissimular a natureza, origem, localizao, disposio, movimentao ou propriedade de bens, direitos ou valores provenientes, direta ou indiretamente, de crime:
2. OCULTAR, DISSIMULAR (caput do art. 1)

O tipo penal do caput do art. 1 utiliza estes dois verbos para expressar a tipificao
penal, com preciso, a compreendidas as elementares do novo delito.
684
SAMUEL MONTEIRO
A busca do significado concreto que tradicional e usualmente estes dois verbos traduzem, e como tais so aceitos gramaticalmente no Brasil, uma questo verncula, tomada pela lei para tipificar e caracterizar um crime.
No se emprega, aqui, a analogia, muito menos a interpretao extensiva.
Busca-se, com o emprego da gramtica e dos bons dicionrios, o que realmente estes
dois verbos expressam, o que eles significam para atingir o alcance dos mesmos.
Tanto o ocultar, quanto o dissimular, podem se esconder sob a forma de aplicaes
ou investimentos no Mercado Financeiro, em Bolsas de Mercadorias e de Futuros, ou em
depsitos bancrios.
2.1.
Ocultar
Quem oculta, esconde ou tenta faz-lo; mantm bem guardado, debaixo de sete chaves; torna o bem, o valor, os direitos longe das vistas do pblico, do fisco, da polcia, da
justia, enfim: dos homens da lei. E emprega vrios meios, formas, para isso: cofres, depsitos, armazns, apartamentos, arquivos prprios ou de instituies regularmente
estabelecidas, acima de qualquer suspeita, a compreendidas tambm as empresas em
geral, as entidades beneficentes, de educao, religiosas, de assistncia social etc.
Esconder aqui, no enterrar o tesouro do pirata, em alguma Ilha do Tesouro. Nem
cavar um buraco, um bunker, uma trincheira e colocar o tesouro, as jias e os dlares l.
, porm, ontologicamente, omitir a provenincia suja e criminosa do patrimnio
escondido, ocultando no sentido figurado, silenciando sobre a sua verdadeira origem-fonte,
procedncia ou provenincia, que no caso, ilcita, porque provm de um dos delitos
anteriores (incisos I a VII do caput do art. 1).
A ocultao, obviamente que dolosa.
2.2.
Dissimular
Quem dissimula, usa de disfarce para despistar, para encobrir, afastar pessoas, para
confundir. A dissimulao feita, no caso, para aparentar uma coisa, uma origem, uma procedncia diversa da verdadeira. uma espcie de meio para ludibriar e confundir pessoas,
sobre a origem, a fonte de onde proveio o patrimnio aludido pela lei: bens, direitos ou
valores, oriundos de um dos delitos anteriores. Essa dissimulao, como a ocultao, pode
ser feita diretamente pelo proprietrio, pelo titular, ou pelos guardies, depositrios e at
parentes ou familiares, encarregados do patrimnio sujo, para que ningum saiba da verdade real: a sua verdadeira procedncia, origem ou fonte ilcita.
Aparenta-se exteriormente uma situao, uma coisa, uma provenincia, uma procedncia, quando, na verdade, elas so totalmente diversas daquilo que encobrem, que dissimulam, que aparentam ser.
H na exegese teleolgica do tipo penal, uma equivalncia entre ocultar e dissimular,
para efeitos penais da Lei n 9.613/98. Ambos os verbos se referem diretamente provenincia ilcita do patrimnio, que tem origem num dos delitos anteriores.
2.3.
685
Natureza dos bens, direitos, valores
Os bens, quanto sua natureza, podem ser:

a) imveis e seus equiparados legais, na definio do Cdigo Civil (v. g., terrenos,
apartamentos, lojas, armazns, depsitos, fazendas, stios, chcaras, navios etc.);
b) mveis: dinheiro nacional ou aliengena, contas correntes bancrias com fundos,
depsitos-ouro, objetos de arte valiosos, jias carssimas, moblia nobre valiosssima; prataria valiosa; ttulos e valores mobilirios: ttulos de crdito, certificados ou cotas de aplicaes em bolsas de mercadorias, de gado, de caf, de mercado futuro, de comodities, de
ouro; RDB, CDB, cotas de fundos de investimentos ou de renda fixa etc.
Escrituras de promessas de compras e vendas, de cesso de direitos, de compra e
venda, pagas e quitadas, so bens que mais remotamente podem integrar o elenco exemplificativo retro. Encaixam-se aqui: pinacotecas valiosas, esculturas carssimas, porcelanas
valiosssimas, cristais de alto luxo, etc.
2.4
Origem dos bens, direitos e valores
A origem dir respeito verdadeira procedncia, provenincia, fonte desse patrimnio.

A origem ser lcita ou ilcita. Aquela tem origem provada, originada de renda, rendimentos, doaes ou antecipaes de legtimas heranas, todos constantes da declarao de
rendimentos ou de bens apresentados Receita Federal. J a origem ilcita, obviamente. no
ser declarada Receita Federal, qualquer que seja o valor do patrimnio oriundo de um
dos delitos anteriores, a que se referem os incisos I at VII do caput do art. 1. A origem
diz respeito: a) como foi adquirido o patrimnio, de quem e em que poca? e b) quais as
fontes ou origens dos recursos necessrios e quanto foi pago por esses bens.
2.5.
Origem ilcita e a tributao
Convm que se saliente, pela sua grande importncia, que a ilicitude da origem, no
implica em iseno, nem em no-incidncia ou no tributao dos bens, valores ou direitos,
isto , dos rendimentos ou da renda neles empregados e omitidos na declarao de rendimentos do imposto de renda.
H expressa previso para a imposio do gravame federal, sobre os rendimentos ou a
renda de origem ilcita: art. 26 da Lei federal n 4.506/64; e para a imposio de outros tributos que forem legalmente devidos, ver o art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional. (O tema foi
estudado em profundidade, no Captulo II.)
2.6.
Localizao dos bens, direitos, valores
J vimos que quem dissimula, disfara, oculta, esconde e com isso procura confundir
terceiros, dando uma falsa aparncia, que obviamente no a verdadeira, sobre a origem ou
a provenincia do patrimnio.
Aqui, a pessoa titular, proprietria, guardi, administradora, gestora ou depositria,
ou quem tem a posse, o domnio, silencia, oculta, dissimula, esconde, disfara a verdadeira
686
SAMUEL MONTEIRO
localizao dos bens, direitos ou valores com origem ilcita, proveniente de um dos delitos
elencados taxativamente nos incisos I a VII do art. 1 .
Quem tem patrimnio de origem ilcita, procura ocult-lo, dissimular o local, a empresa, a entidade, mesmo caridosa, religiosa, esprita, onde se encontra. At organizaes ou
pessoas acima de qualquer suspeita podem estar na posse, administrao, gerncia, como
procuradoras, gestoras de negcios do patrimnio ilcito.
Vrios so, pois, os meios para ocultar, dissimular ou esconder a verdadeira localizao do patrimnio de origem criminosa.
Entre esses, podemos exemplificar os seguintes:
a) as pessoas fsicas, que nunca poderiam despertar suspeitas, em face de seus cargos,
funes, situao econmica aparente, status social, sejam elas familiares, parentes ou no;
b) as empresas, instituies, organizaes ou entidades j faladas;
c) apartamentos, chcaras, fazendas, stios, das pessoas exemplificadas na letra a;
d) cofres de aluguis em bancos ou empresas de locao de espaos, para a guarda
de jias, valores, prataria, ouro, pedras preciosas etc.;
e) imveis alugados dos poderes pblicos: um local acima de qualquer suspeita;
f) os investimentos ou aplicaes no Mercado Mobilirio, mormente nas Bolsas de
Mercadorias e de Futuros, nas Bolsas de Valores;
g) aquisies de indstrias, grupos econmicos, empreendimentos hoteleiros, complexos tursticos, grandes empreendimentos agroindustriais ou agropecurios, etc.
2.7.
Disposio ou movimentao dos bens, direitos, valores
Interessa lei (tendo em vista a represso ao delinqente e seu patrimnio criminoso), saber como e quem tem o poder de dispor dos bens e direitos, ou quem movimenta ou
pode movimentar os valores, oriundos dos crimes anteriores.
Normalmente, o proprietrio que, tendo o domnio de um bem, ou sendo titular de
um direito, pode deles dispor (vender, prometer alienar, d-los em garantia real, do-los
etc.); ou, seu procurador com poderes expressos e especficos para dispor do patrimnio,
ou movimentar os valores.
O problema torna difcil a fiscalizao, em se tratando de contas fantasmas ou com
nomes de pessoas fictcias, com CIC/CPF falsos, fictcios, contas que podem chegar a
milhares e milhares em todo o Brasil, mesmo com os cadastramentos recentes. Dentre
essas pessoas pode aparecer o laranja ou figura de palha (Carvalho de Mendona), que
ganha algo para emprestar seu nome verdadeiro.
Num passado ainda recente, foi o total desvirtuamento do sigilo bancrio que permitiu a existncia de milhares de contas fantasmas, acobertando sonegao fiscal de milhes,
e muito dinheiro sujo, no se sabendo se uma das pessoas, nos bancos, respondeu a processo-crime e foi custodiada...
Observe-se que, hoje, grandes negcios, envolvendo valores astronmicos, so feitos em bolsas de valores e nas demais bolsas antes exemplificadas, por telefones celulares,
posto que a informalidade das operaes a garantia de sua existncia e rapidez: investe-se,
compram-se aes, vendem-se ttulos por simples celulares, envolvendo milhes e milhes
de reais.
687
A identificao das operaes exigir o rastreamento das chamadas telefnicas, e os

registros nas bolsas.
2.8.
Propriedade dos bens, valores e direitos
Como o patrimnio visado pela lei tem obrigatoriamente origem, procedncia ou provenincia ilcita, oriundo que de um dos delitos anteriores, elencados em carter taxativo
nos incisos I at VII, dificilmente ele estar em nome do verdadeiro proprietrio ou titular.
Usar-se-o pessoas interpostas, que passam a figurar como proprietrias ou titulares
do patrimnio criminoso.
A lei, j antevendo isso, criou os registros, cadastros e as informaes a que aludem os
arts. 10, 11, 14 e 15, de obrigao das pessoas jurdicas ou fsicas, elencadas no seu art. 9 .
Um controle indireto, quanto aos imveis, pode ser feito pelas declaraes de operaes imobilirias (DOI) em confronto com as declaraes de bens apresentadas Receita; e
quanto aos valores, junto s instituies financeiras, ou em relao aos investimentos e
aplicaes no mercado mobilirio, junto s bolsas, com a quebra do sigilo bancrio e fiscalizao direta.
2.9.
Provenincia ilcita direta do patrimnio com os delitos anteriores
A provenincia ilcita ser direta, quando o titular dos valores ou direitos, ou o proprietrio dos bens, estiverem ligados, vinculados ou em relao direta com os delitos anteriores, e o patrimnio tenha origem tambm de um dos crimes nominalmente citados num
dos incisos I a VII, do caput do art. 1.
O titular ou proprietrio , nessa hiptese, o prprio delinqente, seja como autor,
co-autor ou partcipe, mentor intelectual, associado ou integrante, ou mesmo fundador do
bando ou quadrilha do crime organizado, e recebeu como paga bens, direitos ou valores.
Aqui se encontram os crebros, o pessoal da logstica ou da inteligncia, de apoio,
de coleta de informaes, de infiltraes, de estudo e planejamento e da execuo propriamente dita.
2.10. Provenincia ilcita indireta do patrimnio
A provenincia ilcita ser, porm, indireta, quando o titular dos valores ou direitos ou
o proprietrio dos bens, embora no tendo relao direta, nem vnculo direto com os delitos
anteriores , isto , no participou de nenhum dos delitos, mas se encontra na posse, no
domnio, na titularidade de direitos e valores ou bens, que comprovadamente tm origem
direta num dos crimes a que se referem os incisos I at VII, que lhe foram vendidos, cedidos, doados, ainda que implicitamente, pelas pessoas relacionadas no item 2.9, ou intermedirios delas ou, excepcionalmente, tornou-se herdeira do patrimnio, ou dele apossou-se,
em face do abandono intencional e proposital do delinqente (res derelicta). A aquisio
pode se originar da prestao de servios lcitos ou em pagamento de dvidas lcitas, junto
s pessoas do citado item 2.9.
688
SAMUEL MONTEIRO
aqui que pode surgir a figura do terceiro de boa-f ou lesado, que vai alegar que
no conhecia a verdadeira origem ou a provenincia ilcita dos bens, direitos ou valores
que agora possui, ou esto sob seu domnio, titularidade ou em seu nome.
O terceiro, ou pseudo-lesado, dever comprovar, de forma satisfatria, o seu total
desconhecimento da verdadeira origem do patrimnio ilcito, retromencionado, embora isso
contrarie a regra de direito que reza a boa-f se presume...
Ver os comentrios ao inciso I do art. 7, adiante, no item 8.18.
2.11. As provas da provenincia ilcita do patrimnio. Inqurito policial obrigatrio.
nus da prova
Mesmo diante dos objetivos sociais, penais e altrusticos visados pela lei, que pretende reprimir, reduzir os delitos anteriores (elencados taxativamente dos incisos I a VII do
caput do art. 1), represso essa que deve ser feita, entre outros meios, atravs da criminizao a que se referem os tipos penais do caput do art. 1 e dos incisos dos seus 1 e
2 , no se poder (salvo atravs de atos manifestamente arbitrrios, abusivos, confiscatrios e inconstitucionais, apenas com base em indcios ou nas famigeradas evidncias
materiais), presumir que o patrimnio de uma pessoa fsica, ou at de uma pessoa jurdica,
proveniente de um dos delitos anteriores, para decretar, de imediato, a apreenso ou o
seqestro. Aplicar-se-ia, aqui e agora, o refro anti-direito: todos so delinqentes, at que
provem em contrrio... Afinal, o leading case dos Irmos Naves, ainda est na memria
dos homens de bem...
Primeiro preciso que se tenha em mos provas cabais da provenincia ilcita do patrimnio a ser apreendido ou seqestrado, e isso ser obtido com a produo de um inqurito policial bem instrudo, com a realizao de percia contbil, com as informaes fiscais
junto Receita Federal, registros de imveis e mesmo com a quebra judicial do sigilo fiscal
e bancrio suspeito. Esse inqurito ser realizado pela Polcia Federal, em virtude do interessado-maior ser a prpria Receita Federal (sonegao fiscal de imposto de renda).
No cabem aqui as famigeradas presunes, evidncias ou os condenveis indcios,
como elementos de prova, mas, sim, de utilidade objetiva para a realizao de um inqurito
policial bem instrudo, com declaraes de todas as pessoas ligadas direta ou indiretamente ao patrimnio suspeito, com a coleta de provas materiais, que apontem e comprovem a
verdadeira origem do patrimnio investigado.
O inqurito, necessrio e obrigatrio, se respalda nos princpios constitucionais que
protegem qualquer pessoa, e que devem ser respeitados a todo e qualquer custo, sob pena
de subverso do ordenamento jurdico do pas. Destacamos, entre outros:
1) A presuno de inocncia de qualquer pessoa fsica, suspeita, acusada, investigada (art. 5, LVII);
2 ) A obrigatoriedade da licitude de toda e qualquer prova, nomeadamente quando
se visa apreender ou seqestrar bens, direitos ou valores, enfim, o patrimnio de alguma
pessoa fsica ou mesmo jurdica (art. 5, LVI);
3) A garantia constitucional ao direito de propriedade privada, respeitada a sua funo social (art. 5, XXII e XXIII, 170, II e III), o que tem como recproca a vedao de apre-
689
enso, de arresto, de seqestro, de confisco sem provas cabais, de que a propriedade latu
senso originou-se de crimes;
4 ) A garantia de que ningum ser privado de seus bens, sem o devido processo
legal anterior, isto , o due process of law, privao que alcana tambm a perda da disponibilidade, da posse, dos rendimentos, do uso, gozo e fruio dos bens (art. 5, LIV);
5) A garantia do contraditrio pleno, em qualquer processo (inqurito policial, processo administrativo-fiscal, processo penal), a teor do art. 5, LV;
6) A garantia absoluta, inderrogvel, inelidvel do princpio da individualizao da
pena (art. 5, XLVI), que significa, no caso, que somente os bens da pessoa vinculada,
ligada, autor, co-autor, partcipe de um dos delitos anteriores, o que j foi provado sobejamente pelo inqurito policial anterior, poder ser objeto do decreto de indisponibilidade, de
apreenso, de seqestro, na exegese do art. 5, XLVI, b e inciso LIV, da Constituio;
7) A perda definitiva dos bens, dos direitos ou valores, isto , do patrimnio, mesmo
de origem comprovadamente ilcita, oriunda dos crimes anteriores, somente ser decretada
aps o trnsito em definitivo da sentena ou do acrdo condenatrios (art. 5 , LIV, 2
parte, c/c o LVII);
8) Certamente que a lei no criou (nem jamais poderia faz-lo, pelo menos enquanto
vigentes, aparentemente, os princpios retro mencionados da Carta de 1988), a famigerada
letre du cach to querida dos reis divinos na Frana e seus Duques de Montmorency,
smbolo supremo do despotismo, do absolutismo (cf. O Papa Negro, Ernesto Mezzabotta,
Rio, Editora Espiritualista Ltda., 1973; O Estado Monrquico, Emmanuel Le Roy Laudrie,
Companhia das Letras, 1994);
9) O entusiasmo de alguns congressistas que trabalharam para a aprovao e sano da Lei n 9.613/98, fica, assim, refreado constitucionalmente, pelos postulados explcitos e implcitos que se subsumem e emergem da Constituio Federal, verdadeira Carta de
Redemocratizao do Brasil, os quais no so programas ou promessas de governo, mas,
isto sim, direitos-garantias individuais e imutveis que a Constituio assegura a todos os
que aqui residem (Agustin Gordillo, ob. cit., p. 66, n 13);
10 ) A igualdade de todos perante os princpios, postulados, direitos-garantia que a
Constituio assegura, o prprio sustentculo do regime pluralista e democrtico da Carta Poltica que visa a dar tratamento isonmico aos atributos de cada cidado ou cidad, e
qualquer eiva, por menor que seja, de quebra da isonomia, da igualdade, fere de morte a Lei
das Leis (Francisco Campos, ob. cit., pp. 12/19; STF, RTJ 119/465).
2.12. nus da prova do fato negativo
Como demonstramos, a indisponibilidade, a apreenso, o seqestro do patrimnio
(bens, direitos ou valores), s pode ser decretado pelo juiz aps a coleta de provas materiais e cabais atestando que a provenincia, procedncia ou origem do patrimnio dos
crimes anteriores, isto , foi algum dos crimes que permitiu a obteno ou a formao do
patrimnio com origem ilcita (incisos I a VII).
Em se tratando de fato negativo em relao ao suspeito, acusado ou investigado,
cabe exclusivamente ao Ministrio Pblico ou mesmo s autoridades com poder de fiscali-
690
SAMUEL MONTEIRO
zar (Receita Federal, Banco Central, Susep, Coaf), o nus da prova material da origem ilcita
do patrimnio.
Seria uma aberrao e a prpria negao do direito, transferir para o investigado, para
o acusado ou suspeito, o nus de provar que seu patrimnio lcito, no tem origem, procedncia ou provenincia nos delitos elencados nos incisos I at VII, da mesma maneira
que no se pode transferir ao acusado o nus de provar que inocente, salvo se o Ministrio Pblico ou o juiz retrocederem no tempo e, desprezando todos os direitos e garantias
da Constituio, aplicarem pessoa o famigerado inciso 5 do art. 20 do Decreto-lei n 88,
de 20.12.1937, que a verdadeira fonte do no menos famigerado e atual art. 516 do Cdigo
de Processo Penal da Ditadura, to bem aceito nos dias de hoje...
2.13. O dolo especfico necessrio e sua prova
Os tipos penais (ocultar, dissimular), a que se refere o caput do art. 1 da Lei n 9.613/
98, exigem como conditio sine qua non para a responsabilidade penal do agente, o dolo
especfico necessrio: o agente tem conscincia plena da origem ilcita do patrimnio, que
ele oculta ou dissimula. Trata-se, pois, de tipos dolosos, cabendo ao Ministrio Pblico
provar na denncia, de maneira clara, direta e cabal, que o acusado tinha pleno conhecimento e conscincia da provenincia, da fonte, da procedncia ilcita dos bens, valores ou
direitos que ocultou, dissimulou ou tentou faz-lo: o patrimnio provinha dos crimes anteriores (incisos I at VII do caput do art. 1).
3. CRIMES TIPIFICADOS PELA LEI N 9.613/98

3.1.
Analogia vedada. Interpretao extensiva proibida
Dada a excepcional relevncia da matria, embora j a tenhamos abordado en

passant, cabe aqui emprestar relevo e dar nfase a este tema.
Os crimes criados e tipificados pela lei so:
a) os delitos cujos tipos ocultar, dissimular, constam do caput do prprio art. 1 ;
b) os delitos cujos tipos constam dos incisos I, II e III do 1 do art. 1;
c) os delitos cujos tipos constam dos incisos I e II do 2 do art. 1 .
Este rol ou elenco taxativo, no admitindo, em hiptese alguma, que o intrprete, as
autoridades fiscais (arts. l 1, 14 e 15), a Polcia Judiciria, o Ministrio Pblico, o Poder
Judicirio, e quem quer que seja, venham a aplicar analogia ou empregar a interpretao
extensiva, para criarem outros delitos parecidos, assemelhados com os retromencionados
nas alneas a, b e c, retro.
S a lei penal federal anterior pode definir, conceituar, criar fatos que ela tipifica como
crimes, que se dirigem para o futuro, nunca para o passado (art. 1 do CP; arts. 5, XXXIX
e 22, I, da CF).
Os verbos que expressam o tipo penal, nestes crimes (letras a, b e c retro), devem ter
seu significado literalmente como esto no vernculo nacional, no captulo da gramtica
que trata dos verbos.
691
4. CONCEITOS E DEFINIES PENAIS DOS TIPOS ELENCADOS NOS INCISOS

I a VII do art. 1, caput. Absolvio dos acusados no crimes anteriores
Se no item 3 e 3.1 vimos que no se emprega a analogia, nem a interpretao extensiva para elastecer o rol ou o elenco dos delitos tipificados no caput do art. 1 , e nos incisos dos seus 1 e 2, o mesmo vale e se aplica em toda a sua plenitude para os conceitos e definies dos crimes anteriores que, como j vimos, so apenas e to-somente
os delitos que os incisos I at VII do art. 1 elenca, arrola, em carter taxativo e no exemplificativo.
Assim, a fim de que no se criem delitos anteriores alm dos expressa e nominalmente elencados nos incisos I ao VII do caput do art. 1 , somente os conceitos, definies e
tipos penais dos delitos, expressos nas leis federais especiais que deles tratam, ou eventualmente no Cdigo Penal, na inexistncia das leis especiais, que podem ser utilizados
na aplicao da Lei n 9.613/98.
A criao de delitos outros parecidos ou assemelhados pela interpretao extensiva, pela analogia, representa no s uma grave afronta direta e frontal aos arts. 5, XXXIX
e 22, I, da Constituio, alm de atentado ao princpio da legalidade e uma contrariedade s
normas infraconstitucionais do direito federal positivo (v. g., art. 1 do CP), mas, simultaneamente, incide na usurpao das atribuies privativas da lei federal e do Congresso
Nacional a quem cabe edit-las, submetendo-as sano presidencial.
Os crimes anteriores so tomados pelos tipos criados pela Lei n 9.613/98, como
ponto de partida, como ponto de origem, provenincia ou procedncia ilcita do patrimnio. So, porm, totalmente autnomos e independentes uns dos outros (art. 2, II).
4.1.
Absolvio do acusado, dos Crimes Anteriores
No se poder negar os efeitos da sentena penal ou do acrdo penal que a substituiu, que absolveu o acusado de algum dos crimes anteriores, aps o trnsito em julgado da
deciso.
O mesmo se aplicar quando o acusado:
a) tiver a ao penal trancada em sede de habeas corpus, aps o trnsito em julgado
da deciso;
b) tiver obtido extenso do benefcio, concedido a outro co-ru, aps o trnsito em
julgado da deciso;
c) tiver obtido o trancamento do inqurito policial, antes do incio da ao penal,
geralmente em sede de habeas corpus, uma vez transitada em julgado a respectiva deciso.
Um dos efeitos da deciso trnsita em julgado ser, inegvel e inafastavelmente, retirar do patrimnio da pessoa fsica, a pecha, o labu infamante dele ter origem, provenincia
ou procedncia num dos crimes anteriores.
Ou, em outras palavras, os bens, direitos ou valores que antes estavam sob a suspeita
de procederem ou terem origem ilcita nos delitos, agora, obtendo o salvo-conduto ou a
carta de alforria, tm origem lcita, e ningum poder questionar a origem, salvo excepcionalmente prova relevantssima at ento desconhecida, sob pena de total desrespeito e negao autoridade e ao contedo da coisa julgada de direito material (CF, art. 5 , XXXVI).
692
SAMUEL MONTEIRO
Atente-se. A referida prova relevantssima, adquirida ou obtida pelos meios lcitos,

s se aplica no caso do arquivamento do inqurito policial; no, assim, no caso do trancamento por deciso judicial transitada em julgado, desde que por tribunal ou juiz competentes,
j que aqui surgiria o j falado atentado coisa julgada.
Crimes anteriores. Rol taxativo (no exemplificativo), Art. 1, caput:
I de trfico ilcito de substncias entorpecentes ou drogas afins;
II de terrorismo;
III de contrabando ou trfico de armas, munies ou material destinado sua
produo;
IV de extorso mediante seqestro;
V contra a administrao pblica, inclusive a exigncia, para si ou para
outrem, direta ou indiretamente, de qualquer vantagem, como condio ou preo para
a prtica ou omisso de atos administrativos;
VI contra o sistema financeiro nacional;
VII praticado por organizao criminosa.
Pena: recluso de trs a dez anos e multa.
Curiosamente, o crime de sonegao fiscal no est alencado no rol do caput
do art. 1, da Lei n 9.613/98. Poder de fogo, dos grandes sonegadores?...
5. CRIMES ANTERIORES. COMENTRIOS

5.1
Trfico de entorpecentes, drogas e afins (art. 1, I).
O alcance e abrangncia do delito anterior, a que se refere o inciso I do art. 1, est

disciplinado pela Lei federal n 6.368, de 21.10.1976 e eventuais subseqentes (ou que vierem a substitu-la em futuro).
Nessa legislao federal que se h de buscar os conceitos e definies tcnicojurdicos a que alude o inciso I.
de rigor, na boa tcnica, a produo de prova pericial qumica, para atestar, mediante anlise especfica, os componentes da substncia (maconha, herona, cocana, haxixe,
peotl, crack, LSD, marijuana, yag, nauacatl etc.).
O inciso XLIII do art. 5 da Constituio elenca, como um dos crimes inafianveis, o
trfico de entorpecentes e drogas afins.
A lei, ironicamente, desconhece o grande consumidor ou usurio das drogas, dos
alucingenas, dos txicos, da classe mdia alta.
5.2.
Terrorismo (art. 1, II)
A Constituio Federal, no inciso XLIII do seu art. 5, considera tambm como um

dos crimes inafianveis o terrorismo.
A Lei federal n 7.170, de 14.12.1983, que dispe sobre a segurana nacional, definindo
os delitos contra a segurana, tipifica em seus arts. 15, 19 e 20 atos de ntido terrorismo.
693
Os exemplos do ato condenvel e reprovado internacionalmente so pblicos, recentes, e dispensam maiores indagaes:
a) bombas colocadas em avies, em navios, em helicpteros, em hangares, aeroportos que, ao explodirem, vo causar mortes e destruio. Podem ser atos de grupos polticos, de minorias tnicas, de fanticos religiosos, ou seitas de igual ndole;
b) bombas que, em identidade de origens, so colocadas em vages de trens, de metr,
em estaes de embarque ou desembarque e que, ao explodirem, provocam os efeitos j vistos;
c) gases venenosos (v.g. tabun ou xido de cianodimetilaminetoxfosfina; sarin ou
xido de fluorisopropoximetilfosfina; o soman ou xido de fluorometilpinacoliloxifosfina,
apud Planeta, abril de 1973, n 8, p. 28), que so propagados em mercados, estaes de
trens, de metrs, aeroportos, pelos grupos exemplificados na letra a, causando mortes, graves perturbaes neurolgicas e seqelas graves;
d) carros-bombas que explodem, matando transeuntes ou pessoas predeterminadas,
causando ainda destruio material;
e) o envenenamento de reservatrios de gua potvel para consumo humano, ou de
redes condutoras da mesma;
f) a dinamitagem criminosa de pontes, viadutos, estradas de ferro, aeroportos, prdios
pblicos, mercados, bancos, indstrias, estabelecimentos penitencirios, hospitais, delegacias de polcia, estabelecimentos de ensino, por grupos de sabotadores, de organizaes
criminosas;
g) atentados a bala ou bomba contra autoridades nacionais ou estrangeiras. Geralmente, so crimes polticos;
h) seqestros com motivao exclusivamente poltica, para soltura de companheiros,
para leitura de manifestos, como atos de protestos;
i) sabotagem em usinas hidro ou termoeltricas, torres de transmisso de energia,
redes de distribuio, transformadores etc.
5.3.
Contrabando ou trfico de armas, munies e material para sua fabricao. Omisso dolosa dos governantes (art. 1, III)
Este inciso contm duas partes que se confundem penalmente, j que esto umbilicalmente ligados pela prpria lei:
a) contrabando de armas, munies ou material destinado sua produo, seja esta
artesanal, em fundo de quintal, em barraces, em terrenos baldios, em stios, chcaras, fazendas ou em indstrias.
O tema do contrabando, que tem seu tipo definido no art. 334, seus pargrafos e alneas do Cdigo Penal, foi estudado exaustivamente no captulo IV;
b) trfico desses petrechos. Est equiparado legalmente ao contrabando propriamente
dito. Quem trafica armas, munies ou material para sua fabricao, cuja entrada no territrio nacional est proibida por lei federal, no momento do ingresso, um contrabandista.
Trata-se de crime instantneo, que se consuma com entrada proibida no territrio
nacional, no exato momento em que penetra no espao areo brasileiro, no exato momento
em que cruza a faixa de fronteiras e penetra no territrio brasileiro ou no momento em que
penetra em guas brasileiras.
694
SAMUEL MONTEIRO
Os efeitos do delito so permanentes, e duram at a apreenso da muamba, ou da

priso do contrabandista. Em face disto, a priso sempre em flagrante.
No interessa, para os efeitos penais, quem o importador clandestino, o colecionador
de armas ou munies; se se trata de um civil fardado ou, um militar paisana; qual o veculo
em que era transportado. Enquanto houver proibio da entrada de determinadas armas,
munies ou do material para sua fabricao, o proprietrio, o condutor, o possuidor, o guardio, o comerciante do ramo, o traficante ou contrabandista so delinqentes do inciso III.
Observe-se que o contrabando tambm pode se referir sada do territrio nacional,
que tambm foi estudado no captulo IV.
O art. 10 da Lei federal n 9.437, de 20.2.1997, contm tipo penal que mais se ajusta ao
trfico de armas. Quem introduz armas, munies proibidas faz contrabando.
Hoje, o crime organizado, o trfico de txicos, esto fortemente armados, com armas
poderosssimas (AK-47, AR-15, granadas de grande teor de destruio, metralhadoras
UZI), e no futuro, poder ter at armas a laser (raio da morte).
O arsenal penetrou no Brasil graas omisso dolosa das autoridades que deveriam
impedir essa entrada nefasta, que arma bem os grupos de assaltos a bancos, a carros-fortes; as organizaes criminosas de roubo de carga, de soltura de presos etc.
A lei tardiamente tenta dificultar o ingresso de armas, que no entraram no Brasil por
acaso, nem foram aqui introduzidas por moradores de favela, de morros, de cortios, de
mocambos ou de casas de cmodo...
Constantemente so apreendidos verdadeiros arsenais de guerra, mas s so divulgados, apenas, os nomes dos possuidores ou portadores das armas... poupando-se o nome
das pessoas que as emprestaram ou as venderam. Por qu?
Desconhecemos quaisquer leis federais que protejam o sigilo dos arrendantes, locadores ou vendedores de armas e respectivas munies, para utilizao em aes criminosas de envergadura, como as exemplificadas...
Todavia, enquanto os pases industrializados, que produzem arsenal de guerra no
declarada, continuarem cinicamente a permitir que seus delinqentes encapuzados como
comerciantes normais, vendam livremente tais petrechos (at por correio, telefone, internet
etc.), dificilmente o combate ao contrabando ou trfico ter sucesso, mesmo porque, conta
com a grande omisso dolosa das autoridades, que tm sob sua responsabilidade direta
impedir o ingresso das armas e munies, mas, por algum interesse escuso, mesmo poltico, nada fizeram no passado bem recente...
Uma das causas eficientes do ingresso de armas pesadas e suas munies, de importao proibida, o sistema de fiscalizao de containers, por amostragem. Ver item 5.5.
adiante.
5.4.
Extorso mediante seqestro (art. 1, IV).
O inciso XLIII do art. 5 da Constituio Federal se reporta aos crimes definidos em

lei federal como hediondos.
E o inciso IV do art. 1 da Lei federal n 8.072, de 25.7.1990, considera a extorso
mediante seqestro como crime hediondo, estando o delito capitulado no art. 159, caput, e
seus 1, 2 e 3 do Cdigo Penal.
695
Este delito tem como regra geral, maciamente majoritria, a existncia de bando ou
quadrilha para o seu estudo, planejamento, logstica ou inteligncia, execuo, carceragem
e tortura, alm do pessoal encarregado da extorso e contatos com os familiares da vtima.
Ver, no captulo II, desta obra: Crime organizado e Bando ou quadrilha.
E nos comentrios Lei n 9.613/98: Organizao criminosa.
No cabe aqui estudar as gravssimas e irreversveis seqelas psquico-morais que
todo seqestro deixa na vtima, que fica impotente e sente-se abandonada, na maioria das
vezes amarrada, em cubculos fechados, escuros, sofrendo todas as humilhaes e merc
do bando ou quadrilha, que a falcia das autoridades dolosamente omissas permitiu que se
formasse e operasse nas grandes cidades.
Muitas vezes, essa mesma falcia aquela que est nos Evangelhos: a autoridade
vem a pblico, pela televiso, em entrevistas nos grandes jornais, para apregoar aos quatro
cantos que este tipo de crime est sendo combatido com garra...
Mas, a realidade bem outra: os seqestros para extorso (muitas vezes com a morte
do seqestrado, mesmo depois de a famlia pagar o resgate pedido) se sucedem como as
cenas de um filme. S a que o pblico descobre que a autoridade est representando
bem o papel do fariseu dos Evangelhos...
5.5.
Crimes contra a administrao pblica. Acertos fiscais. Corrupo ativa e passiva

(art. 1, V).
muito extenso o rol destes crimes, que sob o Ttulo XI, da Parte Especial do atual
Cdigo Penal, abrange os arts. 312 at 359.
Aqui tambm se enquadram as leis ou os decretos-leis federais, que como leis especiais, tipificam delitos nitidamente contra a administrao pblica (cf. Lei n 8.429, de
2.6.1992).
O dispositivo visa, principalmente, aos delitos prprios do servidor pblico, como, por
exemplo: a concusso, a corrupo ativa, a corrupo passiva, a facilitao do contrabando ou descaminho, a prevaricao com intensidade de dolo: a destruio de processos relevantes; a expedio de certides negativas de dbito falsas, atestando que o contribuinte
nada deve, quando ele tem grandes dvidas vencidas, lquidas, certas e exigveis; a quitao de dvidas do contribuinte por computador, isto , atravs de interferncia no sistema
da Fazenda, causando dano patrimonial a esta pelo no recebimento; a formao de bando
ou quadrilha, com a montagem de esquema de acertos fiscais, atravs dos quais o contribuinte paga mensal ou periodicamente uma quantia razovel, e no incomodado pelo fisco
que, s vezes lavra pequenos autos de infrao, para mostrar que est fiscalizando. Esse
esquema pode ser demonstrado com a manuteno de auditoria fiscal permanente, sobre
as empresas aparentemente fiscalizadas e o resultado da fiscalizao, em termos monetrios e
perodos fiscalizados. Esses esquemas, porm, envolvem o estado maior fazendrio, razo
por que simplesmente no existe, nem implantada a auditoria fiscal que compareceria s
empresas para auditagem in loco, do perodo no alcanado pela decadncia (CTN, arts.
150, 4 , e 173, I). Mesmo sem a auditoria fiscal atuante, o esquema mostra a sua face,
se forem comparados, periodicamente, os autos de infrao lavrados no passado recente,
com os atuais...
696
SAMUEL MONTEIRO
Convm que se saliente: o delito de facilitao de contrabando pode se apresentar

sob a figura do dolo especfico, prprio ou direto. o caso do agente do poder pblico,
nomeadamente que tem o poder-dever de fiscalizar a entrada no territrio nacional de mercadorias estrangeiras (ou a sada de bens, produtos, plantas, sementes, mudas, quando a
lei federal exige para eles licena ou autorizao especial de algum ministrio, para que possam ser enviados ao exterior), e sabendo, tendo cincia prvia ou no ato, de que se trata de
entrada de mercadorias, produtos com importao proibida, ele simplesmente fecha os
olhos, faz de conta que no viu, para satisfazer amigos, parentes ou atender a pedidos de
seus superiores fazendrios.
O mesmo acontecer em relao facilitao do descaminho, que ocorre pela entrada
dos bens, mercadorias ou produtos estrangeiros, sem o pagamento dos impostos devidos
e das taxas e direitos aduaneiros, agindo o servidor pblico da maneira retro descrita.
Mas o contrabando propriamente dito, ou a importao com preos inferiores, notoriamente em relao aos vigentes no mercado internacional ou com produtos industrializados diversos daqueles que constam nas guias de importao, nas declaraes de importao, enfim, nos documentos de importao que tem por finalidade pagar menos impostos,
podem ter o beneplcito do agente pblico, com poder-dever de fiscalizar, quando este elemento, por comodidade, simplismo, aliados negligncia, displicncia, verifica e fiscaliza
apenas alguns containers, algumas malas de bagagens, alguns pacotes ou algumas embalagens. Esse procedimento com dolo genrico se aplica ao descaminho.
O delito aqui, que tem como agente o servidor pblico, tem a figura do dolo eventual
ou imprprio; ou melhor, do dolo genrico, j que a conduta do servidor ficou totalmente
eqidistante da que ele devia observar, cumprir e manter.
Aqui o agente, que servidor pblico competente, incide no crime de facilitao de
contrabando ou descaminho, por desleixo, por desligamento da seriedade das atribuies
de seu cargo, o que no pode acontecer com uma pessoa adulta, sem quaisquer problemas
de deficincia mental.
Mas, se existem instrues, portarias, ordens de servios, para que a fiscalizao se
faa por amostragem, quando alguns containers escolhidos a olho, so abertos, a
responsabilidade penal deve ser carregada a quem expediu esses atos.
5.6.
Crimes contra o Sistema Financeiro Nacional (art. 1, VI).
A lei bsica de represso e punio a estes crimes a Lei federal n 7.492, de 16.6.1986
(Lei do Colarinho Branco).
Secundariamente, porm, deve ser consultada a legislao federal relacionada com
o mercado financeiro nacional, auditoria das instituies financeiras, onde se encontram
valiosos e indispensveis subsdios tcnicos, de grande utilidade para os que no tm
vasta experincia profissional, nem grande vivncia nessas reas; e, sem essa pesquisa, a
interpretao, a denncia, a deciso judicial, ficaro seriamente comprometidas, sem substncia, sem fundamentao que lhes d suporte.
Entre outras, citamos as seguintes leis federais, a serem consultadas: Lei n 4.595, de
31.12.1964 (Banco Central, Sistema Financeiro Nacional); Lei n 4.728, de 14.7.1965 (merca-
697
do de capitais); Lei n 6.024, de 13.3.1974 (interveno e liquidao de instituies financeiras); Lei n 6.313, de 16.12.1975 (ttulos de crdito exportao); Lei n 6.385, de 7.12.1976
(CVM. Mercado de valores mobilirios. Ofertas pblicas de investimentos, aes, auditoria
independente); Lei n 6.616, de 16.12.1978 (altera a Lei n 6.385/76); Lei n 6.840, de
3.11.1980 (ttulos de crdito comercial); Lei n 7.913, de 7.12.1989 (ao civil pblica referente ao mercado de valores mobilirios mercado de capitais); Lei n 8.929, de 22.8.1994
(cdula de crdito rural); Lei n 9.447, de 14.3.1997 (responsabilidade solidria dos controladores das instituies financeiras; penalidades para os auditores independentes; alteraes
na Lei n 6.385/76); Decreto-lei n 167, de 14.2.1967 (ttulos de crdito rural); Decreto-lei
n 413, de 9.1.1969 (ttulos de crdito industrial); Decreto-lei n 448, de 3.2.1969 (penalidades s instituies financeiras e distribuidoras de ttulos e valores mobilirios); Decreto-lei
n 2.321, de 25.2.1987 (administrao temporria especial em instituies financeiras Altera
a Lei n 4.595/64).
5.7.
Organizao criminosa (art. 1, VII)
Uma organizao criminosa , inafastavelmente, um grupo estruturado com pessoal

qualificado, com logstica e inteligncia do crime, para o planejamento, estudo, coleta de
informaes, infiltraes, recrutamento de pessoal, cronometragem de aes, lay-out ou
croquis dos locais, fotos das pessoas, horrios de funcionamento, hbitos, segurana no
local, no transporte ou das pessoas visadas; grupo armado de execuo, de abordagem, de
interceptao, de execuo do plano anteriormente debatido e aprovado.
, enfim, o prprio crime organizado em ao
So caractersticas integrantes e inseparveis do grupo ou da organizao:
a) a formao do bando ou quadrilha pelos fundadores, e depois pelos aderentes.
Crime autnomo e totalmente independente dos resultados materiais ou patrimoniais que
as aes do grupo visava executar.
O tema foi exaustivamente estudado no captulo II, luz da recente jurisprudncia do
Supremo Tribunal Federal, em Bando ou quadrilha;
b) a habitualidade delitiva ou a prtica permanente do crime habitual, que no se confunde com o crime continuado e tambm j foi amplamente estudado no captulo II, em
Crime habitual e Crime organizado.
A Lei federal n 9.034, de 3.5.1995, dispe sobre o crime organizado.
Aqui, o alcance da organizao criminosa se dirige para a prtica moderna e profissional, altamente qualificada do pessoal, em atividades delitivas, mas muito rentveis (animus
lucrandi), de que so exemplos atuais, no Brasil:
1) Trfico de txicos, entorpecentes e afins, j exemplificado no item 5.1 retro;
2) O trfico nacional ou internacional de bebs, recm-nascidos, inclusive para extrao de rgos humanos;
3) Trfico de rgos humanos (especialmente rins, crneas);
4) Sacrifcios humanos de adolescentos (3, 4, 5 ou 6 anos), para rituais satnicos e
magia negra, quando os rgos so retirados com o sacrificado vivo;
5) O rapto e o seqestro de pessoas, para os fins dos itens 3 e 4 retro;
698
SAMUEL MONTEIRO
6) A prostituio sob o regime de escravido branca, que incentivada para angariamento e recrutamento feminino, com anncios e propaganda ardilosa, de empregos bem
remunerados, casas confortveis, em jornais de grande circulao ou em revistas femininas
(imprensa marrom que s visa lucro fcil);
7) O contrabando de armas e munies de importao proibida legalmente, para fornecimento (venda) a traficantes; para emprstimos, arrendamentos ou aluguis altamente
remunerados a assaltantes de bancos, de carros-fortes, de roubo de cargas e para a prtica
de alguns delitos vistos em Terrorismo. Vide item 5.3 retro;
8) Os assaltos a bancos, a carros-fortes, a postos de pedgio;
9) Os assaltos a presdios, cadeias, delegacias, para soltar componentes da organizao criminosa, geralmente: grandes traficantes de txicos, grandes assaltantes de bancos, de carros-fortes, ou grandes ladres de carga (chefe da quadrilha que executa o roubo
organizado de cargas valiosas);
10) O desmanche habitual de veculos furtados ou roubados, que emprega vrios
colaboradores remunerados, cujas partes nobres, ou peas e acessrios, so vendidos
para comerciantes do ramo, geralmente atravs do receptador especializado. Rarissimamente o verdadeiro dono ou proprietrio do desmanche custodiado, em face dos grandes
disfarces, cargos ou atividades lcitas que dissimulam seus rendimentos ou rendas;
11 ) A venda sistemtica de notas frias que se referem principalmente s remessas
de produtos industrializados para a Zona Franca de Manaus ou para estados onde as
alquotas interestaduais do ICMS so menores, mas o produto fica no prprio Estado de
sua origem, onde as alquotas das operaes internas so maiores; ou as notas servem
para esquentar a venda de grandes lotes de mercadorias roubadas por quadrilhas
especializadas, que sob as ordens de um chefo, executam o plano e repassam a encomenda ao receptador que, por sua vez, coloca os grandes lotes junto aos revendedores de
grande porte.
O tema foi estudado tambm no captulo II desta obra, no Roteiro. Ver adiante Roubo
de cargas;
12) A fundio de ouro oriundo de objetos roubados em assaltos a residncias
ou de transeuntes, ou furtados eventualmente, cujas ofertas so pblicas, atravs de
plaqueiros que, carregando placas nas grandes cidades, ostentam, luz do dia, s claras, a
compra de ouro ou de prata...
13 ) O contrabando em alta escala e em grandes lotes, acondicionados em containers,
que so fiscalizados erroneamente, por amostragem, quando deveriam ser abertos um a um,
ainda que constem como importadores empresas acima de qualquer suspeita, ou se trate
aparentemente de mercadorias em trnsito;
14 ) Roubo de carga, que emprega pessoal em grande nmero, e dividido em grupos especializados: o chefo recebe uma encomenda do receptador de grande porte, executa o roubo com emprego de vrios veculos, pessoal fortemente armado, e negocia a venda
para o grande receptador, que se apresenta como comerciante, regularmente estabelecido,
industrial, apenas como disfarce. O produto do roubo vendido, ento, por esse receptador, para:
a) indstrias, quando se trata de matrias-primas ou insumos de produo, fabricao
ou transformao industrial;
699
b) grandes revendedores, que adquirem lotes de medicamentos e drogas, eletrodomsticos, aparelhos eletrnicos de preciso; confeces e txteis em geral; carne bovina.
O grande receptador utiliza as notas frias (item 11 retro) ou emprega as notas sanfonas: notas fiscais reutilizadas, recebendo pelo produto da venda da carga roubada 40% ou
50% do preo de mercado da praa do comprador, que , ento, um outro receptador
doloso, regularmente estabelecido, e em dia com a fiscalizao, como exemplificado nas
letras a e b retro.
O combate a esta especializao do crime organizado exige investimentos em inteligncia da Polcia Militar, interferncia em ligaes celulares ou por rdio (no futuro por
satlites...), um perfeito e eficiente seguimento nas empresas transportadoras, para localizao, a priori, de elementos infiltrados que fornecem as informaes de que o bando ou
quadrilha necessita; a identificao do grande receptador que faz as encomendas ao chefo
do roubo de cargas etc.
Mas, enquanto isso no feito com eficincia e colaborao entre as polcias dos
Estados, mormente com a interferncia da Polcia Federal, sempre que o roubo de cargas
envolver empresas sediadas em mais de uma unidade da federao (p. ex., Zona Franca de
Manaus, So Paulo, Rio, Paran etc.), cabe aos auditores fiscais efetuarem auditoria
contbil-fiscal de profundidade, junto a empresa remetente da carga roubada e junto aos
grandes revendedores dos produtos industrializados objeto de roubo, atravs de:
a) levantamento especfico de estoques (ver quadros demonstrativos no captulo II
desta obra), nestes grandes revendedores;
b) o rastreamento bancrio dos cheques emitidos pelos grandes revendedores, para
o que ser necessria a quebra do sigilo bancrio, judicialmente;
c) auditagem individual e especfica do pagamento das compras dos grandes revendedores, contempornea do roubo das cargas;
d) diante de certa interferncia de polticos, de empresrios influentes e da reao do
grande receptador-revendedor, o acompanhamento das atividades pela Polcia Federal
mais que necessrio;
e) a auditoria contbil-fiscal dever abranger todos os grandes fornecedores dos grandes revendedores de produtos similares aos da carga roubada, bem como as indstrias de
transformao (no caso de roubo de matrias-primas), que processam materiais similares
aos roubados.
Concluda a auditoria e feito o respectivo relatrio circunstanciado e documentado com
cpias autenticadas das notas e documentos contbeis-fiscais, sero abertos os inquritos:
policial pela Polcia Civil, relativamente aos impostos estaduais e municipais e aos crimes
de competncia da justia comum dos Estados; e pela Polcia Federal, relativamente aos
tributos e contribuies federais (nos casos de reutilizao de notas fiscais ou notassanfonas ou, especialmente, no caso e notas frias oriundas de outros Estados) bem como
em relao aos demais crimes de competncia da Justia Federal.
Os inquritos so totalmente independentes dos processos administrativo-fiscais no
mbito da Secretaria da Receita Federal e das Secretarias da Fazenda Estadual interessadas.
O Cdigo Penal, no inciso I do art. 62, considera como agravante no concurso de
pessoas, os delitos praticados por organizao criminosa, grupo criminoso, crime organizado e afins.
700
SAMUEL MONTEIRO
Tambm, esto aqui compreendidas as atividades exemplificadas no item 5.2 retro;

15) fabricao em escala, de medicamentos falsos;
16) indstria fonogrfica da pirataria em grande escala;
17) a industrializao de txicos, entorpecentes, em chcaras, stios, fazendas, alugadas, arrendadas.
6. PENA COMINADA AOS DELITOS DA LEI N 9.613/98

A parte final do caput do art. 1, depois de elencar em carter taxativo, nominal e
expresso os chamados crimes anteriores, que esto arrolados nos incisos I ao VII, comina
as penas de recluso de trs a dez anos e multa, para os crimes tipificados na Lei 9.613/98,
isto , para os crimes expressamente capitulados:
a) no caput do art. 1 (ocultar, dissimular...);
b) nos incisos I, II e III do 1 do art. 1;
c) nos incisos I e II do 2 do art. 1.
guisa de lembrete, dada a excepcional relevncia, chamamos a ateno do leitor
para o j falado 5 do art. 1 , que concede poderes absolutamente discricionrios e subjetivos ao juiz do processo penal relativo aos crimes da Lei n 9.613/98 e que ser amplamente comentado quando abordado.
1 Incorre na mesma pena quem, para ocultar ou dissimular a utilizao de
bens, direitos ou valores provenientes de qualquer dos crimes antecedentes referidos neste artigo:
a) os converte em ativos lcitos;
b) os adquire, recebe, troca, negocia, d ou recebe em garantia, guarda, tem em
depsito, movimenta ou transfere;
c) importa ou exporta bens com valores no correspondentes aos verdadeiros.
7. OS CRIMES CRIADOS PELA LEI N 9.613/98

7.1. Converter em ativos lcitos. Lavagem de patrimnio ilcito (art. 1, 1, I)
A lavagem implica em legalizar, por a limpo, tirar da provenincia ilcita e colocar juridicamente dentro da licitude, da origem legal. dar uma roupagem transparente, clara, e
afastar qualquer desconfiana ou dvida sobre as fontes de obteno ou de aquisio dos
bens, valores ou direitos; enfim, do patrimnio, que teria se originado de um dos crimes
anteriores, ou delitos a que se referem os incisos I a VII do art. 1. Converter, aqui, significa lavar, esquentar, legalizar...
Como a lavagem pode ser feita tambm pelas atividades e empresas elencadas no art.
9 e seus incisos da lei, esta criou mecanismos de dificuldades, nos registros, obrigaes e
informaes (arts. 10, 11, 14 e 15).
701
Esquentado o patrimnio de origem ilcita, o seu titular ou proprietrio passa a deter

uma situao de homem de bem, homem de negcio, mulher empresria.
A lavagem de dinheiro tem como elemento-chave o grande doleiro (ver, no captulo
II, Esquema do doleiro de grande porte), mas, pode ser feita tambm com:
a) grandes aplicaes em bolsas de valores, de mercadorias, de gado, de ouro, de
comodities, de mercado futuro, de caf;
b) grandes investimentos em certificados de depsitos em ouro, em CDB, em cadernetas de poupana, letras de cmbio etc.;
c) compras de fazendas, empreendimentos agropecurios, indstrias, imveis etc.
J em se tratando de lavagem de bens outros, a transferncia para testas-de-ferro,
laranjas ou interpostas pessoas, que no despertam muitas suspeitas, tambm acontece.
um dos meios.
Se o produto do ilcito for jias, obras de arte valiosas, oriundo de extorso mediante
seqestro, ou troca feita no trfico de txicos e entorpecentes, a figura do grande receptador surge, ento, como indispensvel a lavagem especial, que vai envolver: galerias de arte,
marchands, joalherias.
Num passado no muito longnquo, tivemos o caso das day-trade, que a Receita
Federal considerou como lavagem de dinheiro ou operao esquenta caixa (Decreto-lei
n 2.303/86).
importante destacar que a lavagem de dinheiro tambm pode ter origem nos crimes
contra a administrao pblica (inciso V do art. 1 ). o caso das comisses, das participaes, no superfaturamento de obras e servios pblicos. E nos crimes da Lei n 8.429/92.
Os subornos decorrentes da explorao de prestgio ou do favorecimento pessoal
por servidores pblicos, para que determinada empresa vena uma licitao pblica, uma
das modalidades do inciso V do art. 1 .
A compra de terrenos por um preo, com a subseqente venda para um rgo pblico, a preo excessivamente majorado, em relao aos preos mdios de mercado do local
do imvel, outra modalidade muito em voga, nos delitos do citado inciso V.
Todo o dinheiro sujo, obviamente, com essa procedncia, no ficar em bancos,
espera da quebra de sigilo bancrio e fiscal dos envolvidos...
A converso pode ser feita tambm em moedas fortes aliengenas, e desviadas para
outros pases, como no caso da mfia da previdncia social, tornando muito complexo e
difcil o repatriamento de dlares. Nesta hiptese, tem interesse transcendental e relevante,
saber no inqurito policial (Polcia Federal) como e quem efetuou a converso no Brasil,
para a remessa ao exterior:
a) grandes bancos autorizados pelo Banco Central?
b) grandes doleiros?
c) quais os meios utilizados e o esquema empregado?
O inciso I do 1 comentado visa a impedir a converso no apenas de dinheiro
sujo, mas alcana todo e qualquer patrimnio, que tenha como procedncia, fonte, origem
ou provenincia ilcita, derivada dos crimes anteriores , que so os crimes antecedentes
referidos no artigo.
Quantos bilhes no foram convertidos, atravs de remessas para o exterior, pelas
Contas CC5?
702
7.2.
SAMUEL MONTEIRO
Adquire, recebe, troca, negocia, d, recebe em garantia, guarda, tem em depsito,

movimenta ou transfere (art. 1, 1, II).
Este inciso elenca uma srie de tipos penais que abrangem praticamente a universalidade das atividades comerciais da prestao de servios e vrias atividades econmicas
informais ou de empresas regularmente estabelecidas, no se podendo, a priori, determin-las em funo dos verbos expressados. Cada atividade ou empresa, em funo de
cada caso concreto, ser objeto de enquadramento num dos tipos penais nominados por
esses verbos. A tambm esto compreendidas as atividades de pessoas fsicas, informais
ou marginais, j que os verbos do inciso II no excepcionaram pessoas jurdicas ou fsicas.
Podem ser enquadrados nestes verbos, exemplificadamente:
1) O comrcio informal;
2) O ferro-velho;
3) O comrcio de trocas, em feiras de fim-de-semana;
4) As lojas de ocasies, que vendem pontas de estoque;
5) Os desmanches de veculos, de mquinas, de aparelhos;
6) Os receptadores do item 5 retro;
7) Estabelecimentos ou lojas no autorizadas, que negociam com penhores, concorrendo com a Caixa Econmica Federal (CEF);
8) Armazns, depsitos, tipo guarda-mveis ou objetos;
9) Casas de aluguis de fantasias, roupas e trajes tpicos, trajes de gala, vestidos de
noiva, fraques e cartolas;
10 ) Lojas de consignaes;
11) Agncias de cmbio e turismo que trocam moedas estrangeiras ou reais em moedas estrangeiras;
12) Doleiros, que efetuam essas trocas;
13) Galerias, que expem obras de arte valiosas;
14 ) Depsitos fechados, que recebem, guardam e transferem ou entregam a quem o
depositante ordena;
15) Tinturarias;
16) Lojas tradicionais ou de grandes movimentos financeiros, que aparentemente
vendem pouco, mas mantm empregados, pagam aluguis caros em dia, servindo de fachada para a lavagem, tais como: grifes famosas, butiques de luxo, lojes virtuais, etc.
7.3.
Importa ou exporta bens com valores no correspondentes aos verdadeiros (art. 1,

1, III).
O dispositivo tem efeitos fiscais preponderantes, mas tambm visa outros objetivos.
Assim, quando uma importao feita com preos subfaturados em relao aos preos mdios do produto, bem ou mercadoria e matrias-primas, a diferena paga ao exportador por fora. Os impostos e direitos aduaneiros so recolhidos a menor. O ICMS estadual tambm. Falamos de bens que no tm iseno em face de acordo, tratados, convenes ou regimes especiais; ou quando no caso de draw-back.
Ora, a importao subfaturada vai gerar, por sua vez, uma concorrncia desleal com
produtos, bens e matrias-primas com similares no Brasil.
703
Podem tais importaes subfaturadas gerar um dumping, um aambarcamento de mercados, enfim, um abuso do poder econmico (CF, art. 173, 4; Lei n 8.884, de 11.6.1994).
As importaes se referem a bens cuja entrada no est proibida, seno estaramos
diante de contrabando.
O pagamento da citada diferena feita em dlares, ou na moeda forte do pas exportador (pas de onde saram os bens).
Aqui pode surgir o delito de corrupo passiva, corrupo ativa, concusso, envolvendo servidor pblico, na entrada dos bens.
As exportaes subfaturadas, com o depsito da diferena no exterior, em conta do
exportador, vai gerar perdas financeiras para o pas, pelo ingresso menor de moedas fortes,
atingindo o equilbrio da balana de comrcio exterior, em detrimento do Brasil.
Pode ainda ocorrer o superfaturamento de importaes, entre empresas do mesmo
grupo, para que ocorra uma remessa maior de moedas fortes do Brasil para o exterior, o
lucro desse superfaturamento seria auferido no exterior, gerando no Brasil, pela subsidiria
estrangeira, uma reduo ou supresso de lucro, mas originando uma remessa de dlares
para o exterior, para pagar as matrias-primas.
Cabe aos auditores fiscais a fiscalizao do comrcio exterior, container por container
(e jamais por amostragem), na exegese do art. 237 do ADCT da Constituio, o que envolve
conhecimentos profundos dos preos mdios internacionais dos bens, matrias-primas, produtos industrializados, mercadorias etc., nos pases de onde eles saram para o Brasil; auditoria de exatido rigorosa das declaraes e guias de importao e declaraes da Decex etc.
Fraudes cambiais, importaes subfaturadas, exportaes fantasmas no so praticadas sem o conluio, sem auxlio direto e necessrio de quem emite os documentos de comrcio exterior, de quem os fiscaliza.
7.4.
nus da prova dos preos no serem verdadeiros
Compete ao fisco federal verificar, por pesquisa baseada em revistas e publicaes

especializadas em comrcio exterior, se os preos constantes dos documentos emitidos
pelos rgos do Decex so os mdios vigentes data da sada ou da entrada, para os bens
a que se referem os documentos de importao aceitos interna ou internacionalmente.
Cabe, pois, exclusivamente aos auditores fiscais da Receita Federal, o nus da prova de
que os preos no correspondem aos verdadeiros, j que essa prova diz respeito a fato negativo relevante, incumbindo, pois, a quem acusa, a quem impugna a veracidade dos preos
constantes dos documentos de comrcio exterior, rejeitar, motivadamente, com provas documentais, os preos, j que da impugnao nascer para o fisco o direito de lanar, cobrar,
constituir o crdito tributrio referente s diferenas de impostos incidentes e taxas ou direitos aduaneiros (CTN, arts. 97, IV, 113, 1, 114, 116, I, e 144 c/c pargrafo nico do art. 142).
2 Incorre, ainda, na mesma pena quem:
I utiliza, na atividade econmica ou financeira, bens, direitos ou valores que
sabe serem provenientes de qualquer dos crimes antecedentes referidos neste artigo;
II participa de grupo, associao ou escritrio tendo conhecimento de que sua
atividade principal ou secundria dirigida prtica de crimes previstos nesta Lei.
704
7.5.
SAMUEL MONTEIRO
Dolo especfico (art. 1, 2, I)
Utilizar significa empregar, consumir, negociar, operar quaisquer bens, valores ou direitos, provenientes dos delitos anteriores , em qualquer atividade econmica ou financeira.
A lei, porm, condiciona o tipo penal ao prvio conhecimento de quem utiliza os elementos patrimoniais, sua origem ou provenincia ilcita. Age, portanto, a pessoa fsica ou
jurdica, com dolo especfico, porque tem conscincia da origem ilcita do patrimnio.
Embora a lei tenha por objeto, preponderantemente, as atividades e pessoas elencadas taxativamente nos incisos do art. 9, ela, na verdade, abrange qualquer atividade econmica (indstria, comrcio, prestao de servios, atividades mistas: industrial e comercial,
industrial e prestao de servios). E tais atividades tanto podem ser desenvolvidas por
empresas regularmente estabelecidas, como por empresas, firmas individuais ou pessoas
fsicas informais, de fato, irregulares, j que a lei no distinguiu, nem excepcionou ningum:
quem utilizar conscientemente os bens, valores ou direitos, em suas atividades, agente
do delito!
Atividade econmica aquela que tem fins lucrativos, isto , visa, como regra, ao
lucro, para contrap-la s atividades sem fins econmicos, que so as entidades, organismos, totalmente desvinculados de qualquer fim econmico, isto , no recebem qualquer
paga, mensalidade, remunerao, preo, tarifa, contraprestao, em troca de servios que
prestam; no cobram custos.
Por sua vez, as atividades financeiras compreendem as exploradas por bancos, financeiras, distribuidoras de ttulos e valores mobilirios, corretores de cmbio e valores mobilirios, o mercado de capitais, os investimentos em bolsas, as aplicaes em CDB, em poupana, em ouro e os servios afins, como seguros e capitalizao, os fundos de penso
(previdncia privada).
As bolsas de mercadorias e de futuros, bem como as factoring, se enquadram tambm nessa atividade financeira.
7.6.
Participao. Colaborao (art. 1, 2, II)
O inciso II tipifica como crime uma pessoa fsica participar, isto , fazer parte, formal
ou informalmente, ou ainda a participao de direito: a pessoa fsica scia, cotista, acionista; ou a participao de fato: a pessoa age, colabora, trabalha, porm no tem a qualidade societria de direito.
A participao h de estar voltada, preponderante ou secundariamente, isto , como
atividade principal ou complementar, para um dos delitos tipificados no caput do art. 1; ou
em quaisquer dos incisos dos 1 ou 2, que so os crimes previstos nesta lei, no tendo
nenhuma relao de causa ou efeito com os crimes anteriores.
A organizao, associao, sociedade, empresa, entidade ou rgo podem at ter
uma aparncia de legalidade, de filantropia, de caridade, de espiritualidade, de religiosidade, s nas aparncias, que so seus disfarces, j que ningum vai ostentar publicamente
que uma organizao voltada para o crime.
O tipo penal, majoritariamente, exige a formao de bando ou quadrilha, que crime
totalmente autnomo e independente do tipo do inciso comentado.
705
No bando ou quadrilha h os fundadores , isto , os primeiros ou pioneiros que

tiveram a idia macabra de fundar a associao, o grupo, a sociedade, a empresa; e
posteriormente recebeu os aderentes . O tema foi estudado no captulo II, em Bando
ou quadrilha.
No interessa para o tipo do inciso II que a associao, grupo, sociedade ou empresa
seja regular ou irregular, ou de fato, isto , que tenha ou no personalidade jurdica formal,
ou seja apenas de fato, isto , no tem registro na junta comercial e nos rgos fiscais
competentes; ou no est registrada no cartrio de ttulos e documentos. Pode, porm,
estar formalmente regularizada, ser limitada, sociedade annima, ou qualquer outro tipo
jurdico de sociedade; pode ser uma cooperativa, um consrcio etc. A participao pode
ser a qualquer ttulo ou forma.
O simples colaborador na societatis scelerandi um partcipe.
7.7.
Prova do dolo especfico
Tanto no caso do inciso I quanto no inciso II do 2 do art. 1 , que exigem o dolo

especfico do agente que incidir num dos dois tipos penais neles previstos, cabe ao Ministrio Pblico, como nus exclusivo, provar que o agente tinha prvio conhecimento da
provenincia ilcita e criminosa do patrimnio oriundo dos crimes anteriores, no caso do
inciso I; ou que o agente conhece os objetivos criminosos da organizao, grupo, associao, empresa ou entidade, no caso do inciso II.
Portanto, a denncia ser manifestamente inepta e abusiva, devendo ser repudiada
liminarmente pelo juiz, que no a pode receber, sob pena de co-responsabilidade penal (alnea h do art. 4 da Lei n 4.898/65), se o Ministrio Pblico no demonstrar de maneira
cabal e convincente o dolo da pessoa que acusa, com fulcro em incidncia no inciso I ou
no II, ou em ambos.
Excepcionalmente caber habeas corpus, estando omissa a demonstrao cabal, ou
quando ela for lacnica, vaga, imprecisa, incoerente ou contraditria, alm dos casos de
libi relevante (v.g. o agente no podia ter qualquer relao com os tipos dos incisos I ou
II): aqui, jamais participou de qualquer associao, grupo, sociedade, consrcio ou empresa a que se refere o tipo penal do inciso; e, no primeiro caso, jamais utilizou, empregou,
investiu bens, direitos ou valores oriundos dos crimes anteriores, em seu negcio.
A prova do dolo especfico do agente, em ambos os tipos penais dos incisos I e II do
2 do art. 1, h de ser cabal, irrefutvel, direta, no deixando margem a qualquer dvida,
desconfiana, por mnimas ou nfimas que sejam.
3 A tentativa punida nos termos do pargrafo nico do art. 14 do Cdigo
Penal.
4 A pena ser aumentada de um a dois teros, nos casos previstos nos
incisos I a VI do caput deste artigo, se o crime for cometido de forma habitual ou por
intermdio de organizao criminosa.
5 A pena ser reduzida de um a dois teros e comear a ser cumprida em
regime aberto, podendo o juiz deixar de aplic-la ou substitu-la por pena restritiva
706
SAMUEL MONTEIRO
de direitos*, se o autor, co-autor ou partcipe colaborar, espontaneamente, com as

autoridades, prestando esclarecimentos que conduzam apurao das infraes
penais e de sua autoria ou localizaco dos bens, direitos ou valores obieto do crime.
7.8.
Tentativa (art. 1, 3)
Este dispositivo pune tambm a tentativa referente a quaisquer dos Delitos da Lei
n 9.613/98, isto : dos crimes tipificados no caput do art. 1, e nos incisos dos 1 e
2, deste artigo 1.
A tentativa implica em provar (nus do Ministrio Pblico na denncia), que o agente iniciou a execuo de um dos crimes, tendo, pois, a vontade consciente da ilicitude de
sua conduta dolosa mas, um fato relevante e suficiente, alheio vontade do candidato
consumao de um dos crimes, impediu-o de consumar o delito ou os delitos a que se propunha, que esto capitulados, nominal, expressa e taxativamente, como afirmado acima.
7.9.
Aumento da pena (art. 1, 4)
O aumento da pena a que se refere este dispositivo pode ficar sem qualquer utilidade
prtica, sem qualquer objetividade, se o juiz usar dos poderes do 5 do art. 1, deixando
de condenar o delinqente colaborador, posto que este pargrafo no excepciona, nem
exclui dos seus benefcios qualquer conduta, por mais dolosa, monstruosa ou hedionda
que seja, do agente colaborador. No interessa mesmo, se tem bons ou maus antecedentes. Se tem uma folha penal sanfonada de metros ou quilmetros...
Os temas sobre o crime habitual e a organizao criminosa foram estudados no
captulo II: o primeiro luz de recente jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal e o
segundo sob o ttulo de Crime organizado.
7.10. Poderes discricionrios e subjetivos do juiz. Perdo penal do colaborador (art. 1 , 5)
O pargrafo contradiz a duras penas ou a severidade aparente da lei, posto que d
plenos poderes, eminentemente discricionrios e exacerbadamente subjetivos ao juiz que
for prolatar a sentena contra o acusado de um dos crimes elencados na lei. Isto vale tambm para o relator nos processos penais originrios (Lei n 8.038/90, arts. 1 at o 12 e a Lei
n 8.658/93).
O juiz, na sentena, poder, a seu exclusivo talante:
a) reduzir a pena de trs a dez anos e multa, reduo que pode ser de um at dois
teros;
b) fixar o seu regime de cumprimento inicial aberto;
c) deixar de aplicar qualquer penalidade;
*
Pena restritiva de direitos: Lei n 9.714, de 25.11.98 (DOU-I de 26-11-98), que alterou os arts. 43,
44, 45, 46, 47, 55 e 77 do Cdigo Penal.
707
d) substituir a pena de custdia por qualquer outra mais amena e suave, como a prestao de servios coletividade, em hospitais, em creches, em escolas; a dao de cestas
bsicas; e cumul-la com a proibio de ausentar-se da comarca, do pas; de freqentar
certos e determinados locais; a obrigao de apresentar-se periodicamente etc.
Para fazer jus a qualquer um dos benefcios penais deste pargrafo, basta que o ru coopere com as autoridades policiais ou judiciais, como exemplificado no prprio pargrafo.
Os poderes conferidos ao juiz do processo penal ora comentado so eminentemente
subjetivos e absolutamente discricionrios.
Assim, cabe exclusivamente ao prprio juiz aplic-los ou no. O juiz , no caso concreto, o senhor absoluto da norma legal. Ele e somente ele quem tem o poder de aplicar
ou no os benefcios penais do pargrafo comentado.
Dever, porm, em homenagem norma cogente do inciso IX do art. 93 da Constituio, fundamentar sua deciso, exteriorizando os motivos de fato em que consistiu a colaborao do ru, qual a utilidade que tal colaborao trouxe para a represso dos crimes da
Lei n 9.613/98 e em que consistiu objetivamente a utilidade; os motivos que o convenceram de que a colaborao foi eficaz, eficiente, til e, por isso, ele concede os benefcios que
declara na sentena condenatria do ru-colaborador: deixa de aplicar a pena etc.
Ao Ministrio Pblico resta recorrer pelas vias normais. Porm, se a colaborao do
ru no foi exatamente aquilo que diz a sentena, e diante da alta periculosidade do elemento, em tese, e excepcionalmente, poder impetrar habeas corpus, com pedido de liminar,
to logo seja intimado da sentena, para impedir que o ru, se estiver preso, seja solto e
venha a fugir do pas, independente da apelao.
O habeas corpus, porm, e inclusive com relao liminar, s ser concedido muito
excepcionalmente, sob pena de descaracterizar a lei e usurpar os poderes do juiz.
O tribunal, no caso do juiz condenar o ru que aparentemente colaborou, espontaneamente, no poder conceder os benefcios do pargrafo, posto que, se o fizer, estar usurpando os poderes do juiz e suprimindo a instncia singular.
Poder, porm, anular a sentena, diante do recurso do Ministrio Pblico ou do ru,
se ela no tem fundamentao correta e coerente com os fatos e o direito; se se estriba em
premissas totalmente equivocadas, inexatas, inexistentes ou mesmo falsas. Neste caso, outra
deciso dever ser prolatada em 1 grau, a qual no poder incidir nos mesmos vcios de
procedimento ou nos erros de direito (error in procedendo ou in judicando).
O pargrafo comentado criou para o juiz poderes discricionrios e subjetivos, sobre
os quais a Corte de 2 grau fica limitada, salvo, evidentemente, quando a sentena contiver
vcios que, somente com a anulao ou nulidade sejam a nica forma de corrigi-los, para
que outra deciso seja prolatada.
Parece-nos que, dentro da exegese teleolgica deste dispositivo legal, o juiz est imune
a quaisquer injunes, censuras, mesmo no caso de no aplicar qualquer pena de custdia
ou multa, e o agente seja um conhecido chefo ou um personagem ilustre da Repblica, de
colarinho branco.
No interessa o montante do dano patrimonial ou material especfico, ou do dano moral
coletividade, prpria segurana nacional, ou qualquer antecedente hediondo do ru.
Cabe somente ao prprio juiz avaliar e aferir os elementos processuais relativos ao
grau de colaborao e sua eficincia e utilidade, e emitir seu juzo exclusivo de valor, quando da prolao da sentena.
708
SAMUEL MONTEIRO
Em se tratando de norma excepcional contida em lei especial, ela prevalece sobre

quaisquer regras limitativas do Cdigo Penal ou do Cdigo de Processo Penal, atuais, isto
, j em vigor quando da vigncia da norma especial.
7.11. Agente do delito nos crimes da Lei n 9.613/98. Atividades exploradas por pessoas
jurdicas. Inqurito policial
Nas atividades exploradas por pessoas jurdicas organizadas formalmente ou no,
especialmente nas elencadas nos incisos dos 1 e 2 do art. 1, o inqurito policial
obrigatrio ter por finalidade essencial (alm de positivar a materialidade) identificar formal e cabalmente quem, nas pessoas jurdicas, so os agentes ou responsveis penais:
quem comandava as operaes com o patrimnio ilcito; quem dava ordens para nego ciar ou operar com o patrimnio; quem de fato dirigia as atividades da empresa, onde
foi empregado, utilizado ou consumido o patrimnio com origem comprovadamente ilcita, isto , os bens empregados ou utilizados na indstria, no comrcio ou na prestao
de servios.
7.12. Nexo de causalidade essencial. Crimes nas pessoas jurdicas. Relao: ao do
agente com o patrimnio ilcito, na empresa
Elemento essencial, indispensvel e absolutamente necessrio, em se tratando de crimes da Lei n 9.613/98, isto , dos delitos tipificados no caput do art. 1 e nos incisos dos
1 e 2 , o nexo de causalidade a ser demonstrado initio litis, j na pea acusatria do
Ministrio Pblico, nomeadamente em se tratando de delitos envolvendo pessoas jurdicas
ou empresas com personalidade jurdica ou de fato.
Cabe ao Ministrio Pblico demonstrar de maneira clara, direta e cabal, na denncia
perante o juiz singular ou perante o tribunal competente (Lei n 8.038/90, arts. 1 a 12 e Lei
n 8.658/93), motivada e fundadamente, com provas, a relao, o elo, o vnculo do agente,
pessoa fsica, com o patrimnio de origem ilcita (oriundo dos crimes anteriores) no caso
dos incisos I e II do 1 do art. 1 , bem como no caso do inciso I do 2, isto , que o
agente empregou, utilizou, negociou, converteu em ativos lquidos, transformou industrialmente bens, valores ou direitos, que sabia terem origem, fonte, procedncia ilcita, vindos
dos crimes anteriores.
No caso do inciso III do 1 do art. 1 o nexo de causalidade ter por demonstrao
a relao entre o agente e a importao ou a exportao com os preos no verdadeiros,
isto , com falsidade ideolgica nos documentos do Decex ou da Receita Federal.
No caso do inciso II do 2 do art. 1, o nexo de causalidade provar que o agente
participa ou participou de uma empresa, associao, grupo, pessoa jurdica, entidade,
rgo e que ele tinha conhecimento dos fins aludidos no tipo penal.
O agente ser, no caso dos incisos I, II e III do 1 do art. 1 ou do inciso I do 2
do art. 1 , quem, na organizao, empresa, pessoa jurdica tinha poderes de comando,
quem emitiu ordens para que se praticassem as aes descritas pelos verbos que formam
os tipos penais, a devendo ser investigado o controlador do capital.
709
Captulo II
DISPOSICES PROCESSUAIS ESPECIAIS
Art. 2 O processo e julgamento dos crimes previstos nesta Lei:
I obedecem s disposies relativas ao procedimento comum dos crimes punidos com recluso, da competncia do juiz singular;
II independem do processo e julgamento dos crimes antecedentes referidos
no artigo anterior, ainda que praticados em outro pas;
III so da competncia da Justia Federal:
a) quando praticados contra o sistema financeiro e a ordem econmico-financeira, ou em detrimento de bens, servios ou interesses da Unio, ou de suas entidades autrquicas ou empresas pblicas;
b) quando o crime antecedente for de competncia da Justia Federal.
1 A denncia ser instruda com indcios suficientes da existncia do crime
antecedente, sendo punveis os fatos previstos nesta Lei, ainda que desconhecido
ou isento de pena o autor daquele crime.
2 No processo por crime previsto nesta Lei, no se aplica o disposto no art.
366 do Cdigo de Processo Penal.
Art. 3 Os crimes disciplinados nesta Lei so insuscetveis de fiana e liberdade
provisria e, em caso de sentena condenatria, o juiz decidir fundamentadamente
se o ru poder apelar em liberdade.
Art. 4 O juiz, de ofcio, a requerimento do Ministrio Pblico, ou representao
da autoridade policial, ouvido o Ministrio Pblico em vinte e quatro horas, havendo
indcios suficientes, poder decretar, no curso do inqurito ou da ao penal, a apreenso ou o seqestro de bens, direitos ou valores do acusado, ou existentes em seu
nome, objeto dos crimes previstos nesta Lei, procedendo-se na forma dos arts. 125 a
I44 do Decreto-lei n 3.689, de 3 de outubro de 1941 Cdigo de Processo Penal.
1 As medidas assecuratrias previstas neste artigo sero levantadas se a
ao penal no for iniciada no prazo de cento e vinte dias, contados da data em que
ficar concluda a diligncia.
2 O juiz determinar a liberao dos bens, direitos e valores seqestrados
quando comprovada a licitude de sua origem.
3 Nenhum pedido de restituio ser conhecido sem o comparecimento pessoal do acusado, podendo o juiz determinar a prtica de atos necessrios conservao de bens, direitos ou valores, nos casos do art. 366 do Cdigo de Processo Penal.
4 A ordem de priso de pessoas ou da apreenso ou seqestro de bens, direitos ou valores, poder ser suspensa pelo juiz, ouvido o Ministrio Pblico, quando a
sua execuo imediata possa comprometer as investigaes.
Art. 5 Quando as circunstncias o aconselharem, o juiz, ouvido o Ministrio
Pblico, nomear pessoa qualificada para a administrao dos bens, direitos ou valores apreendidos ou seqestrados, mediante termo de compromisso.
Art. 6 O administrador dos bens:
I far jus a uma remunerao, fixada pelo juiz, que ser satisfeita com o produto dos bens objeto da administrao;
710
SAMUEL MONTEIRO
II prestar, por determinao judicial, informaes peridicas da situao dos

bens sob sua administrao, bem como explicaes e detalhamentos sobre investimentos e reinvestimentos realizados.
Pargrafo nico. Os atos relativos administrao dos bens apreendidos ou
seqestrados sero levados ao conhecimento do Ministrio Pblico, que requerer o
que entender cabvel.
8. PROCESSO, JULGAMENTO, APREENSO E SEQESTRO

8.1.
Inciso I do art. 2
Com as ressalvas da prpria lei (v. g., 4 e 5 do art. 1), o rito processual ser o
comum, do Cdigo de Processo Penal, de competncia do juiz singular.
8.2.
Rus que tm foro especial em tribunal. Ao penal originria
O fato de a Lei n 9.613/98 ter esquecido completamente que determinados rus tm

foro especial, em face do cargo que ocupam, seja em face da expressa previso da Constituio Federal ou Estadual, tal omisso no desloca a ao penal originria, hoje regulada
pelas Leis ns 8.038/90, arts. 1 a 12, e 8.658/93, para o juzo singular, o que equivaleria
sobrepor uma mera lei ordinria, como a de n 9.613/98, em plano hierrquico superior aos
dispositivos da Constituio Federal ou Estadual, acima referenciados.
Os rus, portanto, respondero sempre perante os tribunais competentes para julglos, na forma dos dispositivos constitucionais pertinentes e das leis especiais ns 8.038/90
e 8.658/93.
8.3.
Priso preventiva
muito estranho que a lei no tenha previsto, expressamente, o decreto de priso

preventiva fundamentado, das pessoas que fossem presas em flagrante dos delitos da Lei
n 9.613/98 (casos concretos do art. 1 , caput, e dos incisos dos 1 e 2 do art. 1);
ou das pessoas que o inqurito policial viesse a apontar como efetivos delinqentes, com
absoluta certeza, nomeadamente sabendo-se que os crimes comentados so tpicos e
especficos de bando ou quadrilha, e que, soltos, certamente os rus se evadiro do pas,
especialmente no caso de disporem de grandes ou vultosas quantias, como produtos dos
delitos anteriores .
8.4.
Independncia dos processos (art. 2, II)
O processo e julgamento dos delitos tipificados no caput do art. 1 e nos incisos dos
1 e 2, isto , dos crimes da Lei n 9.613/98, so totalmente autnomos e independen-
711
tes do processo e julgamento dos crimes anteriores , isto , dos delitos tipificados nos
incisos I a VII do art. 1. Vide o que comentamos no item 4.1 retro.
8.5.
Competncia da Justia Federal (art. 2, III).
So de competncia da Justia Federal:

a) os crimes contra o sistema financeiro, a que alude a Lei federal n 7.492/86 (CF, art.
109, VI);
b) os crimes contra a ordem econmico-financeira (CF, art. 109, VI. Ver item 5.6 retro);
c) os crimes em detrimento de bens, servios ou interesses da Unio, de suas autarquias e empresas pblicas federais (CF, art. 109, IV).
Consoante jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal e do Superior Tribunal de
Justia, esto tambm compreendidas na letra c;
1. as fundaes pblicas, criadas por lei federal, equiparadas s autarquias federais;
2. as rendas fraudadas, de uma das pessoas jurdicas elencadas na letra c, que se
compreendem nos interesses. Aqui esto os crimes fazendrios;
d) os crimes a que se referem os incisos V, VI, IX e X do art. 109 da Constituio Federal.
8.6.
Denncia baseada em indcios (art. 2, 1).
Para conferir uma pseudo-legalidade a uma denncia baseada em indcios ou nas

famigeradas evidncias que so teis para a instaurao imediata do obrigatrio inqurito policial , certamente que a lei se inspirou e se abeberou no nefando Estado Novo, que
editou a Carta Del Lavoro, a Polaca e tambm o Decreto-lei federal n 88, de 20.12.1937,
cujo inciso 5 do art. 20 transferia integralmente para o acusado o dever de provar que no
era culpado, ou melhor, que era inocente. O fato negativo era transferido integralmente
para o ru ou denunciado... (cf. STF, RTJ 161/277).
Essa tambm a fonte legal do art. 516 do Cdigo de Processo Penal, que como
exegese impe o dever do juiz receber toda e qualquer denncia (sem necessitar de fundamentar a sua deciso, no entender de alguns crebros em devaneio), s motivando seu
decisum, no caso de rejeitar a denncia!...
Este dispositivo ora anotado se choca flagrantemente com os postulados e os princpios constitucionais-penais que a Carta de Redemocratizao do Brasil adotou, e incluiu
como clusulas ptreas no art. 5, nomeadamente em seus incisos II, LVII e XLVI. Por isso,
o pargrafo ora comentado , pelo menos em tese, inconstitucional.
Tanto o contraditrio, quanto a sua garantia plena, que se exterioriza pelo due process
of law, isto , respeitado o princpio da legalidade e em homenagem queles incisos da
Constituio Federal, a denncia no pode ser, em hiptese alguma, uma proposta de trabalho que, estribada em meros indcios ou evidncias, vai transferir para o acusado o dever
de provar que inocente, isto , no culpado: uma heresia jurdica, porque fato negativo
torna imoral e ilegal a acusao, j que o nus da prova exclusivo de quem acusa, do
titular da ao penal, de quem tem o direito de denunciar: o Ministrio Pblico.
712
SAMUEL MONTEIRO
Os erros judicirios gritantes e aberrantes a esto, baseados em denncias estribadas em indcios, em evidncias ou em provas forjadas. bastante citar o escabroso caso
dos Irmos Naves (Araguari-MG), de vergonhosa memria e onde ningum foi punido,
mas eles curtiram 25 anos de cadeia, tendo um deles falecido na priso. S foi verificada a
monstruosidade jurdica quando o verdadeiro criminoso apareceu e confessou o crime,
com todos o detalhes... Duas vidas destrudas, em nome da sagrada justia brasileira!...
8.7.
Pargrafo 2 do art. 2
O dispositivo exclui do processo penal a regra do art. 366 do Cdigo de Processo

Penal, na redao que lhe deu a Lei n 9.271/96.
8.8.
Fiana, liberdade provisria, apelao em liberdade (art. 3)
O art. 3 da lei, isoladamente, contm, para os desatentos, penas duras.

Porm, no se deve esquecer do j comentado 5 do art. 1, que pode eliminar completamente, por simples discricionarismo ou subjetivismo do juiz, as durezas da lei. Ver o
que comentamos no item 7.10.
Melhor teria andado a lei se permitisse ao juiz fixar uma fiana em dinheiro, em quantia vultosa, proporcional ao montante do numerrio objeto dos delitos, mormente porque
a lei, estranhamente, no previu a priso preventiva mesmo do delinqente apanhado em
flagrante...
Quem fosse capturado ou preso, no curso do inqurito policial, responderia solidariamente, em termos monetrios e financeiros, por todo o bando ou quadrilha, com referncia
a fiana, sem qualquer ofensa ao princpio da individualizao da pena ou da perda dos
bens, sem o trnsito em julgado da deciso condenatria.
Seria at um meio de ressarcimento dos danos cometidos coletividade, ou s vtimas, se o juiz no condenasse o agente.
Outra benesse para este tipo de condenado, ser permitir que ele apele em liberdade,
quando ter oportunidade para fugir do Brasil...
8.9.
Apreenso ou seqestro de patrimnio baseados em indcios (art. 4, caput).
Como comentamos no item 8.6., e sem a abertura de inqurito policial obrigatrio, a

teor da expressa previso da Lei federal n 9.043, de 9.5.1995, que deu nova redao ao art.
4 do Cdigo de Processo Penal, e como explicitamente dispe o art. 144, 1, I e II, e 4 ,
da Constituio, onde sero apurados a materialidade, a autoria, co-autoria e participaes
nos delitos da Lei n 9.613/98, tanto a apreenso, quanto o seqestro de bens, valores ou
direitos, baseados em meros indcios ou evidncias, atentam violentamente contra a garantia constitucional da 2 parte do inciso LIV do art. 5 da Constituio, porque partindo
aprioristicamente (sem nenhuma prova cabal da provenincia ilcita do patrimnio, do suspeito acusado na ao penal ou no curso do inqurito policial) de que os bens, valores ou
direitos tm relao com os crimes previstos na Lei n 9.613/98, efetua a constrio judicial
713
como verdadeiro comeo do confisco da propriedade, sem sentena penal condenatria,

sem provas documentais e materiais irrefutveis.
Obviamente que, dentro dos princpios constitucionais vigentes, os atos de fora s
podem ser decretados e executados havendo provas cabais de sua origem criminosa. Indcios, presunes, evidncias no se prestam para o quase-confisco, diante do que dispem os incisos XLVI, b, LIV, 2 parte, LV, LVII do art. 5 da Constituio, j que uma das
medidas de fora judicial (apreenso ou seqestro) vai privar totalmente o titular ou proprietrio dos bens, direitos ou valores, de us-los, deles dispor livremente; enfim, do uso e
gozo do patrimnio, tudo base de meros indcios, presunes etc.
O decreto de indisponibilidade dos bens seria a medida acertada, depois da certeza
da origem criminosa que, salvo priso em flagrante, s poder ser obtida com a coleta de
provas pelo inqurito policial que deve, sensatamente, anteceder a prpria denncia, para
que no se cometam arbitrariedades e abusos de autoridades, que ficam sempre a cavaleiro de qualquer reprimenda ou punio.
Longe vo os dias em que a Securitate, a KGB ou a Gheime Statz Polizei praticavam
as maiores arbitrariedades, baseadas em meros indcios ou evidncias. Parece que estamos
voltando aos negros dias vigentes at 8 de maio de 1945, to do agrado do j falado Decreto-lei n 88. de 20.12.1937 (inciso 5 do art. 20).
8.10. Qual o patrimnio a que se refere a apreenso ou o seqestro?
O art. 4 taxativo em se referir aos bens, direitos ou valores do acusado ou existentes em seu nome, objeto dos crimes previstos nesta Lei.
Ora, os crimes da Lei n 9.613/98 so exclusivamente os tipificados, expressa, nominal
e taxativamente:
a) no caput do art. 1 ;
b) nos incisos I, II e III do 1 do art. 1;
c) nos incisos I e II do 2 do art. 1.
A se incluem, por expressa disposio do caput do art. 4, os delitos tipificados nos
incisos III do 1 do art. 1 e II do 2 do art. 1, que so crimes sem qualquer vinculao
com os crimes anteriores (incisos I a VII do art. 1), j que se referem respectivamente a
importao ou exportao por preos diversos dos verdadeiros e participao em organizao objetivamente criminosa tipos criados agora, pelos mesmos incisos (III e II,
retromencionados).
Apesar das palavras da lei constantes da parte final do caput do art. 4, ela tem em
mira, nomeada e preponderantemente, os bens, valores ou direitos, isto , o patrimnio originado pelos crimes anteriores e que, de qualquer forma ou modo, foi empregado, utilizado
ou convertido por uma empresa, pessoa jurdica, pessoa fsica, numa das atividades a que
se referem os verbos dos incisos I e II do 1 do art. 1 e do inciso I do 2 do art. 1, que
traduzem os tipos penais criados pela nova lei.
Porm, a apreenso ou o seqestro de patrimnio, baseados em meros indcios, sem
uma prova cabal e irrefutvel de sua provenincia ilcita, mesmo no caso dos incisos estranhos ao ninho (III do 1 do art. 1 e II do 2 do art. 1), vo originar habeas corpus e
incidentes de liberao de coisas apreendidas, com possibilidades de sobrecarregar alguns
setores da justia.
714
SAMUEL MONTEIRO
8.11. Liberao dos bens, direitos ou valores (art. 4, 1 e 2)

Estes pargrafos permitem a liberao dos bens, direitos ou valores objeto da constrio judicial.
O 2 de uma incoerncia, incongruncia e irracionalidade total: primeiro se apreende ou seqestra o patrimnio com base emprica, destituda de qualquer valor probante...
mas, se o culpado provar que no o , liberam-se seus bens, direitos ou valores, se ainda
existentes... a prpria confirmao dos mtodos do Estado Novo (item 8.6): transfere-se
para o acusado o nus de provar que o patrimnio constristado tem origem lcita!...
O nus da prova evidentemente do acusado. Ao invs de o decreto judicial se estribar em provas cabais e irrefutveis, ele se baseia em meros indcios, transferindo para o acusado, integralmente, o nus de provar a licitude do patrimnio. Um verdadeiro laboratrio
de experincias jurdicas, que atenta contra todos os princpios explcitos ou implcitos
constantes dos direitos e garantias fundamentais na Carta de 1988, e contra a Declarao
Universal dos Direitos do Homem (arts. XI.I e XVII.2). Estamos diante de uma monstruosidade sem precedentes: todo patrimnio ilcito... at prova em contrrio!
8.12. Dano aos bens. Perdimento ou extravio dos valores ou direitos
Ocorrendo tais fatos, com inutilizao, perdimento, perecimento, extravio, o prejuzo
do seu proprietrio ou titular ser total e irreversvel, j que a lei no criou nenhuma forma
de cauo, de garantia ou contracautela, nenhum seguro para ressarcimento ou indenizao dos bens, no caso dos eventos exemplificados, que podem ser acrescidos de incndio
etc. Uma ao de responsabilidade civil contra a Unio ou contra o Estado ser uma miragem, porque levar quinze ou vinte anos para que a vtima receba algo.
8.13. Dano moral
Se o acusado no era culpado, ou os seus bens tinham origem lcita, mas foram apreendidos, seqestrados, ocorreu um dano moral reparvel atravs da responsabilidade civil
(CF, art. 37, 6), o mesmo cabendo:
a) pela sua absolvio por deciso transitada em julgado, mesmo que tenha sido condenado em 1 grau, se a absolvio tiver por fundamento a inexistncia de autoria ou de
materialidade;
b) pela sua absolvio em 1 grau, confirmada por deciso superior, transitada em
julgado, o que corrobora a total improcedncia da acusao precipitada, sem inqurito policial anterior, bem instrudo.
8.14. Habeas corpus. Ao penal no iniciada
Ultrapassado o prazo fatal e improrrogvel do 1 do art. 4 , ainda que em um dia,
sem que a ao penal tenha sido formalizada em juzo, cabe a impetrao de habeas corpus
para o tribunal competente, no caso da ao penal originria; ou para o juiz competente,
nos demais casos, com a imediata liberao do patrimnio constritado, guisa de indcios.
715
8.15. Liberao dos bens, direitos ou valores para parentes e outros. Impossibilidade
( 3 e 4 do art. 4)
A lei tem em vista a no liberao dos bens, direitos ou valores para parentes, familiares, herdeiros ou sucessores, includos a os procuradores em causa prpria, com mandato
irrevogvel. S a pessoa que for proprietria ou titular do patrimnio constritado judicialmente (ou em cujo nome estiver), e ostentando a qualidade de acusado, poder pleitear a
liberao (cf. 3 do art. 4), com o comparecimento pessoal no juzo.
O 4 do art. 4 no tem nenhum sentido de seriedade ou de juridicidade, salvo,
porm, se ele est dirigido para a eventual ordem de priso expedida contra um medalho
da Repblica, um empresrio muito influente, ou um poltico notrio, que por uma eventual e errnea investigao policial, em sede de inqurito policial, venha apont-lo como
um dos chefes ou mentor intelectual, inteligncia, dirigente etc., dos delitos que a Lei n
9.613/98 tipificou, ou mesmo dos crimes anteriores, ainda no levado ao banco dos rus.
Enfim, parece que o 4 do art. 4 se dirige para um bandido de colarinho branco muito
influente e muito importante, tanto que d poderes ao juiz que decretou a apreenso ou o
seqestro dos bens, ou o mandado de priso, para suspender esses atos, que possam
comprometer a execuo das investigaes...
Um dispositivo que tem evidncias diretas e visveis de que o figuro condicionou
prestar declaraes, aparecer legalmente, se os atos forem revogados pelo juiz que os
decretou, j que a palavra suspensos no contm garantia para o felizardo.
mais uma gritante brecha legal, que visa quebrar a isonomia constitucional (art. 5 ,
caput, 1 parte, da CF), dependendo de quem a pessoa a que se refere o 4 do art. 4
comentado. E, certamente, o dispositivo no se dirige para os moradores de morros, de
favelas, de barracos, de casa de cmodos, de mocambos ou de cortios, j que nenhum
deles teria o poder de fogo de condicionar o prosseguimento das investigaes, declaraes, oitivas, comparecimentos, revogao da constrio judicial e do eventual mandado
de priso, que deve, ento, ser recolhido e cancelado.
8.16. Administrador dos bens, direitos e valores (arts. 5 e 6, incisos e pargrafo nico)
A nomeao do administrador do patrimnio apreendido ou seqestrado (art. 4 ,
caput), tem como exigncia nica a prvia oitiva do Ministrio Pblico.
Afora isto, a lei no exige nenhum requisito objetivo relevante ou determinado, como
no ter o administrador antecedentes sociais, policiais, ou criminais que o desqualifiquem
(v.g. estelionatrio, falsrio, integrante de bando ou quadrilha etc.).
Tambm no se exige que ele comprove antes de ser nomeado ad nutum pelo juiz, ter
experincia anterior, como administrador de empresas (profisso regulamentada), ter sido
gerente administrativo ou financeiro, ter sido contador etc.
O administrador, na viso da lei, ser qualquer pessoa que, aleatoriamente, seja
nomeada pelo juiz, a critrio exclusivo e discricionrio deste, para exercer um munus pblico, que o coloca como autoridade, para efeitos da lei de abuso de autoridade (n 4.898/65).
A expresso qualificada para a administrao dos bens muito ampla, vaga, genrica e fica submetida nica e exclusivamente ao discricionarismo e ao subjetivismo do juiz.
Repete-se, de igual modo, o 5 do art. 1, j comentado.
716
SAMUEL MONTEIRO
Somente se o Ministrio Pblico tiver provas documentais robustas contra o nomeado (antecedentes exemplificados; envolvimento em crimes fazendrios etc.), poder impetrar mandado de segurana contra a nomeao que, sem isso, no ser anulada pelo tribunal competente, posto que o juiz exerce, nos precisos e inafastveis termos da lei, poderes
eminentemente discricionrios e subjetivistas.
A lei no previu que o administrador, qui de milhes de reais, prestasse cauo
idnea, com liquidez suficiente garantia do patrimnio que vai administrar; no exigiu
dele fiana bancria, depsito, nem nenhuma contracautela.
O legislador esqueceu-se, tambm, de obrigar manuteno permanente de um seguro
suficiente para a cobertura de prejuzos sobre o patrimnio constritado pela justia base de
indcios (perda, inutilizao, desaparecimento, perecimento, incndio, especialmente quanto a
aes, ttulos, cautelas, certificados de depsito, de investimentos em bolsas; furto de jias e
objetos de arte valiosssimos, pratarias; saques fraudulentos dos valores em bancos etc.).
A prestao de contas do administrador dos bens deve ser com a menor periodicidade possvel (uma semana, quinzena), e os valores, bens ou direitos nela contidos devem
ser fiscalizados in loco, sobre sua efetiva existncia. Aqui, perfeitamente cabvel e necessria a inspeo judicial, em companhia de representante do Ministrio Pblico, de peritos.
Isso impede que a prestao de contas esteja formalmente em ordem, clara, expressa,
mas a existncia fsica dos bens, valores ou direitos seja inexistente ou totalmente diversa
do que o papel recebeu.
No existindo uma fora maior ou um caso fortuito devidamente comprovados pelo
administrador dos bens, ele responder pessoalmente por perdas e danos a que der causa,
seja por falta de vigilancia, de diligncia na guarda e conservao do patrimnio, seja pelos
desfalques, furtos, cometidos pelos seus auxiliares por m escolha e pior fiscalizao.
A ineficincia, a gerncia temerria ou a m gerncia tambm so causas de responsabilidade pessoal do administrador, at os limites do patrimnio e dos lucros cessantes
que ele deixou de incorporar. Aqui esto as perdas das ms aplicaes, dos pssimos
investimentos feitos pelo administrador dos bens em instituies financeiras inidneas; em
empresas de aventureiros e escroques etc.
Captulo III
DOS EFEITOS DA CONDENAO
Art. 7 So efeitos da condenao, alm dos previstos no Cdigo Penal:
I a perda, em favor da Unio, dos bens, direitos e valores objeto de crime
previsto nesta Lei, ressalvado o direito do lesado ou de terceiro de boa-f;
II a interdio do exerccio de cargo ou funo pblica de qualquer natureza e
de diretor, de membro de conselho de administrao ou de gerncia das pessoas jurdicas referidas no art. 9, pelo dobro do tempo da pena privativa de liberdade aplicada.
8.17. Efeitos da condenao (art. 7)
Os efeitos da condenao se referem exclusivamente sentena ou ao acrdo
condenatrios, j transitados em julgado, isto , depois que a ltima deciso judicial (que
717
pode ser do STF ou do STJ) transitar em julgado, no cabendo mais nenhum recurso previsto em lei federal, para reverter a condenao. Penalmente, diz-se que h caso julgado.
Os efeitos de direito material da condenao transitada em julgado devem ser interpretados em consonancia com os princpios constitucionais dos art. 5, incisos XLVI, b,
LIV, 2 parte, LVII da Constituio, em sua atual redao.
Observe-se que, embora no seja a via prpria e adequada para desconstituir a deciso
judicial transitada em julgado, nem possa ser sucedneo da reviso criminal, excepcionalmente, o habeas corpus, diante de uma deciso manifestamente ilegal e abusiva, teratolgica, com evidente e ostensivo abuso de poder, pode suspender os efeitos da condenao
via da liminar, at que seja julgado o remdio herico. Mas, isto, s excepcionalmente.
8.18. Lesado ou terceiro de boa-f
As pessoas que se apresentarem nessas condies tero de comprovar sua total ignorncia, rudeza e instruo primria, porque s a caberia tal invocao, j que, hoje em dia,
no se admite que algum residindo em cidades grandes, com todos os meios de informaes disponveis ao seu alcance, devendo ser diligente e prudente, colhendo todas as suficientes informaes sobre a pessoa que lhe vendeu o bem, sobre a origem do mesmo e
sobre a cadeia ou elo de proprietrios anteriores, venha alegar inocncia, desconhecimento
e similares, seja como terceiro de boa-f ou como vtima de um logro.
Quem adquire bens, ou negocia com terceiros deve, acima de tudo, ter prudncia e
cautela, e diligenciar para compor a cadeia ou elo dos possuidores ou proprietrios anteriores, bem como a origem verdadeira dos bens.
8.19. Interdio ao exerccio de cargo ou funo pblica
Os efeitos sobre a pessoa do condenado j com deciso transitada em julgado significam que a pessoa, como pena acessria da condenao, perde o cargo ou a funo pblica, mormente aqueles aludidos no inciso V do caput art. l, e os servidores pblicos que de
qualquer modo tiverem concorrido para os delitos do inciso III do 1 do art. 1 e por isso
tenham sido condenados.
Alm da perda do cargo ou funo pblica, ficar impedido de exercer qualquer outra
funo ou cargo, pelo prazo que o inciso II do art. 7 prev, em empresas, rgos ou entidades do poder pblico (administrao direta ou indireta).
8.20. Cargos de direo, gerncia e conselhos de administrao
A pena acessria alcana apenas a cpula: cargos de direo, de gerncia ou conselho de administrao das empresas elencadas no art. 9 da lei, condenados por delitos nela
capitulados (crimes da Lei n 9.613/98; caput do art. 1, e incisos dos 1 e 2 deste art. 1).
A condenao aqui referida na esfera penal e independe da responsabilidade administrativa pelas penalidades por inadimplncia ou falta de cumprimento das obrigaes a
que se referem os arts. 10, l l e 12 da lei.
718
SAMUEL MONTEIRO
8.21. Prazo de durao das proibies

Podem durar at vinte anos, que o dobro da pena mxima, se esta foi a aplicada ao
condenado. Nas demais penas in concreto, o prazo de proibio acompanhar o dobro da
penalidade imposta na sentena e mantida na deciso transitada em julgado, ou na conformidade da pena mxima da condenao, pela ltima deciso transitada em iulgado.
Captulo IV
DOS BENS, DIREITOS OU VALORES ORIUNDOS DE CRIMES
PRATICADOS NO ESTRANGEIRO
Art. 8 O juiz determinar, na hiptese de existncia de tratado ou conveno
internacional e por solicitao de autoridade estrangeira competente, a apreenso ou
o seqestro de bens, direitos ou valores oriundos de crimes descritos no art. 1, praticados no estrangeiro.
l Aplica-se o disposto neste artigo, independentemente de tratado ou conveno internacional, quando o governo do pas da autoridade solicitante prometer
reciprocidade ao Brasil.
2 Na falta de tratado ou conveno, os bens, direitos ou valores apreendidos ou seqestrados por solicitao de autoridade estrangeira competente ou os
recursos provenientes da sua alienao sero repartidos entre o Estado requerente e o Brasil, na proporo de metade, ressalvado o direito do lesado ou de terceiro
de boa-f.
8.22. Crimes praticados no estrangeiro. Bens, direitos ou valores oriundos
As providncias aludidas nestes dispositivos tm tramites jurisdicionais e de direito
internacional pblico complexos, envolvendo o Ministrio das Relaes Exteriores do Brasil e o Supremo Tribunal Federal (CF, art. 102, I, g, h e m).
Captulo V
DAS PESSOAS SUJEITAS LEI
Art. 9 Sujeitam-se s obrigaes referidas nos arts. 10 e 11 as pessoas jurdicas
que tenham, em carter permanente ou eventual, como atividade principal ou acessria, cumulativamente ou no:
I a captao, intermediao e aplicao de recursos financeiros de terceiros,
em moeda nacional ou estrangeira;
II a compra e venda de moeda estrangeira ou ouro como ativo financeiro ou
instrumento cambial;
III a custdia, emisso, distribuio, liqidao, negociao, intermediao ou
administrao de ttulos ou valores mobilirios.
Pargrafo nico. Sujeitam-se s mesmas obrigaes:
719
I as bolsas de valores e bolsas de mercadorias ou futuros;

II as seguradoras, as corretoras de seguros e as entidades de previdncia complementar ou de capitalizao;
III as administradoras de cartes de credenciamento ou cartes de crdito,
bem como as administradoras de consrcios para aquisio de bens ou servios;
IV as administradoras ou empresas que se utilizem de carto ou qualquer outro
meio eletrnico, magntico ou equivalente, que permita a transferncia de fundos;
V as empresas de arrendamento mercantil (leasing) e as de fomento comercial
(factoring);
VI as sociedades que efetuem distribuio de dinheiro ou quaisquer bens
mveis, imveis, mercadorias, servios, ou, ainda, concedam descontos na sua aquisio, mediante sorteio ou mtodo assemelhado;
VII as filiais ou representaes de entes estrangeiros que exeram no Brasil
qualquer das atividades listadas neste artigo, ainda que de forma eventual;
VIII as demais entidades cujo funcionamento dependa de autorizao de
rgo regulador dos mercados financeiros, de cmbio, de capitais e de seguros;
IX as pessoas fsicas ou jurdicas, nacionais ou estrangeiras, que operem no
Brasil como agentes, dirigentes, procuradoras, comissionrias ou por qualquer forma
representem interesses de ente estrangeiro que exera qualquer das atividades referidas neste artigo;
X as pessoas jurdicas que exeram atividades de promoo imobiliria ou
compra e venda de imveis;
XI as pessoas fsicas ou jurdicas que comercializem jias, pedras e metais
preciosos, objetos de arte e antigidades.
8.23. Das pessoas sujeitas lei (art. 9 e incisos I a XI)
Os onze incisos deste artigo elencam, em carter taxativo, nominal e expresso (que
no admite o emprego de analogia ou de interpretao extensiva, para que no se elastea
o rol, sem expressa previso legal funo privativa do Congresso Nacional) todas as atividades, pessoas jurdicas que as exploram e pessoas fsicas que desenvolvam tais atividades (caso dos incisos IX e XI), que esto sujeitas s obrigaes de cunho administrativo,
funcional, operacional e civil, que os arts. 10 e l l impem, como alis no deixa dvida o
ttulo do captulo VIII: Da responsabilidade administrativa (art. 12).
8.24. Atividade eventual ou permanente. Atividade principal ou meramente acessria
O caput do art. 9 explcito em sujeitar as pessoas jurdicas elencadas nos incisos
deste artigo, s obrigaes dos arts. 10 e 11 (e s penalidades do art. 12), quando suas
atividades permanentes ou eventuais, principais ou acessrias, secundrias, efetivamente
exploradas, desenvolvidas, sejam elas de quaisquer dos incisos, estiverem elencadas
taxativamente em quaisquer dos incisos I a XI do art. 9 .
Ver o item 8.30, onde relacionamos os rgos federais que fiscalizam tais atividades.
720
SAMUEL MONTEIRO
Captulo VI
DA IDENTIFICAO DOS CLIENTES
E MANUTENO DE REGISTROS
Art. 10. As pessoas referidas no art. 9 :
I identificaro seus clientes e mantero cadastro atualizado, nos termos de
instrues emanadas das autoridades competentes;
II mantero registro de toda transao em moeda nacional ou estrangeira, ttulos e valores mobilirios, ttulos de crdito, metais, ou qualquer ativo passvel de ser
convertido em dinheiro, que ultrapassar limite fixado pela autoridade competente e
nos termos de instrues por esta expedidas;
III devero atender, no prazo fixado pelo rgo judicial competente, as requisies formuladas pelo Conselho criado pelo art. 14, que se processaro em segredo
de justia.
1 Na hiptese de o cliente constituir-se em pessoa jurdica, a identificao
referida no inciso I deste artigo dever abranger as pessoas fsicas autorizadas a
represent-la, bem como seus proprietrios.
2 Os cadastros e registros referidos nos incisos I e II deste artigo devero
ser conservados durante o perodo mnimo de cinco anos a partir do encerramento da
conta ou da concluso da transao, prazo este que poder ser ampliado pela autoridade competente.
3 O registro referido no inciso II deste artigo ser efetuado tambm quando a
pessoa fsica ou jurdica, seus entes ligados, houver realizado, em um mesmo ms
calendrio, operaes com uma mesma pessoa, conglomerado ou grupo que, em seu
conjunto, ultrapassem o limite fixado pela autoridade competente.
Captulo VII
DA COMUNICACO DE OPERAES FINANCEIRAS
Art. 11. As pessoas referidas no art. 9 :
I dispensaro especial ateno s operaes que, nos termos de instrues
emanadas das autoridades competentes, possam constituir-se em srios indcios dos
crimes previstos nesta Lei, ou com eles relacionar-se;
II devero comunicar, abstendo-se de dar aos clientes cincia de tal ato, no
prazo de vinte e quatro horas, s autoridades competentes:
a) todas as transaes constantes do inciso II do art. 10 que ultrapassarem limite fixado, para esse fim, pela mesma autoridade e na forma e condies por ela estabelecidas;
b) a proposta ou a realizao de transao prevista no inciso I deste artigo.
1 As autoridades competentes, nas instrues referidas no inciso I deste
artigo, elaboraro relao de operaes que, por suas caractersticas, no que se refere
s partes envolvidas, valores, forma de realizao, instrumentos utilizados, ou pela
falta de fundamento econmico ou legal, possam configurar a hiptese nele prevista.
2 As comunicaes de boa-f, feitas na forma prevista neste artigo, no acarretaro responsabilidade civil ou administrativa.
721
3 As pessoas para as quais no exista rgo prprio fiscalizador ou regulador faro as comunicaes mencionadas neste artigo ao Conselho de Controle das
Atividades Financeiras COAF e na forma por ele estabelecida.
8.25. Da identificao dos clientes e da manuteno de registros e da comunicao de
operaes financeiras (arts. 10 e 11)
O cumprimento das obrigaes a que se referem os artigos, seus pargrafos, incisos
e alneas, como j anotamos em Aspectos gerais da lei, limitam, de certo modo, o pleno e livre
exerccio das atividades econmicas lcitas das empresas elencadas nos incisos do art. 9 .
Alm dessa limitao, que em nosso entender deveria vir atravs de lei complementar
nacional, a teor do art. 192 e pargrafos da Constituio Federal, j que limitam direitos a
que aludem os seus arts. 1, IV, in fine, 170, caput e inciso IV, e 5, XIII, o cumprimento das
obrigaes impe necessria e inafastavelmente a quebra do sigilo dos negcios e das
operaes lcitas, do comrcio financeiro, que a alma do negcio, e est protegido pelos
arts. 17 e 18 do Cdigo Comercial Brasileiro (salvo frente ao CTN) e tinha regramento especfico e prprio para a quebra (Lei n 4.595/64, art. 38 e pargrafos; Lei n 8.021/90, art. 8 e
seu pargrafo nico), no que respeita ao sigilo bancrio.
8.26. Quebra do sigilo bancrio e de dados
A partir da data de vigncia da Constituio Federal, em obedincia aos incisos X,
XII e XXXIII, 2 parte, do art. 5, a quebra do sigilo bancrio, mesmo diante das normas da
Lei federal n 4.595/64 e da de n 8.021/90 supra, s podia ser feita atravs de mandado
judicial, quando j existente processo-crime, inqurito policial ou processo administrativofiscal, mas, sempre, por deciso judicial fundamentada e limitada aos pontos a serem investigados, sem devassas.
Agora, haver verdadeira devassa, quase ilimitada, e terceiros, at concorrentes, tero
acesso e conhecimento de fatos, de operaes, de clientes que s interessavam a estes e
empresa, mormente, se os dados, informaes, elementos materiais sigilosos, forem repassados a esses terceiros ou concorrentes, por maus servidores do rgo.
Por estarem em choque manifesto com os incisos X e XII (banco de dados) e XXXIII
(sigilo imprescindvel segurana da coletividade), o tema dos arts. 10 e l l da Lei n 9.613/
98 iro desaguar no Supremo Tribunal Federal.
Em tese, h visvel e inafastvel inconstitucionalidade nos arts. 10 e 11, frente aos
dispositivos do art. 5 da Constituio Federal acima mencionados.
Captulo VIII
DA RESPONSABILIDADE ADMINISTRATIVA
Art. 12. s pessoas referidas no art. 9 , bem como aos administradores das
pessoas jurdicas, que deixem de cumprir as obrigaes previstas nos arts. 10 e 11,
sero aplicadas, cumulativamente ou no, pelas autoridades competentes, as seguintes sanes:
722
SAMUEL MONTEIRO
I advertncia;
II multa pecuniria varivel, de um por cento at o dobro do valor da operao,
ou at duzentos por cento do lucro obtido ou que presumivelmente seria obtido pela
realizao da operao, ou, ainda, multa de at R$ 200.000,00 (duzentos mil reais);
III inabilitao temporria, pelo prazo de at dez anos, para o exerccio do cargo de administrador das pessoas jurdicas referidas no art. 9 ;
IV cassao da autorizao para operao ou funcionamento.
1 A pena de advertncia ser aplicada por irregularidade no cumprimento
das intrues referidas nos incisos I e II do art. 10.
2 A multa ser aplicada sempre que as pessoas referidas no art. 9, por negligncia ou dolo:
I deixarem de sanar as irregularidades objeto de advertncia, no prazo assinalado pela autoridade competente;
II no realizarem a identificao ou o registro previstos nos incisos I e II do art. 10;
III deixarem de atender, no prazo, a requisio formulada nos termos do inciso
III do art. 10;
IV descumprirem a vedao ou deixarem de fazer a comunicao a que se refere o art. 11.
3 A inabilitao temporria ser aplicada quando forem verificadas infraes
graves quanto ao cumprimento das obrigaes constantes desta Lei ou quando
ocorrer reincidncia especfica, devidamente caracterizada em transgresses anteriormente punidas com multa.
4 A cassao da autorizao ser aplicada nos casos de reincidncia especfica de infraes anteriormente punidas com a pena prevista no inciso III do caput
deste artigo.
Art. 13. O procedimento para a aplicao das sanes previstas neste Captulo
ser regulado por decreto, assegurados o contraditrio e a ampla defesa.
8.27. Da responsabilidade administrativa (arts. 12 e 13)
importante que se destaque, o no cumprimento, a recusa, a inadimplncia, os atrasos
no fornecimento de informaes, a no manuteno de cadastros ou registros especficos,
enfim, qualquer violao das obrigaes a que se referem os arts. 10 e 11, pelas pessoas
jurdicas ou fsicas taxativamente elencadas nos incisos do art. 9, de cunho meramente
administrativo. E, corolariamente, as penalidades capituladas no art. 12, seus incisos e pargrafos, so tambm e por conseqncia de cunho exclusivamente administrativas, como
no deixa margem a dvidas, a denominao do prprio captulo VIII, onde esto capituladas as penalidades (art. 12).
8.28. Regulamento
As penalidades a que se referem os incisos e pargrafos do art. 12, dependem do
regulamento da norma, que constar de decreto do Presidente da Repblica; e assim, s
vigoram, aps a vigncia do regulamento.
723
Captulo IX
DO CONSELHO DE CONTROLE DE ATIVIDADES FINANCEIRAS
Art. 14. criado, no ambito do Ministrio da Fazenda, o Conselho de Controle de Atividades Financeiras (COAF), com a finalidade de disciplinar, aplicar
penas administrativas, receber, examinar e identificar as ocorrncias suspeitas de atividades ilcitas previstas nesta Lei, sem prejuzo da competncia de outros rgos e
entidades.
1 As instrues referidas no art. 10 destinadas s pessoas mencionadas no
art. 9, para as quais no exista rgo prprio fiscalizador ou regulador, sero expedidas pelo COAF, competindo-lhe, para esses casos, a definio das pessoas abrangidas e a aplicao das sanes enumeradas no art. 12.
2 O COAF dever, ainda, coordenar e propor mecanismos de cooperao
e de troca de informaes que viabilizem aes rpidas e eficientes no combate
ocultao ou dissimulao de bens, direitos e valores.
Art. 15. O COAF comunicar s autoridades competentes para a instaurao
dos procedimentos cabveis, quando concluir pela existncia de crimes previstos
nesta Lei, de fundados indcios de sua prtica, ou de qualquer outro ilcito.
Art. 16. O COAF ser composto por servidores pblicos de reputao ilibada e
reconhecida competncia, designados em ato do Ministro de Estado da Fazenda,
dentre os integrantes do quadro de pessoal efetivo do Banco Central do Brasil, da
Comisso de Valores Mobilirios, da Superintendncia de Seguros Privados, da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, da Secretaria da Receita Federal, de rgo de
inteligncia do Poder Executivo, do Departamento de Polcia Federal e do Ministrio
das Relaes Exteriores, atendendo, nesses trs ltimos casos, indicao dos respectivos Ministros de Estado.
1 O Presidente do Conselho ser nomeado pelo Presidente da Repblica, por
indicao do Ministro de Estado da Fazenda.
2 Das decises do COAF relativas s aplicaes de penas administrativas
caber recurso ao Ministro de Estado da Fazenda.
Art. 17. O COAF ter organizao e funcionamento definidos em estatuto aprovado por decreto do Poder Executivo.
Art. 18. Esta Lei entra em vigor na data de sua publicao.
Braslia, 3 de maro de 1998; 177 da Independncia e 110 da Repblica.
Fernando Henrique Cardoso
8.29. Do Conselho de Controle de Atividades Financeiras (COAF) (arts. 14 a 17)
O COAF ter funo meramente administrativa, sem poder de fiscalizao direta
sobre empresas ou atividades.
Uma vez constatada alguma irregularidade ou falta grave, ela comunicar ao rgo
que legalmente tem poder para fiscalizar a pessoa jurdica e sua atividade.
724
SAMUEL MONTEIRO
8.30. Exemplos de rgos fiscalizadores

1) Banco Central do Brasil: incisos I e II do art. 9, caput; incisos III, IV, V e VIII do
pargrafo nico do art. 9, exceto seguros. Vide item 5.6 retro;
2) Superintendncia de Seguros Privados e Capitalizao (Susep): inciso II do pargrafo nico do art. 9 , exceto previdncia complementar; inciso VIII do pargrafo nico
do art. 9 (s seguros);
3) Comisso de Valores Mobilirios (CVM): inciso III, do caput o art. 9 ; inciso I do
pargrafo nico do art. 9 ;
4) Ministrio da Justia: inciso VI do pargrafo nico do art. 9 .
Observaes:
a) no caso dos incisos VII e IX a aplicao depende da atividade especfica desenvolvida;
b) as atividades do inciso X do art. 9 esto a cargo de fiscalizao do CRECI;
c) as atividades do inciso XI do art. 9 no tm rgo especfico de fiscalizao,
cabendo Receita Federal a funo;
d) Ministrio da Previdncia e Assistncia Social
Entidades de previdncia complementar (pargrafo nico, art. 9, II).
8.31. Delitos em tese (art. 15)
Se do exame de papis, dos documentos que acompanham as informaes, bem como
dos procedimentos administrativos dos rgos fiscalizadores (8.30), o COAF concluir que
h, ainda que em tese, qualquer delito, dever comunicar por ofcio ou representao que
a notitia criminis ao Ministrio Pblico competente para a instaurao do imediato e
obrigatrio inqurito policial, para apurar, com certeza, segurana e credibilidade, a autoria,
co-autoria, participaes e a materialidade do respectivo delito.
O dispositivo inspira-se no atual art. 40 do Cdigo de Processo Penal.
8.32. Ministrio Pblico competente
Em se tratando de crimes comuns de competncia da justia comum dos Estados,
mesmo no caso de agentes, suspeitos, acusados ou investigados com foro especial, a comunicao ser para o Ministrio Pblico Estadual.
No caso dos crimes de competncia da Justia Federal (8.5 retro), a comunicao ser
para o Ministrio Pblico Federal, ainda que o agente, acusado, suspeito, investigado, tenha
foro especial. Porm se forem investigadas as remessas para o exterior, via Conta CC5, e os
grandes doleiros, a muia lama aparecer...
8.33. Delitos mais freqentes
Tendo em vista as atividades elencadas no art. 9, os delitos que mais aparecero
sero os de falsidade ideolgica, de uso de documento falso, de falsificao material (mon-
725
tagem), de sonegao fiscal, podendo envolver pessoas em nmero suficiente para o delito
de formao de bando ou quadrilha. Porm, se forem investigadas as remessas para o exterior, via Contas CC5, e os grandes doleiros, a muita lama aparecer...
9. ATUALIZAO
9.1.
Introduo
Embora este tema j tenha sido estudado luz da Lei federal n 9.613/98, com remisso a outras leis federais vinculadas aos atos ali previstos (crimes anteriores), resta aqui
complement-lo com exemplos objetivos atuais.
Quem esquenta, legaliza ou lava dinheiro sujo, para colocar os recursos dentro da
lei, ainda que s vezes como filantropo ou benemrito, amigo das artes, dos esportes e dos
eventos, no o faz como mendigo que cata migalhas em portas de igreja, nem lava dinheiro com origem ilcita, no declarado Receita Federal, na declarao de bens anual, em
atividades insignificantes, como mquinas de vdeo-bingo, mquinas de caf expresso, lancheterias, casas de vdeo-poker etc.
Ao contrrio, compra empreendimentos, especula em bolsas de mercadorias e futuros
(verdadeiros cassinos...) ou investe em atividades normais e lcitas, a seguir exemplificadas.
Assim, qualquer investigao que tenha por objetivo atingir a lavagem de dinheiro,
deve partir de parmetros racionais e lgicos, e agir com experincia, via da logstica aplicvel lavagem, nomeadamente considerando-se que o mafioso de hoje que lava dinheiro
sujo, no o gangster da poca de Al Capone, Gambino, Luciano... , antes de tudo, um
gentleman, um poliglota, bem relacionado, um verdadeiro socialite, com amigos influentes
nos poderes da Repblica. Da o trfico de influncia annima, que impede que o fisco
possa chegar verdadeira lavagem de dinheiro, que movimenta bilhes, e alguns entendidos ou anglicos, subrepticiamente, preocupam-se com atividades onde o giro de dinheiro
de migalhas. E o fazem ou por santa simplicidade e ingenuidade, guisa de inexperincia... ou, o que pior, para desviar a investigao da lavagem de dinheiro para as atividades menores ou nfimas, enquanto os detentores do dinheiro com origem criminosa agem
livre ou impunemente, s claras, com bilhes, em atividades de grande porte, e o fazem
legalmente, evitando-o ao exterior, sem que ningum os investiguem...
O seguimento da lavagem, s ter xito se feito com tcnica, com o rastreio antecipado das atividades bilionrias, com logstica e auxlio indispensvel da engenharia, enfim
com o emprego da inteligncia elevada ao mximo, deixando-se de lado todo e qualquer
empirismo ou aleatoriedade.
9.2.
Atividades e pessoas que devem ser investigadas

1) Fundos de Investimentos:
a) com reduzido nmero de cotistas, ou com um ou dois cotistas;
b) investimentos acima de R$ 1.000.000,00;
726
SAMUEL MONTEIRO
2) Pessoas fsicas que de um momento para outro fazem grandes investimentos (acima de R$ 1.000.000,00), associando-se, adquirindo o controle acionrio ou de capital de
empresas, ou fazendo suprimentos de caixa ou emprstimos para aumentos de capital.
Pode tambm o fato ter como titular uma pessoa jurdica, onde anteriormente j foi injetado
o dinheiro sujo, suficiente para a aquisio do controle acionrio de outra empresa, para
aumento de capital e para o suprimento de caixa;
3) Aquisies ou aplicaes acima de R$ 1.000.000,00 em:
a) bolsas de mercadorias e de futuros (BM&F);
b) agroindstrias, fazendas, criaes;
c) parques temticos, ecolgicos, de entretenimento ou lazer;
d) empreendimentos imobilirios de grande porte (marinas, shopping center, centros
de lazer e consumo etc.);
e) hotis de turismo de alto luxo;
f) bolsas de valores, de ouro, de gado, de caf, de mercadorias, quando separadas da
BM&F, com referncia ao ouro, ao gado, ao caf e a mercadorias;
4) Mercado Financeiro (CDB, RDB, poupana, depsitos-ouro etc.);
5) Engorda de gado, cotas de participao neste negcio;
6) Compra de frigorficos, abatedouros, charqueadas;
7) Movimentao financeira de milhes em bancos, distribuidoras de valores, financeiras, factoring; postos de combustveis; distribuidoras de petrleo e derivados etc;
8) Remessas para o exterior (causa, origem?), especialmente pelas contas CC 5, ou
para parasos fiscais;
9) Dlares americanos aquisio de grandes ou vultosas quantias da moeda aliengenas;
10) Grandes reas de terras na regio amaznica aquisies para projetos na
Sudam, para indstria madeireira ou extrativa vegetal; pesquisas;
11 ) Patrocnio de clubes esportivos, esportistas pessoas fsicas, eventos, concursos etc.
9.3.
Fontes e elementos auxiliares da investigao:
a) declarao de imposto de renda, das pessoas fsicas e jurdicas e das entidades,

empresas, organizaes dos investidores ou aplicadores e onde foram feitos os investimentos ou aplicaes (origem e aplicaes dos recursos devem ser investigados, simultaneamente);
b) bancos tamboretes, que movimentam cinco, dez, quinze ou vinte vezes o valor do
seu patrimnio lquido, servindo de fachada;
c) registros de imveis;
d) bolsas de valores e mercantil e de futuros;
e) declaraes de imposto de renda e de bens, dos parentes at o 3 grau e familiares,
relativas letra a retro;
727
f) rastreamento pelo Banco Central das remessas para o exterior, via contas CC 5, ou
para parasos fiscais;
g) ingresso de moeda aliengena no Brasil: causa, origem, tempo de aplicao, titulares do ingresso: investimentos ou especulao, mormente se o titular do valor no opera
aqui, nem tem filiais ou sucursais no Brasil, nem tem domiclio no pas.
9.4.
O que deve ser investigado
Preliminarmente:
1) As remessas para o exterior, em valores acima de R$ 1.000.000,00, tinham alguma
causa ou origem comprovadamente lcita?
2) As pessoas jurdicas remetentes de dinheiro para o exterior, e aqui estabelecidas
ou com domiclio no Brasil, contabilizaram em seus dirios, as remessas, e a qu ttulo justificativo e documentado?
3) As pessoas fsicas remetentes para o exterior foram devidamente identificadas,
fsica e documentalmente, e declararam a causa remessas para o exterior?
4) Quem so os verdadeiros beneficirios no exterior das remessas e a que ttulo?
5) Se os cadastros dos remetentes de dinheiro para o exterior (CNPJ, CGC, CPF) so
reais, ou esto em nome de parentes, laranjas ou terceiros, ou foram criados em nome de
fantasmas (pessoas fsicas ou jurdicas), inexistentes fsica ou juridicamente?
6) O qu, ou quem impediu a quebra do sigilo bancrio ou do sigilo fiscal, referente
s pessoas fsicas ou jurdicas que enviaram bilhes para o exterior (no conjunto das remessas superiores a R$ 1.000.000,00)?
7) Qu interesse existe para o pas, em acobertar as remessas para o exterior, quando elas no tm causa legtima declarada e comprovada, com o sigilo bancrio o com o
sigilo fiscal?
8) O Banco Central do Brasil enviou relaes mensais das remessas de numerrios
para o exterior, via bancos aqui domiciliados, inclusive pelas contas CC5, com o nome dos
remetentes e seus cadastros para a Secretaria da Receita Federal?
9) O qu impediu a Secretaria da Receita Federal de fiscalizar permanentemente as
remessas para o exterior de valores acima de R$ 1.000.000,00, com relao s pessoas fsicas ou jurdicas remetentes?
10 ) Nas remessas para o exterior, no perodo n, ocorreram danos com relao aos
impostos devidos e no declarados, nem pagos, ou em relao s divisas cambiais?
11 ) Qual o montante dos impostos devidos, quais as perdas injustificveis de divisas e quais os responsveis?
12 ) Ocorreu omisso dolosa de alguma autoridade competente, com referncia aos
itens anteriores?
13) O sigilo bancrio est assegurado na Constituio Federal (art. 5, incisos X,
XII), para acobertar sonegao fiscal, lavagem de dinheiro sujo, evaso de divisas e outras
atividades ilcitas?
728
SAMUEL MONTEIRO
10. LEGISLAO SOBRE LAVAGEM DE DINHEIRO

10.1. Estatuto do Conselho de Controle de Atividades Financeiras (COAF)
DECRETO N 2.799, DE 8 DE OUTUBRO DE 1998*
Aprova o Estatuto do Conselho de Controle de Atividades Financeiras COAF.
O PRESIDENTE DA REPBLICA, no uso das atribuies que lhe confere o art. 84,
incisos IV e VI, da Constituio.
DECRETA:
Art. 1 Fica aprovado, na forma do Anexo a este Decreto, o Estatuto do Conselho de
Controle de Atividades Financeiras COAF, criado pela Lei n 9.613, de 3 de maro de 1998.
Art. 2 Este Decreto entra em vigor na data de sua publicao.
Braslia, 8 de outubro de 1998; 177 da Independncia e 110 da Repblica.
Fernando Henrique Cardoso
Anexo
ESTATUTO DO CONSELHO DE CONTROLE DE ATIVIDADES FINANCEIRAS (COAF)
Captulo I
DA NATUREZA E FINALIDADE
Art. 1 O Conselho de Controle de Atividades Financeiras COAF, rgo de deliberao coletiva com jurisdio em todo territrio nacional, criado pela Lei n 9.613, de 3
de maro de 1998, integrante da estrutura do Ministrio da Fazenda, com sede no Distrito
Federal tem por finalidade disciplinar, aplicar penas administrativas, receber, examinar e
identificar as ocorrncias suspeitas de atividades ilcitas previstas em sua Lei de criao,
sem prejuzo da competncia de outros rgos e entidades.
Pargrafo nico. O COAF poder manter ncleos descentralizados, utilizando-se da
infra-estrutura das unidades regionais dos rgos a que pertencem os Conselheiros,
objetivando a cobertura adequada de todo territrio nacional.
Captulo II
DA ORGANIZAO
Seo I
Da Composio do Plenrio
Art. 2 O Plenrio ser presidido pelo presidente do COAF e integrado por um representante de cada um dos seguintes rgos ou entidades:
I Banco Central do Brasil;
II Comisso de Valores Mobilirios;
*
Publicado no Dirio Oficial da Unio, seo I, de 9.10.98, pp. 9 e 10.
729
III Superintendncia de Seguros Privados;

IV Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional;
V Secretaria da Receita Federal;
VI Subsecretaria de Inteligncia da Casa Militar da Presidncia da Repblica;
VII Departamento de Polcia Federal;
VIII Ministrio das Relaes Exteriores.
Pargrafo nico. Os Conselheiros sero integrantes do quadro de pessoal efetivo de
suas organizaes, designados pelo Ministro de Estado da Fazenda, atendendo, no caso
dos incisos VI, VII e VIII, indicao dos respectivos Ministros de Estado.
Art. 3 O Conselho contar com o apoio de uma Secretaria-Executiva, dirigida por um
Secretrio-Executivo, nomeado pelo Ministro do Estado da Fazenda.
Seo II
Do Cargo de Presidente
Art. 4 O cargo de Presidente do COAF de dedicao exclusiva, no se admitindo
qualquer acumulao, salvo as constitucionalmente permitidas.
1 Aplicam-se ao cargo de Presidente, no que couber, o disposto nos arts. 5 e 6 .
2 O presidente do Conselho ser nomeado pelo Presidente da Repblica, mediante
indicao do Ministro de Estado da Fazenda.
Seo III
Do Mandato de Conselheiro
Art. 5 O mandato de Conselheiro ser de trs anos, permitida a reconduo.
1 A perda de mandato de Conselheiro se dar nos casos de:
I incapacidade civil absoluta;
II condenao criminal em sentena transitada em julgado;
III improbidade administrativa comprovada mediante processo disciplinar de conformidade com o que prev a Lei n 8.112, de 11 de dezembro de 1990, e a Lei n 8.429, de 2
de junho de 1992;
IV perda do cargo efetivo no rgo de origem ou aposentadoria;
V infrao ao disposto no art. 6 .
2 Tambm perder o mandato, automaticamente, o membro do COAF, que faltar
injustificadamente a trs reunies ordinrias consecutivas, ou dez intercaladas.
3 Ocorrendo a perda de mandato ou a renncia de Conselheiro ser designado
substituto, que cumprir mandato regular, observado o disposto no caput deste artigo.
4 A funo de Conselheiro ser exercida sem prejuzo das atribuies regulares
nos rgos de origem do membro do COAF.
Seo IV
Das Vedaes
Art. 6 Ao Presidente, aos Conselheiros e aos servidores da Secretaria Executiva do
COAF, ou sua disposio, vedado:
730
SAMUEL MONTEIRO
I participar, na forma de controlador, administrador, gerente preposto ou mandatrio, das pessoas jurdicas com atividades relacionadas no art. 9, caput e pargrafo nico
da Lei n 9.613, de 1998;
II emitir parecer sobre matria de sua especializao, fora de suas atribuies funcionais, ainda que em tese, ou atuar como consultor de qualquer das pessoas jurdicas a
que se refere o inciso anterior;
III manifestar, por qualquer meio de comunicao, opinio sobre processo pendente de julgamento no Conselho.
Captulo III
DAS COMPETNCIAS E ATRIBUIES
Seo I
Da Competncia do Plenrio
Art. 7 Ao Plenrio do COAF, compete:
I zelar pela observncia da legislao pertinente, do seu Estatuto e do Regimento
Interno do Conselho;
II disciplinar a matria de sua competncia, nos termos da Lei n 9.613, de 1998;
III receber, examinar e identificar as ocorrncias suspeitas de atividades ilcitas, nos
termos do art. 1 da Lei n 9.613, de 1998;
IV decidir sobre infraes e aplicar as penalidades administrativas previstas no art.
12 da Lei n 9.613, de 1998, s pessoas jurdicas de que trata o art. 9 da referida Lei, para as
quais no exista rgo prprio fiscalizador ou regulador;
V expedir as instrues destinadas s pessoas jurdicas a que se refere o inciso
anterior;
VI elaborar a relao de transaes e operaes suspeitas, nos termos do 1 do
art. 11 da Lei n 9.613, de 1998;
VII coordenar e propor mecanismos de cooperao e de troca de informaes que
viabilizem aes rpidas e eficientes na preveno e na represso ocultao ou dissimulao de bens, direitos e valores.
VIII solicitar informaes ou requisitar documentos s pessoas jurdicas, para as
quais no exista rgo fiscalizador ou regulador, ou por intermdio do rgo competente,
quando for o caso;
IX determinar a comunicao s autoridades quando concluir pela existncia de crimes, de fundados indcios de sua prtica, ou de qualquer outro ilcito;
X manifestar-se sobre propostas de acordos internacionais, em matria de sua competncia, ouvindo, quando for o caso, os demais rgos ou entidades pblicas envolvidas
com a matria.
Seo II
Da Competncia da Secretaria-Executiva
Art. 8 Secretaria-Executiva compete:
I receber das instituies discriminadas no art. 9 da Lei n 9613, de 1998, diretamente ou por intermdio dos rgos fiscalizadores ou regulares, as informaes cadastrais
731
e de movimento de valores considerados suspeitos, em conformidade com os arts. 10 e 11

da referida Lei;
II concentrar as solicitaes encaminhadas s unidades descentralizadas;
III receber relatos, inclusive annimos, referentes a operaes consideradas suspeitas;
IV catalogar, classificar, identificar, cotejar e arquivar as informaes, relatos e dados
recebidos e solicitados;
V solicitar informaes mantidas nos bancos de dados dos rgos e entidades
publicas e privadas;
VI analisar os relatos, os dados e as informaes recebidas e solicitadas, elaborar e
arquivar dossis contendo os estudos realizados;
VII solicitar investigaes aos rgos e entidades da administrao pblica federal
quando houver indcios de operaes consideradas suspeitas, nas informaes recebidas
ou solicitadas ou em decorrncia das anlises procedidas;
VIII secretariar os trabalhos do Conselho, em carter permanente;
IX preparar, para deciso do Ministro de Estado da Fazenda, os recursos contra
decises das autoridades competentes mencionados no artigo anterior;
X exercer outras atribuies conferidas pelo Plenrio ou pela Presidncia.
Seo III
Das Atribuies do Presidente
Art. 9 Ao Presidente do COAF incumbe;
I presidir, com direito a voto, inclusive o de qualidade, as reunies do Plenrio do
Conselho;
II editar os atos normativos e regulamentares necessrios ao aperfeioamento dos
trabalhos do Conselho;
III convocar reunies e determinar a organizao da respectiva pauta;
IV assinar os atos oficiais do COAF, bem como as decises do Plenrio;
V determinar a intimao dos interessados;
VI orientar, coordenar e supervisionar as atividades administrativas do Conselho e
da Secretaria-Executiva;
VII oficiar as autoridades competentes, sempre que os exames conclurem pela existncia de fortes indcios de irregularidades;
VIII designar perito, para auxiliar nas atividades do Conselho, quando a matria
reclamar conhecimento tcnicos especficos;
IX convidar representante de rgos ou entidades pblica ou privada para participar das reunies, sem direito a voto.
Seo IV
Das Atribuies dos Conselheiros
Art. 10. Aos Conselheiros incumbe:
I emitir votos nos processos e questes submetidas ao Plenrio;
II proferir despachos e lavrar decises nos processos em que forem relatores;
732
SAMUEL MONTEIRO
III submeter ao Plenrio a requisio de informaes e documentos que interessem

ao processo, observado o sigilo legal, bem como determinar as diligncias que se fizerem
necessrias ao exerccio de suas funes;
IV desincumbir-se das demais tarefas que lhes forem cometidas no Regimento
V exercer outras atribuies conferidas pelo Plenrio ou pela Presidncia.
Captulo IV
DO INTERCMBIO DE INFORMAES
Art. 11. O Banco Central do Brasil, a Comisso de Valores Mobilirios, a Superintendncia de Seguros Privados, o Departamento de Polcia Federal, a Subsecretaria de Inteligncia da Casa Militar da Presidncia da Repblica e os demais rgos e entidades pblicas com atribuies de fiscalizar e regular as pessoas sujeitas s obrigaes referidas nos
arts. 10 e 11 da Lei n 9.613, de 1998, prestaro as informaes e a colaborao necessrias
ao cumprimento das atribuies do COAF e sua Secretaria-Executiva.
1 A troca de informaes sigilosas entre o COAF e os rgos referidos no caput,
quando autorizada judicialmente, implica transferncia de responsabilidade pela preservao do sigilo.
2 Os pedidos de informao de que trata o caput sero encaminhados mediante
formulrio especfico, assinados por autoridade administrativa competente, ou acessados
os dados armazenados em banco de dados eletrnico, por servidor ou funcionrio devidamente cadastrado.
3 As solicitaes de informaes dos rgos que compem o COAF e deste aos
referidos rgos sero atendidas prioritariamente.
4 As informaes solicitadas ao COAF sero encaminhadas ao solicitante, na forma de formulrios ou relatrios especficos, caracterizando o seu encaminhamento a transferncia da responsabilidade pela preservao do sigilo legal, quando for o caso.
5 Os rgos referidos no caput estabelecero mecanismos de compatibilizao de
seus sistemas de dados, para facilitar a troca de informaes eletrnicas, que no estejam
protegidas pelo sigilo legal.
Art. 12. O COAF poder compartilhar informaes com autoridades pertinentes de
outros pases e de organismos internacionais, com base na reciprocidade ou em acordos.
Art. 13. Recebida solicitao de informao referente aos crimes previstos no art. 1
da Lei n 9.613, de 1998, procedente de autoridade ou rgo competente de outro pas, o
COAF atender ou encaminhar, se for o caso, a solicitao aos rgos competentes, para
que sejam tomadas as providncias cabveis objetivando o atendimento da solicitao.
Captulo V
DO PROCESSO ADMINISTRATIVO
Art. 14. As infraes administrativas previstas na Lei n 9.613, de 1998, sero apuradas e punidas mediante processo administrativo, assegurados o contraditrio e a ampla
defesa.
733
Pargrafo nico. O Banco Central do Brasil, a Comisso de Valores Mobilirios, e

Superintendncia de Seguros Privados e demais rgos ou entidades responsveis pela
aplicao de penas administrativas previstas no art. 12 da Lei n 9.613, de 1998, observaro
seus procedimentos e, no que couber, o disposto neste Estatuto.
Art. 15. O COAF e os rgos fiscalizadores e reguladores das pessoas a que se refere o art. 9 da Lei n 9.613, de 1998, podero promover averiguaes preliminares, em carter reservado.
Pargrafo nico. Nas averiguaes preliminares, a autoridade competente, nos termos das normas internas do respectivo rgo ou entidade, poder requerer esclarecimentos s pessoas fsicas ou jurdicas, diretamente relacionadas com o objeto da averiguao.
Art. 16. Concludas as averiguaes preliminares, a autoridade responsvel propor
a instaurao do processo administrativo ou determinar o seu arquivamento, submetendo, neste ltimo caso, a deciso reviso superior.
Art. 17. O processo administrativo ser instaurado em prazo no superior a dez dias
teis, contado do conhecimento da infrao, do recebimento das comunicaes a que se
refere o inciso II do art. 11 da Lei n 9.613, de 1998, ou do conhecimento das concluses
das averiguaes preliminares, por ato fundamentado da autoridade competente, que especificar os fatos a serem apurados.
Art. 18. O acusado ser intimado para apresentar defesa no prazo de quinze dias,
devendo apresentar as provas de seu interesse, sendo-lhe facultado apresentar novos documentos a qualquer momento, antes de encerrada a instruo processual.
1 A intimao conter inteiro teor do ato de instaurao do processo administrativo.
2 A intimao do acusado ser feita pelo correio, com aviso de recebimento, ou, no
tendo xito a intimao postal, por edital publicado uma nica vez no Dirio Oficial da Unio,
contando-se os prazos do recebimento da intimao, ou da publicao, conforme o caso.
3 O acusado poder acompanhar o processo administrativo pessoalmente ou por
seu representante legal, quando pessoa jurdica, ou por advogado legalmente habilitado,
sendo-lhes assegurado amplo acesso ao processo, que permanecer nas dependncias do
rgo ou entidade processante, e a obteno de cpias das peas dos autos.
Art. 19. Ser considerado revel o acusado que, intimado, no apresentar defesa no
prazo a que se refere o artigo anterior, incorrendo em confisso quando matria de fato,
contra ele correndo os demais prazos, independentemente de nova intimao.
Pargrafo nico. Qualquer que seja a fase em que se encontre o processo, nele poder intervir o revel, sem direito repetio de qualquer ato j praticado.
Art. 20. Decorrido o prazo de apresentao da defesa, a autoridade responsvel pela
conduo poder determinar a realizao de diligncias e a produo de provas de interesse do processo, sendo-lhe facultado requisitar do acusado novas informaes, esclarecimentos ou documentos, a serem apresentados no prazo fixado pela autoridade requisitante, mantendo-se o sigilo legal, quando for o caso.
Art. 21. A deciso ser proferida no prazo mximo de sessenta dias aps o termino
da instruo.
Art. 22. Os rgos e entidades responsveis pela aplicao das penas administrativas previstas na Lei n 9.613, de 1998 fiscalizaro o cumprimento de suas decises.
1 Descumprida a deciso, no todo ou em parte, ser o fato comunicado autoridade competente, que determinar providncias para sua execuo judicial.
734
SAMUEL MONTEIRO
2 Quando se tratar de deciso do COAF a representao judicial ser feita por

advogado da Advocacia-Geral da Unio.
Art. 23. Das decises do COAF caber recurso para o Ministro de Estado da Fazenda no prazo de quinze dias da cincia da deciso.
Captulo VI
DISPOSIES FINAIS E TRANSITRIAS
Art. 24. As despesas com a instalao e funcionamento do COAF e da SecretariaExecutiva correro por conta do oramento do Ministrio da Fazenda.
Art. 25. O Advogado-Geral da Unio designar advogado da Advocacia-Geral da
Unio, que atuar junto ao COAF.
Art. 26. O Regimento Interno do COAF ser aprovado mediante ato do Ministro de
Estado da Fazenda.
10.2. Regimento Interno do Conselho de Controle de Atividades Financeiras (COAF)
PORTARIA N 330, DE 18 DE DEZEMBRO DE 1998*
Aprova o Regimento Interno do Conselho de Controle de Atividades Financeiras COAF
O Ministro de Estado da Fazenda, interino, no uso da atribuio que lhe confere o
art. 26 do Estatuto aprovado pelo Decreto n 2.799 de 8 de outubro de 1998, revolve:
Art. 1 Fica aprovado o Regimento Interno do Conselho de Controle de Atividades
Financeiras (COAF), criado pelo art. 14 da Lei n 9.613, de 3 de maro de 1998, na forma do
Anexo a esta Portaria.
Art. 2 Esta Portaria entra em vigor na data da sua publicao.
Pedro Parente
Anexo
REGIMENTO INTERNO
DO CONSELHO DE CONTROLE DE ATIVIDADES FINANCEIRAS COAF
Captulo I
DO CONSELHO
Seo I
Da Composio e Organizao
Art. 1 O Conselho de Controle de Atividades Financeiras (COAF), rgo de deliberao coletiva, com jurisdio em todo territrio nacional, criado pela Lei n 9.613, de 3
*
735
de maro de 1998, integrante da estrutura do Ministrio da Fazenda, tem sede no Distrito

Federal e atribuies previstas na referida Lei e no Estatuto aprovado pelo Decreto n
2.799, de 8 de outubro de 1998.
Seo II
Do Plenrio
Art. 2 O Plenrio composto de um Presidente, nomeado pelo Presidente da Repblica, por indicao do Ministro de Estado da Fazenda, e de oito Conselheiros, escolhidos
dentre os integrantes do quadro de pessoal efetivo do Banco Central do Brasil, da Comisso de Valores Mobilirios CVM, da Superintendncia de Seguros Privados SUSEP, da
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional PGFN, da Secretaria da Receita Federal SRF, da
Subsecretaria de Inteligncia da Casa Militar da Presidncia da Repblica, do Departamento de Polcia Federal DPF e do Ministrio das Relaes Exteriores, e designados pelo
Ministro de Estado da Fazenda, atendendo, nesses trs ltimos casos, indicao dos respectivos Ministros de Estado.
Seo III
Do Presidente
Art. 3 O cargo de Presidente do Conselho de dedicao exclusiva, no se admitindo qualquer acumulao, salvo as constitucionalmente permitidas.
Pargrafo nico. Ao cargo de Presidente aplica-se, no que couber, o disposto nos
arts. 5 e 6 do Estatuto aprovado pelo Decreto n 2.799, de 1998.
Seo IV
Da Secretaria-Executiva
Art. 4 O conselho contar com uma Secretria-Executiva, conforme o disposto no
art. 3, pargrafo nico do Estatuto aprovado pelo Decreto n 2.799, de 1998.
1 A Secretaria-Executiva ser dirigida por um Secretrio-Executivo, nomeado pelo
Ministro de Estado da Fazenda.
2 Aplicam-se aos servidores da Secretaria-Executiva as vedaes contidas no art.
6, do Estatuto aprovado pelo Decreto n 2.799, de 1998.
Captulo II
DA COMPETNCIA E ATRIBUIES
SEO I
Da Competncia do Plenrio
Art. 5 Ao Plenrio, sem prejuzo de outras atribuies, compete:
I zelar pela observncia e aplicao da legislao pertinente, do seu Estatuto e do
Regimento Interno do Conselho;
736
SAMUEL MONTEIRO
II disciplinar a matria de sua competncia, nos termos da Lei n 9.613, de 1998;

III receber, examinar e identificar as ocorrncias suspeitas de atividades ilcitas, nos
termos do art. 1 da Lei n 9.613, de 1998;
IV decidir sobre infraes e aplicar as penalidades administrativas previstas no art.
12 da Lei n 9.613, de 1998, s pessoas mencionadas no art. 9 da referida Lei, para as quais
no exista rgo prprio fiscalizador ou regulador;
V expedir as instrues destinadas s pessoas a que se refere o inciso anterior;
VI elaborar a relao de transaes e operaes suspeitas, nos termos do 1 do
art. 11 da Lei n 9.613, de 1998;
VII coordenar e propor mecanismos de cooperao e de troca de informaes, no
pas e no exterior, que viabilizem aes rpidas e eficientes na preveno e na represso
ocultao ou dissimulao de bens, direitos e valores;
VIII solicitar informaes ou requisitar documentos s pessoas jurdicas, para as
quais no exista rgo fiscalizador ou regulador, ou por intermdio do rgo competente,
quando for o caso;
IX determinar a comunicao s autoridades competentes, quando concluir pela
existncia de crimes, de fundados indcios de sua prtica, ou de qualquer outro ilcito;
X manifestar-se sobre propostas de acordos internacionais, em matria de sua competncia, ouvindo, quando for o caso, os demais rgos ou entidades envolvidas com a
matria.
Seo II
Da Competncia do Presidente
Art. 6 Compete ao Presidente
I presidir, com direito a voto, inclusive o de qualidade, as reunies do Plenrio do
Conselho;
II dar posse aos membros do Conselho;
III representar o Conselho perante os Poderes da Repblica dos Estados e dos
Municpios, e demais autoridades, inclusive internacionais;
IV editar os atos normativos e regulamentares necessrios ao aperfeioamento dos
trabalhos do Conselhos;
V convocar reunies e determinar a organizao da respectiva pauta;
VI assinar os atos oficiais do COAF e as decises do Plenrio;
VII determinar a intimao dos interessados;
VIII orientar, coordenar e supervisionar as atividades administrativas do Conselho
e da Secretaria-Executiva:
IX oficiar s autoridades competentes, sempre que os exames conclurem pela existncia de fortes indcios de irregularidades;
X designar perito, para auxiliar nas atividades do Conselho, quando a matria reclamar conhecimentos tcnicos especficos;
XI convidar representante de rgos ou entidades pblicas ou privadas para participar das reunies sem direito a voto;
XII designar dia para o julgamento dos processos;
XIII executar e fazer executar as decises do Conselho;
737
XIV decidir sobre o recebimento dos recursos* para o Ministro de Estado da Fazenda, contra decises das autoridades competentes dos rgos ou entidades fiscalizadoras
ou reguladoras das pessoas elencadas no art. 9 da Lei n 9.613, de 1998, relacionados com
as infraes de que trata a mencionada Lei, bem assim contra as decises do Conselho
resolvendo os incidentes que se suscitarem;
XV compartilhar informaes com autoridades competentes de outros pases e de
organismos internacionais.
Seo III
Das atribuies dos Conselheiros
Art. 7 So atribuies dos Conselheiros:
I emitir votos nos processos e questes submetidas ao Conselho;
II proferir despachos e lavrar decises nos processos em que forem Relatores;
III submeter ao Conselho requisio de informaes e documentos que interessem
ao processo, observado o sigilo legal, quando for o caso, bem como determinar as diligncias que se fizerem necessrias ao exerccio de suas funes;
IV exercer outras atribuies conferidas pelo Plenrio ou pela Presidncia;
V desincumbir-se das demais tarefas que lhes forem cometidas pelo Regimento
VI propor ao plenrio o exame de fatos que indiquem indcios de irregularidade, nos
termos da Lei n 9.613, de 1998.
Seo IV
Das atribuies do Relator
Art. 8 So atribuies do Relator:
I ordenar e dirigir o processo;
II submeter ao Presidente ou ao Plenrio, conforme a competncia, questes de
ordem para o bom andamento dos processos;
III encaminhar para julgamento os feitos que lhe couberem por distribuio;
IV redigir a deciso, quando o seu voto for o vencedor no julgamento;
V presidir as audincias de instruo.
Seo VI
Das Atribuies da Secretaria-Executiva
Art. 9 So atribuies da Secretaria-Executiva:
I receber das instituies discriminadas no art. 9 da Lei n 9.613, de 1998, diretamente ou por intermdio dos rgos fiscalizadores ou reguladores as informaes cadastrais e de
movimento de valores considerados suspeitos, em conformidade com os seus arts. 10 e 11;
*
Aparentemente conflitante com o contraditrio pleno e amplo, este dispositivo, porm, se completa
com o art. 38, e seus e incisos, adiante.
738
SAMUEL MONTEIRO
II receber relatos, inclusive annimos referentes a operaes consideradas suspeitas;

III catalogar, classificar, identificar, cotejar e arquivar as informaes, relatos e
dados recebidos e solicitados;
IV solicitar informaes mantidas nos bancos de dados dos rgos e entidades
pblicas e privadas;
V analisar os relatos, os dados e as informaes recebidas e solicitadas, elaborar e
arquivar dossis contendo os estudos delas decorrentes;
VI solicitar investigaes aos rgos e entidades pblicas federais quando houver
indcios de operaes consideradas suspeitas nas informaes recebidas ou solicitadas ou
em decorrncia das anlises procedidas por intermdio das mesmas;
VII preparar, para deciso de Ministro de Estado da Fazenda,, os recursos contra
decises das autoridades competentes dos rgos ou entidades fiscalizadoras ou reguladoras das pessoas elencadas no art. 9 da Lei n 9.613, de 1998, relacionados com as infraes de que trata a Lei n 9.613, de 1998, bem assim contra as decises do Conselho;
VIII secretariar, em carter permanente, os trabalhos do Conselho;
IX fiscalizar o cumprimento das decises do Conselho;
X exercer outras atribuies conferidas pelo Conselho ou pela Presidncia.
Captulo III
DO PROCESSO ADMINISTRATIVO
Seo I
Da instaurao e da distribuio
Art. 10. O processo administrativo ser instaurado em prazo no superior a dez dias
teis, contado do conhecimento da infrao, do recebimento das comunicaes a que se
refere o inciso II do art. 11 da Lei n 9.613, de 1998, ou do conhecimento das concluses
das averiguaes preliminares, por despacho fundamentado do Presidente, que especificar os fatos a serem apurados.
Art. 11. O acusado ser intimado para apresentar defesa no prazo de quinze dias,
devendo apresentar as provas de seu interesse, sendo-lhe facultado apresentar novos
documentos a qualquer momento antes de encerrada a instruo processual.
1 A intimao conter o inteiro teor do ato de instruo do processo administrativo.
2 A intimao do acusado ser feita pelo correio, com aviso de recebimento, ou, no
tendo xito a intimao postal, por edital publicado uma nica vez no Dirio Oficial da Unio,
Art. 12. Ser considerado revel o acusado que, intimado no apresentar defesa no
prazo a que se refere o art. anterior, incorrendo em confisso quanto matria de fato, contra ele correndo os demais prazos, independentemente de nova intimao.
Pargrafo nico. Qualquer que seja a fase em que se encontre o processo nele poder
intervir o revel, sem direito repetio de qualquer ato j praticado.
Art. 13. Decorrido o prazo de apresentao da defesa, o Relator poder determinar
a realizao de diligncias e a produo de provas de interesse do processo, sendo-lhe
facultado requisitar do acusado novas informaes, esclarecimentos ou documentos, a
739
serem apresentados no prazo fixado pela autoridade requisitante, mantendo-se sigilo legal,
quando for o caso.
Art. 14. A distribuio dos processos ser feita automaticamente, observada a ordem
de instaurao dos feitos.
Art. 15. Far-se- a distribuio entre todos os Conselheiros inclusive os que estejam
em gozo de frias por at trinta dias.
1 Em caso de impedimento ou suspeio do Relator, o processo ser redistribudo,
compensando-se a distribuio.
2 Haver, tambm, compensao quando o processo tiver de ser distribudo, por
preveno, a determinado Conselheiro.
Art. 16. A distribuio do processo torna preventa a competncia do Relator para os
processos posteriores que com ele guardem inequvoca inter-relao, seja pelas pessoas
envolvidas, seja pelo objeto da investigao.
1 Vencido o Relator, a preveno referir-se- ao Conselheiro designado para lavrar
a deciso.
2 A preveno poder ser argida pelos interessados, at o incio do julgamento.
Art. 17. Nos casos de afastamento de Conselheiros proceder-se- da seguinte forma:
I se o afastamento for por prazo no superior a trinta dias, sero redistribudos, com
oportuna compensao, os processos considerados de natureza urgente;
II se o afastamento for por prazo superior a trinta dias, ser suspensa a distribuio
ao Conselheiro afastado e os processos a seu cargo, considerados de natureza urgente,
sero redistribudos, com oportuna compensao, aos demais integrantes do Conselho;
Art. 18. Na argio de suspeio ou impedimento a Conselheiro, observar-se- o
disposto nos arts. 76 a 89.
Seo II
Da Instruo
Art. 19. O Relator poder realizar audincia de instruo quando concluir por necessria ao andamento do processo, que ser presidida por ele, lavrando-se o respectivo termo que ser juntado aos autos.
1 O investigado e o respectivo advogado, se houver, sero notificados da designao da audincia com, no mnimo, cinco dias teis de antecedncia.
2 O Relator deliberar sobre o que for requerido em audincia.
Seo III
Do Julgamento do Processo
Art. 20. Recebido o processo do Relator, o Presidente o incluir na pauta de julgamentos.
Art. 21. Na sesso de julgamento, o Presidente, feito o relatrio, dar a palavra ao investigado ou ao seu advogado para sustentao oral, pelo tempo mximo de quinze minutos.
Pargrafo nico. Se houver mais de um investigado no representado pelo mesmo
advogado, o prazo ser contado em dobro e dividido igualmente pelo nmero de investigados, se diversamente no o convencionarem.
740
SAMUEL MONTEIRO
Art. 22. Cada conselheiro poder falar duas vezes sobre o assunto em discusso e
mais uma vez, se for o caso, para explicar a modificao de voto. Nenhum falar sem que o
Presidente lhe conceda a palavra, nem interromper aquele que a estiver usando.
1 Em qualquer fase do julgamento, podero os Conselheiros pedir esclarecimentos
ao Relator sobre fatos e circunstncias pertinentes matria em debate, ou, ainda, pedir
vista dos autos, caso em que o julgamento ser suspenso. Surgindo questo nova, o prprio Relator poder pedir a suspenso do julgamento.
2 Formulado pedido de vista por algum membro do Conselho, retornar-se- o julgamento a partir de seu voto quando o processo for devolvido, ainda que alterada a ordem
de votao.
Art. 23. Nos julgamentos, o pedido de vista no impede que votem os Conselheiros
que se tenham por habilitados a faz-lo, e o Conselheiro que o formular dever apresentar
os autos para prosseguimento do julgamento, at a primeira sesso subseqente.
1 O julgamento que tiver sido iniciado prosseguir, computando-se os votos j
proferidos pelos Conselheiros, mesmo que no compaream ou hajam deixado o exerccio
do cargo, ainda que o Conselheiro afastado seja o Relator.
2 No participaro do julgamento os Conselheiros que no tenham assistido ao
relatrio ou aos debates, salvo quando se derem por esclarecidos.
3 Se, para efeito do quorum ou desempate na votao, for necessrio o voto de
Conselheiro nas condies do pargrafo anterior, sero renovados o relatrio e a sustentao oral, computando-se os votos anteriormente proferidos.
4 At ser proclamado o resultado pelo Presidente, o Conselheiro poder alterar
seu voto.
Art. 24. Concludo o debate oral, o debate oral, o Presidente tornar o voto do Relator e, a partir deste, dos demais Conselheiros, em ordem decrescente da antiguidade e, em
igualdade de condio, em ordem decrescente da idade, votando o Presidente por ltimo.
Art. 25. O Presidente proclamar a deciso, que ser redigida pelo Relator.
1 Vencido o Relator, ser designado, para redigir a deciso, o Conselheiro que primeiro tenha votado nos termos da deciso final.
2 A deciso conter remisso aos registros da sesso de julgamento em especial
os nomes dos Conselheiros presentes, com especificaes, se houver, dos Conselheiros
vencidos e a matria em que o forem, e os impedidos que dela faro parte integrante.
3 Subscrevero a deciso o Presidente e o Relator ou o Conselheiro que a tenha
redigido.
4 A deciso ser publicada no Dirio Oficial da Unio at quinze dias teis aps
sua proclamao.
Art. 26. A deciso do COAF, que em qualquer hiptese ser fundamentada, quando
for pela existncia de infrao administrativa, conter;
I especificao dos fatos que constituam a infrao apurada e a indicao das providncias a serem tomadas pelos responsveis para faz-la cessar;
II prazo dentro do qual devam ser iniciadas e concludas as providncias referidas
no inciso anterior;
III as sanes aplicadas.
Art. 27. As questes preliminares sero julgadas antes do mrito, deste no se
conhecendo-se incompatvel com a deciso daquelas.
741
1 Se, antes ou no curso do relatrio, algum dos Conselheiros suscitar preliminar,

ser ela, antes de julgada, discutida pelas partes, que podero usar da palavra. Se no acolhida a preliminar, prosseguir-seno julgamento.
2 Quando a preliminar versar nulidade suprvel, converter-se- o julgamento em
diligncia e o Relator, se for necessrio, ordenar a remessa dos autos Secretaria-Executiva, para os fins de direito.
Art. 28. Se for rejeitada a preliminar, ou, se embora acolhida, no vedar a apreciao
do mrito, seguir-se-o a discusso e o julgamento da matria principal, e sobre ela tambm
proferiro votos os Conselheiros vencidos na anterior concluso.
Art. 29. Preferir aos demais, o processo cujo julgamento houver sido suspenso.
Art. 30. Os processos conexos podero ser objeto de um s julgamento, fazendo-se
a oportuna apensao.
Pargrafo nico. Os processos que versem sobre a mesma questo jurdica, ainda
que apresentem aspectos peculiares, podero ser julgados conjuntamente.
Art. 31. Os julgamentos obedecero ordem da antiguidade dos feitos.
Pargrafo nico. A antiguidade apurar-se- pela ordem de numerao dos feitos no
Protocolo da Secretaria-Executiva do Conselho.
Art. 32. Desejando proferir sustentao oral, podero os advogados requerer que na
sesso imediata seja o feito julgado prioritariamente.
Art. 33. O julgamento, uma vez iniciado, ultimar-sena mesma sesso, ainda que
excedida a hora regimental.
Art. 34. O Plenrio poder converter o julgamento em diligncia, quando necessria
ao julgamento da causa.
Art. 35. As decises do COAF sero tomadas por maioria simples, com a presena
mnima de cinco membros.
Art. 36. Das decises do COAF caber recurso para o Ministro de Estado da Fazenda, no prazo de quinze dias da cincia da deciso.
Art. 37. O recurso interposto conter, obrigatoriamente:
I o nome do interessado e a qualificao;
II os fundamentos de fato e de direito, com a indicao da ilegalidade impugnada;
III o pedido de nova deciso.
Art. 38. da competncia do Presidente do COAF apreciar o cabimento dos recursos
interpostos.*
1 Os recursos sero recebido, de regra, em efeito devolutivo;
2 Da deciso que no admitir o recurso caber agravo, em cinco dias, dirigido ao
Ministro de Estado da Fazenda.
I O agravo dever ser apresentado na Secretaria-Executiva do COAF para as providncia pertinentes.
II O recurso de agravo dever ser fundamentado.
Art. 39. A ata de cada sesso Plenria ser submetida aprovao na sesso seguinte.
*
Este dispositivo cria um Juzo de Admissibilidade Primeiro, na via administrativa do COAF, procedimento este to combatido pelos advogados que militam profissionalmente na rea especializada de
Recurso Especial e Extraordinrio, criando os milhares de Agravos de Instrumento.
742
SAMUEL MONTEIRO
Seo IV
Da Execuo
Art. 40. O cumprimento das decises do COAF ser fiscalizado pela Secretaria-Executiva.
1 Descumprida a deciso, no todo ou em parte, ser o fato comunicado ao Presidente, que encaminhar o processo ao membro da Advocacia-Geral da Unio, designado
nos termos dos art. 25 do Estatuto aprovado pelo Decreto n 2.799, de 1998, para as providncias cabveis.
2 Os incidentes que ocorram no curso da execuo sero decididos pelo Presidente que poder submeter a questo ao Plenrio.
Captulo IV
DAS SESSES DO CONSELHO
Art. 41. Haver sesses ordinrias do Conselho nos dias e hora designados em ato
do Presidente, e extraordinrias, mediante convocao.
1 As sesses ordinrias tero a durao de quatro horas, com intervalo de trinta
minutos, podendo ser prorrogadas sempre que o servio o exigir.
2 As sesses extraordinrias tero incio hora designada e sero encerradas
quando cumprido o fim a que se destinem.
Art. 42. Somente tero acesso ao recinto das sesses, alm dos funcionrios autorizados pelo Presidente, os interessados e seus procuradores, salvo deciso diversa do Plenrio.
Art. 43. Nas sesses, o Presidente tem assento na parte central da mesa de julgamento.
Os demais Conselheiros sentar-se-o, pela ordem de antiguidade, e, em igualdade de condio,
em ordem decrescente de idade, alternadamente, nos lugares laterais, a comear pela direita.
1 Os advogados ocuparo a tribuna para formular requerimento e produzir sustentao oral, pelo tempo mximo de 15 minutos.
2 Aos advogados facultado requerer que conste de ata sua presena na sesso
de julgamento, podendo prestar esclarecimentos em matria de fato.
Art. 44. Nas sesses do Conselho, observar-se- a seguinte ordem, no que couber:
I verificao do nmero de Conselheiros;
II leitura, discusso e aprovao da ata da sesso anterior;
III indicaes e propostas;
IV julgamento dos processos.
Captulo V
DOS ATOS E FORMALIDADES
Seo I
Disposies Gerais
Art. 45. Os atos processuais sero autenticados, conforme o caso, mediante a assinatura ou rubrica dos Conselheiros ou dos servidores da Secretaria-Executiva para tal fim
qualificados.
743
1 exigida a assinatura usual na correspondncia oficial, nas decises e nas certides.

2 Os livros necessrios ao expediente sero rubricados pelo Presidente ou por
funcionrio da Secretaria-Executiva que designar.
3 As rubricas e assinaturas usuais dos servidores sero registradas em livro prprio, para identificao do signatrio.
Art. 46. As peas que devam integrar ato ordinatrio, instrutrio ou executrio podero ser a ele anexadas em cpia autenticada.
Art. 47. Se as nulidades ou irregularidades no processamento dos feitos forem sanveis, proceder-se- pelo modo menos oneroso com as partes e para o servio do Conselho.
Art. 48. As intimaes sero feitas pelo correio, com aviso de recebimento, ou, no tendo xito a intimao postal, por edital, publicado uma nica vez no Dirio Oficial das Unio,
Pargrafo nico. A intimao conter o inteiro teor do ato de instruo do processo
administrativo.
Art. 49. Da publicao do expediente de cada processo constar, alm do nome das
partes, o de seu advogado.
1 suficiente a indicao do nome de um dos advogados quando a parte houver
constitudo mais de um ou o constitudo substabelecer a outro com reserva de poderes.
2 A retificao de publicao do Dirio Oficial da Unio, com efeito de intimao,
decorrente de incorrees ou omisses, ser providenciada pela Secretaria-Executiva, ex
officio, ou mediante despacho do Presidente ou do Relator, conforme dispuser ato
normativo da Presidncia do Conselho.
Art. 50. A publicao da pauta de julgamento anteceder quarenta e oito horas, pelo
menos, sesso em que os processos possam ser chamados e ser certificada nos autos.
Art. 51. A vista ao acusado e interessados transcorre nas dependncias do Conselho, podendo o acusado acompanhar o processo administrativo, pessoalmente ou por seu
titular e seus diretores ou gerentes, quando pessoa jurdica, ou por advogado legalmente
habilitado, sendo-lhes assegurado amplo acesso ao processo, que permanecer nas dependncias do rgo ou entidade processante.
Seo II
Das Informaes Processuais
Art. 52. A Secretaria-Executiva assegurar ao investigado, ou seu advogado regularmente habilitado, o exame dos autos em suas dependncias.
1 Sero fornecidas certides e cpias de peas dos processos aos investigadores
ou seus advogados, mediante ressarcimento do custo correspondente.
2 As cpias de peas com carter restrito ou sigiloso dependero de deciso do
Presidente.
3 vedado o acesso aos autos de pessoas estranhas ao processo.
4 vedada a divulgao de qualquer informao constante nos autos, sem prvia
e expressa determinao do Relator ou do Presidente, sob pena de responsabilidade.
Art. 53. Nos casos em que a lei o preveja ou nos casos em que o interesse pblico o
exigir, o Relator determinar o sigilo de documentos e informaes, cuja autuao ser feita
em apartado.
744
SAMUEL MONTEIRO
Art. 54. vedado aos membros do Conselho fornecer ou divulgar as informaes de

carter sigiloso, conhecidas ou obtidas em decorrncia do exerccio de suas funes, inclusive para os seus rgos de origem.
Seo III
Das Atas e da Reclamao por Erro
Art. 55. As atas sero lidas e submetidas aprovao na sesso seguinte.
Art. 56. Contra erro contido em ata, poder o interessado reclamar, dentro de quarenta e oito horas, em petio dirigida ao Presidente do Conselho.
1 No se admitir a reclamao quando importar modificao do julgado.
2 A reclamao no suspender o prazo para recurso, salvo o disposto no art. 30.
Art. 57. A petio ser entregue ao Protocolo, e por este encaminhada ao encarregado da ata, que a levar a despacho no mesmo dia, com sua informao.
Art. 58. Se o pedido for julgado procedente, far-se- retificao da ata e nova publicao.
Art. 59. A deciso que julgar a reclamao ser irrecorrvel.
Seo IV
Das Decises
Art. 60. Subscrevem a deciso o Presidente e o Relator que a lavrou. Se o Relator for
vencido na questo principal, ficar designado outro Relator para redigir a deciso.
1 Se o Relator, por ausncia ou outro motivo relevante no o puder fazer, lavrar a
deciso o Conselheiro que o seguir na ordem de antiguidade e, em igualdade de condio,
em ordem decrescente de idade.
2 Se o Presidente, por ausncia ou outro motivo relevante, no puder assinar a
deciso, apenas o Relator o far, mencionando-se, no local da assinatura do Presidente, a
circunstncia.
Art. 61. A publicao da deciso, por suas concluses e emenda, far-se-, para efeito
de intimao s partes, no Dirio Oficial da Unio.
Art. 62. Ser juntada aos autos, como parte integrante da deciso, a ata do julgamento que conter:
I a deciso proclamada pelo Presidente;
II os nomes do Relator, ou, quando vencido, do que for designado, e dos demais
Conselheiros que tiverem participado do julgamento;
III os nomes dos Conselheiros impedidos, suspeitos e ausentes;
IV os nomes dos advogados que tiverem feito sustentao oral.
Seo V
Dos Prazos
Art. 63. Os atos processuais realizar-se-o nos prazos prescritos no Estatuto aprovado pelo Decreto n 2.799, de 1998 e neste Regimento. Quando houver omisso, o Presidente ou o Relator, conforme o caso, determinar os prazos.
745
Pargrafo nico. No havendo preceito legal nem assinao pelo Presidente ou Relator, ser de cinco dias o prazo para a prtica do ato processual a cargo da parte.
Art. 64. Os prazos estabelecidos so corridos, no se interrompendo nos feriados.
Art. 65. Suspende-se o curso do prazo por obstculo criado pelo investigado ou
ocorrendo qualquer das hipteses de morte ou perda da capacidade processual do investigado; ou por motivo de fora maior, casos em que o prazo ser restitudo por tempo igual
ao que faltava para a sua complementao.
Art. 66. Decorrido o prazo, extingue-se, independentemente de qualquer ato, o direito de pratic-lo, ficando salvo, porm, parte provar que no o realizou por justa causa.
1 Reputa-se justa causa o evento imprevisto, alheio vontade da parte, que a
impediu de praticar o ato por si ou por mandatrio.
2 Verificada a justa causa o Relator permitir parte a prtica do ato no prazo que
lhe assinar.
Art. 67. Salvo disposio em contrrio computar-se-o os prazos, excluindo o dia do
comeo e incluindo o do vencimento.
1 Considera-se prorrogado o prazo at o primeiro dia til seguinte se ao vencimento cair em feriado ou em dia em que for determinado o fechamento da Secretaria-Executiva
do Conselho.
2 Os prazos somente comeam a correr a partir do primeiro dia til aps a intimao.
Art. 68. A parte poder renunciar ao prazo estabelecido exclusivamente em seu favor.
Art. 69. Havendo motivo justificado, pode o Relator exceder, por igual tempo, os prazos que este Regimento lhe assina.
Art. 70. O Presidente e Relator, no exerccio de suas respectivas atribuies, proferiro:
I os despachos de expediente, no prazo de 48 horas;
II as decises, no prazo de dez dias.
Art. 71. Incumbir ao servidor da Secretaria-Executiva remeter os autos conclusos no
prazo de vinte e quatro horas e executar os atos processuais no prazo de quarenta e oito
horas, contados:
I da data em que houver concludo o ato processual anterior.
II da data em que tiver cincia da ordem, quando determinada pelo Presidente ou
pelo Relator.
Pargrafo nico. Ao receber os autos, certificar o servidor o dia e a hora em que
ficou ciente da ordem, referida no inciso II.
Art. 72. Os prazos no Conselho correro da intimao do investigado ou da intimao postal, contando-se os prazos do recebimento da intimao, ou da publicao, conforme o caso.
1 Nos demais atos processuais, o prazo ser contado da publicao no Dirio Oficial da Unio, da qual devero constar o nome do investigado e de seu advogado legalmente habilitado, se houver.
2 No correm os prazos quando houver comprovado motivo de fora maior, reconhecido pelo Conselho.
3 As informaes oficiais apresentadas fora do prazo por justo motivo podero ser
admitidas, se ainda oportuna a sua apreciao.
746
SAMUEL MONTEIRO
Art. 73. Os prazos para diligncias sero fixados nos atos que as ordenarem, salvo
disposio em contrrio deste Regimento.
Art. 74. Salvo disposio em contrrio, os servidores da Secretaria-Executiva tero
de quarenta e oito horas para os atos do processo.
Seo VI
Das Despesas Processuais
Art. 75. No Conselho, no sero devidas custas processuais.
1 No so custas os preos cobrados pelo fornecimento de cpias autenticadas
ou no, ou de certides e traslados por fotocpia ou processo equivalente de reproduo.
2 O pagamento dos preos ser antecipado ou garantido com depsito, consoante
tabela aprovada pelo Presidente.
Captulo VI
DOS IMPEDIMENTOS E DA SUSPENO DOS CONSELHEIROS
Art. 76. defeso ao Conselheiro exercer as suas funes no processo administrativo:
I em que for interessado ou acusado;
II em que interveio como mandatrio do acusado, oficiou como perito, ou prestou
depoimento como testemunha;
III quando nele estiver postulado, como advogado do acusado, o seu cnjuge
ou qualquer parente seu consangneo ou a fim, em linha reta; ou a linha colateral at o
segundo grau;
IV quando cnjuge, parente, consangneo ou assim, em linha reta, ou na colateral
at o terceiro grau;
Pargrafo nico. No caso do nmero III, o impedimento s se verifica quando o
advogado j estava exercendo o patrocnio da causa; , porm, vedado ao advogado pleitear no processo, a fim de criar o impedimento do Conselho.
Art. 77. Reputa-se fundado a suspeio de parcialidade do Conselheiro, quando:
I amigo ntimo ou inimigo capital do acusado;
II algum acusado for credor ou devedor do Conselheiro, de seu cnjuge o de
parentes destes, em linha reta ou na colateral at o terceiro grau;
III herdeiro presuntivo, donatrio ou empregador do acusado;
IV receber ddivas antes ou depois de iniciado o processo; aconselhar o acusado
acerca do objeto da causa;
V interessado no julgamento da causa em favor do acusado.
Pargrafo nico. Poder ainda o Conselheiro e Presidente declararem-se suspeitos
por motivo de foro intimo a qualquer tempo.
Art. 78. Aplicam-se os motivos de impedimento e suspeio a todos os Conselheiros
e ao Presidente.
Quando membro do COAF violar o dever de absteno, ou no se declarar suspeito,
poder ser recusado pelo acusado.
Art. 79. Aplicam-se tambm os motivos de impedimento e de suspeio:
747
I ao perito e assistente tcnicos;

II ao intrprete.
Art. 80. O interessado o acusado dever argir o impedimento ou a suspeio, em
petio fundamentada e devidamente instruda, na primeira oportunidade em que lhe couber falar nos autos; o Presidente mandar processar o incidente em separado e sem suspeio da causa, ouvindo ou argindo no prazo de cinco dias, facultando a prova quando
necessria e julgando o pedido.
Art. 81. Em casos de impedimento ou suspeio do Presidente o julgamento ser presidido por Conselho designado pelo Presidente em despacho nos autos, observando a ordem
decrescente de antigidade, e, em igualdade de condio, em ordem decrescente de idade.
Art. 82. A argio de suspeio do Relator poder ser suscitada at quinze dias
aps a distribuio, quando fundada em motivo pr existente; no caso de motivo superveniente, o prazo de quinze dias ser contado do fato que a ocasionou, a um dos demais
conselheiros, at o incio do julgamento.
Art. 83. A suspeio dever ser deduzida em petio assinada pela prpria parte, ou
advogado legalmente habilitado, indicando-os fatos que a motivaram e acompanhada de
prova documental e rol de testemunha, se houver.
Art. 84. Se o Conselheiro averbado de suspeito for o Relator e reconhecer a suspeio, por despacho nos autos, ordenar a remessa deles ao Presidente, para nova distribuio.
Pargrafo nico. No aceitando a suspeio, o Conselheiro continuar vinculado ao
feito. Neste caso, ser suspenso o julgamento at a soluo do incidente, que ser autuado em apartado com designao do Relator.
Art. 85. Autuada e distribuda a petio, e se reconhecida, preliminarmente, a relevncia da argio, o relator mandar ouvir o Conselheiro recusado, no prazo de cinco,
dias, e, com ou sem resposta, ordenar o processo, colhendo as provas.
1 Se a suspeio for de manifesta improcedncia, o Relator a rejeitar liminarmente.
2 A afirmao de suspeio pelo argdo, ainda que por outro fundamento, pe
fim ao incidente.
Art. 86. Preenchidas as formalidades do artigo anterior, o Relator levar o incidente
mesa, na primeira sesso, quando se proceder ao julgamento, sem presena do Conselheiro recusado.
1 Competir ao Conselho o julgamento do incidente;
2 Ser ilegtima a suspeio quando o argente a tiver provocado ou, depois
de manifestada a causa, praticar qualquer ato que importe a aceitao do Conselheiro
recusado.
Art. 87. Afirmados o impedimento ou a suspeio pelo argdo, ter-se-o por nulos
os atos por eles praticados.
Art. 88. A argio ser sempre individual, no ficando os demais Conselheiros
impedidos de apreci-la, ainda que tambm recusados.
Art. 89. No se fornecer, salvo ao argente e ao argdo, certido de qualquer pea
do processo de suspeio.
Pargrafo nico. Da certido constar, obrigatoriamente, o nome do requerente e a
deciso que houver sido proferida.
748
SAMUEL MONTEIRO
Captulo VII
DAS DISPOSIES GERAIS
Art. 90. Sero aprovados em Resoluo do Plenrio, entre outras, as regras e procedimentos relativos:
I ao estabelecimento de normas complementares relativas a seu funcionamento e
ordem dos trabalhos;
II cobrana das multas referidas na Lei n 9.613, de 1998;
III ao comportamento tico dos servidores da Secretaria Executiva.
Art. 91. A proposta de emenda do Regimento dever ser apresentada por membro do
Conselho em sesso ordinria, permanente em mesa durante duas sesses ordinrias consecutivas, para receber sugestes, aps o que o assunto ser colocado em discusso e votao.
Art. 92. A alterao deste Regimento somente ser aprovada em sesso ordinria por
voto favorvel de pelo menos cinco Conselheiros.
Art. 93. So publicaes do COAF:
I pauta de julgamento;
II atas das sesses plenrias e de distribuio, ementas, decises e despachos; e
III relatrio anual.
Art. 94. O Presidente, em ato prprio, especificar as atribuies dos setores do Conselho, bem assim dos chefes e servidores.
Art. 95. Os casos omissos e as dvidas surgidas na aplicao do presente Regimento sero solucionados pelo Presidente, ouvido o Plenrio.
Art. 96. Esse Regimento entra em vigor na data de sua publicao.
10.3. Circular da Superintendncia de Seguros Privados (Susep). Operaes e situaes
frente Lei n 9.613/98.
CIRCULAR N 89, DE 8 DE ABRIL DE 1999*
Divulga relao de operaes e situaes que podem configurar indcios de
ocorrncia dos crimes previstos na Lei n 9.613, de 3 de maro de 1998, e d outras
providncias.
O Superintendente da Superintendncia de Seguros Privados (SUSEP), na forma do
art. 10, inciso XII, do Regimento Interno da SUSEP aprovado pela Resoluo CNSP n 6, de 3
de outubro de 1988, considerando o disposto no art. 11, 1 da Lei n 9.613, de 3 de maro de
1998, e tendo em vista o que consta no processo SUSEP n 10.001416/99-58, resolve:
Art. 1 Divulgar relao de operaes que podem configurar indcios de ocorrncia
dos crimes previstos na Lei n 9.613, de 3 de maro de 1998.
Art. 2 A realizao de operaes ou a verificao das situaes abaixo descritos,
considerando as partes envolvdas, os valores, as formas de realizao, os instrumentos
749
utilizados ou a falta de fundamento econmico ou legal, podem configurar indcio de ocorrncia dos crimes previstos na Lei n 9.613, de 1998:
I situaes relacionadas s atividades das Sociedades Seguradoras, das Sociedades de Capitalizao, das Entidades Abertas de Previdncia Privada e dos Corretores de
Seguros;
a) aumentos substanciais no volume de prmios, mensalidades ou contribuies previdencirias, sem causa aparente, em especial se tais prmios, mensalidades ou contribuies previdencirias so posteriormente transferidos, dentro de curto perodo de tempo, o
destino anteriormente no relacionado com o segurado, o subscritor ou o participante;
b) aquisio de aes ou aumento de capital efetuado por pessoa fsica ou jurdica
sem patrimnio compatvel;
c) atos visando induzir empregado das Sociedades Seguradoras, das Sociedades de
Capitalizao, das Entidades Abertas de Previdncia Privadas e dos Corretores de Seguros
a no manter, em arquivo, relatrios especficos sobre alguma operao realizada;
d) compra ou venda de ativos por preo significativamente superior aos de mercado;
e) mudana repentina e aparentemente injustificada na forma de movimentao de
recursos e/ou nos tipos de transao utilizados;
f) operaes ou proposta de sua realizao, com vnculo direto ou indireto, realizada
por pessoa estrangeira que seja residente, domiciliada ou tenha sede em regio considerada paraso fiscal ou em locais onde observada a prtica contumaz dos crimes previstos
no art. 1 da Lei n 9.613, de 1998;
g) pagamento de comisso de corretagem a pessoas fsicas ou jurdicas baseado em
contrato cujo fato gerador esteja desvinculado da cobertura do seguro;
h) reavaliao de imveis por valores superiores aos de mercado, com sua subseqente realizao pelo valor reavaliado.
i) transaes envolvendo clientes no residentes;
II situaes relacionadas s atividades das Sociedades Seguradoras:
a) aumento de sinistralidade devido superavaliao de sinistros ou falta de documentao comprobatria de sua efetiva ocorrncia;
b) emisso de aplice cujo fato gerador da cobertura contratada j tenha ocorrido;
c) emisso de aplice de bens ou pessoas inexistentes.
d) emisso de aplice a pessoa falecida;
e) fixao de importncia segurada de bens superavaliados;
f) lanamento de avisos de sinistros anteriormente a sua ocorrncia;
g) pagamento de indenizao cujo fato gerador esteja desvinculado da cobertura do
seguro;
h) pagamento de indenizao em valor muito superior ao valor declarado na aplice e
vigente poca de ocorrncia do sinistro;
i) recebimento do pro-labore que no esteja vinculado ao prmio comercial fixado
pela Sociedade Seguradora.
III situaes relacionadas s atividades das Sociedades de Capitalizao:
a) sorteios envolvendo valores significativos com possibilidade de direcionamento
do subscritor sorteado;
b) transferncia de propriedade de ttulo sorteado envolvendo valores significativos;
750
SAMUEL MONTEIRO
c) transferncia de propriedade de ttulos sorteados para a mesma pessoa ou a ela

relacionada, de modo que, ainda que o total de cada transferncia no expresse valores
significativos, o conjunto de tais transferncias o seja;
d) transferncia de ttulo de capitalizao a resgatar.
IV situaes relacionadas s atividades das Entidades Abertas de Previdncia Privada;
a) concesso de emprstimos a participante no existente;
b) comercializao de plano de previdncia de maneira fraudulenta;
c) inscrio em plano de previdncia em nome de pessoa inexistente ou falecida.
Art. 3 As Sociedades Seguradoras, as Sociedades de Capitalizao, as Entidades
Abertas de Previdncia Privada e os Corretores de Seguros esto obrigados a manter atualizadas as informaes cadastrais de seus segurados, subscritores, participantes e clientes,
respectivamente.
Pargrafo nico. Na hiptese de constituio em pessoa jurdica as informaes cadastrais referidas no caput devero abranger as pessoas fsicas autorizadas a represent-la,
bem como seus controladores.
Art. 4 Devero ser comunicadas Superintendncia de Seguros Privados SUSEP
as situaes com as caractersticas descritas no art. 2 .
1 A comunicao referida neste artigo dever ser dirigida ao Departamento de Fiscalizao DEFIS, em meio magntico, sem que seja dada cincia aos envolvidos.
2 As comunicaes de boa f, conforme previsto no art. 11, 2 da Lei n 9.613, de
1998, no acarretaro responsabilidade civil ou administrativa s sociedades e entidades
mencionadas no art. 2, seus controladores, administradores e empregados.
Art. 5 As sociedades e entidades mencionadas no art. 2 devem desenvolver e implementar procedimentos internos de controle para detectar operaes que caracterizem indcio de ocorrncia dos crimes previstos na Lei n 9.613, de 1998, promovendo treinamento
adequado para seus empregados.
Art. 6 Esta Circular entra em vigor na data de sua publicao.
Helio Oliveira Portocarrero de Castro
10.4. Instruo da Comisso de Valores Mobilirios (CVM). Procedimentos referentes
Lei n 9.613/98.
INSTRUO N 301, DE 16 DE ABRIL DE 1999*
Dispe sobre a identificao, o cadastro, o registro, as operaes, a comunicao, os limites e a responsabilidade administrativa de que tratam os incisos I e II
do art. 10, I e II do art. 11, e os arts. 12 e 13, da Lei n 9.613, de 3 de maro de
1998, referente aos crimes de lavagem ou ocultao de bens, direitos e valores.
O Presidente da Comisso de Valores Mobilirios (CVM) torna pblico que o
Colegiado, em reunio realizada nesta data, tendo em vista a Lei n 6.385, de 7 de dezembro
*
751
de 1976, bem como o disposto nos arts. 9, 10, 11, 12, e 13 da Lei n 9.613, de 3 de maro de
1998, e no pargrafo nico do art. 14 do Anexo ao Decreto n 2.799, de 8 de outubro de
1998, resolveu baixar a seguinte Instruo:
DO MBITO E FINALIDADE
Art. 1 So regulados pelas disposies da presente Instruo a identificao e o
cadastro de clientes, o registro de transaes e o limite de que tratam os incisos I e II do
art. 10, as operaes, a comunicao e o limite referidos nos incisos I e II do art. 11, e a
responsabilidade administrativa prevista nos arts. 12 e 13, todos dispositivos da Lei n
9.613, de 3 de maro de 1998, que trata dos crimes de lavagem ou ocultao de bens, direitos e valores, inclusive no que se refere preveno do sistema financeiro para a prtica
de tais ilcitos.
Art. 2 Sujeitam-se s obrigaes previstas nesta Instruo as pessoas jurdicas
que tenham, em carter permanente ou eventual, como atividade principal ou acessria,
cumulativamente ou no, a custdia, emisso, distribuio, liquidao, negociao,
intermediao ou administrao de ttulos ou valores mobilirios, assim como as bolsas
de valores, as entidades do mercado de balco organizado e as bolsas de mercadorias ou
futuros, alm das demais pessoas referidas no art. 9 da Lei n 9.613/98, que se encontrem sob a disciplina e fiscalizao exercidas pela CVM, e dos administradores das pessoas jurdicas.
DA IDENTIFICAO E CADASTRO DE CLIENTES
Art. 3 Para os fins do disposto no art. 10, inciso I, da Lei n 9.613/98, as pessoas
mencionadas no art. 2 desta Instruo identificaro seus clientes e mantero cadastro
atualizado dos mesmos.
1 Sem prejuzo do disposto na instruo CVM n 220, de 15 de setembro de 1994,
qualquer cadastro de clientes dever conter, no mnimo, as seguintes informaes:
I se pessoa fsica:
a) nome completo, sexo, data de nascimento, naturalidade, nacionalidade, estado
civil, filiao e nome do cnjuge ou companheiro;
b) natureza e nmero do documento de identificao, nome do rgo expedidor e
data da expedio;
c) nmero de inscrio no Cadastro de Pessoas Fsicas (CPF/MF);
d) endereo completo (logradouro, complemento, bairro, cidade, unidade da federao e CEP) e nmero de telefone;
e) ocupao profissional; e
f) informao acerca dos rendimentos e da situao patrimonial.
II se pessoa jurdica;
a) a denominao ou razo social;
b) nomes dos controladores, administradores e procuradores;
c) nmero de identificao do registro empresarial (NIRE) e no Cadastro Nacional de
Pessoa Jurdica (CNPJ);
752
SAMUEL MONTEIRO
d) endereo completo (logradouro, complemento, bairro, cidade, unidade da federao e CEP) e nmero de telefone;
e) atividade principal desenvolvida;
f) informaes acerca da situao patrimonial e financeira respectiva; e
g) denominao ou razo social de pessoas jurdicas controladoras, controladas ou
coligadas.
III nas demais hipteses:
a) a identificao completa dos clientes e de seus representantes e/ou administradores; e
b) informaes acerca da situao patrimonial e financeira respectiva.
2 Os clientes devero comunicar, de imediato, quaisquer alteraes nos seus dados
cadastrais.
DO REGISTRO DE TRANSAES E DO LIMITE RESPECTIVO
Art. 4 Para os fins do disposto no art. 10, inciso II, da Lei n 9.613/98, as pessoas
mencionadas no art. 2 desta Instruo mantero registro de toda transao envolvendo
ttulos ou valores mobilirios cujo valor seja igual ou superior a dez mil reais, sob forma
que permita a tempestiva comunicao a qual se refere o art. 7 desta Instruo.
Pargrafo nico. O registro tambm ser efetuado, na forma do caput deste artigo,
quando a pessoa fsica, jurdica ou seus entes ligados, identificados no cadastro previsto
nesta Instruo, realizarem, em um mesmo ms-calendrio, operaes com uma mesma pessoa, conglomerado ou grupo, cujos valores no conjunto, ultrapassem o limite especfico
ora fixado.
DO PERODO DE CONSERVAO DOS CADASTROS E REGISTROS
Art. 5 Os cadastros e registros referidos, respectivamente, nos arts. 3 e 4 desta
Instruo, devero ser conservados, disposio da CVM, durante o perodo mnimo de
cinco anos, a partir do encerramento da conta ou da concluso da transao.
DA COMUNICAO DE OPERAES
Art. 6 Para os fins do disposto no art. 11, inciso I, da Lei n 9.613/98, as pessoas
mencionadas no art. 2 desta Instruo dispensaro especial ateno s seguintes operaes envolvendo ttulos ou valores mobilirios:
I operaes cujos valores se afigurem objetivamente incompatveis com a ocupao profissional, os rendimentos e/ou a situao patrimonial/financeira de qualquer das
partes envolvidas, tomando-se por base as informaes cadastrais respectivas;
II operaes realizadas, repetidamente, entre as mesmas partes, nas quais haja
seguidos ganhos ou perdas no que se refere a algum dos envolvidos;
III operaes que evidenciem oscilao significativa em relao ao volume e/ou freqncia de negcios de qualquer das partes envolvidas;
753
IV operaes cujos desdobramentos contemplem caractersticas que possam constituir constituir artifcio para burla da identificao dos efetivos envolvidos e/ou beneficirios respectivos;
V operaes cujas caractersticas e/ou desdobramentos evidenciem atuao, de
forma contumaz, em nome de terceiros; e
VI operaes que evidenciem mudana repentina e objetivamente injustificada relativamente s modalidades operacionais usualmente utilizadas pelo(s) envolvido(s).
Art. 7 Para fins do disposto no art. 11, inciso II, da Lei n 9.613/98, as pessoas mencionadas no art. 2 desta Instruo devero comunicar CVM, no prazo de vinte e quatro
horas, a contar da ocorrncia que, objetivamente, permita faz-lo:
I todas as transaes abarcadas pelos registros previstos no art. 4 desta Instruo, cujas caractersticas sejam excepcionais no que se refere s partes envolvidas, forma
de realizao e/ou instrumentos utilizados, ou para as quais falte, objetivamente, fundamento econmico ou legal, que possam constituir-se em srios indcios dos crimes de lavagem ou ocultao de bens, direitos e valores, ou com eles relacionar-se; e
II a proposta ou a realizao de transao abarcada pelo preceituado no art. 6 desta Instruo.
1 As comunicaes de que trata este artigo podero ser efetivadas com a utilizao, no que couber, de meio magntico, abstendo-se os comunicantes de dar, aos respectivos clientes, cincia de tais atos.
2 As comunicaes de boa-f no acarretaro, nos termos da lei, responsabilidade
civil ou administrativa s pessoas referidas no caput deste artigo.
DA RESPONSABILIDADE ADMINISTRATIVA
Art. 8 s pessoas mencionadas no art. 2 desta Instruo que deixarem de cumprir
as obrigaes previstas nos art. 10 e 11 da Lei n 9.613/98 e nesta Instruo sero aplicadas, cumulativamente ou no, as sanes do art. 12 da Lei n 9.613/98, na forma prevista no
Anexo ao Decreto n 2.799, de 8 de outubro de 1998.
DISPOSIES FINAIS
Art. 9 As pessoas mencionadas no art. 2 desta Instruo devero desenvolver e
implementar procedimentos de controle que viabilizem a fiel observncia das disposies
nela contidas.
Art. 10. As pessoas mencionadas no art. 2 desta Instruo devero indicar CVM,
at o dia 2 de agosto de 1999, um diretor responsvel pelo cumprimento das obrigaes ora
estabelecidas.
VIGNCIA
Art. 11. Esta Instruo entra em vigor na data da sua publicao no Dirio Oficial da
Unio, produzindo efeitos a partir de 2 de agosto de 1999.
754
SAMUEL MONTEIRO
10.5. Resoluo do Conselho de Controle de Atividades Financeiras. Promoo imobiliria. Compra e venda de imveis
RESOLUO N 1, DE 13 DE ABRIL DE 1999*
Dispe sobre os procedimentos a serem observados pela pessoas jurdicas
que exeram atividades de promoo imobiliria ou compra e venda de imveis
A Presidente do Conselho de Controle de Atividades Financeiras (COAF), no uso da
atribuio que lhe confere o inciso IV do art. 9 do Estatuto aprovado pelo Decreto n
2.799 de 8 de outubro de 1998, torna pblico que o Plenrio do Conselho, em sesso realizada em 7 de abril de 1999, com base no 1 do art. 14 da Lei n 9.613, de 3 de maro de
1998, resolveu:
Seo I
Das Disposies Preliminares
Art. 1 Com o objetivo de prevenir e combater os crimes de lavagem ou oculao de
bens, direitos e valore, conforme estabelecido na Lei n 9.613, de 3 de maro de 1998, regulamentada pelo Decreto n 2.799, de 8 de outubro de 1998, as pessoas jurdicas que exeram atividades de promoo imobiliria ou compra e venda de imveis devero observar as
disposies constantes da presente Resoluo.
Pargrafo nico. Enquadram-se nas disposies desta Resoluo as pessoas jurdicas que exeram as atividades de promoo imobiliria ou compra e venda de imveis em
carter permanente ou eventual, de forma principal ou acessria, cumulativamente ou no.
Seo II
Da Identificao dos Clientes e Manuteno de Cadastros
Art. 2 As pessoas mencionadas no art. 1 devero identificar seus clientes e manter
cadastro, nos termos desta Resoluo.
Art. 3 O cadastro dever conter, no mnimo, as seguintes informaes sobre todos
os intervenientes da operao (compradores, vendedores, seus cnjuges ou companheiros, bem como seus procuradores ou representantes):
I se pessoa jurdica:
a) razo social;
b) nome dos administradores, proprietrios ou controladores;
c) forma e data de constituio da empresa (registro na respectiva junta comercial);
d) Nmero de Identificao do Registro Empresarial (NIRE) e nmero de inscrio no
Cadastro Nacional de Pessoa Jurdica (CNPJ);
e) endereo completo (logradouro, complemento, bairro, cidade, unidade da federao, CEP), telefone; e
*
755
f) atividade principal desenvolvida;

II se pessoa fsica:
a) nome, sexo, data de nascimento, filiao, naturalidade, nacionalidade, estado civil e
nome do cnjuge ou companheiro;
b) endereo completo (logradouro, complemento, bairro, cidade, unidade da federao, CEP), telefone;
c) nmero do documento de identificao, nome do rgo expedidor e data de expedio ou dados do passaporte ou carteira civil, se estrangeiro;
d) nmero de inscrio no Cadastro de Pessoas Fsicas CPF; e
e) atividade principal desenvolvida.
Seo III
Dos Registros das Transaes
Art. 4 As pessoas mencionadas no art. 1 devero manter registro de toda transao imobiliria que ultrapassar valor equivalente a R$ 50.000,00 (cinqenta mil reais).
Art. 5 Do registro da transao devero constar, no mnimo, as seguintes informaes:
I data de realizao e valor da transao, condio de quitao ( vista, a prazo,
financiada) e forma de pagamento (dinheiro, cheque, financiamento);
II descrio do bem e localizao do imvel (logradouro, complemento, bairro, cidade, unidade da Federao e CEP, se urbano; ou denominao, confrontaes, municpio e
unidade da Federao, se rural);
III nmero de inscrio do imvel no cadastro municipal para efeito de recolhimento do Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), ou no cadastro mantido pelo Instituto
Nacional de Colonizao e Reforma Agrria (INCRA), para efeito de recolhimento do
Imposto Territorial Rural (ITR); e
IV nmero da matrcula e data do registro no cartrio de imveis.
Pargrafo nico. Devero, igualmente, ser registradas as operaes que, realizadas
por uma mesma pessoa fsica ou jurdica, conglomerado ou grupo, em um mesmo ms
calendrio, superem, em seu conjunto, o limite estabelecido no artigo anterior.
Seo IV
Das Operaes Suspeitas
Art. 6 As pessoas mencionadas no art. 1 dispensaro especial ateno s operaes ou propostas que, nos termos do Anexo a esta Resoluo, possam constituir-se em
srios indcios dos crimes previstos na Lei n 9.613, de 1998, ou com eles relacionarem-se.
Seo V
Das Comunicaes ao COAF
Art. 7 As pessoas mencionadas no art. 1 devero comunicar ao COAF, no prazo de
vinte e quatro horas, abstendo-se de dar cincia aos clientes de tal ato, a proposta ou a
realizao de transaes previstas no art. 6 .
756
SAMUEL MONTEIRO
Art. 8 As comunicaes ao COAF feitas de boa-f, conforme previsto no 2 do

art. 11 da Lei n 9.613, de 1998, no acarretaro responsabilidade civil ou administrativa.
Art. 9 As informaes mencionadas no art. 7 podero ser encaminhadas por meio
de processo eletrnico.
Seo VI
Das Disposies Gerais e Finais
Art. 10. Os cadastros e registros previstos nesta Resoluo devero ser conservados pelas pessoas mencionadas no art. 1 durante o perodo mnimo de cinco anos, a partir
da concluso da transao.
Art. 11. As pessoas mencionadas no art. 1 devero atender, a qualquer tempo, s
requisies de informao formuladas pelo COAF, a respeito de clientes, seus procuradores ou representantes e operaes pactuadas.
Art. 12. As pessoas jurdicas mencionadas no art. 1 , bem como aos seus administradores, que deixarem de cumprir as obrigaes desta Resoluo, sero aplicadas, cumulativamente ou no, pelo COAF, as sanes previstas no art. 12 da Lei n 9.613, de 1998, na
forma do disposto do Decreto n 2.799, de 1998, e na Portaria do Ministro de Estado da
Fazenda n 330, de 18 de dezembro de 1998.
Art. 13. O COAF disponibilizar, anteriormente ao incio dos efeitos desta Resoluo, endereo eletrnico na Internet para recebimento de comunicaes.*
Art. 14. Fica a Presidncia do Conselho autorizada a baixar as instrues complementares a esta Resoluo, em especial no que se refere s disposies constantes da Seo V
Das Comunicaes ao COAF.
Art. 15. Esta Resoluo entra em vigor na data da sua publicao, produzindo efeitos
a partir de 2 de agosto de 1999.
Adrienne Giannetti Nelson de Senna
Anexo
RELAO DE OPERAES SUSPEITAS
1. Operaes em que o comprador.
1.1. utilize na quitao valor, em espcie, superior a R$ 10.000,00 (dez mil reais), ou
seu equivalente em outras moedas;
1.2. utilize ou proponha pagamento, do todo ou de parte, com recursos de origens
diversas (cheques de vrios bancos, de vrias praas, de vrios emitentes) ou de diversas
naturezas (moeda nacional ou estrangeira, ttulos e valores mobilirios, metais, ou qualquer
ativo passvel de ser convertido em dinheiro);
1.3. tenha proposto pagamento atravs da transferncia de recursos entre contas
bancrias no exterior;
*
Qualquer internauta, com experincia, poder acessar o ingresso ou a entrada na Internet, e, como
essa navegao pblica, obter informaes dessas comunicaes eletrnicas, quebrando, assim, o
sigilo pretendido. A comunicao por fax, seria mais sigilosa.
757
1.4. no aparente possuir condies financeiras para a operao, configurando a possibilidade de se tratar de testa de ferro ou laranja, como usualmente so conhecidas as
pessoas que emprestam seus nomes para operaes escusas;
1.5. no se disponha a cumprir as exigncias cadastrais ou tente induzir os responsveis pelo negcio a no manter em arquivo registros que possam reconstituir a operao
pactuada;
1.6. efetue o pagamento com cheques, ou quaisquer outros instrumentos bancrios,
de agncias localizadas em cidades fronteirias ou no exterior, quando no se justifique a
utilizao desta forma de pagamento;
1.7. proponha o superfaturamento do imvel;
1.8. promova sucessivas transaes imobilirias, pessoalmente ou por intermdio de
terceiros;
1.9. seja empresa com sede ou filial em paraso fiscal ou centro off-shore ou utilize
recursos provenientes dessas localidades.
2. Outras operaes que, por suas caractersticas, no que se refere a partes envolvidas, valores, forma de realizao, instrumentos utilizados ou pela falta de fundamento econmico ou legal, possam configurar hiptese de crimes previstos na Lei n 9.613, de 3 de
maro de 1998, ou com eles relacionarem-se.
10.6. Resoluo do Conselho de Controle de Atividades Financeiras (COAF). Empresas
de fomento comercial. Factoring
RESOLUO N 2, DE 13 DE ABRIL DE 1999*
Dispe sobre os procedimentos a serem observados pelas empresas de fomento
comercial (factoring)
A Presidente do Conselho de Controle de Atividades Financeiras (COAF), no uso
da atribuio que lhe confere o inciso IV do art. 9 do Estatuto aprovado pelo Decreto
n 2.799, de 8 de outubro de 1998, torna pblico que o Plenrio do Conselho, em sesso
realizada em 7 de abril de 1999, com base no 1 do art. 14 da Lei n 9.613, de 3 de maro de
1998, resolveu:
Seo I
Art. 1 Com o objetivo de prevenir e combater os crimes de lavagem ou ocultao de bens, direitos e valores, conforme estabelecido na Lei n 9.613, de 3 de maro
de 1998, regulamentada pelo Decreto n 2.799, de 8 de outubro de 1998, as empresas de
Publicada no Dirio Oficial da Unio, seo I, de 14.4.1999, p. 8 e republicada no mesmo jornal, em

8.7.1999, p. 5, em face de incorrees na 1 publicao.
758
SAMUEL MONTEIRO
fomento comercial (factoring) devero observar as disposies constantes da presente

Resoluo.
Pargrafo nico. Enquadram-se nas disposies desta Resoluo as pessoas jurdicas que exeram a atividade de fomento comercial (factoring) em carter permanente
ou eventual, de forma principal ou acessria, cumulativamente ou no, nas suas vrias
modalidades.
Seo II
Art. 2 As pessoas mencionadas no art. 1 devero identificar as empresas contratantes e manter cadastro atualizado, nos termos desta Resoluo.
Art. 3 O cadastro dever conter, no mnimo, as seguintes informaes:
I qualificao da empresa contratante:
a) razo social;
b) forma e data de constituio da empresa (registro na respectiva junta comercial).
c) Nmero de Identificao do Registro Empresarial (NIRE) e nmero de inscrio no
Cadastro Nacional de Pessoa Jurdica (CNPJ);
d) endereo completo (logradouro, complemento, bairro, cidade, unidade da federao, CEP), telefone; e
II qualificao do(s) proprietrio(s), controlador(es), representante(s), mandatrio(s) e preposto(s) da contratante:
a) nome, sexo, data de nascimento, filiao, naturalidade, nacionalidade, estado civil e
nome do cnjuge ou companheiro;
b) nmero de inscrio no Cadastro de Pessoas Fsicas (CPF);
d) endereo completo (logradouro, complemento, bairro, cidade, unidade da federao, CEP, telefone; e
e) atividade principal desenvolvida.
Pargrafo nico. O cadastro dever conter ainda o nome do funcionrio da empresa
de fomento comercial (factoring) responsvel pela contratao dos servios e pela verificao e conferncia dos documentos apresentados pelo contratante.
Seo III
Art. 4 As empresas de fomento comercial (factoring) devero manter registro de
toda transao que ultrapassar valor equivalente a R$ 10.000,00 (dez mil reais).
Art. 5 Do registro da transao devero constar, no mnimo, as seguintes informaes:
I descrio da operao;
II data de concretizao da transao, valor dos ttulos adquiridos, demonstrativo
discriminando fator de compra e comisso de servios ad valorem; e
III descrio dos servios prestados.
759
1 Os registros e controles internos devero permitir verificar a compatibilidade

entre a correspondente movimentao de recursos, a atividade econmica desenvolvidas pela empresa cliente e a sua capacidade financeira, bem como as de seus sacadosdevedores.
2 Devero, igualmente, ser registradas as operaes que, realizadas por uma mesma empresa, conglomerado ou grupo, em um mesmo ms calendrio, superem, em seu conjunto, o limite estabelecido no artigo anterior.
Seo IV
srios indcios dos crimes previstos na Lei n 9.613, de 1998, ou com eles relacionarem-se.
Seo V
Art. 8 As comunicaes ao COAF feitas de boa-f, conforme previsto no 2 do
Seo IV
Art. 10. Os cadastros e registros previstos nesta Resoluo devero ser conservados pelas pessoas mencionadas no art. 1 durante o perodo mnimo de cinco anos a partir
requisies de informao formuladas pelo COAF, a respeito de seus clientes, seus proprietrios ou controladores, representantes, mandatrios, prepostos e operaes pactuadas.
Art. 12. As pessoas mencionadas no art. 1 devero indicar anteriormente ao incio
da produo dos efeitos desta Resoluo, o nome e a qualificao do responsvel pela
implementao e acompanhamento do cumprimento do aqui disposto.
Art. 13. s pessoas jurdicas mencionadas no art. 1 , bem como aos seus administradores, que deixarem de cumprir as obrigaes desta Resoluo sero aplicadas, cumulativamente ou no, pelo COAF, as sanes previstas no art. 12 da Lei n 9.613, de 1998, na
forma do disposto no Decreto n 2.799, de 1998, e na Portaria do Ministro de Estado da
760
SAMUEL MONTEIRO
Art. 14. O COAF disponibilizar, anteriormente ao incio dos efeitos desta Resoluo, endereo eletrnico na Internet para recebimento de comunicaes.
Anexo
1. Aumentos substanciais no volume de ativos vendidos ou cedidos pela empresa
contratante empresa de fomento comercial (factoring) sem causa aparente, em especial se
houver instruo para pagamentos a terceiros.
2. Volume de vendas ou cesso de ativos incompatveis com o patrimnio, a atividade
econmica e a capacidade financeira presumvel da sociedade contratante.
3. Atuao no sentido de induzir o funcionrio da empresa de fomento comercial
(factoring) a no manter em arquivo relatrios especficos de alguma operao a ser realizada.
4. Operaes que por sua freqncia, valor e forma configurem artifcio para burlar os
mecanismos de identificao.
10.7. Resoluo do Conselho de Controle de Atividades Financeiras sobre sorteios
RESOLUO, N 3, DE 2 JUNHO DE 1999*
Dispe sobre os procedimentos a serem observados pelas entidades que efetuem, direta ou indiretamente, distribuio de dinheiro ou quaisquer bens mveis
ou imveis, mediante sorteio ou mtodo assemelhado.
realizada em 1 de junho de 1999, com base no 1 do art. 14 da Lei n 9.613, de 3 de maro
de 1998, resolveu:
761
Seo I
Art. 1 Com o objetivo de prevenir e combater os crimes de lavagem ou ocultao de
bens, direitos e valores, conforme estabelecido na Lei n 9.613, de 3 de maro de 1998,
regulamentada pelo Decreto n 2.799, de 8 de outubro de 1998, as entidades que efetuem,
direta ou indiretamente, distribuio de dinheiro ou quaisquer bens mveis ou imveis
mediante sorteio ou mtodo assemelhado devero observar as disposies constantes da
presente Resoluo.
Pargrafo nico. Enquadram-se, nas disposies desta Resoluo as entidades que
exeram as atividades relacionadas no caput deste artigo em carter permanente ou eventual, de forma principal ou acessria, cumulativamente ou no, nas suas vrias modalidades.
Seo II
Da Identificao dos Ganhadores e Manuteno de Registros
Art. 2 As entidades mencionadas no art. 1 devero identificar todos os ganhadores
de prmio e manter registro de qualquer entrega e/ou pagamento de prmio com valor igual
ou superior a R$ 10.000,00 (dez mil reais).
Art. 3 Do registro dever constar o tipo de premiao, a descrio do bem, o valor, a
data de entrega e/ou pagamento e, no mnimo, as seguintes informaes sobre o ganhador
do prmio:
I nome;
II nmero do documento de identificao o nome do rgo expedidor ou dados do
passaporte ou carteira civil, se estrangeiro; e
III nmero de inscrio no Cadastro de Pessoas Fsicas (CPF).
Seo III
Art. 4 As entidades mencionadas no art. 1 dispensaro especial ateno s premiaes ou distribuies que, nos termos do Anexo a esta Resoluo, possam constituir-se
em indcios dos crimes previstos na Lei n 9.613, de 1998, ou com eles relacionarem-se.
Seo IV
Art. 5 As entidades mencionadas no art. 1 devero comunicar ao COAF, no prazo
de vinte e quatro horas, abstendo-se de dar cincia de tal ato aos ganhadores, qualquer
entrega e/ou pagamento de prmio, bens e valores que possam configurar as hipteses
previstas no art. 4 desta Resoluo.
Art. 6 As Comunicaes ao COAF, feitas de boa-f, conforme previsto no 2 do
762
SAMUEL MONTEIRO

Seo V
Art. 8 Os registros previstos nesta Revoluo devero ser conservados pelas entidades mencionadas no art. 1 durante o perodo mnimo de cinco anos, a partir da entrega
e/ou pagamento do prmio.
Art. 9 As entidades mencionadas no art. 1 devero atender a qualquer tempo, s
requisies, de informao formuladas pelo COAF, a respeito de ganhadores, tipos de
jogos e prmios.
Art. 10. As entidades mencionadas no art. 1 devero indicar ao COAF, anteriormente ao incio da produo dos efeitos desta Resoluo, o nome e a qualificao do responsvel pelo cumprimento das obrigaes ora estabelecidas.
Art. 11. s entidades mencionadas no art. 1, bem como aos seus administradores,
que deixarem de cumprir as obrigaes desta Resoluo, sero aplicadas, cumulativamente
ou no, pelo COAF, as sanes previstas no art. 12 da Lei n 9.613, de 1998, na forma do
disposto no Decreto n 2.799, de 1998, e na Portaria do Ministro de Estado da Fazenda
n 330, de 18 de dezembro de 1998.
Art. 13. Fica a Presidncia do Conselho autorizada a baixar as instrues complementares a esta Resoluo, em especial no que se refere s disposies constantes da Seo
IV Das Comunicaes ao COAF.
Anexo
1. Aumento repentino e continuado da arrecadao de um determinado produto, em
uma mesma localidade ou estabelecimento (especialmente produtos de maior probabilidade
de acerto), seguido de aumento de incidncia de prmios nessa mesma localidade ou estabelecimento.
2. Pagamento de trs ou mais prmios de valor igual ou superior a 800 (oitocentas)
UFIR ao portador de um mesmo CPF num perodo de doze meses.
3. Repentina incidncia de apostas de valores altos em uma determinada modalidade
de jogo, com a probabilidade de fechar as combinaes possveis.
4. Outras premiaes que, por suas caractersticas, no que se refere a partes envolvidas, valores, forma de realizao e instrumentos utilizados possam configurar hiptese de
crimes previstos na Lei n 9.613, de 3 de maro de 1998, ou com eles relacionarem-se.
763
10.8. Resoluo do Conselho de Controle de Atividades Financeiras sobre o comrcio de

jias, pedras e metais preciosos
RESOLUO N 4, DE 2 DE JUNHO DE 1999*
Dispe sobre os procedimentos a serem observados pelas pessoas fsicas ou
jurdicas que comercializem jias, pedras e metais preciosos.
realizada em 1 de junho de 1999, com base no 1 do art. 14 da Lei n 9.613, de 3 de maro
de 1998, resolveu:
Seo I
regulamentada pelo Decreto n 2.799, de 8 de outubro de 1998, as pessoas fsicas ou jurdicas que comercializem jias, pedras e metais preciosos devero observar as disposies
constantes da presente Resoluo.
Pargrafo nico. Enquadram-se nas disposies desta Resoluo as pessoas fsicas
ou jurdicas que comercializem, importem ou exportem jias, pedras e metais preciosos, em
carter permanente ou eventual, de forma principal ou acessria, cumulativamente ou no.
Seo II
cadastro, nos termos desta Resoluo.
Art. 3 Do cadastro devero constar as seguintes informaes dos clientes.
I se pessoa fsica:
a) nome;
c) nmero do documento de identificao, nome do rgo expedidor e data de expedio ou dados do passaporte ou carteira civil, se estrangeiro; e
d) nmero de inscrio no Cadastro de Pessoas Fsicas (CPF);
II se pessoa jurdica:
a) razo social;
*
Publicada no Dirio Oficial da Unio, Seo I, de 4.6.1999, p. 7, e republicada no mesmo jornal, em

8.7.1999, p. 6, em face de incorrees na primeira publicao.
764
SAMUEL MONTEIRO
b) nmero de inscrio no Cadastro Nacional de Pessoa Jurdica (CNPJ);

c) endereo completo (logradouro, complemento, bairro cidade, unidade da federao, CEP), telefone;
d) atividade principal desenvolvida; e
e) nome de controladora(s), controlada(s) ou coligada(s).
Seo III
Art. 4 As pessoas mencionadas no art. 1 devero manter registro de toda transao que ultrapassar valor equivalente a R$ 5.000,00 (cinco mil reais) nas vendas a varejo e a
R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais) nas vendas do setor industrial.
Art. 5 Do registro devero constar, no mnimo, as seguintes informaes:
I descrio pormenorizada das mercadorias;
II valor da transao;
III forma de pagamento (dinheiro, cheque, carto de crdito, financiamento, etc.); e
IV data da transao.
Pargrafo nico. Devero igualmente ser registradas as operaes que, realizadas por
uma mesma pessoa fsica ou jurdica, conglomerado ou grupo, em um mesmo ms calendrio,
no mesmo estabelecimento, superem em seu conjunto o limite estabelecido no artigo anterior.
Seo IV
Art. 6 As pessoas mencionadas no art. 1 dispensaro especial s operaes ou
propostas que, nos termos do Anexo a esta Resoluo, possam constituir-se em srios
indcios dos crimes previstos na Lei n 9.613, de 1998, ou com eles relacionarem-se.
Seo V
Art. 8 As comunicaes ao COAF, feitas de boa-f, conforme previsto no 2 do
Seo VI
765

requisies de informao formuladas pelo COAF, a respeito de seus clientes e transaes.
Art. 12. s pessoas jurdicas mencionadas no art. 1 , bem como aos seus administradores, que deixarem de cumprir as obrigaes desta Resoluo, sero aplicadas, cumulativamente ou no, pelo COAF, as sanes previstas no art. 12 da Lei n 9.613, de 1998, na
forma do disposto do Decreto n 2.799, de 1998, e na Portaria do Ministro de Estado da
Anexo
1. Utilizao de valor igual ou superior a R$ 10.000,00 (dez mil reais), em espcie, nas
transaes objeto desta Resoluo.
2. Repetidas operaes em valor prximo ao limite para registro ou para comunicao
ao COAF.
3. Operao em que o proponente no se disponha a cumprir as exigncias cadastrais
ou tente induzir os responsveis pelo negcio a no manter em arquivo registros que possam reconstituir a operao pactuada.
4. Proposta de venda de grande quantidade de pedra e/ou metais preciosos em estado bruto, sem que a sua origem seja conhecida ou que a rea de garimpo declarada no
tenha tradio no produto ou esteja esgotada.
5. Pessoa fsica ou jurdica, sem tradio no mercado, movimentando elevada quantia
na aquisio de bens objeto desta Resoluo, dispensando a certificao de origem e de
avaliao dos produtos transacionados.
6. Operao em que o proponente no aparente possuir condies financeiras para
sua concretizao, configurando a possibilidade de se tratar de testa de ferro ou laranja,
como usualmente so conhecidas as pessoas que emprestam seus nomes para operaes
escusas.
7. Operao em que seja proposto pagamento por meio de transferncia de recursos
entre contas no exterior.
8. Propostas de superfaturamento ou subfaturamento em operaes de comrcio com
os bens objeto desta Resoluo.
9. Outras operaes que, por sua caractersticas, no que se refere a partes envolvidas, valores, forma de realizao, instrumentos utilizados ou pela falta de fundamento econmico ou legal, possam configurar hiptese de crimes previstos na Lei n 9.613, de 3 de
766
SAMUEL MONTEIRO
10.9. Resoluo do Conselho de Controle de Atividades Financeiras sobre bingos e assemelhados

RESOLUO N 5, DE 2 DE JULHO DE 1999*
Dispe sobre os procedimentos a serem observados pelas pessoas jurdicas
que explorem jogos de bingo e/ou assemelhados.
realizada em 30 junho de 1999, com base nos arts. 9, pargrafo nico, inciso VI, e 14 da Lei
n 9.613, de 3 de maro de 1998, resolveu:
Seo I
regulamentada pelo Decreto n 2.799, de 8 de outubro de 1998, as pessoas jurdicas que
explorem jogos de bingo e/ou assemelhados devero observar as disposies constantes
da presente Resoluo.
Pargrafo nico. Enquadram-se nas disposies desta Resoluo as pessoas jurdicas
que exeram as atividades relacionadas no caput deste artigo em carter permanente ou eventual, de forma principal ou acessria, cumulativamente ou no, nas suas vrias modalidades.
Seo II
Da Identificao dos Ganhadores e Manuteno de Registros
Art. 2 As pessoas mencionadas no art. 1 devero identificar todos os ganhadores
de prmio e manter registro de qualquer entrega e/ou pagamento de prmio com valor igual
ou superior a R$ 2.000,00 (dois mil reais).
Art. 3 Do registro dever constar o tipo de premiao, a descrio do bem, o valor, a
data de entrega e/ou pagamento e, no mnimo, as seguintes informaes sobre o ganhador
do prmio:
I nome;
II nmero do documento de identificao, nome do rgo expedidor e data de expedio ou dados do passaporte ou carteira civil, se estrangeiro;
III nmero de inscrio no Cadastro de Pessoas Fsicas (CPF);
IV endereos residencial e comercial completos; e
V declarao de que o ganhador no vinculado entidade desportiva, administradora do bingo ou operadora.
Publicada no Dirio Oficial da Unio, seo I, de 6.7.1999, p. 2.
767
Seo III
Do Cadastramento das Empresas Comerciais Administradoras
Art. 4 As entidades desportivas, alm de observar as exigncias, previstas no art. 91
do Decreto n 2.574, de 29 de abril de 1998, devero ter em arquivo as seguintes informaes, atualizadas, quanto qualificao dos proprietrios, controladores e representantes
das administradoras de bingo e das operadoras:
I nome, sexo, data de nascimento, filiao, naturalidade, estado civil e nome do cnjuge ou companheiro;
II nmero do documento de identificao, nome do rgo expedidor e data de expedio ou dados do passaporte ou carteira civil, se estrangeiro;
III nmero de inscrio no Cadastro de Pessoas Fsicas (CPF);
IV endereos residencial e comercial completos (logradouro, complemento, bairro,
cidade, unidade da federao. (CEP). telefone: e
V atividade principal desenvolvida, atual e anterior
Seo IV
Art. 5 As pessoas jurdicas que explorem jogos de bingos e/ou assemelhados dispensaro especial ateno s premiaes ou distribuies que, nos termos do Anexo
a esta Resoluo, possam constituir-se em srios indcios dos crimes previstos na Lei
n 9.613, de 1998, ou com eles relacionarem-se.
Seo V
Art. 6 As pessoas jurdicas que explorem jogos de bingos e/ou assemelhados devero comunicar ao COAF, no prazo de vinte e quatro horas, abstendo-se de dar cincia de
tal ato aos ganhadores, qualquer entrega e/ou pagamento de prmio, bens e valores que
possam configurar as hipteses previstas no art. 5 destas Resoluo.
Art. 7 As comunicaes ao COAF, feitas de boa-f, conforme previsto no 2 do
Seo VI
Das Disposio Gerais e Finais
Art. 9 As pessoas jurdicas que explorem jogos de bingos e/ou assemelhados devero:
I manter os registros previstos nesta Resoluo pelo perodo mnimo de cinco
anos, a partir da entrega e/ou pagamento do prmio;
II indicar ao COAF, at 30 de julho de 1999, o nome e a qualificao do responsvel
pelo cumprimento das obrigaes ora estabelecidas; e
III atender, a qualquer tempo, s requisies de informao formuladas pelo COAF.
768
SAMUEL MONTEIRO
Art. 10. O COAF poder firmar convnio com o Instituto Nacional de Desenvolvimento do Desporto INDESP, rgo do Ministrio do Esporte e Turismo, com a finalidade
de promover intercmbio de informaes, no mbito da Lei n 9.613, de 1998.
Art. 11. O descumprimento das obrigaes desta Resoluo acarretar a aplicao
pelo COAF das sanes previstas no art. 12 da Lei n 9.613, de 1998, na forma do disposto
no Decreto n 2.799, de 1998, e na Portaria do Ministro de Estado da Fazenda n 330, de 18
de dezembro de 1998.
Art. 12. O COAF disponibilizar endereo eletrnico na Internet para recebimento de
comunicaes.
Anexo
1. Jogador cujo volume de recursos apostados seja desproporcional expectativa
de prmio.
2. Premiao mensal acumulada por um mesmo ganhador, em mais de um sorteio,
superior a R$ 5.000,00 (cinco mil reais).
3. Premiao trimestral acumulada por um mesmo ganhador, em mais de um sorteio,
superior a R$ 10.000,00 (dez mil reais).
4. Premiao anual acumulada por um mesmo ganhador, em mais de um sorteio, superior a R$ 30.000,00 (trinta mil reais).
5. Pagamento de premiao em valor superior receita arrecadada.
6. Situaes em que o ganhador seja, ao mesmo tempo, vinculado entidade
desportiva e administradora e/ou operadora.
7. Outras operaes que, por suas caratersticas, no que se refere a partes envolvidas, valores, forma de realizao, instrumentos utilizados ou pela falta de fundamento econmico ou legal, possam configurar hiptese de crimes previstos na Lei n 9.613, de 3 de
10.10. Resoluo do Conselho de Controle de Atividades Financeiras sobre cartes de
credenciamento e cartes de crdito
RESOLUO N 6, DE 2 DE JULHO DE 1999*
Dispe sobre os procedimentos a serem observados pelas administradoras de cartes de credenciamento ou de cartes de crdito.
769
A Presidente do Conselho de Controle de Atividades Financeiras (COAF), no uso da atribuio que lhe confere o inciso IV do artigo 9 do Estatuto aprovado pelo Decreto n 2.799,
de 8 de outubro de 1998, torna pblico que o Plenrio do Conselho, em sesso realizada em
30 de junho de 1999, com base no artigo 14 da Lei n 9.613, de 3 de maro de 1998, resolveu:
Seo I
regulamentada pelo Decreto n 2.799, de 8 de outubro de 1998, as administradoras de cartes de credenciamento ou de cartes de crdito devero observar as disposies constantes da presente Resoluo.
Pargrafo nico. Enquadram-se nas disposies desta Resoluo as pessoas jurdicas,
com sede ou representao no territrio nacional, que exeram a atividade de administrao
de cartes de credenciamento ou de cartes de de crdito, em carter permanente ou eventual, de forma principal ou acessria, cumulativamente ou no, nas suas vrias modalidades.
Seo II
cadastro nos termos desta Resoluo.
Art. 3 O cadastro dever conter informaes sobre os intervenientes na operao
que permitam verificar sua adequada identificao, a compatibilidade entre as correspondentes movimentaes de recurso, atividade econmica e capacidade financeira.
Seo III
Art. 4 As pessoas mencionadas no art. 1 devero manter registro de toda transao realizada.
Art. 5 Do registro da fatura mensal dever constar, no mnimo, as seguintes informaes:
I valor e data de concretizao da operao:
II identificao das partes e nmero de inscrio no Cadastro de Pessoas Fsicas
(CPF) ou no Cadastro Nacional de Pessoa Juridica (CNPJ); e
III referncia do ramo de atividade.
Seo IV
Art. 6 As pessoas mencionadas no art. 1 dispensaro especial ateno s operaes ou propostas que, nos termos do Anexo a esta Resoluo, possam constituir-
770
SAMUEL MONTEIRO
se em srios indcios dos crimes previstos na Lei n 9.613, de 1998, ou com eles relacionarem-se.
Seo V
Art. 7 As pessoas mencionadas no art. 1 devero comunicar ao COAF qualquer
operao prevista no artigo 6 , no prazo de 24 horas aps sua identificao, abstendo-se
de dar cincia aos clientes de tal ato.
Art. 8 As comunicaes feitas de boa-f, ao COAF, conforme previsto no 2 do
Seo VI
Art. 10. As pessoas mencionadas no art. 1 devero:
I manter os registros previstos nesta Resoluo pelo perodo mnimo de cinco anos,
a partir da concluso da transao;
II indicar ao COAF, at 30 de julho de 1999, o nome e a qualificao do responsvel
pelo cumprimento das obrigaes ora estabelecidas; e
III atender, a qualquer tempo, s requisies de informaes formuladas pelo COAF,
a respeito de intervenientes e transaes.
Art. 11. O descumprimento das obrigaes desta Resoluo acarretar a aplicao
pelo COAF das sanes previstas no art. 12 da Lei n 9.613, de 1998, na forma do disposto
no Decreto n 2.799, de 1998, e na Portaria do Ministro de Estado da Fazenda n 330, de 18
de dezembro de 1998.
Art. 12. O COAF disponibilizara, anteriormente ao inicio dos efeitos desta Resoluo, endereo eletrnico na Internet para recebimento de comunicaes.
Art. 14. Esta Resoluo entra em vigor na data de sua publicao, produzindo efeitos
Anexo
1. Descumprimento por funcionrio de administradora de cartes de credenciamento
ou de cartes de crdito das exigncias cadastrais que levem entrega efetiva de cartes
de credenciamento ou de cartes de crdito.
771
2. Oferecimento de informao cadastral falsa ou prestao de informao cadastral

de difcil ou onerosa verificao.
3. Ocorrncia de saldo credor, em fatura, com habitualidade, de valor considerado
expressivo.
4. Alta concentrao sem causa aparente, de compras de um titular em um mesmo
estabelecimento conveniado.
5. Pedidos habituais de cancelamento de transaes, aps pagamento da fatura, com
a devoluo de valor pago.
6. Desvios frequentes nos padres e standards adotados por cada administradora de
cartes de credenciamento ou de cartes de crdito, no monitoramento das compras de
seus titulares.
7. Ultrapassagem com habitualidade de gastos mensais, pelo titular, dos limites
monitorados pelas administradoras de cartes de credenciamento ou de cartes de crdito.
8. Aumento no volume dos negcios com carto de crdito por parte de um estabelecimento conveniado, sem motivo aparente.
9. Solicitaes frequentes de elevao de limites de gastos mensais, pelo titular, sem
comprovao de aumento da capacidade financeira.
10. Outras operaes que, por suas caractersticas, no que se refere as partes envolvidas, valores, forma de realizao, instrumentos utilizados, ou pela falta de fundamento
econmico ou legal, possam configurar hiptese de crimes previstos na Lei n 9.613, de
1998, ou com eles relacionarem-se.
10.11. Instruo Normativa n 1 do COAF. Comunicaes ao COAF por via eletrnica
Internet
INSTRUO NORMATIVA N 1, DE 26 DE JULHO DE 1999*
Dispe sobre a remessa de Comunicaes ao COAF por meio eletrnico.
A Presidente do Conselho de Controle de Atividades Financeiras COAF, no uso,
da atribuio que lhe confere o inciso IV do art. 9 do Estatuto do Conselho, aprovado
pelo Decreto n 2.799, de 8 de outubro de 1998, torna pblico que, com base no 2
do artigo 14 da lei n 9.613, de 3 de maro de 1998, do artigo 11 do mencionado Estatuto,
e nas disposies constantes das Resolues expedidas pelo Plenrio do Conselho,
resolveu:
Art. 1 As pessoas a que se refere o art. 9 da Lei n 9.613, de 3 de maro de 1998,
cuja situao para os efeitos da mencionada Lei e na reforma dos seus 3 do art. 10 e
1 do art. 14, tenha sido objeto de regulamentao pelo Conselho de Controle de Atividades Financeiras COAF, devero observar as disposies constantes desta Instruo
Normativa, quando da utilizao de meios eletrnicos para realizao de comunicaes
ao COAF.
*
DOU-I, de 27.7.99, p. 3, 1 col. in princpio.
772
SAMUEL MONTEIRO
Art. 2 A remessa de Comunicaes ao COAF, dever ser feita preferencialmente de

forma eletrnica, observadas as disposies desta Instruo Normativa.
Art. 3 A impossibilidade de utilizao de meio eletrnico para o envio de comunicaes ao COAF, no justifica o seu no encaminhamento, devendo para tanto ser utilizados
quaisquer outros meios de comunicao disponveis, sempre com observncia ao prazo a
que se refere o inciso II do art. 11 da Lei n 9.613, de 1998.
Pargrafo nico Para os efeitos do que estabelece o caput, o endereo do COAF
SAS Quadra 3, Bloco O, Edf. rgos Regionais do Ministrio da Fazenda 7 andar
Braslia DF 70070-100, e o nmero do Fax (61) 226.0641.
Art. 4 O endereo eletrnico (site) do COAF na rede pblica (internet), para o efeito
de envio de comunicaes, http://www.coaf.gov.br.
Art. 5 No endereo do COAF na rede pblica sero disponibilizados para a remessa
de Comunicaes ao Conselho:
I Formulrio, comum para todas as atividades econmicas; e
II aplicativo, especfico para cada atividade econmica.
Pargrafo nico. Os aplicativos a que se refere o inciso II, ao caput sero disponibilizados na forma de arquivos para recuperao, via processo de descarga (download).
Art. 6 Nas comunicaes efetuadas com a utilizao de meio eletrnico, sero encaminhados pelo COAF recibo da operao efetuada, pela mesma via.
Art. 7 Quando solicitadas informaes complementares a uma comunicao anteriormente remetida ao COAF, dever ser utilizado no processo de envio da complementao,
preferencialmente ao formulrio mencionado no inciso I ao caput do art. 5 , o aplicativo
mencionado no inciso II, seguinte.
Art. 8 O endereo eletrnico (e-mail) do Conselho, coaf @fazenda.gov.br. poder ser
utilizado no encaminhamento de quaisquer outras informaes ou pedidos de informaes
ao Conselho.
Art. 9 Esta Instruo Normativa entrar em vigor na data de sua publicao.
10.12. Resoluo n 7, do COAF. Bolsas de Mercadorias e Corretores
RESOLUO N 7, DE 15 DE SETEMBRO DE 1999*
Dispe sobre os procedimentos a serem observados pelas bolsas de mercadorias e corretores que nelas atuam.
A Presidente do Conselho de Controle de Atividades Financeiras COAF, no uso
da atribuio que lhe confere o inciso IV do art. 9 do Estatuto aprovado pelo decreto
n 2.799, de 8 de outubro de 1998, torna pblico que o plenrio do Conselho, em sesso
realizada em 14 de setembro de 1999, com base no 1 no art. 14 da Lei n 9.613, de 3 de
maro de 1998, resolveu:
DOU-I, de 16.9.99, p. 3.
773
Seo I
Art. 1 Com o objetivo de prevenir e combater os crimes de lavagem ou ocultao
de bens, direitos e valores conforme estabelecido na Lei n 9.613, de 3 de maro de 1998, e
no Decreto n 2.799, de 8 de outubro de 1998, as bolsas de mercadorias e os corretores que
nelas atuam devero observar as disposies constantes da presente resoluo.
Seo II
Da Identificao dos Clientes e Manuteno de Cadastros.
Art. 2 As pessoas mencionadas no art. 1 devero identificar seus scios e todos os
intervenientes em suas operaes e manter cadastro atualizado, nos termos desta Resoluo.
Art. 3 Do cadastro devero constar, no mnimo, as seguintes informaes quanto
aos scios e intervenientes nas operaes:
I se pessoa fsica:
a) nome;
d) nmero de inscrio no Cadastro de Pessoas Fsicas CPF; e
a) denominao ou razo social;
b) nmero de inscrio no Cadastro Nacional de Pessoa Jurdica CNPJ;
c) endereo completo (logradouro, complemento, bairro, cidade, unidade da federao,
CEP), telefone;
d) atividade principal desenvolvida;
e) nome e qualificao dos representantes legais; e
f) nome de controladora (s), controladora (s) ou coligada (s).
Seo III
Do Registro das Transaes
Art. 4 As pessoas mencionadas no art. 1 devero manter registro de todas as transaes efetivadas.
Art. 5 Do registro devero constar, no mnimo as seguintes informaes:
I descrio pormenorizada das mercadorias;*
II valor da transao;
III forma de pagamento (dinheiro, cheque, carto de crdito, financiamento, etc); e
IV data da transao.
*
Curiosamente, nenhuma referncia feita obrigatoriedade de seguro para cobertura total do valor
de cada transao, que pode atingir milhes...
774
SAMUEL MONTEIRO
Seo IV
Art. 6 As pessoas mencionadas no art. 1 dispensaro especial ateno s operaes ou propostas que, nos termos do Anexo a esta resoluo, possam constituir-se em
srios indcios dos crimes previstos nas Leis n 9.613, ou com eles relacionarem-se.
Seo V
Art. 7 As pessoas mencionadas no artigo 1 devero comunicar ao COAF, no prazo
de vinte e quatro horas a partir do seu conhecimento, abstendo-se de dar cincia aos clientes de tal ato, a proposta ou a realizao de transaes previstas no art. 6, sempre que
delas tomarem conhecimento.
Art. 8 As Comunicaes ao COAF, feitas de boa f, conforme previsto no 2 do
artigo 11 da Lei n 9.613, de 1998, no acarretaro responsabilidade civil ou administrativa.
de processo eletrnico, observadas as disposies constantes da Instruo Normativa
COAF n 1, de 26 de julho de 1999.
Seo VI
Art. 10. Os cadastros e registros previstos nesta Resoluo devero ser conservados pelas pessoas mencionadas no art. 1 durante o perodo mnimo de 5 anos, a partir da
concluso da transao.
Art. 11. As pessoas mencionadas no art. 1 devero atender, a qualquer tempo, s requisies de informao formulada pelo COAF, a respeito das transaes e dos intervenientes.
Art. 12. As pessoas mencionadas no art. 1 devero indicar, anteriormente ao incio
da produo dos efeitos desta Resoluo, o nome e a qualificao do responsvel pela
implementao e acompanhamento do cumprimento do disposto nesta Resoluo.
forma do disposto no Decreto n 2.799 de 1998, e na portaria do Ministro do Estatuto da
Fazenda n 330, de 18 de Dezembro de 1998.
Art. 14. As disposies desta Resoluo referem-se exclusivamente venda de mercadorias em ambiente de bolsa, sem prejuzo da competncia do Banco Central do Brasil e
da Comisso de Valores Mobilirios na regulamentao e fiscalizao das transaes com
ativos financeiros referenciados em preos de mercadorias ou valores imobilirios.
Art. 15. Fica a Presidncia do Conselho autorizada a baixar instrues complementares a esta Resoluo.
a partir de 18 de outubro de 1999.
775
Anexo
RELAO DE OPERAES SUSPEITAS*
ou tente induzir os responsveis pelo cadastramento a no manter em arquivo registros
que possam reconstituir a operao compactuada.
3. Proposta de compra ou venda de grande quantidade de mercadorias, sem que seja
conhecida a origem dos recursos ou das mercadorias.
4. Pessoa Fsica ou Jurdica, sem tradio no mercado, movimentando grande volume
de recursos, sem justificativa aparente.
5. Operao em que o proponente no aparente possuir condies financeiras para sua
concretizao, configurando a possibilidade de se tratar de testa de ferro ou laranja, como
usualmente so conhecidas as pessoas que emprestam seus nomes para operaes escusas.
6. Outras operaes que, por suas caractersticas, no que se refere a partes envolvidas, valores formas de realizao, instrumentos utilizados ou pela falta de fundamento econmico ou legal, possam configurar hiptese de crimes previstos na Lei n 9.613, de 3 de
maro de 1998, ou com eles relacionaram-se.
10.13. Resoluo n 8, do COAF. Objetos de arte e antigidades
RESOLUO N 8, DE 15 DE SETEMBRO DE 1999**
Dispe sobre os procedimentos a serem observados pelas pessoas fsicas ou
jurdicas que comercializem objetos de arte e antigidades.
A Presidente do Conselho de Controle de Atividades Financeiras COAF, no uso
da atribuio que lhe confere o inciso IV do art. 9 do Estatuto aprovado pelo decreto
realizada em 14 de setembro de 1999, com base no 1 no art. 14 da Lei n 9.613, de 3 de
maro de 1998, resolveu:
Seo I
Art. 1 Com o objetivo de prevenir e combater os crimes de lavagem ou ocultao
de bens, direitos e valores, conforme estabelecido na Lei n 9.613, de 3 de maro de 1998, e
No esto relacionadas como suspeitas, as transaes envolvendo pessoas domiciliadas no exterior,

nem o pagamento por meio de remessas do exterior para o Brasil...
** DOU I, de 16.9.99, p. 3.
776
SAMUEL MONTEIRO
no Decreto n 2.799, de 8 de outubro de 1998, as pessoas fsicas ou jurdicas que comercializem objetos de arte e antigidades devero observar as disposies constantes da
presente resoluo.
Pargrafo nico Enquadram-se nas disposies desta Resoluo as pessoas fsicas
ou jurdicas que comercializem, importem ou exportem, intermediem a compra ou a venda de
objetos de arte e antigidade, em carter permanente ou eventual, de forma principal ou
acessria, cumulativamente ou no.
Seo II
Art. 2 As pessoas mencionadas no artigo 1 devero identificar seus clientes e manter cadastro, nos termos desta resoluo.
Art. 3 Do cadastro devero constar, no mnimo, as seguintes informaes dos clientes:
I se pessoa fsica:
a) nome;
c) nmero do documento de identificao, nome do rgo expedidor e data de expedio ou dados do passaporte ou carteira civil, se estrangeiro; e
d) nmero de inscrio no Cadastro de Pessoas Fsicas CPF;
a) denominao ou razo social:
b) nmero de inscrio no Cadastro Nacional de Pessoa Jurdica CNPJ:
c) endereo completo (logradouro, complemento, bairro, cidade, unidade da federao, CEP, telefone;
d) atividade principal desenvolvida; e
e) nome de controladora (s), controlada (s) ou coligada (s).
Seo III
Do Registro das Transaes
Art. 4 As pessoas mencionadas no art. 1 devero manter registro de toda transao que ultrapassar valor equivalente a R$ 5.000,00 (cinco mil reais).
Art. 5 Do registro devero constar, no mnimo, as seguintes informaes:
I descrio pormenorizada de cada pea;
II valor de transao;
III forma de pagamento (dinheiro, cheque, carto de crdito, financiamento, etc); e
IV data da transao.
Pargrafo nico Devero igualmente ser registradas as operaes que, realizadas por
uma mesma pessoa fsica ou jurdica, conglomerado ou grupo, em um mesmo ms calendrio, no mesmo estabelecimento, superem em seu conjunto o limite estabelecido no artigo
anterior.
777
Seo IV
srios indcios dos crimes previstos na Lei n 9.613, ou com eles relacionarem-se.
Seo V
Art. 8 As comunicaes ao COAF, feitas de boa f, conforme previsto no 2 do
de processo eletrnico, observadas as disposies constantes da Instruo Normativa
COAF n 1, de 26 de julho de 1999.
Seo VI
requisies de informao formuladas pelo COAF, a respeito de seus clientes e transaes.
forma do disposto no decreto n 2.799, de 1998, e na portaria do ministro de Estado da
Art. 13. Fica a Presidncia do Conselho autorizada a baixar instrues complementares a esta Resoluo.
a partir de 18 de outubro de 1999.
Anexo
778
SAMUEL MONTEIRO
2. Repetidas operaes em valor prximo ao limite estabelecido para registro ou para

comunicao ao COAF.
ou tente induzir os responsveis pelo cadastramento a no manter em arquivo registros
que possam reconstituir a operao pactuada.
4. Pessoas sem tradio no mercado movimentando elevadas quantias na compra e
venda de bens objeto desta Resoluo.
5. Operao em que o proponente no aparente possuir condies financeiras para
sua concretizao, configurando a possibilidade de se tratar de testa de ferro ou laranja, como usualmente so conhecidas as pessoas que emprestam seus nomes para operaes escusas.
6. Operao em que seja proposto pagamento por meio de transferncia de recursos
entre contas no exterior.
7. Proposta de superfaturamento ou subfaturamento em transaes com os bens
objetos desta Resoluo.
10.14. Parecer n 31, da C.V.M. Bolsas Mercado Mobilirio
PARECER DE ORIENTAO N 31, DE 24 DE SETEMBRO DE 1999*
Inteligncia do art. 3 da Instruo CVM n 301, de 16 de abril de 1999
(Lavagem de Dinheiro), no que se refere manuteno e atualizao dos
dados cadastrais de clientes.
1. O presente parecer diz respeito Instruo CVM n 301, de 16 de abril de 1999,
doravante denominada simplesmente Instruo, que consubstncia a disciplina, no mbito
da CVM, da Lei n 9.613, de 3 de maro de 1998, a qual dispe sobre os crimes de Lavagem ou ocultao de bens, direitos e valores. Versa o parecer, mais especificamente, sobre
o art. 3 da Instruo.
2. Sujeitam-se s obrigaes previstas na Instruo (art. 2):
as pessoas jurdicas que tenham, em carter permanente ou eventual, como atividade principal ou acessria, cumulativamente ou no, a custdia, emisso, distribuio, liquidao, negociao, intermediao ou administrao de ttulos ou valores mobilirios;
as bolsas de valores;
as entidades de mercado de balco organizado;
as bolsas de mercadorias ou futuros;
DOU-I, 30.09.99, p. 13, 2 coluna.
779
as demais pessoas referidas no art. 9 da Lei n 9.613/98 que se encontrem sob a

disciplina e a fiscalizao exercidas pela CVM; e
os administradores de todas as pessoas jurdicas acima.
3. O art. 3 da Instruo prev a identificao e a manuteno de cadastro de clientes,
que deve conter, no mnimo, os dados ali fixados. Por fora da prpria Lei n 9.613/98 (art.
10, inc. I), os cadastros devem ser mantidos permanentemente atualizados. Para que isso
seja alcanado, o 2 daquele art. 3 estabelece, adicionalmente, que os clientes devem
comunicar, de imediato, quaisquer alteraes nos seus dados cadastrais. Aos mantenedores de cadastro compete verificar, a cada prestao de servio, ou periodicamente, se os
dados esto atualizados, adotando as providncias cabveis nas situaes que evidenciem
desatualizao, bem como solicitando ao cliente que o faa.
4. A diligncia mnima exigvel dos obrigados manuteno de cadastro tambm consiste na divulgao, junto a seus clientes, do teor da Instruo, alertando-os de que o fornecimento de qualquer informao inverdica ou incompleta acerca da situao financeira e
patrimonial, ou o no fornecimento de dados a respeito, podem ensejar presuno de
inexistncia de fundamento econmico, em face da incompatibilidade entre operao realizada, e a situao financeira e patrimonial declarada, com as conseqntes comunicaes
CVM (art. 7 da Instruo).
5. A efetiva submisso Instruo, no que se refere a dados cadastrais, pressupe
que as pessoas sujeitas aos seus comandos possuam clientes que operem no mercado de
valores mobilirios MVM. Assim, uma sociedade corretora de cmbio, ttulos e valores
mobilirios, que no tenha esse tipo de cliente, porque ela no atua, de fato, no MVM,
apesar de devidamente autorizada, no se enquadra nas regras especficas da Instruo.
6. Quanto exigncia de indicao da denominao ou razo social de controladoras,
controladas ou coligadas, no que tange ao cadastro de clientes pessoas jurdicas (art. 3 ,
1 , inc. II, al. g), o mantenedor de cadastro pode restringir-se obteno da denominao ou razo social daquelas pessoas ligadas que tambm sejam seus clientes.
7. Com efeito, a exigncia apontada no item anterior decorre do disposto no art. 4 ,
pargrafo nico, da Instruo, que contempla a obrigatoriedade de registro de negociaes
de ttulos ou valores mobilirios realizadas com uma mesma pessoa, conglomerado ou grupo, em um mesmo ms-calendrio, pelo cliente pessoa jurdica ou as entidades a ele ligadas, cujos valores, no conjunto, sejam superiores a R$ 10.000,00 (dez mil reais).
8. Finalmente, cumpre registrar que o fato de determinadas pessoas no estarem obrigadas manuteno de cadastro no as exime de observar e cumprir as demais obrigaes
da Instruo que no estejam relacionadas com dados cadastrais.
9. Logo, as pessoas sujeitas s obrigaes previstas na norma regulamentar em exame devem, sob o princpio da razoabilidade e agindo com bom senso, cumprir as regras,
traadas pela Instruo, que lhes sejam aplicveis.
ALEXANDRE PINHEIRO DOS SANTOS Advogado
SUELI DA SILVA Procuradora-Chefe
Aprovado pelo Colegiado em 24/09/99.
FRANCISCO DA COSTA E SILVA Presidente
780
SAMUEL MONTEIRO
Notas do autor:
1) O DJU-I de 10.02.2000, pp. 6 e 7, registra petio do BACEN, perante o STF, contra cautela deferida pelo TRF da 5 Regio, em face do Banco Central ter descredenciado
corretora de cmbio, para operar no Mercado de Cmbio de Taxas Flutuantes (MCTF), ato
esse que se embasou na Lei n 9.613/93, tendo o Pretrio Maximo deferido a suspenso da
execuo da medida liminar no Agravo de Instrumento n 27.009-CE.
caso especfico onde o Bacen invocando seu poder de polcia, e ad cautelam, tendo
em vista especificamente operaes cambiais e a lavagem de dinheiro, descredenciou a
Corretora.
2) O jornalista Mauro Chaves, tambm advogado, em brilhante crtica alerta sobre a
facilidade (e a promiscuidade?) da lavagem de dinheiro na Foz do Iguau, PR, sem que se
tomem medidas concretas, reais e efetivas (jornal O Estado de So Paulo, de 12.02.2000,
pag. A-2), j que reunies ou as tais auditorias internacionais apregoadas (mesmo jornal,
ed. 16.02.2000, p. A-9), no significam qualquer espcie de combate efetivo contra a lavagem de dinheiro sujo, mormente enquanto o sigilo bancrio tiver proteo para todo e
qualquer tipo de valores, numerrios, contra a prpria exegese constitucional dos arts. 5 ,
incisos V, X, XII, XXIII e 170-III da Carta de 1.988.
Com o sigilo bancrio como ele est hoje, jamais haver combate lavagem de
dinheiro sujo, o que os medalhes e figures do Crime Organizado (que no so os mulatinhos do morro, das favelas...), mormente os que traficam armas pesadas estrangeiras e
respectivas munies e txicos, agradecem penhoradamente...
APNDICE II
TEMAS RELEVANTES, ATUAIS, COM REFLEXOS
NO DIREITO PENAL MATERIAL,
RELATIVOS AOS CRIMES FAZENDRIOS
1. ARBITRAMENTOS DE CONTRIBUIES PREVIDENCIRIAS. Excesso de exao.

Motivos fticos inexistentes, inidneos ou falsos. Desvio de poder. Fiscal no-contador. Abuso de poder, pela incompetncia do agente
O 3 do art. 33 da Lei n 8.212/91 criou uma previso legal para os fiscais de contribuies previdencirias* arbitrarem valores de contribuies devidas ao INSS, em hipteses estritamente e restritivamente elencadas no dispositivo supra.
O arbitramento, como um ato administrativo-fiscal, deve ser sempre regrado e vinculado s hipteses taxativas da legalidade, da moralidade e da impessoabilidade do ato,
devendo ter motivao idnea, existente e concreta, sob o ponto de vista ftico, sob pena
de nulidade insanvel (Hely Lopes Meirelles, ob. cit., pp. 174/175; Weida Zancaner, ob. cit.,
p. 56; Smulas 346 e 473 do STF). A regra cogente do art. 148 do CTN no pode ser afastada nem desprezada, como veremos adiante.
Esse arbitramento no pode ser o fruto de capricho de opinio, de vindita pessoal,
de perseguio poltico-econmica do fiscal ou do mando de terceiros, concorrentes da
empresa, do empresrio, ou inimigos polticos, nem se escudar em nmeros aleatrios,
imaginrios.
H, portanto, que guardar conformidade formal, ideolgica e material, com a exegese
teleolgica do dispositivo legal autorizativo, e com a situao material e ftica existente na
empresa fiscalizada, na mensagem do art. 33, 3, da Lei n 8.212/91, que deve se interpretado luz dos dispositivos constitucionais citados e do art. 5 da Lei de Introduo ao
Cdigo Civil.
Como no regra geral, nem norma de conduta, mas, uma exceo, s pode ser
empregado como medida absolutamente in extremis , isto , quando forem infrutferos
todos os demais meios normais de fiscalizao da veracidade dos documentos contbeis e
dos recolhimentos das contribuies devidas, via da reviso contbil da escrita, auditoria
contbil ou exame de escrita.
Para que tenha eficcia e validade, o procedimento excepcional do arbitramento fiscal, o agente fiscal do INSS, identificando-se primeiro, na empresa, intima-la-, por escrito,
concedendo-lhe um prazo mnimo e que seja razovel para o pleno atendimento dos documentos exigidos (dez dias, quando os elementos solicitados estiverem na prpria empresa,
e o perodo a ser fiscalizado no for superior a dois anos, em empresas de porte pequeno e
quase mdias; vinte dias, quando os documentos estiverem fora da sede da empresa, ou
em outra cidade, em arquivo morto; trinta dias, em empresas de porte mdio e grande etc.).
A exigidade do prazo, caracteriza desvio de poder.
Na intimao escrita devem ser individualizados os livros e documentos solicitados,
com a indicao do perodo que est abrangido:
a) livros dirios, registro de empregados (fichas etc.);
b) folhas de pagamento e recibos de salrios, de quitaes e homologaes de rescises contratuais; RAIS;
*
Hoje: Auditores Fiscais da Previdncia Social (M.P. n 1.915/99, substituda pela M.P. n 1.971-14
(DOU-I de 30.7.2000, pp. 3/6).
784
SAMUEL MONTEIRO
c) documentos contbeis relacionados aos empregados e dirigentes, autnomos,

avulsos, tais como: outros recibos de servios prestados por pessoas fsicas; GFIP;
d) recibos de pagamentos de benefcios sociais: salrio famlia; auxlio-maternidade;
parte da empresa em acidentes no trabalho; comunicaes obrigatrias ao INSS, GPS, etc.
O arbitramento ter lugar se, excedido o prazo razovel e mnimo marcado na intimao feita empresa, via dos seus representantes legais (art. 20 do CC), o fiscal comparecer empresa a esta sem qualquer justa causa relevante elisiva e provada:
a) recusar-se a fornecer os elementos solicitados;
b) fornec-los no prazo, mas de maneira totalmente incompleta, deficiente, de que so
exemplos: os livros dirios no existem; ou se existem, esto parcialmente em branco, com
atraso quanto ao perodo a ser fiscalizado; os lanamentos que interessam previdncia
social, no tm os documentos que deram origem aos mesmos; a contabilidade confusa
obscura e totalmente imprestvel: feita por partidas mensais, sem livros dirios legalizados; no existem folhas de pagamento, ou recibos de quitao de salrios, de homologaes trabalhistas; o registro de empregados est em branco, ou contm apenas alguns
empregados, quando a empresa emprega dezenas de pessoas fsicas, constatadas no local;
c) quando, pelo exame da contabilidade confusa, incompleta, lacunosa, obscura, no
for possvel uma auditoria contbil eficiente;
d) quando parte dos documentos existirem, mas a empresa soneg-los, encobrindo
fraudes previdncia ou seguridade social (art. 95 e suas alneas da Lei n 8.212/91).
De todos esses fatos relevantes, o fiscal deve lavrar um termo circunstanciado, em
presena do contador ou responsvel tcnico pela contabilidade da empresa, e de testemunhas, colhendo as assinaturas; ou na recusa, fazendo constar tal circunstncia, na
prpria empresa, caso em que o termo ser enviado (por cpia autntica), sob AR e
Sedex para a empresa, no prazo mnimo possvel. Sem essas cautelas legais o arbitramento
ser nulo.
O arbitramento, se efetivado, no pode ser desproporcional (exigncia de valores a
ttulo de contribuies devidas), em comparao com os elementos fticos reais e concretos (o que tem como conseqncia direta e inafastvel a motivao fiscal baseada em motivos inidneos, inexistentes ou mesmo falsos: STF, RTJ 79/478-490): a efetiva mo-de-obra
de pessoa fsica utilizada efetivamente pela empresa fiscalizada, devendo ser considerados
nessa avaliao o ramo de atividade desenvolvida, o mnimo de empregados necessrios
ao funcionamento normal da empresa, o nmero de empregados em empresas com a mesma
atividade, ou atividade assemelhada, de igual porte, sem automao. A comparao h de
ter por base os elementos fticos homogneos, a sazonalidade da contratao, conforme o
ramo de atividade etc.
O arbitramento excessivo, abusivo, totalmente desproporcional realidade fticoeconmica da empresa fiscalizada, conduz de maneira inarredvel ao excesso de exao
(art. 20 da Lei n 8.137.90), em concurso formal com o delito de desvio de poder, isto ,
o emprego deste, contra a mensagem teleolgica ou o esprito da lei (alnea h do art. 4 da
Lei 4.898/65).
Finalmente, as tarefas e trabalhos aqui referidos, e exemplificados no 1 do art. 33
da Lei n 8.212/91, so privativos e especficos de contador habilitado. A inabilitao do
785
fiscal de previdncia social, gera para este, simultaneamente, em concurso formal, a pena
relativa ao crime tipificado na parte final da alnea h do art. 4 da Lei n 4.898/65 e no art. 47
da LCP (exerccio ilegal de profisso). Ver Fiscal no-contador.
1.1.
Regulamento geral da previdncia
A exegese acima estudada se aplica tambm s normas constantes do Decreto federal

n 3.048, de 6.5.1999, publicado no Dirio Oficial da Unio, seo I, de 12.5.1999, arts. 232,
233, pargrafo nico e 234. As atividades a que se referem os arts. 231 e 235 deste regulamento so privativas de contador, consoante jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal
e do Superior Tribunal de Justia, que se encontra no item Fiscal no-contador.
1.2.
Exame de livros comerciais e da contabilidade
Os trabalhos tcnicos-contbeis a que se referem os 1 e 6 do art. 33 da Lei Federal n 8.212/91, consolidada no Dirio Oficial da Unio, seo I, de 14.8.1998, so tarefas
privativas de contador.
Esses exames so denominados tecnicamente de reviso contbil de escrita, de contas, em confronto com os documentos que corroboram os lanamentos nos livros dirios, e
constituem, pois, auditoria contbil. A falta de competncia do agente incide no delito da
parte final da alnea h do art. 4 da Lei federal n 4.898/65.
1.3.
A lei ordinria e a lei complementar. Hierarquia das normas jurdicas
Na chamada hierarquia das normas jurdicas (art. 59 da CF), a Lei Complementar Nacional (art. 59, II, da CF), prevalece sempre sobre as normas comuns da lei ordinria, mesmo quando esta se reveste de carter especial, como si acontecer com as Leis federais
ns 4.729/65, 8.137/90 e 8.212/91, exemplificadamente.
Em nenhuma hiptese pena de ruir o instituto acima mencionado, e em seu lugar
instaurar-se o caos jurdico pode a disposio da lei ordinria prevalecer sobre as disposies da lei complementar nacional, posto que se tal ocorrer na prtica a disposio
daquela se revestir de ilegalidade (no inconstitucionalidade) flagrante, no estando nesta hiptese obrigado o Poder Judicirio obedincia disposio, quando em flagrante
antinomia com a norma hierarquicamente superior (como sucederia entre norma, princpio
ou instituto expresso na Constituio, que tivesse a desafi-lo disposio de lei complementar nacional).
Ora, feitas estas explanaes elementares, resta indagar sob o ponto vista do arbitramento previdencirio a que se refere o 3 do art. 33 da Lei Federal n 8.212/91, se esta
norma menor pode ser aplicada unilateralmente pelos fiscais de contribuies previdncirias, e isoladamente, como norma autnoma, independente da expressa previso
cogente e de ordem pblica, constante do art. 148 do Cdigo Tributrio Nacional, que ,
sabidamente, lei nacional por regulamentar normas gerais de direito tributrio (CF, art. 24,
1), at que seja editada em seu lugar outra lei complementar nacional, com a mesma funo, a que se refere o art. 146 e seus incisos e alneas, todos da Constituio Federal.
786
SAMUEL MONTEIRO
A recepo do Cdigo Tributrio Nacional pela Carta Poltica de 1988 absolutamente inquestionvel. A jurisprudncia atesta tal premissa. Nem poderia ser diferente, enquanto no sobrevenha a lei complementar a que se refere o art. 146 da Lex Legum.
Assim, a concluso que resta, e de forma inafastvel pelo fisco do INSS ou da Receita Federal, a de que o arbitramento ora em estudo, dever ser feito sempre, de maneira
indissocivel, conciliando-se as regras j estudadas do 3 do art. 33 da Lei n 8.212/91
com as normas cogentes e de ordem pblica do art. 148 do Cdigo Tributrio Nacional.
Vale dizer, o arbitramento no poder ser feito unilateralmente s pelo fisco do INSS ou da
Receita Federal, sem a efetiva e concreta participao do contribuinte, via do seu contador.
Haver, no caso, a avaliao contraditria j estudada, para que os procedimentos
estejam corretos e adequados, na busca de valores de verbas salariais, sobre as quais incidiro as contribuies previdncirias para o INSS, justos e devidos pela empresa.
Ora, pode acontecer, porm, que a empresa manifeste recusa total em apresentar qualquer elemento material para a fiscalizao, seus livros contbeis, fiscais, seus documentos
de caixa, folhas de pagamento, recibos de quitao salarial, acordos homologados na Delegacia Regional do Trabalho ou no sindicato de resciso contratual, folha de pagamento de
pro-labore aos scios-gerentes ou de honorrios aos diretores, lanamentos de crditos
de verbas trabalhistas etc.
Como a recusa formal exige a intimao ou notificao fiscal escrita ao contribuinte,
ela s se caracteriza e s se consuma, aps o decurso do prazo, sem que o contribuinte
coloque disposio da fiscalizao todos os elementos materiais pedidos por escrito, no
existindo uma justa causa elisiva que impea ou iniba o cumprimento da intimao.
Assim, se o contribuinte persiste na recusa formal em no apresentar nada, obviamente que no se pode exigir que o fisco fique de mos amarradas.
Essa, em nosso entender, a hiptese em que a norma do art. 148 do Cdigo Tributrio Nacional no tem como prevalecer: o arbitramento ser feito como j estudado aqui,
com elementos materiais adequados e pertinentes, colhidos em empresas com atividade
econmica idntica, mo-de-obra empregada assemelhada e demais parmetros que mais se
aproximem do lgico e do racional e da contribuio devida.
Na recusa formal e peremptria, sem a presena de qualquer justa causa que a justifique, seria at um contra senso pretender aplicar a norma do art. 148 do Cdigo Tributrio Nacional ao contribuinte renitente ou renegado, o que equivaleria a usar um peso
de duas medidas: o contribuinte que, notificado ou intimado apresentou os elementos
materiais pedidos, fazendo jus, assim, norma do artigo citado e aquele que nada apresentou, tambm teria o mesmo tratamento!... Tal tratamento seria, sem dvida, o pice da
injustia fiscal.
2. ATRASO NO RECOLHIMENTO DE TRIBUTOS E DE CONTRIBUIES.

Infrao lei (art. 135, caput, do CTN).
Embora este tema j tenha sido estudado, especificamente quanto ao crime de apropriao indbita, cabe aqui, com relao aos tributos e contribuies no-de-fonte, um
enfoque necessrio.
787
No constitui infrao lei como nus a ser suportado pela firma individual ou pela
pessoa jurdica o simples atraso no recolhimento de tributos e contribuies em geral, sempre que motivado por:
a) o descompasso entre o prazo de faturamento e o prazo de recolhimento do imposto
incidente sobre a mesma venda (IPI, ICMS), j estudado em Atenuantes nos crimes fiscais e ou previdencirios;
b) as dificuldades financeiras, comprovveis, por pagamentos sempre atrasados de
fornecedores, bancos, contas, salrios; por apontamentos ou protestos de ttulos legtimos, por pedidos de falncia, por execues cveis ou fiscais, por pedido de concordata,
por graves crises econmicas no ramo de atividade da empresa; por elevao drstica dos
insumos, dos aluguis, das leis sociais, impostos;
c) por graves dificuldades econmicas no ramo de atividades da empresa, provocadas pela poltica econmica do Governo Federal: por planos econmicos fracassados, com
as conseqncias inevitveis e independentes da vontade dos dirigentes da empresa privada, pela poltica desastrosa de importaes a esmo e sem controle, gerando uma concorrncia desleal com a indstria e o comrcio nacional;
d) enchentes e inundaes calamitosas, inevitveis e repentinas, que no tinham
acontecido com tal intensidade no passado recente e que destruram estoques de produtos, mercadorias, matrias-primas, materiais secundrios, danificaram mquinas e equipamentos seriamente, paralisando a produo, as vendas;
e) outros fatos tipificados como de fora maior ou casos fortuitos, atingindo diretamente a capacidade de produo, de faturamento, de pagamento da empresa. Incndios
sem a participao direta ou indireta dos dirigentes da empresa.
Todos os fatos exemplificados devem, porm, ser provados documental ou pericialmente pela empresa, contemporaneamente sua ocorrncia (v.g., jornais da poca, do
local; filmes com datas no negativo; produo antecipada de provas ou exame pericial realizado judicialmente logo em seguida aos fatos).
Fatos estranhos e alheios vontade da empresa ou de seus dirigentes, necessrios,
incontrolveis e inevitveis, no caracterizam atos de culpa ou de dolo dos dirigentes da
empresa salvo prova cabal da participao efetiva em atos de gerncia temerria, abuso
no exerccio do poder, especulao em negcios arriscados ou em jogos de bolsa, gerando
as dificuldades financeiras aludidas na letra b retro.
O atraso motivado pelas causas exemplificadas caracteriza inadimplncia civil provada por justa causa elisiva, que no interfere contra a empresa ou seus dirigentes no mbito
criminal, nem podem em s conscincia ser considerados como infrao lei, j que esta
expresso est reservada aos atos dolosos e aos ilcitos penais; sejam em relao sonegao fiscal, sejam em relao apropriao indbita, sejam mesmo em relao aos crimes
conexos a estes (falsificao ideolgica, falsificao material, uso de documento falso etc.).
importante que se destaque: se a responsabilidade tributria do scio-gerente,
do diretor ou dirigente da empresa, por dvida normal desta, exige prova cabal de que o
administrador nessa condio praticou ato doloso, a teor da expressa previso do caput
do art. 135 do CTN, obviamente que o simples atraso no recolhimento de impostos e contribuies no-de-fonte no pode caracterizar delito ou crime tributrio, por se tratar de
simples mora civil.
788
SAMUEL MONTEIRO
Porm, para a responsabilidade penal subjetiva, necessrio se faz que se comprove o

dolo especfico do agente ou sujeito ativo, isto , do scio-gerente ou do diretor, sejam
eles de fato, ou de direito, isto , a responsabilidade penal subjetiva e individual poder ser
atribuda a qualquer pessoa fsica que, mesmo sem mandato formal, contratual, estatutrio,
dirigiu, comandou, emitiu ordens escritas, verbais, telefnicas, para a prtica ou omisso
de atos delituosos, tipificados expressamente em lei penal anterior sua ocorrncia. Esta,
nos parece a mens legis que se subsume do art. 11 da Lei federal n 8.137/90. Tanto a participao para o delito, quanto o nexo de causalidade entre o agente e o fato delituoso, exigem provas irrefutveis a cargo do Ministrio Pblico, antes que este impute quele qualquer delito previdencirio ou tributrio.
O atraso , repita-se, mora civil, no se podendo atribuir-lhe outra natureza jurdica e,
por isso, sua existncia provada materialmente com a presena do elemento subjetivo culpa, se para esta no existir uma causa elisiva comprovada documentalmente, reclama uma
sano tambm de natureza civil-fiscal e no penal, por no se tratar de delito tipificado em
lei. Ainda no existe o tipo penal do atraso.
Causas de atraso no recolhimento de tributos ou de contribuies so muitas, como
vimos no incio deste tema.
Assim, no se pode confundir o mero atraso no recolhimento de tributos ou de contribuies sociais, mormente as previdencirias para o INSS, mesmo que descontadas,
retidas ou cobradas na fonte, em existindo uma justa causa elisiva, isto , que justifique o
atraso, com a recusa consciente, com a obstinao em no recolher o tributo ou a contribuio devidos, j que o delito no caso de apropriao indbita fiscal ou previdenciria
s se consuma com a vontade prpria e consciente, de no recolher, de transformar em seu
o valor de que tem a posse precria como fonte, com o animus de incorporar ao patrimnio
da empresa ou de seus dirigentes ou controladores do capital os valores descontados,
cobrados, arrecadados, retidos na fonte; ou com a vontade firme de incorporar ao giro dos
negcios, como capital de trabalho, o numerrio de que tem a posse provisria, sendo relevante aduzir que a recusa e, conseqentemente o dolo especfico ou o animus habendi
rem sibi, s se caracterizam inexistindo uma justa causa elisiva, aps o exaurimento do prazo marcado na notificao judicial, como estudamos exaustivamente no captulo I.
Como mora civil, o atraso deve ser punido com multa moratria, na forma da legislao em vigor de cada ente poltico, com poder de imposio fiscal.
2.1.
Error in procedendo do Ministrio Pblico
Conseqentemente, constitui error in procedendo denunciar pessoa fsica dirigente,

caracterizando o atraso no recolhimento de impostos ou de contribuies sociais no-defonte como delito de apropriao indbita, o que representa erro grosseiro e inescusvel
erro de direito, porque a se confundem a mora civil, que culpa, com o dolo especfico,
representado pelo animus habendi rem sibi. Em suma, o Ministrio Pblico confundir culpa com dolo... e criar o tipo penal (ainda inexistente) do atraso.
No caso de denncia aberrante desse tipo, que abusivamente tenha sido recebida,
tambm por error in judicando, caber o habeas corpus para trancar a ao penal, se o
789
denunciado tiver provas documentais pr-constitudas, idneas e contemporneas, que

comprovem de plano uma justa causa elisiva relevante e que, no caso, existe apenas mora
civil e no o dolo especfico necessrio ao delito de apropriao indbita fiscal ou previdenciria.
Para evitar tal aberrao que o inqurito policial prvio e anterior qualquer denncia do Ministrio Pblico por crimes fazendrios torna-se indispensvel e insubstituvel
por outras provas, mormente se estas se referem a auto de infrao ou notificaes fiscais
de lanamentos, tendo como autores fiscais no-contadores.
Ver tambm, na Revista do Superior Tribunal de Justia 99/398-399, exegese teleolgica de ementa que se aplica ao presente tema, analogicamente, in bonam partem, em
homenagem mensagem transcendental do art. 5 da Lei de Introduo ao Cdigo Civil.
3. BEM JURIDICAMENTE TUTELADO OU PROTEGIDO. Interesse pblico e coletivo

relevante (1 bem). Leso Moral. Receita subtrada ao errio (2 bem). Dano material
provado. Conduta antijurdica do agente (lesionando o bem protegido). Fundamento
relevante. Lei n 8.397/92 e Instruo Normativa n 5/96
Nos crimes de apropriao indbita e de sonegao fiscal o primeiro bem juridicamente tutelado ou protegido o interesse pblico ou da coletividade nacional, que atingida,
ferindo a igualdade e a isonomia constitucional: enquanto alguns cumprem suas obrigaes principais, outros, sem qualquer motivo relevante, no cumprem o seu dever perante
a lei e violam a norma penal proibitiva.
No caso de contrabando, a proteo indstria nacional o bem juridicamente tutelado ou protegido, sob pena de ocorrer grave desequilbrio quando as importaes so aleatrias, desenfreadas, conduzindo a indstria nacional bancarrota, desestimulando os capitais
produtivos que aqui se encontram h muitos anos, enquanto o importador, muitas vezes,
frauda sistematicamente o errio pblico, quando sonegador de grandes propores, no
conseguindo impedi-lo a incapacidade, a ineficincia ou a omisso dos agentes da Fazenda.
Em segundo plano vem o errio pblico, que teve parte ou o total de sua receita subtrada, isto , o agente ou sujeito ativo, ao praticar um crime de dano material ou patrimonial contra a Fazenda Pblica, suprimiu parte do tributo ou da contribuio ou o total numa
operao, num ato ou num perodo. Aqui, o bem protegido juridicamente o patrimnio
material e financeiro da Fazenda. No primeiro plano, porm, o bem tutelado transcende de
valor e essencialidade: atingido por uma leso moral.
Se o agente suprime a receita pblica vai lesionar os investimentos pblicos, a sade,
a segurana, a educao, que so os fins visados pelo Estado, com os meios que arrecada.
Aqui se apresenta o dano material ou patrimonial: a Fazenda deixa de arrecadar o que dela
foi subtrado e, assim, fica sem os meios materiais para o custeio dos servios essenciais.
Da que a conduta antijurdica do agente, ao lesionar o bem tutelado ou protegido, h
de ser vista dentro do fundamento da pretenso punitiva do Estado-juiz, como mais lesiva,
quanto leso ao interesse pblico, cuja relevncia transcende ao aspecto material e monetrio representado pela sonegao fiscal e pela apropriao indbita, que no deixam de ser
aspectos patrimoniais.
790
SAMUEL MONTEIRO
Se no dano material ou patrimonial h a possibilidade de a Fazenda reaver o que de

direito lhe pertence, mediante o emprego dos meios legais (medida cautelar fiscal da Lei
8.397/92, ainda em desuso pela Fazenda; e pela execuo fiscal da Lei federal n 6.830/80,
que deve ser aperfeioada para obteno de agilidade, economia processual e simplicidade
que o Cdigo de Processo Civil, no interesse de muitos, no proporciona, pelo excesso
gigantesco e anacrnico da burocracia forense que criou...), ou ainda, pelo prprio ressarcimento ou reparao do dano pelo acusado; j o caso da leso ao interesse pblico, no
h reparao material, mas o dano que o descumprimento pelo sujeito passivo da obrigao ou pelo contribuinte causa, potencialmente mais lesivo, porque alm de dar o mau
exemplo, a impunidade coloca em dvida a moral, a fora legal e a prpria autoridade da
justia, gerando, pelas vias oblquas, um verdadeiro incentivo aos demais contribuintes.
a desobedincia civil lei, que no pode ser tolerada.
At a edio da Instruo Normativa n 5, da Secretaria da Receita Federal (DOU-I de
5.2.1996, p. 1.785), a Fazenda Nacional no vinha utilizando de forma conveniente e eficaz a
medida cautelar fiscal prevista na Lei federal n 8.397/92, que o meio jurdico prprio e
adequado para impedir que devedores costumazes, como os que se apropriam de impostos
cobrados, descontados na fonte de forma sistemtica e habitual, e no os recolhem, mesmo
aps a notificao judicial para faz-lo; ou os que fazem da sonegao fiscal com o emprego da falsificao ideolgica, da falsificao material ou documental, do uso de documentos falsos, uma profisso, um meio de vida, delinqindo habitualmente, para impedir que
alienassem ou delapidassem seus patrimnios e, quando executados, nada mais tivessem
para ser penhorado.
O desinteresse da Fazenda Nacional deixava o bem juridicamente tutelado, o interesse pblico relevante, bem como o interesse material (dano patrimonial ao tesouro nacional),
sem qualquer proteo ou tutela, esta sabiamente criada pela citada lei da cautelar fiscal.
Agora, com a Instruo Normativa n 5/96, baixada quatro anos aps a Lei n 8.397/
92, espera-se que os interesses do errio federal venham a ser defendidos com eficincia e
rapidez, perseguindo-se primordialmente o grande sonegador, o grande que se apropria de
impostos federais de fonte e nada teme, por contar com a sorte que o protege.
importante aduzir que o bem juridicamente tutelado ou protegido pela lei federal s
ser atingido se ficar demonstrado e provado de maneira cabal o nexo de causalidade entre
a ao ou a omisso do dever legal, de responsabilidade individual do agente, e a leso ao
bem. Inexistindo a prova, a cargo e nus exclusivo do Ministrio Pblico, que deve vir
clara, meridiana e expressa na prpria pea acusatria, a acusao cai por terra, devendo
ser rejeitada liminarmente.
3.1.
Sujeito passivo da obrigao tributria ou previdenciria. Sujeito ativo na responsabilidade penal
Convm que se esclarea, para que nenhuma dvida venha pairar sobre a pessoa do
sujeito.
Diz-se que, na responsabilidade tributria principal, o sujeito passivo da obrigao
tributria ou previdenciria perante o fisco ou perante a fazenda respectiva o contribuinte, como tal definido em lei do respectivo tributo ou contribuio social.
791
J na responsabilidade penal, a denncia, a ao penal, a acusao e a imputao que

feita se dirige ao sujeito ativo do delito, isto , pessoa fsica que, por ao ou omisso
incidiu no tipo penal especfico da lei especial (4.729/65, 8.137/90 e 8.212/91 etc.); e tem
como prova cabal e material, contra ele, o nexo de causalidade que o vincula ao fato ou ao
ato que ele praticou (ou omitiu-se dolosamente), ou concorreu para que tal fato ou ato
tipificado especificamente em uma das leis ocorresse; ou, finalmente, beneficiou-se com o
produto do ilcito. Confira, a propsito, o art. 11 da Lei federal n 8.137/90.
4. CORRUPO ATIVA. Agente (contribuinte) sobre servidor pblico. Casos concretos. Habeas corpus para trancar o inqurito. Ru que pretende viajar para o exterior.
Crime formal, autnomo, instantneo
A corrupo ativa que interessa ao nosso estudo aquela em que o contribuinte, na
grande maioria das vezes representado por pessoa de sua absoluta confiana, como o contador, o auditor contbil, o gerente, o familiar ou mesmo terceiros, oferece ou promete vantagem indevida a funcionrio pblico, para que este:
a) pratique determinado ato (em seu benefcio, de empresa a ele ligada, de familiar
seu ou mesmo de terceiro);
b) omita ato que devia ser praticado de oficio pelo funcionrio ou seu chefe (omisso do dever: STF, RTJ 128/249);
c) ou retarde a prtica do ato de ofcio (v.g., no indefira logo o pedido de parcelamento, re-parcelamento ou rolagem da dvida, ou no julge logo a defesa ou o recurso
improcedente do contribuinte, qui para que venha ocorrer a prescrio intercorrente...).
No envie execuo fiscal dvida j inscrita.
No caso da letra a, pode estar no ato a ser praticado uma ilegalidade, isto , deve ser
praticado ato contrrio lei, a regulamento ou a ato normativo em vigor.
A corrupo a, como uma espcie de seduo, feita pelo contribuinte (mesmo que
por intermediao de terceiro), sobre o funcionrio pblico no conceito amplo do art. 327 e
seu 1 do Cdigo Penal. , portanto, crime contra a administrao pblica, que, no caso,
a vtima ou sujeito passivo do delito, ainda que sob o ponto de vista moral, funcional ou
tico e de credibilidade pblica. O interesse coletivo a ser preservado, , pois, relevante,
no admitindo qualquer contemplao que beneficie os envolvidos (concurso de agentes),
nomeadamente quanto dosagem da pena, se o corruptor pessoa de grandes posses, de
prestgio poltico ou econmico.
Como o crime consiste em oferecer ou prometer, ele no exige resultado material para
a sua consumao. No se exige, pois, que, tanto o oferecimento, quanto a promessa sejam
efetivamente cumpridas, em seus aspectos materiais, patrimoniais, financeiros, econmicos
(v.g. perdo de dvida do servidor, obteno de emprstimo, de financiamento para compra
de bens, dao em pagamento do servio etc.). No se exige, portanto, que o agente ou
sujeito ativo da corrupo (corruptor) d, entregue, transfira valores, crditos, bens, quite
dvidas mesmo com terceiros etc.
O crime formal e instantneo, consumando-se no momento em que ocorre a promessa ou o oferecimento da vantagem indevida, com um daqueles fins especficos, comandados pelos respectivos verbos (ao ou omisso).
792
SAMUEL MONTEIRO
H no tipo penal, um elemento relevante e essencial: a vantagem deve ser indevida.

Se o funcionrio, em face do permitido por lei que rege seu regime, presta servios
externos, fora do seu expediente normal, totalmente desvinculado dos que presta em sua
funo ou cargo pblico (excluda desde logo a sua condio de despachante ou de intermedirio...), deve receber seus salrios, ainda que sob o ponto de vista tico-moral tal situao seja reprovvel. o que acontece com as profisses liberais.
Logo, os pagamentos como retribuio de servios lcitos e permitidos pelo regime
do servidor pblico, no representam vantagem indevida, at o limite dos preos pagos
pelo mercado local, para servios iguais, idnticos ou assemelhados. At a, os pagamentos no podem ser considerados vantagens indevidas, o que retira a ilicitude da conduta, sua antijuridicidade, sua reprovabilidade penal, descaracterizando o tipo; e sendo, dentro das limitaes expotas, uma conduta atpica pelo exerccio de um ato atpico
penalmente.
No constitui, por outro lado, conduta tpica, o recebimento pelo servidor pblico de
preo de venda de bens de sua propriedade ou de seus familiares diretos (imveis, veculos,
stios, fornecimento de mercadorias, matrias-primas, materiais, produtos, por firmas de que o
funcionrio participe sem gerncia, quando tal no for vedado pelo seu regime jurdico).
A corrupo ativa tem sido observada com maior ocorrncia nas seguintes atividades fazendrias:
a) despachos aduaneiros de mercadorias importadas ou exportadas regularmente ou
com violao de normas da legislao federal em vigor;
b) liberao de bagagens, sem verificao do seu contedo material em confronto
com o que consta da nota de bagagem, do conhecimento de transporte ou dos documentos emitidos pelas companhias transportadoras, nomeadamente tambm em relao ao
excesso, por ultrapassagem da cota permitida para a entrada de mercadorias ou bens vindos do exterior como bagagem;
c) classificao propositadamente errnea de produtos, matrias-primas, mercadorias
ou materiais de aplicao industrial, para a aplicao de alquota do imposto de importao
e do imposto sobre produtos industrializados (IPI) menor que a devida por lei federal ou
por decreto em vigor (CF, art. 153, I e IV, e 3);
d) liberao de containers sem qualquer verificao do efetivo contedo, seja nas
exportaes ou mesmo nas importaes, permitindo, assim, o ingresso do contrabando
de armas, munies, explosivos, txicos; produtos corrosivos ou qumicos para atividades
ilcitas ou industriais, fora das especificaes legais;*
e) liberao de veculos, mquinas, equipamentos, aparelhos, importados com artifcio, via de sua entrada por pases beneficiados por tratados e convenes internacionais a
que o Brasil tenha aderido, com alquotas menores, redues tributrias, isenes ou
alquota zero do imposto sobre produtos industrializados (IPI), do imposto de importao,
quando tal procedimento for proibido por lei;
Essa no-verificao do contedo individual de cada container, se origina da prtica nociva da chamada fiscalizao por amostragem, quando so sorteados ou escolhidos aleatoriamente, quais os
containers que sero abertos e fiscalizados... os demais passam sem que sejam abertos...
793
f) liberao, no Brasil, de mercadorias que estavam em trnsito para outro pas, para
que aqui ingressem, quando isto no permitido por lei federal, por tratados e convenes
internacionais;
g) despachos aduaneiros de mercadorias vinda de pases no integrantes do GATT,
Mercosul, OMC, mas que so expressamente considerados nos documentos federais expedidos, como vindos de pases integrantes, para o gozo de iseno do ICMS, quando o
similiar nacional for isento;
h) julgamento de defesas ou recursos na esfera administrativa, favorveis ao contribuinte, suas empresas ou de terceiros, quando o fato e suas provas conduziriam a um julgamento a favor da Fazenda Pblica;
i) julgamento de licitaes pblicas a favor de determinado participante, cujas condies oferecidas, alm de no preencherem o exigido pelo edital, ainda tm no participante
um concorrente ou licitante inidneo, portador de desabonos, enfim, um desqualificado
para vencer a concorrncia;
l) concesses, permisses e autorizaes obrigatoriamente concedidas por reparties pblicas (regimes especiais ou entrepostos aduaneiros e outros) por atos de Ministro
de Estado, etc., ocorrendo desvio de poder.
m) a quitao por computador, de impostos, multas, contribuies, sem que a
Fazenda Pblica receba o que lhe devido, integralmente; ou mediante a retirada provisria do controle (memria do computador), do nome e dos valores daqueles nus, praticandose ento atos que no poderiam s-lo em face da existncia da dvida: expedio de CND
negativa, licenciamento de veculos, expedio de Guias ou declaraes de importaes, etc.
4.1.
Conseqncias da corrupo ativa
A notitia criminis da ocorrncia, mesmo em tese, diante das provas colhidas e das
evidncias materiais concretas do crime de corrupo ativa, pela sua natureza jurdica, pelo
seu alcance contra o interesse pblico relevante, atingindo ilicitamente a moral, a autoridade e a prpria credibilidade da administrao pblica ou fazendria, tem conseqencias
objetivas importantes:
a) exige sua apurao obrigatria em inqurito policial, onde alm das declaraes
indispensveis de todos os eventualmente participantes diretos ou indiretos, ser realizada
a percia necessria pela natureza do fato a periciar: contbil, de engenharia especializada,
de advocacia (tratados e convenes internacionais) etc. Isso, independente do inqurito
obrigatrio na esfera administrativa, para a punio funcional e eventuais subsdios ao
inqurito policial e para a ao de responsabilidade civil pela Fazenda contra os danos
materiais ou patrimoniais sofridos. O inqurito policial autnomo e independente do processo administrativo; no substitui este, nem este poder neutralizar aquele. A finalidade
do inqurito policial amplo, corroborado com a percia, o de oferecer todos os elementos
materiais de convico para a denncia, baseada na verdade real. O processo administrativo tem as finalidades antes mencionadas;
b) a notitia criminis formalizada perante o Ministrio Pblico (via do chefe da repartio onde ocorreu o desvio, o ilcito), impede que o inqurito policial ou o administrativo
794
SAMUEL MONTEIRO
sejam trancados via do habeas corpus (STJ, RHC n 3.449-1-SP, 6 T., DJU-I de 12.6.1995,
p. 17.644). Observe-se que tem sido fato do cotidiano que o delito seja comunicado polcia ou ao Ministrio Pblico, via de denncia (ainda que annima), quando est em jogo o
interesse de grupos, bando ou quadrilha que atua na rea e sempre que o monoplio do
ilcito no admita a intromisso de concorrentes... O importante que no se deixe de apurar rigorosamente qualquer denncia, primeiro fazendo checagens discretas, disfaradas,
sem despertar suspeitas; depois, instaurando-se o inqurito policial e o processo administrativo, mesmo que envolvam medalhes, protegidos polticos ou indiretamente atinjam
ministros de Estado, militares graduados ou membros do Congresso Nacional;
c) se o agente ou sujeito ativo est denunciado, com ao penal recebida e formada,
em andamento, no pode ausentar-se do Brasil, pois o risco dele no mais voltar seria
enorme, diante de uma condenao certa que o aguarda, frustando, assim, a execuo da
pena que vier a ser imposta, num acinte custdia do pequeno delinqente ou ladro-degalinha, que no dispondo de proteo poltica, nem de recursos financeiros, acaba sempre atrs das grades... (inteligncia do acrdo do STJ no HC n 4.181-RJ, DJU-I de
15.12.1995, p. 44.197), no significando a negativa de autorizao qualquer constrangimento ilegal, abuso de poder ou ilegalidade flagrante, ou sequer mero arranho ou vexame ao
tutelado (para os cidados de bem) direito de ir ou vir, de livre locomoo, j que esta
garantia constitucional tem seu limite nas leis federais que regem o direito penal (substantivo ou material) e no direito adjetivo ou processual penal. Ademais, o corruptor endinheirado, ao praticar o crime autnomo, formal e instantneo da corrupo ativa, atinge no o
funcionrio em si mesmo, mas, isto sim, a prpria dignidade, a prpria integridade moral e a
credibilidade da administrao pblica ou fazendria, que deve ser preservada a todo custo, j que isso interessa toda uma coletividade.
comum que o nmero de agentes preencha a quantidade exigida pela lei penal, para
a formao de quadrilha ou bando, a compreendidos o contribuinte e seus intermedirios.
Nesta hiptese, mesmo que isso envolva gente grande, ministros, militares graduados,
membros do Congresso Nacional, a denncia no poder poupar ninguem. Da, a
transcedental importncia da realizao de um inqurito policial conclusivo, corroborado
com a percia necessria e especializada.
A corrupo ativa hoje, opera e se desenvolve atravs de uma mecnica inversa: o
corruptor solicita, pede, prope que o servidor competente para a prtica de determinado
ato que o prejudicar, simplesmente se omita no cumprimento do dever, isto , no exera o
mister especfico e privativo do seu cargo pblico ou funo pblica. O atendimento e a
manuteno da omisso dolosa, proposital, duradoura ou eventualmente permanente, no
gratuita...
Vemos a a inverso que os desatentos podem deixar passar, como simples acmulos
de servios, excessos de carga de trabalho e desculpas afins ou semelhantes. H, no caso,
omisso dolosa (RTJ 129/248).
Na maioria esmagadora dos casos concretos acontecidos no Brasil, o corruptor, isto
, o agente ativo do delito no pede para que o ato seja praticado expressa e explicitamente
a seu favor ... apenas que haja uma omisso, um relaxamento, uma operao faz de conta
ou que feche os olhos...
Alguns exemplos prticos aclaram melhor a aridez do tema:
795
a) fiscais omissos, de bens, produtos, mercadorias, veculos, bagagens, adquiridos

ou vindos do exterior, e que mesmo no se referindo a contrabando em seu sentido tcnico
e jurdico-penal, no se destinam ao uso das pessoas que os introduz no Brasil, sob o
manto do disfarce, da legalidade, da simulao, ora em veculos terrestres, ora em avies,
ora em trens, com o emprego de malas verdadeiras ou de fundos falsos, ou em containers
que so transportados em navios, tudo em situao de descaminho, isto , introduo de
bens, mercadorias, produtos, veculos do exterior, sem o pagamento dos impostos taxas ou
direitos aduaneiros, quando legalmente devidos na data em que tais bens, cujas quantidades atestam que eles no so bagagens, nem para uso pessoal, passam pelas reparties,
onde os impostos deviam ser exigidos e pagos;
b) inspetores dos trabalhos supra, quando omissos com seus deveres.
Observe-se que somente com a permanente e ininterrupta omisso dolosa dos agentes fiscalizadores possvel o ingresso no Brasil de armas pesadas e munies, em trfico
ilegal desses petrechos para o crime organizado.
O modus operandi tem sempre o dedo de algum poltico muito influente ou de um
medalho da Repblica, cuja imagem sempre preservada.
Os verdadeiros corruptores ativos, dispondo de influncia, so pessoas acima de
quaisquer suspeitas, tanto isso verdade que armas pesadas e respectivas munies continuam entrando no Brasil e so apreendidas com elementos do crime organizado, no tendo sido preso nenhum dos traficantes at hoje...
Armas e munies no tm asas prprias, no se locomovem, no so semoventes,
logo, algum muito poderoso e influente ocupando a cpula usufrui da sua venda clandestina, certo e confiante de que jamais ser detido, preso, investigado. Muito menos mostrado na televiso...
Um dos maiores crimes que ainda cometido, o de punir apenas o servidor corrupto,
deixando de lado o corruptor, isto , o agente ativo da corrupo, num verdadeiro embuste,
numa gritante impostura, num acinte inteligncia humana, porque, se h um corrupto,
haver inarredavelmente um corruptor. Um crime bilateral ligado tal qual irmos siameses
ou xifpagos: s se separam por operao. No caso, por proteo.
Punir apenas o servidor corrupto incentivar o corruptor, premi-lo com a impunidade, e a prpria certeza de que ele est acima da lei, e intocvel, porque, afinal, o dinheiro pode e ainda abre muitas portas e muitos gabinetes...
No se deve esquecer que uma das armas de que o corruptor ativo usa a infiltrao nos rgos pblicos que tm o dever de fiscalizar, de vistoriar, de inspecionar bens,
mercadorias, produtos, bagagens, veculos, aeronaves etc., quando ingressam no territrio
nacional.
Blitz constantes, sem qualquer aviso, sem alardes na imprensa, e a constante vigilncia e o uso da inteligncia no sentido da tecnicidade, ainda funcionam.
O Supremo Tribunal Federal, ao julgar o HC n 74.373-GO, decidiu que: Quando
h acusao de corrupo passiva na modalidade de receber para si ou para outrem, essa
modalidade de corrupo passiva implica a existncia de corrupo ativa na modalidade de
oferecer vantagem indevida (1 T., DJU-I de 21.3.1997, p. 8.507).
A exegese do acrdo no sentido de que as correntes filosficas, doutrinriasacadmicas ou pragmticas que defendem com unhas e dentes a existncia apenas do
796
SAMUEL MONTEIRO
crime de corrupo passiva atribudo ao servidor pblico, que punido, exatamente por
no ter o poder de fogo dos seus corruptores, que no esto no caminho correto, moral
e tico exatamente porque sabem que o corruptor pessoa influente, ligada aos grandes
medalhes da Repblica, intocveis e acima de qualquer suspeita. Por isso, no entender
dessas correntes contrrias ao indiciamento e punio do agente da corrupo ativa o
grande corruptor, ele deve ser preservado, seja por ser integrante ativo da sociedade,
freqentador das colunas sociais, dos gabinetes polticos, dos cochichos, dos conchavos
e tambm, e por que no, dos embargos auriculares!
bom lembrar que Roma no caiu de um dia para o outro: foi exatamente a corrupo
que se alastrou imprio afora, que foi minando gradativamente todas as provncias at o
desabamento num monto de runas: morais, ticas, militares, econmicas e sociais.
Odoacro apenas deu o empurro final (476). A impunidade da corrupo ativa vai criando,
gradativamente, um esgoto social repugnante e de odor insuportvel, digno de fazer inveja
cloaca mxima romana... e poder afogar at mesmo as correntes doutrinrias ou
jurisprudenciais que defendem apenas e to-somente a punio do servidor pblico, pelo
delito de corrupo passiva... deixando impune e imune qualquer reprimenda ou processo
o grande delinqente que o corruptor, isto , o agente da corrupo ativa.
Cabe ao Ministrio Pblico ficar atento aos casos de corrupo de servidores pblicos, para que no haja denncia apenas parcial, com a diviso da ao penal: indicia-se e
denuncia-se apenas o servidor pblico, que serviu de instrumento til ao grande delinqente, que o agente da corrupo ativa. Dentro do mnimo de bom senso, de moral e de
tica, no se pode indiciar e condenar apenas um dos lados da corrupo: o servidor pblico que no conta com jogo de cintura, nem com poder de fogo, de que dispe o agente
ativo da corrupo.
preciso que se v fundo, para no s desbaratar a rede de corrupo, de trfico de
influncia, de fornecimento de informaes privilegiadas para os grandes corruptos, mas
tambm para desmascarar, frente a populao, os at agora intocveis e cidados acima
de quaisquer suspeitas, enquanto se condena o ladro p-de-chinelo.
Sem isso, o prprio pas restar completamente desacreditado no exterior: acordos,
contratos, convenes ou pactos celebrados pelo Brasil no tero nenhuma credibilidade,
em face do enraizamento da corrupo a minar os rgos pblicos, diante da impunidade
do corruptor que, assim, vai dando o mau exemplo a outros candidatos.
4.2.
Frmulas privilegiadas de corrupo
Anotamos as seguintes frmulas privilegiadas de corrupo:

a) a omisso dolosa no gratuita, de autoridades responsveis em relao a atividades de instituies financeiras ou assemelhadas, no Brasil, ainda que exercida por empresas estrangeiras aqui domiciliadas e que aqui operam normalmente, s vistas das autoridades, inclusive com remessas de numerrio para parasos fiscais, de remessas pelas contas
CC-5 etc; sem que se verifique antes o porqu da remessa, qual a causa que a legitima, bem
como se a lei federal permite tal remessa;
b) a inside information que servidores pblicos ou funcionrios graduados de empresas estatais, bancos oficiais, fazem chegar ao conhecimento de terceiros interessados, incluin-
797
do-se os intermedirios destes, para obteno de vantagens, em leiles, vendas pblicas,

licitaes pblicas, poltica de moeda e crdito, poltica cambial etc;
c) emprstimos irrecuperveis concedidos por bancos oficiais, a empresas, organizaes ou pessoas fsicas, sem qualquer garantia real, idnea e com liquidez imediata, ou
mesmo sem garantia qualquer, salvo confisses de dvidas, avais ou fianas em contratos,
quando o tomador dos emprstimos est falido de fato, em situao irrecupervel, ou j
tem pedidos de falncia, protestos e aes contra a empresa, a pessoa fsica dos seus dirigentes, ou com o tomador pessoa fsica. O mesmo se aplica s garantias de bancos oficiais,
nas privatizaes.
d) os emprstimos a fundo perdido, com dinheiro pblico, para socorrer empresas
privadas priviligiadas, que tm poder de fogo, a includos grandes bancos quebrados,
sem arresto dos bens dos seus donos;
e) os emprstimos feitos com dinheiro pblico a pessoas jurdicas estrangeiras,
para adquirirem ou pagarem o valor de privatizaes de empresas nacionais, que aquelas
adquiriram aqui...
5. CRIMES FORMAIS OU INSTANTNEOS. Crimes de mera conduta. Dano potencial.

Resultado material irrelevante. Prescrio. Termo inicial
Os crimes formais ou instantneos, de mera conduta, no dependem da obteno ou
da ocorrncia do resultado material, que irrelevante para a sua consumao plena e
irreversvel. So eles os crimes de corrupo ativa ou passiva, a concusso, a extorso, o
trfico de influncia e o contrabando e o descaminho.
Assim, uma vez deflagrado ou exteriorizado o elemento-mor do tipo penal, com o
emprego do verbo expressamente previsto nos dispositivos do Cdigo Penal, que tratam
da tipicidade de tais delitos, eles se consumam, nesse exato momento, de forma imediata,
formal e instantnea, independentemente do que vier a ocorrer com o elemento patrimonial,
material, econmico, financeiro.
Esto compreendidos nestes casos:
a) a corrupo ativa (art. 333 do CP): prometer ou oferecer vantagem indevida a funcionrio pblico;
b) a corrupo passiva (art. 317 do CP): solicitar ou receber vantagem indevida, ou
aceitar promessa de vantagem indevida. Crime prprio do funcionrio pblico;
c) a concusso (art. 316 do CP): exigir vantagem indevida. Crime prprio do funcionrio pblico; o delito do art. 3, II, da Lei n 8.137/90;
d) a extorso (art. 158 do CP): constranger algum, mediante violncia ou grave ameaa, com intuito de obter vantagem indevida (1 parte do delito). crime do particular contra
o patrimnio (Smula 96, STJ);
e) o trfico de influncia (art. 332 do CP na redao da Lei federal n 9.127/95): solicitar, exigir, cobrar ou obter para si ou para outrem, vantagem ou promessa de vantagem,
a pretexto de influir em ato praticado por funcionrio no exerccio da funo.
Na rea dos crimes fazendrios, o agente do delito ou sujeito ativo do mesmo, ser:
a) o agente do fisco, na concusso e na corrupo passiva;
798
SAMUEL MONTEIRO
b) o contribuinte (mesmo com intermediao de terceiros), na corrupo ativa;

c) o particular no trfico de influncia;
d) qualquer pessoa fsica, na extorso.
5.1.
Contrabando e descaminho
Na tipificao atual (art. 334, do CP), estes dois delitos so tambm de carter ou
natureza jurdico-penal instantneos, embora visem ou tenham por finalidade um proveito
material ou patrimonial, tanto que, uma vez consumados, continuam em carter permanente, at que ocorra a priso ou a apreenso das mercadorias, produtos, veculos ou bens
na situao delituosa.
No caso do descaminho o delito se consuma pelo ludbrio, pela enganao, pela simulao, pela iluso do agente, em relao aos tributos legalmente devidos na data e no momento em que os bens (que no esto com entrada proibida por lei federal) ultrapassam o recinto
alfandegrio ou da repartio aduaneira (inspetoria da Receita Federal em portos, aeroportos
e faixa de fronteiras), sem pagar o que era legalmente devido, nesse exato momento.
, pois, um crime instantneo de efeitos permanentes, que tem por finalidade sonegar
impostos, taxas e direitos aduaneiros quando legalmente devidos, e se consuma instantaneamente como exemplificado.
J o contrabando tambm um crime de natureza instantnea, mas de efeitos permanentes, que duram at a apreenso, na maioria das vezes sem a priso dos agentes do delito, e que se consuma no exato momento em que o agente introduz o produto no territrio
nacional. Aqui o agente tambm visa resultado patrimonial ou material: ganhar dinheiro
sonegando impostos
Configura-se o contrabando com a introduo no territrio nacional de coisas mveis
de importao proibida.
Os meios de introduo ou de ingresso no territrio nacional so os caracterizados
pelo cruzamento das faixas de fronteiras, lagos ou rios, ingresso pelo espao areo nacional ou o ingresso pelo mar territorial brasileiro.
H contrabando, tambm, pela sada. Ver Captulo IV.
5.2.
Trfico de influncia
Assim, o particular pode desencandear as aes do tipo (verbos) fingindo que vai
influir, e pra por ai mesmo, depois de ter recebido ou no a paga econmica ou financeira
pelo trfico de influncia.
Este delito visa alcanar pessoas influentes, que tm trnsito livre nas reparties
pblicas, nos gabinetes de ministros, sozinhas ou com a cobertura de polticos que traficam influncia, haja vista os grandes escndalos com instituies financeiras de grande
porte que, falidas, continuaram a operar livremente em face de uma omissa fiscalizao que
devia ser eficiente e rigorosa em sua situao patrimonial, econmica, financeira, em seus
emprstimos, na eventual moralidade de seus dirigentes. A existem, pois, duas hipteses:
algum influiu, traficou influncia, para que no houvesse a fiscalizao como determina a
799
lei, ou as autoridades fiscalizadoras foram dolosamente omissas, por conta e risco prprio.
Obviamente que, no caso dos bancos, ningum ser punido, mesmo porque o Brasil ainda
no se livrou da corrupo.
5.3.
Jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia (resumo)
Um exame no resumo da jurisprudncia corrobora o exposto e placita uma apurao

rigorosa, uma punio exemplar, mesmo que isso venha a atingir medalhes, tudo como
expusemos em Corrupo ativa, para onde remetemos o leitor.
1. Corrupo passiva crime formal, que independe de resultado (STJ, RHC n
3.047-0-RJ, 6 T, DJU-I de 25.4.1994, p. 9.274).
2. No caso de agentes fiscais de rendas (ICMS), foi considerado legal a proibio dos
elementos perniciosos (o delito, a, possivelmente, j que a ementa do acrdo no o diz,
deve ser o de corrupo passiva ou mesmo concusso), de assistir os esclarecimentos na
fase do processo administrativo fiscal, do denunciante dos maus agentes do fisco (STJ,
RMS n 1.929-9-SP, 5T, DJU-I de 5.6.1995, p. 16.672), j que a presena dos fiscais
achacadores poderia resultar em queima de arquivo, ou num constrangimento s declaraes do denunciante, alm do risco de vida de familiares deste. Portanto, o sigilo haver de
ser absoluto. A integridade fsica e psquica do denunciante h de ser mantida a todo custo, para o bom desfecho do processo administrativo e penal.
5.4.
Crime de concusso. Consumao. Percia dispensada
1. Dispensa-se a realizao da percia no crime de concusso, por se tratar de crime

de natureza formal, que se consuma com a simples exigncia de vantagem indevida (STF,
HC n 73.051-5-SP, 2 T., DJU-I de 22.3.1996, p. 8.207-8208).
2. crime formal, que se consuma com a exigncia (da vantagem indevida). Irrevelncia no fato do no recebimento de vantagem indevida (STF, HC n 74.009-0-MS, 2 T.,
DJU-I de 14.3.1997, p. 6.903).
3. O STJ, porm, aplicando o princpio da especializao, decidiu que: Ocorre crime contra a ordem tributria e no crime de concusso quando o funcionrio pblico, em
razo de sua qualidade de agente fiscal, exige vantagem indevida para deixar de lanar
auto de infrao por dbito tributrio e cobrar a conseqente multa (HC n 7.364-SP,6 T,
DJU-I de 18.10.1999, p. 280). Cf. RSTJ, 126/409-415.
5.5.
Tentativa nos crimes formais e instantneos (mera conduta)
Se o crime formal, instantneo e de mera conduta se consuma no momento em que o

agente ou sujeito ativo desenvolve a ao exigida pelo verbo do tipo, complementada pela
finalidade: vantagem indevida, influenciar funcionrio pblico, independente do desfecho
final, segue-se que no h espao jurdico, nem fator tempo para que se admita a tentativa
nos crimes formais, instantneos ou de mera conduta o que, se aceito, seria uma verdadeira
incongruncia e incoerncia: desenvolvida a ao reclamada pelo verbo do tipo penal, haja
800
SAMUEL MONTEIRO
resultado ou no, o delito consumou-se plena e irreversivelmente, do mesmo modo que

uma vez acionado o gatilho de uma arma, com a sada do projtil, atinja ele ou no o alvo
pretendido, o tiro consumou-se. Logo, constituir mesmo uma heresia jurdica defender
uma tentativa impossvel de se consumar nos exemplos dados.
Se o terrqueo ainda no dispe de meios (controle da gravidade) para um projtil
lanado por uma arma de fogo, fazendo-o reverter ao status quo ante, ou pelo menos para
paralis-lo antes de atingir o alvo desejado, por identidade de comparao (e razo), em se
tratando de crime de mera conduta, formal, instantneo, uma vez posta em movimento a
ao a que se refere o verbo dos crimes exemplificados, segue-se sua consumao perfeita
e acabada, porque o resultado material, econmico, financeiro ou patrimonial servir apenas como agravante do delito, em havendo expressa previso na lei penal para tanto. No
existe, pois, dentro da lgica, do bom senso, e da prpria maneira instantnea e automtica
da consumao dos crimes, a figura da tentativa. Constituir, pois, erro grosseiro e
inescusvel de direito penal, defender a figura da tentativa em crime que se consuma automaticamente, instantaneamente e simultaneamente com a ao traduzida pelos verbos dos
tipos examinados, ao essa que no pode ser neutralizada ou paralisada.
5.6.
Prescrio nos crimes instantneos. Termo inicial
O termo inicial da prescrio da pretenso punitiva, isto , o marco inicial da perda do

jus puniendi do Estado-juiz, nos crimes de mera conduta, ditos tambm de crimes instantneos, o momento exato em que eles se consumam, isto , no momento em que o agente
ativo do delito ativa o verbo do tipo penal, isto , pe em movimento o verbo que tipifica o
delito (v.g. solicitar = o agente faz a solicitao, na corrupo passiva; prometer/oferecer
= o agente faz a promessa ou a oferta, na corrupo ativa; exigir = o agente exige, impe,
vtima, que lhe d uma vantagem indevida, na concusso; constranger mediante violncia
ou grave ameaa = o agente aqui amedronta a vtima, impe-lhe o terror psquico moral, ou
coloca-a em pnico, com a grave ameaa de praticar contra ela ou seus familiares, dano
grave de natureza fsica, na extorso).
No interessa para efeito da consumao do delito de natureza instantnea, que ele
venha a obter a vantagem material, seja para si, seja para outrem, a qual indevida e portanto ilcita frente lei federal-penal, sempre anterior conduta ilcita do agente ativador
do verbo-tipo.
Embora o delito se consume com a ativao do verbo que o tipifica na lei penal, o
ncleo dos arts. 316, 317, 332, 333 e 158 do Cdigo Penal o elemento econmico: a vantagem indevida por no placitada em lei.
A obteno de resultado material ou patrimonial nos crimes instantneos ou de
mera conduta uma agravante ou qualificadora contra o agente, que deve ser levada em
conta na dosimetria da pena, no podendo ficar em branco ou alheia ao julgador, na
exegese do art. 59, mesmo porque a obteno ou o auferimento de vantagem indevida
vai sacrificar a vtima na extorso, na concusso, na explorao de prestgio (trfico de
influncia) e compromet-la na corrupo ativa, alm do delito de sonegao fiscal do
imposto de renda, porque quem recebe vantagem indevida, ilcita, certamente no a declarar Receita Federal.
801
A obteno da vantagem econmica indevida pode ser tributada pelo imposto de

renda pessoa fsica (IRPF) (art. 26 da Lei n 4.506/64), e sua omisso caracteriza sonegao
fiscal, delito este que autnomo do crime especfico (arts. 316, 317, 332, 333 e 158 do CP).
6. CRIMES POR PRESUNO. DENNCIA NULA E INCONVALIDVEL. Obrigao

legal da empresa.Tipicidade alternativa. Atividade tcnica do dirigente. Presuno de
crime inadmissvel e odiosa
Vigindo no Brasil o princpio da rigidez e imutvel da legalidade absoluta quanto
exata tipicidade do fato como delito punvel, na forma da lei federal que contm normas
penais, e que se subsume dos princpios-garantias do art. 5, II, LVII, c/c os XLV e XLVI da
Constituio e art. 1 do Cdigo Penal, segue-se que no h qualquer espao para albergar
o recebimento de uma denncia do Ministrio Pblico estribada em crime por presuno,
como errnea e absurdamente se pretendeu instaurar no Brasil, quanto apropriao
indbita fiscal e previdenciria, ao tipific-la s oblquas, como crime de mera conduta, com
o esdrxulo e aberrante apego na expresso gramatical deixar de recolher..., da lei.
Um outro exemplo de aberrao est presente no fato de alguma pessoa fsica ser
denunciada pelo Ministrio Pblico por ser scio-dirigente, por ser scio-gerente de limitada, por ser diretor de sociedade annima, como se a condio objetiva ou a qualidade de
scio, dirigente ou acionista fosse o tipo de algum crime expressamente tipificado em lei.
No existe no Brasil, enquanto vigente a expressa previso legal ou estrita reserva
legal, nomeadamente no Direito Penal material, a famigerada tipicidade alternativa, que
procura indiciar ou denunciar ou mesmo condenar, fazendo um transplante de um fato
tipificado na lei como crime para outro no tipificado, seja pelo emprego nocivo e danoso
da analogia in malam partem, seja pelo apego letra morta da lei.
Compete sempre ao acusador o nus exclusivo de provar na pea bsica da ao
penal incondicionada que o agente, no exerccio da gerncia, com poder de comando da
empresa ou entidade, praticou um ato que est expressamente tipificado na lei como crime
fazendrio, seja pela conduta dolosa omissiva do dever legal, seja pela conduta dolosa na
prtica de ato comissivo, demonstrando, assim, de plano, o nexo da causalidade que liga o
agente ao fato delituoso expressamente tipificado na lei, o seu grau de participao, a sua
conduta anti-social e anti-jurdica, lesionando um bem tutelado ou protegido pela lei, com
conduta penalmente reprovvel e agindo voluntria e conscientemente, certo da ilicitude
de seu procedimento frente ao direito penal positivo, bem como expondo com clareza, conciso e preciso outros elementos circunstanciais do delito: data da prtica ou consumao, montante do dano nos delitos de resultado material ou patrimonial (sonegao fiscal,
apropriao indbita), agente responsvel pelos crimes: os danos potenciais nos crimes de
mera conduta ou instantneos, ou que no exigem resultado material.
Se a lei comete empresa determinadas obrigaes fiscais ou previdencirias, seguese que somente os dirigentes aos quais esto afetas as obrigaes podem ser, em tese,
agentes do delito decorrente do seu no cumprimento, por omisso do dever legal (STF,
RTJ 128/249). o caso tpico do desconto, da reteno, da cobrana, da arrecadao dos
impostos ou das contribuies de fonte.
802
SAMUEL MONTEIRO
O mnimo de bom senso, de lgica e de razo aconselha que antes de ser formalizada
a denncia aleatria e a esmo, acusando-se quem no era ou mesmo no podia ser o agente do delito, cumpre ao Ministrio Pblico, como exclusivo nus seu, identificar com certeza e preciso os verdadeiros responsveis penais (o que far requerendo abertura do
inqurito policial, com a realizao da percia contbil conclusiva pelos contadores oficiais
do Estado), evitando-se, assim, sensata, cautelosa e prudentemente denunciar dirigentes
totalmente estranhos parte administrativa ou financeira da sociedade, firma, entidade ou
rgo e deixando a cavaleiro da acusao os agentes que deviam ser denunciados, se o
inqurito policial tivesse sido realizado.
Em suma, tanto a tipicidade de qualquer delito no Brasil h de vir expressa em lei
federal, inexistindo por criao ficta do Ministrio Pblico, seja por presuno, seja pela
tipicidade alternativa, quanto a denncia h de ser clara, precisa e concisa, em relao ao
verdadeiro agente do delito, sob pena de inpcia e caracterizao do abuso de poder, com
a nulidade e a no-convalidao da denncia.
Ningum pode ser denunciado apenas porque era scio, foi dirigente, ou ainda sciogerente, diretor de sociedade annima, sem que haja comprovao documental ligando a
pessoa fsica a um fato que a lei tipifica como crime, e demonstrando desde logo os elementos materiais e circunstanciais em que o agente operou, bem como os aspectos subjetivos do delito: grau de participao, instruo ou escolaridade do agente, seu status social,
dolo especfico etc. O nexo de casualidade, a alma da denncia.
Sobre crime por presuno e os temas supra, confira, por exemplo: STF, HC n 78.418RS, DJU-I de 16.12.1998, pp. 45-46.
6.1.
Exemplos clssicos de crimes por presuno
Algumas denncias manifestamente apressadas, e por isso mesmo ineptas e inconvalidveis que, se prevalecesse o mnimo de bom senso, no seriam recebidas pelo juiz de
1 grau, ou pelo colegiado nas aes penais originrias (Leis ns. 8.038/90, arts. 1 a 12 e
8.658/93), porque so desprovidas de qualquer substncia de convencimento, desacompanhadas de qualquer prova material robusta da existncia do crime fazendrio, bem
como diante da ausncia da demonstrao inequvoca do nexo de causalidade entre o fato
e o agente denunciado, podem ser exemplificadas com os seguintes casos do cotidiano:
1) A denncia elenca como autores, co-autores ou partcipes, pessoas fsicas, apenas
porque eram ou so scios, scios-gerentes, diretores;
2) A denncia, apegando-se em erro grosseiro e inescusvel de direito e, equiparando a apropriao indbita previdenciria ou tributria a crime de mera conduta, confunde
o fato do atraso no recolhimento de tributos e de contribuies, sem provar o animus
habendi rem sibi, isto , o dolo especfico do agente, sem vincul-lo a essa conduta, no caso
inexistente.
o caso tpico do atraso no recolhimento do ICMS normal, que no se refere cobrana na fonte pelo substituto tributrio, a teor do art. 155, XII, alneas b e d da Constituio;
ou mesmo em relao ao FGTS, Cofins, ao PIS, CSLL ou contribuio da LC 84/96,
quando recolhida diretamente pelo autnomo com seus recursos, em carns individuais,
ou pelos empresrios, da mesma forma, do IRPJ, do IPTU da empresa;
803
3) A denncia se volta contra o dirigente da empresa, rgo, entidade, imputandolhe o crime de apropriao indbita de contribuio previdencirias, sem, porm, precisar
com exatido e provas convincentes:
a) o nexo da causalidade entre o fato e a qualidade do denunciado na empresa, rgo
ou entidade, sua conduta dolosa, os recursos existentes na poca;
b) que o denunciado tinha poderes para determinar o recolhimento das contribuies, havia recursos financeiros disponvel poca, mas, sem qualquer justa causa elisiva,
omitiu-se dolosamente no cumprimento do dever que os art. 30 a 32 da Lei 8.212/91 lhe
impunha, agindo com conduta diversa daquela que deveria ter, no obstante regular e formalmente notificado judicialmente para proceder ao recolhimento, no o tendo feito, nem
requerido o parcelamento;
c) que cabia ao denunciado as obrigaes da empresa, a que se refere os arts. 30 a 32
da Lei n 8.212/91, em face de suas atribuies normais na empresa, entidade ou rgo estarem relacionadas diretamente com a parte administrativa e financeira (art. 7 da Lei n 8.866/
94), como dirigente, com poder de comando; nexo de causalidade entre o agente e a omisso;
d) a poca certa e determinada, o valor atualizado dos descontos das verbas salariais
dos trabalhadores da empresa, bem como as provas materiais de que esse desconto foi efetivamente realizado pela empresa, rgo ou entidade, na gesto do denunciado (letra c retro);
4) A denncia imputa ao acusado o delito de apropriao indbita de impostos ou
de contribuies que no so de fonte, e em relao a eles no existe qualquer reteno
nas fonte, desconto de terceiros, cobrana na nota fiscal ou fatura, arrecadao do pblico
em geral. (Caso do ICMS e do ISS, normais; IPTU, IRPJ, ITR; FGTS, PIS, COFINS, CSLL);
5) A denncia atribui o delito de sonegao fiscal a dirigentes estranhos a tais atribuies administrativas ou financeiras (dirigentes tcnicos, operacionais etc.);
6) A denncia elenca como agentes do delito, scios ou dirigentes que data dos
crimes, no integravam a entidade ou empresa, ou dela j tinham sado definitivamente;
7) A denncia arrola como sujeito do delito, scios, dirigentes, pessoas j falecidas, etc.
7. CRIME PROGRESSIVO. Absoro do crime menos grave. Corrente contraditada e

contestada
A definio de crime progressivo pode ser encontrada em acrdo do Superior Tribunal de Justia, ao decidir o RHC n 4.458-SP (5 T., DJU-I de 24.4.1995, p. 10.409): Diz-se
que h crime progressivo quando o agente, para alcanar o resultado mais grave, pratica
outro (crime) de natureza menos grave, que fica absorvido por aquele.
Esta definio encontra barreiras e contestaes srias, porque, por exemplo, se o
agente visa a sonegao fiscal e omite de sua escriturao contbil e fiscal um fato ocorrido, que caracterizava fato gerador de um imposto ou de uma contribuio, essa omisso de
fato relevante uma fraude fiscal via da falsificao ideolgica crime grave por ser delito
contra a f pblica mas o resultado material ou patrimonial desejado o crime menos
grave: a supresso ou a reduo de impostos ou contribuies sociais, pela sonegao
fiscal, ocorrendo a nitidamente um concurso de crimes, que pelas circunstncias caracterizaria concurso formal, em tese.
804
7.1.
SAMUEL MONTEIRO
Crime de menor gravidade
uma definio muito sutil, que depende sempre da tica e do prisma do intrprete e
do aplicador da lei federal.
Se o agente usou de documento falso para praticar um estelionato contra o contribuinte, ou para conseguir a sonegao fiscal, possvel considerar o falsum como crime
menos grave?
O Supremo Tribunal Federal tem recusado a absoro neste caso (e conseqentemente a prpria definio), partindo da premissa para ns exata de que o falsum o
crime mais grave, porque embora seja a ponte ou o crime-meio, ele atinge a potencialidade
que a f pblica dos documentos deve ter. Isto , o falsum, nesse caso, desacredita a
credibilidade dos documentos perante a coletividade. Da a necessidade da punio dos
dois delitos, presente o concurso de crimes.
Se nos crimes comuns ou de colarinho sujo, regidos pelo Cdigo Penal, a definio
pode ser aplicada em alguns casos excepcionais, j nos crimes fazendrios a sua aplicao
inadmissvel porque:
a) a vtima nos crimes fazendrios o ente pblico, em relao ao dano material ou
patrimonial (sonegao fiscal ou apropriao indbita) ou ao dano potencial;
b) mas, o bem protegido ou tutelado pela lei o interesse pblico, que est acima do
dano material ou patrimonial;
c) a leso, portanto, vai atingir a prpria coletividade, no plano tico-moral, na segurana, na credibilidade dos negcios jurdicos, alm de, pela despenalizao do crime
menos grave, instituir um pssimo exemplo para a mesma coletividade, que pode at servir
como incentivo prtica dos delitos menos graves ..., criando, assim, pelas mos da prpria justia, um precedente perigoso que o agente do delito menos grave certamente invocar em sua defesa, clamando por uma isonomia aberrante: no ser punido pela prtica do
crimes menos grave, sem que exista uma anistia privativa de lei federal expressa...;
d) a prpria deciso judiciria liberando a condenao do agente, em relao ao crime menos grave, estaria concretamente concedendo uma anistia sem lei expressa nesse
sentido, o que vedado ao Poder Judicirio, a quem no cabe legislar, mas, isto sim, cumprir as leis como esto em vigor, no momento da deciso (cf. CF, arts. 5, II e 21, XVII; STF,
RTJ 103/1256-1262 e 103/1.119);
e) esse tratamento dependeria, em cada caso, do subjetivismo do julgador, conduzindo forosamente a decises desiguais ou antagnicas: num caso seria aplicada a absoro
ou consuno, noutros, no. Da resultaria inafastavelmente o incio do caos jurdico, da
total insegurana e perda de credibilidade, alm do tratamento desigual a uns em relao a
outros (CF, art. 5, caput, 1 parte; STF, inteligncia da deciso na RTJ 119/465).
8. DENUNCIAO CALUNIOSA. Direito de petio. Delito do art. 339 do CP.

Antinomia entre a Constituio e o Cdigo Penal. Hierarquia das normas jurdicas
H conflito positivo de normas, total antinomia e quebra da hierarquia das normas
jurdicas entre o art. 339 do Cdigo Penal e a nova ordem constitucional, via do seu art. 5 ,
inciso XXXIV, alnea a, tornando ineficaz e inaplicvel o delito de denunciao caluniosa,
805
relativo aos servidores fazendrios, isto , contra eles praticado ou imputado, se o particular, atravs de petio formal, comunica atos que caracterizam o exerccio irregular das normas gerais do direito tributrio (CTN) ou da legislao especfica, no plano tributrio ou
previdencirio, da subsumindo-se, inclusive, a prpria existncia do abuso de poder ou do
desvio de poder ou de finalidade ou mesmo do excesso de poder do agente fiscalizador.
De fato, a incongruncia e o choque entre o artigo do Cdigo Penal e o da Constituio patente e inafastvel, como se demonstra a seguir:
a) se B, exercendo o direito de petio, sob a proteo de uma garantia constitucional
especfica, a que se refere a citada alnea a do inciso XXXIV do art. 5 da Constituio
Federal, leva ao conhecimento da autoridade fazendria ou previdenciria competentes
atos que caracterizam crime de abuso de autoridade (Lei Federal n 4.898/65, art. 4 , alnea
h), em petio formalizada e assinada, sem recorrer ao condenvel anonimato, demonstrando quantum satis em que esses atos abusivos tipificam o delito e o prprio ilcito funcional, bem como a violao das prprias normas instrumentais do Cdigo Tributrio Nacional, ou da legislao especfica, o que representa a quebra do princpio da legalidade e do
due process of law, segue-se que no est acusando ningum injusta ou dolosamente, por
fato de que sabia ser inocente o acusado;
b) o caso tpico da defesa escrita ou da impugnao ao auto de infrao ou notificao fiscal de lanamento de dbito, onde os representantes legais da empresa, mediante
certido do Conselho Regional de Contabilidade, comprovam que os agentes do fisco
autuantes no so contadores e so agentes incapazes para realizar trabalhos de percia
contbil extrajudicial ou auditoria contbil, que de fato realizaram; e a partir dos atos nulos
lavraram uma das peas fiscais exemplificadas: auto de infrao, notificao fiscal de lanamento, enfim, um ato escrito constituindo o crdito tributrio ou previdencirio, como
amplamente estudado em Fiscal no-contador;
c) exemplifica-se, tambm, com a defesa ou a impugnao s citadas peas fiscais,
quando comprovadamente presente o delito de excesso de exao, na redao do art. 20 da
Lei Federal n 8.137/90, e esse fato parte da defesa.
Quem exerce regularmente um direito, no caso o direito de petio, assegurado constitucionalmente, em defesa da empresa autuada, e o faz pelas vias prprias da vigente
legislao tributria ou previdenciria, no pode incidir em sano penal ou administrativofiscal, nem ser indiciado ou intimado para depor em inqurito policial como agente do delito do art. 339 do Cdigo Penal, sob pena dos atos abusivos e coatores, alm de constiturem, por si s, um repugnante constrangimento ilegal, representam na verdade o prprio
bice ilegal e abusivo plenitude do exerccio do direito de petio, o que constituiria
simultaneamente a certeza de que o direito-garantia seria um engodo, uma farsa, j que ele
no poderia ser exercido, porque a lei ordinria pune como delito penal, via do art. 339 do
Cdigo Penal, a suposta acusao contra o servidor pblico fazendrio ou previdencirio.
Assim, toda vez que algum, exercendo o direito de petio, representar contra autoridade (esta no conceito do art. 5 da Lei n 4.898/65) fazendria ou previdenciria, ou contra os agentes do fisco em geral, inclusive via de defesa ou recurso perante a administrao ou, eventualmente, perante o Ministrio Pblico, levando a conhecimento de quem de
direito, atos que em tese tipificam e caracterizam o exerccio irregular do direito ou mesmo
prprio abuso de autoridade, em quaisquer de suas modalidades, e em face delas investi-
806
SAMUEL MONTEIRO
rem contra disposies expressas em lei e em causar com isso leso (moral ou patrimonial),
ou ameaa de leso empresa ou aos seus dirigentes, quer se trate de violaes das normas gerais de direito tributrio (CTN), ou da legislao tributria ou previdenciria especfica, ou ainda, releguem ao mais completo desprezo as prprias normas instrumentais do
direito que deviam obedecer como o caso do art. 148 do CTN quebrando dessa forma
o due process of law, o representante ou defendente no poder ser denunciado como
agente do delito do art. 339 do Cdigo Penal, que cede lugar e d passagem ao direitogarantia assegurado pela Constituio Federal norma hierrquica superior que prevalece sempre sobre o dispositivo da lei ordinria, no caso o citado artigo do Cdigo Penal.
Seria mesmo uma gritante aberrao, prpria de um crebro doente, interpretar
caolhamente o art. 339, sobrepondo-o ao exerccio do direito de petio, seja para representar contra o abuso de autoridade, seja para a defesa da empresa contra auto de infrao ou
lanamento tributrio ou previdencirio e criando com essa teratologia um novo Leviat do
direito: ao mesmo tempo que o agente exerce regularmente o direito de petio, ou o direito
de defesa, este garantido pelo inciso I do art. 145 do Cdigo Tributrio Nacional e pelo
inciso LV do art. 5 da Constituio, estivesse incidindo na ofensa norma medieval e
anci do art. 339 do Cdigo Penal!...
Na interpretao das normas penais (direito substantivo), ou das normas processuais
penais (direito adjetivo), tanto o Ministrio Pblico quanto o juiz (ou o relator nas aes
penais originrias), devem exercer um juzo de delibao seguro, e verificar se h qualquer
dispositivo na Constituio que esteja em choque ou em antinomia com o dispositivo da
lei ordinria, seja esta do direito material penal ou do direito processual penal. Se o dispositivo da lei menor a lei ordinria est em choque, em conflito, em antagonismo ou
antinomia com a lei maior, esta prevalecer sempre.
Em suma, ocorrendo o choque, o conflito de normas, prevalecer sempre o comando
da norma maior, que afasta de pronto a norma menor, em homenagem hierarquia das normas jurdicas, que no fico, nem adorno, nem objeto de enfeite ou de arte, mas representa a prpria garantia de segurana e credibilidade do ordenamento jurdico que se destina a evitar o caos, a insegurana, a perda da credibilidade nas decises do Judicirio.
Enfim, a hierarquia das normas jurdicas (art. 59 da CF), visa evitar a prpria subverso do
ordenamento jurdico-constitucional vigente no pas.
O que o contribuinte ou seu representante legal no pode, obviamente, caluniar,
injuriar ou difamar os agentes do fisco, gratuitamente, se estes comprovam de maneira irrefutvel, com documentao idnea e contempornea, obtida por meios lcitos, ou por auditoria ou por percia contbil extrajudicial, ambas realizadas por contadores habilitados, que
ocorreram delitos tipificados nas leis federais (atuais leis 8.137/90 e 8.212/91), gerando
assim a existncia de crimes fazendrios a envolver a empresa e penalmente os agentes
ativos dos delitos, mormente de sonegao fiscal, apropriao indbita fiscal ou previdenciria e os delitos do falsum, isoladamente ou via de formao de bando ou quadrilha.
Exercer regularmente um direito no apegar-se ao mesmo para denegrir a honra, a
dignidade, a integridade moral ou psquica do agente do fisco.
Em concluso: uma vez provada de maneira relevante que a ao penal movimentada
pelo Ministrio Pblico fruto da temeridade, da inconsequncia e do prprio abuso do
poder de denunciar, ou eventualmente de acerto de contas, de vindita, ou do total alhea-
807
mento e ignorncia da hierarquia das normas jurdicas, cabe representao criminal contra
o membro ou membros do Ministrio Pblico que ofereceram a denncia contra os dirigentes da empresa, ou contra quem no exerccio regular do direito de petio dirigiu-se s
autoridades fazendrias ou previdencirias, nomeadamente em defesa ou recurso contra
lanamento de tributos ou de contribuies, exps fatos comprovados documentalmente
sem caluniar, sem injuriar e sem difamar o agente do fisco responsvel por um dos desvios
exemplificados, mormente nas letras a, b e c retro.
O Supremo Tribunal Federal, em caso concreto em que foi promovida ao penal contra membro do Ministrio Pblico por denunciao caluniosa, decidiu que No pode ter
curso ao penal contra membro do Ministrio Pblico pelo crime de denunciao caluniosa seno quando evidente a temeridade ou o abuso de poder (os grifos no so do original) (HC n 74.318-8-ES, 2 T., DJU-I de 20.6.1997, p. 28.470).
Entendemos que uma vez comprovada e demonstrada de maneira convincente que o
Ministrio Pblico agiu com temeridade, inconsequncia ou com evidente abuso do poder
de denunciar, ele passa a ser agente no do delito de denunciao caluniosa, mas, isto sim,
do crime de abuso de autoridade, na modalidade de abuso de poder, a que se refere a alnea
h do art. 4 da Lei federal n 4.898/65, que especfica para o caso comentado.
Concessa maxima venia, incorreram em erro tcnico os que imputaram ao membro do
Ministrio Pblico o delito de denunciao caluniosa, que se dirige ao particular e hoje
um tipo penal medievalesco, quando, na verdade, se comprovados os pressupostos supra
exemplificados, o crime seria o de abuso de autoridade, na modalidade abuso do poder de
denunciar.
9. DIFAMAO DE PESSOAS FSICAS E JURDICAS. Nomes publicados em

jornal sob o ttulo Sonegao fiscal. Dano moral. Abuso de poder. Responsabilidade
do Estado (CF, art. 5, V, X; 37 caput)
Em So Paulo, o Dirio Oficial do Estado publica quase que diariamente o nome de
pessoas jurdicas ou de pessoas fsicas, sob o rtulo de Sonegao fiscal, sem qualquer
motivao para tal, sem qualquer embasamento legal constitucional (dispositivos supra
identificados).
To logo as pessoas fsicas integrantes das empresas prestam declaraes nos processos criminais, oriundos de representaes, j tm seus nomes enxovalhados e denegridos publicamente, num verdadeiro festival acintoso contra as normas e a exegese dos arts.
198 do Cdigo Tributrio Nacional, 93, caput, 2 parte, do Cdigo Penal e arts. 5 , incisos V
e X e 37, caput, da Constituio Federal.
O abuso de poder que da se subsume e que gera o dano moral indenizvel, em ao
de responsabilidade civil do Estado, inegvel e inafastvel porque, apenas com base em
autos de infrao e representaes do fisco ao rgo encarregado de examinar as representaes, e antes da concluso do processo crime, antes da condenao dos agentes pessoas fsicas, j de pronto, vem o Estado-Juiz atingir a honra, o nome, a integridade moral e
psquica, o conceito, os valores morais das empresas e de seus dirigentes ou supostos
responsveis penais, ainda em apurao. Trata-se, no caso, de matria pblica, provada
808
SAMUEL MONTEIRO
pelos prprios dirios oficiais do Estado que, assim, esto ao alcance de qualquer pessoa
que saiba ler.
importante que se destaque, o art. 198 do Cdigo Tributrio Nacional probe que se
divulguem fatos que possam causar danos s empresas em geral, independente da responsabilidade penal...
Ora, no caso, no se trata de divulgar o nome da pessoa fsica ou da empresa, mas de
atribuir-lhe uma qualidade depreciativa, j que logo abaixo dos nomes aparece o labu
denegridor de sonegao fiscal... tudo antes que se apure a verdade real no processo
penal onde fique provado o delito, a culpa e a responsabilidade penal dos acusados. (CF,
art. 5, LVII, XLV e XLVI; Lei 8.137/90, arts. 1, caput, e 11).
Muito embora a qualificadora sonegao fiscal inplique em declar-la delinqente,
porque sonegao fiscal, como reduo ou supresso de tributos e de contribuies,
crime tipificado no caput do art. 1 da Lei n 8.137/90, em se tratando de pessoa jurdica
admite-se apenas o delito de difamao contra a empresa, que teve essa nota extrnseca
desabonadora e denegridora de sua integridade patrimonial e moral, nomeadamente quando o prprio Cdigo Tributrio Nacional veda qualquer divulgao de dados econmicos e
financeiros dos contribuintes, sendo ele de hierarquia maior que o regulamento do ICMS.
Uma ilegalidade flagrante do decreto estadual, frente ao Cdigo Tributrio Nacional,
que pode e deve ser argida perante as cortes locais e perante o Superior Tribunal de Justia, em sede de recurso especial.
Quanto difamao de pessoa jurdica, recomendamos a leitura dos livros a seguir
alinhados: Direito Penal. Crimes contra a pessoa, de Euclides Custdio de Oliveira, 1973,
p. 227; Comentrios do Cdigo Penal, de Nelson Hungria, Forense, 1980, v. VI, p. 84;
Cdigo Penal Comentado, de Celso Delmanto, 3 ed., Rio, Renovar, 1991, p. 240 e STF,
acrdo publicado na RTJ 76/6.
A Smula 227, do STJ, dispe: A pessoa jurdica pode sofrer dano moral (DJU-I de
21.10.1999, p. 42).
9.1.
Difamao. Distino da Constituio Federal. Inexistncia
Embora em casos isolados haja relutncia da jurisprudncia quanto difamao da

pessoa jurdica (v.g. STJ, HC n 7.391-SP, 5 T., DJU-I de 19.10.1998, p. 113), no se pode
negar que a pessoa jurdica existe concretamente no mundo jurdico, tem personalidade prpria e, objetivamente, tem honra, integridade, tradio, nome, conceito, fama e at
mesmo memria ou notoriedade, elementos incorpreos que caracterizam valores morais e
sociais a serem protegidos e tutelados pelo Direito, tanto isso verdade que a prpria
Constituio Federal, nos incisos V e X do seu art. 5 , ao estabelecer o direito-garantia e
tutelar os valores exemplificados, no fez qualquer ressalva ou distino entre a pessoa
fsica ou a pessoa jurdica, mesmo porque, embora conservando a distino entre os membros da pessoa jurdica ou de pessoas fsicas e estas, na exegese do art. 20 do Cdigo
Civil, as ofensas assacadas contra a jurdica vo enlamear as pessoas fsicas que a compem ou a dirigem. o reflexo ou a repercusso do fato negativo contra A, atingindo B.
Embora penalmente, salvo as excees que a Constituio expressa, a pessoa jurdica
no seja agente responsvel penal, no conceito atual das leis especiais n s 4.729/65 e
809
8.212/91, a difamao irresponsavelmente lanada contra uma pessoa jurdica regularmente

estabelecida e exercendo atividade econmica lcita, sob o plio dos direitos-garantias do
arts. 1, IV, in fine, 5, XIII, 170, caput e inciso, 170, IV, todos da Constituio Federal, pode
causar grave leso patrimonial contra a pessoa jurdica pelo descrdito, pelas graves dvidas que levanta sobre a honestidade, a probidade, e sobre os valores tico-morais exemplificados que a protegem, redundando em perda de vendas, de receitas, enfraquecendo-a
perante a concorrncia, pondo dvidas e senes sobre sua vida fiscal, colocando-a em
situao de risco perante os bancos, clientes, fornecedores e perante o fisco em geral.
So efeitos malficos que perduram no tempo e no espao, como aqueles assacados
contra os dirigentes da pessoa fsica e seus controladores de capital.
Cabe aqui chamar a ateno do leitor para um fato que tem passado despercebido, na
maioria das vezes, pelos que repelem a difamao contra a pessoa jurdica:
A mensagem teleolgica que se subsume do atual art. 93, caput, 2 parte, do Cdigo
Penal, obriga a manuteno do sigilo em relao aos registros do condenado, que no podem
ser objetos de internets, nem de e-mail, como se fossem partes de casas de tavolagem ou
bordis, ou anncios de relax.
O que dizer ento da difamao da pessoa jurdica pelo prprio Estado, pela Unio
Federal, mormente quando os dirigentes da pessoa jurdica no foram condenados, no
ocorreu o trnsito em julgado da condenao, mas os nomes da empresa ou de seus dirigentes so publicados oficialmente no dirio oficial, diariamente, expondo-os execrao
pblica, sob a pecha de sonegao fiscal?
Um ntido abuso de poder, uma flagrante violao dos arts. 37, 6 c/c o art. 5, V e
X, da Constituio, a reclamar a ao de responsabilidade civil contra o Estado, pleiteando
as perdas e danos morais, em valor nunca inferior ao da dvida fiscal objeto do processo
penal, seja por sonegao fiscal, seja por apropriao indbita. Esta ao cabvel tambm
contra a imprensa que difamar a pessoa jurdica ou seus dirigentes, observado, no caso, a
legislao especial, se o fato estiver tipificado*, j que entre o animus narrandi e o animus
difamandi, vai uma distncia igual da Terra Lua...
As publicaes oficiais do Estado, sob o ttulo de sonegao fiscal, noticiando processos em andamento ou mesmo no incio, vo denegrir a imagem da empresa e atingir
seus dirigentes, controladores do capital etc.
Tais publicaes extrapolam do exerccio regular do direito, para incidirem no prprio
abuso do direito, o que tambm gera a responsabilidade civil, porque o direito no tolera
qualquer abuso, j que este um ilcito pelo menos de natureza civil e como tal reclama
uma reparao.
Convm ressaltar que o caput do art. 198 do Cdigo Tributrio Nacional probe qualquer divulgao sobre informaes que digam respeito ao contribuinte: situao econmica, financeira, natureza dos seus negcios, estado ou situao atual dos mesmos ou de
suas atividades.
Se esses elementos no podem ser divulgados para no chegarem aos ouvidos da
concorrncia, nem causarem danos em relao imagem da empresa perante bancos, for*
Hoje, art. 49, inciso I e II, da Lei n 5.250/67.
810
SAMUEL MONTEIRO
necedores, clientes, scios ou acionistas, como ento permitir que o Estado livre e impunemente divulgue, sob rtulo nocivo e depreciativo, diariamente no prprio dirio oficial do
Estado nomes de pessoas jurdicas ou s vezes de pessoas fsicas, e que at agora nenhuma autoridade do Ministrio Pblico teve a coragem de ajuizar a ao civil pblica para
coibir esta prtica danosa, nociva, que no constri nada, apenas destri, humilha, difama,
degrada, sem qualquer proveito para a coletividade, sem qualquer proveito para o Estadodifamador, vendo-se, a, apenas uma coao ou um constrangimento ilegal como formas
de intimidao do contribuinte para for-lo a recolher o ICMS, quando o Estado tem os
meios legais e prprios as normas instrumentais que a lei lhe coloca nas mos como a
cautelar fiscal de indisponibilidade de bens dos dirigentes das pessoas jurdicas e a execuo fiscal.
10. FALSO TESTEMUNHO. Co-autoria de advogado. Induzimento, persuaso, convencimento para a testemunha mentir em juzo
Todos os meios lcitos so vlidos em juzo, em defesa do ru, inclusive o silncio do
dele no interrogatrio, quando este ato judicial necessrio induzido ou dirigido pelo juiz ou
pelo relator nas aes penais originrias, a fim de garantir ou assegurar a condenao do ru.
O ru, ademais, no est obrigado a se incriminar.
Mas, nunca se admitir que o advogado, quer funcione nessa qualidade, quer funcione no processo penal como defensor, venha a induzir, a persuadir, a motivar ou a convencer a testemunha a faltar com a verdade em juzo, seja para prejudicar ou para beneficiar
algum.
O advogado desde que comprovado de maneira cabal pode ser co-autor do crime
de falso testemunho, isto , crime contra a administrao da justia, quando o ru mentir
em juzo persuadido por ele.
Esse delito formal, no necessitando de resultado penal ou material, isto , no interessa para o delito que o ru venha a ser condenado ou absolvido, ou que sua
punibilidade venha ser declarada extinta; enfim, no interessa para a consumao do crime
de falso testemunho o que ocorreu com o processo-crime, onde o falso teve lugar.
O crime instantneo e formal, como a bala que sai da arma de fogo e o seu portador
no tem mais recursos fsicos para paralis-la, ou como a palavra, que expelida pela fala...
O crime de falso testemunho de gravidade mxima, porque ataca traioeiramente a
justia, atravs da falsidade da testemunha e, por isso, no pode ter qualquer contemplao em seu favor. De fato, o advogado que para se exibir, para mostrar poder de fogo, para
ganhar todas, se serve do falso testemunho da pessoa que arrolou para dizer a verdade
em juzo, mas que para conseguir o seu intento convence a testemunha a mentir, a instrui,
induz, motiva, persuade, deve receber a reprimenda mxima, no campo penal, independentemente do processo disciplinar na Ordem dos Advogados do Brasil, para que no futuro se
sinta inibido de continuar nesse iter nocivo, o que denigre a prpria profisso, e que ele,
assim agindo, est a desmerec-la.
Torrencial hoje a jurisprudncia sobre a co-autoria do advogado no crime de falso
testemunho, como se v das seguintes decises do Supremo Tribunal Federal e do Supe-
811
rior Tribunal de Justia a seguir elencadas; e no sentido da autonomia do delito formal

e instantneo: STJ, HC n 1759-5-SP, 5 T., DJU-I de 17.5.1993, p. 9.342 e RHC n 3046-1-SP,
6 T., DJU-I de 14.4.1997, p. 12.799; STF, HC n 73.976-8-SP, 2 T., DJU-I de 11.10.1996,
p. 38.501: Irrelevante se o depoimento influiu no desfecho do processo penal, RHC
n 74.395-1-SP, 2 T., DJU-I de 7.3.1997, p. 5421 e HC n 74.691-8-SP, 1 T., DJU-I de 11.4.1997,
p. 12.190; RTJ 164/997 e HC n 75.037-SP, informativo n 75; STF, RTJ 112/126.
O falso testemunho, tendo como co-autor o defensor do ru, pode ser exemplificado
com o ato do defensor, que motiva, persuade e convence decisivamente uma testemunha
de defesa a mentir em juzo, a escamotear a verdade relevante dos fatos, a falar com firmeza
e convico que os atos delituosos noticiados no processo-crime em que ele testemunha,
foram ordenados pelo scio A, afirmando que a emisso de notas frias, de notas caladas ou
espelhadas, de notas paralelas ou sanfonas; que os lanamentos falsos nos livros dirios ou
fiscais; as omisses de receitas auferidas; as vendas sem emisso de notas fiscais, ou com
notas brancas nas vendas de balco ou em estabelecimentos varejistas; o corte dos estoques nos inventrios finais, obedeciam s ordens do scio e era ele quem comandava de
fato a empresa.
A afirmao a categrica, firme, inabalvel, e se ela mentirosa, se uma farsa
adredemente preparada e montada pelo defensor do ru no processo, o dolo especfico se
subsume com toda clareza, devendo atingir ento no apenas a testemunha, mas, especialmente, tambm o defensor ou os defensores do ru que a instruram, a convenceram, a
motivaram a mentir em juzo, transferindo a responsabilidade penal que, no caso, era do
scio B, do procurador M, ou mesmo do controlador de capital da empresa, procurando,
com isso, livrar os responsveis da condenao penal, transferindo-a para o scio A.
O desmascaramento da testemunha mentirosa e de seu indutor e motivador pode ser
obtida com as declaraes das pessoas que exemplificamos no captulo V, com as concluses
do laudo pericial contbil oficial, dos peritos do Estado-juiz, produzido no mesmo inqurito,
bem como as declaraes em juzo, de outras testemunhas e de todos os scios das empresas, de todos os diretores das sociedades annimas ou dirigentes de outros entes paraestatais ou autarquias, bem como a elite de auditores, controllers ou gerentes.
Tem sido observado que, mesmo diante das provas documentais e da prova pericial contbil, o defensor desonesto no se escusa de convencer a testemunha para mentir em juzo.
Da a primordial necessidade do Ministrio Pblico, presente ao interrogatrio, estar plenamente familiarizado com todos os detalhes do processo-crime, e ter em mos cpias deste para contraditar a testemunha mentirosa e at requerer, no ato, a sua priso em flagrante.
10.1. Jurisprudncia mais especfica sobre o delito
1. Sentena necessria. O Superior Tribunal de Justia, ao julgar o REsp n 62.513-PR
(RSTJ 89/376), decidiu que a ao penal relativa ao crime de falso testemunho depende da
existncia de sentena onde o depoimento falso foi produzido.
Isto tambm se aplicar no caso das aes penais originrias ao acrdo, por identidade de razo (Leis n 8.038/90, arts. 1 a 12 e n 8.658/93).
2. O silncio da testemunha. Quem depe como testemunha no comete o falso, ao
silenciar sobre fatos que poderiam incrimin-la (STF, RTJ 163/626-637, Pleno).
812
SAMUEL MONTEIRO
Ningum em so juzo est obrigado a se incriminar ou a se acusar em depoimentos,

como testemunha. A obrigao de dizer a verdade em juzo tem como limite o direito da
testemunha de no se auto-condenar pelas prprias palavras...
A testemunha, porm, que resolve falar em juzo, no pode mentir, mesmo que para isso
tenha sido persuadida, convencida, trabalhada tenazmente, com afinco, noite e dia, pelo seu
advogado, pelo seu defensor dativo. Se mentir em juzo, comete, de pronto, de imediato, o
delito formal do falso testemunho, hbil sua condenao na falta de retrato , independentemente do que vier a acontecer no processo onde ocorreu o delito de falso testemunho,
que autnomo e independente do processo onde a testemunha sob juramento, mentiu.
O mentir em juzo, no processo administrativo ou no inqurito policial compreende
tambm as formas em que a testemunha tergiversa, desconversa, procura confundir, ludibriar, enganar, tapear, enrolar; enfim, a testemunha, em sua plena e s conscincia, induzida, seduzida juridicamente, falseia os fatos de que sabedora e conhecedora, seja para
beneficiar ou para prejudicar algum.
3. Advogado. Imunidade inexistente para delinqir. O advogado pode ser co-autor
do crime de falso testemunho, no estando para tal, protegido por qualquer imunidade profissional (STF, RTJ 164/997-1006; HC n 74.691-SP, 1 T., rel. Min. Sydney Sanches).
4. Co-autoria de advogado. Caracterizao. A co-autoria fica caracterizada quando a
testemunha induzida, influenciada de maneira relevante, convencida a mentir em seu
depoimento. Co-autor quem induz, convence, influencia de maneira relevante; enfim: persuade a testemunha a mentir em juzo. Inteligncia da deciso do STF (RTJ 164/997, item 1).
5. Processo Cvel. Processo criminal. Inqurito policial. Juzo arbitral. Processo administrativo. Processo fiscal. O delito de falso testemunho pode ocorrer em qualquer um desses processos, e no apenas no juzo criminal, este compreendendo hoje: a) o juzo singular criminal; b) as aes penais originrias, nos tribunais (Leis ns 8.038/90, arts. 1 a 12 e
8.658/93). Inteligncia da deciso do Supremo Tribunal Federal no HC n 75.037-SP (Informativo n 75, de 18.6.1997). O delito pode ter como agentes o tradutor, o intrprete, o perito
ou a testemunha.
10.2. Induzimento da testemunha. Dolo implcito
O dolo no crime de falso testemunho, quando presente a co-autoria, est mais que
compreendido, embutido ou implcito no esforo mental ou no trabalho do co-autor para
motivar, induzir, convencer, influenciar e persuadir a testemunha a mentir em juzo.
Esses verbos exigem a relevncia, para que a testemunha se sinta persuadida, motivada e mesmo convencida de que deve mentir em juzo.
Os argumentos utilizados, ento, pelo co-autor, devem ser influentes e decisivos, isto
, relevantes para que a testemunha assim trabalhada adredemente pelo co-autor, minta
em juzo.
A testemunha tem, assim, a confiana inabalvel no co-autor.
Por sua vez, o co-autor do falso testemunho tem plena e inegvel conscincia da
ilicitude de sua conduta, voluntria alis, no emprego dos meios persuasivos, motivadores,
induzidores, influenciadores e que convenceram a testemunha a mentir em juzo.
813
10.3. Orientao especfica do advogado. Atipicidade de conduta

O Superior Tribunal de Justia, pela sua 6 Turma, ao julgar o REsp n 147.394-SP,
sendo relator o Ministro Fernando Gonalves (DJU-I de 8.6.1998, p. 187), porm, afastando-se da jurisprudncia tradicional prpria e do Supremo Tribunal Federal retro colacionada, negou a existncia da co-autoria atribuda a advogado que orientara seu cliente
para dizer isso ou aquilo em juzo, sem, no entanto, dar, oferecer ou prometer qualquer
vantagem: Na espcie, a conduta do recorrente (advogado) atpica, porquanto limitouse a instruir a testemunha a dizer isso ou aquilo em juzo criminal, sem, frise-se, conforme
restou consignado pelo acrdo recorrido, dar, oferecer ou prometer qualquer vantagem.
Temos que, ocorrer a co-autoria se a instruo for para a testemunha mentir, calar a
verdade ou tergiversar a verdade. Tal faculdade apenas do ru.
11. FIANA PENAL. Negativa ou recusa. Concesso. Parmetros
A fiana penal s pode ser negada ou recusada nos casos ou hipteses em que a lei
penal expressa e taxativa contra a sua concesso, isto , existe uma norma constitucional
impeditiva da concesso, ou um dispositivo de lei federal que, considerando a gravidade
do delito, a inconvenincia da concesso, a personalidade do ru e outros parmetros
objetivos e subjetivos, de forma clara, direta e expressa, declara que o crime inafianvel;
ou, em tais hipteses, que o direito federal precisa, expressa, a fiana no ser concedida.
No deve existir, em princpio, qualquer direito alternativo, muito menos o emprego
do famigerado prudente arbtrio na concesso da fiana penal, porque a admissibilidade
da fiana a regra; as excees sua no concesso devem vir expressas na Constituio
Federal ou no direito penal, no podendo ficar a bel talante do aplicador da lei penal.
Estando esta cautela ligada liberdade do condenado, ru ou acusado, ela deve ser
interpretada luz dos novos parmetros e dos direitos-garantia que se subsumem dos
incisos do art. 5 da Constituio, e apenas em carter secundrio sero invocadas disposies, quer do Cdigo de Processo Penal, quer de normas anteriores a 5 de outubro de
1988, que no colidam, nem estejam em antinomia ou confronto com a lei maior, que sempre a Constituio Federal.
11.1. Jurisprudncia sobre a fiana penal
A) Decises admitindo a fiana:
1. No se tratando de priso preventiva, e sendo o crime afianvel, cabvel a concesso da contracautela, para o ru permanecer (ou aguardar) em liberdade, a deciso de
seu recurso (RSTJ 89/395).
2. Falsidade ideolgica (art. 299 do CP). Cabvel a fiana (CPP, art. 323, I) (STF, RHC
n 75.917-9-RS, 2 T., DJU-I de 5.6.1998, p. 29).
3. Pena mnima in abstrato no superior a dois anos. Na concesso da fiana, leva-se
em conta a pena mnima, abstratamente considerada (STF, HC n 76.544-1-RJ, DJU-I de
20.2.1998, pp. 61-62, invocando vrios precedentes e copiosa doutrina).
814
SAMUEL MONTEIRO
4. Execuo provisria da condenao. Recurso extraordinrio e especial pendentes.

Irrelevante a inexistncia de efeito suspensivo a recurso extraordinrio ou a recurso especial ou a execuo provisria da condenao em 2 grau (STF, HC n 76.544-1-RJ, DJU-I de
20.2.1998, p. 62, invocando o HC n 72.169-RJ).
B) Deciso negando a fiana. Trnsito em julgado da deciso condenatria impede
a concesso da fiana (CPP, art. 334) (STF, HC n 72.169-RJ, rel. Min. Seplveda Pertence,
invocado no HC n 76.544-1-RJ, DJU-I de 20.2.1998, pp. 61-62).
C) A Lei Federal n 9.714, de 25.11.98 (DOU-I de 26.11.98), alterou os arts. 43, 44, 45,
46, 47, 55 e 77 do Codigo Penal, substituindo penas privativas de liberdade, por penas restritivas de direitos (STF, HC n 79.376-RJ, DJU-I de 02.8.99, p. 56), alterando o art. 323, I, do
CPP (pena de dois anos para quatro anos).
11.2. Pena mnima in abstrato
Na concesso da fiana penal, observam-se:
a) a pena mnima considerada sempre abstratamente, e no aquela que foi imposta
concretamente ao condenado. (Ver letra C retro);
b) a inexistncia de trnsito em julgado da deciso condenatria (esta exigindo a execuo definitiva da pena) (cf. STF, RTJ 165/267-273, 1 T, invocando cinco precedentes:
quatro da 1 e um da 2 Turma).
Vide no Captulo V, o item n 4.
12. FLAGRANTE NOS CRIMES FAZENDRIOS

Nos crimes fazendrios tambm pode ocorrer casos de flagrante, onde o contribuinte
delinqente surpreendido com a mo na massa, ou ocorrem apreenses de bens, mercadorias, produtos ou veculos em situao delituosa, de que so exemplos, na modalidade
de flagrante esperado, fruto de campanas:
1) Transportes de mercadorias, produtos, matrias-primas, outros insumos de produo, bens de consumo ou intermedirios para aplicao no processo produtivo, produtos agropecurios ou hortifrutigrangeiros, cobertos por notas frias, notas sanfonas, notas
paralelas;
2) Transporte de mercadorias, produtos, matrias-primas e demais bens mveis acima exemplificados, sem notas fiscais;
3) Transporte de mercadorias, produtos, insumos de produo e outros bens mveis
de comrcio ou para a indstria, em quantidades ou qualidades totalmente diversas das
descritas nas notas fiscais que os acompanham;
4 ) Transporte de produtos que, quando remetidos para outros Estados, estariam
imunes ou seriam no tributveis pelo ICMS, como si acontecer com o combustvel e os
lubrificantes derivados de petrleo (CF, art. 155, X, b), mas que no obstantes as notas
fiscais serem expressas quanto aos destinatrios em outros Estados, os bens so vendidos
para comerciantes ou industriais localizados no prprio Estado do remetente, o que caracteriza o concurso formal dos crimes de falsidade ideolgica e sonegao fiscal do ICMS;
815
5) O mesmo procedimento do 4 item pode ocorrer, tambm, com a remessa de produtos que tm nas notas fiscais como destino a Zona Franca de Manaus (ICMS interestadual de 7%), mas so vendidos e entregues no mesmo Estado, onde a alquota de 17% ou
18%, ocorrendo a sonegao fiscal da diferena de alquota em detrimento do Estado remetente, alm da falsidade ideolgica contida nas notas fiscais de remessa;
6) Mercadorias de comrcio, que so transportadas como sendo resduos, sucatas ou
material usado, consoante as notas fiscais que as acompanham, com preos irrisrios, mas
na realidade se trata de produtos novos ou mercadorias novas, de comercializao normal,
ocorrendo a falsidade ideolgica nas notas fiscais, sub-faturamento em face do preo sensivelmente menor, alm da eventual sonegao fiscal do ICMS (ou do IPI, conforme o caso),
que no caso das falsas sucatas, resduos ou mercadorias usadas, tm geralmente o ICMS
diferido para o momento em que ocorrer a circulao decorrente de sua industrializao.
7) Outras apreenses em flagrante:
a) notas frias. A apreenso destes documentos ideologicamente falsos pode ocorrer
no prprio estabelecimento emitente, ou pela fiscalizao no estabelecimento do contribuinte usurio;
b) notas caladas ou espelhadas. A apreenso de blocos de notas fiscais no estabelecimento fraudador e emitente, o que descoberto aps a apreenso da 1 via da mesma
nota fiscal, porm, com valor superior ao que consta na nota fiscal presa ao talonrio, bloco ou sanfona, em poder do estabelecimento emissor;
c) notas paralelas ou clonadas. So notas impressas em duplicidade de numerao,
srie, cor, formato e gramatura de papel idnticos, cuja clonagem s constatada com a
apreenso, geralmente no trnsito das mercadorias ou produtos, e verificao na empresa.
A campana para tal absolutamente necessria;
d) notas sanfonas. A apreenso de uma nota fiscal que serve de sanfona, para o
transporte de mercadorias tributadas mais de uma vez com a sua utilizao; o caso de
flagrante por excelncia, por que exatamente o mais difcil, necessitando de campana permanente, disfarada, para surpreender o transporte da mercadoria ou o seu recebimento
com esse tipo de falsum.
O transporte de produtos ou mercadorias mais de uma vez, com a mesma nota fiscal,
tambm conhecido como reutilizao de nota.
12.1. nus da prova do ilcito penal fazendrio. Situaes fticas exemplificadas. Presuno fiscal. Inadmissibilidade e nulidade. Apreenses abusivas ou arbitrrias e
abuso de poder
Cabe nica e exclusivamente aos agentes do fisco em atividade, comprovar documental e de maneira cabal e irrefutvel, antes de qualquer apreenso, a existncia de uma
das situaes fticas exemplificadas nos itens precedentes, bem como nas letras do 7 item.
No se admite, em hiptese alguma, que os agentes do fisco ou eventualmente policiais, partindo de presunes fiscais, de fices, criem situaes fticas inexistentes para
os casos concretos exemplificados. A prova deve ser cabal, irrefutvel e sempre antes da
lavratura do termo de apreenso de bens, mercadorias ou produtos, ou do auto de apreenso de coisas mveis.
816
SAMUEL MONTEIRO
Ocorrendo a apreenso fora do antes exemplificado, tal fato caracterizar de imediato

o delito de abuso de autoridade, nas modalidades de desvio e abuso de poder; e se lavrado
auto de infrao nas mesmas condies, para cobrana de impostos e consectrios legais,
estar presente o delito de excesso de exao (art. 20 da Lei n 8.137/90), em concurso formal com o delito referido na alnea h do art. 4 da Lei n 4.898/65.
importante que se destaque: que o fisco no pode inverter o nus da prova, transferindo-o para o contribuinte ou para o transportador dos bens, posto que o direito e o
dever de fiscalizar, de apreender quando presente circunstncia ftica grave que justifique
tal ato in extremis , e de lanar tributos, constituindo o respectivo crdito tributrio,
exclusivo e intransfervel dos agentes fiscais investidos dos poderes legais do cargo que
exercem.
A inverso ser inexistente e juridicamente nula em seus efeitos rritos e sempre ex
tunc, invalidando totalmente o ato, que restar, ento, alm de nulo, tambm inconva lidvel.
Cabe ao Ministrio Pblico examinar com cautela e prudncia, antes de denunciar a
esmo, cada situao concreta e ftica, para evitar o abuso do poder de denunciar.
12.2. Flagrante esperado
Nos exemplos que acabamos de expor, o flagrante sempre o esperado, em face da
falada campana pelos agentes do fisco, isoladamente, ou sob a proteo de policiais, oficialmente destacados para a misso externa.
O flagrante esperado, que se concretiza com a apreenso dos elementos exemplificados nos sete casos retro mencionados, ou com a priso dos delinqentes flagrados em
situao delituosa, no torna nula a priso, nem o processo administrativo-fiscal quanto
aos tributos devidos, muito menos o processo penal da oriundo.
Obviamente que o abuso e o excesso de poder esto descartados, para no macularem o ato da apreenso e do flagrante esperado.
12.3. Eficcia e validade do flagrante esperado
O Supremo Tribunal Federal, ao julgar o HC n 71.689-0-SP, repeliu a argio do
impetrante que pretendia ver no flagrante esperado um flagrante preparado, para inquin-lo
de nulidade: No configura situao de flagrante preparado aquele em que a polcia, tendo conhecimento prvio do fato delituoso, vem a surpreender, em sua prtica, o agente
que, espontneamente, iniciara o processo de execuo (do delito) (1 T., DJU-I de
12.4.1996, p. 11.072, tendo como precedente o HC n 67.984, 1 T., DJU-I de 10.8.1990).
12.4. Flagrante preparado. Nulidade do ato
Ocorre quando a autoridade d um estmulo ou um incentivo para que o agente pratique o ato delituoso. um empurro para o crime, uma cilada, um ardil, ou um engodo para
prend-lo com a mo na massa.
817
Sendo uma conduta insidiosa, traioeira, ilcita e anti-jurdica, o flagrante preparado

nulifica o ato e suas conseqncias.
Confira, a propsito: STJ, RHC n 4.908-MG, 6T., DJU-I de 17.3.1997, p. 7.553.
12.5. Bando ou quadrilha. Priso em flagrante
O flagrante de pessoas que compem tcnica e juridicamente o delito de formao de
bando ou quadrilha pode ser verificado com as prises no ato, por se tratar de crime
permanente, enquanto durar a associao delituosa, e o nmero mnimo de componentes
do bando for o exigido pelo dispositivo do Cdigo Penal ou da lei especial penal tambm
nos crimes fazendrios, de que so exemplos tpicos os agentes surpreendidos nos atos de:
a) emisso sistemtica para venda, de notas frias, mormente as que contm crditos
fiscais de impostos indiretos que os admitem, como no caso do IPI, do ICMS ou do ISS,
este quando tal crdito estiver expresso na LC n 56/87; ou quando tais notas, mesmo sem
crditos fiscais, vo ser contabilizadas para descarregar o caixa oficial; permitir retiradas
sem a legitimidade da legislao do imposto de renda, sem reteno do imposto na fonte e
que, acobertadas pela sada de numerrio do caixa 1, no sero contabilizadas; aumentar
custos, gastos, despesas fctas, que iro reduzir o lucro real tributvel e, conseqentemente, a contribuio social sobre o lucro (CSLL);
b) emisso de notas caladas ou espelhadas, conduta delituosa que vai reduzir a
receita ou o faturamento da empresa, e assim, sonegar, simultaneamente, o IRPJ, a CSLL, a
Cofins, o PIS, o ICMS, o IPI, o ISS, se a operao era tributada por quaisquer dos impostos. Exige-se a apreenso de 1 via da nota fiscal;
c) emisso de notas paralelas, que so postas em circulao, para dar cobertura fiscal ao trnsito dos bens, mercadorias, produtos vendidos, mas que no so contabilizadas,
ocorrendo esto sonegao fiscal total dos impostos e das contribuies sociais devidas
(acima exemplificados);
d) emisso e circulao de notas sanfonas, que tm a finalidade das notas paralelas,
apenas com a diferena de que aquelas (sanfonas), so legtimas, servindo, porm, para dar
cobertura a uma mesma sada tributada pelo IPI ou a uma circulao tributada pelo ICMS,
mais de uma vez, com a mesma nota; enquanto que as notas paralelas, como j visto, so
notas em duplicidade de numerao e srie, ou clonadas.
e) falsificao sistemtica ou venda de certido negativa de dbito (CND). Confira, a
propsito, STJ, RHC n 8.176-SP, 6 T., DJU-I de 28.6.1999, p. 153).
12.6. Flagrante nos crimes fazendrios. Priso em flagrante
Ainda so exemplos de casos em que pode ocorrer o flagrante legalmente admissvel,
porque se trata de atos ou fatos que perduram no tempo, que no tm soluo de continuidade, que so verdadeiramente habituais e, assim, no se interrompem, no se suspendem,
so, ao contrrio, permanentes, o que justifica at (dependendo da gravidade da conduta
dolosa dos agentes, da gravidade e da repercursso dos delitos, do vulto patrimonial do
dano material sofrido pela Fazenda Pblica) a prpria priso preventiva dos agentes penal-
818
SAMUEL MONTEIRO
mente responsveis, que vierem a ser presos em flagrante delito, ou que forem capturados
em seguida, por evaso do local antes do flagrante ou dele estarem ausentes circunstancialmente, nomeadamente no caso de agentes, que so delinqentes habituais nos crimes
fazendrios.
Exemplos de casos de flagrante fazendrios:
1) Sonegao fiscal (fatos relacionados com o delito):
a) empregados no registrados h meses ou anos, que prestam servios de natureza
no eventual, em carter permanente, sob dependncia hierrquica e econmica uma
empresa, rgo, entidade, nomeadamente quando os seus servios esto relacionados ou
vinculados s atividades essenciais ou preponderantes do mau empregador (empresa individual, sociedade organizada ou no, rgo ou entidade paraestatal etc.). Nas circunstncias de cada caso concreto, pode j ter ocorrido sonegao fiscal de fundo de garantia
(FGTS), do seguro de acidentes do trabalho (SAT), das contribuies devidas pelo empregador ao INSS (parte do empregado, parte da empresa). O caso registra uma omisso
dolosa, se o empregado est nessas condies h meses consecutivos ou mesmo h anos,
sem registro, sem garantia qualquer, o que, porm, deve ser objeto de prova cabal e irrefutvel, no havendo qualquer motivo legal que autorize a falta de registro do trabalhador, como
empregado;
b) depsitos no exterior, de pessoas fsicas, sem origem lcita comprovada, e fora das
declaraes de bens apresentadas Receita Federal, mormente se os depsitos j existem
h mais de um exerccio findo, e continuam sendo omitidos do conhecimento do fisco federal. Se o seu titular nunca apresentou declarao de bens, ento h indcios veementes de
omisso dolosa, que no , por si s, prova cabal de sonegao fiscal, como vimos. Como
exemplo temos as Leis federais ns. 9.250/95, art. 25 e seu 1, 4.069/62, art. 51, 1, 4.506/
64, art. 26; Decreto-lei n 433/69, art. 3 e seu pargrafo nico; CTN, arts. 3 e 43.
c) patrimnio da pessoa fsica, fora da declarao de bens, quando j apresentada a
declarao Receita Federal, ou o patrimnio sem origem lcita comprovada idoneamente
nunca foi declarado ao fisco federal, o que faz presumir a existncia de sonegao fiscal
para sua aquisio, presuno esta que no pode se erigir em prova cabal e hbil para o
lanamento, para a autuao do titular do patrimnio, ou para a constituio do respectivo
crdito tributrio (IRPF e consectrios legais). A legislao especfica a constante do
item anterior:
d) crimes habituais. Onde a situao de flagrante incontestvel, est mais que configurada, pela permanncia dos agentes na continuidade delitiva sem interrupo, sem pausa, com o animus nocendi, vel lucrandi, ac delinqendi, como se a prtica ininterrupta e
constante, sistemtica dos delitos (crimes fazendrios), fosse um meio de vida, uma ocupao lcita ou uma profisso honrosa.
Confira, nesta obra, Bando ou quadrilha, itens 1 a 5, Fraudes por ao, fraudes
por omisso. Crimes habituais mais repetitivos na rea tributria etc.
2) Apropriao indbita fiscal ou previdenciria. Situao delituosa que caracteriza
flagrante, traduzida com o exaurimento do prazo certo e determinado que, marcado na
intimao judicial ou na notificao judicial especfica, dirigida ao agente penalmente responsvel (isto , quem tinha o dever de determinar o recolhimento dos impostos ou das
contribuies de fonte, em razo do cargo, funo ou atribuies; ou que tinha o poder de
819
determinar os recolhimentos), o qual, sem qualquer justa causa elisiva relevante existente
comprovadamente, deixou exaurir ou fluir o prazo fatal sem recolher integralmente as contribuies sociais ou os impostos de fonte, e sem requerer o parcelamento integral dos
impostos ou das contribuies de fonte, o que caracteriza o dolo especfico, o animus
habendi rem sibi, isto , a vontade consciente e voluntria de transformar em seu ou da
empresa o valor de que tinha a posse precria, transitria e provisria, em face da empresa,
rgo, entidade, firma, ser eleita como fonte, pela lei.
Na situao ftica comprovada, nas circunstncias materiais, mormente quando o
fato perdura por longos meses ininterruptos, ou at por anos contnuos ou no, no estando presente qualquer fato relevante ou causa elisiva relevante que desobrigasse o agente
de manter outra conduta, fica inafastvel a situao de flagrante delito, sempre aps o
exaurimento do prazo marcado na notificao judicial especfica ou na intimao judicial
especfica, comprovadamente recebida pelo agente penalmente responsvel.
Tambm aqui pode at ocorrer a priso em flagrante, dependendo do tempo em que
perdura o delito consumado, o valor da apropriao indbita e a prpria conduta dolosa do
agente penalmente responsvel, como delinqente habitual.
13. HABITUALIDADE DELITIVA. CRIMES HABITUAIS. Continuidade delitiva pelo mesmo agente. O crime habitual no exige reincidncia penal
Para efeitos de avaliao, de qualificao, de mensurao em tema de crimes fazendrios, a existncia de habitualidade delitiva, a presena de crimes habituais ou a ocorrncia
da continuidade delitiva pelo mesmo agente no necessitam de condenaes anteriores
com trnsito em julgado (e assim, a reincidncia penal irrelevante).
Positivado que o agente penalmente responsvel vem delinqindo habitualmente
nos crimes fazendrios (mesmo que tambm opere nos crimes comuns), demonstrando ter
conduta dolosa indiscutvel, seja pela sonegao fiscal contumaz, seja pela apropriao
indbita fiscal ou previdenciria, ou atravs da falsidade ideolgica como meio para o primeiro delito, ou no uso sistemtico de certides negativas de dbito falsas, fazendo dos
delitos exemplificados um verdadeiro meio de vida, ou uma profisso rentvel, fica caracterizada a existncia do crime habitual, da habitualidade delitiva, da continuidade delitiva,
independentemente, repita-se, da existncia de processos-crimes com condenaes transitadas em julgado, independentemente da reincidncia penal da decorrente.
Se j existem processos criminais ou inquritos policiais em andamento, desde que se
refiram especificamente ao mesmo agente penalmente responsvel e desde que se refiram
aos crimes fazendrios, embora em modalidades variadas, o agente j pode ostentar pssimos antecedentes penais, que devem ser considerados obrigatoriamente:
a) para efeitos de impetrao de habeas corpus;
b) para efeitos do art. 59 do Cdigo Penal;
c) para efeitos da aplicao da pena, sem os benefcios da lex mitior, mas com os
agravamentos da lei nova, como j estudado (ver Irretroatividade da lei penal).
Em suma: a habitualidade delitiva, que caracteriza o crime habitual e que no deve
em hiptese alguma ser confundida com o crime continuado uma situao de fato, que
820
SAMUEL MONTEIRO
no depende de condenaes anteriores transitadas ou no em julgado, nem depende da

reincidncia penal, sendo tanto as condenaes anteriores quanto a reincidncia penal,
totalmente irrelevantes no caso.
Exemplos de situaes fticas que caracterizam a existncia de crimes habituais ou
continuidade delitiva:
a) situaes elencadas no sub-ttulo Flagrante nos crimes fazendrios;
b) a contumcia verificada nos exemplos dados em Corrupo ativa;
c) a prtica habitual do descaminho, mormente por via area;
d) a prtica habitual na distribuio ou revenda de contrabando;
e) os exemplos dados em Irretroatividade da lei penal (crimes habituais mais repetitivos na rea tributria);
f) situaes delituosas elencadas em Responsabilidade penal ilimitada, quando
repetitivas, com os mesmos agentes (delinqentes);
g) os exemplos, se repetitivos, das situaes exemplificadas nas letras a a g em Fraudes fiscais. Anlise de balanos e demonstraes, nas Outras fraudes, letras a a c e nos
exemplos das Fraudes por omisso e fraudes por ao.
14. INDEPENDNCIA DAS INSTNCIAS NOS CRIMES FAZENDRIOS

So independentes as instncias penal e administrativa, repercutindo aquela nesta,
quando ela se manifesta sobre a inexistncia material do fato ou pela negativa de sua autoria (STF, RTJ 166/171, Pleno; RTJ 166/189, Pleno).
A premissa supra deve ser tomada ao p da letra, hoje?
Se o prprio fisco, diante da relevncia dos fundamentos da impugnao do contribuinte (defesa contra o lanamento, contra o auto de infrao, contra a notificao fiscal
do lanamento, contra a constituio do crdito tributrio ou previdencirio), tempestiva e
calada em provas irrefutveis, lcitas, reconhece a total (ou parcial, mas preponderante)
improcedncia e insubsistncia do auto de infrao ou da notificao fiscal, seja por erro
de fato, seja mesmo por erro de direito, cometidos pelos agentes do fisco (fato gerador no
ocorrente, inexistente ou impossvel; base de clculo totalmente errada, reduzindo drasticamente o valor tributrio; direito de lanar j caduco atingido pela decadncia; tributo ou
contribuio j anistiado, remido; tributo ou contribuio formal e materialmente parcelado,
cujo acordo est sendo cumprido em dia; dvida fiscal ou previdenciria j paga etc.), qual
o destino de uma denncia que foi efetivada e formalizada oficialmente pelo Ministrio
Pblico que confiou apenas na representao criminal do fisco, que confiou apenas na
noticia criminis ou no auto de infrao ou ainda, na notificao fiscal, sem se dar ao trabalho de requerer de imediato a instaurao do obrigatrio inqurito policial, para apurar com
exatido com a realizao da percia contbil oficial, com as declaraes das pessoas
elencadas no captulo III, e assim ter diante de si a verdade real?
Deve semelhante ao penal prosseguir, se ela no tem nenhuma possibilidade jurdica de desenvolvimento vlido e regular, se o prprio fato em que se escuda inexistente,
no caso, se no h a menor possibilidade jurdica para a causa de pedir (a condenao dos
denunciados)? Se os fundamentos jurdicos dos pedidos so rritos?
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Em suma: a premissa antes transcrita vlida para os reflexos das decises penais
sobre as cveis, mormente na responsabilidade civil, em face da norma do art. 1.525 do
Cdigo Civil Brasileiro, no assim, para efeitos dos crimes fazendrios...
15. INSCRIO E CADASTRO CANCELADOS, BLOQUEADOS, SUSPENSOS OU

INAPTOS. Ato administrativo sem processo prvio, em contraditrio pleno. Atentado
ao exerccio da profisso
O cancelamento, a suspenso, o bloqueio do CNPJ, da inscrio fiscal, constituem
atos administrativos que exigem a formalizao de processo administrativo prvio, em contraditrio pleno e amplo, com a ampla defesa do contribuinte, sob pena de na sua inexistncia, ou no sendo permitida a defesa em toda a sua plenitude, com a produo de todas
as provas cabveis por serem pertinentes, ocorrer o delito de atentado ao exerccio da profisso, tipificado expressamente na alnea j do art. 3 da Lei n 4.898/65, na redao dada
pela Lei n 6.657, de junho de 1979.
Os atos administrativos exemplificados traro graves conseqncias para o contribuinte*, tolhendo-o na vida prtica do exerccio do livre comrcio, da indstria ou da prestao de servios, de forma lcita, s claras, e de forma legal, posto que um contribuinte que
teve cancelado, bloqueado ou suspenso seus cadastros ficar nas seguintes e indesejveis condies:
1) Ter as notas fiscais emitidas declaradas inidneas, inaptas e, assim, no podero
ser contabilizadas com os crditos fiscais que destacaram. Se o destinatrio da nota fiscal
escriturar os crditos, estes sero glosados pelo fisco, com a lavratura do auto de infrao
e dos consectrios legais (4 condio abaixo);
2) Entrar, forosamente, na clandestinidade insustentvel;
3) Ser submetido aos odiosos regimes fiscais discriminatrios, ditos de especiais,
humilhantes perante os demais contribuintes;
4) Ter seu estabelecimento visitado diariamente por agentes do fisco, para colocao de vistos em documentos fiscais, sem o que as notas sero consideradas absolutamente inidneas;
5) Ter graves dificuldades financeiras e econmicas para operar com clientes, fornecedores, bancos etc.
Ora, tais conseqncias so por demais excepcionalssimas, frente aos direitos-garantia
assegurados a todos pelos arts. 1, IV, in fine e 170, caput e inciso IV, 5, XIII, da Constituio Federal.
Da que, sendo excees excepcionalssimas aos mesmos direitos, os atos administrativos de cancelamento, bloqueio, suspenso dos cadastros, exigem o aludido processo administrativo prvio, e os atos s tero validade e legitimidade se restar provado de
maneira cabal e irrefutvel a total impossibilidade de o contribuinte continuar a operar
Como o CNPJ, o CPF, esto clonados entre a Receita Federal e os bancos, a declarao de inapta,
imediatamente captada pelos bancos, qualquer que seja a causa da inaptido...
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SAMUEL MONTEIRO
normalmente, em face de se tratar de um delinqente habitual, que faz do delito um meio de

vida, uma profisso, j tendo sido apanhado na contumcia de:
a) emisso de notas frias, paralelas, sanfonas, caladas ou espelhadas;
b) utilizao de notas frias adquiridas de terceiros;
c) utilizao de certides negativas de dbito falsas;
d) falsificao e adulterao de notas fiscais de fornecedores;
e) omisso sistemtica de lanamentos nos livros dirios ou fiscais, em relao a
documentos relacionados com as operaes normais (notas fiscais de compras, de entradas, de aquisies; notas fiscais emitidas e no lanadas: movimentao bancria sem
escriturao nos dirios etc.);
f) falsificao de guia de recolhimento de previdncia social (GPS-INSS).
preciso, pois, que os fatos fiscais ilcitos e as fraudes fiscais praticadas pelo contribuinte sejam de tal ordem que o cancelamento, o bloqueio ou a suspenso de seus cadastros, registros ou inscries se mostrem como medidas absolutamente necessrias e in
extremis .
Tais atos administrativos torna-se-o abusivos e a reclamar mandado de segurana,
inexistindo o aludido processo prvio em contraditrio pleno, ou quando o contribuinte for
tolhido do direito de defesa no processo.
Ocorrendo esses fatos graves, estar presente o delito de abuso de poder na suspenso, cancelamento ou bloqueio no existindo o processo administrativo-prvio em contraditrio pleno e amplo; ou o delito de desvio de poder, se ocorrer cerceamento do direito
de defesa.
Equiparam-se, para todos os efeitos: o bloqueio, o cancelamento, a suspenso e a inaptido dos cadastros ou inscries.
16. IRRETROATIVIDADE DA LEI PENAL (lex gravior). Regra geral. Crime habitual e a
absoluta irretroatividade para beneficiar. Natureza jurdica do princpio da
irretroatividade
A natureza jurdica do princpio constitucional-penal da irretroatividade da lei penal
salvo quando ela for mais benigna, mais branda, dita de lex mitior (CF, art. 5, XL; CP, art.
2, pargrafo nico), o que no se aplica ao crime habitual de direito penal material,
porque incide sobre a situao fsica ou econmica do agente, acusado ou ru, quanto
custdia ou a multa, ou a privao de certos direitos (Lei n 9.714/98).
Assim, toda lei que trouxer agravamento, sano, penas mais pesadas, multas mais
onerosas, regime de cumprimento da pena mais rigorosos ou mais severos; ou que cortar
ou reduzir benefcios penais, s ter aplicao aos fatos futuros a partir da sua vigncia,
isto , a lei s se aplicar s sentenas condenatrias relativas aos fatos ocorridos na vigncia da lex gravior.
O Supremo Tribunal Federal, interpretando o art. 5, XL, da Constituio Federal, decidiu que a exegese desse dispositivo se refere unicamente s normas de direito penal material,
o que exclui ou repele as normas instrumentais de carter processual penal ou direito adjetivo penal, enquanto aquelas de direito material integram o direito substantivo penal.
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Em suma: incide sobre o Cdigo Penal e as leis penais especiais, no se refletindo

sobre o Cdigo de Processo Penal, nem sobre as leis especiais de cunho processual penal
(ritos penais).
Trata-se de uma deciso importante, que se encontra no DJU-I de 13.9.1996, pp.
33.236-237 (E. Dec. no Ag.Rg. n 177.313-MG, 1 Turma). Ainda no mesmo sentido: STF,
HC n 74.410-SP, Informativo n 56, de 11.12.1996.
So por estes fundamentos que o art. 366 do Cdigo de Processo Penal, na redao
da Lei n 9.271/96, no pode retroagir, porque iria afetar o direito material penal, no caso,
a prescrio penal; o processo paralisaria, enquanto corria a prescrio (cf. STJ, RHC
n 6.595-MS, 5 T, DJU-I de 8.9.1997, p. 42.532 e RHC n 6.343-SP, 5 T., DJU-I de 29.9.1997,
p. 48.236; Resp n 200.241-SP, 5 T, DJU-I de 16.8.1999, p. 98; HC n 9.663-SP, 6 T. DJU-I de
30.8.1999, p. 78; Resp n 178.482-SP, 6 T, DJU-I de 22.11.1999, p. 203).
16.1. Irretroatividade da lex gravior. Institutos no atingidos por ela. Exceo que permite sua aplicao
Como vimos, a natureza jurdica do princpio constitucional-penal da irretroatividade
da lei penal sempre de direito material penal, em carter exclusivo ou mesmo absoluto,
no se extendendo ao direito processual penal.
Por isso, a lex gravior no pode atingir, afetar, macular ou prejudicar qualquer um
dos institutos que formam a estrutura do direito substantivo penal, tais como os abaixo
elencados:
1) Tipificao do delito;
2) Definio do delito;
3) Qualificao do delito;
4) Estabelecimento das penas;
5) Circunstncias que aumentam ou reduzem as penas;
6) Circunstncias que agravam ou atenuam as penas;
7) Critrios de aplicao das penas (atual critrio trifsico, por exemplo);
8) Modo de execuo das penas, de sua substituio;
9) Restrio a direitos, pena pecuniria;
10) Regime de cumprimento da pena;
11) Causas de extino da punibilidade;
12) Causas de excluso da culpabilidade, da antijuridicidade;
13) Causas de ocorrncia da prescrio, de suspenso ou interrupo;
14) Remisso, detrao, anistia, suspenso ou extino da pena;
15) Sursis penal e processual;
16) Penas restritivas de direitos (Lei n 9.714/98). etc.
16.2. Crime habitual. Conduta delitiva profissional
O agente que age habitualmente praticando delitos, como se fossem sua verdadeira e
nica ou habitual profisso, e que j delinqia na vigncia da lei antiga, e continuou a
824
SAMUEL MONTEIRO
delinqir nomeadamente na mesma espcie ou nos mesmos tipos penais ou assemelhados na vigncia da lex gravior, no est protegido pelo princpio da irretroatividade
da lei penal.
Veja Habitualidade delitiva. Crimes habituais.
16.3. Aplicao prtica da irretroatividade da lei penal. Retroatividade
O princpio da irretroatividade da lei penal se erige em verdadeiro direito-garantia,
tanto que inserido nos direitos fundamentais, em clusula ptrea (art. 5, XL, da CF).
Por isso, no pode ser violado, alterado, revogado, nem desprezado ou ignorado,
tanto pelo legislador como pelo aplicador da lei penal de direito material, isto , de direito
substantivo penal.
A irretroatividade no admite que:
a) ningum seja denunciado, nem condenado por fato pretrito, no tipificado em lei
penal anterior existncia do fato;
b) ningum seja apenado com sano maior ou mais grave do que a prevista na lei
penal, para o fato delituoso poca em que foi praticado (consumado ou tentado), em face
da supervenincia de lei posterior ocorrncia do fato, que majorou a pena (a exceo do
agente habitual);
c) que em face da lei nova, o fato pretrito seja tratado mais gravosamente, no mbito
do direito penal material (pena, regime de cumprimento, tipificao, extino da punibilidade).
A retroatividade se aplica, porm:
a) ao fato que era tipificado em lei anterior, mas pela lei nova, foi descriminalizado;
b) reduo da pena relativa a fato delituoso praticado na vigncia da lei antiga, ou
despenalizao do fato, tudo em face da supervenincia da lei nova;
c) no caso da letra a, tanto os processos penais em andamento, quanto os inquritos
policiais in fieri, ou as denncias penais nas mesmas condies, isto , que ainda seriam
oferecidas, tornam-se cadveres insepultos, devem ser arquivadas com parecer motivado,
com base no dispositivo da lei nova descriminalizante do fato. As denncias j recebidas
sero objetos de sentena declaratria e extintora do feito.
16.4. Crimes habituais. Irretroatividade da lei mais benigna
Nos crimes habituais, onde a continuidade delitiva do agente demonstra seu animus
nocendi vel lucrandi com o delito, transformando este num verdadeiro meio de vida, ou
fazendo da sua conduta delituosa uma lucrativa profisso, e demonstrando ainda um total
desprezo ao interesse pblico relevante que ele afeta com seus atos e uma conduta incorrigvel, a lei nova, por mais benigna, por mais branda ou favorvel que seja, no retroage
para beneficiar o agente. Ele ser punido pela lei antiga mais severa, mais draconiana, posto que, se j vinha delinqindo h tempos, na vigncia da lei antiga, continuou sem soluo de continuidade a delinqir na vigncia da lei nova. O regime de cumprimento da pena
gravior tambm ser-lhe- aplicado.
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A aplicao da lei mais benigna seria a concesso de um prmio ao elemento, representando uma verdadeira afronta aos princpios tico-constitucionais que regem o direito
penal material (direito substantivo penal), ferindo a tica e a moralidade, e tratando desigualmente os demais que cumprem a lei. Se o agente escolheu o iter criminis permanente,
respondendo a vrios inquritos policiais, ou mesmo se condenado, ainda que sem trnsito em julgado, e continua na senda do crime, deve suportar o rigor da lei, porque dela sempre zombou, ou entendeu ser intocvel em relao aos demais contribuintes. Ao delinqente contumaz, incorrigvel, todo rigor da lei pouco.
16.5. Crime habituais mais repetitivos na rea tributria
A prtica tem demonstrado que em tema de crimes habituais, onde no se aplica a
retroatividade da lei mais benigna, mais branda ou lex mitior, apresentam-se com maior freqncia de incidncia os relativos a:
a) emisso e venda ou cesso de notas frias;
b) emisso e circulao de notas caladas ou espelhadas;
c) emisso e circulao de notas sanfonas ou paralelas;
d) contrabando ou descaminho;
e) certides negativas de dbito falsas ou falsificadas, vendidas para terceiros usurios;
f) quitaes de tributos e contribuies atravs de autenticaes falsas, ou mediante
adulterao das verdadeiras (estelionato e falsum, tendo como vtima o contribuinte);
g) estouro de caixa ou passivo fictcio;
h) lanamentos ideolgicamente falsos em livros dirios, para supresso, reduo,
postergamento ou diferimento de impostos;
i) lanamentos de notas fiscais ou notas faturas com operaes tributadas pelo IPI
ou pelo ICMS, de circulao de mercadorias tributadas ou de sadas de produtos industrializados tributados pelo IPI (cf. TIPI), fatos fiscais esses para os quais no haja qualquer
dvida quanto sua tributao, em colunas dos livros fiscais respectivos, como mercadorias ou produtos isentos, no tributados, ou com alquota zero ou alquota reduzida, o
que caracteriza o concurso formal de crimes: falsidade ideolgica (crime-meio), para obter
reduo ou supresso de um dos impostos devidos (sonegao fiscal);
j) lanamentos em livros de notas fiscais emitidas pela vendedora de mercadorias isentas do ICMS enviadas para outros Estados quando, na realidade, tais mercadorias so entregues a atacadistas, revendedores ou compradores com estabelecimento no prprio Estado
do vendedor (caso dos produtos a que se refere a alnea b do inciso IX do art. 155 da CF);
l) emisso de notas fiscais, na situao do item j;
m) transporte de mercadorias, bens de comrcio ou produtos, cujas quantidades,
qualidades, especificaes ou caractersticas so totalmente diversos dos descritos no
documento fiscal que os acompanham. Cabendo transportadora ou ao transportador
autnomo a conferncia do que esto transportando, pois sero solidariamente responsveis, na hiptese, pelos impostos afetados, suprimidos ou reduzidos e pelas conseqncias penais do fato;
n) computadores mantidos em estabelecimentos varejistas, supermercados, atacadistas, que centralizam as vendas, mas, podem ter alguma memria apagada, por adulterao ou
826
SAMUEL MONTEIRO
manipulao do programa respectivo, com o que as vendas de uma loja, setor, departamento ou de um dia so suprimidas, com reflexos imediatos nos impostos ou contribuies;
o) computador que fica fora da centralizao, permitindo a formao de caixa 2, com
supresso total dos impostos e contribuies exemplificados;
p) registro de vendas em livros fiscais, com destruio de parte das fitas das mquinas registradoras, impossibilitando a verificao e a conferncia da exatido;
q) vendas com notas brancas de balco, que no so registradas nos livros (caixa 2
formado com o numerrio);
r) vendas de produtos ou mercadorias que so entregues no prprio Estado, onde
est localizado o vendedor, mas as notas faturas declaram que se trata de mercadorias em
trnsito para outro Estado.
Com esse procedimento, que caracteriza, simultaneamente, o concurso de crimes (falsidade ideolgica e sonegao fiscal), o contribuinte, praticando a conduta dolosa e a
fraude fiscal, sonega o verdadeiro endereo do comprador, destacando na nota fiscal a
alquota interestadual de 7% ou de 12% quando, na verdade, a alquota correta seria a
interna de 17%, de 18% ou de 25%.
A sonegao fiscal aqui parcial, pela reduo do ICMS que era devido alquota
maior interna, mas, foi gravado com a alquota inferior, relativa operao interestadual,
simulada e criada fictamente, para fraudar o imposto.
um caso onde o dolo extravasa todos os limites, e requer, pela gravidade do fato, se
teve a presena de quadrilha, o pedido de priso preventiva de todos os agentes implicados, sejam eles da empresa vendedora ou da compradora, que no podero alegar desconhecer, no saber do fato etc., pois o dolo especfico atinge tanto a conduta dos vendedores, quanto a dos compradores e est presente na simulao dolosa.
Na verificao dos agentes penais responsveis, porm, h de se apurar com exatido
matemtica as atribuies dos agentes na empresa, e o nexo de causalidade entre os seus
atos e o fato delituoso, a fim de que no se imputem delitos a quem no era ou no podia, nas
circunstncias materiais, ser o agente, porque no tem nenhuma ligao com departamento
comercial, com o setor de vendas ou com a administrao financeira da empresa.
Porm, a materialidade do delito exige a apreenso das notas fiscais, mediante termo
competente e a verificao contbil nas empresas participantes da trama fraudulenta e criminosa, o que ser feito atravs de auditoria contbil, com reviso dos lanamentos nos
livros fiscais e nos dirios das empresas envolvidas, cabendo ao relatrio de auditoria enfocar especificamente todos os detalhes tcnicos, a mecnica operacional, as datas, valores
fraudados, tributo sonegado, participantes e grau de participao etc.;
s) trabalhadores, pessoas fsicas, que prestam servios no eventuais empresa
(empregador), sob dependncia econmica e hierrquica, que esto vinculados diretamente s atividade essenciais, principais ou preponderantes da empresa, mas que no so
registrados como empregados, surgindo ento da omisso dolosa a fraude fiscal, social ou
previdenciria que permitir empresa sonegar simultaneamente o fundo de garantia, as
contribuies previdencirias, o seguro de acidentes do trabalho, prejudicando o trabalhador quanto contagem de tempo para aposentadoria e benefcios ou prestaes da previdncia social. Como o trabalhador no figura na RAIS, a omisso no documento caracteriza
falsidade ideolgica, da mesma forma que o no-registro do empregado no livro, ficha ou
827
elemento material relativo aos empregados, tipifica o delito, porm, com a finalidade de sonegar. A conduta dolosa ainda prejudicar o empregado quanto s verbas de natureza trabalhista ou social que a empresa no lhe pagar (frias, 13 salrio);
t) balanos patrimoniais com crditos fictcios de terceiros, nas contas do passivo
circulante ou exigvel a longo prazo, e que se referem a projetos fantasmas, que nunca
foram implantados, nem executados, mormente referentes reengenharia, reorganizao,
automao, reestruturao, modernizao etc; planos, estudos de viabilidade tcnico-econmica nas condies supra (dos projetos fictcios); servios fictcios de auditoria, de
assessoria, de assistncia tcnica ou judiciria, que serviram para reduzir o imposto de renda da pessoa jurdica (IRPJ), a contribuio social sobre o lucro lquido (CSLL), como custos, despesas ou gastos fictcios, mas, os valores de tais crditos sero pagos a dirigentes,
aos autores ou beneficirios dos projetos, estudos, planos e servios fantasmas. Verificar
eventual proporcionalidade na execuo, na prestao;
u) contas de resultado carregadas, majoradas com custos, despesas ou gastos fictcios, sem documentao contbil idnea, pertinente e contempornea relativa a despesas
operacionais normais e admitidas nas atividades da empresa, mediante insero dos elementos nos dirios (falsidade ideolgica com a finalidade de sonegar o IRPJ, a CSLL).
v) dbitos de despesas ou servios, por instituies financeiras, em contas de seus
clientes, cuja receita aps os pagamentos por esses clientes, vo formar um Caixa 2, para
pagar gerentes, dirigentes, executivos (prmios, comisses, horas extras, gratificaes),
ficando outra parte com os controladores do Capital.
17. PRESCRIO PENAL. Tempus regit actum. Direito material

A prescrio atinge simultaneamente o jus persecutionis , o jus puniendi e o jus
executionem, isto , o direito do Estado-juiz: perseguir, punir e executar a pena contra o
agente desaparecem juntos, em conseqncia da existncia ou da ocorrncia da prescrio,
que vai atingir, assim, diretamente, o prprio direito substantivo penal e conseqentemente
o fato delituoso e a pena capitulada na lei penal de direito material no mais pode ser aplicada, muito menos executada.
A prescrio penal implica na perda do direito pelo Estado-juiz de praticar qualquer
um dos atos mencionados, sendo, na verdade, a decadncia ou a caducidade do direito
que no pode mais ser argdo, muito menos exercido pela ao prpria (no caso, pela ao
penal pblica incondicionada no caso dos crimes fazendrios).
Portanto, no se deve e nem se pode confundir a prescrio penal que atinge sempre o direito material, ou substantivo penal com a prescrio da ao, esta regida pelo
direito adjetivo penal e voltada para o processo penal propriamente dito.
Obviamente que um direito caduco no mais pode ser exercido por qualquer ao,
posto que esta o meio para obter aquele: no caso a ao penal visa obter a condenao e a
execuo da pena contra o agente, que so os direitos do Estado-juiz de punir e de executar.
A perseguio do agente, via da instaurao do inqurito policial para apurar com
certeza a autoria, a co-autoria e as participaes, bem como a exatido da materialidade,
uma vez ocorrido o instituto da prescrio penal, no mais poder sequer ser iniciada (STF,
Ag.Rg. n 139.004-MG, 1 T., RTJ 165/671-674).
828
SAMUEL MONTEIRO
Por isso que a prescrio reclama sempre a aplicao do princpio tempus regit actum,
isto , aplica-se a lei do tempo em que teria ocorrido o ato delituoso, e no a norma superveniente, cujos efeitos voltados para fatos futuros, no pode atingir os fatos consumados
no passado, que, assim, no podem ser revigorados, nem ressuscitados, mesmo porque,
como j se afirmou, o que est caduco, est morto.
E esse o efeito concreto e prtico da prescrio penal, como norma de direito material e no processual (STF, RTJ 165/1020-1022, inteligncia da deciso).
18. QUADRILHA OU BANDO. Crime autnomo, informal e independente dos delitos

cometidos pelo bando (STF, RTJ 162/577). Quando ocorre indcios veementes de quadrilha, que antes agia, aparentemente em separado.
O tema da formao do delito de quadrilha ou bando foi estudado copiosamente luz
da jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal no Captulo II.
Cabe aqui complement-lo.
Diz-se que h indcios veementes de uma quadrilha formada, cujos membros vinham
agindo, aparentemente, em separado, mas, nos mesmos delitos contra o patrimnio pblico
(peculato, corrupo passiva, concusso), e em nmero mnimo exigido pela lei penal material, quando confessam espontaneamente na fase do inqurito policial, mas negam tudo no
interrogatrio no juzo criminal, sob a alegao de que foram coagidos, ameaados etc.,
quando as declaraes no inqurito policial foram prestadas na presena de advogados ou
at mesmo de membro do Ministrio Pblico.
Essa conduta liga, une e vincula todos os delinqentes, que assim agem de comum
acordo, embora informalmente, mas com propsito interligado, para que a sorte de um seja
a mesma dos demais...
Isso positiva um elo de ligao entre os componentes da quadrilha que age contra a
administrao pblica, ora cobrando pelo fornecimento de certido negativa de dbito
(CND), ora pela prestao de informaes fiscais ou previdencirias, ora para fornecer
habite-se ou para fazer vistorias in loco; enfim, os servios pblicos que devem ser prestados a todos, de forma gratuita, eram remunerados atravs de pedgio, propinas, comisses, agrados e semelhantes.
Da mesma maneira exemplificada, pessoas interligadas numa empresa onde ocorreram
crimes fazendrios, podem apresentar a mesma conduta delituosa, procurando formar uma
barreira: ora confessando, ora se retratando, com a finalidade de dificultar, embaraar,
tolhir ou colocar empeos na apurao da verdade.
19. REGIME ESPECIAL DE FISCALIZAO. Discriminao entre contribuintes. Motivao relevante e processo administrativo prvio
O Dirio Oficial da Unio de 24 de dezembro de 1998 (pp. 6 e 7), contm portaria submetendo os contribuintes ao regime especial de fiscalizao, a que se refere o inciso VI do
art. 33 da Lei federal n 9.430/96, sobre o qual j falamos no Captulo V, n 2.6. (9).
829
A submisso de qualquer contribuinte ao regime especial de fiscalizao h de ter

motivao relevante, exigindo sempre prvio e anterior processo administrativo-fiscal, em
contraditrio pleno e amplo, onde deve ficar comprovada a necessidade imperiosa e inafastvel da medida, que s pode ser aplicada in extremis, sob pena de se submeter o contribuinte a um regime discriminatrio e odioso, diferenciado dos demais, transformando-o num
pria de um gueto fiscal, absolutamente intolervel nos regimes pluralistas democrticos,
onde a livre iniciativa, o regime de economia de livre mercado, de livre concorrncia, no
podem ficar submetidas a procedimentos odiosos, com evidente abuso e desvio de poder
da autoridade fiscal, que cerceia os direitos-garantia constitucionais, quebrando, com isso,
a isonomia constitucional e tratando de maneira desigual os contribuintes selecionados
adredemente, o que fere os atributos do sujeito passivo da obrigao tributria, incidindo
na sano do art. 5 , caput, 1 parte, c/c o art. 150, II, da Constituio (STF, RTJ 119/465).
Mesmo autorizado por lei, o regime no pode ser aplicado arbitrariamente.
O regime especial no pode escolher apenas alguns integrantes de uma mesma atividade econmica, como bodes expiatrios, e sobre eles impor tratamento diferenciado, mormente sem o processo administrativo-fiscal prvio em contraditrio pleno e amplo, como
acima dito.
O Supremo Tribunal Federal tem repelido os regimes fiscais discriminatrios (RTJ
115/1.439-1.443, 125/395-398 e 134/910-914).
20. RESPONSABILIDADE PENAL ILIMITADA. Parentes at o terceiro grau e familiares. Diplomatas, parlamentares. Proveito econmico ou financeiro com recursos ou
bens do ilcito.
Raramente a responsabilidade penal no Brasil vai atingir pessoas que se passam por
colunveis, mulheres empresrias, e os que tm poder de fogo, que aliado ao seu status
social, os torna imune ao penal, tanto isso verdade, que no existe em qualquer priso brasileira um s bandido de colarinho branco poderoso, notrio... Nelas esto amontoados milhares de ps-de-chinelo, de pessoas punidas com base nos crimes de colarinho
sujo regidos pelo Cdigo Penal. E esto amontoados, como no campo de Bergen-Belsen...
Delinqentes e seus parentes at o 3 grau ou seus familiares que vivem como nababos s custas do dinheiro sujo, oriundo de atividades ilcitas, esto a cavaleiro de qualquer suspeita ou sano condenatria.
Ora, se uma pessoa maior de dezoito anos sabe a origem ilcita do dinheiro que a
mantm, e usufrui dos benefcios econmicos e financeiros ou dos bens obtidos com o
dinheiro vindo do crime, deve, nas condies de igualdade penal, receber a mesma sano
de seus parentes ou familiares que obtiveram o dinheiro como produto de crime, ou adquiriram bens com ele. Uma questo de justia e nada mais!
Alguns fatos ilcitos vo originar grandes sonegaes fiscais que, se no investigadas at o fim, com a denncia indivisvel de todos, como acima exemplificado, ou o milagre
do habeas corpus, consegue barrar a ao do Ministrio Pblico, para que os intocveis permaneam livres, desfrutando do dinheiro pblico amealhado de forma desonesta,
com largo patrimnio fora da declarao e com a presena inafastvel da sonegao fiscal.
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SAMUEL MONTEIRO
20.1. Fatos a serem investigados e punidos

Relacionamos, a seguir, os principais fatos que devem ser investigados e punidos:
1) Enriquecimento ilcito (Lei 8.429/92), oriundo de:
a) superfaturamento de obras e servios pblicos;
b) pagamento de imveis j construdos e adquiridos por rgos pblicos por preos
superfaturados;
c) fornecimento de bens e mercadorias, medicamentos e drogas fictcios, que no
ingressaram no rgo pblico que os pagou;
d) fornecimento de mercadorias, equipamentos, bens mveis, aparelhos, que no
ingressam no rgo pblico que os pagou, nem onde deviam dar entrada;
e) super avaliaes em imveis, para rgos pblicos;
f) super avaliaes em desapropriaes de imveis, para rgos pblicos;
g) proibio dos agentes fiscalizadores de fiscalizarem externamente, in loco, determinadas empresas, grupos econmicos ou financeiros em troca de favores, dinheiro, presentes ou para atender determinaes superiores;
h) rateio de caixinhas oriundas de contribuies espontneas entre pessoal com
poder de fiscalizar e de lavrar autos de infrao, para que determinadas empresas no
sejam incomodadas;
i) facilitao na liberao de containers, caixas, caixes, com produtos que caracterizam contrabando ou em situao de descaminho; ou quando as mercadorias, peas, componentes, produtos industrializados so totalmente diversos dos descritos nas declarao
de importao (DI) ou na guia de importao (GI);
2 ) Locao ou arrendamento, permisso de uso de imveis para guarda de cargas
roubadas, entorpecentes, explosivos, refino de txicos etc.;
3) Trfico de influncia junto s autoridades com poder de fiscalizar e lavrar autos
de infrao, na intermediao de favores remunerados, ou em troca do perdo de dvidas
pessoais;
4) Obteno, junto rgos ou reparties pblicas, de informaes privilegiadas,
cujo uso lucrativo assegura ao intermedirio uma remunerao vultosa, sem a incidncia de
qualquer imposto ou contribuio;
5) Emprstimos vultosos (a fundo perdido), a empresas, entidades, instituies (sem
garantia real slida) que so obtidos pela influncia de polticos notrios, com livre trnsito nos altos escales do Poder Executivo ou Legislativo;
6) Fianas graciosas a protegidos polticos, a grupos ou empresas inidneas e j em
estado calamitoso, prestadas por bancos oficiais.
A responsabilidade penal mencionada deve alcanar todos os delinqentes diretos,
co-autores, partcipes do delito ou do produto dos crimes (familiares ou parentes at o 3
grau que tambm se beneficiaram).
No podem ficar imunes cnsules, diplomatas, isto , delinqentes que se acobertam
sob uma suposta imunidade para delinqir.
831
20.2. Diplomatas acreditados. Cnsules aliengenas

No existindo no Brasil o direito de delinqir, no h que se falar em imunidade diplomtica para acobertar delinqentes aliengenas, que invocam tais prerrogativas.
Nenhum desses hbitos retirar do delinqente a pecha que o enlameia, que o
enodoa. Delinqente ser delinqente aqui, ou em seu Pas de origem.
Se os brasileiros natos, quando delinqentes, no tm imunidade, por que um aliengena poderia invocar tal privilgio que os nacionais no tm?
Todas as pessoas exemplificadas, inclusive parlamentares brasileiros, esto obrigadas a comparecer e prestar declaraes em inqurito policial, mormente nos crimes fazendrios, cuja legislao no contm qualquer ressalva em relao pessoa do agente do
delito. Confira, a propsito, o art. 11 da Lei n 8.137/90.
Qualquer pessoa envolvida em casos de lavagem de dinheiro, sonegao fiscal, formao de bando ou quadrilha, cultivo de plantas que fornecem a matria-prima para a fabricao de txicos, substncias que determinam dependncia qumica (peiotl, epadu, coca,
canabis sativa etc.), obrigada a prestar declaraes em inqurito policial, bastando que
entre ela e o fato delituoso em apurao haja um nexo de causalidade provado, ainda que
de forma circunstancial.
O mesmo ocorrer com as pessoas supostamente imunes ou inviolveis, em relao a
terem usufrudo do produto do crime (por exemplo, o poltico que se elegeu com o financiamento feito por traficantes nacionais ou internacionais de drogas ou de armas e munies,
todas de importao proibida).
O Supremo Tribunal Federal j decidiu que: A garantia da imunidade parlamentar
no impede a instaurao de inqurito policial contra membro do Poder Legislativo, que
fica sujeito aos atos de investigao (Recl. n 511-PB, Pleno, Rel. Min. CELSO DE
MELLO, DJU-I de 15.02.1995, invocada no Inq. n 602-5-SP, DJU-I de 10.4.1995, p. 9.223).
20.3. O proveito econmico ou financeiro utilizado pela pessoa jurdica. A penalidade ideal
para o caso
Nos casos de sonegao ou de apropriao indbita fiscal comprovados, em que a
pessoa jurdica ou a firma individual utilizaram os recursos oriundos dos impostos ou das
contribuies que foram suprimidos, reduzidos ou no recolhidos aos cofres pblicos no
seu giro comercial, na sua indstria, na prestao de servios ou em seus negcios e atividades lcitas, a punio ideal pessoa jurdica ou firma individual o que exige expressa
a taxativa previso em lei federal de cunho penal, anterior a aplicao de uma multa
punitiva pecuniria de 100% at 300% sobre os valores devidamente atualizados, a ser executada pelas procuradorias fiscais das respectivas fazendas pblicas lesionadas, aps o
trnsito em julgado da deciso condenatria final, com a penhora do faturamento ou a
penhora em dinheiro, na boca do cofre, precedida da medida cautelar de indisponibilidade
de bens da pessoa jurdica ou da firma individual, para evitar que desapaream to logo se
inicie o inqurito policial. Vale dizer, instaurado este e ouvidos os agentes penais responsveis, em declaraes, teria lugar a medida acautelatria.
832
SAMUEL MONTEIRO
Este procedimento, que depende de previso em lei federal, sempre totalmente independente dos efeitos da condenao das pessoas fsicas, dirigentes da pessoa jurdica ou
do titular da firma individual.
20.4. O proveito econmico ou financeiro auferido por pessoas fsicas
Se o produto dos crimes aludidos beneficiou comprovadamente as pessoas fsicas
dos dirigentes, do controlador do capital da pessoa jurdica, do titular da firma individual,
ou beneficiou os familiares, os parentes at o 3 grau, a penalidade seria aplicada a todas
as pessoas fsicas que comprovadamente tiraram proveito, auferiram benefcios financeiros
ou econmicos; enfim, utilizaram os recursos financeiros oriundos dos crimes de sonegao fiscal ou da apropriao indbita, procedimento que teria a mesma sistemtica j vista
para as pessoas jurdicas ou para a firma individual. O mesmo procedimento seria aplicado
com referncia medida cautelar.
O destino dos recursos oriundos dos delitos deve ser comprovado com a percia
contbil oficial, em sede de inqurito policial.
21. RESPONSABILIDADE CIVIL E PENAL. Independncia das instncias. Execuo fiscal e ao penal. Condenao criminal por crimes fazendrios de danos materiais.
Ao e prescrio contra a Fazenda Pblica. Decadncia
Temos que, existindo normas instrumentais prprias e especficas para o exerccio do
direito de ao de cobrana dos crditos tributrios ou previdencirios pela Fazenda Pblica (Lei n 6.830/80), compete Fazenda constituir seus crditos pelas vias prprias (CTN,
arts. 113, 1 , 114, 116, 142 e seu pargrafo nico e 144), inscrev-los na dvida ativa e
ajuizar a competente execuo fiscal, independentemente do curso do processo na esfera
criminal (inteligncia do art. 1.525 do CC), e sem esperar pelo desfecho deste.
A condenao do ru no processo-crime, por crimes fazendrios de dano patrimonial
ou material, onde foi apurado um montante certo, determinado, isto , um quantum debeatur
exato, via da percia contbil pelos peritos contadores oficiais, ter reflexo no juzo cvelfiscal, se a Fazenda ficou aguardando o desfecho do processo na esfera criminal, para s
ento, aps a condenao, ajuizar a ao judicial de cobrana contra o ru.
Obviamente que o an debeatur no mais poder ser discutido no juzo cvel-fiscal, na
exegese teleolgica do art. 1.525 do Cdigo Civil.
Porm, a espera da Fazenda poder esbarrar na ocorrncia da prescrio intercorrente
que, no caso, regulada especificamente pelo art. 174 e pargrafo nico do Cdigo Tributrio Nacional e no pelas disposies do Cdigo Penal, nem da Lei n 6.830/80.
Assim, o ttulo executrio a que alude o art. 63 do Cdigo de Processo Penal, s
constituir causa de pedir no juzo cvel-fiscal, se no tiver ocorrido ainda a aludida prescrio, que no se interrompe, nem se suspende pelo recebimento da denncia, nem pela
condenao do ru, pois so regras do direito substantivo penal, e totalmente independentes das normas instrumentais prprias, especficas do art. 174 e seu pargrafo nico do
833
Cdigo Tributrio Nacional, que lei complementar nacional, de hierarquia superior s normas ordinrias do Cdigo Penal, sendo elas de carter especial e estas de carter geral.
importante que, na oportunidade, sejam enfocados aspectos inarredveis, direta e
umbilicalmente ligados com o tema ora abordado. Independentemente da prescrio da
ao judicial de cobrana dos crditos pblicos da Fazenda respectiva, o que feito atravs da execuo fiscal regida pela Lei n 6.830/80 e subsidiariamente pelas disposies pertinentes do Cdigo de Processo Civil, existindo tambm as disposies especficas do
Cdigo Tributrio Nacional (CF, art. 59, II).
Estas disposies especficas dizem respeito decadncia. Assim, dentro do prazo
decadencial do Cdigo Tributrio Nacional, do Decreto-lei n 2.052/83 para o PIS, da Lei
n 8.212/91 para o INSS, o crdito pblico deve ser constitudo pelo lanamento, no
podendo ficar espera do desfecho da ao penal no juzo criminal.
O prazo marcado na lei complementar nacional (CTN), para que a Fazenda Pblica
exera o direito de lanar, constituir e criar o crdito tributrio ou previdencirio, fatal,
peremptrio, no podendo ter qualquer causa interruptiva, porque a decadncia flui independentemente de causas, motivos ou vontades.
Esse prazo est expresso, para os tributos em geral, nos arts. 150, 4 e 173 e respectivos incisos do Cdigo Tributrio Nacional. Atinge tambm a Cofins e a CSLL, a CPMF
e o IOF, enquanto sobre estas contribuies no existir prazo especial. O prazo decadencial
de cinco anos.
J a decadncia do PIS de dez anos, ex vi de disposio especial do art. 3 do Decreto-lei n 2.052/83, o que discutvel em face da hierarquia das normas jurdicas (CTN x DL
n 2.052/83).
A decadncia do direito do Instituto Nacional do Seguro Social (INSS) de dez anos
(art. 45 da Lei n 8.212/91).
Assim, crditos pblicos no constitudos nos perodos exemplificados, ficam caducos, inconvalidveis, extintos, feridos de morte para sempre.
22. CRIMES PREVIDENCIRIOS E CONTRA A SEGURIDADE SOCIAL

22.1. Crimes definidos na Lei n 8.212/91
O art. 95* Constitui crime:
a) deixar de incluir na folha de pagamentos da empresa os segurados empregados,
empresrio, trabalhador avulso ou autnomo que lhe prestem servios;
b) deixar de lanar mensalmente nos ttulos prprios da contabilidade da empresa o
montante das quantias descontadas dos segurados e o das contribuies da empresa;
c) omitir total ou parcialmente receita ou lucro auferidos, remuneraes pagas ou
creditadas e demais fatos geradores de contribuies, descumprindo as normas legais pertinentes;
*
Consolidao da Lei 8.212/91 (DOU-I de 14.8.1998) determinada pelo art. 12 da Lei 9.528, de
10.12.1997.
834
SAMUEL MONTEIRO
d) deixar de recolher, na poca prpria, contribuio ou outra importncia devida

Seguridade Social e arrecadada dos segurados ou do pblico;
e) deixar de recolher contribuies devidas Seguridade Social que tenham integrado
custos ou despesas contbeis relativos a produtos ou servios vendidos;
f) deixar de pagar salrio-famlia, salrio-maternidade, auxlio-natalidade ou outro
benefcio devido a segurado, quando as respectivas quotas e valores j tiverem sido reembolsados empresa;
g) inserir ou fazer inserir em folha de pagamento, pessoa que no possui a qualidade
de segurado obrigatrio;
h) inserir ou fazer inserir em Carteira de Trabalho e Previdncia Social (CTPS) do
empregado, ou em documento que deva produzir efeito perante a Seguridade Social, declarao falsa ou diversa da que deveria ser feita;
i) inserir ou fazer inserir em documentos contbeis ou outros relacionados com as
obrigaes da empresa declarao falsa ou diversa da que deveria constar, bem como omitir elementos exigidos pelas normas legais ou regulamentares especficas;
j) obter ou tentar obter para si ou para outrem, vantagem ilcita, em prejuzo direto ou
indireto da Seguridade Social ou de suas entidades, induzindo ou mantendo algum em
erro, mediante artifcio, contrafao, imitao, alterao ardilosa, falsificao ou qualquer
outro meio fraudulento.
1 No caso dos crimes caracterizados nas alneas d, e e f deste artigo, a pena ser
aquela estabelecida no art. 5 da Lei n 7.492, de 16 de junho de 1986, aplicando-se espcie as disposies constantes dos arts. 26, 27, 30, 31 e 33 do citado diploma legal.
2 A empresa que transgredir as normas desta Lei, alm das outras sanes previstas, sujeitar-se-, nas condies em que dispuser o regulamento:
a) suspenso de emprstimos e financiamentos, por instituies financeiras oficiais;
b) reviso de incentivos fiscais de tratamento tributrio especial;
c) inabilitao para licitar e contratar com qualquer rgo ou entidade da administrao pblica direta ou indireta federal, estadual, do Distrito Federal ou municipal;
d) interdio para o exerccio do comrcio, se for sociedade mercantil ou comerciante individual;
e) desqualificao para impetrar concordata;
f) a cassao de autorizao para funcionar no pas, quando for o caso.
3 Consideram-se pessoalmente responsveis pelos crimes acima caracterizados o
titular de firma individual os scios solidrios, gerentes, diretores ou administradores que
participem ou tenham participado da gesto de empresa beneficiada, assim como o segurado que tenha obtido vantagens.
4 A Seguridade Social, atravs de seus rgos competentes, e de acordo com o
regulamento promover a apreenso de comprovantes de arrecadao e de pagamento de
benefcios, bem como de quaisquer documentos pertinentes, inclusive contbeis, mediante
lavratura do competente termo, com a finalidade de apurar administrativamente a ocorrncia dos crimes previstos neste artigo.
5 O agente poltico s pratica o crime previsto na alnea d do caput deste artigo, se
tal recolhimento for atribuio legal sua (pargrafo acrescentado pela Lei n 9.639, de
25.5.1998).
835
22.2. Penalidades nos crimes previdencirios. Legislao aplicvel

As penalidades relativas aos delitos consumados, tipificados expressamente nas alneas d, e e f do art. 95 da Lei n 8.212/91, no podem ser elastecidas para outros delitos
capitulados no mesmo artigo, pois somente a lei federal pode dispor sobre o tipo penal e
sobre as penas (CF, art. 5, XXXIX; CP, art. 1).
Dispe a Lei federal n 7.492/86 (DOU-I de 18.6.1986):
Art. 5 Apropriar-se, quaisquer das pessoas mencionadas no art. 25 desta Lei, de
dinheiro, ttulo, valor ou qualquer outro bem mvel de que tem a posse, ou desvi-lo em
proveito prprio ou alheio:
Pena Recluso, de 2 (dois) a 6 (seis) anos, e multa.
Pargrafo nico. Incorre na mesma pena qualquer das pessoas mencionadas no art.
25 desta Lei, que negociar direito, ttulo ou qualquer outro bem mvel ou imvel de que
tem a posse, sem autorizao de quem de direito.
(...)
Art. 26. A ao penal, nos crimes previstos nesta Lei, ser promovida pelo Ministrio
Pblico Federal, perante Justia Federal.
Pargrafo nico. Sem prejuzo do disposto no art. 268 do Cdigo de Processo Penal,
aprovado pelo Decreto-Lei n 3.689, de 3 de outubro de 1941, ser admitida a assistncia da
Comisso de Valores Mobilirios (CVM), quando o crime tiver sido praticado no mbito de
atividade sujeita disciplina e fiscalizao dessa Autarquia, e do Banco Central do Brasil
quando, fora daquela hiptese, houver sido cometido na rbita de atividade sujeita sua
disciplina e fiscalizao.
Art. 27. Quando a denncia no for intentada no prazo legal, o ofendido poder representar ao Procurador-Geral da Repblica, para que este a oferea, designe outro rgo do Ministrio Pblico para oferec-la ou determine o arquivamento das peas de informao recebidas.
Art. 30. Sem prejuzo do disposto no art. 312 do Cdigo de Processo Penal, aprovado
pelo Decreto-lei n 3.689, de 3 de outubro de 1941, a priso preventiva do acusado da prtica de crime previsto nesta Lei poder ser decretada em razo da magnitude da leso causada (vetado).
Art. 31. Nos crimes previstos nesta Lei e punidos com pena de recluso, o ru no
poder prestar fiana, nem apelar antes de ser recolhido priso, ainda que primrio e de
bons antecedentes, se estiver configurada situao que autoriza a priso preventiva.
(...)
Art. 33. Na fixao da pena de multa relativa aos crimes previstos nesta Lei, o limite a
que se refere o 1 do art. 49 do Cdigo Penal, aprovado pelo Decreto-lei n 2.848, de 7 de
dezembro de 1940, pode ser estendido at o dcuplo, se verificada a situao nele cogitada.
22.2.1. Lei n 8.212/91 Comentrios
Esses crimes podem ser qualificados jurdico-penalmente como de:
1) Falsidade ideolgica: os tipificados expressamente nas alneas a, b, c, g, h e i;
representam omisses do dever, imposto s empresas, lato sensu, e que esto enumerados
no art. 32 da Lei n 8.212/91 consolidada.
836
SAMUEL MONTEIRO
A omisso do dever s pode ser imputada ao dirigente com poder de comando que,
na empresa, na autarquia, na empresa pblica, na sociedade de economia mista, na fundao pblica e demais rgos sujeitos previdncia social, que tinha a obrigao ex vi
legis, isto , cabia-lhe dirigir, fiscalizar, orientar, superintender e ordenar a execuo de
todas as obrigaes da empresa enumeradas no art. 32 da Lei n 8.212/91.
Como veremos, ao estudar o art. 32, em Obrigaes da empresa adiante, geralmente
e isso no regra ou norma de conduta, em face da variedade e das peculiaridades de
empresa para empresa os deveres comentados esto a cargo e responsabilidade do diretor administrativo-financeiro nas sociedades annimas e ao scio-gerente nas limitadas e
demais sociedades civis ou comerciais que dirige esta parte;
2) Apropriao indbita comum: o caso tipificado na alnea d do art. 95 da Lei n
8.212/91, e se refere ao desconto das contribuies previdencirias feitas pelas empresas,
rgos pblicos ou entidades paraestatais, para a previdncia social, quando esses valores no so recolhidos pela fonte que os descontou, sem que para tal omisso concorra
qualquer justa causa elisiva do dolo.
O delito exige conduta dolosa, isto , dolo especfico do dirigente que tinha o poder
de determinar os recolhimentos e foi estudado ampla e exaustivamente no captulo I, em
Apropriao indbita fiscal e previdenciria.
Para que se possa, em tese, cogitar da existncia do delito da alnea d do art. 95 da
Lei n 8.212/91, algumas circunstncias fticas e materiais devero estar presentes conjuntamente, como conditio sine qua non.
22.3. Condies elementares e essenciais exigidas pela alnea d do art. 95 da Lei
n 8.212/91
As condies elementares e essenciais so as seguintes:
a) a fonte, ex vi de disposio de lei federal, descontou de seus trabalhadores, empregados, prepostos, um valor decorrente de um percentual sobre as verbas de natureza salarial pagas ou creditadas a eles, mensalmente (art. 30, I, a, da Lei n 8.212/91);
b) a fonte cobrou valores para o custeio da Seguridade Social de terceiros, na
comercializao de seus produtos ( o caso do Funrural quando cobrado pelo produtor do
primeiro adquirente LC n 11/71, art. 15, I e LC n 16/73; art. 2 do DL n 1.146/70);
c) a fonte arrecadou do pblico em geral valores a que se refere o art. 26 e seus da
Lei n 8.212/91;
d) a fonte reteve do avulso ou autnomo a contribuio da Lei Complementar n 84/96.
22.4. Crime impossvel
No esto compreendidos neste elenco as contribuies para o custeio da Seguridade Social, que no so descontadas na fonte, no so cobradas do pblico em geral, no
so retidas na fonte, no so arrecadadas de terceiros, como acontece hoje, com:
a) o PIS, que incide sobre a receita bruta ou faturamento (LC 7/70);
b) a Cofins, que tem idntica incidncia (LC 70/91);
837
c) a CSLL (incidncia sobre o lucro);

d) o FGTS, que recolhido pela empresa, como nus seu, com recursos prprios (Lei
8.036/90 e alteraes).
Em relao, pois, a estas contribuies, no pode ocorrer o delito da alnea d do
art. 95 da Lei n 8.212/91. Vide, porm, arts. 5 e 44 da MP n 2.037-20/2000.
22.5. Apropriao indbita especial
O delito de alnea e do art. 95 se refere s contribuies para a Seguridade Social que
tenham integrado o custo ou as despesas contbeis, relativas aos produtos ou aos servios vendidos.
As contribuies tipificadas na alnea e do art. 95 no so contribuies de fonte
(exemplificadas nas condies elementares e essenciais exigidas pela alnea d).
A redao da alnea e por demais confusa e obscura, denotanto que seus autores
no eram contadores, nem nunca administraram qualquer empresa, especialmente em relao a custos ou despesas com produtos e servios vendidos. Ver abaixo Escriturao
mercantil no livros dirios legalizados.
Algumas contribuies, no entanto, caberiam na alnea e, como as abaixo elencadas,
que vo constituir, em tese e de modo geral, custos ou despesas relacionadas com a produo e venda:
a) a contribuio para o Funrural, suportada econmica e financeiramente pelo primeiro adquirente do produto rural (LC n 11/71, art. 15, I e LC n 16/73);
b) a contribuio para o Funrural, na hiptese taxativa do art. 2 do Decreto-lei
n 1.146/70;
c) o valor do seguro de acidentes no trabalho (SAT);
d) a contribuio previdenciria a que se refere o art. 25, I e II, da Lei n 8.212/91, que
representa um custo, por reduzir a receita de produo;
e) a contribuio da LC n 84/96, a cargo da empresa, como nus desta, recolhida
com seus prprios recursos (autnomos, empresrios, avulsos);
f) as contribuies da empresa para o SESI, SENAI, SENAC, SESC, SEBRAE etc.
22.6. Escriturao mercantil em livros dirios legalizados
Em tese, e dentro da mais racional exegese teleolgica, o delito da alnea e do art. 95,
exige que a contribuio para o custeio da Seguridade Social seja contabilizada como custo
ou despesa contbil, diretamente relacionados com os produtos vendidos ou com os servios prestados, isto , para os quais haja faturamento formal, contabilizao essa que s
pode ser entendida como aquela a ser feita nos livros dirios legalizados, da qual esto
dispensadas as empresas tributadas de forma simplificada (lucro presumido, Simples etc.),
dispensa que s prevalece em relao legislao do imposto de renda, no assim, para
efeitos da legislao de direito comercial, da apurao de resultados contbeis para os
acionistas, scios, ou para a lei de falncias, em relao s quais a escriturao contbil
obrigatria.
838
SAMUEL MONTEIRO
Todavia, essa faculdade no tem eficcia, nem fora liberatria frente s leis comerciais, que obrigam a todo comerciante aqui, lato sensu, a manter contabilidade formal, em
ordem e em dia, por partidas dirias, em livros dirios legalizados no registro do comrcio
ou no registro das pessoas jurdicas civis, onde todas as operaes de conta prpria ou
alheia devem ser escrituradas em ttulos contbeis prprios, atravs do uso de mtodos de
escriturao ou impresso que, iniciando-se no medieval sistema de lanamento manuais,
foi mecanizado, para atingir o estgio avanado atual, onde a contabilidade processada
em computador (planilhas de lanamentos, balancetes, balanos, contas de resultados),
com as reconciliaes permanentes obrigatrias, especialmente nos sistemas de contas
correntes (bancos, fornecedores, clientes etc.).
A consulta s leis comerciais em vigor pode ser feita, entre outras, na seguinte legislao federal sobre escriturao mercantil:
a) Cdigo Comercial Brasileiro, arts. 10, ns 1 a 4; 11 a 16, 23 e 25;
b) Decreto-lei federal n 486, de 3.3.1969 (DOU-I de 4.3.1969), arts. 1, pargrafo nico, 2 ao 10, pargrafo nico;
c) Decreto federal n 64.567, de 22.5.1969 (DOU-I de 26.5.1969), que regulamentou o
Decreto-lei n 486/69. Ver arts. 1 a 18 deste decreto;
d) Lei federal n 6.404/76, arts. 177 a 187, aplicvel a todas as pessoas jurdicas e
firmas individuais, por se tratar de lei de direito comercial, que contm normas sobre escriturao, balanos, contas de resultado. O art. 185 foi revogado pela Lei n 7.730/89.
Na doutrina, citamos Miranda Valverde, em A fora probante dos livros mercantis,
Rio, Forense, 1960, pp. 59/67.
Logo, observado o art. 1, pargrafo nico, do Decreto-lei n 486/69 e o art. 1 do
Decreto n 64.567, nenhuma pessoa jurdica ou firma individual que contribui para a Seguridade Social (PIS, Cofins, Funrural das empresas elencadas no art. 2 do DL n 1.146/70),
pode deixar de manter escriturao mercantil ou, em outras palavras, est obrigada a manter escriturao mercantil formal, isto , contabilidade em ordem e em dia.
Dentro da sistemtica da lei de falncias (DL n 7.661/45), a ausncia de escriturao
mercantil em ordem e em dia, em livros dirios legalizados, na forma da legislao citada, impede o requerimento de concordata e induz falncia fraudulenta (arts. 103, 1, 186, VI e VII).
Concluindo: mesmo os pequenos contribuintes do imposto de renda de pessoa jurdica
(IRPJ) que forem dispensados de escriturao mercantil perante a Secretaria da Receita Federal, esto obrigados (inteligncia dos arts. 109 e 110 do CTN) a manter contabilidade em dia
e em ordem, em livros dirios legalizados, conservando os documentos que deram origem
e corroboram os lanamentos, por um perodo mnimo de (CTN, art. 195, pargrafo nico):
a) cinco anos, quanto aos tributos em geral e operaes de direito privado (CTN,
arts. 150, 4, 173 e 174) e COFINS, CPMF;
b) dez anos, quanto ao PIS (DL n 2.052/83, art. 3);
c) dez anos, quanto s contribuies previdencirias para o INSS (arts. 45 e 46 da Lei
n 8.212/91).
Chama-se a ateno do leitor para as prescries e normas de advertncia que esto
no Decreto-lei n 1.598/77, arts. 7, 1 ao 3; 9, 1 ao 3, dada a sua transcendental
relevncia, e que so normas de direito comercial, erga omnes.
Finalmente, todo e qualquer lanamento no livro dirio deve ter origem em um documento idneo e contemporneo do fato contbil ou fiscal, sob pena da ineficcia do lana-
839
mento que, sem a existncia material do documento, caracterizar, em tese, falsidade ideolgica em documento pblico (CP, art. 297, 2).
Parodiando o imortal comercialista ptrio Waldemar Ferreira, ... lanamento no livro
dirio, sem documento que o corrobore e lhe ateste a exatido, como mula sem cabea:
no existe...
22.7. Estelionato. Caracterizao
As modalidades tipificadas nas alneas f e j do art. 95 caracterizam e tipificam verdadeiros estelionatos praticados contra a Seguridade Social, como expomos a seguir.
Quanto a alnea f, um delito que se consuma na empresa, pois ela quem deve
pagar o salrio-famlia, o salrio-maternidade* e outros benefcios devidos ao segurado,
por expressa disposio de lei federal, para obter o reembolso dos valores efetivamente
pagos ao segurado, mediante desconto nas guias de recolhimento ao INSS, ou diretamente, na forma da legislao vigente poca do evento.
Se a empresa simula que pagou, contabilizando os valores, inclusive e at com o emprego de recibos falsos ou falsificados, e assim, obtm o reembolso dos valores do INSS,
est presente o ardil, o engodo, o artifcio do pagamento e do recibo, como meios fraudulentos para a obteno do reembolso dos valores que a empresa no desembolsou, porque
no pagou ao segurado como manda a lei.
Responsvel penal, no caso, ser o dirigente que, na empresa, ordenou tal procedimento, ou por meio de omisso dolosa permitiu que fosse efetivado, com leso patrimonial
ao INSS e a obteno pela empresa da vantagem pecuniria ilcita.
Em relao a alnea j, caracteriza e tipifica a forma mais do cotidiano do pagamento de
benefcios pelo INSS, atravs da fraude praticada, em grande maioria, com a ineficincia
dos servidores pblicos, por estelionatrios, quadrilhas organizadas, agindo com documentos falsos ou falsificados, como procuradores , ou por meio de procuraes obtidas
sob grave ameaa de seqestro, de morte, de violenta coao psquica e moral permanente,
at com ajuda de parentes diretos.
o caso do recebimento de benefcios em nome de pessoas que nunca contriburam
para a previdncia social, ou que j faleceram, indo o numerrio para os componentes do
bando ou quadrilha e para os parentes que participaram da trama ilcita, quando o benefcio
no era mais devido.
22.8. Apreenso de guias e documentos
Muito embora o 4 do art. 95 da Lei n 8.212/91 contenha autorizao legal, no absoluta, apenas em carter abstrato, para que, em ocorrendo comprovada e documentalmente
as hipteses taxativas do dispositivo, os Auditores Fiscais da Previdncia Social efetuem
*
Se o salrio-maternidade passa a ser pago diretamente pelo INSS, o delito deixa de ser possvel na
empresa (cf. art. 71 da Lei Federal n 8.213, de 24.7.1991, na redao da Lei n 9.876, de 26.11.1999
(DOU-I de 29.11.1999).
840
SAMUEL MONTEIRO
a apreenso, mediante termo lavrado na prpria empresa, e antes da apreenso, ou melhor,

simultaneamente com o ato de apreenso; esta uma exceo excepcionalssima, uma
medida sempre in extremis, jamais uma regra geral ou norma de conduta da fiscalizao
do INSS, porque rompe abruptadamente as relaes que devem existir entre o fisco e o
contribuinte.
Esto compreendidos na previso do citado pargrafo:
a) guias de recolhimento das contribuies;
b) folhas de pagamento; formulrios de informaes ao INSS;
c) recibos de salrios ou de quitaes trabalhistas;
d) documentos de homologaes de rescises contratuais;
e) recibos de pagamentos de auxlio-doena (quando uma parte estiver a cargo da
empresa), auxlio-maternidade e salrios-famlia;
f) GFIP, Comunicaes do SAT etc.
Todavia, a apreenso precisa ter uma motivao relevante ao ato que a consuma: o
fiscal deve exibir empresa um documento autntico, v. g., uma declarao de banco, no
sentido de que no consta o recebimento de tais contribuies, efetivado pela empresa,
nos perodos respectivos, havendo, pois, dvida fundada sobre a autenticidade das guias
de recolhimento, via do banco. Quando existirem os pagamentos de benefcios j exemplificados, contabilizados nos livros dirios, nomeadamente se deduzidos das guias de recolhimento, mas no existam os recibos firmados pelos respectivos beneficirios ou seus procuradores e representantes legais.
A, evidncias materiais, que em tese, constituem fraudes contra o INSS, e autorizam
a apreenso.
No mesmo caso esto os empregados fictcios, que constam como recebendo salriofamlia, auxlio-doena, salrio maternidade, mas fisicamente no existem na empresa, embora possam constar fictamente do registro de empregados ou das folhas de pagamento, para
aumentar as despesas operacionais, reduzir o imposto de renda da pessoa jurdica (IRPJ),
sem recolhimento das contribuies do INSS (parte da empresa, parte do empregado).
Os documentos a eles relativos devem ser apreendidos, aps criteriosa anlise dos
fatos.
A apreenso fora dos exemplos e da expressa previso da lei constitui desvio de
poder, sujeito punio (alnea h do art. 4 da Lei n 4.898/65).
Tambm, a apreenso arbitrria, imotivada, desnecessria e mesmo sem qualquer utilidade para a fiscalizao do INSS, sem uma evidncia material comprovada, tipifica o desvio
de poder, isto , a prtica de ato contra disposio de lei, em seu sentido teleolgico e no
apenas material.
A empresa tem o direito lquido e certo de ter acesso s evidncias materiais, relativas aos documentos objetos da apreenso mediante termo, devendo ficar na empresa
cpia deles.
A apreenso manu militare, abusiva, arbitrria, aleatria, deve ser impedida pela
empresa, porque ser fruto de vindita, de perseguio, que s acontece com os pequenos
que no tm influncia, nem padrinhos. Isso deve ser objeto de boletim de ocorrncia na
Polcia Federal, e representao criminal, imediata, ao Ministrio Pblico Federal, independente da impetrao de mandado de segurana, quando a ao abrupta no permitir a
extrao de cpias autenticadas para ficarem na empresa.
841
22.9. Responsabilidade penal objetiva

O 3 do art. 95 da Lei n 8.212/91 volta a repetir o mesmo erro constitucional de criar
a figura j repudiada pelo direito penal: a responsabilidade penal objetiva, ao indicar como
responsveis penais pessoas fsicas, sem respeitar os princpios constitucionais da individualizao da pena, da presuno da inocncia, e os princpios que regem a penalizao do
agente ou sujeito ativo do delito tipificado expressamente na lei: culpabilidade, dolo especfico, antijuridicidade da conduta lesando um bem tutelado juridicamente, a conscincia
da ilicitude, e o grau de participao, bem como a habitualidade, tudo, relativamente aos
crimes fiscais e previdencirios.
Vamos encontrar no mesmo p de igualdade a mesma responsabilidade penal objetiva, repudiada pelo direito penal, no antigo pargrafo nico do art. 86 da LOPS (Lei
n 3.807/60), e mais recentemente, no pargrafo nico do art. 8 do Decreto-lei n 1.736/79;
art. 6 da Lei n 4.729/65 e art. 7 da Lei n 8.866/94.
22.10. Previdncia Social ou Seguridade social?
Entende-se por Previdncia Social obrigatria, atualmente regida pela Lei n 8.212/91
e a cargo do INSS, a arrecadao de contribuies elencadas nesta lei, das empresas, dos
segurados autnomos, dos segurados empresrios e dos avulsos, na forma da LC n 84/96,
valores estes que se destinam ao custeio das suas atividades administrativas e ao pagamento dos benefcios elencados na lei especfica.
Previdncia Social, pois, um sinnimo de seguro social.
Quem contribui, receber os benefcios, segundo a Lei n 8.213/91, observados alguns
beneficirios isentos de contribuio.
Salvo as excees constantes da Lei n 8.213/91, somente quem contribuiu para a
Previdncia Social estar apto a receber benefcios previdencirios de cunho financeiro
(aposentadorias, penses, auxlios etc.).
22.11.A Seguridade social e suas fontes de custeio
A Seguridade Social, porm, compreende a prestao gratuita de servios nas reas
da sade e da assistncia social a todos os necessitados, sendo custeada com os recursos
oriundos de contribuies sociais, como as abaixo:
a) da Cofins, da qual os bancos ficaram isentos (art. 11, pargrafo nico da LC n 70/
91, de maro de 1992 a 31 de dezembro de 1997), incidindo sobre a receita bruta ou
faturamento, razo de 3% em geral; e de outras alquotas para as empresas do Simples e
das entidades que no tm faturamento;
b) do PIS, criado pela LC n 7/70, e mantido pela Constituio Federal (art. 239 e ),
incidindo tambm sobre o faturamento ou receita bruta das empresas, de modo geral,
alquota de 0,65%, e de outras, como acima exposto;
c) a renda lquida dos concursos e prognsticos elencados no art. 26 e seus pargrafos da Lei n 8.212/91;
842
SAMUEL MONTEIRO
d) a contribuio social criada pela Lei Complementar n 84/96;

e) a atual CPMF (vide, a seguir, comentrios sobre essa contribuio);
f) a contribuio social sobre o lucro lquido (CSLL).
Portanto, so institutos do direito previdencirio diferentes: a Previdncia Social, que
pode ser comparada a um verdadeiro seguro social, que no Brasil nasceu com a Lei Eli
Chaves, em 1923, e aperfeioada e implantada via dos institutos ou caixas de aposentadoria pelo Presidente Vargas, a partir de 1931 e, em sua sistemtica, e consoante a mens legis
da lei federal, ressalvadas as excees legais, somente quem contribui pode receber o
retorno em forma de benefcios, que atualmente esto a cargo da Lei n 8.213/91. E a
Seguridade Social que no paga benefcios diretos, mas presta atravs dos ministrios e
rgos competentes (Ministrio da Sade e SUS) e setor especfico de assistncia social,
os servios gratuitos a todas as pessoas que necessitam de tratamento de sade e assistncia social.
23. CPMF. EMENDA CONSTITUCIONAL N 21/99

Para o financiamento do custeio da Seguridade Social, a Emenda Constitucional n 21,
promulgada em 18.3.1999 (DOU-I de 19.3.1999), para vigorar dentro de noventa dias contados a partir de 19.3.1999 (art. 195, 6, da CF), revigorou a CPMF, por 36 meses, bem como
a respectiva legislao federal que a disciplinava (Leis ns. 9.311, de 24.10.1996 e n 9.539,
de 12.12.1997).
A nova alquota de 0,38% sobre os respectivos fatos geradores definidos nas citadas leis (arts. 74 e 75 do ADCT), nos primeiros doze meses e de 0,30% nos demais.
Muito embora a EC n 21/99 se refira a prorrogada, este termo h de ser entendido
como revigorada constitucionalmente.
A constitucionalidade, pois, da cobrana, no pode sofrer qualquer contestao dentro do mnimo de bom senso, nomeadamente porque:
a) trata-se de uma fonte de custeio da Seguridade Social (gastos com a Assistncia
Social e a Sade, prestadas gratuitamente a todos os necessitados), cuja fonte no colide
com as demais j existentes (PIS, Cofins, CSLL etc.), nos termos do art. 154 da Constituio;
b)) o prazo do 6 do art. 195 da Constituio est expressamente garantido para o
incio da cobrana;
c) o art. 74 do ADCT j continha previso nesse sentido, tendo a EC n 21/99 dado
nova redao ao art. 75;
d) o emprego do termo errado na lei, na Constituio Federal, no pode significar
inconstitucionalidade, porque tais diplomas no se interpretam apenas apegando-se sua
letra morta (interpretao gramatical pura), mas, isto sim, sua mens legis, isto , conforme
a sua exegese teleolgica, na mensagem do art. 5 da vigente Lei de Introduo ao Cdigo
Civil Brasileiro;
e) diante do vultoso dficit da Seguridade Social e da transcendental relevncia dela,
certamente o Supremo Tribunal Federal dar o seu plac constitucionalidade do revigoramento da CPMF, da sua vigncia, cobrana e arrecadao, que foram disciplinadas pela
Portaria n 134, de 11.6.1999, do Ministrio da Fazenda (DOU-I de 15.6.1999).
843
24. DAS OBRIGAES DA EMPRESA

Captulo X
DA ARRECADAO E RECOLHIMENTO DAS CONTRIBUIES
Art. 30*. A arrecadao e o recolhimento das contribuies ou de outras importncias devidas Seguridade Social obedecem s seguintes normas (redao dada pela Lei
n 8.620, de 5.1.1993):
I a empresa obrigada a:
a) arrecadar as contribuies dos segurados empregados e trabalhadores avulsos a
seu servio, descontando-as da respetiva remunerao;
b) recolher o produto arrecadado na forma da alnea anterior, a contribuio a que se
refere o inciso IV, do art. 22, assim como as contribuies a seu cargo incidentes sobre as
renumeraes devidas ou creditadas, a qualquer ttulo, aos segurados empregados, trabalhadores avulsos e contribuintes indiviuais a seu servio, at o dia dois do ms seguinte
ao da competncia, (alnea b, do inciso I, do art. 30 da Lei n 8.212/91, na redao que lhe
deu a Lei n 9.876, de 26.11.1999; DOU-I de 29.11.1999).
c) recolher as contribuies de que tratam os incisos I e II do art. 23, na forma e prazos definidos pela legislao tributria federal vigente;
II os segurados contribuinte individual e facultativo esto obrigados a recolher sua
contribuio por iniciativa prpria, at o dia quinze do ms seguinte ao da competncia;
(inciso II, do art. 30, a Lei n 8.212/91, na redao da Lei n 9.876/1999.
III a empresa adquirente, consumidora ou consignatria ou a cooperativa so obrigadas a recolher a contribuio de que trata o art. 25, at o dia 2 do ms subseqente ao da
operao de venda ou consignao da produo, independentemente de estas operaes
terem sido realizadas diretamente com o produtor ou com intermedirio pessoa fsica, na
forma estabelecida em regulamento; (redao dada pela Lei 9.528 de 10.12.1997.)
IV a empresa adquirente, consumidora ou consignatria ou a cooperativa ficam
sub-rogadas nas obrigaes da pessoa fsica de que trata a alnea a do inciso V do art. 12 e
do segurado especial pelo cumprimento das obrigaes do art. 25 desta Lei, independentemente de as operaes de venda ou consignao terem sido realizadas diretamente com o
produtor ou com intermedirio pessoa fsica, exceto no caso do inciso X desde artigo, na
forma estabelecida em regulamento; (redao dada pela Lei 9.528, de 10.12.1997.)
V o empregador domstico est obrigado a arrecadar a contribuio do segurado
empregado a seu servio e a recolh-la, assim como a parcela a seu cargo, no prazo referido
no inciso II deste artigo; (redao dada pela Lei n 8.444, de 20.7.1992.)
VI o proprietrio, o incorporador definido na Lei n 4.591, de 16 de dezembro de
1964, o dono da obra ou condmino da unidade imobiliria, qualquer que seja a forma de
contratao da construo, reforma ou acrscimo, so solidrios com o construtor, e este
com a subempreiteira, pelo cumprimento das obrigaes para com a Seguridade Social,
ressalvado o seu direito regressivo contra o executor ou contratante da obra e admitida a
*
Consolidao da Lei 8.212/91 no Dirio Oficial da Unio, seo I, de 14.8.1998
844
SAMUEL MONTEIRO
reteno de importncia a este devida para garantia do cumprimento dessas obrigaes,

no se aplicando, em qualquer hiptese, o benefcio e ordem (redao dada pela Lei
n 9.528, de 10.12.97);
VII exclui-se da responsabilidade solidria perante a Seguridade Social o adquirente
de prdio ou unidade imobiliria que realizar a operao com empresa de comercializao
ou incorporador de imveis, ficando estes solidariamente responsveis com o construtor.
VIII nenhuma contribuio Seguridade Social devida se a construo residencial unifamiliar, destinada ao uso prprio, de tipo econmico, for executada sem mo-deobra assalariada, observadas as exigncias do regulamento;
IX as empresas que integram grupo econmico de qualquer natureza respondem
entre si, solidariamente, pelas obrigaes decorrentes desta Lei;
X a pessoa fsica de que trata a alnea a do inciso V do art. 12 e o segurado especial
so obrigados a recolher a contribuio de que trata o art. 25 desta Lei no prazo estabelecido no inciso III deste artigo, caso comercializem a sua produo: (inciso alterado e alneas
acrescentadas pela Lei 9.528, de 10.12.1997.)
a) no exterior;
b) diretamente, no varejo, ao consumidor pessoa fsica;
c) pessoa fsica de que trata a alnea a do inciso V do art. 12;
d) ao segurado especial;
XI aplica-se o disposto nos incisos III e IV deste artigo pessoa fsica no produtor rural que adquire produo para venda no varejo a consumidor pessoa fsica; (inciso
acrescentando pela Lei n 9.258, de 10.12.1997.)
1 (Revogado pela Lei n 9.032, de 28.4.1995).
Pargrafo 2 Se no houver expediente bancrio nas datas indicadas, o recolhimento
dever ser efetuado no dia til imediatamente posterior, (pargrafo 2 , do art. 30, da Lei
n 8.212/1991, na redao da Lei n 9.876/99).
3 Aplica-se entidade sindical e empresa de origem o disposto nas alneas a e b
do inciso I, relativamente remunerao do segurado referido no 5 do art. 12. (pargrafo
acrescentando pela Lei n 9.528, de 10.12.1997.)
Art. 31*. A empresa contratante de servios executados mediante cesso de mo-deobra, inclusive em regime de trabalho temporrio, dever reter onze por cento do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestao de servios e recolher a importncia retida at o dia
dois do ms subseqente ao da emisso da respectiva nota fiscal ou fatura, em nome da
empresa cedente da mo-de-obra, observado o disposto no 5 do art. 33.
1 O valor retido de que trata o caput, que dever ser destacado na nota fiscal
ou fatura de prestao de servios, ser compensado pelo respectivo estabelecimento da
empresa cedente da mo-de-obra, quando do recolhimento das contribuies destinadas
Seguridade Social devidas sobre a folha de pagamento dos segurados a seu servio.
Consoante dispe a Instruo Normativa n 8, de 21.1.2000 (DOU-I de 24.1.2000), da Diretoria

Colegiada do INSS, no ser efetuada a reteno de 11%, a que se referem os dispositivos retro (art.
31, e incisos), quando os servios forem executados por empresas optantes do SIMPLES, e cujas
atividades estejam legalmente amparadas pela opo da Lei n 9.317/96
845
2 Na impossibilidade de haver compensao integral na forma do pargrafo anterior, o saldo remanescente ser objeto de restituio.
3 Para os fins desta Lei, entende-se como cesso de mo-de-obra a colocao
disposio do contratante, em suas dependncias ou nas de terceiros, de segurados que
realizem servios contnuos, relacionados ou no com a atividade-fim da empresa, quaisquer que sejam a natureza e a forma de contratao.
4 Enquadram-se na situao prevista no pargrafo anterior, alm de outros estabelecidos em regulamento, os seguintes servios:
I limpeza, conservao e zeladoria;
II vigilncia e segurana;
III empreitada de mo-de-obra;
IV contratao de trabalho temporrio na forma da Lei n 6.019, de 3 de janeiro
de 1974.
5 O cedente da mo-de-obra dever elaborar folhas de pagamento distintas para
cada contratante. (NR) (redao da Lei n 9.711, DOU-I de 21.11.1198).
Art. 32. A empresa tambm obrigada a:
I preparar folhas de pagamento das remuneraes pagas ou creditadas a todos os
segurados a seu servio, de acordo com os padres e normas estabelecidos pela rgo
competente da Seguridade Social;
II lanar mensalmente em ttulos prprios de sua contabilidade, de forma discriminada, os fatos geradores de todas as contribuies, o montante das quantias descontadas,
as contribuies da empresa e os totais recolhidos.
III prestar ao Instituto Nacional do Seguro Social (INSS) e ao Departamento da
Receita Federal (DRF) todas informaes cadastrais, financeiras e contbeis de interesse
dos mesmos, na forma por eles estabelecida, bem como os esclarecimentos necessrios
fiscalizao.
IV informar mensalmente ao Instituto Nacional do Seguro Social (INSS), por intermdio de documento a ser definido em regulamento, dados relacionados aos fatos geradores de contribuio previdenciria e outras informaes de interesse do INSS. (inciso
acrescentado pela Lei n 9.528, de 10.12.1997.)
24.1. Obrigaes da empresa e responsabilidade penal. Agente da omisso visado pela

lei. A quem deve o Ministrio Pblico imputar os delitos
Quando a lei previdenciria cria obrigaes da empresa, est ela impondo o dever
de que as obrigaes sejam cumpridas nos prazos que marca, cumprimento que deve ser
feito nas condies da vigente lei e respectivos preceitos (caso dos arts. 30 a 32 da Lei
n 8.212/91).
Sendo a empresa um ente ficto, sem existncia corprea, no sentido fsico e palpvel,
segue-se que algum a ela vinculado pela condio de dirigente, dever responder pelo fiel
e exato cumprimento das obrigaes-deveres.
Como nem todos os dirigentes da empresa tm a seu cargo o dever de dirigir, fiscalizar, orientar, ordenar ou superintender os servios administrativos-financeiros a que esto
afetas as obrigaes, necessrio se torna que o Ministrio Pblico identifique com preci-
846
SAMUEL MONTEIRO
so, com exatido, quem era o dirigente a quem estava afeto o cumprimento das obrigaes, que so deveres legais da empresa a serem por ele adimplidos. O inqurito policial
o meio processual adequado, devendo ser realizada a percia contbil necessria.
Assim, apenas exemplificadamente, algumas reas ou setores da empresa no tm
qualquer atribuio na execuo das obrigaes, como si acontecer com os dirigentes
no afetos as reas administrativas e contbeis.* No lhes cabe, salvo prova documental
idnea, contempornea e irrefutvel, orientar, superintender, fiscalizar, dirigir o cumprimento das obrigaes elencadas nos arts. 30 a 32 da Lei n 8.212/91, nem responder pelos fatos
tipificados expressa e nominadamente em seu art. 95.
Tais obrigaes so executadas pelos setores de pessoal ou relaes humanas ou
industriais (folhas de pagamento, descontos), pelo setor contbil (contabilizao dos fatos
mencionados), do setor fiscal (elaborao de guias de recolhimento, informaes fiscais),
e pelo setor financeiro (recolhimento das contribuies).
Mesmo quando executadas as folhas de pagamento, recibos de salrio, de quitao,
descontos para a previdncia social, pelo departamento competente, ainda aqui, a orientao, o controle, as diretivas partem sempre da direo administrativa e financeira. Portanto,
ressalvadas as excees de cada empresa, a regra geral a aqui exposta.
Conseqentemente, a responsabilidade penal somente pode ser imputada ao dirigente que comanda, orienta e dirige, com poderes de diretor, de scio-gerente, de procurador com poderes de gesto, que superintende, que fiscaliza a execuo das obrigaes da
empresa, que normalmente tem como responsvel a parte administrativa e financeira.
Agente do no-cumprimento dos deveres da empresa, bem como do no-recolhimento
das contribuies descontadas dos empregados e das demais a cargo da empresa, no ser
qualquer dirigente, apenas por figurar no contrato social, nas suas alteraes, nos estatutos ou nas atas das sociedades annimas, muito menos os prepostos empregados, mas, tosomente quem tem ou tinha poderes, como dirigente, para determinar o cumprimento das
obrigaes elencadas nos arts. 30 a 32 da Lei n 8.212/91 e dos atos respectivos, que o art.
95 tipifica por alneas ou letras, j estudados, nomeadamente em relao aos recolhimentos
das contribuies dos valores descontados para a previdncia social.
Em suma, os exemplos aqui vistos enfocam casos gerais, comuns, nas empresas em
geral. Porm, no podem ser aplicados genericamente, porque podem sofrer variaes e,
assim, somente o inqurito policial, onde ser realizada a percia contbil, sempre antes do
oferecimento da denncia do Ministrio Pblico, quem fornecer a verdade real em relao aos verdadeiros responsveis penais, que devem ser denunciados.
Inepta ser a denncia que, alheando-se exegese teleolgica dos arts. 30 a 32 e s
hipteses tipificadas no art. 95 da Lei n 8.212/91, imputar responsabilidade penal a qualquer pessoa fsica, somente porque era scio-gerente pelo contrato ou diretor eleito pela
assemblia geral de acionistas ou nomeado pelo conselho de administrao da companhia,
ou diretor por nomeao poltica, no caso das sociedades de economia mista, empresas ou
fundaes pblicas, autarquias etc.
*
Caso dos setores de: Suprimentos, Produo, PCP, Logstica, Automao Industrial, Marketing, Relaes com Acionistas e o Mercado, Compras, Vendas, Planejamento Tcnico-Operacional, etc.
847
Alm da ilegitimidade ativa em relao ao ru denunciado aleatoriamente, a ao

penal se ressentir de um elemento essencial para sua validade e desenvolvimento regular:
a ausncia de prova do nexo de causalidade entre a pessoa denunciada erroneamente e as
obrigaes da empresa de sua responsabilidade.
Tal ao penal no poder ter o seu desenvolvimento vlido e regular, faltando ainda
a causa de pedir, que a condenao do ru (no caso exemplificado, estranho responsabilidade penal).
A soluo final ser a carncia da ao, independente do delito de desvio de poder
do Ministrio Pblico. E isso s acontecer se o Ministrio Pblico, agindo aodadamente,
vista de uma representao, de uma notificao fiscal, de um auto de infrao ou mesmo
de uma notitia criminis, ao invs de requerer a imediata instaurao do inqurito policial e
a realizao da percia contbil, oferecer de imediato a denncia genrica, aleatria, acusando uma ou mais pessoas fsicas, que jamais tiveram qualquer responsabilidade fiscal ou
previdenciria. Um erro grosseiro a evitar.
Ser dirigente de empresa, por si s, no caracteriza delito, se no tem ele qualquer
vinculao, qualquer nexo de causalidade com os atos que caracterizam obrigaes da
empresa, nem com os fatos tipificados na lei (art. 95), no lhe competindo, pois, cumprir
deveres-obrigaes, que so estranhas s suas funes, ao seu cargo na empresa, ente ou
entidade.
24.2. Crimes contra a Previdncia ou contra a Seguridade

O art. 95 tipifica fatos que caracterizam delitos contra a Previdncia Social, e outros
contra a Seguridade Social.
Os crimes contra a Previdncia Social so os relativos s alneas a, b, d, f, g, h, i, j e c
(na parte de omisso de remuneraes pagas ou creditadas pessoas fsicas).
So crimes contra a Seguridade Social os tipos relativos alnea c, no que diz respeito omisso de receita (que constitui fato gerador do PIS, da Cofins), e omisso do lucro
auferido (que constitui fato gerador da CSLL); a omisso da remunerao paga ou creditada ao autnomo, empresrio, avulso (encaixa-se aqui a apropriao indbita previdenciria
na LC 84/96, adiante enfocada) e tambm o tipo penal da alnea e.
24.3. Omisso do dever legal. Ato omissivo. Responsvel penal exclusivo

Responde pelo ato omissivo, isto , a omisso do dever legal de praticar um ato, de
executar um fato, quando exigidos por lei, exclusivamente a pessoa fsica que, na empresa,
tinha o dever legal em face das atribuies de seu cargo ou funo, de determinar o cumprimento das obrigaes impostas a empresa, de fiscalizar, de dirigir ou superintender a
execuo, ou que tinha o poder de determinar o recolhimento dos valores descontados,
cobrados na fonte ou arrecadados do pblico em geral.
Neste sentido, confira especificamente a magistral deciso do Supremo Tribunal
Federal publicada na RTJ 128/249.
848
SAMUEL MONTEIRO
24.4. Apropriao indbita previdenciria na LC n 84/96

Muito embora a Lei Complementar n 84/96 no tenha criado obrigao de fonte para
as empresas em geral (art. 1 , I e II), nem para as instituies financeiras elencadas no art.
2, pode ocorrer um caso anmalo que caracteriza o delito de apropriao indbita previdenciria, cuja consumao, porm, exige os pressupostos estudados no captulo I (o desconto efetivo, o animus habendi rem sibi, ou dolo especfico; a notificao judicial para o
recolhimento, o exaurimento do prazo certo nela determinado, sem que o agente promova o
recolhimento integral ou o pedido de parcelamento, sem que exista qualquer justa causa
elisiva que o impea de assim proceder etc.). Ocorrendo o delito, sua capitulao ser a do
art. 95, d, da Lei n 8.212/91.
Quando o prestador de servios, pessoa fsica, no estiver formal, regular e comprovadamente inscrito como segurado autnomo, no INSS, e no recolhe com seus prprios
recursos, em carn individual, a contribuio mensal para a previdncia social, conforme a
escala de salrios-bases que o Ministrio da Previdncia e Assistncia Social baixa periodicamente, cabe empresa tomadora dos servios sem vnculo empregatcio, recolher a
contribuio de 20%* sobre o total da remunerao paga ou creditada no ms ao trabalhador no empregado e no inscrito no INSS como autnomo, alm da contribuio, tambm
de 20%, que deveria ter sido recolhida pelo trabalhador avulso, se ele estivesse regularmente inscrito no INSS (Lei n 8.212/91, art. 30, II).
A Lei Federal n 9.876, e 26.11.1999 (DOU-I de 29.11.1999), deu a seguinte redao aos arts. 21,
22 e incisos I, II, III, IV e ao 1, da Lei n 8.212/91, alterando, em conseqncia, profundamente, a
LC n 84/96.
Seo
Da Contribuio dos Segurados Contribuinte Individual e Facultativo (NR)
Art. 21. A alquota de contribuio dos segurados contribuinte individual e facultativo ser de
vinte por cento sobre o respectivo salrio-de-contribuio. (NR)
I revogado;
II revogado;
(...)
Art. 22. (...)
I vinte por cento sobre o total das remuneraes pagas, devidas ou creditadas a qualquer ttulo,
durante o ms, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem servios, destinadas
a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a
forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos servios efetivamente
prestados, quer pelo tempo disposio do empregador ou tomador de servios, nos termos da lei ou do
contrato ou, ainda, de conveno ou acordo coletivo de trabalho ou sentena normativa. (NR)
(...)
III vinte por cento sobre o total das remuneraes pagas ou creditadas a qualquer ttulo, no
decorrer do ms, aos segurados contribuintes individuais que lhe prestem servios.
IV quinze por cento sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestao de servios, relativamente a servios que lhe so prestados por cooperados por intermdio de cooperativas de trabalho.
1 No caso de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento,
caixas econmicas, sociedades de crdito, financiamento e investimento, mobilirios, empresas de
arrendamento mercantil, coperativas de crdito, empresas de seguros privados e de capitalizao,
agentes autnomos de seguros privados e de crdito e entidades de previdncia privada abertas e
fechadas, alm das contribuies referidas neste artigo e no art. 23 devida a contribuio adicional
de dois vrgula cinco por cento sobre a base de clculo definida nos incisos I e III deste artigo. (NR)
849
O mesmo procedimento ter lugar, e dever ser cumprido pelas instituies financeiras elencadas no art. 2 da LC n 84/96, com a diferena apenas de que o percentual o
fixado no art. 1, mais o adicional de 2,5%.
Se a empresa ou a instituio financeira vo recolher sua parte com recursos prprios, a teor dos arts. 1 e 2 da LC 84/96, e mais a parte que o trabalhador avulso deveria
recolher por conta prpria em seu carn individual, segue-se que o quantum de responsabilidade da pessoa fsica certamente ser descontado no recibo da remunerao paga por
uma das fontes. Efetivado o desconto, no recibo firmado pelo prestador avulso, pessoa
fsica, a empresa ou a instituio financeira ficam na obrigao de recolher o valor descontado, o que ser feito no prazo legal, em guia prpria.
25. BASE DE INCIDNCIA DA COFINS E DO PIS

importante, para efeitos dos crimes contra a Seguridade Social (parte da alnea c e
alnea e do art. 95 da Lei n 8.212/91), que se tenha presente que o elemento-mor do delito
a omisso dolosa de elementos econmicos-financeiros que constituem a base de clculo e
de incidncia da Cofins (LC n 70/91) e do PIS (LC n 7/70), que so as receitas auferidas
pelas empresas em geral (entidade sem receita, tm forma de incidncia diferente).
Para efeitos de incidncia, isto , da aplicao dos percentuais da Cofins (atualmente
3%) e do PIS (0,65%), receita equivalente ao faturamento bruto mensal (cf. art. 3 e
incisos da Lei n 9.718/98).
Tcnica e juridicamente, portanto, quando se investigar eventual omisso de receita,
estar-se- investigando tambm omisso de faturamento. Ambas se equivalem para os fins
visados pelas normas das leis complementares citadas, quer para efeitos da Seguridade
Social, quer para efeitos dos delitos tipificados nas alneas c (parcial, como explicado)
e e do art. 95 da Lei 8.212/91. Confira, a propsito, as seguintes decises do STF: RE
n 226.298-1-SP, 1 T., DJU-I de 13.11.1998, p. 18; Ag.Rg. n 171.263-RS, rel. Ministro Carlos
Velloso; RTJ 149/259-260.
25.1. Bases de clculo do PIS e Cofins (exceto instituies financeiras)
Para o PIS, a base estipulada nos arts. 2 a 7 da Lei n 9.715, de 25.11.1998 (DOU-I
de 26.11.1998).
Para a COFINS: arts. 3 at 7 da Lei n 9.718, de 27.11.1998 (DOU-I de 28.11.1998).
A cobrana na fonte a definida nos arts. 4 e 5 da MP n 1807-4 (DOU-I de
21.5.1999). Esta M.P. foi substituda pela de n 1.858 e pela de n 1.991.
25.2. Alquotas do PIS e da Cofins
As alquotas so as seguintes:
a) do PIS sobre faturamento-receita: 0,65%. Entidades sem faturamento: 1% (Lei
n 9.715/98, art. 8, incisos I, II e III);
b) da Cofins: 3% sobre a receita bruta ou faturamento (art. 8 da Lei n 9.718/98);
850
SAMUEL MONTEIRO
c) compensao da CSLL sobre a Cofins: 1 ao 4 do art. 8 da Lei n 9.718/98;

Observadas as disposies dos arts. 2 at o 7 da Lei n 9.718/98, sobre salrios ou
sobre valor das receitas correntes arrecadadas e das transferncias correntes e de capital
recebidas, no caso o PIS.
Ver adiante: Cofins-PIS. Medida Provisria n 1.858-6.
25.3. PIS e Cofins das instituies financeiras (antes da MP n 1858-6)
O PIS devido pelas instituies financeiras, a que se refere o 1 do art. 22 da Lei
federal n 8.212/91, disciplinado pela Medida Provisria n 1.674, reeditada 57 vezes antes
de ser convertida pelo Congresso Nacional na Lei n 9.701, de 17.11.1998 (DOU-I de
18.11.1998), foi inicialmente regulado por esta lei, especialmente quanto base de clculo
da contribuio para a seguridade social (art. 1 e incisos da Lei n 9.701/98), que vigorou
at a edio da Medida Provisria n 1.807, j reeditada quatro vezes (DOU-I de 21.5.1999,
pp. 26 e 27). Esta medida provisria, alterando a Lei n 9.718, de 27.11.1998 (DOU-I de
28.11.1998), acrescentou os 6 e 7 ao seu art. 3, dispondo eles sobre a base de clculo
do PIS devido pelas instituies financeiras, de modo geral. A Lei n 9.701/98 subsiste,
pois, exceto quanto a base de clculo, como explicado, a qual tem como normas legais os
citados 6 e 7 do art. 3 da Lei n 9.718/98, a partir da publicao da MP n 1.807, em
sua primeira edio, at 30.6.99, quando foi revogada pela M.P. n 1.858-6/99. Em relao s
instituies financeiras a base de clculo da Cofins segue, ipsis litteris, as normas cogentes do 6, criado pela Medida Provisria n 1807 (cf. 5 do art. 3 da Lei n 9.718/98).
25.4. Alquotas do PIS e da Cofins para as instituies financeiras
A alquota do PIS era de 0,75% pela Medida Provisria n 1.674 (Lei n 9.701, art. 2),
sobre a base de clculo j enfocada. O art. 1 da Medida Provisria n 1.807 reduziu a
alquota para 0,65% sobre a base de clculo do 6 do art. 3 da Lei n 9.718/98.
A alquota da Cofins, da qual as instituies financeiras estavam legalmente isentas,
ex vi do pargrafo nico do art. 11 da Lei Complementar n 70, de 31.12.1991 (fruto de
benesse e imoralidade do Congresso Nacional), at pelo menos 31.12.1997, iseno que
afrontava a norma cogente, de ordem pblica, erga omnes, do caput do art. 195 da Constituio e que, alm de ostensivamente imoral, dividia esta norma em duas: as instituies
financeiras ficavam isentas, enquanto as pequenas e microempresas pagavam mensalmente a Cofins, quebrando-se, com isso, a universalidade das fontes de custeio da
Seguridade Social, expressamente prevista no caput do art. 195 da Constituio, atravs de
expediente sujo, que retirou bilhes da Seguridade Social.
A alquota atual de 3% sobre a base de clculo aludida (art. 8 da Lei n 9.718/98).
25.5. Cofins e PIS/PASEP. Medida Provisria n 1.858-6
A Medida Provisria n 1.858-6, de 29.6.1999, publicada no DOU-I de 30.6.1999 , at
que seja convertida em lei federal pelo Congresso Nacional, j que dificilmente seria rejei-
851
tada, alterou vrios artigos das leis federais n s 9.718, de 27.11.1998, 9.701, de 17.11.1998,
9.430, de 27.12.1996, 9.249, de 26.12.1995 e art. 17 da Lei n 9.779, de 19.1.1999, alm de
revogar muitos dispositivos de leis federais, e que assim, atinge diretamente a base de clculo das contribuies do PIS/Pasep e da Cofins, alquota da CSLL e introduz alteraes
importantes quanto a estas contribuies sociais, prazos de recolhimento, alquotas, o que
nos obriga sua insero na ntegra.
Mantidos os efeitos da Medida Provisria n 1.807-5, at 30.6.1999, foi ela expressamente revogada pela Medida Provisria n 1.858-6 (DOU-I de 30.6.1999). Esta por sua vez,
foi revogada pela MP n 1.991/99, e substituda pela de n 2.037-20.
25.6. Medida Provisria. PIS, Cofins, CSLL. Compensao. IPI. IR

MEDIDA PROVISRIA N 2.037-20, DE 28 DE JULHO DE 2000*
Altera a legislao das Contribuies para a Seguridade Social Cofins, para os Programas de Integrao Social e de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico PIS/
PASEP e do Imposto sobre a Renda, e d outras providncias.
O PRESIDENTE DA REPBLICA, usando da atribuio que lhe confere o art. 62 da
Constituio, adota a seguinte Medida Provisria, com fora de lei:
Art. 1 A alquota da contribuio para os Programas de Integrao Social e de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico PIS/PASEP, devida pelas pessoas jurdicas a
que se refere o 1 do art. 22 da Lei n 8.212, de 24 de julho de 1991, fica reduzida para
sessenta e cinco centsimos por cento em relao aos fatos geradores ocorridos a partir de
1 de fevereiro de 1999.
Art. 2 O art. 3 da Lei n 9.718, de 27 de novembro de 1998, passa a vigorar com a
seguinte redao:
Art. 3 (...)
(...)
2 (...)
II as reverses de provises e recuperaes de crditos baixados como perda, que
no representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliao de investimentos pelo valor do patrimnio lquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio, que tenham sido computados como receita;
6 Na determinao da base de clculo das contribuies para o PIS/PASEP e
COFINS, as pessoas jurdicas referidas no 1 do art. 22 da Lei n 8.212, de 1991, alm das
excluses e dedues mencionadas no pargrafo anterior, podero excluir ou deduzir:
I no caso de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econmicas, sociedades de crdito, financiamento e investimento, sociedades de crdito imobilirio, sociedades corretoras, distribuidoras de ttulos e valores mobilirios, empresas de arrendamento mercantil e cooperativas de crdito:
Publicada no DOU-I, de 29 de julho de 2000, pp. 1/5.
852
SAMUEL MONTEIRO
a) despesas incorridas nas operaes de intermediao financeira;

b) despesas de obrigaes por emprstimos, para repasse, de recursos de instituies de direito privado;
c) desgio na colocao de ttulos;
d) perdas com ttulos de renda fixa e varivel, exceto com aes;
e) perdas com ativos financeiros e mercadorias, em operaes de hedge;
II no caso de empresas de seguros privados, o valor referente s indenizaes correspondentes aos sinistros ocorridos, efetivamente pago, deduzido das importncias recebidas a ttulo de cosseguro e resseguro, salvados e outros ressarcimentos;
III no caso de entidades de previdncia privada, abertas e fechadas, os rendimentos auferidos nas aplicaes financeiras destinadas ao pagamento de benefcio de aposentadoria, penso, peclio e de resgates:
IV no caso de empresas de capitalizao, os rendimentos auferidos nas aplicaes
financeiras destinadas ao pagamento de resgate de ttulos.
7 As excluses previstas nos incisos III e IV do pargrafo anterior restringem-se
aos rendimentos de aplicaes financeiras proporcionados pelos ativos garantidores das
provises tcnicas, limitados esses ativos ao montante das referidas provises.
8 Na determinao da base de clculo da contribuio para o PIS/PASEP e da
COFINS, podero ser deduzidas as despesas de captao de recursos incorridas pelas pessoas jurdicas que tenham por objeto a securitizao de crditos:
I imobilirios, nos termos da Lei n 9.514, de 20 de novembro de 1997;
II financeiros, observada regulamentao editada pelo Conselho Monetrio Nacional.
Art. 3 O 1 do art. 1 da Lei n 9.701, de 17 de novembro de 1998, passa a vigorar
com a seguinte redao:
1 vedada a deduo de qualquer despesa administrativa.
Art. 4 O disposto no art. 4 da Lei n 9.718, de 1998, em sua verso original, aplicase, exclusivamente, em relao s vendas de gasolinas, exceto gasolina de aviao, leo
diesel e gs liqefeito de petrleo (GLP).
Pargrafo nico. Nas vendas de leo diesel ocorridas a partir de 1 de fevereiro de 1999,
o fator de multiplicao previsto no pargrafo nico do art. 4 da Lei n 9.718, de 1998,
em sua verso original, fica reduzido de quatro para trs inteiros e trinta e trs centsimos.
Art. 5 As unidades de processamento de condensado e de gs natural e os importadores de combustveis derivados de petrleo, relativamente s vendas de gasolina automotiva, leo diesel e GLP que fizerem, ficam obrigados a cobrar e recolher, na condio de
contribuintes substitutos, as contribuies para o PIS/PASEP e COFINS, devidas pelos
distribuidores e comerciantes varejistas, observadas as mesmas normas aplicveis s refinarias de petrleo.
Art. 6 A Contribuio Social sobre o Lucro Lquido CSLL, instituda pela Lei
n 7.689, de 15 de dezembro de 1988, ser cobrada com o adicional de quatro pontos percentuais, relativamente aos fatos geradores ocorridos de 1 de maio de 1999 at 31 de janeiro de 2000; e de um ponto percentual relativamente aos fatos geradores ocorridos de 1 de
fevereiro de 2000 a 31 de dezembro de 2002.
Pargrafo nico. O adicional a que se refere este artigo aplica-se, inclusive, na hiptese
do pagamento mensal por estimava previsto no art. 30 da Lei n 9.430, de 27 de dezembro de
1996, bem assim s pessoas jurdicas tributadas com base no lucro presumido ou arbitrado.
853
Art. 7 A alquota da CSLL, devida pelas pessoas jurdicas referidas no art. 1, fica
reduzida para oito por cento em relao aos fatos geradores ocorridos a partir de 1 de
janeiro de 1999, sem prejuzo da aplicao do disposto no artigo anterior.
Art. 8 As pessoas jurdicas referidas no art. 1, que tiverem base de clculo negativa e valores adicionados, temporariamente, ao lucro lquido, para efeito de apurao
da base de clculo da CSLL, correspondentes a perodos de apurao encerrados at 31
de dezembro de 1998, podero optar, por escriturar, em seu ativo, como crdito compensvel com dbitos da mesma contribuio, o valor equivalente a dezoito por cento da
soma daquelas parcelas.
1 A pessoa jurdica que optar pela forma prevista neste artigo no poder computar os valores que serviram de base de clculo do referido crdito na determinao da base
de clculo da CSLL correspondente a qualquer perodo de apurao posterior a 31 de
dezembro de 1998.
2 A compensao do crdito a que se refere este artigo somente poder ser efetuada com at trinta por cento do saldo da CSLL remanescente, em cada perodo de apurao,
aps a compensao de que trata o art. 8 da Lei n 9.718, de 1998, no sendo admitida, em
qualquer hiptese, a restituio de seu valor ou sua compensao com outros tributos ou
contribuies, observadas as normas expedidas pela Secretaria da Receita Federal do Ministrio da Fazenda.
3 O direito compensao de que trata o pargrafo anterior limita-se, exclusivamente, ao valor original do crdito, no sendo admitido o acrscimo de qualquer valor a
ttulo de atualizao monetria ou de juros.
Art. 9 O imposto retido na fonte sobre rendimentos pagos ou creditados filial,
sucursal, controlada ou coligada de pessoa jurdica domiciliada no Brasil, no compensado
em virtude de a beneficiria ser domiciliada em pas enquadrado nas disposies do art. 24
da Lei n 9.430, de 1996, poder ser compensado com o imposto devido sobre o lucro real
da matriz, controladora ou coligada no Brasil quando os resultados da filial, sucursal, controlada ou coligada, que contenham os referidos rendimentos, forem computados na determinao do lucro real da pessoa jurdica no Brasil.
Pargrafo nico. Aplica-se compensao do imposto a que se refere este artigo o
disposto no art. 26 da Lei n 9.249, de 26 de dezembro de 1995.
Art. 10. O art. 17 da Lei n 9.779, de 19 de janeiro de 1999, passa a vigorar acrescido
dos seguintes pargrafos:
1 O disposto neste artigo estende-se:
I aos casos em que a declarao de constitucionalidade tenha sido proferida pelo
Supremo Tribunal Federal, em recurso extraordinrio;
II a contribuinte ou responsvel favorecido por deciso judicial definitiva em matria tributria, proferida sob qualquer fundamento, em qualquer grau de jurisdio;
III aos processos judiciais ajuizados at 31 de dezembro de 1998, exceto os relativos execuo da Divida Ativa da Unio.
2 O pagamento na forma do caput deste artigo aplica-se exao relativa a fato
gerador:
I ocorrido a partir da data da publicao do primeiro Acrdo do Tribunal Pleno do
Supremo Tribunal Federal, na hiptese do inciso I do pargrafo anterior;
854
SAMUEL MONTEIRO
II ocorrido a partir da data da publicao da deciso judicial, na hiptese do inciso

II do pargrafo anterior.
III alcanado pelo pedido, na hiptese do inciso III do pargrafo anterior.
3 O pagamento referido neste artigo:
I importa em confisso irretratvel da dvida:
II constitui confisso extrajudicial, nos termos dos arts. 348, 353 e 354 do Cdigo de
Processo Civil;
III poder ser parcelado em at seis parcelas iguais, mensais e sucessivas, vencendose a primeira no mesmo prazo estabelecido no caput para o pagamento integral e as demais
no ltimo dia til dos meses subseqentes;
IV relativamente aos tributos e contribuies administrados pela Secretaria da
Receita Federal, poder ser efetuado em quota nica, at o ltimo dia til do ms de julho
de 1999.
4 As prestaes do parcelamento referido no inciso III do pargrafo anterior sero
acrescidas de juros equivalentes taxa referencial do Sistema Especial de Liquidao e de
Custdia SELIC, para ttulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir do
ms de vencimento da primeira parcela at o ms anterior ao pagamento e de um por cento
no ms do pagamento.
5 Na hiptese do inciso IV do 3, os juros a que se refere o pargrafo anterior
sero calculados a partir do ms de fevereiro de 1999.
6 O pagamento nas condies deste artigo poder ser parcial, referente apenas a
determinado objeto da ao judicial, quando esta envolver mais de um objeto.
7 No caso de pagamento parcial, o disposto nos incisos I e II do 3 alcana
exclusivamente os valores pagos.
8 Aplica-se o disposto neste artigo s contribuies arrecadadas pelo Instituto
Nacional do Seguro Social INSS (NR)
Art. 11. Estende-se o benefcio da dispensa de acrscimos legais, de que trata o art.
17 da Lei n 9.779, de 1999, com a redao dada pelo artigo anterior, aos pagamentos realizados at o ltimo dia til do ms de setembro de 1999, em quota nica, de dbitos de qualquer natureza, junto Secretaria da Receita Federal ou Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional, inscritos ou no em Dvida Ativa da Unio, desde que at o dia 31 de dezembro
de 1998 o contribuinte tenha ajuizado qualquer processo judicial onde o pedido abrangia
a exonerao do dbito, ainda que parcialmente e sob qualquer fundamento.
1 A dispensa de acrscimos legais, de que trata o caput deste artigo, no envolve
multas moratrias ou punitivas e os juros de mora devidos a partir do ms de fevereiro de 1999.
2 O pedido de converso em renda ao juiz do feito onde exista depsito com o
objetivo de suspender a exigibilidade do crdito, ou garantir o juzo, equivale, para os fins
do gozo do benefcio, ao pagamento.
3 O gozo do benefcio e a correspondente baixa do dbito envolvido pressupe
requerimento administrativo ao dirigente do rgo da Secretaria da Receita Federal ou na
Procuradoria Geral da Fazenda Nacional responsvel pela sua administrao, instrudo com
a prova do pagamento ou do pedido de converso em renda.
4 No caso do 2, a baixa do dbito envolvido pressupe, alm do cumprimento do
disposto no pargrafo anterior, a efetiva converso em renda da Unio dos valores depositados.
855
5 Se o dbito estiver parcialmente solvido ou em regime de parcelamento, aplicarse- o benefcio previsto neste artigo somente sobre o valor consolidado remanescente.
6 O disposto neste artigo no implicar restituio de quantias pagas, nem compensao de dvidas.
7 As execues judiciais para cobrana de crditos da Fazenda Nacional no se
suspendem, nem se interrompem, em virtude do disposto neste artigo.
8 O prazo previsto no art. 17 da Lei n 9.779, de 1999, fica prorrogado para o ltimo
dia til do ms de fevereiro de 1999.
9 Relativamente s contribuies arrecadadas pelo INSS, o prazo a que se refere o
pargrafo anterior fica prorrogado para o ltimo dia til do ms de abril de 1999.
Art. 12. Fica suspensa, a partir de 1 de abril at 31 de dezembro de 1999, a aplicao da Lei n 9.363, de 13 dezembro de 1996, que instituiu o crdito presumido do Imposto sobre Produtos Industrializados IPI, como ressarcimento das contribuies para o
PIS/PASEP e COFINS, incidentes sobre o valor das matrias-primas, dos produtos intermedirios e dos materiais de embalagem utilizados na fabricao de produtos destinados
exportao.
Art. 13. A contribuio para o PIS/PASEP ser determinada com base na folha de
salrios, alquota de um por cento, pelas seguintes entidades:
I templos de qualquer culto;
II partidos polticos;
III instituies de educao e de assistncia social a que se refere o art. 12 da lei
n 9.532, de 10 de dezembro de 1997;
IV instituies de carter filantrpico, recreativo, cultural, cientfico, e as associaes, a que se refere o art. 15 da Lei n 9.532, de 1997;
V sindicatos, federaes e confederaes;
VI servios sociais autnomos, criados ou autorizados por lei;
VII conselhos de fiscalizao de profisses regulamentadas;
VIII fundaes de direito privado e fundaes pblicas institudas ou mantidas
pelo Poder Pblico;
IX condomnios de proprietrios de imveis residenciais ou comerciais; e
X a Organizao das Cooperativas Brasileiras OCB e as Organizaes Estaduais
de Cooperativas previstas pelo art. 105 e seu 1 da Lei n 5.764, de 16 e dezembro de 1971.
Art. 14. Em relao aos fatos geradores ocorridos a partir de 1 de fevereiro de 1999,
so isentas da COFINS as receitas:
I dos recursos recebidos a ttulo de repasse, oriundos do Oramento Geral da
Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, pelas empresas pblicas e sociedades de economia mista;
II da exportao de mercadorias para o exterior;
III dos servios prestados a pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada no
exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;
IV do fornecimento de mercadorias ou servios para uso ou consumo de bordo em
embarcaes e aeronaves em trfego internacional, quando o pagamento for efetuado em
moeda conversvel;
V do transporte internacional de cargas ou passageiros;
856
SAMUEL MONTEIRO
VI auferidas pelos estaleiros navais brasileiros nas atividades de construo, conservao modernizao, converso e reparo de embarcaes pr-registradas ou registradas no Registro Especial Brasileiro REB, institudo pela Lei n 9.432, de 8 de janeiro
de 1997;
VII de frete de mercadorias transportadas entre o Pas e o exterior pelas embarcaes registradas no REB, de que trata o art. 11 da Lei n 9.432, de 1997;
VIII de vendas realizadas pelo produtor-vendedor s empresas comerciais exportadoras nos termos do Decreto-Lei n 1.248, de 29 de novembro de 1972, e alteraes posteriores,
desde que destinadas ao fim especfico de exportao para o exterior;
IX de vendas, com fim especfico de exportao para o exterior, a empresas exportadoras registradas na Secretaria de Comrcio Exterior do Ministrio do Desenvolvimento,
Indstria e Comrcio Exterior;
X relativas s atividades prprias das entidades a que se refere o art. 13.
1 So isentas da contribuio para o PIS/PASEP as receitas referidas nos incisos I
a IX do caput.
2 As isenes previstas no caput e no pargrafo anterior no alcanam as receitas
de vendas efetuadas:
I a empresa estabelecida na Zona Franca de Manaus, na Amaznia Ocidental ou em
rea de livre comrcio;
II a empresa estabelecida em zona de processamento de exportao;
III a estabelecimento industrial, para industrializao de produtos destinados exportao, ao amparo do art. 3 da Lei n 8.402, de 8 de janeiro de 1992.
Art. 15. As sociedades cooperativas podero, observado o disposto nos arts. 2 e 3 da
Lei n 9.718, de 1998, excluir da base de clculo da COFINS e do PIS/PASEP:
I os valores repassados aos associados, decorrentes da comercializao de produto
por eles entregue cooperativa;
II as receitas de venda de bens e mercadorias a associados;
III as receitas decorrentes da prestao, aos associados, de servios especializados, aplicveis na atividade rural, relativos a assistncia tcnica, extenso rural, formao
profissional e assemelhadas;
IV as receitas decorrentes do beneficiamento, armazenamento e industrializao de
produo do associado;
V as receitas financeiras decorrentes de repasse de emprstimos rurais contrados
junto a instituies financeiras, at o limite dos encargos a estas devidos.
1 Para os fins do disposto no inciso II, a excluso alcanar somente as receitas
decorrentes da venda de bens e mercadorias vinculados diretamente atividade econmica desenvolvida pelo associado e que seja objeto da cooperativa.
2 Relativamente s operaes referidas nos incisos I a V do caput:
I a contribuio para o PIS/PASEP ser determinada, tambm, de conformidade com
o disposto no art. 13;
II sero contabilizadas destacadamente, pela cooperativa, e comprovadas mediante
documentao hbil e idnea, com a identificao do associado, do valor da operao, da
espcie do bem ou mercadorias e quantidades vendidas.
857
Art. 16. As sociedades cooperativas que realizarem repasse de valores a pessoa jurdica associada, na hiptese prevista no inciso I do artigo anterior, devero observar o disposto no art. 66 da Lei n 9.430, de 1996.
Art. 17. Aplicam-se s entidades filantrpicas e beneficentes de assistncia social,
para efeito de pagamento da contribuio para o PIS/PASEP na forma do art. 13 e de gozo
da iseno da COFINS, o disposto no art. 55 da Lei n 8.212, de 1991.
Art. 18. O pagamento da contribuio para o PIS/PASEP e da COFINS dever ser
efetuado at o ltimo dia til da primeira quinzena do ms subseqente ao de ocorrncia
dos fatos geradores.
Art. 19. O art. 2 a Lei n 9.715, de 25 de novembro de 1998, passa a vigorar acrescido
do seguinte 6 :
6 A Secretaria do Tesouro Nacional efetuar a reteno da contribuio para o
PIS/PASEP, devida sobre o valor das transferncias de que trata o inciso III (NR)
Art. 20. As pessoas jurdicas submetidas ao regime de tributao com base no lucro
presumido somente podero adotar o regime de caixa, para fins da incidncia da contribuio para o PIS/PASEP e COFINS, na hiptese de adotar o mesmo critrio em relao ao
imposto de renda das pessoas jurdicas e da CSLL.
Art. 21. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior sujeitam-se
incidncia da CSLL, observadas as normas de tributao universal de que tratam os arts.
25 a 27 da Lei n 9.249, de 26 de dezembro de 1995, os arts. 15 a 17 da Lei n 9.430, de 1996,
e o art. 1 da Lei n 9.532, de 1997.
Pargrafo nico. O saldo do imposto de renda pago no exterior, que exceder o valor
compensvel com o imposto de renda devido no Brasil, poder ser compensado com a
CSLL devida em virtude da adio, sua base de clculo dos lucros oriundos do exterior,
at o limite acrescido em decorrncia dessa adio.
Art. 22. Aplica-se base de clculo negativa da CSLL o disposto nos arts. 32 e 33 do
Decreto Lei n 2.341, de 29 de junho de 1987.
Art. 23. Ser adicionada ao lucro lquido, para efeito de determinao do lucro da
explorao, a parcela da:
I COFINS que houver sido compensada, nos termos do art. 8 da Lei n 9.718, de
1998, com a CSLL.
II CSLL devida, aps a compensao de que trata o inciso anterior.
Art. 24. O ganho de capital decorrente da alienao de bens ou direitos e da liquidao ou resgate de aplicaes financeiras, de propriedade de pessoa fsica, adquiridos, a
qualquer ttulo, em moeda estrangeira, ser apurado de conformidade com o disposto neste
artigo, mantidas as demais normas da legislao em vigor.
1 O disposto neste artigo alcana, inclusive, a moeda estrangeira mantida em espcie.
2 Na hiptese de alienao de moeda estrangeira mantida em espcie, o imposto
ser apurado na declarao de ajuste.
3 A base de clculo do imposto ser a diferena positiva, em Reais, entre o valor
de alienao, liquidao ou resgate e o custo de aquisio do bem ou direito, da moeda
estrangeira mantida em espcie ou valor original da aplicao financeira.
4 Para os fins do disposto neste artigo, o valor de alienao, liquidao ou resgate,
quando expresso em moeda estrangeira, corresponder sua quantidade convertida em dlar
858
SAMUEL MONTEIRO
dos Estados Unidos e, em seguida, para Reais, mediante a utilizao do valor do dlar para
compra, divulgado pelo Banco Central do Brasil para a data da alienao, liquidao ou resgate ou, no caso de operao a prazo ou a prestao, na data do recebimento de cada parcela.
5 Na hiptese de aquisio ou aplicao, por residente no Pas, com rendimentos
auferidos originariamente em moeda estrangeira, a base de clculo do imposto ser a diferena positiva, em dlares dos Estados Unidos, entre o valor de alienao, liquidao ou
resgate e o custo de aquisio do bem ou do direito, convertida para Reais mediante a
utilizao do valor do dlar para compra, divulgado pelo Banco Central do Brasil para a
data da alienao, liquidao ou resgate, ou, no caso de operao a prazo ou a prestao,
na data do recebimento de cada parcela.
6 No incide o imposto de renda sobre o ganho auferido na alienao, liquidao
ou resgate:
I de bens localizados no exterior ou representativos de direitos no exterior, bem assim
de aplicaes financeiras, adquiridos, a qualquer ttulo, na condio de no-residente;
II de moeda estrangeira mantida em espcie, cujo total de alienaes, no ano-calendrio, seja igual ou inferior ao equivalente a cinco mil dlares norte-americanos.
7 Para efeito de apurao do ganho de capital de que trata este artigo, podero ser
utilizadas cotaes mdias do dlar, na forma estabelecida pela Secretaria da Receita Federal.
Art. 25. O valor recebido de pessoa jurdica de direito pblico a ttulo de auxliomoradia, no integrante da remunerao do beneficirio, em substituio ao direito de uso
de imvel funcional, considera-se como da mesma natureza deste direito, no se sujeitando
incidncia do imposto de renda, na fonte ou na declarao de ajuste.
Art. 26. A base de clculo do imposto de renda incidente na fonte sobre prmios
de resseguro cedidos ao exterior de oito por cento do valor pago, creditado, entregue,
empregado ou remetido.
Art. 27. As misses diplomticas e reparties consulares de carter permanente,
bem assim as representaes de carter permanente de rgos internacionais de que o Brasil faa parte podero, mediante solicitao, ser ressarcidas do valor do IPI incidente sobre
produtos adquiridos no mercado interno, destinados manuteno, ampliao ou reforma
de imveis de seu uso.
1 No caso de misso diplomtica e repartio consular, o disposto neste artigo
aplicar-se-, apenas, na hiptese em que a legislao de seu pas dispense, em relao aos
impostos incidentes sobre o valor agregado ou sobre a venda a varejo, conforme o caso,
tratamento recproco para as misses ou reparties brasileiras localizadas, em carter permanente, em seu territrio.
2 O ressarcimento a que se refere este artigo ser efetuado segundo normas estabelecidas pela Secretaria da Receita Federal.
Art. 28. Fica responsvel pela reteno e pelo recolhimento dos impostos e das contribuies, decorrentes de aplicaes em fundos de investimento, a pessoa jurdica que
intermediar recursos, junto a clientes, para efetuar as referidas aplicaes em fundos administrados por outra pessoa jurdica.
1 A pessoa jurdica intermediadora de recursos dever manter sistema de registro
e controle, em meio magntico, que permita a identificao de cada cliente e dos elementos
necessrios apurao dos impostos e das contribuies por ele devidos.
859
2 O disposto nesse artigo somente se aplica a modalidades de intermediao de

recursos disciplinadas por normas do Conselho Monetria Nacional.
Art. 29. Aplica-se o regime tributrio de que trata o art. 81 da Lei n 8.981, de 20 de
janeiro de 1995, aos investidores estrangeiros, pessoas fsicas ou jurdicas, residentes ou
domiciliados no exterior, que realizam operaes em mercados de liquidao futura
referenciados em produtos agropecurios, nas bolsas de futuros e de mercadorias.
1 O disposto neste artigo no se aplica a investimento estrangeiro oriundo de pas
que no tribute a renda ou a tribute alquota inferior a vinte por cento, o qual sujeitar-se-
s mesmas regras estabelecidas para os residentes ou domiciliados no Pas.
2 Fica responsvel pelo cumprimento das obrigaes tributrias decorrentes das
operaes previstas neste artigo a bolsa de futuros e de mercadorias encarregada do registro do investimento externo no Pas.
Art. 30. A partir de 1 de janeiro de 2000, as variaes monetrias dos direitos de
crdito e das obrigaes do contribuinte, em funo da taxa de cmbio, sero consideradas, para efeito de determinao da base de clculo do imposto de renda, da contribuio social sobre o lucro lquido, da contribuio para o PIS/PASEP e COFINS, bem
assim da determinao do lucro da explorao, quando da liquidao da correspondente
operao.
1 opo da pessoa jurdica, as variaes monetrias podero ser consideradas
na determinao da base de clculo de todos os tributos e contribuies referidos no caput
deste artigo, segundo o regime de competncia.
2 A opo prevista no pargrafo anterior aplicar-se- a todo o ano-calendrio.
3 No caso de alterao do critrio de reconhecimento das variaes monetrias,
em anos-calendrio subseqentes, para efeito de determinao da base de clculo dos
tributos e das contribuies, sero observadas as normas expedidas pela Secretaria da
Receita Federal.
Art. 31. Na determinao da base de clculo da contribuio para o PIS/PASEP e
COFINS poder ser excluda a parcela das receitas financeiras decorrentes da variao monetria dos direitos de crdito e das obrigaes do contribuinte, em funo da taxa de cmbio,
submetida tributao, segundo o regime de competncia, relativa a perodos compreendidos no ano-calendrio de 1999, excedente ao valor da variao monetria efetivamente
realizada, ainda que a operao correspondente j tenha sido liquidada.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo aplica-se determinao da base de clculo
do imposto de renda e da contribuio social sobre o lucro devidos pelas pessoas jurdicas
submetidas ao regime de tributao com base no lucro presumido ou arbitrado.
Art. 32. Fica prorrogado, at 31 de agosto de 2000, o prazo de que trata o art. 4 da
Lei, n 8.248 de 23 de outubro de 1991.
Art. 33.* Os arts. 1, 2, 6-A e 12 do Decreto-Lei n 1.593, de 21 de dezembro de
1977, alterados pela Lei n 9.822, de 23 de agosto de 1999, passam a vigorar com as seguintes alteraes:
A IN n 69-SRF (DOU-I, de 7.7.2000, pp. 3/8), disciplinou os dispositivos citados no art. 33, da MP
2.037-19.
860
SAMUEL MONTEIRO
Art. 1 A fabricao de cigarros classificados no cdigo 2402.20.00 da Tabela de

Incidncia do Imposto sobre Produtos Industrializados TIPI, aprovada pelo Decreto
n 2.092, de 10 de dezembro de 1996, ser exercida exclusivamente pelas empresas que, dispondo de instalaes industriais adequadas, mantiverem registro especial na Secretaria da
Receita Federal do Ministrio da Fazenda.
1 As empresas fabricantes de cigarros estaro ainda obrigadas a constituir-se sob a
forma de sociedade e com o capital mnimo estabelecido pelo Secretrio da Receita Federal.
2 A concesso do registro especial dar-se- por estabelecimento industrial e estar, tambm, na hiptese de produo, condicionada instalao de contadores automticos da quantidade produzida e, nos termos e condies a serem estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal, comprovao da regularidade fiscal por parte:
I da pessoa jurdica requerente ou detentora do registro especial;
II de seus scios, pessoas fsicas, diretores, gerentes, administradores e procuradores;
III das pessoas jurdicas controladoras da pessoa jurdica referida no inciso I, bem
assim de seus respectivos scios, diretores, gerentes, administradores e procuradores.
3 O disposto neste artigo aplica-se tambm importao de cigarros, exceto quando destinados venda em loja franca, no Pas.
4 O registro especial ser concedido por autoridade designada pelo Secretrio da
Receita Federal.
5 Do ato que indeferir o pedido de registro especial caber recurso ao Secretrio
da Receita Federal, no prazo de trinta dias, contado da data em que o contribuinte tomar
cincia do indeferimento, sendo definitiva a deciso na esfera administrativa.
6 O registro especial poder tambm ser exigido dos estabelecimentos que industrializarem ou importarem outros produtos, a serem especificados por meio de ato do Secretrio da Receita Federal. (NR)
Art. 2 O registro especial poder ser cancelado, a qualquer tempo, pela autoridade
concedente, se, aps a sua concesso, ocorrer um dos seguintes fatos:
(...)
2 Na ocorrncia das hipteses mencionadas nos incisos I e II do caput deste artigo, a empresa ser intimada a regularizar sua situao fiscal ou a apresentar os esclarecimentos e provas cabveis, no prazo de dez dias.
3 A autoridade concedente do registro decidir sobre a procedncia dos esclarecimentos e das provas apresentadas, expedindo ato declaratrio cancelando o registro especial, no caso de improcedncia ou falta de regularizao da situao fiscal, dando cincia
de sua deciso empresa.
4 Ser igualmente expedido ato declaratrio cancelando o registro especial se decorrido o prazo previsto no 2 sem qualquer manifestao da parte interessada.
5 Do ato que cancelar o registro especial caber recurso ao Secretrio da Receita
Federal, sem efeito suspensivo, dentro de trinta dias, contados da data de sua publicao,
sendo definitiva a deciso na esfera administrativa.
6 O cancelamento da autorizao ou sua ausncia implica, sem prejuzo da exigncia dos impostos e das contribuies devidos e da imposio de sanes previstas na legislao tributria e penal, apreenso do estoque de matrias-primas, produtos em elaborao,
produtos acabados e materiais de embalagem, existente no estabelecimento.
861
7 O estoque apreendido na forma do pargrafo anterior poder ser liberado se, no

prazo de noventa dias, contado da data do cancelamento ou da constatao da falta de registro especial, for restabelecido ou concedido o registro, respectivamente.
8 Sero destrudos em conformidade ao disposto no art. 14 deste Decreto-Lei,
os produtos apreendidos que no tenham sido liberados, nos termos do pargrafo anterior. (NR)
Art. 6-A (...)
Pargrafo nico. Quando se tratar de produto nacional, a embalagem conter, ainda,
cdigo de barras, no padro estabelecido pela Secretaria da Receita Federal, devendo conter, no mnimo, informaes da marca comercial e do tipo de embalagem. (NR)
Art. 12. Os cigarros destinados exportao no podero ser vendidos nem expostos venda no Pas, sendo o fabricante obrigado a imprimir, tipograficamente ou por meio
de etiqueta, nas embalagens de cada mao ou carteira de vinte unidades, bem assim nos
pacotes e outros envoltrios que as contenham, em caracteres visveis, o nmero do Cadastro Nacional da Pessoa Jurdica CNPJ.
1 As embalagens de apresentao dos cigarros destinados a pases da Amrica do
Sul e Amrica Central, inclusive Caribe, devero conter, sem prejuzo da exigncia de que
trata o caput, a expresso Somente para exportao proibida a venda no Brasil, admitida sua substituio por dizeres com exata correspondncia em outro idioma.
2 O disposto no pargrafo anterior tambm se aplica s embalagens destinadas
venda, para consumo ou revenda, em embarcaes ou aeronaves em trfego internacional,
inclusive por meio de ships chandler.
3 As disposies relativas rotulagem ou marcao de produtos previstas nos
arts. 43, 44 e 46, caput, da Lei n 4.502, de 30 de novembro de 1964, com as alteraes do
art. 1 do Decreto-Lei n 1.118, de 10 de agosto de 1970, e do art. 1 da Lei n 6.137, de 7 de
novembro de 1974, no art. 1 da Lei n 4.557, de 10 de dezembro de 1964, com as alteraes
do art. 2 da Lei n 6.137, de 1974, e no art. 6-A deste Decreto-Lei, no se aplicam aos
cigarros destinados exportao.
4 O disposto neste artigo no exclui as exigncias referentes a selo de controle. (NR)
Art. 34. O art. 4 da Lei n 7.798, de 10 de julho de 1989, passa a vigorar com a
seguinte redao:
Art. 4 Os produtos sujeitos aos regimes de que trata esta Lei pagaro o imposto
uma nica vez, ressalvado o disposto no 1 :
(...)
1 Quando a industrializao se der por encomenda, o imposto ser devido na sada
do produto:
I do estabelecimento que o industrializar; e
II do estabelecimento encomendante, se industrial ou equiparado a industrial, que
poder creditar-se do imposto cobrado conforme o inciso anterior.
2 Na hiptese de industrializao por encomenda, o encomendante responde solidariamente com o estabelecimento industrial pelo cumprimento da obrigao principal e
acrscimos legais.
3 Sujeita-se ao pagamento do imposto, na condio de responsvel, o estabelecimento comercial atacadista que possuir ou mantiver produtos desacompanhados da documentao comprobatria de sua procedncia, ou que deles der sada. (NR)
862
SAMUEL MONTEIRO
Art. 35. O 3 do art. 1 da Lei n 9.532, de 10 de dezembro de 1997, alterado pela Lei
n 9.959, de 27 de janeiro de 2000, passa a vigorar com a seguinte redao:
3 No sero dedutveis na determinao do lucro real e da base de clculo da
Contribuio Social sobre o Lucro Lquido os juros, relativos a emprstimos, pagos ou creditados a empresa controlada ou coligada, independente do local de seu domiclio, incidentes sobre valor equivalente aos lucros no disponibilizados por empresas controladas,
domiciliadas no exterior. (NR)
Art. 36. No caso de operao de venda a empresa comercial exportadora, com o fim
especfico de exportao, o estabelecimento industrial de produtos classificados na subposio 2402.20.00 da Tabela de Incidncia do IPI-TIPI responde solidariamente com a
empresa comercial exportadora pelo pagamento dos impostos, contribuies e respectivos
acrscimos legais, devidos em decorrncia da no efetivao da exportao.
Pargrafo nico. O disposto no caput aplica-se tambm aos produtos destinados a
uso ou consumo de bordo em embarcaes ou aeronaves em trfego internacional, inclusive por meio de ships chandler.
Art. 37. Os estabelecimentos industriais dos produtos classificados nas posies 2202
e 2203 da TIPI ficam sujeitos instalao de equipamentos medidores de vazo e condutivmetros, bem assim de aparelhos para o controle, registro e gravao dos quantificativos
medidos, na forma, condies e prazos estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal.
1 A Secretaria da Receita Federal poder:
I credenciar, mediante convnio, rgos oficiais especializados e entidades de mbito
nacional representativas dos fabricantes de bebidas, que ficaro responsveis pela contratao, superviso e homologao dos servios de instalao, aferio, manuteno e
reparao dos equipamentos;
II dispensar a instalao dos equipamentos previstos neste artigo, em funo de limites de produo ou faturamento que fixar.
2 No caso de inoperncia de qualquer dos equipamentos previstos neste artigo, o
contribuinte dever comunicar a ocorrncia unidade da Secretaria da Receita Federal com
jurisdio sobre seu domiclio fiscal, no prazo de vinte e quatro horas, devendo manter
controle do volume de produo enquanto perdurar a interrupo.
Art.38 . O estabelecimento industrial das bebidas sujeitas ao regime de tributao
pelo IPI de que trata a Lei n 7.798, de 1989 dever apresentar, em meio magntico, nos
prazos, modelos e condies estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal:
I quadro resumo dos registros dos medidores de vazo e dos condutivmetros, a
partir da data de entrada em operao dos equipamentos;
II demonstrativo da apurao do IPI.
Art. 39. A cada perodo de apurao do imposto, podero ser aplicadas as seguintes
multas:
I de cinqenta por cento do valor comercial da mercadoria produzida, no inferior a
R$ 10.000,00 (dez mil reais):
a) se, a partir o dcimo dia subseqente ao prazo fixado para a entrada em operao
do sistema, os equipamentos referidos no art. 37 no tiverem sido instalados em razo de
impedimento criado pelo contribuinte; e
b) se o contribuinte no cumprir qualquer das condies a que se refere o 2 do art. 37;
863
II no valor de R$ 10.000,00 (dez mil reais), na hiptese de descumprimento do disposto no artigo anterior.
Art. 40. Equiparam-se a estabelecimento industrial os estabelecimentos comerciais
atacadistas que adquirirem de estabelecimentos importadores produtos de procedncia estrangeira, classificados nas posies 3303 a 3307 da TIPI.
Art. 41. A Secretaria da Receita Federal poder instituir obrigaes acessrias para
as pessoas jurdicas optantes pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte SIMPLES, institudo
pela Lei n 9.317, de 1996, que realizarem operaes relativas a importao de produtos
estrangeiros.
Art. 42. O limite mximo de reduo do lucro lquido ajustado, previsto no art. 16 da
Lei n 9.065, de 20 de junho de 1995, no se aplica ao resultado decorrente da explorao
de atividade rural, relativamente compensao de base de clculo negativa da CSLL.
Art. 43. Ficam reduzidas a zero as alquotas da contribuio para o PIS/PASEP e
COFINS incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de:
I gasolinas, exceto gasolina de aviao, leo diesel e GLP, auferida por distribuidores e comerciantes varejistas;
II lcool para fins carburantes, quando adicionado gasolina, auferida por distribuidores.
III lcool para fins carburantes, auferida pelos comerciantes varejistas.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo no se aplica s hipteses de venda de produtos importados, que se sujeita ao disposto no art. 6 da Lei n 9.718, de 1998, com a
redao atribuda pelo art. 2 desta Medida Provisria.
Art. 44.* As pessoas jurdicas fabricantes e os importadores dos veculos classificados nas posies 8432, 8433, 8701, 8702, 8703 e 8711, e nas subposies 8704.2 e 8704.3, da
TIPI, relativamente s vendas que fizerem, ficam obrigadas a cobrar e a recolher, na condio de contribuintes substitutos, a contribuio para o PIS/PASEP e COFINS, devidas
pelos comerciantes varejistas.
Pargrafo nico. Na hiptese de que trata este artigo, as contribuies sero calculadas sobre o preo de venda da pessoa jurdica fabricante.
Art. 45 . Ficam convalidados os atos praticados com base na Medida Provisria
n 2.037-19, de 28 de junho de 2000.
Art. 46. Esta Medida Provisria entra em vigor na data de sua publicao, produzindo efeitos:
I a partir de 1 de abril de 2000, relativamente alterao do art. 12 do Decreto-Lei
n 1.593, de 1977, e ao disposto no art. 34 desta Medida Provisria;
Por se tratar de contribuio nova, para a Seguridade Social, a vigncia do art. 44 desta MP se submete ao art. 195, 6, da CF/88 (Ato Declaratrio n 19,do Secretrio da Receita Federal (DOU-I de
16.3.2000, p. 8). Pela IN n 54 (DOU-I de 23.5.2000, p. 12), o Secretrio da Receita Federal disciplinou a execuo do art. 44 da MP 1991/2000. A substituio tributria do art. 44 no se aplica s
vendas efetuadas a comerciantes atacadistas, sendo devidos o PIS e a COFINS, em cada operao de
venda (A.D. n 44, SRF, DOU-I de 14.6.2000, pp. 15/16).
864
SAMUEL MONTEIRO
II no que se refere nova redao dos arts. 4 a 6 da Lei n 9.718, de 1998, e ao

art. 43 desta Medida Provisria, em relao aos fatos geradores ocorridos a partir de 1 de
julho de 2000, data em que cessam os efeitos das normas constantes dos arts. 4 a 6 da
Lei n 9.718, de 1998, em sua redao original, e dos arts. 4 e 5 desta Medida Provisria.
Art. 47. Ficam revogados:
I a partir de 28 de setembro de 1999, o inciso II do art. 2 da Lei n 9.715, de 25 de
novembro de 1998;
II a partir de 30 de junho de 1999:
a) os incisos I e III do art. 6 da Lei Complementar n 70, de 30 de dezembro de 1991;
b) o art. 7 da Lei Complementar n 70, de 1991, e a Lei Complementar n 85, de 15 de
fevereiro de 1996;
c) o art. 5 da Lei n 7.714, de 29 de dezembro de 1988, e a Lei n 9.004, de 16 de maro
de 1995;
d) o 3 do art. 11 da Lei n 9.432, de 8 de janeiro de 1997;
e) o art. 9 da Lei n 9.493, de 10 de setembro de 1997;
f) o inciso II e o 2 do art. 1 da Lei n 9.701, de 17 de novembro de 1998;
g) o 4 do art. 2 e o art. 4 da Lei n 9.715, de 25 de novembro de 1998; e
h) o art. 14 da Lei n 9.779, de 19 de janeiro de 1999;
III a partir de 1 de janeiro de 2000, os 1 a 4 do art. 8 da Lei n 9.718, de 27 de
novembro de 1998;
IV a partir da publicao desta Medida Provisria:
a) o inciso XI e a alnea a do inciso XII do art. 9 da Lei n 9.317, de 5 de dezembro
de 1996.
b) o inciso III do 2 do art. 3 da Lei n 9.718,de 1998.
Braslia, 28 de julho de 2000; 179 da Inpendncia e 112 da Repblica.
FERNANDO HENRIQUE CARDOSO
Pedro Malan
Marcus Vinicius Pratini de Moraes
Valdeck Ornlas
26. VIGNCIA DAS LEIS FEDERAIS SOBRE PREVIDNCIA SOCIAL E SEGURIDADE

SOCIAL
As leis de natureza previdenciria que criam contribuies, majoram alquotas, prorrogam a cobrana, s podem ser exigidas aps decorridos noventa dias da data da publicao da respectiva lei complementar ou ordinria (CF, art. 195, 6).
muito importante que se tenha sempre em mente esta norma constitucional, porque,
antes desse prazo constitucional, alm da contribuio no poder ser exigida, obviamente
que no existiro delitos a ela relativa, pela ineficcia provisria da norma legal. Somente
com a vigncia da lei, aps os noventa dias, que fica implementada a condio at ento
suspensiva da norma legal.
Essas leis so publicadas no Dirio Oficial da Unio, que circula em Braslia-DF.
865
O quadro abaixo permite saber a data em que entraram em vigor as atuais leis previdencirias ou da seguridade social:
1. Lei n 8.212/91, de 24.7.1991, publicada no DOU-I de 25.7.1991, uma quinta feira, dia
til. Entrou em vigor dia 24.10.1991, quando ficou completo o prazo de noventa dias da
data da publicao (como diz o 6 do art. 195 da CF);
2. Lei Complementar n 70, publicada no DOU-I de 31.12.1991, entrou em vigor no dia
1.4.1992, uma tera feira til, porque o 90 dia caiu no dia 31.3.1992;
3. Lei Complementar n 84, publicada no DOU-I de 19.1.1996, entrou em vigor no dia
19.4.96, uma segunda feira dia til, porque o 90 dia caiu em 18.4.1996.
O prazo de noventa dias foi contado desde o dia em que o Dirio Oficial publicou a
lei, j que 6 do art. 195 faz remisso expressa que aps decorridos noventa dias da data
da publicao da lei, estando subentendido que o dia da publicao da lei deve ser contado: no 91 dia, se til, tm vigncia os efeitos materiais da lei federal previdenciria.
Porm, o STF interpretando este dispositivo constitucional, decidiu que: no caso da
Lei ser originada da transformao de anterior Medida Provisria, o prazo de noventa dias,
se inicia com a publicao no DOU-I da primeira M.P. que renovada antes do 30 dia
(RE n 232.805-8, MG, DJU-I de 11.11.1999, p. 33; RE n 239.296-1-SC, 1 T, DJU-I de
17.12.1999, p. 32; RE n 201.197-5-SC, 2 T, DJU-I de 17.12.1999, p. 30, invocando os RR. EE.
ns: 197.790-3 e 181.664-3, do Plenrio do STF).
27. A EXTINO DE TRIBUTOS E CONTRIBUIES SOCIAIS E A ANISTIA PENAL

ABOLITIO CRIMINIS INEXISTENTE
A extino de qualquer tributo ou contribuio social, em decorrncia de Emenda
Constitucional, ou de Nova Constituio Federal, que altere, modifique profundamente o
Sistema Tributrio Nacional vigente, ou as Contribuies Sociais para a Previdncia Social
ou para a Seguridade Social, no significa por si s, automaticamente, que essa extino
equivala uma anistia penal, em relao aos delitos praticados contra esses mesmos tributos ou contribuies sociais, quando eles estavam em vigor.
A anistia penal, para esses casos, somente ocorrer:
a) por expressa disposio da Emenda Constitucional respectiva, ou da Nova Constituio Federal, observados seus limites e perodos;
b) por expressa disposio da lei federal.
Assim, os delitos cometidos ou tentados contra o atual Sistema Tributrio Nacional
(arts. 153/156) ou contra as atuais contribuies sociais para a Previdncia Social e para a
Seguridade Social (arts. 154, 195, 239, 56 do ADCT etc.), salvo as expressas disposies em
sentido contrrio (letras a e b retro), ou a ocorrncia da prescrio penal in abstrato (art.
109 e seus incisos do atual Cdigo Penal), devem ser punidos, como se os tributos e as
contribuies aludidas estivessem ainda em vigor.
Por isso, andou certssimo o Supremo Tribunal Federal, ao negar seguimento ao
Recurso Ordinrio em Habeas Corpus n 79.761-0-MG, (DJU-I, de 1.2.2000, p. 142).
Tratava-se de delito praticado ao tempo em que vigorava o IVV, extinto pela Emenda
Constitucional n 03/93 (arts. 1 e 4).
866
SAMUEL MONTEIRO
A extino de tributos ou contribuies sociais, nas condies acima estudadas, no

significa, pois, qualquer abolitio criminis , nem a extino da punibilidade. No se aplica aqui, o princpio da lex mitior, nem o da retroatividade da lei penal mais benfica, em
relao aos delitos cometidos ou tentados, antes da Emenda Constitucional ou da Nova
Constituio.
28. SUSPENSO DA PUNIBILIDADE REFIS LEI N 9.964/2000

O art. 15 da Lei n 9.964 (DOU-I de 11.4.2000, pp. 1/3), suspendeu a punibilidade e a
prescrio dos crimes dos arts. 1 e 2 da Lei n 8.137/90 (sonegao fiscal e apropriao
indbita) e 95 da Lei n 8.212/91 (crimes previdencirios), relativamente aos agentes ou
sujeitos ativos desses delitos, cujas empresas aderiram ao REFIS ou efetivaram o parcelamento alternativo (arts. 12 e 13) dessa Lei.
A opo pelo REFIS ou o parcelamento alternativo federais deveriam ser pleiteados
at 28.4.2000 (art. 2, 1).
O benefcio penal condiciona-se:
a) ao fiel cumprimento das exigncias dessa Lei, pelos aderentes ao REFIS ou devedores que pleitearam o parcelamento alternativo e abrange todo o perodo em que a empresa estiver includa no REFIS e adimplir o acordo do parcelamento;
b) aos dbitos vencidos at 29.2.2000.
O REFIS tem a natureza jurdica de um contrato de adeso, onde o aderente aceita
como est, as regras ou clusulas, desde que estas no sejam potestativas ou leoninas. O
mesmo se d com a moratria via do parcelamento alternativo.
Reciprocamente, tem-se como certo que: se o aderente deixa de honrar com o compromisso que assumiu perante o REFIS ou no adimple as parcelas a que aludem os arts.
12 e 13 da Lei, os benefcios penais e tributrios deixam de existir, e pode a Fazenda executar de imediato o saldo do parcelamento e os valores vencidos, referentes ao REFIS, representando criminalmente ao MP, quanto aos delitos de apropriao indbita ou de sonegao fiscal dos tributos federais ou das contribuies previdencirias, posto que no h no
caso anistia penal, nem remisso penal, muito menos abolitio criminis, e a prescrio no
corre durante o perodo de incluso no REFIS ou o cumprimento do parcelamento alternativo. No se aplica em hiptese alguma, portanto, a lex mitior, porque esta totalmente
estranha Lei Federal n 9.964/2000.
Igual benefcio aplica-se ao REFIS dos Estados, Distrito Federal e Municpios, que
observem integralmente as normas da Lei n 9.964/2000, sobre o qual foi editado o Convnio ICMS n 31, no DOU-I de 8.5.2000, p. 10.
NDICE ALFABTICO REMISSIVO
ABOLITIO CRIMINIS INEXISTENTE, 20, 21;

865, 866
ABUSO DE AUTORIDADE LEI FEDERAL
N 4.898/65, 407/474
Abuso de autoridade (introduo, aspectos
gerais)
abuso de autoridade e dolo especfico, 412, 413
abuso de autoridade inexistente, 425
abuso de poder,458
ao penal 423, 424
ao penal subsidiria, 423, 425
advogado (vista de processo), 418, 419
afronta CF/88, 415
alcance da Lei n 4.898/65, 408
alcance do conceito de autoridade, 422
ampla defesa (afronta ), 427
art. 4, alnea h, da Lei n 4.898/65, 411, 417,
422, 432
art. 5, da Lei n 4.898/565
(conceito de autoridade), 422
art. 5, II, da CF/88, 421,428, 433
art. 5, V, X, da CF/88, 413, 426, 429
art. 5, XII, da CF/88, 421, 428
art. 5, XIII, da CF/88, 421, 427, 428
art. 5, XXXIV, a, da CF/88, 419, 423
art. 5, XXXV, da CF/88, 428
art. 5, XXXVI, da CF/88,456
art. 5, XLV e XLVI, da CF/88, 428
art. 5, LV, da CF/88, 428, 433, 471
art. 5, LIX, da CF/88, 423
art. 5, LXIX, da CF/88, 422
art. 22,XVI, da CF/88, 427
art. 37 caput, da CF/88, 428, 430, 432
art. 37, 6, da CF/88, 441, 446
art. 220, 1, da CF/88, 426, 428, 429
art. 221, IV, da CF/88, 426, 428, 429

atentado ao exerccio de profisso j regulamentada por lei federal (art. 3, alnea j, da Lei
n 4.898/65, na redao da Lei n 6.657/79),
407, 408, 418, 427, 428
atentado profisso, 418
atentado aos Direitos Personalssimos, 425, 426
ato comissivo ou omissivo, 459
atos inexistentes (certides), 416
atos de autoridade (art. 5, Lei 4.898/65), 422
violadores dos Direitos dos Cidados, 427
violadores dos Direitos das Empresas, 426
violadores dos Direitos Personalssimos, 425,
426
atos judiciais, 413
autoridade fora do cargo, da funo pblica, 457
autoridade (conceito e exemplos de), 422
casos de abuso de autoridade, 421
certido:
art. 5, XXXIV, b, da CF/88, 414, 417, 423
errada 417
negada, 414, 417
petio e informaes
prazo para fornec-la: 15 dias (Lei 9.051/95),
414
recusada, 414, 417
certido negativa de dbitos. Fornecimento
negado, 414, 415
certides, peties, informaes, 423
co-autoria, 410
competncia, 428
conceito:
abuso de autoridade, 407
autoridade (art. 5, Lei n 4.898/65), 422
ontolgico e jurdico, 407
868
SAMUEL MONTEIRO
concurso de crimes, 421, 425

condenao no crime, 409
Constituio Federal de 1988, 407, 408, 421
consulta fiscal/previdenciria, 416
controle do ato administrativo, 417
crime:
concurso formal, 421
consumado, 420
inexistente 425
instantneo, 420
prprio (art. 5, Lei 4.898/65), 422
dano moral, 413
decadncia inexistente, 424
delito caracterizado, 457
demora no fornecimento de certido requerida, 417
denncia dolosa do M.P., 460
denncia inepta e abusiva, 440, 441,444, 459
desobedincia ordem judicial, 420
direito de petio, 416
ver: Denunciao Caluniosa
direitos (ver atos de autoridade)
divulgao de nomes de sonegadores
ver: Difamao de Pessoas Jurdicas...
dolo especfico, 412/413
doutrina 408, 412, 463, 473
elementos que caracterizam o dolo especfico,
413
erro de pessoa (ver homnimo), 460
execuo fiscal nula, 413
exemplos de abuso de autoridade, 413, 421,
425/427
falsidade ideolgica, 416
fundamentos da proteo aos Direitos Personalssimos, 428
habeas data requerido e recusado, 459
homnimo, 460, 461
humilhar a vtima, 427
ineficcia dos atos administrativos, 417
inqurito policial dispensado ou desnecessrio, 428
inexistente (ato), 425
introduo, 407/429
inverso processual, 412
juiz competente (desobedincia ordem legal
de), 420
juzo competente, 408
Lei Federal n 4.898/65 e a CF/88, quadro comparativo, 421, 422
Lei Federal n 9.051/95

prazo para fornecer a certido pedida, 414
leso, 413
Lei Federal n 9.784/99, 419, 430
livre acesso Repartio Pblica, 420
Mandado de Segurana (exigncia de cauo,
fiana, depsito, para conceder liminar), 411
maus pagadores (divulgao de listas de)
art. 198 do CTN, inteligncia (ver: Difamao
de Pessoas Jurdicas)
modalidades de abuso de autoridade, 411, 412
omisso e abuso de autoridade, 423
omisso do dever legal, 459
ontolgico e jurdico (conceito), 407
ordem legal de juiz competente (desobedincia ) 420
outras modalidades de abuso de autoridade,
429
penhora abusiva, 413
perda de vencimentos (pena acessria), 425
petio e informaes requeridas, 419
Poder Judicirio, 413
Polcia Militar (agente do delito), 428
prazo fatal para o M.P., 424
presuno fiscal, 470
protocolo da petio (recusado pela Repartio), 419
prova do delito, 413
queixa-crime (art. 5, LIX, da CF/88), 423, 425
recepo da Lei n 4.898/65 pela CF/88, 408
recusa em:
fornecer certido requerida, no prazo legal,
414
receber a denncia espontnea ou em arbitrar
o valor do deposito/prestao 440
receber no protocolo, a petio, o requerimento, a consulta, a representao, etc, 419
representao da vtima ao Ministrio Pblico,
428
Responsabilidade Civil do Estado
(art. 37, 6, da CF/88), 446, 460/461
responsveis penais, 409, 410
rito processual, 425
sonegao fiscal
divulgao por rgo oficial, dos nomes das
pessoas jurdicas e fsicas, sob o rtulo difamatrio/desabonador de sonegao fiscal
ver: Difamao de Pessoas Jurdicas...
Smula 227, 519, 413
DOS CRIMES FAZENDRIOS
suspenso do exerccio do cargo/funo pblica, 425

tentativa, 420
tributos e contribuies federais, 415
tutela constitucional aos bens, direitos e valores
incorpreos dos cidados e das empresas,
425/427
violao dos Direitos Fundamentais ou Personalssimos, 421
vista de processo por advogado, recusada, 418
ver tambm: Atentado ao exerccio da profisso
vistoria policial, 425
ABUSO DE PODER, 429/463
abuso do poder:
de denunciar, do M.P. 443, 450, 451, 457, 458
de legislar, 453
do M.P. em impetrar HC para prejudicar, 447,
448
fato gerador impossvel 462
incompetncia do agente para a prtica do ato
(parte final da alnea h, do art. 4, da Lei
Federal n 4.898/65), 417
ver: Agentes do Fisco, na INTRODUO
mandado de segurana cabvel, 452
abuso de poder desvio de poder excesso de
poder (diferenas e sutilezas) 471/472
abrangncia da responsabilidade penal, 442
agentes do delito de, 442
alcance da responsabilidade penal, 442
alheamento total do julgador s provas lcitas
nos autos, 448
ver tambm: desateno do julgador
anuidade do exerccio da profisso regulamentada por lei federal (atraso no pagamento da),
441/442
apelao cvel, sem os requisitos obrigatrios
do art. 514, II, III do CPC, aceita e provida
pelo Tribunal, 464
apelao deserta, 465/467
apreenso:
desnecessria e abusiva de mercadorias nacionais, 438
judicial de livros, 439
livros e documentos, 432/434; 438;
mercadorias estrangeiras, 435
mercadorias nacionais, 434, 435, 448;
869
mercadorias nacionais com cobertura fiscal,

434
mercadorias e veculos em trnsito, com documentao regular, 459
todo um lote de mercadorias, desnecessria,
456
venda de mercadorias pela Fazenda Pblica,
456
venda do veculo pela Fazenda Pblica, 456
sem termo ou sem auto de apreenso, 456
veculos transportadores, 436, 456
arbitramento fiscal, previdencirio 469/473
arresto arbitrrio, 441
art. 3, alnea j, da Lei n 4.898/65, na redao da Lei n 6.657/79, 441, 442
art. 4, alnea h, parte final, Lei 4.898/65, 447
art. 20, da Lei n 8.137/90 (excesso de exao), 463
art. 30, V; 175, nico, da CF/88
(concesses, permisses prorrogadas sem licitao), 448
art. 33 e incisos, da Lei n 9.430/96, 438
atentado ao exerccio da profisso, 441/442
ato comissivo ou omissivo, 459
ato contra disposio de lei, 407
ato discricionrio, 474 (5)
ato inexistente, 451
atos que caracterizam fiscalizao abusiva
436, 437
atrasos no pagamento de anuidade de profisso, 441/442
auto de infrao abusivo, 431, 432
autoria desconhecida (denncia nula), 450
autoridade fora do cargo, 457
bloqueio de contas de depsitos bancrios, 456
campo de incidncia/abrangncia da responsabilidade penal, 442, 443
cancelamento do registro profissional, por
falta ou atraso no pagamento da anuidade,
441/442
casos:
concretos de abuso de poder, 431/442;447/449;
de denncia abusiva e inepta, 444/446;451;
tipificados de abuso de poder, 447/449; 456
tipificadores de abuso de poder 447/449;456
certido negada ou recusada, 414, 415
coao moral fiscal (presso psicolgica),
436, 437
870
SAMUEL MONTEIRO
co-autoria, 446
cobrana:
abusiva de tributos e contribuies, 440
antecipada de ICMS, sem fato gerador ocorrido, 440
indevida de tributos ou contribuies, 440
conceito de, 430
concesses, autorizaes, permisses de servios
pblicos, prorrogadas sem licitaes prvia,
448
concurso formal de crimes, 440
constrangimento ilegal e abuso de poder, 450
contrabando, 435
CPP, art. 188, 468
crime impossvel (e denncia do M.P.), 451
DARFs originais exigidos para a citao da
r, j existindo nos autos xerox legveis e
autenticados, 458
definio de, 429
Delegado de Polcia, 449
delito caracterizado, 412, 457
denncia do M.P:
abusiva e inepta (casos de) 440, 441, 444/446
co-autoria, 446
crime impossvel, 451
dolosa, 460
inepta e abusiva, 450
inepta (falsidade ideolgica), 457
inepta (sonegao fiscal), 451
lacnica e insuficincia, 450
nula, 451
denncia espontnea do contribuinte recusada
pela Repartio, 440
denncia espontnea do contribuinte recusa da
Repartio em fixar o valor do depsito, 440
desateno de julgador, 448
descaminho, 436
descapitalizao de empresas, 453, 454
desconsiderao da pessoa jurdica, 440
descrio lacnica e insuficiente do fato, na
denncia do M.P., 450
desvio de finalidade (exigncia descabida), 458
desvio de finalidade (jurisprudncia), 455
desvio de poder, 464, 465, 468, 469
deteno arbitrria (de suspeitos), 449
diferenas entre:
abuso de poder; desvio de poder; excesso de
poder, 471, 472
direito ampla defesa (violar o), 427, 465
direito adquirido do contribuinte, 456

dvida ativa:
inscrio de crdito inexistente, 439
inscrio de crdito no constitudo definitivamente, 439
inscrio de crdito, sem apurar a certeza e a
liquidez, 443
divulgao de listas/nomes de maus pagadores/
sonegadores. Ver: Difamao de Pessoas
Jurdicas
documentao fiscal regular, 459
entendimento jurisprudencial, 432, 455
erro de:
pessoa, 460
tipo, 435, 436
error in procedendo (julgamento nulo), 464
escuta telefnica no autorizada judicialmente, 427
estorno de crdito legtimo
(intimao do Fisco para o) Ver: Sonegao
Fiscal
excesso de:
exao, 463
poder, 472
poder e desvio, na execuo de ordem judicial, 472
execuo:
fiscal nula, 439
provisria, determinada pelo Juiz, sem cauo
idnea e suficiente, 448
exemplos de abuso de poder, 430/442
exerccio arbitrrio das prprias razes, 456
exigncia descabida, 458
exigncias fiscais violando o direito adquirido
pelo contribuinte, 456
exigncia oficial descabida, de documentos,
458
fato gerador:
do tributo ou contribuio, 462
impossvel, 462
inexistente, 462
fiscal no-Contador, 447
fiscalizao abusiva, 431, 436, 437
formas ostensivas ou dissimuladas de abuso de
poder, 430
fraude fiscal (simulao pelo fisco, da existncia
de fraude fiscal na empresa), 439
gravao eletrnica, sem ordem judicial, 439
guias originais, exigidas para a citao da r,

j existindo nos autos, xerox legveis e autenticados em Tabelio, 458
habeas corpus:
abuso do poder de denunciar, do M.P., 443,
444, 452
ato inexistente, 451
crime impossvel, 451
denncia inepta, 444, 445
denncia nula, 451
impetrado pelo M.P. para prejudicar, 447, 448
vrios autores e co-autores e escolha dos
denunciados, 451
homnimo, 460
identificao criminal, 449
imposio de multa confiscatria, 438
imposto de barreira, 434
incompetncia do agente, 447
indisponibilidade de bens, depsitos bancrios
ver bloqueio de..., 456
inscrio na dvida ativa, de crdito, sem apurar
a certeza e a liquidez, 443
inscrio na dvida ativa, de crdito inexistente
ou no constitudo definitivamente, 439
interdio administrativa de estabelecimento, 439
interrogatrio do ru, 468
inverso:
das provas, 448
do nus da prova, 448
juiz competente, 436
lavratura de:
auto de infrao, 438
notificao fiscal, 438
Lei Federal n 4.898/65, art. 4, h, parte final,
447
levar os autos do processo para casa, para o
escritrio e engavet-los, 427
liminar em mandado de segurana, convalidando priso que j fora revogada legitimamente,
450
livre manifestao do pensamento, 427
mandado de segurana:
casos de cabimento, 432
do M.P., 450
impetrado pelo M.P. para prejudicar, 448
mercadorias:
adquiridas em estabelecimento tradicional
com nota fiscal, 435
em trnsito com documentao regular, 459
871
Ministrio Pblico estadual e Sonegao Fiscal,

459
modalidades de abuso de poder, 431
multa:
confiscatria, 438
sano (imposio de), 438
notificao fiscal, 438
omisso do dever legal, 463/464
omisso de pontos relevantes pelo julgador, 464
nus da prova do fato gerador do tributo ou da
contribuio, 462
ordem judicial (excesso, desvio de poder no
seu cumprimento), 472
penhora arbitrria, 439
perdas e danos, 431
Policial Militar:
armado, fardado, ostensivamente, mas fora
da funo, 447, 448
presso psicolgica fiscal (coao moral), 436,
437
priso revogada, 450
processo:
arbitrrio (instaurao de), 427
paralisado no Tribunal, 427
penal nulo, 464, 469
ver levar autos...
prorrogar concesses autorizaes, permisses,
sem licitao prvia, 448
recebimento de denncia abusiva e inepta
ver: co-autoria...
recolhimento:
antecipado de imposto, 437
simultneo de tributos e contribuies, 453
recurso do M.P., 450
regime especial discriminatrio, imposto pelo
Fisco, 438
remoo judicial de bens, 439
repetio do indbito fiscal/previdencirio, 458
Responsabilidade Civil do Estado, 446
responsabilidade penal, 442
responsveis penais, 442
servios pblicos prorrogados, sem prvia
licitao, 448
sigilo das comunicaes (violar o), 427
simulao de fraude fiscal, pelo Fisco, 439
scio que ingressou na sociedade depois do
delito, 445
Sonegao Fiscal:
de imposto de Renda, 459
872
SAMUEL MONTEIRO
suspenso do exerccio da profisso

ver: atentado ao exerccio da...
tributos e contribuies indevidos, 462
ver tambm: excesso de exao...
Trfico de Influncia
(ver: Corrupo Ativa/Passiva)
vrios autores ou co-autores, 451
veculos transportadores, 436, 459
violao do direito dos cidados, 427
violao dos direitos das empresas, 426
violao dos direitos Personalssimos, 425/426
Desvio de Finalidade, 458, 473
Desvio de Poder, 463/473, 436/437
abuso, desvio ou excesso de poder, 471
alegaes finais do ru, desprezadas, 465
ambigidade/obscuridades da deciso judicial,
no esclarecidas, aps os embargos de
declarao tempestivos, 463
aparncia de legalidade do ato, 412
apelao cvel:
deserta, indeferida, negada seguimento, em
face de custas astronmicas, a cargo do hipossuficiente, 465/467
indeferida, 465
sem pressupostos obrigatrios exigidos pelo
art. 514, II, III do CPC, conhecida e provida
pelo Tribunal, 464
apresentao do abuso, desvio e excesso de
poder, 471
arbitramento:
de receita, de lucro, com desprezo do art. 148
do CTN, 469, 470
fiscal/previdencirio, 472/473
art. 5, LV da CF/88, 464
art. 5, LXXIV, da CF/88, 465, 466, 467
art. 6, da Lei n 8.846/94, 469, 470
art.37 caput, da CF/88, 470
art. 148 do CTN, 469, 470
art. 188, do Cod. Proc. Penal, 468,469
art. 514, II, III do Cod. Proc. Civil, 464
assistncia judiciria recusada 465/467
ato com desvio de poder:
aparncia de legalidade do ato
intrinsecamente viciado
omisso do dever legal
simulao implcita do ato, 463/465
atos judiciais caracterizadores do, 463/465
caracterizao do, 463
casos de desvio de poder, 468
casos especiais de abuso e desvio de poder, 474

cassao de permisso, autorizao, para explorao de servios pblicos 468
CND recusada, quando existente parcelamento
deferido ou em dia, 464
conceitos e formas de, 468
contradio bsica da deciso judicial, no removida aps os embargos de declarao tempestivos, 463
CTN, art. 148, 469, 470
custas astronmicas, 465/467
deciso judicial:
citra petita (omissa), 468, 469
extra petita (nula, incovalidvel), 468, 469
infra petita (aleatria, nula), 468, 469
ultra petita (corrigvel no excesso), 468, 469
totalmente alheia defesa do ru, 465, 468,
469
denncia do M.P.:
aleatria, 465
autoria incerta, desconhecida/duvidosa, 465
fato duvidoso, 465
materialidade incerta, 465
totalmente infundada, 465
desprezo total do Juiz/Tribunal, s normas
instrumentais do direito federal adjetivo
(error in procedendo: julgamento nulo),
464/465
desvio de finalidade, 458, 473
desvio de poder: casos e forma de, 463, 464
diferenas bsicas entre: abuso, desvio e excesso
de poder 471
embargos de declarao tempestivos e cabveis,
rejeitados pura e simplesmente 464
error in procedendo (julgamento nulo) 464
execuo fiscal de dvida parcelada em dia, 474
exemplos de, 463/465
fiana penal negada, 474
formas de:
apresentao do abuso, do desvio, do excesso
de poder, 471
desvio de poder, 471
interrogatrio do ru:
dirigido para conden-lo, 468, 469
sem obedincia ordem do art. 188 do CPP,
468
introduo, 463
IPTU lanado aps a perda da unidade imobiliria (imploso, desapropriao, atc), 474
Juiz/Relator, travestido da funo de Perito, 464

julgamento nulo, 464
justia gratuita, recusada (CF/88, art. 5, LXXIV),
465/467
Lei n 8.846/94, 469
lucro presumido e livro Caixa, 471
motivao do ato, implicitamente contrria
Moralidade, Impessoabilidade (art. 37 caput
da CF/88) 463, 474
negar seguimento (indeferir):
a apelao cvel, por falta de pagamento de custas astronmicas, pelo hipossuficiente, 465
a recurso do ru no processo crime, 465
obscuridade, 463
omisso de:
pontos relevantes da defesa do ru no processo
crime, aps os E. Decl., 463
receita, de lucro, 469
temas relevantes, constantes das alegaes
finais do ru (desprezados pela deciso)
463, 464
pagamento de custas elevadssimas, pelo hipossuficiente, sob pena de desero da apelao
cvel (CF/88, art. 5, LXXIV), 465
parcelamento em dia e recusa de CND, 464
parecer do assistente tcnico da parte, no Juzo
Cvel, apresentado aps o prazo fatal do parg.
nico do art.433 do Cod. Proc. Civil, aceito
como razo de decidir (fundamento da sentena ou do acrdo) (caso de abuso de poder).
penhora abusiva, excessiva, determinada pelo
Juiz/Relator, 474
permanncia constante de Auditor Fiscal, Agente
do Fisco, na empresa, como coao, 474
posio do STF (custas elevadssimas), 465/467
priso preventiva desnecessria ou sem fundamentao como ato sempre in extremis, 468
processo criminal nulo, 469
rejeio pura e simples dos Embargos de Declarao tempestivos, quando a deciso embargada contm vcios graves: omisso de temas
relevantes, contradio, ambigidades, obscuridades, teratologia gritante, 464
simulao implcita do ato, 463
trancamento de recurso tempestivo do ru, 465
tributos ou contribuies exigidos discricionariamente por Agentes do Fisco ou autoridades, 472
873
usurpao das atribuies de Perito, pelo Juiz/

Relator nos Tribunais, 464
Excesso de poder, 472
ABUSO DE PODER
ver: Abuso de Autoridade
ADIANTAMENTOS DE CLIENTES
ver: este verbete em Sonegao Fiscal
AGENTE PENAL RESPONSVEL
ver: Sonegao Fiscal
AGENTE/SUJEITO ATIVO
ver: Apropriao Indbita Fiscal/Previdenciria
ANIMUS HABENDI REM SIBI
APROPRIAO INDBITA FISCAL/PREVIDENCIRIA, 1/77
abolitio criminis inexistente, 20, 21; 865, 866
abrangncia da lei de anistia penal, 59/60
abrangncia do crime permanente, 25
ao civil de cobrana, 14
ao judicial de cobrana, 12, 34
ao penal originria, 710
ao penal sem causa, 49, 67
acrdos do TFR, 50
acrscimos legais (consectrios legais), 10
agente do delito na: 62, 63, 64, 67, 68, 75
atipicidade de conduta, 67
atribuies (concretas) do cargo/funo, 62,
64, 67
deveres do cargo/funo, 62, 64, 67
dirigentes de sociedades, 67
nexo de causalidade entre os deveres do
cargo/funo e as obrigaes impostas pela
lei, 64, 67
nus da prova do nexo de causalidade entre
os deveres da lei e as atribuies do cargo, 67
procedimento penal (cautelas no), 67
quem pode ser o agente ou sujeito ativo no
delito de, 16, 19, 62, 64, 67
agente ou sujeito ativo do delito: 62/64, 68, 75
874
SAMUEL MONTEIRO
ao penal originria, 62
animus habendi rem sibi, 66
apropriao indbita, 66, 67
autarquias, 63
contribuies de clubes, de Estados, do Distrito Federal, para o INSS, 63, 66
dirigente de direito (contrato, estatuto, atas), 67
dirigente de fato, 67
do delito, 63
dolo (eliso do), 66
elemento essencial na denncia do M.P., 62
empresa pblica, 63
excluso da culpabilidade, 66
fundaes pblicas, 63
impostos e contribuies de fonte, 63
justa causa elisiva do dolo, 66
na apropriao indbita, 62
omisso do dever legal, 64
nus de fonte, 2
nus no de fonte, 65
Pacto de So Jos da Costa Rica, 66
procurador com poderes especiais, 62
poder de determinar o recolhimento e omisso dolosa, 62
poder de ordenar o recolhimento, 62
posio do STF, 64
priso por dvida, 66
recolhimento de contribuies, 64
responsabilidade penal, 63, 64
S/A de economia mista, 63
situao financeira deficiria, 66
(Ver: Estado de Necessidade)
libis beneficiando, 18
(acionistas, cotistas, diretores de S/A, scios
gerentes de Ltda, scios. Excluso do agente,
da denncia)
anlise dos balanos e contas de resultado, 29
analogia in bonam partem, 50
animus apropriandi, 47
animus habendi rem sibi: 3, 27, 69
ausncia do, 29, 43, 66
ausncia de prova do dolo especfico na
denncia do M.P, 43
conscincia da ilicitude (da conduta), 3, 27
dolo especfico, 27, 69
elemento-mor do delito, 3, 69;
eliso do, 29
fato atpico penalmente, 49, 67
inexistente, 66
justa causa elisiva ausente, 4
nus da prova do, 27
proveito econmico auferido, 27, 29
recusa formal do agente, 4
repdio ao crime de mera conduta, 1
VER: NOTIFICAO JUDICIAL
anistia apropriao indbita:
inexistente, 40
Prefeitos Municipais, 51, 52
antijuridicidade da conduta do agente, lesionando bem juridicamente tutelado, 75
apropriao indbita:
abrangncia da, 1, 2, 58
libis, 18
anistia, 58
nimus habendi rem sibi, 27
art. 5, da LICC, 37
art. 34 da Lei n 9.249/95, 10
art. 158, IV e 160 da CF/88, 61
configurao da, 29
consumao do crime (momento da), 37, 73
contribuies de fonte (1.1.; 32), 1, 2, 58
crime de dano material, 10
dano causado Fazenda Pblica, 10
dolo especfico necessrio, 27
extino da punibilidade, 10, 58
impossvel, 11
(ver: crime impossvel)
impostos alcanados, 58
impostos de fonte (1.1. 32.), 1, 2, 58
Imposto de Renda, 65
Imposto de Renda de Fonte, retido por Estados,
Distrito Federal e Municpios, 46
INSS, 13, 14, 63, 73
IPI, 1, 39, 60, 62, 73
Lei n 9.249/95, art. 34, 10
materialidade cabal, 68
mensagem da Lei n 8.866/94, 37
notificao judicial, 37
pagamento integral (momento do), 58, 60
prescrio penal, 56, 57
quantum do dano Fazenda Pblica, 10
ressarcimento integral do dano, 10, 12
resultado material, 1
apropriao indbita especial:
art. 26 da Lei n 8.212/91, 2, 13, 61
art. 158, IV e 160 da CF/88, 61
concurso de prognsticos, 61
contador encarregado de recolher IPI, 62
impostos cobrados erroneamente na fonte
(IOF, IRF), 62
IPI cobrado a maior na nota fiscal e recebido, 62
IPI indevido, cobrado e recebido, 62
loterias, sorteios, apostas, bingos, beeting, etc.,
2, 13
posio da CF/88, 54
recolhimento do IPI, 62
responsabilidade penal, 18, 61, 62
responsabilidade penal do contador, 62
arrecadao do pblico:
art. 26 e , da Lei n 8.212/91, 2, 13, 61, 63
apostas, bingos, concursos, beeting, loterias,
etc., 2, 13
art. 2, do Decreto-Lei n 4.597/42 (Fazenda
Pblica), 7
art. 5, II, da CF/88, 25
art. 7, caput, da Lei n 8.866/94
(movimentao de recursos financeiros), 14/
17, 19, 37
art. 26 e , da Lei n 8.212/91, 2, 13, 61
art. 34, da Lei n 9.249/95
(extino da punibilidade), 10, 12, 13, 47
art. 40, do Cdigo de Processo Penal , 53
(art. 83 da Lei n 9.430/96; auto de infrao e
notificao fiscal; inqurito policial obrigatrio; prudncia e cautela do M.P.; representao criminal).
art. 83, da Lei n 9.430/96, 53
art, 86 e nico, da Lei n 3.807/60
(responsabilidade penal objetiva), 42, 43
art. 138 do CTN, 25, 49
art. 155, XII, b, d, da CF/88, 1, 2, 34, 35
art. 157, I, da CF/88, 46
art. 158, I, da CF/88, 46
art. 158, IV, da CF/88, 61
art. 160, da CF/88, 61
art. 168, do Cod. Penal, 56, 57
art. 195, 6, da CF/88
(ver: VIGNCIA DAS LEIS)
atenuante da pena, 12, 40, 41
atipicidade da conduta, 67
atos comissivos necessrios do contribuinte,
2, 68, 69
(arrecadao do pblico: art. 26 da Lei n
8.212/91;
875
cobrana na fonte, na nota fiscal; desconto

na fonte;
recebimento do valor cobrado na nota fiscal;
reteno na fonte)
atos omissivos do agente ou sujeito ativo, 68, 69
(atribuies do cargo ou funo na empresa,
ente ou entidade; dever legal desse agente;
justa causa elisiva ausente; nexo de causalidade entre os deveres da lei e as atribuies do cargo ou funo; omisso dolosa do
dever legal; provas a cargo do M.P; recusa
cabal do agente, aps o prazo marcado na
notificao judicial)
atraso no recolhimento: 4, 34/36
ao judicial de cobrana, 5, 12, 34
art. 2, II, da Lei n 8.137/90, 34
art. 95, d, da Lei n 8.212/91, 35
contribuies da Seguridade Social, 34
contribuies declaradas e no pagas, 34
deixar de recolher (exegese da expresso), 34
execuo fiscal, 5, 12, 34
infrao administrativa, 34
infrao regulamentar, 34/36
Lei n 6.830/80, 5, 12, 34
litigncia de m f, 34
medida cautelar fiscal, 34
mora fiscal, 34
tributos declarados e no pagos, 34
atribuies dos administradores, 62, 67
atribuies e deveres do cargo, 67
atualizao monetria, 10
Auditor(es) Fiscal(is) da Previdncia Social, 3
Auditor(es) Fiscal(is) da Receita Federal (M.P.
1971-6/99), 3
autarquias, 43, 63
auto de infrao, 53
auto-falncia, 30
Autoria do delito:
autoria certa e determinada, 68
inqurito policial, 29, 53
bem judicamente tutelado, 75
Bingos, vdeos bingos:
art. 26 da Lei n 8.212/91, 2, 13, 61
Busca da verdade real, 24
Caixa Econmica Federal CEF 9
Cartelas premiadas (raspadinhas)
art. 26 da Lei n 8.212/91, 2, 13, 61
Casos fortuitos comprovados, 29
876
SAMUEL MONTEIRO
Causas da apropriao indbita, 76

Causas elisivas do dolo, 29
Causas excludentes do dolo, 29
Causas extintivas do dolo, 29
Cautelas do M.P., 67
CF/88, art. 5, II, 1
CF/88, art. 155, XII, b, d, 1, 2, 34, 35
CF/88, art. 157, inciso I, 46
CF/88, art. 158, inciso I, 46
CF/88, art. 158, inciso IV, 61
CF/88, art. 160, 61
Circunstncias materiais
(ver: Denncia do M.P.)
Clubes esportivos, 63
Co-autoria, 54
Cdigo Penal, art. 16, 41
Cdigo Penal, art. 168, 56, 57
Cdigo de Processo Penal:
art. 40, 53
art. 499, 24
Cofins:
normal, nus da empresa (crime impossvel)
12, 65
reteno na fonte (excees regra geral):
2, 12, 853, 864
Distribuidoras de petrleo/derivados, 2, 12
Refinarias de petrleo e derivados
art. 5, da M.P. 2.037 (DOU-I de 29.7.2000),
2, 12
Compensao, 47
Competncia, 46
Concretizao material: cobrar, descontar,
reter, 2
Concursos com distribuio de prmios:
art. 26 da Lei Federal n 8.212/91, 61
Concurso de prognsticos, 61
Conduta:
antijurdica, 3, 4, 27
anti social, 3, 4, 27
atpica penalmente
(ausncia de demonstrao do dolo especfico
do agente, pelo M.P. na denncia), 66
(ver: Denncia do M.P.)
Configurao do delito, 29
Confisso:
espontnea ao Fisco, 25, 47
de dvida, 49
dos rus, 30
Congelamento de preos pblicos/tarifas, 32

Conscincia da ilicitude da conduta, pelo
agente, 3
Consectrios legais, 10
Constituio Provisria do Brasil
Decreto n 19.398/1930, 7
Consumao do crime/delito: 37, 38, 73
Contador, encarregado de recolher, 62
Continuidade delitiva: 44, 72
Contraditrio pleno, 24
Contribuio p/INSS:
autarquia, fundao, empresas pblicas, S/A
economia mista, 63, 66
Contribuio Social s/Lucro Lquido CSLL, 12
Contribuies de Clubes, Estados, DF, para o
INSS, 63
Contribuies de fonte, atuais: 1, 2
arrecadadas do pblico (art. 26, Lei n 8.212/
91), 2
CPMF (IMF), 1
cobradas na nota fiscal (p. ex. Funrural), 2
descontadas dos trabalhadores para o INSS,
2
item 1.1. do Captulo I, 1
retidas nos casos do art. 31 e , da Lei n
8.212/91 na redao da Lei n 9.711/98, 2
retidas nos casos do art. 5, da M.P. n
2.037/20, 2
retidas nos casos da LC 84/96 (contribuinte
no inscrito no INSS ou que no recolheu
em carn sua contribuio), 2
Contribuies no de fonte, atuais:
FGTS, 11, 65
PIS (exceo: item 1.1.), 2, 12, 65
COFINS (exceo): item 1.1, 2, 12, 65
CSLL, 12
Contribuies previdencirias para o INSS:
13/14, 63, 73
agente do delito, 63
clubes, 63
empresas estatais, 13
Estados, DF, 63
extino da punibilidade 13
rgo pblico estadual, 13
pagamento antes da denncia 13
pagamento aps a denncia 12
pagamento aps o inqurito, 13
pagamento integral 14, 58
parcelamento antes da denncia, 29, 47, 50

ver: Prefeitos Municipais
Contribuinte-fonte designado por lei:39
dualidade de leis. Crtica , 40
lei penal especial, 40
lei previdenciria, 39, 40
lei tributria, 39, 40
medida provisria, 39
Corpo de delito, 21
Correo monetria, 10
CPMF (IMF), 1, 63, 74
Crime:
apropriao indbita, 10, 12, 27, 29, 44, 49
dano material, 1, 10
dano patrimonial, 1, 75
habitual, 44
impossvel, 11, 12, 65, 76
inexistente, 12, 73
mera conduta (repdio heresta jurdica), 27
patrimnio, 1, 10
papis e documentos (presena de crimes, em
tese),53
permanente, 25, 44
restrito, 72
resultado material, 1, 75
ser scio, diretor de S/A, scio gerente, 67
Crime habitual: 44, 45, 57
apropriao indbita e sonegao fiscal, 44
continuidade delitiva como profisso, 44
delinqente habitual, 57
fatos sob a lei antiga e sob a nova lei, 44
habitualidade delitiva, 45
irretroatividade da lex mitior, 44
Crime impossvel, atual , 73, 74
COFINS, CSLL, FGTS, PIS, 11, 12, 65, 76
Ver item 1.1., 2
ICMS normal, ISS normal 65, 76
IRPJ, IPVA, IPTU, ITR, 65, 76
ver COFINS E PIS
Crime inexistente, 73
Crime permanente: (conseqncias), 25
abrangncia, 72
confisso espontnea (CTN, art. 138), 47, 49
durao do delito, 25
excluses da durao, 25
flagrante do agente, 25
Crime restrito, 72
CTN Cdigo Tributrio Nacional, 25, 26, 49
877
Culpabilidade, 66
Dano causado Fazenda Pblica, 1, 7, 10, 75
Dano material, 10
Dano patrimonial 10, 75
Declarao do Contribuinte (DIPJ, DIRF,
GIA), 36
Decreto Federal n 19.398/1930, 7
Decretos Federais de 11.11.1930 at 15.7.1934
(fora de Leis Complementares Nacionais), 7
Decreto-Lei Federal n 326/67 (IPI), 56, 57
Decreto-Lei Federal n 4.597/42, 8
Decreto-Lei Federal n 4.597/42, art. 2, 7
Defesa da Fazenda Pblica (meios de), 34/36
Deixar de recolher: 34/36
art. 2, inciso II, da Lei Federal n 8.137/90, 34
art. 95, alnea d, da Lei Federal n 8.212/91, 35
exegese da expresso (interpretao) 36
Delegao de atribuies, 55
Delegao de competncia, 55
Delegao de poderes, 55
Delinqente habitual, 44, 45, 46
Delito de apropriao (indbita), 47
Compensao antes do recebimento da denncia, 47
confisso de dvida, 47, 49
denncia espontnea, 47, 49
descaracterizao do, 47, 49
eliso do animus habendi rem sibi, 29, 47
eliso do animus apropriandi, 47
eliso do delito, 47
extino da punibilidade, 47
novao, 47
parcelamento, 47
parcelamento antes da denncia, 47
recusa do credor em receber, 47
re-parcelamento (rolagem da dvida), 47
transao com o credor, 47
Denncia do M.P., 37, 49, 67, 70, 75, 76
Denncia espontnea do contribuinte, 47, 49
Depositrio infiel, 14, 20
Abolitio criminis inexistente (lei 8.866/94), 20,
21, 865, 866
ao civil de cobrana, 14
Lei n 8.866/94,14
Lei n 8.212/91, 20
recusa na devoluo (conseqncias), 20
878
SAMUEL MONTEIRO
Descaracterizao:
do delito, 29, 49
do dolo, 29, 49
Desconto dos empregados, 2
Destino dos valores: 49, 51, 52
(arrecadado do pblico em geral
cobrado nas notas fiscais e recebido
descontado dos empregados
descontado de avulsos (Lei 84/96)
retido pela fonte)
Deveres dos administradores, 62, 64
Dificuldades financeiras, 30
DIPJ:
abrangncia: IRPJ, IPI, ITR, COFINS, PIS,
CSLL, 36
natureza jurdica da, 36
Direito:
federal uniforme, 50
impostergvel do ru 24
novo (regulamento, decreto), 25
Diretores de estatais:43
autarquias, 43
empresas pblicas, 43
fundaes pblicas, 43
Lei n 3.807/60, art. 86 e nico, 43
proveito com o ilcito, 43
responsabilidade (penal) objetiva, 43
servios autnomos, 43
DIRF
natureza jurdica, 36
Dirigentes de empresas, rgos, entidades ,67
de fato (no integram o contrato, estatutos,
atas)
de direito (figura no contrato, estatuto, atas)
procurador com poderes expressos e especiais
parentes ou familiares dos controladores do
Capital
Distribuidoras de petrleo e derivados, 2, 12
Dolo especfico, 12, 29, 66
Dolo especfico necessrio, 27, 69, 70
Dualidade de leis. Crtica 40
Due process of law, 54
Durao crime permanente, 25
Durao do delito, 25
Elemento subjetivo do tipo penal
exame em sede de habeas corpus (impossibilidade), 43
Elementos:
essenciais na denncia do M.P., 2/6, 68/76
essenciais do delito, 2/6
necessrios do crime, 2/6
que integram a obrigao principal, 25
subjetivos do tipo penal, 43
Eliso do:
animus apropriandi, 47
animus habendi rem sibi, 47, 66
delito, 47, 66
dolo (exemplos), 47, 66
Empresas estatais:
pblicas, 46
Empresas pblicas, 63
Encargos legais, 10
Enchentes e inundaes, 30
Estado de necessidade : (exemplos de), 29/34
anlise contbil patrimonial para provar crise
financeira (roteiro de), 29
auto falncia confessada, 30
confisso espontnea dos rus ao fisco, 30
crises financeiras graves, prolongadas, 30
dificuldades financeiras, 30
dificuldades financeiras permanentes, 32
enchentes e inundaes graves, com perdas
de estoques, de produo, etc., 30
grave crise econmica no ramo de atividade, 30
incndio de grandes propores, no criminoso, 30
interdio abusiva ou arbitrria do estabelecimento, 30
pedidos de falncia, 30
protestos de duplicatas e outros ttulos, 30
tabelamento e congelamento de preos pblicos e tarifas, 32
tarifas e preos pblicos defasados permanentemente, 32
transporte coletivo de passageiros, 32
Exame do elemento subjetivo em habeas
corpus, 43
Excluses da durao do crime permanente, 25
Excluso do dolo, 29
Excluso do delito, 29
Execuo fiscal, 5, 12
Extino da punibilidade: 10, 12, 13, 14, 50,
58, 59, 60
art. 34 da Lei n 9.249/95, 10, 13

condies da lei, 13
compensao integral antes da denncia, 47
consectrios legais, 10
novao antes do recebimento da denncia, 47
pagamento integral antes da denncia, 14
parcelamento integral antes do recebimento
da denncia, 29, 50
recolhimento do valor do principal atualizado, 12
transao integral antes do recebimento da
denncia, 47
Fatos sob a lei antiga: 44
(continuidade da conduta delitiva sob a lei nova
inaplicabilidade da lex mitior
retroatividade da lex gravior)
Fatos delituosos sob a lei nova: 44
(continuidade delitiva desde a lei antiga
inaplicabilidade da lex mitior)
Fazenda Pblica:
conceito e alcance de, 7
defesa da (meios de) 5, 34/36
Decreto-Lei Federal n 4.597/42, art. 2, 7
Decretos Federais de 11.11.1930 at 15.7.1934, 7
sujeito passivo (vtima) dos delitos fazendrios, 7
FGTS Fundo de Garantia do Tempo de Servio, 9, 11, 65
Flagrante, 25
Fonte: 39
(arrecadadora
cobradora
descontadora
erigida por lei)
retentora
Fora maior comprovada, 29
Fundaes pblicas, 43, 63
Funrural, 2,77
Gerncia temerria:
excluso do dolo (inadmissibilidade) 32
Gerente de fato: 67
(emite ordens, comanda a empresa
no consta em contratos, alteraes, estatutos,
atas
parente ou familiar dos dirigentes ou controladores do Capital)
879
Guia Eletrnica:
estimativa do ICMS, 37
Grau de participao do agente, nos fatos delituosos, 21
Grave crise econmico-financeira, 30
Guia de Declaraes de impostos e contribuies:
Habeas corpus
apreciao de elemento subjetivo (inadmissibilidade), 43
Habitualidade delitiva: 45, 72
continuidade delitiva (na lei antiga e na lei
nova), 44
crime habitual, 44
lapso de tempo que a caracteriza, 44, 45, 46
Heresia jurdica grave:
(apropriao indbita como) crime de mera
conduta, 1
Hierarquia das normas jurdicas, 25/27
ICMS : 73
cobrado nas contas de energia e telefone e
recebido, 2, 63
declarado e no pago (regime normal), 34/36
normal (destacado na nota) 65
substituio tributria 1, 39
ilicitude da conduta, 3, 4, 27
impossibilidade do delito
ver: crime impossvel, atual
Imposto de Renda de Fonte: 1, 46, 63, 74
apropriao indbita, 46
empresa pblica, 46
julgamento (competncia), 46
reteno por Estados, Distrito Federal e Municpios, 46, e S/A de economia mista 46
Impostos e contribuies de fonte, 63
Impostos:
cobrados erroneamente pela fonte, 62
de fonte, atuais:
ICMS na substituio tributria (CF/88, art.
155, b , d), 1, 39
ICMS cobrado nas contas de energia e
telefone, 2
IOF, IPI, IRF, ISS retido na fonte 1, 39, 62
Impostos no de fonte, 65
Impostos sobre produtos industrializados:
IPI, 60, 62
880
SAMUEL MONTEIRO
crime de apropriao indbita, 60

ver tambm: IPI
Incndios de grandes propores, 30
Individualizao da pena, 24
Infrao administrativa, 34/36
Inqurito policial obrigatrio, 29, 53
Interdio abusiva/arbitrria do estabelecimento
ver: Estado de necessidade
IOF, 1, 39, 62, 63, 74
IPI, 1, 39, 60, 62, 73
cobrado a maior na Nota Fiscal e recebido, 62
indevido, cobrado e recebido, 62
IPTU, 65
IRF 46, 62, 74
IRPJ, 65
Irretroatividade da lei penal:
lei mais benigna (crimes habituais continuidade delitiva) 44
lex mitior (na habitualidade delitiva), 44
ISS, 73
fonte, 1, 39
normal, 65
ITR, 65
Jurisprudncia do TFR, 50
Justa causa elisiva do dolo, 66
Justia estadual comum, 46
Laudo pericial contbil (contedo do), 21
Lei:
n 9.249/95, art. 34, 10, 12, 13
antiga e o crime habitual, 44, 45, 46, 57
especial e lei penal, 40, 76
instituidora da fonte, 39, 76
penal e lei especial, 40, 76
penal mais branda, mais benfica, lex mitior,
44, 45, 57
previdenciria, 40
regulamento e a, 25
responsabilidade penal objetiva, 41, 42, 43
tributria, 40
Lei Complementar Nacional:
n 44/83, 55
n 84/96, 2
n 87/96, 55
Leis federais:
6.830/80 (execuo fiscal), 5, 12
8.038/90, arts. 1 at 12, 710

8.137/90, art. 2, II, 3
8.212/91, art. 95, d, 3, 20
8.397/92 (cautelar fiscal), 14, 34
8.866/94, art. 7 (depositrio), 15
9.249/95, art. 34, 10, 12, 13
Lei Federal n 8.866/94, 14, 19, 37
art. 7 caput, 19
movimentao dos recursos financeiros, 14, 19
ordenador de pagamentos/recolhimentos, 19
poder de ordenar pagamentos/recolhimentos, 19
reflexos do art. 7 caput, 14, 19, 21
Lei nova, 44
(crime habitual
continuidade delitiva sob a lei antiga
habitualidade delitiva sem soluo de continuidade)
LICC Lei de Introduo ao Cdigo Civil Brasileiro, 37
Limitaes constitucionais do decreto (regulamento):
art. 5, II; 150-I; da CF/88, 25
Litigncia de m-f, 34
Loterias:
art. 26 da Lei Federal n 8.212/91, 2, 13, 61
Materialidade cabal do delito:
provada e demonstrada pelo M.P. na denncia, 68
Medida Provisria, 39
Mensagem da Lei Federal n 8.866/94, art. 7,
caput, 14, 19, 37
Mera conduta:
heresia jurdica grave referente apropriao
indbita, 3, 27
Ministro da Fazenda:
caso em que pode ser agente do delito, 61
Ministrio Pblico: 27, 37, 49, 53, 70, 75, 76
demonstrao convincente da conduta tpica, 27
prova do dolo especfico, 27
nus exclusivo da prova do animus habendi
rem sibi, 27
vide: Notificao Judicial obrigatria)
Momento da, do:
caracterizao do delito, 4/6, 37/39, 71
consumao do delito, 37, 73
pagamento integral do dbito, 13
parcelamento integral da dvida, 29, 47, 50

quesitos contbeis, 24
reparao do dano, 12, 40
ressarcimento do dano, 12, 40
recusa em recolher
Ver: Notificao Judicial obrigatria
Montante:
certo e determinado e atualizado do dano
material, 71
certo e atualizado do dano patrimonial, 71
Mora fiscal, 34/36
Movimentao dos recursos financeiros: 14,
19, 37
agente penal que movimenta os recursos
financeiros, 14, 19
art. 7 caput da Lei Federal n 8.866/94, 19
ordenador de pagamentos/recolhimentos,
14, 19
percia (contbil) necessria, 14, 19, 21
poder de ordenar pagamentos/recolhimentos, 19
responsvel penal, em tese, prima facie, 14
Multa:
moratria, 34
punitiva, 60
sonegao fiscal, 60
No so responsveis penais, 18, 19
Natureza jurdico-penal do delito de apropriao indbita: 1/6
(crime de resultado material
crime de dano patrimonial
crime de resultado)
Nexo de causalidade (nexo causal): 67, 70
(atribuies do cargo, funo na empresa, na
entidade, rgo
deveres do cargo, funo na empresa,
deveres legais do agente, frente lei Federal
omisso dolosa do agente, no cumprimento
dos deveres legais
poder de ordenar recolhimentos/pagamentos)
Notificao Fiscal, 2, 3
Notificao Judicial , 5, 37, 71, 73
agente inexistente, 6
ineficaz, inexistente, 6, 73
judicial obrigatria ao agente penal responsvel, 4/6, 37
quem deve ser notificado judicialmente, 6
finalidade da, 7
881
obrigatria ao agente penal responsvel, 6

recusa caracterizada, 1, 5, 6
Novao antes do recebimento da denncia, 47
O agente na apropriao indb. fiscal/previdenciria, 67
obrigao:
principal (elementos da), 25
tributria (decreto/regulamento e a), 25/27
obrigaes do agente, 62/63
omisso(es):
dolosa, 62, 72
dolosa e culposa (distines)
do dever legal, 64, 72
RTJ 128/249, 72
nus da prova, 27, 29, 70
causa excludente do dolo, 29
causa elisiva do dolo, 29
caso fortuito, 29
dificuldades financeiras, 30
existncia do dolo especfico, 27
estado de necessidade, 29
fora maior, 29
recusa do agente em recolher, 70
responsabilidade penal do agente, 70
ordenador de pagamento/recolhimentos, 15,
16, 62, 68
rgo pblico estadual, 13
Pacto de So Jos da Costa Rica, 66
Pagamento/recolhimento:
antes do recebimento da denncia do M.P., 13
aps o recebimento da denncia do M.P.,
12, 40
ordenador de, 15, 16, 68
parcelado, 50
poder de ordenar, 15, 16, 62, 68
uma s vez, integral, 14, 58
Parcelamento, 47, 49
antes do recebimento da denncia, 29, 47, 50
depois do recebimento da denncia, 40, 41
eliso do crime, 29, 47
eliso do dolo, 29, 47
integral, com imediato recolhimento da prestao, 29, 47, 50
Lei n 8.620/93, arts. 9 e 12, 50
re-parcelamento (rolagem da dvida), 47, 49
Participao/partcipe : 29, 68, 70, 71
(no delito,
nos fatos delituosos,
882
SAMUEL MONTEIRO
no resultado material, econmico, financeiro,

proveito econmico/financeiro com o delito)
Pedidos de falncia, 30
Pena
atenuante da, 40, 41
Percia contbil: 14, 21, 72
autoria, co-autoria, materialidade, 21
corpo de delito, 21
destino dos valores, 49, 51, 52
due process of law, 21
grau de participao, 21
laudo pericial conclusivo, 21
materialidade do delito, 21
montante descontado, retido, 2
montante do dano, 21
movimentao dos recursos financeiros, 14
posio hierrquica, 21
produto do crime, 21
proveito com o ilcito, 71
quem movimentava recursos financeiros, 14
quem tinha o poder de ordenar pagamentos,
15, 16, 19, 62, 68
reflexos da Lei n 8.866/94, 21
responsvel pela movimentao financeira,
14, 19, 21
vestgios materiais existentes (livros, documentos, etc), 21
Perodo certo e determinado , 71
(tempus regit actum)
Pessoas no responsveis penais (em tese), 18, 19
PIS, 2, 12, 64, 853, 864
Poder de determinar o recolhimento e omisso, 64
Poder de ordenar pagamento/recolhimentos,
16, 19, 62, 68
Posio do STF, 65
Posse fsica dos valores : 49
ao penal sem causa, 49
analogia in bonam partem, 50
art. 138 do CTN, 49
atenuante da pena (inadmissibilidade), 49
crime de apropriao indbita, 49
denncia espontnea, 49
descaracterizao do crime, 49
parcelamento antes da denncia, 50
parcelamento do dbito, 49
parcelamento dos arts. 9 e 12 da Lei n
8.620/93, 50
posse inexistente, 49
proveito do agente com o ilcito, 49
Prazo de recolhimento: 25
CF/88, art. 5, II, 25
CTN, art. 99, 25
CTN, art. 160, 26
elementos que integram a obrigao principal, 25
lei e regulamento, 25
obrigao sempre ex lege, 25
obrigao principal (elementos da), 26
prazo marcado diretamente na lei, 25
princpio da legalidade, 25
Preos pblicos :
defasados permanentemente, 32
Prefeitos Municipais, 51
anistia penal ampla e irrestrita, 51
art. 16, 4 da M.P. n 1891/99, 51
art. 11 da Lei n 9.639/98, 52
parcelamento em at 240 meses, das contribuies previdencirias para o INSS, 52
percia contbil obrigatria, 51
Contribuies descontadas dos servidores
municipais, 51
posio do STF, 52, 53
posio do STJ, 51
proveito pessoal do Prefeito, 52
Secretrio de Finanas do Municpio, 53
Prescrio penal , 56
Constituio Federal, 57
crime habitual, 57
legislao penal incidente, 56
reduo da penalidade, 57
retroatividade da Lei n 8.137/90, 57
Pressupostos necessrios do delito, 2/6
caracterizao do delito, 2/6
consumao do delito, 37/39, 73
resumo do crime de apropriao indbita, 68/
77
Presuno de inocncia do acusado, 24
Principal atualizado, 12, 14, 58
Princpio da:
individualizao da pena, 24
legalidade, 25
presuno de inocncia do acusado, 24
Priso por dvida : 14, 54, 66
(administrativa
cautelar
civil do depositrio infiel,
posio da Constituio Federal

preventiva
ver: item n 35.7.)
Procedimento penal, 67
Produto do crime, 21
ver: Participao/Partcipe
Protestos de duplicatas e outros ttulos:
ver: Estado de necessidade
ver: Dificuldades financeiras
Prova
ver: nus da prova
Proveito:
do agente com o ilcito, 27, 29, 43, 71
de dirigentes, scios gerentes, com o ilcito
21, 27, 29, 71
dolo especfico, 29
econmico auferido, 27, 29
econmico-financeiro com o ilcito, 29, 71
partcipes no ilcito 29, 71
partcipes no resultado 29, 71
Prefeitos Municipais com o ilcito, 52/53
Prudncia e cautela do M.P., 53
Quantum:
da apropriao indbita, 2, 3, 10
do dano Fazenda Pblica, 10
do dano patrimonial/material, 10
Quesitos:
esclarecedores em Juzo, 24
Quesitos esclarecedores em Juzo: 24
a busca da verdade real, 24
direito impostergvel do ru, 24
due process of law, 24
garantia do contraditrio pleno, 24
momento dos quesitos, 24
presuno de inocncia, 24
Raspadinhas:
art. 26 da Lei n 8.212/91, 61
Recolhimento de Contribuies, 64
Recollhimento do IPI, 62
Recolhimento do valor do principal atualizado,
12, 14, 58
Recursos financeiros : 14, 19.
art. 7 caput da Lei n 8.866/94, 15
movimentao dos, 14, 19
Recusa:
agente em recolher os valores de fonte (itens
1.1. e 32), 1, 38, 39, 71
883
credor em receber, 47
devoluo, 20
formal do agente, aps o prazo na notificao
judicial, 20, 38, 39
notificao judicial para caracterizar a, 6, 38
sujeito ativo, responsvel penal pela, 62, 67
ver: Notificao Judicial Obrigatria
Reduo da pena/penalidade pela sentena,
12, 57
pagamento depois do recebimento da denncia, 40, 41
parcelamento depois do recebimento da
denncia, 40, 41
reparao do dano, antes da sentena, 12
ressarcimento do dano, antes da sentena,
12, 41
Reflexos da Lei n 8.866/94, art. 7 caput, 14,
16, 19
Regulamentos ou decretos:
art. 99 do CTN, 25
art. 160 do CTN, 26
de leis, 25/27
limitaes constitucionais
arts. 5, II; 150-I; 155, XII, b, d, 25,
34, 35
Reparao do dano/Ressarcimento do dano:
12, 40
anistia inexistente, 40
art. 16 do Cod. Penal, 40, 41
atenuante da pena, 40, 41
momento da reparao ou ressarcimento do
dano, 40, 41
reparao aps o termo final marcado na notificao judicial, 40
Re-parcelamento (rolagem da dvida), 47
Representao criminal para o M.P.:
art. 83 da Lei n 9.430/96, 53
Requisitos essenciais necessrios do delito,
2/6, 68/77
Repdio:
ao crime de mera conduta, 27
ao crime formal, instantneo, 27
responsabilidade penal objetiva, 41
Responsabilidade penal, 18, 64
libi contra a, 18
inexistente, 18
objetiva, 41, 43
por omisso dolosa do agente, 62, 72
884
SAMUEL MONTEIRO
Responsabilidade penal objetiva: 41, 43

criao da, 42
legislao formadora da, 42
leis federais criando a, 41
presuno de inocncia do acusado, 41
princpio da individualizao da pena, 41
repdio da Constituio Federal , 41
responsabilidade objetiva penal, 41, 42
Responsveis penais :
agentes do delito:
Contador, 62
dirigentes tcnicos, operacionais (no so),
18, 19
omisso dolosa do dever legal, 62, 72
ordenador de pagamento/recolhimentos, 16,
19, 62, 68
poder de ordenar pagamentos/recolhimentos,
16, 19, 62, 68
pessoas que no podem ser os, 18, 19
scios que no podem ser os, 18, 19
nexo de causalidade entre: o cargo/atribuies
do agente e os deveres-obrigaes impostos
por lei (prova do), 67, 70
Ressarcimento do dano, 12, 40
aps o prazo marcado na Notificao Judicial, 40
integral do dano, aps o recebimento da denncia, 40, 41
momento para o, 40, 41
reduo da pena pela sentena, 40, 41
Resultado material, 1, 10, 27
Resultado material/patrimonial:
crime de, 75
Reteno do Imposto de Renda de Fonte, por
Estados e Municpios, autarquias:
apropriao indbita pelo agente pblico, 46
arts. 157, I e 158, I da CF/88, 46
incorporao receita do Estado/Municpio, 46
Resumo do crime de Apropriao Indbita
Fiscal/Previdenciria, 68/77
Retroatividade da lei penal : 56, 57, 59
fatos anteriores ao art. 2, II, da Lei Fedetral
n 8.137/90, 57
pena da Lei n 8.137/90, art. 2, II, 56, 57
Revoluo de 1930:
Rolagem da dvida (re-parcelamento), 47
RTJ 128/249: 64, 65,72

(omisso dolosa do dever legal
quem pode ser agente responsvel penal)
RTJ 141/665, 50, 51
(jurisprudncia do TRF)
S/A de economia mista, 43, 63
Secretrio de:
Fazenda dos Estados, do Distrito Federal, 61
Finanas do Municpio, 53
Sndico da massa falida, 57, 58
Situao financeira deficitria, 66
apropriao indbita (eliso) 66
excluso de culpabilidade, 66
reprovabilidade penal (excluso) 66
Sorteios :
art. 26 da Lei n 8.212/91, 2, 13, 61, 63
Substituio tributria (ICMS), 55
art. 155, XII, b, d, da CF/88, 55
delegao de poderes (art. 2 da CF/88), 55
LC n 44/83, 55
LC n 87/96, 55
lei ordinria estadual, 55
leis complementares e a Constituio Federal, 55
Sujeito do delito (agente):
ativo (agente penal responsvel), 62/65
passivo (vtima: Fazenda Pblica lesionada), 7
sujeito passivo (vtima) dos delitos fazendrios, 7
Smulas do TFR, 50
Tabelamento de preos pblicos/tarifas, 32
Tarifas/preos pblicos defasados permanentemente, 32
Tipificao penal, 40,76
(lei federal penal
lei federal especial)
Transao antes do recebimento da denncia
do M.P., 47
Transporte coletivo de passageiros
dificuldades financeiras permanentes, 32
Tribunal Federal de Recursos : 50, 51
(acrdos para divergncia ou dissdio pretoriano
embargos de divergncia (art. 546, I, CPC)
jurisprudncia em vigor (RTJ 141/665)
Smula do TFR)
Tributos e Contribuies declarados no pagos,
34/36
Valor:
do dano material/patrimonial, 10
integral atualizado, 69
integral recolhido antes do recebimento da
denncia, 13, 14, 58
integral parcelado, antes do recebimento da
denncia, 29, 47, 50
integral; compensado, novao ou transao,
antes do recebimento da denncia, 47
do principal, 2, 3
Verdade real, 24
Vestgios materiais existentes : 21
(livros, documentos
percia contbil obrigatria (CPP, arts. 158 e
segts)
percia contbil em Juzo (CPP, art. 176)
Vtima:
bem juridicamente tutelado (interesse pblico
relevante), 75
dano material, patrimonial, 7
ARBITRAMENTO DE CONTRIBUIES
PREVIDENCIRIAS, 783/786
abuso de poder, pela incompetncia do agente
(Fiscal No-Contador), 783/786
art. 4, alnea h, parte final, Lei n 4.898/65,
785
art. 20, da Lei n 8.137/90 (excesso de exao),
784
art. 33, 3, da Lei n 8.212/91 (exegese), 783
Auditor Fiscal No-Contador, 783/786
casos de arbitramento, 783/784
Decreto Federal n 3.048/99, arts. 231/235, 785
exame da contabilidade, 785
exame de livros comerciais e de contabilidade,
785
exame de livros comerciais (Dirios), 785
excesso de exao (art. 20 da Lei n 8.137/90),
784
Fiscal No-Contador, 783/786
hierarquia das normas jurdicas, 785
lei complementar nacional e lei ordinria, 785
lei ordinria e lei complementar, 785
motivos fticos inexistentes, indneos ou falsos
(STF, RTJ 79/478-490), 783, 784
Regulamento Geral da Previdncia Social
(arts. 231 at 235), 785
885
ATIVIDADES (ECONMICAS) ILCITAS

ver: Sonegao Fiscal
ATIVOS FICTCIOS
ver: Sonegao Fiscal
ATOS COMISSIVOS
ATRASO NO RECOLHIMENTO DE TRIBUTOS
E CONTRIBUIES, 786/789
caso fortuito, 787
causas justas do atraso, 787
CTN, art. 135, caput (exegese) 786
denncia aberrante do M.P., 788
dificuldades financeiras provadas, 787
enchentes e inundaes calamitosas, 787
error in procedendo do M.P, 788
ver tambm este verbete em:
Apropriao Indbita Fiscal/Previdenciria
fora maior, 787
graves dificuldades econmicas no ramo de
atividade, 787
infrao lei, 786, 787
prazos do faturamento e prazos do recolhimento, 787
responsabilidade tributria do dirigente (pressupostos exigidos), 787
AUDITOR CONTBIL/AUDITORIA CONTBIL, 475/680
acionista controlador da S/A, 484
anlises de balanos e demonstraes, 624/631
art. 11, da Lei n 8.137/90, 478, 482, 484, 486
art. 27, d, do Dec. lei n 9.295/46, 475
art. 27, e, do Dec. lei n 9.295/46, 478
ativos a longo prazo transferidos para o ativo
circulante (curto prazo), 486
ativos fictcios (exemplos de), 477
ativos permanentes, inexistentes, 477
auditor contbil, 484, 608
auditor contbil interno, 484
auditor contbil estrangeiro, 484, 485
auditor externo independente: 475/484; 640;
655;
atribuies, funes, exemplos de, 480
886
SAMUEL MONTEIRO
introduo e aspectos gerais, 475/484

legislao federal, 482; 524;
omisso dolosa, 484
parecer do
(Normas do C.F.C.), 640, 643
relatrios, pareceres, certificado de auditoria,
480, 481
auditor interno ou externo:
legislao federal, 489, 604/605;
omisso e responsabilidade, 623/624
auditor interno ou independente. Legislao federal , 489
auditores contbeis independentes, 503, 640,
643, 655
auditoria independente, 489, 508, 640, 655
auditoria independente em instituies financeiras, 522, 524
auditoria independente no mercado mobilirio, 508, 655/680
Comisso de Valores Mobilirios (C.V.M.),
508, 525, 655/680
empresas de auditoria contbil, 522/525;
655/680
instituio financeira, 522/525
Instruo n 216*, da C.V.M., 508
Lei n 9.447/97, 524/525
normas profissionais do auditor independente
489, 503, 522/525, 655/680
normas de auditoria independente das demonstraes contbeis, 489, 643
registro do auditor independente na C.V.M.,
655
Resoluo n 820/97, do C.F.C., 489
Resoluo n 2.267/96, do Banco Central, 522
responsabilidade solidria dos controladores
de instituies financeiras, 524/525
auditoria contbil: 475/487; 489, 582, 635,
655/680
atividades tcnicas da, 480/481, 487/488
falsidade ideolgica na, 483
fraudes fiscais e a, 476, 477
tarefas tcnicas da, 480/481, 487/488
trabalhos tcnicos de, 480/481, 487/488
auditoria contbil-fiscal, 487/488
* Revogada pela Instruo n 308/99.
doutrina, 488
erro na escriturao, 488
trabalhos tcnicos de, 487/488
Auditoria Independente:
capitalizao, 635
cias. abertas (mercado de valores mobilirios),
655/680
Circular n 51, da SUSEP, 635
Conselho Federal de Contabilidade:
Resoluo n 828, 640
Resoluo n 830, 643
C.V.M.
Normas s/auditor, auditoria independente,
482, 483, 508, 655/680
demonstraes, contbeis consolidadas, 580
demonstraes contbeis (notas explicativas), 635
demonstraes contbeis (parecer sobre as),
643
deveres e responsabilidade, nas entidades auditadas, 522/525, 655/680
exerccio da auditoria independente, 489,
503, 655
insituies financeiras, 522
Instruo n 308, da C.V.M. 655/680
mercado de valores mobilirios (C.V.M.),
655/680
papis de trabalho do auditor independente,
640
parecer dos auditores independentes
Resoluo n 828, do C.F.C., 640
Circular n 51, 635
registro do auditor/empresa de, 655/680
Resoluo n 828, do C.F.C. (work paper),
640, 655/680
Resoluo n 830, do C.F.C. (parecer), 643
seguros, 635
scio responsvel pela empresa de, 655/680
SUSEP, 635
Bacharel em Cincias Contbeis (diploma de),
608/612
Balanos e demonstraes contbeis ideologicamente falsos, 483, 530
Balanos ideologicamente falsos (exemplos
de), 483, 486, 532
Balanos maquiados (exemplos de), 486

Balanos patrimoniais falsos, 483, 486, 532
(ver este verbete em Sonegao Fiscal)
Banco Central do Brasil, 522/525
Caixa com saldo fictcio, 477
Certificado de auditoria contbil, 480
Cdigo de tica do Auditor/Contador/Contabilista, 602
Comisso de Valores Mobilirios C.V.M. 482/
483, 508, 655/680
Confeco de declarao de IRPF, com maquiagem, 477
Confisso de dvida errada, a favor do fisco,
488
Conselho de Administrao da S/A ou Cia., 484
Conselho Federal de Contabilidade C.F.C.
ver: Resolues do
Conselho Fiscal de S/A, 484
Contabilidade e fraudes fiscais, 477, 478, 484
Contabilista empregado, 485
Contabilizao da depreciao acelerada ou em
duplicidade, 477
Contabilizao no Dirio, de: custos, gastos,
despesas fictcias, com estudos, pareceres,
projetos, 477
Contador: 604, 605
Bacharel em Cincias Contbeis, 608/619
contas a receber a longo prazo, transferidas
para o ativo circulante (curto prazo), 486
Contas inexistentes, fictcias (crditos fictcios) nas instituies financeiras, 486
Contingncias (proviso inexistente), 623/624
cotista majoritrio (controlador da Ltda), 484
crditos fiscais de ICMS, IPI, ISS, com notas
frias, 476
crditos perdidos, que continuam no ativo, 486
Crimes Contra a F Pblica
ver: Falsidade Ideolgica
custos majorados com documentos ideologicamente falsos (notas frias, recibos frios,
etc), 477
declarao de IRPF, maquiada, 477
demonstraes contbeis ideologicamente
falsas, 475, 482, 483
demonstraes contbeis (seguros, capitalizao, previdncia privada aberta), 635
denncia do M.P. 531
depsitos bancrios
887
(ver este verbete, tambm, em Sonegao

Fiscal)
depreciao acelerada, indevida ou em duplicidade, 477
descarregamento do Caixa, com pagamentos fictcios, 477
despesas gerais, majoradas com documentos
ideologicamente falsos, 477
despesas operacionais, majorados com documentos ideologicamente falsos, 476, 477
deveres e responsabilidade do auditor independente, 655/680
(ver tambm: Resoluo n 830, do C.F.C.)
diferenas de estoques ver: Captulo II
diferimento ou postergao no autorizada
em Lei, 624
diretor de contabilidade/controles/auditoria, 484
diretor que movimentava recursos financeiros, 484
diretores, 484
empregado, 485
estrangeiro, 484, 485
inqurito policial (oitiva do), 483
empresa de auditoria externa
scio/diretor responsvel, 655/680
emprstimos de: acionistas, scios, terceiros
(ver tambm: Suprimentos de Caixa em
Sonegao Fiscal)
erros:
do contribuinte em GIA, DIPJ, DIRF, etc., 488
de escriturao fiscal, contbil, 488
de somas, transporte ou propositais, 477
Escritrio de Contabilidade (titular, responsvel), 484
escriturao, balanos e demonstraes ideologicamente falsos, 476, 477, 482, 483
escriturao falsa, 476, 477
estornos ideologicamente falsos, 476
estudos fictcios contabilizados, 477
falsidade ideolgica (exemplos de), 475, 482,
483, 532
falsificao documental/material de balanos,
demonstraes contbeis de resultados, 475,
482
Fiscal No-Contador, 528/530, 619/623
fraudes :
contbeis contra a Fazenda Pblica, 476/478
888
SAMUEL MONTEIRO
exemplos de, 476, 477

fiscais, 476/478, 624/634
gerente:
administrativo/supervisionava a contabilidade, a auditoria, os controles, 484
movimentava os recursos financeiros, 484
impercia tcnico-profissional do contabilista
e responsabilidade penal, 478
inqurito policial, 483, 484, 531
Instruo n 216/94, da C.V.M. revogada pela
de n 308, 508
Instruo n 308, da C.V.M., 655/680
inventrios manipulados, 477
irregularidades contbeis-fiscais para fraudar
a Fazenda Pblica (exemplos de), 476/478
lanamento de documentos falsos, no Dirio, 476
legislao federal sobre:
auditor contbil/auditoria contbil, 482, 524/
525, 604/605
auditoria interna/externa, independente, 482,
524
contador/percia contbil, 529, 570, 604/605
Lei federal n 9.447/97, 524
manipulao de contas, de inventrios, 486
maquiagem da declarao do IRPF, 477
maquiagem de balanos patrimoniais, 486
membros do:
Conselho de Administrao da S/A, Cia, 484
Conselho Fiscal da S/A, 484
mentor intelectual, 477, 481, 482, 484
mercado de valores mobilirios, 508, 655/680
normas :
auditoria independente, 640
auditor externo independente, 640
certificado ou parecer de auditoria, 640
Conselho Federal de Contabilidade, 480, 640,
643
Comisso de Valores Mobilirios, C.V.M., 655/
680
obrigaes (dvidas) a curto prazo, transferidas para o exigvel a longo prazo, 486
omisso(es):
auditor contbil, interno ou externo, 484
contigncias, 623/624
dolosas, 483
receitas e vendas, 483
(ver tambm este verbete em Sonegao
Fiscal)
ordens superiores (obedincia s), 485

pagamentos fictcios para descarregar o
Caixa, 477
papis de trabalhos e documentao de auditoria, 640
parcelamento errado (dvida a menor ou inexistente), 488
parecer:
auditor (Resoluo 830/CFC), 643
auditores independentes, 480, 640
demonstraes contbeis, 643
pareceres, projetos, estudos, fictcios, contabilizados como custos, gastos, despesas, 477
partcipes ou participantes nos fatos delituosos,
482, 484
peas tcnico contbeis (alneas d do art. 27
do Dec. Lei Federal n 9.295/96, alcance/
abrangncia), 475
penalidades administrativas ao Contabilista,
478
pessoas que podem ser responsveis penais,
483, 484
procuradores, 484
proviso para contingncias (omisso de), 623/
624
reconstituio de escrita (erros informados ao
fisco, em GIA, DIRF, DIPJ), 488
reduo do IRPJ, COFINS, PIS, CSLL, 476
registro do auditor independente na C.V.M.,
Resoluo n 308, da C.V.M., 655/680
relatrio de auditoria, 480
relatrios, pareceres, certificados de auditoria,
480, 481
Resoluo n 803/96 do C.F.C., Cdigo de
tica do Contador/Auditor, 602, 603
Resoluo n 830/97, do C.F.C., parecer do
auditor externo independente, 643
Resoluo n 2.267/96, do Banco Central
auditoria independente em instituies financeiras, 522
responsabilidade civil e profissional das empresas
de auditoria independente, 482
responsabilidade penal do contabilista, 478
responsabilidade penal, civil, profissional do
auditor, 481/483
responsabilidade solidria de controladores de

instituies financeiras, 524
responsveis penais individuais, 478, 481/484
reviso contbil, 487, 488
responsvel tcnico pelo Escritrio de Contabilidade, 484
saldo fictcio de Caixa, 477
seguros, 635
servios fictcios contabilizados como custos/
despesas, gastos, 477
scio(s)
gerente, 484
majoritrio, 484
responsvel pela empresa de auditoria independente, 484
responsvel pelo Escritrio de Contabilidade, 484
solidariedade passiva (Lei n 9.447/97), 524
solidariedade passiva, (Dec. Lei 9.295/46), 478
suprimentos de Caixa (ver: Captulo II)
Tcnico em Contabilidade, 484
Titular do Escritrio de Contabilidade, 484
AUDITOR FISCAL DA PREVIDNCIA SOCIAL
Ver: Agentes do Fisco na INTRODUO
Ver: Arbitramento de contribuies previdencirias
Ver: Fiscal No-Contador
AUDITOR FISCAL DA RECEITA FEDERAL
Ver: Agente do Fisco na INTRODUO
Ver: Fiscal No-Contador
BANDO OU QUADRILHA (resumo)
Falsidade Ideolgica, 311; 367
Sonegao Fiscal, 82; 83; 156/162
Uso de Documento Falso, 366/368
BEM JURIDICAMENTE TUTELADO/PROTEGIDO: 789/791
conduta antijurdica do agente, 789
conduta anti social do agente, 789
dano material provado (2 bem protegido), 789
fundamento relevante, 789
I.N. n 05/96 da Secretaria da Receita Federal,
790
interesse pblico coletivo relevante (1 bem protegido), 789
889
Lei Federal n 8.397/92 (Medida Cautelar Fiscal), 790

leso ao bem protegido,789, 790
leso moral ao interesse pblico, 789
Medida Cautelar Fiscal, 790
receita subtrada do errio pblico (2 bem), 789
sujeito ativo na responsabilidade penal, 790
sujeito passivo da obrigao tributria/previdenciria, 790
BOLSAS
ver: Sonegao Fiscal
BM&F, 859
CND FALSA, 372, 373
CLONAGEM DE NOTAS FISCAIS
Ver: Notas paralelas, em Sonegao Fiscal
CONCUSSO OU CRIME CONTRA A ORDEM
TRIBUTRIA?, 799
CONTADOR 484, 526/528, 529;
abuso de poder, pela incompetncia do Agente
do Fisco No-Contador, 528/530; 619/623
anlise do balano e demonstraes (de custos
de produo etc.), 626
auditoria contbil, 528, 608
auditoria contbil-fiscal, 619/623
auto de infrao lavrado por Fiscal No-Contador, 528, 529, 613, 619
avaliao contbil de patrimnio, 533
balancetes, 626/628
Bacharel em Cincias Contbeis (acrdo do
STF), 608
balanos e demonstraes contbeis falsos,
530/532
balano maquiado, 317, 486
balanos patrimoniais, 530/532
Cincias Contbeis (currculo oficial), 605
Cdigo de tica do Contabilista, 602/603
competncia privativa, 526/529; 612/619
Contador no Brasil (legislao sobre o), 529,
604, 605
custos de produo, 626/628
decretos federais de 11.11.1930 at 15.7.1934,
605
delito consumado, 634
890
SAMUEL MONTEIRO
demonstraes contbeis consolidadas, 580

demonstraes contbeis de resultados, 571
diferimento ou postergao no autorizados
em Lei, 624
escriturao contbil de filiais, 570
estrangeiro, no Brasil, 484, 485
exame de escrita, 527/529
exerccio ilegal da profisso
(pelo Fiscal No-Contador), 528/530; 619/623
filiais (escriturao contbil das), 570
Fiscal No-Contador , 528/530; 619/623
ver tambm Agentes do Fisco, na Introduo
fraudes fiscais, 624/634
grupo de contas do balano patrimonial (significado), 571
inqurito policial, 484, 531; 634
jurisprudncia (STF, STJ, TFR) sobre: 170;
608/618; 619/623
auditor contbil, 608
Contador, 608
percia contbil, 616/619; 622;
legislao federal sobre a profisso de, 529, 604
manipulao de contas no balano, 486
nomenclatura das contas no balano, 571
Normas Brasileiras de Contabilidade, 575
ver: Resoluo do C.F.C.
normas tcnicas da profisso de, 570
notificao fiscal do INSS, lavrada por Fiscal
No-Contador, 528/530; 619/623
ordens superiores, 485
passivo circulante, 630
percia contbil-fiscal, por Fiscal No-Contador,
619/623
prestao de servios (custos e receitas), 628/
629
Princpios Fundamentais de Contabilidade, 582,
585
profisso de, 529; 604; 608'; 612/623
Resoluo n 3/92, do C.F.E., 605
Resoluo n 732, do C.F.C., 533
responsabilidade penal, civil, profissional do
476/478, 478, 481, 482;
significado das contas do balano patrimonial,

571
significado das contas das demonstraes contbeis, 571
tentativa, 634
trabalhos tcnicos privativos do, 480, 481, 487/
488; 526/533, 608/619; 621/623
ou Contabilista empregado, 485
CONTAS CC5 (ver este tema em Sonegao
Fiscal)
CONTRABANDO, 381/392
acar, 387
apreenso:
de contrabando (remessa Polcia Federal), 381
de mercadorias e inqurito policial, 385
nica de contrabando e descaminho, 390
armas de importao proibida:
depsito, coleo, guarda, posse, distribuio,
fornecimento de, 383
art. 39 do Dec. Lei Federal n 288/67 (ZFM),
383
atividade habitual (crime habitual), 389
ato liberatrio da proibio, 388
autorizao do Ministrio da Agricultura (falta
de), 387
butique de luxo (distribuio de contrabando),
385
caminho transportando caf (desvio de rota)
382
caracterizao do, (casos de) 382, 383
casos concretos de, 382, 383
cloreto de etila, 383
comrcio de contrabando, ou descaminho, 390
competncia da Justia Federal, 386, 388
conceito de, 381
concorrncia desleal, 381
concurso formal de crimes, 390
conexo de crimes, 386
consumao do crime de, 381, 388, 400
continuidade delitiva, ver: atividade habitual, 389
contrabando (conceito de,) 381
contrabando e descaminho (nica apreenso) 390
contrabando e txicos, 386
crime consumado, 381
crime continuado inexistente, 389
crime de bagatela, 382
crime instantneo, 399

crime permanente (priso em flagrante), 389, 390
depositrio de veculo apreendido, 386
depsito de veculo apreendido, 386
durao/cessao, 400
desvio de rota, 382
distribuio do, (desova) 385
desova do, 385
entrada, 381
erro de proibio 391
erro de tipo, 391
exceo excepcionalssima, 391/392 (erro de
proibio)
exportao sem autorizao do rgo federal,
383, 387
facilitao de contrabando e descaminho:
finalidade da proibio, 381
flagrante contnuo, 390, 400
fraudes nas importaes da Z.F.M., 383
importao proibida, 383
indstria nacional (proteo ), 381
internao irregular no Brasil, 382
lana perfume, 383
liberao pela Receita Federal, de mercadorias
de importao proibida, 383
local da apreenso do, 388
local da consumao do, 388
lojas de contrabando, 385
momento da consumao do, 388
munio de importao proibida, 383
no-caracterizao de (casos de), 384
natureza jurdica do, 399
origem da mercadoria aliengena
(percia merceolgica obrigatria), 387
percia merceolgica obrigatria, 387, 399
Polcia Federal, 384
posse de, 381, 383
preveno (Juiz prevento), 388
princpio da insignificncia
(crime de bagatela), 381/382
priso em flagrante, 400
produtos vegetais exportados sem autorizao, 387
proibio relativa: enquanto durar, 388
rebus sic stantibus, 389
receptao e contrabando, 384
responsabilidade do depositrio do veculo, 386
891
Resumo do Contrabando e Descaminho, 405

sada (contrabando pela), 381
sadas da Zona Franca de Manaus (Z.F.M), 382
sade pblica (proteo ), 381
segurana pblica (proteo ), 381
sementes e mudas exportadas para o exterior
383, 387
sementes de soja, 387
Smula 151 do STJ, 402
tempus regit actum, 389
veculo apreendido, 386
Zona Franca de Manaus, 382, 383
CORRUPO ATIVA, 791/797
agente da, 791
agente (contribuinte) sobre o servidor pblico, 791
autorizaes, concesses, permisses com desvio
de poder, 793
avaliaes bilionrias de terrenos, terras, imveis para desapropriao (ver: Introduo)
casos concretos de, 791/792
classificao fiscal propositadamente errnea, 792
concesses, autorizaes, permisses com desvio
de poder, 793
conseqencias da, 793/794
contribuinte (agente da), 791
Corrupo Passiva, sem Corrupo Ativa? 795/
796
crime formal, autnomo, instantneo, 791
despachos aduaneiros, 792, 793
emprstimos a fundo perdido (dinheiro pblico), 797
emprstimos a pessoas jurdicas estrangeiras,
para pagamento de privatizaes de empresas
nacionais, 797
emprstimos irrecuperveis por bancos oficiais, 797
exemplo de, 792/793
fiscais omissos (liberao de bens, de containers,
etc.), 795
frmulas privilegiadas de Corrupo Ativa, 796
habeas corpus para trancar inqurito policial, 791
inspetores fiscais quando omissos, 795
inside information (informao privilegiada), 796
julgamento (faccioso) de defesas ou recursos, 793
julgamento de licitaes pblicas, 793
892
SAMUEL MONTEIRO
laudos periciais ideolgicamente falsos

(super avaliaes de imveis, terrenos, terras,
para desapropriao) ver: Introduo.
liberao de bagagens, 792
liberao de containers, 792
liberao de veculos, 792
liberao no Brasil, de mercadorias em trnsito
para outros pases limtrofes, 793
omisso dolosa e, 796
quitao por computador, 793
ru que pretende viajar par ao exterior (agente
da), 791
tipo penal do art. 333, do Cod. Penal (verbos
do), 791
trfico de influncia, 798
verbos do tipo penal, do art. 333, do Cod.
Penal, 791
CRDITOS FISCAIS
ver: Sonegao Fiscal
CRIMES CONTRA A F PBLICA, 299/380
CRIMES FORMAIS OU INSTANTNEOS,
797/801
Concusso, 797, 799
Concusso ou crime contra a Ordem Tributria?, 799
Contrabando, 798
Corrupo Ativa, 797
Corrupo Passiva, 797
crime de Concusso (consumao do), 797
crime de mera conduta, 797, 799
dano potencial, 797
Descaminho, 798
exemplos de, 797
Extorso, 797
percia dispensada, 799
prescrio penal nos, 800
jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia
sobre, 799
resultado material irrelevante, 797
tentativa nos, 799
termo inicial da prescrio penal, 800
Trfico de Influncia, 797, 798
CRIME(S) HABITUAL(IS)
Ver: Continuidade delitiva
Ver: Habitualidade delitiva

Ver: Apropriao Indbita Fiscal/Previdenciria
Ver: Sonegao Fiscal
CRIME IMPOSSVEL
Ver: Sonegao Fiscal
Ver: Descaminho
CRIMES POR PRESUNO, 801/803
atividade tcnica do dirigente, 801
CF/88, art. 5, II; LVII; XLV; XLVI, 801
Cod. Penal, art. 1, 801
denncia nula e inconvalidvel, 801
denncias nulas (exemplos de), 802/803
exemplos clssicos dos, 802
nexo de causalidade entre: os fatos delituosos
ligando o agente, ausente ou no demonstrado
convincentemente na denncia, 802/803
obrigao legal da empresa (e as atribuies do
agente), 801
presuno de crime inadmissvel e odiosa, 801
responsabilidade penal objetiva
o crime de ser acionista, scio, dirigente, 802
tipicidade alternativa (famigerada), 801, 802
CRIMES PREVIDENCIRIOS E CONTRA A
SEGURIDADE SOCIAL, 833/849
agente (penal) da omisso dolosa, visado pela
lei, 845/847
alquotas do PIS e da COFINS, 849, 850
apreenso de guias e documentos, 839/840
apropriao indbita comum, 836
apropriao indbita especial, 837
apropriao indbita (art. 31 e , Lei n 8.212/
91, na redao da Lei n 9.711/98), 844/845
apropriao indbita (caso dos arts. 5 e 44, da
M.P. 2.037-20/2000), 853, 864
apropriao indbita no caso da LC n 84/96, 848
arts. 30/32, da Lei n 8.212/91, 836, 843/847
art. 95, da Lei n 8.212/91, 833, 834, 846
art. 95, 1, da Lei n 8.212/91, 834
art. 95, 3, da Lei n 8.212/91, 834, 841
art. 95, 4, da Lei n 8.212/91, 834, 839, 840
art. 195, 6, da CF/88, 842, 865
ato omissivo doloso, 847

atribuies do cargo/funo, e o dever legal do
agente, 843/847
base de clculo da COFINS e do PIS, 849, 851,
852
COFINS, 838, 841, 849/852, 859, 863, 864
comentrios Lei n 8.212/91, 835/841
compensao (PIS, COFINS), 850
condies elementares da alnea d, do art. 95,
836
condies essenciais da alnea e, do art. 95, 837
contribuio arrecadada, cobrada, descontada,
843/849
Contribuio Social Sobre Lucro Lquido CSLL,
837, 842, 853, 857, 858, 863
contribuio no de fonte, 836, 837
cooperativas, 857
C.P.M.F Emenda Constitucional n 21/99, 842
crime contra a Previdncia Social (exemplos
de), 847
crimes definidos na Lei n 8. 212/91, 833, 834,
835/837
crime impossvel (contribuio no de fonte),
836/837
decadncia, 833, 838
denncia nula e abusiva, 846
documentos ( 4, do art. 33, da Lei n 8.212/91)
(exemplos de), 839, 840
escriturao mercantil em livros Dirios legalizados, 837, 838
Estelionato, 839
Falsidade Ideolgica, 835
FGTS, 837
fontes de custeio da Seguridade Social, 841, 842
Funrural, 837
imputao dos delitos pelo M. P., 845/847
incidncia da COFINS, do PIS, 849, 851/864
instituies financeiras (PIS, COFINS), 850,
851, 852
LC 84/96, 836, 837, 842
Lei Federal n 7.492/86. art. 5, 834, 835
Lei Federal n 9.876/99, 848
Lei n 8.212/91 comentrios, 835/841
legislao aplicvel s penalidades dos, 835
legislao federal sobre escriturao mercantil,
837/839
livros Dirios, 837
893
materialidade do fato (condies elementares),

836, 837
Medida Provisria n 1.858/99, 850, 851
Medida Provisria n 2.037/2000, 851/864
nexo de causalidade entre: as atribuies do
cargo/funo do agente e a omisso dolosa
do dever legal (arts. 30/32, da Lei n 8.212/
91), 843/847
obrigaes das empresas
(arts. 30/32 da Lei n 8.212/91), 843/848
obrigaes da empresa e responsabilidade
penal, 845/848
omisso do dever legal, 836, 847
penalidades do art. 95, 1, da Lei n 8.212/
91, 835
penalidades nos crimes previdencirios, 835
PIS, 838, 841, 849, 850/857, 859, 863, 864
PIS e COFINS das instituies financeiras
(antes da M.P. n 1858/99), 850
Previdncia Social ou Seguridade Social? 841
quem deve ser denunciado pelo M.P., 845/847
responsabilidade penal e obrigaes da empresa, 845
responsabilidade penal objetiva, 841
responsvel penal exclusivo, 847
salrio-maternidade, 839
SAT, 837
Seguridade Social fontes de custeio, 841
Seguro contra Acidentes no Trabalho, 837
SESI, SENAC, SESC, SEBRAE, 837
SIMPLES, 845
vigncia das leis federais sobre contribuies
previdencirias e fontes de custeio da Seguridade Social, (art.) 195, 6, da Constituio
Federal), 865
CRIME PROGRESSIVO, 803/804
absoro do crime menos grave, 803
corrente contraditada e contestada, 803
crime de menor gravidade, 804
crime menos grave, 804
DANO POTENCIAL, 369/372
art. 1, IV, da Lei n 8.137/90, 370/372
certido negativa de tributos, 372/373
CND falsa, 372/373
crime de mera conduta, 372
consumao ou caracterizao do, 369
894
SAMUEL MONTEIRO
cincia do falso, 371

distribuir documento que saiba ou deva saber
ser falso, 370
documentos (ver: este verbete em Sonegao
Fiscal), 372
documentos fiscais so documentos pblicos, 370
dolo genrico, 371
elaborar documento que saiba ou deva saber
ser falso, 370
emitir documento que saiba ou deva saber ser
falso, 370
fornecer documento que saiba ou deva saber
ser falso, 370
inexato (exegese do termo), 372
inqurito policial, 371
notas frias, 371
percia contbil necessria, 371
potencialidade do dano, ausente, inexistente, 370
recibos frios ou falsos, 371
Resumo dos Crimes Contra a F Pblica, 378/380
utilizar documento que saiba ou deva saber ser
falso, 370
DEIXAR DE RECOLHER
ver: Crimes Previdencirios e Contra a Seguridade Social
DENNCIA DO MINISTRIO PBLICO
(Resumo)
Apropriao Indbita Fiscal/Previdenciria, 49,
67, 70, 75, 76
Falsidade Ideolgica, 325, 326, 328
Sonegao Fiscal, 150, 264
DENUNCIAO CALUNIOSA (C.P., art. 339),
804/807
abuso de poder, 807
antinomia entre a CF/88 (art. 5., XXXIV, a) e
o C.P. (art. 339), 804/805
conflito entre a CF/88 e o Cod. Penal, 804/807
delito do art. 339, do C.P., 805/806
direito de petio, 805
exemplos do exerccio do direito de petio, 805
exerccio regular do direito e art. 339 do C.P.
(repulsa), 805/806
hierarquia das normas jurdicas, 806
interpretao das normas penais, 806

temeridade do M.P., 807
DEPSITO BANCRIOS
ver: Sonegao Fiscal
DESCAMINHO, 392/405
alquota zero na data do ingresso no Brasil, 403
ambulante de mercadorias estrangeiras, sem
documentao legal, 395
anncios em jornal (distribuio do descaminho), 394
apreenso de mercadorias estrangeiras, sem documentao legal, 396
art. 34, da Lei Federal n 9.249/95, 402
blusas com paets estrangeiros, sem documentao legal, 395
bos, casacos estrangeiros sem documentao
legal 395
camels de mercadorias estrangeiros, sem
documentao legal,
caracterizao do, (casos de) 392, 393/396
caracterizao pela entrada no Brasil, 392, 393
casacos estrangeiros, sem documentao legal
395
casos de, 393/396
comerciante que expe, vende, mantm em estoque mercadorias estrangeiras, sem documentao legal, 395
comrcio clandestino de mercadorias estrangeiras, sem documentao legal, 393, 395
comrcio irregular de mercadorias estrangeiras,
sem documentao legal, 395
competncia absoluta da Justia Federal, 401, 402
conexo inexistente, 402
consumao do crime, 400, 402
crime:
bagatela, 398
instantneo, de efeitos permanentes, 390,
399
principais, secundrios, conexos, 401
depsito de mercadorias estrangeiras, sem
documentao legal, 394
descaminho pela sada, 403
destinao (comercial/industrial) da mercadoria,
produto, 393, 396
dolo genrico, 393, 396
durao/cessao do, 400
efeitos permanentes, 399, 405, 406

elementar do tipo penal (requisito essencial):
destinao comercial ou industrial, 393
excesso de bagagem da Z.F.M., 396
excesso de cota de bagagem da Z.F.M., 396
extino da punibilidade do, 402
finalidade do produto, mercadoria, 393
fins comerciais/industriais (elemento essencial
do delito), 393
flagrante permanente, 400
habitualidade no comrcio de produtos estrangeiros sem documentao legal: irrelevncia
da habitualidade, 394
jurisprudncia do STJ, 400/401
laudo merceolgico necessrio, 394
liberao do veculo apreendido, 404
mercadorias estrangeiras: sem documentao
legal, 393, 394
clandestinas, 393
fins comerciais/industriais, 393, 394
quantidade que indicam fins comerciais, 394
modeladores de metal para prender ilhoses,
estrangeiros, sem documentao legal, 395
motociclista estrangeiras, sem documentao
legal, 393
no-caracterizao do, 396
no incidncia/iseno, 403
natureza jurdica do, 400
ocultao de mercadorias estrangeiras, sem documentao legal, 395
ouro em barra, 395
pedras preciosas, semi, gemas, brilhantes, 395
perdimento do veculo transportador, 404
percia mercealgica necessria, 394, 399
Polcia Militar, 395
posse de mercadorias aliengenas, 393
princpio da insignificncia, 398
procedncia estrangeira (percia merceolgica
necessria) 394, 399
receptao e descaminho, 397
Resumo do Contrabando/Descaminho, 405
sadas da Zona Franca de Manaus, 396, 403
Smula 151 do STJ (competncia da Justia
Federal), 402
tentativa de, 397
tripulante da Marinha Mercante, 395
usque estrangeiro, em grande quantidade, sem
documentao legal, 393, 394
895
valor dos bens transportados, 404

veculo transportador de, apreendido, 404
Zona Franca de Manaus, 403
DESVIO DE FINALIDADE
DESVIO DE PODER
DIRIOS (LIVROS)
ver: Escriturao Mercantil
DIFAMAO DE PESSOAS JURDICAS E
FSICAS, 807/810
abuso de poder (dos agentes do Estado), 807
art. 93, caput, 2 parte, do Cod. Penal, 809
CF/88, art. 5, incisos V, X, (dano moral), 808
CF/88, art. 37 caput e 6, 809
CTN, art. 198 (exegese teleolgica) 809
dano moral, 807
difamao, 808
distino da Constituio Federal (inexistncia
de), 808
nomes publicados sobre o ttulo: Sonegao
Fiscal, 807
pessoas jurdicas e a CF/88, art. 5, V, X, 808
Responsabilidade Civil do Estado, 807
Smula 227, do STJ, 808
DIFICULDADES FINANCEIRAS
DIREITO SUBSTANTIVO PENAL, 475/680
DIRETORES DE ESTATAIS
Ver: Sonegao Fiscal
DIRIGENTES DE EMPRESAS
Ver: Sonegao Fiscal
DOLO (Resumo)
Abuso de Autoridade, 412
896
SAMUEL MONTEIRO

27, 66, 69, 70
Descaminho, 393, 396
Falsidade Ideolgica, 307, 311, 313, 326, 330,
331, 336, 339
Falso Testemunho, 812
Falsum, 376
Fraudes Fiscais, 631
Lavagem de Dinheiro Sujo, 690, 704
Sonegao Fiscal, 80, 81, 83/87; 98; 170
Uso de Documento Falso, 363
ELEMENTOS INDICIRIOS DE FATOS FISCAIS
Ver: Sonegao Fiscal
ELISO FISCAL
Ver: Sonegao Fiscal
EMPRESAS INIDNEAS
Ver: Firmas inidneas
ERRO
Ver: Sonegao Fiscal
ESCRITURAO MERCANTIL, 210/213, 837/839
(desclassificao de escrita
dirios auxiliares
partidas mensais (exemplos de)
prova do lanamento (corroborao do)
ESTADO DE NECESSIDADE
ESTIMATIVA FISCAL
ver: Sonegao Fiscal
ESTOQUES
ver: em Sonegao Fiscal
avaliao de,
diferenas de,
perdas de,
ESTORNOS
ver: Sonegao Fiscal
ESTOURO DE CAIXA
ver: Sonegao Fiscal
EXCESSO DE PODER
EXTINO DA PUNIBILIDADE
ver: Sonegao Fiscal
EXTINO DE TRIBUTOS E CONTRIBUIES
abolitio criminis inexistente, 865
anistia penal inexistente, 865
FALSIDADE IDEOLGICA, 299/344
abrangncia do conceito de autoridade, 332
ao penal, 309
abuso do poder de denunciar, 328
acionista (depoimento em inqurito policial),
329
agentes do delito, 311; 343;
amostragem incabvel
ver: Auditoria Contbil
apreenso de notas frias antes do seu uso ou
utilizao, 301
armazns gerais (livros de), 314
arresto de bens inexistentes, 380 (12)
art. 1, incisos I, II, Lei n 8.137/90, 330
art. 2, inciso I, Lei n 8.137/90, 337/341
art. 2, inciso V, Lei n. 8.137/90, 341/344;
ativo circulante fictcio, 317, 318
ativo permanente fictcio, 319
atos e fatos passados, 333
atos inexistentes (certides), 307
Auditor Contbil, 321; 322;
Auditoria Contbil, 320; 322;
Auditor Externo Independente, 322
Auditor Interno, 320/322;
ausncia de prejuzo efetivo, 306
autoridades fazendrias (abrangncia do conceito de), 331/332
autoridades fazendrias (exemplos de), 331/332
autoridades que deviam fiscalizar, 323
balano falso, 317; 321/322; 324/326; 367
balano maquiado, 317
balanos e demonstraes contbeis falsas,
324/326; 367
bando ou quadrilha, 311; 367
bem juridicamente tutelado ou protegido, 306
Cartrios de Ttulos e Documentos, 311
caso concreto, semelhante, 299

certido negativa de dbitos (CND)
falsa, 329
uso e finalidade da CND falsa, 345; 369;
competncia da Justia Estadual, 302
competncia da Justia Federal, 302
competncia e Constituio Federal, 305
competncia em funo das vtimas, 302
conceito de autoridade, 331/332
conduta anti-social e dolosa, 339
conluio inexistente, 327
Conselho de Administrao da S/A, 322
consumao do crime, 309
Contabilista
falsificador, 353
que assinou o balano e contas de resultado,
322
Contador geral, 322
contas bancrias fantasmas, 368
contas fictcias forjadas, 318
contas de resultado falsas, 317, 319
contedo da falsidade ideolgica, 366
contedo do documento, 307
contratos falsos, 311/314
contribuio devida, 338
controlador do capital da empresa, 322
controller (executivo financeiro), 322
Convnios de ICMS, 336
crditos fiscais :
falsos, 310
ICMS, 327
crime :
especfico, 299
fim, 338; 340;
formal e autnomo, 306, 316
instantneo, 308
meio e crime fim, 340; 342;
custos fictcios ou carregados majorados, 319
dano potencial, 309; 342; 367;
declarao praa, 299
declarao:
assinada antes pelo acusado, 306
de importao, 306
falsa (fazer) 337/341
declarantes em inqurito policial
quem deve ser intimado e ouvido, 321/322
Decreto-Lei Federal n 433/69, art. 3, nico,
329
897
decretos : 333; 343/344;

(portarias, atos normativos
regulamentos, convnios, instruo normativa)
deduo do IRPF (recibos frios), 306
definio do Cod. Penal sobre o delito de,
303, 307;
delegao de poderes, 343/344
demonstrao fundamentada do fato
juridicamente relevante, 328
demonstrao contbeis falsas, 324/326; 367;
denncia do M.P:
balano falso, 325/326
inepta, 328
depoimento dos investigados, 302
despesas falsas ou fantasmas, 319
Dirio (livro), 314, 320
diferimento do Imposto de Renda, 316
diretor administrativo e financeiro, 322
divulgar programa de computador, 341/344;
documentos: 336, 372
e livros fiscais, 367
fiscais, 303
inexistentes, 367 (5)
dolo:
certo, 316
conduta dolosa, 336
e seu fundamento, 311
especfico exigido no crime de, 307, 339;
duplicatas frias, 318
elementos inexatos (inserir, declarar), 372
emitente da nota fria, 310
erros contbeis (ausncia de dolo)
ver: Escriturao Mercantil e dos livros fiscais
Escritrio de Contabilidade (titular do), 321/322
escriturao mercantil e de livros fiscais, 304, 320
estelionato e falsidade ideolgica, 373/374
estoques fictcios, 319
estornos :
contbeis no livro Dirio, 320
ideologicamente falsos, 320
exemplos de falsidade ideolgica, 366/368
exportaes fraudulentas, fantasmas, 326
extravio de livros e documentos
(declarao praa), 299
falsidade ideolgica:
art. 1, I, II, Lei n 8.137/90, 330
art. 2 I, da Lei n 8.137/90, 337/341
898
SAMUEL MONTEIRO
art. 2, V, da Lei n 8.137/90, 341/344

contedo da, 366/368
definio penal da, 307
denncia inepta do M.P., 328
escriturao mercantil e fiscal, 304; 320;
por decorrncia, 320
estelionato, 373/374;
exemplos, 366/368
exportaes fraudulentas, 326
fato juridicamente relevante, 328
fraudes aduaneiras, 326, 330
habeas corpus, 302, 316
inexistente, 306, 307
isolada, 299
omisso fiscal dolosa, 326; 367;
sonegao fiscal, 311, 315, 317
uso de documento falso, 316
falsificao de CND, 329
fato do terceiro, 327
fato juridicamente relevante
(elemento essencial do tipo penal), 328
fatos geradores no ocorridos, 333
Fazenda Pblica, 343
fazer declarao falsa, 337/341
finalidade da falsidade ideolgica, 299
firma inidnea (publicidade oficial necessria), 327
fraudar a fiscalizao? 335; 336;
fraudes aduaneiras, 330
fraudes fiscais (ver este verbete em Sonegao
Fiscal)
gerente administrativo e financeiro, 322
gerente de Contabilidade, 322
habeas corpus incabvel, 302, 316
Imposto de Renda (postergao ilegal), 316
inexato, 372
informao contbil diversa da fornecida
Fazenda Pblica, 342
informao falsa, 331
informao correta tardia, 331
informao omitida (alcance), 331
inqurito policial, 302; 311; 321; 325/326;
Instruo Normativa, 333
integralizao fictcia de Capital, 311
intermedirios e falsrios, 369
isolada, 299
Juntas Comerciais, 311
jurisprudncia sobre competncia, 302
lanamento contbil ficto, 335

lanamento falsos, 367
lei superveniente, 339
lex mitior (lei mais benigna, mais benfica) 339
livro(s):
Dirio(s), 314, 320
exigido(s) por lei, 314
e documentos, lanamentos, contratos, falsos,
311
fiscais, 314; 335; 367;
mercantis, 314, 316
S/A (livros de), 314
membros do Conselho de Administrao da
S/A, 322
mentira em inqurito policial (investigado), 306
momento da consumao do delito, 341
notas fiscais : 304
faturas, 304
frias, 309, 315, 319; 366/368
obrigao ex lege, 343/344;
omisso de bens na declarao da pessoa fsica,
329;367;
omisso dolosa, 330/331
omisso fiscal dolosa, 326
omisso na declarao apresentada, 338
omitir:
declarao sobre bens, rendas, fatos, 338
informao que estava obrigado a prestar,
330/331;
operao de qualquer natureza (omisso de), 336;
outras fraudes, 341
particular como vtima da, 302
passivo circulante fictcio, 317; 319; 367;
penhora de bens inexistentes, 312, 380
percia contbil necessria, 309; 315; 321; 334/
337; 338;
pessoas a serem ouvidas no inqurito policial,
321/322
petio/requerimento, 305, 315
pirataria eletrnica, 343
potencialidade do dano, 316
prazo para prestar informao, 333
prescrio do crime instantneo, 308
prestar declarao ou informao falsa s
autoridades, 332
projetos fictcios ou fantasmas, 319, 368;
prova da origem lcita do bem omitido na declarao, 329
prova do lanamento (documentos que o corroboram), 304

publicidade necessria (firma inidnea), 327
quadrilha ou bando, 311; 367;
recibos frios ou falsos, 306
recolhimento em guias ou impressos oficiais
em desuso, 373/374
recursos, 305, 315
reduo da base de clculo, 330
regime de competncia, 320
registro:
da Declarao de Importao na SRF, 306
de Duplicatas (livro, fichas), 314; 367
regulamento, 343/344;
relevncia da informao, 333; 342;
requerimento/petio, 305, 315
responsabilidade pelo delito, 314
responsabilidade penal:
autoridades fiscalizadoras, 323
balano falso, 321, 322
auditoria contbil, 321, 322
elaborao do balano e contas de resultado,
321, 322
responsvel penal (balano falso), 321
responsveis penais, 322
ressalva do Auditor Contbil, 323/324
S/A (livros de), 314
software, 343
sonegao fiscal :
diferimento legal, 316
livros mercantis, 316
notas frias, 311, 315
omisso de bens na declarao, 329
omisso de receitas, 324/326; 367
postergao do I.R., 317
usurio de notas frias, 311, 315
sub faturamento (ver: meia-nota, em soneg.
fiscal)
sujeito passivo da obrigao tributria, 343
tentativa, 301; 339;
tikets de mquinas registradoras, 304
transcrio de dados do documento falso, 305
tributos:
alcance, 339
devidos, 338
tributos e contribuies em atraso, 373
tributos e contribuies no provisionados, 367
899
uso de documento falso, 311, 316; 366/368

usurio de nota fria, 311
utilizao de CND ( onde ela utilizada), 345; 369
utilizar programa de computador (falso), 341/344;
vtima da falsidade ou da fraude, 337/338
FALSIDADE IDEOLGICA E ESTELIONATO
recolhimento em guias ou impressos oficiais
em desuso, 373/374
tributos e contribuies em atraso, 373/374
FALSIFICAO DOCUMENTAL/MATERIAL,
344/358
absoro do crime meio pelo crime fim, 356/357
alquota zero, 355
alterar (alcance do termo), 377
alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de
venda ou (qualquer) documento relativo
operao tributvel, 355
animus lucrandi, 352
anistia inoperante, 357
art. 1, III, da Lei n 8.137/90, 355
aspectos gerais de, 349
autenticao falsa de:
bancria, 347
DARF, GARE, guias de recolhimento, 347
GPS (INSS), 347
mecnica falsa, 347; 353;
autenticaes bancrias falsas, 347/348;
autoria desconhecida (denncia impossvel), 350
casos de falsificao material, 350/351
caso tipificado (documento pblico), 351/352
certido falsa: 357
FGTS, 354
negativa de tributos e contribuies, 345; 357
fornecida por servidores pblicos, 358
CND negando dvida de contribuinte que
devedor da Fazenda Pblica, 358
competncia da Justia:
comum dos Estados e Distrito Federal, 346
Federal, 346
conexo de crimes, 356
conluio (funcionrio do banco e Fazenda), 348
cpia no autenticada, 354
contabilista falsificador, 353
contribuinte beneficiado pela fraude, 348
crime :
autnomo, 356
900
SAMUEL MONTEIRO
continuado (ver: crime habitual), 350;

fim, 356
isolado, 344; 345;
meio, 344, 356
meio e fim, 356
meio do estelionato, 345
permanente, 356
secundrio, conexo com o principal, 356
dano potencial, 350
documento: 355
acabado, completo, pronto, 376
pblico, 351/352; 353;
empresa devedora da Fazenda Pblica, 358
estelionato, 345; 352
extino da punibilidade, 356/357
falsidade documental inexistente, 354
falsidade ideolgica e receptao, 354
falsificao (de, do,):
CND, 345
documental/material, 355
documental, material ou falsidade ideolgica? 347
documento pblico (casos tipificados), 351/
353; 354;
documento pblico, 351/353; 354;
FGTS/INSS, 354
fotocpias, 375
fotografias, 375
guias de recolhimento, 345
guias de tributos estaduais, 348
falsificao material (aspecto gerais), 349
falsificao material (casos de), 345; 348; 350/
351; 353;354;
falsificao material ou documental, 355
falsificar :
nota fiscal, fatura, nota de venda, duplicata,
referente operao tributvel, 355
qualquer documento relativo operao tributvel, 355
significado do termo falsificar, 377
falso e falsificado, 344/345
falsum como crime isolado, 344
ver: O falsum diante da jurisprudncia
falsum como crime-meio, 344
falsum e jurisprudncia, 375/377
finalidade especfica da falsificao/alterao,
355
formulrio fiscal, 353
fotocpias no autenticadas, 375

fotografias sem negativo, 375
guias de INSS falsificadas (GRPS, GPS), 354
guias de tributos falsificadas, 353
habeas corpus, via imprpria, 357
inqurito policial, 354;
iseno de tributos e contribuies, 355
juiz estadual com competncia delegada federal,
354
juiz estadual e crime federal, 354;
jurisprudncia, 346
justa causa, 352
mquinas bancrias desativadas, 347
material, documental ou falsidade ideolgica?
347
modalidade, 355
no extino da punibilidade, 357
no incidncia (no tributao), 355
no tributao (operao sem imposto), 355
operao no tributvel, compreende:
isenta, alquota zero, no incidncia, diferimento legal, suspenso legal, 355
operao tributvel (ocorre o fato gerador), 355
percia obrigatria (CPP, arts. 158 e segts), 349
posio do contribuinte, beneficiado pela fraude, 348
priso em falgrante (crime permanente), 356
priso preventiva arbitrria, 354;
punibilidade, 377
receptao e falsidade ideolgica, 354
recolhimento de tributos ou contribuies em
guias ou impressos oficiais em desuso, 373
resultado material/patrimonial
(art. 1, III, Lei n 8.137/90), 355
sonegao fiscal (art. 1, III, Lei n 8.137/90),
355
sonegao fiscal e o falso, 357
suspenso legal do imposto, 355
Tribunal Regional Federal (competncia do), 354
tributos e contribuies em atraso, 373
uso de documento falso pelo autor da falsificao, 352
xerox no autenticada, 375
FALSO E ESTELIONATO, 358/361
absoro do crime-meio, 358
absoro do falsum pelo estelionato, 359
adulterao, insero, contrafaco, 377
autenticao mecnica, eltrica, eletrnica, falsa, 360

competncia, 360; 361;
concurso formal, 361
consumao, 112, 358
contrafaco, 377
contribuies sociais, 360
crime-fim, 356
crime-meio, 356
crime-nico, 361
DARFS falsamente autenticados, 360
data da falsidade, 360
decises antagnicas, 358
falsidade documental/ideolgica, 360
falsificao de guias de, INSS, FGTS, 354
falsificao de guias de recolhimento, 360
falso e estelionato, 358; 359;
falso e sonegao fiscal, 357
guias falsamente autenticadas, 360
insero, 372; 377;
no-absoro, 359
notas frias, 361
prescrio penal, 360
reteno fictcia de IRPF, 361
restituio de IRPF, 361
saque fraudulento de FGTS, 361
tantativa, 361
ver: O FALSUM DIANTE DA JURISPRUDNCIA
FALSO TESTEMUNHO, 810/813
advogado como ru de, 810
atipicidade de conduta (sic!), 813
atos que induzem ao, 810, 811
caracterizao da co-autoria, 811
co-autoria de advogado, 810, 812
conduta atpica, 813
dolo implcito, 812
exemplos de conduta dolosa no, 810, 811
imunidade do advogado (inexistente), 812
induzimento, persuaso, convencimento para
a testemunha mentir em juzo, 810
induzimento da testemunha, 812
juzo arbitral, 812
jurisprudncia do STF, STJ, 810, 811
jurisprudncia mais especfica sobre o delito,
811, 812
901
orientao especfica do advogado, 810, 811,

813
processo administrativo, 812
processo cvel, 812
processo criminal, 812
processo fiscal, 812
sentena necessria, 811
silncio da testemunha, 811
FATO GERADOR
ver: Sonegao Fiscal
FIANA PENAL
jurisprudncia sobre fiana penal, 813, 814
negativa (de concesso), 813
parmetros, 813
pena mnima in abstrato, 813, 814
recusa da autoridade, 813
FIRMAS INIDNEAS
ver: Sonegao Fiscal
FISCAL NO-CONTADOR, 619/623
abuso de poder, pela incapacidade legal do
agente do fisco (parte final, da alnea h, do
art. 4, da Lei n 4.898/65)
auditoria e percia contbil-fiscal, 475/680
auto de infrao lavrado (com base em auditoria
contbil ou percia contbil)
exerccio ilegal de profisso, 528/530
jurisprudncia do STF e do STJ, 608/619
notificao fiscal (lavrada com base em auditoria
contbil ou percia contbil)
ver: Agente do Fisco, na INTRODUO
FLAGRANTE NOS CRIMES FAZENDRIOS,
814/819
abuso de poder do Fisco, 815
apreenses abusivas ou arbitrrias, 815
Apropriao Indbita Fiscal/Previdenciria, 818
bando ou quadrilha, 817
crimes habituais (exemplos de), 818
depsitos no exterior, de pessoas fsicas, 818
eficcia e validade do flagrante esperado, 816
emisso e circulao de :
notas frias, notas caladas/espelhadas, 815
notas paralelas ou clonadas, 815
notas sanfonas, 815
902
SAMUEL MONTEIRO
empregados no registrados h meses ou anos,

818
exemplos de flagrantes, 814, 815
falsidade ideolgica em notas fiscais, 814, 815
falsificao sistemtica de C.N.D, 817
flagrante esperado, 816
flagrante preparado (nulidade do), 816
mercadorias de comrcio, transportadas como
resduos, sucatas ou material usado, 815
notas caladas/espelhadas, 815, 817
notas fiscais simulando destino falso, 814/815
notas frias (emisso e circulao sistemtica
de), 815, 817
notas paralelas ou clonadas, 815, 817
notas sanfonas, 815, 817
nulidade do flagrante preparado, 816
nus da prova do ilcito fazendrio, 815
patrimnio de pessoas fsicas fora da declarao
de bens, 818
presuno fiscal absolutamente inadmissvel, 815
priso em flagrante, 817
prova do ilcito fazendrio, 815
remessas simuladas para outros Estados, 814
remessas simuladas para a Z.F.M, 815
resduos, sucatas (simulao em notas fiscais),
815
situaes fticas caracterizando o, 814, 815
situaes fticas exemplificadas, 815
sonegao fiscal, 818
transporte de combustveis e derivados de petrleo, 814
transporte de mercadorias, produtos, matrias
primas, sem notas fiscais, 814
transporte de mercadorias, produtos, matrias
primas, com notas frias, notas sanfonas ou
notas paralelas, 814
transporte de mercadorias, produtos, insumos,
em quantidade ou qualidade diversas das
descritas nas notas fiscais, 814
venda sistemtica de C.N.D, 817
FONTE
VER: Apropriao Indbita Fiscal/Previdenciria
FRAUDES FISCAIS, 79/80; 87/91; 624/635
anlise de balanos e demonstraes contbeis, 624
anlise comparativa, 624
anlise de custos de produo, 626

atos comissivos (exemplos de), 632
atos omissivos (exemplos de), 631/632
automao fictcia, 625
balanos patrimoniais, 624
carregar os custos, 625
contabilizao de custos, despesas, gastos com
notas frias, 633
contabilizao de notas frias, 632
crditos fiscais de IPI, ICMS, ISS falsos, 625
custos de implantao fictcia, 625
custos de produo (anlise dos), 626
custos, despesas, gastos, comprovados com
notas frias (contabilizao dos), 625
custos incorridos com servios prestados, 628
custos majorados, 625
custo total das obras executadas no ano, 629
custo total dos servios prestados no ano, 629
custos totais por produtos, 627
custo totais produo industrial (do ano), 627
delito consumado, 634
demonstraes de resultados (contbeis), 624
depreciao acelerada, 625
descarregar caixa, 625
despesas operacionais, 626
diferimento ilegal do fato gerador, 624
diferimento ilegal de receitas, 624
diferimento no autorizado em lei, 624
diferimento ou postergao no autorizados em
lei, 624
dvidas a curto prazo, 625
dvidas simuladas com terceiros, 625
elevao exagerada de custos, despesas, gastos, 625
emisso e circulao de notas fiscais:
caladas, espelhadas, frias, paralelas, sanfonas, 632
empregados no registrados, 631
estoques no contabilizados totalmente, 625
estoques omitidos do inventrio, 625, 632
estudos tcnicos-econmicos fictcios, 625
fraudes por ao (exemplos de), 632
fraudes por omisso (exemplos de), 631
inqurito policial obrigatrio nos crimes fazendrios, 634
investigao de fraudes fiscais relacionadas com
sonegao fiscal, 624/633
lanamentos efetuados no livro Dirio, 632
lucros criados artificialmente, 624

moeda de comparao, 631
moeda homognea para o perodo (da anlise),
624, 631
no contabilizao de parte dos estoques, 625
noes bsicas de anlise de balanos, 624
notas caladas/espelhadas, 632
notas frias, 625
notas paralelas ou clonadas, 632
notas sanfonas, 632
obras executadas no ano, 629
obras particulares, 628
obras pblicas, 628
omisso dolosa de lanamentos, 631
nus da prova da fraude fiscal, 633
origem dos aumentos das dvidas, 625, 630
outras fraudes fiscais, 631
passivo circulante (exemplos de contas a analisar), 630
planos tcnicos-econmicos fictcios, 625
postergao ilegal do fato gerador, 624
postergao no autorizada por lei, 624
produo acabada no ano, 627
produo em andamento, 627, 628
produo industrial em reais, 627
produtos em fabricao, 627, 632
projetos fictcios, 625
prova da fraude fiscal (nus da), 633
proviso para oscilao de ttulos pr-fixados, 631
quantidades produzidas no ano, 627
re-engenharia fictcia, 625
receitas das obras, 629
receitas da produo, 627
receitas de servios prestados no ano, 629
receitas no contabilizadas no livro Dirio, 632
re-estruturao fictcia, 625
reorganizao fictcia, 625
resduo inflacionrio, 631
responsveis penais pelas, 633
servios prestados no ano, 628, 629
servios prestados sem emisso de notas fiscais/
faturas, 632
simulao de dvidas com terceiros (analisar
contas correntes do Passivo), 625
sub-faturamento, 632
tentativa de, 634
tipos de, 631
unidades/quantidades produzidas no ano, 627
903
vendas sem emisso de notas fiscais, 625

vendas sub faturadas, 625
GERENTE DE FATO
ver: Crimes Previdencirios e C/Seguridade
Social
ver: Sonegao Fiscal
HABITUALIDADE DELITIVA. CRIMES HABITUAIS, 819/820
continuidade delitiva pelo mesmo agente, 819
crime habitual, no exige reincidncia penal, 819
exemplos de, 820
situaes fticas caracterizando, 820
ver ainda: Apropriao Indbita Fiscal/Previdenciria
Irretroatividade da Lei Penal
Sonegao Fiscal
IMPOSSIBILIDADE DO DELITO
INDEPENDNCIA DAS INSTNCIAS NOS
CRIMES FAZENDRIOS, 820, 821
INQURITO POLICIAL OBRIGATRIO
(Resumo)
Apropriao Indbita Fiscal/Previdenciria,
29, 53
Dano Potencial, 371
Falsidade Ideolgica, 302; 311; 321; 325; 326
Falsificao Documental/Material, 354
Fraudes Fiscais, 634
Lavagem de Dinheiro Sujo, 688, 708
Sonegao Fiscal, 91; 101/103
INSCRIO E CADASTROS CANCELADOS,
BLOQUEADOS, SUSPENSOS OU INAPTOS,
821/822
art. 3, alnea j, da Lei Federal n 4. 898/65, na
redao da Lei n 6.657/79, 821
atentado ao exerccio da profisso (art. 5,
inciso XIII, da CF/88), 821
ato administrativo sem processo prvio, em contraditrio 821
904
SAMUEL MONTEIRO
cadastro fiscal bloqueado, cancelado, inapto,

suspenso, 821
casos extremos que permitem a medida, 822
medida administrativa sempre in extremis, 822
INVESTIGAO DE FRAUDES FISCAIS
Ver Captulo VI
IRRETROATIVIDADE DA LEI PENAL (LEX
GRAVIOR), 822/827
aplicao permitida (crimes habituais: lex gravior), 824
aplicaes prticas da, 824
casos alcanados pela, 823
CF/88, art. 5, XL, 822
conduta delitiva profissional
(habitualidade delitiva do agente), 823
Cod. Penal, art. 2, parg. nico, 822
crime habitual e a absoluta irretroatividade da
lei para beneficiar, 822
crime habitual, 823
ver tambm: Habitualidade delitiva
crimes habituais, 824
crimes habituais mais repetitivos na rea
tributria, 825/827
direito penal material, 823
exceo regra geral, 824, 825
exceo que permite sua aplicao, 823
exemplos de crimes habituais, 825, 826, 827
exemplos de elementos do Direito Penal, abrangidos pela, 823
institutos no abrangidos pela, 823
irretroatividade da lex gravior (regra geral.Tem
excees), 823
irretroatividade da lei mais benigna (caso dos
crimes habituais), 823, 824
lex gravior (aplicao aos crimes habituais),
824, 825
lex mitior (lei mais benigna), 822, 824
no se admite... 823/825
natureza jurdica do princpio da, 822
regra geral, 822
retroatividade possvel (crimes habituais apenados pela lex gravior), 824
LAVAGEM DE DINHEIRO SUJO, 681/780
(Lei n 9.613/98, comentada)
abatedouros (aquisio, investimentos em), 726
absolvio dos acusados nos Crimes Anteriores, 691

ao penal no iniciada no prazo legal (art. 4,
1), 714
ao penal originria (Lei n 8.038/90, arts. 1/
12), 710
acertos fiscais, 695
administrao dos bens apreendidos ou seqestrados, 715/716
administrador dos bens, direitos ou valores
(apreendidos ou seqestrados, arts, 5 e 6),
715/716
adqire (bens, valores ou direitos), 702
agente do delito nos crimes da Lei n 9.613/
98, 708
agroindstrias (aquisio, investimentos em), 726
analogia vedada, 690
antigidade e objetos de arte, 775/778
apelao em liberdade (proibio, art. 3), 712
aplicao acima de R$ 1.000.000,00, 726
apreenso de bens, direitos, valores (art. 4,
caput), 712/713
apreenso de patrimnio, com base em indcios
(art. 4, caput), 712/713
aquisies acima de R$ 1.000.000,00, 726
reas de terras na Amaznia, 726
art. 1, 683/708
art. 1, caput, 683/690; 691/692;
art. 1, inciso I, 692
art. 1, inciso II, 692/693
art. 1, inciso III, 693/694
art. 1, inciso IV, 694/695
art. 1, inciso V,695/696
art. 1, inciso VI, 696/697
art. 1, inciso VII, 697/700
art. 1, 1, inciso I, 700/701
art. 1, 1, inciso II, 702
art. 1, 1, inciso III, 702
art. 1, 2, inciso I, 704
art. 1, 2, inciso II, 704
art. 1, 3, 706
art. 1, 4, 706
art. 1, 5, 706/708
art. 2, inciso I, 710
art. 2, inciso II, 710
art. 2, inciso III, 711
art. 2, 1, 711
art. 2, 2, 712
art. 3, 712
art. 4, caput, 712/713
art. 4, 1 e 2, 714
art. 4, 3 e 4, 715
arts, 5 e 6 (incisos e ), 715/716
art. 7, 716
art. 8, 718
art. 9, 718/719
art. 9, incisos I/XI, 719
art. 10, 720
arts. 10 e 11, 720
art. 11, 720
art. 12, 721
arts. 12 e 13, 721/722
arts. 14 at 17, 723
art. 15, 724
art. 366 do CPP, 712
arte/antigidades (objetos de), 775/778
aspectos gerais da Lei n 9.613/98, 681/683
atividade eventual ou permanente, 719
atividade principal ou meramente acessria, 719
atividades econmicas/financeiras com patrimnio ilcito, 702; 704/705
atividades exploradas por pessoas jurdicas, 708
atividades e pessoas que devem ser investigadas,
725/726
atividades sujeitas aos arts. 10 e 11 da Lei, 720
atualizao dos comentrios (introduo), 725/
727
aumento da pena (art. 1, 4), 706
bancos, 726
Banco Central do Brasil, 724
banco de dados (quebra do), 681, 721
bancos tamboretes, 726
bens, direitos e valores, 685
bens, direitos ou valores oriundos de crimes
praticados no estrangeiro (art. 8), 718
bingos, vdeos bingos e assemelhados (Resoluo n 5 do COAF), 766/768
Bolsas de Caf, Comodities, Gado, Mercadorias, 726
Bolsas de Mercadorias e de Futuros, 726; 772/
775, 778/779
Bolsas de Metais, de Ouro, 726
Bolsas de Valores, 726; 778/779
cadernetas de poupana, 726
caminhos da lavagem, 727
capitalizao 748/750
905
cargos de direo, gerncia, Conselho de Administrao, 717

cartes de credenciamento (resoluo n 6,
COAF), 768/771
cartes de crdito (Resoluo n 6, do COAF),
768/771
C.D.B (aplicaes em), 726
centros de consumo e de lazer, 726
charqueadas (aplicaes, investimentos em),
726
Circular n 89/99, da SUSEP, 748/750
COAF-Conselho de Controle de Atividades
Financeiras :
Decreto Federal n 2.799 (Estatutos do), 728/
734
Lei Federal n 9.613/98, art. 14, 723
Regimento Interno do, (Portaria n 330, MF),
734/748
Resolues ns 1 at 8/COAF, 754/778
comentrios a Lei S/Lavagem do dinheiro, 681
colaborao (art. 1, 2, II), 704
comentrios aos incisos I/VII, do art. 1, caput,
691/700
Comisso de Valores Mobilirios C.V.M.,
724, 750/753; 778/779
competncia da Justia Federal (art. 2, III) 711
compras de frigorficos, abatedouros, charqueadas, 726
compra e venda de imveis, 754/757
comunicao das operaes financeiras (art.
11), 720, 721
comunicao eletrnica ao COAF, 771/772
conceitos e definies penais dos tipos elencados nos incisos 1/VII, do art. 1 caput, 691
Conselho de Administrao de S/A ou Cias.,
717
Conselho de Controle de Atividades Financeiras
COAF (art. 14 da Lei n 9.613/98), 723;
728/734; 734/748
Contas CC5, 726
contrabando ou trfico de armas, munies e
material para sua fabricao (art.1, III), 693
converter em ativos (lavar, enxugar,
legalizar), 700/701
Corretoras/Corretores de seguros, 748/750
Corrupo Ativa e Passiva, 695
cotas de participao em engorda de gado, 726
CRECI Corretores de Imveis, 724
906
SAMUEL MONTEIRO
criaes (aquisies, aplicaes, investimentos

em), 726
crimes anteriores (incisos I/VII, art. 1,
caput), 691
crimes anteriores rol taxativo do art. 1,
caput, 692
crimes anteriores comentrios, 692
crimes:
contra a Administrao Pblica (art. 1, V), 695
contra o Sistema Financeiro Nacional (art.
1, VI), 696
criados pela Lei n 9.613/98, 700
habituais, 697/700
nas pessoas jurdicas, 708
organizado, 697/700
praticados no estrangeiro (art. 8), 718
tipificados pela Lei n 9.613/98, 690
C.V.M. (Instruo n 301/99), 750/753; 778/779
d (bens, valores ou direitos), 702
danos a bens direitos ou valores (art. 4 caput),
714
dano moral, 714
declarao de Imposto de Renda, 726
Decreto Federal n 2.799 (Estatutos do COAF),
728/734
delitos em tese (art. 15), 724
delitos mais freqentes, 724
delitos no estrangeiro (art. 8), 718
denncia baseada em indcios (art. 2, 1),
709; 711/712
depsitos-ouro, 726
dinheiro de origem suja, ilcita, criminosa, 700/
702
disposio dos bens, direitos valores
(dispor, utilizar, doar, alienar, etc.), 686
disposio de bens, direitos ou valores, 686, 702
disposies processuais da Lei n 9.613/98,
709/716
dissimular, despistar, mascarar, 683, 684
distribuio de prmios (bens mveis ou imveis),
760/762
distribuidoras de petrleo e derivados (aquisio
de), 726
distribuidoras de ttulos e valores mobilirios, 726
dlares norte-americanos (aquisio de), 726
dolo especfico (art. 1, 2, I,), 704
dolo especfico necessrio e sua prova, 690
durao da proibio, 718
efeitos da condenao no crime (art. 7), 716

elementos de investigao, 726
empreendimentos imobilirios (aplicaes, investimentos em), 726
elenco taxativo do art. 1 caput, 692
engorda de gado (investimentos, aplicaes em),
726
esconder (escamotear, mascarar, dissimular),
683, 684
Estatuto do COAF (Decreto Federal n 2.799/
98), 728/734
exemplo de atividades, operaes, com patrimnio ilcito, 697/700; 702;
exemplos de organizao criminosa, 697
exporta bens, com valores no correspondentes
aos verdadeiros, 702
extorso mediante seqestro (art. 1, IV), 694
extravio de valores ou direitos (art. 4, caput),
714
factoring (movimentao milionria), 726
factoring, faturizao (Resoluo n 2, do COAF),
757/760
fazendas (aquisio, aplicaes, investimentos
em), 726
fiana (art. 3), 712
financeiras, 726
fomento mercantil (factoring), 726; 757/760;
fontes de investigaes (pontos de partidas),
726
fontes e elementos auxiliares da investigao,
726/727
foro especial, 710
frigorficos (aplicaes, aquisies, investimentos em), 726
fundos de investimentos (aplicaes acima de
R$ 1.000.000,00), 725
gerncia, 717
guarda (de bens, valores, direitos), 702
habeas corpus, 714
hotis de turismo de alto luxo (aquisies, aplicaes, investimentos em), 726
identificao e registro de clientes (art. 10),
720, 721
imveis (Resoluo n 1, do COAF), 754/757
importa bens, em valores no correspondentes
aos verdadeiros, 702
inciso I, do art. 1 caput, 692
inciso I, do art. 2, 710
inciso I, do 1, do art. 1, 700/701

inciso I, do 2, do art. 1, 704
inciso II, do art. 1, caput, 692
inciso II, do art. 2, 710
inciso II, do 1, do art. 1, 702
inciso II, do 2, do art. 1, 704
inciso III, do art. 1, caput, 693
inciso III, do 1, do art. 1, 702
inciso III, do art. 2, 711
inciso IV, do art. 1, caput, 694
inciso V, do art. 1, caput, 695
inciso VI, do art. 1, caput, 696
inciso VII, do art. 1, caput, 697
incisos I/VII, do art. 1, caput, 691
incisos I, do art. 9, 719
independncia dos processos crimes (art. 2,
II), 710
indcios (denncia baseada em), 709; 711/712
indisponibilidade de bens (art. 4), 712/713
ingresso de moeda estrangeira no Brasil, 727
inqurito policial obrigatrio, 688
Instruo n 301/99, da C.V.M., 750/753
Instruo Normativa n 1, do COAF, 771/772
interdio ao exerccio de cargo ou funo
pblica, 717
interpretao extensiva, 690
introduo atualizao dos comentrios, 725
investigao da lavagem, 727
investimentos de mais de R$ 1.000.000,00, 725
jogos eletrnicos, 766/768
jias, pedras e metais preciosos
(Resoluo n 4, do COAF), 763/765
Justia Federal (competncia da), 711
lavagem de patrimnio ilcito, 700/701,
legislao federal sobre a, 728/779
lesado, 717
Lei Federal n 9.034/95, 697/700
Lei Federal n 9.613/98 (aspectos gerais da),
681/683
liberao de bens, direitos, valores (art. 4,
1 e 2), 714
liberao de bens, direitos ou valores, para parentes ou familiares (art. 4, 3 e 4), 715
liberdade provisria (art. 3), 712
localizao de bens, direitos, valores, 685
manuteno de registro de clientes, 720, 721,
marinas (investimentos, aplicaes, aquisies
de), 726
907
mercado financeiro (aplicaes, investimentos

de mais de R$ 1.000.000,00), 725/726
Mercado Mobilirio (Instruo n 301, da CVM ),
750/753; 778/779
metais preciosos (investimentos, aplicaes em),
763/765
Ministrio da Justia, 724
Ministrio da Previdncia e Assistncia Social, 724
Ministrio Pblico, 724
movimenta (valores, bens ou direitos), 702
movimentao de bens, valores ou direitos, 686
movimentao financeira de milhes, 725/727
natureza dos bens, direitos ou valores, 685
negocia (bens, valores ou direitos), 702
nexo de causalidade essencial, 708
objetos de arte e antigidades, 775/778
o que deve ser investigado, 727
ocultao de bens, direitos ou valores, 683, 684
ocultar (esconder, escamotear, mascarar, dissimular), 683, 684
omisso dolosa dos governantes , 693
nus da prova de que os preos no so verdadeiros, 703
nus da prova do fato negativo, 689
nus da prova da provenincia ilcita do patrimnio, 688
operaes com o patrimnio ilcito, 702/705; 708
organizao criminosa (art. 1, VII), 697
rgos fiscalizadores das atividades do art. 9,
724
origens dos bens, direitos, valores, 685
origem ilcita e tributao, 685
pargrafo 1, do art. 2, 711
pargrafo 2, do art. 2, 712
pargrafo 3 do art. 1, 706
pargrafo 4 do art. 1, 706
pargrafo 5, do art. 1, 706/708
pargrafos 1 e 2, do art. 4, 714
pargrafos 1 at 4, do art. 4, 714/715
pargrafos 3 e 4, do art. 4, 715
Parecer Orientao n 31, da C.V.M., 778/779
parques ecolgicos (investimentos, aplicaes
em), 726
parques de entretenimentos e lazer (aplicaes
e investimentos em), 726
parques temticos (investimentos, aplicaes
em), 726
participao em organizao delituosa (art. 1,
2, II), 704
908
SAMUEL MONTEIRO
patrimnio a que se refere a apreenso ou o

seqestro, 713
patrimnio (art. 4), 712/713
patrocnio de atletas, de clubes, de esportes, 726
pedras preciosas, 763/765
pena cominada aos delitos da Lei n 9.613/98,
700
penas ( 3, 4, 5 do art. 1), 706/708
penalidade (art. 12), 721
perdo penal do colaborador, 706
perdimento dos bens, valores ou direitos (art.
4, caput), 714
perguntas teis, 727
pessoas que devem ser investigadas (exemplos
de), 725/726
pessoas sujeitas Lei n 9.613/98 (art. 9,
incisos I at XI), 719
poderes discricionrios e subjetivos do Juiz
(art. 1, 5), 706
Portaria n 330/98, do Ministro da Fazenda
(Regimento Interno do COAF), 734/748
postos de combustveis (investimentos, aquisies de), 726
prazo de durao das proibies, 718
Previdncia Privada, 724, 748/750
priso preventiva, 710
processo, julgamento, apreenso, seqestro,
710/716
processo penal da Lei n 9.613/98, 710/716
projetos na rea da SUDAM/SUDENE (aplicaes, investimentos em), 726
promoo imobiliria, 754/757
propriedade dos bens, valores e direitos, 687
prova do dolo, 705
prova do dolo especfico, 690, 705
prova da provenincia ilcita do patrimnio,
688
provenincia ilcita do patrimnio, 687; 697/700
provenincia ilcita direta do patrimnio, com
os Crimes Anteriores, 687
provenincia ilcita indireta do patrimnio com
os Crimes Anteriores, 687
qual o patrimnio a que se referem a apreenso
ou o seqestro? 713
quebra do sigilo bancrio e de dados, 681, 721
rastreamento de Contas C.C. 5, 727
rastreamento de remessas para o exterior, 727
recebe (bens, direitos ou valores), 702
recebe em garantia (bens, direitos ou valores), 702

R.D.B (investimentos, aplicaes em), 726
Receita Federal, 724
Regimento Interno do COAF, 734/748
registro de clientes (manuteno do) (art. 10),
720, 721
Registro de Imveis, 726
Regulamento da Lei n 9.613/98, 722
relao: ao do agente com o patrimnio ilcito
na empresa, 708
remessas para o exterior, 726, 727
ver tambm: Contas CC5 em Sonegao
Fiscal
Resoluo n 1, do COAF (imveis), 754/757
Resoluo n 2, do COAF (factoring), 757/760
Resoluo n 3, do COAF (sorteios, prmios),
760/762
Resoluo n 4, do COAF (jias, metais e pedras
preciosas), 763/765
Resoluo n 5, do COAF (bingos, vdeos bingos
e assemelhados), 766/768
Resoluo n 6, do COAF (cartes de credenciamento, cartes de crdito), 768/771
Resoluo n 7, do COAF (B M & F), 772/775
Resoluo n 8, do COAF (objetos de arte e
antigidades), 775/778
responsabilidade administrativa (arts. 12 e 13),
722
rus que tm foro especial
(Lei n 8.038/90, arts. 1 at 12), 710
rol taxativo dos Crimes Anteriores, 692
seguros privados e capitalizao
(situao suspeitas), 748/750
seqestro de bens/patrimnio, baseado em indcios (art. 4, caput), 712/713
sigilo bancrio (quebra do), 681, 721
sigilo bancrio para proteger a lavagem de dinheiro sujo?, 727
Shopping Center (aplicaes, investimentos
em), 726
Sistema Financeiro Nacional (crimes contra o),
696
sorteios e assemelhados (Resoluo n 3, COAF),
760/762
sub faturamento no comrcio exterior, 702/703
superfaturamento no comrcio exterior, 702/703
SUSEP (rgo fiscalizador), 724
SUSEP (Circular n 89/99), 748/750
taxatividade dos Crimes Anteriores

(incisos I at VII, do art. 1 caput), 692
taxatividade dos crimes criados pela Lei 9.613/
98, 690
tentativa (art. 1, 3), 706
ter em depsito (bens, valores), 702
terceiro de boa f, 717
terrorismo (art. 1, II), 692
trfico de armas, munies e material para a
sua fabricao, 693
trfico de entorpecentes, drogas e afins (art.
1, I,), 692
transfere (bens, valores ou direitos), 702
troca (bens, valores ou direitos), 702
utiliza na atividade econmico ou financeira
(bens provenientes de...), 702; 703/704
vdeos bingos (Resoluo n 5/COAF), 766/768
LEI
ver: Sonegao Fiscal
LEVANTAMENTOS FISCAIS
ver: Arbitramento de Contribuies Previdencirias
ver: Sonegao Fiscal
MEDIDA PROVISRIA N 2.037/2000, 851/864
MOMENTO DA CONSUMAO, DA
ver: Sonegao Fiscal
MOVIMENTAO DOS RECURSOS FINANCEIROS
NO SO RESPONSVEIS PENAIS
ver: Sonegao Fiscal
NEXO DE CAUSALIDADE (Resumo)
Ver: Apropriao Indbita Fiscal/Previdenciria, 62, 64, 67, 70
909
Ver: Crimes Previdencirios e c/ a Seguridade

Social, 843/848
Ver: Denncia do M.P.
Ver: Lavagem de Dinheiro Sujo, 708
Ver: Sonegao Fiscal, 100/103; 267/270
NOTAS FISCAIS CALADAS/ESPELHADAS, FRIAS, PARALELAS, SANFONAS
ver: Falsidade Ideolgica
ver: Sonegao Fiscal
NOTIFICAO
ver: Sonegao Fiscal
O FALSUM COMO CRIME MEIO OU ISOLADO
ver: Crimes contra a F Pblica, 299/380
O FALSUM DIANTE DA JURISPRUDNCIA
absoro, 377
ao, 376
art. 304 do Cod. Penal, 375
consuno, 377
crime-fim, 377
crime-meio, 377
dano potencial, 376
documento completo, acabado, 376
documento pblico, 376
dolo genrico, 376
falsidade de fotocpia no autenticada, 375
falsificao documental, 376
falsum e estelionato, 377
falsum e sonegao fiscal, 377
fotocpia no autenticada, 375
fotografias, 375
requerimento/petio, 376
recurso, 376
uso de documento falso (fotocpia no autenticada), 375
OMISSO DOLOSA E OMISSO CULPOSA
ver este tema em: Apropriao Indbita Fiscal/
Previdenciria
ver este tema em: Crimes Previdencirios e
C/Seguridade Social
ver este tema em: Sonegao Fiscal
910
SAMUEL MONTEIRO
NUS DA PROVA (Resumo)

29, 70
Falsidade Ideolgica, 304, 329
Sonegao Fiscal, 85;/93; 134/235; 167/168; 175;
257; 259; 289
ORDENADOR DE PAGAMENTOS/RECOLHIMENTOS
ver este tema em: Apropriao Indbita Fiscal/
Previdenciria
ver este tema em: Crimes Previdencirios e
C/Seguridade Social
PAGAMENTO
ver: Sonegao Fiscal
PARCELAMENTO
ver: Apropriao Indbita Fiscal
ver: Sonegao Fiscal
PARTICIPAO/PARTICIPE
ver: Sonegao Fiscal
PARTIDAS MENSAIS
Ver: Escriturao mercantil
PASSIVO FICTCIO
ver: Sonegao Fiscal
PATRIMNIO DA PESSOA FSICA
ver: Sonegao Fiscal
PERCIA CONTBIL NECESSRIA (Resumo)
Apropriao Fiscal/Previdenciria, 2, 14, 21,
49, 51, 52, 71
Dano potencial, 370/372
Sonegao Fiscal, 177/184
PERCIA CONTBIL/PERITO CONTADOR,
526/532; 536/538
abuso de poder do Fiscal No-Contador, 527/
528; 619/623;
acrdos do STJ, 616/619
atribuies privativas do Contador, 616/619

avaliao contbil de patrimnio, 533
balano e demonstraes contbeis falsos, 530/
532
balano falso, 483, 486, 530/532
breves comentrios sobre o Contador, 526
demonstraes contbeis falsas, 475, 482, 483
denncia do M.P. 484, 531
exame de escrita, 527/528; 544;
exame de livros e documentos, 527, 528; 544;
Fiscal No-Contador, 527/528; 619/623;
Inqurito policial, 483, 484, 531/532
jurisprudncia do STJ, 616/619
legislao federal, 529; 604/605
percia contbil, perito contbil
Normas tcnicas do C.F.C., 538, 541
percia contbil:
atribuies da, 536/538; 544/545
exemplos de atividades da, 544, 545
oficial (Peritos do Estado, Unio), 532
ou auditoria contbil, 545
privativa de Contador habilitado no CRC,
616/619
tarefas da, 536/538; 544/545
tcnicas de, 536/538;
trabalhos de 536/538; 544/545
percia contbil-fiscal (exemplos de), 544
percia contbil ou auditoria contbil?, 545
peritos Contadores oficiais, 532
princpios universais de Contabilidade, 528
profisso de Contador, 526, 529
tcnicas de percia contbil, 536/538
terceiro olho do perito contbil, 536/538
trabalhos tcnicos de Contador, 526/528
trabalhos privativos do Contador, 526/528
PODER DE ORDENAR PAGAMENTO/RECOLHIMENTOS
PRAZO DE RECOLHIMENTO
ver: Sonegao Fiscal
PREFEITOS MUNICIPAIS
PRESCRIO PENAL, 827/828
direito material, 827
tempus regit actum, 827
ver: Crimes Formais, Instantneos
PRESUNO INADMISSVEL
ver: Sonegao Fiscal
PRISO
ver: Sonegao Fiscal
PROPRIETRIOS
ver: Sonegao Fiscal
PROVA
ver: nus da prova
ver: Sonegao Fiscal
PROVEITO COM O ILCITO
ver: Responsabilidade Penal ilimitada
PROVISES PARA CONTINGNCIAS, 623/624
falsidade ideolgica do balano patrimonial
com omisso de; fatos que exigem/obrigam a
formao de; omisso de, (no balano patrimonial)
QUADRILHA OU BANDO, 828
crime autnomo, formal e independente dos
delitos cometidos pelo bando (STF, RTJ 162/
577), 828
indcios veementes de formao de, (quando
ocorre) 828
ver: Bando ou Quadrilha
ver: Sonegao Fiscal
QUESITOS CONTBEIS, 545/569
agentes da fiscalizao, 545,546
911
apropriao indbita de IPI, 561/562

apropriao indbita fiscal, 547/549
art. 20, da Lei n 8.137/90, 553/554
arts. 80/82, da Lei n 9.430/96, 567
auto de infrao, 545, 546
balancetes, 551
balanos patrimoniais, 549, 551
casos fortuitos (enchentes/inundaes), 564/565
casos fortuitos/fora maior, 548, 564/565
constituio de crdito tributrio, 545/546
contas de resultado, 551; 562/563
contribuies sociais (PIS, COFINS, CSLL), 551
Dirios (livros), 545
documentos e operaes fictcias, falsas, 569
empresas fantasmas, 567/568
enchentes e inundaes, 564/565
estouro de Caixa, 558/559
excesso de exao, 553/554
falsidade ideolgica em balanos patrimoniais,
balancetes, contas de resultados contbeis,
549/552;
falsidade ideolgica em livros Dirios e livros
fiscais, 549/551;
falsidade ideolgica (notas frias), 556/558
fato gerador do ICMS e sonegao fiscal, 565/
567
fato gerador do Imposto de Renda e sonegao
fiscal, 562/563
firmas inidneas, 567/568
gerncia temerria, 560/561
ICMS e sonegao fiscal, 565/567
Imposto de Renda, 559; 562;
inqurito policial e percia contbil-fiscal, 561/
562
lanamento tributrio/previdencirio, 545/546
livros fiscais (IPI, ICMS, ISS), 488
m gesto da empresa, 560/561
notas caladas/espelhadas, 552/553;
notas frias, 556/558
notas paralelas ou clonadas, 559/560
notas sanfonas, 568/569
notificao fiscal do INSS, 545, 546
operaes fictcias, falsas, 569
quesitos tcnicos de Engenharia (enchentes e
inundaes), 565
saldo credor de Caixa (estouro de Caixa),
558/559
912
SAMUEL MONTEIRO
sonegao fiscal e fato gerador do ICMS, 565/567

sonegao fiscal em geral, 555/556
RECEPTAO/RECEPTADOR
ver: Sonegao Fiscal
RECUSA
ver: Sigilo bancrio
ver: Sonegao Fiscal
REFIS, 866
REGIME ESPECIAL DE FISCALIZAO,
828/829
discriminao entre contribuintes, 828
jurisprudncia do STF, 829
medida sempre in extremis, 829
motivao relevante para estabelecer o, 829
processo administrativo prvio, 829
REMESSAS PARA O EXTERIOR
ver: Contas C.C.5
ver: Sonegao Fiscal
RESPONSABILIDADE CIVIL E PENAL, 832/833
ao penal e prescrio contra a Fazenda Pblica, 832
condenao criminal por crimes fazendrios de
danos materiais, 832
decadncia do direito da Fazenda Pblica,
832,833
independncia das instncias, 832
prescrio contra a Fazenda Pblica, 832
RESPONSABILIDADE PENAL ILIMITADA,
829/832
cnsules estrangeiros, 831
diplomatas acreditados no Brasil, 829, 831,
familiares (do agente), 832
fatos a serem investigados e punidos, 830
ilcitos penais a investigar, 830
parentes at o 3 grau e familiares, 829
parlamentares, 831
penalidade ideal, 831
proveito econmico-financeiro auferido por
pessoas fsicas, 832
proveito econmico-financeiro com o ilicito,

831, 832
proveito econmico-financeiro com recursos
ou bens do ilcito, 829
proveito econmico-financeiro utilizado por
pessoas jurdicas, 831
RESPONSVEIS PENAIS (RESUMO)
ver: Agente do Delito Sujeito Ativo do
Delito, em:
Apropriao Indbita Fiscal/Previdenciria, 16, 19, 62, 68
Crimes Previdencirios e Contra a Seguridade Social, 833/849
Sonegao Fiscal, 101/103; 267/270
RESUMO DOS CRIMES CONTRA A F
PBLICA, 378/380
SIGILO BANCRIO
ver: Sonegao Fiscal
SINAIS EXTERIORES DE RIQUEZA
ver: Sonegao Fiscal
SONEGAO FISCAL, 79/298
Abertura de firmas, empresas e sociedades
comerciais na Junta Comercial, por falsrios,
117, 125, 126
Absolvio de membro do bando ou quadrilha,
162
Absoro do crime-meio pelo crime-fim, 149
Abuso de autoridade: 150;252;
denncia inepta e abusiva, 150
Ministrio Pblico estadual, 150
sonegao fiscal de Imposto de Renda, 150
Abuso de poder:
de denunciar do M.P., 150
e mandado de segurana, 236
quebra do sigilo bancrio, 233/235;
Aceitao da sociedade de consumo, do grande
receptador, 168
Acionista controlador da S/A, 199, 290
Acionista e sonegao fiscal, 101, 290
Aes do Capital da S/A, 185
Acordo de vontades, implcito, informal, instantneo, no conluio e na formao de bando
ou quadrilha, 156
Aderentes posteriores ao bando ou quadrilha, 159

Adiantamento de clientes, 243/245
apropriao das receitas efetivadas, 243
exemplos concretos onde ocorrem, 243
Administrao Pblica
superfaturamento de obras e servios, 153
Advocacia empresarial, 215
Advogados em geral, 214
Aferio indireta pelo INSS, 127/128
ver: Arbitramento
Agncias de modelos masculinos e femininos, 226
Agentes do crime de sonegao fiscal, 101/103
Ajuste doloso (= conluio), 81,
Alta periculosidade do agente:
dolo gentico (Psiquitaria Forense), 83, 85
Aluguis e arrendamentos de imveis : 191,
pagos a pessoas fsicas, 192
pagos a Shopping Center, 192
simblicos, 191,
Ambulantes, 241
Animus lucrandi, 102, 103, 141
Anistia penal : 166/168
condies objetivas da lei, 167
condies subjetivas exigidas, 168
falta de especificao, 168
lei anistiadora, 168
quem deve pagar o quantum, 167/168
Apelao do ru condenado:
priso do condenado, 82
Aplicao(es):
analgica do art. 83 da Lei Federal n 9.430/
96 ao Fisco do ICMS (Representao Criminal), 53
cadernetas de poupana, 175
financeiras vultosas de pessoas jurdicas, 192
ttulos do Mercado Financeiro, 175
vultosas em Bolsas: BM&F, Caf, Gado, Metais,
Mercadorias, Ouro, Comodities, e Valores,
175
Apreenso de notas fiscais:
caladas, espelhadas, frias, paralelas, sanfonas, 118
Apropriao de receitas, 244
Apropriao indbita de bens ou valores, 247,
249
Apurao pela percia contbil, do momento da
consumao do crime de Sonegao Fiscal, 112
Arbitramento do INSS:
fiscal nulo, 127; 135/137
913
nulo do INSS, 127; 135/137

Arrematantes habituais, 192
Arrependimento eficaz, 119
Art. 3, parg. nico, do Decreto-Lei Federal
n 433/69 (omisso de bens na declarao apresentada Receita Federal), 194;266
Art. 6, p. 5, Lei 8.021/90, 257
Art. 8, parg. nico, da Lei Federal n 8.021/90
(Sigilo bancrio quebra pelo Fisco Federal), 237
Art. 18, do Decreto-Lei Federal n 756/69 (Sonegao fiscal referente aos incentivos na
SUDAM), 150
Art. 20, da Lei Federal n 8.137/90 (excesso
de exao), 257
Art. 20 do Cd. Civ. Brasileiro (separao e
independncia da pessoa fsica da pessoa
jurdica, quando scia, acionista etc.), 291
Art. 34 da Lei Federal n 9.249/95 (extino
da punibilidade), 167
Art. 38 e da Lei Federal n 4595/64 (sigilo
bancrio), 236
Art. 40 da Lei Federal n 9.430/96 (pagamentos
no contabilizados no Livro Dirio), 209
Art. 71 da Lei Federal n 4.502/64 (antigo
conceito de Sonegao Fiscal) 145
Art. 72, da Lei Federal n 4.502/64 (conceito
de fraude fiscal), 79, 90
Art. 73, da Lei Federal n 4.502/64 (conceito
de conluio), 81
Art. 80, 81, da Lei Federal n 9.430/96, 104
Artistas :
nacionais, (contratos, shows), 192
internacionais (contratos, shows), 192
Assessoria jurdica permanente, 215
Atividades:
a investigar, 191/229; 245/247;
econmicas ilcitas (exemplos) 98; 245/247;
roteiro tcnico-contbil para Sonegao Fiscal,
191/229
Atividades (Econmicas) Ilcitas : 98; 245/
247, 256/259;
aposentadorias falsas, 247
apropriao indbita de bens ou valores, 247
bens imveis oriundos de delitos, 247
CD piratas indstria fonogrfica clandestina, 700
Corrupo Ativa e Passiva, 247
depsitos bancrios oriundos de, 256
914
SAMUEL MONTEIRO
desfalques em empresas privadas ou estatais,

247
desmanches ilegais de veculos novos, 247
estelionato contra a Previdncia Social, 247
fabricao clandestina de remdios falsos, 247
furto de bens ou valores, 247
furto ou estelionato c/a Providncia, 247
indstria fonogrfica clandestina, 700
prtica de delitos de cunho econmico, 162/
168
propinas institucionalizadas, 247
remessas p/exterior, 259
renda com origens criminosas, 247
rendimentos com origens criminosas, 247
Responsabilidade Fiscal, 245
Responsabilidade Penal, 245
roubo de cargas, 246
ttulos e valores mobilirios, 175
trfico de armas pesadas e munies, 246
trfico de entorpecente e txicos, 247
tributao do lucro, renda ou rendimentos, 98
usura pecuniria, 247
Atividades econmicas ilcitas originadas de
delitos :
art. 3 do CTN, 98
art. 26 da Lei n 4.506/64, 98
tributao do lucro, renda ou rendimentos,
245, 247
Ativo circulante, 248
Ativos fictcios : 248
apropriao indbita de bens, valores, por
dirigentes, scios, empregados, 247, 249
ativo circulante inexistente, 248
ativo permanente inexistente, 248
balanos patrimoniais falsos, 248
desvio de bens, por scios, dirigentes, empregados, 249
furto de bens e valores, 249
roubo de bens e valores, 246; 249
Ativo permanente:
fixo ou despesa?, 193
fictcio, 248
Ato administrativo e Poder Judicirio, 105
(declarao de inidoneidade de firmas, empresas; processo administrativo prvio, obrigatrio)
Atos omissivos ou comissivos : 98
caracterizao da sonegao, em tese, 98
dolo especfico (elemento necessrio), 98

exemplos, 98, 99
fraude ou sonegao fiscal, 99
intimao obrigatria do fisco, 99
prova da fraude ou da sonegao fiscal, 99
sonegao fiscal, 98
ver: Omisso dolosa Omisso culposa
Atravessadores de Hortifrutigranjeiros, peixes,
legumes, etc. 193
Auditores contbeis:
externos e internos, 102
externos independentes, 102
A.F.R.F., 121, 265
Auditoria contbil-fiscal, 120
empresa emitente de notas frias
independente, 215
AUDITORES FISCAIS DA RECEITA FEDERAL, 121; 191/229; 265/266;
Aumentos de:
Capital, 185, 290, 291
patrimnio a descoberto de pessoa fsica, 231
patrimnio, sem origem lcita, 282
Auto de infrao: 108; 264
(embasamento eficaz e vlido (falta de) nulo)
Automao, 218
Automveis isentos de IPI:
Dec. Lei Federal n 1.944/82, 148
Avaliao:
cientfica do dolo (Psiquiatria Forense), 83, 85
contraditria (art. 148 do CTN), 127
Avaliao de Estoques: 249/251
coisas mveis destinadas mercancia (comrcio), 249
critrios atuais de, 251
CTN, art. 148, 250
excesso de exao (art. 20 da Lei n 8. 137/
90), 252
Fisco do ICMS (aplicao obrigatria dos
critrios atuais), 251
omisso de estoques, 249
procedimentos obrigatrios para o Fisco do
ICMS, 251
Avies de pessoas fsicas, 176
Balanos de Empresas (Ltda. S/A, etc.):
lucros fictcios ou forjados em S/A Economia
Mista, 193
patrimoniais falsos ou maquiados, 103,

248, 249
patrimoniais, sem correo monetria, existente inflao, 193
prejuzos permanentes e consecutivos, 193
Bancos quebrados, 194
Bando ou quadrilha, 82/83, 156/162;
absolvio de membro do bando, 162
aderentes posteriores, ao bando j formado, 159
acordo informal, implcito, de vontades, 156
casos concretos de, 162
convergncia de vontades dos aderentes,
159
exemplos de, 162
fundadores do, 158
ver: Quadrilha ou Bando Crime Habitual
Lei Federal n 9.080/95, 156/157
Base de clculo de impostos : 135; 252/253
CF/88, art. 5, II; 150-I, 154/156
crditos fiscais das entradas, 252
criao de, sem lei, 154/156
CTN, art. 97, IV, 155
do ICMS (no incluso do IPI), 239
manuteno dos crditos das entradas, 252
princpio da no-cumulatividade, 252
reduzida e princpio da no-cumulatividade,
252
Beneficirios potenciais de notas frias, 123
Bens fora da declarao de pessoa fsica, 194
Bens omitidos na declarao, a serem investigados, 266
Bolsas de Mercadorias e de Futuros BM& F,
195
especulao e lucro realizado nas BM&F,
277, 278
especulador estrangeiro, 277/278
escriturao mercantil das operaes? 277,
278
indagao necessrias nas BM&F, 279
operaes especulativas nas BM&F, 277/279
Bolsas de Caf, Gado, Mercadorias, Metais,
Ouro, Valores, 195
Caixa da pessoa fsica: 230
despesas ou gastos por natureza, 230
entradas de caixa (fontes ou origens), 230
patrimnio a descoberto (exemplos de), 231
sadas de caixa (pagamentos), 230
915
Campanhas polticas (doaes com notas frias,

Caixa 2, etc.), 201,
Companhias de Seguros quebradas, 194
Cancelamento de nota fiscal (cautelas no), 134
Capital:
aumentos de, 195
da empresa, 195
frio (integralizao fictcia), 187
Social, 195
Capital/estrangeiro, especulao no Brasil, 281
Caracterizao:
do dolo, 86
da Sonegao Fiscal em tese, por atos comissivos e atos omissivos, 98
Cartrios No Oficializados:
depsitos bancrios feitos pelos, 195
Casos concretos de bando ou quadrilha, 162
Cavalos de puro sangue, 176
Cesso do nome artstico para produtos industrializados, 208
Chcaras de luxo, de recreio, de prazer e luxria, 176
Cheques depositados pela empresa em suas
contas bancrias
origem real e lcita dos, 195
Cias de Seguros quebradas, 194
Cirurgia esttica, de embelezamento, de intimidade, 217
Cirurgies :
dentistas, 214
mdicos, 214
Clnicas de luxo:
estticas, embelezamento, intimidade, 217
Clubes de futebol : 195
(transferncias milionrias para o exterior
emprstimos milionrios de jogadores)
Cdigo Tributrio Nacional (ver: CTN)
COFINS, 242
Cofres de aluguis em Instituies Financeiras
bens fora da declarao da pessoa fsica? 289
Coisas mveis destinadas mercancia, 249
Colecionadores de armas e munies, 195
Colunveis (Socialites), 176
Comrcio:
atacadista, 180
irregular (camels, ambulantes), 241
Combustveis e lubrificantes, 196
Ver: Revenda de...
916
SAMUEL MONTEIRO
Comisses, 187
Competncia: 149, 239
(crimes de Sonegao Fiscal e conexos conforme a vtima)
Compras vultosas (comprovao idnea e tempestiva?), 196
Compras volumosas, 196
Conceito de:
conluio (art. 73 da Lei Federal n 4.502/64),
81,
fraude fiscal (art. 72 da Lei Federal n 4.502/
64), 79, 90
sonegao fiscal (art. 71 da Lei Federal n
4.502/64), 145
Conceitos e definies
do direito privado e a lei tributria
(CTN, arts.109 e 110), 217
Concorrncias pblicas (licitaes), 186
Condies :
objetivas da lei de anistia penal, 167
subjetivas da lei de anistia penal, 168
Condomnios fechados de luxo
proprietrios de unidades em, 176
Conduta dolosa do receptador, 170
Confisso espontnea, 238
Congresso Nacional :
quebra do sigilo bancrio de seus membros,
234
Conhecimentos de transportes, de empresas de
terceiros, 196; 267
Conluio:
acordo doloso de vontades, implcito, informal,
instantneo, 80, 81
agravante nos crimes fazendrios, 80
ajuste doloso, 81
art. 73 da Lei n 4.502/64 (conceito de), 81
caracterizao e prova do, 81
conceito de, 81
definio legal de, 81
entre servidores e despachantes, 81,
estelionato contra Fazenda Pblica, 81
e sonegao fiscal, 79
e sua definio legal, 81
presuno (inadmissibilidade), 81
Conscincia da ilicitude da conduta, 79/81;
84; 86
Conseqncias da declarao de inidoneidade
da empresa, 104/111
Constatao pela percia contbil

(do momento da consumao da sonegao fiscal), 112;
Constituio de firmas ou empresas, 124/126
Construtoras, 196
Consumao da sonegao fiscal:
momento em que o delito se consuma, 112
Consumo ou utilizao de:
embalagens na indstria, 181,
matrias primas na produo industrial/servios, 177
Contabilista
ver: Auditor contbil, Auditoria Contbil, Contador
Contas C.C.5 , 288
Contas correntes (origem dos crditos):
credores, 188
scios, 188
Contrabando:
Contrabandistas em larga escala, 176, 197
Contribuies sociais :
sonegao fiscal de, 242
Controladores do Capital da Ltda, da S/A, 290
Controller, 102/103
Convergncia de vontades dos aderentes
quadrilha, 159
Correspondentes da imprensa estrangeira no
Brasil, 197
Corrupo Ativa:
Esquemas da
Exemplos de
Ver este verbete na Introduo
Cotas de Capital da Ltda, 185
Cotista majoritrio, 102, 199
Couriers (empresas de), 197
CPMF, 236
Crditos fiscais : 129; 197; 253;
abuso de poder e mandado de segurana, 129
alquotas interestaduais e alquotas internas,
253
crditos das diferenas entre essas alquotas,
253
crditos fiscais de ICMS e IPI, 197
crditos fiscais de ICMS (operaes interestaduais), 253
documentos fiscais idneos e vlidos, 253
estorno de crdito (intimao obrigatria); 129
fraude fiscal ausente, 253
ICMS (crditos falsos, ilegtimos, inidneos),

104/108
intimao obrigatria do fisco para estorno, 129
IPI, 197
motivos inexistentes, inidneos ou falsos,
129
notas fiscais inidneas, 104
operaes interestaduais e, 253
ver: Empresas inidneas Inidoneidade
Crditos fiscais de ICMS indevidos, 104/111
cumprimento da intimao pelo contribuinte, 191
dolo ausente, 191
estorno (intimao obrigatria para), 191
intimao obrigatria para estorno dos, 191
Crime :
autnomo, 83
bando ou quadrilha, 156/162
fazendrio, 80
fim, 146
habitual, 162/168
impossvel: fato gerador ausente; alquota zero,
etc., 144; 295 (3)
iniciado na lei antiga e continuado na lei
nova, 162
meio, 146
organizado (reas de atuao), 172/174
nico, 148
Crime de Sonegao Fiscal e conexos :
competncia para julgar, 239
ICMS, 239
Crime habitual : 162/168;
anistia penal, 166
condies objetivas da lei, 167
condies subjetivas da lei, 168
continuidade delitiva profissional, 162
crime iniciado na lei antiga e continuado na
nova lei, 162
exemplos prticos de, 162; 163/164;
intensidade do dolo no, 162
lei anistiadora, 168
lex mitior inaplicvel ao, 162
quem deve pagar, 168
sucesso delitiva planejada, 162
unificao de penas incabvel, 162
Crime organizado : 171/174;
atividades econmicas ilcitas (exemplos de),
172, 173, 245/247; 700
doleiro, 173
917
esquema do doleiro de grande porte, 174

exemplos atuais de, 172, 173
lavagem de dinheiro, 207; 681/780
CTN Cdigo Tributrio Nacional:
Art. 3 interpretao (atividades ilcitas), 98;
245;
Art. 97, IV (base de clculo), 155
Arts. 109 e 110 (conceitos e definies do
direito privado), 217
Art. 138 (denncia espontnea), 238
Art. 148 (avaliao contraditria), 128
Art. 197, II, pargrafo nico (informaes
obrigatrias ao Fisco), 236
Art. 198, e pargrafo nico (sigilo fiscal), 236
Cumprimento da intimao pelo contribuinte :
quem deve ser intimado pelo fisco, 291
casos concretos de intimao obrigatria, 129
Custos : 198; 626/629
(anlise contbil nas contas de, despesas e
gastos vultosos ou mais elevados, de fabricao ou de produo, majorao dos, notas
frias para majorar os, pagos e no contabilizados, pagos/incorridos com projetos
inexistentes ou fictcios, custos e despesas
pagos e no contabilizados)
Dano certo e determinado, 118
Day trade, 148
Declarao de bens (omisses na), 266
Declarao de inidoneidade: 104/111
aplicao analgica da lei federal, 104
ato administrativo e Poder Judicirio, 105
contribuinte (inidoneidade do), 104, 108
crditos fiscais (reflexos nos), 104
empresas inidneas (conseqncias) 104
estorno de crditos fiscais, 104
firmas inidneas (conseqncias), 104
notas fiscais inidneas, 104
nus da prova da inidoneidade, 108
nus do fisco, 108
processo administrativo-fiscal obrigatrio, 104
prova da inidoneidade, 108
publicao no Dirio Oficial, 108
Declarao de Operao Imobiliria DOI, 201
Declarao (econmica) errada do contribuinte ao Fisco:
DCTF, DIPJ, DIRF, DIRPJ, GIA, GFIP, etc.,
240/241
918
SAMUEL MONTEIRO
de bens e fraude no IRPF, 188

Decretos-Leis Federais :
433/69, art. 3, parg. nico, 194; 266;
1598/77, arts. 7 e 9, 211
1944/82, iseno do IPI (automveis), 148;
Deduo do lucro em duplicidade:
receita contabilizada como despesa, 220
Definio legal de fraude fiscal, 79; 90;
Delao de comparsas:
Lei Federal n 8.137/90, parg. nico, art.
16, 157
Lei Federal n 9.807/99, art. 13 e incisos, 158
Lei Federal n 9.613/98 (lavagem de dinheiro
sujo), 158
Demolio de prdios, casas, armazns, lojas, 199
Demonstrao da necessidade da priso preventiva, 151
Dentistas, Cirurgies dentistas, 214
Denncia do Ministrio Pblico:
estimativa abusiva do Fisco, 264
inepta e abusiva, 150
Depsitos bancrios : 199;
AFRF, 265
Agentes Fiscais do ICMS, IPI, ISS, 254, 255
art. 6, 5 da Lei n 8.021/90, 199
atividades ilcitas ou marginais e, 256
causas e origens, 255
e fato gerador ocorrido (nexo de causalidade
entre), 254
embarao s fiscalizao (CTN, art. 197,
nico), 236
excesso de exao, 257
fato gerador ficto ou presumido, 257
ICMS, IPI, ISS e os, 254, 255, 258
Imposto de Renda e os, 189
intimao escrita, obrigatria ao contribuinte,
258
Lei n 8.021/90, art. 6, 5, 257
levantamentos especficos de estoques, 177/
184
nexo de causalidade entre: fato gerador e os,
254
nus exclusivo do fisco: fato gerador ocorrido
e os, 254
procedimento dos Agentes do Fisco: AFRF,
ICMS, ISS, 254, 255, 258
procedimentos relativos ao Imposto de Renda,
185/190;
quebra do sigilo bancrio, 237; 258; 275;

quem deve ser intimado pelo fisco (art. 20
Cod. Civil), 291
recusa do contribuinte fiscalizao, 258
sigilo bancrio e atividades econmicas ilcitas, 256
sub faturamento, 116, 256
superfaturamento, 153, 256
vultosos (origens, causas), 176
ver: Sinais Exteriores de Riqueza
Depsito judicial referente SUDAM, 150
Desclassificao de escrita pelo Imposto de
Renda: 210/213
conceito/definio
exemplos de,
quando tem lugar e aplicao pelos AFRF
Desmanche/desmontes (ilegais) de veculos
novos: 199; 286
vendas de peas/partes, 286
receptador de peas e partes, 168
Desmontes de veculos : 199
sinistrados e adquiridos de Seguradoras
Despesas de fretes, custos da empresa, 199
Despesas legalmente no dedutveis (pela
empresa), 200
Despesas pagas e no contabilizadas no Dirio,
198, 209
Depesas, custos e gastos vultosos, 200
Destaque do IPI e do ICMS na nota fiscal, 242
Desvio de bens pelos scios, acionistas, dirigentes, empregados, 249
Desvio de mercadorias, produtos, matrias primas, 200
Desvio de poder, 150
Devolues de mercadorias ou produtos : 134/
135
cancelamento de nota fiscal, 134
estorno de lanamentos, 135
lanamentos de estorno, havendo sada; 134
notas fiscais (todas as vias) no bloco/sanfona,
134
prova material do fato fiscal da devoluo, 134
vias no talonrio, 134
Diferenas de estoques : 250, 260
causas e origens das, 261
diferenas a maior, 261
diferenas a menor, 260
e Sonegao Fiscal, 262
Diferimento fiscal : 113/115

postergao ilegal (fraude fiscal),
suspenso do imposto autorizada por leis,
Dinheiro sujo
ver: LAVAGEM DE DINHEIRO SUJO
DIPJ errada, 240
DIRF DIRPF DIRPJ erradas, 240
Dvidas de contribuintes com a Receita Federal, 200
Dvidas omitidas dos Balanos (falsidade ideolgica), 103; 248, 249
Doaes a entidades, associaes, institutos, 200
Doaes para partidos polticos, para candidatos, 201
Documentao inexistente, comprovando compras, 196
Documentos hbeis e contemporneos:
abrangncia e alcance da expresso, 225
DOI Declarao de Operaes Imobilirias, 201
Doleiro: 176, 201
atividade financeira ilcita, 173, 174
crime organizado, 171/174
de grande porte (esquema), 174
eminncia parda e poderosa, 173
esquema de funcionamento, 174
lavagem de dinheiro sujo, 173, 174
Dolo do agente ou partcipe:
antecedentes, 83
anterior especfico, necessrio sonegao
fiscal, 80
ausente, 279
avaliao cientfica (Psquiatria Forense), 83
caracterizao e prova, 86
com intensidade mxima, 83; 85; ver: Receptao/Receptador
dosagem da pena, em funo do, 83
especfico, 80, 84, 86
e sua prova (a cargo exclusivo do M.P.), 85
fiscal, 87
fraude fiscal e o, 80
genrico, 85
gentico, 83, 85
intensidade mxima, 123
intimao do Fisco, 86
inexistente, 83
nus da prova do, 85
Psiquiatria Forense, 85
919
Dosagem da pena:
conforme o grau de dolo e participao no
delito, 83
Duas ou mais jurisdies (bando ou quadrilha),
161
e Fraude Fiscal, 79
Efeito suspensivo a R M S, 236
Eleio de polticos
doaes e suas origens, 201
Elementos essenciais do delito:
animus lucrandi, 102/103; 141
dolo especfico anterior, 79/80; 297, n 15;
fraude fiscal como meio, 79/80
Elementos indicirios de fatos fiscais (a investigar): 263
(anotaes em borradores, cadernos, rascunho,
mapas
borradores, cadernos de anotaes
conhecimentos de transporte de frete, 208; 267
mapas de entradas, de sadas, de remessas
oramentos fornecidos para terceiros
ordens de compras emitidas por terceiros
ordens de servios pedidos por terceiros
pedidos feitos por terceiros
rol de cargas, manifestos)
Eliso fiscal:
animus nocendi ausente (inexistente), 279
dolo ausente, 279
fato atpico penalmente, 279
firmas distintas, 280
fraude fiscal inexistente, 279
pagamentos menor de impostos, sem fraude
fiscal, 280
personalidade jurdica prpria das empresas,
280
pressupostos (necessrios) da eliso fiscal, 279
Embalagens (levantamento especfico de), 181
Emisso e circulao de:
notas caladas/espelhadas, 115, 118
notas frias, 115, 119/125
notas paralelas/clonadas, 128
notas sanfonas, 115, 116, 126/127
ttulos e bnus no exterior, 292
Empregados:
atos de empregados e prepostos, 101/103
de televiso que residem em manses luxuosas em condomnios fechados, de luxo, 176,
202
920
SAMUEL MONTEIRO
no registrados, 102
Empreiteiras de obras e servios pblicos, 202
Empresas de pequeno porte, 271
Empresas:
inidneas, 104/111
que no produzem nem comercializam bens do
Ativo Permanente, vendidos esporadicamente, como venda ocasional, sem ICMS, 97
Emprstimos de scios, de acionistas, de dirigentes : 189; 290/291
(em dinheiro
em bens)
Engenharia
Engenheiros, 214
Entradas a menor (compras), 267
Entrega futura (venda para), 243/244
Erro do contribuinte: 240/241
declarao errada, apresentada ao fisco
DIPJ, GIA, GFIP, 240
contbeis e fraudes fiscais, 87
fato gerador inexistente, 240
imposto indevido, 240 ver: Dolo Fraudes
fiscais
Escritrio de:
Advocacia, 214/215
Auditoria Externa Independente, 215
Contabilidade, 215/216
Escriturao da nota fria e posterior estorno
arrependimento eficaz?, 119
Escriturao mercantil
normas federais sobre, 210/213
Especializao e absoro do crime, 149
Especulao financeira (Bolsas, mormente BM
& F), 202
Esquema de extorso, de corrupo ativa, 202
Esquema do doleiro de grande porte, 174
Estelionato e Sonegao Fiscal : 131/134
competncia, 131
exemplos concretos de, 132
lei especial e (lei) comum, 131,
resumo do estelionato e da sonegao fiscal,
133, 134
tributao da venda (da renda), 131
tributao do ilcito, 133
venda de notas frias, 131, 132, 133
venda de projetos fictcios, 131
venda de recibos frios, 131
vtimas, 131
Estimativa Fiscal , 264

(abuso de poder do fisco
CTN, art. 148; norma cogente
denncia nula do M.P.
excesso de exao e desvio de poder
quantum fixado pelo fisco e receita bruta
efetiva)
Estmulo Sonegao Fiscal, 147
Estoques:
avaliao de, 249/252;
de produtos, mercadorias, matrias primas, 202
diferenas de, 136, 259, 262
fictcios ou fantasmas, 248
levantamento especfico para detectar diferenas de, 177/184
perdas de, 274
sonegados (reservas ocultas), 222
subavaliao de, 225
vencidos (farmcias e drogarias), 190
Estornos de:
crditos, 129
crditos fiscais, 129
devoluo de mercadorias, produtos, 134/135
lanamentos, 134
intimao obrigatria do Fisco para, 129
Estouro de Caixa: 136; 190;
ICMS, IPI, ISS (ver: Passivo Fictcio)
Evaso:
de divisas, 203
ou Sonegao Fiscal? 91, 259; 283; 284
Exame de livros contbeis e fiscais:
na empresa emitente de notas frias, 120
Ver: AUDITORIA CONTBIL PERCIA CONTBIL CONTADOR
FISCAL NO-CONTADOR
Excesso de Exao:
Art. 20, da Lei Federal n 8.137/90, 252, 257
Execuo Fiscal e sigilo bancrio, 236
Exemplos de:
agentes/sujeitos ativos no crime de Sonegao
Fiscal, 101/103
atuao do Crime Organizado, 172, 173
atuao do doleiro de grande porte, 174
bando ou quadrilha, 82/83, 156/162;
beneficirios potenciais de notas frias, 123
crimes habituais, 162/166
fraudes fiscais/previdencirias, 88; 203/204
pessoas ou atividades a serem investigadas,

175/176
Sonegao Fiscal, 101/113;
vendas de notas frias, recibos frios, projetos
fictcios, 115; 119/121; 124;
ver: Projetos Tcnicos de Reestruturao, etc.
218
Extino da punibilidade: 166/168
Lei Federal n 9. 807/99, art. 13, caput e
incisos, 158
EXTINO DE TRIBUTOS E CONTRIBUIES
Abolitio criminis inexistente, 20, 21; 865,
866
Extratos de bancos, 189
Falsrios e contratos na Junta Comercial, 104/
108; 125/126
Falsidade ideolgica: 148; 150;
Falsificao documental e sonegao fiscal:
148/149
competncia para julgar, 149
Falsificao material e sonegao fiscal, 148
Fantasias de luxo: 176
sinais exteriores de riqueza, 175/176
ver: Roteiro Tcnico contbil-fiscal 191/229
Farmcias e drogarias: 190
(medicamentos e drogas vencidos
procedimentos para baixa nos estoques)
Fatos fiscais relevantes, com eventuais reflexos
no crime de sonegao fiscal :
abuso de autoridade (casos concretos); 252;
adiantamentos de clientes: 243/244
apropriao das receitas efetivadas, 244
trabalhos concludos/servios concludos,
244
apropriao indbita de bens e valores, 247
art. 148 do CTN, 274/275
(composio fisco e contribuinte
contabilizao unilateral de perdas vultosas
glosas vultosas pelo fisco
lanamento pelo fisco de glosas vultosas)
ativos fictcios (permanente e circulante),
248
atividades (econmicas) ilcitas: 245/247;
algumas atividades ilcitas, porm lucrativas, 246/247;
aposentadorias falsas, 247
921
apropriao indbita de bens ou valores, 247

ver no ndice: CORRUPO ATIVA/PASSIVA
desfaques em empresas pblicas, 247
enumerao de, 246, 247;
furto ou estelionato contra a Previdncia
Social, 247
renda e rendimentos com origens criminosas, 247
responsabilidade penal e fiscal (separao),
245
avaliao de estoques (coisas mveis destinadas mercancia), 249
balanos patrimoniais falsos, 248; 249;
base de clculo reduzida:
manuteno do crdito fiscal das entradas,
252
princpio da no-cumulatividade, 252
bens imveis, ttulos e valores mobilirios, depsitos bancrios, oriundos de delitos, 247
bens omitidos na declarao, a serem investigados, 266
BM&F Bolsas de Mercadorias e de Futuros: 277/279
(ausncia de escriturao contbil?
especulao e lucro
especulador estrangeiro
indagaes necessrias
operaes em,)
capital estrangeiro, 277/278
especulao no Brasil
lucro e taxao justa
cautelar de indisponibilidade fiscal de
bens: 247
bens imveis, ttulos, valores mobilirios,
depsitos bancrios, oriundos de
atividades ilcitos ou de delitos
cofres de aluguel em instituies financeiras , 289
( bens fora da declarao?
bens sem seguro?
consulta do contribuinte ao fisco, 275
contas CC5, 288
ver este tema na INTRODUO
crditos fiscais de ICMS:
alquotas interestaduais e alquotas internas, 253
crditos das diferenas, 253
922
SAMUEL MONTEIRO
documentos idneos e vlidos, 253

fraude fiscal ausente, 253
operaes interestaduais, 253
depsitos bancrios e fato gerador: 254
art. 6, 5 da Lei n 8.021/90, 257
atividades ilcitas e sigilo bancrio, 256
atividades ilcitas ou marginais, 256
causas ou origens dos, 255
fato gerador ficto ou presumido e, 257
intimao ao contribuinte
(procedimento obrigatrio), 258
levantamento especfico de estoques, 257
nexo de causalidade: depsito e fato gerador, 254
nus da prova (exclusivo do fisco), 254
origem no sub faturamento, 256
origem no superfaturamento, 256
procedimento dos agentes do fisco, 254, 255
procedimentos relativos ao IR, ICMS, IPI,
ISS, 254, 255
prova da origem dos, 255, 257
prova do nexo de causalidade, 254
quebra do sigilo bancrio
via apropriada, 258
recusa ou embarao fiscalizao, 258
sigilo bancrio (quebra do), 258
subfaturamento, 256
superfaturamento, 256
demanches ilegais do veculo, 286
desvio de bens pelos scios, acionistas,
dirigentes ou empregados, 249
diferenas de estoque:
diferenas a maior (comprovao da), 261
diferena a menor (comprovao da), 260
existncia de, (nus da prova), 260, 261
fraude fiscal, 261,
hipteses de (exemplos das causas), 260, 261
nus da prova, 259
sonegao fiscal
quando ocorre, 260, 261
elementos indicirios de fatos fiscais, 263
(borradores,
cadernos de anotaes,
mapas de sadas, de entradas,
oramentos,
ordens de compra,
ordens de servios,
pedidos,
rol de carga)
eliso fiscal: 279/280
(animus nocendi ausente
dolo ausente
fraude fiscal e fato gerador inexistentes
pressupostos da eliso fiscal)
emisso e circulao de ttulos e bnus no
exterior, 292
estimativa fiscal (parmetros e exegese): 264
(abuso de poder do fisco
(quando ocorre),
art. 148 do CTN,
faturamento,
norma cogente do art. 148 do CTN,
quantum fixado unilateral e arbitrariamente
pelo fisco,
receita bruta efetiva e,)
excesso de exao, 252, 257
fato gerador do ICMS, do IPI quando se configura, 93, 94, 138
fatos que podem mascarar a sonegao fiscal,
277/294
fisco do ICMS
procedimentos obrigatrios pelo, 254/255
fiscalizao da Receita Federal: 265
(bando ou quadrilha,
emisso de notas fiscais adulteradas,
habitualidade delitiva,
notas frias,
notas paralelas (ou clonadas),
notas sanfonas,
quebra judicial do sigilo bancrio, fiscal e
telefnico),
fundos de renda fixa estrangeiros: 281
(capital estrangeiro especulativo
cotista nico de fachada no Brasil
lucro sem imposto aqui?)
furto ou roubo de bens e valores, 249
nexo de causalidade entre os deveres-obrigaes do cargo ou funo na empresa e o
no cumprimento doloso..., 270
omisso culposa:
pena de carter administrativo, 273
omisso de compras: 267
(entradas a menor,
nexo de causalidade entre: a omisso nas
entradas e as vendas sem emisso de
notas (prova do),
omisso de entradas,
pessoas jurdica ou firma individual)
omisso dolosa do dever legal:
agente e a, 269
agente penal responsvel, 269
aferio da, 269
deciso do STF (inteligncia da), 268
exemplos de, 269
nexo de causalidade entre os deveres-obrigaes do cargo ou funo na empresa e
no-cumprimento (doloso) dos encargos
expressamente exigidos pela lei tributria
ou previdenciria, 270
omisso dolosa e o agente, 269
procedimento na, 269
responsabilidade, penal na, 268, 270
quem pode ser o agente da, 268
omisso dolosa e omisso culposa:
distines entre, 273/274
omisso dolosa e prova material da sonegao fiscal, 272
omisses e a sonegao fiscal:
bens omitidos na declarao..., 266
omisso de bens na declarao da pessoa
fsica, 266
omisses de receitas: 270/271
(empresa de pequeno porte (EPP)
Lei n 9.317/96, art. 18
nus (exclusivo) do fisco,
microempresa,
prova exclusiva do fisco,
Simples (Regime do) e as,)
pagamento a menor de impostos sem fraude
fiscal:
firmas distintas, 280
personalidades jurdicas prprias, 280
patrimnio sem origem lcita: 282
(patrimnio fora da declarao de bens
pessoa fsica)
perdas de estoques: 274
(causas e implicaes
causas que exigem percia tcnica especfica
percia tcnica obrigatria)
remessas para o exterior hoje:
causa lcitas que as justificam? 284
remessas de numerrio para o exterior no
passado, 283
923
responsabilidade penal pela omisso dolosa, 270

roubo de carga:
grande receptador, invisvel, 168/171; 221;
285
sigilo bancrio:
atividades ilcitas, 259
remessas de numerrio para o exterior:
(oriundo de), 284
sigilo bancrio para a sonegao fiscal?, 288/
289
sinais exteriores de riqueza:
exemplos atuais de, 175/176; 287/288
sonegao fiscal e a participao dos Estados,
DF e Municpios na arrecadao de impostos, 276
suprimentos de Caixa, 225; 290; 291
(aumentos de Capital
emprstimos de scios, dirigentes, controladores
intimao do fisco (quem deve ser intimado)
nus da prova da origem dos recursos)
nos recursos e suas origens provadas
prova do contribuinte: elementos materiais da
quem deve ser intimado pelo fisco)
trfico de armas e munies (pesadas), 287
(impostos e contribuies sonegados
pagamento de tributos e contribuies sonegado)
usura pecuniria, 291/292
(agiotagem
mercado paralelo)
vendas: 293/294
(fato gerador do ICMS e do IPI nas modalidades de: internet, telemarketing, televendas, teleshoping
momento e local da ocorrncia do fato
gerador)
Fato gerador: 93/96; 135; 138; 240; 279; 294
da contribuio previdenciria para o INSS,
96, do ICMS, 93, 94, 138, 294
do Imposto de Renda, 93, 95
do IPI, 94, 138, 294
do IRPJ elidido, 96
do ISS, 95, 138
fontes de custeio da Seguridade Social, 96
inexistente do ICMS, 96
924
SAMUEL MONTEIRO
inexistente (declarao errada do contribuinte), 240

inexistente na eliso fiscal, 279
tranferncia de mercadorias, 96
Fazendas com casas luxuosas de recreio, lazer,
luxria, 176
Festas milionrias, com convidados do exterior,
pagos, 176
FGTS, 205
Finalidades da fraude fiscal, 80; 91
Financeiras quebradas, 194
Firma falsa, fantasma: 104/111; 124/126
(exceo de pr-executividade,
falsidade ideolgica
incidente de falsidade
Juntas Comerciais)
Firmas inidneas: 104/111
arts. 80/82 da Lei n 9.430/96, 104
declarao de inidoneidade, 108
processo administrativo prvio, obrigatrio,
104
Fiscalizao da Receita Federal: 265
(atividades com a presena de bando ou quadrilha,
habitualidade delitiva do contribuinte,
mandado de segurana, sem prova do abuso/
desvio
notas frias (emisso e circulao de),
notas paralelas, notas sanfonas (emisso e
circulao de),
sigilo bancrio, fiscal e telefnico (quebra do)
Fisco do ICMS:
arts. 80/82 da Lei n 9.430/96, 104
avaliao de estoques, 250/251
estimativa fiscal, 264
procedimentos obrigatrios, 251
Fraudes cambiais, 203
Fraudes com cartes internacionais, 203
Fsicos 214
Fraudes Fiscais , 624/635
art. 72 da Lei n 4.502/64, 79, 90
cambiais, 203
conceito de, 79, 90
caracteriza dolo especfico, 80
cartes de crdito internacionais, 203
conluio e as, 79, 88, 91,
conscincia da ilicitude nas, 88
declarao de bens e as, 188
declarao de Imposto de Renda, 188

definio legal, 90
dolo especfico, exigido para as, 80
erros contbeis e as, 87
exemplos de, 88/90; 203/204
exemplos na rea tributria e previdenciria,
88; 203/204
evaso ou sonegao fiscal?, 91
FGTS/INSS, 102; 295
finalidade das, 80, 91
ICMS, 203
Imposto de Renda (fraudes no), 185/190
inexistentes, 279
m f, 88
omisso dolosa, 244
operaes interestaduais, simuladas, 203
presuno de, (incabvel), 88, 91
pressupostos necessrios exigidos, 79
provas do fisco e do Ministrio Pblico (nus
exclusivo), 91, 92, 93
roteiro para investig-las, 191/229
sonegao fiscal e as, 79, 91
terceiro de boa f e as, 91
Fraudes fiscais e erros contbeis, 87
ver: Omisso dolosa Omisso culposa Dolo
Fraudes no Imposto de Renda: 185/190;
aes ou cotas de Capital, 185
aumentos de Capital, 185
bens (emprstimos de scios, em), 189
Caixa, 185, 186
Capital da empresa, sociedade, 187
Capital frio, fictcio, 187
comisses pagas ou creditadas
(representantes comerciais sem registro), 187
concorrncias pblicas, licitaes, 186
constituio de firmas, sociedades, 187
contas correntes credoras, 188
contas correntes dos scios, acionistas, 188
cotas de Capital, 187
declarao de bens e fraude, 188
depsitos bancrios e, 189
emprstimos de scios, acionistas, 189
estornos, 189
extratos de bancos, 189
farmcias e drogarias (estoques vencidos), 190
firma de engenharia, 189
Fundadores do bando ou quadrilha, 158

Funrural, 242
Fundos de renda fixa, estrangeiros:
capital estrangeiro especulativo aqui?, 281
cotista nico de fachada no Brasil?, 281
lucro sem imposto no Brasil?, 281
Furto ou roubo de bens ou valores, 249
Galerias de arte, 204
Ganhadores de grandes prmios de Loteria Federal, Mega Sena, Super Sena, 176
Gastos vultosos de pessoas fsicas, 175/176
Ver: Renda Auferida e Renda Consumida
Gastos mais elevados, 198
Gelogos, 214
Gerentes empregados, 101/103
GIA errada, entregue ao Fisco do ICMS, 240
Governador do Estado ou do Distrito Federal:
quebra do sigilo bancrio, 234
Grandes:
bicheiros, 174, 207
doleiros, 174
receptadores: tm scios ocultos?, 170
sonegadores apenados brandamente, 168
Grifes famosas, 208
Habitualidade delitiva:
crime habitual, 162/166
continuidade delitiva, 162/166
emisso e circulao permanente de notas
frias, 123
ver: CRIMES HABITUAIS
Helicpteros de pessoas fsicas, 176
Iates de alto luxo, 176
ICMS:
base de clculo, 155
crditos fiscais indevidos, 104/111
crditos falsos, 104/111
crditos ilegtimos, 104/111
maior que as vendas contabilizadas, 204
operaes interestaduais simuladas, fictcias,
203/204;
procedimentos obrigatrios, 251
vendas pela internet, Televendas, Telemarketing, Teleshopping, 293/294
ICMS indevido. Sonegao fiscal inexistente:97
produto no comercializado pela empresa, 97
venda espordica, ocasional de ativo fixo, 97
Ilhas particulares (proprietrios pessoas fsicas), 176
925
Ilicitude do procedimento fiscal:

CTN, art. 148, 127/128
Ilicitude excluda (= dolo ausente), 83; 279
Imveis:
alugados/arrendados por particulares, 205
alugados/arrendados para pessoas jurdicas,
204
cedidos em comodato, 205
luxo, alugados a polticos, por preos nfimos, 176
vendidos ou comprados no ano Ver: DOI,
205
Importao para industrializao ou comercializao
base de clculo do ICMS (sem incluso do
IPI), 239
imposto no devido, 239
inconstitucionalidade da incluso do IPI na
base de clculo do ICMS, 239
Imposto:
indevido na declarao errada do contribuinte
240
sociedades civis de profissionais liberais, 216/
217
Imunidade tributria:
atos delituosos e, 129
lucro presumido, 129
tributao pelo Simples, 129
Incidente de falsidade, 125
Inconstitucionalidade (incluso do IPI na base
de clculo do ICMS, em caso especfico), 239
Indcios de soneg. fiscal (ver: Elementos Indicirios)
Indcios e presunes fiscais (inadmissibilidade), 127
Informaes de instituies financeiras, cartrios, bancos:
art. 197 e parg. nico, do CTN, 236
CPMF, 236
Informaes dos locatrios de Shopping, 192
Infrao permanente, 123, 161
Inidoneidade da firma/empresa: 104/111
(conseqncias da declarao de,
formalidades prvias obrigatrias
nus exclusivo do Fisco,
processo administrativo prvio, obrigatrio)
Injustias fiscais
ver este tema na INTRODUO
926
SAMUEL MONTEIRO
Inqurito policial obrigatrio, 91, 120

INSS/FGTS:
sonegao fiscal de, 102; 205
Instituies:
beneficentes, 205
financeiras, 206
Intensidade do dolo, 83, 85, 170
Intimao obrigatria do Fisco: 129
(estorno de crditos fiscais)
Investigao de fraudes fiscais:
roteiro tcnico-contbil para, 191/229
Ver: INVESTIGAO DE FRAUDES
FISCAIS
Investigao do fato gerador (Ver: Fato Gerador)
IPI
passivo fictcio e receitas de origens desconhecidas, 184
elementos indicirios fiscais a investigar, 184
receitas de origens desconhecidas, 184
vendas pela Internet, Telemarketing, Televendas, Teleshopping, 293/294
IPI. Levantamento especfico:
deteco de vendas sem notas, 184
notas frias com sadas impossveis, 184
ISS, 95, 138
Jogadores:
basquete, 206
futebol, 176, 206
tnis, 206
voleibol, 206
Jogo do bicho, 207
Junta Comercial:
abertura de firmas na, 124, 126
falsrios na abertura de firmas novas (documentos de terceiros), 117, 124/126
Jurisprudncia:
quadrilha ou bando (STF), 158
crime habitual (STJ) e STF, 165
Justia Estadual (quebra de sigilo), 235
Justia Federal (quebra de sigilo), 235
Lanamento
crdito fiscal indevido, 104/111
fiscal nulo, 127
Latifndios improdutivos, 207
Lavagem de Dinheiro Sujo: 207
Lei especial, 141/145
e Cdigo Penal, 149
e lei comum
Lei Federal n
4.506/64, art. 26 (atividades ilcitas), 98
8.021/90, art. 8 e nico (sigilo bancrio),
237
8.137/90, art. 1 caput, comentrios, 141/145
9.034/95, Crime Organizado, 171
9.080/95, Bando ou quadrilha, 156/157
9.317/96, art. 18 (microempresa e EPP), 271
9.426/96, Receptao/receptador, 168/171
9.430/96, arts. 80, 81, 82 (firmas inidneas),
104
Levantamento especfico de estoques: 177/183
comrcio atacadista (quadro IV), 180
consumo de embalagens (quadro VI), 182
consumo na produo (quadro II), 178
embalagens (aquisio de quadro V), 181
levantamento indicirio (quadro VII), 183
matria prima consumida na produo
(quadro I), 177
produo em quantidades (quadro III), 179
quadros demonstrativos, 177/183
Levantamento fiscal e previdencirio: 135/
137
aferio indireta pelo INSS nula, 135
auto de infrao, 135
Decreto-Lei n 1.598/77, 135
fatos constitutivos, 135
lanamento e arbitramento nulos, 135
notificao de lanamento, 135
nus da prova, 135
tributos e contribuies sociais, 135
ver: Arbitramento
ver: o item 21.2. retro, 127
Lex mitior (inaplicvel aos crimes habituais),
162
Locatrios de Shopping Center, 192
Lojas de calados, roupas feitas, discos, etc.,
180
Loterias, sorteios, 207
Lucro real das pessoas jurdicas, 208
Lucro taxao justa no Brasil, 277/278
M f, 84; 86;
Mais de trs delinqentes (bando ou quadrilha),
159
Manses de luxo, 176
Manuteno de carros de luxo, importados, 176
Marcas de fama, 208
Matria prima consumida na produo

levantamento da, 177
Materialidade no comprovada, 149
Medida Cautelar contra quebra do sigilo bancrio, 236
Meia-nota (subfaturamento), 115
Membros do Congresso Nacional (quebra do
sigilo bancrio), 234
Marcado Futuro (ver: BM & F), 277/279
Microempresa, 271
Ministrio Pblico Estadual: 233; 235; 275
crimes estaduais
quebra do sigilo bancrio (impossibilidade)
Ministrio Pblico Federal: 234; 235; 275
crimes federais
quebra do sigilo bancrio (impossibilidade)
Momento da consumao do crime de Sonegao Fiscal, 112, 297, n 16
Motivos inexistentes, falsos ou inidneos, 104/
111
Narcotrfico (ver: Crime Organizado), 208
Nexo de causalidade entre omisso nas entradas
e as vendas sem notas, 267
Nexo de causalidade: 100, 101, 267
entre o agente e o fato delituoso, 270
envolvendo scios, dirigentes, controladores
do Capital, 100
elemento essencial na denncia, 101
no provado de plano, na denncia do M.P.,
101
Notas caladas ou espelhadas: 115, 116
abertura de firmas na Junta Comercial por
falsrios, 117
dano certo e determinado, 118
dano provvel, incabvel, 118
falsrios, 117
montante da fraude (apurao do), 117
percia contbil necessria, 116/117
talonrios confeccionados por falsrios em
nome de outra empresa existente, encerrada
ou falida, 116
talonrios existentes em empresa real emitente
das, 116
talonrios extraviados, 116, 117
termo de apreenso, 118
Notas fiscais: calada, sanfona, meia nota e
nota fria. Definio, 115/116
927
Notas fiscais canceladas, 134/135

Notas frias: 115, 119/125; 132/133
arrependimentos eficaz, 119
auditoria contbil fiscal na empresa emitente
das, 120
beneficirios em potencial, das, 123
dolo com intensidade mxima, 123
elementos considerados na verificao de,
121,
emisso por estabelecimento extinto ou firma
falida, 119
emisso sistemtica, 123
escriturao e posterior estorno, 119
exame de livros contbeis ou fiscais, 120
firmas fantasmas, 124
objetivo permanente, 123
percia contbil em inqurito policial, 120
Responsabilidade Civil da Unio, 124
sadas fictas, 119
servios fictcios no prestados, 119
venda de, 132/133
verificao de elementos materiais nas, 121
Notas paralelas ou clonadas, 128, 208
Notas sanfonas: 115, 126
levantamento especfico de estoques no
comrcio, 126
percia contbil na empresa comercial, 126
percia tcnica de produo na indstria, 126
sonegao fiscal (caracterizao da), 126
Notificao fiscal ou de lanamento, 108, 127,
135/137, 264;
O grande receptador tem scios ocultos? 170
Objetivo permanente: emisso de notas frias,
123
Obras e servios pblicos:
administrao direta e indireta, 153
superfaturamento de, 153
Obrigaes lquidadas, no Passivo Circulante
ou Longo Prazo
ver: Passivo Fictcio, 208
Omisso de compras, 208, 267
Omisso dolosa e omisso culposa, 272, 273, 274
Omisso de entradas, 267
Omisso de receitas, 209, 271
Omisso e Sonegao fiscal: 266
agente penal responsvel pela omisso dolosa, 268
bens omitidos na declarao de IRPF, 266
compras omitidas, 208
928
SAMUEL MONTEIRO
empresa de pequeno porte (EPP) omisso

de receitas, 271
entradas a menor, 267
Lei n 9.317/96, art. 18, 271
micro empresa e omisso de receitas, 271
nexo de causalidade: entre deveres do cargo e
omisso dolosa dos encargos da lei, 270
nexo de causalidade: entre a omisso nas
entradas e as vendas sem notas fiscais, 267
omisso dolosa e omisso culposa (distines), 271, 272, 273
omisso dolosa do dever legal (STF, RTJ 128/
249), 268
omisso dolosa e o agente penal responsvel
por ela, 269, 270
omisso dolosa e prova da sonegao fiscal,
272
omisso de receitas, 209, 271
omisso de receitas no SIMPLES (art. 18 Lei
9317/96), 271
penas de carter administrativo na omisso
culposa, 273
pessoa jurdica, 267
quem pode ser agente penal na omisso dolosa, 268/270
receitas omitidas, 209, 271
responsvel penal pela omisso dolosa, 269
SIMPLES (omisso de receitas), 271
vendas, 267
Omisses e fraudes na declarao do Imposto
de Renda, 209
nus da prova, 259
Operao ponte de veculos, 149
Operaes interestaduais simuladas, 203/204
Origem dos recursos , 175/176
comprovao dos recursos, 151,
documentos hbeis e contemporneos, 151,
Origem do patrimnio da pessoa fsica, 282
Origens da sonegao fiscal no Brasil, 139/140
Ostentao de gastos imoderados, 176
Pagamentos:
das parcelas, 168
incompletos, 146
no contabilizados no Dirio (art. 40 da Lei
n 9.430/96), 209
Parasos fiscais, 209
ver: Remessas para exterior Contas
CC5
Parcelamento da dvida, antes do recebimento da denncia: 238/

eliso do dolo
descaracterizao do delito,
prova formal e cabal do pagamento das
parcelas,
Participao dos Estados, Distrito Federal e
Municpios, na arrecadao de impostos e
sonegao fiscal, 276
Partcipes/participantes :
no crime
na sonegao fiscal, 101/103
Partidas contbeis mensais: 210/213;
exemplos de, 210
inaceitao, sem Dirios auxiliares legalizados, 210; 211
legislao federal, 211
Passivo fictcio: 136; 137/139; 210;
abuso e desvio de poder, 137
caracterizao do, 137/138
importncia para o Imposto de Renda, 137
omisso de receitas, 137
suprimentos e estouro de caixa, 137
utilidade no ICMS, IPI e ISS
(investigao pelo fisco, do fato gerador), 137,
139
ver: Suprimentos de Caixa Estouro de
Caixa
Patrimnio da pessoa fsica: 282/283
a descoberto, 231
de servidores pblicos, incompatvel com a
renda declarada, 176
fora da declarao de bens?, 194, 209
origem lcita do, 282
Pauta fiscal: 154/156
(auto de infrao nulo,
avaliao contraditria,
criao da base de clculo sem lei,
CTN, art. 97, IV
denncia inepta,
excesso de exao,
ilicitude do procedimento,
tabela de preos de venda, fixada pela Fazenda
Pblica,
tabela de valores tributveis, prefixados pelo
Executivo)
Pena conforme a intensidade do dolo, 83
Pena de carter administrativo, 273
Perdas de estoques (Causas e suas implicaes): 274

art. 148 do CTN, 274
avaliao contraditria: Fisco versus contribuinte, 274
causas que exigem percia tcnica especfica,
274, 275
composio Fisco versus contribuinte impossvel, 275
consulta do contribuinte, 275
contabilizao de perdas vultosas unilateralmente, pelo contribuinte, 275
lanamento pelo Fisco de glosas vultosas (perdas vultosas), 275
percia tcnica especfica necessria/obrigatria, 275
Perdas no dedutveis 274, 275
Percia contbil: 177/184
(empresa comercial
levantamento especfico de estoques
necessria
notas frias, notas calcadas, espelhadas
notas paralelas/sanfonas
produo industrial)
Pesquisas: 217/218
escritrios de,
mercado, marketing, de produtos,
polticas
Pessoas:
a serem investigadas, 102/103
que assessoraram, que orientaram, 102/103
que determinaram/ordenaram atos omissivos/
comissivos delituosos, 102/103
que pagaram por ms R$ 4.000,00 ou mais
em condomnios fechados de luxo, 176
PIS, 242
Polticos com patrimnio incompatvel com a
renda declarada Receita Federal, 176
Posse de grandes quantias em ouro, dlares,
libras, jias, pedras preciosas, quadros milionrios, esculturas valiosas: 176
origem lcita?
constam esses bens da declarao apresentada
Receita Federal?
Postergao ilegal, 113/115
Prefeitos Municipais:
quebra do sigilo bancrio, 234
Prejuzos diversos em empresas (exemplos de),
213
929
Prejuzos e perdas no dedutiveis, 218

Prescrio penal:
bando ou quadrilha, 156/157
Pressupostos necessrios para:
Sonegao fiscal, 79; 91; 103;141
Presuno Fiscal (inadmissibilidade):
Presuno inadmissvel:
conluio, 81
fiscal, 112
fraude fiscal, 88, 91
Preveno do Juiz: 161
bando ou quadrilha
ru reincidente
ru com processo anterior nesse Juzo
Priso preventiva:
sonegador, 151,
Processo administrativo-fiscal:
declarao de inidoneidade de firma/empresa,
104/111
necessrio e prvio, para quebra do sigilo
bancrio, 234
Produo em quantidades:
levantamento especfico, 179
Produtor rural, 214
Profissionais liberais, 214/217
Projetos:
culturais/educativos, 218
escritrios/empresas de, 217/218
fictcios, inexistentes, pagos ou creditados, 133
inexistentes, pagos ou creditados, 133
na SUDAM, 150
tcnicos de reestruturao, reorganizao,
reengenharia, automao, etc. 218
Promiscuidade fiscal (exemplos de), 218
Propaganda e publicidade para lanamento de
produtos/servios, 218
Propriedades imobilirias urbanas, 219
Propriedades rurais de pessoas fsicas, 219
Proprietrios de:
agncias de modelos masculinos/femininos
Top Model, 226/227
agncia de encontros de alto luxo, 219
condomnios fechados de alto luxo, 176
grifes famosas, 208
ilhas particulares, 176
imveis urbanos de luxo, 176
imveis de aluguis e arrendamentos, 176
stios, chcaras de luxo, 176
930
SAMUEL MONTEIRO
Prostituio de alto luxo: 219

lucro do intermedirio
Proteo ao receptador? 170
Prova:
cabal e formal do pagamento das parcelas,
167/168; 238
do dolo do agente, 85
material do fato fiscal (devolues), 134/135
origem lcita dos bens omitidos na declarao
266
origem lcita dos bens em cofres de aluguel,
289
origem lcita dos depositos no exterior, 266
origem lcita dos depsitos bancrios no
Brasil, 257; 266;
origem lcita das aplicaes em Bolsas, 175
nus exclusivo do fisco e do M.P., 91/93
nus exclusivo do contribuinte, 290/291
Psiquiatria forense (avaliao cientfica do
dolo), 83; 85;
Quadrilha ou bando: 82/83, 156/162;
absolvio de membro do bando, 162
apelao e priso dos condenados, 82
casos concretos de, 162
concurso material, 83
confisso espontnea, 157
convergncia de vontades, 159
crime autnomo, 83
crime de alta periculosidade, 82
crime formal e instantneo, 156, 160
delao de comparsas, 157
duas ou mais jurisdies, 161,
exemplos de, 162
fundadores do, 158
infrao permanente, 156, 161
jurisprudncia especfica sobre, 158
Lei n 9.080, de 19.7.1995, 156, 157
mais de 3 pessoas, 159
nmero de componentes, 82
nmero legal de participantes, 82
notas frias (emisso de), 83
prescrio do crime associado, 156, 157
preveno (Juiz prevento), 161,
quadrilha ou bando e crime habitual, 162/168
realizao ulterior de qualquer delito, 160
ver: Bando ou Quadrilha
ver: Crime Habitual Habitualidade delitiva
Quadros demonstrativos, para levantamentos

especficos de estoques, de produo, de consumo de embalagens, de matrias primas,
177/184
Quebra do sigilo bancrio, 275
Quem deve pagar para obter anistia penal, 168
Qumicos, 214
Quitao de dvida tributria/previdenciria
por computador, 152
Quitao de ttulos e dvidas, passada com
data em branco, 219
Realizao ulterior de delitos pelo bando/quadrilha:
irrelevncia para o crime de bando/quadrilha 160
Receita:
bruta inferior aos gastos gerais ou custos/
despesas, 219
contabilizadas como despesa, custo ou gastos,
220
estornadas. Causas legtimas do estorno, 221,
Receitas, servios e vendas estornadas, 221
Receptao/Receptador(es): 168/171; 221;
285/286;
a conduta dolosa do receptador (dolo mximo), 170
aceitao pela sociedade de consumo, 168
contrabando e descaminho, 168
desmanches ilegais de veculos, 168
furto, roubo e receptao, 171,
grande sonegador, apenado brandamente, 168
Lei n 9.426/96, 171,
proteo ao receptador? 170
roubo de cargas, 168, 169
scios ocultos?, 170
Recibos:
assinados com data em branco, 219
frios, 133
Recusa e embarao fiscalizao, 258
Reduo: (art. 1 caput, Lei n 8137/90)
de impostos e contribuies, 141/145
de receitas ou lucro
de tributos ou contribuies, 141/145
Reembolso de depesas ou rendimentos pagos?
221
Reestruturao, reengenharia, reorganizao, 218
Relevncia dos atos omissivos ou comissivos,
98; 99
Remessas de mercadorias, produtos: 203/204

fictcias (simuladas) para outros Estados
fictcias (simuladas) para a ZFM
Remessas de numerrio para exterior:259;283
causas lcitas que as justificam?, 284
na atualidade, hoje, 284
origens lcitas dos recursos remetidos?, 284
sigilo bancrio para proteger a Sonegao
Fiscal? 288
via Contas CC5?, 284
Renda:
auferida
consumida
Ver tambm: Sinais exteriores de riqueza
rendimentos com origens criminosas, 247
Rendimentos recebidos antecipadamente, 219
Requisio de informaes da Receita Federal,
236; 265
Reservas ocultas (estoques sonegados), 222
Responsabilidade Civil da Unio, 124
Responsabilidade penal pela omisso dolosa,
270
Responsveis penais (ex.), 101/103
Resumo:
Sonegao Fiscal, 295/298
Sonegao e estelionato, 133/134
Revenda de combustvel e lubrificantes, 222
Roteiro tcnico contbil-fiscal: 191/229
(investigao de fraudes fiscais e sonegao
fiscal), 191
atividades a investigar, 191
pessoas a investigar para detectar eventual
sonegao fiscal, 191
Roubo de: 172/173
de caminhes de cargas (e receptao habitual), 168/169
de cargas, 285
veculos novos para desmanches ilegais, 199;
286
ver: Crime organizado Exemplos atuais.
Sacoleiros/sacoleiras, 222
Sadas:
fictas de produtos, mercadorias, bens
(simulao de remessas para outros Estados),
203/204
mercadorias, produtos, 222
Saldo credor de Caixa, Estouro de Caixa, 100;
223
931
Secretaria da Receita Federal, 236; 265

Selos de controle do IPI (falta de), 223
Servios estornados , 221
causas comprovadas do estorno da receita, 135
Servios fictcios, no prestados, 133
Servidores pblicos civis e militares:
patrimnio e gastos incompatveis com a renda
declarada Receita Federal, 176
Sigilo bancrio, fiscal e telefnico: 232/238
abuso de poder, 235
art. 8, nico, da Lei n 8.021/90, 237
art. 38 e , da Lei n 4.595/64, 236
art. 197, II, nico, do CTN, 236
art. 198 e nico, do CTN, 236
atividades ilcitas, 259
competncia para quebra do, 234, 235, 237
contas CC5, 288
CPMF, 236
crimes eleitorais e quebra do, 234
crimes federais e quebra do, 235
desvirtuamento do sigilo bancrio, 232
efeito suspensivo RMS, 236
execuo fiscal e sigilo bancrio, 236
Governador do Estado ou Distrito Federal, 234
informaes das instituies financeiras
sobre a CPMF, 236
inqurito policial (j instaurado), 235
jurisprudncia do STJ e STF, 233
Justia Estadual, 235
Justia Federal, 235
Medida cautelar (efeito suspensivo a RMS),
236
Membros do Congresso Nacional (quebra
do), 234
Ministrio Pblico (quebra direta do), 233;
235; 275
Ministrio Pblico Federal e quebra do, 234,
235, 275
movimentao bancria em nome de terceiros,
fantasmas, laranjas, 275
Prefeitos Municipais, 234
procedimento fiscal (quebra do), 237
processo administrativo-fiscal
(prvio e obrigatrio), 234
quebra do sigilo bancrio, 237, 258, 275
quebra direta pelo Ministrio Pblico, 233, 275
relatividade da (utilidade) quebra , 275
remessas para o exterior, 259
932
SAMUEL MONTEIRO
requisio da Receita Federal a banco, 236

sigilo telefnico (quebra do), 237
sinais exteriores de riqueza de parentes e familiares, 275
Sonegao fiscal, 288
TRF da Regio, 234
Tribunal Regional Eleitoral, 234
Tribunal Superior Eleitoral, 234
Tributos e contribuies federais, 235
ver: Atividades econmicas ilcitas
ver: Fatos fiscais relevantes...
Sigilo fiscal, 224
Sigilo telefnico, 224, 237, 238
SIMPLES:
Lei n 9.317/96; 271
ver: Omisso de receitas
Simulao dolosa: 203/204
remessas de mercadorias, produtos para outros
Estados, 228/229
remessas de mercadorias, produtos para a ZFM
Sinais exteriores de riqueza ou Renda auferida e consumida: 175/176; 287/288
atividades a serem investigadas, 175
fatos a serem investigados pelos AFRF, 175
pessoas a serem investigadas, 175/176; 275/276
situaes a serem investigadas, 175/176; 275/
276; 287/288
exemplos atuais de sinais exteriores de riqueza,
175/176; 287/288
ver: Roteiro Tcnico Contbil-Fiscal, 191/
229
Sinistros recebidos de seguradoras, 224
Situaes fiscais a serem investigadas, 175/176;
191/229
Socialites (sinais exteriores de riqueza ou de
renda auferida ou consumida), 176
Sociedades civis de profissionais liberais, 216/
217
Scios:
clubes privs de alto luxo, 176
e sonegao fiscal na empresa, 100/101
nexo de causalidade entre o fato delituoso e
o scio, 100/101
Sonegao fiscal:
(Estudos dos casos concretos)
agente da, 101/103
anistia penal, 146
animus lucrandi, 145
art. 3, nico, do Dec. Lei n 433/69, 150;

194; 266
art. 25 e , da Lei n 9.250, 266
art. 51, 1, da Lei n 4.069/62, 266
automveis isentos do IPI, 148
conluio e, 79/80
comentrios Lei n 8.137/90 atualizados,
141/146
conceito legal de, 141, 145
conceito legal do tipo penal, 145
conceituao jurdico-penal, 93
consumao do delito (momento da), 112
(COFINS, PIS, Funrural, INSS, FGTS), 242
crime-fim dependente do crime-meio, 146
crimes praticados por particulares, 141,
day trade (crime nico), 148
Dec. Lei n 1.944/82 (IPI), 148
demonstrao da necessidade da priso preventiva, 151
depsito judicial do quantum, 150
e conexos, 239
e fraude fiscal, inexistentes, 279;
especializao e absoro, 149
estelionato e, 149
estmulos sonegao fiscal, 147
veja Injustias Fiscais na INTRODUO
exemplos de, 101/103
exemplos de agentes, sujeitos ativos ou partcipes (pessoas que podem ser), 101/103
exigncias de dolo anterior e especfico, 145
falsidade documental e, 148, 149
falsidade ideolgica e, 148, 150
falsificao documental e, 148, 149
falsificao material e, 148
fato gerador e, 93/96
Fatos que podem mascarar a Sonegao
Fiscal: 277/294
Aumentos de Capital, 290/291
Bolsas de Mercadorias e Futuros BM&F,
277/279
Contas C C 5, 283/284; 288/289;
Cofres de aluguis em Instituies Financeiras, 289
Desmanches ilegais de veculos novos, 286
Eliso Fiscal, 279
Emisso de bnus e ttulos no exterior, 292
Emprstimos de scios dirigentes, controladores, 290
Fundos de Renda Fixa, Estrangeiros, 281

Grande receptador invisvel, 285
Lucro e taxao justa no Brasil, 281, 282
Origem do patrimnio da pessoa fsica, 282
Patrimnio sem origem lcita, 282
Patrimnio fora da declarao, 282
Remessas de numerrio para o exterior, 283/
284
Roubo de cargas, 285
Sinais exteriores de riqueza, 287, 288
Suprimentos de Caixa, 290/291
Trfico de armas pesadas e munies, 287
Usura pecuniria, 291
Vendas pela Internet/Televendas/Telemarketing/Teleshopping 293/294
Fatos fiscais relevantes, veja este verbete
forma de constatao da, 112
fraude fiscal e sonegao fiscal (pressupostos
exigidos), 79; 103; 141
fraude fiscal inexistente, 152
fraude fiscal necessria, anterior, 79; 88/91
ICMS, 203/204, 239
Imposto de Renda, 96; 185/190
inexistente, 279
investigao de fraudes e sonegao, 191/229
(vide: Roteiro Tcnico Contbil-Fiscal)
lei especial e Cdigo Penal, 149
Lei n 8.137/90, art. 1 caput, 141/146
materialidade no comprovada, 149
momento da consumao do delito de, 112
nexo de causalidade entre: fato delituoso e a
sonegao fiscal (prova do), 100/101
nota calada/espelhada, 115, 116; 148
omisso de bens na declarao, 150
operao ponte de veculos, 149
origens no Brasil da, 139/140
pagamento incompleto
(extino da punibilidade inadmissvel), 146
parcelamento antes do recebimento da denncia, 238
participao dos Estados, do Distrito Federal
e dos Municpios, desfalcada pela, 276
partcipes na, 101/103
pessoas que podem ser denunciadas, 101/103
por computador, 152
priso preventiva do sonegador, 151,
projeto na SUDAM, 150
prova da origem lcita, 150
933
reflexa ou decorrente na participao dos

Estados, Distrito Federal e Municpios na
arrecadao, 276
resumo de, 295/298
roteiro tcnico-contbil fiscal para investigar
a, 191/229
sonegao e falsidade documental, 149
SUDAM (art. 18 do Dec. Lei n 756/69), 150
sujeitos ativos no crime de, 101; 268/270
supresso ou reduo de tributos e contribuies, 141/146
supresso ou reduo de impostos ou contribuies com emprego do falsum, 103
vendas pela internet, 293, 294
ver: Omisso dolosa
Sonegao Fiscal da Pessoa Jurdica e Nexo
de Causalidade:
acionista, 101,
agente, responsvel penal, 100
apurao, 100, 112
cotista, 100, 101,
nexo de causalidade entre: o fato delituoso e
o agente (prova do acusador), 100, 101,
nexo de causalidade no provado, 101,
percia contbil necessria, 100
scio da pessoa jurdica, 101,
sonegao fiscal de ICMS pela empresa, 101,
Sonegao Fiscal e Fato Gerador:
conceituao jurdico-penal, 93
fato gerador do Imposto de Renda da pessoa
jurdica elidido, 96
fato gerador inexistente, 96
sonegao fiscal de ICMS, 96
transferncia de mercadorias, 96
ver: Fato Gerador neste Captulo
Subavaliao de estoques (produtos, mercadorias, matrias primas, materiais intermedirios, etc), 225
Sub-faturamento:
meia-nota, 116
recebimento por fora e Caixa 2
Sucesso delitiva planejada: 162
crime habitual, com dolo mximo
SUDAM: 150
art. 18, do Dec. Lei Federal n 756/69
Sonegao Fiscal referente a incentivos fiscais
Sujeitos ativos no crime de Sonegao Fiscal,
101
934
SAMUEL MONTEIRO
Superfaturamento de obras e servios pblicos,

153
Supresso de impostos, mquinas registradoras, 225
Supresso de tributos ou contribuies, 141
Supresso ou reduo de impostos ou de contribuies, com emprego do falsum, 103
Suprimentos de Caixa: 225; 290
aumentos de Capital, 290
elementos materiais de prova do contribuinte, 291
emprstimos de scios, dirigentes, controladores, 290
ICMS, IPI, ISS; 93/95; 137/139
Imposto de Renda de pessoa jurdica, 95
intimao do Fisco para a comprovao dos,
291
nus da prova da origem dos recursos e da
tradio efetiva, 290/291
quem deve ser intimado pelo Fisco, 291
Suspenso do imposto, autorizada por lei, 113/
115
Tabela de preos de vendas pela Fazenda
Pblica:
Pauta fiscal ilegal (CTN, art.97-IV), 154/156
Tabela de valores tributveis, prefixados pelo
Poder Executivo:
Pauta fiscal ilegal (CTN, art. 97-IV), 154/156
Talonrios de notas fiscais : 116/117
confeccionados por falsrios, em nome de
empresas existentes, encerradas ou falidas;
existentes na empresa emitente das notas
caladas ou espelhadas, que circularam;
extraviados,
Templos e cultos religiosos em geral, 226
Terceirizao, 226
Top Model: 226/227
Agncias de modelos masculinos e femininos,
de luxo, 226
Trfico e comrcio de armas e munies, 287
Transferncias:
de mercadorias, produtos, da matriz para
filial, 96
milionrias de jogadores de futebol, 206
Tribunal Regional/Superior Eleitoral:
sigilo bancrio (quebra) 234
Tributao:
atividades ilcitas, 98; 245/247; 259
renda, rendimentos de origem ilcita, 98

do ilcito (CTN, art. 3; Lei 4506/64, art. 26)
98, 194; 266;
Sociedades Civis de Profissionais Liberais,
216, 217
venda (de notas frias, recibos frios, projetos
fictcios, assessoria inexistente ou fantasma, etc., 133
Tributos e contribuies:
arbitramento fiscal/previdencirio, 127/128;
135/137
avaliao contraditria, 127
CTN, art. 148, 128
estimativa fiscal, 264
levantamento fiscal/previdencirio, 135/
137
quebra do sigilo bancrio, 232/238
Unificao de penas incabvel:
crimes habituais; continuidade delitiva, 162
Usura pecuniria:
agiotagem, mercado paralelo, 291, 292
Utilidade do Passivo Fictcio, do Estouro de
Caixa, dos Suprimentos de Caixa, para o
Fisco do ICMS, IPI, ISS, 190, 225, 290
elementos indicirios a serem investigados,
137/139
fatos geradores diversos
prova da ocorrncia do fato gerador
Veculos:
novos de passeio, sados como material blico, 227
operao ponte, 149
Vendas:
anuladas ou estornadas. Causas legtimas?
provas, 227
canceladas. Causas legtimas? Provas, 134
disfaradas de transferncias, 228
espordicas/ocasionais de ativo fixo/permanente, 97
Internet/televendas, telemarketing, teleshopping, 293, 294
notas frias, projetos fictcios, recibos frios,
132, 133
para ambulantes, camels (cautelas do vendedor), 241
recebidas antecipadamente, 228
Ver: ADIANTAMENTO DE CLIENTES
sem emisso de notas fiscais, 177/184; 267
simuladas, para outros Estados ou ZFM e

ICMS, 228
sub faturamento (meia-nota), 116
Vendas para camels, ambulantes e sacoleiros: 241
cautelas na operao
comrcio irregular
Viagens demoradas no exterior, 176
Viagens de turismo martimo, demoradas, ao
exterior, em lazer, recreio, etc., 229
Vias da nota fiscal cancelada, anulada, estornada, no talonrio?, 134
Vigncia das Leis sobre Previdncia Social e
Seguridade Social, 865
Vtimas do estelionato, 131
Zona Franca de Manaus, 229
SUJEITO ATIVO NA RESPONSABILIDADE
PENAL
Ver: Nexo de Causalidade, Agentes do Delito
e Responsveis Penais
SUPRIMENTOS DE CAIXA
Ver: Sonegao Fiscal
SUSPENSO DA PUNIBILIDADE, 866
TEMAS RELEVANTES ATUAIS, COM REFLEXOS NO DIREITO MATERIAL PENAL (CRIMES FAZENDRIOS), 781/866
USO DE DOCUMENTO FALSO, 362/369
absoro do falsum, 364
arts. 297 at 302, do Cod. Penal, 369;
atos inexistentes do usurpador do cargo ou
funo pblica, 368
bando ou quadrilha, 369
caracterizao do uso/utilizao, 362
caso de uso de documento falso/falsificado, 369
C N D falsa e seu uso/ utilizao, 369
935
certido negativa de dbito, falsa, 369

competncia da Justia comum do Estado e
Distrito Federal, 364
competncia da Justia Federal, 364
corpo de delito, 365
crime anterior (falsificao), 362
crime de mera conduta, 363
crime posterior: uso/utilizao, 362
crime progressivo
crime-meio = falsum, 365
crime fim = estelionato com o uso, 365
crime fim = uso sem resultado material, 344;
345
dano potencial, 363
dolo genrico, 363
estelionato com o uso do documento, 365, 366
exemplos de uso, 362
falsidade ideolgica (exemplo de), 366/368
falso Fiscal Federal (exerceu o cargo durante
20 anos, em So Paulo), 368
Fiscal Federal fajuto em So Paulo, 368
intermedirios/falsrios (CND falsa), 369
levantamento de FGTS (estelionato), 366
lugar da falsificao, 363
local do uso ou utilizao, 363
notas frias, 366
pena cominada, 369;
prescrio penal, 369;
quadrilha ou bando, 366/368;
recibos frios, 366
responsabilidade da Unio Federal, 368
sonegao fiscal e uso do documento falso
(absoro do falsum), 364
sonegao fiscal prescrita e o falso, 366
supresso ou reduo de tributos, prescrita, 366
uso de documento falso, 362; 366/368, 369
uso de documento falso durante vinte anos, 368
uso de documento falso e estelionato, 365, 366
usurpao de cargo ou funo pblica, 368
Sade, Previdncia e Assistncia

Social...
Ao invs de se tributar fortemente o especulador de Bolsas,
a importao desenfreada de
suprfluos, o Crime Organizado, o
Contrabando e o Descaminho,
coloca-se a carga tributria sobre a
produo nacional, o assalariado e o
profissional liberal.
Fala-se at em coibir a Lavagem de Dinheiro Sujo, mas, com a
manuteno do sigilo bancrio e a
fiscalizao que permitiu que, entre
1992 at 1998, fossem enviados ao
exterior, pelas Contas CC 5, nada
menos do que R$ 124 bilhes (STF,
Inq. n 1619-5-DF, DJU-I de
11.4.2000, p. 10), quem poder acreditar no combate essa Lavagem, se
no se quebra o sigilo, no se fiscalizam o milhes negociadas nas
Bolsas ou remetidos para o exterior,
sem que se saiba qual a origem, e
qual a causa dessa sangria?
Um regime ou sistema dessa
jaez, um timo incentivador da
Sonegao Fiscal e um "alento" para
o Crime Organizado prosperar no
Brasil, graas omisso dolosa e
falcia dos Planos...
So Paulo, 30 de julho de 2000
Samuel Monteiro
Autor
SAMUEL MONTEIRO
Temas que o leitor encontrar na INTRODUO, e que convidam leitura

e meditao, sobre o descalabro e as injustias fiscais que predominam no Brasil,
atualmente:
1. AGENTES DO FISCO FISCAL DO INSS
2. AS INJUSTIAS FISCAIS:
ICMS sobre movimentao fsica de mercadorias
Crditos fiscais acumulados do contribuinte, sem correo monetria
Fato gerador do ICMS, presumido (art. 150, 7 da CF/88, EC n 03/93)
FINOR/FINAM : os milhes ali injetados, sem retorno certo
Reduo do IPI, para as montadoras (CF/88, art. 151-1, 1 parte; Lei
n 9826/99)
Perdas de Cmbio de janeiro de 1999 e sua amortizao parcelada
Compensao de Prejuzos no IRPJ (Lei n 9.065/95)
Compensao do INSS (Leis n 9.032 e 9129)
Lucro dos especuladores de Bolsas
Bancos quebrados e os milhes do PROER...
ETC.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
AS ORIGENS DA IMPUNIDADE NO BRASIL

AS LEIS E O PRINCPIO MORAL DA AUTORIDADE
A RESPONSABILIDADE PENAL ILIMITADA
DIFAMAO DE PESSOAS JURDICAS E FSICAS
AS OMISSES DOLOSAS E O CRIME ORGANIZADO
OS CRIMES CONTRA A PREVIDNCIA SOCIAL:
Lei Federal n 9.983/2000, comentada
E OUTROS ASSUNTOS DE INTERESSE GERAL.
ISBN 85 - 7494 - 002 -X
9 788585 749408

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2 Edio

"DOS CRIMES FAZENDRIOS"

Copyright Samuel Monteiro

Dados Internacionais de Catalogao na Publicao (CIP)

rigorosamente proibida a reproduo desta obra, no todo ou em parte, principalmente em apostilas,

Todos os direitos reservados

IGLU EDITORA LTDA.

Percia no Imposto de Renda e ICM Comentado, Goinia, GO, 1967

Abreviaturas e siglas .................................................................................................................

Conselho de Controle das Atividades Financeiras (criado pela Lei n 9.613, de

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

Notificao Fiscal de Lanamento de Dbito (INSS)

Sabe-se que o conceito de contrabando est direcionado para a entrada ou ingresso no

Com todos os malefcios que o contrabando traz em si mesmo, j que um crime

Casos de contrabando. Caracterizao do delito

Caracterizam o crime de contrabando:

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

5) A introduo no pas, por motorista, de mercadorias de importao proibida (TFR,

Consoante entendimento jurisprudencial, no caracterizam contrabando:

Receptao e contrabando. Polcia Federal

Sendo da competncia exclusiva da justia criminal federal todos os atos do processo

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

1.4.1. Lojas de contrabando. Butiques de luxo

1.4.2. Distribuio do contrabando

Apreenso das mercadorias

Depois de instaurado o inqurito policial, para a apurao dos crimes de contrabando

Art. 21*. O art. 318 do Decreto-lei n 2.848, de 7 de dezembro de 1940 (Cdigo

Contrabando. Depsito do veculo. Responsabilidade do depositrio

O depositrio do veculo apreendido no transporte de mercadorias contrabandeadas

Contrabando e txicos. Conexo de crimes. Competncia da Justia Federal

Ocorrendo concurso material com delito conexo (contrabando e trfico de txicos), a

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

Contrabando. Origem da mercadoria aliengena. Percia merceolgica pertinente e obrigatria

Contrabando. Exportao sem autorizao. Acar. Sementes de soja. Percia

Sabe-se que o delito de contrabando exige a existncia material e provada de uma

1.10. Contrabando. Local da apreenso. Competncia. Preveno

1.11. Contrabando. Momento da consumao. Crime consumado. Local da consumao

1.12. Contrabando. Proibio relativa (enquanto durar). Ato liberatrio

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

A proibio, contudo, no eterna, mas, sempre relativa em funo do tempo, da

1.15. Crime permanente. Flagrante contnuo. Comrcio de contrabando ou descaminho

1.16. Concurso formal: contrabando e descaminho em uma nica apreenso

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

2. ERRO DE TIPO. ERRO DE PROIBIO

de um padro razovel de civilidade, tendo ao seu alcance a televiso, os grandes jornais, a

O descaminho caracteriza-se com o ingresso de mercadorias tributadas (imposto de

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

destina pela falta de documentao idnea e contempornea que comprove a regularidade

Dolo genrico. A elementar do tipo

Caracteriza-se o crime de descaminho nos casos de:

7) Mercadoria estrangeira sem documentao legal encontrada em poder de pessoa,

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

22) A quantidade de mercadorias estrangeiras induz que ela se destina ao comrcio e

35) Sada de mercadoria da Zona Franca de Manaus, sem autorizao expressa da

Descaminho. Dolo genrico

No se caracteriza o descaminho nas hipteses de:

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

4) Pequena quantidade de mercadorias (bebidas e perfumes estrangeiros) que indica

Compete ao juiz federal de vara criminal o processo-crime que envolva o descaminho

Descaminho. Princpio da insignificncia. Crime de bagatela

Em homenagem ao princpio da insignificncia, ou do chamado crime de bagatela,

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

Descaminho-contrabando. Crimes instantneos permanentes