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2 Edio

"DOS CRIMES FAZENDRIOS"


Enquanto a produo nacional
taxada asfixiantemente, com uma
carga tributria e previdenciria
escorchante sem que as entidades
de classe de mbito nacional movam
uma palha j as atividades econmicas ilcitas desenvolvidas pelo
Crime Organizado no Brasil (v.g.
trfico de txicos, contrabando de
armas e munies estrangeiras, desmanches ilegais de veculos, fabricao de medicamentos falsos, a
ostensiva corrupo ativa e passiva, o
trfico de influncia, o roubo de
cargas, etc.), no pagam um nico
centavo de impostos ou de contribuies sociais, muito embora nenhuma dessas atividades econmicas
ilcitas, em relao s pessoas
jurdicas equiparadas ou s pessoas
fsicas do bando ou quadrilha,
estejam isentas ou imunes de tributos ou de contribuies (cf. p. ex.:
CTN, arts. 3, 43, 126; CF/ 88, arts.
5, caput, l. parte; 153, 155, 195;
Leis Federais ns: 4.506/64, arts. 26,
41, 1, "b"; 9.250/95, art. 25,
1 / 4).
E se esse quadro no bastasse,
ainda temos: a) o especulador de
Bolsas, operando com milhes, sem
que o Fisco investigue a origem lcita dos recursos com que ele "negocia", a teor dos arts. 51, 1 da Lei
n 4.069/92 e 25 , 1 da Lei n
9.250/95; b) os milhes derramados
no FINOR, retirados do IRPJ, e sem
retorno certo, enquanto falta para a

DOS CRIMES
FAZENDRIOS
COMPNDIO TERICO E PRTICO

Tomo II

SAMUEL MONTEIRO

DOS CRIMES
FAZENDRIOS
COMPNDIO TERICO E PRTICO
Abuso de Autoridade Apropriao Indbita Atividades Ilcitas
Bando ou Quadrilha Bem tutelado Bens Fora da Declarao
Bens no exterior Bolsas e Sonegao Fiscal Concusso
Contas CC5 Contrabando e Descaminho Corrupo Ativa e Passiva
Crime Organizado Crimes Formais e Instantneos
Crimes Habituais Dano Potencial Depsitos Bancrios (origem)
Doleiros Dolo Eliso Fiscal Falsidade Ideolgica
Falsificao Documental Flagrante nos Crimes Fazendrios
Fraudes Fiscais Lavagem de Dinheiro Sujo Notas Fiscais Frias
Omisso Dolosa e Omisso Culposa Patrimnio sem Origem Lcita
Remessas para o Exterior Sigilo Bancrio Sonegao Fiscal
Crimes Previdencirios (Lei n 9.983/2000 comentada)
E CENTENAS DE OUTROS TEMAS ATUAIS

Tomo II
2000
(revista, atualizada e aumentada)

Copyright Samuel Monteiro


Copyright Iglu Editora Ltda.

Reviso:
Samuel Monteiro
Composio:
Real Produes Grficas Ltda.
Capa:
Osmar das Neves

Dados Internacionais de Catalogao na Publicao (CIP)


(Cmara Brasileira do Livro, SP, Brasil)
Monteiro, Samuel, 1930Dos crimes fazendrios : compndio terico e prtico / Samuel Monteiro.
2. ed. rev., atual. e aum. So Paulo : Iglu, 2000.
Obra em 2 t.
1. Fazenda Pblica Brasil 2. Infraes econmicas Brasil I. Ttulo.
003187

CDU343.53(81)
ndices para catlogo sistemtico:
1. Brasil : Crimes fazendrios : Direito penal

343.53(81)

rigorosamente proibida a reproduo desta obra, no todo ou em parte, principalmente em apostilas,


seminrios, disquetes, CD-ROM, Internet, ou por xerocpias, fotocpias, mesmo como material didtico
ou para concursos, palestras, aulas, sem expressa autorizao escrita do autor (com aquiescncia da editora
enquanto em vigor o contrato de edio), sob pena de recluso de um a quatro anos ( 1 do art. 184 do
Cdigo Penal, na redao da Lei Federal n 8.635, de 16.3.93).

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IGLU EDITORA LTDA.


Rua Dulio, 386 Lapa
05043-020 So Paulo-SP
Tel: (011) 3873-0227

O AUTOR
Advogado militante em So Paulo (Capital), nas reas de:
Tributos e Contribuies
Recursos no STF/STJ
Crimes Fazendrios
Ex-Agente Fiscal do Imposto de Renda, Ministrio da Fazenda, por concurso pblico de
provas n C-688 do DASP.
Ex-Fiscal da Previdncia Social, por concurso pblico de provas n C-539 do DASP.
Contador, Auditor Contbil e Fiscal Perito Contador.

OBRAS PUBLICADAS
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.

Percia no Imposto de Renda e ICM Comentado, Goinia, GO, 1967


Percia Contbil e Fiscal, 2 vols., So Paulo, 1973
Auditoria Contbil, So Paulo, 1976
Auditoria Fiscal, So Paulo, 1979
Percias Judiciais, So Paulo, 1980
Tributos, So Paulo, 1.100 pgs., 1983
Da Prova Pericial, 2 vols., 1.822 pgs., So Paulo, 1985
Recurso Extraordinrio e Argio de Relevncia, So Paulo, 1987
Perdas e Danos, So Paulo, 1980
Tributos e Contribuies, 5 tomos, So Paulo, 1990 a 1992
Crimes Fiscais e Abuso de Autoridade, So Paulo, 2 ed., 1994
Recurso Extraordinrio e Especial, So Paulo, 2 ed., 1995
Defesa e Recursos Fiscais na Prtica, So Paulo, 1996
Dos Crimes Fazendrios, 2 vols., 2 ed., So Paulo, 2000

CRTICAS E SUGESTES
Rua Marconi, 94 9 andar, conj. 911
01047-000 So Paulo-SP
(011) 255-1518

SUMRIO

Abreviaturas e siglas .................................................................................................................

IX

Introduo................................................................................................................................... XIII

TOMO I
Captulo I
Apropriao Indbita Fiscal e Previdenciria ..........................................................

Captulo II
Sonegao Fiscal e Fraude Fiscal ..............................................................................

79

Captulo III
Crimes Contra a F Pblica ........................................................................................ 299

TOMO II
Captulo IV
Contrabando e Descaminho ........................................................................................ 381
Captulo V
Abuso de Autoridade ................................................................................................... 407
Captulo VI
Direito Substantivo Penal ............................................................................................ 475
Apndice I
Comentrios Lei sobre Lavagem de Dinheiro ...................................................... 681
Apndice II
Temas Relevantes, atuais, com reflexos no Direito Penal Material, relativo aos
Crimes Fazendrios ...................................................................................................... 781
ndice alfabtico-remissivo por assunto ................................................................................ 867

ABREVIATURAS E SIGLAS

AC
Acr
AD
ADIn
AFRMM
AFRF
Ag.
AG. RG.
AI-5
AMS
Ap.Cv.
Ap. Crim.
A.T.
BACEN
BM&F
Cm. Civ.
Cm. Crim.
CAT
CC
CC ou C. Comp.
C.C.
CCF
CDB
CEF
Cf
CF
CFC
CGC (MF)
Cia./Cias.
CLT
C.M.A.
CMN
CND
CNI
CNPJ
COSIF

Apelao Cvel
Apelao Criminal
Ato Declaratrio
Ao Direta de Inconstitucionalidade (no STF)
Antigo Adicional do Frete para Renovao da Marinha Mercante
Auditor Fiscal da Receita Federal
Agravo de Instrumento ou Agravo de Deciso Denegatria de Recurso Especial
ou Extraordinrio
Agravo Regimental
Ato Institucional n 5, de 13.12.1968
Apelao Cvel em Mandado de Segurana
Apelao Cvel
Apelao Criminal
Alta tenso em engenharia eltrica
Banco Central do Brasil
Bolsa de Mercadorias e de Futuros
Cmara Civil
Cmara Criminal
Coordenao da Administrao Tributria
Cdigo Civil
Conflito de Competncia
Conselho de Contribuintes da Unio Federal
Cadastro de emitentes de cheques sem fundos (do Banco Central)
Certificado de Depsito Bancrio
Caixa Econmica Federal
Conforme ou confira
Constituio Federal
Conselho Federal de Contabilidade
Cadastro Geral de Contribuintes (substitudo em 1.7.1998 pelo CNPJ)
Companhia (ou sociedade annima)
Consolidao das Leis do Trabalho
Certificado de Matrcula e Cadastro no INSS
Conselho Monetrio Nacional
Certido Negativa de Dbitos (CND)
Confederao Nacional da Indstria
Cadastro Nacional da Pessoa Jurdica
Plano Contbil (padronizado) das Instituies Financeiras do Sistema Financeiro
Nacional

COAF
CCom.
Cofins
CP
CPC
CPD
CPMF
CPP
CREA
CRC
CRECI
CRM
CRO
CRQ
CT
CTN
CVM
DAF
DAME
DARF
DARPS
DCTF
Dec.
DECA
Decex
DI
DIAC
DIAT
DIPAM
DIPI
DIPJ
DIRF
DIRPF
DIRPJ
DJU-I
DL
DO
DOI
DOU-I
DOU
DRF
EC
ERE
E.Div./ERESP

SAMUEL MONTEIRO

Conselho de Controle das Atividades Financeiras (criado pela Lei n 9.613, de


3.3.1998)
Cdigo Comercial Brasileiro
Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social
Cdigo Penal
Cdigo de Processo Civil
Centro de Processamento de Dados
Contribuio Provisria sobre Movimentao Financeira
Cdigo de Processo Penal
Conselho Regional de Engenharia, Agronomia e Arquitetura
Conselho Regional de Contabilidade
Conselho Regional de Corretores de Imveis
Conselho Regional de Medicina
Conselho Regional de Odontologia
Conselho Regional de Qumica
Comunicados Tcnicos (em auditoria)
Cdigo Tributrio Nacional
Comisso de Valores Mobilirios
Diretoria de Arrecadao e Fiscalizao (do INSS)
Declarao Anual do Movimento Econmico
Documento de Arrecadao das Receitas Federais
Documento de Arrecadao das Receitas da Previdncia Social (substitudo pelas
GRPS)
Declarao de Contribuies e Tributos Federais
Decreto
Declarao Cadastral na Secretaria da Fazenda (ICMS)
Departamento de Comrcio Exterior
Declarao de Importao
Documento de Informao e Atualizao Cadastral do ITR
Documento de Informao e Apurao do ITR
Declarao de Informaes Participao dos Municpios (na arrecadao do
ICMS)
Declarao de Imposto sobre Produtos Industrializados
Declarao Integrada de Informaes Econmico-Fiscais da Pessoa Jurdica
(Tributos e Contribuies Federais)
Declarao de Imposto de Renda Retido na Fonte
Declarao de Imposto de Renda de Pessoa Fsica
Declarao de Imposto de Renda de Pessoa Jurdica
Dirio da Justia da Unio, Seo I
Decreto-lei
Dirio Oficial
Declarao de Operaes Imobilirias
Dirio Oficial da Unio, Seo I
Dirio Oficial da Unio
Delegado da Receita Federal
Emenda Constitucional
Embargos de Divergncia no STF
Embargos de Divergncia no STJ

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

Exc. Verd.
FGTS
FINAM
FINOR
Finsocial
Funrural
GARE
GDC
GFIP
GI
GIA
GI-ICMS
GR
GPS
GT
HC
Hacker
IBAMA
ICMS
II
IN
INAMPS
Inq.
INPS
INSS
IOF
IP
IPI
IPTU
IR
IRB
IRF
IRPJ
ISS
IT
ITR
LC
LCP
LEP
LICC
Loman
LOPS
MC
MP
MS
NBC
NF

XI

Exceo da Verdade
Fundo de Garantia do Tempo de Servio
Fundo de Investimentos da Amaznia
Fundo de Investimentos do Nordeste
Fundo de Desenvolvimento Social (substitudo pela COFINS)
Fundo de Previdncia e Assistncia do Trabalhador Rural
Guia de Arrecadao Estadual em So Paulo (substituda pelo GNRE)
Guia de Declarao Cadastral da Prefeitura Municipal de So Paulo
Guia de Recolhimento do FGTS e Informaes Previdncia Social
Guia de Importao
Guia de Informao e Apurao do ICMS
Guia de Informao das Operaes Interestaduais (ICMS)
Guia de Recolhimento (de tributos ou contribuies)
Guia de Recolhimento das Contribuies para a Previdncia Social (substituiu as
GARPS)
Grupo de Trabalho
Habeas corpus
Pirata eletrnico. Invasor de computador
Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos Naturais Renovveis
Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Servios
Imposto de Importao
Instruo Normativa (da SRF)
Instituto Nacional de Assistncia Mdica da Previdncia Social (antigo)
Inqurito (no STF ou STJ)
Instituto Nacional da Previdncia Social, substitudo pelo atual INSS
Instituto Nacional do Seguro Social
Imposto sobre Operaes Financeiras
Inqurito Policial
Imposto sobre Produtos Industrializados
Imposto Predial e Territorial Urbano
Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza
Instituto de Resseguros do Brasil (antigo)
Imposto de Renda Retido na Fonte
Imposto de Renda da Pessoa Jurdica
Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza
Interpretaes Tcnicas em Auditoria
Imposto Territorial Rural
Lei Complementar Nacional
Lei das Contravenes Penais
Lei das Execues Penais
Lei de Introduo ao Cdigo Civil Brasileiro
Lei Orgnica da Magistratura Nacional (LC n 35/79)
Lei Orgnica da Previdncia Social (ns 3.807/60, 8.212/91 e 8.213/91)
Medida Cautelar
Medida Provisria ou Ministrio Pblico
Mandado de Segurana
Normas Brasileiras de Contabilidade (do CFC)
Nota Fiscal

XII

NFLD
NPP
OAB
PED
PF
PIS
PJ
PM
PMSP
RDB
RE
Rec.Crim
RECrim
REO
REsp
RHC
RIPI
RISTF
RISTJ
RJTJESP
RMS
RSTJ
RT
RTJ
SAT
SRF
STF
STJ
STM
SUDAM
SUDENE
SUFRAMA
Susep
T
TA
TACRIM
TACSP
TCU
TFR
TIPI
TJ
TJRS
TJSP
TRF
TSE
TST
v. u.
ZFM

SAMUEL MONTEIRO

Notificao Fiscal de Lanamento de Dbito (INSS)


Notificao para Pagamento de Dbito (do INSS)
Ordem dos Advogados do Brasil
Processamento Eletrnico de Dados
Polcia Federal ou Pessoa Fsica
Programa de Integrao Social
Pessoa Jurdica
Prefeitura Municipal ou Polcia Militar
Prefeitura Municipal de So Paulo
Recibo de Depsito Bancrio
Recurso Extraordinrio
Recurso Criminal
Recurso Extraordinrio Criminal (no STF)
Remessa Ex Officio ou duplo grau obrigatrio
Recurso Especial
Recurso Ordinrio em Habeas Corpus
Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados
Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal
Regimento Interno do Superior Tribunal de Justia
Revista de Jurisprudncia do Tribunal de Justia do Estado de So Paulo (= RJTJSP)
Recurso Ordinrio em Mandado de Segurana
Revista de Jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia
Revista dos Tribunais
Revista Trimestral de Jurisprudncia do STF
Seguros contra Acidentes do Trabalho
Secretaria da Receita Federal
Supremo Tribunal Federal
Superior Tribunal de Justia
Superior Tribunal Militar
Superintendncia do Desenvolvimento da Amaznia
Superintendncia do Desenvolvimento do Nordeste
Superintendncia da Zona Franca de Manaus (ZFM)
Superintendncia de Seguros Privados e Capitalizao
Turma
Tribunal de Alada
Tribunal de Alada Criminal-SP
Tribunal de Alada Civil do Estado de So Paulo
Tribunal de Contas da Unio
Tribunal Federal de Recursos
Tabela do Imposto sobre Produtos Industrializados
Tribunal de Justia
Tribunal de Justia do Estado do Rio Grande do Sul
Tribunal de Justia do Estado de So Paulo
Tribunal Regional Federal
Tribunal Superior Eleitoral
Tribunal Superior do Trabalho
votao unnime
Zona Franca de Manaus

CAPTULO IV
CONTRABANDO E DESCAMINHO

1. CONTRABANDO
1.1.

Conceito. Finalidade da proibio. Entrada, sada, posse. Consumao. Concorrncia desleal. Princpio da insignificncia. Apreenso e remessa Polcia Federal. Crime de bagatela

Sabe-se que o conceito de contrabando est direcionado para a entrada ou ingresso no


territrio nacional de mercadoria de importao proibida, enquanto vigorar a proibio
determinada por disposio de lei federal.
Consumao do crime. No momento em que os bens de importao proibida adentrarem, isto , penetrarem no territrio nacional, que compreende o espao areo, a faixa de
fronteiras que delimita o Brasil com pases limtrofes, por via terrestre, fluvial, lacustre ou o
mar territorial brasileiro, consuma-se o delito de contrabando. Assim, cruzada a faixa de
fronteiras, com o ingresso no territrio nacional, penetrado o espao areo ou adentrando o
mar territorial brasileiro, o delito consuma-se instantnea e automaticamente. O contrabando crime instantneo, que tem efeitos permanentes.
Finalidades da proibio. A proibio imposta pela lei federal, em relao a determinados produtos, bens, ou mercadorias, tem vrias finalidades a serem resguardadas ou protegidas. A ttulo de meros exemplos temos, comeando pela proibio da importao do
lana-perfume e armas pesadas:
a) sade pblica visa-se proteger a sade humana da populao brasileira, dado aos
efeitos nocivos dos componentes qumicos do lana-perfume, isto , no do aparelho de
spray em si, mas, do produto qumico que ele contm, que age sobre o sistema nervoso,
sobre o mecanismo cardaco etc. (vide o item 12 adiante n 1.2);
b) a segurana pblica no caso das armas de grosso calibre, para uso do crime
organizado, j que isso dotaria o bando de poder de fogo superior polcia, tornando a ao
desta incua. Ver captulo II;
c) a indstria nacional que sem a proibio sofreria sria concorrncia desleal, pela
entrada de produtos aliengenas, sem qualquer garantia, sem assistncia tcnica, e na maioria das vezes, sem pagar os impostos (STF, RE n 203.997-7-PE, 1 T., DJU-I de 21.3.1997,
p. 8.527). Confira, ainda, o art. 237 do ADCT.

382

SAMUEL MONTEIRO

Com todos os malefcios que o contrabando traz em si mesmo, j que um crime


previsto e tipificado taxativamente na lei penal brasileira, ainda assim, prospera no Brasil de
hoje uma verdadeira indstria do contrabando, vicejante e pungente, nas barbas das autoridades federais, que se no o podem eliminar de vez, no deveriam ser to complacentes,
dado o volume astronmico, em termos monetrios, que essa indstria movimenta, a compreendidas as armas de grosso calibre que vo alimentar o crime organizado, mas, por ser
manipulado por gente grande, sombra da lei, continua impune e imune a qualquer desbaratamento. Sem eliminar o contrabando, o crime organizado continuar. isso que comprovam
as grandes reportagens produzidas e publicadas nos seguintes rgos da imprensa brasileira: jornal O Globo, edio de 14.1.1998, caderno O Pas, p. 10 e edio de 13.2.1998,
mesmo caderno, p. 9; Dirio do Comrcio e Indstria, de So Paulo, de 8.11.1995, p. 4,
editorial Brasil versus Contrabando. Veja este tema na INTRODUO.
A um ostensivo exemplo de como prospera a concorrncia desleal no Brasil, tolerada
pela complacncia das autoridades pblicas, que se preocupam mais com batidas espordicas em pequenas galerias...
Apreenso do contrabando. Crime de bagatela. Todos os bens, mercadorias, produtos
industrializados, veculos, em situao de contrabando, devem ser apreendidos, com a
deteno obrigatria de seus possuidores ou condutores do veculo, ainda que se trate de
civis ou de militares paisana, e entregues Polcia Federal, a quem compete privativamente o respectivo inqurito policial (CF, art. 144, inciso I, 1 e incisos I e II), que comunicar
de imediato o fato ao Ministrio Pblico e ao juiz federal da jurisdio. Em tema de contrabando no pode, nem deve prevalecer o princpio da insignificncia ou crime de bagatela, j
que a finalidade da lei seria burlada sempre, incentivando a permanncia do crime, posto
que seus agentes sempre invocariam esses princpios para se livrarem da pena, e continuarem no exerccio habitual dessa profisso.
A fiscalizao de containers vindos do exterior, por amostragem, o meio mais
eficaz para o contrabando de armas pesadas e respectivas munies, com seu ingresso
garantido no Brasil.

1.2.

Casos de contrabando. Caracterizao do delito

Caracterizam o crime de contrabando:


1) A sada de mercadorias da Zona Franca de Manaus sem autorizao da autoridade
competente (CP, art. 334 c/c o art. 39 do Decreto-lei n 288/67) (TFR, Ap. Crim. n 7.020MT, 1 T., DJU de 16.12.1988, p. 33.564);
2) A sada de motocicleta estrangeira da Zona Franca de Manaus, em face da importao proibida do veculo (enquanto o for) (TFR, Ap. Crim. n 8.723-AC, 1 T., DJU de
3.4.1989, p. 4.458);
3) O desvio de rota do caminho transportando caf, que tinha como destino pas
vizinho (TFR, Ap. Crim. n 7.151-MS, 1 T., DJU de 10.4.89, p. 5.010);
4) A internao irregular no Brasil de moto e sua posterior aquisio por um dos
co-autores (STF, HC n 64.179-RJ, 1 T., RTJ 120/140-147, especialmente p. 146);

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

383

5) A introduo no pas, por motorista, de mercadorias de importao proibida (TFR,


Ap. Crim. n 6.950-PR, 2 T., DJU de 28.11.88, p. 31.257);
6) A introduo no pas de veculo estrangeiro furtado, de importao proibida. O
foro o do local do fato e priso (TFR, C. Comp. n 8.125-PR, 1 Seo, v. u., DJU de
31.10.1988, p. 28.118);
7 ) A liberao das mercadorias de importao proibida pela Receita Federal no
meio hbil para descaracterizar o delito de contrabando ou descaminho (STF, RHC
n 64.465-SP, 2 T., RTJ 120/1.105. Precedente: STF, HC n 61.120-MT, RTJ 107/981).
O princpio encontra razo de ser em vrios ngulos jurdicos, entre os quais destacamos:
a) a Receita Federal no tem poder de obrigar ou vincular o Judicirio;
b) a independncia das instancias cveis e fiscais no subordina, nem vincula o juzo
criminal, pois a deciso proferida neste pode influir nos primeiros, mas a recproca no
existe (art. 1.525 do CC e arts. 63 e 66 do CPP);
c) no cabe Receita Federal dizer o que crime ou no, sob pena de usurpao de
competncia do Judicirio, no caso do contrabando.
Por sua vez, caracterizam tambm contrabando, no conceito j examinado:
8) A posse de arma de importao proibida (STJ, C. Comp. n 8.904-2-RJ, 3 Seo,
DJU-I de 15.8.1994, p. 20.294). Aqui, geralmente ocorre o crime conexo de receptao. Se
a importao s permitida mediante autorizao expressa do ministrio competente, a
ausncia da autorizao regular e vlida, fornecida pela autoridade competente do ministrio, ou o ingresso da arma aps o vencimento da aludida autorizao, ou a cesso desta
sem a expressa concordncia da autoridade, ou enfim, a falsificao da autorizao (para
mudana do tipo, potncia da arma e munio autorizada), equipara-se ao contrabando. O
mesmo deve ser aplicado em relao munio da arma;
9) A manuteno em depsito, coleo, guarda e a distribuio ou o fornecimento de
armas e munies de importao proibida, enquanto esta vigorar e sem a citada autorizao
quando a lei permitir esta (caso dos fuzis AR-15, AK-47, metralhadoras Uzi, lana-chamas,
granadas etc., que so fornecidas ao crime organizado por fornecedores disfarados em
importadores estabelecidos normalmente, que tm assessoria direta de civis graduados ou
militares paisana, isto , o fornecedor e contrabandista no o homem de cor do morro,
da favela, do mocambo, mas, um bandido da elite);
10) Exportar para o exterior, sem expressa autorizao do ministrio competente, nos
termos da lei federal, sementes, suas mudas ou produtos vegetais, quando dependentes de
autorizao (vide n 1.9 adiante);
11) O art. 39 do Decreto-lei n 288/67 equipara a contrabando a fraude de importao na Zona Franca de Manaus. o caso dos containers, vages, caixas conterem mquinas,
acessrios, partes, componentes eletrnicos, etc., e a nota fiscal descreve o contedo como
sucata (STF, RTJ 161/231-243). No caso, presentes os delitos de uso de documento falso e
contrabando por equiparao legal;
12 ) O cloreto de etila (lana-perfume), no est relacionado entre as substncias
que atraem a incidncia da Lei n 6.368/76. A entrada proibida, no pas, configura crime
de contrabando. (STJ, HC n 8.300-PR, 6 T., DJU-I de 30.8.99, p. 75.

384

1.3.

SAMUEL MONTEIRO

No caracterizao do delito

Consoante entendimento jurisprudencial, no caracterizam contrabando:


a) peas estrangeiras usadas com peas nacionais, na montagem de motocicletas, cuja
importao no foi irregular, segundo o processo administrativo-fiscal da Receita Federal
(TFR, HC n 7.436-ES, 2 T., DJU de 16.12.1988, p. 33.609);
b) a aquisio por mecnico profissional de acessrios estrangeiros, em pequena
quantidade, no mercado interno, para conserto de motos (TFR, Ap. Crim. n 8.183-AC,
2 T., DJU de 16.6.1988, p. 15.024).

1.4.

Receptao e contrabando. Polcia Federal

Sendo da competncia exclusiva da justia criminal federal todos os atos do processo


judicial (estando o inqurito policial a cargo da Polcia Federal), na hiptese da ocorrncia
dos crimes de contrabando seguido do de receptao, competir justia criminal federal o
julgamento dos dois delitos, por absoro (TFR, C. Comp. n 8.422-PR, 1 Seo, DJU de
3.5.1989, p. 6.738).
A Polcia Federal, nas grandes cidades, tem encontrado forte e sria resistncia organizada implicitamente por polticos e governantes influentes e interligados s altas camadas
sociais, quando tenta combater os receptadores e distribuidores de contrabando.
que todos os componentes das categorias da mdia e alta sociedade de consumo,
materializada, que vivem da ostentao, da luxria e da cupidez, dispostos a tudo para a
sustentao da volpia, das taras sexuais, alimentadas pelo dinheiro fcil que lhes proporcionado por economia invisvel acumulada no exterior ou por heranas sem origens...
logo vendo a espada de Dmocles sobre suas cabeas, procuram a imprensa marrom
que acoberta toda sorte de falcatruas quando praticadas pelos colunveis ou socialites,
e esta descarrega suas baterias contra as batidas policiais nos antros rotulados de butiques
de luxo, de boates de luxo ou clubes fechados, geralmente de propriedade de aliengenas
sem origem ou de seus descendentes, que por no terem qualquer pas que os aceitasse,
entraram no Brasil e aqui fizeram fortuna de origem duvidosa e fora da declarao do
imposto de renda.
Por essas razes que o receptador do contrabando ou o distribuidor em butiques de
luxo, em clubes fechados ou em boates de luxo, freqentados pela mdia e alta sociedade,
sempre foram recebidos irmmente, de braos abertos, e defendidos com unhas e dentes,
porque todos esto num mesmo barco, e a deriva ou o afundamento deste por em perigo o
bom nome e a reputao deles.
Por isso, o grande receptador ou distribuidor de contrabando ou de descaminho, se
apresenta e aceito como industrial, comerciante, colecionador, proprietrio etc., e assim
protegido por seus admiradores, enquanto o receptador de pequenos furtos ou roubos vai
para a cadeia... Ver, no captulo II, Receptao/receptador.
Uma situao moral destas somente poder ter seu fim quando uma revoluo sem
protecionismo eliminar no s o receptador, mas os que consomem seus produtos...

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

385

1.4.1. Lojas de contrabando. Butiques de luxo


Para coibir a prtica do delito e reprimi-lo eficazmente, ainda que se trate de descaminho ou de contrabando, e isso moleste e atinja a classe mdia ou alta e os rgos da
imprensa marrom que do cobertura aos distribuidores de contrabando, torna-se necessrio
e inadivel que os rgos encarregados da represso se conscientizem e adquiram autoridade suficiente para fiscalizar as butiques e as lojas de luxo, todas freqentadas pelas elites,
deixando de lado os eternos bodes expiatrios: pequeno comrcio de galerias, tristemente
conhecido pelas freqentes batidas policiais, enquanto o grande receptador, o grande distribuidor, as butiques de luxo ficam a cavaleiro de qualquer investigao...
preciso que a lei punitiva seja aplicada indistintamente a todos os delinqentes,
sejam eles poderosos, tenham eles quem trafique influncia para no serem indiciados
ou no serem condenados. A punio de um delito no deve atingir apenas o hipossuficiente, do contrrio a lei se torna inqua; no apenas injusta, mas altamente imoral e
discriminatria.

1.4.2. Distribuio do contrabando


A distribuio do contrabando feita, de modo geral, da seguinte forma:
a) atravs de uma rede de receptadores nacionais, que, por sua vez, mantm firma
legalizada com outro ramo ou gnero, para encobrir suas verdadeiras atividades delituosas,
estas somente conhecidas do pblico e da imprensa honesta quando a polcia desbarata a
quadrilha ou o bando;
b) a rede composta de outras firmas ou formada por pessoas fsicas que vendem o
contrabando no retalho ou no varejo, de casa em casa da classe mdia e alta; em butiques
e boates de luxo, em clubes fechados e, ainda, atravs de pombos-correios, mulas ou
desovadores , que nas grandes cidades andam no centro da cidade com grandes sacolas,
sobem os prdios de escritrios ou de apartamentos, com a participao direta ou a complacncia do zelador, do sndico ou dos porteiros, e a fazem seus negcios.
Ningum os molesta, mesmo quando agem luz do dia, sem nada encobrir...
Ver, no captulo II, Crime organizado e Roteiro tcnico-fiscal.

1.5.

Apreenso das mercadorias

Depois de instaurado o inqurito policial, para a apurao dos crimes de contrabando


ou descaminho, o juiz criminal de vara federal tem competncia para decretar a apreenso
de mercadorias irregularmente entradas no pas, ainda que antes o juiz cvel federal tenha
suspendido a apreenso, que estava sendo efetivada por autoridade fiscal federal (STF,
Ag Rg n 125.040-SP, 1 T., RTJ 126/478).
No quer isso dizer que os bens no devam ser apreendidos, quer pela fiscalizao
federal, quer pela polcia federal, sempre que forem encontrados sem a documentao fiscal
idnea e tempestiva, que lhes dem cobertura legal, sendo encaminhados Justia Federal.

386

SAMUEL MONTEIRO

Art. 21*. O art. 318 do Decreto-lei n 2.848, de 7 de dezembro de 1940 (Cdigo


Penal), quanto fixao da pena, passa a ter a seguinte redao: Art. 318.... Pena recluso, de 3 (trs) a 8 (oito) anos, e multa. 1
Facilitao de contrabando ou descaminho. Trata-se de delito prprio de quem est
enquadrado no conceito de funcionrio pblico. A pena original era de 2 (dois) a 5 (cinco)
anos e multa nfima.
Alcana o responsvel, funcionrio pblico, na modalidade de apor visto, desembaraar, autorizar o desembarao de mercadorias estrangeiras, de importao proibida ou sem
pagamento dos tributos devidos.
O autorizar, apor visto ou desembaraar pode no se materializar, mas, feito pela
omisso dolosa do agente do fisco, que fecha os olhos e deixa passar o que o dever funcional o obrigava a impedir, delito que, via de regra, acontece por formao de quadrilha ou
bando. (CP, art. 13, 2, a; STF, RTJ 128/249).
Alcana, tambm e por excelncia, quem determina a fiscalizao por amostragem, e
quem a executa,o que permitir a ineficincia e a entrada do contrabando no pas.

1.6.

Contrabando. Depsito do veculo. Responsabilidade do depositrio

O depositrio do veculo apreendido no transporte de mercadorias contrabandeadas


ou objeto de descaminho, como meio utilizado na prtica do delito, responde sempre, civil,
criminal e individualmente, como pessoa fsica que , pela guarda e boa conservao da
coisa que lhe foi confiada, provisoriamente, a qual continua disposio do juiz federal de
vara criminal, enquanto necessria.
Essa responsabilidade pessoal do titular da firma individual, do diretor de sociedade
annima ou de scio-gerente das demais sociedades ou dirigentes de entidades civis, fundaes, que tenham sido constitudas como depositrias da coisa apreendida e que nessa
qualidade tenham sido intimadas (ainda que tenham se recusado a assinar o auto ou termo
de depsito). A responsabilidade , pois, pessoal e intransfervel (STJ, RMS n 1.645-6-SP,
5 T., DJU-I de 3.11.1992, p. 19.770)

1.7.

Contrabando e txicos. Conexo de crimes. Competncia da Justia Federal

Ocorrendo concurso material com delito conexo (contrabando e trfico de txicos), a


competncia da Justia Federal, pela absoro do crime especial (contrabando, descaminho, crimes contra Unio, suas autarquias e empresas pblicas federais, seus bens, rendas
e servios) que prevalece sobre o delito comum, em face do interesse direto da Unio. No
se aplica, no caso, o art. 27 da Lei n 6.368 (STJ, RSTJ 32/93-96). Este crime, regra geral,
vem associado corrupo passiva, em concurso formal.

* Lei n 8.137/90.
1. Este crime, regra geral, vem associado corrupo passiva, em concurso formal.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

1.8.

387

Contrabando. Origem da mercadoria aliengena. Percia merceolgica pertinente e obrigatria

A determinao correta da origem da mercadoria estrangeira deve ser feita pericialmente (na ausncia de documentao idnea e contempornea de seu transporte), atravs do
testemunho tcnico via da percia merceolgica, na fase do inqurito policial na Polcia
Federal (art. 144, 1 , II da CF), que dir, tecnicamente:
a) qual a origem da mercadoria estrangeira, tida como de entrada proibida, que caracterizaria contrabando, isto , qual o pas de origem;
b) qual a composio fsico-qumica da mercadoria ou produto;
c) qual o seu uso, utilidade ou consumo e a existncia de similar nacional.
Todos estes temas demandam questes fticas, que devem ser dirimidas no juzo federal criminal e apreciados soberanamente no Tribunal Regional Federal, no havendo mais
espao para embasamento em sede de recurso especial ou extraordinrio, ou mesmo na via
estreita do habeas corpus ou recurso em habeas corpus (STJ, REsp n 22.402-4-MG, 6 T.,
DJU-I de 14.6.1993, p. 11.792).

1.9.

Contrabando. Exportao sem autorizao. Acar. Sementes de soja. Percia


merceolgica

Sabe-se que o delito de contrabando exige a existncia material e provada de uma


entrada de mercadorias ou produtos do exterior para o Brasil, ou uma exportao (remessa
de produtos ou mercadorias do Brasil para o exterior), quando as mesmas mercadorias ou
produtos forem proibidos por lei. Isto , a proibio deve estar expressa na lei e ser entendida estritamente em relao mercadoria ou ao produto tipificado na lei, o que demanda
percia merceolgica para caracteriz-los como a espcie tipificada na lei que probe a sua
entrada ou sada. Por bvio que no se admitir a analogia, transplantando-se para o tipo
descrito na lei um produto ou mercadoria parecido. Da que a percia merceolgica que
separar o gato da lebre para no ser cometido erro material de tipo.
Ainda assim, quando determinada mercadoria ou produto depender de autorizao
especfica de algum ministrio ou rgo federal, para sua entrada no Brasil ou sua remessa
para o exterior, mas, venha algum a envi-lo ao exterior, antes de obter tal autorizao, a pessoa fsica responsvel que efetivou a remessa, antes de obter a autorizao especfica, incidiu
no crime de contrabando, cuja apurao da competncia exclusiva da Polcia Federal e o
processo correr na Justia Federal, sob o parquet do Ministrio Pblico Federal.
o caso tpico da exportao de sementes de soja, que depende de autorizao especial do Ministrio da Agricultura e de licena da Decex (antiga Cacex). Mas, uma vez liberada a semente (ou outro produto) da exigncia de prvia e especial autorizao, a exportao
deixa de ser proibida, e o fato passar a ser atpico. Voltando a lei a exigi-la, o fato volta ao
campo de incidncia do contrabando (STF, HC n 69.754-2, PR, 1 T., DJU-I de 12.3.1993,
p. 3.562). Confira, ainda, STJ, REsp n 26.408-PE, DJU-I de 9.12.1997, p. 64.654, sobre a
exportao de acar.

388

SAMUEL MONTEIRO

1.10. Contrabando. Local da apreenso. Competncia. Preveno


E certo que, competente para o processo relativo aos crimes fiscais, o juiz federal de
vara criminal, que no caso especializado e prevalece, em regra, sobre a vara federal comum.
Mas, havendo preveno, a competncia ser do juiz federal prevento, mesmo que
haja diversidade em relao ao local da apreenso do contrabando (STJ, C. Comp. n 3.968-9MG, 3 Seo, v. u., DJU-I de 21.6.1993, p. 12.338).
Smula 151, do STJ: A competncia para o processo e julgamento por crime de
contrabando ou descaminho define-se pela preveno do juzo federal do lugar da apreenso dos bens.

1.11. Contrabando. Momento da consumao. Crime consumado. Local da consumao


Mercadoria estrangeira, de importao ou entrada no territrio nacional proibida e
enquanto o for, desacompanhada de documentao legal, j em territrio nacional, assim
compreendido o espao areo brasileiro, a faixa de fronteiras, alm da qual ocorre o ingresso no territrio ptrio, o ingresso no mar territorial brasileiro ou nas guas dos lagos, rios ou
cursos fronteirios j no territrio nacional, caracteriza o contrabando, sendo irrelevante
que tal mercadoria devesse ser transportada para outro local, ou devesse ser entregue a
determinada pessoa em cidade outra.
O local da consumao do crime de contrabando aquela parte do territrio nacional,
onde se d a entrada/ingresso do elemento material proibido, e ocorre no exato momento
em que os bens penetram no espao areo brasileiro, cruzam a faixa de fronteiras ou penetram em guas brasileiras (STJ, C. Comp. n 4.500-PR, 3 Seo, DJU-I de 30.8.1993,
p. 17.265).
O crime de contrabando, portanto, instantneo e se consuma no exato momento em
que a mercadoria, o produto, a matria-prima, o componente eletrnico, a pea ou o acessrio, o veculo, todos com entrada proibida e enquanto durar a proibio, penetra no territrio brasileiro, isto :
a) cruza a faixa de fronteiras e penetra no territrio ptrio;
b) entra no espao areo nacional (aeronave, helicptero, balo, avio etc.);
c) penetra no mar territorial brasileiro (n milhas martimas);
d) entra em guas fluviais brasileiras, de rios, de lagos, de lagoas, em lagunas fronteirias.

1.12. Contrabando. Proibio relativa (enquanto durar). Ato liberatrio


Em tema de contrabando, sabe-se que o delito tem seu elemento-mor na entrada proibida no territrio nacional de mercadorias, bens, produtos, veculos, seja atravs de sua
importao irregular (porque o rgo de controle de comrcio exterior, certamente no
emitir a guia de importao, nem a visar em face da vigncia da proibio) ou pelo seu
ingresso clandestino.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

389

A proibio, contudo, no eterna, mas, sempre relativa em funo do tempo, da


evoluo, dos costumes, da concorrncia internacional, do modernismo, da cultura, da
tecnologia ou da necessidade de obteno de receitas tributrias.
Logo, se o poder central, por seu ministrio competente, edita ato normativo, autorizado por lei federal, liberando os veculos, as mercadorias, os produtos, os bens que antes
estavam proibidos de entrarem no pas, a partir da liberao e enquanto ela durar, desaparece o tipo penal, estritamente em relao especfica ao que foi liberado. Nesse caso, porm,
pode ter lugar a chamada retroatividade da lei, no sentido de beneficiarem-se os que estavam sendo processados por contrabando dos bens agora liberados (lex mittior).
Admite-se, porm, que o similar tenha o tratamento equivalente a liberao, sem que
isso importe em interpretao extensiva ou analogia. Produto, bem, veculo ou mercadoria
similar significa idntico, em funo da composio, da utilizao, uso ou consumo. o
caso do bacalhau importado da Noruega, que tem seu similar no peixe seco brasileiro.
Ambos so peixes e ambos esto no mesmo estado, secos, sendo o seu uso um s: alimentao humana.
A esse respeito so os Decreto-leis ns 2.446/88 e 2.457/88; a Portaria n 56/90, do
Ministrio da Fazenda; os Comunicados ns 204/88 e 6 do Decex (STJ, AG n 41.314-DF,
DJU-I de 1.9.1993. p. 17.531).
1.13. Rebus sic stantibus...
A proibio legal para a importao regular, autorizada pelos rgos de comrcio
exterior (Decex, etc.), vigora sit et quantum perdurarem as condies que o legislador visou
afastar, j vistas no incio deste captulo (concorrncia desleal com a indstria nacional,
equilbrio da balana de comrcio exterior, economia de divisas em moedas fortes, incentivo planta industrial nacional etc.).
Estes princpios equiparam-se, a grosso modo, ao postulado das clusulas contratuais,
onde deve prevalecer entre os contratantes a pacta sunt servanda, porm, abrandada do seu
rigorismo pelo outro postulado racional e lgico da rebus sic stantibus, isto , cumprirse-o as clusulas ... enquanto as condies forem equivalentes s atuais.
Levando em conta as finalidades que o legislador visou proteger, uma vez no havendo mais perigo ou risco para a economia nacional, ele liberar a proibio em relao a
determinados bens, cuja importao no mais ser proibida.
1.14. Continuidade delitiva. Crime continuado inexistente. Crime permanente
O Supremo Tribunal Federal tem repelido a pretenso de considerar crime continuado
a prtica do delito, quando entre o primeiro e o segundo (ou seguintes), decorreram menos
de trinta dias; ou, o delinqente faz do crime uma atividade permanente, uma habitualidade
delitiva, o que desqualifica o delito do art. 71 do Cdigo Penal (HC n 69.896-4-SP, DJU-I
de 2.4.1993, p. 5.620).
Essa exegese pode ser aplicada ao chamado crime permanente, no qual o agente sabe
e age conscientemente, fazendo da permanncia um verdadeiro modus operandi ou modus

390

SAMUEL MONTEIRO

vivendi, isto , transformando a conduta ilcita, antijurdica e anti-social diante das leis penais
vigentes, numa ocupao permanente ou numa atividade habitual, como meio de vida.
o que acontece nos casos exemplificados, do dia-a-dia das grandes cidades do
Brasil, onde o crime permanente maior:
a) a venda habitual de produtos contrabandeados, no s em galerias populares, mas,
nomeadamente, em grandes e luxuosas butiques, pertencentes s ilustres e honrosas damas
da alta sociedade ou socialites, status este que lhes d uma grande margem de continuidade
delitiva ao abrigo certo de uma impunidade. Tanto , que pequenos camels de rua so
importunados, tm suas muambas apreendidas, mas, e as butiques de luxo, por que no o
so em igualdade de tratamento?
b) venda habitual de mercadorias estrangeiras, em situao de descaminho;
c) a emisso habitual e venda ou permuta de notas frias de produtos ou em pagamento
de dvidas ou fornecimentos em geral, o mesmo se aplicando aos recibos frios, de profissionais liberais que servem para reduzir o imposto de renda de pessoa fsica; ou, mesmo da
jurdica, quando se referem a pareceres inexistentes fisicamente, estudos e projetos, assessoria, dos quais no h prova material.
As notas frias, no caso de sua utilizao por empresas, se contm crditos de IPI ou de
ICMS, caracterizam, por sua vez, estelionato contra a Fazenda Pblica, independente dos
delitos de falsidade ideolgica ou de uso de documento falso.
Pelo princpio da especializao, esse estelionato tipificado como supresso ou
reduo de tributos, ou sonegao fiscal. Lei n 8.137/90, art. 1 , caput.
Nos casos exemplificados, o flagrante pode ser feito, sem que se alegue preparao,
pois o delito permanente. O item c foi estudado no captulo II.

1.15. Crime permanente. Flagrante contnuo. Comrcio de contrabando ou descaminho


Enquanto o agente estiver no pleno exerccio do crime permanente (v.g., comrcio de
mercadoria contrabandeada ou em descaminho), o flagrante contnuo, pode ser dado a
qualquer momento e pode, assim, ensejar a custdia legal do agente infrator permanente
(STJ, HC n 1.538-0-RJ, 5 T., DJU-I de 7.12.1992, p. 23.323).

1.16. Concurso formal: contrabando e descaminho em uma nica apreenso


A rigor, se a lei penal fosse aplicada ipsis literis, o comrcio conjunto de mercadorias,
bens, produtos, veculos, componentes, peas, acessrios com importao proibida, simultaneamente com mercadorias, produtos, bens de origem aliengena e que entraram no territrio nacional sem o pagamento dos tributos legalmente devidos, sem se fazerem acompanhar de documentao fiscal idnea (caracterizando-se, assim, o delito de descaminho),
teramos um concurso de crimes, de natureza formal, em se tratando de uma nica apreenso do contrabando e do descaminho, a receber as penas do art. 334 do Cdigo Penal.
Muito embora o Cdigo Penal tenha englobado os delitos no caput do art. 334, no se
pode negar que o crime de contrabando tem maior gravidade, porque vai atingir diretamente

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

391

vrios bens juridicamente tutelados ou protegidos, j exemplificados no incio deste captulo (Finalidades da proibio) e no pargrafo rebus sic stantibus, todos da mxima
importncia; enquanto que, o descaminho, embora atinja a receita do errio pblico federal
em primeiro lugar, vai tambm gerar a concorrncia desleal com as mercadorias nacionais
regulares, em face do no pagamento dos tributos e da sua venda por menor preo, e com a
natural sonegao do imposto de renda.
Estes aspectos no podem ser elididos na apenao dos delitos.

2. ERRO DE TIPO. ERRO DE PROIBIO


O erro de tipo, em tema de crimes tributrios ou previdencirios, constitui uma exceo excepcionalssima, cabendo, no entanto, no crime de contrabando, desde que no se
trate de comerciante estabelecido no ramo de importados (isto , se refira a pequenos ambulantes, camels de rua e assemelhados), nem dos chamados sacoleiros profissionais , que
trazem (cotidianamente e vivem desse comrcio margem da lei) mercadorias geralmente
de pssima qualidade ou produtos falsificados no exterior, e fazem disso um meio habitual
de vida. No se admite, pois, a invocao do erro de tipo quando se tratar de comerciante
regularmente estabelecido, de butiques, de lojas de ocasio e assemelhados.
O erro de tipo no contrabando diz respeito origem e procedncia do produto industrializado e j foi estudado em Contrabando e descaminho especialmente em Percia
merceolgica.
O erro de proibio tem pertinncia na rea tributria, restritamente a:
a) bagagens na Zona Franca de Manaus;
b) exportaes para o exterior (sementes nativas) de produtos que exigem controle,
fiscalizao e autorizao do Ministrio da Agricultura, e interessa pesquisa cientfica
nacional;
c) casos j vistos em Desconhecimento e ignorncia da lei.
Em qualquer caso, repita-se: em se tratando de delitos na rea tributria, previdenciria ou da seguridade social, a exculpante do erro de tipo ou de proibio s tem
cabimento, como uma exceo excepcionalssima, em relao a pessoas sem qualquer
instruo, de instruo rudimentar, em meio agreste, rude, e em relao a atividades rudimentares, artesanais, sem qualquer cunho de profissionalizao, associao de fins econmicos. A atividade-ocupao habitual, por seu turno, elimina tanto o erro de tipo, quanto o
de proibio.
A razo de ser desse entendimento que os crimes contra a ordem tributria, previdenciria ou da seguridade social, como regra inafastvel, reclamam a plena conscincia da
ilicitude da conduta do agente, de sua antijuridicidade, do dolo, do auferimento de vantagem econmica ou financeira ilcita, via de um meio fraudulento, no que resultar numa
leso material ou patrimonial ao errio pblico. A culpabilidade, pois, do agente, salta aos
olhos e sua reprovao penal inafastvel. Ora, com todos esses elementos, obviamente que
no se pode aplicar as excludentes do erro de tipo ou do erro de proibio, genericamente,
em cidades grandes, onde todos dispem dos meios mais modernos de comunicao diria,

392

SAMUEL MONTEIRO

de um padro razovel de civilidade, tendo ao seu alcance a televiso, os grandes jornais, a


informao.
Da a limitao de sua aplicao, apenas e to-somente como uma exceo excepcionalssima, nomeadamente porque sabemos que constitui regra nos crimes fiscais, previdencirios ou contra a seguridade social, a formao do concurso de agentes, para a obteno do resultado patrimonial final: autor ou mentor intelectual, executores e partcipes,
sejam scios, diretores, gerentes, procuradores com poderes de gesto ou prepostos qualificados, parentes etc., presentes tambm no contrabando, cujo elo ou ciclo envolve vrias
pessoas.
Com as restries feitas com relao aos agentes, ao meio, sua atividade laboral,
uma vez verificada a ausncia de ilicitude de conduta possvel trancar a ao penal, em
sede de habeas corpus, quando a inexistncia do dolo salta aos olhos (STJ, RHC n 4.146-3SP, 5 T., DJU-I de 10.4.1995, p. 9.278).
Em suma, o erro de proibio diz respeito ao desconhecimento pelo agente de que um
determinado fato era penalmente ilcito (exportar sementes, mudas, plantas que, por lei,
dependem de expressa autorizao do Ministrio da Agricultura; ter a posse de armas e
munies cuja importao proibida etc.), o que s se admite, excepcionalssimamente, em
grandes cidades, excludo sempre o ato, a atividade, a ocupao de cunho habitual.
J o erro de tipo diz respeito ao desconhecimento da origem do produto ou mercadoria, o que tambm exclui a atividade habitual.
O exerccio de uma atividade com habitualidade afasta, de pronto, o erro de tipo e o
de proibio sobre a indstria, comrcio, servios dessa mesma atividade.

3. DESCAMINHO
3.1.

Caracterizao do crime

O descaminho caracteriza-se com o ingresso de mercadorias tributadas (imposto de


importao em especial), que no tm cobertura com documentao fiscal idnea e contempornea da entrada regular no territrio nacional, comprovando o pagamento dos impostos
incidentes. uma tpica espcie do gnero sonegao fiscal, mas regido por normas diversas da Lei n 8.137/90.
No descaminho, a importao no est proibida (o que, se ocorrente, deslocaria o
delito para o contrabando, como vimos).
O agente, porm, no tem documentao idnea e contempornea da entrada da mercadoria no territrio nacional, que comprove cabal e primeira vista o pagamento regular
dos impostos incidentes.
No se exige, sequer, para caracterizar o descaminho, que o agente tenha estabelecimento fixo, permanente, nem se exige que haja habitualidade no comrcio clandestino de
mercadorias de procedncia aliengena, em situao irregular (TFR, Ap. Crim. n 5.218RN, 3 T., DJU-I de 19.12.1984, p. 21.982). No precisa mesmo ser comerciante. Qualquer
pessoa que detenha, guarde, exponha venda mercadoria de procedncia estrangeira, clan-

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

393

destina pela falta de documentao idnea e contempornea que comprove a regularidade


da internao no Brasil e do pagamento dos impostos incidentes (especialmente, repita-se
por absoluta necessidade, o de importao, comete o crime de descaminho STF, RHC
n 49.302-SP, 2 T., RTJ 59/691).
A simples posse de mercadorias aliengenas, sem a cobertura fiscal, com documentao idnea que tambm prove o pagamento dos impostos e direitos aduaneiros, desde que
tais bens no sejam de importao proibida, j caracteriza, por si s, o delito de descaminho, no interessando se tais bens esto em trnsito, no pertencem ao transportador,
esto seguindo para depsito em armazns alfandegados ou armazns gerais, etc.

3.2.

Dolo genrico. A elementar do tipo

O crime de descaminho exige dolo do agente, o que deve ser provado pelo Ministrio
Pblico na denncia, no se podendo presumi-lo, mesmo na evidncia de que o agente
pessoa de instruo, comerciante ou industrial experiente etc. (STJ, REsp n 78.663-SE,
6 T., DJU-I de 30.6.1997, p. 31.088).
Constitui elemento integrante e essencial do tipo a destinao ou a finalidade dos
bens, produtos, mercadorias: o comrcio, a indstria, a prestao de servios, sem o pagamento dos impostos devidos, taxas e direitos aduaneiros, e a origem aliengena daqueles.

3.3.

Casos de descaminho

Caracteriza-se o crime de descaminho nos casos de:


1) Advogado que adquire motos estrangeiras de argentinos em trnsito pelo Brasil,
sem documentao legal, sem pagamento de impostos e as revende (STF, RE n 112.258SP, 2 T., RTJ 124/739);
2) Aquisio e guarda de mercadorias estrangeiras sem documentao legal, para fins
comerciais, no servindo a alegao de que aguardava que o vendedor desconhecido entregasse os documentos relativos a elas (TFR, Ap. Crim. n 8.600-RJ, 1 T., DJU de 16.12.1988,
p. 33.572);
3) Aquisio e manuteno em depsito, com o fito de comercializao, de mercadorias estrangeiras desacompanhadas de documentao legal (CF, art. 334, 1, alnea c)
(TFR, Ap. Crim. n 7.153-AM, 3 T., DJU de 11.10.1988, p. 25.892);
4) Aquisio de mercadorias estrangeiras desacompanhadas de documentao legal,
as quais eram usadas na montagem ou reposio de mquinas. Caracterizado o crime permanente (TFR, Ap. Crim. n 8.470-RJ, 3 T., DJU de 11.10.1988, p. 25.894);
5) O transporte, a utilizao ou o depsito de grande quantidade de usque estrangeiro, sem prova de sua regular introduo no pas, configura o descaminho (TFR, Ap. Crim.
n 8.864-RN, 2 T., DJU de 3.4.1989, p. 4.503);
6) Usque estrangeiro trazido por marinheiro, surpreendido em comrcio clandestino,
em quantidade superior cota permitida pelo Ministrio da Marinha (ou tolerada pelo
mesmo) (TFR, Ap. Crim. n 8.529-PA, 3 T., DJU de 31.10.1988, p. 28.185);

394

SAMUEL MONTEIRO

7) Mercadoria estrangeira sem documentao legal encontrada em poder de pessoa,


que pela quantidade, induz finalidade comercial (TFR, Ap. Crim. n 8.643-MG, 1 T.,
DJU de 21.11.1988, p. 30.228);
8 ) Laudo merceolgico que confirma a procedncia estrangeira e a quantidade de
mercadorias apreendidas, demonstrando o fim comercial delas (TFR, Ap. Crim. n 6.869RJ, 1 T., DJU de 11.10.1988, p. 25.870);
9 ) A habitualidade no comrcio de produtos estrangeiros, desacompanhados de
documentao legal, no elide o delito, porque o 2 do art. 334 do Cdigo Penal no inclui
a habitualidade como elemento do tipo penal do descaminho (TFR, Ap. Crim. n 7.010MG, 1 T., DJU de 24.10.1988, p. 27.445);
10) Apreenso de mercadorias estrangeiras sem documentao legal, no existindo
outras provas circunstanciais que elidam o delito (TFR, Ap. Crim. n 8.560-SP, 1 T., DJU
de 31.10.1988, p. 28.122);
11) Introduo no pas de mercadorias estrangeiras sem o pagamento dos tributos, no
exerccio de atividade comercial (TFR, Ap. Crim. n 8.848-PR, 1 T., DJU de 3.4.1989,
p. 4.459);
12 ) Apreenso de mercadorias estrangeiras, sem documentao legal (TFR, Ap. Crim.
n 8.722-RS, 1 T., DJU de 3.4.1989, p. 4.458);
13 ) Anncio em jornais oferecendo venda mercadorias estrangeiras sem documentao legal (TFR, Ap. Crim. n 8.778-AL, 2 T., DJU de 10.4.1989, p. 5.048);
14) Usque estrangeiro encontrado em estabelecimento comercial, sem documentao legal (TFR, Ap. Crim. n 8.783-DF, 2 T., DJU de 10.4.1989, p. 5.048);
15 ) Mercadorias estrangeiras adquiridas em galeria comercial, conhecida pelo comrcio irregular de mercadorias estrangeiras, e vendidas por adquirente com anncios em jornal
(TFR, Ap. Crim. n 8.887-RJ, 2 T., DJU de 19.4.1989, p. 5.727);
16 ) Manuteno em depsito de mercadorias estrangeiras sem documentao legal,
para comercializao (CP, art. 334, 1, c. TFR, Ap. Crim. n 8.284-RJ, 3 T., DJU de
24.4.1989, p. 5.953);
17 ) Laudo merceolgico que comprova a procedncia das mercadorias estrangeiras,
destinadas a comrcio, sem a documentao legal (TFR, Ap. Crim. n 8.863-PR, 1 T., DJU
de 24.4.1989, p. 5.930);
18 ) Ru, que no exerccio da atividade comercial, adquire mercadorias estrangeiras
sem documentao legal, caracterizando a hiptese do art. 334, 1, d, do Cdigo Penal
(TFR, Ap. Crim. n 8.097-SC, 2 T., DJU de 30.6.1988, p. 16.617);
19) Introduo no pas, para fins de comrcio, de mercadorias estrangeiras sem o
pagamento dos tributos. Dolo caracterizado (TFR, Ap. Crim. n 8.827-PR, 1 T., DJU de
21.3.1989, p. 3.923);
20 ) Aquisio consciente e manuteno em depsito, para fins comerciais, de mercadorias estrangeiras desacompanhadas de documentao legal (CP, art. 334, 1, alneas
c e d) (TFR, Ap. Crim. n 8.045-RJ, DJU de 2.5.1989, p. 6.392);
21 ) Laudo merceolgico demonstrando serem as mercadorias apreendidas de origem
estrangeira, sem cobertura fiscal e com destinao comercial (TFR, Ap. Crim. n 8.777-AL,
1 T., DJU de 5.6.1989, p. 9.702);

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

395

22) A quantidade de mercadorias estrangeiras induz que ela se destina ao comrcio e


no ao uso prprio, no sendo necessrio o exerccio habitual do comrcio (TFR, Ap. Crim.
n 6.978-RJ, 3 T., DJU de 20.2.1989, p. 1.104);
23) Manuteno em estabelecimento comercial de mercadorias estrangeiras sem
documentao legal (estando umas no depsito e outras nas vitrines da loja) (TFR, Ap.
Crim. n 7.911-RJ, 1 T., DJU de 4.2.1988, p. 1.203);
24) Mercadorias estrangeiras exibidas comercializao, sem documentao legal
(TFR, Ap. Crim. n 7.841-SC, 2 T., DJU de 10.3.1988, p. 4.560);
25 ) Policial militar que comprava e vendia mercadorias de procedncia estrangeira
sem cobertura fiscal, sob a alegao de que desconhecia a ilicitude do delito (TFR, Ap.
Crim. n 7.942-MG, 2 T., DJU de 26.5.1988, p. 12.744);
26 ) Ru comerciante que mantm em seu estabelecimento, expostos comercializao, quantidade e diversidade de produtos estrangeiros sem cobertura legal (TFR, Ap.
Crim. n 6.925-MG, 2 T., DJU de 9.6.1988, p. 14.211);
27 ) Ru que, no exerccio da atividade comercial, adquire mercadorias de procedncia estrangeira sem documentao legal (TFR, Ap. Crim n 8.097-SC, 2 T., DJU de
30.6.1988, p. 16.617);
28) Laudo merceolgico que evidencia a procedncia estrangeira das mercadorias,
sem documentao legal, alm da destinao comercial delas (TFR, Ap. Crim. n 7.204MG, I T., DJU de 16.12 1988, p. 33.565);
29) tripulante da Marinha Mercante que introduzia clandestinamente mercadorias
estrangeiras, que eram vendidas por seu colega, com anncios em jornais (TFR, Ap. Crim.
n 7.964-BA, 2 T., DJU de 28.04.88, p. 9.676);
30) ocultao de mercadorias estrangeiras sem documentao legal, em proveito prprio ou alheio, no exerccio da atividade comercial clandestina (TFR, Ap. Crim. n 8.234PA, 2 T., DJU de 08.08.88, p. 18.817);
31) o valor expressivo das mercadorias poca da apreenso, alm do agente ter por
hbito o comrcio irregular das mercadorias (TFR, Ap. Crim. n 7.359-PR, 2 T., DJU de
28.02.89,p. 2.259);
32) Ouro em barras, entrado no Brasil, ainda que fazendo parte de bagagem, se
no momento de sua passagem pela alfndega, estava tributado (STF, RE n 71.352-SP,
RTJ 67/461; TFR-AMS n 67.980-RJ, DJU-I de 30.09.83, p. 14.976, 2 coluna; HC
n 4.980-RJ, DJU-I de 19.6.81; AMS n 89.448-RJ, DJU-I de 21.05.81);
33) Pedras preciosas, semipreciosas, gemas, brilhantes, se no momento da passagem pela Repartio Aduaneira Federal, estavam tributadas por identidade de razo e
fundamento, com o item 32 retro;
34 ) Bos confeccionados com pena de peru, casacos em tecidos e penas de
marabu, blusas com paets, modeladores de metal para perfurao de tecidos e prender
ilhoses, de procedncia estrangeira, postos venda em estabelecimento aberto ao pblico
(lojas, shopping center , galerias, butiques), sem documentao idnea e tempestiva do
pagamento dos impostos devidos (STJ, AG n 57.263-3-RJ, DJU-I de 02.12.94, p. 33.270,
1 coluna);

396

SAMUEL MONTEIRO

35) Sada de mercadoria da Zona Franca de Manaus, sem autorizao expressa da


SUFRAMA em modelo oficial, sem o pagamento do imposto de importao, pelo excesso de
bagagem (excesso de cota) sem a Declarao de Bagagem, que no pode ser substituda
pela nota fiscal do vendedor (Dec.-Lei Federal n 288/67; STJ REsp n 13.616-0, CE, 6 T.,
DJU-I de 02.05.94, p. 10.024, 2 coluna);
36) Mercadoria estrangeira, assim considerados os bens industrializados, durveis ou
de consumo imediato, veculos, bens de uso etc., comprovadamente de procedncia
estrangeira, desacompanhada de documentao fiscal idnea e contempornea de sua passagem pela Repartio Federal, sem o pagamento dos tributos devidos ao errio naconal
(Cf. art. 334, caput, 2 parte).
Essa mercadoria considerada, ento, clandestina, o que no exige que o agente
(possuidor, detendor, depositrio, que expe venda, que a transporta):
a) seja comerciante estabelecido, com estabelecimento fixo, permanente;
b) tenha ou pratique esse comrcio com habitualidade, nem se exige o intuitode lucro.
(TFR, A. Crim. n 5.218-RN, 3 T., DJU-I de 19.12.84, p. 21.982, 2 col., in fine, inteligncia e alcance);
37) Farta quantidade de mercadorias de origem estrangeira, desacompanhadas de
documentao legal. Sua apreenso no interior de um auto de passeio, estacionado em
frente a um bar, sendo um nico proprietrio do estabelecimento e do bar. Retirada de parte
das mercadorias j iniciada pelos empregados do bar. (STJ, AG n 167.205-PE, DJU-I de
03.02.98, p. 145, 2 col., in fine).

3.4.

Descaminho. Dolo genrico

O dolo genrico, na simples vontade do agente fraudar o imposto devido ou direitos aduaneiros (TFR, Ap. Crim. n 7.374-PR, 3 T., DJU de 14.4.1988, p. 8.187 RSTJ
97/423/425).

3.5.

No caracterizao do descaminho

No se caracteriza o descaminho nas hipteses de:


1) A mera apreenso de mercadorias estrangeiras, por si s, no hbil consumao
do delito de descaminho (CP, art. 334, 1 , c), mesmo desacompanhadas de documentao
legal. Constitui elemento integrante essencial e indispensvel a destinao ou a finalidade
das mercadorias: comrcio, indstria ou prestao de servios com o emprego delas (TFR,
Ap. Crim. n 8.372-PR, 3 T., DJU de 3.10.1988, p. 25.192);
2) Havendo dvidas sobre a destinao (finalidade) das mercadorias apreendidas,
impe-se a absolvio do acusado (CP, art. 334, 1, c) (TFR, Ap. Crim. n 7.030-RN,
1 T., DJU de 16.12.1988, p. 33.564);
3) No se tratando de mercadorias estrangeiras (TFR, Rec. Crim. n 1.422-PA, 1 T.,
DJU de 3.10.1988, p. 25.122);

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

397

4) Pequena quantidade de mercadorias (bebidas e perfumes estrangeiros) que indica


consumo prprio, estando ausente o dolo (TFR, Ap. Crim. n 8.803-PE, 1 T., DJU de
3.4.1989, p. 4.459);
5) Havendo iseno sobre a operao. No havendo direitos aduaneiros, IPI, Imposto
de importao, o crime no se caracteriza (TFR, RHC n 7.102-MS, 3 T., DJU de
14.4.1988, p. 8.187). Inclui-se a alquota zero e a no-tributao;
6) Quando demonstrado que a pequena quantidade de mercadorias no se destinava
ao comrcio, no se caracterizando o delito (TFR, Ap. Crim. n 7.411-RJ, 1 T., DJU de
28.2.1989, p. 2.224);
7) Bagagem apreendida, depois de liberada pela fiscalizao, sob a alegao de fraude, sem a caracterizao do dolo. Flagrante preparado (STF, RHC n 66.980-RJ, 2 T., DJU
de 10.3.1989, p. 3.013). Este caso envolveu como protagonista empresrio diretor-presidente de empresa de grande porte, tendo a Procuradoria-Geral da Repblica, atravs do seu
titular, opinado pela denegao da ordem de habeas corpus (DJU de 5.7.1988, n 125);
8) Quando a mercadoria estrangeira no se destinar a comrcio, este elemento essencial ao tipo penal (TFR, Ap. Crim. n 8.073-RJ, 2 T., DJU de 5.5.1988, p. 10.455; Ap.
Crim. n 8.039-SE, 3 T., DJU de 9.6.1988, p. 14.238);
9) Tratando-se de pequena quantidade de mercadorias, sem provas de se tratar de
destinao comercial (STJ, REsp n 125.949-SE, 5 T., DJU-I de 8.9.1997, p. 42.547).

3.6.

Receptao e descaminho

Compete ao juiz federal de vara criminal o processo-crime que envolva o descaminho


seguido da receptao, em virtude do primeiro delito ser de competncia exclusiva da Justia Federal, cuja competncia absorve o crime comum (receptao) (TFR, HC n 7.563-RS,
1 T., DJU de 21.3.1989, p. 3.920).
Os delitos so autnomos, para efeitos de punibilidade (CP, art. 334, caput e 1, d)
(STF, RE Crim. n 112.258-SP (E. Decl.), 2 T., DJU de 20.5.1988, p. 12.098).
As condutas tipificadas na segunda parte da letra c e na letra d do 1 do art. 334 do
Cdigo Penal, equivalem ou capitulam hipteses de receptao. Por isso, no justificam um
duplo enquadramento como crime autnomo, ao lado do descaminho, nem admitem a aplicao de penalidade cumulada (receptao mais descaminho), ou majorao da pena (pelo
concurso inexistente) (STJ, REsp n 20.527-3-RJ, 6 T., DJU-I de 30.11.1992, p. 22.636).
A receptao (objeto material e produto de crime anterior) configura-se mesmo que a
coisa adquirida seja produto de crime no classificado como de natureza patrimonial, no
caso, o descaminho (STJ, RSTJ 27/86-90).

3.7.

Tentativa de descaminho

Constitui tentativa de descaminho a apreenso de mercadorias sem documentao legal, ainda no aeroporto, quando o ru se preparava para embarc-la (TFR, Ap. Crim.
n 6.470-PR, 2 T., DJU de 10.3.1988, p. 4.559).

398

3.8.

SAMUEL MONTEIRO

Descaminho. Princpio da insignificncia. Crime de bagatela

Em homenagem ao princpio da insignificncia, ou do chamado crime de bagatela,


quando passageiros ou turistas trazem do exterior pequena quantidade de mercadorias, que
mesmo acima da cota fixada pela lei e na forma da legislao federal, representam um valor
nfimo ou irrisrio do imposto de importao no recolhido sobre o excesso, tm sido
aplicados esses princpios penais, para absolver o ru da acusao de descaminho, no se
antevendo, porm, habitualidade de conduta do mesmo agente.
Em princpio e de modo genrico, no ser o valor insignificante do imposto de importao que no foi recolhido, sobre o excesso em relao cota fixada por pessoa que vem
do exterior com mercadorias, que ir causar dano de monta ao tesouro nacional, nem ele se
prestaria a reduzir os dficits crnicos do mesmo tesouro, pela contumcia e permanncia
ao longo de mais de cem anos de gastos maiores que as receitas arrecadadas pelo governo
federal, nem tambm, seria o excesso de cota quem causaria dano indstria nacional,
considerando-se a conduta isolada de um agente. O que lesionar a indstria e o comrcio
ser a importao desenfreada, de pases onde no existem leis sociais ou previdencirias e
trabalhistas rgidas como no Brasil, a mo-de-obra custa apenas a prpria comida, no
havendo tambm regime tributrio como o que impera no Brasil, asfixiando todos. Sobre
isso j falamos em Caso fortuito. Fora maior.
Os juzes federais, em sentena bem fundamentada, tm, algumas vezes, julgado improcedentes as aes penais fundadas em crime de descaminho, mormente em grave situao de
ostensiva recesso econmica, com desemprego crnico e gigantesco, com a estagnao da
indstria, com as importaes desenfreadas etc.
Todavia, cabe aqui uma advertncia importante.
Se certo que o princpio da insignificncia deve ser interpretado sempre e exclusivamente considerando-se o valor monetrio do bem, em funo da vtima do dano, quantificada quanto ao montante de seu patrimnio em comparao com o valor do bem insignificante, j que essa relatividade deve ser avaliada e analisada caso a caso, sem qualquer
generalidade, ainda assim, se levarmos em conta individualmente a pessoa do agente, isoladamente, o princpio prevalece. Mas, se tomarmos um conjunto de agentes, que representa
habitual e profissionalmente como meio de vida, um total de dez mil, quinze mil ou vinte
mil pessoas que fazem do descaminho um meio permanente e contnuo de vida, e com isso
vo formar uma economia estvel mas informal, margem da lei, fora de qualquer controle,
sem pagar qualquer imposto ou contribuio, e assim, concorrendo deslealmente com a
indstria e o comrcio regularmente estabelecidos e contribuintes, ainda que parciais ou em
atrasos constantes, com o errio federal, estadual e municipal, a, temos, ento, um dano
irreparvel, permanente e injusto, dessa mirade de delinqentes contumazes que, fazendo
do descaminho um modus vivendi, vo dar prejuzos no cmputo geral de tributos, contribuies sociais, direitos trabalhistas, de milhes e milhes, posto que sua atividade ilegal
permanente, ininterrupta, de ano aps ano.
Esse estado de coisas deve, assim, receber um freio contnuo e um desestmulo, seja
pela fiscalizao eficiente (com recursos humanos especializados, treinados e bem remunerados), da Receita Federal e da Polcia Federal, seja pelo aumento do imposto de importa-

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

399

o e do IPI, e pela reduo da cota permitida, alm do aumento das penas cominadas a
nveis que desestimulem de fato o delinqente permanente e contumaz.
A despenalizao do agente contumaz habitual to nociva ao pas quanto omisso
das autoridades federais nas providncias exemplificadas.
Os princpios penais do crime de bagatela ou da insignificncia tm plena relevncia
social do ponto de vista microeconmico, considerando-se caso a caso.
Porm, quando a pretexto de ganhar a vida, os agentes compem um conjunto de dez
mil, quinze mil, vinte mil ou mais pessoas, que fazem do descaminho uma atividade habitual,
a nvel macroeconmico, ento, algo h de ser feito, a fim de que, a pretexto dos princpios da
insignificncia e do crime de bagatela no se instaure oficiosamente o direito de delinqir,
atravs da prtica do descaminho habitual, sem o risco de qualquer responsabilidade penal,
criando-se com isso a indstria da concorrncia desleal e da sonegao ostensiva.
Deciso do STJ mantendo acrdo do TRF, 5 Regio, que absolveu o acusado, aplicando o princpio da insignificncia, em crime de descaminho, face ao valor dos bens
apreendidos: REsp n 153.176-RN, DJU-I de 14.12.99, p. 231.

3.9.

Descaminho-contrabando. Crimes instantneos permanentes

Sabe-se que o contrabando e o descaminho so crimes instantneos que se consumam:


a) no momento em que a mercadoria estrangeira proibida entra ilegalmente no territrio nacional (e enquanto estiver includa na proibio) ultrapassa a faixa de fronteiras, cruza
o espao areo nacional ou penetra em guas territoriais brasileiras e, assim, penetra no
territrio nacional, ocorrendo o contrabando;
b) e no momento em que o pagamento dos tributos devidos ao errio federal ilidido,
subtrado, seja pela entrada, sada ou consumo (clandestinos), ocorre o descaminho.
Os efeitos dessa instantaneidade, porm, so permanentes.
Da que, ocorrido o delito, seu efeito penal perdura enquanto no atingido pela prescrio ou por lei nova que descaracterize o delito, permitindo a entrada da mercadoria
estrangeira no Brasil, que antes estava proibida de ingresso, retirando-a, assim, da rbita do
tipo penal no caso do contrabando; ou quando a lei nova isenta de tributos a mercadoria que
antes estava na situao de descaminho, porque era tributada; ou ainda, quando a lei nova
coloca a mercadoria na alquota zero ou como no tributada, enquanto essas trs situaes
vigorarem.
A competncia nesses crimes do juiz federal do local da consumao (STJ, C. C. n
4.183-0-SP, 3 Seo, DJU-I de 6.9.1993, p. 18.010).

3.10. Procedncia estrangeira. Percia merceolgica. Natureza jurdica do contrabando


importante que se d enfoque para o fato relevante.
A procedncia estrangeira da mercadoria, produto, bens, veculos etc. deve ser objeto
de testemunho tcnico obrigatrio e necessrio, via da percia merceolgica, que determinar conclusivamente, em laudo (CPP, art. 158 e ss.; CF, art. 5, LV, LVII, XLVI):

400

SAMUEL MONTEIRO

a) a composio do produto ou mercadoria: matrias-primas com que foi produzido;


b) identificao do pas de origem;
c) uso, utilizao ou finalidade;
d) elementos tcnicos informativos, via de pesquisa em eventuais similares nacionais ou
aliengenas, revistas de importadores ou fabricantes no exterior, que comprovem com preciso a procedncia da mercadoria, produto ou bens. Listas junto ao Decex, catlogos etc.
Essa percia absolutamente necessria, para que se apure com segurana e credibilidade mxima a verdade real que deve prevalecer em todo processo penal, sob pena de se
denunciar ou se condenar, empiricamente, por presuno, de se tratar de bens, mercadorias,
produtos, de procedncia estrangeira, sem um laudo tcnico conclusivo produzido por
engenheiro legalizado no CREA, da especializao do bem, ou da natureza deste e apto na
forma da legislao federal (Lei n 5.194/66; Decreto n 23.569/33; Decreto-lei n 8.620/46
etc.), a dar a palavra final, com segurana.
Natureza jurdica do contrabando ou do descaminho. Tanto o contrabando quanto
o descaminho tm a natureza jurdico-penal de crimes instantneos, mas sempre de efeitos
permanentes, que duram at a apreenso dos bens nessa situao.
Consumao dos crimes de contrabando ou do descaminho. A consumao desses
delitos tem diferenas que precisam ser postas luz:
a) enquanto no contrabando a mercadoria de importao proibida ingressa no territrio nacional, esse momento do ingresso em que os bens cruzam a faixa de fronteiras,
penetram no mar territorial brasileiro ou no espao areo nacional, que consuma o crime de
contrabando (a, est a instantaneidade e a prpria automaticidade do delito); j a consumao do descaminho apresenta conotao geogrfica diversa;
b) no descaminho, porm, a consumao do crime ocorre no local (elemento geogrfico-tributrio) do territrio nacional, onde os tributos incidentes deveriam ter sido pagos
integralmente, no ato da passagem pela repartio federal encarregada de fiscalizar a mercadoria de procedncia estrangeira, a fim de lhes dar regularidade formal e material, com a
emisso normal das guias (DARFs) visadas pela repartio, via de seus agentes autorizados
(AFRF), da Secretaria da Receita Federal, nos portos, aeroportos, ferrovias, rodovias etc.
Durao e cessao. Tanto o contrabando quanto o descaminho, em seus efeitos
permanentes, duram (pelo prolongamento contnuo e ininterrupto) at a apreenso dos bens
nessa situao, o que ocorre, geralmente, contra o pequeno infrator (La loi, cest la loi...)
que, muitas vezes, uma espcie de testa-de-ferro, laranja ou figura-de-palha do verdadeiro contrabandista oculto. A morte interrompe a durao, porque o fato deixa ento de ser
punvel em relao ao agente morto.
Flagrante permanente. Em se tratando de crime de efeitos permanentes, duradouros,
sem soluo de continuidade, como vimos acima, h, conseqentemente, um estado de
permanente delinqncia, e de uma situao ftico-jurdica de permanente flagrante. Da
que a priso do agente (detentor, possuidor, guarda, depositrio) que se encontra com os
bens em situao de descaminho ou contrabando, sempre de priso em flagrante, se feita
no conjunto (pessoa e mercadorias ou bens), sem espao de tempo.
A jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia sobre os temas que estamos estudando, mansa e pacfica, como se colhe dos seguintes julgados recentes: C. Comp. n 4.2196-AM, 3 Seo, DJU-I de 12.9.1994, p. 23.711; C. Comp. n 8.934-4-PR, 3 Seo, DJU-I

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

401

de 7.11.1994, p. 30.000; C. Comp. n 9.966-8-PR, 3 Seo, DJU-I de 7.11.1994, p. 30.002;


C. Comp. n 7.949-7-PR, 3 Seo, DJU-I de 14.11.1994, p. 30.899; C. Comp. n 11.147-1PR, 3 Seo, DJU-I de 6.2.1995, p. 1.323; C. Comp. n 9.343-0-PR, 3 Seo, DJU-I de
27.3.1995, p. 7.131; C. Comp. n 11.716-0-PR, 3 Seo, DJU-I de 8.5.1995, p. 12.292; C.
Comp. n 13.332-7-PR, 3 Seo, DJU-I de 19.6.1995, p. 18.627; C. Comp. n 9.311-2-PR,
3 Seo, DJU-I de 25.9.1995, p. 31.064; C. Comp. n 13.769-I-PR, 3 Seo, DJU-I de
25.9.1995, p. 31.074; C. Comp. n 11.217-6-PR, 3 Seo, DJU-I de 13.11.1995, p. 38.627
e C. Comp. n 13.263-0-PR, 3 Seo, DJU-I de 4.12.1995, p. 42.078.

3.11. Competncia absoluta da Justia Federal. Crimes principais, secundrios ou


conexos
A competncia para decidir qualquer processo relativo aos crimes de contrabando ou
descaminho privativa da Justia Federal, ex vi do art. 109, incisos IV e V, da Constituio,
no s em face da leso ao errio nacional (descaminho), como tambm em face do interesse nacional, na proteo da indstria e comrcio nacionais (contrabando), j que a, em
ambos os casos, o dano transcende e viola o prprio interesse nacional, danificando a
economia como um todo.
Essa competncia tem sido uniformemente decidida nos ltimos tempos, como do juiz
federal onde ocorreu a apreenso dos bens, produtos ou mercadorias em situao comprovada de contrabando ou de descaminho. H vrias decises considerando competente o juiz
federal da jurisdio onde ocorreu a priso do agente.
Os crimes principais, de contrabando ou descaminho, atraem essa competncia, em
relao aos crimes secundrios ou conexos, diretamente relacionados com aqueles principais. o caso de:
a) receptao;
b) falsificao de documentos de importao ou exportao (DI, DARFs, guias da
Decex etc.);
c) uso de documento falso;
d) estelionato;
e) corrupo ativa do agente em relao a servidor da Cacex ou da Receita Federal;
f) trfico de influncia de polticos ou pessoas com bom trnsito junto s autoridades
federais etc.
A jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia sobre a competncia e os crimes
conexos; competncia pelo local da priso ou da apreenso ou preveno: C. Comp.
n 12.206-6-PR, 3 Seo, DJU-I de 27.11.1995, p. 40.844; C. Comp. n 8.699-0-MS,
3 Seo, DJU-I de 22.8.1994, p. 21.204; C. Comp. n 9.075-0-PR, 3 Seo, DJU-I de
21.11.1994, p. 31.702; C. Comp. n 11.050-5-PR, 3 Seo, DJU-I de 21.11.1994,
p. 31.705; C. Comp. n 9.785-1-PR, 3 Seo, DJU-I de 5.12.1994, p. 33.522; C. Comp.
n 9.303-1-PR, 3 Seo, DJU-I de 19.12.1994, p. 35.239; C. Comp. n 9.238-9-PR, 3
Seo, DJU-I de 20.2.1995, p. 3.114; C. Comp. n 11.042-4-PR, 3 Seo, DJU-I de
6.3.1995, p. 4.310; C. Comp. n 13.482-0-PR, 3 Seo, DJU-I de 12.6.1995, p. 17.595; C.
Comp. n 13.278-9-PR, 3 Seo, DJU-I de 7.8.1995, p. 23.018; C. Comp. n 13.779-9-PR,

402

SAMUEL MONTEIRO

3 Seo, DJU-I de 18.9.1995, p. 29.942; C. Comp. n 15.165-RJ, 3 Seo, DJU-I de


6.11.1995, p. 37.536, referente receptao de arma estrangeira contrabandeada e C.
Comp. n 15.218-PR, 3 Seo, DJU-I de 18.12.1995, p. 44.489.
Conexo inexistente. No h conexo se os crimes de descaminho (ou contrabando)
e receptao foram praticados por agentes diferentes, em momentos diversos, sem qualquer
elo de ligao ou de comunicao entre eles. No caso, o crime de receptao julgado pela
justia comum (STJ, C. Comp. n 4.634-7-SP, 3 Seo, DJU-I, 27.3.1995, p. 7.121).

3.12. Competncia. Smula 151 do Superior Tribunal de Justia


Smula 151: A competncia para o processo e julgamento por crime de contrabando
ou descaminho define-se pela preveno do Juzo Federal do lugar da apreenso dos bens
(RSTJ 86).
Observe-se que, embora esta smula seja da 3 Seo do Superior Tribunal de Justia,
e a haja referncia tambm ao descaminho, em relao a este, a jurisprudncia do tribunal
tem decidido que a consumao do crime de descaminho ocorre no local onde o imposto
deveria ter sido pago, o que daria como competente o juiz federal com jurisdio sobre o
local (C. Comp. n 15.671-PR, v. u. 3 Seo, DJU-I de 3.6.1996, p. 19.188).

3.13. Consumao do crime de descaminho


Corroborando o Conflito de Competncia n 15.671-PR supra, o Superior Tribunal de
Justia, ao julgar o Conflito de Competncia n 14.470-PR, pela sua 3 Seo (DJU-I de
4.8.1997, p. 34.650), decidiu que:
A consumao (do descaminho) ocorre no local em que o tributo deveria ser pago.
Pouco importa o local da apreenso da mercadoria. Orientao majoritria da egrgia
3 Seo do Superior Tribunal de Justia.

3.14. Extino da punibilidade. Art. 34 da Lei n 9.249/95


Os crimes de contrabando e descaminho esto capitulados no caput do art. 334 do
Cdigo Penal, embora as alneas do 1 deste artigo elenquem outros casos equiparados ou
assimilados.
Assim, prima face, o contrabando no se amolda conduta dolosa tipificada no caput
do art. 1 nem na do inciso II do art. 2 ambos da Lei Federal n 8.137/90.
As anistias penais concedidas, no passado, aos crimes de contrabando e descaminho,
o foram por disposio taxativa e expressa dos diplomas federais por ns exemplificados na
2 edio do livro Crimes Fiscais e Abuso de Autoridade.
Todavia, a conduta dolosa de suprimir ou reduzir o pagamento ou o recolhimento de
tributos, pode ser aplicada ao descaminho, j que esse delito, como exposto no captulo I,
implica em no pagar os tributos devidos, pelo ingresso da mercadoria aliengena.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

403

O descaminho aproxima-se, pois, na conduta dolosa do agente, ao crime de sonegao


fiscal, com a agravante de que neste, o delito pode se referir apenas reduo; no descaminho prevalece sempre a supresso do tributo devido, por lei, Fazenda Pblica, mormente os impostos de importao e as taxas aduaneiras, bem como o IPI, quando o produto
estiver expressamente elencado na tabela taxativa anexa ao RIPI (TIPI), e no houver
alquota zero.
Diante desses fundamentos, entendemos que o pagamento total nas condies do
art. 34 da Lei n 9.249/95, antes do recebimento da denncia, pode conduzir eliso e
extino da punibilidade, em relao ao crime de descaminho, na vigncia deste dispositivo. A identidade de condutas delitivas inegvel e inafastvel: supresso dos tributos
devidos, pelo agente. Contra: STJ, HC n 9773-RJ, DJU-I de 27.3.2000, p. 135.

3.15. Alquota zero na data do ingresso dos produtos. No incidncia/Iseno


Se os produtos aliengenas, em situao de descaminho, no esto provisoriamente
sujeitos a alquotas de impostos (II, IPI, etc.) ou direitos aduaneiros, segue-se a inexistncia
do delito de descaminho, porque o tipo penal no se completou na atual redao do caput
do art. 334, 2 parte, do Cdigo Penal.
De fato, se analisarmos o tipo penal do caput do art. 334 que define o descaminho
como crime, teremos: ... ou iludir, no todo ou em parte, o pagamento de direito ou imposto
devido pela entrada, pela sada, pelo consumo da mercadoria.
Estamos estudando o descaminho em funo da entrada da mercadoria aliengena.
Logo, se na data, isto , no dia em que ocorreu essa entrada no territrio nacional, e o
imposto devia ser pago nesse dia, mas a alquota era de zero, nenhum imposto era devido
nesse dia.
E se no existia nenhum direito (taxa aduaneira) a ser pago, para o desembarao
regular pela alfndega, inspetoria em aeroportos etc., o delito no chegou a ocorrer.
Porm, h que se firmar o entendimento de que a alquota zero deve estar em vigor, na
data em que o pagamento do imposto devido, o que se aplica, tambm, aos direitos
aduaneiros, taxas etc., para o desembarao regular da mercadoria, produto, bem, de origens
aliengenas.
Se nenhum tributo (aqui compreendidos as taxas, os direitos aduaneiros exigveis por
lei) era devido na data do ingresso, no territrio nacional, das mercadorias, bens, produtos
aliengenas, no h que se falar em descaminho, nem pode ocorrer o crime.

3.16. Descaminho pela sada de mercadorias. Zona Franca de Manaus


O delito tambm pode ocorrer no caso de sadas do territrio nacional, ou hoje, especificamente, da Zona Franca de Manaus. o caso concreto catalogado no item n 35 Casos
de descaminho.
No caso da Zona Franca de Manaus, o Decreto-lei federal n 288/67 criou uma espcie de descaminho, por assimilao.

404

SAMUEL MONTEIRO

Nos demais casos de descaminho pela sada da mercadoria do territrio nacional


(v. g., caso do caf levado para pases vizinhos do Brasil), necessrio que a lei federal
elenque taxativa, expressa e nominalmente quais as mercadorias que s podem sair do
Brasil pagando impostos ou direitos.

3.17. Perdimento do veculo transportador. Valor dos bens transportados. Liberao


do veculo apreendido
Durante a vigncia do famigerado Decreto-lei federal n 1.455/76, o confisco de bens
era a regra normal para quem tivesse bens, mercadorias, produtos, matrias-primas ou veculos de origem estrangeira o que s se prova com a percia merceolgica apreendidos
pela fiscalizao da Receita Federal.
Muito embora os propsitos desse decreto-lei fossem os melhores possveis, seu desvirtuamento passou a ser uma rotina, pelo destino que os bens tinham quando no eram
levados a leilo fiscal. E isso acontecia sempre com os veculos de marcas famosas, que
ningum viu para onde iam... nem quem os recebia e qual o uso a que se destinavam.
Com a vigncia da Constituio Federal, esse diploma legal ficou automaticamente
revogado, em face dos princpios adotados pela nova ordem constitucional, que no
recepcionou esse decreto-lei baseado no AI-5 (cf. Tributos e Contribuies, III/295-298).
Hoje, no se justifica que o veculo que transporte mercadorias em situao de
descaminho, tenha contra si o decreto de perdimento, se:
1) O seu proprietrio, arrendatrio, no o utilizam em carter habitual para a prtica
do delito de descaminho ou mesmo de contrabando;
2) O valor muito superior do veculo em relao aos impostos que no foram pagos,
ou mesmo em relao s mercadorias e bens transportados, em situao de descaminho.
A percia avaliatria tcnica e comercial deve ser produzida;
3) O perdimento do veculo, que ser leiloado por preo quase sempre vil, isto ,
muito abaixo do seu valor residual e atual de mercado, representar, certamente, um confisco da propriedade privada e uma violncia que a Constituio no tolera, nem lei alguma
pode albergar (arts. 5, XXII, 170, II, LVII e XLVI), sem a prova de que o transportador
fazia parte do negcio, era scio de fato ou tinha interesse econmico nos lucros a serem
auferidos com a venda dos bens em contrabando ou descaminho;
4) O decreto de perdimento h de ser aplicado apenas quando o transportador estiver
comprovadamente envolvido com o descaminho ou contrabando, e ainda assim, somente
depois de concludo o processo prvio em contraditrio pleno e amplo, j na fase administrativo-fiscal da Fazenda Nacional, com o direito ampla defesa e produo de todas as
provas em direito permitidas.
Se no houve esse procedimento anterior, no juzo criminal federal ele ser obrigatrio, como medida inarredvel de cumprimento dos postulados da Constituio Federal;
5) O equilbrio jurdico-econmico se romper com o confisco puro e simples, como
regra de comportamento dos agentes do fisco, se no forem observados os requisitos aqui
abordados, exemplificadamente, tendo em vista que o confisco decorrente do perdimento
definitivo medida sempre in extremis, quando as provas cabais o tornem inafastvel;

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

405

6) A apreenso do veculo transportador deve ser solucionada no menor espao de


tempo possvel, porque:
a) durante o lapso temporal o proprietrio ou arrendatrio ficar impedido de utilizlo no transporte remunerado (lucros cessantes);
b) no mesmo perodo no haver manuteno do veculo, sobrevindo depreciao
e desgaste que podem comprometer a sua futura vida til e mesmo sua utilizao;
c) alm do risco de furto, de utilizao no autorizada, em ocorrendo incndio,
enchente, inundao, o prejuzo ser certo, e sem cobertura de qualquer seguro;
d) o risco potencial de dano ao veculo, , pois, existente (cf. STJ, Ag. n 141.304-DF,
DJU-I de 30.9.1997, p. 48.635).
A petio do patrono do proprietrio ou arrendatrio do veculo apreendido, que instaurar o incidente prprio para liber-lo, deve ser instruda de maneira convincente, com
provas pr-constitudas idneas e contemporneas, demonstrando relevante e convincentemente a total improcedncia da apreenso e a ausncia total de vnculo de uma dessas
pessoas com o ilcito ou com seus utilizadores (clientes, firmas ou pessoas proprietrias das
mercadorias em situao de descaminho);
7) Em qualquer caso, a pena de perdimento deve ser decretada pelo Juiz Criminal
competente, aps o exaurimento do contraditrio pleno e amplo pelo proprietrio, arrendatrio ou usurio do veculo, ficando provado que a finalidade do veculo era transportar
contrabando, descaminho; ou, que algumas dessas pessoas faziam parte do negcio,
auferiam vantagens econmicas com o delito; tinham, pois, plena conscincia de sua culpabilidade, e da reprovabilidade penal de sua conduta.

Resumo do Contrabando/Descaminho
1. O contrabando se refere, no caso do ingresso ou entrada no territrio nacional, de
um bem material (v.g. veculos, produtos, mercadorias, armas e munies, peas e acessrios,
componentes, etc.), cuja entrada est proibida por lei federal, em pleno vigor, nessa data.
2. O delito, portanto, segue o princpio a grosso modo da clusula rebus sic
stantibus: ele s ocorrer, enquanto vigorar a proibio legal.
3. O crime de contrabando instantneo e ocorre no local ou parte do territrio
nacional (v.g. espao areo, faixa de fronteiras, lagos, lagoas, rios fronteirios ou cursos
dgua fronteirios com outros pases), no momento exato em que o bem material ingressa
ou penetra no territrio nacional, numa data em que havia proibio legal para sua entrada
no Brasil.
4. Os efeitos do contrabando duram at que ocorraa apreenso dos bens materiais
nessa situao,com ou sem a priso do contrabandista, ou do seu eventual possuidor de
momento. Esses efeitos, envolvem, pois, situaes de flagrante delito.
5. O princpio benfico do crime de bagatela ou princpio da insignificncia, no
se aplica ao crime de contrabando, em face do dolo especfico nessa modalidade, bem como
da plena conscincia da ilicitude da conduta do agente, que sabe da proibio, em face de
sua prpria habitualidade, alm do dano de monta ao errio nacional, bem como da concorrncia desleal com eventuais similares nacionais. Vide adiante, o item 13.

406

SAMUEL MONTEIRO

6. O crime de descaminho, o ingresso ou a entrada de mercadorias estrangeiras (h


outras modalidades alm da entrada), sem o pagamento dos impostos, das taxas, das contribuies ou dos direitos que eram legalmente devidos pela entrada.
7. O descaminho ocorre no exato momento no caso das entradas em que as
mercadorias estrangeiras passam pela alfndega, inspetoria federal ou aduana, sem o pagamento dos nus aludidos no item 6 retro, mormente do Imposto de Importao, IPI, que
nessa data eram devidos legalmente.
8. O crime de descaminho delito instantneo, e o elemento-mor ou a essncia do
tipo penal a finalidade comercial, industrial ou de prestao de servios, a que se destinam
as mercadorias estrangeiras, no caso das entradas.
9. A durao do crime segue o que consta no item 4 retro.
10. Aplicam-se ao delito de descaminho os princpios penais da pietatis causa: crime
de bagatela ou princpio da insignificncia.
11. Como a conduta dolosa do agente equipara-se ao delito de sonegao fiscal,
o pagamento integral do dbito, antes do recebimento da denncia, extingue a punibilidade,
a teor do art. 34 da Lei n 9.245/95.
12. O crime de descaminho resta impossvel se, na data do ingresso ou da entrada no
Brasil, das mercadorias estrangeiras, ainda que com a finalidade do item 8 retro, nenhum
imposto, taxa, contribuio ou direito era devido, legalmente.
13. Contrariando o item 5 retro, o STJ, em caso de contrabando, aplicou o princpio
da insignificncia, decidindo que: O ingresso irregular de mercadorias estrangeiras em
quantidade nfima por pessoas excludas do mercado de trabalho que se dedicam ao comrcio formiga no tem repercusso na seara penal, mngua de efetiva leso do bem jurdico
tutelado, enquadrando-se a hiptese no princpio da insignificncia. (REsp n s 234623 e
234624, PR, 6 T., Rel. Min. Vicente Leal, DJU-I de 3.4.2000, p. 173; REsp ns 238900PR, 238906-SC, 6 T., DJU-I de 15.5.2000, p. 216.)

CAPTULO V
ABUSO DE AUTORIDADE

1. INTRODUO
1.1.

Conceito

Denominamos abuso de autoridade os atos comissivos ou omissivos praticados ao


arrepio do ordenamento jurdico vigente, contrrios lei e ao direito positivo, com evidente
desvio de poder, com abuso de poder e desvio de finalidade ou com inverso processual, os
quais vo causar dano moral ou patrimonial a qualquer pessoa fsica ou jurdica; ou ainda,
atentar contra o livre exerccio da profisso regulamentada por lei federal.
Segundo o Tribunal de Justia do Distrito Federal, pratica o ilcito (administrativo, no
plano funcional; criminal, no plano do direito penal; o abuso de direito, no plano da responsabilidade civil) a autoridade (federal, estadual, municipal, autrquica ou o dirigente de
pessoa jurdica de direito privado que exerce delegao de poder de autoridade) que exerce
(a autoridade) contra a lei, em sentido formal e material, inclusive ideolgico1 .
1.2.

Ontolgico e jurdico

No Brasil, em virtude do princpio da reserva legal e da expressa previso contida na


Lei federal n 4.898/65, que no foi derrogada, nem revogada pela Constituio de 1988,
exatamente porque nas hipteses elencadas nos seus arts. 3 e 4, que tipificam o delito de
abuso de autoridade, esto arroladas explicitamente (CF, art. 5, relativamente aos incisos
que correspondem aos tipos dos arts. 3 e 4 da Lei n 4.898/65, na redao da Lei n 6.657/
79; ou implicitamente (CF, art. 5 , 2), no existe o ato ontolgico (no constituindo abuso
punvel), diverso do jurdico (este constituindo delito punvel).
Qualquer ato comissivo ou omissivo tipificado na referida lei ou em outra que a
substituir ou modificar, constituir o crime de abuso de autoridade, numa das modalidades
de abuso de poder (ao qual se acopla implicitamente o excesso de poder), desvio de poder
(ao qual se acopla implicitamente o desvio de finalidade), o ato praticado por pessoa incompetente (ao qual est ligado umbilicalmente a usurpao de funo ou cargo) e o atentado ao
1. Lei n 4.898/65, arts. 3 e 4. Lei n 5.249/67. Lei n 6.657/79, acrescentando a alnea j ao art. 3 da Lei
n 4.898/65.

408

SAMUEL MONTEIRO

exerccio de profisso (este correspondente alnea j do art. 3 da Lei n 4.898/65, na


redao que lhe deu a Lei n 6.657/79).
muito importante, pois, que se ressalte que no prevalece no Brasil, enquanto o
texto da atual Constituio e a Lei n 4.898/65 estiverem em vigor, em suas redaes atuais
e os exemplos de Carrara, citados em seu Programa de Derecho Criminal, Editorial Temis,
Bogot, Colmbia, 1972, parte especial, vol. 5 (7), pp. 58 e 59, 2.515.

1.3.

Recepo da Lei n 4.898/65 pela Constituio de 1988

A Lei n 4.898/65 foi recepcionada pela Constituio Federal de 1988 (art. 5, incisos
XXXIV, a, LXVIII e LXIX).
1.4.

Alcance da Lei n 4.898/65

A Lei n 4.898/65 tem seu alcance em trs planos:


1) No plano administrativo-funcional, que originar, se provado o abuso de autoridade, um processo administrativo perante o Tribunal de Justia ou perante o Tribunal
Regional Federal, em se tratando de juiz em atividade, o qual se destina aplicao da
sano, que pode levar pena de demisso do cargo de carreira2 ;
2) No aspecto penal, cuja ao pblica e incondicionada, e independente de representao da vtima (contribuinte, responsvel tributrio)3 ;
3) No aspecto da responsabilidade civil, que se destina reparao do dano moral
ou da indenizao (ressarcimento) de dano patrimonial (prejuzos materiais sofridos) em
decorrncia do abuso de autoridade, nomeadamente atravs do abuso de poder e da prpria
inverso processual.
Depende da ao civil a ser proposta pela vtima, perante uma vara de Fazenda Pblica,
tendo como rus a Fazenda respectiva e o causador do abuso de autoridade4 .
A literatura nacional ainda precria, e rarssimas so as decises, geralmente todas
contra autoridades policiais, como se as demais autoridades administrativas, membros
do Ministrio Pblico ou do Judicirio fossem imunes, o que em absoluto no consta da
Constituio Federal.
1.5.

Juzo competente

O juzo competente o do local da consumao e, em se tratando de delito previsto apenas na lei penal comum, a competncia para o processo e julgamento da justia
comum 5, nomeadamente porque:
2. STF, HC n 58.315-SP, 1 T., RTJ 95/1.092-1.095. Lei n 4.898/65, art. 6 , 1.
3. Lei n 5.249/67, art. 1. Lei n 4.898/65, art. 6, 3. STF, RE n 67.621-PR, 2 T., RTJ 54/48-49, RHC
n 58.017-RS, 2 T., RTJ 95/166-169 e RHC n 60.952-MG, 1 T., RTJ 109/79-82.
4. Lei n 4.898/65, art. 6, 2. STF, HC n 58.315-SP, 1 T., RTJ 95/1.092-1095.
5. STF, RHC n 64.145-MG, 1 T., RTJ 114/1.086-1.088 (aplicvel analogicamente).

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

409

a) o crime praticado contra um civil (contribuinte, responsvel tributrio, preposto


ou gerente da firma);
b) no h, in casu, nenhum interesse da Unio, Estados, Municpios e de suas
autarquias, nem da Fazenda Pblica, como r, em jogo;
c) a responsabilidade objetiva do ente pblico, por sua vez, no desloca o processocrime para as varas de Fazenda Pblica, onde correr, independentemente, a ao de responsabilidade civil.

1.6.

Condenao no crime

A condenao do ru transitada em julgado no juzo criminal tem como conseqncias imediatas e diretas:
a) o fato, sua autoria e materialidade, decididos no crime, no mais podem ser discutidos no juzo civil;6
b) conseqentemente, transitada em julgado a sentena criminal condenatria, a responsabilidade civil irrefutvel e irreversvel7, operando-se no juzo civil o arbitramento do
quantum debeatur indenizatrio ou de reparao do dano moral; havendo, porm, a necessidade do juiz cvel prolatar sentena, reconhecendo o an debeatur, estribado na sentena
penal condenatria.

1.7.

Responsveis

Sero todos os que tenham praticado ou confirmado em grau de recurso (julgamento e


recurso) o ato omissivo ou comissivo, que caracterizem e tipifiquem o abuso de autoridade.
O inqurito policial em contraditrio pleno e amplo indispensvel, se as peas por si
s no apontarem a autoria e a co-autoria8 .
importante que se enfatize que nenhum dos autores ou co-autores do delito de abuso
de autoridade pode invocar justa causa elisiva ou excludente, erro de tipo e assemelhados,
seja que categoria tenha o autor ou co-autor (juiz de 1 grau, delegado da Receita Federal,
Ministro da Fazenda, juiz de 2 grau, superintendente da Receita Federal, desembargador
ou ministro de tribunal), em face das relevantes razes impeditivas de tal alegao:
1) Nenhuma pessoa fsica, exercendo cargo de autoridade (administrativa, policial,
judiciria ou do Ministrio Pblico; inclusive os dirigentes de pessoas jurdicas de direito
privado, no exerccio de delegao de poderes de autoridade; ou mesmo quem exerce transitoriamente cargo ou funo pblica, ainda que gratuitamente), tem imunidade assegurada
pela Constituio ou mesmo pela lei especial que preceitua o abuso de autoridade (Lei
n 4.898/65);
2) O servidor pblico da rea fazendria, fiscal, previdenciria ou de contribuies
sociais, sempre elemento esclarecido, tendo em sua maioria curso superior; alm do que
6. Cdigo Civil, art. 1.525.
7. Cdigo de Processo Penal, art. 63.
8. Cdigo Penal, Lei n 7.209/84, art. 13, caput, 2 parte; 1 , 2 parte e 2, b e c.

410

SAMUEL MONTEIRO

ningum se escusa de cumprir a lei alegando que no a conhece9, nomeadamente porque a


lei que regula o abuso de autoridade no Brasil tem mais de trinta anos de vigncia, no se
admitindo, pois, a alegao de lei nova;
3) Sendo o abuso de autoridade um ato omissivo ou comissivo, voluntrio do agente,
praticado, pois, conscientemente contra a lei, em seu sentido amplo, formal, material e
ideolgico, ningum poderia ento alegar:1 0
a) estrito cumprimento do dever legal (pois ningum est obrigado a cumprir ordem
manifestamente ilegal em tempo de paz)11 ;
b) legtima defesa da honra;
c) exerccio regular do direito (j que, praticando o abuso de autoridade, est exatamente agindo contra a lei, contra a sua finalidade, com evidente abuso de poder, com desvio
de poder);
d) estado de necessidade;
4) Ningum adquire direitos oponveis ao prejudicado com o ato omisso ou comissivo, agindo contrariamente ao ordenamento jurdico vigente, isto , agindo contra o direito
positivo;1 2
5) Ningum pode alegar a prpria torpeza para justificar ato ou omisso, que causaram leso a terceiro (nemo auditur propriam turpitudinem allegans), para da tirar proveito,
vantagem, ou justificar ato lesivo honra ou ao patrimnio de terceiro, a quem causou
leso, e muito menos poder o agente pretender a impunidade de sua conduta voluntria e
consciente.

1.8.

Co-autoria

Os fundamentos e as razes antes expostas, embasam de maneira irrefutvel a existncia da co-autoria no delito de abuso de autoridade, em qualquer de suas modalidades ou
formas, repercutindo a co-participao nas trs esferas: penal, administrativa e de responsabilidade civil.
No plano especfico, temos a hiptese da ordem superior escrita, ou quase sempre
verbal (esta para no deixar rastros ou vestgios que comprometam os chefes de repartio),
a qual, mesmo ilegal, sob o aspecto formal, ideolgico ou material, sempre cumprida pelo
subordinado.
o que acontece com as ordens verbais do ministro da Fazenda ao secretrio da
Receita Federal, deste para os coordenadores e para os superintendentes regionais ou mesmo para os delegados da Receita Federal de grandes capitais; dos secretrios da Fazenda ou
Finanas dos Estados, Distrito Federal e Municpios, para os diretores de departamento; do

9. LICC, art. 3. CF/69, art. 153, 2. CF/88, art. 5, II.


10. Cdigo de Processo Penal, art. 65.
11. Lei n 8.112/90, art. 116, IV. Mrio Masago, Curso de Direito Administrativo, 3 ed., So Paulo, Max
Limonad, p. 244, n 401 (ordens ilegais). Lei n 8.027/90, art. 2,IV.
12. STF, RTJ 85/138-148, especialmente p. 143. Hely Lopes Meirelles, Direito Administrativo Brasileiro,
15 ed., p. 150, nota 12.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

411

superintendente do INSS, do delegado regional do Ministrio do Trabalho ou de qualquer


outro chefe de repartio fazendria, fiscal, previdenciria ou de contribuies sociais, que
so cumpridas ou executadas pelos subordinados que fiscalizam tributos e contribuies,
que inscrevem a dvida ativa, que funcionam em juzo nas execues fiscais ou que tm o
poder de denunciar.
Ambos, o que ordena, ainda que verbalmente, e o que executa a ordem, em se caracterizando o abuso de autoridade, respondero pelo delito nas trs esferas em que o mesmo
repercute.

1.9.

Modalidades

O abuso de autoridade pode se apresentar com vrias roupagens ou modalidades.


A lei que regulamentou o preceito constitucional (Lei n 4.898/65), em seus arts. 3
e 4 arrola algumas modalidades.
No art. 3 foi acrescida a alnea j, pela Lei n 6.657/79, que incluiu o atentado ao
exerccio da profisso, como delito de abuso de autoridade.
E a alnea h do art. 4 da Lei n 4.898/65 tipifica o abuso de autoridade que interessa
ao nosso estudo e que se caracteriza por: ... o ato lesivo da honra ou do patrimnio da
pessoa natural ou jurdica, quando praticado com abuso ou desvio de poder ou sem competncia legal.
So elementos integrantes, pois, do delito de abuso de autoridade, o desvio de poder
(vide, adiante, Desvio de poder) e o abuso de poder.
Em ambos os casos a autoridade competente para a prtica do ato, mas, exerce sua
autoridade ou seu poder decorrente do cargo ou funo, de maneira contrria lei; de forma
arbitrria e abusiva, desviando-se dos rumos traados pelo legislador. o caso do abuso de
poder. Existe, porm, abuso de poder pela incompetncia do agente.
Vejamos o caso da impetrao da segurana, onde transparecem de maneira clara,
expressa, direta e inequvoca o fumus bonis juris, o periculum in mora e o dano irreparvel
(este decorrente de medida ou de ato ilegal, injusto, arbitrrio e abusivo). O documento
inequvoco prova o fato e este leva ao direito lquido e certo. Como h o risco da segurana
se tornar ineficaz, o impetrante requerer que lhe seja concedida medida liminar, independente de oitiva da autoridade impetrada.
O magistrado singular ou no tribunal (nos mandados originrios), mesmo diante de
todos os pressupostos estipulados na lei do mandado de segurana, exige para a concesso
da liminar que o impetrante garanta o juzo, com depsito em dinheiro, fiana ou cauo.
Esse condicionamento se transforma em ntido e inegvel desvio de poder, porque, se
os requisitos para a concesso da liminar esto presentes, tanto que ela foi deferida, a
exigncia no placitada na previso legal da lei do mandado de segurana (CF, art. 5 , II)
transborda o campo da legalidade, isto , fere e macula o princpio da reserva legal e se
transforma no delito de abuso de autoridade, pelo patente desvio de poder.
Ocorre o abuso de poder quando a autoridade, embora competente para a prtica
do ato, a pretexto de cumprir a lei, age abusivamente, desequilibrando a ordem jurdica e
ferindo o equilbrio da igualdade da parte.

412

SAMUEL MONTEIRO

A inverso processual pelo juiz ou pelo relator nos tribunais caso tpico de abuso de
poder, causando dano a qualquer das partes ou interessadas na lide, na ao ou no processo.
Diz-se que ocorre inverso processual quando h subverso dos atos processuais, sobrepondo-se uns adiante dos outros, fugindo-se da ordem normal e natural dos mesmos. Colocase o carro adiante dos bois. Caso tpico o de a parte requerer prova para provar fato
relevante, o magistrado indefere ou silencia, e julga a lide antecipadamente contra quem
requereu a prova. Caracteriza-se aqui o error in procedendo.
A inverso processual deriva a, no exemplo, da quebra do princpio do contraditrio
amplo (CF, art. 5, LV), porque o julgamento antecipado da lide ou no estado da mesma,
sempre uma medida excepcionalssima e no a regra processual. Esta sempre o contraditrio. No exemplo da inverso, h tambm desvio de poder.
Darcy Bessone, calcado na lio de Raphael Alibert (Le controle jurisdictionell
de ladministration, p. 236), invocado pela Consultoria-Geral da Repblica (DOU-I de
17.5.1990, p. 9.374), sintetiza com seu brilhantismo jurdico o alcance e os contornos do
abuso e do desvio de poder, que s vezes vm to interligados que se torna difcil, seno
impossvel, separar um do outro:
A teoria da relatividade dos direitos, extrada por Josserand da jurisprudncia francesa, conduziu do abuso de direito, que o nosso direito positivo acolheu at em textos
constitucionais.
Dessas concepes derivou a teoria do dtournement de pouvoir, segundo a qual so
ilegtimos os atos da administrao que, embora fiis norma, atentem contra o fim inspirador de sua elaborao.
Na caracterizao do abuso ou do desvio de poder, no importa que o agente haja
procedido dentro de sua competncia legal e respeitando as formas legais, pois esse tipo de
procedimento, aparentemente regular, constitui at elemento conceitual da figura, como
bem se pode ver na lio de Raphael Alibert.
Como resulta claro dessa conceituao, o que desvia o ato do fim para o qual foi
autorizado, so os motivos ou os desgnios que se instalam no agente, repercutindo no seu
comportamento funcional, ainda que consiga dar-lhe a melhor aparncia de regularidade.
Alguns exemplos de abuso de autoridade sero relacionados adiante, neste captulo.

1.10. O abuso de autoridade e o dolo especifco


O delito de abuso de autoridade exige dolo especfico, mas este, dependendo das
circunstncias e da gravidade do abuso ou do desvio de poder, inclusive na incompetncia
da autoridade (v. g., o juiz estadual que concede liminar em mandado de segurana impetrado contra autoridade federal, ou contra dirigente de pessoa jurdica de direito privado no
exerccio de delegao de poder por autoridade federal), se subsume do prprio ato lesivo,
no exigindo, pois, maiores indagaes, porque em se tratando de autoridade qualificada, o
dolo decorre da prpria vontade consciente do agente, que sabe ser o seu ato contra legem,
e que dele algum ir sofrer leso moral ou patrimonial.
No se exige, pois, dos atos abusivos, uma investigao profunda, porque os atos so
ditados pela conscincia livre e voluntria para o desvio ou para o abuso de poder, para a
prtica de ato sem competncia legal.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

413

No h qualquer escapatria, desculpa, ou argio de causa elisiva para o agente do


delito, posto que:
a) a lei sempre se presume conhecida de todos, mormente das autoridades que ocupam
cargos mais elevados e com importncia, tais como os membros do Poder Judicirio, do
Ministrio Pblico, das Polcias Civis ou Militares. Membros do Poder Executivo (LICC,
art. 3);
b) o prprio processo seletivo, das Polcias Civis, do Poder Judicirio e do Ministrio
Pblico, j aborda obrigatoriamente o direito penal em toda a sua amplitude;
c) o direito federal sendo um s, e vigorando em todo o territrio nacional, sempre
conhecido pelo Judicirio (inteligncia do art. 337 do CPC, c/c art. 5, II, da CF);
d) ademais, todas as leis so publicadas nos rgos oficiais, que so pblicos e ao
alcance de todos;
e) e se isso no bastasse, o dever de qualquer autoridade no exerccio do seu cargo ou
funo de agir sempre com prudncia e cautela, pesquisando, consultando, submetendo as
dvidas aos seus superiores, no caso das autoridades subordinadas;
f) ademais, dever-obrigao do Judicrio, de cumprir e fazer cumprir as leis, como
elas esto em vigor (Loman, art. 35, I; STF, RTJ 103/1.256-262; RTJ 103/1.119);
g) as autoridades administrativas, previdencirias, tributrias e policiais tm todos os
seus atos e decises regrados e vinculados aos princpios cogentes e de ordem pblica do
caput do art. 37 da Constituio Federal.

1.11. Da prova
A prova ser sempre documental.

1.12. Leso. Penhora abusiva. Execuo nula. Dano moral


A leso ser moral, que independe de prejuzo material ou patrimonial. Caso tpico a
denncia abusiva pelo Ministrio Pblico, por crime inexistente, por autoria inexistente ou
por duplicidade de denncia. Voltaremos a este ponto.
O caso do contribuinte que, nada devendo, mas ainda assim executado, tem seu
nome, seu conceito ou sua honra maculados, e tem ainda bens patrimoniais penhorados e
contrata advogado para provar que nada deve. So casos tpicos de dano moral, onde no h
de se perquirir da existncia de dano patrimonial, mediato ou imediato.
O dano moral decorre da leso ao bom nome, ao conceito, dignidade, fama, que
so direitos personalssimos, inalienveis e inviolveis, e o dano tanto pode se referir
pessoa fsica quanto jurdica. (STJ, Ag. 151.601-SP, DJU-I de 10.9.1997, p. 43.283; CF,
art. 5, X). Cf. ainda: Smula 227, do STJ: a pessoa jurdica pode sofrer dano moral.
Ainda voltaremos ao tema neste captulo, ao dar exemplos que atingem contribuintes
e responsveis tributrios.
A penhora abusiva, tornando indisponveis bens de quem nada deve, nem responsvel tributrio, caracteriza dano patrimonial, porque priva o proprietrio de usufruir da coisa

414

SAMUEL MONTEIRO

ou dela dispor; , nesse caso, um atentado ao direito de propriedade, abusivo e inconstitucional (CF, arts. 5, XXII, e 170, II). Por isso que, sendo ato abusivo, tipifica a delito de
abuso de autoridade (Lei n 4.898/65, art. 4 , h).

1.13. Certido negativa de dbitos. Fornecimento. Negativa 1 3


Caracteriza ntido abuso de autoridade a negativa (ou a omisso proposital) do chefe da
repartio em fornecer certido negativa de tributos ou de contribuies em geral, quando:
a) o contribuinte ou o responsvel tributrio autuados formulam, a tempo e modo
regulamentar, a defesa ou a impugnao do lanamento ou do levantamento de contribuies, a qual est pendente de deciso na esfera administrativa, e o contribuinte ou o terceiro
por ele oferece garantia idnea, no sendo aqui o caso de suspender a exigibilidade do
crdito, com depsito em dinheiro, porque a prpria defesa ou a impugnao tempestiva
j suspende tal exigibilidade14. Assim, no h qualquer motivo ou fundamento para a recusa
ou a procrastinao (omisso proposital) em fornecer a certido negativa do tributo ou da
contribuio.
A negativa ou a omisso proposital em fornecer a certido representa uma quebra da
garantia constitucional (CF, art. 5, XXXIV, b) e enseja a proteo do mandado de segurana, com pedido de liminar, independente de depsito, fiana ou cauo;
b) o contribuinte ou o responsvel tributrio autuados apresentaram defesa ou impugnao tempestiva, na forma regulamentar, contra a autuao ou notificao do lanamento,
sem, porm, oferecer qualquer garantia. Nesses casos a certido negativa ou o certido
negativa de dbito (INSS) sero fornecidos com as ressalvas da existncia de dbito com
defesa (impugnao) ou recurso, e cuja exigibilidade est suspensa15 ;
c) o dbito j estiver com parcelamento deferido e em dia (isto , est sendo cumprido
regularmente, uma vez que pequenos atrasos no desnaturam a pontualidade). A certido
ser com a ressalva vista na letra b retro, se no houver garantia idnea;1 6
d) o dbito est em execuo fiscal com citao e penhora, regulares e eficazes, submetido deciso do Poder Judicirio. A certido neste caso no pode conter ressalva;1 7
e) o dbito est constitudo em carter definitivo na esfera administrativa, mas o contribuinte ou o responsvel tributrio obtm liminar em mandado ou segurana definitiva18 .

13. A Lei Federal n 9.051 (DOU-I de 19.5.1995, p. 7.126), em vigor nessa data, determina que as certides
sejam expedidas dentro de quinze dias (do registro do pedido, v.g. data, protocolo, em nosso entender).
14. STF, Ag. n 91.013-ES, DJU de 4.3.1983, p. 1.945.
15. TFR, REO n 105.714-RS, 6 T., DJU de 5.6.1986, p. 9.840, REO n 105.751-SP, 5 T., DJU de
19.6.1986, p. 10.860 e AMS n 119.054-SP, 5 T., DJU de 10.12.1987, p. 28.149. CTN, art. 206, parte
final. Smula 29 do TFR.
16. TFR, AMS n 103.703-SC, 4 T., DJU de 2.8.1984, p. 11.975, AMS n 102.564-MG, 5 T., DJU de
30.8.1984, p. 13.849, AMS n 110.268-BA, 5 T., DJU de 26.6.1986, p. 11.497, AMS n 110.780-RJ,
6 T., DJU de 21.8.1986, p. 14.453 e AMS n 110.986-SC, 4 T., DJU de 11.6.1987, p. 11.759.
17. TFR, AMS n 104.189-SP, 6 T., DJU de 20.6.1985, p. 10.017.
18. TFR, REO n 109.987-SC, 4 T., DJU de 14.8.1986, p. 13.835.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

415

A certido no poder conter ressalvas, porque a liminar retira a exigibilidade enquanto


tiver eficcia (confirmada pela segurana definitiva);
f) pedida pelo scio-gerente ou scio-cotista de limitada, a qual est sendo executada
e teve bens penhorados ou arrestados em juzo; no se comunicando, porm, a dvida da
sociedade com a pessoa de seu scio19 ;
g) o scio-gerente obteve liminar ou a segurana definitiva para que lhe fosse fornecida a certido negativa de dbito referente a sua pessoa fsica20 ;
h) o scio que no tem contra si crdito tributrio definitivamente constitudo, mas a
sociedade da qual faz parte e responsvel tributrio deve (crdito j constitudo em carter
definitivo, sem garantia, sem depsito)21 ;
i) a repartio nega a certido sob o pretexto de que a pessoa jurdica, um dos seus
scios-gerentes, ou diretor, responsvel tributrio pelo dbito de outra pessoa jurdica
(coligada, associada, controlada) 22 .
O diretor exerce o cargo na firma A, devedora, e na firma C, no devedora, requerente
da certido.
j) havendo parcelamento que est sendo cumprido em dia, a CND no pode ser negada, recusada ou indeferida (STJ, REsp n 237.534/RS, Rel. Min. Jos Delgado, DJU-I de
15.12.99, pp. 136/137).

1.14. Afronta Constituio


Negar certido equipara-se a negar ao interessado a garantia constitucional que lhe
assegurada em toda a sua plenitude (CF, art. 5, XXXIII, c/c o inciso XXXIV, b; Lei
n 8.027/90, art. 2, V, b).

1.15. Tributos e contribuies federais


Competente para fornecer certides relativas aos tributos e contribuies federais,
administrados pelo Ministrio da Fazenda, a Procuradoria da Fazenda Nacional23 .
A I.N. n 80, DOU-I de 27.10.97, pp. 24.164-167, da SRF, contm todas as instrues
e normas para a expedio da CND, no mbito da Secretaria da Receita Federal. A competncia para expedir a certido do titular da Delegacia da Receita Federal da jurisdio do
contribuinte (art. 6).

19. STF, RE n 89.172-GO, I T., RTJ 93/358-359. Cunha Peixoto, Sociedade por Cotas de Responsabilidade Limitada, 1/86, n 97. Aliomar Baleeiro, Direito Tributrio Brasileiro, 9 edio, p. 447, comentrios ao art. 134 do CTN. CC, art. 20.
20. STF, Ag. n 92.473-ES, DJU de 20.6.1983, p. 9.069.
21. STF, RE n 89.172-GO, 1 T., RTJ 93/358-359 e Ag. n 92.473-ES, DJU de 20.6.1983, p. 9.069. CC,
art. 20.
22. TFR, REO n 90.994-DF, 4 T., DJU de 29.11.1984, p. 20.339.
23. TFR, AMS n 87.765-SP, 4 T., DJU de 14.8.1986, p. 13.828. Decreto-lei n 147/67, art. 62 e seu
pargrafo nico.

416

SAMUEL MONTEIRO

1.16. Direito de petio. Consulta fiscal ou previdenciria


Garantindo a Constituio o direito de petio, e exercendo o contribuinte esse direito, o
silncio da repartio, a omisso proposital ou a recusa ou a postergao ou a procrastinao em responder as peties, as consultas fiscais, tributrias, de contribuies sociais ou
previdencirias, de interesse do peticionrio (ainda que atravs de mandatrio com poderes
expressos e especiais), eqivale a negar o direito de resposta a que tem direito o consulente
ou o peticionrio, equiparando-se tal ofensa direta e frontal Constituio, o que enseja
mandado de segurana, para que a repartio d soluo imediata petio.
Os atos acima tipificados caracterizam o abuso de autoridade, estando, pois, no mesmo p de igualdade com a recusa, a omisso proposital ou a procrastinao em fornecer a
certido negativa de tributos ou de contribuies, j vista neste captulo24 .

1.17. Atos inexistentes (certides). Falsidade ideolgica


No existindo delegao de poderes, nem convnios, ambos em decorrncia de expressa
previso legal em lei complementar nacional, autorizando que autoridades de entes polticos diversos forneam certides negativas de tributos ou de contribuies de outro ente
poltico, tais certides so atos inexistentes, por usurpao de funo25 .
A ineficcia da certido, como ato inexistente que , no prejudica, nem elimina a
responsabilidade civil, penal e administrativa, decorrente do abuso de autoridade, consumado pela via do abuso de poder de quem forneceu tal certido. Aqui, sero autores, quem
certificou, quem chancelou, quem assinou ou quem conferiu tal certido. O uso da certido
equipara-se ao uso de documento falso.
Se o beneficirio da certido aufere qualquer vantagem ilcita, pratica o estelionato,
porque tal documento no tem eficcia para dar licitude aos seus efeitos; que o ato inexistente no tem vida, porque lhe falta a essncia ou o sopro necessrio para lhe inflar a alma
ou existncia jurdica (Miguel Villoro Toranzo, ob. cit., p. 367, a, n 1).
A falsidade do documento a que nos referimos, quando falamos em uso de documento
falso, tem fundamento no fato de que, se quem forneceu a certido no tinha poderes para
tal e o fez, seja para obter vantagem ilcita, seja para satisfazer sentimento de amizade ou de
colaborao, mesmo sem paga, segue-se que tal documento, mesmo sendo derivado de ato
inexistente, ainda assim contm elementos de uma falsidade ideolgica inquestionvel por
equiparao.
A insero contida na certido somente ter f pblica e validade quando feita pela
autoridade ou por servidor competente. Se o servidor ou a autoridade que a firmou no tinha
poderes, inegvel que o falsum, ideologicamente, continua.

24. Lei n 8.027/90, art. 2, V. CF, art. 5, XXXIV, a. Decreto-Lei n 200/67, art. 176 e seu pargrafo nico
c/c o art. 175 e seu 2.
25. Mrio Masago, Curso de Direito Administrativo, 3 ed., p. 178, n 316. Velazco, El acto administrativo, Madri, 1929, p. 221. Aubry, Linexistence des actes administratifs, Paris, 1951. Rodrigues Castro,
Los actos admistrativos, Montevidu, 1915, n 18.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

417

O delito de abuso de autoridade no absorve o crime comum a que nos referimos;


ambos concorrem formalmente: uma s ao com dois delitos regidos por leis diferentes.
O que fundamenta o delito de abuso de autoridade, no caso da certido fornecida pela
autoridade incompetente, a expressa previso legal contida na alnea h do art. 4 da Lei
n 4.898/65: se a autoridade no tinha competncia legal para fornecer a certido e a forneceu, negativamente, atestando no ser devedora a pessoa beneficiria, agiu sem competncia
legal e, pois, abusivamente, contra o ordenamento jurdico, e s isso j lhe acarreta responsabilidade criminal pelo delito de abuso de autoridade, no interessando aqui perquirir-se
dos fins humansticos da finalidade da certido fornecida.

1.18. Certido errada. Certido recusada. Demora


A Lei federal n 8.027, de 12.4.1990, preceitua em seu art. 2 , V, b, que dever de
ofcio de todo servidor pblico federal da Unio e de suas autarquias e fundaes pblicas
de fornecer com presteza, isto , com rapidez, imediatidade e eficincia (evitando-se o
fornecimento de certides erradas ou com emendas e rasuras), as certides requeridas para a
defesa de direitos ou esclarecimentos de situaes pessoais do interessado.
Ora, sendo o dever de ofcio inerente s atribuies do cargo ou da funo pblica,
imposto por expressa previso legal, caracteriza-se o exerccio irregular do dever de ofcio,
tanto a recusa em receber o pedido, quanto a demora ou a inexatido no fornecimento da
certido pedida (art. 8 da Lei n 8.027/90); e os atos integrantes do exerccio irregular do
dever geram, por sua vez, o abuso de poder quando relativos recusa em receber o pedido
de certido ou o seu fornecimento; e, quando a certido for fornecida com inexatido formal
ou material, ocorre o desvio de poder ou de finalidade.
Em todos os exemplos mencionados, o servidor, ainda que exercendo cargo de chefia ou funo gratificada, incorre nas penas do delito de abuso de autoridade, a que se
refere a alnea h do art. 4 da Lei Federal n 4.898/65 c/c os arts. 2, V, b, e 8, da Lei
n 8.027/90.
No fornecer a certido com presteza e rapidez, ou fornec-la erroneamente, com
inexatides formais ou materiais, constituem no apenas falta funcional pelo exerccio irregular das atribuies do servidor, mas, tambm, delito punvel na esfera penal, cujo fundamento deriva da garantia e do direito fundamental inserto na Constituio (art. 5 , XXXIV,
b). A punio na esfera penal deriva ainda do dever que o Estado tem de cumprir e fazer
cumprir os preceitos constitucionais.

1.19. Ineficcia e controle do ato administrativo


O ato administrativo-fiscal ou previdencirio, que caracterize o abuso de autoridade,
no pode merecer a guarida do direito, que no alberga, nem placita delitos, nem ilcitos,
nem muito menos violncia, abuso, arbtrio, desvio, abuso de poder, exerccio irregular do
direito ou a prepotncia.

418

SAMUEL MONTEIRO

E assim, por conseqncia, so ineficazes todos os atos que caracterizem abuso de


autoridade, devendo serem retirados do campo de produo de quaisquer efeitos jurdicos,
pela prpria administrao pblica26 ou pelo Poder Judicirio, por provocao do prejudicado com tais atos. Cabe, pois, ao Poder Judicirio provocado, exercer o controle da legalidade do ato administrativo, de modo geral, amplo e irrestrito, sem peias, porque tal poder
decorre da funo jurisdicional que no se submete administrao pblica; antes, se sobrepe a esta 27.
Mas, a ineficcia do ato no elimina, nem elide o delito de abuso de autoridade no revogado, nem anulado pela prpria administrao pblica, nomeadamente quando provocada
pelo particular prejudicado com o ato e ela resta omissa, ou indefere a pretenso do particular
(contribuinte ou responsvel tributrio).
Subsistem, nesta hiptese, a responsabilidade civil e a funcional dos autores ou co-autores
do ato abusivo ou praticado sem a devida competncia legal.

1.20. Vista do processo. Atentado profisso. Advogado


Caracteriza abuso de autoridade, na modalidade de atentado ao exerccio da profisso28, a recusa formal ou de fato, o embarao, o empecilho ou a procrastinao que limitem,
probam, elidam ou tolham o direito impostergvel de o advogado ter vista do processo administativo-fiscal, dentro ou fora da repartio fazendria ou previdenciria, inclusive quanto
seguridade social ou contribuies sociais, desde que:
a) o advogado tenha procurao nos autos do processo;
b) esteja em pleno gozo de suas prerrogativas profissionais (competindo repartio
onde corre o processo administrativo-fiscal ou previdencirio provar o contrrio, com certido ou publicao oficial da OAB local).
Ocorre neste caso ntido cerceamento do direito ao livre exerccio da profisso regulamentada por lei29 , que no pode ser tolerado, nem permitido pelo Poder Judicirio.
Ocorrendo quaisquer das hipteses exemplificadas aqui, o prprio advogado deve
impetrar mandado de segurana em seu nome, porque a vtima do abuso de autoridade no
o seu cliente, mas ele prprio. E o mandado agasalha de pronto o pedido de liminar inaudita
altera pars.
Mesmo concedida a liminar e confirmada a segurana definitiva, no elide o abuso de
autoridade, quanto s conseqncias penais, funcionais e da responsabilidade civil.
O Tribunal de Justia de So Paulo confirmou sentena concessiva de mandado de
segurana impetrado por advogado, a fim de retirar os autos do processo administrativofiscal de um posto fiscal da Secretaria da Fazenda estadual (AC n 110.990-1, da 2 Cmara
Civil, Boletim AASP n 1.631, de 28.3 a 3.4.1990, pp. 76/77).

26.
27.
28.
29.

Smulas 346 e 473 do Supremo Tribunal Federal.


STF, ERE n 75.421-BA, Pleno, RTJ 79/478-491.
Lei n 4.898/65, art. 3, alnea j, na redao da Lei n 6.657/79.
CF, art. 5, XIII; STF, RE n 107.687-GO, 2 T., RTJ 118/787-789.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

419

Anteriormente, o antigo Tribunal Federal de Recursos, ao julgar a REO n 102.316PR, pela sua 3 Turma (DJU de 21.5.1987, p. 9.606), confirmou o direito lquido, certo e
incontestvel do advogado ter vista de processos judiciais ou administrativos, de qualquer
natureza, fora da repartio ou do cartrio, seja este oficializado ou no.
Esse direito inerente e inseparvel da profisso de advogado a decorrncia natural,
no apenas do livre exerccio da profisso (CF, art. 5, II e XIII), mas o corolrio direto e
imediato do princpio do contraditrio pleno, porque se a Constituio assegura em toda a
sua plenitude esse princpio, competindo ao advogado a defesa na esfera administrativofiscal ou judicial do direito individual ou dos interesses morais ou patrimoniais de seus
constituintes ou clientes, somente com o livre exerccio da profisso, que compreende a
retirada dos autos para o estudo aprofundado, a pesquisa e a coleta de jurisprudncia, de
doutrina, do exame pormenorizado dos fatos, para coleta das provas que contradigam os
mesmos, poder ser mantido o contraditrio pleno, na forma que a Constituio o garante e
o assegura. Conseqentemente, o juiz, o desembargador, o ministro ou o chefe da repartio
fazendria, que probam a retirada dos autos pelo advogado regularmente constitudo pelo
contribuinte, pelo acusado, pelos responsveis tributrios, esto, na realidade, atravs
do cerceamento do livre exerccio da profisso, atingindo pelas vias oblquas o prprio contraditrio pleno, que somente existir quando o advogado puder, sem limitaes, salvo as
ditadas pela lei, defender integralmente seus clientes.
Esse direito decorre ainda do preceito constitucional do art. 133, que embora mal
redigido, no pode sofrer limitaes do intrprete, sob pena de restar desfigurado, descaracterizado ou intil. Lei n 9.784/99, art. 3, II e IV.
Assim, em se tratando de inqurito administrativo ou policial, o direito de vista no
pode ser negado, porque a recusa significa o tolhimento do exerccio da profisso e uma
forma de cercear o direito de defesa, sem que tal tenha base na magna lei.

1.21. Recusa em receber petio


Enquanto estiver consagrado na tradio nacional e descrito na Constituio (art. 5 ,
XXXIV, a) o direito de petio, nenhuma autoridade administrativa ou repartio pblica
poder recusar o recebimento da petio, escrita no idioma vernculo, e onde se postule ou se
consulte ou se solicite soluo de interesse do requerente, os quais devem ser individualizados
ou identificados na petio, isto , dir ele ou seu procurador qual o fim ou o objetivo da consulta, do esclarecimento ou da certido pedida. A recusa em protocolizar a petio constitui
um autntico embarao ou uma forma abusiva de elidir ou de tolher o direito-garantia assegurado em toda sua plenitude, independente de pagamento de custas, taxas ou emolumentos30 .
Responde pelo delito o chefe da repartio onde houve o embarao ou a recusa em
receber a petio31 .

30. Lei n 8.027/90, art. 2, V. CF, art. 5, XXXIV, a. Decreto-lei n 200/67, art. 176 e seu pargrafo nico
c/c o art. 175 e seu 2.
31. Decreto-lei n 200/67, arts. 175 e seu 2, e 176 e seu pargrafo nico.

420

SAMUEL MONTEIRO

1.22. Livre acesso repartio


A proibio ao contribuinte, ao responsvel tributrio ou ao advogado de um deles, de
ingressar ou de ter livre acesso na repartio pblica fazendria, previdenciria ou autrquica, e que ali vo tratar de interesse seu, desde que se identifiquem e demonstrem qual o
assunto e sua pertinncia com a competncia da repartio, constitui uma forma de cerceamento do direito, que se subsume do esprito da Constituio e da isonomia constitucional3 2
e uma modalidade de abuso de autoridade, que deve ser reprimida, porque tanto o servidor,
quanto o chefe da repartio, so pagos para bem servir ao pblico em geral sem discriminaes, e no para desservir por capricho de opinio, por injuno poltica, inimizade ou
antipatia pessoal33 .
Na hiptese aqui aventada, e dentro da norma do art. 133 da Constituio, o advogado
no precisa ser procurador do contribuinte ou do responsvel tributrio para acompanh-los
repartio pblica, onde vo tratar de assunto de seu interesse. Bastar ao advogado
identificar-se como tal. Lei n 8.027/90, art. 2, V, a.

1.23. Desobedincia ordem judicial. Juiz competente. Ordem legal


O chefe da repartio fazendria ou previdenciria, da Procuradoria da Fazenda Pblica
ou da Advocacia da Unio, no podem desobedecer as ordens emanadas do juiz competente, que so, assim, aparentemente legais, nem praticar atos contrrios aps o recebimento do
ofcio do juiz, onde foi:
a) deferida liminar em mandado de segurana ou em cautelar;
b) determinada a absteno de atos de inscrio, de execuo fiscal;
c) determinada a liberao de mercadorias, produtos, veculos e bens;
d) determinada a entrega de livros e documentos ao contribuinte ou ao seu procurador.
O no cumprimento de imediato da ordem legal, emanada do juiz competente (porque
somente caracteriza o delito de desobedincia ordem legal emanada de autoridade competente; pois, se a ordem ilegal, praticada por autoridade incompetente, no se consuma o
delito de desobedincia), caracteriza o delito de abuso de autoridade, na modalidade de
abuso de poder da autoridade a quem dirigido o ofcio com a determinao judicial.
So tipificadores do abuso de poder o retardamento na entrega, a procrastinao no
cumprimento da ordem judicial, a inscrio da dvida aps o recebimento do ofcio, o seu
no cancelamento se a ordem judicial o determinou, o envio da certido da dvida ativa para
a execuo fiscal e o ajuizamento desta, se a ordem judicial a sobrestavam.

1.24. Tentativa. Crime consumado. Crime instantneo


O delito de abuso de autoridade em si prprio sempre crime autnomo, e como tal,
no admite a figura penal da tentativa de abuso de autoridade, porque se consuma de manei32. CF, art. 5, caput, 1 parte e 2 . Lei n 9.784 (DOU-I de 1.2.99), art. 3 e incisos.
33. Mrio Masago, ob. cit., p. 248, n 406.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

421

ra formal e automtica, quando o agente inicia a ao contrria lei, seja atravs do abuso
de poder, do desvio de finalidade e de poder, com a prtica do ato com incompetncia ou
atravs do atentado ao exerccio da profisso (Francesco Carrara, ob. cit., v. (7)85).
Mas, em relao a outro delito conexo, pode ocorrer a tentativa, que para efeitos
penais prevalece em relao a esse outro delito autnomo. o caso do abuso de autoridade
praticado por auditor fiscal ou por fiscal, no exerccio da funo, seguido de tentativa de
homicdio contra o contribuinte ou o responsvel tributrio.
Nessa hiptese, os delitos comporo o concurso formal de crimes.

1.25. Constituio Federal. Violao de direito fundamental


A Constituio de 1988 arrolou vrios direitos-garantia, os quais, por se tratar de
direitos fundamentais, se violados por autoridade, geram o delito de abuso de autoridade. E
a violao pode ser comissiva, quando a autoridade pratica o ato a contrario sensu da
norma constitucional garantidora do direito; ou omissiva, quando autoridade provocada
pelo interessado deixa de praticar o ato, o que veremos a seguir.
Muito embora a Lei n 4.898/65 tivesse elencado vrios tipos (arts. 3 e 4 ) que tipificam o delito de abuso de autoridade, sendo complementada pela Lei n 6.657/79 (atentado
ao exerccio da profisso), a nova carta poltica do Brasil enumerou direitos-garantias, cuja
violao pela autoridade gera o delito, desde que os respectivos tipos estejam placitados na lei do abuso de autoridade, a fim de se evitar que o aplicador aja por analogia ou
interpretao extensiva (CF, art. 5, II).
Assim, no Brasil, ao contrrio do que acontece em outros pases (Poggetto, Trattato
del diritto constituzionale, parte V, cap. 3 e ss.; Carrara, ob. cit., v. (7)/54), o ato omissivo
ou comissivo, contrrio ao direito-garantia assegurado pela Constituio, pode acarretar a
sua punibilidade, pela caracterizao do delito de abuso de autoridade.

1.26. Casos de abuso de autoridade. A Lei n 4.898/65 e a CF/1988


Os direitos-garantia abaixo mencionados, quando violados por autoridade, e desde
que tipificados na lei, caracterizam o delito de abuso de autoridade, repercutindo nas esferas
penal, administrativa e de responsabilidade civil. A seguir os dispositivos da Constituio e
seus correspondentes na Lei n 4.898/65:
Art. 5 da CF/88
incisos III e XLIX
inciso IV
incisos VI e VIII
inciso IX
incisos X e XI
inciso XII
inciso XIII

Lei n 4.898/65
art. 3, i, e 4, b
art. 3, d
art. 3, d e e
art. 3, d
art. 3, b
art. 3, c
art. 3 , j, na redao da Lei n 6.657/79

422

SAMUEL MONTEIRO

inciso XV
inciso XVI
incisos XVII, XVIII, XIX e XX
inciso XLVI, a

art.
art.
art.
art.

3,
3,
3,
4,

a
h
f
a

1.27. Crime prprio. Conceito de autoridade


O delito de abuso de autoridade exige que o agente exera um cargo ou uma funo
pblica, um munus pblico, ainda que sem remunerao, sem carter fixo, isto , em carter
transitrio ou momentneo (art. 5 da Lei n 4.898/65).
E nessa qualidade, e em servio, pratique ou se omita, quanto a um dos atos tipificados como abuso de autoridade, em qualquer de suas modalidades e formas.
O crime depende, pois, do exerccio de um munus pblico; logo, um crime prprio,
que somente pode ser cometido por quem for autoridade, o que exclui o particular da esfera
do delito, ainda que se trate de crime conexo (v. g., concusso tentada por fiscal em companhia de um particular).
Restaria a exceo do usurpador de funo, cujo ato juridicamente inexistente; mas,
no pode ser agente do delito de abuso de autoridade. Incidir nos delitos comuns. Assim
entendemos porque a alnea h do art. 4 da Lei n 4.898/65 no placita a condio do
usurpador, mas do agente incompetente juridicamente. o caso do juiz estadual que concede liminar ou segurana contra autoridade federal, em comarca onde no exista vara federal
instalada e em funcionamento. Trata-se de incompetncia absoluta, em face da Constituio
(art. 109, VIII, e Smula 216 do TFR).

1.28. Alcance do conceito de autoridade


Nos termos do citado art. 5 da Lei n 4.898/65, qualquer pessoa fsica que exerce
funo pblica, ainda que por delegao de autoridade, sem remunerao e momentaneamente, pode ser agente do delito de abuso de autoridade.
Esto nesses casos:
a) presidente de seo eleitoral, mesrios, secretrio, membros de junta coletora de
votos e de junta apuradora;
b) auxiliares de justia, tais como o avaliador, o perito, o leiloeiro pblico judicial, os
jurados, os comissrios de menores, os auxiliares de juiz de paz, os servidores de cartrios
no-oficializados;
c) vogais de junta comercial, membros de tribunais de impostos e taxas ou de conselhos de contribuintes, membros do Conselho Monetrio Nacional ou de rgos pblicos,
representantes de empregados e empregadores nas juntas de recursos e nos conselhos de
recursos da Previdncia Social;
d) dirigentes de pessoas jurdicas de direito privado, quando exercem funo ou atribuio pblica, por delegao de autoridade federal, estadual, municipal ou autrquica ou
de fundao pblica equiparada autarquia (Lei n 6.978/82, art. 12; Lei n 4.898/65, art.
5; CF, art. 5, LXIX, in fine).

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

423

1.29. Omisso e abuso de autoridade


O delito de abuso de autoridade pode ser causado por omisso de autoridade.
O alcance do tema envolve o conceito jurdico de omisso ou omitir, o qual j foi
objeto de estudo (RTJ 128/249).
Esto compreendidos como atos omissos as hipteses tipificadas nas alneas c e d do
art. 4 da Lei n 4.898/65, a que correspondem os incisos LXII e LXV do art. 5 da Constituio Federal.

1.30. Certides, peties e informaes


A omisso da autoridade em fornecer, responder ou atender, respectivamente, a certido, a petio ou a informao pedida pelo interessado em assunto de seu interesse, ainda
que por intermdio de procurador, caracteriza o abuso de autoridade, pelo abuso de poder.
Logo, contrape aos direitos-garantia que a Constituio assegura expressamente (art. 5 ,
XXXIII e XXXIV, a e b).
A ao penal relativa ao abuso de autoridade pblica e incondicionada, no dependendo de qualquer representao da vtima ou do ofendido (STF, RE n 67.621-PR, 2 T.,
RTJ 54/48, interpretando as Leis ns 4.898/65 e 5.249/67).

1.31. Ao penal subsidiria. Queixa-crime


Se o Ministrio Pblico no ficou inerte, mas requereu provas, diligncias, depoimentos ou abertura de inqurito policial, e o juiz aceitou o pedido de arquivamento da ao
penal, pode a vtima do abuso intentar a ao penal subsidiria (queixa-crime direta), a que
se refere o inciso LIX do art. 5 da Constituio Federal?
O Supremo Tribunal Federal, ao apreciar um caso em que o Ministrio Pblico no ficou
inerte, respondeu negativamente possibilidade do oferecimento da queixa-crime pela vtima (HC n 67.502-RJ, 2 T., DJU de 9.2.1990, p. 573, interpretando o art. 5, LIX, da CF).
Nos crimes de abuso de autoridade, em qualquer de suas modalidades, sendo a ao
penal pblica e incondicionada, independendo at de representao da vtima (Lei Federal n 5.249/67), o que leva a ao para a esfera de competncia exclusiva e privativa do
Ministrio Pblico, segue-se que:
a) feita a denncia, entende-se que foram verificadas, apuradas e provadas todas as
circunstncias materiais e fticas caracterizadoras do delito, sua autoria e co-autoria;
b) conseqentemente, a ao somente poderia ser trancada pelo denunciado, atravs
de habeas corpus. Assim, o pedido de arquivamento da ao penal pblica e incondicionada questo excepcionalssima que, salvo a interferncia poltica e o trfico de influncia
em favor do denunciado; ou, quando o juiz verificar que houve abuso de poder de denunciar, no se coaduna com as prprias atribuies do Ministrio Pblico, porque, se este
denunciou, porque as circunstncias materiais e as provas destas conduziam existncia

424

SAMUEL MONTEIRO

do tipo penal capitulado na lei especfica e a autoria e eventual co-autoria estavam comprovadas. Logo, que sentido tem o titular da ao penal oferecer a denncia e depois pedir o
seu arquivamento?
Da porque entendemos, embasados e fundamentados em lgica, que uma vez oferecida a denncia, o Ministrio Pblico no pode interferir no curso da ao, para requerer o
trancamento ou o seu arquivamento.
E, por outro lado, se o Ministrio Pblico no oferecer a denncia relativa ao delito de
abuso de autoridade, quando a vtima representar, nem requerer abertura de inqurito policial, nem requerer provas periciais, depoimentos e diligncias, demonstrando documentalmente que ficou inerte, a vtima pode e deve oferecer queixa-crime, dentro do prazo de
trinta dias corridos, contados do recebimento pelo Ministrio Pblico da aludida representao da vtima.
O exerccio da ao penal subsidiria pela prpria vtima se insere no corolrio da
garantia constitucional que se destina exatamente a preservar e assegurar os princpios
implcitos que a Constituio adotou, exatamente para que o Ministrio Pblico no se
omita e atue tenazmente, no apenas contra os descamisados; no podendo a garantia da
ao penal subsidiria ficar s no papel, porque o agente do delito poltico influente,
exerce cargo executivo ou trafica influncia poltica ou econmica, e a vtima do abuso o
hipossuficiente.
Exatamente dentro desses princpios, o Supremo Tribunal Federal, apreciando queixa-crime oferecida pela vtima, onde o Ministrio Pblico no ofereceu denncia no prazo
legal (aps receber a representao criminal da vtima e no requereu a abertura de inqurito, nem a produo de provas periciais), aceitou a queixa-crime do particular, contra
ex-ministro de Estado e poltico influente (STF, Inq. n 444-8-DF, Plenrio, v.u., DJU de
11.5.1990, p. 4.047).
O fundamento da ao penal subsidiria reside no fato jurdico relevante: a vtima do
delito, por ser um cidado qualquer, no perde por isso mesmo seu direito de persecuo
penal contra o agente do delito, embora este tenha influncia poltica pelo cargo que exerce
ou exerceu.
Um direito que foi assegurado pela Constituio no poder ser postergado, tolhido,
nem elidido, nem muito menos tergiversado.

1.32. Prazo fatal. Decadncia


O prazo concedido ao Ministrio Pblico, no caso do art. 13 da Lei n 4.898/65,
fatal e peremptrio. Mas, se ocorrer dvida fundada sobre ponto essencial ao embasamento
da denncia, o Ministrio Pblico deve requerer complementao de diligncias com a
mxima urgncia possvel (STF, HC n 49.381-SP, 1 T., RTJ 60/680).
O Superior Tribunal de Justia, ao julgar o RHC n 6.359-PR (6 T., DJU-I de 2.2.1998,
p. 131), decidiu que mesmo ultrapassado o prazo de 48 horas da entrega da representao
(noticia criminis ), no ocorre a decadncia, podendo a denncia ser oferecida aps esse
prazo, nomeadamente diante da necessidade de diligncia, inqurito etc.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

425

1.33. Rito processual


No processo e julgamento dos crimes tipificados na Lei n 4.898/65, que apresenta
rito especial prprio e revogou as disposies em contrrio, no tem aplicao o art. 514 do
CPP (STF, HC n 60.237-SP, 2 T., RTJ 105/533).
1.34. Suspenso do exerccio de cargo. Perda de vencimentos. Concurso de crimes
A suspenso do exerccio do cargo, com a perda dos vencimentos e vantagens do
mesmo, constitui sano administrativa a ser aplicada pela administrao competente, aps
o processo regular (STF, HC n 58.315-SP, 1 T., RTJ 95/1.092).
A Lei n 4.898/65 admite o concurso de crimes, v.g., o abuso de autoridade e a violncia arbitrria (STF, Rec. Crim. n 73.914-SP, 1 T., RTJ 62/266). O concurso de crimes pode
ser formal nessa hiptese, quando ambos forem praticados em uma s ao.
Pode ocorrer ainda o concurso material entre o abuso de autoridade e depois leses
corporais, ambos praticados separadamente, pelo mesmo agente (STF, HC n 59.403-SP,
2 T., RTJ 101/595; Manzini, Trattato di Diritto Penale, V/222, n 1.354).
1.35. Queixa-crime. Ao penal subsidiria
Excedido o prazo de 48 horas do art. 13 da Lei n 4.898/65, abre-se a oportunidade
para a vtima oferecer queixa-crime contra o autor do abuso de autoridade, sem retirar
o carter pblico da ao penal (STF, RHC n 58.017-RS, 2 T., RTJ 95/166; CF, art. 5 ,
LIX). Vide n 1.31.
1.36. Abuso de autoridade inexistente
No constituem abuso de autoridade:
a) vistoria policial. No constitui abuso de autoridade a vistoria policial em barreiras
de rodovias, em veculos de transporte, quando destacados por seus superiores, podendo-se
apreender mercadorias em casos de descaminho (TFR, Rec. Crim. n 1.455-PR, 1 T., DJU
de 5.12.1988, p. 32.074);
b) barreira em estrada. No constitui abuso de autoridade a busca procedida em
barreira policial montada em rodovia conhecida como rota de descaminho (ou contrabando), a qual independe de mandado judicial (art. 244 do CPP) (TFR, Rec. Crim. n 1.454PR, 1 T., DJU de 10.4.1989, p. 5.010).
1.37. Atos de autoridade, violadores de direitos personalssimos
Com a proteo direta e auto-aplicvel da Constituio Federal, abrigando os chamados
direitos personalssimos, de forma expressa, os quais so e sero sempre inalienveis, inegociveis, inelidveis e impostergveis, devendo serem respeitados e protegidos a qualquer custo, estando a compreendidos, exemplificadamente, a honra, a moral, a dignidade humana, a

426

SAMUEL MONTEIRO

integridade psquica e moral, o conceito, o bom nome, a imagem (seja a do prprio indivduo
vivo, seja a da memria dos falecidos), a vida privada, a intimidade, a privacidade, o direito
ao prprio corpo; o respeito aos ancios, liberdade de pensamento e expresso, raa,
credo, cor, sexo, ao sigilo das comunicaes, dos bancos de dados (sigilo bancrio, fiscal),
respeito este que se exige de qualquer pessoa, de qualquer autoridade civil, militar, judiciria, policial, fazendria, no conceito que a Lei n 4.898/65 d ao significado de autoridade,
a violao de qualquer um dos direitos exemplificados encontra vedao na exegese teleolgica da alnea h do art. 4 da Lei federal n 4.898/65, que deve ser interpretada em conjuno perfeita com o art. 5 da LICC e arts. 5, V, X, 220, 1 e 221, IV, da Constituio.
A violao, o desrespeito, a quaisquer desses bens intangveis, incorpreos, todos
com valor incalculvel sob o ponto de vista moral e psquico, porm ampla e irrestritamente
protegidos e tutelados constitucionalmente (pelos dispositivos supra) e infraconstitucionalmente (pela alnea h do art. 4 da Lei n 4.898/65 e art. 159 do Cdigo Civil ou pela Lei
n 5.250/67, nos casos especficos do art. 49, I e II), caracteriza infrao penal que tipifica o
crime de abuso de autoridade, em qualquer uma de suas modalidades: abuso de poder,
desvio de poder, excesso de poder, tudo com a agravante do ofensor ou violador ocupar
cargo pblico, ainda que temporariamente, gratuitamente, ou funo pblica, nessas condies, tendo, pois, pleno conhecimento da lei e da Constituio Federal (v. g., membros do
Ministrio Pblico, do Poder Judicirio, da Polcia Civil, de Tribunais de Contas; membros
de mesas eleitorais, de juntas comerciais; autoridades do Poder Executivo; membros das
mesas da Camara Municipal, Assemblia Legislativa, Camara dos Deputados, do Senado
Federal e de Comisso Parlamentar de Inqurito, de comisses legislativas; componentes da
Polcia Federal, da Polcia Militar etc).
A gravidade da leso se mostra ainda maior, se h referncia desairosa, achincalho, piada injuriante, comparao desmoralizadora com criminoso notrio ou fato pblico
degradante; prejulgamento de pessoas fsicas, jurdicas, de processos, por parte de autoridades no sentido da Lei n 4.898/65, sejam elas judicirias, policiais civis ou militares,
fazendrias ou previdencirias, violando o princpio da presuno de inocncia e tentando
ressuscitar a famigerada culpabilidade presumida (to do agrado da Inquisio da Santa
Madre Igreja Catlica Apostlica Romana ou da Gestapo), maculando, ainda, o prprio
princpio da individualizao da pena e antecipando a condenao, com ou sem culpa
dos acusados (v.g., Caso Escola de Base, Bar Bodega etc.).

1.38. Atos de autoridade violadores de direitos de empresas


Esto no mesmo p de igualdade, como atos violadores dos direitos da pessoa jurdica, a divulgao de seus nomes pela imprensa (CF, arts. 220, 1 e 221, IV), o que
atinge tambm as pessoas fsicas, em relaes de processados, ouvidos em declaraes
com o rtulo antecipado de sonegao fiscal, fraudadores da Fazenda, da Previdncia,
bando de sonegadores, emitentes de notas frias e afins, nomeadamente antes da deciso
judicial condenatria ter transitado em julgado, e sem a necessria e expressa autorizao
judicial, sem qualquer referncia identificao da pessoa fsica ou jurdica (inteligncia
do art. 93 do CP).

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

427

1.39. Atos de autoridade violadores do direito dos cidados


A proteo constitucional alcana ainda os seguintes fatos que, se violados, caracterizam o delito de abuso de autoridade, em qualquer de suas modalidades:
a) divulgar lista de maus pagadores (SPC e congneres), de emitentes de cheques sem
fundos (CCF);
b) escuta telefnica no autorizada expressamente por juiz ou relator, fundamentadamente, em processo j instaurado;
c) violar o sigilo das comunicaes; das correspondncias; dos bancos de dados (sigilo
bancrio, de informaes fiscais, cadastrais, comerciais, financeiras);
d) violar o direito ampla defesa, restringindo, dificultando, impedindo, opondo obstculos judiciais ou cartorrios, indeferindo ou silenciando sobre prova necessria, para
provar fato relevante em defesa do acusado, ru, contribuinte, executado, quando requerida
ou pode ser determinada de ofcio pelo juiz ou relator, com evidente e ostensiva quebra e
atentado ao princpio constitucional do contraditrio pleno e amplo;
e) impedir, influenciar, com o uso do prestgio do cargo mesmo se j aposentado, que
o juiz de direito exera livre e soberanamente a distribuio plena de justia; ou exercer
coao ou presso para obter vitria ou benefcio em processo, ao, ou procedimento
judicial em curso;
f) instaurar processo, inqurito policial, investigao, sindicncia, com a finalidade de
perseguir, coagir, amedrontar, desmoralizar, impor terror psquico e moral, por motivos de
perseguio poltica, econmica, empresarial, financeira (mtodos usados pela Savac, pela
Gheime Statz Polizi, pela KGB,etc.);
g) impedir a livre manifestao de pensamento e de expresso, por qualquer veculo
da imprensa, respeitados e observados, porm, os limites estabelecidos pelos arts. 5, V, X,
220, 1 e 221, IV, da Constituio Federal;
h) deixar de julgar processos, em tribunais, por mais de seis meses consecutivos,
quando a lei processual marcar prazos menores para tal julgamento, salvo exclusivamente
doena grave, com licena mdica autorizada por junta mdica o que obriga imediata
devoluo dos autos corte, para redistribuio;
i) levar autos de processo para casa ou escritrio, permanecendo eles ali por longos
meses ou anos. Confira os direitos implcitos (CF, art. 5 , 2).
j) o ato proposital de humilhar, amesquinhar a vtima, em viagem estadual ou interestadual, abrindo-lhe malas, apreendendo objetos de uso pessoal, nas condies do cargo de AFRF
(STJ, AG. n 241.827-BA, Rel. Min. Jos Arnaldo da Fonseca, DJU-I de 17.12.99, p. 755).

1.40. Atentado ao exerccio de profisso regulamentada por lei federal (CF, arts. 5 ,
XIII, 22, XVI)
Caracterizam atentado ao exerccio da profisso regulamentada atos delituosos, tais
como a invaso, o arrombamento de escritrios de profissionais liberais, especialmente para
apreenso, furto ou roubo de documentos, arquivos, livros, anotaes, processos, por autoridades judicirias, policiais civis ou militares e outras autoridades (ainda que os atos sejam

428

SAMUEL MONTEIRO

executados por auxiliares, gansos, capangas, a mando das autoridades); grampear, colocar
escuta telefnica no autorizada judicialmente etc.
A exceo existente seria no caso dos profissionais liberais ou autoridades ligadas aos
orientadores do crime organizado; do trfico de drogas e entorpecentes com represso em
lei federal; contrabando de armas, munies e explosivos; explorao de prostituio, trfico de escravas brancas; organizaes criminosas de extorso e assassinatos, desde que haja
mandado judicial, especfico, em processo j existente, e que a autorizao esteja fundada e
relevantemente motivada.
Fundamentos que albergam as teses jurdicas expostas, no sentido de que a violao
pela autoridade dos direitos exemplificados caracteriza de plano, de imediato (crime formal, autnomo, que independe de resultado material ou de prejuzo econmico), o delito de
abuso de autoridade:
1) Os bens exemplificados so tutelados pela Lei Maior, a exemplo dos seus arts. 5 ,
V, X, XII, XIII e XXXV, 220, 1 , 221, IV. Logo, a violao desses direitos-garantia
constitui uma conduta antijurdica, que lesiona a tutela ou proteo jurdica aos bens;
2) Os atos e fatos exemplificados, praticados por qualquer autoridade no conceito da
Lei n 4.898/65, so, portanto, atos contra a Constituio, e se os atos praticados por autoridades contra a lei, j tipificam o delito, com muito mais razo se encontram aqueles praticados contra a Magna Lei, isto , a Lei das Leis;
3 ) No caso do atentado ao exerccio da profisso, a antijuridicidade da conduta
lesiona, simultaneamente, a Constituio Federal (art. 5, XIII) e a lei ordinria (art. 3 ,
alnea j, da Lei n 4.898/65, na redao que lhe deu a Lei n 6.657/79);
4) Outras violaes exemplificadas vo lesionar a proteo constitucional garantida
a todos:
a) pelo art. 5, XII;
b) pelo art. 5, LVII, XLVI e LV;
c) pelo art. 5, caput, 1 parte (RTJ 119/465) e inciso II;
d) pelo art. 37, caput, etc.

1.41. Policial Militar. Competncia


O delito de abuso de autoridade, em qualquer de suas modalidades, quando praticado
por policial militar, da competncia da justia comum dos Estados, porque:
a) no crime constante da legislao penal militar;
b) no est, pois, enfeixado na competncia da Justia Penal Militar das polcias militares dos Estados (STJ, C. Comp. n 13.988-SP, 3 Seo, v. u., DJU-I de 30.10.1995, p. 36.716).

1.42. Inqurito policial dispensado ou desnecessrio. Representao da vtima ao


Ministrio Pblico
Descrevendo a denncia o delito de abuso de autoridade, sua materialidade e autoria,
dispensa-se o inqurito policial, vista da representao da vtima (art. 12 da Lei n 4.898/
65 e Lei n 5.249/67) (STJ, RHC n 5.261-BA, 5 T., DJU-I de 2.9.1996, p. 31.091).

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

429

O inqurito em tema de abuso de autoridade, qualquer que seja a modalidade do


delito, s tem cabimento quando se tornar necessrio determinar a verdadeira autoria, as
eventuais co-autorias e participaes de terceiros, isto , com preciso, sem qualquer dvida
ou incerteza, alcanar todos os responsveis penais, no s para preservar e manter o princpio da indivisibilidade da ao penal, mas, nomeadamente para evitar injustias gritantes:
os maiores ficam a cavaleiro da punio que recair nos menores ou menos culpados.
Hoje, a ao penal no depende da representao da vtima (STJ, RHC n 9456-SP,
6 T., DJU-I 29/05/2000, p. 184).

1.43. Outras modalidades de abuso de autoridade


Vide os arts. 5, V, X, 220, 1 e 221, IV da Constituio Federal.

2. ABUSO DE PODER
2.1.

Definio3 4

O abuso de poder se caracteriza pela prepotncia da autoridade administrativa, policial, judiciria ou do Ministrio Pblico, ou agente do fisco, que ora se apresenta ostensiva,
truculenta, ora de forma mansa, pacfica, dissimulada ou encoberta sob o manto da legalidade, seja pelo ato comissivo ou omissivo.
So atos sempre ilegais da autoridade com competncia, em razo da matria. O ato
vinculado e regrado exercido arbitrariamente, e os motivos dele so:
a) a convenincia do agente (nunca do interesse pblico);
b) a injuno poltica (age-se com rigor excessivo contra Pedro, porque este no tem
poder poltico ou porque inimigo poltico de Paulo);
c) o vnculo do agente com grupo econmico ou financeiro ou mesmo com empresa
concorrente de determinado contribuinte ou responsvel tributrio (vtima do ato abusivo
do agente); e
d) a inimizade pessoal do agente com a vtima e tantos outros motivos abusivos e ilegais.
A lei, a mensagem desta e o interesse pblico so desviados pelo agente, para que prevalea seu ego.
A Lei n 8.027/90, no inciso XI do seu art. 2, determina como dever de oficio de todo
e qualquer servidor pblico civil federal da Unio ou de suas autarquias e fundaes pblicas, a obrigao de representar autoridade superior contra todo e qualquer abuso de poder.
A omisso do dever, de representar contra a existncia de um abuso de poder constatado pelo servidor, gera para o omisso a co-autoria do delito de abuso de autoridade, ao
mesmo tempo que no plano administrativo caracteriza uma desobedincia ao seu dever de

34. Veja, adiante, Abuso de poder. Desvio de Poder. Excesso de poder. Diferenas entre as modalidades
do crime de abuso de autoridade, onde, com exemplos prticos, o leitor perceber claramente as diferenas de um crime nico: o abuso de autoridade, ainda insipiente no Brasil.

430

SAMUEL MONTEIRO

ofcio e constitui, pois, o exerccio irregular de suas atribuies (art. 8 da Lei n 8.027/90),
sujeitando o omisso penalidade administrativa, que sempre independente daquela relativa ao delito de abuso de autoridade.
Lei n 9.784/99, art. 2, onde esto elencados os princpios e os critrios da Administrao Pblica para com os particulares. A, o modus operandi dos servidores pblicos
federais.
2.2.

Conceito*

Em duas oportunidades o antigo Tribunal Federal de Recursos deu os contornos e,


objetivamente, conceituou o que constitui abuso de poder: H abuso de poder, quando a
autoridade usa de um poder discricionrio para um fim estranho inteno do legislador. 3 5
Em tema de tributos e contribuies, todo ato dos agentes do fisco ou da administrao fazendria ou previdenciria sempre vinculado. Veja este assunto, com detalhes,
adiante, em Tributos e contribuies.
O equilbrio da ordem jurdica se rompe quando, a pretexto de cumprir a lei, a autoridade age abusivamente.3 6
Se na atividade onde pode haver discricionariedade da autoridade pode ocorrer o
abuso de poder, pelo desvio de finalidade, com muito mais razo ocorrer o abuso de poder
na atividade fiscal, que sempre regrada e vinculada (2 caso retro), porque aqui o agente
deveria cumprir rigorosamente a previso legal, pois o princpio da legalidade do ato administrativo imposio constitucional (CF, arts. 37, caput, e 150, I), no havendo aqui campo
para a escolha ou convenincia de oportunidade para a atividade tributria ou previdenciria (a compreendidas as contribuies sociais ou para a seguridade social).
Convm que se esclarea, quando falamos em truculncia ou prepotncia, que se
inserem no contexto do abuso de poder, no nos referimos violncia fsica (esta seria um
ntido caso de agresso, tentativa de homicdio ou outro delito corporal), nem agresso
verbal (calnia, injria, difamao); mas, isto sim, queremos dizer que o ato do agente se
reveste de caractersticas intrnsecas, que se exteriorizam com os atos abusivos no exerccio
do cargo, sempre sob o manto do desvio de finalidade e de poder; em ambos os casos o ato
no guarda conformidade com a lei, no aspecto formal, ideolgico ou material. Cf. p.ex.:
CTN, arts. 113, 1; 114; 116; 142 e seu pargrafo nico; 144.

2.3.

O abuso de poder. Formas ostensivas ou dissimuladas

No abuso de poder as formas ostensivas compreendem certos atos, entre os quais


destacamos:
a) a prepotncia ou a truculncia do agente ou de qualquer autoridade, j vistos anteriormente;

35. TFR, AMS n 98.031-RJ, 3 T., DJU de 19.10.1984, p. 17.492.


36. TFR, AMS n 95.929-SP, 2 T., DJU de 24.3.1983, p. 3.318.
* Vide p. 474.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

431

b) a coao fiscal ostensiva, que tem como objetivo o ilcito, o imoral (a extorso,
a chantagem);
c) o dolo, ainda que eventual, deduzido da maneira como o agente se conduz na
fiscalizaco externa;
d) o ato arbitrrio, considerando-se como tal a apreenso desnecessria de bens, produtos, mercadorias e livros, quando ocorre mera infrao fiscal, no se tratando de sonegao fiscal, notas frias, contrabando ou descaminho; a exigncia para o contribuinte cumprir
obrigao fiscal em prazo impossvel; a invaso do domiclio sem mandado judicial de
busca e apreenso de valores ou veculos; a lacrao desnecessria de cofres, arquivos etc.
Quanto s formas dissimuladas, alcanam elas as seguintes modalidades:
a) o desvio de finalidade;
b) o ato vinculado e regrado, transformado em discricionrio;
c) a presso fiscal, dissimulada em visitas normais com o fito ou objetivo ilcito
(auferir vantagem econmica, em bens, produtos, veculos ou mercadorias da empresa fiscalizada, que representariam, no conceito e opinio do agente fiscal, pequenos presentes ou
reconhecimento de gratido...);
d) o comparecimento do Fiscal, no final do expediente, quando a empresa est encerrando os trabalhos do dia (est baixando as portas...).

2.4.

Modalidades de abuso de poder. Perdas e danos

Vrias so as modalidades com que o abuso de poder se apresenta nos atos abusivos,
praticados por agentes do fisco; autoridades fiscais, previdencirias, tributrias; por membros da Magistratura e do Ministrio Pblico.
Individualiz-los ou exemplific-los seria uma tarefa que nem Hrcules levaria xito,
porque existem centenas e centenas de formas abusivas do exerccio irregular do poder.
Mas, alguns que reputamos mais importantes, nomeadamente no campo do direito
tributrio, podem ser identificados desde logo. o que faremos a seguir:

2.5.

Casos concretos:

1 ) auto de infrao abusivo. Se o auto de infrao ou a notificao do lanamento


contm objeto ilcito (exige imposto sem comprovar a ocorrncia material do fato gerador; se
exige imposto por antecipao, fora das hipteses elencadas na lei complementar nacional;
exige alquota maior que a legalmente devida; constitui crdito j atingido pela decadncia;
exige tributo ou contribuio pago, anistiado, remido, com parcelamento em dia etc.); desvio
de finalidade (exige imposto da entidade, associao ou instituto imunes; ou exige imposto
sobre produto imune objetivamente, sem que atravs de processo administrativo em contraditrio pleno tenha sido apurado que a entidade perdeu a imunidade; ou exige imposto sobre
produto isento, no tributado ou com alquota zero); ou com abuso de poder (demonstrao
de fora, de prestgio, de munus publicus, nomeadamente contra a empresa hipossuficiente), o

432

SAMUEL MONTEIRO

auto de infrao ou a notificao do lanamento so nulos ex radice37 , porque em todos os


exemplos dados o princpio da legalidade do ato administrativo foi violentado pelo agente do
fisco ou pela autoridade fiscal ou previdenciria (CF, art. 37, caput, c/c o art. 150, I).
So atos que atentam contra a licitude do objeto pretendido pela pea que constitui o
crdito pblico, cujos fins so em si mesmos diversos daqueles pretendidos pelo legislador
da lei complementar nacional e pela prpria mensagem da Constituio, alm de atentarem
contra certos e determinados direitos-garantia tambm assegurados por ela (livre iniciativa,
direito de propriedade, livre exerccio da profisso ou atividade lcita etc.).
O leitor deve ficar atento para o fato de que o abuso de poder que ocorre no campo do
direito tributrio (aqui compreendidas tambm as contribuies sociais), tem nuances prprias e certas particularidades que o diferem do direito administrativo propriamente dito,
nomeadamente porque neste, o administrador pblico tem certa dose de discricionariedade
para a prtica, a escolha da convenincia e da oportunidade de praticar certos atos; mas, no
direito tributrio, vige o princpio absoluto da vinculao e do regramento de todo e qualquer ato administrativo-fiscal, previdencirio ou de contribuies sociais: o lanamento, a
constituio do crdito pblico, sua inscrio e cobrana, so atos sempre vinculados e
regrados estritamente previso legal (da lei complementar nacional, da Constituio e da
legislao especfica de cada tributo ou contribuio).
O que fundamenta a nulidade do auto de infrao ou da notificao so os motivos
que os embasam: inidneos, inexistentes ou mesmo falsos.3 8
O abuso de poder no campo fiscal, previdencirio ou de contribuies sociais, tanto
pode ocorrer na fiscalizao externa, quanto atravs de atos emanados de autoridades ou de
rgos em funes internas.

2.6.

Mandado de segurana:

1) A existncia do abuso de poder no descaracteriza o direito lquido e certo de o


prejudicado impetrar mandado de segurana para fazer cessar seus efeitos malficos; antes,
porm, o prprio abuso de poder quem d o suporte constitucional impetrao do
mandamus, ainda que se verifique no o abuso propriamente dito, mas o desvio de poder39 ;
2) Apreenso de livros e documentos. Falamos rapidamente sobre o ato abusivo em
relao a esta apreenso pelos agentes do fisco ou mesmo por policiais travestidos de
funes fiscais que no possuem (ocorre, na hiptese de o policial se travestir de fiscal, um
abuso de autoridade, pela incompetncia absoluta do agente, tal como placitado no final da
alnea h do art. 4 da Lei n 4.898/65). Agora, abordaremos o tema com mais profundidade.

37. STF, Ag. n 89.696-SP, DJU de 30.9.1982, pp. 9.734/9.735.


38. STF, ERE n 75.421-BA, Pleno, RTJ 79/478-491. CC, arts. 82, 145, III e IV, aplicveis ex vi dos arts.
4 da LICC e 126, 2 parte, do CPC.
39. STF, MS n 20.012-DF, Pleno, v. u., RTJ 73/732, itens 1 e 3, quanto ao cabimento do mandado de
segurana no caso de abuso de poder ou desvio de poder. STF, RE n 107.687-GO, 2 T., RTJ 118/787789, mandado de segurana impetrado no Supremo Tribunal Federal contra abuso de poder de juiz de
1 grau, no exerccio de atividade administrativa ou poder de polcia.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

433

A apreenso de livros e documentos contbeis ou fiscais de forma truculenta, sem que


haja motivo relevante para tal (v.g., a existncia de crimes de sonegao fiscal, falsidade
ideolgica ou material, notas frias etc.), ou sem que todos os livros apreendidos sejam
pertinentes ou relacionados com os fatos contbeis ou fiscais do tributo ou da contribuio
sob a fiscalizao do apreensor; ou, ainda, sem que seja lavrado no ato da apreenso,
quando existentes motivos relevantes, um termo circunstanciado ou um auto de apreenso
tambm circunstanciado, contendo:
a) os fundamentos, as razes relevantes e os motivos que determinaram a apreenso;
b) a relao completa, individualizada e com a caracterstica e identificao de todo o
material objeto da apreenso (nmeros e sries, quantidade de notas e de blocos de notas
fiscais; espcie de livros, seus nmeros de registros, datas e rgos registradores etc.);
c) a assinatura do apreensor, com a identificao do cargo, nmero de registro ou de
matrcula funcional; assinatura de testemunhas e do contribuinte ou de quem legalmente o
represente, ou ainda, do detentor dos livros e documentos quando apreendidos fora do estabelecimento.
A apreenso fora da motivao relevante ou sem as cautelas e providncias aqui
exemplificadas, constitui ntido abuso de poder, alm da manifesta ilicitude do ato e da
conduta do apreensor, uma vez que age a contrario sensu das normas que regem e disciplinam os atos de fiscalizao, os quais obrigam que todas as diligncias e atos produzidos
durante a fiscalizao constem de termos lavrados no local, devidamente circunstanciados
(CTN, art. 196 e seu pargrafo nico; CF, art. 5, II, c/c o art. 37, caput). E o ato abusivo
exemplificado deixa o contribuinte vtima da apreenso truculenta a descoberto, impedindo-o de defender-se, porque os elementos de onde tiraria sua defesa foram retirados manu
militare de seu estabelecimento, o que representa de modo claro e direto uma quebra do
princpio do contraditrio pleno (CF, art. 5, LV), independentemente da possibilidade do
contribuinte ser multado por outra fiscalizao, por no poder exibir os elementos apreendidos sem motivo relevante ou sem lavratura do termo ou auto de apreenso40 .
A apreenso de livros comerciais, fiscais, documentos contbeis, fiscais, talonrios
de notas fiscais ou notas-faturas no regra, mas uma medida sempre in extremis, excepcionalssima, que somente se justifica quando absolutamente indispensvel, em face de
comprovada sonegao fiscal, emisso de notas frias, delitos de falsidade ideolgica ou
falsificao material.
Na hiptese provada da existncia desses crimes, a apreenso se justifica, para que
sejam extradas dos elementos apreendidos as provas da materialidade documental dos
delitos, a fim de embasarem inqurito policial, para que se investiguem os autores e os
co-autores dos delitos.
Mas, uma vez extradas as provas dos elementos apreendidos, todos eles devem ser
devolvidos de imediato ao contribuinte, mediante termo de devoluo circunstanciado e
identificando tudo que est sendo devolvido, para que ele possa ter elementos de defesa em

40. TJDF, REO n 341, 1 Turma Cvel, DJU de 18.3.1983, p. 12.163. Jornal O Estado de S. Paulo de
10.4.1988, p. 6; de 13.4.1988, p. 13, 2 coluna e p. 24, 1 coluna, relatando casos de apreenses
abusivas e desnecessrias de documentos fiscais, para posterior extorso.

434

SAMUEL MONTEIRO

contraditrio pleno e produzir as contraprovas, ainda durante a fase do inqurito, pois o


contraditrio garantido pela Constituio atinge e protege qualquer investigado ou acusado,
mesmo na fase do inqurito policial.
Ultrapassado o prazo de 15 dias da data da apreenso, sem que ocorra a devoluo de
todo o material apreendido, o prejudicado pode e deve impetrar mandado de segurana, com
pedido de liminar, para a imediata devoluo do material apreendido, com lavratura de termo.
Se a apreenso no se fez com lavratura de termo ou auto circunstanciado, o prejudicado deve impetrar mandado de segurana imediatamente, porque a, o ato ilegal, abusivo e
arbitrrio, independe de qualquer outro fundamento. Para isso colher declaraes das testemunhas, de seus prepostos presentes ao ato da apreenso, de preferncia produzidas em
tabelio, e as juntar como prova documental pr-constituda, apta a comprovar os fatos e o
ato abusivo e ilegal do apreensor;
3) Apreenso de mercadorias nacionais. Imposto de barreira. A apreenso de mercadorias, produtos industrializados e demais bens nacionais, de condutores de veculos, na
empresa ou em trnsito, somente se justifica excepcionalmente, nunca como regra geral do
cotidiano; nunca como meio coercitivo para forar o pagamento de tributos41, nem como meio
de impedir a livre circulao de mercadorias e produtos, o que si acontecer costumeiramente em postos fiscais ditos de fronteiras entre Estados, quando o agente do fisco,
truculento, sempre encontra mera irregularidade fiscal, apreende caminhes transportando
mercadorias em trnsito, para cobrar ICMS indevido, que transformado em imposto de
barreira, violentando a proibio constitucional (art. 152).
Meras irregularidades fiscais, das quais no resultem diferenas de impostos, nem
ocorra sonegao fiscal, notas frias, nem correspondam a transporte de mercadorias sem
notas, no agasalham a apreenso, nem a deteno dos veculos em trnsito, que as transportam; podendo ser objeto de lavratura de auto de infrao, para cobrana de multa regulamentar pela infrao verificada, sendo o autuado, nesse caso, o remetente da mercadoria ou
produto, pois o transportador somente responde solidariamente pela multa quando transportar mercadorias sem notas ou mercadorias diversas (ou em quantidade maior) das descritas
nas notas fiscais que ele conduz.
A apreenso de mercadorias ou produtos nacionais, quando no se tratar de sonegao
fiscal, de notas frias, no se destinar comprovao da autoria e da materialidade (inclusive
do conluio), do crime de sonegao fiscal, da falsidade ideolgica ou da falsificao material, ser sempre abusiva e ilegal, albergando mandado de segurana para a imediata liberao do veculo e das mercadorias em trnsito por ele transportadas, porque o abuso de poder
da apreenso visa impedir o livre comrcio e a livre iniciativa, bem como a livre concorrncia e o exerccio da atividade lcita.
Somente atravs desses fundamentos j se v que a apreenso abusiva de mercadorias
e produtos nacionais, nomeadamente em trnsito, por agentes de postos de fronteira entre
Estados, macula e ofende a Constituio (arts. 5, II, XIII e XXII, 170, caput, incisos II e
IV), e a apreenso divorciada totalmente do princpio da legalidade de todo e qualquer ato

41. STF, Ag. Rg. n 56.013-AM, 2 T., relator o Ministro Barros Monteiro, DJU de 23.3.1973, p. 1.703.
Smula 323 do STF.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

435

administrativo-fiscal, hostiliza tambm a regra do caput do art. 37 da Constituio, que no


admite tal comportamento de qualquer autoridade ou servidor pblico.
O abuso de poder na apreenso arbitrria, abusiva e ilegal, gera a responsabilidade
civil da Fazenda Pblica qual pertence o apreensor, quando houver a perda ou inutilizao
dos bens ou do veculo; sua obsolescncia, perecimento, inutilizao parcial ou imprestabilidade aos fins a que se destinava, o que ser objeto de percia tcnica na ao prpria.
O prejuzo decorrer ainda da prpria reteno abusiva, impedindo a comercializao ou a
industrializao dos bens e causando leso financeira.
Pode ainda acontecer a perda da utilidade, seja na carga de perecveis, seja pela ultrapassagem da poca de vendas (mercadorias e produtos natalinos, que apreendidos, forem
liberados depois do Natal).
O ressarcimento dos danos patrimoniais deve ser o mais amplo e completo possvel,
independentemente da impetrao do mandado de segurana para a liberao imediata do
veculo e das mercadorias e produtos apreendidos, o que no elide o delito de abuso de
autoridade, nem impede a posterior ao de perdas e danos contra a Fazenda Pblica qual
pertencer o apreensor.
A responsabilidade civil da Fazenda deriva do risco administrativo, ou mais propriamente, da falta do servio, isto , o nexo causal entre a ao abusiva do apreensor e o dano
que a apreenso causar ao particular;4 2
4 ) Apreenso de mercadorias estrangeiras. No caso de mercadorias estrangeiras
desacompanhadas de documentao fiscal idnea, h que se analisar vrios aspectos para a
concluso da ocorrncia ou no do abuso de poder ou da ilegalidade da apreenso:
a) mercadorias adquiridas em estabelecimentos tradicionais, no pas, com nota fiscal
regular. O particular que as adquire assim, no pode, neste caso, ser despojado dos bens,
pois no sendo fiscal, no tendo obrigao de investigar da regularidade da nota fiscal, no
lhe competindo adentrar na empresa e perquirir interna corporis da regularidade da importao ou da aquisio das mercadorias estrangeiras, estando, ainda, na qualidade de terceiro
de boa-f, protegido pela segurana que o nome e a tradio do estabelecimento vendedor
goza publicamente.
A apreenso das mercadorias do particular, na hiptese aqui aventada, mesmo exibindo ele a nota fiscal, caracteriza abuso de poder e gera o direito lquido e certo impetrao
do mandado de segurana para a imediata devoluo das mercadorias apreendidas;
b) contrabando. Se a importao da mercadoria, produto, bens ou veculos estiver
proibida no Brasil, a entrada dos bens objetos da proibio caracteriza o delito de contrabando. Aqui, pode ocorrer, como veremos adiante, o chamado erro de tipo, o que elide a
antijuridicidade do delito; mas, em se tratando de comerciante do ramo, ainda que de fato
ou sem estabelecimento fixo (ambulante, marreteiro, biscateiro), a apreenso ser legal, at
prova em contrrio. Cabe ao particular que guarda, mantm em depsito, expe venda
(ainda que em mesas, barracas, em feiras, nas ruas e vias pblicas), distribui, conduz e
transporta em veculos mercadorias estrangeiras de importao proibida, provar de maneira

42. CC, art. 15. CF, art. 37, 6.

436

SAMUEL MONTEIRO

cabal o erro de tipo e as circunstncias materiais que comprovem no se tratar de comrcio,


indstria, revenda ou emprego em prestao de servios;
c) descaminho. Se o particular ou o estabelecimento encontrado com mercadorias
aliengenas, em quantidade tal que induz ao fim mercantil, desacompanhadas de nota fiscal
idnea e tempestiva, que deve ser exibida no ato fiscalizao ou autoridade policial, a
apreenso motivada e no constitui abuso de poder, mas o exerccio normal da atividade
da polcia federal ou mesmo da fiscalizao federal acompanhada da polcia federal.
Aqui, pelas circunstncias materiais, a quantidade, a ausncia de nota fiscal provando
a origem idnea e legtima e a finalidade das mercadorias, produtos ou bens, descaracterizam o erro de tipo, que no poder ser alegado. O descaminho est ligado sonegao fiscal;
5) Veculos transportadores. Sem prova formal em processo regular, sempre em contraditrio pleno e amplo (nomeadamente porque est em jogo o direito de propriedade do
veculo), de que o proprietrio ou o arrendatrio do veculo tinha plena cincia ou participava por qualquer forma da societatis criminis, auferia lucro ou qualquer vantagem com o
contrabando ou o descaminho (no valendo aqui a desculpa ou a escusa de que ele, transportador, no conhecia o proprietrio das mercadorias, porque sua participao no delito
se assenta na omisso dolosa do dever de vigilncia)43 , o veculo no pode ser apreendido.
Mas, provado em inqurito policial que o proprietrio do veculo ou o seu arrendatrio no tm nenhuma ligao com o transporte criminoso, feito por preposto ou empregado
seu, a apreenso do veculo se torna abusiva e ilegal44, podendo ser objeto de liberao pelo
juiz criminal do feito, na forma como dispe a lei processual penal em vigor, e na recusa,
caber ento a impetrao do mandado de segurana embasado em provas documentais
colhidas nos autos do prprio inqurito, alm de outras que o proprietrio ou o arrendatrio
tiverem;
6) Juiz competente. Competente para apreciar o pedido de liberao do veculo transportador, embarcao ou aeronave; ou para liberar as mercadorias estrangeiras apreendidas,
inclusive mquinas, equipamentos, aparelhos, veculos, todos estrangeiros, nica e exclusivamente o juiz federal, titular da vara criminal onde corre o processo, onde ocorreu a
apreenso; 4 5
7 ) Fiscalizao abusiva. A fiscalizao abusiva caracteriza-se por atos e conduta
incompatveis com o cargo pblico, com a funo inerente ao cargo e com o respeito que o
contribuinte merece do fisco; ocorrendo neste caso desvio de poder.
Esto entre os atos que caracterizam fiscalizao abusiva:
a) o comparecimento do fiscal no estabelecimento, em horrio fora do expediente, isto ,
quando o expediente j foi encerrado, baixadas as portas ou j em meia-porta, consoante o
horrio e costumes locais; ou o comparecimento, por meses, como forma de coao, presso;
b) o comparecimento do fiscal no estabelecimento, quando o expediente est no final.
o caso do fiscal que comparece s 17:50 horas para dar incio fiscalizao, sabendo que,
consoante os costumes locais, o estabelecimento fecha s 18:00 horas.

43. CP, Lei n 7.209/84, art. 13, 2, a.


44. Smula 138 do TFR.
45. TFR, C. Comp. n 7.262-SP, 2 Seo, v. u., DJU de 25.6.1987, p. 13.012. Lei n 5.010/66, art. 61. CF,
art. 109, IV.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

437

O desvio de poder na conduta do fiscal se destina a causar temor no contribuinte,


demonstrar prepotncia e fora, ou para fazer proposta desonesta. Em ambos os casos tal
conduta merece o mais veemente repdio, porque o direito no agasalha tais atos.
Dir-se-ia que para lavrar um flagrante de caixa 2, somente nesses horrios poderia o
fiscal constatar sua existncia e apreend-lo.
Este argumento impressiona o jejuno em matria contbil, o no contador militante.
De fato, para demonstrar que existe caixa 2 no precisa o fisco apreender o livro, o borrador
ou as anotaes, porque, procedendo a um exame de escrita na contabilidade do contribuinte, em profundidade, nas contas de fornecedores, bancos, caixa, o fiscal experiente, que seja
contador habilitado, poder comprovar (se existir) material e documentalmente o estouro de
caixa46 e a existncia de passivo fictcio47 .
Se for comprovada documental e materialmente a existncia do estouro de caixa ou
do passivo fictcio, ambos tero reflexos diretos no imposto de renda e reflexo indireto no
ICMS e no IPI (exigindo, quanto a esses dois impostos, levantamento de estoques, para
positivar sadas sem notas, subfaturamento etc.).
Em todos os casos de fiscalizao abusiva, no caracteriza recusa ou embarao
fiscalizao a no apresentao de livros e documentos, mercadorias, produtos; mas, isto
sim, em relao aos atos de fiscalizao abusiva, um ntido desvio de poder48, a gerar mandado de segurana para cancelar a penalidade imposta;
8) Recolhimento antecipado. Se a lei tributria e a lei complementar nacional definem o fato gerador do imposto, o momento de sua exteriorizao ou ocorrncia e o prazo
para que seja recolhido; ilegal e abusivo ser o ato administrativo que determinar outro
momento para a ocorrncia do fato gerador, ou outro prazo para o recolhimento do imposto,
sem que tenha ocorrido ainda o fato gerador do tributo.
Somente a Constituio e a lei complementar, secundadas pela lei tributria do ente
poltico (esta, porm, dentro dos limites de atuao, para no exorbitar de sua competncia
frente Constituio e lei complementar nacional), criam a obrigao e marcam o prazo
para o cumprimento da obrigao tributria49 .
A norma hierrquica menor deve apenas disciplinar a ao administrativa das autoridades administrativo-fiscais, nunca criar obrigao extra ou contra legem.
Por isso, tornou-se ilegal e abusiva a Instruo Normativa n 54/81, do ento secretrio
da Receita Federal, que determinou aos importadores recolherem o ICM como condio do
despacho aduaneiro, quando o fato gerador, em face de previso legal, a entrada de mercadoria estrangeira importada no estabelecimento do importador, consignatrio, comissrio50 .
O abuso de poder deve ser corrigido com o mandado de segurana, cujo embasamento
ser a ofensa direta previso legal, o cerceamento livre iniciativa e ao livre exerccio da

46. Samuel Monteiro, Percia Contbil e Fiscal, 2 ed., v. 1, pp. 119-121, e Tributos, pp. 412/414.
47. Samuel Monteiro, Da Prova Pericial, v.1, p. 227, n 41, p. 229, n 50 e p. 230, n 52 e Tributos,
pp. 546, n 2, e 547.
48. TRF, AMS n 105.820-RJ, 5 T., DJU de 25.9.1986, p. 17.617.
49. CTN, arts. 113, 1, 114, 116, 144 c/c 142 e seu pargrafo nico. CF, art. 150, I.
50. A LC n 87/96 legalizou a cobrana do ICMS no ato do desembarao aduaneiro das mercadorias ou
ativo fixo importados (art. 12, IX, c/c art. 2, 1, I).

438

SAMUEL MONTEIRO

atividade lcita, e, nomeadamente, em face da absoluta ilegalidade da exigncia, que afronta


diretamente o art. 37, caput, c/c o art. 150, I, da CF51 ;
9) Regime especial discriminatrio. A autoridade fiscal ou administrativo-fiscal ou
fazendria no pode impor regime especial, discriminatrio ou unilateral ao contribuinte,
sem previso na lei complementar nacional, nem criar obrigaes discriminatrias que atinjam o contribuinte, tolhendo sua atividade lcita, nomeadamente se o regime especial ou as
obrigaes no atingem toda uma classe ou categoria que se encontrem em situao equivalente (CF, art. 150, II).
O regime especial, a critrio exclusivo ou unilateral da administrao fazendria,
quando discriminatrio e gerador de obrigaes fiscais humilhantes, e que colocam apenas
alguns contribuintes sob suas normas, sem processo administrativo, sem contraditrio pleno
e amplo, ilegal e abusivo e no pode ser tolerado, pois viola a isonomia, cerceia a livre
iniciativa e tolhe o exerccio da atividade lcita, ferindo os atributos do contribuinte por ele
atingido 52 .
Somente o contribuinte com antecedentes fiscais e criminais positivados em inquritos policiais e em processos criminais, relativos a crimes fiscais, pode ser submetido a
regime especial, e ainda assim, atravs de processo administrativo-fiscal prprio, onde lhe
seja assegurada ampla defesa (caso do art. 33 e incisos, da Lei n 9.430/96).
E o contribuinte assim atingido, pode ingressar em juzo, pleiteando a anulao do ato
administrativo que o submeteu a tal regime especial.
Constituem formas abusivas de regime especial discriminatrio:
a) obrigar o contribuinte ou o responsvel tributrio a colher visto em notas fiscais ou
faturas por ele emitidas, obrigando-o a se dirigir ao posto fiscal constantemente;
b) obrigar o contribuinte a recolher o ICMS antecipadamente, sem previso legal;
c) obrigar o contribuinte a levar o registro de entradas de mercadorias ao posto fiscal,
para o visto nas notas relativas s mercadorias recebidas de outros Estados;
d) submeter o contribuinte antecipao de imposto, sem que o fato gerador tenha se
materializado ou ocorrido ainda; ou colocar fiscal permanente dentro da empresa;
10 ) Apreenso desnecessria e abusiva de mercadorias nacionais, livros e documentos; ou sem lavratura de termo ou auto de apreenso, no ato e circunstanciado;
11) Lavratura de auto de infrao ou de notificao de lanamento, sem a prova
documental da materialidade da ocorrncia do fato gerador do tributo ou da contribuio;
12) Imposio de multa confiscatria, baseada no valor das mercadorias, sem a prova
material de fraude fiscal, sonegao, notas frias ou conluio, ou ainda, falsidade ideolgica
ou material, quando ocorrem meras faltas ou irregularidades fiscais, das quais no h qualquer indcio de evidente m-f ou dolo;
13 ) Imposio de multa ou de outra sano, no criadas por lei, mas placitadas em
regulamentos, decretos, portarias, instrues ou ordens de servios, com grave ofensa ao
princpio da reserva legal (CF, arts. 5, II, e 37, caput);

51. CF, arts. 5, II e XIII, e 150, I. STF, RE n 76.455-MG, 2 T., RTJ 73/821.
52. CF, arts. 5, II, XIII e LV, 150, II, e 170, caput. STF, RE n 100.918-MG, 2 T., RTJ 111/1.307-1.312 e
RE n 106.759-SP, 1 T., RTJ 115/1.439-1.443.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

439

14) Simulao da ocorrncia de fraude fiscal, sonegao fiscal ou conluio, para


impor penalidade abusiva e excessiva, apreender mercadorias, bens, produtos, livros e
documentos;
15 ) Gravao eletrnica, escuta telefnica. Implantar, sem mandado judicial, sistema
de gravao, de escuta ou de grampeamento eletrnico em escritrios de contabilidade,
auditoria, advocacia fiscal. A finalidade sempre ilcita: chantagear ou extorquir dinheiro
do contribuinte relacionado com um dos escritrios de prestao de servios. Uma prova
nessas condies no tem eficcia, pela sua ilicitude (CF, art. 5, LVI).
16) Apreenso judicial de livros. A determinao pelo juiz da execuo fiscal da
apreenso de livros, documentos ou bens, desnecessariamente, ou sem motivao relevante,
sem fundamentar a razo da medida brusca. Responde o juiz que determinou a apreenso;
17 ) Remoo judicial de bens. A determinao pelo juiz competente de remoo de
bens penhorados, sem qualquer motivao, sem qualquer fundamento, quando tal remoo
vai causar prejuzo, dano ou leso ao contribuinte ou ao terceiro garante. Responde o juiz
que determinou a remoo;
18) Interdio administrativa de estabelecimento. A interdio de estabelecimento
comercial, industrial ou prestador de servios, sem processo em contraditrio, a pretexto de
sonegao fiscal, de emisso de notas frias, de subfaturamento, de falsidade ideolgica ou
falsificao material em documentos ou em livros comerciais ou fiscais, de contrabando ou
descaminho.
O ato abusivo cerceia a livre iniciativa, o livre exerccio de atividade lcita e suprime o
direito livre concorrncia (CF, arts. 5, II e XIII, 170, caput e inciso IV). Responde quem
ordena a interdio e quem a executa;
19) Inscrio de crdito inexistente. A inscrio de crdito pblico que esteja caduco,
prescrito, anistiado, pago, cancelado, remido, ou seja objeto de parcelamento deferido e que
est sendo cumprido. Responde quem ordena e quem efetiva a inscrio do crdito nestas
condies;
20 ) Execuo fiscal nula. O ajuizamento de execuo fiscal nas condies do item
retro. Responde quem firma a petio em juzo, exigindo a cobrana do crdito pblico nas
condies do citado item;
21) Penhora arbitrria. A penhora requerida e efetivada (bem como o arresto de
bens) sobre bens particulares de pessoas fsicas ou jurdicas:
a) que no so devedoras principais;
b) que no so co-responsveis, nem responsveis tributrias, por no haver prova por
parte da Fazenda exeqente de que elas se encontram numa das situaes elencadas pela lei
complementar nacional;
c) que no tenham qualquer vnculo com o fato gerador da obrigao que originou a
execuo fiscal;
d) que no sejam sucessoras, na forma da lei.
So agentes do delito todos os que tenham requerido a constrio judicial; que tenham
determinado a prtica de tais atos nas circunstncias acima exemplificadas e quem as tenha
efetivado.
Alcance. Objetivamente, poder alcanar o procurador ou o advogado em juzo que
requereu a medida, precipitadamente e com evidente abuso de poder, sem comprovar a
materialidade dos pressupostos ou dos requisitos-condio estabelecidos pela lei comple-

440

SAMUEL MONTEIRO

mentar para a responsabilidade tributria; o juiz que, da mesma forma retro, determinar a
penhora ou o arresto abusivo e ilegal; o oficial de justia que efetivar a medida abusiva e
arbitrria, cumprindo ordem manifestamente ilegal;
22) Denncia espontnea (fixao do valor). Negar a fixao do valor a ser depositado pelo contribuinte, pelo responsvel tributrio ou por terceiro, nos casos de denncia
espontnea prevista na lei; ou fix-los em montante arbitrrio, que torne impossvel seu
depsito, frustrando assim o exerccio do direito assegurado por lei;
23) Desconsiderao da pessoa jurdica. Aplicar a desconsiderao da pessoa jurdica e penhorar bens particulares de scios ou acionistas, sem antes comprovar e demonstrar
documental e pericialmente as circunstncias que materializam a fraude fiscal e o prejuzo
da decorrente para a Fazenda exeqente. A hiptese se assemelha ao prprio confisco
tributrio (CF, art. 150, I, c/c o art. 150, IV);
24) Denncia espontnea (pedido recusado). Recusar implcita ou explicitamente; ou
protelar, procrastinar, postergar:
a) o recebimento do pedido de denncia espontnea, acompanhada do depsito da
quantia devida, atualizado monetariamente at a data do depsito e com todos os consectrios legais, na forma da legislao em vigor;
b) a expedio da guia para que o contribuinte deposite o valor arbitrado razoavelmente pela repartio, nos casos em que o montante devido no conhecido;
25) Cobrana abusiva de tributos. Cobrar imposto de importao, IPI e direitos aduaneiros sobre faltas de mercadorias, vindas do exterior, na data do seu desembarao, nos
casos em que os produtos e demais bens estejam protegidos com alquota zero, livre de
tarifa, isentos ou no tributados;
26) Cobrana indevida de tributos. Cobrar, nos casos acima, tributos e direitos aduaneiros sobre mercadorias comprovadamente em trnsito e que se destinem a outro pas;
27) Cobrana antecipada de ICMS. Cobrar ICMS sobre mercadorias vindas do exterior, quando isentas, no tributadas.
Concurso de crimes. Nos casos dos itens 25, 26 e 27 ocorre o concurso formal com
o delito de excesso de exao (Lei n 8.137/90, art. 20);
28 ) Denncia abusiva. O membro do Ministrio Pblico pode ser responsabilizado,
funcional e penalmente, quando assinar denncia abusiva, infundada, dolosa e inepta, seja
por mero capricho, por dio, vingana ou perseguio, e sem provas idneas, cabais e irrefutveis, que comprovem a materialidade dos crimes fiscais e de sua autoria e co-autoria.
A esse tipo de denncia denomina-se abuso do poder de denunciar ou simplesmente
denncia abusiva, que um desvio de poder motivado pelo desvio de finalidade, todos
formando o evidente abuso de poder.
Processada a denncia abusiva, o seu arquivamento, por despacho fundamentado do
juiz ou do relator no tribunal; a manuteno do arquivamento pelo tribunal competente ou
pelo Procurador-Geral da Justia ou da Repblica, conforme a competncia; ou ainda, o
habeas corpus ou recurso em habeas corpus (RHC) mandando trancar a denncia abusiva,
ou, finalmente, o trnsito em julgado da sentena ou do acrdo que absolveu o denunciado,
daro incio ao processo a que se refere a lei do abuso de autoridade, o qual independe de
representao da vtima, por se tratar de crime de ao penal pblica incondicionada (Lei
n 5.249/67).

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

441

Todavia, a ao de responsabilidade civil pode ser intentada logo aps um dos atos
que desautorizaram em carter definitivo a denncia abusiva, e a ao ser contra o membro
do Ministrio Pblico que firmou a denncia53 , podendo, todavia, dada a hipossuficincia
do mesmo para responder pelos danos morais e patrimoniais sofridos pela vtima, englobar
a responsabilidade objetiva da Fazenda qual pertena o autor da denncia abusiva (CF,
art. 37, 6).
Finalmente, para concluir o tema da denncia abusiva, podemos afirmar que sendo
dever de ofcio e obrigao natural do membro do Ministrio Pblico de analisar, sopesar,
verificar e estudar com toda cautela e prudncia a materialidade, a autoria e eventuais
co-autorias antes de oferecer denncia contra o hipossuficiente, pequeno comerciante,
pequeno industrial ou pequeno prestador de servios, confrontando fatos, circunstncias e
as provas cabais da autoria, materialidade e eventual co-autoria, no se justifica em hiptese
alguma que o Procurador de Justia, Procurador da Repblica ou Promotor de Justia,
possa, aodadamente, formular denncia inepta. Da porque, toda denncia considerada
inepta caracteriza por si s a denncia abusiva ou o abuso do poder de denunciar.
E, se o relator no tribunal ou o magistrado singular recebem a denncia inepta,
tornam-se co-autores do delito de abuso de autoridade, na modalidade de abuso de poder,
porque est em jogo a garantia constitucional da liberdade, do direito de locomoo, que
no pode sequer ser ameaado atravs de uma denncia inconseqente, precipitada e
arbitrria.
E da denncia inepta se origina um grave dano moral vtima humilhada e vilipendiada com o ato abusivo de quem tem o dever natural de agir estritamente dentro de todos
os pressupostos e sem violentar as garantias que a Constituio pe ao alcance de todos,
mesmo dos mais fracos, dos humildes e dos hipossuficientes, os quais so sempre as vtimas
do abuso do poder de denunciar.
Rui Barbosa, ao comentar a Constituio de 1891, lamentava que a lei do abuso de
autoridade somente era aplicada contra as autoridades policiais, no obstante as demais
autoridades que praticassem abuso ou desvio de poder no tivessem imunidade em relao
ao delito.
Hoje, no mais se tolera que o autor da denncia abusiva permanea impune, sombra e ao abrigo da corporao qual no deveria pertencer, se tivesse sido bem selecionado
no concurso, com banca examinadora de psiquiatria forense e psicologia;
29) Arresto arbitrrio. O arresto do telefone (linha) do advogado que defende o cliente devedor do fisco, sem que haja qualquer vnculo dele com a obrigao que est sendo
executada. Respondem pelo delito de abuso de autoridade, na modalidade de abuso de
poder, o procurador da Fazenda que requereu o arresto, o juiz que o determinou aodadamente e o oficial de justia que executou a ordem ilegal e abusiva;
30) Atentado ao exerccio da profisso. Suspenso. Cancelamento de registro. A
suspenso ou o cancelamento do registro do profissional habilitado no rgo fiscalizador de
profisso regulamentada por lei, por falta ou atraso de pagamento de anuidade, mensalida-

53. STF, RHC n 44.387-GB, 3 T., RTJ 48/377-380 e RHC n 56.534-SP, 2 T., RTJ 90/43-48, precedentes
citados neste: RHC n 53.692, DJU de 31.10.1975 e RHC n 48.283-GB, 1 T., RTJ 57/389. Heleno
Cludio Fragoso, Jurisprudncia Criminal, 2 ed., 1/203-204, n 169.

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SAMUEL MONTEIRO

de, taxas do poder de polcia ou emolumentos quaisquer, criados por lei do poder competente para tal em face da Constituio, constitui abuso de poder, que se alia ao excesso de
poder e se soma ao desvio de finalidade e de poder, gerando, ento, o delito de abuso de
autoridade, na modalidade do atentado ao exerccio da profisso, figura penal tipificada na
alnea j do art. 3 da Lei n 4.898/65, na redao que lhe deu a Lei n 6 657/79.
A suspenso ou o cancelamento do registro feito sem o indispensvel processo administrativo prvio, viola a garantia do art. 5 , LV, da CF.
O ato abusivo e inconstitucional, porque:
a) a Constituio de 1988, em seu art. 5, XIII, assegura o direito-garantia do livre exerccio da profisso, segundo as normas de registro e fiscalizao baixadas por lei federal;
b) a lei ordinria anterior Constituio no pode cercear ou limitar o exerccio, com
a suspenso ou o cancelamento do registro, porque tal ato constitui exerccio totalmente irregular do direito; e o ato praticado a contrario sensu do exerccio regular gera o abuso
de direito;
c) existindo previso legal no sentido de que os crditos no prescritos das entidades
fiscalizadoras de profisses sejam cobrados judicialmente, por execuo fiscal, na Justia
Federal, o abuso de autoridade atinge o grau mximo de dolo, porque a lei federal deve ser
bem conhecida da autarquia ou do rgo fiscalizador de profisso (Lei n 6.206/75, art. 2 ;
CPC, art. 337, inteligncia; Lei n 6.830/80, arts. 1 e 2, 1);
d) a Lei n 6.206/75 alcana todo e qualquer rgo fiscalizador de profisso, ainda
que o rgo no seja autarquia. A previso do art. 2 no deixa margem a qualquer percalo
ou desculpa.
Note-se que, se o cancelamento ou a suspenso for publicada na imprensa falada ou
escrita, alm do delito de abuso de autoridade, ocorre o de difamao, devendo ambos ser
punidos como crimes autnomos, em processos distintos, em face dos ritos diferentes.
Respondem pelo delito o ordenador do ato de suspenso ou cancelamento do registro
e quem executa a ordem manifestante ilegal.
Independente do processo relativo ao abuso de autoridade, cabe mandado de segurana com pedido e concesso de liminar, para que o prejudicado, comprovando documentalmente, de pronto, que est legalmente registrado no rgo fiscalizador, e apto ao exerccio
de sua profisso, e dela depende para sua subsistncia, volte a exerc-la sem soluo de
continuidade, de imediato, cessando, pois, em relao ao impetrante, todo e qualquer efeito
da suspenso e do cancelamento feitos sem processo administrativo prvio.

2.7.

Responsabilidade penal. Agentes do delito

Nos casos retromencionados, respondem pelo delito de abuso de autoridade, na modalidade de abuso de poder ou de desvio de poder e de finalidade:
a) quem lavra o auto de infrao;
b) quem firma a notificao do lanamento;
c) quem efetiva a apreenso abusiva;
d) quem exerce a fiscalizao abusiva ou quem a determina;
e) quem impe multa confiscatria e quem a confirma, aps a defesa e o recurso na
esfera administrativa;

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

443

f) quem ordena e quem exige o recolhimento antecipado ou sem fato gerador do tributo;
g) quem ordena e quem executa a medida abusiva, nos demais itens;
31 ) Inscrever na dvida ativa, crdito pblico, sem antes apurar a sua certeza (an
debeatur), a contrario sensu das normas cogentes do art. 39, 1 , da Lei n 4.320/64, na
redao que lhe deu o Dec.-Lei n 1.735/79.

2.8.

Abuso do poder de denunciar

O delito, desde que provada a sua materialidade e autoria, em se tratando do abuso do


poder de denunciar, no admite qualquer alegao contrria ao fato, porque sua existncia
se funda em:
1) Conduta antifuncional, antijurdica e anti-social, que consiste em no se pautar por
prudncia, zelo e cautela, deixando de verificar e analisar todas as circunstncias materiais
dos fatos em consonncia com as provas cabais deles, quanto materialidade e autoria do
delito a ser objeto da denncia fundamentada e abalizada;
2 ) Exerccio totalmente irregular do direito e do munus que exerce, com inegvel
abuso de funo e desvio de poder das normas exegticas do art. 41 do Cdigo de Processo
Penal;
3) Dolo genrico, consistente em fazer uma acusao formal, prevalecendo do cargo
e do poder deste emanado, de forma precipitada, inconseqente e irresponsvel, levando ao
banco dos rus uma pessoa para a qual no tem convico, nem certeza fundadas em circunstncias materiais devidamente apuradas em contraditrio pleno, e provadas documental
ou pericialmente; este dolo pode ser demonstrado com a acusao feita:
a) sem provar a participao concreta, consciente e material do acusado no delito;
b) sem produzir provas na instruo criminal;
c) transferindo integralmente para o denunciado a prova de que ele inocente, com
total inverso processual;
d) sem demonstrar a poca do delito e sem verificar que o acusado ainda no fazia
parte da firma ou sociedade, instituio ou entidade (no caso dos crimes fiscais societrios);
e) sem examinar as funes e as atividades efetivamente exercidas, individualmente,
pelos scios de uma pessoa jurdica, dirigentes, administradores, diretores, membros do
conselho fiscal, membros do conselho de administrao, scios-gerentes etc., e assim, sem
provar a participao dolosa de cada um nos crimes societrios fiscais;
4) Mesmo competindo ao Ministrio Pblico a persecutio criminis, no esto os seus
membros obrigados a oferecer denncia em qualquer hiptese, seno quando h nas peas
de informao (provas cabais) elementos indicadores de ofensa lei penal, com o preenchimento de todos os elementos do tipo (STF, RE. Crim. n 94.838-PR, 1 T., RTJ 102/801).
importante que no se esqueam as lies da Histria contempornea, quando dois
denunciadores deixaram seus nomes gravados no sangue de centenas de vtimas inocentes,
inclusive menores de quinze anos, cujo nico pecado era ser filho de pais nobres ou perseguidos politicamente:
a) Antoine Quentin Forquier Tinville, o famigerado promotor pblico da Revoluo
Francesa, que levou guilhotina mais de 1.800 pessoas, includas a crianas de dois a
quinze anos;

444

SAMUEL MONTEIRO

b) Anton Freissler, o promotor de Hitler, que no se limitava a acusar, mesmo quando


no tinha provas cabais, mas sempre pedia a pena capital, como dever de Estado, e que
morreu sustentando uma dessas acusaes infundadas, durante um bombardeio na II Guerra
Mundial.
E entre ns, no se pode esquecer o leading case dos irmos Naves, que cumpriram
25 anos de priso (Araguari, Minas Gerais), em virtude de uma denncia inepta, abusiva e
sem provar a participao deles em crime de homicdio, que s foi esclarecido quando o
verdadeiro assassino apareceu, vinte e cinco anos depois !...

2.9.

Casos de denncia abusiva e inepta

Caracterizam denncia abusiva e inepta, dentre outros, os seguintes casos:


1 ) Quando a denncia formulada contra pessoa que ocasionalmente presenciou
a venda de coisa que no sabia ser produto de roubo ou furto (STF, RHC n 48.664-MG,
1 T., RTJ 57/498);
2) Quando a denncia acusa a pessoa por crime culposo, se s existe na modalidade
dolosa (STF, RHC n 52.270-SP, 2 T., RTJ 70/668);
3) Quando a denncia narra imprecisamente, de forma deficiente, sem certeza, formulando uma acusao, que torna difcil o direito de defesa (STF, RHC n 57.023-RO,
2 T., RTJ 92/627);
4 ) Quando a denncia se funda em meras conjecturas, dissociadas da prova indiciria, j apurada (STF, RHC n 56.120-RS, 1 T., RTJ 94/101);
5) Quando imputa ao ru o delito do art. 304 do Cdigo Penal, sem qualquer convico da existncia do dolo indispensvel modalidade de delito (STF, RHC n 56.120-RS,
1 T., RTJ 94/101);
6) Quando no destaca com preciso e certeza a participao de cada um dos co-rus
(STF, RHC n 58.125-BA, 1 T., RTJ 96/605);
7) Quando no descreve a conduta dos denunciados e vulnera a garantia constitucional da plena defesa (STF, RHC n 60.929-RJ, 2 T., RTJ 106/154);
8) Quando imputa aos acusados crimes de injria, calnia e difamao, sem a exposio dos fatos com todas as suas circunstncias e sem demonstrar com certeza e convico
qual a participao de cada um dos acusados, dificultando assim a plena defesa e impossibilitando a exceo da verdade (STF, RHC n 61.974-BA, 1 T., RTJ 112/1.054);
9) Quando no descreve fato criminoso em relao ao mdico denunciado por omisso de socorro (STF, RHC n 66.118-MG, 2 T., RTJ 125/1.097);
10 ) Quando se funda em imputaes vagas, das quais no se extrai a narrao dos
fatos com todas as suas circunstncias, importando em cerceamento de defesa do acusado
(STF, RHC n 61.208-RJ, 1 T., RTJ 110/107);
11 ) Quando a denncia narra conduta atpica sob a tica do concurso de agentes,
porque o ter conhecimento prvio de crimes, e se omitir na prtica de atos tendentes a
impedir o resultado, no configura qualquer das formas de co-participao mencionadas no
art. 29 do Cdigo Penal, depois da Lei n 7.209/84 (STF, RHC n 63.406-PE, 2 T., RTJ
116/149);

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

445

12) Quando a denncia totalmente omissa no referente participao do paciente,


configurando-se com isso inquestionvel prejuzo para a defesa (STF, RHC n 63.849-SP,
2 T., RTJ 118/527);
13 ) Quando se fundar em inqurito policial ou processo administrativo-fiscal, tributrio, previdencirio ou de contribuies sociais, onde no se tenha assegurado em toda a
sua plenitude o contraditrio aos acusados, declarantes ou indiciados (CF, art. 5, LV);
14 ) Quando se fundar em laudo nico oficial, depois de 5.10.1988, onde no tendo
funcionado assistente tcnico indicado pelos indiciados, foi quebrado o contraditrio pleno
(CF, art. 52, LV), ou foram indeferidos os quesitos do acusado;
15) Quando se fundar em mera suposio, sem respaldo em nenhum elemento de
convico (TFR, Rec. Crim. n 1.345-SC, 1 T., DJU de 14.11.1988, p. 29.447);
16) Quando imputa dois crimes ao acusado (apropriao indbita e estelionato)
e narra apenas um deles, de forma precria, e quanto ao outro, cita somente o artigo do
Cdigo Penal, violando o art. 41 do Cdigo de Processo Penal (STF, RHC n 66.917-CE,
2 T., DJU de 10.3.1989, p. 3.013);
17) Quando, em se tratando de crimes imputados aos scios, a denncia no descreve
a conduta e a participao de cada um, porque embora integrados diretoria, possuem
funes desvinculadas das atribuies que possam dizer com os ilcitos da denncia. Violao do art. 41 do Cdigo de Processo Penal (STF, RHC n 67.034-SP, 2 T., DJU de
7.4.1989, p. 4.909). o caso tpico, por excelncia, dos delitos de apropriao indbita e
sonegao fiscal, que em regra no devem ser carregados aos dirigentes tcnicos que no
cuidam, nem exeram direo ou gerncia administrativa ou financeira;
18) Quando ficou provado que o paciente ingressou de fato e de direito na sociedade,
depois da ocorrncia do delito praticado pelos demais scios ou dirigentes (TFR, RHC
n 7.682-RS, 3 T., DJU de 10.4.1989, p. 5.065);
19) Quando o Ministrio Pblico denuncia e no requer nenhuma prova, no cabendo ao acusado provar que inocente, porm ao Ministrio Pblico comprovar a imputao
feita na denncia (TFR, A. Crim. n 8.165-SP, 2 T., DJU de 30.6.1988, p. 16.617);
20 ) Quando o Ministrio Pblico inclui na denncia (em aditamento, antes da sentena) qualquer pessoa fsica, mediante declarao pura e simples de que constava que o leo
subtrado fora transportado, em parte para determinada cidade, pelo agora includo na
denncia, juntamente com a colaborao de outro, sem precisar e sem provar as razes
materiais do consta ou constava, sem deduzir no aditamento nenhuma razo fundamentada
que provasse as circunstncias materiais e a co-participao do novo denunciado, sem precisar o modus operandi do transporte, a data concreta e provada de sua ocorrncia, sem
precisar que o novo denunciado sabia que o leo transportado era produto de roubo ou
furto; restando assim uma denncia omissa e por conseguinte inepta, frente aos pressupostos e
requisitos da previso legal do art. 41 do Cdigo de Processo Penal. Foi deferida a ordem de
habeas corpus pelo Supremo Tribunal Federal (RHC n 65.935-SP, 2 T., RTJ 126/981);
21) Quando a denncia do Ministrio Pblico, no caso de crime de apropriao
indbita de tributos e contribuies, no comprovar documental e pericialmente, atravs de
investigao contbil de profundidade, a ser feita no inqurito policial por contador habilitado, com a assistncia tcnica de contadores dos acusados (CF, art. 5, LV), que os acusados receberam o numerrio, real e concretamente, em qualquer das modalidades de seu

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ingresso na firma ou sociedade. Sem a prova material e cabal do recebimento efetivo, da


responsabilidade pessoal de cada um, a denncia se ressentir de uma condio elementar:
ningum pode ser acusado de se apropriar de bem alheio recebido de terceiro, sem que antes
se prove que o acusado recebeu o bem do terceiro e o reteve injusta e ilegalmente, com a
vontade de tornar seu o que pertence a terceiro, em face de posse, decorrente de obrigao
de cobrar e recolher aos cofres pblicos.
Alis, deveras lamentvel que acrdos tenham afirmado imaturamente e aodadamente, que o simples decurso de prazo marcado na lei tributria para o recolhimento do
tributo ou da contribuio cobrados, descontados ou retidos na fonte, caracteriza o delito de
apropriao indbita. Assim o afirmaram o art. 2 do Decreto-lei n 326/67, e o art. 8 ,
pargrafo nico, do Decreto-lei n 1.736/79. Errados. Sem que se prove a materialidade do
recebimento, do efetivo ingresso do numerrio na firma (caso do IPI, do ICMS cobrado nas
contas de energia, de telecomunicaes, nas notas pelos industriais, colocados pela lei como
fontes do imposto que seria devido pelo varejista), no se pode falar em apropriao
indbita. Como ficaria uma denncia aodada, que imputasse a scios, scios-gerentes ou
diretores de sociedade o delito de apropriao indbita de imposto, e os acusados provassem, mediante percia contbil, que a nota fiscal ou a nota-fatura constante da acusao no
fora recebida pela firma ou pela sociedade, porque o comprador faliu, restou em paradeiro
desconhecido, fugiu do pas?
Nunca demais lembrar que no compete ao acusado provar que inocente; mas, tal
nus de quem acusa, porque longe vo os sculos em que os zelosos monges dominicanos,
a servio de famigerados papas, ditavam acusaes, instruam os processos e julgavam para
condenar sem contraditrio e amealhar a riqueza das vtimas da Inquisio. Ver Captulo I,
onde o tema foi estudado exaustivamente.

2.10. Co-autoria
O juiz que se limita a receber, como um autmato, qualquer denncia, inepta e
abusiva, mandando processar qualquer pessoa, sem se dar ao trabalho de analisar todas as
circunstncias materiais constantes do inqurito policial, em confronto com as provas colhidas ou com os elementos constantes da denncia, responde tambm pelo excesso de poder.

2.11. Responsabilidade civil do Estado


O Estado responde civilmente pelos atos danosos (mesmo em se tratando to-somente
de danos morais puros, decorrentes do abuso do poder de denunciar ou abuso de funo,
quando o inocente tem seu nome enxovalhado pela denncia abusiva, infundada e inepta)
cometidos pelos membros do Ministrio Pblico, os quais no so integrantes do Poder
Judicirio (CF, art. 92); quando tais servidores do Poder Executivo, no exerccio de suas
funes, exeram o seu munus irregular e abusivamente, causando danos a particulares
(Jos Cretella Jnior, Tratado de Direito Administrativo, Rio, Forense, 1970, VIII/269,
n 200; O Estado e a obrigao de indenizar, So Paulo, Saraiva, 1980, p. 303, n 209;

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Juary C. Silva, A Responsabilidade do Estado por Atos Judicirios e Legislativos, So


Paulo, Saraiva, 1985, pp. 183/184, n 68 e pp. 196/197, n 75; STF, RE n 75.280-GB,
2 T., RTJ 65/562; RE n 93.880-RJ, 2 T., RTJ 100/1.352; CF, arts. 5, X, e 37, 6).

2.12. Abuso de poder. Incompetncia do agente. Fiscal no-contador. Art. 4, h, parte


final, Lei n 4.898/65
Caso tpico e dos mais freqentes, o do fiscal de tributos ou contribuies, que
embora no esteja legalmente habilitado no Conselho Regional de Contabilidade (CRC)
que funciona nas capitais dos Estados e Distrito Federal, na categoria profissional de contador, realiza ele prprio auditoria contbil-fiscal, percia contbil extrajudicial, e com base
nos resultados, lavra autos de infrao, notificaes fiscais de lanamentos, exigindo tributos ou contribuies (STJ, REsp n 115.566-ES, 2 T., DJU-I de 15.9.1997, p. 44.341; REsp
ns 5.302/SP e 46.650/SP, 3 T.; TFR, Ag. n 53.660-SP).
Exercendo ilegalmente a profisso regulamentada de contador (Decreto-lei federal
n 9.295/46, arts. 10, 12, 25, c, e 26; STF, RTJ 75/524-529, 105/1.118, 99/77; LCP, art. 47),
segue-se que tais fiscais so agentes incapazes, faltando-lhes a competncia para a prtica
dos atos privativos dos profissionais legalmente habilitados, incidem no delito tipificado na
parte final da alnea h do art. 4 da Lei federal n 4.898/65, isto , no abuso de poder, que
uma modalidade do crime de abuso de autoridade.
Cabe ao contribuinte obter regularmente a certido comprobatria da inabilitao do
fiscal, junto ao Conselho Regional de Contabilidade e representar criminalmente junto ao
Ministrio Pblico federal, em se tratando de tributos ou contribuies federais; estadual,
no caso de tributos ou contribuies estaduais ou municipais, independentemente de argir
relevante e fundamentadamente, tanto na defesa e recursos administrativos, quanto em sede
do processo penal j na defesa prvia e depois nas alegaes finais, na apelao, nas razes
desta etc., a nulidade dos atos praticados pelo fiscal inabilitado.
Ver na Introduo: AGENTES DO FISCO.

2.13. Abuso de poder. Habeas corpus impetrado pelo Ministrio Pblico para prejudicar. Casos tipificados
So frmulas que caracterizam o crime de abuso de autoridade, na modalidade
tipificada na alnea h do art. 4 da Lei federal n 4.898/65, de abuso de poder:
1) Policiais militares fardados ou policiais civis armados ostensivamente, que acompanham agentes da fiscalizao, sem ordem expressa de juiz , adentram estabelecimentos
ou residncias e a efetuam buscas e apreenses de mercadorias nacionais com cobertura
fiscal, sem a lavratura do respectivo termo ou auto, quando tais atos so totalmente desnecessrios;
2) As pessoas acima exemplificadas que, mesmo com ordem judicial, penetram em
estabelecimento diverso do especificamente aludido na ordem judicial e a praticam quaisquer dos atos acima exemplificados;

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SAMUEL MONTEIRO

3) Policiais militares armados ostensivamente, que sem ordem expressa de juiz,


acompanham oficiais de justia, em mandados de busca e apreenso no juzo cvel de fitas
piratas, de plgios de obras, de mquinas e equipamentos, aparelhos, veculos ou outros
bens mveis, de disquetes, de computadores, de dados etc.;
4) A apreenso de mercadorias nacionais, em lotes ou partidas, com cobertura de
documentao fiscal idnea, a pretexto de transitarem desacompanhadas de documentao
fiscal a elas pertinente;
5) A inverso do nus da prova em juzo;
6) A inverso das provas nos autos, produzidas em benefcio de A, mas consideradas
na deciso, como favorveis a B, parte adversa;
7) A desateno total do julgador, em relao s relevantes razes de uma parte, ou
em relao s provas produzidas nos autos, ocorrendo no primeiro caso, o alheamento total;
e no segundo, o desprezo s provas lcitas admitidas pelo direito federal (CPC, arts. 283,
297, 332, 333 e 396), surgindo da uma deciso totalmente aleatria e mesmo estranha
moldura ftica e ao conjunto probatrio aliado quelas razes relevantes da parte, o que j
foi condenado veementemente pelo Supremo Tribunal Federal (RTJ 72/306-310);
8) O habeas corpus impetrado pelo Ministrio Pblico, com o ntido fim de prejudicar o ru, embora, dissimuladamente, faa crer que visa benefici-lo. Esta conduta abusiva e
estranha do Ministrio Pblico foi severamente condenada pelo Supremo Tribunal Federal
(HC n 72.046-3-SP, 1 Turma, DJU-I de 9.6.1995, p. 17.232):
A legitimao do Ministrio Pblico para requerer habeas corpus um poder a
ser utilizado segundo a destinao prpria do instrumento processual, qual seja, a de
garantir a liberdade de locomoo ilicitamente coarctada ou ameaada: utilizar-se o
Ministrio Pblico de habeas corpus ainda que em nome da melhor interpretao da
lei para alcanar objetivos potencialmente lesivos liberdade do cidado caso
tpico de abuso de poder, com o qual no transige o Tribunal (HC n 69.430, 2 T.,
JTJ-Lex 176/373 e RTJ 145/863 e HC n 69.889, 1 T., RTJ 147/233);
9) A execuo provisria determinada pelo juiz-relator, sem que antes o exeqente
(que no tem qualquer outro crdito vencido, lquido e certo e exigvel do mesmo executado) preste a cauo em valor suficiente e equivalente ao do bem que vai ser penhorado e
com a mesma liquidez (CPC, art. 588, I). Tal execuo se refere a qualquer sentena apelada ou a qualquer acrdo de 2 grau (TJ, TRF, TA), contra o qual exista recurso pendente
para o Supremo Tribunal Federal ou Superior Tribunal de Justia (extraordinrio, especial,
agravos e embargos de declarao), mesmo sem efeito suspensivo (cf., ainda, CPC, art. 587,
2 parte e LICC, art. 6 , 3). Falamos de feitos cveis, fiscais, comerciais, na exegese do
atual Cdigo de Processo Civil;
10) Prorrogar concesses, autorizaes, permisses, para a execuo de servios
pblicos, especialmente os de transportes coletivos de passageiros, de coleta de lixo, de
limpeza pblica, de saneamento bsico etc., aps 5.10.1988, sem a realizao de anterior
licitao, com o direito de participao de todas as empresas do ramo, o que constitui
flagrante atentado aos princpios cogentes de ordem pblica, que se subsumem dos arts. 30,
V, 175, pargrafo nico, c/c o arts. 1, inciso IV, in fine, 170, caput e inciso IV, todos da
Constituio Federal, sendo inconstitucionais os dispositivos das constituies estaduais ou

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

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das leis orgnicas dos municpios que contenham normas concedendo as prorrogaes
(respeitadas as concesses, autorizaes ou permisses existentes na data da promulgao
da Constituio ou da Lei Orgnica... e semelhantes).
O Supremo Tribunal Federal, ao examinar a ADIn-Liminar n 1.573-7-SC (DJU-I de
5.9.1997, p. 41.870), determinou a suspenso da eficcia da expresso respeitadas as situaes consolidadas, que fora acrescida pela Emenda Constitucional n 10, de 18.6.1996, do
Estado de Santa Catarina, sendo os efeitos da liminar ex tunc (Tribunal Pleno).
pressuposto de direito, que ningum o adquire contra as normas, regras e princpios
constantes da Constituio Federal (STF, RTJ 114/237-245, Pleno). A o fundamento que
faz incidir (10 retro) o delito.
Curiosamente o art. 30 e, especialmente e seu 2, do ADCT da Constituio, do
mesmo Estado, contm uma excrescncia jurdica, equivalente que estamos comentando.
Estes casos concretos demonstram que no Brasil ainda no vigora a democracia plena,
pois nesta no se admitem feudos polticos, financeiros, econmicos...
As regras da nova ordem constitucional operam automaticamente, obrigando as leis
anteriores a estarem conforme a Lei Maior, para que sejam recepcionadas de imediato; ou,
se em coliso ou antinomia, elas ficam revogadas ipso facto, independente de proclamao
ou declarao. Nenhuma lei menor (complementar, ordinria), pode ficar em confronto com
a Constituio.
Confira, a propsito, Jorge Miranda, Manual de Direito Constitucional, II, 2 ed.,
Coimbra, p. 243 e J. J. Canotilho, Direito Constitucional, Almedina, Coimbra, 1993, p. 1.109;
11) Identificar criminalmente a pessoa fsica que j identificada civilmente, tem
registro geral (RG) normal, no havendo qualquer dvida sobre a autenticidade e legitimidade da sua cdula de identidade, que confirmada por outros documentos idneos e merecedores de f pblica, tais como, a certido de nascimento, a certido de casamento, o
certificado de reservista, a carteira de identidade expedida por rgo fiscalizador de profisso regulamentada por lei federal (CF, art. 5, XIII e 22, XVI. A ofensa no caso direta e
frontal ao art. 5, LVIII).
Respondem pelo delito de abuso de poder quem determinou e quem executou a identificao.

2.14. Abuso de poder. Delegado de polcia. Deteno arbitrria


Incide nas penas do tipo albergado pela alnea h do art. 4 da Lei Federal n 4.898/65,
o delegado de polcia que, sem mandado judicial, e no se tratando de flagrante, determina a
custdia de pessoa, em cela, para supostas averiguaes, como suspeito de furto, resultando
em posterior morte por enforcamento do detido, tudo fora das previses constitucionais
(STJ, Ag. n 19.160-0-SP, DJU-I de 5.4.1993, p. 5.872).
Os delegados de polcia sempre foram as nicas vtimas da lei do abuso de autoridade,
j que no se conhecem bandidos de colarinho branco ocupando cargos no Executivo e no
Legislativo, punidos com base nessa lei, por mais gritantes e aberrantes que sejam os delitos
de prepotncia, de desvio de poder ou de finalidade, de abuso de poder que eles pratiquem
contra o cidado comum, inclusive via de seus agentes fiscais de rendas.

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SAMUEL MONTEIRO

2.15. Abuso do poder de denunciar. Descrio lacnica e insuficiente do fato


inepta e abusiva a denncia que narra lacnica e insuficientemente (o que leva
inconseqncia e irresponsabilidade de quem assim procede, frente norma cogente de
ordem pblica do art. 41 do CPP) os fatos que lhe deram origem, com total abstrao
previso do direito federal acima especificado e ao princpio de que cabe ao acusador
relatar, circunstanciadamente, os fatos que levem, primeira vista, convico da seriedade
e da segurana da acusao, sem transferir para o acusado o nus de provar que inocente
ou mesmo provar, com libi relevante, que no podia ter participado da ao ou da omisso
de que acusado, porque na data estava em outro lugar, permitindo, por outro lado, o
exerccio pleno, amplo e irrestrito da defesa, o que no acontecer em prevalecendo o
laconismo e a pobreza franciscana dos fatos (STJ, RHC n 2.598-4-GO, 5 T. DJU-I de
24.5.1993, p. 10.011).

2.16. Priso do condenado revogada. Recurso do Ministrio Pblico. Mandado de


segurana do Ministrio Pblico. Liminar no mandado convalidando a priso.
Constrangimento ilegal e abuso de poder
abusiva a convalidao (como verdadeira nova decretao) da priso preventiva
(via da liminar em mandado de segurana que fora pedida para o fim de dar efeito suspensivo ao recurso em sentido estrito do Ministrio Pblico), que fora decretada e revogada em
face dos motivos relevantes apresentados pela defesa.
Tal convalidao, pelas vias oblquas (em sede de pedido de liminar em mandado de
segurana que tinha por finalidade primordial limitada a dar efeito suspensivo ao recurso
que no tinha tal efeito), caracteriza constrangimento ilegal e dano moral puro, decorrente
da verdadeira humilhao do custodiado que, acreditando na segurana jurdica e na seriedade de uma deciso judicial anterior, vem a verificar que a credibilidade fora abalada por
tal deciso inusitada, precipitada e sem a necessria prudncia e cautela, que devem nortear sempre as decises judiciais, porque, como advertiu o professor Celso Agrcola Barbi
(Comentrios ao CPC, Forense, Rio, 8 ed., 1993, p. 324): O verdadeiro ideal do juiz no
apenas o de decidir, mas sim, o de decidir bem) (STJ, HC n 1.723-6-SP, 6 T., DJU-I de
7.6.1993, p. 11.273).

2.17. Autoria desconhecida. Denncia inepta e abusiva


Se o laudo pericial concluir pela impossibilidade de verificar, ou de afirmar de maneira cabal quem so os autores da falsificao material, a denncia no poder sequer ser
recebida, porque tambm no poderia ser feita pelo membro do Ministrio Pblico54 .

54. STF, Inq. n 142-RJ, Pleno, RTJ 111/1-3.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

451

A denncia oferecida nessas condies absolutamente inepta, gerando o delito de


abuso de autoridade para quem a subscrever e aprov-la, na modalidade de abuso do poder
de denunciar.

2.18. Denncia inepta. Abuso de poder. Habeas corpus. Crime impossvel


O Supremo Tribunal Federal considerou inepta a denncia feita pelo Ministrio Pblico, sob a acusao de sonegao fiscal, contra pessoa fsica que no participava ao tempo
do delito da pessoa jurdica onde ela ocorreu; ao mesmo tempo em que a denncia abusiva,
inepta e inconseqente no descrevia a participao individual e a conduta do denunciado55 .
Tal denncia no se estribara, como se depreende do acrdo, em um inqurito amplo,
conclusivo, lastreado em prova pericial contbil idnea.
Observa-se tambm a total desdia e inconseqncia da denncia, que no teve a
cautela e a prudncia de examinar os atos jurdicos da sociedade (contrato social, alteraes
contratuais ou estatutos), para verificar se na poca do delito o denunciado fazia parte da
firma ou da sociedade!...

2.19. Vrios autores ou co-autores. Habeas corpus


Tambm abusiva, por prevaricao e por quebra do princpio da indivisibilidade da
ao penal, quando existem vrios autores ou co-autores, estando provada a materialidade e
a participao de vrias pessoas no delito, e a denncia deixa de apontar alguns ou algum, e
conseqentemente escolhe quem deva nela figurar.
Se todos, comprovadamente, em face das provas colhidas no inqurito policial, formaram ou participaram da societas delinquentium, todos esto no mesmo barco, e como tal
no podem ser sumariamente excludos da pea acusatria, porque nenhum membro do
Ministrio Pblico tem tal poder, que na hiptese representa usurpao dos poderes do juiz
criminal. A funo do Ministrio Pblico, como brao forte do Estado-juiz, exercer a
persecutio criminis contra todos, cabendo ao juiz aplicar o jus puniendi ou excluir quem
no teve a culpa provada.
Se dividida a ao penal, cabe habeas corpus para o trancamento da denncia abusiva e inepta.

2.20. Denncia nula. Ato inexistente. Habeas corpus


Se os crimes-meio (falsidade ideolgica e falsificao material) e os crimes-fim (sonegao fiscal ou estelionato), ficando no meio termo o delito de uso de documento falso, so
relativos a tributos ou a contribuies federais ou atingem rendas, servios ou interesses da
Unio ou de suas autarquias e empresas ou fundaes pblicas, a competncia para pedir a

55. STF, RHC n 56.534-SP, 2 T., RTJ 90/43-48.

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SAMUEL MONTEIRO

abertura de inqurito policial (perante a Polcia Federal: CF, art. 144, 1, I) ou para
denunciar, do Ministrio Pblico federal, salvo disposio em contrrio de lei federal,
delegando poderes ao Ministrio Pblico estadual, se tal delegao no contrariar a Constituio ou a lei complementar nacional.
Portanto, no existindo tal delegao ou em sendo ela manifestamente inconstitucional ou ilegal frente lei complementar, segue-se que tanto o pedido de abertura do inqurito
policial, quanto a realizao deste pelas polcias judicirias dos estados ou a denncia feita
pelo Ministrio Pblico estadual, so atos inexistentes, por usurpao de funo56 , acarretando, no plano jurdico-processual, sua nulidade absoluta, gerando direito ao habeas
corpus para trancar o procedimento criminal e, no plano penal, caracterizado est o delito
de abuso de autoridade, pela incompetncia absoluta do membro do Ministrio Pblico
estadual, ainda que a denncia seja subscrita ou visada pelo Procurador-Geral da Justia do
Estado (Lei n 4.898/65, art. 4, alnea h, parte final).

2.21. Abuso de poder e mandado de segurana


Caracterizado o abuso de poder, que deve ser demonstrado de forma clara, precisa e
concisa (em que consistiu o eventual dano ocasionado com ele etc.) e, secundado por prova
documental idnea, contempornea e inequvoca do fato, cabe impetrao de mandado de
segurana contra o ato administrativo, fiscal, fazendrio, previdencirio, de contribuies
sociais, policial ou judicial, independentemente de pedido de reconsiderao ou de agravo
de instrumento (STF, MS n 20.012-DF, Pleno, v.u., RTJ 73/732, inteligncia e aplicao)
ou, ainda, de interposio de qualquer recurso sem efeito suspensivo. Aplica-se aqui, analogicamente (CPC, art. 126 e LICC, arts. 4 e 5), a deciso do Supremo Tribunal Federal no
RE n 107.687-GO (2 Turma, RTJ 118/787-789).
A finalidade do mandado de segurana anular o ato abusivo, arbitrrio e ilegal,
fazendo voltar o status quo ante; e, diante da relevncia da impetrao, e da urgncia, cabe
o deferimento de liminar inaudita altera pars, que no pode ser negada.
O abuso de poder deve ser reprimido e eliminado, porque a forma mais srdida da
prepotncia de quem ocupa, ainda que transitria ou provisoriamente, mesmo sem remunerao, cargo, funo ou delegao de poder dada por autoridade competente.

2.22. Habeas corpus. Abuso do poder de denunciar


Cabe habeas corpus para trancar o inqurito policial e o processo penal, quando:
a) houver quebra da unidade da ao penal, com a escolha de quem deve ser denunciado, deixando-se a cavaleiro os mentores intelectuais, os controladores de capital da
sociedade, os dirigentes, figurando na denncia apenas mseros empregados ou prepostos,
como bodes expiatrios;

56. STF, RHC n 65.093-ES, 1 T., DJU de 18.12.1987, p. 29.138.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

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b) o contraditrio pleno, amplo e irrestrito for quebrado (v.g., criao de obstculo ao


funcionamento do perito-contador, dos assistentes tcnicos ou obstculo assistncia permanente em todos os atos e diligncias do inqurito ou do processo penal por advogado
constitudo pelos acusados; negativa do fornecimento de cpias autnticas de peas, fotos,
documentos, relatrios e laudos, ao advogado);
c) a denncia no for precedida de inqurito policial, este estribado em laudo do peritocontador ou tal denncia for alheia s provas colhidas no inqurito policial (laudo pericial contbil, documentos, depoimentos, fotos etc.); ou forem indeferidos os quesitos dos acusados;
d) o juiz receber tal denncia (letra c retro), o que implicar em deciso sem fundamentao.
O habeas corpus no impede a abertura de processo-crime contra os responsveis
pela denncia inepta e abusiva e pelo seu recebimento, processo este que ser perante o
tribunal local (TJ ou TRF), por abuso de autoridade, na modalidade do abuso de poder.

2.23. Abuso do poder de legislar. Recolhimentos simultneos. Descapitalizaco das


empresas
Em vrios governos federais, com destaque para os famigerados decretos-leis ps1964, substitudos pelas suas primas-irms, as medidas provisrias, ocorreu um ntido abuso do poder de legislar, criando-se obrigaes para a coletividade em geral, impondo-se
nus excessivos aos contribuintes (v.g., como o de recolher todos os tributos e contribuies
federais quase que num mesmo dia), e com isso descapitalizando perigosamente as empresas em geral, que aps os recolhimentos ficam sem numerrio para poder girar ou operar
seus negcios. Uma sangria sem precedentes, acobertada pelo Congresso Nacional, que no
limitou o uso das medidas provisrias.
Essa insensatez e irresponsabilidade governamental, complacentemente aceita e aprovada por um Congresso Nacional aptico e insensvel aos anseios de uma sociedade cansada, depauperada e s portas do descrdito total, tem como nica razo de ser a incapacidade
dos tecnocratas e aventureiros que, impossibilitados de s gastarem aquilo que arrecadam,
se vem s voltas com gigantescos dficits de caixa, provocados pelos aventureiros que h
mais de 35 anos esto no comando da nao, transformada num imenso e irracional laboratrio de experincias malsucedidas (planos, projetos, congelamentos, et caterva...), que
impem ao povo o sacrifcio ao longo de tantos anos.
Sinecuras de todos os matizes so constantemente denunciadas pela imprensa. So
alimentos importados que apodrecem; armazenagens feitas no por engenheiros agrnomos, mas por leigos, com proteo poltica; rodovias do ao, estradas do caf etc.
E isso acarretando sangria no tesouro nacional, sem que os responsveis os indenizem;
vo obrigar a elaborao de medidas quase confiscatrias, como a exemplificada dos recolhimentos simultneos de tributos e contribuies federais, em decorrncia de medidas provisrias feitas e remendadas a toda hora, num festival de insanidade e de aventuras quixotescas.
H um risco social. Se um dia o povo se cansar de ver tantos abusos enfeixados nas
mos de uma minoria de incompetentes e aventureiros, a poder ser tarde demais para que
a razo, o bom senso e a lgica funcionem.

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Se o critrio aleatrio e emprico de tabelar o que no pesa muito na inflao (v.g.,


cartas, telegramas, pequenas encomendas postais); e, simultaneamente, deixar a critrio
exclusivo das companhias de saneamento bsico ou entes estatais que exploram tais servios nos estados ou nos municpios cobrarem aquilo que quiserem (mas cujos preos compem os custos das indstrias que utilizam muita gua e vo aumentar o ndice de inflao),
sem qualquer relao com o custo do servio dividido pela metragem cbica do fornecimento de gua e da captao dos esgotos e efluentes industriais, como comprovamos materialmente com os atos ministeriais, no encontrando nenhum respaldo na lgica mais primria ou elementar, nem muito menos na razo ou no bom senso, a nica concluso a que se
pode sensatamente chegar que a liberao do preo dos servios de saneamento bsico
explorado majoritariamente por entes estatais, quer vinculados ao municpio, quer aos estados, tem como justificativa o conchavo poltico em detrimento da sociedade, porque paga
aquilo que aleatoriamente os exploradores do saneamento bsico cobram; e em prejuzo da
nao, porque no se combate a inflao com semelhante poltica econmica, que mascara a
sua verdadeira finalidade.
Por que acontece isso?, perguntar o leitor.
Acontece porque:
a) temos um Congresso Nacional onde pululam o nepotismo, o apadrinhamento: h
parlamentares que empregam, s custas dos cofres pblicos, quatro ou mais parentes ou
protegidos, sem concurso, para nada fazerem;
b) o mesmo Congresso aptico no tem condies de fiscalizar os atos do poder
central, para evitar ou processar os responsveis;
c) no Brasil, rarssimas pessoas lem os dirios oficiais, onde se publicam as maravilhosas portarias ministeriais.
E enquanto se golpeia o povo, o Poder Judicirio vai ficando na dependncia das
verbas minguadas que o Executivo lhes transfere, mais como uma ddiva do que como
dever, a fim de evitar a independncia e autonomia do Poder Judicirio.
No h dinheiro para os tribunais federais; nem nos estados para o Tribunal de Justia,
mas bandos ou quadrilhas saqueiam o FGTS e o INSS, em plena poca de austeridade,
impunemente; enquanto com o produto do ICMS fazem-se obras faranicas e se assumem
contratos lesivos, a preos escorchantes.
Teria Harold Robbins tido alguma premonio cabalstica em relao ao Brasil, quando escreveu sua clssica obra O Mundo dos Aventureiros, levada inclusive ao cinema?
Os atos abusivos quanto edio de medidas provisrias transformadas em lei pelo
Congresso Nacional e a aprovao das leis sancionadas ou promulgadas pelo seu presidente
(veto integral derrubado pelo Congresso), implicam em responsabilidade civil e penal dos
parlamentares que aprovaram as leis, de quem as sancionou e de quem as promulgou.
Num pas srio, a lei imoral (que concede perdo ao contrabandista, ao sonegador,
facilita o estelionato no caso dos incentivos fiscais; perdoa quem se apropria indevidamente
de impostos e contribuies que cobrou na nota ou desconta de terceiros), acarretaria a
indisponibilidade de bens dos responsveis, sua execrao pblica e proibio de ocuparem
qualquer cargo eletivo futuro, independente da perda do mandato que ocupasse e em funo
dele incidisse no abuso de poder de legislar, causando danos morais nao e financeiros ao
tesouro pblico.

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2.24. Abuso de poder. Desvio de finalidade. Entendimento jurisprudencial


E cabvel o mandado de segurana contra abuso de poder, isto , contra o ato abusivo
praticado por autoridade.
Em que consiste o abuso de poder?
O ministro do extinto Tribunal Federal de Recursos e desembargador aposentado do
Tribunal de Justia do Estado da Bahia, Adhemar Raymundo, definiu com preciso o que se
deve entender por abuso de poder no servio pblico em geral: H abuso de poder, quando
a autoridade usa de um poder discricionrio para um fim estranho inteno do legislador
(AMS n 98.031-RJ, DJU-I de 19.10.1984, p. 17.492).
Da definio do ministro verifica-se, logo de sada, que no abuso de poder, como no
abuso de autoridade, h sempre um desvio de finalidade, atravs do excesso de poder, para
atingir fins nem sempre lcitos, movido por capricho de opinio, interesse econmico ou
poltico, dio, perseguio ou intriga.
Na prtica, o abuso de poder se traduz numa prepotncia da autoridade ou do agente a
seu servio ou do rgo pblico, o que pode ocorrer com a obedincia pelo servidor de
menor hierarquia, em praticar ato baseado em ordem manifestamente ilegal do superior.
Ambos respondero administrativa, civil e penalmente, porque a ordem manifestamente
ilegal no d foro de legalidade ou de inocncia, e nem desonera das conseqncias quem a
cumpre.
o ato da autoridade, comparado ao absolutismo de um pequeno ditador que, afastando-se do caminho correto da lei e da Constituio, desvia a mens legis e faz uso contrrio do
poder, levado pelo subjetivismo a servio de terceiros interesses, transformando a lei ou a
Constituio em letra morta, causando leso moral ou patrimonial a terceiros e fugindo de
qualquer racionalidade ou de qualquer legalidade.
O que era discricionrio no interesse exclusivo da coletividade e do bem pblico
transforma-se em arbtrio pela autoridade ou seu agente, travestido de pequeno ditador. O
abuso de poder tem, como conseqncia direta e imediata, um rompimento do equilbrio
jurdico, da igualdade e dos atributos do sujeito atingido, afetando o prprio direito. Da ter
outro ministro do Tribunal Federal de Recursos, Jesus Costa Lima, traado o perfil do abuso
de poder e o inevitvel desequilbrio jurdico que da advm: O equilbrio da ordem jurdica se rompe quando, a pretexto de cumprir a lei, a autoridade age abusivamente (AMS
n 95.929-SP, DJU-I de 24.3.1983, p. 3.318).
o que si acontecer nas fiscalizaes movidas por vingana (orientadas ou dirigidas
por ex-empregados do contribuinte), por critrios polticos ou sob a orientao de grupos
econmicos concorrentes; ou nas apreenses ilegais de documentos, de livros, de mercadorias e produtos, com o fim ilcito de extorquir dinheiro da empresa, mediante ameaa de
multas pesadas, processo-crime por sonegao fiscal, contrabando, descaminho etc. Apreenses essas que no tendo motivao ou sendo inexistentes, inidneas ou irreais, alm de
ferirem a Smula 323 do STF, so atos administrativos nulos (CF, art. 150, II e IV c/c art.
37, caput). Cf. ainda: STF, RTJ 79/478-490.
No se nega que, se h infrao fiscal, que se apreenda um espcime para materializar
aquela. Todavia, em se tratando de prova material de crime consumado ou tentado, a apreenso se far de todos os espcimes que constituem a prova do delito, mas, sempre precedi-

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SAMUEL MONTEIRO

da de termo ou auto de apreenso individualizado, ordem do juiz ou tribunal competente


(CF, art. 5, LIV, LV, LVII e XLVI, b).

2.25. Casos tipificados de abuso de poder


H abuso de poder:
a) nas apreenses imotivadas de veculos, mercadorias, produtos, bens, matrias-primas, todos nacionais, para forar (implicitamente) o contribuinte ou o responsvel tributrio
a pagar multas, impostos etc.;
b) nas apreenses sem termo ou auto de apreenso, que individualize e identifique
tudo o que foi objeto da apreenso, em presena de testemunhas idneas e cuja lavratura
seja no ato e no local da apreenso, sempre motivada;
c) nas apreenses de todo um lote de mercadorias, produtos ou bens, quando apenas
alguns estavam irregulares ou a apreenso de alguns espcimes bastava para materializar a
infrao fiscal. O dano da advindo deve ser suportado pelo ente poltico (Fazenda Pblica a
quem pertena o apreensor), facultada a ao regressiva ou a denunciao lide, para
ressarcimento nos autos;
d) nas exigncias fiscais que, baseadas em lei nova, violem o direito adquirido do
contribuinte j consumado sob a gide da lei fiscal anterior, da previso expressa da Constituio ou da lei complementar nacional. Caso tpico da exigncia da correo monetria
oriunda de decreto-lei ou lei, posteriores ao encerramento dos balanos e demonstraes
contbeis de resultado;
e) no bloqueio de contas ou depsitos bancrios determinados por autoridades administrativo-fiscais; ou seqestro judicial, fora dos casos de confisco previstos na Constituio, em razo da existncia de dano ao errio pblico decorrente de crime funcional
ou delitos comuns (contrabando, descaminho, sonegao fiscal e apropriao indbita),
nomeadamente quando no exista o competente e indispensvel processo com ampla defesa
e contraditrio pleno e aps o trnsito em julgado da respectiva sentena onde se provou o
dano ao errio pblico; ou, ainda, quando no se tratar de cumprimento de precatrio contra
a Fazenda Pblica, cuja ordem cronolgica estabelecida pelo tribunal tenha sido quebrada,
com preterio do beneficirio.

2.26. Abuso de poder. Apreenso e venda de veculo ou mercadorias pela Fazenda


Pblica. Exerccio arbitrrio das prprias razes
Caracteriza ntido abuso de autoridade, na modalidade de abuso de poder, a apreenso
administrativa, sem mandado judicial, de veculo pertencente a devedores por infrao de
trnsito e sua posterior venda ou utilizao no servio pblico, pois tais atos so incompatveis com as normas jurdicas prprias e adequadas para a cobrana de crditos pblicos, de
que dispe a Fazenda Pblica (STJ, RSTJ 26/496-499).
O mesmo critrio deve ser empregado quanto apreenso e venda de mercadorias,
para pagamento de ICMS, ou do veculo no transportador de contrabando ou de mercado-

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

457

rias em situao de descaminho (sendo relevante notar que os dois ltimos delitos so de
competncia da Polcia Federal e da Justia Federal).

2.27. Abuso do poder de denunciar. Denncia inepta. Falsidade ideolgica


No contendo a denncia, ainda que resumidamente, elementos que tipifiquem a conduta do indiciado, nem individualizando seu proceder, peca por inpcia a denncia abusiva,
determinando, assim, o trancamento da ao penal (STJ, RSTJ 24/415-419. Precedentes:
STJ, RHC n 518-PR, em 16.4.1990; STF, RHC n 58.210, em 3.10.1980; RE n 75.401SP; RHC n 61.974-BA, em 23.11.1984; HC n 55.802-MT, em 4.9.1981).

2.28. Abuso de autoridade. Delito caracterizado. Autoridade fora do cargo


Comete o delito de abuso de autoridade o promotor de justia ou outra autoridade
(delegado de polcia, investigador etc.), que mesmo no estando no exerccio do cargo (por
motivo de frias, licena, disponibilidade, afastamento em virtude de sindicncia ou inqurito etc.), exibe sua carteira funcional (que deveria se boa-f tivesse ter devolvido
repartio onde servia) e invoca sua autoridade para obter algo, pressionar, coagir, intimidar, constranger algum (prevalece o delito mais grave que o abuso de autoridade) (STJ,
AgRg n 5.749-SP, 6 T., DJU-I de 17.12.1990, p. 15.391).

2.29. Abuso do poder de denunciar


Uma denncia que assaca contra pessoa humilde a autoria e a materialidade de fatos
que sequer se prova a existncia, enquanto a acusao chega ao cmulo de incluir outros
fatos j atingidos pela prescrio e, para completar o quadro, imputa tambm, vagamente,
outros fatos, sem qualquer elemento mnimo de convico. Tal denncia, por absolutamente
inepta, no pode prosperar (STJ, HC n 1.541-0-DF, DJU-I de 1 .3.1993, p. 2.523).
Denncia desse molde exige que a vtima, por si ou atravs de advogado, represente
ao chefe do denunciante (Procurador-Geral da Justia ou da Repblica), para o imediato
incio da ao penal pblica incondicionada, relativa a delito de abuso de autoridade, na
modalidade de abuso de poder (alnea h do art. 4 da Lei n 4.898/65, cujo processo obedece Lei n 5.249/67), independentemente da propositura de ao ordinria de perdas e
danos morais contra o Estado ou contra a Unio, conforme se trate de promotor de justia
ou procurador de justia, ou de procurador da repblica, respectivamente.
A denncia coisa serssima, que deve ser o fruto de um trabalho jurdico-penal consciente, responsvel, antes de ser formulada oficialmente, com a respectiva distribuio ao
juiz competente para apreci-la e receb-la; originado da paciente e atenciosa anlise dos
fatos, de suas provas, que conduzam convico do prprio denunciante, j que no cabe
ao acusado provar que inocente, mas, inversamente, ao acusador que cabe provar a culpa
grave, o dolo do acusado, dando a motivao de seu convencimento. Se tem dvidas sobre

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SAMUEL MONTEIRO

fatos, sobre a prpria autoria, ou mesmo, a materialidade no se encontra perfeitamente provada ou caracterizada, que determine polcia judiciria abertura de inqurito policial para
coleta de tudo que for necessrio. O que no deve, nem pode, denunciar qualquer um, que
humilde, no tem quem por ele interceda, isto , no tem influncia poltica, nem o poder de
traficar influncia e assim, ser mais uma vtima a ser custodiada, enquanto o bandido de
colarinho branco, com poder de influncia poltica, o que enriqueceu quando exercia funo
ou cargo pblico, na administrao direta ou dirigia entidades da administrao indireta
(autarquias, empresas pblicas, sociedades de economia mista e fundaes pblicas), no
sero sequer denunciados, continuando a usufruir do dinheiro que amealharam atravs de
concorrncias fraudulentas, de contas fantasmas, de importaes com fraude cambial ou em
detrimento do similar nacional, de obras faranicas, sem qualquer utilidade para a coletividade, mas que proporcionaram generosos frutos. por isso que as cadeias, os presdios e as
casas de custdia em geral, no Brasil, esto abarrotadas de detidos, de condenados... pobres,
porque contra eles o peso e o rigor da lei sempre posto em prtica; e quanto ao ladro de
colarinho branco, at quando ficar ele impune e imune lei?

2.30. Abuso de autoridade e de poder. Desvio de finalidade. Guias e Darfs originais.


Repetio do indbito fiscal
Caracteriza exigncia abusiva com incidncia do tipo penal da alnea h do art. 4 da
Lei n 4.898/65, a determinao para que o autor de ao onde haja pedido de repetio do
indbito fiscal ou previdencirio, junte aos autos as guias originais de recolhimento de
tributos e contribuies em geral, ou os Darfs de recolhimento dos tributos e contribuies
federais, se nos autos j se encontram cpias legveis e autenticados por tabelio, que substituem os originais (CPC, art. 365, III), notando-se que tanto as guias quanto os Darfs, uma
vez autenticados regularmente pelos bancos recebedores que o fazem por delegao do
Ministrio da Fazenda, dos municpios, do Distrito Federal e dos estados, passam a ser
documentos pblicos.
O desvio de finalidade e o abuso de poder se mostram mais evidentes se:
a) a citao da pessoa jurdica de direito pblico ainda no foi efetivada, regular e
validamente;
b) no h sentena ou acrdos transitados em julgado, pela procedncia do pedido de
repetio do indbito fiscal;
c) no se est ainda na fase de liquidao da sentena ou do acrdo (j transitados em
julgado em favor do pedido da repetio do indbito), nem na fase da elaborao da
planilha de clculos pelo autor (CPC, art. 604), pelo contador do juzo, quando cabe a
apresentao dos originais para mera e simples conferncia e sua imediata devoluo ao
autor da ao, via do advogado.
O abuso se caracteriza porque:
a) a exigncia ilegal e totalmente desnecessria no caso das letras a e b, retro;
b) impe ao autor do pedido o risco potencial de ter extraviados alguns ou todos os
originais, podendo, nessa hiptese plausvel, em face da mirade de processos, obrigar o
autor a ter de pagar novamente aquilo que j recolhera espontaneamente, em face da perda,

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

459

do extravio ou do incndio ou ato de fora maior ou caso fortuito que impea o autor do
pedido de provar que j recolhera o tributo que se lhe est novamente sendo exigido, pela
no apresentao imediata aos agentes do fisco dos originais juntados aos autos;
c) o desvio no s de finalidade, mas do prprio poder, que se converte, ipso facto, em
abuso do poder que se torna punvel, porque no autorizado pela Constituio, nem por
nenhuma lei sensata, lgica e racional, no sendo vivel que o Poder Judicirio aja contra o
mnimo de lgica e de razo; merece a repulsa do Ministrio Pblico e do tribunal de 2 grau.

2.31. Abuso de autoridade. Denncia inepta e abusiva. Sonegao fiscal de imposto de


renda. Ministrio Pblico estadual
Anula-se a denncia feita por promotor de justia (ou procurador de justia), estadual,
se um dos crimes se refere sonegao fiscal do imposto de renda, que tem como vtima a
Unio Federal e compete ao Ministrio Pblico Federal exercer a denncia.
Tal denncia torna-se abusiva e inepta pela incompetncia absoluta do agente,
incidindo este no delito a que se refere a parte final da alnea h do art. 4 da Lei n 4.898/65,
sendo o habeas corpus o meio jurdico adequado, prprio e aconselhvel, para obter a
nulidade da denncia, sem prejuzo de que outra (caso no tenha ocorrido a prescrio da
sonegao fiscal, observada a Lei n 8.137/90) seja oferecida pelo Ministrio Pblico Federal (cf. STF, RHC n 65.093-ES, 1 T., RTJ 139/785).

2.32. Abuso de poder. Mercadorias e veculo em trnsito. Apreenso de mercadorias.


Documentao fiscal regular
Constitui abuso de poder a apreenso por agentes da Polcia Federal, de mercadorias
ou veculos em trnsito pelo Brasil, e que se destinam a outro pas (o Paraguai), depois que
a Receita Federal examinou e declarou, via de carimbos autnticos apostos na documentao fiscal, a regularidade e a legalidade da documentao e do trnsito dos bens.
O mesmo se aplica em relao s apreenses feitas pelos agentes fiscais dos estados, na
hiptese concreta acima (STJ, RMS n 1.748-5-SP, 5 T., DJU-I de 22.11.1993, p. 24.964).

2.33. Abuso de autoridade. Habeas data requerido e recusado. Omisso do dever. Ato
comissivo ou omissivo
Quando a Constituio criou a figura jurdica do habeas data, certamente que no
teve em mente apenas o de prever mais um meio jurdico meramente figurativo, como um
pretenso remdio para a consecuo de um direito concreto pelos cidados, mas, isto sim,
que esse remdio jurdico eficaz viesse a servir, na prtica, para a obteno de dados,
elementos ou informaes pessoais do requerente, quando a autoridade administrativa responsvel, mesmo provocada pelo requerimento do interessado, no fornecesse de pronto
(num prazo mximo de trinta dias corridos, contados do requerimento), a certido ou os

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SAMUEL MONTEIRO

elementos informativos pedidos sobre a situao pessoal do interessado (ou de terceiro,


quando via de procurador com poderes expressos, especficos e especiais), pedido este que
deve ser feito na repartio pblica, rgo ou setor competente para o fornecimento da
certido ou dos elementos pedidos, via do indispensvel requerimento instrudo com todos
os elementos identificatrios e os desejados.
Ocorrendo ento a recusa ou a omisso no fornecimento, cabe ao prejudicado requerer judicialmente o habeas data, perante o juiz competente, que no pode se omitir, nem
recus-lo, em hiptese alguma, quando estiverem presentes:
a) a legitimidade do interessado;
b) o seu interesse;
c) a utilidade do habeas data, para forar a repartio pblica ou rgo, a fornecer os
elementos pedidos.
A omisso, no caso, no ser mero atraso por excesso ou acmulo de servio, mas, uma
conduta dolosa que fere um dever de ofcio, inerente prpria funo do omisso (STF, RTJ
128/249), a qual s pode ser admitida como um ilegtimo e abusivo direito de prejudicar.
Em ambos os casos, a omisso (verificada aps trinta dias do pedido), a recusa ou a
imposio de condies tais que as tornem impossvel de cumprimento pelo interessado,
caracteriza o delito de abuso de autoridade, na modalidade de abuso de poder devendo,
nessa hiptese, o interessado representar ao Ministrio Pblico, Federal ou Estadual, conforme o caso, para incio da ao pblica incondicionada. No se deve confundir a representao com o exerccio do direito de queixa ou de representao do ofendido, a que se
refere a parte especial do Cdigo Penal, mas, como uma simples notcia criminis, para o
incio da ao penal obrigatria e inadivel.
Responsveis penais, no caso, sero:
a) o chefe da repartio, rgo ou servio, bem como os servidores diretamente relacionados com o fornecimento de certides, informaes ou resposta a consultas, ex vi do
art. 176 e seu pargrafo nico, do Decreto-lei federal n 200, de 25.2.1967, que tem fora de
lei complementar nacional, contendo normas gerais que obrigam Estados, Distrito Federal e
a Unio (CF, art. 24, 1) e os municpios (Lei n 9.784/99, arts. 2, 3 e 4);
b) o juiz omisso ou que recusou o habeas data pedido (Loman, art. 35, inciso I; CF,
art. 5, II; CPC, art. 126, 1 parte).
Faz-se necessria uma advertncia. Quando a lei federal reguladora do delito de abuso
de autoridade, em suas variadas modalidades, fala em ato de autoridade, no est restringindo-o apenas ao chamado ato comissivo, onde a autoridade pratica um ato, material,
concreto, exteriorizado, que pode ser aferido fisicamente, mas, isto sim, est tambm se
referindo ao chamado ato omissivo (isto , um ato material que devia ter sido praticado na
forma da lei e no o foi, em face da omisso dolosa da autoridade).

2.34. Abuso de autoridade. Homnimo. Denncia dolosa. Erro de pessoa. Responsabilidade civil do Estado
Age com indesculpvel desdia e imperdovel negligncia e dolosa conduta, alm da
grave imprudncia e incria, a denncia que, desatenta verdadeira identificao do acusa-

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

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do que o responsvel pelo delito, vai carregar a ao penal contra um homnimo, por no
ter tido a prudncia e a cautela de examinar com a mxima ateno os elementos identificatrios dos autos, os antecedentes e a eventual vida pregressa do real autor do delito, em
comparao com a identificao do acusado, nomeadamente nos casos de nomes comuns
que abundam por esses brasis afora, ou de pessoas com apenas dois nomes prprios (Joo
Pedro, Joo Francisco), ou com um nome e apenas um sobrenome.
A moderna tcnica de identificao fsica, atravs do DNA, permite segurana mais
que razovel, para se positivar a verdadeira identidade do real delinqente (o que j feito
nos pases mais civilizados que o Brasil), evitando-se, com isso, que o homnimo inocente
seja denunciado pelo ilustre filho de pai desconhecido, o juzo de probabilidade, quando a
denncia, inconseqente, temerria e irresponsvel transfere para o acusado o nus moral,
material e financeiro de provar que ele no o culpado, invertendo-se, assim, vil e torpemente, os papis do acusador para o acusado (inciso 5 , art. 20, do Dec.-Lei n 88, de
20.12.1937).
comum nas grandes cidades, onde a omisso do poder de polcia preventiva e
repressiva, contumaz e permanente, faz com que o farsante consiga obter os documentos
verdadeiros do inocente e pratica um ou mais delitos, continuando, porm, solto, mesmo
quando j carrega em seus ombros condenaes transitadas em julgado, com penas de at
vinte anos ou mais. Se o farsante-delinqente passa a vestir a identidade constante dos
documentos obtidos pelo furto, pelo roubo, ou comprados de estelionatrios ou dos autores
do furto ou do roubo e assim vai cometendo uma gama de crimes, tornando-se incorrigvel e
merecendo o rigor das penalidades e medidas da lei, o que dizer ento da denncia que,
displicentemente, sem o mnimo de bom senso, de cuidado e ateno, denuncia a esmo uma
pessoa inocente, em lugar do homnimo culpado?
O dolo da denncia se reveste, ento, de um significado maior e com toda a intensidade, quando, aps o interrogatrio do inocente que est ocupando o lugar do verdadeiro
culpado, homnimo seu ou de um farsante que usou os documentos do inocente para a
prtica de crimes via da falsa identidade, o denunciante ou quem o substituiu permanece
firme em seu propsito e em sua insensibilidade de exigir a condenao a esmo, mesmo
quando j existem elementos suficientes e idneos para se aferir, com certeza, que o acusado que est no banco dos rus no o verdadeiro responsvel pelos delitos praticados por
farsantes homnimos ou com o uso de documentos furtados, roubados ou comprados de
estelionatrios ou dos autores dos falados delitos.
A conduta do denunciante no pode ficar impune, o que lhe serviria de prmio
prpria torpeza e vilania. Deve, nesse caso, haver o mais completo repdio no s dos seus
pares, mas, pelo prprio juiz criminal onde a farsa est se desenrolando.
Nesta hiptese concreta, mesmo que o inocente acusado por homonmia ou pelo uso de
documento falso seja absolvido, o dano moral decorrente do constrangimento (ilegal, abusivo
e mesmo arbitrrio), da humilhao sofrida j se consumaram e marcaro indelevelmente o
inocente, acusado pela irresponsabilidade e pela inconseqncia da m ao dos servidores.
Nos casos de homonmia, a insanidade mental de todos que deviam conferir minuciosamente os elementos de identidade com a pessoa do acusado (idade, local de nascimento, digitais, foto etc.), chega ao cmulo de tais pessoas se omitirem dolosamente sobre a
conferncia.

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SAMUEL MONTEIRO

Para completar a deficincia mental, no constam nas cdulas de identidade, propositadamente, a altura e a cor do seu portador...

2.35. Fato gerador do tributo. Abuso. nus da prova. Fato gerador inexistente. Art.
20 da Lei n 8.137/90
Constitui abuso de poder dos agentes do fisco, autoridades fazendrias, policiais ou
judiciais, bem como do Ministrio Pblico:
a) inverter o nus da prova da efetiva ocorrncia do fato gerador do tributo ou da
contribuio, transferindo-o, abusivamente, para o contribuinte.
Nesta hiptese, sendo fato constitutivo do direito do fisco de lanar, de constituir o
crdito pblico, exclusivo do interesse da Fazenda Pblica, compete aos seus agentes, conseqentemente, arcar com o nus de provar a efetiva e concreta ocorrncia do fato gerador,
isto , dos pressupostos fticos ou das situaes jurdicas terem ocorrido concretamente
(arts. 114, 116, 142, 144 e pargrafo nico do art. 142 do CTN), o que ser demonstrado
fazendo-se a juno do pressuposto abstrato criado pela lei tributria, com a materializao
do mesmo pressuposto ou fato jurdico, agora real e concreto.
Caracteriza-se o desvio e o abuso de poder no momento em que, sem provar antes a
materialidade da ocorrncia do fato gerador, conforme previso abstrata da lei, o agente do
fisco lana, cria o crdito pblico e transfere o nus da prova para o contribuinte defenderse (provando) que o fato no ocorreu; ou notifica-o do lanamento;
b) exigir tributo ou contribuio com fato gerador inexistente, porque a hiptese jurdica ou ftica prevista abstratamente na lei tributria ou de contribuies no ocorreu, no
se concretizou por completo, em todas as suas fases, ciclo ou etapas.
O momento da caracterizao do delito o mesmo da letra a precedente.
Em ambas as hipteses, incide o tipo penal do art. 20 da Lei n 8.137/90, bem como o
tipo penal da alnea h do art. 4 da Lei n 4.898/65, contra quem exigiu, manteve o lanamento, denunciou, recebeu a denncia, condenou ou manteve a condenao, no caso dos
crimes fiscais, oriundos dos procedimentos atrabilirios, enunciados nas letras supra.

2.36. Tributo ou contribuio indevidos. Fato gerador impossvel. Abuso de poder


Constitui abuso de poder, independente da incidncia do art. 20 da Lei n 8.137/90
(exigir tributo ou contribuio que devia saber ser indevido) (aplicando-se, aqui, observadas as particularidades, o que dissemos quanto ao momento da caracterizao dos delitos e
aos seus agentes, no item anterior Fato gerador do tributo ou contribuio), o lanamento,
a notificao, o auto de infrao, quando o tributo ou a contribuio neles exigidas:
a) estiverem anistiados, remidos ou cancelados por lei;
b) forem objetos de parcelamento (ou moratria, esta decorrente de lei) e as parcelas
estiverem em dia;
c) j estiverem pagos integral ou parcialmente e a exigncia recaia sobre a parte j paga;
d) estiverem caducos, isto , atingidos pela decadncia.

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Na hiptese da letra c, exige-se que o agente tenha conhecimento prvio da situao


ftica e, ainda assim, faa a exigncia.
Nas demais hipteses, o agente devia saber que o tributo ou a contribuio no eram
devidos, pela existncia de uma causa impeditiva, aplicando-se sem dvida ou tergiversaes, o art. 20 da Lei n 8.137/90, sobre o mau servidor pblico.

3. DESVIO DE PODER
3.1.

Introduo. Caracterizao. Atos judiciais caracterizadores. Exemplos

Quanto ao desvio de poder, consoante deciso do Superior Tribunal de Justia (RSTJ


73/191-198), este pode ser determinado, pela prtica de um ato (pela autoridade competente57), contra disposio de lei vigente:
O desvio de poder pode ser aferido pela ilegalidade explcita (frontal ofensa ao texto
de lei), ou por censurvel comportamento do agente, valendo-se de competncia prpria para
atingir finalidade alheia quela abonada pelo interesse pblico, em seu maior grau de compreenso e amplitude. A anlise da motivao do ato administrativo, relevando58 um mau uso
da competncia e finalidade despojada de superior interesse pblico, defluindo o vcio
constitutivo, o ato aflige a moralidade administrativa, merecendo inafastvel desfazimento.
Como ensina Caio Tcito, no dtournement de pouvoir ocorre la substitucion de la
volont de la loi e o ato intrinsecamente viciado guarda toda a aparncia de regularidade,
como uma fruta corrompida em seu cerne (Direito Administrativo, 1975, p. 121). Cf.
tambm Henri Ebren, Theorie du dtournement de pouvoir , 1901, p. 28; Celso Antonio
Bandeira de Mello, Elementos de Direito Administrativo, 1980, pp.47 e 48.
Tambm caracterizam o desvio de poder ou de finalidade, os atos judiciais, ainda que
meramente processuais, com vcio de procedimento ou provimento, que vo causar
injustificvel prejuzo parte contra quem so praticados (no ato comissivo) ou omitidos
quando havia obrigao-dever legal de pratic-los (nos atos omissivos), segundo deciso na
RTJ 128/249 (STF). o caso exemplificativo de:
1) Omisses de temas ou pontos relevantes, que constaram das alegaes finais, da
apelao do condenado e, mesmo aps a oposio dos embargos de declarao tempestivos,
no foram supridas;
2) A contradio bsica entre o fato e o direito, entre as teses jurdicas e a hiptese,
entre a narrao da denncia e a sentena condenatria; entre as provas nos autos e o seu
alheamento na sentena condenatria, que permanecem aps os citados embargos;
3) A obscuridade ou a ambigidade, que conduz total incompreenso do sentido
formal e teleolgico da sentena, que assim continua, mesmo depois dos aludidos embargos;

57. Se a autoridade incompetente para o ato, a modalidade do crime de abuso de autoridade passa a ser a
do abuso de poder. Cf. parte final da alnea h do art. 4 da Lei n 4.898/65.
58. Relevando. Esta palavra est assim grafada no texto da RSTJ 73/191. Pelo sentido, parece-nos que
deveria ser grafada como revelando.

464

SAMUEL MONTEIRO

4) A rejeio pura e simples dos embargos declaratrios que, opostos tempestivamente, so admitidos pelo direito positivo federal, como recurso prprio correo dos
vcios exemplificados nos itens 1 , 2 e 3 retro, sem qualquer justificao ou motivao
para tal descaso do julgador. um caso tpico de ofensa direta e frontal ao dispositivo da lei
federal que placita a oposio dos embargos de declarao para suprir as omisses dos
pontos relevantes para a defesa do condenado ou mesmo do Ministrio Pblico, ainda que o
suprimento modifique o princpio dispositivo da sentena ou do acrdo; remover as contradies bsicas, as ambigidades, as obscuridades, mesmo que isso venha a modificar o
princpio dispositivo, pois no se concebe dentro do mnimo de bom senso e de razo que
uma deciso judicial nomeadamente a condenatria que contm em si uma ameaa potencial de custdia do condenado venha a ser executada no juzo das execues criminais,
com tantos vcios de procedimento, aps a oposio tempestiva dos embargos declaratrios;
5) O desprezo total pelo juiz das normas instrumentais do direito federal processual
vigente data da sentena, do qual resultaram danos de direito material contra a parte prejudicada pelo error in procedendo, de que so exemplos concretos do cotidiano brasileiro:
a) o juiz ou o relator se investem da condio de perito (profissional de nvel superior,
legalmente habilitado no rgo competente para fiscalizar a profisso regulamentada por lei
federal), e passam desse modo a substituir o profissional, emitindo conceitos tcnicos, incompatveis com a funo de julgador, j que ainda no temos o juiz ou o relator-perito;
b) o relator nos tribunais que conhece de uma apelao cvel, que no atende aos pressupostos bsicos obrigatrios do art. 514, II e III, do CPC, e d provimento ao recurso inepto.
O error in procedendo causa de nulidade insanvel da sentena ou do acrdo. Neste sentido, cf. STF, RTJ 65/583, 85/192 e 81/283, Ag. n 161.431-SP, DJU-I de
1.8.1994, p. 18.528, relator Ministro Marco Aurlio;
6) Se o contribuinte requereu parcelamento de sua dvida tributria, previdenciria,
como permitido em lei ou em medida provisria em vigor, ou consoante portarias ministeriais fulcradas em leis federais (o que se aplica, analogicamente, aos entes estaduais e municipais e suas autarquias e rgos, em existindo lei desses entes polticos), e o pedido foi
deferido, estando o devedor recolhendo as parcelas do acordo firmado com a administrao
fazendria ou com a sua procuradoria, e cumprindo assim o acordo ou ajuste bilateral,
oneroso e comutativo, e requer o fornecimento de certido negativa de dbitos (CND), esta
no lhe pode ser negada (STJ, Ag. n 155.637-RS, DJU-I de 16.9.1997, p. 44.831; REsp
n 33.498, 2 T., DJU-I de 27.11.1995, p. 40.876).
Logo, a negativa do fornecimento da certido negativa de dbito (CND), na hiptese,
caracteriza ntido desvio de poder, tipificando o delito capitulado na alnea h do art. 4 da
Lei n 4.898/65.
Falhas do acordo, no o prejudicam, nem o invalidam.
bom que se diga que ato omissivo desvio de poder;
7) A omisso de pontos relevantes da defesa do acusado, seja nas alegaes finais,
seja no julgamento de sua apelao com as razes de reforma, no primeiro caso pelo juiz
singular e no segundo pelo relator no tribunal ad quem, considerada negativa de prestao
jurisdicional (ofensa direta e frontal ao inciso XXXV c/c os incisos LV e LVII do art. 5 da
CF). Neste sentido, confira: STF, RTJ 98/1.209, II; 99/794, III; 128/1.312-1.313;
8) Constituem tambm formas de desvio de poder:

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

465

a) a denncia totalmente infundada, com o ntido propsito de prejudicar, v.g. a baseada em representao nula;
b) a denncia aleatria, sem elementos de convico prvia, ou baseada em provas
ilcitas, em inqurito viciado, em coaes ilegais; em auto de infrao e notificao de leigos;
c) a denncia de fato duvidoso, de autoria incerta ou sem um inqurito policial conclusivo da materialidade e da autoria, que inafastvel e absolutamente necessrio, em tema de
crimes fiscais, previdencirios ou de modo geral, contra a ordem tributria;
d) o trancamento ou a negativa de seguimento de recurso do ru, nomeadamente se j
condenado, sem uma justa causa relevante e comprovada documentalmente, que justifique
tais procedimentos excepcionalssimos ao contraditrio pleno e amplo;
e) o alheamento total dos pontos relevantes, ou a no valorao jurdica a esses pontos, constantes das alegaes finais do ru.

3.2.

Apelao cvel indeferida. Pagamento de custas. Justia gratuita. Posio do STF

Impedir o curso, negar seguimento, indeferir recurso por falta de pagamento de custas,
quando estas forem vultosas, tornando-se totalmente invivel para o recorrente arcar com
seu custo imediato, isto , pagar o seu total e juntar a guia quitada no prprio recurso (art.
511 do CPC), o que constitui ntido cerceamento ao direito de livre acesso ao Judicirio
garantido e assegurado em toda a sua plenitude pelo inciso XXXV do art. 5 da Constituio, mormente porque o inciso LXXIV do mesmo artigo garante a assistncia judiciria a
todos os necessitados, independentemente de concesso, benesse ou favor do juiz, bastando
que o interessado comprove de plano, com documentos idneos e contemporneos do seu
recurso (v.g., apelao cvel), que no dispe de recursos para pagar as custas vultosas.
Isso se aplica principalmente s pessoas fsicas que, vtimas de dano moral, ingressam
em juzo para pleitear a sua reparao integral, como tambm garantido pelos incisos V e X
do art. 5 da Carta de 1988.
Brecar, impedir, negar curso ou seguimento apelao cvel do lesado, recorrer a
argumentos de lana caprina, porque os direitos-garantia que a Constituio assegura a
todos, no podem sofrer quaisquer limitaes subjetivas do intrprete ou aplicador da lei,
muito menos das normas instrumentais constantes das leis de custas e emolumentos, as
quais, se concretamente vierem a impedir o recurso, pelo vulto do desembolso, tornam-se,
ento, manifestamente inconstitucionais, porque investem contra aquilo que a Carta Magna
assegura a todos, sem os empeos ou entraves subjetivistas do juiz.
Confiram-se, a propsito, as decises do Supremo Tribunal Federal: taxa judiciria,
justia gratuita e assistncia judiciria
1. Se a taxa judiciria, por excessiva, criar obstculo capaz de impossibilitar a muitos
a obteno de prestao jurisdicional, ela inconstitucional, por ofensa ao disposto na parte
inicial do 4 do art. 153 da Constituio (atual art. 5, XXXV) (RTJ 112/34, Tribunal
Pleno, votao unanime; STF, ADIn n 948-6-GO, Plenrio, DJU-I de 17.3.2000, p. 2).
Observamos que, se o juiz ou o relator, apegando-se em normas infraconstitucionais
(art. 59 da CF) que disciplinam a cobrana de custas e emolumentos, isto , taxas judicirias
que so pagas para a distribuio de feitos cveis ou fiscais, ou para os recursos da mesma
natureza, especialmente o de apelao cvel, impedem o seguimento do recurso a pretexto

466

SAMUEL MONTEIRO

do no-recolhimento, quando a quantia for vultosa, como j exemplificado, esto, na verdade, investindo contra o direito-garantia do livre acesso de qualquer pessoa justia, mormente nos casos de dano moral, cuja reparao est amplamente garantida pelos incisos V e
X do art. 5 da prpria Constituio; ou em aes promovidas para reivindicar outras indenizaes, reparaes e ressarcimentos; cobranas de tributos e contribuies inconstitucionais ou ilegais etc. Cabe ao prejudicado agravar originariamente na Corte competente
(Lei n 9.139/95), prequestionando primordialmente os dispositivos constitucionais violados pela deciso interlocutria, para abrir caminho ao recurso extraordinrio. Se omisso
o acrdo que julgar o agravo de instrumento, devero ser opostos tempestivamente os
embargos de declarao, para cumprir a Smula 356 do STF (suprir as omisses da deciso
colegiada de 2 grau).
A deciso monocrtica do juiz, investindo direta e frontalmente contra a Constituio,
refora o crime de abuso de autoridade, seja do juiz, seja do membro do tribunal local, na
modalidade de desvio de poder, j que no se concebe dentro do mnimo de razo, de lgica
e de bom senso, que normas menores (leis ordinrias de custas, de emolumentos, de taxa
judiciria, ou mesmo cdigos de organizao judiciria, via de leis complementares todos
entes menores frente Constituio), sirvam de empecilho aos direitos-garantias que a
Constituio pe ao alcance de todos;
2. Acesso justia. Assistncia judiciria gratuita. A garantia do art. 5, LXXIV (da
CF) assistncia jurdica integral e gratuita aos que comprovarem insuficincia de recursos
no revogou a de assistncia judiciria gratuita da Lei n 1.060, de 1950, aos necessitados,
certo que, para obteno desta, basta a declarao, feita pelo prprio interessado, de que a
sua situao econmica no permite vir a juzo sem prejuzo de sua manuteno ou de sua
famlia. Essa norma infraconstitucional pe-se, ademais, dentro do esprito da Constituio, que deseja que seja facilitado o acesso de todos Justia (CF, art. 5 , XXXV) (RE
n 205.029-RS, relator Ministro Carlos Velloso, j. em 26.11.1996, apud RE n 206.422-0RS, DJU-I de 3.3.1997, p. 4.537).
3. A simples afirmao de incapacidade financeira feita pelo prprio interessado basta para viabilizar-lhe o acesso ao benefcio da assistncia judiciria (Lei n 1.060/50, art. 4 ,
1, com a redao dada pela Lei n 7.510/86). Esse entendimento j foi acentuado por ambas
as Turmas do STF (RE n 204.458-PR, relator Ministro Ilmar Galvo; RE n 205-746RS, relator Ministro Mario Velloso) (MS n 22.759-1-MS, DJU-I de 15.4.1997, p. 13.050).
4. No mesmo sentido anterior: RE n 209.267-3-RS, DJU-I de 15.4.1997, p. 13.086;
RE n 206.961-2-RS, DJU-I de 23.4.1997, p. 14.625; RE n 209.229-1-RS, DJU-I de
23.4.1997, p. 14.628; RE n 206.354-1-RS, DJU-I de 2.5.1997, p. 16.576; RE n 209.2208-RS, DJU-I de 5.5.1997, p. 16.983; RE n 209.230-4-RS, DJU-I de 26.5.1997, p. 22.435;
RE n 206.525-1-RS, DJU-I de 6.6.1997, p. 24.898; MS n 22.860-1-CE, DJU-I de
10.6.1997, p. 25.841; RE n 204-458-0-PR, deciso da 1 Turma, DJU-I de 27.6.1997,
p. 30.251; Sentena Estrangeira n 5.615-1, EE.UU., DJU-I de 1 .8.1997, p. 33.551; AR
n 1.378-6-RS, DJU-I de 6.8.1997, p. 35.237; MS n 22.884-9-DF, DJU-I de 7.8.1997, pp.
35.439-440; Pet. n 1.455-1-PE, DJU-I de 26.2.1998, p. 20; STF, Informativo n 109/98.
Algumas consideraes objetivas se fazem necessrias:
1) Se certo que, a simples declarao do prprio interessado no sentido de sua
incapacidade financeira para custear a taxa judiciria, tem a sua plena e imediata eficcia dispensando o pedido ao juiz ou ao relator, em face da auto-aplicabilidade do art. 5 ,

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

467

LXXIV, da Constituio, tambm certo que a declarao vale erga omnes, mas, sempre
juris tantum (STF, RE n 204.458-0-PR, 1 T., DJU-I de 27.6.1997, p. 30.251);
2) O fato de o interessado pleitear uma reparao de dano moral vultosa, no significa, por si mesmo, que ele possa pagar a taxa judiciria ou outros emolumentos, cobrados em
funo do valor da causa;
3) A gratuidade da justia aos incapazes de suportar o nus financeiro do custo do
processo, no inibe o interessado de escolher um advogado de sua inteira confiana e com
experincia e especializao no ramo de direito em que litiga (v.g. responsabilidade civil,
dano moral, dano esttico, direito das obrigaes etc.);
4) Reciprocamente, no pode o juiz ou o relator impor um advogado ou procurador
ad hoc, ou apud acta, sem experincia e sem os conhecimentos especializados que se
requer para determinados tipos de ao (3 nota retro), como uma espcie de substituto da
gratuidade da justia, j que ambos no tero o mesmo denodo, o mesmo empenho que o
profissional especializado;
5) Como decidiu o STF: A viabilidade do benefcio da gratuidade (da justia) pode
ser deferido em qualquer fase do processo (Ag. n 202.325-0-RJ, DJU-I de 17.9.1997,
p. 44.976);
6) A amplitude e a prpria auto-aplicabilidade do art. 5, LXXIV, da Constituio, e a
exegese teleolgica do art. 4, 1, da Lei n 1.060/50, na redao que lhe deu a Lei federal
n 7.510/86, no podem ser elididas, tolhidas, desprezadas, esquecidas, afastadas, para que
em seu lugar se instaure o reino da eterna burocracia forense, obrigando o interessado a vir
de joelhos implorar para que lhe seja concedida a gratuidade de todos os atos do processo,
vale dizer, desde a inicial at o trnsito em julgado da ltima deciso no mesmo, a compreendidas, tambm, a liquidao da sentena, a execuo do julgado, o precatrio etc., at a
satisfao integral do direito material do interessado, em sendo vitoriosa sua ao, demanda, feito ou mesmo o mandado de segurana. Esse o sentido da garantia da justia gratuita
aos necessitados;
7) O benefcio constitucional ao necessitado se aplica a todas as espcies de aes,
sejam de que natureza forem;
8) Os usos e costumes forenses anteriores a 5.10.1988, que obrigavam o interessado a
requerer o benefcio da justia gratuita, que era concedida ao bel-talante, j so letra morta,
ou mesmo, cadveres insepultos, frente ao art. 5, LXXIV, da nova ordem constitucional,
que, na exegese teleolgica que lhe vem dando o Pretrio Mximo, depende apenas e tosomente da declarao do prprio interessado;
9) Porm, entendemos que no esto compreendidos como custas, emolumentos e
taxa judiciria as despesas que visam reembolsar gastos e custos do Judicirio, tais como:
a) cpias de processos, para instruir agravos de instrumento (Lei n 9.139/95), agravos de deciso denegatria de recurso especial ou extraordinrio e demais processos no
cvel ou fiscal;
b) reembolso de despesas postais pagas pelos tribunais locais com a remessa de recursos para o Supremo Tribunal Federal ou para o Superior Tribunal de Justia. So os portes
de remessa e retorno, pagos Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos;
c) reembolso de despesas areas de remessas de recursos para o Supremo Tribunal
Federal ou Superior Tribunal de Justia, pagas pelo tribunal s companhias areas.

468

SAMUEL MONTEIRO

Assim, tais despesas devem ser suportadas pelo interessado, mesmo porque ficam
muito longe do valor das custas processuais.
10) Interrogar o ru (CPP, art. 188), sem obedecer ordem dos seus incisos (a lei
no tem palavras inteis ou suprfluas; STF, RTJ 134/969), conduzindo-o pelas perguntas
adredemente preparadas e sub-reptcias, de forma a obter uma inafastvel confisso forada
e, assim, conden-lo, como se ainda estivssemos no perodo da Inquisio conduzida pelos
zelosos frades dominicanos (v.g. Pierre Cell), o que representa um acinte dignidade
humana, aos mnimos princpios constitucionais da presuno de inocncia e da no-culpabilidade, antes do desfecho do processo;
11) Decretar a priso preventiva quando totalmente desnecessria, e ainda sem deciso fundamentada relevantemente em motivos reais, concretos e atuais que justifiquem a
medida sempre in extremis , a pretexto de garantir a ordem pblica e a normalidade do
processo, o cumprimento da pena e chaves idnticos, nos casos em que o ru tem profisso certa, residncia fixa, no possui condenaes anteriores, no delinqente habitual,
no cometeu crime hediondo, no participou de bando ou quadrilha, nem se trata de traficante de drogas, nem de corruptor de menores (pedofilia etc).

3.3.

Desvio de poder. Conceito e formas

O desvio de poder ocorre quando uma autoridade, no conceito da Lei n 4.898/65, usa
de um poder legal, dissimuladamente, mas sempre contra legem, e pratica ato fora da previso legal e contra o fato certo e provado que lhe submetido deciso. O ato tem aparncia
de legalidade.
Constituem formas de desvio de poder:
1) A cassao de permisso para a explorao de servios de radiodifuso, sem que
houvessem motivos de interesse pblico, mas, isto sim, resultado poltico (objetivo do ato)
(TFR, AC n 141.200-SP, 1 T., DJU de 12.12.1988, p. 32.919);
2) O direito brasileiro fiel s inspiraes judiciaristas da repblica adota um sistema singularmente extenso e profundo de controle jurisdicional da administrao pblica.
Mas, esse controle pelo Judicirio da legalidade da ao administrativa h de fazer-se
com escrupuloso respeito a um dos princpios basilares do regime o da saparao e independncia dos poderes.
Da, precisamente porque extenso e profundo, o exerccio do controle h de manter-se na estrita observncia, no apenas dos limites substanciais da funo jurisdicional,
mas tambm das regras instrumentais do devido processo legal, em que se haja de desenvolver.
Se, ao contrrio, o juiz desborda das fronteiras do seu poder e pretende substituir-se
ao administrador, se se desencaminha das vias processuais adequadas, compromete-se a
harmonia da prpria ordem constitucional, expresso mais eminente da ordem pblica
(STF, SS n 202-DF, DJU de 18.11.1987, p. 25.593);
3) Deciso citra petita, ultra petita, infra petita ou extra petita. Sempre que o magistrado usar de seu poder para decidir a causa contra legem, surgir uma deciso com desvio
de poder.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

469

Assim, o direito que deveria incidir sobre um fato provado, afastado, elidido, tolhido; aplicando-se ento sobre o mesmo fato uma norma totalmente inaplicvel, subsumindose da uma deciso citra petita (onde existe uma omisso sobre questo relevante ou pedido
da parte), infra petita (a deciso prolatada contra a parte a quem o direito deveria ser
aplicado; todos os pedidos do autor, quando provados os fatos da causa, so indeferidos
contra legem), extra petita (a deciso d uma prestao jurisdicional fora do pedido, isto ,
que no foi pedida) ou ultra petita (quando a deciso concede mais do que foi pedido).
Em todos os casos, a deciso judicial penetra na seara do desvio de poder: o magistrado competente para a prtica do ato jurisdicional, mas, usando desse poder, investe contra
o prprio direito, ora alheando-se ao pedido, ora decidindo contra a parte a quem o direito
protegia.
E o desvio se fundamenta no princpio de que a deciso judicial tem por limite o
pedido da parte e o direito que fundamenta o pedido. , alis, o que se contm na mensagem
do art. 35, I, da Loman, combinado com os arts. 2 , 125, 126, 128 e 460 do Cdigo de
Processo Civil, que devem ser interpretados em consonncia com a mensagem do art. 5 ,
XXXV, c/c o art. 93, IX, da Constituio.
Mas, se o juiz no competente para a prtica do ato jurisdicional e o pratica, o ato
ser inexistente, como se no tivesse nascido juridicamente. A no interessa o desvio de
poder, porque o ato inexistente um ilcito jurdico maior que o desvio de poder, absorvendo, pois, este ltimo. E o mandado de segurana o remdio prprio para tornar nulo e
ineficaz o ato inexistente.
Tanto o abuso quanto o desvio de poder, de finalidade ou o excesso de poder, devem
ser combatidos e com a representao contra seus responsveis, sejam eles quem forem;
4) Interrogatrio criminal. Processo nulo. O juiz que faz sugesto, pressiona ou induz
o acusado, ainda que de maneira sub-reptcia, no interrogatrio, levando-o autoconfiana
implcita do delito ou a confessar expressamente, coagindo moral e psiquicamente o acusado
(Carrara, ob. cit., 5(7)/55; ou que no interrogatrio no faz as perguntas seguindo rigorosamente o roteiro estabelecido na lei processual penal atual art. 188 do CPP), somente perguntando aquilo que lhe interessa e tendo em vista obter o mesmo resultado a que aludimos no
incio deste item; no perquirindo, pois, rigorosa e cientificamente, sobre os reais motivos que
levaram o acusado ao delito, age contra a lei, em seu sentido formal e teleolgico.
Em todos os casos subsume-se da conduta do juiz um desvio de poder e de finalidade,
que se traduz numa das hipteses de abuso de autoridade. O juiz tem o poder, mas exerce-o
contra a mensagem teleolgica da lei processual penal, desviando-se, pois, de suas finalidades, e investe, assim, dissimuladamente contra o acusado, prevalecendo-se do alto cargo
que exerce e do poder que este lhe confere, contra o foro ntimo do acusado, forando-o
ento confisso. Tal processo ser nulo.

3.4.

Desvio de poder. Arbitramento de receita ou lucro. Omisso de receitas. Lei


n 8.846/94. CTN, art. 148.

A Lei federal n 8.846, de 21.1.1994 (DOU-I de 24.1.1994), pelo seu art. 6, volta a
ressuscitar o fantasma do arbitramento da receita, para atingir um valor tributvel pelo

470

SAMUEL MONTEIRO

imposto de renda e demais contribuies sociais (o PIS, a Cofins e as que os vierem a


substituir, com incidncia no faturamento, no lucro, na receita bruta).
O extinto Tribunal Federal de Recursos, sempre repeliu o arbitramento feito pelo
imposto de renda, como critrio comodista e genrico, aleatrio, embasado em mera presuno fiscal ou em nmeros criados fictamente, tudo ao mais completo arrepio da verdade
contbil e fiscal da empresa (TFR, REO n 92.569-SP, 5 T., DJU-I de 25.2.1988, p. 3.061).
A jurisprudncia fundou-se no sentido de placitar o arbitramento fiscal, sempre como
uma medida in extremis e observado o art. 148 do CTN (que prevalece como lei complementar nacional, sobre o art. 6 da Lei ordinria n 8.846/94), em hipteses em que o
arbitramento era a nica soluo necessria ao clculo do lucro tributvel e da incidncia do
respectivo imposto de renda de pessoa jurdica. Representam casos excepcionais, como os
a seguir exemplificados:
1) O contribuinte no mantm escriturao completa, na forma das leis comerciais e
fiscais a que est obrigado (Lei n 6.404/76, arts. 177 a 187; Decreto-lei n 486/69, arts. 2 ,
5 e 8; Cdigo Comercial, arts. 10, 12, 23; Decreto-lei n 1.598/77, arts. 7 , 9), quando
sujeito tributao pelo lucro real (art. 47 e incisos da Lei n 8.981/95);
2 ) Ou, mantendo-a, tenha se recusado a apresent-la completa, aps a necessria
intimao por escrito para tal;
3) A escriturao esteja paralisada com grande atraso;
4) Quando as demonstraes financeiras obrigatrias no foram elaboradas;
5 ) Quando a escriturao contiver vcios, erros e deficincias tais que a tornem
imprestvel para apurar o lucro real ou presumido (casos de movimentao bancria fora da
contabilidade, omisso vultosa de receitas, contabilidade paralela, uma real e a outra fictcia), caso em que ocorrer a desclassificao da escrita;
6) Quando o contribuinte entregou a declarao da pessoa jurdica pelo lucro real e
os livros dirios esto em branco, e no h matrizes a serem copiadas ou encadernadas
(sistemas informatizados, ficha trplice etc.);
7) Quando, embora encerrado o balano patrimonial e as demonstraes de resultados, o contribuinte no procedeu ao inventrio fsico, nem escriturou os respectivos estoques no registro de inventrio.
Confiram-se: TFR, AC n 100.269-MG, 5 T., DJU-I de 6.3.1989, p. 2.636; REO
n 140.747-SP, 6 T., DJU-I de 14.3.1989, pp. 3.371/3.372 e AC n 100.656-RJ, 4 T., DJU-I
de 3.3.1988, p. 3.746.
Em tema de lanamento de tributos e contribuies, o fisco no pode efetu-lo guisa
de fices, de presunes fiscais, de estimativas ou tabelas de percentuais de lucros, pois
sendo o lanamento (que constitui a obrigao e o crdito tributrio) uma atividade sempre
vinculada e regrada estritamente s hipteses concretas que a lei tributria previu (fato
gerador, base de clculo, valor ou matria tributria, aquisio de disponibilidade econmica ou jurdica: cf. CTN, arts. 43, 97, 114, 116, I e pargrafo nico do art. 142; CF, arts. 5 ,
II, 37, caput e 150, I), no h lugar, nem espao, para a exigncia de tributo ou de contribuio base de presunes ou fices (cf. o art. 20 da Lei federal n 8.137/90).
Por isso que a regra do art. 6 da Lei n 8.846/94 no poder ser aplicada genrica ou
aleatoriamente, como uma norma de conduta; antes, porm, sua aplicao ser sempre
como medida in extremis, observado sempre o princpio do contraditrio pleno e amplo,

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

471

que decorre do art. 148 do Cdigo Tributrio Nacional, constituindo-se uma situao de
cada contribuinte, um caso especfico, exigindo a formao de um processo administrativofiscal, onde se lhe d oportunidade de contraditar, administrativamente, antes da lavratura
do auto de infrao, o procedimento ou os critrios utilizados, inclusive realizando auditoria
contbil (CF, art. 5, LV).
Em situaes especficas e anormais exemplificadas nos sete casos aceitos pela jurisprudncia, o fiscal, que tambm seja contador habilitado como tal, ter de proceder a trabalho tcnico-contbil de auditoria contbil-fiscal, para, racional e logicamente, atingir um
fim prximo da verdade concreta da empresa fiscalizada. Tm sido empregados os seguintes mtodos de verificao contbil, para determinar receitas omitidas, omisso de vendas:
a) levantamento especfico de estoques (nesta obra h quadros demonstrativos);
b) levantamento de produo, pelos seus custos;
c) confronto entre as vendas registradas, as compras, os estoques anteriores, as devolues, as transferncias, a produo e o estoque atual;
d) estouro de caixa;
d) passivo fictcio.
Nesta obra, na parte prtica, o leitor encontrar modelos objetivos para todos esses
trabalhos de auditoria contbil (ver o Captulo II).

3.5.

Lucro presumido e livro caixa

A falta do livro caixa ou a sua no escriturao com toda a movimentao financeira,


no caso do art. 45 da Lei n 8.981/95, conduz ao arbitramento do lucro (cf. pargrafo nico
do artigo).

3.6.

Abuso, desvio e excesso de poder. Diferenas entre as modalidades do crime de


abuso de autoridade

Muito embora penalmente integrando o delito de abuso de autoridade, as modalidades


do abuso, desvio ou excesso de poder apresentam pequenas diferenas, de ordem tcnicojurdica e de carter prtico ou mesmo funcional.
O abuso de poder, de modo geral, se apresenta sob a exteriorizao dos atos do agente, que deve ter a qualificao jurdica de autoridade, como definida e abrangida pela Lei
n 4.898/65. Decorre de atos explcitos do agente, sempre contra normas legais vigentes,
mas de maneira exteriorizada, externamente ostensiva, evidente, ou pela omisso dolosa.
J o desvio de poder representa a violao da lei, de maneira sutil, ou implicitamente.
O ato se reveste de uma quase perfeita aparncia de normalidade, de legalidade, mas, internamente, ele est em confronto com a lei, a mensagem desta e sua exegese teleolgica, isto
, os fins sociais ou econmicos, tributrios, previdencirios ou da seguridade social, visados pela Constituio Federal ou pelas leis em vigor, no declaradas inconstitucionais pela
corte competente. A conformao ideolgica do ato est em antagonismo com a lei, embora
as aparncias enganem...

472

SAMUEL MONTEIRO

Sabe-se que: frauda a lei aquele que, apegando-se em suas palavras, age contra o seu
esprito, isto , contra a sua mensagem teleolgica, que so os fins visados pelo legislador
(art. 5 da LICC). Aqui se enquadra o desvio de finalidade.
Da os pretores romanos, em tema de fraudes lei, usarem o brocardo in fraudem legis
qui salvis verbis ejus circunvenit.
O excesso de poder apresenta-se com mais facilidade para a sua identificao: a autoridade tem determinado poder, mas, no seu exerccio, extrava-o, opera alm dos limites
legais que tinha. O poder detido pela autoridade o emanado diretamente da lei, do seu
regulamento ou decreto, ou das normas penais em branco e tambm o da portaria que
explicita as penalidades.
No se deve confundir o excesso com a falta de poder ou de capacidade ou competncia para a prtica de determinado ato, funo, atividade funcional, j que aqui, por
previso da parte final da alnea h do art. 4 da Lei Federal n 4.898/65, o agente que
pratica um ato, uma atividade para a qual no tem competncia legal, incide no delito na
modalidade do abuso de poder. o caso muito exemplificado do fiscal no-contador que,
para lavrar o auto de infrao ou a notificao fiscal de lanamento, de quaisquer tributos
ou contribuies, primeiro exerce tarefas tcnico-contbeis de auditor contbil, sem ser
contador habilitado.
No excesso de poder, o agente pode pratic-lo em duas espcies de competncia:
a) primria aquela que nata do prprio cargo ou funo;
b) secundria ou delegada quando a competncia primria de outra autoridade
transferida parcialmente para o agente (Decreto-lei federal n 200/67, art. 12 e pargrafo
nico).
No caso da competncia delegada ou secundria, somente o agente responde pelos
excessos de poder em que incorrer.
Essas nuances ou pequenas diferenas se destinam a evitar o uso imprprio de uma
modalidade, no lugar de outra, mas, na prtica, podem ocorrer casos em que somente um
exame de profundidade pode demonstrar se a modalidade de abuso ou de desvio de poder.

3.7.

Tributos e contribuies. Arbitramento fiscal ou previdencirio

Em tema de tributos e contribuies, no h atos discricionrios, isto , que a lei deixa


convenincia e oportunidade da administrao fazendria ou previdenciria praticar ou
exercer. Todo ato administrativo, nesse campo, sempre regrado e vinculado, estritamente
expressa previso legal (cf., p. ex., CF, art. 37, caput; CTN, arts. 97 e incisos, 99, 113, 1 ,
114, 116, 141, 142 e seu pargrafo nico, 144, 156 e 160).
A regra geral, que decorre da, que prevalece o delito na modalidade do abuso de
poder: o ato contrrio lei. Pode, porm, ocorrer, na prtica, o desvio de poder, que tem
como exemplo-mor o arbitramento de contribuies previdencirias pelos auditores fiscais
da Previdncia Social, como regra, quando se trata de ato administrativo que s pode ser
exercido, in extremis, na exata exegese teleolgica do 3 do art. 33 da Lei federal n
8.212/91, isto , estritamente quando o contribuinte for intimado por escrito, com prazo
razovel (cinco, dez, quinze dias, conforme seu movimento, quantidade de empregados,

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

473

autnomos, perodo e quantidade de documentao a exibir) e se recusar, apresentar documentao incompleta, confusa ou nada tiver para apresentar; ou ainda, embaraar dolosamente a fiscalizao do INSS: sonega folhas de pagamento, recibos de salrios ou de quitao; apresenta dirios em branco etc.
Arbitrado o dbito, aleatoriamente, sem qualquer veracidade com os elementos fticos concretos do contribuinte, fora das hipteses comentadas, ocorre o desvio de poder:
o fiscal, apegando-se na letra da lei, a pretexto de exercer as atribuies de seu cargo e
funo, passa a lavrar notificao fiscal de lanamento de dbito (NFLD) atravs de arbitramentos sistemticos, como regra geral, ao invs de somente recorrer a exceo excepcionalssima quando esgotados os meios normais para que o contribuinte apresente todos os
elementos solicitados e necessrios ao pleno e amplo exerccio da fiscalizao das contribuies previdencirias e para o custeio da seguridade social (Funrural, Lei n 8.212/91,
autnomos e pr-labore, LC n 84/96 etc.).
Porm, se o fiscal do Instituto Nacional de Seguro Social marca o prazo nfimo e
impossvel de dois dias, vinte e quatro horas, sabendo que o movimento da empresa exige
um prazo mnimo de cinco ou dez dias, estamos diante de um ato de abuso de poder.
Ambos os exemplos servem para os auditores fiscais da Receita Federal, quando
estes, mesmo podendo aferir a exatido dos elementos constantes da escriturao do contribuinte, em confronto com as declaraes apresentadas Receita Federal, para conferir a
regularidade do lucro tributvel, bem como da observncia das normas da legislao do
imposto de renda, partem para a desclassificao da escrita e para o arbitramento do lucro,
que so medidas excepcionais, e s podem ser aplicadas sempre in extremis. Por analogia,
aplica-se ao fisco em geral.
Em qualquer caso concreto onde o arbitramento a nica soluo para o fisco, esse
ato in extremis far-se- sempre com estrita observncia do art. 148 do Cdigo Tributrio
Nacional: avaliao contraditria, que exige a participao do contribuinte, via do seu contador, o que afasta a unilateralidade e a imposio do fisco. Fora da, o arbitramento entra
no campo da ilegalidade, da nulidade ex radice.

3.8.

Desvio de finalidade

Para Hely Lopes Meirelles e Caio Tcito, o desvio de finalidade, caracterizado pela
alterao daquilo que est expresso na lei, ou mesmo implcita no ordenamento jurdico
e nas normas da administrao pblica o que deve ser conjugado tambm, com os postulados do art. 37, caput, da Constituio , estaria includo ou compreendido no desvio
de poder. Se o desvio de finalidade uma infrao aos princpios do Direito Pblico Administrativo ou Constitucional, j o desvio de poder modalidade de delito tipificado na Lei
n 4.898/65 (ob. cit., p. 128; Abuso de Poder Administrativo no Brasil, Rio, 1959, p. 27).
Todavia, podem surgir casos concretos em que o desvio de finalidade esteja mais
para o abuso de poder, no se podendo em tema de crimes fazendrios, determinar regras
fixas, imutveis, mesmo porque o direito no contm regras fixas, nem princpios imutveis como a fsica, a matemtica, a biologia, a contabilidade, a qumica e demais cincias
ditas exatas.

474

SAMUEL MONTEIRO

4. CASOS ESPECIAIS DE ABUSO E DESVIO DE PODER


1) Abuso de poder:
a) lanar IPTU, sabendo, por ser fato pblico e notrio, que o edifcio (da unidade
lanada) desabou, desmoronou, ou foi implodido; ou foi desapropriado, com perda da posse
pelos condminos;
b) determinar a permanncia de auditor fiscal ou outros agentes do fisco, em carter
permanente ou prolongado, dentro da empresa, impondo-lhe humilhao, presso, coao e
desmoralizao, sem que a medida discriminatria seja aplicada tambm a todas as demais
empresas do ramo, e sempre precedida do processo administrativo-fiscal, em contraditrio
pleno e amplo.
2) Desvio de poder:
a) ajuizar execuo fiscal de tributos ou contribuies, cujos valores e perodos foram
objeto de parcelamento que est sendo cumprido, embora com atrasos tolerveis;
b) determinar a penhora em bens de valor vultuoso (R$ 1.500.000,00, nomeadamente imveis onde funciona a empresa), para garantir dvida de valor muito inferior (R$
300.000,00);
c) negar fiana, quando admitida pela lei federal e as circunstncias processuais a
permitem.
Sobre Fiana Penal: STF, RTJ 165/267, 1 T.; STF, HC n 79.376-2-RJ, DJU-I de
15.9.99, pp. 24 e 25; STF, HC n 79.376-2-RJ, DJU-I de 02.8.99, p. 56, j na vignciada
Lei n 9.714, de 25.11.98.

5. ATO ADMINISTRATIVO DISCRICIONRIO, DE CONVENINCIA E OPORTUNIDADE


Na poca em que teve origem a jurisprudncia do TFR, citada nesta obra, principalmente na nota 35, item 2.2 deste Captulo, e de conformidade com a Constituio Federal
ento vigente, os atos administrativos podiam, quando no houvesse expressa previso legal
vinculando-os ou regrando-os, ser discricionrios, de convenincia ou oportunidade da
Administrao Pblica, desde que no ferissem direitos adquiridos, atos jurdicos perfeitos
e acabados ou a coisa julgada de direito material.
Porm, a partir da vigncia do art. 37, caput, da Constituio Federal de 1988, em
5.10.1988, todo e qualquer ato administrativo federal, estadual, municipal, do Distrito
Federal ou de autarquias ou fundaes pblicas, deve ser sempre regrado e vinculado,
estritamente lei e ao interesse pblico, em obedincia aos Princpios da Legalidade, da
Impessoalidade, da Moralidade e da Publicidade que esto previstos explicitamente no
artigo supra, como normas de ordem pblica cogente, que valem erga omnes.
Isto refora os tipos penais do crime de Abuso de Autoridade, em quaisquer de suas
modaliades de exteriorizao: Abuso de Poder, Desvio de Poder, Desvio de Finalidade e
Excesso de Poder, especialmente as duas primeiras modalidades.
O ato contra a lei abuso de poder, porque atinge a Legalidade.

CAPTULO VI
DIREITO SUBSTANTIVO PENAL

1. AUDITORIA CONTBIL
1.1.

Auditoria e auditor contbil. Auditor externo independente. Falsidade ideolgica,


exemplos. Auditor e contador estrangeiro. Escriturao e balanos e demonstraes ideologicamente falsos. Responsabilidade penal, civil, profissional do auditor ou do contador

J no velho Decreto-lei federal n 9.295, de 27.5.1946 (DOU-I de 28.5.1946), que


criou o Conselho Federal de Contabilidade e os Conselhos Regionais de Contabilidade
(CRC), este como rgo fiscalizador da profisso, e consolidou algumas normas sobre as
profisses de tcnico em contabilidade (nvel mdio) e de contador (portador do diploma de
bacharel em cincias contbeis), eram previstas penalidades para as infraes praticadas
pelos profissionais, no exerccio de suas atribuies privativas e especficas:
Art. 27 (...)
d) suspenso do exerccio da profisso aos profissionais que, dentro do mbito de sua
atuao e ao que se referir parte tcnica, forem responsveis por qualquer falsidade de
documentos que assinarem e pelas irregularidades de escriturao praticadas no sentido
de fraudar as rendas pblicas (grifamos) (DL n 5.844/43, art. 39, 1).
e) suspenso do exerccio da profisso, ao profissional que demonstrar incapacidade
tcnica no desempenho de suas funes, a critrio do Conselho Regional de Contabilidade, a
que estiver sujeito, facultado, a mais ampla defesa por si ou pelo sindicato a que pertencer.

1.2.

Falsidade ideolgica. Falsificao documental e material de balanos e demonstraes contbeis de resultados. Peas tcnicas compreendidas pela alnea d .
Exemplos

A alnea d do art. 27 supra abrange toda e qualquer falsidade em documentos assinados pelo contabilista (denominao que compreende: tcnicos em contabilidade ou contador), o que nos conduz ao seguinte desdobramento: esto a previstos, legalmente, sobre
a penalidade de cunho administrativo-profissional, a falsidade ideolgica, a falsificao
documental ou material, em peas contbeis tais como balanos, demonstraes contbeis

476

SAMUEL MONTEIRO

de resultados, anlises de balanos, demonstraes de contas, extratos de contas correntes,


laudos periciais contbeis, relatrios de auditoria contbil interna ou externa, pareceres de
auditoria contbil interna ou externa, certificado de auditoria contbil interna ou externa,
assistncia tcnico-contbil aos conselhos fiscais de sociedades annimas ou companhias
(Lei n 6.404/76, art. 163, 5 ), levantamentos contbeis-fiscais para compra e venda de
empresas, de ativos, de filiais, de estabelecimentos; para incorporaes, fuses, cises;
avaliao contbil de patrimnio; apurao de haveres de scios; determinao do valor
real e justo da cota de capital ou de ao de sociedade annima, balancetes mensais ou
gerais etc.
A falsidade ideolgica, a falsificao documental ou material compreende, ainda, os
lanamentos contbeis nos livros dirios, nos livros fiscais, nas informaes fiscais elaboradas por contabilistas, tais como: GIAS de ICMS, DIPJ, DCTF, declarao de imposto de
renda da pessoa jurdica, DIRF etc. Essas informaes contbeis-fiscais so elaboradas pelo
contabilista e assinadas por ele quando exigido no impresso oficial, ou pelo representante
legal da empresa, o que no elide a responsabilidade de quem confeccionou as informaes
contidas no impresso entregue ao fisco, via bancos, quando contiverem falsidades.

1.3.

Irregularidades contbeis ou fiscais para fraudar a fazenda pblica

A previso legal exige, no caso, dolo especfico do contabilista: fraudar a Fazenda


Pblica titular das rendas pblicas a referidas. Ora, se o contabilista pratica ou responsvel pelas irregularidades cometidas na escriturao contbil-fiscal e nas peas dela extradas, ele pode ter agido a pedido dos scios-gerentes, dos controladores do capital (acionista
controlador, cotista ou scio majoritrio), de procuradores com poderes de gesto, o que
tornaria todas essas pessoas tambm penalmente responsveis, alm do contabilista.
O vocbulo irregularidades de uma imensa amplitude e compreende, entre outras:
a) os lanamentos de notas, recibos, faturas ou duplicatas frios nos livros de escriturao a cargo do contabilista ou de escritrio de contabilidade, desde que o profissional tenha
conhecimento de que estes documentos so ideologicamente falsos e lhes foram entregues
pela empresa para contabilizar. A prudncia e cautela do contabilista aconselha que ele
assine uma relao onde esto individualizados todos os documentos que lhes foram entregues pela empresa, como sua futura salvaguarda;
b) os estornos ideologicamente falsos, feitos em lanamentos nos livros dirios, nos
livros fiscais (registro de entradas ou de sadas de mercadorias, de apurao do ICMS ou do
IPI, nos livros do ISS), atingindo contas que vo lesionar a Fazenda Pblica (o fato existe,
mas o estorno o anula total ou parcialmente);
c) os crditos fiscais lanados com notas frias, atingindo o ICMS, o IPI, o ISS (este
quanto aos insumos ou custos que vo reduzir o imposto, como permitido na legislao em
vigor: Lista da LC n 56/87);
d) as redues que sofrero, pelas irregularidades exemplificadas, o imposto de renda
da pessoa jurdica, a contribuies sobre o lucro lquido, o PIS, a Cofins; o diferimento de
receitas auferidas;

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

477

e) os erros de somas ou nos transportes de valores, feitos propositadamente, para


alterar a verdade contbil-fiscal real do fato ou da declarao, onde eles so cometidos
dolosamente;
f) a contabilizao no dirio de pagamentos ou crditos referentes a pareceres, estudos, projetos, servios prestados, todos fictcios, inexistentes, para carregar os custos, despesas operacionais ou as despesas gerais e assim reduzir ou suprimir o imposto de renda da
pessoa jurdica (IRPJ) e a contribuio sobre o lucro lquido (CSLL);
g) a confeco de declarao de imposto de renda (ajuste anual) de pessoa fsica, com
maquiagem nos valores dos bens j declarados, que so diminudos em seus valores, para
que outros novos sejam declarados, por terem sido adquiridos no ano-base, sem que houvesse a correspondente renda ou rendimento para adquirir novos bens; a manipulao dos
inventrios que vo alterar substancialmente os estoques de matrias-primas, materiais
secundrios, mercadorias de revenda, produtos fabricados ou acabados ou em fabricao,
que tanto podem ser aumentados, como diminudos, quando no existir contabilidade de
custos integrada contabilidade geral. uma fraude que exige levantamento especfico de
estoques (inventrio a inventrio), trabalhoso, tcnico, mas exaustivo;
h) a contabilizao de depreciao acelerada indevida, ou em duplicidade, reduzindo
sensivelmente o imposto de renda de pessoa jurdica (IRPJ) e a contribuio sobre o lucro
lquido (CSLL);
i) a contabilizao de ativos fictcios, tais como as contas, os crditos ou as duplicatas
a receber, para a obteno de uma situao patrimonial e econmica aparentemente boa;
j) a contabilizao de ativos permanentes inexistentes, para proporcionar depreciaes elevadas, reduzindo o lucro sujeito ao imposto de renda da pessoa jurdica (IRPJ) e a
contribuio sobre o lucro lquido (CSLL);
l) a manuteno de saldo fictcio de caixa, por propositada ausncia de conciliao
contbil;
m) o descarregamento do caixa, com os lanamentos contbeis de pagamentos fictcios de servios prestados, notas frias, recibos frios, pareceres, estudos, assessoria, com
o desvio do numerrio pelos scios-gerentes, cotistas, acionistas, diretores e familiares
(encobrindo retiradas, lucros, dividendos, para remessas ao exterior, gastos particulares
etc.) etc.
O contabilista, nestes casos, tanto pode ser o autor e executor, quanto o mentor intelectual, ou o co-autor.
Ser o autor-executor quando ele prprio sugere a fraude e a executa para fraudar a
Fazenda Pblica e conseguir dinheiro extra, ou continuar como contabilista da empresa; ou
manter o cliente no seu escritrio de contabilidade. um caso de dolo atingindo as raias da
psicologia criminosa.
Mentor intelectual ser o contabilista que sugerir, assessorar a fraude, que executada dentro da empresa por outros profissionais da sua contabilidade, sendo aquele um autnomo ou liberal, ou mesmo o titular do escritrio de contabilidade. Aqui, os dirigentes so
co-autores, porque aceitaram a sugesto ou a assessoria e orientao do autnomo. Os
executores sero os participantes da fraude, que em sendo meros prepostos, sem qualquer
poder de comando, gerncia ou administrao, no devem ser considerados como responsveis penais, por obedecerem estritamente as ordens superiores, com a coao e a ameaa da

478

SAMUEL MONTEIRO

perda do prprio emprego, feita verbalmente a eles, por terceiros a mando dos proprietrios, controladores do capital, diretores, procuradores ou familiares.
O contabilista ser o co-autor quando, tendo plena conscincia da ilicitude, receber
ordens dos dirigentes da empresa e executar a fraude contra a Fazenda. o que acontece
com o escritrio de contabilidade ou com o contador autnomo, sem vnculo empregatcio.
O leitor poderia indagar: onde est a fraude contra a Fazenda, no caso da contabilizao de ativos fictcios para dar a impresso da empresa estar in bonis? uma hiptese
real que vai provocar um balano ideologicamente falso, por apresentar ao fisco, a terceiros,
aos scios, aos acionistas, aos bancos e aos fornecedores uma situao diferente da que
realmente existe naquela data.
A maquiagem do balano servir tambm para ludibriar a Fazenda Pblica, no pedido
de parcelamento de dvida, pela empresa.

1.4.

Impercia tcnico-profissional

A alnea e do art. 27 cogita de erro tcnico, incapacidade profissional, deficincia


grave na execuo de trabalhos privativos dos contabilistas, que abrange, tambm, pareceres, estudos, respostas s consultas por escrito e firmado pelo contabilista. Abrange o auditor.

1.5.

Penalidade administrativa profissional e responsabilidade penal

E preciso que se d enfoque s distines supra. Se a lei exige a assinatura do contabilista, como necessria para puni-lo administrativa e profissionalmente, em se tratando de
responsabilidade penal subjetiva, a assinatura irrelevante, bastando que o contabilista
tenha participado, executado, assessorado, sugerido comprovadamente, quanto prtica ou
execuo da fraude, atingindo os interesses pblicos relevantes bem juridicamente tutelado pela lei e secundariamente ocasionando dano patrimonial ou potencial (na falsidade
ideolgica) Fazenda Pblica.
A exegese do art. 29 do Cdigo Penal prevalece em toda a sua plenitude, sobre a
norma de cunho estritamente profissional-administrativo, em se tratando da falada responsabilidade penal subjetiva, na via do inqurito policial, da percia contbil neste realizada
e no processo penal respectivo. O art. 11 da Lei n 8.137/90 refora. Ver Irregularidades.

1.6.

Solidariedade passiva

O 3 do art. 27 do Decreto-lei federal n 9.295/46, previu a solidariedade passiva


pelo pagamento das multas aplicadas aos contabilistas, que se estende s empresas, rgos,
entidades, para os quais aquele trabalhava quando ocorreram as infraes. A lei presume
que tais infraes sejam do conhecimento da empresa, rgo ou entidade, ou que tenham
beneficiado o empregador no caso de contabilista empregado; ou a empresa, no caso de
contabilista autnomo e escritrio de contabilidade.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

1.7.

479

Auditor contbil interno

O auditor contbil interno o contador devidamente habilitado no Conselho Regional


de Contabilidade, que realiza e executa, como pessoa fsica, as atividades de auditoria
interna (art. 25, alnea c, do Decreto-lei n 9.295/46): reviso de contas, de balanos, de
demonstraes contbeis de resultado, a anlise contbil dessas peas; reviso dos lanamentos feitos nos livros dirios, nos livros fiscais, em confronto com os documentos que
lhes deram origem e os corroboram (Decreto-lei federal n 486/69; Cdigo Comercial);
verificao da exatido dos balanos, das demonstraes contbeis de resultado; regularidade dos procedimentos contbeis em confronto com as normas brasileiras de contabilidade (do CFC) e com os princpios fundamentais da contabilidade (do CFC, isto , baixados
por este rgo mximo da profisso) e com a legislao de direito comercial vigente (normas da Lei n 6.404/76, arts. 177 a 187; do Cdigo Comercial, arts. 10 e seus incisos; 12, 23
e 25; do Decreto-lei federal n 486, de 3.3.1969, arts. 2, 4, 5, 8 e 10, bem como do seu
regulamento, Decreto federal n 64.567, de 22.5.1969, arts. 2 , 4, 5 at 11, 14, 15 e 16
etc.); observncia pelos executores da empresa das normas administrativas, operacionais,
financeiras, em confronto com o manual de organizao interna da empresa, rgo ou entidade, ou manual de procedimentos e rotinas; verificar a regularidade dos controles administrativos das operaes e rotinas internas quanto s compras, seus registros, controles de
estoques, para evitar fraudes internas e prevenir as externas (furtos ou roubos de cargas,
perdas, extravios etc.), bem como prejuzos decorrentes de falta de cobertura de seguro
contra eventos previsveis; regularidade das operaes de cunho financeiro e seus controles, para evitar prejuzos e fraudes internas, nas contas a receber, a pagar, na quitao pontual dos compromissos assumidos por terceiros e pela empresa. Verifica o cumprimento das
leis fiscais etc.
Relata falhas, erros, irregularidades, desvios, desfalques, infraes fiscais, multas provveis, enfocando as sugestes para evitar tais vcios e suas conseqncias, antes que a
empresa venha a ser autuada ou sofrer as conseqncias de tais atos.
Revisa todos os lanamentos feitos nos livros fiscais de registro de entradas de mercadorias, de sadas de mercadorias, em confronto com os documentos fiscais que lhes deram
origem e os corroboram; os feitos nos livros de prestao de servios do ISS, de apurao
do ICMS, do IPI, apontando as infraes, falhas, erros ou fraudes constatadas.
O auditor contbil interno um empregado da empresa, tem vnculo e subordinao
hierrquica e econmica com a empresa, rgo ou entidade onde exerce suas atividades.
Esta a regra geral e predominante, podendo o auditor, simultaneamente, observada a
compatibilidade dos horrios, ser auditor interno em uma empresa num determinado perodo e trabalhar como autnomo ou liberal em outras empresas.
Nas grandes organizaes o auditor interno est subordinado diretamente ao vicepresidente ou ao diretor-superintendente, para poder ter acesso livre e ao autnoma sobre
todos os departamentos, divises, setores, servios, filiais ou sucursais da empresa.
O auditor interno elemento importante, porque conhece perfeitamente toda a organizao e o funcionamento da empresa, da entidade ou rgo que audita, podendo seus esclarecimentos no inqurito policial ser valiosssimos. Ele sabe quem quem na entidade
auditada. Por isso, suas declaraes no inqurito policial so absolutamente essenciais.

480

1.8.

SAMUEL MONTEIRO

Auditor externo independente

Executa todas as atividades, tarefas e servios vistos quanto ao auditor contbil interno, mas, como pessoa fsica, no tem vnculo empregatcio, nem subordinao hierrquica
decorrente do vnculo, sendo autnomo e liberal, quando trabalha sozinho, por conta prpria, ou empregado e preposto de empresa de auditoria independente.
Da mesma maneira que o auditor contbil interno, o auditor externo independente
deve ser contador habilitado, como o exige a legislao federal pertinente, que o leitor encontrar nesta obra.
Determinadas atividades tm a auditoria externa independente obrigatoriamente. o
caso dos bancos e demais instituies financeiras, das sociedades annimas que negociam
aes em Bolsas; das companhias abertas, por exemplo.

1.9.

Relatrios, pareceres e certificados de auditoria

Estas peas contbeis tanto podem ser produzidas e assinadas por auditor contbil
interno, quanto pelo externo independente.
So peas resultantes de trabalho tcnico-profissional que devem espelhar sempre
a verdade real da empresa, de sua escriturao, de sua contabilidade, de seus balanos,
demonstraes contbeis de resultado, de sua situao patrimonial econmica e financeira,
com exatido, sem sofismas, sem linguagem obscura, ambgua ou contraditria. E sem
omisses de fatos relevantes, como a contabilizao obrigatria de todas as dvidas fiscais.
Todo e qualquer fato relevante que possa alterar a situao deve ser comunicado por
escrito pelo auditor, sob pena de omisso dolosa e conseqente responsabilidade total (penal,
administrativa e civil), se o fato constava da escriturao, ou dela foi omitido, mas devia ter
sido descoberto e examinado quando da reviso contbil, como as retenes na fonte.
Na descrio das tarefas tcnicas do auditor contbil interno, o leitor encontrar todos
os subsdios necessrios ao contedo que devem ter o relatrio e o parecer de auditoria.
O relatrio de auditoria pea ampla, escrita, que narra circunstanciada, detalhada
e cronologicamente tudo o que foi revisado, auditado e encontrado pelo auditor por ele
responsvel.
O parecer de auditoria um resumo daquilo que consta no relatrio e deve espelhar
uma fotografia ao vivo da empresa, rgo ou entidade, de sua verdadeira situao patrimonial,
econmica, financeira e obrigacional perante terceiros, perante a Fazenda Pblica, com as
ressalvas de fatos relevantes que se fizerem necessrias: o que no foi examinado pelo auditor,
ou o que foi, e nesta parte foram encontrados os vcios, falhas, omisses de fatos relevantes
etc. O parecer de auditoria dar enfoque tambm s suas fontes, seus papis de trabalho (v.g.
relatrio de auditoria, notas e observaes importantes, omisses constatadas etc.), bem como
aos mtodos de trabalho empregado em correlao com as normas e os princpios de contabilidade oficiais baixados pelo Conselho Federal de Contabilidade j aludidos.
Omisso de fato juridicamente relevante, quer no relatrio quer no parecer de auditoria, caracteriza falsidade ideolgica. Se o balano ou a demonstrao contbil de resultado
contm omisso de fato juridicamente relevante, que altera substancialmente a situao

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

481

patrimonial, econmica, financeira ou obrigacional da empresa, rgo ou entidade auditada,


isso no pode ser omitido do relatrio, nem do certificado, sob pena de responsabilidade penal
de quem produziu e realizou ou efetivou o relatrio ou emitiu e assinou o parecer de auditoria.
O certificado de auditoria um atestado vivo, uma certido viva da idoneidade econmica, financeira, obrigacional e patrimonial contbil e fiscal da empresa, entidade ou
rgo ao qual se refere.
No podem existir quaisquer dvidas, senes, ambigidades, omisses ou obscuridades, contradies, entre o relatrio, o certificado e o parecer de auditoria.
O vcio existente em um, desde que relevante, anula a pea contbil viciada, obrigando a produo de nova pea escoimada de vcios.
No produz efeito, por outro lado, a ressalva genrica e aleatria do auditor, em
qualquer das peas, quando no identificar individualmente o que no foi auditado, quais as
contas no auditadas (ativo, passivo, resultados de exerccios futuros), o que no foi
contabilizado no exerccio em que deveria ter sido, em obedincia ao princpio do regime
de competncia. Ou no apontar erros, falhas, vcios, irregularidades e seus efeitos ou reflexos, procurando com a omisso dolosa encobri-los do conhecimento de scios, acionistas,
terceiros, bancos, fornecedores, do fisco, da Fazenda Pblica, do Ministrio Pblico. A
ressalva h de ser explcita, especfica.
Ressalva genrica que no identifica especificamente um fato relevante (acima exemplificado), como mula-sem-cabea, no dizer do saudoso e imortal comercialista Waldemar
Ferreira; ato inexistente, porque omite, propositadamente, o contedo especfico daquilo a
que se refere, omisso que visa proteger, acobertar, beneficiar algum da empresa, do rgo,
da entidade auditada ou terceiro que com eles manteve relao negocial, comercial, de
prestao de servios. Visa ainda conservar e manter o cliente.
Um elemento importante da ressalva genrica o perodo ou a data que interessa para
o estudo da prescrio in abstrato.

1.10. Responsabilidade civil, penal e profissional do auditor


O contador, quando na execuo de trabalhos de auditoria contbil interna ou externa,
responde nos planos civil e penal:
1 No plano civil, pelos prejuzos morais e patrimoniais que seu relatrio, parecer ou
certificado causar a terceiros, especialmente por:
a) omisses de fatos juridicamente ou contabilmente relevantes;
b) apresentar a sociedade, empresa, rgo ou entidade como titular de uma determinada situao econmica, patrimonial, obrigacional contbil e fiscal ou financeira, diversa
substancialmente da verdadeira;
c) por no dizer a verdade real, o que caracteriza omisso dolosa em relao aos fatos
relevantes omitidos;
d) por fazer ressalvas genricas, ambguas, obscuras, sem identific-las individual e
especificamente, encobrindo aquilo que, sendo importante em relao verdade real do que
foi auditado, no permite que se conhea o verdadeiro estado ou situao da empresa, rgo
ou entidade auditados;

482

SAMUEL MONTEIRO

2) No plano civil com reflexos penais, por no fazer ressalvas, mas omitir dolosamente, sobre delitos ou crimes tributrios, previdencirios ou contra a seguridade social
(empregados no registrados, operaes fictcias contabilizadas ou escrituradas nos livros
fiscais; crditos fiscais falsos ou indevidos; impostos postergados ou diferidos ilegalmente;
depreciaes indevidas ou em duplicidade; estornos ideologicamente falsos; passivos fictcios existentes nos balanos, isto , contas ou dvidas que j foram pagas e continuam
figurando como passivo da empresa, rgo ou entidade; ativos fictcios existentes no ativo
circulante, realizvel a longo prazo ou permanente, que descarregaram o caixa e bancos,
servindo o ltimo para depreciaes ideologicamente falsas; notas frias emitidas, vendidas
ou cedidas a terceiros; notas paralelas emitidas etc.);
3) No plano profissional-administrativo, a responsabilidade profissional-administrativa do contador, quando exercendo os trabalhos de auditor, abrange as penalidades a serem
aplicadas por trs rgos federais:
a) Conselho Regional de Contabilidade (art. 27 e suas alneas do Decreto-lei n 9.295/
46; Cdigo de tica do Contabilista: ver nesta obra);
b) Comisso de Valores Mobilirios (CVM) (arts. 22, 26 e da Lei n 6.385, de
7.12.1976, na redao que lhes deu a Lei n 9.447, de 14.3.1997, em relao s companhias
abertas, exceto instituies financeiras. caso do cancelamento de registro);
c) Banco Central do Brasil (dispositivos supra, relativamente s instituies financeiras, fiscalizadas pelo Banco Central, c/c o Decreto-lei n 2.321, de 25.2.1987 e Lei
n 4.595, de 31.12.1964), v.g., 3 e 4 do art. 26 supra, na redao da Lei n 9.447/97;
4) No plano penal. O auditor contbil interno ou externo responde pelos crimes dos
quais participar, como autor, co-autor, partcipe ou colaborador, seja na exegese dos dispositivos das Leis n s 4.729/65, 8.137/90, 8.212/91, LC 84/96, seja ainda quanto aos arts. 297,
298, 299, 304 do Cdigo Penal, mas, especialmente e especificamente, em relao a:
a) falsidade ideolgica (ver plano civil, letras a a e, onde no plano da responsabilidade civil foram exemplificados casos tpicos, especialmente na letra e);
A falsidade ideolgica pode ser cometida ainda, quanto aos lanamentos feitos com
documentos ideologicamente falsos ou falsificados materialmente, nos livros dirios, nos
livros fiscais; ou deles omitidos, por orientao, ordem ou sugesto do contador-auditor
(caso de notas frias, notas paralelas, contabilizadas ou escrituradas; servios prestados e
no contabilizados; subfaturamento, com recebimento por fora ou em conta do exterior;
contabilizao de servios fictcios, pareceres, assessorias, estudos e planos, todos fictcios;
pagamentos de ttulos ou contas no contabilizados nos perodos em que ocorreram, acarretando o passivo fictcio; escriturao de crditos fiscais indevidos ou falsos etc.). A responsabilidade penal subjetiva aqui se refere execuo pelo auditor, sua orientao, sua
assessoria com aconselhamento para que haja a contabilizao ou a omisso dos lanamentos exemplificados. A mesma responsabilidade atingir o contador da empresa, rgo
ou entidade, o titular ou responsvel do escritrio de contabilidade, quando sugerir, aconselhar, assessorar os scios-gerentes, diretores, acionista controlador, cotista majoritrio, para que os atos sejam praticados, ou os que deviam ser contabilizados sejam omitidos
(Lei n 8.137/90, art. 11);
b) falsificao material (por qualquer processo ou meio) de lanamentos, livros, notas
fiscais, balanos, contas de resultados, demonstraes de contas etc.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

483

5) A CVM, pela ata do inqurito administrativo n 14/97, puniu uma empresa de


auditoria externa independente, bem como seus auditores pessoas fsicas, responsveis por
auditoria inepta, relativa a grande construtora (DOU-I de 16.8.99, p. 9).

1.11. Balanos e demonstraes contbeis ideologicamente falsos


So falsos ideologicamente os balanos, as demonstraes contbeis de resultados,
bem como as demonstraes financeiras, quando elas:
a) omitirem fato relevante que altere substancialmente a verdadeira situao contbil,
fiscal, patrimonial, econmica, obrigacional ou financeira, ou apresente tais situaes de
maneira totalmente diversa daquela que seria mostrada nas peas, sem a omisso total ou o
registro parcial de fato relevante;
b) inserirem elementos, nmeros, isto , tiverem inserido elementos fictcios, inexistentes, para alterar a verdade real contbil, econmica, financeira, patrimonial, obrigacional, tais como: constarem no ativo crditos ou contas a receber de devedores inexistentes ou
fictcios, em valores elevados; contiverem nas contas de resultados operaes fictcias, para
provocar perdas, eliminao de receitas, lucros; apresentarem como existentes estoques
fictcios, ativos permanentes inexistentes ou ativos fictcios em balano maquiado (v.g.
manipulao de contas);
c) deixarem de registrar operaes, vendas, servios prestados, circulaes de mercadorias, no todo ou em parte, receitas auferidas etc.;
d) contabilizarem receitas tributveis, vendas sujeitas ao ICMS, ao IPI ou ao ISS
(servios prestados), com subfaturamento;
e) apresentarem custos, despesas operacionais ou despesas gerais majoradas com
notas frias, compras fictcias, gastos inexistentes, recibos frios, faturas frias; projetos fantasmas, estudos e pareceres fictcios, assessoria fictcia (jurdica, fiscal, contbil, tcnica etc.);
f) omitirem lanamentos de reteno de imposto de renda na fonte (IRF), desconto de
contribuies previdencirias, cobrana de IPI ou de ICMS (este exclusivamente nos casos
de substituio tributria criada por lei complementar nacional, nos termos previstos nas
alneas b e d do inciso XII do art. 155 da CF), no passivo circulante;
g) inserirem passivos fictcios, como obrigaes ainda a serem pagas, quando j o
foram h muitos meses ou ano (passivo circulante);
h) omitirem provises para contingncias.
i) no contabilizarem perdas de cmbio ocorridas no exerccio, ou perdas de investimentos em outras empresas;
j) no contabilizarem perdas de estoques por fatos da natureza, ou perdas de ativos
permanentes, pelos mesmos fatos.

1.12. Responsveis penais individuais


Podem ser responsveis penais individuais pelos delitos que estiverem tipificados nas
Leis ns 4.729/65, 8.137/90, 8.212/91, LC n 84/96, o que ser devidamente apurado pela
percia contbil realizada no inqurito policial e pelo confronto das declaraes prestadas

484

SAMUEL MONTEIRO

pelas pessoas exemplificadas em Agente ou sujeito ativo nos crimes fiscais, Inqurito
policial e Percia contbil necessria:
a) quaisquer das pessoas exemplificadas, que estiverem nas condies da expressa
previso das leis especiais ou do art. 29 do Cdigo Penal e art. 11 da Lei n 8.137/90;
b) especificamente e especialmente, desde que provada a autoria, co-autoria ou participao em delitos, as seguintes pessoas fsicas:
1. O acionista-controlador, o scio majoritrio. Podem ser vrios;
2. O contador, o auditor, o tcnico em contabilidade;
3. O titular ou responsvel tcnico do escritrio de contabilidade;
4. O scio responsvel pela empresa de auditoria externa independente;
5. O diretor ou gerente que movimentava recursos financeiros;
6. O diretor ou gerente que administrava, supervisionava ou dirigia a contabilidade, os
controles internos, a auditoria interna;
7. Os membros do conselho de administrao das sociedades annimas que os mantm, em relao s ordens, aos comandos emitidos;
8. Os membros do conselho fiscal de sociedade annima, que em pareceres tenham
omitido fatos relevantes nas contas por eles examinadas ou aprovadas, com a assistncia de
contador, podendo este ser autor ou co-autor, sempre que os pareceres no contenham ressalva
expressa de serem escudados exclusivamente no relatrio apresentado pelo contador;
9. Os diretores, scios-gerentes, procuradores, que de qualquer modo tenham participado, executado, assessorado, dirigido, tomado conhecimento e silenciado sobre o fato
delituoso (por ao ou por omisso); e assim, tenham concorrido para a prtica dos delitos
tributrios previdencirios ou da seguridade social, bem como em relao aos crimes
conexos (falsidade ideolgica, falsificao documental ou material, uso de documento falso
etc.), especialmente os que emitiam ordens para serem cumpridas pelos empregados e
prepostos subordinados.
A omisso do auditor interno ou externo caracteriza sempre dolo especfico, porque
se trata de profissional com formao superior e experincia, nada podendo alegar, salvo
em ressalva especfica e que individualize o contedo, a abrangncia e a data dos fatos ou
situaes ressalvadas, em relatrios de auditoria, pareceres e certificados, sendo relevante
aduzir que o prprio Cdigo de tica do Contabilista, baixado com a Resoluo n 803/96
do Conselho Federal de Contabilidade (DOU-I de 20.11.1996, p. 24.417, ver texto nesta
obra), contm expressamente disposies a serem obedecidas religiosamente pelo auditor
contbil, pelo contador, pelo tcnico em contabilidade (art. 3, III, IV, VIII, XIII, XIV,
XVII, XIX, XX e XXII; e especificamente quanto ao auditor: art. 5 e seus incisos I a VIII),
que so do pleno e obrigatrio conhecimento do profissional. O art. 5 abrange e atinge
diretamente tambm o contador, o perito-contador, o assistente tcnico na percia contbil.

1.13. Contador estrangeiro. Auditor estrangeiro


O profissional formado em curso equivalente ao de cincias contbeis, no exterior ou
a registrado, isto , em qualquer outro pas, para que possa exercer a profisso de contador
no Brasil, seja como auditor contbil interno ou externo, seja como perito-contador, assis-

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

485

tente tcnico ou simplesmente como contador assinando peas contbeis no Brasil, precisa
estar legalmente habilitado aqui, perante o Conselho Regional de Contabilidade, o que vai
obrig-lo a prestar os exames de suficincia ou de equiparao, nos termos da legislao
federal especfica vigente, para que possa funcionar legalmente, sem incidir no exerccio
ilegal de profisso.
A proteo que a Constituio outorga a todas as pessoas domiciliadas no Brasil, h
de ser sempre entendida como deferida a todos os brasileiros e estrangeiros aqui domiciliados, desde que ambos cumpram e satisfaam em toda a sua plenitude as normas das leis
federais que regulamentaram atividades e profisses no Brasil, dentro da exegese dos arts.
5, caput, 1 parte; 5, incisos II e XIII, 22, XVI da Constituio Federal.
Quem no est legal e regularmente habilitado no Brasil, junto ao rgo fiscalizador
da profisso j regulamentada por lei federal, um clandestino em relao a profisso que
exerce irregularmente, seja brasileiro nato, naturalizado ou estrangeiro.
A concluso que se impe que nenhum valor, nenhuma eficcia administrativa ou
judicial tero quaisquer peas contbeis, tais como: balanos, demonstraes contbeis de
resultados, auditoria contbil (relatrio, parecer, certificado), percia contbil e quaisquer
trabalhos privativos e especficos de tcnico em contabilidade ou de contador, quando assinados ou elaborados por pessoas no registradas, em dia e em ordem com o Conselho
Regional de Contabilidade ou, embora sendo estrangeiros, possam estar plenamente regulares perante seus pases de origem. Aqui, estaro, se clandestinos forem, exercendo irregularmente profisso regulamentada por lei federal e incidindo nas sanes penais vigentes
(art. 47 da LCP; STF, RTJ 99/77; TFR, Ap. Crim. n 3.522-SP, 3 Turma, DJU-I de 27.6.1979,
p. 5.013; Ap. Crim. n 5.032-BA, 1 T., DJU-I de 3.6.1982, p. 5.394. Os acrdos do
Tribunal Federal de Recursos continuam em vigor: STF, RTJ 141/665). Cf. art. 1 da Resoluo n l, de 26.2.1997, da Cmara de Educao Superior, do Ministrio da Educao e
Desportos (Boletim CRC-SP, maio, jun., jul.de 1997).
Veja, neste captulo, Fiscal no-contador, onde se encontram maiores subsdios
relativos ao exerccio ilegal de profisso regulamentada.

1.14. Contador ou contabilista empregado. Ordens superiores


A regra geral que prevalece salvo a prova inequvoca documental, pericial, ou mesmo depoimento de testemunhas idneas e contemporneas dos fatos ocorridos dentro da
empresa que todo empregado, isto , a pessoa fsica que trabalha numa empresa, interna
ou externamente, est sob dependncia econmica e hierrquica direta e imediata de seus
superiores: dirigentes, procuradores com poderes de comando, controladores do capital,
scios-gerentes e controllers obedece ordens das pessoas exemplificadas, recebendo sua
remunerao da empresa.
As ordens para a prtica de atos irregulares e delituosos obviamente no so escritas,
mas verbais, telefnicas, em reunies sigilosas a portas fechadas etc.
O empregado sabe o que lhe custar a no-obedincia ao p da letra de todas as
ordens recebidas das pessoas exemplificadamente indicadas acima: perde o emprego, no

486

SAMUEL MONTEIRO

receber a carta de referncia, e quando for procurar outro emprego, a antiga empresa que
o despediu por justa causa, dar ms informaes verbais etc. Resultado prtico e concreto
e que ele ficar desempregado por anos!
Portanto, a execuo das ordens de seus superiores (aqui includos at parentes deles),
sempre seguida tacitamente de uma coao moral irresistvel, como acima exemplificada.
O empregado cumpre religiosamente todas as ordens, para fazer o que lhe mandaram, ou
sabe quais as conseqncias de sua desobedincia. Uma espcie de Alemanha nazista no
Brasil...
Dentro deste contexto, salvo a prova inequvoca do dolo do empregado, a que aludimos no incio, ele no pode ser includo como participante a qualquer ttulo, a que se
referem o art. 29 do Cdigo Penal ou o art. 11 da Lei n 8.137/90.
Estes esclarecimentos so absolutamente necessrios e importantes, para que no se
inclua na denncia o empregado que obedeceu ordens e se deixe de fora da acusao quem
deu as ordens: quaisquer das pessoas aqui exemplificadas...

1.15. Balano maquiado. Manipulao de contas


Diz-se que um balano, um balancete, uma demonstrao contbil de resultados esto
maquiados quando so utilizados subterfgios contbeis para apresentar uma situao econmica, obrigacional, patrimonial e financeira aparentemente boa, estvel, confivel, o que
vai causar boa impresso no pblico em geral, nos fornecedores, junto aos bancos e instituies financeiras pblicas ou privadas e at junto ao fisco, ao Poder Judicirio e ao Ministrio Pblico.
, antes de tudo, uma pea contbil com aparncia enganosa.
A maquiagem de um balano, ou balancete, feita com o emprego de manipulao de
contas como, por exemplo:
a) as contas a receber, isto , os ativos a longo prazo, so parcialmente transferidos
contabilmente para o curto prazo. O balano ou o balancete apresentar, ento, um ativo
circulante irreal, inexistente. Mas, a anlise, feita com o balano ou balancete manipulado,
demonstrar uma posio boa, estvel; um ndice de liquidez razovel etc.;
b) algumas contas inexistentes ou fictcias tambm ajudam na maquiagem, especialmente no sistema de devedores de instituies financeiras ou de vendas a credirio etc.;
c) obrigaes da empresa, rgo ou entidade, assumidas para pagamento a curto prazo, so transferidas, no total ou parcialmente, para o passivo exigvel a longo prazo, isto ,
ao invs de figurarem no balano ou no balancete no passivo circulante, passam a fazer
parte do passivo exigvel a longo prazo, distorcendo qualquer anlise de balano, feita
apenas a partir da pea exteriorizada;
d) crditos perdidos (empresas falidas, encerradas) que continuam no balano.
Nos exemplos precedentes, torna-se inarredvel a anlise fsica e contbil das contas,
que pelo vulto de seus saldos, sero investigadas quanto sua origem e causa, se real,
concreta, vista do documento que lhe deu origem, ou se fictcia: sem documento idneo e
contemporneo, ou com documento falso.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

487

Este captulo apenas complementa com exemplos concretos os crimes conexos, relativos s falsidades, j que eles so estudados luz da jurisprudncia do Supremo Tribunal
Federal e do Superior Tribunal de Justia no captulo III, onde se encontram os subsdios do
falsum e seu emprego nos crimes fazendrios.

2. AUDITORIA CONTBIL-FISCAL 1
2.1.

Trabalhos tcnicos de auditoria contbil-fiscal

So trabalhos tcnicos de auditoria contbil, contbil-fiscal, parafiscal ou paracontbil (Decreto-lei n 9.295, de 27.5.1976, arts. 25, alnea c, e 26; Lei n 6.385, de 7.12.1976,
art. 26 e pargrafos; Lei n 6.404, de 15.12.1976, art. 163, 5):
a) reviso de contas, de balanos, de demonstraes contbeis e de quaisquer peas
extradas ou que tenham por base livros comerciais, fiscais, contbeis, paracontbeis ou
parafiscais, registros, fichas ou folhas;
b) verificao da exatido de normas e procedimentos de controles administrativos,
contbeis, fiscais, comerciais ou financeiros, em confronto com lanamentos, registros em
livros, em fichas, em folhas, de natureza comercial, contbil, fiscal, parafiscal ou paracontbil;
c) verificao da exatido de saldos fsicos (financeiros) de caixa e bancos, em confronto com os registros financeiros, contbeis ou comerciais;
d) verificao da exatido de saldos fsicos, em confronto com os registros contbeis,
comerciais, fiscais ou parafiscais de ativos e passivos;
e) verificao da exatido de lanamentos, assentamentos ou registros insertos em
livros comerciais, fiscais, contbeis, parafiscais ou paracontbeis, em confronto com os
documentos, ttulos ou papis que lhes deram origem;
f) verificao da situao patrimonial, contbil, financeira e econmico-administrativa, inclusive das obrigaes assumidas, de qualquer empresa ou entidade, pblica ou privada, com base e em confronto com livros comerciais, fiscais, parafiscais, registros contbeis ou paracontbeis, fichas, registros, folhas, com balanos ou demonstraes de contas
em geral, em confronto com os documentos que atestam a sua origem e legitimidade;
g) tomadas ou prestaes de contas ou de adiantamentos, no servio pblico ou em
quaisquer entidades ou empresas que recebam auxlios, subvenes ou emprstimos de
pessoas jurdicas de direito pblico ou privado;
h) estudos, planos ou pareceres sobre matria contbil-fiscal;
i) relatrios sobre quaisquer dos servios anteriores;
j) relatrios e pareceres de auditoria; e
l) certificado de auditoria, sendo obrigatria a meno da verdadeira situao econmica, jurdica e financeira da entidade auditada sob pena de responsabilidade civil e penal
de quem o assinar.

1. Da Prova Pericial, pp. 1.420-1.421.

488

SAMUEL MONTEIRO

m) a verificao fsica da existncia de ativos permanentes, ou de bens do ativo


circulante, em confronto com as contas do balano patrimonial auditado.

2.2.

Reconstituio de escrita2. Erros na escriturao

A matria excetuada a de direito deve ser objeto de quesitos especficos. No se


admite prova pericial, por ser intil, protelatria ou mesmo ociosa:
a) nos casos em que o contribuinte, ou pessoa por ele autorizada, com poderes expressos e especiais, firmar acordo de parcelamento e confisso de dvida fiscal;
b) declarar, espontaneamente, saldo devedor de tributo a recolher, o que si acontecer
nos casos de DIPJ, GIAS etc. (TFR, AC n 78.787, DJU de 21.3.1985, p. 3.525).
Todavia, atravs de reconstituio de escrita contbil ou fiscal ou reviso contbilfiscal de escriturao (ambas constituindo-se em trabalho especfico de auditoria contbilfiscal e privativas de contador habilitado, ex vi do Decreto n 20.158, de 30.6.1931, DOU
de 9.7.1931 e 13.2.1932, art. 72; Decreto-lei n 9.295, de 27.5.1946, DOU de 28.5.1946,
arts. 25, c, e 26; RT 162/854; Lex 1946/380; Lei n 6.385, de 7.12.1976, DOU de
9.12.1976, art. 26 e pargrafos; Lei n 6.404, de 15.12.1976, DOU de 17.12.1976, art. 163,
5), pode o contribuinte demonstrar erro material, ftico ou de clculo, caso em que
cabvel a prova pericial, que ser instruda com a reviso ou reconstituio de escrita
contbil-fiscal, j com a devida correo nos livros dirios e fiscais e comunicao do fato
ao fisco respectivo.
A confisso de dvida fiscal ou o pedido de parcelamento no so atos irreversveis, j
tendo ocorrido casos em que o tecnocrata, no contador, efetuou confisso de dvida fiscal
inexistente, sendo o fato descoberto apenas nos embargos execuo.

2.3.

Doutrina

Relacionamos os principais livros doutrinrios sobre o tema, entre eles: Samuel


Monteiro, Auditoria Fiscal, 1979, Leud, SP, pp. 95/130 e 407/474; Ademar Franco, Aspectos Fiscais do Balano, SP, Atlas, 1 edio, 1978, pp. 216/219; Erym Carneiro, A Auditoria na Lei das Sociedades Annimas, Rio, 1977, pp. 35/77; R. K. Mautz, Princpios de
Auditoria (traduo e adaptao tcnica do professor Hilrio Franco), SP, Atlas, 2 edio,
1978, 2 volumes; A. Lopes de S, Auditoria Interna, SP, Atlas, 2 edio, 1978, Auditoria
de Balanos, SP, Atlas, 5 edio, 1978, Curso de Auditoria, SP, Atlas, 6 edio, 1980;
Auditoria do Ativo, SP, Atlas, SP, 1977; Wolney da Costa Martins (fiscal de tributos federais em Goiania-GO), Contabilidade Empresarial, auditoria e percia, edio prpria;
Amrico Matheus Florentino, Auditoria Contbil, Rio, FGV, 1975; Hilrio Franco e Ernesto
Marra, Auditoria Contbil, SP, Atlas, 1982; Nelson Gouveia, Contabilidade, SP, McGrawHill, 1982 e Stephen Charles Kanitz, O Parecer do Auditor, SP, McGraw-Hill, 1979.

2. Da Prova Pericial, pp. 125-126.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

489

3. AUDITOR INTERNO OU INDEPENDENTE. LEGISLAO FEDERAL


3.1.

Normas de auditoria independente das demonstraes contbeis


RESOLUO N 820, DE 17 DE DEZEMBRO DE 19973
Aprova a NBC T 11-Normas de Auditoria Independente das Demonstraes
Contbeis com alteraes e d outras providncias.

O Conselho Federal de Contabilidade, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais,


Considerando que a constante evoluo e a crescente importncia da auditoria exigem
atualizao e aprimoramento das normas endereadas sua regncia, de modo a manter
permanente justaposio e ajustamento entre o trabalho a ser realizado e o modo ou processo dessa realizao;
Considerando que por se tratar de atribuio que, para adequado desempenho, deve
ser empreendida pelo Conselho Federal de Contabilidade em regime de franca, real e aberta
cooperao com o Instituto Brasileiro de Contadores, a Comisso de Valores Mobilirios, o
Banco Central do Brasil e a Superintendncia de Seguros Privados;
Considerando que em trabalho, de reviso das normas aprovadas em 1991, visando
adequ-las s necessidades decorrentes da evoluo da atividade do auditor independente,
concluiu o projeto que, para observncia pelo universo a que se destina, editado pela
instituio legalmente incumbida de fiscalizar o exerccio da profisso;
Considerando que esse trabalho evidencia a capacidade de unio, retratando a ao
conjunta do Conselho Federal de Contabilidade, do Instituto Brasileiro de Contadores, da
Comisso de Valores Mobilirios, do Banco Central do Brasil e da Superintendncia de
Seguros Privados, resolve.
Art. 1 Aprovar a NBC T 11 Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, com alteraes.
Art. 2 Fica revogada a Resoluo CFC n 700, de 24 de abril de 1991.
Art. 3 Esta Resoluo entra em vigor a partir da data de sua publicao.
Jos Serafim Abrantes
Presidente do Conselho em exerccio
NBC T 11 NORMAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAES CONTBEIS (revisadas em dezembro de 1997)
11.1 Conceituao e Disposies Gerais
11.1.1 Conceituao e Objetivos de Auditoria Independente
11.1.1.1 A auditoria das demonstraes contbeis constitui o conjunto de procedimentos tcnicos que tem por objetivo a emisso de parecer sobre a sua adequao, con-

3. Publicada no Dirio Oficial da Unio, seo I, de 21.1.1998, pp. 47/49.

490

SAMUEL MONTEIRO

soante os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislao especfica.
11.1.1.1.1 Na ausncia de disposies especficas, prevalecem as prticas j consagradas pela profisso contbil, formalizadas ou no pelos seus organismos prprios.
11.1.1.2 Salvo declarao expressa em contrrio, constante do parecer, entende-se
que o auditor considera adequadas e suficientes, para o entendimento dos usurios, as informaes divulgadas nas demonstraes contbeis, tanto em termos de contedo quanto de
forma.
11.1.1.3 O parecer do auditor independente tem por limite os prprios objetivos da
auditoria das demonstraes contbeis e no representa, pois, garantia de viabilidade futura
da entidade ou algum tipo de atestado de eficcia da administrao na gesto dos negcios.
11.1.1.4 O parecer de exclusiva responsabilidade de contador registrado no Conselho Regional de Contabilidade, nestas normas denominado auditor.
11.1.2 Procedimentos de Auditoria
11.1.2.1 Os procedimentos de auditoria so o conjunto de tcnicas que permitem
ao auditor obter evidncias ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinio sobre as demonstraes contbeis auditadas e abrangem testes de observncia e testes
substantivos.
11.1.2.2 Os testes de observncia visam obteno de razovel segurana de que os
procedimentos de controle interno estabelecidos pela administrao esto em efetivo funcionamento e cumprimento.
11.1.2.3 Os testes substantivos visam obteno de evidncia quanto suficincia,
exatido e validade dos dados produzidos pelo sistema contbil da entidade, dividindo-se em:
a) testes de transaes e saldos; e
b) procedimentos de reviso analtica.
11.1.3 Papis de Trabalho
11.1.3.1 Os papis de trabalho so o conjunto de documentos e apontamentos com
informaes e provas coligidas pelo auditor, preparados de forma manual, por meios eletrnicos ou por outros meios, que constituem a evidncia do trabalho executado e o fundamento de sua opinio.
11.1.3.2 Os papis de trabalho so de propriedade exclusiva do auditor, responsvel
por sua guarda e sigilo.
11.1.4 Fraude e Erro
11.1.4.1 Para os fins destas normas, considera-se:
a) fraude, o ato intencional de omisso ou manipulao de transaes, adulterao de
documentos, registros e demonstraes contbeis; e
b) erro, o ato no intencional resultante de omisso, desateno ou m interpretao
de fatos na elaborao de registros e demonstraes contbeis.
11.1.4.2 Ao detectar erros relevantes ou fraudes no decorrer dos seus trabalhos,
o auditor tem a obrigao de comunic-los administrao da entidade e sugerir medidas corretivas, informando sobre os possveis efeitos no seu parecer, caso elas no sejam
adotadas.
11.1.4.3 A responsabilidade primria na preveno e identificao de fraude e erros
da administrao da entidade, atravs da implementao e manuteno de adequado siste-

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

491

ma contbil e de controle interno. Entretanto, o auditor deve planejar seu trabalho de forma
a detectar fraudes e erros que impliquem efeitos relevantes nas demonstraes contbeis.
11.2 Normas de Execuo dos Trabalhos
11.2.1 Planejamento da Auditoria
11.2.1.1 O auditor deve planejar seu trabalho consoante as Normas Profissionais de
Auditor Independente e estas normas, e de acordo com os prazos e demais compromissos
contratualmente assumidos com a entidade.
11.2.1.2 O planejamento pressupe adequado nvel de conhecimento sobre as atividades, os fatores econmicos, legislao aplicvel e as prticas operacionais da entidade, e
o nvel geral de competncia de sua administrao.
11.2.1.3 O planejamento deve considerar todos os fatores relevantes na execuo
dos trabalhos, especialmente os seguintes:
a) o conhecimento detalhado das prticas contbeis adotadas pela entidade e as alteraes procedidas em relao ao exerccio anterior;
b) o conhecimento detalhado do sistema contbil e de controles internos da entidade e
seu grau de confiabilidade;
c) os riscos de auditoria e identificao das reas importantes da entidade, quer pelo
volume de transaes, quer pela complexidade de suas atividades;
d) a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria a serem aplicados;
e) a existncia de entidades associadas, filiais e partes relacionadas;
f) o uso dos trabalhos de outros auditores independentes, especialistas e auditores
internos;
g) a natureza, contedo e oportunidade dos pareceres, relatrios e outros informes a
serem entregues entidade; e
h) a necessidade de atender prazos estabelecidos por entidades reguladoras ou
fiscalizadoras e para a entidade prestar informaes aos demais usurios externos.
11.2.1.4 O auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar programas de
trabalho por escrito, detalhando o que for necessrio compreenso dos procedimentos que
sero aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extenso.
11.2.1.5 Os programas de trabalho devem ser detalhados de forma a servir como
guia e meio de controle de sua execuo.
11.2.1.6 O planejamento da auditoria, quando incluir a designao de equipe tcnica, deve prever a orientao e superviso do auditor, que assumir total responsabilidade
pelos trabalhos executados.
11.2.1.7 A utilizao de equipe tcnica deve ser prevista de maneira a fornecer
razovel segurana de que o trabalho venha a ser executado por pessoa com capacitao
profissional, independncia e treinamento requeridos nas circunstncias.
11.2.1.8 O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e
atualizados sempre que novos fatos o recomendarem.
11.2.1.9 Quando for realizada uma auditoria pela primeira vez na entidade, ou quando as demonstraes contbeis do exerccio anterior tenham sido examinadas por outro
auditor, o planejamento deve contemplar os seguintes procedimentos:

492

SAMUEL MONTEIRO

a) obteno de evidncias suficientes de que os saldos de abertura do exerccio no


contenham representaes errneas ou inconsistentes que, de alguma maneira, distoram as
demonstraes contbeis do exerccio atual;
b) exame da adequao dos saldos de encerramento do exerccio anterior com os
saldos de abertura do exerccio atual;
c) verificao se as prticas contbeis adotadas no atual exerccio so uniformes com
as adotadas no exerccio anterior;
d) identificao de fatos relevantes que possam afetar as atividades da entidade e sua
situao patrimonial e financeira; e
e) identificao de relevantes eventos subseqentes ao exerccio anterior, revelados
ou no revelados.
11.2.2 Relevncia
11.2.2.1 Os exames de auditoria devem ser planejados e executados na expectativa de que os eventos relevantes relacionados com as demonstraes contbeis sejam
identificados.
11.2.2.2 A relevncia deve ser considerada pelo auditor quando:
a) determinar a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria;
b) avaliar o efeito das distores sobre os saldos, denominaes e classificao das
contas; e
c) determinar a adequao da apresentao e da divulgao da informao contbil.
11.2.3 Risco de Auditoria
11.2.3.1 Risco de auditoria a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinio
tecnicamente inadequada sobre demonstraes contbeis significativamente incorretas.
11.2.3.2 A anlise dos riscos de auditoria deve ser feita na fase de planejamento dos
trabalhos considerando a relevncia em dois nveis:
a) em nvel geral, considerando as demonstraes contbeis tomadas no seu conjunto,
bem como as atividades, qualidade da administrao, avaliao do sistema contbil e de
controles internos e situao econmica e financeira da entidade; e
b) em nveis especficos, relativos ao saldo das contas ou natureza e volume das
transaes.
11.2.3.3 Para determinar o risco da auditoria, o auditor deve avaliar o ambiente de
controle da entidade, compreendendo:
a) a funo e envolvimento dos administradores nas atividades da entidade;
b) a estrutura organizacional e os mtodos de administrao adotados, especialmente
quanto a limites de autoridade e responsabilidade;
c) as polticas de pessoal e segregao de funes;
d) a fixao, pela administrao, de normas para inventrio, para conciliao de contas, preparao de demonstraes contbeis e demais informes adicionais;
e) as implantaes, modificaes e acesso aos sistemas de informao computadorizada, bem como acesso a arquivos de dados e possibilidade de incluso ou excluso de dados;
f) o sistema de aprovao e registro de transaes;
g) as limitaes de acesso fsico a ativos e registros contbeis e/ou administrativos; e
h) as comparaes e anlises dos resultados financeiros com dados histricos e/ou
projetados.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

493

11.2.4 Superviso e Controle de Qualidade


11.2.4.1 Na superviso dos trabalhos da equipe tcnica durante a execuo da auditoria, o auditor deve:
a) avaliar o cumprimento do planejamento e do programa de trabalho;
b) avaliar se as tarefas distribudas equipe tcnica esto sendo cumpridas no grau de
competncia exigido;
c) resolver questes significativas quanto aplicao dos Princpios Fundamentais de
Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade;
d) avaliar se os trabalhos foram adequadamente documentados e os objetivos dos
procedimentos tcnicos alcanados; e
e) avaliar se as concluses obtidas so resultantes dos trabalhos executados e permitem ao auditor fundamentar sua opinio sobre as demonstraes contbeis.
11.2.4.2 O auditor deve instituir um programa de controle de qualidade visando
avaliar, periodicamente, se os servios executados so efetuados de acordo com as Normas
Profissionais de Auditor Independente e estas normas.
11.2.4.3 O programa de controle de qualidade deve ser estabelecido de acordo com
a estrutura da equipe tcnica do auditor e a complexidade dos servios que realizar. No caso
do auditor atuar sem a colaborao de assistentes, o controle da qualidade inerente
qualificao profissional do auditor.
11.2.4.4 Os requisitos que o auditor deve adotar para o controle da qualidade dos
seus servios so os que seguem:
a) o pessoal designado deve ter a competncia e habilidade profissional compatveis
com o requerido no trabalho realizado;
b) o pessoal designado deve ter o nvel de independncia e demais atributos definidos
nas Normas Profissionais de Auditor Independente para ter uma conduta profissional
inquestionvel;
c) o trabalho de auditoria dever ser realizado por pessoal que tenha um nvel de
treinamento e de experincia profissional compatvel com o grau de complexidade das
atividades da entidade auditada; e
d) o auditor dever planejar, supervisionar e revisar o trabalho em todas as suas etapas,
de modo a garantir aos usurios de seus servios a certeza razovel de que o trabalho foi
realizado de acordo com as normas de controle de qualidade requeridas nas circunstncias.
11.2.4.5 O controle de qualidade do auditor inclui a avaliao permanente da carteira dos clientes, quanto aos seguintes aspectos:
a) capacidade de atendimento ao cliente, em face da estrutura existente;
b) grau de independncia existente; e
c) integridade dos administradores do cliente.
11.2.4.6 A avaliao permanente da carteira de clientes dever ser feita por escrito,
considerando os seguintes pressupostos:
a) a capacidade de atendimento ser determinada pela soma das horas disponveis, segundo horrio contratado com a equipe tcnica, em relao s horas contratadas com os clientes;
b) a independncia em relao aos clientes deve abranger toda a equipe tcnica que
trabalhar para o cliente;

494

SAMUEL MONTEIRO

c) que no h evidncias de que a administrao do cliente adotou medidas administrativas que possam comprometer o trabalho do auditor; e
d) o auditor independente dever avaliar a necessidade de rodzio de auditores responsveis pela realizao dos servios, de modo a resguardar a independncia do auditor responsvel pela execuo dos servios.
11.2.5 Estudo e Avaliao do Sistema Contbil e de Controles Internos
11.2.5.1 O sistema contbil e de controles internos compreende o plano de organizao e o conjunto integrado de mtodo e procedimentos adotados pela entidade na proteo do seu patrimnio, promoo da confiabilidade e tempestividade dos seus registros e
demonstraes contbeis, e da sua eficcia operacional.
11.2.5.2 O auditor deve efetuar o estudo e avaliao do sistema contbil e de controles internos da entidade, como base para determinar a natureza, oportunidade e extenso da
aplicao dos procedimentos de auditoria, considerando:
a) o tamanho e complexidade das atividades da entidade;
b) os sistemas de informao contbil, para efeitos tanto internos quanto externos;
c) as reas de risco de auditoria;
d) a natureza da documentao, em face dos sistemas de informatizao adotados pela
entidade;
e) o grau de descentralizao de deciso adotado pela administrao da entidade; e
f) o grau de envolvimento da auditoria interna, se existente.
11.2.5.3 O sistema contbil e de controles internos de responsabilidade da administrao da entidade; porm o auditor deve efetuar sugestes objetivas para seu aprimoramento, decorrentes de constataes feitas no decorrer do seu trabalho.
11.2.5.4 A avaliao do sistema contbil e de controles internos pelo auditor deve
considerar os seguintes aspectos:
a) o ambiente de controle existente na entidade; e
b) os procedimentos de controle adotados pela administrao da entidade.
11.2.5.5 A avaliao do ambiente de controle existente deve considerar:
a) a definio de funes de toda a administrao;
b) o processo decisrio adotado na entidade;
c) a estrutura organizacional da entidade e os mtodos de delegao de autoridade
e responsabilidade;
d) as polticas de pessoal e segregao de funes; e
e) o sistema de controle da administrao, incluindo as atribuies da auditoria interna, se existente.
11.2.5.6 A avaliao dos procedimentos de controle deve considerar:
a) as normas para elaborao de demonstraes contbeis e quaisquer outros informes
contbeis e administrativos, para fins quer internos quer externos;
b) a elaborao, reviso e aprovao de conciliaes de contas;
c) a sistemtica reviso da exatido aritmtica dos registros;
d) a adoo de sistemas de informao computadorizados e os controles adotados na
sua implantao, alterao, acesso a arquivos e gerao de relatrios;
e) os controles adotados sobre as contas que registram as principais transaes da
entidade;

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

495

f) o sistema de aprovao e guarda de documentos;


g) a comparao de dados internos com fontes externas de informao;
h) os procedimentos de inspees fsicas peridicas em ativos da entidade;
i) a limitao do acesso fsico a ativos e registros; e
j) a comparao dos dados realizados com os dados projetados.
11.2.6 Aplicao dos Procedimentos de Auditoria
11.2.6.1 A aplicao dos procedimentos de auditoria deve ser realizada, em razo da
complexidade e volume das operaes, por meio de provas seletivas, testes e amostragens,
cabendo ao auditor, com base na anlise de riscos de auditoria e outros elementos de que
dispuser, determinar a amplitude dos exames necessrios obteno dos elementos de convico que sejam vlidos para o todo.
11.2.6.2 Na aplicao dos testes de observncia e substantivos, o auditor deve considerar os seguintes procedimentos tcnicos bsicos:
a) inspeo exame de registros, documentos e de ativos tangveis;
b) observao acompanhamento de processo ou procedimento quando de sua execuo;
c) investigao e confirmao obteno de informaes junto a pessoas ou entidades
conhecedoras da transao, dentro ou fora da entidade;
d) clculo conferncia da exatido aritmtica de documentos comprobatrios, registros e demonstraes contbeis e outras circunstncias; e
e) reviso analtica verificao do comportamento de valores significativos, mediante ndices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas identificao de
situao ou tendncias atpicas.
11.2.6.3 Na aplicao dos testes de observancia, o auditor deve verificar a existncia, efetividade e continuidade dos controles internos.
11.2.6.4 Na aplicao dos testes substantivos, o auditor deve objetivar as seguintes
concluses:
a) existncia se o componente patrimonial existe em certa data;
b) direitos e obrigaes se efetivamente existentes em certa data;
c) ocorrncia se a transao de fato ocorreu;
d) abrangncia se todas as transaes esto registradas; e
e) mensurao, apresentao e divulgao se os itens esto avaliados, divulgados,
classificados e descritos de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as
Normas Brasileiras de Contabilidade.
11.2.6.5 Na aplicao dos procedimentos de reviso analtica, o auditor deve considerar:
a) o objetivo dos procedimentos e o grau de confiabilidade dos resultados alcanveis;
b) a natureza da entidade e o conhecimento adquirido nas auditorias anteriores; e
c) a disponibilidade de informaes, sua relevncia, confiabilidade e comparabilidade.
11.2.6.6 Se o auditor, durante a reviso analtica, no obtiver informaes objetivas
suficiente para dirimir as questes suscitadas, deve efetuar verificaes adicionais, aplicando novos procedimentos de auditoria, at alcanar concluses satisfatrias.
11.2.6.7 Quando o valor envolvido for expressivo em relao posio patrimonial
e financeira e ao resultado das operaes, deve o auditor:

496

SAMUEL MONTEIRO

a) confirmar os valores das contas a receber e a pagar, atravs de comunicao direta


com os terceiros envolvidos; e
b) acompanhar o inventrio fsico realizado pela entidade, executando os testes de
contagem fsica e procedimentos complementares aplicveis.
11.2.7 Documentao da Auditoria
11.2.7.1 O auditor deve documentar, atravs de papis de trabalho, todos os elementos significativos dos exames realizados e que evidenciam ter sido a auditoria executada de
acordo com as normas aplicveis.
11.2.7.2 Os papis de trabalho devem ter abrangncia e grau de detalhe suficientes
para propiciar o entendimento e o suporte da auditoria executada, compreendendo a documentao do planejamento, a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria, bem como o julgamento exercido pelo auditor e as concluses alcanadas.
11.2.7.3 Os papis de trabalho devem ser elaborados, organizados e arquivados de
forma sistemtica e racional.
11.2.7.4 Quando o auditor se utilizar de anlises, demonstraes ou quaisquer
outros documentos fornecidos pela entidade, deve certificar-se da sua exatido.
11.2.8 Continuidade Normal das Atividades da Entidade
11.2.8.1 A continuidade normal das atividades da entidade deve merecer especial
ateno do auditor, quando do planejamento dos seus trabalhos, ao analisar os riscos de
auditoria, e deve ser complementada quando da execuo de seus exames.
11.2.8.2 A evidncia de normalidade pelo prazo de um ano aps a data das demonstraes contbeis suficiente para a caracterizao dessa continuidade.
11.2.8.3 Caso, no decorrer dos trabalhos, se apresentem indcios que ponham em
dvida essa continuidade, deve o auditor aplicar os procedimentos adicionais que julgar
necessrios para a formao de juzo embasado e definitivo sobre a matria.
11.2.8.4 Na hiptese de o auditor concluir que h evidncias de riscos na continuidade normal das atividades da entidade, deve avaliar os possveis efeitos nas demonstraes
contbeis, especialmente quanto realizao dos ativos.
11.2.8.5 Quando constatar que h evidncias de riscos na continuidade normal das
atividades da entidade, o auditor independente dever, em seu parecer, mencionar, em pargrafo de nfase, os efeitos que tal situao poder determinar na continuidade operacional
da entidade, de modo que os usurios tenham adequada informao sobre a mesma.
11.2.8.6 Embora no exaustivos, pelo menos os seguintes pressupostos devero ser
adotados pelo auditor na anlise da continuidade da entidade auditada:
a) indicadores financeiros:
1 passivo a descoberto;
2 posio negativa do capital circulante lquido;
3 emprstimos com prazo fixo e vencimentos imediatos, sem possibilidade de renovao pelos credores;
4 excessiva participao de emprstimos de curto prazo, sem a possibilidade de
alongamento das dvidas ou capacidade de autorizao;
5 ndices financeiros adversos de forma contnua;
6 prejuzos substanciais de operao e de forma contnua;
7 retrao ou descontinuidade na distribuio de resultados;

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

497

8 incapacidade de devedores na data do vencimento;


9 dificuldades de acertos com credores;
10 alteraes ou renegociaes com credores; e
11 incapacidade de obter financiamentos para desenvolvimento de novos negcios
ou produtos, e inverses para aumento da capacidade produtiva.
b) indicadores de operao:
1 perda de elementos-chaves na administrao sem modificaes ou substituies
imediatas;
2 perda de mercado, franquia, licena, fornecedor essencial ou financiador estratgico; e
3 dificuldades de manter mo-de-obra essencial para a manuteno da atividade.
c) outras indicaes:
1 no cumprimento de normas legais, regulamentares e estatutrias;
2 contingncias capazes de no serem cumpridas pela entidade; e
3 mudanas das polticas governamentais que afetam a entidade.
11.2.9 Amostragem
11.2.9.1 Ao determinar a extenso de um teste de auditoria ou mtodo de seleo de
itens a serem testados, o auditor pode empregar tcnicas de amostragem.
11.2.9.2 Ao usar mtodos de amostragem estatstica ou no estatstica, o auditor
deve projetar e selecionar uma amostra de auditoria, aplicar a essa amostra procedimentos
de auditoria e avaliar os resultados da amostra, de forma a proporcionar evidncia de auditoria suficiente e apropriada.
11.2.9.3 A amostra selecionada pelo auditor deve ter uma relao direta com o
volume de transaes realizadas pela entidade na rea ou transao objeto de exame, como
tambm com os efeitos na posio patrimonial e financeira da entidade, e o resultado por ela
obtido no perodo.
11.2.9.4 Na determinao da amostra o auditor deve levar em considerao os
seguintes fatores:
a) populao objeto da amostra;
b) estratificao da amostra;
c) tamanho da amostra;
d) risco da amostragem;
e) erro tolervel; e
f) erro esperado.
11.2.9.5 Na seleo de amostra devem ser considerados:
a) seleo aleatria;
b) seleo sistemtica, observando um intervalo constante entre as transaes realizadas; e
c) seleo casual, a critrio do auditor, baseada em sua experincia profissional.
11.2.10 Processamento Eletrnico de Dados PED
11.2.10.1 O uso de PED modifica a forma de processamento e armazenamento de
informaes, afetando a organizao e os procedimentos adotados pela entidade na consecuo de adequados controles internos. O auditor deve dispor de compreenso suficiente
dos recursos de PED e dos sistemas de processamento existentes, a fim de avali-los e planejar adequadamente seu trabalho.

498

SAMUEL MONTEIRO

11.2.10.2 O uso de tcnicas de auditoria que demandem o emprego de recursos de


PED requer que o auditor as domine completamente, de forma a implementar os prprios
procedimentos ou, se for o caso, supervisionar e revisar os trabalhos de especialistas.
11.2.10.3 O grau mnimo de conhecimento que o auditor deve ter para planejar,
dirigir, supervisionar e revisar o trabalho de auditoria desenvolvida em ambiente de PED
compreende:
a) conhecer suficientemente o sistema de contabilidade e de controle interno afetado
pelo ambiente de PED;
b) determinar o efeito que o ambiente de PED possa ter sobre a avaliao de risco
global da entidade e em nvel de saldos de contas e de transaes; e
c) estabelecer e supervisionar o nvel de provas de controle e de procedimentos substantivos capaz de assegurar a confiabilidade necessria para concluso sobre os controles
internos e as demonstraes contbeis.
11.2.10.4 O planejamento do trabalho em ambiente de PED deve considerar:
a) o volume de transaes da entidade;
b) as entradas de dados nos sistemas que determinam mltiplas transaes, registradas
de forma simultanea, especialmente nos registros contbeis, as quais no podem ser validadas independentemente; e
c) as transaes da entidade que so intercambiadas eletronicamente com outras entidades.
11.2.10.5 No programa de trabalho para os exames dos sistemas de PED, o auditor
independente dever incluir:
a) o exame da segurana dos sistemas adotados pela entidade;
b) o exame da estrutura e confiabilidade dos sistemas adotados para o controle e
gerenciamento das atividades da entidade; e
c) o grau de integrao dos sistemas computadorizados com os registros contbeis da
entidade, como forma de propiciar a confiabilidade das demonstraes contbeis da mesma.
11.2.11 Estimativas Contbeis
11.2.11.1 As estimativas contbeis so de responsabilidade da administrao da
entidade e se baseiam em fatores objetivos e subjetivos, requerendo o seu julgamento na
determinao do valor adequado a ser registrado nas demonstraes contbeis.
11.2.11.2 O auditor deve ter conhecimentos suficientes sobre os controles, procedimentos e mtodos utilizados pela entidade no estabelecimento de estimativas que resultem
em provises.
11.2.11.3 O auditor deve se assegurar da razoabilidade das estimativas, individualmente consideradas, quando estas forem relevantes. Tal procedimento inclui, alm da anlise da fundamentao matemtico-estatstica dos procedimentos utilizados pela entidade na
quantificao das estimativas, a coerncia destas com o comportamento da entidade em
perodos anteriores, as prticas correntes em entidades semelhantes, os planos futuros da
entidade, a conjuntura econmica e suas projees.
11.2.11.4 Quando a comparao entre as estimativas feitas em perodos anteriores e
os valores reais destas evidenciar variaes significativas, deve o auditor verificar se houve
o competente ajuste nos procedimentos, de forma a permitir estimativas mais apropriadas
no perodo em exame.
11.2.12 Transaes com Partes Relacionadas

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

499

11.2.12.1 O auditor deve obter evidncias suficientes para identificar partes relacionadas na fase de planejamento, possibilitando detectar, no decorrer dos trabalhos, quaisquer
transaes relevantes que as envolvam.
11.2.12.2 O auditor deve examinar as transaes relevantes com partes relacionadas, aplicando os procedimentos necessrios obteno de informaes sobre a finalidade,
natureza e extenso das transaes, com especial ateno quelas que paream anormais ou
envolvam partes relacionadas no identificadas quando do planejamento.
11.2.13 Transaes e Eventos Subseqentes
11.2.13.1 O auditor deve aplicar procedimentos especficos em relao aos eventos
ocorridos entre as datas do balano e a do seu parecer, que possam demandar ajustes nas
demonstraes contbeis ou a divulgao de informaes nas notas explicativas.
11.2.13.2 O auditor deve considerar em seu parecer os efeitos decorrentes de transaes e eventos subseqentes relevantes ao exame das demonstraes contbeis, mencionando-os como ressalva ou em pargrafo de nfase, quando no ajustadas ou reveladas
adequadamente.
11.2.13.3 O auditor dever considerar trs situaes de eventos subseqentes:
a) os ocorridos entre a data do trmino do exerccio social e a data da emisso do parecer;
b) os ocorridos depois do trmino do trabalho de campo, com a conseqente emisso
do parecer e a data da divulgao das demonstraes contbeis; e
c) os ocorridos aps a divulgao das demonstraes contbeis.
11.2.13.4 Para ter condies de formar opinio sobre as demonstraes contbeis
considerando os efeitos relevantes das transaes e eventos subseqentes ao encerramento
do exerccio social, o auditor deve considerar:
a) os procedimentos da administrao para que os eventos sejam divulgados;
b) os atos e fatos administrativos registrados em atas de reunies de acionistas, administradores e outros rgos estatutrios;
c) os informes, de qualquer espcie, divulgados pela entidade;
d) a situao de contingncias conhecidas e reveladas pela administrao e pelos
advogados da entidade; e
e) a existncia de eventos, no revelados pela administrao nas demonstraes
contbeis, que tenham efeitos relevantes sobre as mesmas.
11.2.14 Carta de Responsabilidade da Administrao
11.2.14.1 O auditor deve obter carta que evidencie a responsabilidade da administrao quanto s informaes e dados e preparao e apresentao das demonstraes
contbeis submetidas aos exames de auditoria.
11.2.14.2 A carta de responsabilidade deve ser emitida com a mesma data do parecer do auditor sobre as demonstraes contbeis a que ela se refere.
11.2.15 Contingncias
11.2.15.1 O auditor deve adotar procedimentos para assegurar-se de que todas
as contingncias passivas relevantes, decorrentes de processos judiciais, reivindicaes e
reclamaes, bem como de lanamentos de tributos em disputa, foram identificadas e consideradas pela administrao da entidade na elaborao das demonstraes contbeis.
11.2.15.2 Os seguintes procedimentos devem ser executados pelo auditor:
a) discusso, com a administrao da entidade, das polticas e procedimentos adotados para identificar, avaliar e contabilizar as contingncias passivas;

500

SAMUEL MONTEIRO

b) obteno de carta dos advogados da entidade quanto existncia de contingncias


na poca da execuo dos trabalhos finais de auditoria; e
c) discusso, com os advogados e/ou a administrao da entidade, das perspectivas no
desfecho das contingncias e da adequao das perdas contingentes provisionadas, bem
como das divulgaes a serem feitas nas demonstraes contbeis.
11.2.15.3 O auditor deve adotar os mesmos procedimentos com relao s contingncias ativas.
11.3 Normas do Parecer dos Auditores Independentes
11.3.1 Generalidades
11.3.1.1 O Parecer dos Auditores Independentes, ou Parecer do Auditor Independente, o documento mediante o qual o auditor expressa sua opinio, de forma clara e
objetiva, sobre as demonstraes contbeis nele indicadas.
11.3.1.2 Como o auditor assume, atravs do parecer, responsabilidade tcnico-profissional definida, inclusive de ordem pblica, indispensvel que tal documento obedea
s caractersticas intrnsecas e extrnsecas estabelecidas nas presentes normas.
11.3.1.3 Em condies normais, o parecer dirigido aos acionistas, cotistas, ou
scios, ao conselho de administrao ou diretoria da entidade, ou outro rgo equivalente,
segundo a natureza desta. Em circunstncias prprias, o parecer dirigido ao contratante
dos servios.
11.3.1.4 O parecer deve identificar as demonstraes contbeis sobre as quais o
auditor est expressando sua opinio, indicando, outrossim, o nome da entidade, as datas e
perodos a que correspondem.
11.3.1.5 O parecer deve ser datado e assinado pelo contador responsvel pelos
trabalhos, e conter seu nmero de registro no Conselho Regional de Contabilidade.
11.3.1.6 Caso o trabalho tenha sido realizado por empresa de auditoria, o nome e o
nmero de registro cadastral no Conselho Regional de Contabilidade tambm devem constar do parecer.
11.3.1.7 A data do parecer deve corresponder ao dia do encerramento dos trabalhos
de auditoria na entidade.
11.3.1.8 O parecer deve expressar, clara e objetivamente, se as demonstraes contbeis auditadas, em todos os aspectos relevantes, na opinio do auditor, esto adequadamente representadas ou no, consoante as disposies contidas no item 11.1.1.1.
11.3.1.9 O parecer classifica-se, segundo a natureza da opinio que contm, em:
a) parecer sem ressalva;
b) parecer com ressalva;
c) parecer adverso; e
d) parecer com absteno de opinio.
11.3.2 Parecer sem Ressalva
11.3.2.1 O parecer sem ressalva indica que o auditor est convencido de que as
demonstraes contbeis foram elaboradas consoante as disposies contidas no item
11.1.1.1, em todos os aspectos relevantes.
11.3.2.2 O parecer sem ressalva implica afirmao de que, em tendo havido alteraes na observancia das disposies contidas no item 11.1.1.1, elas tiveram seus efeitos
avaliados e aceitos e esto devidamente revelados nas demonstraes contbeis.
11.3.2.3 O parecer sem ressalva deve obedecer ao seguinte modelo:

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

3.2.

501

Modelo. Parecer dos auditores independentes

Destinatrio
(1) Examinamos os balanos patrimoniais da Empresa ABC, levantados em 31 de
dezembro de 19XI e de 19XO, e as respectivas demonstraes do resultado, das mutaes
do patrimnio lquido e das origens e aplicaes de recursos correspondentes aos exerccios
findos naquelas datas, elaborados sob a responsabilidade de sua administrao. Nossa responsabilidade a de expressar uma opinio sobre essas demonstraes contbeis.
(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevncia dos saldos, o
volume de transaes e o sistema contbil e de controles internos da entidade; (b) a
constatao, com base em testes, das evidncias e dos registros que suportam os valores e as
informaes contbeis divulgados; e (c) a avaliao das prticas e das estimativas contbeis
mais representativas adotadas pela administrao da entidade, bem como da apresentao
das demonstraes contbeis tomadas em conjunto.
(3) Em nossa opinio, as demonstraes contbeis acima referidas representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira da Empresa
ABC em 31 de dezembro de 19XI e de 19XO, o resultado de suas operaes, as mutaces
de seu patrimnio lquido e as origens e aplicaes de seus recursos referentes aos exerccios findos naquelas datas, de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade.
Local e data
Assinatura
Nome do auditor-responsvel tcnico contador
Nmero de registro no CRC
Nome da empresa de auditoria
Nmero de registro cadastral no CRC
11.3.3 Circunstncias que Impedem a Emisso do Parecer sem Ressalva
11.3.3.1 O auditor no deve emitir parecer sem ressalva quando existir qualquer das
circunstncias seguintes, que, na sua opinio, tenham efeitos relevantes para as demonstraes contbeis:
a) discordncia com a administrao da entidade a respeito do contedo e/ou forma de
apresentao das demonstraes contbeis; ou
b) limitao na extenso do seu trabalho.
11.3.3.2 A discordncia com a administrao da entidade a respeito do contedo e
forma de apresentao das demonstraes contbeis deve conduzir opinio com ressalva
ou opinio adversa, com os esclarecimentos que permitam a correta interpretao dessas
demonstraes.
11.3.3.3 A limitao na extenso do trabalho deve conduzir opinio com ressalva
ou absteno de opinio.
11.3.3.4 Na auditoria independente das demonstraes contbeis das entidades,
pblicas ou privadas, sujeitas a regulamentao especfica quanto adoo de normas contbeis prprias ao segmento econmico, quando elas forem significativamente conflitantes
com as disposies contidas no item 11.1.1.1, o auditor deve emitir parecer com ressalva.

502

SAMUEL MONTEIRO

11.3.3.5 Quando o auditor emitir parecer com ressalva, adverso ou com absteno
de opinio, deve ser includa descrio clara de todas as razes que fundamentaram o seu
parecer e, se praticvel, a quantificao dos efeitos sobre as demonstraes contbeis. Essas
informaes devem ser apresentadas em pargrafo especfico do parecer, precedendo ao da
opinio e, se for o caso, fazer referncia a uma divulgao mais ampla pela entidade em
nota explicativa s demonstraes contbeis.
11.3.4 Parecer com Ressalva
11.3.4.1 O parecer com ressalva emitido quando o auditor conclui que o efeito de
qualquer discordncia ou restrio na extenso de um trabalho no de tal magnitude que
requeira parecer adverso ou absteno de opinio.
11.3.4.2 O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva,
com a utilizao das expresses exceto por, exceto quanto ou com exceo de referindo-se
aos efeitos do assunto objeto da ressalva.
11.3.5 Parecer Adverso
11.3.5.1 No parecer adverso, o auditor emite opinio de que as demonstraes
contbeis no esto adequadamente representadas, nas datas e perodos indicados, de acordo com as disposies contidas no item 11.1.1.1.
11.3.5.2 O auditor deve emitir parecer adverso quando verificar que as demonstraes contbeis esto incorretas ou incompletas, em tal magnitude que impossibilite a emisso do parecer com ressalva.
11.3.6 Parecer com Absteno de Opinio
11.3.6.1 O parecer com a absteno de opinio aquele em que o auditor deixa de
emitir opinio sobre as demonstraes contbeis, por no ter obtido comprovao suficiente
para fundament-la.
11.3.6.2 A absteno de opinio em relao s demonstraes contbeis tomadas em
conjunto no elimina a responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer, qualquer
desvio relevante que possa influenciar a deciso do usurio dessas demonstraes.
11.3.7 Incerteza
11.3.7.1 Quando ocorrer incerteza em relao a fato relevante, cujo desfecho poder
afetar significativamente a posio patrimonial e financeira da entidade, bem como o resultado das suas operaes, deve o auditor adicionar um pargrafo de nfase em seu parecer,
aps o pargrafo de opinio, fazendo referncia nota explicativa da administrao, que
deve descrever de forma mais extensa, a natureza e, quando possvel, o efeito da incerteza.
11.3.7.2 Na hiptese do emprego de pargrafo de nfase, o parecer permanece na
condio de parecer sem ressalva.
11.3.7.3 Se o auditor concluir que a matria envolvendo incerteza relevante no est
adequadamente divulgada nas demonstraes contbeis, de acordo com as disposies contidas no item 11.1.1.1, o seu parecer deve conter ressalva ou opinio adversa, pela omisso
ou inadequao da divulgao.
11.3.8 Informaes Relevantes nas Demonstraes Contbeis
11.3.8.1 O auditor deve incluir no seu parecer informaes consideradas relevantes para adequada interpretao das demonstraes contbeis, ainda que divulgadas pela
entidade.
11.3.9 Parecer quando Demonstraes Contbeis de Controladas e/ou Coligadas so
Auditadas por Outros Auditores

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

503

11.3.9.1 O auditor deve assegurar-se de que as demonstraes contbeis das controladas e/ou coligadas, relevantes, utilizadas para fins de consolidao ou contabilizao dos
investimentos pelo valor do patrimnio lquido na controladora e/ou investidora, esto de
acordo com as disposies contidas no item 11.1.1.1.
11.3.9.2 Quando houver participao de outros auditores independentes no exame
das demonstraes contbeis das controladas e/ou coligadas, relevantes, o auditor da
controladora e/ou investidora deve destacar esse fato no seu parecer.
11.3.9.3 Nessas circunstncias, o auditor da controladora e/ou investidora deve
expressar sua opinio sobre as demonstraes contbeis como um todo, baseando-se exclusivamente no parecer de outro auditor com respeito s demonstraes contbeis de controladas e/ou coligadas. Esse fato deve ser destacado no parecer, indicando os valores
envolvidos.
11.3.10 Parecer sobre Demonstraes Contbeis Condensadas
11.3.10.1 O auditor poder expressar opinio sobre demonstraes contbeis apresentadas de forma condensada, desde que tenha emitido opinio sobre as demonstraes
contbeis originais.
11.3.10.2 O parecer sobre as demonstraes contbeis condensadas deve indicar que
elas esto preparadas segundo os critrios utilizados originalmente e que o perfeito entendimento da posio da entidade depende da leitura das demonstraes contbeis originais.
11.3.10.3 Toda informao importante, relacionada com ressalva, parecer adverso,
parecer com absteno de opinio e/ou nfase, constante do parecer do auditor sobre as
demonstraes contbeis originais, deve estar includa no parecer sobre as demonstraes
contbeis condensadas.
11.3.11 Demonstraes Contbeis No-Auditadas
11.3.11.1 Sempre que o nome do auditor estiver, de alguma forma, associado com
demonstraes ou informaes contbeis que ele no auditou, estas devem ser claramente
identificadas como no-auditadas, em cada folha do conjunto.
11.3.11.2 Em havendo emisso de relatrio, este deve conter a indicao de que
o auditor no est expressando opinio sobre as referidas demonstraes contbeis.

3.3.

Normas profissionais do auditor independente


RESOLUO N 821, DE 17 DE DEZEMBRO DE 19974
Aprova a NBC P 1 Normas Profissionais de Auditor Independente com alteraes e d outras providncias.

O Conselho Federal de Contabilidade, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais,


Considerando que a constante evoluo e a crescente importncia da auditoria exigem
atualizao e aprimoramento das normas endereadas sua regncia, de modo a manter

4. Publicada no Dirio Oficial da Unio, seo I, de 21.1.1998, pp. 49/50.

504

SAMUEL MONTEIRO

permanente justaposio e ajustamento entre o trabalho a ser realizado e o modo ou processo dessa realizao;
Considerando que por se tratar de atribuio que, para adequado desempenho, deve
ser empreendida pelo Conselho Federal de Contabilidade em regime de franca, real e aberta
cooperao com o Instituto Brasileiro de Contadores, a Comisso de Valores Mobilirios, o
Banco Central do Brasil e a Superintendncia de Seguros Privados;
Considerando que esse trabalho, de reviso das normas aprovadas em 1991, visando
adequ-las s necessidades decorrentes da evoluo da atividade do auditor independente,
concluiu o projeto que, para observncia pelo universo a que se destina, editado pela
instituio legalmente incumbida de fiscalizar o exerccio da profisso;
Considerando que esse trabalho evidencia a capacidade de unio, retratando a ao
conjunta do Conselho Federal de Contabilidade, do Instituto Brasileiro de Contadores,
da Comisso de Valores Mobilirios, do Banco Central do Brasil e da Superintendncia de
Seguros Privados; resolve:
Art. 1 Aprovar a NBC P 1 Normas Profissionais de Auditor Independente, com
alteraes.
Art. 2 Fica revogada a Resoluo CFC n 701, de 10 de maio de 1991.
Art. 3 Esta Resoluo entra em vigor a partir da data de sua publicao.
Jos Serafim Abrantes
Presidente do Conselho em exerccio
NBC P 1 NORMAS PROFISSIONAIS DE AUDITOR INDEPENDENTE (revisadas
em dezembro de 1997)
1. 1 Competncia Tcnico-Profissional
1.1.1 O contador, na funo de auditor independente, deve manter seu nvel de
competncia profissional pelo conhecimento atualizado dos Princpios Fundamentais de
Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade, das tcnicas contbeis, especialmente na rea de auditoria, da legislao inerente profisso, dos conceitos e tcnicas
administrativas e da legislao especfica aplicvel entidade auditada.
1.1.2 O auditor, para assumir a responsabilidade por uma auditoria das demonstraes
contbeis, deve ter conhecimento da atividade da entidade auditada, de forma suficiente para
que lhe seja possvel identificar e compreender as transaes realizadas pela mesma e as
prticas contbeis aplicadas, que possam ter efeitos relevantes sobre a posio patrimonial e
financeira da entidade, e o parecer a ser por ele emitido sobre as demonstraes contbeis.
1.1.3 Antes de aceitar o trabalho, o auditor dever obter conhecimento preliminar da
atividade da entidade a ser auditada, mediante avaliao junto administrao, da estrutura
organizacional, da complexidade das operaes, e do grau de exigncia requerido para a
realizao do trabalho de auditoria, de modo a poder avaliar se est capacitado a assumir a
responsabilidade pelo trabalho a ser realizado. Esta avaliao deve ficar evidenciada de
modo a poder ser comprovado o grau de prudncia e zelo na contratao dos servios.
1.1.4 O auditor deve recusar os servios sempre que reconhecer no estar adequadamente capacitado para desenvolv-los, contemplada a utilizao de especialistas noutras
reas, em face da especializao requerida e dos objetivos do contratante.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

505

1.2 Independncia
1.2.1 O auditor deve ser independente, no podendo deixar-se influenciar por fatores estranhos, por preconceitos ou quaisquer outros elementos materiais ou afetivos que
resultem perda, efetiva ou aparente, de sua independncia.
1.2.2 Est impedido de executar trabalho de auditoria independente, o auditor que
tenha tido, no perodo a que se refere a auditoria ou durante a execuo dos servios, em
relao entidade auditada, suas coligadas, controladas, controladoras ou integrantes do
mesmo grupo econmico:
a) vnculo conjugal ou de parentesco consangneo em linha reta, sem limites de grau,
em linha colateral at o 3 grau e por afinidade at o 2 grau, com administradores, acionistas, scios ou com empregados que tenham ingerncia na sua administrao ou nos negcios ou sejam responsveis por sua contabilidade;
b) relao de trabalho como empregado, administrador ou colaborador assalariado,
ainda que esta relao seja indireta, nos dois ltimos anos;
c) participao direta ou indireta como acionista ou scio;
d) interesse financeiro direto, imediato ou mediato, ou substancial interesse financeiro
indireto, compreendida a intermediao de negcios de qualquer tipo e a realizao de
empreendimentos conjuntos;
e) funo ou cargo incompatvel com a atividade de auditoria independente;
f) fixado honorrios condicionais ou incompatveis com a natureza do trabalho contratado; e
g) qualquer outra situao de conflito de interesses no exerccio da auditoria independente, na forma que vier a ser definida pelos rgos reguladores e fiscalizadores.
1.2.3 O auditor deve recusar o trabalho ou renunciar funo na ocorrncia de
qualquer das hipteses de conflitos de interesses previstos no item 1.2.2.
1.3 Responsabilidades do Auditor na Execuo dos Trabalhos
1.3.1 O auditor deve aplicar o mximo de cuidado e zelo na realizao dos trabalhos
e na exposio de suas concluses.
1.3.2 Ao opinar sobre as demonstraes contbeis o auditor deve ser imparcial.
1.3.3 O exame das demonstraes contbeis no tem por objetivo precpuo a descoberta de fraudes. Todavia, o auditor independente deve considerar a possibilidade de sua
ocorrncia.
1.3.4 Quando eventuais distores, por fraude ou erro, afetarem as demonstraes
contbeis de forma relevante, cabe ao auditor independente, caso no tenha feito ressalva
especfica em seu parecer, demonstrar, mediante, inclusive, a exibio de seus papis de
trabalho s entidades referidas no item 1.6.5, que seus exames foram conduzidos de forma a
atender as Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis e as presentes
normas.
1.4 Honorrios
1.4.1 O auditor deve estabelecer e documentar seus honorrios mediante avaliao
dos servios, considerando os seguintes fatores:
a) a relevncia, o vulto, a complexidade do servio e o custo do servio a executar;
b) o nmero de horas estimadas para a realizao dos servios;
c) a peculiaridade de tratar-se de cliente eventual, habitual ou permanente;

506

SAMUEL MONTEIRO

d) a qualificao tcnica dos profissionais que iro participar da execuo dos servios;
e) o lugar em que os servios sero prestados, fixando, se for o caso, como sero
cobrados os custos de viagens e estadas.
1.4.2 Os honorrios devero constar de carta-proposta ou documento equivalente,
elaborada antes do incio da execuo do trabalho que tambm contenha:
a) a descrio dos servios a serem realizados, inclusive referncias s leis e regulamentos aplicveis ao caso;
b) que o trabalho ser efetuado segundo as Normas de Auditoria Independente das
Demonstraes Contbeis e as presentes normas;
c) o prazo estimado para realizao dos servios;
d) os relatrios a serem emitidos; e
e) as condies de pagamento dos honorrios.
1.4.3 A inobservncia de qualquer dos itens referidos nos itens 1.4.1 e 1.4.2 constitui infrao ao Cdigo de tica do Contabilista.
1.5 Guarda da Documentao
1.5.1 O auditor, para fins de fiscalizao do exerccio profissional, deve conservar a boa
guarda, pelo prazo de 5 (cinco) anos, a partir da data da emisso de seu parecer, toda a documentao, papis de trabalho, relatrios e pareceres relacionados com os servios realizados.
1.6 Sigilo
1.6.1 O sigilo profissional deve ser observado nas seguintes circunstncias:
a) na relao entre o auditor e a entidade auditada;
b) na relao entre os auditores;
c) na relao entre os auditores e os organismos reguladores e fiscalizadores; e
d) na relao entre o auditor e demais terceiros.
1.6.2 O auditor deve respeitar e assegurar o sigilo relativamente s informaoes obtidas durante o seu trabalho na entidade auditada, no as divulgando sob nenhuma circunstncia, sem autorizao expressa da entidade, salvo quando houver obrigao legal de faz-lo.
1.6.3 O auditor somente dever divulgar a terceiros informaes sobre a entidade
auditada ou sobre o trabalho por ele realizado, caso seja autorizado, por escrito, pela administrao da entidade, com poderes para tanto, que contenha de forma clara e objetiva os
limites das informaes a serem fornecidas, sob pena de infringir o sigilo profissional.
1.6.4 O auditor, quando previamente autorizado, por escrito, pela entidade auditada,
dever fornecer as informaes que forem julgadas necessrias ao trabalho do auditor independente que o suceder, as quais serviram de base para emisso do ltimo parecer de
auditoria por ele emitido.
1.6.5 O auditor, desde que autorizado pela administrao da entidade auditada,
quando solicitado, por escrito e fundamentadamente, pelo Conselho Federal de Contabilidade e Conselhos Regionais de Contabilidade, bem como pelos rgos reguladores e
fiscalizadores de atividades especficas, quando o trabalho for realizado em entidades sujeitas ao controle daqueles organismos, deve exibir as informaes obtidas durante o seu
trabalho, incluindo a fase de pr-contratao dos servios, a documentao, papis de trabalho, relatrios e pareceres, de modo a demonstrar que o trabalho foi realizado de acordo
com as Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, das presentes
normas e demais normas legais aplicveis.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

507

1.6.5.1 Os contadores designados pelo Conselho Federal de Contabilidade e Conselhos Regionais de Contabilidade para efetuarem a fiscalizao do exerccio profissional devero ter competncia tcnico-profissional similar requerida ao auditor independente para o
trabalho por ele realizado e assumiro compromisso de sigilo profissional semelhante.
1.6.5.2 Os organismos profissionais assumiro a responsabilidade civil por perdas e
danos que vierem a ser causados em decorrncia da quebra de sigilo pelos profissionais por
eles designados para o exame dos trabalhos desenvolvidos pelos auditores.
1.6.6 O dever de manter o sigilo prevalece:
a) para os auditores, mesmo aps terminados os compromissos contratuais;
b) para os contadores designados pelos organismos referidos no item 1.6.5, mesmo
aps o trmino do vnculo empregatcio ou funcional; e
c) para os Conselheiros do Conselho Federal de Contabilidade e dos Conselhos Regionais de Contabilidade, mesmo aps o trmino dos respectivos mandatos.
1.7 Responsabilidade Pela Utilizao do Trabalho do Auditor Interno
1.7.1 A responsabilidade do auditor no ser modificada, mesmo quando o contador, na funo de auditor interno, contribuir para a realizao dos trabalhos.
1.8 Responsabilidade pela Utilizao do Trabalho de Especialistas
1.8.1 O auditor pode utilizar especialistas legalmente habilitados como forma
de contribuir para a realizao de seu trabalho, mantendo integral a sua responsabilidade
profissional.
1.8.2 A responsabilidade do auditor fica restrita sua competncia profissional,
quando o especialista legalmente habilitado for contratado pela entidade auditada, sem
vnculo empregatcio, para executar servios que tenham efeitos relevantes nas demonstraes contbeis, quando tal fato for mencionado em seu parecer.
1.9 Informaes Anuais aos Conselhos Regionais de Contabilidade
1.9.1 O auditor dever enviar, at 30 de junho de cada ano, ao Conselho Regional de
Contabilidade, na forma a ser regulamentada pelo Conselho Federal de Contabilidade:
a) as informaes sobre os seus clientes, cuja sede seja a da jurisdio do respectivo
Conselho, e que o objeto do trabalho seja a auditoria independente, realizado em demonstraes contbeis relativas ao exerccio encerrado at o dia 31 de dezembro do ano anterior;
b) a relao dos nomes do seu pessoal tcnico existente em 31 de dezembro do ano
anterior; e
c) a relao de seus clientes cujos honorrios representem mais de 10% do seu
faturamento anual, bem como os casos onde o faturamento de outros servios prestados aos
mesmos clientes de auditoria, ultrapassarem, na mdia dos ltimos 3 anos, os honorrios
dos servios de auditoria.
1.9.2 Quando solicitado, o auditor dever disponibilizar e fornecer, no prazo de
trinta dias, a relao de seus clientes e outras informaes necessrias fiscalizao da
atividade de auditoria independente.
1.9.3 A relao de clientes referida no item 1.9.2 dever identificar as companhias
abertas, instituies financeiras, e demais entidades autorizadas a funcionar pelo Banco
Central do Brasil, fundos de investimento, entidades autorizadas a funcionar pela Superintendncia de Seguros Privados (SUSEP), administradoras de consrcio, entidades
fechadas de previdncia privada, empresas estatais (federais, estaduais e municipais),

508

SAMUEL MONTEIRO

empresas pblicas, sociedade por aes de capital fechado com mais de 100 acionistas e
as sociedades limitadas que tenham o controle societrio, direto ou indireto, das entidades
referidas neste item.
1.9.4 As informaes prestadas aos Conselhos Regionais de Contabilidade sero
resguardadas pelo sigilo, nos termos previstos nestas normas.
1.10 Educao Continuada
1.10.1 O auditor independente, no exerccio de sua atividade, dever comprovar a
participao em programa de educao continuada, na forma a ser regulamentada pelo
Conselho Federal de Contabilidade.
1.11 Exame de Competncia Profissional
1.11.1 O auditor independente, para poder exercer sua atividade, dever submeterse a exame de competncia profissional, na forma a ser regulamentada pelo Conselho Federal de Contabilidade.

3.4.

Auditoria independente. Comisso de Valores Mobilirios


INSTRUO N 216, DE 29 DE JUNHO DE 19945 *
Dispe sobre o registro e o exerccio da atividade de auditoria independente
no mbito do Mercado de Valores Mobilirios, define os deveres e responsabilidades dos auditores independentes, bem como os casos em que o registro pode ser
recusado, suspenso ou cancelado e revoga a Instruo CVM n 204, de 7 de dezembro de 1993.

O Presidente da Comisso de Valores Mobilirios torna pblico que o Colegiado, em


reunio realizada em 27 de junho de 1994, com fundamento nos artigos 1, inciso V, 22,
pargrafo nico, inciso IV, e 26, pargrafos 1 e 2 , da Lei n 6.385, de 7 de dezembro de
1976, e tendo em vista o disposto no artigo 177, pargrafo 3, da Lei n 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, resolveu baixar a seguinte Instruo:
REGISTRO, SUAS CATEGORIAS E CONDIES
Art. 1 O auditor independente, para exercer atividade no mbito do mercado de
valores mobilirios, est sujeito a registro na Comisso de Valores Mobilirios, regulado
pela presente Instruo.
Art. 2 O registro de auditor independente na Comisso de Valores Mobilirios
privativo do contador e da sociedade civil constituda exclusivamente para prestao de
servios profissionais de auditoria e demais servios inerentes profisso de contador,
respectivamente registrado e inscrita em Conselho Regional de Contabilidade, e que satisfaam s condies constantes desta Instruo.

5. Publicada no Dirio Oficial da Unio, seo I, de 1.7.1994, pp. 9.812/815.


* Revogada pela Instruo 308/99.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

509

Art. 3 O registro de auditor independente compreende duas categorias:


I) Auditor Independente-Pessoa Fsica, conferido ao contador que satisfaa aos
requisitos previstos nos artigos 4 e 11 ou 13 desta Instruo.
II) Auditor Independente-Pessoa Jurdica, conferido sociedade constituda sob a
forma de sociedade civil que satisfaa aos requisitos previstos nos artigos 5 e 12 desta
Instruo.
1 A Comisso de Valores Mobilirios manter, ainda, cadastro dos responsveis
tcnicos com poderes para assinar parecer de auditoria, em nome de cada sociedade, no
mbito do mercado de valores mobilirios.
2 Para efeito desta Instruo, o cadastro de responsveis tcnicos compreende os
scios, diretores e demais contadores integrantes do quadro tcnico de cada sociedade, que
tenham comprovado o exerccio da atividade de auditoria conforme requerido no artigo 14.
Art. 4 Para fins de registro na categoria de Auditor Independente-Pessoa Fsica,
dever o interessado comprovar, cumulativamente:
I) estar registrado em Conselho Regional de Contabilidade, na categoria de contador;
II) haver exercido atividade de auditoria de demonstraes contbeis, dentro do territrio nacional, por perodo no inferior a 5 (cinco) anos, consecutivos ou no, contados a
partir da data de registro em Conselho Regional de Contabilidade, na categoria de contador,
ressalvado o disposto no artigo 6 ;
III) estar exercendo atividade de auditoria independente, mantendo escritrio profissional legalizado, em nome prprio, com instalaes compatveis com o exerccio da atividade, em condies que garantam a guarda, a segurana e o sigilo dos documentos e informaes decorrentes dessa atividade, bem como a absoluta privacidade no relacionamento
com seus clientes.
Art. 5 Para fins de registro na categoria de Auditor Independente-Pessoa Jurdica,
dever a interessada comprovar, cumulativamente:
I) estar inscrita no Registro Civil das Pessoas Jurdicas, sob a forma de sociedade
civil, constituda exclusivamente para prestao de servios profissionais de auditoria e
demais servios inerentes profisso de contador;
II) serem todos os scios contadores;
III) constar do contrato social, ou ato constitutivo equivalente, clusula dispondo que
a sociedade responsabilizar-se- pela reparao de dano que causar a terceiros, por culpa ou
dolo, no exerccio da atividade profissional, e que os scios respondero, solidria e ilimitadamente, pelas obrigaes sociais, depois de esgotados os bens da sociedade;
IV) estar inscrita, bem como seus scios e responsveis tcnicos recadastrados, em
Conselho Regional de Contabilidade;
V) terem, os responsveis tcnicos com poderes para emitir e assinar parecer de auditoria em nome da sociedade, exercido atividade de auditoria de demonstraes contbeis
dentro do territrio nacional, por perodo no inferior a 5 (cinco) anos, consecutivos ou no,
contados a partir da data do registro em Conselho Regional de Contabilidade, na categoria
de contador, ressalvado o disposto no artigo 6 ;
VI) ter cadastrada, pelo menos, metade dos scios como responsvel tcnico nesta
Comisso;

510

SAMUEL MONTEIRO

VII) manter escritrio profissional legalizado, em nome da sociedade com instalaes


compatveis com o exerccio da atividade de auditoria independente, em condies que
garantam a guarda, a segurana e o sigilo dos documentos e informaes decorrentes dessa
atividade, bem como a absoluta privacidade no relacionamento com seus clientes;
VIII) constar, do contrato social, clusula atribuindo a um dos scios a funo de
responsvel, perante a Comisso de Valores Mobilirios, pela prestao de esclarecimentos
relacionados ao cumprimento dessa Instruo.
Art. 6 O perodo de exerccio da atividade de auditoria das demonstraes contbeis,
contado a partir da data do registro no Conselho Regional de Contabilidade e previsto nos
incisos II do artigo 4 e V do artigo 5, poder ser reduzido para at 3 (trs) anos, a critrio da Comisso de Valores Mobilirios, se o interessado comprovar uma das seguintes
condies:
I) a concluso, com aproveitamento, de curso de mestrado especfico em contabilidade, organizado na forma da legislao pertinente do Conselho Federal de Educao;
II) ter exercido no exterior, pelo prazo necessrio para completar o perodo mnimo de
5 (cinco) anos, a atividade de auditoria de demonstraes contbeis, na forma da legislao
que regula o exerccio da profisso no pas onde tenha exercido essa atividade;
III) ter exercido, anteriormente ao registro no Conselho Regional de Contabilidade,
nas formas previstas nos incisos III e IV do artigo 14 desta Instruo, pelo prazo necessrio
para completar perodo mnimo de 5 (cinco) anos, a atividade de auditoria de demonstraes contbeis, com a comprovao de estar cursando, naquele perodo, a faculdade de
Cincias Contbeis.
Pargrafo nico. O prazo previsto no caput deste artigo poder ser reduzido para at 1
(um) ano, quando a atividade de auditoria tiver sido exercida em pas integrante do Mercado Comum do Sul (Mercosul), aplicando-se, no entanto, o disposto no inciso II deste artigo.

3.5.

Procedimentos e documentos necessrios

Art. 7 O pedido de registro como auditor independente ser objeto de exame pela
Comisso de Valores Mobilirios, que poder exigir a complementao dos documentos
inicialmente apresentados, a sua atualizao a qualquer momento, bem como a apresentao de outros documentos que julgar necessrios ao exame do processo.
1 O prazo para concesso do registro de 30 (trinta) dias a contar da data do
protocolo de entrada do pedido na Comisso de Valores Mobilirios, devidamente instrudo
e documentado.
2 Decorrido o prazo, previsto no pargrafo anterior, sem que haja qualquer manifestao da Comisso de Valores Mobilirios em contrrio, o pedido estar automaticamente aprovado, podendo o interessado requerer a expedio do respectivo Ato Declaratrio.
3 O prazo de 30 (trinta) dias referido no pargrafo 1 ser suspenso uma nica vez
se a Comisso de Valores Mobilirios solicitar informao ou documento adicional necessrio ao exame do pedido de registro, ou condicion-lo a modificaes na documentao
pertinente.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

511

4 Ser concedido prazo no superior a 60 (sessenta) dias, contados do recebimento,


pelo requerente, da correspondncia respectiva, para atendimento das eventuais exigncias,
sob pena de ser denegado o pedido.
5 assegurado Comisso de Valores Mobilirios, para manifestao final, perodo correspondente a 5 (cinco) dias teis, caso o restante do prazo previsto no pargrafo 1
seja a este inferior.
Art. 8 Deferido o pedido, a Comisso de Valores Mobilirios expedir o competente
Ato Declaratrio, que ser publicado no Dirio Oficial da Unio.
Art. 9 Indeferido o pedido, a Comisso de Valores Mobilirios cientificar o interessado mediante correspondncia, com esclarecimento das razes que deram causa ao
indeferimento.
Art. 10. Da deciso denegatria caber recurso voluntrio ao Colegiado da Comisso
de Valores Mobilirios, nos termos das normas em vigor.
Art. 11. O pedido de registro de Auditor Independente-Pessoa Fsica ser instrudo
com os seguintes documentos:
I requerimento (Anexo I);
II cpia da carteira de identidade de contabilista, na categoria de contador, ou certido equivalente expedida por Conselho Regional de Contabilidade;
III informao cadastral (Anexo II);
IV cpia do Alvar de Licena para Localizao e Funcionamento, ou documento
hbil equivalente, expedido pela Prefeitura Municipal do domiclio do requerente, que comprove a legalizao de cada escritrio, em nome prprio;
V comprovao do exerccio da atividade de auditoria;
VI declarao legal (Anexo III).
Art. 12. O pedido de registro de Auditor Independente-Pessoa Jurdica ser instruda com os seguintes documentos:
I requerimento (Anexo IV);
II traslado ou certido do instrumento de contrato social, ou ato constitutivo equivalente, e alteraes posteriores, com prova de inscrio e arquivamento no Registro Civil de
Pessoas Jurdicas, e inscrio em Conselho Regional de Contabilidade;
III relao dos endereos da sede e dos escritrios, se for o caso;
IV relao das entidades ligadas ou coligadas que atuem ou prestem servios no
mbito do mercado de valores mobilirios, indicando as respectivas reas de atuao;
V cpia do Alvar de Licena para Localizao e Funcionamento ou documento
hbil equivalente, expedido pela Prefeitura, da sede e dos escritrios, se for o caso, que
comprove a sua legalizao;
VI nmero da inscrio no Cadastro Geral de Contribuintes do Ministrio da Fazenda, da sede e dos escritrios, se for o caso;
VII cpia do Alvar expedido por Conselho Regional de Contabilidade, da sede e
dos escritrios, se for o caso;
VIII cpia da carteira de identidade de contabilista, na categoria de contador, ou
certido equivalente expedida por Conselho Regional de Contabilidade, dos scios e responsveis tcnicos;
IX informao cadastral dos scios e responsveis tcnicos (Anexo II);

512

SAMUEL MONTEIRO

X comprovao do exerccio da atividade de auditoria dos responsveis tcnicos;


XI declarao legal (Anexo V).
Art. 13. O pedido de registro na categoria de Auditor Independente-Pessoa Fsica,
de profissional cadastrado nesta Comisso, que tenha deixado de integrar o quadro tcnico
de Auditor Independente-Pessoa Jurdica registrado na Comisso de Valores Mobilirios,
ser instrudo com os seguintes documentos:
I requerimento (Anexo I);
II comprovao de haver se desligado de Auditor Independente-Pessoa Jurdica;
III cpia do Alvar de Licena para Localizao e Funcionamento ou documento
hbil equivalente, expedido pela Prefeitura Municipal, que comprove estar o escritrio
legalizado em nome prprio;
IV informao cadastral (Anexo II); e
V declarao legal (Anexo III).
Art. 14. O exerccio da atividade de auditoria, conforme requerido nos artigos 4 , 5
e 6 , poder ser comprovado atravs da apresentao dos seguintes documentos:
I recortes de pareceres de auditoria, emitidos e assinados pelo interessado, que tenham
sido publicados em jornais e revistas especializadas, bastando um recorte para cada ano;
II cpias de relatrios de auditoria em forma longa, emitidos e assinados pelo interessado, devidamente autenticados e acompanhados de autorizao da entidade auditada,
com a finalidade especfica de apresentao Comisso de Valores Mobilirios, bastando
um relatrio para cada ano;
III cpia do registro individual de empregado ou declarao da sociedade de auditoria, e cpia da carteira de trabalho, comprovando haver o mesmo integrado o quadro tcnico
de sociedade de auditoria cadastrada na Comisso de Valores Mobilirios;
IV declarao de entidade pblica, rgo governamental, sociedade de economia
mista ou empresa privada conceituada de mdio ou grande porte, em que tenha exercido
cargo ou funo de auditor, comprovando experincia em trabalhos de auditoria de demonstraes contbeis.
1 A comprovao de atendimento do disposto neste artigo pode ser por perodos
parciais, consecutivos ou no, desde que o somatrio do perodo de exerccio de atividade
no seja inferior a 5 (cinco) anos, ressalvado o disposto no artigo 6 desta Instruo.
2 Nos casos previstos nos incisos III e IV deste artigo, dever o interessado comprovar o exerccio, pelo prazo mnimo de 2 (dois) anos, em cargo de direo, chefia ou
superviso na rea de auditoria de demonstraes contbeis.

3.6.

Casos de recusa, suspenso e cancelamentos automticos

Art. 15. O registro de auditor independente na Comisso de Valores Mobilirios ser


recusado se no satisfeitas, conforme o caso, as condies estabelecidas nos artigos 4 , 5
6, II, 12, 13 e 14 desta Instruo.
Art. 16. No ser permitido registro, na categoria de Auditor Independente-Pessoa
Fsica, de contador que seja scio, diretor ou responsvel tcnico ou que tenha vnculo
empregatcio com Auditor Independente-Pessoa Jurdica.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

513

Art. 17. O Auditor Independente-Pessoa Fsica, o responsvel tcnico do Auditor


Independente-Pessoa Jurdica e Auditor Independente-Pessoa Jurdica, podero ter o
registro na Comisso de Valores Mobilirios cancelado ou provisoriamente suspenso, at a
atualizao dos documentos e informaes requeridos nesta Instruo, quando couber, independentemente de realizao de inqurito administrativo e sem prejuzo de outras sanes
legais cabveis, nos casos em que:
I seja comprovada a falsidade dos documentos ou declaraes apresentados para a
obteno do registro na CVM;
II sejam descumpridas, posteriormente ao registro, quaisquer das condies necessrias sua concesso ou incorrer em situao prevista como impeditiva para a sua obteno;
III tenham sofrido pena de suspenso ou excluso aplicada por rgo fiscalizador da
profisso, nos termos de comunicao do Conselho Regional de Contabilidade ao qual
estejam jurisdicionados;
IV forem declarados insolventes por sentena judicial, ou condenados definitivamente, em processo-crime de natureza infamante, ou por crime ou contraveno de contedo econmico, sofrerem pena impeditiva de acesso a cargo pblico, ou perda de capacidade
civil julgada por sentena.
Pargrafo nico. A Comisso de Valores Mobilirios comunicar previamente ao
auditor independente a deciso de suspender ou cancelar o seu registro, nos termos deste
artigo, concedendo-lhe o prazo de 10 (dez) dias teis, contados da data do recebimento da
comunicao, para apresentar as suas razes de defesa ou regularizar o seu registro, cabendo, ainda, nos casos previstos nos incisos I e II acima, recurso com efeito suspensivo, ao
Colegiado desta Comisso.
Art. 18. Poder ser recusado o pedido de registro como Auditor IndependentePessoa Fsica e Auditor Independente-Pessoa Jurdica, quando estiver includo, no
pedido, nome de contador que, nos termos dos artigos 17 e 33 desta Instruo, tenha tido
seu registro cancelado ou suspenso pela Comisso de Valores Mobilirios.
Art. 19. A Comisso de Valores Mobilirios dar conhecimento, em publicao no
Dirio Oficial da Unio, do registro de auditor independente cancelado ou provisoriamente
suspenso, e comunicar, nos casos de inqurito administrativo, a ocorrncia ao Conselho
Regional de Contabilidade pertinente.
Pargrafo nico. No caso de cancelamento, os documentos e declaraes apresentados para obteno e manuteno do registro ficaro disposio do interessado por um
prazo de 60 (sessenta) dias, aps o qual podero ser destrudos.

3.7.

Informaes peridicas

Art. 20. O Auditor Independente-Pessoa Fsica e o Auditor Independente-Pessoa


Jurdica devero remeter anualmente, at o ltimo dia til do ms de abril, as seguintes
informaes relativas ao exerccio anterior:
I relao nominal das entidades registradas na Comisso de Valores Mobilirios para
as quais presta servio de auditoria independente, divididas em companhias abertas, institui-

514

SAMUEL MONTEIRO

es, sociedades ou entidades que integram o mercado de valores mobilirios e entidades


beneficirias de incentivos fiscais, indicando, ainda, a data dos novos contratos efetuados;
II quantidade de entidades no enquadrveis no inciso I deste artigo, para as quais
presta servios de auditoria independente;
III o valor do faturamento total anual em servios de auditoria e indicao dos
critrios utilizados para a determinao desse valor;
IV relao, ou identificao na relao referida no inciso I, das entidades auditadas que representem, individualmente, 10% (dez por cento) a mais do total de seu faturamento anual;
V nmero de empregados permanentes, da rea tcnica e administrativa, separadamente;
VI relao das entidades ligadas ou coligadas referidas no inciso IV do artigo 12 ou
alteraes ocorridas no perodo;
VII poltica de educao continuada desenvolvida no exerccio (curso, seminrio,
treinamento, que tenha participado e/ou realizado para o seu quadro de auditores).
Art. 21. Sempre que houver interrupo na prestao dos servios de auditoria, o fato
ser comunicado pela entidade auditada Comisso de Valores Mobilirios, no prazo de 20
(vinte) dias, com exposio justificativa, na qual constar a anuncia do auditor. No concordando com a exposio, o auditor encaminhar Comisso de Valores Mobilirios as
razes de sua discordncia.
Art. 22. Sem prejuzo de, a qualquer tempo, poder a Comisso de Valores Mobilirios
exigir a atualizao de quaisquer documentos, o Auditor Independente-Pessoa Fsica e o
Auditor Independente-Pessoa Jurdica atualizaro as informaes requeridas nos artigos
11, 12, e 13 desta Instruo, no prazo de 30 (trinta) dias, a contar de sua ocorrncia.
Art. 23. O auditor independente que no mantiver atualizado o seu cadastro, nem
apresentar as informaes requeridas por esta Instruo, ficar sujeito multa cominatria
diria de 69,20 (sessenta e nove vrgula vinte) vezes o valor da Unidade Fiscal de Referncia (UFIR) diria, que incidir a partir do 1 (primeiro) dia til subseqente ao trmino dos
prazos previstos.

3.8.

Exerccio da atividade de auditoria no mercado de valores mobilirios. Normas

Art. 24. O auditor independente, no exerccio de sua atividade no mbito do mercado


de valores mobilirios, deve cumprir, por si e por seus representantes legais, e fazer cumprir,
por seus empregados e prepostos, as normas especficas emanadas da Comisso de Valores
Mobilirios, alm das normas e procedimentos que regulam a atividade profissional de
auditoria independente.
Art. 25. O Auditor Independente-Pessoa Fsica e o Auditor Independente-Pessoa
Jurdica, todos os seus scios e demais integrantes do quadro tcnico devero observar,
ainda, as normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade, no que no conflitar
com os atos desta Comisso, no que se refere conduta, ao exerccio da atividade e
emisso de parecer e relatrios de auditoria.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

515

Art. 26. Os pareceres de auditoria e os documentos destinados a satisfazer exigncias


da Comisso de Valores Mobilirios devero ser emitidos e assinados, com a indicao
nica da categoria profissional, e do nmero de registro no Conselho Regional de Contabilidade, quando Pessoa Fsica, ou com a indicao da categoria profissional, do nmero de
registro no Conselho Regional de Contabilidade do responsvel tcnico e nmero de inscrio da sociedade, quando Pessoa Jurdica.

3.9.

Hipteses de impedimentos. Vedaes

Art. 27. No poder realizar auditoria independente o auditor que tenha infringido as
normas de independncia, baixadas pelo Conselho Federal de Contabilidade, no perodo a
que se refere a auditoria, ou durante a execuo do servio, em relao entidade auditada,
suas controladas, controladoras ou integrantes do mesmo grupo.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo pode ser aplicado a todos os scios e integrantes do quadro tcnico de Auditor Independente-Pessoa Jurdica, quando ficar configurada em sua atuao a infringncia s normas de independncia baixadas pelo Conselho
Federal de Contabilidade.
Art. 28. O auditor independente dever renunciar funo na ocorrncia de impedimento, nas condies previstas no artigo 27.

3.10. Deveres e responsabilidade dos auditores independentes


Art. 29. So deveres do auditor independente no exerccio de suas atividades no
mbito do mercado de valores mobilirios:
I verificar se as informaes e anlises apresentadas no relatrio da administrao
esto em consonancia com as demonstraes contbeis auditadas e informar Comisso de
Valores Mobilirios, caso no estejam;
II elaborar relatrio circunstanciado, a ser endereado administrao da entidade
auditada, contendo observaes a respeito das deficincias ou da ineficcia dos controles
internos e procedimentos contbeis da entidade auditada;
III comunicar Comisso de Valores Mobilirios circunstncias que possam configurar atos praticados pelos administradores em desacordo com as disposies legais e regulamentares aplicveis s atividades da entidade auditada e/ou relativas sua condio de
entidade integrante do mercado de valores rnobilirios, atos estes que tenham, ou possam
vir a ter reflexos sobre as demonstraes contbeis auditadas e eventuais impactos nas
operaes da entidade;
IV conservar em boa guarda, pelo prazo de 5 (cinco) anos, toda a documentao,
correspondncia, papis de trabalho, relatrios e pareceres relacionados com o exerccio de
suas funes;
V dar acesso fiscalizao da Comisso de Valores Mobilirios a todos os documentos que tenham servido de base emisso do parecer de auditoria;

516

SAMUEL MONTEIRO

VI possibilitar, no caso de substituio por outro auditor, resguardados os aspectos


de sigilo e obtida a prvia concordancia da entidade auditada, o acesso do novo auditor
contratado aos documentos e informaes que serviram de base para a emisso do ltimo
parecer de auditoria;
VII comunicar Comisso de Valores Mobilirios, no prazo mximo de 10 (dez)
dias a contar do fato ocorrido, os casos em que as demonstraes contbeis ou o parecer de
auditoria, divulgados nos jornais em que seja obrigatria a sua publicao, estejam em desacordo com as demonstraes contbeis auditadas ou com o parecer originalmente emitido;
VIII ao emitir parecer adverso ou com ressalva, indicar com clareza quais as contas
ou subgrupos especficos de ativo, passivo, resultado e patrimnio lquido que esto afetados e em quanto, bem como os efeitos nos dividendos e no lucro/prejuzo por ao.

3.11. Deveres e responsabilidades dos administradores no relacionamento com os auditores independentes


Art. 30. A entidade, ao contratar os servios de auditoria independente, deve fornecer
ao auditor todos os elementos e condies necessrios ao perfeito desempenho de suas
funes.
1 Os administradores devero informar ao auditor independente, por escrito, sem
prejuzo de sua adequada divulgao em nota explicativa s demonstraes contbeis, sobre
a existncia ou no de fatos no constantes dos registros contbeis que possam estar afetando, ou vir a afetar, as demonstraes contbeis;
2 A responsabilidade dos administradores das entidades auditadas pelas informaes contidas nas demonstraes contbeis, ou nas declaraes fornecidas, no elide a
responsabilidade do auditor independente no tocante ao seu parecer, nem o desobriga da
adoo dos procedimentos de auditoria requeridos nas circunstncias.
3 Os administradores das entidades auditadas so tambm responsveis pela eventual contratao de auditores independentes que no atendam s condies de independncia previstas no artigo 27.
4 Sem prejuzo das sanes legais cabveis, constatada a falta de condio de independncia do auditor, o trabalho realizado ser considerado sem efeito e a entidade contratar outro auditor independente.
5 A entidade auditada dever fornecer ao auditor independente a carta de responsabilidade da administrao, de acordo com as normas emanadas do Conselho Federal de
Contabilidade.

3.12. Penalidades administrativas


Art. 31. O Auditor Independente-Pessoa Fsica, o Auditor Independente-Pessoa Jurdica e os seus responsveis tcnicos podero ser advertidos, multados, ou ter o seu registro
na Comisso de Valores Mobilirios suspenso ou cancelado, sem prejuzo de outras sanes
legais cabveis, quando:

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

517

a) atuarem em desacordo com as normas legais e regulamentares que disciplinam o


mercado de valores mobilirios;
b) realizarem auditoria inepta ou fraudulenta, falsearem dados ou nmeros ou sonegarem informaes que sejam de seu dever revelar;
c) utilizarem, em benefcio prprio ou de terceiros, informaes a que tenham tido
acesso em decorrncia do exerccio da atividade de auditoria.
Art. 32. O descumprimento das disposies contidas nesta Instruo sujeita os seus
infratores s penalidades previstas no artigo 11 da Lei n 6.385, de 7 de dezembro de 1976,
constituindo infrao grave para os efeitos do pargrafo 3 do referido artigo 11, o
descumprimento do disposto nos artigos 24, 25, 27, 29, incisos I a IV e VIII, 30, 3 e 31,
letras b e c, desta Instruo.
Art. 33. Constituem hipteses de infrao de natureza objetiva, em que poder ser
adotado o rito sumrio de processo administrativo, o descumprimento dos artigos 26, 29,
incisos V a VII, e 30, 1 e 5, bem como o descumprimento reiterado do disposto nos
artigos 20 e 21 destra Instruo.
Pargrafo nico. No ser adotado rito sumrio em caso de reincidncia especfica ou
genrica.

3.13. Disposies finais e transitrias


Art. 34. Ao Auditor Independente-Pessoa Fsica e ao Auditor IndependentePessoa Jurdica, registrado na Comisso de Valores Mobilirios, nos termos da Instruo
CVM n 4, de 24 de outubro de 1978, fica assegurada, independentemente de qualquer
formalidade, a manuteno de seu registro, nesta Comisso.
1 Ficam assegurados aos Auditores Independentes-Pessoa Jurdica, registrados
nesta Comisso, os prazos de 18 (dezoito) meses e de 3 (trs) meses, contados da data da
publicao desta Instruo, para se adaptarem, respectivamente, aos incisos VI e VIII do
artigo 5, desta Instruo.
2 As informaes referidas nos incisos III, IV e VI do artigo 20, relativas ao
exerccio de 1993, podero ser apresentadas at o final do ms de julho de 1994.
Art. 35. Esta Instruo entrar em vigor na data de sua publicao, ficando revogada a
Instruo CVM n 204, de 7 de dezembro de 1993.
Thoms Tosta de S

3.14. Anexo I. Requerimento para registro de auditor independente, pessoa fsica

COMISSO DE VALORES MOBILIRIOS


Rio de Janeiro RJ
(Nome completo) requer o registro de Auditor Independente-Pessoa Fsica, para o que anexa:
cpia da carteira de identidade de contabilista, na categoria de contador, ou certido
equivalente do Conselho Regional de Contabilidade, indicando a data da homologao do
registro na categoria de contador;

518

SAMUEL MONTEIRO

informao cadastral (anexo II);


cpia do Alvar de Licena para Localizao e Funcionamento ou documento hbil
equivalente, expedido pela Prefeitura Municipal;
comprovao do exerccio da atividade de auditoria, nos termos do artigo 14;
cpia do certificado de concluso, com aproveitamento, de curso de contabilidade
em nvel de mestrado (se aplicvel);
declarao legal (anexo III); e
comprovao de haver se desligado do quadro de auditores de Auditor Independente-Pessoa Jurdica (se aplicvel).
Local e data
Assinatura
Nmero do CRC

3.15. Anexo II. Informao cadastral


1. Nome civil completo.
2. Forma abreviada que comumente use.
3. Endereo particular (rua, nmero, complemento, bairro, cidade, CEP, Estado
e telefone).
4. Nacionalidade, local e data do nascimento.
5. Filiao.
6. Estado civil.
7. Regime de casamento e nome do cnjuge.
8. Documento de identidade (nmero de registro, data da expedio e nome da
repartio expedidora).
9. Documento de identidade profissional (nmero do registro, data da expedio e
Conselho Regional de Contabilidade que o expediu).
10. Nmero da inscrio no Cadastro de Pessoas Fsicas do Ministrio da Fazenda.
11. Denominao do Auditor Independente-Pessoa Jurdica cadastrado na Comisso de Valores Mobilirios, do qual seja scio.
12. Endereo profissional (rua, nmero, complemento, bairro, cidade, CEP, Estado
e telefone, telex e fax).
13. Atividades exercidas e participao em cursos, congressos e seminrios na rea
de contabilidade, auditoria ou mercado de capitais.
14. Participao como scio ou acionista de entidades, indicando a denominao
social, a quantidade das aes ou quotas possudas e percentual de participao (informar
tambm participao de dependentes).
15. Informaes complementares, discrio do requerente.
Local e data
Assinatura
Nmero do CRC

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

519

3.16. Anexo III. Declarao legal


(Nome completo), para fins de registro de Auditor Independente-Pessoa Fsica,
junto Comisso de Valores Mobilirios, declara que:
no sofreu pena de suspenso ou excluso por parte dos Conselhos Regionais de
Contabilidade e est regularizado naquele rgo;
no teve ttulo protestado, por falta de aceite ou de pagamento, nem sofreu processo de execuo fiscal ou hipotecria;
no foi declarado insolvente por sentena judicial, nem condenado definitivamente, em processo-crime de natureza infamante ou por crime ou contraveno de
contedo econmico;
no sofreu pena impeditiva de acesso a cargo pblico, nem perda de capacidade
civil julgada por sentena;
no pertenceu nem pertence administrao de sociedade que tenha tido ttulos
protestados, ou que tenha sido responsabilizada em ao judicial;
no faliu nem requereu concordata, e no participou como scio nem integrou a
administrao de sociedade falida ou concordatria;
no integrou nem integra rgos de administrao de sociedade que tenha estado
ou esteja em liquidao extrajudicial ou sob interveno do governo;
no foi declarado inabilitado para cargos de administrao em instituio autorizada a funcionar pelo Banco Central do Brasil, Superintendncia de Seguros Privados, nem condenado em inqurito administrativo instaurado pela Comisso de
Valores Mobilirios;
no est respondendo a processo associado a qualquer penalidade ou espcie de
condenao antes citada;
possui escritrio compatvel com o exerccio da atividade de auditoria independente; e
os documentos e informaes apresentados para fins de registro so verdadeiros,
sendo que quaisquer erros ou omisses podero ser tidos como indcios ou provas
de falsidade de declarao, ficando a Comisso de Valores Mobilirios autorizada
a utilizar a presente declarao legal em juzo ou fora dele.
Local e data
Assinatura
Nmero do CRC

3.17. Observaes:
1. Especificar com minudncia quaisquer ocorrncias em contrrio s declaraes acima.
2. A Comisso de Valores Mobilirios, a seu critrio, poder examinar e avaliar a
situao do pretendente com vistas a conceder ou no o registro pleiteado, cabendo-lhe,
portanto, poder discricionrio na anlise das circunstncias de cada caso.
3. Qualquer ocorrncia posterior obteno do registro relativamente aos itens especificados dever ser comunicada CVM no prazo mximo de trinta dias, sendo aplicvel o
disposto no artigo 17.

520

SAMUEL MONTEIRO

3.18. Anexo IV. Requerimento para registro de auditor independente, pessoa jurdica

COMISSO DE VALORES MOBILIRIOS


Rio de Janeiro-RJ
(Nome da sociedade) requer o registro de Auditor Independente-Pessoa Jurdica, para o
que anexa:
traslado ou certido do instrumento de contrato social, ou ato constitutivo equivalente e alteraes posteriores registradas em Cartrio do Registro Civil de Pessoas
Jurdicas e no Conselho Regional de Contabilidade;
relao dos endereos, telefones, telex e fax da sede e dos escritrios;
relao das entidades associadas e respectivas reas de atuao;
nmero de inscrio no Cadastro Geral de Contribuintes do Ministrio da Fazenda,
da sede e dos escritrios;
cpia do Alvar de Licena para Localizao e Funcionamento ou documento hbil
equivalente, expedido pela Prefeitura Municipal da sede e dos escritrios;
cpia do Alvar expedido pelo Conselho Regional de Contabilidade, da sede e dos
escritrios;
Informao Cadastral dos scios (anexo II);
relao, acompanhada da Informao Cadastral (anexo II), dos responsveis tcnicos que integram o quadro de auditores com poderes para emitir e assinar parecer
de auditoria em nome da sociedade;
prova do exerccio da atividade de auditoria dos scios que integram o quadro de
auditores com poderes para emitir e assinar parecer de auditoria em nome da sociedade;
cpia da carteira de identidade de Contabilista, na categoria de contador, ou certido equivalente expedida por Conselho Regional de Contabilidade de todos os
scios e responsveis tcnicos; e
declarao legal.
Local e data
Assinatura
Nmero do CRC

3.19. Anexo V. Declarao legal


(Nome da sociedade) para fins de registro de Auditor Independente-Pessoa Jurdica junto
Comisso de Valores Mobilirios, declara:
Quanto sociedade:
no sofreu penalidade por parte dos Conselhos Regionais de Contabilidade e se
encontra em situao regular com aquele rgo:
no teve ttulo protestado, por falta de aceite ou de pagamento, nem sofreu processo de execuo fiscal ou hipotecria;

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

521

possui escritrio compatvel com a atividade de auditoria independente.


Quanto aos scios e responsveis tcnicos que integram o quadro de auditores com
poderes para emitir e assinar parecer de auditoria em nome da sociedade:
no sofreram pena de suspenso ou excluso por parte dos Conselhos Regionais de
Contabilidade e se encontram regularizados naquele rgo;
no tiveram ttulo protestado, por falta de aceite ou de pagamento, nem sofreram
processo de execuo fiscal ou hipotecria:
no foram declarados insolventes por sentena judicial nem condenados definitivamente em processo-crime de natureza infamante ou por crime ou contraveno de
contedo econmico;
no sofreram pena impeditiva de acesso a cargo pblico, nem perda de capacidade
civil julgada por sentena;
no pertenceram nem pertencem administrao de sociedade que tenha ttulos
protestados, ou que tenha sido responsabilizada em ao judicial;
no faliram, no requereram concordata, no participaram como sociedade e nem
integraram a administrao de sociedade falida ou concordatria;
no integraram nem integram rgos de administrao de sociedade que tenham
estado ou estejam em liquidao extrajudicial ou sob interveno do governo;
no foram declarados inabilitados para cargos de administrao em instituio
autorizada a funcionar pelo Banco Central do Brasil ou pela Superintendncia de
Seguros Privados, nem condenados em inqurito administrativo instaurado pela
Comisso de Valores Mobilirios;
no esto respondendo a processo associado a qualquer penalidade ou espcie de
condenao antes citada; e
os documentos e informaes apresentados para fins de registro so verdadeiros,
sendo que quaisquer erros ou omisses podero ser tidos como indcios ou provas
de falsidade de declarao, ficando a Comisso de Valores Mobilirios autorizada
a utilizar a presente declarao legal em juzo ou fora dele.
Local e data
Assinatura
Nmero do CRC

3.20. Observaes:
1. Especificar com minudncia quaisquer ocorrncias em contrrio s declaraes acima.
2. A Comisso de Valores Mobilirios, a seu critrio, poder examinar e avaliar a situao do pretendente com vistas a conceder ou no o registro pleiteado, cabendo-lhe, portanto,
poder discricionrio na anlise das circunstncias de cada caso.
3. Qualquer ocorrncia posterior obteno do registro relativamente aos itens acima
especificados dever ser comunicada Comisso de Valores Mobilirios no prazo mximo
de trinta dias, sendo aplicvel o disposto no artigo 17.

522

SAMUEL MONTEIRO

3.21. Auditoria independente em instituies financeiras


RESOLUO N 2.267, DE 29 DE MARO DE 19966
Dispe sobre a auditoria independente nas instituies financeiras, demais
entidades autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil, fundos de investimento constitudos nas modalidades regulamentadas pelo referido rgo e administradoras de consrcio.
O Banco Central do Brasil, na forma do art. 9 da Lei n 4.595, de 31.12.64, torna
pblico que o Conselho Monetrio Nacional, em sesso realizada em 28.3.1996, tendo em
vista o disposto nos arts. 3, inciso VI, e 4, incisos VIII e XII, da referida Lei, no art. 2 da
Lei n 4.728, de 14.7.1965, e nos arts. 22, 2, e 26, 3 , da Lei n 6.385, de 7.12.1976,
com a redao dada pelo art. 13 da Medida Provisria n 1.334, de 12.3.1996, e no art. 8 ,
inciso IV, da citada Medida Provisria.
Resolveu:
Art. 1 As instituies financeiras, as demais entidades autorizadas a funcionar pelo
Banco Central do Brasil, os fundos de investimento constitudos nas modalidades regulamentadas pelo referido rgo e as administradoras de consrcio devem ter suas demonstraes financeiras, inclusive as notas explicativas exigidas pelas normas legais e regulamentares vigentes, auditadas por auditores independentes registrados na Comisso de Valores
Mobilirios.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo no se aplica s cooperativas de crdito
singulares.
Art. 2 As instituies e entidades referidas no artigo anterior, bem como as administradoras de fundos de investimento ali mencionados e de consrcio, ao contratarem servios
de auditoria, devem:
I verificar a existncia de situaes que possam afetar a independncia do auditor
a ser contratado, na forma regulamentarmente prevista pelo Conselho Federal de Contabilidade;
II na forma a ser definida pelo Banco Central do Brasil informar quele rgo os
dados cadastrais do auditor.
Pargrafo nico. Verificada, a qualquer tempo, a existncia de situao que possa
afetar sua independncia, o auditor deve renunciar sua contratao.
Art. 3 As instituies e entidades referidas no art. 1, bem como as administradoras
de fundos de investimento ali mencionados e de consrcio, devem proceder substituio
do auditor independente contratado, no mximo, aps decorridos 4 (quatro) exerccios sociais
completos desde sua contratao, vigorando essa exigncia a partir do exerccio social que
se iniciar em 1.1.1997.

6. Publicada no Dirio Oficial da Unio, seo I, de 1.4.1996, pp. 5.384-5.385.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

523

Art. 4 A recontratao de auditor independente somente pode ser efetuada aps


decorridos 3 (trs) exerccios sociais completos desde sua substituio.
Art. 5 Os auditores independentes devem elaborar, como resultado do trabalho de
auditoria realizado, os seguintes documentos:
I relatrio de auditoria sobre as demonstraes financeiras examinadas, opinando
sobre a sua adequao aos princpios fundamentais de contabilidade, bem assim s normas
de contabilidade expedidas pelo Conselho Monetrio Nacional e pelo Banco Central do Brasil;
II relatrio circunstanciado de avaliao da qualidade e adequao dos controles
internos, inclusive dos controles e sistemas de processamento eletrnico de dados e de
avaliao de riscos, devendo ser evidenciadas as deficincias encontradas;
III relatrio circunstanciado a respeito do cumprimento de normas operacionais
estabelecidas em lei e dispositivos regulamentares, devendo ser evidenciadas as irregularidades encontradas.
1 Os relatrios do auditor independente devem ser elaborados considerando o
mesmo perodo e data-base das demonstraes financeiras a que se referirem.
2 O Banco Central do Brasil poder dispensar, total ou parcialmente, a elaborao
do documento de que trata o inciso II deste artigo, nas condies por ele determinadas.
3 s instituies e entidades referidas no art. 1, as administradoras de fundos de
investimento ali mencionados e de consrcio, bem como seus auditores independentes,
devem manter disposio do Banco Central do Brasil, pelo prazo mnimo de 5 (cinco)
anos, os documentos referidos neste artigo, assim como os papis de trabalho, correspondncias, contratos de prestao de servios e outros documentos relacionados com trabalhos de auditoria, inclusive aqueles julgados necessrios pelo referido rgo.
Art. 6 O auditor independente deve comunicar ao Banco Central do Brasil, to logo
detectadas, as irregularidades consideradas faltas graves e as evidncias verificadas que
demonstrem a ocorrncia de situaes que coloquem o auditado sob risco de descontinuidade.
Art. 7 As instituies e entidades mencionadas no art. 1, bem como as administradoras de fundos de investimentos ali mencionados e de consrcio, devem designar membro
estatutrio de sua administrao, tecnicamente qualificado, para responder, junto ao Banco
Central do Brasil:
I pelo acompanhamento, superviso e cumprimento das normas e procedimentos:
a) de contabilidade, previstas no Plano Contbil das Instituies do Sistema Financeiro Nacional COSIF;
b) de auditoria, referidas nesta Resoluo;
II pela prestao de informaes relacionadas a essas matrias junto ao Banco Central do Brasil.
Pargrafo nico. O administrador referido no caput deste artigo ser responsabilizado, perante terceiros, pelas informaes prestadas e, prioritariamente, junto ao Banco Central do Brasil, nos termos da legislao em vigor, pela ocorrncia de situaes que indiquem
fraude, negligncia, imprudncia ou impercia no exerccio das funes previstas neste artigo, sem prejuzo da aplicao das penalidades de suspenso ou inabilitao para cargos de
direo na administrao ou gerncia em instituies, entidades e administradoras de fundos de investimento e de consrcio referidas no art. 1 .
Art. 8 A realizao de auditoria independente nas demonstraes financeiras das
instituies e entidades referidas no art. 1 , bem como nas dos fundos de investimento ali

524

SAMUEL MONTEIRO

mencionados e das administradoras de consrcio, no exclui nem limita a ao fiscalizadora


exercida pelo Banco Central do Brasil.
Art. 9 O Banco Central do Brasil deve comunicar Comisso de Valores Mobilirios
a instaurao de processo administrativo contra auditor independente e seu resultado.
Art. 10. O Banco Central do Brasil poder baixar as normas e adotar as medidas que
julgar necessrias execuo do disposto nesta Resoluo.
Art. 11. Esta Resoluo entra em vigor na data de sua publicao.
Art. 12. Ficam revogadas as Resolues n 167, de 22.1.1971, n 1.007, de 2.5.1985,
e ns 1.038 e 1.041, ambas de 15.8.1985.
Gustavo Jorges Laboissire Loyola
Presidente

3.22. Responsabilidade solidria de controladores de instituies


LEI N 9.447, DE 14 DE MARO DE 19977
Dispe sobre a responsabilidade solidria de controladores de instituies submetidas
aos regimes de que tratam a Lei n 6.024, de 13 de maro de 1974, e o Decreto-lei n 2.321,
de 25 de fevereiro de 1987; sobre a indisponibilidade de seus bens; sobre a responsabilizao das empresas de auditoria contbil ou dos auditores contbeis independentes; sobre
privatizao de instituies cujas aes sejam desapropriadas, na forma do Decreto-lei
n 2.321, de 1987, e d outras providncias.
(...)
Art. 3 O inqurito de que trata o art. 41 da Lei n 6.024, de 1974, compreende
tambm a apurao dos atos praticados ou das omisses incorridas pelas pessoas naturais
ou jurdicas prestadoras de servios de auditoria independente s instituies submetidas
aos regimes de interveno, liquidao extrajudicial ou administrao especial temporria.
Pargrafo nico. Concluindo o inqurito que houve culpa ou dolo na atuao das
pessoas de que trata o caput, aplicar-se- o disposto na parte final do caput do art. 45 da Lei
n 6.024, de 1974.
( . . . )
Art. 7 A implementao das medidas previstas no artigo anterior e o encerramento,
por qualquer forma, dos regimes de interveno, liquidao extrajudicial ou administrao
especial temporria no prejudicaro:
I o andamento do inqurito para apurao das responsabilidades dos controladores,
administradores, membros dos conselhos da instituio e das pessoas naturais ou jurdicas
prestadoras de servios de auditoria independente s instituies submetidas aos regimes de
que tratam a Lei n 6.024, de 1974, e o Decreto-lei n 2.321, de 1987;
II a legitimidade do Ministrio Pblico para prosseguir ou propor as aes previstas
nos arts. 45 e 46 da Lei n 6.024, de 1974.

7. Publicada no Dirio Oficial da Unio, seo I, de 15.3.1997, pp. 5.196/197.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

525

(...)
Art. 9 Instaurado processo administrativo contra instituio financeira, seus administradores, membros de seus conselhos, a empresa de auditoria contbil ou o auditor contbil
independente, o Banco Central do Brasil, por deciso da diretoria, considerando a gravidade da falta, poder, cautelarmente:
I determinar o afastamento dos indiciados da administrao dos negcios da instituio, enquanto perdurar a apurao de suas responsabilidades;
II impedir que os indiciados assumam quaisquer cargos de direo ou administrao
de instituies financeiras ou atuem como mandatrios ou prepostos de diretores ou administradores;
III impor restries s atividades da instituio financeira;
IV determinar instituio financeira a substituio da empresa de auditoria
contbil ou do auditor contbil independente.
1 Das decises do Banco Central do Brasil proferidas com base neste artigo caber
recurso, sem efeito suspensivo, para o Conselho de Recursos do Sistema Financeiro Nacional, no prazo de cinco dias.
2 No concludo o processo, no mbito do Banco Central do Brasil, no prazo de
120 dias, a medida cautelar perder sua eficcia.
3 O disposto neste artigo aplica-se s demais instituies autorizadas a funcionar
pelo Banco Central do Brasil.
(...)
Art. 14. Os arts. 22 e 26 da Lei n 6.385, de 7 de dezembro de 1976, passam a vigorar
com as seguintes alteraes:
Art. 22 (...).
1 Compete Comisso de Valores Mobilirios expedir normas aplicveis s companhias abertas sobre:
2 O disposto nos incisos II e IV do pargrafo anterior no se aplica s instituies
financeiras e demais entidades autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil, as
quais continuam sujeitas s disposies da Lei n 4.595, de 31 de dezembro de 1964, e aos
atos normativos dela decorrentes.
Art. 26 (...)
3 Sem prejuzo do disposto no pargrafo precedente, as empresas de auditoria
contbil ou os auditores contbeis independentes respondero administrativamente, perante
o Banco Central do Brasil, pelos atos praticados ou omisses em que houverem incorrido
no desempenho das atividades de auditoria de instituies financeiras e demais instituies
autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil.
4 Na hiptese do pargrafo anterior, o Banco Central do Brasil aplicar aos infratores as penalidades previstas no art. 11 desta Lei (A Lei a que se refere o 4 a de
n 6.385/76).*

A CVM puniu auditor contbil independente, em virtude de seu parecer tcnico de auditoria, conter as
seguintes omisses: a) falta de fundamentao (demonstraes financeiras); b) ausncia de ressalva
expressa sobre fato relevante; c) falta de zelo na realizao dos trabalhos. (DOU-I de 11.1.2000, p. 16).

526

SAMUEL MONTEIRO

4. PERCIA CONTBIL. PERITO-CONTADOR


4.1.

Breves comentrios. A profisso de Contador. Trabalhos privativos

A seguir, daremos alguns roteiros prticos para apurar fatos que podem caracterizar
sonegao fiscal em quaisquer de suas modalidades, apropriao indbita, emisso de notas
frias ou outras fraudes fiscais.
Para uma orientao luz da jurisprudncia, do direito federal positivo, enfocamos
tambm as normas que regulamentam, em carter nacional, a profisso universitria de
contador, a qual, como demonstraremos a seguir, a que tem a capacidade jurdico-tcnica
para proceder aos trabalhos necessrios investigao dos delitos acima aludidos,
exemplificadamente.
Assim, os trabalhos tcnico-contbeis e fiscais, necessrios verificao, constatao,
apurao ou detectao so privativos de contador habilitado, quando dependerem de exame de escrita, reviso contbil, isto , exame de livros, de lanamentos, de documentos
contbeis-fiscais (notas fiscais de compras, de transferncia, de devolues, de vendas).
Essas tarefas so, de um modo geral, denominadas tecnicamente de auditoria contbilfiscal quando realizadas extrajudicialmente; e de percia contbil-fiscal, quando realizadas
em juzo ou como auxiliares ou esclarecedoras do inqurito policial.
Contador a pessoa fsica diplomada por faculdade de cincias contbeis (denominao do curso), portadora de diploma de bacharel em cincias contbeis e devidamente
registrado no Brasil, no Conselho Regional de Contabilidade, onde exerce sua profisso.
Portanto, no se deve confundir (como lastimavelmente ainda verificamos no cotidiano, no Judicirio e entre advogados militantes), o contador a que ns acabamos de aludir,
com o tcnico em contabilidade, com o economista, com o administrador de empresas, que
so profisses diferentes e que esto legalmente impedidos de realizar quaisquer trabalhos
(e de assin-los), sejam de auditoria contbil-fiscal, sejam de percia contbil-fiscal (esta em
juzo ou fora dele).
Assim, economista, tcnico em contabilidade ou administrador de empresas, que no
possuam tambm o registro no Conselho Regional de Contabilidade, na categoria profissional de contador, no podem elaborar (muito menos assinar), laudos periciais contbeis,
exame de escrita, levantamentos fiscais ou contbeis baseados em lanamentos em livros
fiscais ou dirios, levantamento de estoques, de produo, com base em verificao e exames de livros e lanamentos.
A seguir, elencamos, exemplificadamente, trabalhos tcnico-profissionais privativos
do contador e que, quando realizados (ou assinados) por quaisquer profissionais que no
estejam regularmente e legalmente registrados no Conselho Regional de Contabilidade, na
categoria de contador, so nulos e inconvalidveis, por incapacidade tcnica, legal e profissional, ainda que se trate de pessoas jurdicas (firmas de auditoria contbil independente,
cujo responsvel tcnico no esteja registrado no Brasil, no CRC, como contador):
1. Laudos periciais contbeis;
2. Pareceres tcnicos dos assistentes contbeis;
3. Pareceres e estudos tcnicos contbeis;
4. Certificados de auditoria contbil;

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

527

5. Exames de escrita. Apurao de haveres (CPC, arts. 993, par. nico; 1.003, par.
nico);
6. Relatrio de exame de livros, de lanamentos; de levantamentos com base em livros
e assentos neles efetuados, com auxlio ou utilizao de notas fiscais;
7. Anlise de balanos e de demonstrao de contas;
8. Levantamentos especficos de estoques, de matrias-primas, de produo, de materiais de consumo na produo, com base em livros comerciais (dirios) ou fiscais (registros
de entradas de mercadorias, de inventrio, de sada de mercadorias), de notas fiscais.
Exemplificadamente, estes trabalhos, bem como os inquritos policiais ou autos de
infrao e imposio de multas, lavrados por auditores fiscais da Receita Federal, por agentes fiscais de rendas, por inspetores fiscais ou fiscais de tributos em geral, com base nas
tarefas tcnicas enumeradas nos itens 5, 6, 7 e 8 retro, sero ineficazes, nulos e inconvalidveis, quando seus autores no forem contadores habilitados, com registro em ordem e em
estado regular com a autarquia federal.
A conseqncia da nulidade que, tanto o auto de infrao quanto o inqurito policial,
a denncia, seu recebimento e a condenao dos acusados, com base nas peas nulas, sero
afetados pela nulidade dos respectivos atos e do processo penal, se este no for convalidado
com nova prova pericial-contbil fiscal por contadores agora habilitados, o que ser feito
com assistncia tcnica de contador indicado pelos acusados, em contraditrio pleno e
amplo, em todas as fases investigatrias, inclusive e principalmente no inqurito policial.
Independentemente do enquadramento no tipo penal da parte final da alnea h do art.
4 da Lei federal n 4.898/65 incapacidade do agente, no caso o autor dos trabalhos
tcnico-contbeis para os quais no estava legalmente habilitado todas as pessoas fsicas
que interviram nos atos nulos, referendando-os, alm dos agentes que os produziram, sero
responsveis penalmente, pelo tipo penal capitulado na alnea j do art. 3 da Lei n 4.898/
65, na redao que lhe deu a Lei n 6.657/79 atentado ao exerccio da profisso de
contador. Esto nesta hiptese do atentado o membro do Ministrio Pblico que ofertou a
denncia, baseada em inqurito nulo, o juiz que a recebeu e o que condenou, o membro do
tribunal que manteve a condenao.
Cabe impetrao de habeas corpus, para declarao de nulidade do processo penal
embasado em trabalhos tcnico-profissionais privativos de contador, produzidos por pessoas no habilitadas, com a conseqente liberao de eventual custdia, independentemente
da responsabilidade civil por perdas e danos morais das pessoas e da responsabilidade
penal, esta decorrente dos tipos da Lei n 4.898/65, nas modalidades j citadas.

4.2.

Exame de escrita8

O exame de escrita compreende o exame: de livros comerciais, fiscais, contbeis e


paracontbeis; lanamentos em confronto com documentos que os originaram; balanos
patrimoniais e demonstraes de resultados; contas, crditos e dbitos. um trabalho privativo do perito-contador habilitado.

8. Da Prova Pericial, pp. 56/57.

528

SAMUEL MONTEIRO

O exame de escrita , na prtica, um trabalho tpico de inspeo e investigao de


contabilidade para a verificao da exatido formal dos lanamentos, das contas e dos saldos
em confronto com os documentos que os originaram. Sobre o assunto, a competncia para
tal atividade exclusiva de contadores, conforme manifestao do Supremo Tribunal Federal, pelas suas duas turmas, como se v dos acrdos prolatados nos RREE ns. 79.149-MG,
da 2 Turma, RTJ 75/524-529 e 94.525-SP, da 1 Turma, RTJ 105/1.115-1.118.
Quanto ao valor probante dos lanamentos contbeis ou fiscais, inseridos em livros
dirios, que devem ser corroborados, sempre, conditio sine qua non, com os documentos
que originaram tais lanamentos, confira-se a lio de Miranda Valverde, Fora probante
dos livros mercantis, Forense, 1960, pp 59 a 65. Cf. arts. 1, 2, 4, 5 e 8 do Decreto-lei
n 486/69, arts. 2, 5 e 16 do Decreto n 64.567, de 22.5.1969 (Regulamento do Decretolei n 486/69), arts. 10, ns 1 a 4, 11, 12, 13, 14, 23 e 25 do Cdigo Comercial Brasileiro,
arts. 177 a 187 da Lei n 6.404, de 15.12.1976, arts. 7 e pargrafos, 9 e pargrafos do
Decreto-lei n 1.598, de 26.12.1977, art. 195 e seu pargrafo nico do CTN e art. 2 da Lei
n 2.354, de 29.11.1954.
So princpios universais de contabilidade, aceitos sem reservas ou ressalvas, por
todos os pases civilizados da Terra:
a) a todo lanamento dever corresponder um documento que o anteceda e lhe d
origem econmica, contbil, financeira e jurdica;
b) nenhum lanamento inserido, registrado, copiado ou escriturado em livro mercantil
produzir efeitos contbeis ou eficcia jurdica, se o documento que o originou for inexistente, dele no se podendo verificar, material e formalmente, a existncia, ainda que por
cpia, reproduo, fotocpia, xerox autnticos, que permitam aferir, materialmente, sua
exatido, conformidade legal e autenticidade, para corroborar o lanamento respectivo;
c) somente os lanamentos constantes dos livros dirios no bastam para atestar ou
garantir dbitos, crditos, saldos devedores, saldos credores, dvidas ou origem vlida e
eficaz de ttulos de crditos se inexistirem os documentos que os originaram.
d) lanamentos contbeis ou fiscais, estribados em documentos falsos, adulterados,
forjados, montados, so nulos desde sua origem ilegtima.

4.3.

Exame de livros e documentos. Exame de escrita. Auditoria contbil. Fiscal nocontador 9

O exame de livros, de documentos e de lanamentos contbeis e fiscais constituem


aquilo que se denomina de exame de escrita, e so tarefas privativas e especficas do contador.
A legislao federal que disciplina a profisso de contador, no Brasil, se encontra
catalogada no Captulos VI desta obra, apoiada em jurisprudncia do Supremo Tribunal
Federal e do antigo Tribunal Federal de Recursos, do Superior Tribunal de Justia.
Assim, quando os agentes da fiscalizao de tributos ou contribuies no estiverem
habilitados como contador, o auto de infrao e a notificao fiscal do lanamento, feitos

9. Tributos e Contribuies, SP, Hemus Editora, 1990/1992, t. III, pp. 156/159.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

529

com base no exame de escrita, no tero qualquer validade administrativa, nem eficcia
jurdica, porque, in casu, o agente que o procedeu e que, com base em trabalhos tcnicoprofissionais, lavrou o auto de infrao, no tinha capacidade legal para proceder ao exame
de escrita (o que alcana tambm a reviso contbil de exatido de contas, de balanos, de
demonstraes contbeis de resultados).
A habilitao no Conselho Regional de Contabilidade como contador requisito pleno e essencial para a validade do procedimento administrativo-fiscal fundado em exame de
escrita ou reviso contbil falada.
Faltando a habilitao legal, o agente estar exercendo ilegalmente tarefa privativa de
profisso regulamentada por lei federal, o que afetar o lanamento, a inscrio na dvida
ativa e a prpria execuo fiscal.
Aplicam-se aqui os princpios da:
a) reserva legal, segundo a qual somente a lei especfica que regulamenta uma profisso, regula as condies de capacidade jurdica para o seu exerccio (CF, arts. 5, II e XIII) e
quem no preenche os requisitos da lei especfica, ainda que tenha sido aprovado em provas
de habilitao no concurso pblico respectivo, por isso s no preenche os requisitos legais,
porque no diplomada como bacharel em cincias contbeis por escola fiscalizada pelo
governo federal, nem est registrado como contador no rgo fiscalizador da profisso;
b) o ato do agente incapaz (incapacidade decorrente da falta do preenchimento de
condies tcnicas para o exerccio da profisso regulamentada por lei federal, no se
tratando, pois, de incapacidade civil) no produz eficcia, porque ato atentatrio de preceito legal consubstanciado na lei que regulamenta a profisso (arts. 82, 145, III e IV do
CC), e ningum adquire direitos agindo contra a lei (Hely Lopes Meirelles, ob. cit., p. 132,
nota 12; STF, RTJ 85/143, 75/524-529 e 105/1.115-1.118);
c) a prpria Lei n 8.027, de 12.4.1990, no inciso III do seu art. 2 , determina como
dever de todo servidor pblico federal o cumprimento das vigentes normas legais e regulamentares. Logo, toda a legislao federal que forma a regulamentao da profisso de
contador no Brasil, a seguir elencada, deve e precisa ser obedecida, inclusive pelos chefes
ou reparties fazendrias federais (delegados ou superintendentes da Receita Federal) e
pelos conselheiros dos Conselhos de Contribuintes da Unio e Camara Superior de Recursos Fiscais da Unio; e tambm pelos similares estaduais, municipais e do Distrito Federal;
d) formam a legislao federal que regulamenta a profisso de contador no Brasil:
Decreto n 20.158, de 30.6.1931, arts. 53, 70, 72 e 73; Decreto n 21.033, de 8.2.1932, art.
1; Decreto-lei n 7.661, de 21.6.1945, arts. 63, V, 103, 1 e 2, e 169, VI; Decreto
n 24.337, de 14.1.1948, art. 2; Decreto-lei n 9.295, de 27.5.1946, arts. 25, c, e 26; Lei
n 6.385, de 7.12.1976, art. 26 e pargrafos; Lei n 6.404, de 15.12.1976, art. 163, 5 ;
e) compreendem-se como atribuies privativas e especficas dos contadores habilitados, por enfocar exame de escrita ou reviso contbil-fiscal: a) os exames a que se refere o
art. 642 do RIR/8010; b) os exames a que se refere o art. 418 do RIPI/98; c) os exames a que
se refere o art. 7 da Lei n 8.021, de 12.4.1990; d) os exames a que se refere o art. 8, inciso
I, alneas a e c, da Medida Provisria n 1.971 (DOU-I de 13.12.99, pp. 10/11).

10. RIR/99, Decreto n 3.000, arts. 905 e 906.

530

SAMUEL MONTEIRO

Lavrado o auto de infrao e a notificao de lanamento e intimado o contribuinte,


este dever requerer ao Conselho Regional de Contabilidade a certido comprobatria de
ser os autuantes ou notificantes contadores habilitados, pois exercem ilegalmente uma profisso tanto quem no est registrado no rgo fiscalizador como aquele que, embora esteja,
foi suspenso ou pediu a baixa do registro.
O pedido dever ser feito sempre e quando o autuante ou notificante proceder a lanamento com base nos exames aludidos na letra e retro.
A certido que provar a incapacidade tcnica do agente do fisco instruir a defesa,
como alegao preliminar de nulidade do procedimento fiscal e do lanamento, por falta de
capacidade legal e tcnica do agente, e dever embasar representao para o processo de
exerccio ilegal de profisso, e abuso de poder.
Finalmente, a Lei federal n 5.987, de 14.12.1973, que condiciona a inscrio de
fiscal federal no antigo Ministrio da Fazenda prova de habilitao em qualquer curso
superior (bacharel em artes plsticas, em artes cnicas, em editorao, pedagogia etc.),
uma lei imoral, constituindo-se num verdadeiro crime de lesa-ptria, porque teve por objetivo desmoralizar a fiscalizao federal e deixar o sonegador em paz, uma vez que um fiscal
federal que no seja contador habilitado, no poder sequer examinar livros e documentos,
nem descobrir a sonegao em grande escala.
E seria ocioso dizer que tal imoralidade no tem fora para derrogar a legislao
federal que regulamenta a profisso de contador no Brasil, mesmo porque seus fins so
antiticos, ilegais e sobretudo imorais, sendo de se estranhar o comportamento moral e a
tica dos que editaram a Lei n 5.987/73, quando estava e est em vigor um preceito cogente
de ordem pblica inderrogvel, que estabelece:
Art. 4 So tambm nulos os seguintes atos ou contratos, praticados ou celebrados
por quaisquer das pessoas ou entidades referidas no art. 1 .
I a admisso ao servio pblico remunerado, com desobedincia quanto s condies de habilitao, das normas legais, regulamentares ou constantes de instrues gerais
(Lei n 4.717, de 29.6.1965, que dispe sobre a ao popular e se aplica Unio, estados,
municpios e Distrito Federal, inclusive suas autarquias e fundaes pblicas). Hoje o tema
consta do art. 5, LXXIII, da Constituio, embora a Lei n 4.717/65 esteja em vigor.
Ora, se o exame de escrita e a reviso contbil de contas, de lanamentos, de balanos
e demonstraes so tarefas privativas de contador habilitado, segue-se que para realizar
tais trabalhos somente quem for contador pode ser admitido em concurso para agente do
fisco, onde tais tarefas sejam inerentes ao exerccio da funo fiscal ou ao cargo. E isso est
claro e meridiano no inciso I do art. 4 da Lei n 4.717/65, propositadamente esquecidos
pela gang do poder que editou a famigerada Lei n 5.987/73. Um caso de polcia!... (ver na
Introduo: AGENTES DO FISCO).

4.4.

Balano e demonstraes contbeis falsos

Um balano geral ou patrimonial ideologicamente falso quando suas contas ou os


valores e seus saldos contm graves divergncias ou divergem fundamentalmente dos elementos ou valores que constam da escriturao mercantil, nomeadamente dos livros dirios;

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

531

ou, quando tais peas contbeis contm elementos diversos dos que deveriam conter, em
face dos documentos dos quais se originaram.
necessrio que se demonstre que o falso teve como inteno ou finalidade auferir
vantagem ilcita junto a bancos, fornecedores, clientes; alienao do controle acionrio;
incorporao, fuso; ou ainda, distribuir lucros inexistentes, dividendos ou bonificaes,
sem a existncia concreta de lucros, isto , com lucros criados artificialmente (lucro forjado), inclusive para ludibriar o imposto de renda, com prejuzos forjados.
Meros erros contbeis decorrentes de somas ou transportes errados ou de intitulao
contbil errnea, caracteriza impercia ou erro tcnico; mas, sem prova cabal da finalidade
ou do objetivo doloso, no se pode impingir a existncia de falsidade ideolgica, seja no
balano, seja na demonstrao de resultados.
Observe-se que o erro nos saldos de contas pode se originar da falta de conciliao
bancria ou da falta de contabilizao de operaes.
O dolo deve ser perquirido e demonstrado pelas circunstncias materiais, pelos antecedentes das pessoas envolvidas, pela finalidade ou o objetivo, seja do balano, seja das
demonstraes contbeis de resultados; e a demonstrao reclama como elemento-chave ou
pea-mor do inqurito policial a oitiva do contabilista que assinou tais peas, j que elas,
sem a sua assinatura, carecem de qualquer validade ou eficcia jurdica (Decreto-lei n 9.295,
de 27.5.1946, arts. 12 e 25).
Mas, no se nega que a falsidade ideolgica no reclama prejuzo ou dano material,
pois se trata de crime de risco potencial, e este dever ocorrer para que se tenha como
consumado o delito, ou eventualmente tenha sido tentado.
Ocorrendo a falsidade ideolgica comprovada, em processo onde tenha sido observado o contraditrio pleno, o contabilista que firmar as peas ideologicamente falsas, independente do processo-crime, ser suspenso por um mnimo de seis meses, da profisso
(CFC, Processo n CFC 236/88-MG, DOU de 21.12.1988. p. 25.054).

4.5.

Inqurito policial. Denncia do Ministrio Pblico

No se discute que um balano que resulta de uma escriturao fraudada, contendo


lanamentos ideologicamente falsos, tambm um balano falso.
Os nmeros que suas contas de ativo ou de passivo contm no refletem a realidade
jurdica, contbil, econmica ou financeira dos fatos como ocorreram.
Da que no inqurito policial, que nessa modalidade de crime (falsidade ideolgica
em livros mercantis, em balanos e demonstraes de contas) fundamental para a prpria eficcia e validade do processo penal, ho de ser investigados os lanamentos, os
documentos e a exatido das contas luz da prova pericial-contbil a ser produzida, sempre
em contraditrio pleno, cabendo aos acusados indicar assistente tcnico para contraditar o
laudo pericial contbil dos peritos oficiais, pois, a partir de 5.10.1988, com a vigncia do
art. 5 , LV, da Constituio, o famigerado dispositivo do Cdigo de Processo Penal, que
impunha apenas um laudo produzido por perito oficial, sem contraditrio, tornou-se um
cadver insepulto.
Devem ser investigados tambm:

532

SAMUEL MONTEIRO

a) os objetivos da falsidade ideolgica;


b) a sua motivao social, econmica, financeira;
c) os responsveis pela falsidade, com as provas materiais de autoria e co-autoria;
d) os prejudicados, o montante atual dos prejuzos, e eventual obteno de vantagem
econmica ou financeira ilcita, atravs das peas contbeis ideologicamente falsas, bem
como as pessoas que auferiram a vantagem.
No poder ser oferecida a denncia, se a pea bsica da ao penal no estiver
embasada em slido e irrefutvel inqurito policial, tudo corroborado com provas documentais e periciais, mas, sempre, observando-se o contraditrio pleno e a assistncia permanente de advogado dos acusados.
A denncia ser inepta e abusiva se no estiver fundamentada no inqurito policial,
onde apaream de maneira cabal os quatro elementos indicados.
Falsidades ideolgicas em balanos ocorrem, mas, nem sempre visam a prejudicar
scios, acionistas ou o fisco.
s vezes so feitas para a prpria sobrevivncia da sociedade em confronto comercial, industrial ou de prestao de servios com seus concorrentes, nomeadamente quando
se trata de sociedade annima obrigada a publicar balanos e demonstraes contbeis de
resultados.
Da porque o inqurito policial e a produo da prova pericial contbil so elementos
indispensveis para apurao das causas, dos objetivos, das finalidades, que conduzam ao dolo.
Quando a falsidade tem como objetivo fraudar rendas pblicas, o Conselho Regional
de Contabilidade aplica a penalidade da alnea d do art. 27 do Decreto-lei n 9.295, de
27.5.1946 (CFC, Processos ns 639/89 e 396/89, DOU de 2.3.1990, p. 4.081).
Corroborando o que afirmamos, que nem sempre a falsidade ideolgica visa lesionar
terceiros, o Superior Tribunal de Justia, ao julgar o RHC n 505-SP, pela sua 5 Turma
(DJU de 7.5.1990, p. 3.834), em caso de reavaliao de estoques a preo de mercado (e no
pelo preo mdio de aquisio ou preo mdio de custo), vista das circunstncias materiais que no apontavam finalidade de causar prejuzo a terceiros, mas se tratava de simples
operao aritmtica, feita com o conhecimento dos acionistas que aprovaram tal avaliao
por maioria de votos, o que levou a minoria vencida a procurar o juzo criminal, infrutiferamente, tudo porque a minoria se esqueceu de que no havia motivao, nem objetivos de
causar dano.
E por isso, o fato foi considerado atpico penalmente, devendo os acionistas discordantes procurar seus eventuais direitos no juzo cvel. O art. 2 da Lei n 7.959/89 permite a
avaliao pelo valor de produo ou aquisio mais recente.

4.6.

Percia contbil oficial. Peritos contadores oficiais

As normas federais que regem a profisso de contador no Brasil, aplicam-se em toda a


sua plenitude, tambm, aos peritos contadores oficiais, nos casos das percias contbeis
procedidas na fase do inqurito policial, ou no curso do processo penal em juzo (arts. 158,
159 e ss. do CPP atual; Lei n 8.862, de 28.3.1994, que deu nova redao ao art. 159 do
CPP, exigindo laudo pericial firmado por dois peritos oficiais).

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

533

5. AVALIAO CONTBIL DE PATRIMNIO


5.1.

Avaliao contbil de patrimnio. Normas tcnicas


RESOLUO N 732, DE 22 DE OUTUBRO DE 19921 1
Aprova a NBC T-4 Da Avaliao Patrimonial

O Conselho Federal de Contabilidade, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais,


Considerando o que dispe a Resoluo CFC n711, de 25 de julho de 1991;
Considerando o resultado do trabalho desenvolvido pelo Grupo de Estudo sobre
Normas Brasileiras de Contabilidade;
Considerando que a elaborao de normas reguladoras para o campo do exerccio
profissional contbil se constitui em eficaz instrumento voltado ao aprimoramento do trabalho de contabilidade, resolve:
Art. 1 Aprovar a NBC T-4 Da Avaliao Patrimonial.
Art. 2 A presente Resoluo entra em vigor na data de sua assinatura.
Ivan Carlos Gatti
Jos Maria Martins Mendes
Presidente
Relator
NBC T-4 DA AVALIAO PATRIMONIAL
4.1 DISPOSIOES GERAIS:
4.1.1 Esta norma estabelece as regras de avaliao dos componentes do patrimnio
de uma entidade com continuidade previstas nas suas atividades.
4.1.2 Os componentes do patrimnio so avaliados em moeda corrente nacional.
4.1.3 Os componentes do patrimnio em moeda estrangeira so convertidos ao valor
da moeda corrente nacional, taxa de cambio da data da avaliao.
4.1.4 As parcelas dos encargos financeiros prefixados no incorridas so registradas
separadamente e demonstradas como valores redutores das contas ou do grupo de contas
que lhes deram origem.
4.1.5 Os componentes do patrimnio com clusula de atualizao monetria psfixada so atualizados at a data da avaliao.
4.1.6 Valor de mercado o preo vista praticado, deduzido das despesas de realizao e da margem de lucro. As avaliaes feitas pelo valor de mercado devem ter como
base transao mais recente, cotao em bolsa e outras evidncias disponveis e confiveis.
4.1.7 Valor presente aquele que expressa o montante ajustado em funo do tempo
a transcorrer entre as datas da operao e do vencimento, de crdito ou obrigao de financiamento ou de outra transao usual da entidade, mediante deduo dos encargos financeiros respectivos, com base na taxa contratada ou na taxa mdia de encargos financeiros
praticada no mercado.

11. Publicada no Dirio Oficial da Unio, seo I, de 5.11.1992, pp. 15.507-15.508.

534

SAMUEL MONTEIRO

4.1.8 Quando, concretamente, a lei dispuser diferentemente desta norma, o profissional deve observar a ordem legal, em seu trabalho.
4.2 ATIVO:
4.2.1 Disponvel:
4.2.1.1 As disponibilidades em moeda estrangeira so convertidas ao valor da moeda corrente nacional, taxa de cmbio da data da avaliao.
4.2.1.2 As aplicaes financeiras de liquidez imediata, representadas por ttulos
negociveis, so avaliadas pelo custo histrico, ao qual so acrescidos os rendimentos proporcionais auferidos at a data da avaliao.
4.2.1.3 As aplicaes em ouro, como ativo financeiro, so avaliados pelo valor de
mercado.
4.2.2 Crditos:
4.2.2.1 Os direitos e ttulos de crdito, originados das atividades-fim so avaliados
pelo valor nominal; aqueles sujeitos a ajustes decorrentes de atualizao monetria, variao cambial, encargos financeiros de mercado e outras clusulas contratuais, tm seus valores ajustados, j excludos os crditos prescritos.
4.2.2.2 Os outros crditos para com terceiros e com empresas coligadas, controladas, controladora ou de qualquer forma associadas, so considerados pelo seu valor nominal e ajustados segundo condies estabelecidas ou controladas.
4.2.2.3 Os investimentos temporrios so avaliados ao custo de aquisio, e, quando
aplicvel, acrescidos da atualizao monetria, dos juros e outros rendimentos auferidos.
4.2.2.4 Os direitos, ttulos de crdito e quaisquer outros crditos mercantis, financeiros e outros prefixados, so ajustados ao valor presente.
4.2.2.5 As provises para perdas ou riscos de crditos so constitudas com base em
estimativas de seus provveis valores de realizaes.
4.2.3 Estoques:
4.2.3.1 Os estoques de mercadorias, matrias-primas, outros materiais e componentes so avaliados pelo custo de aquisio, atualizado monetariamente, ou pelo valor de
mercado, quando este for menor.
4.2.3.2 Os estoques de produtos acabados e em elaborao e os servios em andamento so avaliados pelo custo de produo, atualizado monetariamente, ou valor de mercado, quando este for menor.
4.2.3.3 Os estoques obsoletos ou inservveis so avaliados pelo valor lquido de
realizao e os estoques invendveis devem ser baixados.
4.2.3.4 Os estoques de animais e de produtos agrcolas e extrativos, destinados
venda, podero ser avaliados pelo valor de mercado, quando atendidas as seguintes condies:
a) que a atividade seja primria;
b) que o custo de produo seja de difcil determinao;
c) que haja um efetivo mercado que possibilite a liquidez imediata desse estoque e que
valide a formao do seu preo;
d) que seja possvel estimar o montante das despesas de realizao da venda.
4.2.4 Despesas Antecipadas:
4.2.4.1 As despesas antecipadas so avaliadas pelo valor aplicado atualizado monetariamente.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

535

4.2.5 Outros valores e bens:


4.2.5.1 Outros valores e bens so avaliados, segundo sua natureza, pelos critrios
indicados por esta norma.
4.2.6 Investimentos Permanentes:
4.2.6.1 Os investimentos permanentes so avaliados pelo custo de aquisio, atualizado monetariamente, ou com base no valor de patrimnio lquido.
4.2.6.2 So avaliados com base no valor de patrimnio lquido:
a) o investimento relevante em cada coligada, quando a investidora tenha influncia
na administrao ou quando a porcentagem de participao da investidora representar 20%
(vinte por cento) ou mais do capital social da coligada;
b) os investimentos em cada controlada;
c) os investimentos em coligadas e/ou controladas, cujo valor contbil seja, em conjunto, igual ou superior a 15% (quinze por cento) do patrimnio lquido da investidora.
Pargrafo nico. Os conceitos de empresas coligadas, controladas e de relevncia de
investimentos so aqueles estabelecidos pela legislao societria.
4.2.6.3 O custo de aquisio de investimento em coligada e/ou controlada desdobrado em:
a) valor de patrimnio lquido baseado em balano patrimonial levantado no prazo da
legislao societria;
b) gio e desgio na aquisio, representado pela diferena para mais ou menos,
respectivamente, entre o custo de aquisio do investimento e o valor de patrimnio lquido,
que sero amortizados com base em sua fundamentao econmica.
4.2.6.4 As provises para perdas no valor dos investimentos so constitudas com
base em perdas efetivas ou potenciais.
4.2.6.5 O valor dos investimentos no modificado em razo do recebimento, sem
custo, de aes e quotas bonificadas.
4.2.7 Imobilizado:
4.2.7.1 Os componentes do ativo imobilizado so avaliados ao custo de aquisio ou
construo, atualizado monetariamente, deduzido das respectivas depreciaes, amortizaes e exaustes acumuladas, calculadas com base na estimativa de sua utilidade econmica.
4.2.7.2 Os bens e direitos recebidos por doao registrados pelo valor nominal ou de
mercado, o que for mais claramente identificado.
4.2.7.3 O fundo de comrcio e outros valores intangveis adquiridos so avaliados
pelo valor transacionado atualizado monetariamente, deduzido das respectivas amortizaes, calculadas com base na estimativa de sua utilidade econmica.
4.2.8 Diferido:
4.2.8.1 Os componentes do ativo diferido so avaliados ao custo de aplicao,
atualizado monetariamente, deduzido das respectivas amortizaes, calculadas com base no
perodo em que sero auferidos os benefcios deles decorrentes a partir do incio da operao normal. A baixa do valor aplicado deve ser registrada quando cessarem os empreendimentos que integravam, ou restar comprovado que estes no produziro resultados suficientes para amortiz-los.
4.3 PASSIVO:
4.3.1 As obrigaes e encargos, conhecidos e calculveis, so computados pelo valor
atualizado at a data da avaliao.

536

SAMUEL MONTEIRO

4.3.2 Os passivos contingentes decorrentes de obrigaes trabalhistas, previdencirias, fiscais, contratuais, operacionais e de pleitos administrativos e judiciais, so provisionados pelo seu valor estimado.
4.3.3 As obrigaes em moeda estrangeira so convertidas ao valor da moeda corrente nacional, taxa de cambio da data da avaliao.
4.3.4 As obrigaes de financiamento com valor prefixado so ajustadas ao valor
presente.
4.3.5 As demais obrigaes com valor nominalmente fixado e com prazo para pagamento so ajustadas ao valor presente.

6. TCNICAS DE PERCIA CONTBIL


6.1.

Tcnica de observao12. O terceiro olho do perito contbil

Ser perito-contbil ser, antes de tudo, um profundo observador de detalhes, mincias, como cores das tintas na escriturao, datas dos documentos etc. Para chegar-se a isso,
necessrio, porm, alguns anos de prtica, em vrios tipos de organizaes e empresas.
Percia contbil uma tcnica de investigao que s se aprende fazendo. Ningum, na base
do ouvir dizer ou li isso no livro tal ou formei-me como bacharel em cincias contbeis,
poder dizer que conhece percia contbil se no teve uma vivncia mnima de alguns anos
sistemticos no desempenho de suas variadas tarefas de investigao contbil.
Corno dever comportar-se, pois, o verdadeiro perito-contbil, que, antes de tudo,
deve ser imparcial, para ser justo e trilhar pelo caminho do bem e da justia? No possvel
se determinar normas gerais, pois o comportamento inerente ao sistema psquico-moral
de cada indivduo, variando as reaes naturais de uma pessoa para outra, de maneira completamente imprevisvel. Aqui damos algumas regras bsicas, fruto de vrios trabalhos
efetuados em alguns anos, que podero servir de pequena base aos estudiosos da tcnica de
investigao contbil, limitadamente denominada percia contbil:
1. O perito contbil usar a sutileza e a argcia para obter informaes essenciais ao
esclarecimento de fatos complexos, sem despertar a menor suspeita daqueles que as devem
prestar.
2. O perito contbil observar os detalhes intrnsecos dos documentos, livros e papis,
para compar-los e extrair uma concluso lgica, vivel e, sobretudo, ditada pela razo.
Dever observar:
a) a cor da tinta com que foi escriturado o livro;
b) o tipo de papel usado;
c) o tipo de mquina (espcie de computador e impressora) utilizada para datilografar
ou contabilizar os documentos e papis examinados;
d) a data dos lanamentos efetuados nos livros e a data dos documentos que lhes
deram origem;

12. Da Prova Pericial, pp. 1.412/1.418.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

537

e) a redao usada nos lanamentos, que pode denotar encaixes aps o lanamento
original, pois a redao deste ser diferente da do encaixe ou arranjo, que visa a consertar
erro ou tapar a fraude praticada;
f) a omisso de lanamentos que deveriam registrar fatos ou atos da administrao econmica, mas que, para apresent-los de maneira diversa da verdadeira, no foram registrados;
g) a data da impresso de notas fiscais, constantes do rodap, e a data da emisso do
documento fiscal;
h) a numerao usada nos lanamentos.
3. O perito-contbil, aps a observao criteriosa e sem precipitao dos dados examinados, procurar, ento, comparar fatos com documentos, livros ou papis que os
tenham exteriorizado.
4. O perito-contbil somente poder concluir por uma soluo, aps essa seqncia de
observaes e investigaes de profundidade, quando o bom senso, a lgica e a razo o
fizerem acreditar que a verdade procurada se apresenta inconfundivelmente.
Damos, a seguir, alguns exemplos prticos de casos relativos ao item 2:
A cor da tinta. Um lanamento datilografado copiado no dirio. Passados alguns
dias, constata-se que preciso tapar o buraco, que est vista. Outro lanamento feito na
mesma mquina de escrever e pela mesma pessoa: dificilmente se obter uma mesma cor,
embora seja utilizada a mesma fita. Isso se aplica s impressoras.
O tipo do papel. Um pouco de observao mostrar claramente ao perito contbil que
o papel usado na confeco de um documento posterior, datilografado ou escrito a mo,
ligeiramente diferente do original na cor, no peso, na aspereza, no ondeamento e no tamanho (raramente coincidem, milimetricamente, as folhas tipo ofcio).
O tipo da mquina (espcie de computador e impressora). preciso muita cautela
para se afirmar que o tipo da mquina usada outro, pois geralmente o documento refeito
na mesma mquina porque, do contrrio, se cometeria um erro grosseiro, sempre evitado
pelo fraudador. Mesmo assim, haver os recursos anteriores para se descobrir a fraude.
A data do lanamento no dirio. o caso mais comum na investigao do estouro de
caixa ou dos complementares. O documento que deu origem ao lanamento tem uma data
real e efetiva, mas, por omisso voluntria ou dolosa, copiado ou escriturado no dirio em
data posterior.
No estouro de caixa, o fato se processa da seguinte maneira:
A duplicata, nota fiscal ou fatura de servios paga no dia 5.1.1999, mas, como o
caixa no agenta a importncia, o documento somente ser lanado no dirio nos dias
seguintes, quando o caixa apresentar saldo suficiente para suportar o lanamento.
O perito-contbil poder descobrir semelhante fraude atravs da comparao da data
real da liquidao da duplicata, que o documento mais visado no estouro de caixa.
Quando o pagamento da duplicata for feito diretamente ao vendedor, constar no
recibo deste, ou na autenticao mecnica do banco, a data do recebimento da duplicata,
que dever coincidir com a data de lanamento no dirio. No coincidindo as duas datas,
pelo motivo j citado, estaremos diante do indcio de um estouro de caixa. Entretanto, no
dever haver precipitao na afirmativa de que o estouro ocorreu por sonegao fiscal,
porque sua causa poder ser justa, tal como no ter sido dada entrada em caixa, involuntariamente, no dia exato:

538

SAMUEL MONTEIRO

a) de um ttulo descontado do lquido disponvel a favor da firma que sacou a duplicata;


b) de um suprimento feito por um scio ou terceiro;
c) de um recebimento de venda vista;
d) de contas a receber em geral;
e) de um emprstimo bancrio ou qualquer outro valor recebido no dia.
De qualquer forma, um dirio que registra, sistematicamente, os lanamentos com
data diversa da real, mesmo que seja involuntariamente, um dirio falso, que no traduz a
verdade dos fatos e no pode, sensatamente, fazer prova em juzo a favor de quem o possui,
porque seria dar validade a um crime punvel pelo Cdigo Penal Brasileiro: a falsidade
documental ou ideolgica e a simulao (art. 297, 2, in fine, do CP).
A redao usada. Qualquer redao individual. Um mesmo assunto, se no for
copiado ipsis litteris, variar fundamentalmente de pessoa para pessoa, por mais afinidade
que haja entre elas nas idias, na cultura, na instruo escolar ou familiar. O linguajar
peculiar a cada um. , enfim, a prpria pessoa (Buffon).
Por conseguinte, um documento escriturado por duas pessoas apresentar diferenas,
logo percebidas pelo perito-contbil que proceder a uma observao profunda, ainda que
essas pessoas tenham registrado os mesmos fatos. No demais repetir: quando a transcrio se limitar cpia, ainda variaro a letra, a acentuao, a tinta e a caneta. Portanto, da
redao de um documento, o perito chegar a concluses certas.
Omisses de lanamentos. O lanamento mais omitido, tanto no dirio como, conseqentemente, nos balanos gerais da empresa, referente aos avais concedidos, seguindose-lhes os endossos em ttulos de favor (papagaios, fogo-cruzado, croch etc.). Essas omisses se verificam com maior freqncia quando a firma impetra uma concordata preventiva
ou apresenta um balancete atualizado para efeito de financiamento em rgo pblico, bancos ou outras entidades financeiras.
O aval considerado, pelos analistas de balanos e pelos peritos contbeis, depreciativo da situao econmica da empresa. De fato, embora representando uma coobrigao ou
co-responsabilidade, tanto o aval como o endosso so, na verdade, obrigaes da empresa,
pois, se o ttulo no for liquidado no vencimento, o portador ou credor tem o direito de
investir contra o avalista ou o endossante.

6.2.

Percia contbil. Conselho Federal de Contabilidade


RESOLUO N 731, DE 22 DE OUTUBRO DE 19921 3
Aprova a NBC T-13-Da Percia Contbil

O Conselho Federal de Contabilidade, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais,


Considerando que o Decreto-lei n 9.295, de 27 de maio de 1946, prescreve no art. 25,
letra c, c/c o art. 26, que as percias judiciais ou extrajudiciais so consideradas trabalhos

13. Publicada no Dirio Oficial da Unio, seo I, de 5.11.1992, pp. 15.507-508.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

539

tcnicos de contabilidade e se constituem atribuies privativas de contadores legalmente


habilitados (registrados em CRC);
Considerando que o Grupo de Estudo sobre Normas Brasileiras de Contabilidade
enunciou critrios para a execuo do trabalho de percia contbil em linha de princpios
que se situa no prprio campo do exerccio profissional, resolve:
Art. 1 Aprovar a NBC T-13 DA PERCIA CONTBIL.
Art. 2 A presente Resoluo entra em vigor na data de sua assinatura.
Ivan Carlos Gatti
Jos Maria Martins Mendes
Presidente
Relator
NBC T-13 DA PERICIA CONTABIL
13.1 CONCEITUAO E OBJETIVOS
13.1.1 A percia contbil o conjunto de procedimentos tcnicos que tem por objetivo a emisso de laudo sobre questes contbeis, mediante exame, vistoria, investigao,
arbitramento, avaliao ou certificao.
13.1.2 A percia contbil judicial, extrajudicial e arbitral de competncia exclusiva
de contador registrado no Conselho Regional de Contabilidade, nesta norma denominado
perito contbil.
13.1.3 Nos casos em que a legislao admita a percia extrajudicial elaborada por
empresas especializadas e na percia interprofissional, aplica-se o item anterior exclusivamente ao responsvel tcnico pelas questes contbeis.
13.1.4 A presente norma aplica-se ao perito contbil nomeado em Juzo e aos indicados pelas partes, estes referidos na legislao como assistentes tcnicos, assim como aos
escolhidos pelas partes para percia extrajudicial.
13.2 PLANEJAMENTO E EXECUO:
13.2.1 Para a execuo da percia contbil, o perito contbil deve inteirar-se sobre o
objeto do trabalho a ser realizado.
13.2.1.1 Tratando-se de percia judicial ou arbitral, deve conhecer o contedo dos
autos, antes de planejar e organizar o trabalho pericial.
13.2.1.2 Tratando-se de percia extrajudicial, deve planejar e organizar os trabalhos
de acordo com o contedo da proposta.
13.2.2 Aps o exame dos autos, o perito contbil nomeado em Juzo deve manter-se
em contato com os peritos contbeis indicados pelas partes, facultando-lhes o acesso aos
autos, fixando, sempre que possvel de comum acordo, dia, hora e local para o incio efetivo
das diligncias, comunicando-lhes estes dados por escrito e com antecedncia.
13.2.3 O perito contbil utilizar-se- dos meios que lhe so facultados pela legislao e normas inerentes ao exerccio de sua funo, de modo a instruir o laudo com as peas
que julgue necessrias.
13.2.4 No incio das diligncias, o perito contbil deve relacionar os livros, documentos e dados de que necessite, solicitando, por escrito, sua exibio, atravs de termo de
diligncia, retendo cpia assinada pelo representante legal da parte que o recebeu.
13.2.4.1 Eventual recusa ou qualquer dificuldade execuo do trabalho pericial
deve ser comunicada ao Juzo, mediante petio fundamentada, em se tratando de percia
judicial, ou, no caso de percia extrajudicial, parte contratante.

540

SAMUEL MONTEIRO

13.2.5 O perito contbil, ao planejar a percia, deve considerar o cumprimento do


prazo de entrega do laudo.
13.2.5.1 Na impossibilidade de cumprimento do prazo o perito contbil deve, antes
de vencido aquele, solicitar prazo suplementar, quando na funo de perito judicial, ou
comunicar parte, quando na funo de perito extrajudicial, sempre por escrito.
13.2.6 O perito contbil deve manter registros do tempo despendido, locais e datas
das diligncias, nomes das pessoas que o atenderam, livros e documentos examinados,
dados e particularidades de interesse da percia, rubricando a documentao examinada,
quando julgar necessrio.
13.2.7 A execuo da percia, quando incluir a utilizao de equipe tcnica, deve ser
realizada sob a orientao e superviso do perito contbil, que assumir total responsabilidade pelos trabalhos.
13.2.8 O responsvel tcnico deve assegurar-se de que o trabalho venha a ser executado por pessoas com capacitao profissional requeridas nas circunstncias, quando da
utilizao de equipe.
13.2.9 O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e atualizados sempre que novos fatos o recomendarem.
13.2.10 O perito contbil deve documentar, atravs de papis de trabalho, todos os
elementos relevantes que serviram de suporte concluso formalizada no laudo.
13.3 PROCEDIMENTOS:
13.3.1 Os procedimentos de percia contbil visam a fundamentar o laudo e abrangem, segundo a natureza e complexidade da matria, o exame, vistoria, indagao, investigao, arbitramento, avaliao e certificao.
13.3.1.1 O exame a anlise de livros e documentos.
13.3.1.2 A vistoria a diligncia que objetiva a verificao e a constatao de situao, coisa ou fato, de forma circunstancial.
13.3.1.3 A indagao a obteno de testemunho de conhecedores do objeto da
percia.
13.3.1.4 A investigao a pesquisa que busca trazer ao laudo o que est oculto por
quaisquer circunstncias.
13.3.1.5 O arbitramento a determinao de valores ou solues de controvrsias
por critrio tcnico.
13.3.1.6 A avaliao o ato de determinar valor de coisas, bens, direitos, obrigaes, despesas e receitas.
13.3.1.7 A certificao a informao trazida ao laudo pelo perito contbil, conferindo-lhe carter de autenticidade pela f pblica atribuda ao profissional.
13.3.2 Concludas as diligncias, os peritos contbeis conferenciaro reservadamente entre si, com o objetivo de discutir o laudo.*
13.3.2.1 Havendo unanimidade o perito contbil nomeado em Juzo redigir o laudo
que ser subscrito por todos.

A partir da vigncia da Lei n 8.455/92, na percia judicial, no h mais essa formalidade (conferncia
reservada).

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

541

13.3.2.2 Havendo divergncias no substanciais ser lavrado laudo nico, redigido


pelo perito contbil nomeado em Juzo, que nele far constar as ressalvas dos peritos
contbeis indicados pelas partes, e por todos subscrito.
13.3.2.3 Havendo divergncias substanciais, cada perito contbil redigir laudo em
separado, dando suas razes.
13.3.2.4 As disposies contidas nos subitens anteriores aplicam-se ao laudo
extrajudicial.
13.4 LAUDO PERICIAL:
13.4.1 O laudo a pea escrita, na qual os peritos contbeis expem, de forma
circunstanciada, as observaes e estudos que fizeram e registram as concluses fundamentadas da percia.
13.4.2 A preparao e a redao do laudo so de exclusiva responsabilidade de
perito contbil.
13.4.3 O laudo deve expor, de forma clara e objetiva, a sntese do objeto da percia,
os critrios adotados e as concluses do perito contbil.
13.4.3.1 Havendo quesitos, estes sero transcritos e respondidos na seqncia em
que foram formulados, mencionando, quando houver, a juntada de quadros demonstrativos,
documentos ou outros anexos.
13.4.3.2 As respostas aos quesitos sero circunstanciadas, no sendo aceitas as do
tipo sim ou no.
13.4.3.3 No havendo quesitos, a percia ser orientada pelo objeto da matria.
13.4.4 O laudo ser datado, rubricado e assinado pelos peritos contbeis, que nele
faro constar a categoria profissional de Contador e seus nmeros de registro no Conselho
Regional de Contabilidade.
13.4.5 O laudo deve ser encaminhado sempre por petio quando judicial ou
arbitral, ou por carta, protocolada ou registrada, quando extrajudicial.

6.3.

Perito-contador. Normas tcnicas


RESOLUO N 733, DE 22 DE OUTUBRO DE 19921 4
Aprova a NBC P-2 Normas Profissionais de Perito Contbil

O Conselho Federal de Contabilidade, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais,


Considerando que a Resoluo CFC n 731/92, de 22 de outubro de 1992, aprovou a
NBC T-13-DA PERCIA CONTBL;
Considerando a estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade prevista na Resoluo CFC n 711, de 25 de julho de 1991;
Considerando os resultados dos estudos e debates promovidos pelo Grupo de Estudo
do Conselho Federal de Contabilidade, resolve:

14. Publicada no Dirio Oficial da Unio, seo I, de 5.11.1992, pp. 15.508-509.

542

SAMUEL MONTEIRO

Art. 1 Aprovar a NBC P-2 NORMAS PROFISSIONAIS DO PERITO CONTBIL.


Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor a partir da data de sua publicao.
Ivan Carlos Gatti
Jos Maria Martins Mendes
Presidente
Relator
NBC P-2 NORMAS PROFISSIONAIS DE PERITO CONTBIL
2.1 COMPETENCIA TCNICO-PROFISSIONAL:
2.1.1 O Contador, na funo de perito ou rbitro, deve manter adequado nvel de
competncia profissional, pelo conhecimento atualizado das Normas Brasileiras de Contabilidade, das tcnicas contbeis, especialmente as aplicveis percia, da legislao inerente profisso atualizando-se permanentemente atravs de programas de capacitao, treinamento, educao continuada e outros meios disponveis, realizando seus trabalhos com
observncia da eqidade.
2.1.2 O perito contbil deve comprovar sua habilitao, mediante a apresentao de
certido especfica emitida pelo Conselho Regional de Contabilidade.
2.1.3 O perito contbil, nomeado em Juzo ou indicado pela parte, assim como os
escolhidos pelas partes para percia extrajudicial, devem cumprir e fazer cumprir a presente
norma, honrando os encargos que lhes foram confiados.
2.1.4 O perito contbil deve recusar os servios sempre que reconhecer no estar
adequadamente capacitado a desenvolv-los, contemplada a utilizao de especialistas de
outras reas, quando parte do objeto da percia assim o requerer.
2.2 INDEPENDNCIA:
2.2.1 O perito contbil deve evitar e denunciar qualquer interferncia que possa
constrang-lo em seu trabalho, no admitindo, em nenhuma hiptese, subordinar sua apreciao a qualquer fato, pessoa ou situao que possa comprometer sua independncia.
2.3 IMPEDIMENTO:
2.3.1 Est impedido de executar a percia contbil, devendo declarar-se suspeito
para assumir a funo, o contador que:
a) tenha, com alguma das partes ou seus procuradores, vnculos conjugais ou de
parentesco consangneo em linha reta, sem limites de grau, em linha colateral at o terceiro
grau, ou por afinidade at o segundo grau;
b) tenha mantido, nos ltimos cinco anos, ou mantenha com alguma das partes ou
seus procuradores, relao de trabalho como empregado, administrador ou colaborador
assalariado;
c) tenha mantido ou mantenha, com quaisquer das partes ou seus procuradores, relao de negcio constituda de participao direta ou indireta como acionista ou scio;
d) seja amigo ntimo ou inimigo capital de quaisquer das partes;
e) tiver interesse direto ou indireto, imediato ou mediato, no resultado do trabalho
pericial;
f) tiver interesse direto, por si ou qualquer de seus parentes, consangneos ou afins,
em transao em que haja intervindo ou esteja para intervir, alguma das partes;
g) exera funo ou cargo incompatveis com a atividade de perito contbil.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

543

2.4 RECUSA:
2.4.1 A nomeao, indicao ou escolha para o exerccio da funo de perito contbil, deve ser considerada pelo mesmo com distino e reconhecimento da capacidade e
honorabilidade do profissional, devendo recusar o trabalho ou renunciar funo, quando:
a) ocorrer qualquer das hipteses de impedimento previstas no item 2.3.1;
b) ocorrer suspeio de natureza ntima;
c) a matria em litgio no for de sua especialidade;
d) constatar que os recursos humanos e materiais e sua estrutura profissional no
permitem assumir o encargo sem que venha a prejudicar o cumprimento dos prazos dos
trabalhos j contratados ou compromissados;
e) houver motivo de fora maior.
2.4.2 Na hiptese de escusa, antes ou depois de assumir o compromisso, deve o
perito contbil:
a) quando nomeado em juzo, dirigir-lhe petio, no prazo legal, justificando a escusa;
b) quando indicado pela parte, comunicar-lhe a escusa, por escrito e no prazo legal,
sem prejuzo de posterior petio ao Juzo neste sentido;
c) quando escolhido, comunicar a escusa parte que o contratou, justificando-a por
escrito.
2.5 HONORRIOS:
2.5.1 O perito contbil deve estabelecer seus honorrios mediante avaliao dos
servios, considerando os seguintes fatores:
a) a relevncia, ou vulto e a complexidade dos servios a executar;
b) as horas que sero consumidas em cada fase da realizao do trabalho;
c) a qualificao do pessoal tcnico que ir participar da execuo dos servios;
d) o prazo fixado, quando indicado ou escolhido, ou o prazo mdio habitual de liquidao, se nomeao judicial;
e) a forma de reajuste, se houver;
f) o lugar em que os servios sero prestados e conseqentes custos de viagens, estadas e locomoes, se for o caso.
2.5.2 Quando tratar-se de nomeao judicial, deve o perito contbil:
a) oferecer oramento ou pedido de arbitramento dos honorrios, por escrito, avaliados e demonstrados segundo os fatores constantes do item 2.5.1 desta norma;
b) requerer o depsito correspondente ao oramento ou sua complementao, se a
importncia previamente depositada for insuficiente para a garantia dos honorrios;
c) requerer, aps a entrega do laudo, que o depsito seja liberado com os acrscimos
legais.
2.5.3 Quando tratar-se de indicao pelas partes ou escolha extrajudicial, deve o
perito contbil formular carta-proposta ou contrato, antes do incio da execuo do trabalho, considerados os fatores constantes do item 2.5.1 desta norma e o prazo para a realizao dos servios.
2.6 SIGILO:
2.6.1 O perito contbil deve respeitar e assegurar o sigilo do que apurar durante a
execuo de seu trabalho, no o divulgando em nenhuma circunstncia, salvo quando houver obrigao legal de faz-lo, dever que se mantm depois de entregue o laudo ou terminados os compromissos assumidos.

544

SAMUEL MONTEIRO

2.7 RESPONSABILIDADE E ZELO:


2.7.1 O perito contbil deve cumprir os prazos e zelar por suas prerrogativas profissionais, nos limites de sua funo, fazendo-se respeitar e agindo sempre com serenidade e
discrio.
2.7.2 Os peritos contbeis no exerccio de suas atribuies respeitar-se-o mutuamente, defesos elogios e crticas de cunho pessoal.
2.8 UTILIZAO DO TRABALHO ESPECIALISTA:
2.8.1 O perito contbil pode utilizar-se de especialistas de outras reas como forma
de propiciar a realizao de seu trabalho, desde que parte da matria objeto da percia assim
o requeira.
2.8.2 Na percia extrajudicial a responsabilidade do perito fica restrita sua rea de
competncia profissional quando faz uso do trabalho de especialista, com efeito determinante no laudo contbil, fato que deve constar do mesmo.

6.4.

Percia contbil-fiscal 15. Conceitos e exemplos tpicos

So trabalhos de percia contbil:


1. Exame de escrita, assim compreendidos os trabalhos tcnico-contbeis, paracontbeis ou contbil-fiscais de:
a) exame de livros comerciais, fiscais, parafiscais, contbeis ou paracontbeis, ou de
fichas, folhas ou registros;
b) exame de lanamentos, registros ou assentamentos nos livros ou fichas e folhas
retromencionados;
c) exame de documentos contbeis, contbil-fiscais, fiscais, parafiscais ou paracontbeis;
d) exame de balanos, demonstraes de contas, de resultados ou financeira, de quaisquer pessoas jurdicas.
2. Exame pericial-contbil, em questes contbeis ou contbil-fiscais, em juzo ou
fora dele, tais como prestao de contas, execues fiscais e embargos contra execuo.
3. Verificaes de contas, de crditos ou de livros.
4. Exame de escrita do falido ou do concordatrio.
5. Apurao de haveres, de titular de firma individual, de scios, cotistas.
6. Balanos em inventrios.
7. Avaliao contbil, baseada em exame de escrita, para determinao de fundo de
comrcio, lucros cessantes, perdas e danos, ou de patrimnios, em casos de fuso, incorporao ou ciso de empresas, em juzo ou fora dele.
8. Determinao contbil, em juzo ou fora dele, do valor de cotas, quinhes de capital
ou aes.
9. Avaliao de danos decorrentes de erros tcnico-contbeis, contbil-fiscais, parafiscais ou paracontbeis, quando de responsabilidade de contadores ou tcnicos em conta-

15. Da Prova Pericial, pp. 1.439-1.440.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

545

bilidade, nas funes de contadores, auditores ou tcnicos em contabilidade, inclusive no


caso de prejuzos sofridos por terceiros, em decorrncia de escriturao falsificada ou falsa
ideologicamente, de certificados, pareceres ou relatrios de auditoria falsificados ou ideologicamente falsos, de balanos ou demonstraes de contas falsificados ou ideologicamente
falsos, de declaraes de rendimentos de pessoas jurdicas, inclusive seus anexos, quando
falsificadas ou ideologicamente falsas.
10. Laudos, exames, vistorias, avaliaes, arbitramentos sobre todas as matrias, trabalhos, peas ou atividades aqui enumeradas.

6.5. Percia contbil ou Auditoria contbil?


Enquanto a auditoria contbil ou contbil-fiscal realizada extrajudicialmente, j a
percia contbil, via de regra realizada em juzo ou na fase do inqurito policial (por dois
peritos oficiais, contadores). Excepcionalmente, a percia contbil pode ser realizada extrajudicialmente. o caso dos levantamentos especficos de estoques, de produo, de custos.

7. QUESITOS CONTBEIS
7.1.

Auto de infrao. Notificao fiscal. Lanamento e constituio do crdito tributrio. Agentes da fiscalizao.

Os quesitos contbeis necessrios no auto de infrao ou na notificao fiscal so os


abaixo alinhados:
1) Qual a natureza tcnico-contbil dos trabalhos efetuados pelo autuante no caso
do imposto de (especificar); ou pelo autor da notificao fiscal do INSS; ou pelos autuantes
no caso das contribuies para o custeio da seguridade social?
2) Tais trabalhos profissionais ou atividades tcnicas e especializadas constituem,
em face dos arts. 25, alnea c, e 26, do Decreto-lei n 9.295/46 (CF, arts. 5, XIII, 22, XVI):
auditoria contbil ou percia contbil, extrajudicial?
Fundamentar a resposta com doutrina especfica das atividades e com resolues
do Conselho Federal de Contabilidade, sobre as mesmas e respectiva competncia para
execut-las.
3) No exato que esses trabalhos tcnicos foram necessrios, adequados, suficientes e indispensveis ao levantamento contbil, exame de escrita fiscal e contbil, reviso de
contas, do qual resultou a lavratura:
a) do auto de infrao (nmero), srie, datado de (data), que exige (o imposto ou a
contribuio social), no valor de (quantificar)?
b) da notificao fiscal do INSS (nmero), datada de (data), que exige R$ (quantificar), a ttulo de contribuies previdencirias, referentes ao perodo de (datar), sendo
descontado de empregados (quantificar) e contribuies da empresa de (quantificar)?
4) Sem a elaborao dos trabalhos tcnico-contbeis de (individualizar as atividades tcnico-profissionais, efetuadas pelo agente do fisco), era possvel a lavratura das peas
a que se refere a letra (a ou b retro)? Por qu?

546

SAMUEL MONTEIRO

Fundamentar a resposta, tendo em vista os quesitos 1 e 2 retro.


5) Diligenciando junto ao Conselho Regional de Contabilidade, sediado na capital
do Estado, queiram os senhores peritos trazer para os autos do Processo (nmero) certido
especfica fornecida pelo Conselho Regional de Contabilidade, situado na Capital do Estado de (nome do estado e endereo), sobre a habilitao profissional ou no, isto , sobre a
inabilitao legal (CP, art. 47 e parte final da alnea h do art. 4 da Lei n 4.898/65), do autor
dos trabalhos aludidos nos quesitos anteriores n s 1 e 2 precedentes.
6) No sendo o autor do auto de infrao, ou da notificao fiscal do INSS, habilitado como contador, no rgo federal fiscalizador da profisso, conforme certido fornecida
pelo rgo respectivo, autarquia federal, com f pblica, as peas aludidas nos quesitos 1 ,
2 e 3 retro merecem f pblica, tm validade administrativa ou eficcia jurdica?
Responder, levando em conta:
a) a legislao federal que regulamenta a profisso de contador no Brasil (Decretos
ns 20.158/31, arts. 70 e 72; 21.058/32, art. 1; 9.295/46, arts. 25, c, e 26; Lei n 6.385/76,
art. 26 e pargrafos; Lei n 6.404/76, art. 163, 5; CF, arts. 5, XIII, 22, XVI);
b) a jurisprudncia especfica sobre a profisso (STF, RTJ 99/77, 75/524-529 e 105/
1.118; TFR, Ap. Crim. n 3.522-SP, DJU-I de 27.6.1979; ACr. n 5.032-BA, DJU-I de
3.6.1982);
c) a jurisprudncia sobre auditoria contbil e percia contbil (TFR, AMS n 109.395RJ, 3 T., DJU-I de 3.3.1988, p. 3.740; STJ, REsp n s. 115.566-ES, 2 T., DJU-I de
15.9.1997, p. 44.341, 5.302-SP e 49.650-SP, DJU-I de 10.10.1994, ambos da 3 Turma).
7) Frente ao que dispe a parte final da alnea h do art. 4 da Lei Federal n 4.898/65,
qual a conseqncia da falta de capacidade do agente pblico, que pratica ato administrativo-fiscal, para o qual no est habilitado legalmente, frente ao direito federal positivo
(letra a supra)?
8) O auto de infrao (nmero), srie, datado de (data), no valor de R$ (quantificar),
foi lavrado no estabelecimento autuado, ou datilografado ou confeccionado em processamento de dados fora do estabelecimento do contribuinte (ou mesmo dentro da repartio
fiscal) e enviado pelo correio?
9) Em caso positivo, queiram os senhores peritos juntar provas relativas ao recebimento da correspondncia com o aludido auto de infrao, tais como:
a) envelope do remetente do auto;
b) declarao de testemunhas que receberam a correspondncia e que a abriram.
10) A via original do citado auto de infrao contm assinatura do representante legal
da autuada?
11) Qual a escolaridade e formao acadmica dos agentes do fisco, autores do auto
de infrao (nmero, datado de (data), no valor de R$ (quantificar); referente ao imposto
(especificar) (auditores fiscais da Receita Federal, agentes fiscais de rendas, inspetores
fiscais etc.)?
12) Quanto notificao fiscal de lanamento do INSS (NFLD) queiram os senhores
peritos informar a escolaridade e formao acadmica dos auditores fiscais de previdncia
social, autores dela.
13) Detectaram os senhores peritos algum embarao ao fiscal, que impedisse a
lavratura e a entrega do auto de infrao identificado no quesito 11 retro ou da notificao do
INSS ao contribuinte autuado e objeto do lanamento, no estabelecimento autuado?

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

7.2.

547

Apropriao indbita-fiscal

1 ) A (firma individual, ou a empresa ou entidade, que deve ser identificada com


todos os detalhes dos respectivos registros, estatutos sociais, atas, contratos, alteraes e
dados nas reparties fiscais), mantm escriturao mercantil em livros dirios legalizados,
como exigido pela legislao vigente. (Cd. Coml., arts. 10 e seus n s; 12, 23, 25; Dec.-Lei
n 486/69, arts. 2, 4, 5, 8, 10 e 16; Dec.-Lei n 1.598/77, arts. 7 e 9; Lei n 6.404/76,
arts. 177 at 187).
2) Essa escriturao est em ordem e em dia, merecendo f em juzo?
3) Os lanamentos contbeis referentes aos descontos, cobranas nas notas fiscais,
reteno na fonte, dos impostos de fonte e contribuies sociais de fonte constam dos livros
dirios, em sua integralidade, em confronto com os documentos que lhes deram origem, no
perodo de (datar)? Qual o valor contabilizado?
4) Com referncia especfica a representao criminal feita pelo agente fiscal (nominar) em (data) pertinente ao IPI, o IRF ou o ISS de fonte; ICMS na substituio tributria,
ou pelos fiscais de contribuies previdencirias (contribuies descontadas dos empregados para o INSS), a contabilidade da (empresa) registra todos os descontos feitos nas folhas
de pagamento dos empregados (INSS)? H cobrana na nota fiscal de IPI, do ICMS na
substituio tributria ou do ISS de fonte? H reteno do IRF? no perodo aludido nessa
representao?
5) Em caso positivo, qual o valor retido, descontado, cobrado e contabilizado no dirio?
6) Fazer quadro demonstrativo, com datas dos lanamentos, valores, tributos e contribuies respectivas do que foi parcelado, e se este acordo est sendo cumprido.
7) No caso do IPI, os valores cobrados nas notas fiscais, no perodo de (datar) foram
efetivamente recebidos pela (empresa)?
8) Em caso de recebimento parcial, fundamentar as respostas com as notas fiscais canceladas por devoluo dos produtos; com as duplicatas protestadas e no recebidas; com as
notas fiscais de vendas a firmas falidas, desaparecidas, concordatrias, elaborando quadro com
valores comprovadamente no recebidos pela emitente das notas fiscais com destaque de IPI.
9) Ainda com referncia ao quesito 4 retro, elaborar quadro demonstrativo, contendo, separadamente, por espcie de imposto de fonte ou contribuio de fonte:
a) data do lanamento do desconto para o INSS e valor;
b) livro dirio (n deste e folhas/pginas);
c) data do lanamento da reteno do IRF e valor retido;
d) livro dirio (n deste e folhas/pginas);
e) data da cobrana na nota fiscal, do ICMS de substituio tributria, do ISS de fonte,
do IPI, lanamento no dirio, valor de cada imposto retido, cobrado e folhas do dirio onde
esto os lanamentos com indicao do nmero do livro;
f) data do lanamento do desconto em folha de pagamento, das contribuies previdencirias, valor descontado, contabilizao no dirio (nmero deste e folhas/pginas);
10 ) Qual o montante atualizado, por espcie de imposto/contribuio cobrado, retido, descontado, com separao do principal, juros de mora, multas e atualizao monetria,
at a data da percia contbil, que ainda no foi parcelado, nem recolhido?
11) Quais as datas em que venceram os impostos de fonte e as contribuies de fonte,
a que se referem os quesitos 9 e 10 retro?

548

SAMUEL MONTEIRO

12) Do total a que se refere o quesito 10 retro, quanto no foi recolhido aos cofres
pblicos, at a data da percia (considerar o valor original da reteno, desconto, cobrana).
13) No perodo solicitado (quesito 4 retro), ocorreu alguma justa causa elisiva,
relevante, tais como caso fortuito, de fora maior, estado de necessidade e afins, todos
devidamente comprovados documental, idnea e contemporneamente, que impedisse o
recolhimento dos valores descontados, retidos ou cobrados?
14 ) Em caso positivo, fundamentar a resposta, com documentos comprobatrios de
um dos eventos excepcionais, a seguir exemplificados, mencionando o imposto ou a contribuio, o perodo e o valor no recolhido, devido existncia de um dos eventos:
a) estado de necessidade (graves dificuldades financeiras; perdas de vendas ou receitas em face de greves prolongadas, sem culpa da empresa; crises prolongadas no setor, ramo
ou atividade; pagamentos com atrasos sistemticos de salrios, fornecedores, aluguis;
pagamentos em cartrios; protestos de ttulos, pedidos de falncia; confisso da autofalncia; pedido de concordata preventiva, fundada em uma das causas, ou em planos econmicos fracassados, ou ainda em decorrncia de concorrncia desleal de importaes);
b) casos fortuitos ou de fora maior (enchentes e inundaes graves, com perdas de
estoques, livros, documentos, mercadorias, matrias-primas, produtos; bloqueio ou interdio de ruas, avenidas, em face de obras pblicas, por longo tempo, onde est localizado o
estabelecimento comercial, prestador de servios ou a indstria; interdio do estabelecimento, por ato abusivo, arbitrrio, ilegal; movimento multitudinrio ou de massas humanas,
com depredaes, saques, destruies, incndios no estabelecimento; grandes desfalques de
diretores foragidos etc.).
15) Quais eram as pessoas fsicas que dirigiam a firma ou empresa: gerentes de fato,
parentes, familiares, controladores do capital, diretores estatutrios (eleitos pela assemblia
da sociedade annima ou nomeados pelo conselho de administrao), scios-gerentes,
gerente delegado, no perodo a que se refere a representao criminal?
16) Quais as pessoas fsicas que efetiva e concretamente, nesse mesmo perodo,
movimentavam os recursos financeiros da empresa, pagavam contas, determinavam o recolhimento de impostos e contribuies?
Quem, no perodo, tinha o poder de determinar os recolhimentos de impostos de fonte
ou de contribuies de fonte?
17) As pessoas fsicas, dirigentes (contrato ou estatutos e atas), procuraram, espontaneamente, a repartio fiscal competente, antes da autuao e da representao criminal,
para requererem parcelamento da dvida apurada?
18) Em caso positivo, foi deferido o parcelamento?
19 ) O mesmo est sendo cumprido como acordado, ainda que, por eventual dificuldade financeira transitria, tenha ocorrido rolagem de dvida (reparcelamento), ou atrasos
nas parcelas?
20 ) Se o parcelamento foi recusado ou negado ou houve omisso em despach-lo,
a quem cabem tais atos comissivos ou omissivos, e quais as causas da recusa ou negativa?
21) As pessoas, ou algumas delas, constantes ou a que se refere a representao
criminal dos agentes do fisco, foram regularmente notificadas para recolher os impostos ou
as contribuies a que alude a representao?

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

549

22 ) Em caso positivo, qual a via da notificao (administrativa ou judicial)? Qual o


endereo constante da notificao? Qual a data da mesma e seu eventual recebimento?
23) Qual o montante atual, na data da percia contbil, do dano material ou patrimonial causado Fazenda Pblica, por espcie de imposto (ou contribuio social), de fonte?
24) Qual a situao econmico-financeira e patrimonial, no perodo da representao
criminal:
a) da empresa, conforme balanos e resultados;
b) dos seus controladores do capital, diretores; scios-gerentes (ou gerentes de fato,
responsveis pelo no recolhimento dos impostos e contribuies)?
25 ) Qual o status social e o modus vivendi dos scios, dos diretores, dos controladores do capital, dos scios-gerentes da empresa, atual e no perodo de (datar)?
26) Quem administrava, exercia a gerncia, o comando da empresa no perodo de
(especificar) a vista da auditoria contbil realizada ou da percia contbil efetivada, com
exame de escrita?
27 ) Consoante e conforme a resposta retro, queiram os senhores peritos informar
com segurana, expondo os motivos de sua convico:
a) quem de fato geria e administrava as finanas da empresa no perodo de (especificar)?
b) quem emitia ordens de comando, para que se efetuassem os recolhimentos de tributos e contribuies em geral, no perodo de (especificar)?
c) quem exercia a parte exclusivamente tcnica, comercial, de marketing, de suprimentos, de produo, vendas e no participava em hiptese alguma, dos fatos das letras a e
b retro?
d) alguns dos controladores do capital, scios, dirigentes, residiam em outra cidade,
ou no exterior, no perodo (especificar)?
e) Em caso positivo, quais e onde?
f) algum parente prximo, familiar ou mesmo terceiro, tambm participou de atos ou
fatos a que aludem as letras anteriores, no mesmo perodo? Quais?
g) quais eram os controladores do capital da empresa no perodo de (especificar)?
(indicar nomes e percentuais).
h) o controlador exercia, ainda que de fato, o comando da empresa, emitindo ordens?
28) Existe alguma prova documental idnea de que, antes do oferecimento da denncia
por apropriao indbita de impostos ou de contribuies de fonte (especificar quais),
as pessoas que tinham o poder de determinar os recolhimentos foram notificadas para faz-lo,
e sem uma justa causa elisiva relevante, recusaram, no prazo marcado na notificao judicial?

7.3.

Falsidade ideolgica

A) Em livros dirios e livros fiscais:


1) Identificar e relacionar os livros dirios e os livros fiscais do perodo de (especificar), objeto do auto de infrao (nmero), lavrado em (data), referente ao imposto da firma
(mencionar nmero do livro, folhas, pginas, escriturao).
2) Os livros esto devidamente legalizados nas reparties competentes?

550

SAMUEL MONTEIRO

3 ) A escriturao (copiagem, confeco por processamento de dados, escriturao


manual ou mecnica, etc.), est em dia e em ordem?
4) Os lanamentos neles constantes, no perodo supra, no que diz respeito ao citado
auto de infrao, esto corroborados por documentos idneos, pertinentes, coincidentes em
datas e valores e contemporneos aos fatos que registram?
5) Juntar cpia dos lanamentos e dos respectivos documentos que os embasam.
6) Quais lanamentos no tm documentos idneos, contemporneos e pertinentes,
que lhes deram origem, relacionados com o citado auto de infrao?
7) Em caso positivo, elaborar quadro demonstrativo dos lanamentos, anexando-lhe
as respectivas pginas ou folhas dos livros onde se encontram assentados, lanados, registrados, sem documentos de origem dos fatos constantes dos registros.
8) Ainda em relao aos quesitos 6 e 7, relacionar:
a) data dos lanamentos, livro (nmero, folhas e pginas);
b) natureza das contas debitadas ou creditadas, espcie do documento e valor a que se
referem os lanamentos (sem documentos);
c) qual o valor da receita ou despesa ou custo, afetados?
9) Foi positivada alguma omisso de lanamentos de fatos contbeis relevantes, que
alterasse a receita, os custos, as despesas, no perodo a que se refere o auto de infrao acima
identificado?
10) Relacionar, se existentes, essas omisses e contas afetadas, bem como a eventual
reduo ou supresso do imposto (espcie e valor).
11) Foram inseridos nos livros j identificados, no mesmo perodo a que se refere o
auto de infrao, alguns lanamentos que alteram relevantemente alguma conta de receita,
de despesa ou de custos? Existem documentos idneos corroborando-os?
12) Em caso positivo, relacionar e fundamentar a resposta.
13 ) Se identificado algum lanamento onde o fato relevante contbil foi registrado,
lanado, assentado nos livros supra, sofreu profunda modificao, quanto natureza, valor,
data, qual o reflexo causado nas contas de receita, despesas e custos?
14) Se positivado o que indaga o quesito 13 retro, relacionar livros, nmero, folhas,
pginas, datas dos lanamentos, valores e contas afetadas, da receita, dos custos, das despesas ou gastos, e documentos que lhes deram origem.
15) Considerando os quesitos 9, 10 , 11, 12 , 13, 14 retro, queiram os senhores
peritos concluir, fundamentadamente:
a) dos lanamentos, resultou para a Fazenda Pblica supresso ou reduo de algum
imposto ou parte dele?
b) em caso positivo, identificar com preciso:
1. montante atual, espcie;
2. dirigentes da poca em que tal ocorreu; e
3. participantes dos lanamentos e idoneidade dos documentos de origem;
c) em se tratando de imposto de renda de pessoa jurdica:
1. ocorreu algum lanamento que postergou ou diferiu receita de um exerccio social,
para outro seguinte? Quais os dispositivos legais autorizadores?
2. em caso positivo, qual o valor da receita e do imposto afetado?

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

551

d) ainda no caso da letra c retro, qual a supresso da Cofins, do PIS, da contribuio


social sobre o lucro (CSLL), em termos de valor e consectrios legais?
16 ) Examinando os lanamentos no dirio, foi constatada a existncia de algum estorno fraudulento, que no corresponda anulao correta de um fato anteriormente registrado, em virtude de ter sido efetiva e comprovadamente cancelada a nota fiscal de venda de
produtos, de mercadorias, de servios prestados, consoante documentos comprobatrios em
poder da empresa que efetuou o estorno?
17) Em caso positivo, descrever o fato com todos os seus detalhes, desde o primitivo
lanamento at o estorno do mesmo, com datas, valores, histricos, juntando cpias autenticadas dos registros no dirio e individualizando o nmero do livro e pginas.
18 ) Desses estornos fraudulentos, ocorreu algum prejuzo para a Fazenda Pblica,
como supresso ou reduo de impostos ou contribuies?
19 ) Em caso positivo, detalhar quais os impostos ou contribuies, seus valores da
poca e atuais, com os consectrios legais devidos.
B) Em balanos patrimoniais, balancetes, contas de resultados
20 ) Revisando as contas que compem o ativo ou o passivo (identificar as contas),
constantes do balano patrimonial (ou do balancete) encerrado em (data), em confronto
com os documentos e lanamentos respectivos, a que se refere a representao criminal dos
auditores fiscais da Receita Federal relacionada com auto de infrao (nmero), aquelas
contas refletem a realidade contbil, patrimonial, obrigacional e financeira, ou foi detectada
alguma omisso de fato relevante, contas fictcias no ativo, passivo fictcio nas obrigaes,
ativos sem qualquer documento idneo e contemporneo que d embasamento ao valor que
consta no balano ou no balancete?
21) Se positivada qualquer irregularidade que afete a situao patrimonial, financeira
e obrigacional nessas peas contbeis, queiram os senhores peritos relacionar e fundamentar a resposta, dizendo e detalhando sobre os efeitos prejudiciais dos vcios graves da escriturao que afetam alguma dessas contas, e conseqentemente o balano ou o balancete.
22 ) Revisando as contas (espcies) componentes dos resultados contbeis da firma
(especificar) no perodo de (especificar), que formam as contas de resultado, do balano de
(perodo), objeto do auto de infrao, foi detectada em confronto com os documentos e os
lanamentos por aqueles embasados, alguma irregularidade que afete a situao real, econmica da empresa no mesmo perodo?
23) Em caso positivo, fundamentar a resposta, indicando as contas, os vcios graves
de lanamento ou intitulao, valores alterados, ou omitidos, e os reflexos (prejuzos) sofridos pela Fazenda Nacional, em termos de supresso ou reduo de imposto de renda devido
pela pessoa jurdica (IRPJ) e do PIS, Cofins, e CSLL.
24) H contas no ativo circulante ou no ativo permanente, no balano ou no balancete
de (perodo), que no tm os documentos idneos, pertinentes e contemporneos que lhes
embase os lanamentos no livro dirio, dos quais resultou a aludida conta e seu valor?
25) Em caso positivo, fundamentar a resposta indicando as contas em tal situao, e
as conseqncias em termos de situao patrimonial, obrigacional, financeira.
26 ) Existem contas no passivo circulante ou de longo prazo, que no tm os documentos que lhes deram origem, no perodo de (especificar)?

552

SAMUEL MONTEIRO

27) Em caso positivo, quais os reflexos nas contas de resultado, e qual anomalia?
28 ) As anomalias aludidas nos quesitos n s 21 e 23 retro causaram alguma leso
patrimonial Fazenda Nacional?
29) Em caso positivo, qual o montante atual?
30) Quais os dirigentes do perodo, contador, auditor sob cuja responsabilidade estavam a contabilidade, a sua reviso ou auditagem?
31 ) Coletar, junto a essas pessoas fsicas, provas documentais, que tenham alguma
ligao ou vinculao com as irregularidades e vcios apontados.
32 ) Foram detectadas maquiagens nas contas do balano: contas ou valores realizveis a longo prazo, que figuram como ativo circulante?
33 ) Existem, no ativo permanente, contas onde constem bens de valores elevados,
cuja existncia fsica restou provada inexistente? Esses bens serviram para depreciaes e
reduo do imposto de renda da pessoa jurdica (IRPJ), com reflexo no lucro, no PIS, na
Cofins, na CSLL?
34 ) Existem no ativo circulante ou realizvel a longo prazo, contas a receber, fictcias, sem origem concreta?

7.4.

Notas caladas ou espelhadas

1) O valor constante das primeiras vias das notas fiscais de (nmeros), apreendidas pela
fiscalizao ou pela polcia (com mandado judicial), e emitidas pela empresa no perodo de
(especificar), coincide com o valor das vias de igual numerao e srie das notas fiscais
existentes nos talonrios, blocos de notas, ou sanfonas de notas-faturas ou notas fiscais?
2) No caso de no haver coincidncia de valores, queiram os senhores peritos-contadores elaborar quadro demonstrativo, indicando com preciso, clareza e segurana:
a) as diferenas em valores da poca, entre as primeiras vias e as vias dos talonrios,
nas notas fiscais de (nmeros), no perodo (especificar);
b) as datas e os nmeros das mesmas notas fiscais, bem como as firmas destinatrias;
c) os crditos fiscais de ICMS, IPI, ISS, que as primeiras vias registram;
d) o montante atualizado das diferenas, com os consectrios legais, em termos de
supresso ou reduo de ICMS, IPI, ISS;
e) determinar, em relao a cada um dos impostos devidos, qual o dano sofrido pela
Fazenda respectiva.
3) Quais os valores escriturados nos livros fiscais e nos livros dirios da emitente,
relativamente as notas fiscais (especificar), demonstrando em quadro analtico as datas,
nmeros e os valores;
4) Determinar, ainda, com base nos quesitos 2 e 3 retro, as diferenas entre o valor
real da operao (primeiras vias das notas fiscais emitidas no perodo de) e o valor escriturado nos livros, relativamente a elas (nmeros, perodos e srie).
5) Se sobre as diferenas apuradas foi recolhido o imposto devido?
6) Coletando a amostragem de escritas manuais, das pessoas que geralmente emitiam
as notas fiscais, objetos da percia contbil, possvel identificar quem emitiu as aludidas
notas fiscais no perodo de (especificar) (coletar as amostras grafotcnicas dos scios, scios-

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

553

gerentes, prepostos da parte administrativa-contbil, do setor de faturamento, parentes,


familiares).
7) No caso de identificao da pessoa ou das pessoas que emitiram as notas fiscais
naquele perodo:
a) o emitente (ou a emitente), era simples empregado?
b) pertencia ao escritrio de contabilidade?
c) era o titular da firma individual, scio-gerente ou diretor da empresa?
d) era filho ou neto dos dirigentes ou do controlador do capital da empresa?
e) no caso das letras a, b e d retro, quem dava ordens para essa emisso com valores
diversos?
8) No caso das notas fiscais j identificadas terem sido emitidas por sistema informatizado, ou por qualquer outro meio, e considerando as letras do quesito 7 anterior, a quem
pode ser atribuda a responsabilidade pela emisso delas com valores diversos nas primeiras
vias e nas constantes dos talonrios, blocos ou sanfonas, no mesmo perodo, isto , quem
dava ordens para a emisso das notas fiscais?
9) Queiram os senhores peritos-contadores elaborar organograma de cargos, pessoas
e funes na empresa emitente das notas fiscais, considerando:
a) abstratamente: contrato, alteraes, estatutos sociais, atas de assemblias, atas do
conselho de administrao; e
b) concretamente: a pessoa e sua funo na empresa.

7.5.

Excesso de exao (art. 20 da Lei n 8.137/90)

1) Considerando que o fato gerador do imposto (discriminar) exigido pelo auto de


infrao (discriminar), no valor de R$ (quantificar), no podia ocorrer, nem materializar-se,
porque o ato, operao, circulao, fato econmico, servio prestado, sada do produto, na
data do ato administrativo-fiscal:
a) estava anistiado, remido ou perdoado integralmente, nos termos do artigo da lei
(discriminar);
b) estava diferido, suspenso, postergado pelo artigo da lei (discriminar);
c) no era tributado, tinha alquota zero, ou no ocorria a incidncia, conforme artigo
da lei (discriminar), houve lanamento indevido?
2) A dvida lanada, a que se refere o mesmo auto de infrao, conforme documentos
(discriminar) anexos, na data em que o mesmo foi lavrado, estava sob o regime de parcelamento deferido pela administrao fazendria (ou previdenciria) e o acordo estava sendo
cumprido religiosa e pontualmente pelo autuado, conforme guias de recolhimento anexas?
3) No correto que, consoante documentos anexos (guias de recolhimento), o imposto (ou a contribuio previdenciria), referente ao perodo de (discriminar), estava devidamente pago, antes da lavratura do auto de infrao?
4) No exato que, a partir de (datar), por fora da lei (discriminar), o fato a que se
refere o auto de infrao (discriminar), deixou de ser tributado, teve alquota reduzida a
zero (IPI), ou no incidia o imposto (IPI, ICMS), em face de suspenso ou diferimento
legal, conforme artigo do regulamentos (discriminar)? E artigo da lei (discriminar)?

554

SAMUEL MONTEIRO

5) Estando isentos, no tributados, ou s tributados na fonte, os rendimentos no valor


de (quantificar), objetos do auto de infrao (discriminar) houve exigncia indevida de
imposto de renda, nos termos da lei (discriminar)?
6) Os servios prestados no perodo (discriminar), a que se refere o auto de infrao
(discriminar), a partir de (data), por fora da lei (discriminar), ficaram isentos; ou passaram
a ser tributados s na fonte, ou deixaram de ser tributados, quando prestados?
7 ) Conforme laudo tcnico de engenharia especializada anexo, a alquota do IPI,
incidente sobre o produto da posio (especificar) da TIPI anexa ao decreto federal (discriminar), de (discriminar porcentagem), a partir de (data) e no de (discriminar a porcentagem), como exigido pelo auto de infrao de (data), no valor de (quantificar)?
8) As mercadorias, bens, produtos, matrias-primas, materiais intermedirios enviados pelas notas fiscais(discriminar) para (discriminar), foram objeto de circulao econmica ou jurdica de mercadorias, com a presena de ato de comrcio, com a transferncia da
propriedade, ou se trata, na realidade, de mero deslocamento fsico entre estabelecimentos
do contribuinte?
9) Prevalecendo o inciso II do art. 155 da Constituio (EC n 3/93), o conceito de
circulao de mercadorias exige sempre a presena de um ato de comrcio, com a transferncia da propriedade da coisa mvel direta ou indireta?
10 ) No levantamento de dbitos do fundo de garantia (FGTS) foram identificados e
comprovados, documental ou pericialmente, pagamentos a pessoas fsicas que mantinham
relao empregatcia, ou vnculo de subordinao hierrquica, dependncia econmica,
habitualidade com a empresa no perodo de (discriminar)?
11) Em caso positivo, trazer para os autos as provas documentais pertinentes e contemporneas, que comprovem a relao de emprego dessas pessoas fsicas com a empresa
no mesmo perodo a que se refere o levantamento do fundo de garantia (FGTS).
12) No levantamento do INSS (NFLD), a quantia de (quantificar), referente ao perodo de (discriminar), se refere contribuio da empresa sobre os pagamentos ou crditos de
verbas de natureza salarial (CLT, arts. 457 e 458 etc.)? Este levantamento embasado em
lanamentos feitos nos livros dirios, no registro de empregados, e em documentos da
contabilidade da empresa nesse perodo?
13) O aludido levantamento relacionou e identificou quais os empregados (nomes
completos), perodo de contribuio, salrio de contribuio, consoante folhas de pagamento, registro de empregados ou lanamentos nos livros dirios?
14 ) No exato que as contribuies previdencirias (parte do empregado) so um
seguro social, que vo constituir um fundo especfico, que tem como nico beneficirio o
segurado que contribui para a previdncia social, e que deve reverter em forma de benefcios pecunirios, exclusivamente para o mesmo segurado (aposentadoria, auxlios etc.)?
15) Considerando as respostas aos quesitos 12 e 13 retro, no havendo identificao dos empregados, nem provas do vnculo laboral, o levantamento do INSS constitui, na
verdade, uma cobrana indevida de verdadeiro imposto sobre pagamentos diversos, e no
um levantamento de seguro social, onde, obrigatoriamente, todos os segurados devem ser
identificados?
16) No caso do quesito 10 retro (FGTS), o levantamento fiscal ou auto de infrao
relacionou os empregados individualmente, em relao aos quais a empresa no efetuou o
depsito mensal,na CEF?

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

7.6.

555

Sonegao fiscal em geral

1) Qual o fato gerador do imposto (identific-lo)?


2) Ocorreu o fato gerador desse imposto, exigido no lanamento a que se refere o
auto de infrao (nmero, data, valor), referente ao imposto (identific-lo) (quesito 1
retro), de responsabilidade de (nominar)?
3) Existem provas materiais da exteriorizao e materializao do fato gerador?
4) Em caso positivo, anex-las na resposta.
5) Ainda no caso do quesito 4 retro, qual o valor do imposto devido, na data do seu
vencimento, e qual o valor atualizado hoje, com os consectrios legais?
6) Do total, quanto foi comprovadamente recolhido?
7 ) Se houve diferenas a menor entre o legalmente devido e o recolhido, aquelas
(diferenas) so produto de um meio ilcito vedado em lei (conluio, fraude fiscal, omisso
de lanamento de fato obrigatrio, contabilizao de documento falso etc.), do qual resultou
supresso ou reduo do imposto devido?
8) Essas diferenas, por outro prisma, resultaram de fatos comprovados documental e
pericialmente, tais como: erros aritmticos, alquotas erradas, em face da complexidade do
produto, erro contbil no lanamento no dirio, nos livros fiscais, somas erradas, transportes errados?
9) Qual o grau de instruo e a experincia das pessoas que tomaram parte na execuo dos atos a que se refere o quesito 8 anterior?
10 ) A empresa (ou a firma individual) procurou, voluntariamente, corrigir na contabilidade esses equvocos, comunicando-os Fazenda Pblica respectiva, antes de ser autuada?
11) Em caso positivo, juntar provas da comunicao.
12) Sobre as diferenas a favor do fisco, houve:
a) recolhimento integral, com os consectrios legais?
b) pedido de parcelamento?
c) escriturao dos crditos em favor da Fazenda, nos livros fiscais e no dirio?
13) Em caso positivo, juntar provas documentais que corroborem quaisquer das
letras retro.
14) Ainda, se a resposta for positiva, as providncias das letras retro foram antes ou
depois da ao fiscal ter sido iniciada?
15) Quais as verdadeiras causas ou origens desses fatos, que resultaram em diferenas a favor da Fazenda Pblica? Fundamentar tecnicamente a resposta.
16) Com referncia ao auto de infrao (nmero, srie, data, valor), relativo ao imposto (identificar), examinando minuciosamente a contabilidade da empresa no perodo de
(discriminar) em seu conjunto fiscal e contbil, mediante conferncia e reviso de contas,
de saldos, de lanamentos, de documentos que deram origem aos assentos e registros nos
livros, e dos quais resultou a acusao constante da representao criminal firmada por
(identificar) contra (identificar), a empresa praticou algum artifcio doloso, alguma fraude
fiscal s ou em conluio, a compreendidos a omisso de lanamento de fato relevante, do
qual viesse a resultar supresso, postergamento, diferimento, reduo de imposto devido ou
de contribuio social devida; insero de lanamentos sem documentos idneos que lhes
dessem origem, uso e utilizao de notas frias, notas paralelas etc.?

556

SAMUEL MONTEIRO

17) Fundamentar a resposta, com elementos concretos e materiais, que embasem


contbil, fiscal e pericialmente a concluso dos peritos, dado a relevncia do quesito 16 ,
relacionando individualmente cada ato ilcito (comissivo ou omissivo).
18 ) Em caso de ocorrncia de supresso ou reduo de impostos ou contribuies
sociais (quesito 16 retro), qual o montante do dano sofrido pela Fazenda Pblica respectiva, em valor atualizado at a data da percia contbil, com todos os consectrios legais
devidos?
19 ) Em caso de positivada sonegao fiscal, queiram os senhores peritos informar,
aps a coleta de elementos:
a) qual o modus vivendi, o status social dos acusados, considerando o que consta em
sinais exteriores de riqueza?
b) h, em relao a quaisquer dessas pessoas elementos que evidenciem vida
dispendiosa, participao em jogatina, turismo prolongado, festas milionrias, freqncia
em colunas sociais?
20 ) No caso do 18 quesito retro, foi recolhida alguma quantia, diretamente relacionada com a supresso ou reduo do imposto ou da contribuio devida, espontaneamente,
antes do incio da ao fiscal, antes da denncia ter sido recebida, ou mesmo, antes da
representao criminal e do inqurito policial?
Fundamentar a resposta com documentos, se ocorreu algum recolhimento a que se
refere o quesito.
21) Ainda no caso do 20 quesito anterior, houve denncia espontnea do contribuinte, que procurou o fisco antes de qualquer ao fiscal, pedindo inclusive o parcelamento e,
caso positivo, o pedido foi deferido, encontrando-se com os recolhimentos das parcelas em
dia, mesmo com algum atraso?
22) Positivada a sonegao fiscal de tributos ou de contribuies, qual o destino do
numerrio respectivo (imposto ou contribuio que foi suprimida ou reduzida): aplicado na
prpria empresa, negcio ou atividade da firma individual ou da pessoa jurdica; distribudo
ou partilhado entre scios, acionistas, dirigentes, controladores, ou eventuais partcipes, ou
enviado para o exterior?

7.7.

Notas frias. Falsidade ideolgica

1) Diligenciando junto empresa emitente das notas fiscais (relacionar), e examinando seus registros contbeis e fiscais, constam dos assentos lanamentos regulares das citadas notas fiscais, no perodo de (discriminar)?
2) Efetuando levantamento especfico de estoques (ver, nesta obra, quadro demonstrativo), foi detectado que os produtos constantes das notas fiscais no existiam nos estoques da emitente?
3) Em caso positivo (inexistncia total), juntar cpias autnticas dos levantamentos
efetuados na empresa.
4) Em caso de inexistncia parcial, relacionar por quantidades, espcies, os estoques
que no podiam figurar nas aludidas notas fiscais (quesito 1 retro), por inexistirem nas
datas em que foram emitidas.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

557

5) As notas fiscais a que se refere o 1 quesito pertencem ao mesmo talonrio, bloco


de notas ou sanfonas, tendo as demais notas sido regularmente emitidas e registradas nos
livros fiscais e contbeis?
6) Como foram contabilizados na empresa emitente das notas fiscais (aludidas no
quesito 1 ) e na destinatria, usuria ou utilizadora das ditas notas esses documentos fiscais
e como se processou sua liquidao em termos de pagamento ou recebimento (aquele na
compradora, usuria, utilizadora; este, o recebimento na empresa emitente)?
7) Foi detectado algum depsito bancrio, registro em boletim de caixa, assentamento contbil em livro dirio, de efetivo e concreto recebimento das notas fiscais na empresa
emitente, em cheques, ordens de pagamento ou dinheiro, sado do caixa da compradora,
usuria, utilizadora das notas fiscais, a que se refere o 1 quesito?
8) Qual o destino do numerrio na empresa recebedora?
9) Essas notas fiscais (1 quesito), foram contabilizadas no dirio da compradora,
usuria, utilizadora, como compras a pagar, fornecedores, obrigaes a pagar, diversos no
passivo, outras contas no passivo, duplicatas a pagar?
10) Em caso positivo, fundamentar a resposta com cpias das folhas do dirio onde
esto os lanamentos.
11) Ainda no caso das mesmas notas fiscais, indaga-se:
a) elas foram lanadas apenas nos livros fiscais de ICMS, IPI, ISS, pela emitente, total
ou parcialmente?
b) ou s pela compradora, usuria, utilizadora, total ou parcialmente?
c) ou, finalmente, no foram encontrados lanamentos, quer no dirio, quer nos livros
fiscais da emitente? Ou tambm da usuria?
12) O contedo material das notas fiscais normal no ramo de atividade da empresa
emitente que:
a) os produz, fabrica, industrializa normalmente?
b) com eles comercializa normalmente?
c) adquire, utiliza ou revende matrias-primas, produtos intermedirios ou de consumo?
13) Em se tratando de prestao de servios, com ou sem utilizao de mercadorias
(materiais), houve a efetiva prestao em termos concretos, fsicos, visveis, que possam ser
objeto de percia de constatao, a que se referem as notas fiscais de servios (nmeros,
srie e valor)?
14 ) As notas fiscais a que se referem os quesitos 1 e 13 retro continham crdito
fiscal de ICMS, IPI, ISS?
15 ) O crdito foi utilizado pela empresa, em que data, em qual valor? Se positivo,
juntar prova documental.
16) Qual a reduo ou supresso do imposto foi provocada pela utilizao dos aludidos crditos fiscais?
17) Em caso positivo (quesitos 15 e 16 retro), informar:
a) data, valor do crdito, seu lanamento nos livros fiscais de ICMS, IPI, ISS;
b) data, nmero do livro e pginas do dirio, onde foram contabilizadas as notas fiscais.
18) Mesmo no se tratando de notas fiscais com crditos fiscais, a sua utilizao pela
empresa acarretou reduo ou mesmo supresso do imposto de renda da pessoa jurdica, em
qual montante? E quanto ao PIS, Cofins e CSLL?

558

SAMUEL MONTEIRO

19) Diante do resultado do exame de escrita, da verificao e da constatao junto


empresa emitente e junto empresa compradora, usuria ou utilizadora das notas fiscais ou
das faturas de obras e servios (relacionar), podem os senhores peritos concluir que se trata
de notas frias que no correspondem a uma efetiva circulao de mercadorias, a uma efetiva
sada de produtos industrializados ou a uma efetiva prestao de servios?
20 ) Fundamentar a resposta com elementos concretos de convico, que no dem
margem a quaisquer dvidas.
21 ) Investigar, quanto aos mesmos documentos, se comprovada a emisso de notas
frias, quem:
a) ordenou a emisso, a venda, a cesso;
b) efetivou o negcio ou transao, junto compradora;
c) executou a emisso, em termos manual, mecnico, de processamento de dados ou
por outro meio eltrico ou fsico;
d) quem intermediou a venda das notas, quanto foi recebido e como foi dividido o
produto do ilcito, identificando os partcipes do produto do crime

7.8.

Saldo credor de caixa. Estouro de caixa

1) Qual o saldo de caixa no balano patrimonial encerrado em (data), ou no balancete


geral levantado em (data), a compreendidos:
a) a conta caixa (razo)?
b) as contas correntes bancrias, para saques imediatos: bancos conta movimento?
2) Adicionadas s entradas de caixa (recebimentos e cheques emitidos) no perodo de
(discriminar), qual o saldo disponvel, capaz de suportar os pagamentos feitos no mesmo
perodo?
3) Discriminar os recebimentos por fontes:
a) duplicatas a receber ou clientes;
b) vendas vista;
c) cheques emitidos a crdito de bancos conta movimento;
d) suprimentos de caixa;
e) aumentos de capital;
f) lquido de: desconto, vendor, cauo etc.
4) Discriminar os pagamentos por fontes:
a) fornecedores ou duplicatas a pagar;
b) salrios e pro-labore;
c) leis sociais;
d) tributos;
e) despesas gerais vista;
f) contas a pagar etc.
5) Considerando os saldos das disponibilidades (1 , 2 e 3), e os pagamentos feitos
no mesmo perodo (4 quesito), ocorreu estouro de caixa nesse mesmo perodo (pagamentos ou sadas maiores que o saldo anterior mais as entradas do perodo)? Em caso positivo,
qual o valor, poca e na data da percia do estouro de caixa?

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

559

6) Quais as causas que motivaram a anomalia, pois no se pode pagar vista (dinheiro e cheques) a mais do que permitem as disponibilidades?
7) Foram identificados erros de soma, erros de transportes, recebimentos (3 quesito), que por omisso de lanamentos, embora tenham se verificado no mesmo perodo, no
compuseram as entradas de caixa? Quais?
Nota importante:
a) o estouro de caixa deve ser apurado dia a dia;
b) quaisquer erros no transporte de saldos, de somas, nas omisses decorrentes da no
contabilizao de recebimentos, pagamentos em duplicidade de um mesmo documento
devem ser analisadas, prudente e cautelosamente, antes de o perito emitir conceito ou responder quesitos;
c) estouro de caixa no justificado relevante e fundamentadamente com provas documentais idneas, pertinentes e contemporneas anomalia contbil, caracteriza, em princpio, omisso de receitas para fins de imposto de renda de pessoa jurdica (IRPJ), no assim
para fins de ICMS, IPI, ISS, posto que os fatos geradores destes ltimos so totalmente
diferentes do imposto de renda. Ver Sonegao fiscal e fato gerador e IPI. Levantamento
especfico;
d) como toda aquisio de disponibilidade econmica ou jurdica, para caracterizar
fato gerador do imposto de renda, deve ser provada documentalmente e de maneira cabal e
idnea (exegese do art. 43 do CTN), o estouro de caixa uma omisso de receitas, sempre
juris tantum, no podendo, assim, ser tributado pura e simplesmente pela Receita Federal,
sem que antes o contribuinte seja intimado formalmente, para comprovar as causas ou origens do mesmo, num prazo mnimo de vinte dias, em face das conseqncias da advindas,
se o fato no for provado de maneira irrefutvel.

7.9.

Notas paralelas. Notas clonadas

1) Examinando as caractersticas materiais (tipo de impresso, cor da tinta, trao:


forte, mdio, fraco; gramatura do papel, identidade ou grande semelhana fsica, tipo das
letras utilizadas pela grfica) das notas fiscais (relacionar), com outras impressas pela grfica (identificar), e confrontando-as, h indcios veementes e evidncias materiais de as primeiras notas fiscais serem de emisso paralela, isto , notas fiscais com a mesma numerao, emitidas em duplicidade?
2) As notas fiscais (relacionar) apreendidas pela fiscalizao, em duplicidade com
outras de igual nmero e srie, constantes dos blocos ou talonrios em poder da empresa,
foram por ela contabilizadas?
3) As notas fiscais paralelas foram emitidas pela mesma grfica?
4) Diligenciando junto grfica e examinando sua contabilidade, podem os senhores
peritos trazer junto com a resposta:
a) peas contbeis e documentais de cobrana do preo dos servios recebidos pela
grfica, oramentos ou pedidos referentes confeco das notas fiscais (relacionar);
b) consta nos livros fiscais da grfica o registro das notas? Consta em seu livro dirio
a contabilizao do faturamento dos impressos?

560

SAMUEL MONTEIRO

Observamos que, sem a apreenso de notas fiscais pelo fisco ou pela polcia, para
confronto com notas normais emitidas pela mesma empresa utilizadora delas, a prova de se
tratar ou no de notas paralelas torna-se difcil, pois no se pode presumir um fato delituoso
(meio ilcito para a sonegao).

7.10. Gerncia temerria. M gesto de empresa


Os atos praticados com abuso ou excesso de poder, os violadores dos estatutos ou
contrato social e os vedados por lei federal esto relacionados nos arts. 10, 2 parte e 16 do
Decreto n 3.708/1919 (Lei das limitadas); art. 158, I, II e 1 ao 4 da Lei n 6.404/76
(Lei das sociedades annimas):
1) No perodo de (especificar) foram concedidos avais, fianas, endossos, de favor,
em negcios estranhos empresa, por algum scio, gerente ou diretor?
2) Queiram os senhores peritos identificar, se positiva a resposta:
a) os scios-gerentes ou os diretores que praticaram um ou alguns dos atos, se estes
estavam proibidos pelo contrato social ou estatutos;
b) os beneficirios dos mesmos, sua relao de parentesco, associao, interdependncia ou coligao.
3) Esses atos de favor ocasionaram alguma ao, protesto ou perdas para a empresa?
4) Em caso positivo, qual o valor do prejuzo sofrido?
5) Juntar documentos comprobatrios.
6) No perodo de (discriminar) sob a gesto de (nominar) foram contratados emprstimos onerosos, a juros elevados, com alguma instituio financeira ou do mercado paralelo?
7) Em caso positivo, detalhar as operaes, seu custo financeiro em comparao com
o faturamento, com o lucro lquido, com o retorno do capital emprestado.
8) Ainda no caso do 6 quesito, como foi utilizado o numerrio obtido sob emprstimo? E quais as garantias dadas pela empresa, para a efetivao da operao?
9 ) No perodo de (discriminar) sob a gesto de (nominar) foram feitos negcios
arriscados, estranhos aos objetivos e atividade da empresa, considerados especulativos,
perigosos ou de alto risco?
10) Em caso positivo identificar os negcios efetuados, as pessoas fsicas ou jurdicas intervenientes, os prejuzos da originados sofridos pela empresa, inclusive apontamentos, protestos, pedidos de falncia, declaraes praa etc.
11) Ocorreram no perodo de (discriminar), na empresa, desvio de numerrio (desfalques), de mercadorias, de produtos, de mquinas e equipamentos para empresas novas com
a participao de acionistas, dirigentes ou scios, parentes, terceiros, testas-de-ferro; ou
houve desvio para terceiros ignorados dos maquinrios que formavam o ativo permanente e
eram necessrios produo de servios ou produtos?
Fundamentar a resposta com levantamentos, inqurito policial que demonstre contabilmente o fato, se positiva a resposta.
12) Ocorreram no perodo de (discriminar), sob a gesto de (nominar), falta de recolhimento de tributos e contribuies de fonte ou no, se havia disponibilidades no caixa?
13) Relacionar perodos de vencimentos dos tributos e contribuies no recolhidos,
saldos disponveis s pocas e os dirigentes que movimentavam os recursos financeiros.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

561

14 ) No perodo de (discriminar), houve na empresa encerramento de balanos com


prejuzos de vulto, em relao: a) ao capital integralizado; b) s receitas do perodo e c) ao
ativo permanente?
15) Em caso positivo, queiram os senhores peritos identificar as causas e seu valor
poca e hoje.
16 ) Houve encerramento irregular da empresa?
17) Em caso positivo, quais eram, na poca: a) os scios-cotistas da limitada; b) os
controladores do capital da empresa; c) os scios-gerentes; e d) os gerentes de fato?
18 ) Qual o destino dos bens mveis e imveis da empresa na data do seu ltimo
balano, que formavam o ativo circulante, o ativo permanente, conforme livro dirio, registro de inventrio.
19) Houve excesso de retiradas ou de honorrios de scios-gerentes ou dirigentes da
empresa, no perodo de (discriminar) a que se referem os impostos e as contribuies de
fonte no recolhidas?
20) Houve, nesse mesmo perodo, distribuio de lucros, dividendos, participaes, antecipaes de lucros, enquanto os impostos ou as contribuies de fonte no eram
recolhidas?
21) Se positivas as respostas aos quesitos 19 e 20, elaborar quadro demonstrativo
indicando: a) espcie do pagamento, a data e o valor da poca e o atual; b) o beneficirio
dos pagamentos e valor recebido; c) os impostos de fonte no recolhidos: valor da poca; e
d) contribuies de fonte no recolhidas: valor da poca.
22) Qual o destino do IPI cobrado nas notas fiscais e recebido?
23 ) Os acionistas ou cotistas majoritrios constituram empresa nova, ou se associaram empresa existente, e qual a sua participao e forma de integralizao das aes
ou cotas? Ou abriram filiais, depsitos, armazns, todos alugados a preos elevados, sem
retorno, ocasionando prejuzos injustificados?

7. 11. Apropriao indbita de IPI. Inqurito policial 16 e percia contbil-fiscal


Durante a fase do inqurito policial, deve ser realizada a percia contbil-fiscal para se
comprovar de maneira cabal e irrefutvel, tornando eficaz a denncia:
a) quem se apropriou do IPI?
b) quem era responsvel pelo seu recebimento e recolhimento?
c) quando ocorreu a apropriao?
d) qual o montante, baseado em nota por nota, onde foi destacado o IPI, cobrado e
recebido de terceiros e no recolhido?
e) quais as provas documentais de que as notas fiscais foram recebidas pela empresa
emitente?
f) os acusados foram notificados e intimados pelo fisco a recolher o IPI?
g) houve processo administrativo regular, com o exerccio da ampla defesa, antes da
deciso final administrativa?

16. Da Prova Pericial, pp. 695-696.

562

SAMUEL MONTEIRO

h) quando foi expedida a notificao?


i) foi ela entregue pessoalmente no endereo do contribuinte?
j) os acusados requereram parcelamento ou denunciaram o fato, espontaneamente,
antes da condenao final administrativa?
l) se recolheram parte do IPI que receberam de terceiros?
m) quando e quanto recolheram?
n) qual o valor lquido final comprovado, que no foi recolhido, de responsabilidade
dos acusados ou acusado?
o) quem na empresa tinha o poder de determinar os recolhimentos do IPI?
p) no perodo do vencimento do IPI recebido, ocorreu algum estado de necessidade?
Um dos depoentes obrigatrios ser o contador, responsvel pela parte contbil e
fiscal da empresa, sob pena de falha grave e insanvel do inqurito policial e da denncia.
Hoje, o inqurito policial no uma pea meramente informativa, mas, uma imposio constitucional (arts. 144, 1 , inciso I; e 4), disciplinada pela Lei Federal n 9.043,
de 9.5.95 (DOU-I de 10.5.95), que certamente no contm palavras inteis (STF, RTJ
134/969).

7.12. Fato gerador do imposto de renda e sonegao fiscal 17


1) No certo que o fato gerador do imposto de renda , segundo o conceito do
Cdigo Tributrio Nacional, a aquisio de uma disponibilidade econmica ou jurdica,
que se traduz pelo aumento do patrimnio de uma pessoa fisca ou jurdica em um dado
momento?
2) Ocorreu efetiva e realmente o fato gerador do tributo pretendido pelo fisco, a que
se refere o auto de infrao (discriminar)?
3) Qual a espcie de disponibilidade adquirida pela empresa autuada? Econmica ou
jurdica? Detalhar.
4) Houve efetivamente algum ingresso, na empresa autuada, de numerrio, ttulos de
crditos, crditos em contas correntes contra terceiros ou quaisquer outros bens econmicos, que caracterizem renda auferida, aumento de patrimnio ou disponibilidade econmica
ou jurdica adquirida, a que se refere o auto de infrao (especificar)? Em que data e valores? Quais? Discriminar detalhadamente e a capitulao legal e vigente.
5 ) A empresa autuada aumentou seu patrimnio (variao positiva) em qualquer
poca, sem registrar o acrscimo em sua contabilidade ou em seus balanos e demonstraes, omitindo-os do conhecimento do fisco?
6) No certo que as despesas glosadas pelo fisco tm relao e vinculao com as
atividades da empresa autuada?
7) No correto que o auto de infrao no se apia nos atos e fatos contbeis,
econmicos e financeiros praticados pela empresa e no guarda conformidade com as disposies vigentes da lei do imposto de renda e com a sistemtica desse tributo? Por qu?

17. Da Prova Pericial, t. 1, pp. 744-745.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

563

8) O auto de infrao foi lavrado na empresa autuada ou fora dela?


9) Qual o suporte ftico do aludido auto de infrao?
10) Houve exame de escrita efetuado por contador habilitado? Eram os autuantes
contadores habilitados?
11) O fisco do imposto de renda desclassificou a escrita da autuada?
12) A contabilidade da empresa e os seus livros de escriturao contbil e fiscal
preenchem os requisitos exigidos pelas leis comerciais e fiscais vigentes poca do auto de
infrao e tm, assim, f em juzo e validade jurdica?
13) Houve, dentro dos princpios superiores das cincias contbeis, um procedimento fiscal aceitvel ou sensato? Por qu?
14) A empresa possui documentao idnea e em ordem, de forma a permitir que a
qualquer momento, com um mnimo de trabalho, se possa apurar suas compras, suas vendas, sua produo, seus custos e despesas e suas receitas totais e as obrigaes pagas, a pagar
e, enfim, os resultados econmicos, financeiros e o lucro auferido, sujeito tributao pelo
imposto de renda?
15 ) Detectaram, os senhores peritos, algum lanamento contbil no livro dirio da
empresa que caracterizasse postergao, diferimento de receitas que deviam integrar o lucro
tributvel do exerccio social encerrado em (discriminar)?
16) Considerando a resposta ao 8 quesito, houve infrao e desrespeito ordem legal
hierrquica superior, a que se refere o art. 10, caput, do Decreto n 70.235, de 6.3.1972
(local de verificao da falta), por parte do autuante?
17 ) Houve algum embarao ao fiscal, que impedisse que a pea bsica do processo administrativo-fiscal, o auto de infrao, fosse lavrado no estabelecimento autuado?
18) Os senhores peritos localizaram algum documento que registrando fato relevante,
para efeito de lucro tributvel, tivesse sido omitido da contabilidade (omisso de lanamento
no livro dirio)? Se positiva a resposta, fornecer detalhes e provas documentais da omisso.
19 ) Foram detectadas no exame de escrita realizado na empresa pela percia contbil, custos, despesas ou gastos estranhos atividade da empresa, manuteno da fonte
produtora das receitas e dos lucros, que tivessem reduzido estes, no exerccio social de
(discriminar)?
20) Em caso positivo, fundamentar a resposta e juntar cpia dos documentos e dos
respectivos lanamentos no dirio.
21 ) Concluindo, podem os senhores peritos afirmar, com segurana, se algum fato
contbil ou fiscal foi utilizado, seja ele omissivo ou comissivo, para suprimir ou reduzir o
imposto de renda, no exerccio social de (discriminar) e que constitusse fraude?
22 ) Em caso positivo, qual o montante da reduo do imposto de renda da pessoa
jurdica (IRPJ)?
23 ) No caso de lanamentos sem documentos idneos, pertinentes e contemporneos, que lhes dem embasamento ftico-contbil, quais os reflexos no imposto de renda da
pessoa jurdica (IRPJ) do exerccio de (discriminar) e qual o responsvel tcnico pela contabilidade da empresa?
24 ) Ainda com referncia ao 23 quesito, quem auditou os balanos e as contas de
resultados do exerccio?
25) Qual a reduo, em valor atual, da Cofins, PIS e CSLL (22 quesito)?

564

SAMUEL MONTEIRO

7.13. Caso fortuito. Enchentes e inundaes 1 8


Quesitos contbeis
1) Qual a data em que ocorreram as enchentes ou inundaes noticiadas nos autos?
Juntar prova documental (laudo ou vistoria).
2) Quais os livros comerciais obrigatrios, da requerente, que ficaram inutilizados,
destrudos ou perdidos, em face dos fatos noticiados nos autos? Relacionar um por um, com
nmero e data de seus registros na junta comercial, inclusive com buscas nesta repartio.
3) Quais os livros fiscais inutilizados, destrudos ou perdidos, em face dos eventos
noticiados? Proceder como acima mencionado.
4) Quais os lucros reais obtidos pela requerente nos trs ltimos anos anteriores ao
das enchentes ou inundaes noticiadas?
5) No caso do quesito anterior, juntar balanos publicados no dirio oficial e demonstraes contbeis de resultados (no caso de S/A).
6) A requerente cumpriu o disposto no art. 10 do Decreto-lei n 486, de 3.3.1969
(DOU de 4.3.1969)?
7) Em caso positivo, juntar provas documentais da poca dos eventos.
8 ) Quanto ao mencionado extravio de livros, o fato teve qualquer publicao na
poca ou comunicao s reparties fiscais, especialmente a DRF do domiclio tributrio
da requerente?
9) Juntar provas documentais das comunicaes.
10) Examinando registros contbeis e fiscais da requerente, podem os senhores peritos efetuar clculo referente s matrias-primas, ao material intermedirio, aos mveis e
utenslios, s partes e peas que a requerente alega ter perdido com as enchentes e inundaes, comprovando, documentalmente, por pesquisas junto a fornecedores, similares dos
bens perdidos?
11) Quais as compras da requerente, desses itens (10 quesito), nos trs ltimos anos
anteriores aos eventos noticiados nos autos?
12) A requerente mantinha seguros em vigor na poca dos fatos, para cobrir tais
riscos?
13) Quais os prejuzos reais e efetivos comprovadamente sofridos pela requerente e
respectivo ano-base e exerccio financeiro?
14 ) Ainda no caso do 12 quesito, a requerente recebeu indenizao da companhia
seguradora, ressarcindo algum valor que alega ter perdido? Comprovar e justificar a resposta.
15 ) Para responder a esse quesito, pede-se aos senhores peritos e assistentes diligenciar junto Superintendncia de Seguros Privados (Susep) e delegacia do Institutos de
Resseguros do Brasil (IRB), juntando o respectivo comprovante.
16 ) Em caso positivo, quanto ao 14 quesito, o valor recebido foi contabilizado no
dirio, em conta de receita eventual, ou serviu para baixar os ativos perdidos, segundo a
requerente? Detalhar lanamentos no dirio, se existentes.
17 ) Pelos mesmos prejuzos que a requerente alega ter sofrido, ajuizou ela ao de
exame pericial, produo antecipada de provas ou ordinria de indenizao, contra a prefeitura municipal, em algumas das varas da Fazenda Municipal?
18. Da Prova Pericial, t. I, pp. 779/782.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

565

18 ) Pede-se aos senhores peritos diligenciarem junto s distribuies no frum da


comarca para certificar a resposta, juntando certido positiva ou negativa de distribuio.
Quesitos tcnicos de engenharia
1) Pede-se aos senhores peritos comprovar documentalmente a localizao da requerente, especificando, com croqui atual, as demais empresas e residncias confrontantes.
2) Queiram os senhores peritos e assistentes fornecer desenho tcnico dos crregos
confrontantes com o estabelecimento da requerente, respectivas razes e causas tcnicas
das inundaes noticiadas.
3) Houve vistoria tcnica de engenharia civil por parte da prefeitura municipal?
4) Em caso positivo, juntar cpia autenticada do laudo ou da vistoria.
5) A requerente pediu prefeitura municipal essa vistoria, logo aps o evento noticiado nos autos?
6) Em caso positivo, juntar provas documentais.
7 ) O local onde se situa o estabelecimento da requerente j sofreu inundaes ou
enchentes anteriormente ao evento noticiado?:
a) em que datas? Juntar provas documentais;
b) quais os eventuais prejuzos e grau de vazo que originaram tais intempries?
8) Quais os danos sofridos pelos estabelecimentos ou residncias vizinhas ao estabelecimento da requerente poca dos fatos noticiados por ela?
9) Podem os senhores peritos, dentro do alto conceito de seus graus de conhecimentos tcnicos, informar se, in casu, ocorreu caso fortuito ou o evento j era previsvel?
10 ) Quais os eventuais prejuzos relativos a mquinas e equipamentos de produo
da requerente em funo das enchentes e inundaes? Pede-se identificar, individualmente,
cada equipamento danificado, a prova de sua origem (aquisio, valor e data), juntando as
provas documentais dessa origem.

7.14. Fato gerador do ICMS e sonegao fiscal 1 9


1) Houve efetiva e real circulao econmica de mercadorias? Detalhar.
2) No certo que o fato gerador do ICMS se traduz numa circulao econmica ou
jurdica de bens mveis com habitualidade e fito de lucro?
3) No correto que a sada a que se refere o auto de infrao (nmero e folhas),
meramente sada fsica, no gerando o suporte ftico?
4) Houve ingresso de numerrio ou qualquer bem econmico na empresa, em pagamento das mercadorias ou produtos a que se refere o auto de infrao (nmero e folhas)?
Quais? Houve transferncia de propriedade?
5) No caso do levantamento a que se refere o auto de infrao de folhas houve levantamento, pelo fisco, de produo, estoques, vendas, consumos, compras onde se provasse
diferena de estoques, especificada item por item, produto por produto?
6) Demonstrar em quadros analticos:
a) estoques iniciais de, cada item;

19. Da Prova Pericial, t. I, pp. 741-142.

566

SAMUEL MONTEIRO

b) entradas no perodo, de cada item;


c) devolues aos fornecedores, de cada item;
d) devolues de clientes, de cada item;
e) produo de cada item no perodo;
f) estoque final de cada item;
g) vendas de cada item;
h) lucro bruto de cada item no perodo.
7) Em que consistiu o suposto levantamento a que se refere o fisco autuante?
8) Existem quadros demonstrativos elaborados criteriosamente pelo fisco autuante,
estribado nas notas de compras, notas de vendas, registro de inventrio e termos de verificao de estoques, provando e dando validade quele levantamento do fisco autuante, de
espcie por espcie?
9) Em caso positivo, tais quadros relacionam nota por nota, tanto de compras como
de vendas?
10) Ainda no caso do 5 quesito, o fisco autuante lavrou os termos de verificao e de
pesagem de estoques, final e inicial, na empresa, com base no livro de registro de inventrio, conferindo-os e assinando-os em presena do contador geral da autuada e do seu representante legal?
11 ) No tendo havido o levantamento, pede-se aos senhores peritos e assistentes
tcnicos efetu-lo, no perodo de (discriminar), para as mercadorias (detalhar).
12 ) O autor ou autores do auto de infrao (nmero e folhas), ou so contadores
registrados no Conselho Regional de Contabilidade. Efetuaram eles exame de escrita ou
percia fiscal?
13) Analisando a escriturao contbil da empresa autuada (anulante ou embargante), quais os lanamentos que constam de seus livros dirios, registro de sadas e registro
de entradas, com referncia ao auto de infrao (nmero e folhas). Elaborar quadros analticos demonstrativos, folhas, nmeros, livros e lanamentos.
14) Constataram, os senhores peritos, endossos em conhecimento de depsito (mercadorias depositadas em armazns-gerais), em conhecimentos de transporte ou frete, ou
autorizaes expressas para terceiros retirarem mercadorias, produtos, matrias-primas,
bens de comrcio, do depsito, da loja ou do armazm da empresa?
15) Em sendo negativa a resposta ao quesito retro, houve circulao jurdica de
mercadorias?
16) Detectaram, os senhores peritos, lanamentos fiscais ou contbeis em livros, que
pudessem gerar diferimento do ICMS, fora dos casos expressos em lei tributria?
17 ) Sendo positiva a resposta, queiram fundament-la com cpia dos documentos
que comprovem a prtica fraudulenta.
18 ) Ocorreu alguma circulao econmica de mercadorias, no perodo (discriminar)
(venda, permuta, troca, escambo), de responsabilidade da empresa, sem emisso de notas
fiscais com dbito do ICMS?
19) Qual a formao acadmica dos agentes fiscais de rendas que efetuaram o suposto levantamento e lavraram o auto de infrao (nmero, srie, valor e data)?
20 ) Ocorreu excesso de exao, no presente caso concreto?
21) O contribuinte praticou algum ato do qual resultasse a supresso ou a reduo de
ICMS devido, a que se refere o citado auto de infrao?

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

567

22 ) Ocorreu alguma transferncia de propriedade de mercadorias, sem a emisso da


nota fiscal, com o dbito do ICMS nos casos em que no havia suspenso, diferimento,
permitidos pela legislao tributria do Estado? Fundamentar a resposta.
23) As mercadorias, produtos ou matrias-primas e materiais intermedirios da
empresa, sofrem alguma quebra normal, taxa de evaporao ou perda? Em caso positivo,
esses percentuais foram considerados pelo auto de infrao?

7.15. Firmas inidneas. Empresas fantasmas


1) A administrao fazendria da (Receita Federal, Secretaria Estadual da Fazenda,
Prefeitura Municipal) instaurou processo administrativo-fiscal, dentro das garantias constitucionais do contraditrio pleno e amplo, segundo os princpios da ampla defesa e do due
process of law, contra a (qualificao completa)?
2) Em caso positivo, comprovar documentalmente:
a) o nmero do processo e data;
b) quem representou a empresa?
c) quem apresentou defesa, requereu diligncias e provas periciais contbeis?
3) Qual o desfecho final do processo:
a) a empresa foi considerada inidnea?
b) qual o fundamento relevante e as provas documentais ou periciais em contraditrio
pleno?
c) ficou comprovado documental ou pericialmente que a empresa utilizou-se sistematicamente da emisso de notas frias, notas paralelas, notas-sanfonas, vendidas para terceiros?
4) Qual o dirio oficial que publicou a concluso do processo administrativo-fiscal
em que a empresa foi declarada inidnea?
5) A declarao considerou as notas fiscais emitidas pela empresa a partir de (espeficar) (publicao no dirio oficial) como inidneas, imprestveis para crditos fiscais;
ou para contabilizao de custos, despesas, gastos dedutveis para o imposto de renda da
pessoa jurdica (IRPJ)?
6) A empresa continua funcionando em seu ramo de atividade e em qual endereo?
7) O auto de infrao contm o nmero do processo (2, 3 e 4)?
Observaes importantes:
1) Ver, no captulo II, os arts. 80 a 82 da Lei n 9.430/96, que tratam do tema.
2) Consideram-se firmas inidneas ou empresas fantasmas aquelas que, comprovadamente, em processo prvio e anterior, no tm existncia regular, utilizam endereos falsos,
existem apenas para aplicar golpes no comrcio, indstria, bancos, clientes e fisco, tais como:
a) do como endereo residncias de terceiros, nmeros inexistentes, conjuntos, lojas,
armazns, apartamentos, escritrios, depsitos, todos pertencentes a terceiros;
b) utilizam cadastro geral de contribuintes (CNPJ), ou inscrio estadual de terceiros;
de firmas falidas, j encerradas, desativadas h tempos; cancelados em processo regular
pela Receita Federal ou Secretaria de Fazenda do Estado etc.;
c) utilizam inscries no ISS nas modalidades da letra b anterior;
d) so abertas na junta comercial ou em cartrios de ttulos e documentos, com a
utilizao de documentos falsos ou que pertencentes a terceiros, foram utilizados para a

568

SAMUEL MONTEIRO

legalizao da empresa em nome dos verdadeiros titulares dos documentos obtidos por
compra de ladres, por apropriao indbita em golpes de estelionato aparentados em negcios honestos, ou ainda, atravs de maus funcionrios de instituies financeiras que os
vendem aos estelionatrios e falsrios e os obtm surrupiando-os dos cadastros das instituies financeiras onde prestam servios efetivos ou temporrios.
A empresa nessas condies opera, compra, vende, aplica golpes, tudo em nome dos
terceiros, que tero de prestar contas justia, esta muitas vezes cega, surda e muda para
esses detalhes: processa todos, tudo e qualquer um, aleatoriamente, por mais evidentes que
sejam os indcios veementes de inocncia dos verdadeiros titulares dos documentos. Sinais
do profundo atraso em que ainda se encontra o Brasil, onde viceja brilhante a contracultura
e o feudo. E para facilitar o 171, a identidade no tem: a cr, a altura do portador do RG.
O Superior Tribunal de Justia manteve a negativa de seguimento de agravo, onde a
empresa foi autuada pelo fisco do ICMS, por compra de empresa fantasma, que utilizava
como endereo comercial uma residncia particular, sendo relevante o argumento da compradora de que havia provas da entrada das mercadorias e do seu pagamento, que foram
desconsideradas pelo Tribunal de Justia e pelo prprio Superior Tribunal de Justia
(sic!)... Cf. Ag. n 157.987-SP, DJU-I de 1 .10.1997, pp. 48.893-894.

7.16. Notas-sanfonas
1) Foi efetuado levantamento especfico de estoques na empresa emitente das notas
fiscais (relacionar)?
2 ) Qual o resultado desse levantamento, em termos de constatao de diferenas
de estoques, comprovando sadas sem emisso de notas fiscais com dbito dos impostos
devidos?
3) Queiram os senhores peritos juntar cpia autntica desse levantamento feito com
base nos registros de inventrios, balanos patrimoniais (para confronto com os inventrios), nas notas fiscais de compras, aquisio, entradas; notas fiscais de vendas, de sadas,
de transferncias, de devolues de clientes e a fornecedores.
4) Houve levantamento de produo industrial na empresa?
5) Em caso positivo, quais os insumos que foram utilizados na produo, em termos de:
a) matrias-primas (espcie e quantidades);
b) materiais intermedirios (espcies e quantidades);
c) embalagens (espcies e quantidades);
d) materiais de consumo (espcies e quantidades).
6 ) Considerando o processo produtivo e as perdas, quebras, taxa de evaporao,
normais do ramo, do produto, das matrias-primas, qual a produo que foi obtida no
perodo de (discriminar), em termos de espcies e quantidades?
7) Efetuando um balano fsico de:
a) saldo dos produtos iguais, na empresa, no balano patrimonial de (data) (conforme
registro de inventrio);
b) produo a que se referem os quesitos 5 e 6, em termos de espcies e quantidades
no mesmo perodo;

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

569

c) devolues de clientes no perodo;


d) estoque final dos mesmos produtos, na data da percia (quantidade e espcies);
e) sadas dos mesmos produtos (quantidades), conforme notas fiscais (relacionar),
referentes ao perodo de (discriminar).
8) Com os elementos concretos e provados do 7 quesito, foi detectada alguma sada
do mesmo produto (quantidades), sem emisso de notas fiscais, ou com notas-sanfonas?
9) Quais espcies de produtos (ou matrias-primas) so fabricadas pela empresa?
10) Quais os principais compradores ou adquirentes, no perodo de (discriminar)
e quais quantidades foram adquiridas por esses compradores no perodo
11 ) Examinando a contabilidade, em seu conjunto, na empresa (emitente, vendedora,
produtora) e na empresa compradora, adquirente dos produtos objeto do levantamento de
produo, como foram registradas as operaes?
12) Qual o destino que a empresa compradora deu aos produtos (ou matrias-primas)
fabricados e vendidos no perodo (discriminar) objeto das notas fiscais (relacionar)?
Observamos que a apreenso de notas fiscais na fase do transporte, de preferncia
logo na sada da empresa fabricante ou vendedora, quando o mesmo fisco j verificara que
um ou dois dias antes, isto , proximamente, a mesma nota fiscal dava cobertura s sadas
dos mesmos produtos, mesmas quantidades, para as mesmas compradoras (o que s possvel com uma campana), torna bem mais fcil a comprovao de se tratar de notas-sanfonas.
Fora da, trata-se de comprovao difcil, na prtica; e no se admite, em hiptese
alguma, qualquer tipo de presuno de sadas sem notas, ou com notas-sanfonas ou paralelas, o que caracterizar simultaneamente os crimes de excesso de exao e desvio de poder,
em concurso formal, se for lavrado auto de infrao, por presuno, isto , sem os levantamentos aqui aludidos.

7.17. Documentos e operaes fictcias, falsas


a) recibos frios, notas frias; projetos, estudos e pareceres fictcios;
b) transferncia de crditos fiscais falsos, indevidos, forjados;
c) transferncia fictcia de estoques.
1) Quem dava ordens para a emisso dos documentos ou para as operaes exemplificadas?
2) Qual a posio social e o percentual de capital dessa pessoa?
3) O ordenador era scio, gerente, controlador do capital?
4) A quem eram entregues os documentos falsos (letra a retro)?
5 ) No caso da letra a, os usurios, utilizadores, pagavam algum valor e a quem?
Houve intermediao para venda dos documentos frios?
6) Em caso positivo, quem eram os intermedirios e como era dividido o numerrio
da venda dos documentos ideologicamente falsos?
7) Podem ser precisadas, identificadas as transferncias a que se referem as letras b e
c retro. Individualiz-las, em quadro demonstrativo, se positiva a resposta.
8) Qual o montante dos danos patrimoniais sofridos pela fazenda com os documentos
e as operaes fictcias?
9) Precisar as datas de cada fato delituoso, tendo em vista a prescrio penal, in abstrato.

570

SAMUEL MONTEIRO

8. CONTADOR. Normas tcnicas. Escriturao contbil de filiais. Cdigo de tica.


Legislao federal. Jurisprudncia. Fiscal no-contador
8.1.

Normas tcnicas. Escriturao contbil de filiais


RESOLUO N 684, DE 14 DE DEZEMBRO DE 19902 0
Aprova a NBC 7.2.6. da escriturao contbil das filiais.

O Conselho Federal de Contabilidade, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais,


Considerando o que dispe a Resoluo CFC n 529/81, de 23 de outubro de 1981,
Considerando os resultados dos estudos e debates promovidos pelo Grupo de Trabalho constitudo pela Portaria CFC n 4/82, reformulada pela Portaria CFC n 9/90, para
elaborar as Normas Brasileiras de Contabilidade,
Considerando que a expedio de normas reguladoras servir para promover a valorizao profissional do Contabilista, Considerando, finalmente, a boa doutrina e os princpios de Contabilidade,
Rresolve:
Art. 1 Aprovar a NBC T.2.6, que trata da ESCRITURAO CONTBIL DAS FILIAIS.
Art. 2 A presente Resoluo entra vigor na data de sua assinatura.
Ivan Carlos Gatti Jos
Presidente

Maria Martins Mendes


Relator.

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T.2.6 Da Escriturao


Contbil das Filiais
1. A entidade que tiver unidade operacional ou de negcios, quer como filial, agncia,
sucursal ou assemelhada, e que optar pelo sistema de escriturao de registros contbeis que
permitam a identificao das transaes de cada uma dessas unidades, observando o que
prev a NBC T.2 Da Escriturao Contbil.
2. A escriturao de todas as unidades dever integrar um nico sistema contbil, com
a observncia dos Princpios Fundamentais da Contabilidade aprovados pelo Conselho
Federal de Contabilidade.
3. O grau de detalhamento dos registros contbeis ficar a critrio da entidade.
4. As contas recprocas relativas s transaes entre matriz e unidades, bem como
entre estas, sero eliminadas quando da elaborao das demonstraes contbeis.
5. As despesas e receitas que no possam ser atribudas s unidades sero registradas
na matriz.
6. O rateio de despesas e receitas, da matriz para as unidades, ficar a critrio da
administrao da entidade.

20. Publicada no Dirio Oficial da Unio, seo I, de 27.8.1991, p. 17.715.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

8.2.

571

Nomenclatura e significado tcnico de grupos de contas do balano patrimonial


e das demonstraes contbeis de resultado
RESOLUO N 686, DE 14 DE DEZEMBRO DE 19902 1
Aprova a NBC 7:3. conceito, contedo, estrutura e nomenclatura das demonstraes contbeis. NBC T.3.1 das disposies gerais. NBC T.3.2 balano patrimonial. NBC T.3.3 da demonstrao do resultado. NBC T.3.4 da demonstrao de lucros
ou prejuzos acumulados. NBC 7.3.5 da demonstrao das mutuaes do patrimnio
lquido. NBC T. 3.6 da demonstrao das origens e aplicaes de recursos.

O Conselho Federal de Contabilidade, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais,


Considerando o que dispe a Resoluo CFC n 529/81, de 23 de outubro de 1981,
Considerando o estudo desenvolvido pelo Grupo de Trabalho institudo pela Portaria
CFC n 4/82, alterada pela Portaria CFC n 9/90, sob a coordenao do Contador Ynel
Alves de Camargo, tendo como participantes os Contadores: Antnio Carlos Nasi, Antnio
Luiz Sarno, George Sebastio Guerra Leone, Hugo Rocha Braga, Luiz Carlos Vaini, Luiz
Francisco Serra, Olvio Koliver e Taiki Hirachima;
Considerando que nas audincias pblicas realizadas nas Cidades de So Paulo, Porto
Alegre, Belo Horizonte, Rio de Janeiro e Joo Pessoa foram acolhidas as sugestes da
classe contbil, dentro de um processo amplo e genrico de oportunidade de manifestaes;
Considerando a importncia da elaborao de normas reguladoras para o campo do
exerccio profissional contbil;
Resolve:
Art. 1 Aprovar as Normas Brasileiras de Contabilidade abaixo discriminadas:
NBC T.3 Conceito, Contedo, Estrutura e Nomenclatura das Demonstraes Contbeis.
NBC T.3.1 Das Disposies Gerais.
NBC T.3.2 Do Balano Patrimonial.
NBC T.3.3 Da Demonstrao do Resultado.
NBC T.3.4 Da Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados.
NBC T.3.5 Da Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido.
NBC T.3.6 Da Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos.
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data de sua assinatura.
Ivan Carlos Gatti Jos
Maria Martins Mendes
Presidente
Relator
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC T.3 Conceito, Contedo, Estrutura e Nomenclatura das Demonstraes
Contbeis. NBC T.3.1 Das Disposies Gerais. 3.1.1 As demonstraes contbeis so as
extrada dos livros, registros e documentos que compem o sistema contbil de qualquer
tipo de Entidade. 3.1.2 A atribuio e responsabilidade tcnica do sistema contbil da

21. Publicada no Dirio Oficial da Unio, seo I, de 27.8.1991, pp. 17.715/716.

572

SAMUEL MONTEIRO

Entidade cabem, exclusivamente, a contabilista registrado no CRC. 3.1.3 As demonstraes contbeis observaro os Princpios Fundamentais de Contabilidade aprovados pelo
Conselho Federal de Contabilidade. 3.1.4 As demonstraes contbeis devem especificar
sua natureza, a data e/ou o perodo e a Entidade a que se referem. 3.1.5 O grau de
revelao das demonstraes contbeis deve proporcionar o suficiente entendimento do que
cumpre demonstrar, inclusive com o uso de notas explicativas que, entretanto, no podero
substituir o que intrnseco s demonstraes. 3.1.6 A utilizao de procedimentos diversos daqueles estabelecidos nesta Norma, somente ser admitida em Entidades pblicas e
privadas sujeitas a normas contbeis especficas, fato que ser mencionado em destaque na
demonstrao, ou em nota explicativa. 3.1.7 Os efeitos inflacionrios so tratados em
Norma especfica. inclusive as denominadas financeiras na legislao.
NBC T. 3 Conceito, contedo, estrutura e nomenclatura das Demonstraes
Contbeis. NBC T. 3.2 Do Balano Patrimonial. 3.2.1 Conceito. 3.2.1.1 O balano
patrimonial a demonstrao contbil destinada a evidenciar, quantitativa e qualitativamente, numa determinada data, a posio patrimonial e financeira da Entidade. 3.2.2 Contedo e Estrutura. 3.2.2.1 O balano patrimonial constitudo pelo ativo, pelo passivo e pelo
Patrimnio Lquido: a) O ativo compreende as aplicaes de recursos representadas por
bens e direitos; b) O passivo compreende as origens de recursos representadas por obrigaes; c) O Patrimnio Lquido compreende os recursos prprios da Entidade, ou seja, a
diferena a maior do ativo sobre o passivo. Na hiptese do passivo superar o ativo, a
diferena denomina-se Passivo a Descoberto. 3.2.2.2 As contas do ativo so dispostas
em ordem crescente dos prazos esperados de realizao e as contas do passivo so dispostas
em ordem crescente dos prazos de exigibilidade, estabelecidos ou esperados, observando-se
iguais procedimentos para os grupos e subgrupos. 3.2.2.3 Os direitos e as obrigaes so
classificados em grupos do Circulante, desde que os prazos esperados de realizao dos
direitos e os prazos das obrigaes, estabelecidos ou esperados, situem-se no curso do
exerccio subseqente data do balano patrimonial. 3.2.2.4 Os direitos e as obrigaes
so classificados, respectivamente, em grupos de Realizvel e Exigvel a Longo Prazo,
desde que os prazos esperados de realizao dos direitos e os prazos das obrigaes
estabelecidas ou esperados, situem-se aps o trmino do exerccio subseqente data do
balano patrimonial. 3.2.2.5 Na Entidade em que o ciclo operacional tiver durao maior
que o exerccio social, a classificao no Circulante ou Longo Prazo ter por base o prazo
desse ciclo. 3.2.2.6 Os saldos devedores ou credores de todas as contas retificadoras
devero ser apresentados como valores redutores das contas ou grupo de contas que lhes
derem origem. 3.2.2.7 Os valores recebidos como receitas antecipadas por conta de produtos ou servios, a serem concludos em exerccios futuros, denominados como resultado
de exerccios futuros, na legislao, sero demonstrados com a deduo dos valores ativos a
eles vinculados, como direitos ou obrigaes, dentro do respectivo grupo do ativo ou do
passivo. 3.2.2.8 Os saldos devedores e credores sero demonstrados separadamente, salvo
nos casos em que a Entidade tiver direito ou obrigao de compens-los. 3.2.2.9 Os
elementos da mesma natureza e os pequenos saldos sero agrupados, desde que seja
indicada a sua natureza e nunca ultrapassem, no total, um dcimo do valor do respectivo
grupo de contas, sendo vedada a utilizao de ttulos genricos, como diversas contas ou
contas correntes. 3.2.2.10 As contas que compem o ativo devem ser agrupadas, segundo
sua expresso qualitativa, em: I Circulante O Circulante compe-se de: a) Disponvel

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

573

So os recursos financeiros que se encontram disposio imediata da Entidade, compreendendo os meios de pagamento em moeda e em outras espcies, os depsitos bancrios
vista e os ttulos de liquidez imediata. b) Crditos So os ttulos de crdito, quaisquer
valores mobilirios e os outros direitos. c) Estoques So os valores referentes s existncias de produtos acabados, produtos em elaborao, matrias-primas, mercadorias, materiais
de consumo, servios em andamento e outros valores relacionados s atividades-fins da
Entidade. d) Despesas Antecipadas So as aplicaes em gastos que tenham realizao no
curso do perodo subseqente data do balano patrimonial. e) Outros Valores e Bens So
os no relacionados s atividades-fim da Entidade. II Realizvel a Longo Prazo So os
ativos referidos nos itens I b, c, d e anteriores, cujos prazos esperados de realizao situemse aps o trmino do exerccio subseqente data do balano patrimonial. III Permanente
So os bens e direitos no destinados transformao direta em meios de pagamento e
cuja perspectiva de permanncia na Entidade ultrapasse um exerccio. constitudo pelos
seguintes subgrupos: a) Investimentos So as participaes em sociedades alm dos bens
e direitos que no se destinem manuteno das atividades-fim da Entidade. b) Imobilizado
So os bens e direitos, tangveis e intangveis, utilizados na consecuo das atividadesfins da Entidade. c) Diferido So as aplicaes de recursos em despesas que contribuiro
para a formao do resultado de mais um exerccio social. 3.2.2.1 1 As contas que compem o passivo devem ser agrupadas, segundo sua expresso qualitativa, em: I Circulante
So as obrigaes conhecidas e os encargos estimados, cujos prazos estabelecidos ou
esperados, situem-se no curso do exerccio subseqente data do balano patrimonial. II
Exigvel a Longo Prazo So as obrigaes conhecidas e os encargos estimados cujos
prazos estabelecidos ou esperados, situem-se aps o exerccio subseqente data do balano patrimonial. 3.2.2.12 As contas que compe o Patrimnio Lquido devem ser agrupadas, segundo expresso qualitativa, em: I Capital So os valores aportados pelos proprietrios e os decorrentes de incorporao de reservas e lucros. II Reservas So os
valores decorrentes de retenes de lucros, de reavaliao de ativos e de outras circunstncias. III Lucros ou Prejuzos Acumulados So os lucros retidos ou ainda no destinados e os prejuzos ainda no compensados, estes apresentados como parcela redutora do
Patrimnio Lquido. 3.2.2.13 No caso onde houver Passivo a Descoberto, devido sua
excepcionalidade, a Entidade dever modificar a forma habitual da equao patrimonial,
apresentando, de forma vertical, o ativo, diminudo do passivo, tendo como resultado o
Passivo a Descoberto.
NBC T.3 Conceito, Contedo, Estrutura e Nomenclatura das Demonstraes
Contbeis. NBC T.3.3 Da Demonstrao do Resultado. 3.3.1 Conceito. 3.3.1.1 A
demonstrao do resultado a demonstrao contbil destinada a evidenciar a composio
do resultado formado num determinado perodo de operaes da Entidade. 3.3.1.2 A
demonstrao do resultado, observado o princpio de competncia, evidenciar a formao
dos vrios nveis de resultados mediante confronto entre as receitas, e os correspondentes
custos e despesas. 3.3.2 Contedo e Estrutura. 3.3.2.1 A demonstrao do resultado
compreender: a) as receitas e os ganhos do perodo, independentemente de seu recebimento; b) os custos, despesas, encargos e perdas pagos ou incorridos, correspondentes a esses
ganhos e receitas. 3.3.2.2 A compensao de receitas, custos e despesas vedada. 3.3.2.3
A demonstrao do resultado evidenciar, no mnimo, e de forma ordenada: a) as receitas
decorrentes da explorao das atividades-fim; b) os impostos incidentes sobre as operaes,

574

SAMUEL MONTEIRO

os abatimentos, as devolues e os cancelamentos; c) os custos dos produtos ou mercadorias vendidos e dos servios prestados; d) o resultado bruto do perodo; e) os ganhos e
perdas operacionais; f) as despesas administrativas, com vendas, financeiras e outras e as
receitas financeiras; g) o resultado operacional; h) as receitas e despesas e os ganhos e
perdas no decorrentes das atividades-fins; i) o resultado antes das participaes e dos
impostos; j) as provises para impostos e contribuies sobre o resultado; I) as participaes no resultado; m) resultado lquido do perodo.
NBC T.3 Conceito, Contedo, Estrutura e Nomenclatura das Demonstraes
Contbeis. NBC T.3.4 Da Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados. 3.4.1
Conceito. 3.4.1.1. A demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados a demonstrao
contbil destinada a evidenciar, num determinado perodo, as mutaes nos resultados acumulados da Entidade. 3.4.2 Critrios e Estrutura. 3.4.2.1 A demonstrao de lucros ou
prejuzos acumulados discriminar: a) o saldo no incio do perodo; b) os ajustes de exerccios anteriores; c) as reverses de reservas; d) a parcela correspondente realizao de
reavaliao, lquida do efeito dos impostos correspondentes; e) o resultado lquido do
perodo; f) as compensaes de prejuzos; g) as destinaes do lucro lquido do perodo; h)
os lucros distribudos; i) as parcelas de lucros incorporadas ao capital; j) o saldo no final do
perodo. 3.4.2.2 os ajustes dos exerccios anteriores so apenas os decorrentes de efeitos
de mudana de critrio contbil, ou da retificao de erro imputvel a determinado exerccio anterior, e que no possam ser atribudos a fatos subseqentes. 3.4.2.3 A Entidade que
elaborar a demonstrao das mutaes do patrimnio lquido, nela inclura a demonstrao
de lucros ou prejuzos acumulados.
NBC T.3 Conceito, Contedo, Estrutura e Nomenclatura das Demonstraes
Contbeis. NBC T.3.5 Da Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido. 3.5.1
Conceito. 3.5.1.1 A demonstrao das mutaes do Patrimnio Lquido a demonstrao,
contbil destinada a evidenciar, num determinado perodo, a movimentao das contas que
integram o patrimnio da Entidade. 3.5.2 Contedo e Estrutura. 3.5.2.1 A demonstrao
das mutaes do patrimnio lquido discriminar: a) os saldos no incio do perodo; b) os
ajustes de exerccios anteriores; c) as reverses e transferncias de reservas e lucros; d) os
aumentos de capital discriminando sua natureza; e) a reduo de capital; f) as destinaes
do lucro lquido no perodo; g) as reavaliaes de ativos e sua realizao, lquida do efeito
dos impostos correspondentes; h) o resultado lquido do perodo; i) as compensaes de
prejuzos; j) os lucros distribudos; I) os saldos no final do perodo.
NBC T.3 Conceito, Contedo, Estrutura, Nomenclatura das Demonstraes
Contbeis. NBC T.3.6 Da Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos. 3.6.1
Conceito. 3.6.1.1 A demonstrao das origens e aplicaes de recursos a demonstrao
contbil destinada a evidenciar, num determinado perodo, as modificaes que originarem as variaes no capital circulante lquido da Entidade. 3.6.2 Contedo e Estrutura.
3.6.2.1 A Demonstrao das origens e aplicaes de recursos discriminar: a) o valor
resultante das operaes de Entidade, correspondente ao resultado lquido do perodo,
retificado por valores que no geraram movimentao de numerrio ou no afetarem o
capital circulante, que tanto poder constituir-se em origem ou em aplicao de recursos;
b) as origens dos recursos, compreendendo: l) os aportes de capital; 2) os recursos provenientes da realizao de ativos de longo prazo e permanente; 3) os recursos provenientes de
capital de terceiros de longo prazo. c) as aplicaes dos recursos, compreendendo: l) os

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

575

recursos destinados ao pagamento das participaes nos lucros aos scios ou acionistas; 2)
os recursos aplicados na aquisio do permanente e no aumento dos ativos de longo prazo;
3) os recursos aplicados, na reduo de obrigaes de longo prazo; 4) os reembolsos de
capital. d) a variao do capital circulante lquido, resultante da diferena entre os totais das
origens e das aplicaes dos recursos. e) a demonstrao da variao do capital circulante
lquido, compreendendo os saldos iniciais e finais do ativo e do passivo circulante, e respectivas variaes lquidas do perodo.
NBC T.2.7 Do Balancete. 1. O balancete de verificao do razo a relao de
contas, com seus respectivos saldos, extrada dos registros contbeis em determinada data.
2. O grau de detalhamento do balancete dever ser consentneo com sua finalidade. 3. Os
elementos mnimos que devem constar do balancete so: a) identificao da Entidade;
b) data a que se refere; c) abrangncia; d) identificao das contas e respectivos grupos;
e) saldos das contas, indicando se devedores ou credores; f) soma dos saldos devedores a
credores. 4. O balancete que se destinar a fins externos Entidade dever conter nome e
assinatura do contabilista responsvel, sua categoria profissional e nmero de registro no
CRC. 5. O balancete deve ser levantado, no mnimo. mensalmente.
Contador Ivan Carlos Gatti
Presidente
8.3.

Normas brasileiras de contabilidade


RESOLUO CFC N 751/93, DE 29 DE DEZEMBRO DE 1993
Dispe sobre as Normas Brasileiras de Contabilidade.

O Conselho Federal de Contabilidade, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais;


Considerando ser imperativa a uniformizao dos entendimentos e interpretaes na
Contabilidade, tanto de natureza doutrinria quanto aplicada, bem como estabelecer regras
ao exerccio profissional;
Considerando que a concretizao destes objetivos deve fundamentar-se nos trabalhos
produzidos pela classe contbil, por seus profissionais e Entidades;
Considerando que os Princpios Fundamentais de Contabilidade representam a essncia das doutrinas e teorias relativas Cincia da Contabilidade e que constituem os
fundamentos das Normas Brasileiras de Contabilidade, que configuram regras objetivas de
conduta;
Considerando ser necessria a aprovao de uma estrutura bsica que estabelea os
itens que compem as Normas Brasileiras de Contabilidade;
Considerando que o Conselho Federal de Contabilidade, com base em estudos do
Grupo de Trabalho (GT) constitudo com a finalidade de elaborar as Normas Brasileiras de
Contabilidade (NBC), aprovou em 23 de outubro de 1981 a Resoluo CFC n 529/81, que
dispunha sobre as mesmas;
Considerando que j foram aprovadas a Resoluo CFC n 560/83, que dispe sobre
as prerrogativas profissionais; as Resolues CFC ns 563/83, 596/85, 597/85, 612/85, 684/

576

SAMUEL MONTEIRO

90, 685/90, 686/90, 732/92 e 737/92, que tratam das Normas Brasileiras de Contabilidade
NBC T2, 3, 4 e 6; as Resolues n s 700/91 e 701/91, que tratam das Normas de Auditoria
Independente (NBC Tl l) e Normas Profissionais de Auditor Independente (NBC Pl); e as
Resolues n s 731/92 e 733/92, que tratam da Percia Contbil (NBC T13) e Normas
Profissionais de Perito Contbil (NBC P2), com base na estrutura das Normas Brasileiras
de Contabilidade anteriormente divulgadas, resolve:
Art. 1 As Normas Brasileiras de Contabilidade estabelecem regras de conduta profissional e procedimentos tcnicos a serem observados quando da realizao dos trabalhos
previstos na Resoluo CFC n 560/83, de 28.10.1983, em consonancia com os Princpios
Fundamentais de Contabilidade.
Art. 2 As Normas classificam-se em Profissionais e Tcnicas, sendo enumeradas
seqencialmente.
1 As Normas Profissionais estabelecem regras de exerccio profissional, caracterizando-se pelo prefixo NBC p.
2 As Normas Tcnicas estabelecem conceitos doutrinrios, regras e procedimentos
aplicados de Contabilidade, caracterizando-se pelo prefixo NBC T.
Art. 3 As Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC) podem ser detalhadas atravs
de Interpretaes Tcnicas que, se necessrio, incluiro exemplos.
Pargrafo nico. As Interpretaes Tcnicas so identificadas pelo cdigo da NBC a
que se referem, seguido de hfen, sigla IT e numerao seqencial.
Art. 4 O Conselho Federal de Contabilidade poder emitir Comunicados Tcnicos
quando ocorrerem situaes de atos governamentais que afetem, transitoriamente, as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC).
Pargrafo nico. Os Comunicados Tcnicos so identificados pela sigla CT, seguida
de hfen e numerao seqencial.
Art. 5 A inobservncia de Normas Brasileiras de Contabilidade constitui infrao
disciplinar, sujeita s penalidades previstas nas alneas c, d e e do art. 27 do Decreto-Lei
n 9.295, de 27 de maio de 1946 e, quando aplicvel, ao Cdigo de tica Profissional do
Contabilista.
Art. 6 A estrutura das Normas Profissionais a seguinte:
NBC P I Normas Profissionais do Auditor Independente;
NBC P 2 Normas Profissionais do Perito Contbil;
NBC P 3 Normas Profissionais do Auditor Interno.
Art. 7 A estrutura das Normas Tcnicas a que segue:
NBC T I Das caractersticas da Informao Contbil;
NBC T 2 Da Escriturao Contbil:
2.1 Das Formalidades da Escriturao Contbil;
2.2 Da Documentao Contbil;
2.3 Da Temporalidade dos Documentos;
2.4 Da Retificao de Lanamentos;
2.5 Das Contas de Compensao;
2.6 Das Filiais;
2.7 Dos Balancetes.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

577

NBC T 3 Conceito, Contedo, Estrutura e Nomenclatura das Demonstraes Contbeis:


3.1 Das Disposies Gerais;
3.2 Do Balano Patrimonial;
3.3 Da Demonstrao do Resultado;
3.4 Da Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados;
3.5 Da Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido;
3.6 Da Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos.
NBC T 4 Da Avaliao Patrimonial:
4.1 Do Ativo;
4.2 Do Passivo.
NBC T 5 Da Correo Monetria.
NBC T 6 Da Divulgao das Demonstraes Contbeis:
6.1 Da forma de Apresentao;
6.2 Do Contedo das Notas Explicativas;
6.3 Das Republicaes.
NBC T 7 Da Converso da Moeda Estrangeira nas Demonstraes Contbeis.
NBC T 8 Das Demonstraes Contbeis Consolidadas.
NBC T 9 Da Fuso, Incorporao, Ciso, Transformao e Liquidao de Entidades.
NBC T 10 Dos Aspectos Contbeis Especficos em Entidades Diversas:
10.1 Empreendimentos de Execuo a Longo Prazo;
10.2 Arrendamento Mercantil;
10.3 Consrcios de Vendas;
10.4 Fundaes;
10.5 Entidades Imobilirias;
10.6 Entidades Hoteleiras;
10.7 Entidades Hospitalares;
10.8 Entidades Cooperativas;
10.9 Entidades Financeiras;
10.10 Entidades de Seguro Comercial e Previdncia Privada;
10.11 Entidades Concessionrias do Servio Pblico;
10.12 Entidades Pblicas da Administrao Direta;
10.13 Entidades Pblicas da Administrao Indireta;
10.14 Entidades Agropecurias;
10.15 Entidades em Conta de Participao;
10.16 Entidades que Recebem Subsdios, Subvenes e Doaes;
10.17 Entidades que Recebem Incentivos Fiscais;
10.18 Entidades Sindicais e Associaes de Classe;
10.19 Entidades sem Finalidade de Lucros;
10.20 Consrcios de Empresas.
NBC T 11 Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis.
NBC T 12 Da Auditoria Interna.
NBC T 13 Da Percia Contbil.
Art. 8 As Normas Profissionais, estruturadas segundo o disposto no artigo 6, tm os
seguintes contedos:

578

SAMUEL MONTEIRO

NBC P I Normas Profissionais de Auditor Independente:


Estabelecem as condies de competncia tcnico-profissional, de independncia e de
responsabilidade na execuo dos trabalhos, de fixao de honorrios, de guarda de documentos e sigilo, e de utilizao do trabalho do auditor interno e de especialistas de outras reas.
NBC P 2 Normas Profissionais de Perito Contbil:
Estabelecem as condies de competncia tcnico-profissional, de independncia e
responsabilidade na execuo dos trabalhos, de impedimentos, de recusa de trabalho, de
fixao de honorrios, de sigilo e utilizao de trabalho de especialistas.
NBC P 3 Normas Profissionais de Auditor Interno:
Estabelecem as condies de competncia tcnico-profissional, de independncia e
responsabilidade na execuo dos trabalhos, da guarda de documentao e sigilo, de cooperao com o auditor independente e utilizao do trabalho de especialistas.
Art. 9 As Normas Tcnicas estruturadas segundo o disposto no artigo 7 tm os
seguintes contedos:
I NBC T I Das Caractersticas de Informao Contbil compreende a informao
que deve estar contida nas demonstraes Contbeis e outras peas destinadas aos usurios
da contabilidade, devendo ter, dentre outras, as caractersticas da compreensibilidade, relevncia, confiabilidade e comparabilidade.
II NBC T 2 Da Escriturao Contbil:
A escriturao contbil trata da execuo dos registros permanentes da Entidade e de
suas formalidades.
As normas de escriturao contbil abrangem os seguintes subitens, a saber:
a) das Formalidades da Escriturao Contbil, que fixa as bases e os critrios a serem
observados nos registros;
b) da Documentao que compreende as normas que regem os documentos, livros,
papis, registros e outras peas que originam e validam a escriturao contbil;
c) da temporalidade dos Documentos, que estabelecem os prazos que a Entidade deve
manter os documentos comprobatrios em seus arquivos;
d) da retificao de lanamentos, que estabelece a conceituao e a identificao das
formas de retificao;
e) das Contas de Compensao, que fixam a obrigao de registrar os fatos relevantes,
cujos efeitos possam se traduzir em modificaces futuras no patrimnio da Entidade;
f) da Escriturao Contbil das Filiais, que estabelece conceitos e regras a serem
adotados pela Entidade para o registro das transaes realizadas pelas filiais;
g) do Balancete, que fixa conceitos e regras, sobre o contedo, finalidade e periodicidade de levantamento do balancete, bem como da responsabilidade do profissional, mormente quando aquele usado para fins externos.
III NBC T 3 Conceito, Contedo, Estrutura e Nomenclatura das Demonstraes
Contbeis:
Esta norma estabelece os conceitos e regras sobre o contedo, a estrutura e a Nomenclatura das demonstraes contbeis de natureza geral.
A norma estabelece o conjunto das demonstraes capaz de propiciar aos usurios,
um grau de revelao suficiente para o entendimento de situao patrimonial e financeira da
Entidade, do resultado apurado, das origens e aplicaes de seus recursos e das mutaes do
seu patrimnio lquido num determinado perodo.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

579

IV NBC T 4 Da Avaliao Patrimonial:


Esta norma estabelece as regras de avaliao dos componentes do patrimnio de uma
Entidade com continuidade prevista nas suas atividades.
V NBC T 5 Da Correo Monetria:
A norma concerne ao modo pela qual a Contabilidade reflete os efeitos da inflao na avaliao dos componentes patrimoniais de acordo com o Princpio da Atualizao Monetria.
VI NBC T 6 Da divulgao das Demonstraes Contbeis:
A norma trata da forma de divulgao das demonstraes contbeis, de maneira a
coloc-las disposio de usurios externos.
VII NBC T 7 Da Converso da Moeda Estrangeira nas Demonstraes Contbeis:
A converso de moeda estrangeira nas demonstraes contbeis trata dos critrios a
serem adotados para refletir, em moeda corrente nacional, as transaes realizadas com o
exterior ou em outra moeda.
VIII NBC T 8 Das Demonstraes Contbeis Consolidadas:
As Demonstraes Contbeis Consolidadas so aquelas resultantes da integrao das
Demonstraes Contbeis, segundo o conceituado nas Normas Brasileiras de Contabilidade, de duas ou mais Entidades vinculadas por interesses comuns, onde uma delas tem o
comando direto ou indireto das decises polticas e administrativas do conjunto.
IX NBC T 9 Da Fuso, Incorporao, Ciso, Transformao e Liquidao das
Entidades:
A norma estabelece os critrios a serem adotados no caso de fuso, incorporao, ciso,
transformao e liquidao de Entidades, tanto nos aspectos substantivos quanto formais.
X NBC T 10 Dos Aspectos Especficos em Entidades Diversas:
A Norma contempla situaes especiais inerentes s atividades de cada tipo de Entidade, no abrangidas nas demais normas que compem as Normas Brasileiras de Contabilidade.
XI NBC T 11 Normas de Auditoria Independente:
A norma diz respeito ao conjunto de procedimentos tcnicos que tem por objetivo a
emisso de parecer sobre a adequao com que aquelas representam a posio patrimonial e
financeira, o resultado das operaes, as mutaes do patrimnio lquido e as origens e
aplicaes de recursos de Entidade auditada, consoante s Normas Brasileiras de Contabilidade e a legislao especfica, no que for pertinente.
XII NBC T 12 Da Auditoria Interna:
As normas estabelecem os conceitos, as regras gerais de execuo dos trabalhos e de
emisso de relatrios, na auditoria interna entendida como o conjunto de procedimentos
tcnicos que tem por objetivo examinar a integridade, adequao e eficcia dos controles
internos, contbeis e administrativos da Entidade, inclusive quanto s informaes fsicas
geradas.
XIII NBC T 13 Da Percia Contbil:
As normas estabelecem os critrios e regras a serem adotados quando do planejamento e execuo da percia, os procedimentos a serem adotados e emisso do laudo pericial.
Art. 10. Esta Resoluo entra em vigor na data de sua publicao, e revoga a Resoluo CFC n 711/91.
Contador Ivan Carlos Gatti
Presidente
(Republicado no Dirio Oficial da Unio de 7.2.1994)

580

8.4.

SAMUEL MONTEIRO

Demonstraes contbeis consolidadas


RESOLUO N 758, DE 29 DE DEZEMBRO DE 1993
Aprova a NBC T 8 Das Demonstraes Contbeis Consolidadas.

O Conselho Federal de Contabilidade, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais,


Considerando que as Normas Brasileiras de Contabilidade NBC constituem corpo
de doutrina contbil que estabelece regras de procedimentos tcnicos a serem observados
quando da realizao de trabalhos previstos na Resoluo CFC n 560/83, de 28 de outubro
de 1983;
Considerando a importncia da elaborao de Normas Brasileiras de Contabilidade;
Considerando a importncia da elaborao de Normas reguladoras para o campo do
exerccio profissional contbil, resolve:
Art. 1 Aprovar a Norma Brasileira de Contabilidade NBC T 8 Das Demonstraes
Contbeis Consolidadas.
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data de sua assinatura.
Contador Ivan Carlos Gatti
Presidente
NBC T 8 DAS DEMONSTRAES CONTBEIS CONSOLIDADAS
8.1 Conceitos e Objetivos:
8.1.1 Demonstraes Contbeis Consolidadas so aquelas resultantes de integrao
das demonstraes contbeis, estabelecidas pelas Normas Brasileiras de Contabilidade, de
duas ou mais Entidades, vinculadas por interesses comuns, onde uma delas tem o comando
direto ou indireto das decises polticas e administrativas do conjunto.
8.1.1.1 Uma Entidade exerce o comando direto sobre outra Entidade quando detm
a maioria do capital votante desta, ou indireto quando dispe de outras condies que lhe
assegurem, de modo permanente, a preponderncia nas deliberaes sociais e o poder de
eleger a maioria dos administradores.
8.1.1.2 A Entidade que exerce o comando direto ou indireto sobre outra entidade
denominada nesta Norma de controladora e a Entidade comandada de controlada.
8.1.2 As demonstraes contbeis consolidadas abrangem Entidades independentes
com patrimnios autnomos, no surgindo, pela consolidao, uma nova Entidade, mas tosomente uma unidade econmica.
8. 1.2.1 Entende-se por unidade econmica o patrimnio, sem personalidade jurdica prpria, resultante da agregao de patrimnios autnomos, pertencentes a duas ou mais
entidades.
8.1.3 A consolidao o processo de agregar saldos de contas e/ou de grupos de
contas de mesma natureza, de eliminar saldos de transaes e participaes entre Entidades
que formam o conjunto e de segregar os interesses minoritrios, quando for o caso.
8.1.3.1 Os ajustes e as eliminaes na consolidao no originam nenhum tipo de
lanamento na escriturao das Entidades que formam o conjunto.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

581

8.1.4 As demonstraes contbeis consolidadas tm por objetivo apresentar a posio patrimonial e financeira, o resultado das operaes, as mutaes do patrimnio lquido
e as origens e aplicaes de recursos do conjunto.
8.2 Procedimentos de Consolidao:
8.2.1 As Entidades que formam o conjunto devem registrar, em contas especficas,
as transaes realizadas entre si.
8.2.2 Quando demonstraes contbeis com datas diferentes so consolidadas,
devem ser feitos ajustes que reflitam os efeitos de eventos significativos nas Entidades, que
ocorrerem entre aquelas datas e a data-base das demonstraes contbeis do conjunto.
8.2.3 O perodo abrangido pelas demonstraes contbeis consolidadas deve comear na data em que a controladora passou a exercer o seu comando.
8.2.4 Quando a participao percentual da controladora no capital da controlada
variar durante o exerccio, os resultados devem ser includos proporcionalmente s percentagens de participao, perodo por perodo.
8.2.5 Das demonstraes consolidadas sero excludas:
a) as participaes de uma Entidade em outra;
b) os saldos de quaisquer contas entre as Entidades:
c) as parcelas dos resultados do exerccio, pelos lucros e prejuzos acumulados e do
custo de estoque ou do ativo permanente que corresponderem a resultados, ainda no realizados, de negcios entre as Entidades.
8.2.5.1 Os resultados ainda no realizados, provenientes de negcios entre Entidades que formam o conjunto, somente sero considerados como realizados quando resultarem de negcios efetivos com terceiros.
8.2.6 Os impostos e contribuies relacionados s transaes entre as Entidades que
formam o conjunto devem ser eliminados na mesma proporo dos resultados ainda no
realizados dos estoques, do ativo permanente e de outros ativos apresentados no ativo ou
passivo circulantes como impostos e contribuies diferidos.
8.3 Participao dos Minoritrios:
8.3.1 A participao dos minoritrios no patrimnio lquido das controladas deve
ser destacada em grupo isolado no balano patrimonial consolidado, imediatamente antes
do patrimnio lquido.
8.3.2 A participao dos minoritrios no lucro ou prejuzo lquido do exerccio das
controladas, dever ser destacada e apresentada, respectivamente, como deduo ou adio
ao lucro ou prejuzo lquido consolidado.
8.4 Notas explicativas s demonstraes contbeis consolidadas:
8.4.1 O grau de revelao das demonstraes contbeis consolidadas de propiciar o
suficiente entendimento do que cumpre demonstrar, inclusive com notas explicativas que,
no substituindo o que intrnseco s demonstraes, deve divulgar, entre outras informaes:
a) as denominaes das Entidades controladas includas na consolidao, bem como o
percentual de participao de controladora em cada Entidade controlada, englobando a
participao direta e a indireta atravs de outras Entidades controladas;
b) as caractersticas principais das Entidades controladas includas na consolidao;
c) os procedimentos adotados na consolidao;

582

SAMUEL MONTEIRO

d) a razo por que os componentes patrimoniais de uma ou mais controladas no


foram avaliados pelos mesmos critrios utilizados pela controladora;
e) a exposio dos motivos que determinaram a incluso ou excluso de uma Entidade
controlada durante o exerccio;
f) a base e o fundamento para a amortizao do gio ou desgio no absorvido na
consolidao;
g) o esclarecimento das diferenas resultantes entre o resultado apurado pela consolidao e o resultado contabilizado pela controladora;
h) os eventos subseqentes data de encerramento do exerccio ou perodo, que tenham,
ou possam vir a ter, efeito relevante sobre as demonstraes contbeis consolidadas;
i) o efeito da variao do percentual de participao da controladora na controlada
dentro de um mesmo exerccio.
8.4.2 Esta norma pressupe a divulgao em conjunto, pela controladora, de suas
demonstraes contbeis e das demonstraes consolidadas. No caso em que houver a
divulgao somente das demonstraes consolidadas, devem ser apresentados os procedimentos e critrios adotados na consolidao e os procedimentos e critrios adotados pela
controladora e suas controladas.
(Republicado no Dirio Oficial da Unio de 7.2.1994)

8.5.

Princpios fundamentais da contabilidade


RESOLUAO N 774, DE 16 DE DEZEMBRO DE 19942 2
Aprova o Apndice Resoluo sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade.

O Conselho Federal de Contabilidade no exerccio de suas atribuies legais e regimentais,


Considerando a convenincia de um maior esclarecimento sobre o contedo e
abrangncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade, resolve:
Art. 1 Aprovar o Apndice Resoluo sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade (em anexo).
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data de sua assinatura.
Jos Maria Martins Mendes
Presidente
8.6. Anexo
Apndice Resoluo sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade
Sumrio
Introduo ao Apndice

22. Publicada no Dirio Oficial da Unio, seo I, de 18.1.1995, pp. 845/849.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

1
1.1
1.2
1.3
1.4
1.5
1.6
2
2.1
2.1.1
2.1.2
2.2
2.2.1
2.2.2
2.3
2.3.1
2.3.2
2.3.3
2.4
2.4.1
2.4.2
2.4.3
2.5
2.5.1
2.5.2
2.6
2.6.1
2.6.2
2.6.3
2.7
2.7.1
2.7.2

8.7.

583

A Contabilidade como conhecimento


A Contabilidade como cincia social
O Patrimnio objeto da Contabilidade
Os Princpios Fundamentais de Contabilidade
Dos objetivos da Contabilidade
Das informaes geradas pela Contabilidade
Dos Usurios da Contabilidade
Comentrios aos Princpios Fundamentais de Contabilidade
O Princpio da Entidade
A autonomia patrimonial
Da soma ou da agregao de patrimnios
O Princpio da Continuidade
Aspectos conceituais
O Princpio da Continuidade e a Entidade em marcha
O Princpio da Oportunidade
Aspectos conceituais
A integridade das variaes
Tempestividade do Registro
O Princpio do Registro pelo Valor Original
Aspectos conceituais
A expresso em moeda nacional
A manuteno dos valores originais nas variaes internas
O Princpio da Atualizao Monetria
Aspectos conceituais
Dos indexadores da atualizao
O Princpio da Competncia
As variaes patrimoniais e o Princpio da Competncia
Alguns comentrios sobre as despesas
Alguns detalhes sobre as receitas e seu reconhecimento
O Princpio da Prudncia
Aspectos conceituais
Dos limites da aplicao do Princpio

Introduo ao apndice

Os Princpios Fundamentais de Contabilidade, aprovados pela Resoluo CFC n 750/


93, de 29 de dezembro de 1993, requerem para o seu amplo entendimento pelos usurios da
informao contbil e para a perfeita compreenso pelos profissionais da contabilidade, um
grau de detalhamento que no possvel abranger nos prprios enunciados.
O Apndice aos Princpios Fundamentais de Contabilidade, contendo comentrios
sobre o contedo dos enunciados, uma forma adequada de melhor compreenso sobre to
importante assunto.
O objetivo, portanto, explicitar e toda explicitao simples esclarecimento.

584

8.8.

SAMUEL MONTEIRO

A Contabilidade como conhecimento

A Contabilidade como cincia social


A Contabilidade possui objeto prprio o Patrimnio das Entidades e consiste em
conhecimentos obtidos por metodologia racional, com as condies de generalidade, certeza e busca das causas, em nvel qualitativo semelhante s demais cincias sociais. A Resoluo alicera-se na premissa de que a Contabilidade uma cincia social com plena fundamentao epistemolgica. Por conseqncia, todas as demais classificaes mtodos,
conjuntos de procedimentos, tcnica, sistema, arte, para citarmos as mais correntes referem-se a simples facetas ou aspectos da Contabilidade, usualmente concernentes sua aplicao prtica, na soluo de questes concretas.

8.9.

O Patrimnio objeto da contabilidade

O objeto delimita o campo de abrangncia de uma cincia, tanto nas cincias formais quanto nas factuais das quais fazem parte as cincias sociais. Na Contabilidade, o
objeto sempre o patrimnio de uma Entidade, definido como um conjunto de bens,
direitos e de obrigaes para com terceiros, pertencente a uma pessoa fsica, a um conjunto
de pessoas, como ocorre nas sociedades informais, ou a uma sociedade ou instituio de
qualquer natureza, independentemente da sua finalidade, que pode, ou no, inclui o lucro. O
essencial que o patrimnio disponha de autonomia em relao aos demais patrimnios
existentes, o que significa que a Entidade dele pode dispor livremente, claro que nos limites estabelecidos pela ordem jurdica e, sob certo aspecto, da racionalidade econmica e
administrativa.
O Patrimnio tambm objeto de outras cincias sociais por exemplo, da Economia, da Administrao e do Direito que, entretanto, o estudam sob ngulos diversos
daquele da Contabilidade, que o estuda nos seus aspectos quantitativos e qualitativos. A
Contabilidade busca, primordialmente, apreender, no sentido mais amplo possvel, e entender as mutaes sofridas pelo Patrimnio, tendo em mira, muitas vezes, uma viso
prospectiva de possveis variaes. As mutaes tanto podem decorrer da ao do homem,
quanto, embora quase sempre secundariamente, dos efeitos da natureza sobre o Patrimnio.
Por aspecto qualitativo no patrimnio entende-se a natureza dos elementos que o
compem, como dinheiro, valores a receber ou a pagar expressos em moedas, mquinas,
estoques de materiais ou de mercadorias etc. A delimitao qualitativa desce, em verdade,
at o grau de particularizao que permita a perfeita compreenso do componente
patrimonial. Assim, quando falamos em mquinas, ainda estamos a empregar um substantivo coletivo, cuja expresso poder ser de muita utilidade, em determinadas anlises.
Mas a Contabilidade, quando aplicada a um patrimnio particular, no se limitar s
mquinas como categoria, mas se ocupar de cada mquina em particular, na sua condio
do componente patrimonial de forma que no possa ser confundida com qualquer outra
mquina, mesmo de tipo idntico.
O atributo quantitativo refere-se expresso dos componentes patrimoniais em valores, o que demanda que a Contabilidade assuma posio sobre o que seja valor, porquanto
os conceitos sobre a matria so extremamente variados.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

585

Do Patrimnio deriva o conceito de Patrimnio Lquido, mediante a equao considerada como bsica na Contabilidade:
(Bens + Direitos) (Obrigaes) = Patrimnio Lquido
Quando o resultado da equao negativo, convenciona-se denomin-lo de Passivo
a Descoberto.
O Patrimnio Lquido no uma dvida da Entidade para com seus scios ou acionistas, pois estes no emprestam recursos para que ela possa ter vida prpria, mas, sim, os
entregam, para que com eles forme o Patrimnio da Entidade.
O conhecimento que a Contabilidade tem do seu objeto est em constante desenvolvimento, como, alis, ocorre nas demais cincias em relao aos respectivos objetos. Por esta
razo, deve-se aceitar como natural o fato da existncia de possveis componentes do patrimnio cuja apreenso ou avaliao se apresenta difcil ou invivel em determinado momento.

8.10. Os princpios fundamentais de contabilidade


Os Princpios Fundamentais de Contabilidade representam o ncleo central da prpria
Contabilidade, na sua condio de cincia social, sendo a ela inerentes. Os princpios constituem sempre as vigas-mestras de uma cincia, revestindo-se dos atributos de universalidade e veracidade, conservando validade em qualquer circunstncia. No caso da Contabilidade, presente seu objeto, seus Princpios Fundamentais de Contabilidade valem para todos os
patrimnios, independentemente das Entidades a que pertencem, as finalidades para as
quais so usados, a forma da qual esto revestidos, sua localizao, expressividade e quaisquer outros qualificativos, desde que gozem da condio de autonomia em relao aos
demais patrimnios existentes.
Nos princpios cientficos jamais pode haver hierarquizao formal, dado que eles so
os elementos predominantes na constituio de um corpo orgnico, proposies que se
colocam no incio de uma deduo, e so deduzidos de outras dentro do sistema. Nas
cincias sociais, os princpios se colocam como axiomas, premissas universais e verdadeiras, assim admitidas sem necessidade de demonstrao, ultrapassando, pois, a condio de
simples conceitos.
O atributo da universalidade permite concluir que os princpios no exigiriam
adjetivao, pois sempre, por definio, se referem Cincia da Contabilidade no seu todo.
Dessa forma, o qualificativo fundamentais, visa, to-somente, a enfatizar sua magna condio. Esta igualmente elimina a possibilidade de existncia de princpios identificados, nos
seus enunciados, com tcnicas ou procedimentos especficos, com o resultado obtido na
aplicao dos princpios propriamente ditos a um patrimnio particularizado. Assim, no
podem existir princpios relativos aos registros, s demonstraes ou terminologia
contbeis, mas somente ao objeto desta, o Patrimnio. Os princpios, na condio de verdades primeiras de uma cincia, jamais sero diretivas de natureza operacional, caracterstica
essencial das normas expresso de direito positivo, que a partir dos princpios, estabelecem ordenamentos sobre o como fazer, isto , tcnicas, procedimentos, mtodos, critrios
etc., tanto nos aspectos substantivos, quanto nos formais. Dessa maneira, alcana-se um

586

SAMUEL MONTEIRO

todo organicamente integrado, em que, com base nas verdades gerais, se chega ao detalhe
aplicado, mantidas a harmonia e coerncia do conjunto.
Os princpios simplesmente so, e portanto, preexistem s normas, fundamentando e
justificando a ao, enquanto aquelas a dirigem na prtica. No caso brasileiro, os princpios
esto obrigatoriamente presentes na formulao das Normas Brasileiras de Contabilidade,
verdadeiros pilares do sistema de normas, que estabelecera regras sobre a apreenso, o
registro, relato, demonstrao e anlise das variaes sofridas pelo patrimnio, buscando
descobrir suas causas, de forma a possibilitar a feitura de prospeces sobre Entidades e
no podem sofrer qualquer restrio na sua observancia.
Os princpios refletem o estgio em que se encontra a Cincia da Contabilidade, isto , a
essncia dos conhecimentos, doutrinas e teorias que contam com o respaldo da maioria dos
estudiosos da Contabilidade. evidente que, em muitos aspectos, no h como se falar em
unanimidade de entendimento, mas at em desacordo sobre muitos temas terico-doutrinrios. Temos uma nica cincia, mas diversas doutrinas. Entretanto, cumpre ressaltar que tal
situao tambm ocorre nas demais cincias sociais e, muitas vezes, at mesmo nas cincias
ditas exatas.
Em termos de contedo, os princpios dizem respeito caracterizao da Entidade e
do Patrimnio, avaliao dos componentes deste e ao reconhecimento das mutaes e dos
seus efeitos diante do Patrimnio Lquido. Como os princpios alcanam o patrimnio na sua
globalidade, sua observancia nos procedimentos aplicados resultar automaticamente em
informaes de utilidade para decises sobre situaes concretas. Esta a razo pela qual os
objetivos pragmticos da Contabilidade so caracterizados pela palavra informao.

8.11. Dos objetivos da contabilidade


A existncia de objetivos especficos no essencial caracterizao de uma cincia,
pois, caso o fosse, inexistiria a cincia pura, aquela que se concentra, to-somente, no seu
objeto. Alis, na prpria rea contbil, encontramos muitos pesquisadores cuja obra no
apresenta qualquer escopo pragmtico, concentrando-se na Contabilidade como cincia. De
qualquer forma, como j vimos, no h qualquer dificuldade na delimitao dos objetivos
da Contabilidade no terreno cientfico, a partir do seu objetivo, que o Patrimnio, por
estarem concentrados na correta representao deste e nas causas das suas mutaes.
O objetivo cientfico da Contabilidade manifesta-se na correta apresentao do Patrimnio e na apreenso e anlise das causas das suas mutaes. J sob tica pragmtica, a aplicao da Contabilidade a uma Entidade particularizada, busca prover os usurios com informaes sobre aspectos de natureza econmica, financeira e fsica do Patrimnio da Entidade e suas mutaes, o que compreende registros, demonstraes, anlises, diagnsticos e
prognsticos, expressos sob a forma de relatos, pareceres, tabelas, planilhas e outros meios.
O tema, to claro no quadrante cientfico, comporta comentrios mais minuciosos
quando direcionado aos objetivos concretos perseguidos na aplicao da Contabilidade a uma
Entidade em particular. Adentramos, no caso, o terreno operacional, regulado pelas normas.
Assim, ouve-se com freqncia dizer que um dos objetivos da Contabilidade o acompanhamento da evoluo econmica e financeira de uma Entidade. No caso, o adjetivo econmico

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

587

empregado para designar o processo de formao de resultado, isto , as mutaes quantitativo-qualitativas do patrimnio, as que alteram o valor do Patrimnio Lquido, para mais ou
para menos, correntemente conhecidas como receitas e despesas. J os aspectos qualificados como financeiros concernem, em ltima instancia, aos fluxos de caixa.
Cumpre tambm ressaltar que, na realizao do objetivo central da Contabilidade,
defrontamo-nos, muitas vezes, com situaes nas quais os aspectos jurdico-formais das
transaes ainda no esto completa ou suficientemente dilucidados. Nesses casos, deve-se
considerar o efeito mais provvel das mutaes sobre o patrimnio, quantitativa e qualitativamente, concedendo-se prevalncia substancia das transaes.

8.12. Das informaes geradas pela contabilidade


De forma geral, no mbito dos profissionais e usurios da Contabilidade, os objetivos
desta, quando aplicada a uma Entidade particularizada, so identificados com a gerao de
informaes, a serem utilizadas por determinados usurios em decises que buscam a realizao de interesses e objetivos prprios. A preciso das informaes demandadas pelos
usurios e o prprio desenvolvimento de aplicaes prticas da Contabilidade, dependero,
sempre, da observncia dos seus Princpios, cuja aplicao soluo de situaes concretas
dever considerar o contexto econmico, tecnolgico, institucional e social em que os procedimentos sero aplicados. Isso significa, com grande freqncia, o uso de projees sobre os
conceitos em causa, o que muitos denominam de viso prospectiva nas aplicaes contbeis.
As informaes quantitativas que a Contabilidade produz, quando aplicada a uma
Entidade, devem possibilitar ao usurio avaliar a situao e as tendncias desta, com o
menor grau de dificuldade possvel. Devem, pois, permitir ao usurio, como partcipe do
mundo econmico:
observar e avaliar o comportamento;
comparar seus resultados com os de outros perodos ou Entidades;
avaliar seus resultados luz dos objetivos estabelecidos;
projetar seu futuro nos marcos polticos, sociais e econmicos em que se insere.
E tudo isso, para que o usurio possa planejar suas prprias operaes.
Os requisitos referidos levam concluso de que deve haver consistncia nos procedimentos que a Entidade utiliza em diferentes perodos e, tanto quanto possvel, tambm entre
Entidades distintas que pertenam a um mesmo mercado, de forma que o usurio possa
extrair tendncias quanto vida de uma Entidade e sua posio em face das demais
Entidades ou mesmo do mercado como um todo. Tal desiderato extremamente incentivado pelo sistema formal de normas, cuja coerncia estrutural garantida pela observancia
dos Princpios Fundamentais de Contabilidade, estabelecendo-se, pois, o necessrio elo de
ligao entre a Cincia da Contabilidade e seus ordenamentos aplicados. Evidentemente, o
preceito em anlise, conhecido por consistncia, no constitui princpio da Contabilidade,
mas regra tcnico-comportamental. Tanto isso verdade que procedimentos aplicados,
mesmo fixados como normas, podem ser alterados em funo das necessidades dos usurios
ou mesmo da qualidade dos resultados da sua aplicao, enquanto que os princpios que os
fundamentam permanecem inalterados.

588

SAMUEL MONTEIRO

8.13. Dos usurios da contabilidade


Os usurios tanto podem ser internos como externos e, mais ainda, com interesses
diversificados, razo pela qual as informaes geradas pela Entidade devem ser amplas e
fidedignas e, pelo menos, suficientes para a avaliao da sua situao patrimonial e das
mutaes sofridas pelo seu patrimnio, permitindo a realizao de inferncias sobre o
seu futuro.
Os usurios internos incluem os administradores de todos os nveis, que usualmente se
valem de informaes mais aprofundadas e especficas acerca da Entidade, notadamente
aquelas relativas ao seu ciclo operacional. J os usurios externos concentram suas atenes, de forma geral, em aspectos mais genricos, expressos nas demonstraes contbeis.
Em pases com um ativo mercado de capitais, assume importncia mpar a existncia
de informaes corretas, oportunas, suficientes e inteligveis sobre o patrimnio das Entidades e suas mutaes, com vistas adequada avaliao de riscos e oportunidades por parte
dos investidores, sempre interessados na segurana dos seus investimentos e em retornos
compensadores em relao s demais aplicaes. A qualidade dessas informaes deve ser
assegurada pelo sistema de normas alicerado nos Princpios Fundamentais, o que torna a
Contabilidade um verdadeiro catalisador do mercado de aes.
O tema vital e, por conseqncia, deve-se manter vigilncia sobre o grau em que os
objetivos gerais da Contabilidade aplicada a uma atividade particularizada esto sendo
alcanados. O entendimento das informaes pelos prprios usurios pode lev-los a concluso da necessidade de valer-se dos trabalhos de profissionais da Contabilidade.

8.14. O Princpio da entidade


Art. 4 O Princpio da Entidade reconhece o Patrimnio como objeto da Contabilidade
e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciao de um Patrimnio particular
no universo dos patrimnios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um
conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituio de qualquer natureza ou finalidade, com
ou sem fins lucrativos. Por conseqncia, nesta acepo, o patrimnio no se confunde com
aqueles dos seus scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou instituio.
Pargrafo nico. O patrimnio pertence entidade, mas a recproca no verdadeira.
A soma ou agregao contbil de patrimnios autnomos no resulta em nova entidade,
mas numa unidade de natureza econmico-contbil.

8.15. A autonomia patrimonial


O cerne do princpio da entidade est na autonomia do patrimnio a ela pertencente.
O Princpio em exame afirma que o patrimnio deve revestir-se do atributo de autonomia
em relao a todos os outros Patrimnios existentes, pertencendo a uma Entidade, no sentido de sujeito suscetvel aquisio de direitos e obrigaes. A autonomia tem por corolrio
o fato de que o patrimnio de uma Entidade jamais pode confundir-se com aqueles dos seus

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

589

scios ou proprietrios. Por conseqncia, a Entidade poder ser desde uma pessoa fsica,
ou qualquer tipo de sociedade, instituio ou mesmo conjuntos de pessoas, tais como:
famlias;
empresas;
governos, nas diferentes esferas do poder;
sociedades beneficentes, religiosas, culturais, esportivas, de lazer, tcnicas;
sociedades cooperativas;
fundos de investimento e outras modalidades afins.
No caso de sociedades, no importa que sejam sociedades de fato ou que estejam
revestidas de forma jurdica, embora esta ltima circunstncia seja a mais usual.
O patrimnio, na sua condio de objeto da Contabilidade, , no mnimo, aquele
juridicamente formalizado como pertencente Entidade, com ajustes quantitativos realizados em consonncia com os princpios da prpria Contabilidade. A garantia jurdica da
propriedade, embora por vezes suscite interrogaes de parte daqueles que no situam a
autonomia patrimonial no cerne do Princpio da Entidade, indissocivel desse princpio,
pois a nica forma de caracterizao do direito ao exerccio de poder sobre o mesmo
Patrimnio, vlida perante terceiros. Cumpre ressaltar que, sem autonomia patrimonial fundada na propriedade, os demais Princpios Fundamentais perdem o seu sentido, pois passariam a referir-se a um universo de limites imprecisos.
A autonomia patrimonial apresenta sentido unvoco. Por conseqncia, o patrimnio
pode ser decomposto em partes segundo os mais variados critrios, tanto em termos quantitativos quant o qualitativos. Mas nenhuma classificao, mesmo que dirigida sob tica
setorial, resultar em novas Entidades. Carece, pois, de sentido, a idia que as divises ou
departamentos de uma Entidade possam constituir novas Entidades, ou microentidades, precisamente porque sempre lhes faltar o atributo da autonomia. A nica circunstncia em que
poder surgir nova Entidade, ser aquela em que a propriedade de parte do patrimnio de uma
Entidade, for transferida para outra unidade, eventualmente at criada naquele momento. Mas,
no caso, teremos um novo patrimnio autnomo, pertencente a outra Entidade. Na contabilidade aplicada, especialmente nas reas de custos e de oramento, trabalha-se, muitas vezes,
com controles divisionais, que podem ser extraordinariamente teis, porm no significam a
criao de novas Entidades, precisamente pela ausncia de autonomia patrimonial.

8.16. Da soma ou da agregao de patrimnios


O Princpio da Entidade apresenta corolrio de notvel importncia, notadamente
pelas suas repercusses de natureza prtica: as somas e agregaes de patrimnios de diferentes Entidades no resultam em nova Entidade. Tal fato assume especial relevo por abranger as demonstraes contbeis consolidadas de Entidades pertencentes a um mesmo grupo
econmico, isto , de um conjunto de Entidades sob controle nico.
A razo bsica que, as Entidades cujas demonstraes contbeis so consolidadas,
mantm sua autonomia patrimonial, pois seus Patrimnios permanecem de sua propriedade.
Como no h transferncia de propriedade, no pode haver formao de novo patrimnio,
condio primeira da existncia jurdica de uma Entidade. O segundo ponto a ser considerado o de que a consolidao se refere s demonstraes contbeis, mantendo-se a obser-

590

SAMUEL MONTEIRO

vncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade, no mbito das Entidades consolidadas, resultando em uma unidade de natureza econmico-contbil, em que os qualificativos
ressaltam os dois aspectos de maior relevo: o atributo de controle econmico e a fundamentao contbil da sua estruturao.
As demonstraes contbeis consolidadas, apresentando a posio patrimonial e
financeira, resultado das operaes, as origens e aplicaes de recursos ou os fluxos financeiros de um conjunto de Entidades sob controle nico, so peas contbeis de grande valor
informativo para determinados usurios, embora isso no elimine o fato de que outras informaes possam ser obtidas nas demonstraes que foram consolidadas.

8.17. O Princpio da continuidade


Art. 5 A continuidade ou no da entidade, bem como sua vida definida ou provvel,
devem ser consideradas quando da classificao e avaliao das mutaes patrimoniais,
quantitativas e qualitativas.
1 A continuidade influencia o valor econmico dos ativos e, em muitos casos, o
valor ou o vencimento dos passivos, especialmente quando a extino da entidade tem
prazo determinado, previsto ou previsvel.
2 A observancia do Princpio da Continuidade indispensvel correta aplicao
do Princpio da Competncia por efeito de se relacionar diretamente quantificao dos
componentes patrimoniais e formao do resultado, e de se constituir dado importante
para aferir a capacidade futura de gerao de resultado.

8.18. Aspectos conceituais


O Princpio da Continuidade afirma que o patrimnio da Entidade, nas sua composio qualitativa e quantitativa, depende das condies em que provavelmente se desenvolvero as operaes da Entidade. A suspenso das suas atividades pode provocar efeitos na
utilidade de determinados ativos, com a perda, at mesmo integral, de seu valor. A queda no
nvel de ocupao pode tambm provocar efeitos semelhantes.
A modificao no estado de coisas citado pode ocorrer por diversas causas, entre as
quais ressaltam as seguintes:
a) modificaes na conjuntura econmica que provoquem alteraes na amplitude do
mercado em que atua a Entidade. Exemplo neste sentido a queda de poder aquisitivo da
populao, que provoca reduo no consumo de bens, o que, sua vez, resulta na reduo
do grau de ocupao de muitas Entidades;
b) mudana de poltica governamental, como, por exemplo, na rea cambial, influenciando diretamente o volume das exportaes de determinados ramos econmicos, com
efeito direto nos nveis de produo de determinadas Entidades;
c) problemas internos das prprias Entidades, consubstanciados em envelhecimento
tecnolgico dos seus processos ou produtos, superao mercadolgica destes, exigncia
de proteo ambiental, falta de capital, falta de liquidez, incapacidade administrativa,
dissenses entre os controladores da Entidade e outras causas quaisquer que levem a

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

591

Entidade a perder suas condies de competitividade, sendo gradativamente alijada do


mercado;
d) causas naturais ou fortuitas que afetem a manuteno da Entidade no mercado, tais
como inundaes, incndios, ausncia de materiais primrios por quebras de safras.
A situao-limite na aplicao do Princpio da Continuidade aquela em que h a
completa cessao das atividades da Entidade. Nessa situao, determinados ativos, como,
por exemplo, os valores diferidos, deixaro de ostentar tal condio, passando condio
de despesas, em face da impossibilidade de sua recuperao mediante as atividades
operacionais usualmente dirigidas gerao de receitas. Mas at mesmo ativos materiais,
como estoques, ferramentas ou mquinas, podem ter seu valor modificado substancialmente. As causas da limitao da vida da Entidade no influenciam o conceito de continuidade;
entretanto, como constituem informao de interesse para muitos usurios, quase sempre
so de divulgao obrigatria, segundo norma especfica. No caso de provvel cessao da
vida da Entidade, tambm o passivo afetado, pois, alm do registro das exigibilidades,
com fundamentao jurdica, tambm devem ser contemplados os provveis desembolsos
futuros, advindos da extino em si.
Na condio de Princpio, em que avulta o atributo da universalidade, a continuidade
aplica-se no somente situao de cessao integral das atividades da Entidade, classificada como situao-limite no pargrafo anterior, mas tambm queles casos em que h modificao no volume de operaes, de forma a afetar o valor de alguns componentes patrimoniais, obrigando ao ajuste destes, de maneira a ficarem registrados por valores lquidos de
realizao.
O Princpio da Continuidade, semelhana do da Prudncia, est intimamente ligado
com o da Competncia, formando-se uma espcie de trilogia. A razo simples: a continuidade, como j vimos, diz respeito diretamente ao valor econmico dos bens, ou seja, ao fato
de um ativo manter-se nesta condio ou transformar-se, total ou parcialmente, em despesa. Mas a continuidade tambm alcana a reapresentao quantitativa e qualitativa do
patrimnio de outras maneiras, especialmente quando h previso de encerramento das
atividades da Entidade, com o vencimento antecipado ou o surgimento de exigibilidade.
Nesta ltima circunstncia, sua ligao ser com o Princpio da Oportunidade.

8.19. O Princpio da Continuidade e a entidade em marcha


A denominao Princpio da Continuidade, como tambm a de entidade em marcha,
ou going concern, encontrada em muitos sistemas de normas no exterior e tambm na
literatura contbil estrangeira. Embora o Princpio da Continuidade tambm parta do pressuposto de que a Entidade deva concretizar seus objetivos continuamente o que nem
sempre significa a gerao de riqueza no sentido material , no se fundamenta na idia de
Entidade em movimento.
O motivo extremamente singelo, pois uma Entidade com suas atividades reduzidas
ou suspensas, temporariamente, continuar a ser objeto da Contabilidade enquanto dispuser
de patrimnio. Isso permanece verdade no caso de a Entidade suspender definitivamente
suas atividades. O que haver, to-somente, a reapreciao dos componentes patrimoniais,
quantitativa e qualitativamente, precisamente em razo dos ditames do Princpio da Conti-

592

SAMUEL MONTEIRO

nuidade. A normalidade ou no das operaes, bem como a vida limitada ou indeterminada,


no alcanam o objetivo da Contabilidade, o patrimnio, mas, to-somente, sua composio
e valor, isto , a delimitao quantitativa e qualitativa ds bens, direitos e obrigaes.
O prprio uso da receita como parmetro na formao de juzo sobre a situao de
normalidade da Entidade, embora vlido na maioria das Entidades, no pode ser universal,
pois, em muitas delas, a razo de ser no a receita, tampouco o resultado.

8.20. O Princpio da oportunidade


Art. 6 O Princpio da Oportunidade refere-se, simultaneamente, tempestividade e
integridade do registro do patrimnio e das suas mutaes, determinando que este seja feito
de imediato e com a extenso correta, independentemente das causas que as originaram.
Pargrafo nico. Como resultado da observancia do Princpio da Oportunidade:
I desde que tecnicamente estimvel, o registro das variaes patrimoniais deve ser
feito na hiptese de somente existir razovel certeza de sua ocorrncia;
II o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os
aspectos fsicos e monetrios;
III o registro deve ensejar o reconhecimento universal das variaes ocorridas no
patrimnio da Entidade em um perodo de tempo determinado, base necessria para gerar
informaes teis ao processo decisrio da gesto

8.21. Aspectos conceituais


O Princpio da Oportunidade exige a apreenso, o registro e o relato de todas as
variaes sofridas pelo patrimnio de uma Entidade, no momento em que elas ocorrerem.
Cumprido tal preceito, chega-se ao acervo mximo de dados primrios sobre o patrimnio,
fonte de todos os relatos, demonstraes e anlises posteriores, ou seja, o Princpio da
Oportunidade a base indispensvel fidedignidade das informaes sobre o patrimnio da
Entidade, relativas a um determinado perodo e com o emprego de quaisquer procedimentos
tcnicos. o fundamento daquilo que muitos sistemas de normas denominam de representao fiel pela informao, ou seja, que esta espelhe com preciso e objetividade as transaes e eventos a que concerne. Tal atributo , outrossim, exigvel em qualquer circunstncia, a comear sempre nos registros contbeis, embora as normas tendem a enfatiz-lo nas
demonstraes contbeis.
O Princpio da Oportunidade deve ser observado, como j foi dito, sempre que haja
variao patrimonial, cujas origens principais so, de forma geral, as seguintes:
a) transaes realizadas com outras Entidades, formalizadas mediante acordo de vontades, independentemente da forma ou da documentao de suporte, como compra ou venda
de bens e servios;
b) eventos de origem externa, de ocorrncia alheia vontade da administrao, mas
com efeitos sobre o Patrimnio, como modificaes nas taxas de cambio, quebras de clientes, efeitos de catstrofes naturais etc.;

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

593

c) movimentos internos que modificam predominantemente a estrutura qualitativa do


Patrimnio, como a transformao de materiais em produtos semifabricados ou destes em
produtos prontos, mas tambm a estrutura quantitativo qualitativa, como no sucateamento
de bens inservveis.
O Princpio da Oportunidade abarca dois aspectos distintos, mas complementares: a
integridade e a tempestividade, razo pela qual muitos autores preferem denomin-lo de
Princpio da Universalidade.
O Princpio da Oportunidade tem sido confundido algumas vezes, como o da Competncia, embora os dois apresentem contedos manifestamente diversos. Na oportunidade, o
objetivo est na completeza da apreenso das variaes, do seu oportuno reconhecimento,
enquanto, na competncia, o fulcro est na qualificao das variaes diante do Patrimnio
Lquido, isto , na deciso sobre se estas o alteram ou no. Em sntese, no primeiro caso,
temos o conhecimento da variao, e, na competncia, a determinao de sua natureza.

8.22. A integridade das variaes


A integridade diz respeito necessidade de as variaes serem reconhecidas na sua
totalidade, isto , sem qualquer falta ou excesso. Concerne, pois, completeza da apreenso, que no admite a excluso de quaisquer variaes monetariamente quantificveis.
Como as variaes incluem elementos quantitativos e qualitativos, bem como os aspectos
fsicos pertinentes, e ainda que a avaliao regida por princpios prprios, a integridade
diz respeito fundamentalmente s variaes em si. Tal fato no elimina a necessidade do
reconhecimento destas, mesmo nos casos em que no h certeza definitiva da sua ocorrncia, mas somente alto grau de possibilidade. Bons exemplos neste sentido fornecem as
depreciaes, pois a vida til de um bem ser sempre uma hiptese, mais ou menos fundada
tecnicamente, porquanto dependente de diversos fatores de ocorrncia aleatria. Naturalmente, pressupe-se que, na hiptese do uso de estimativas, estas tenham fundamentao
estatstica e econmica suficientes.

8.23. A tempestividade do registro


A tempestividade obriga a que as variaes sejam registradas no momento em que
ocorrerem, mesmo na hiptese de alguma incerteza, na forma relatada no item anterior. Sem
o registro no momento da ocorrncia, ficaro incompletos os registros sobre o patrimnio
at aquele momento e, em decorrncia, insuficientes quaisquer demonstraes ou relatos, e
falseadas as concluses, diagnsticos e prognsticos.

8.24. O Princpio do registro pelo valor original


Art. 7 Os componentes do patrimnio devem ser registrados pelos valores originais
das transaes com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do Pas, que

594

SAMUEL MONTEIRO

sero mantidos na avaliao das variaes patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregaes ou decomposices no interior da Entidade
Pargrafo nico. Do Princpio do Registro pelo Valor Original, resulta:
I a avaliao dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de
entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou
da imposio destes;
II uma vez integrados no patrimnio, o bem, direito ou obrigao no podero ter
alterados seus valores intrnsecos, admitindo-se, to-somente, sua decomposio em elementos e/ou sua agregao, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais;
III o valor original ser mantido enquanto o componente permanecer como parte do
patrimnio, inclusive quando da sada deste;
IV os Princpios da Atualizao Monetria e do Registro pelo Valor Original so
compatveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantm
atualizado o valor de entrada;
V o uso da moeda do Pas na traduo do valor dos componentes patrimoniais
constitui imperativo de homogeneizao quantitativa dos mesmos.

8.25. Os elementos essenciais do princpio


O Princpio do Registro pelo Valor Original ordena que os componentes do patrimnio tenham seu registro inicial efetuado pelos valores ocorridos na data das transaes
havidas com o mundo exterior Entidade, estabelecendo, pois, a viga-mestra da avaliao
patrimonial: a determinao do valor monetrio de um componente do patrimnio.
Ao adotar a idia de que a avaliao deva ser realizada com fundamento no valor de
entrada, o Princpio consagra o uso dos valores monetrios decorrentes do consenso entre
os agentes externos e a Entidade contabilmente, outras Entidades ou da imposio
destes. No importa pois, se o preo resultou de livre negociao em condies de razovel
igualdade entre as partes, ou de imposio de uma delas, em vista da sua posio de superioridade. Generalizando, o nvel dos preos pode derivar de quaisquer das situaes estudadas na anlise microeconmica.
Pressupe-se que o valor de troca, aquele decorrente da transao, configure o valor
econmico dos ativos no momento da sua ocorrncia. Naturalmente, se, com o passar do
tempo, houver a modificao do valor em causa, seja por que razo for, os ajustes sero
realizados, mas ao abrigo do Princpio da Competncia. Os ajustes somente sero para
menos, em razo da essncia do prprio Princpio.
A rigorosa observancia do princpio em comentrio do mais alto interesse da sociedade como um todo e, especificamente, do mercado de capitais por resultar na unificao da
metodologia de avaliao, for essencial na comparabilidade dos dados, relatos e demonstraes contbeis e, conseqentemente, na qualidade da informao gerada, impossibilitando
critrios alternativos de avaliao.
No caso de doaes recebidas pela Entidade, tambm existe a transao com o mundo
exterior e, mais ainda, com efeito quantitativo e qualitativo sobre o patrimnio. Como a
doao resulta em inegvel aumento do Patrimnio Lquido, cabe o registro pelo valor

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

595

efetivo da coisa recebida, no momento do recebimento, segundo o valor de mercado. Mantm-se, no caso, intocado o princpio em exame, com a nica diferena em relao s
situaes usuais: uma das partes envolvidas caso daquela representativa do mundo externo abre mo da contraprestao, que se transforma em aumento do Patrimnio Lquido da
Entidade recebedora da doao. Acessoriamente, pode-se lembrar que o fato de o ativo terse originado de doao, no repercute na sua capacidade futura de contribuir realizao
dos objetivos da Entidade.

8.26. A expresso em moeda nacional


A expresso do valor dos componentes patrimoniais em moeda nacional decorre da
necessidade de homogeneizao quantitativa do registro do patrimnio e das suas mutaes, a fim de se obter a necessria comparabilidade e se possibilitarem agrupamentos de
valores. Ademais, este aspecto particular, no mbito do Princpio do Registro pelo Valor
Original, visa a afirmar a prevalncia da moeda do Pas e, conseqentemente, o registro
somente nela. O corolrio o de que quaisquer transaes em moeda estrangeira devem ser
transformadas em moeda nacional no momento do seu registro.

8.27. A manuteno dos valores originais nas variaes internas


O Princpio em anlise, como no poderia ser diferente, em termos 1gicos, mantmse plenamente nas variaes patrimoniais que ocorrem no interior da Entidade, quando
acontece a agregao ou a decomposio de valores. Os agregados de valores cuja expresso mais usual so os estoques de produtos semifabricados e prontos, os servios em andamento ou terminados, as culturas em formao etc. representam, quantitativamente, o
somatrio de inmeras variaes patrimoniais qualitativas, formando conjuntos de valores
constitudos com base em valores atinentes a insumos de materiais, depreciaes, mo-deobra, encargos sociais, energia, servios de terceiros, tributos, e outros, classes de insumos
que, em verdade, configuram a consumao de ativos, como estoques, equipamentos ou,
diretamente, recursos pecunirios. Os agregados so, pois, ativos resultantes da transformao de outros ativos e, em alguns casos, deixam logo tal condio, como aqueles referentes
a funes como as de administrao geral, comercializao no Pas, exportao e outras.
A formao dos agregados implica o uso de decomposies, como acontece no caso
das depreciaes geradas por uma mquina em particular: a transao com o mundo exterior resultou na ativao da mquina, mas a consumpo desta dar-se- gradativamente, ao
longo do tempo, mediante as depreciaes. Todavia estas, mesmo quando relativas a um
espao curto de tempo um ms, por hiptese , normalmente so alocadas a diversos
componentes do patrimnio, como, por exemplo, aos diferentes produtos em elaborao.
Os fatos mencionados comprovam a importncia do princpio em exame na Contabilidade aplicada rea de custos, por constituir-se na diretiva principal de avaliao das
variaes que ocorrem no ciclo operacional interno das Entidades, em que no existe a
criao de valores, mas a simples redistribuio daqueles originais.

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SAMUEL MONTEIRO

Finalmente, cabe ressaltar que os valores originais devem ser ajustados, segundo a sua
perda de valor econmico. Porm, mesmo tal ajuste no implica, em essncia, modificao
do valor original.

8.28. O Princpio da atualizao monetria


Art. 8 Os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser
reconhecidos nos registros contbeis atravs do ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes patrimoniais.
Pargrafo nico. So resultantes da adoo do Princpio da Atualizao Monetria:
I a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, no representa
unidade constante em termos do poder aquisitivo;
II para que a avaliao do patrimnio possa manter os valores das transaes originais (art. 7), necessrio atualizar sua expresso formal em moeda nacional, a fim de que
permaneam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por
conseqncia, o do Patrimnio Lquido;
III a atualizao monetria no representa nova avaliao, mas, to-somente, o
ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicao de indexadores, ou outros elementos aptos a traduzir a variao do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado perodo.

8.29. Aspectos conceituais


O Princpio da Atualizao Monetria existe em funo do fato de que a moeda
embora universalmente aceita como medida de valor no representa unidade constante de
poder aquisitivo. Por conseqncia, sua expresso formal deve ser ajustada, a fim de que
permaneam substantivamente corretos isto , segundo as transaes originais os valores dos componentes patrimoniais e, via de decorrncia, o Patrimnio Lquido. Como se
observa, o Princpio em causa constitui seguimento lgico daquele do Registro pelo Valor
Original, pois preceitua o ajuste formal dos valores fixados segundo este, buscando a manuteno da substancia original, sem que isso implique qualquer modalidade de reavaliao.
Em diversas oportunidades no passado, o princpio foi denominado de correo
monetria, expresso inadequada, pois ele no estabelece qualquer correo de valor, mas
apenas atualiza o que, em tese, no deveria ter variado: o poder aquisitivo da moeda. Esta ,
alis, a razo pela qual o princpio, quando aplicado prtica, se manifesta por meio de
ndice que expressa a modificao da capacidade geral de compra da moeda, e no da
variao particular do preo de um bem determinado.
O princpio diz respeito, dada a sua condio de universalidade, a todos os componentes patrimoniais e suas mutaes, e no somente s demonstraes contbeis, que representam apenas uma das modalidades de expresso concreta da Contabilidade, aplicada a uma
Entidade em particular. Mas, como as demonstraes contbeis so, em geral, a forma mais

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

597

usual de comunicao entre a Entidade e o usurio, as normas contbeis aliceradas no


princpio em exame contm sempre ordenamentos sobre como deve ser realizado o ajuste, o
indexador utilizado e a periodicidade de aplicao.

8.30. Dos indexadores da atualizao


A atualizao monetria deve ser realizada mediante o emprego de meios indexadores, moedas referenciais, reais ou no que reflitam a variao apontada por ndice geral
de preos da economia brasileira. A utilizao de um nico parametro de carter geral e de
forma uniforme por todas as Entidades indispensvel, a fim de que sejam possveis comparaes vlidas entre elas.
O uso de indexador nico, embora indispensvel, no resolve inteiramente o problema
da atualizao monetria, pois no alcana a questo da fidedignidade de que se reveste o
dito indexador, na expresso do poder aquisitivo da moeda. Todavia, no caso, no se trata
de questo atinente aos Princpios Contbeis, mas de problema pertencente Cincia Econmica, no campo terico-doutrinrio, e poltica, em termos aplicados.

8.31. O princpio da competncia


Art. 9 As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do
perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.
1 O Princpio da Competncia determina quando as alteraes no ativo ou no
passivo resultam em aumento ou diminuio no Patrimnio Lquido, estabelecendo diretrizes para classificao das mutaes patrimoniais, resultantes da observncia do Princpio
da Oportunidade.
2 O reconhecimento simultneo das receitas e despesas, quando correlatas, conseqncia natural do respeito ao perodo em que ocorrer sua gerao.
3 As receitas consideram-se realizadas:
I nas transaes com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem
compromisso firme de efetiv-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes Entidade, quer pela fruio de servios por esta prestados;
II quando da extino, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo,
sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;
III pela gerao natural de novos ativos independentemente da interveno de terceiros;
IV no recebimento efetivo de doaes e subvenes.
4 Consideram-se incorridas as despesas:
I quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferncia de sua
propriedade para terceiro;
II pela diminuio ou extino do valor econmico de um ativo;
III pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.

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SAMUEL MONTEIRO

8.32. As variaes patrimoniais e o princpio da competncia


A compreenso do cerne do Princpio da Competncia est diretamente ligada ao
entendimento das variaes patrimoniais e sua natureza. Nestas encontramos duas grandes
classes: a daqueles que somente modificam a qualidade ou a natureza dos componentes
patrimoniais, sem repercutirem no montante do Patrimnio Lquido, e a das que o modificam. As primeiras so denominadas de qualitativas, ou permutativas, enquanto as segundas
so chamadas de quantitativas, ou modificativas. Cumpre salientar que estas ltimas sempre implicam a existncia de alteraes qualitativas no patrimnio, a fim de que permanea
inalterado o equilbrio patrimonial.
A Competncia o Princpio que estabelece quando um determinado componente
deixa de integrar o patrimnio para transformar-se em elemento modificador do Patrimnio
Lquido. Da confrontao entre o valor final dos aumentos do Patrimnio Lquido usualmente denominados receitas e das suas diminuies normalmente chamadas de despesas , emerge o conceito de resultado do perodo: positivo, se as receitas forem maiores do
que as despesas; ou negativos, quando ocorrer o contrrio.
Observa-se que o Princpio da Competncia no est relacionado com recebimentos
ou pagamentos, mas com o reconhecimento das receitas geradas e das despesas incorridas
no perodo. Mesmo com desvinculao temporal das receitas e despesas, respectivamente
do recebimento e do desembolso, a longo prazo ocorre a equalizao entre os valores do
resultado contbil e o fluxo de caixa derivado das receitas e despesas, em razo dos princpios referentes avaliao dos componentes patrimoniais.
Quando existem receitas e despesas pertencentes a um exerccio anterior, que nele
deixarem de ser consideradas por qualquer razo, os competentes ajustes devem ser realizados no exerccio em que se evidenciou a omisso.
O Princpio da Competncia aplicado a situaes concretas altamente variadas, pois
so muito diferenciadas as transaes que ocorrem nas Entidades, em funo dos objetivos
destas. Por esta razo a Competncia o Princpio que tende a suscitar o maior nmero de
dvidas na atividade profissional dos contabilistas. Cabe, entretanto, sublinhar que tal fato
no resulta em posio de supremacia hierrquica em relao aos demais Princpios, pois o
status de todos o mesmo, precisamente pela sua condio cientfica.

8.33. Alguns comentrios sobre as despesas


As despesas, na maioria das vezes, representam consumpo de ativos, que tanto
podem ter sido pagos em perodos passados, no prprio perodo, ou ainda virem a ser pagos
no futuro. De outra parte, no necessrio que o desaparecimento do ativo seja integral,
pois muitas vezes a consumpo somente parcial, como no caso das depreciaes ou nas
perdas de parte do valor de um componente patrimonial do ativo, por aplicao do Princpio
da Prudncia prtica, de que nenhum ativo pode permanecer avaliado por valor superior
ao de sua recuperao por alienao ou utilizao nas operaes em carter corrente. Mas a
despesa tambm pode decorrer do surgimento de uma exigibilidade sem a concomitante

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

599

gerao de um bem ou de um direito, como acontece, por exemplo, nos juros moratrios e
nas multas de qualquer natureza.
Entre as despesas do tipo em referncia localizam-se tambm as que se contrapem a
determinada receita, como o caso dos custos diretos com vendas, nos quais se incluem
comisses, impostos e taxas e at royalties. A aplicao correta da competncia exige mesmo que se provisionem, com base em fundamentao estatstica, certas despesas por ocorrer, mas indiscutivelmente ligadas venda em anlise, como as despesas futuras com garantias assumidas em relao a produtos.
Nos casos de Entidades em perodos pr-operacionais, no seu todo ou em algum setor,
os custos incorridos so ativados para se transformarem posteriormente em despesas, quando da gerao das receitas, mediante depreciao ou amortizao. Tal circunstncia est
igualmente presente em projetos de pesquisa e desenvolvimento de produtos muito freqentes nas indstrias qumicas e farmacuticas, bem como naquelas que empregam alta
tecnologia quando a amortizao dos custos feita segundo a vida mercadolgica estimada dos produtos ligados s citadas pesquisas e projetos.

8.34. Alguns detalhes sobre as receitas e seu reconhecimento


A receita considerada realizada no momento em que h a venda de bens e direitos da
Entidade entendida a palavra bem em sentido amplo, incluindo toda sorte de mercadorias,
produtos, servios, inclusive equipamentos e imveis , com a transferncia da sua propriedade para terceiros, efetuando estes o pagamento em dinheiro ou assumindo compromisso
firme de faz-lo num prazo qualquer. Normalmente, a transao formalizada mediante
a emisso de nota fiscal ou documento equivalente, em que consta a quantificao e a
formalizao do valor de venda, pressupostamente o valor de mercado da coisa ou do
servio. Embora esta seja a forma mais usual de gerao de receita, tambm h uma segunda
possibilidade, materializada na extino parcial ou total de uma exigibilidade, como no
caso do perdo de multa fiscal, da anistia total ou parcial de uma dvida, da eliminao de
passivos pelo desaparecimento do credor, pelo ganho de causa em ao em que se discutia
uma dvida ou o seu montante, j devidamente provisionado, ou outras circunstncias semelhantes. Finalmente, h ainda uma terceira possibilidade: a de gerao de novos ativos sem a
intervenincia de terceiros, como ocorre correntemente no setor pecurio, quando do nascimento de novos animais. A ltima possibilidade est tambm representada pela gerao de
receita por doaes recebidas, j comentada anteriormente.
Mas as diversas fontes de receitas citadas no pargrafo anterior representam a negativa do reconhecimento da formao destas por valorizao dos ativos, porque, na sua essncia, o conceito de receita est indissoluvelmente ligado existncia de transao com terceiros, exceo feita situao referida no final do pargrafo anterior, na qual ela existe, mas
no de forma indireta. Ademais, aceitar-se, por exemplo, a valorizao de estoques significaria o reconhecimento de aumento do Patrimnio Lquido, quando sequer h certeza de
que a venda a realizar-se e, mais ainda, por valor consentneo quele da reavaliao, configurando-se manifesta afronta ao Princpio da Prudncia. Alis, as valorizaes internas

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SAMUEL MONTEIRO

trariam no seu bojo sempre um convite especulao e, conseqentemente, ao desrespeito a


esse Princpio.
A receita de servios deve ser reconhecida de forma proporcional aos servios efetivamente prestados. Em alguns casos, os princpios contratados prevem clusulas
normativas sobre o reconhecimento oficial dos servios prestados e da receita correspondente. Exemplo neste sentido oferecem as empresas de consultoria, nas quais a cobrana
dos servios feita segundo as horas-homens de servios prestados, durante, por exemplo,
um ms, embora os trabalhos possam prolongar-se por muitos meses ou at por prazo
indeterminado. O importante, nestes casos, a existncia de unidade homognea de medio formalizada contratualmente, alm, evidentemente, da medio propriamente dita. As
unidades fiscais mais comuns esto relacionadas com tempo principalmente tempohomem e tempo-mquina , embora possa ser qualquer outra, como metros cbicos por tipo
de material cavado, metros lineares de avano na perfurao de poos artesianos, e outros.
Nas Entidades em que a produo demanda largo espao de tempo, deve ocorrer o
reconhecimento gradativo da receita, proporcionalmente ao avano da obra, quando ocorre
a satisfao concomitante dos seguintes requisitos:
o preo do produto estabelecido mediante contrato, inclusive quanto correo
dos preos, quando houver;
no h riscos maiores de descumprimento do contrato, tanto de parte do vendedor,
quanto do comprador;
existe estimativa, tecnicamente sustentada, dos custos a serem incorridos.
Assim, no caso de obras de engenharia, em que usualmente esto presentes os trs
requisitos nos contratos de fornecimento, o reconhecimento da receita no deve ser postergado at o momento da entrega da obra, pois o procedimento redundaria num quadro irreal
da formao do resultado, em termos cronolgicos. O caminho correto est na proporcionalizao da receita aos esforos despendidos, usualmente expressos por custos reais
ou estimados ou etapas vencidas.

8.35. O Princpio da Prudncia


Art. 10. O Princpio da Prudncia determina a adoo do menor valor para os componentes do ativo e do maior para os do passivo, sempre que se apresentem alternativas igualmente vlidas para a quantificao das mutaes patrimoniais que alterem o
Patrimnio Lquido.
1 O Princpio da Prudncia impe a escolha da hiptese de que resulte menor
patrimnio lquido, quando se apresentarem opes igualmente aceitveis diante dos
demais Princpios Fundamentais de Contabilidade.
2 Observado o disposto no art. 7 , o Princpio da Prudncia somente se aplica s
mutaes posteriores, constituindo-se ordenamento indispensvel correta aplicao do
Princpio da Competncia.
3 A aplicao do Princpio da Prudncia ganha nfase quando, para definio dos
valores relativos s variaes patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem
incertezas de grau varivel.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

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8.36. Aspectos conceituais


A aplicao do Princpio da Prudncia de forma a obter-se o menor Patrimnio
Lquido, dentre aqueles possveis diante de procedimentos alternativos de avaliao est
restrita s variaes patrimoniais posteriores s transaes originais com o mundo exterior,
uma vez que estas devero decorrer de consenso com os agentes econmicos externos ou da
imposio destes. Esta a razo pela qual a aplicao do Princpio da Prudncia ocorrer
concomitantemente com a do Princpio da Competncia, conforme assinalado no pargrafo
2, quando resultar, sempre, variao patrimonial quantitativa negativa, isto , redutora do
Patrimnio Lquido.
A Prudncia deve ser observada quando, existindo um ativo ou um passivo j escriturado por determinados valores, segundo os Princpios do Registro pelo Valor Original e da
Atualizao Monetria, surge dvida, ainda, sobre a correo deles. Havendo formas alternativas de se calcularem os novos valores, deve-se optar sempre pelo que for menor do que
o inicial, no caso de ativos, e maior, no caso de componentes patrimoniais integrantes do
passivo. Naturalmente, necessrio que as alternativas mencionadas configurem, pelo
menos primeira vista, hipteses igualmente razoveis. A proviso para crditos de liquidao duvidosos constitui exemplo da aplicao do Princpio da Prudncia, pois sua constituio determina o ajuste, para menos, de valor decorrente de transaes com o mundo
exterior, das duplicatas ou de contas a receber. A escolha no est no reconhecimento ou
no da proviso, indispensvel sempre que houver risco de no-recebimento de alguma
parcela, mas, sim, no clculo do montante.
Cabe observar que o atributo da incerteza, vista no exemplo referido no pargrafo
anterior, est presente, com grande freqncia, nas situaes concretas que demandam a
observancia do Princpio da Prudncia. Em procedimentos institucionalizados, por exemplo, em relao aos mtodos de avaliao de estoques, o Princpio da Prudncia, raramente,
encontra aplicao.
No reconhecimento de exigibilidades, o Princpio da Prudncia envolve sempre o
elemento incerteza em algum grau, pois, havendo certeza, cabe, simplesmente, o reconhecimento delas, segundo o Princpio da Oportunidade.
Para melhor entendimento da aplicao do Princpio da Prudncia, cumpre lembrar que:
os custos ativados devem ser considerados como despesas no perodo em que ficar
caracterizada a impossibilidade de eles contriburem para a realizao dos objetivos
operacionais da Entidade;
todos os custos relacionados venda, inclusive aqueles de publicidade, mesmo que
institucional, devem ser classificados como despesas;
os encargos financeiros decorrentes do financiamento de ativos de longa maturao
devem ser ativados no perodo pr-operacional, com amortizao a partir do momento em
que o ativo entrar em operao.

8.37. Dos limites da aplicao do princpio


A aplicao do Princpio da Prudncia no deve levar a excessos, a situaes classificveis como manipulaes do resultado, com a conseqente criao de reservas ocultas.

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SAMUEL MONTEIRO

Pelo contrrio, deve constituir garantia de inexistncia de valores artificiais, de interesse


de determinadas pessoas, especialmente administradores e controladores, aspecto muito
importante nas Entidades integrantes do mercado de capitais.
O comentrio inserido no pargrafo anterior ressalta a grande importncia das normas
concernentes aplicao da Prudncia, com vista a impedir-se a prevalncia de juzos
puramente pessoais ou de outros interesses.

9. CDIGO DE TICA DO CONTABILISTA


RESOLUO DO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE N 803/96
O Conselho Federal de Contabilidade, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais,
Considerando que o Cdigo de tica Profissional do Contabilista aprovado em 1970
representou o alcance de uma meta que se tornou marcante no campo do exerccio profissional;
Considerando que decorridos 26 (vinte e seis) anos de vigncia do Cdigo de tica
Profissional do Contabilista, a intensificao do relacionamento do profissional da Contabilidade com a sociedade e com o prprio grupo profissional exige uma atualizao dos
conceitos ticos na rea da atividade contbil;
Considerando que nos ltimos 5 (cinco) anos o Conselho Federal de Contabilidade
vem colhendo sugestes dos diversos segmentos da comunidade contbil a fim de aprimorar
os princpios do Cdigo de tica Profissional do Contabilista (CEPC);
Considerando que os integrantes da Cmara de tica do Conselho Federal de Contabilidade aps um profundo estudo de todas as sugestes remetidas ao rgo federal, apresentou uma redao final,
Resolve:
Art. 1 Fica aprovado o anexo Cdigo de tica Profissional do Contabilista.
Art. 2 Fica revogada a Resoluo CFC n 290/70 (DOU de 29.10.1970, seo 2,
p. 2.937).
Art. 3 A presente Resoluo entra em vigor na data de sua aprovao.
Braslia, 10 de outubro de 1996.
Contador Jos Maria Martins Mendes
Presidente
(...)
Art. 3 No desempenho de suas funes, vedado ao contabilista:
(...)
III auferir qualquer provento em funo do exerccio profissional que no decorra
exclusivamente de sua prtica lcita;
IV assinar documentos ou peas contbeis elaborados por outrem, alheio sua
orientao, superviso e fiscalizao;
(...)

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

603

VIII concorrer para a realizao de ato contrrio legislao ou destinado a fraudla ou praticar, no exerccio da profisso, ato definido como crime ou contraveno;
IX solicitar ou receber do cliente ou empregador qualquer vantagem que saiba para
aplicao ilcita;
X prejudicar, culposa ou dolosamente, interesse confiado a sua responsabilidade
profissional;
(...)
XIII aconselhar o cliente ou o empregador contra disposies expressas em lei ou
contra os Princpios Fundamentais e as Normas Brasileiras de Contabilidade editadas pelo
Conselho Federal de Contabilidade;
XIV exercer atividade ou ligar o seu nome a empreendimentos com finalidades
ilcitas;
(...)
XVII iludir ou tentar iludir a boa-f de cliente, empregador ou de terceiros, alterando ou deturpando o exato teor de documentos, bem como fornecendo falsas informaes ou
elaborando peas contbeis inidneas;
(...)
XIX intitular-se com categoria profissional que no possua, na profisso contbil;
XX elaborar demonstraes contbeis sem observncia dos Princpios Fundamentais e
das Normas Brasileiras de Contabilidade editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade;
(...)
XXII publicar ou distribuir, em seu nome, trabalho cientfico ou tcnico do qual no
tenha participado.
(...)
Art. 5 O Contador, quando perito, assistente tcnico, auditor ou rbitro, dever:
I recusar sua indicao quando reconhea no se achar capacitado em face da especializao requerida;
II abster-se de interpretaes tendenciosas sobre a matria que constitui objeto de
percia, mantendo absoluta independncia moral e tcnica na elaborao do respectivo laudo;
III abster-se de expender argumentos ou dar a conhecer sua convico pessoal sobre
os direitos de quaisquer das partes interessadas, ou da justia da causa em que estiver
servindo, mantendo seu laudo no mbito tcnico e limitado aos quesitos propostos;
IV considerar com imparcialidade o pensamento exposto em laudo submetido a sua
apreciao;
V mencionar obrigatoriamente fatos que conhea e repute em condies de exercer
efeito sobre peas contbeis objeto de seu trabalho, respeitado o disposto no inciso II do art. 2 ;
VI abster-se de dar parecer ou emitir opinio sem estar suficientemente informado e
munido de documentos;
VII assinalar equvocos ou divergncias que encontrar no que concerne aplicao
dos Princpios Fundamentais e Normas Brasileiras de Contabilidade editadas pelo CFC;
VIII considerar-se impedido para emitir parecer ou elaborar laudos sobre peas
contbeis observando as restries contidas nas Normas Brasileiras de Contabilidade editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade;
Publicada no Dirio Oficial da Unio, seo I, de 20.11.96, p. 24.417.

30.06.31

08.02.32

23.08.39

28.12.43

22.09.45

20.11.45

27.05.46

14.01.48

02.07.56

28.04.58

01

02

03

04

05

06

07

08

09

10

Fato Jurdico

Extingue o ttulo de guarda-livros, dando-lhe a designao


de tcnico em Contabilidade

Manda apostilar diplomas de tcnicos em Contabilidade,


mediante exame de suficincia

Estabelece a competncia para as percias contbeis de interesse


da Fazenda Nacional

Define as atribuies do contador e do tcnico de Contabilidade


e cria o CRC

Beneficia os alunos das terceiras e quartas sries do Curso


Comercial Bsico

Eleva o Curso Superior o antigo contador e dispe sobre os


bacharis em Cincias Contbeis, Atuariais e Econmicas

Extingue o Curso Propedutico e cria o Comercial Bsico e o


Tcnico em Contabilidade

Extingue o ttulo de perito-contador

2 Regulamento (estabelece o provisionamento dos contadores


e guarda-livros prticos)

1 Regulamento da profisso de contador

* Da Prova Pericial, p. 1.419.

Data
ordem

N de

Guarda-livros

Tcnico equiparado

Contador

Contador e tcnico

Tcnico equiparado

Contador antigo

Tcnico em
Contabilidade

Perito-contador

Contadores e
guarda-livros

Perito-contador
e contador

Interessado ou
Beneficirio

Legislao disciplinando o exerccio da profisso contbil no Brasil

10.1. O contador no Brasil*

Lei n 3.384

Lei n 2.811

Decreto n 24.337

Decreto-Lei n 9.295

Decreto-Lei n 8.191

Decreto-Lei n 7.988

Decreto-Lei n 6.141

Decreto-Lei n 1.535

Decreto-Lei n 21.033

Decreto n 20.158

Diploma Legal

604
SAMUEL MONTEIRO

10. LEGISLAO FEDERAL

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

605

10.2. Decretos federais de 11.11.1930 at 15.7.1934


Chamamos a ateno do leitor, para o fato relevante que tem passado despercebido e
que, infelizmente, rarssimas Faculdades de Direito no Brasil o tem abordado.
Ao instalar o Governo Provisrio em 11.11.1930 (substituindo a Junta Militar que
assumira o Governo Federal em face da impossibilidade ftica da permanncia no cargo, do
ex-presidente Washington Luiz), o chefe desse Governo Provisrio, Getlio Dornelles
Vargas, baixou o Decreto n 19.398, de 11.11.1930, cuja minuta foi elaborada pelo jurisconsulto Levi Carneiro (que elaboraria em 1964, a minuta do AI n I), onde ele prprio (Getlio
Vargas), se investe em toda a sua plenitude, dos Poderes Legislativo e Executivo nacionais.
Esse decreto , pois, a Constituio Provisria do Brasil.
Assim, os Decretos que foram baixados no perodo de 11.11.1930 at 15.7.1934 (em
16.7.1934 instalar-se-ia a legalidade, com a Constituio Federal promulgada ento e que
vigoraria at o Estado Novo em 10.11.1937), so leis nacionais e no meros regulamentos
baixados em cumprimentos de leis, como atualmente ocorre.
Os decretos desse perodo qualquer que seja a matria, so leis, com poderes de
criar, modificar ou extinguir direitos. A partir de 10.11.1937, Getlio passa a legislar por
decretos-leis, tambm com fora de leis nacionais.
A regulamentao de vrias profisses dessa poca: (v.g. o contador, pelos Decretos
ns 20.158/31 e 21.033/32; o mdico e o dentista em 1932; o leiloeiro em 1932; engenheiros e mdicos veterinrios em 1933, advogados em 1933 etc.).
Para maiores detalhes, consultar o Tratado de Direito Administrativo, de Themistocles
Brando Cavalcanti.

10.3. Conselho Federal de Educao


RESOLUO N 3 DE 5 DE OUTUBRO DE 19922 3
Fixa os mnimos de contedo e durao do curso de graduao em Cincias
Contbeis.
O Presidente do Conselho Federal de Educao, no uso da atribuio que lhe confere
o artigo 27, inciso I, letra e do seu Regimento Interno, e tendo em vista o Parecer n 267/92,
aprovado em 5 de maio de 1992 e homologado pelo Sr. Ministro da Educao, em 11 de
setembro de 1992, resolve:
Art. 1 A formao dos profissionais de Cincias Contbeis ser feita em curso de
graduao que conferir o grau de Bacharel em Cincias Contbeis e cumprir os mnimos
de contedo e de durao fixados pela presente Resoluo.
Art. 2 Os currculos plenos dos cursos de graduao em Cincias Contbeis sero
elaborados pelas instituies de ensino superior, objetivando estimular a aquisio integra-

23. Publicada no Dirio Oficial da Unio, seo I, de 20.10.1992, p. 14.721.

606

SAMUEL MONTEIRO

da de conhecimentos bsicos, tericos e prticos que permitam, ao graduado, o competente


exerccio de sua profisso, tendo em vista:
a) as atribuies especficas que lhe sero legalmente conferidas;
b) a validade, em mbito nacional, do respectivo diploma, e que o profissional seja
preparado para atuar no contexto da regio em que se insere a Instituio;
c) assegurar condies para que esse profissional possa exercer suas atribuies, no
somente com competncia, mas, tambm, com plena conscincia da responsabilidade tica
assumida perante a sociedade em geral e, em particular, junto s legtimas organizaes que
a integram.
Art. 3 Para a elaborao do currculo pleno do curso de graduao em Cincias
Contbeis, cada instituio dever definir o perfil do profissional a ser por ela formado, em
funo das atribuies legais que lhe sero conferidas, das peculiaridades e necessidades da
regio em que a instituio se insere, da natureza e das caractersticas da prpria instituio
e dos interesses da sua clientela discente.
Pargrafo nico. O perfil do profissional a que se refere o caput deste artigo dever
integrar o regulamento do curso aprovado pelos rgos competentes e ser dado a conhecer
aos membros dos corpos docente e discente, tendo em vista assegurar a adoo de uma
orientao pedaggica coletiva consentanea com os objetivos institucionais pretendidos.
Art. 4 Levando em conta o perfil a que se refere o pargrafo nico do artigo 3 desta
Resoluo, cada instituio de ensino superior dever elaborar o currculo pleno por disciplinas e outras atividades escolares obrigatrias e eletivas, de acordo com o que especificado nas seguintes categorias de conhecimentos:
A) Categoria I Conhecimentos de Formao Geral de natureza humanstica e social:
a) Como obrigatrios:
Lngua Portuguesa
Noes de Direito
Noes de Cincias Sociais
tica Geral e Profissional
b) E outros, obrigatrios ou eletivos, a critrio da instituio, tais como Noes de
Psicologia, Filosofia da Cincia, Cultura Brasileira e outras.
B) Categoria II Conhecimentos de Formao Profissional, compreendendo:
a) Conhecimentos obrigatrios de formao profissional bsica:
Administrao Geral
Economia
Direito Aplicado (incluindo Legislao Societria, Comercial, Trabalhista e Tributria)
Matemtica
Estatstica
b) Conhecimentos obrigatrios de formao profissional especfica:
Contabilidade Geral
Teoria da Contabilidade
Anlise das Demonstraes Contbeis
Auditoria
Percia Contbil

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

607

Administrao Financeira e Oramento Empresarial


Contabilidade Pblica
Contabilidade e Anlise de Custos
c) Conhecimentos eletivos, a critrio da instituio, tais como:
Contabilidade Gerencial
Sistemas Contbeis
Contabilidade Aplicada e outros
C) Categoria III Conhecimentos ou Atividades de Formao Complementar, compreendendo:
a) Conhecimentos obrigatrios de formao instrumental:
Computao
b) Atividades obrigatrias de natureza prtica, a critrio de cada instituio, escolhidas entre as seguintes:
Jogos de Empresas, Laboratrio Contbil, Estudo de Casos (com a simulao da
realidade empresarial), Trabalho de Fim de Curso, Estgio Supervisionado realizado em
condies reais de trabalho, e outras.
1 Os conhecimentos obrigatrios constantes das categorias I, II e III devero ser
ministrados sob a forma de uma ou mais disciplinas, a critrio de cada instituio, em
atendimento a situaes especficas de natureza regional ou institucional e aos interesses
dos corpos docente e discente.
2 De acordo com o que julgarem mais conveniente para a formao de seus alunos
e para o atendimento dos interesses das respectivas regies, as instituies de ensino superior podero oferecer uma ou mais disciplinas de Contabilidade Aplicada, tais como:
Atividades agrcolas e pecurias
Atividades de seguro
Atividades extrativas
Sociedades Cooperativas
Sociedades de Previdncia Privada
Instituies de Previdncia Privada
Atividade Imobiliria
Entidades Sindicais
Sociedade em Cotas de Participao e outras
3 Alm das disciplinas obrigatrias relativas aos conhecimentos especificados em
cada inciso, as instituies podero incluir nos respectivos currculos plenos, como obrigatrios ou eletivos, outros conhecimentos de formao geral, profissional ou complementar.
4 Para cada disciplina integrante do currculo pleno devero ser estabelecidas: sua
denominao oficial, ementa, carga horria e bibliografia bsica.
Art. 5 O curso de graduao em Cincias Contbeis ter uma durao mnima de
2.700 horas/aula que sero integralizadas em um mximo de 7 (sete) anos e um mnimo de 4
(quatro) anos no caso de curso que seja ministrado no turno diurno e de 5 (cinco) anos no
caso de curso ministrado no turno noturno.
1 A distribuio total de 2.700 horas/aula, com relao s categorias de conhecimentos a que se refere o artigo 4 desta Resoluo, dever ser feita de acordo com critrios
de cada instituio, dentro das seguintes faixas:

608

SAMUEL MONTEIRO

a) Conhecimentos da Categoria I: de 15 a 25%


b) Conhecimentos da Categoria II: de 55 a 75%
c) Conhecimentos da Categoria III: de 10 a 20%
2 A durao mnima prevista pelo caput do artigo 5 no incluir a carga horria
reservada para Estudo de Problemas Brasileiros e Educao Fsica, objetos de legislao
especfica.
Artigo 6 Esta Resoluo entrar em vigor na data de sua publicao, revogadas as
disposies em contrrio.
Pargrafo nico. O presente currculo mnimo dever ser adotado para todos os alunos
que ingressarem no ensino superior a partir do ano letivo de 1994, podendo ser adotado
para o ano letivo de 1993 pelas instituies que tenham condies de faz-lo sem que se
acarrete prejuzo aos alunos.
Manoel Gonalves Ferreira Filho
11. JURISPRUDNCIA
11.1. Auditoria contbil. Exigncia de diploma
Ementa: Administrativo. Categoria de Auditor, Asceno. Exigncia, para a inscrio no concurso, de diploma de curso superior de Cincias Contbeis e Atuariais. Legitimidade (Lei n 5.645/70 e Decreto n 75.525/75, art. 4, 1). Apelao improvida (TFR, AMS
n 109.395-RJ, j. em 13.11.1987, DJU-I de 3.3.1988, p. 3.740).
11.2. Contador. Bacharel em cincias contbeis
Ementa: Funcionrio Pblico. Requisitos para prova de capacitao. Embora lei estadual, para acesso a cargo pblico, s exija prova de capacitao, no ilegtimo o ato da
autoridade pblica que determina a apresentao de diploma de nvel superior exigido por
lei federal para o exerccio do cargo de natureza tcnico-cientfica. Irrelevncia da argio
de inconstitucionalidade do ato; ausncia de violao de lei federal ou de dissdio de jurisprudncia. Recurso Extraordinrio no conhecido (STF, 2 T., RE n 79.149-MG, j. em
19.9.1975, relator Ministro Moreira Alves, RTJ 75/524-529).
Relatrio. O Sr. Ministro Moreira Alves: A controvrsia assim exposta no despacho que, s fls., no admitiu o recurso extraordinrio: Os recorrentes, assessores de contabilidade, pretenderam elevar-se ao cargo de Inspetor de Contabilidade, mediante simples
prova de capacitao, sem a necessidade de apresentao de ttulo em cincias contbeis ou
de contador, como entendem permitir-lhes o art. 9 e seu 1 , da Lei Estadual 5.688/71
(fls.), e para isso requereram suas respectivas inscries em concurso, sem obterem qualquer pronunciamento do recorrido.
Da o mandado de segurana contra esse ato, omissivo, denegado pelas egrgias
Camaras Civis Reunidas porque os impetrantes no requereram expressamente a inscrio
e lgico... no podero obter o writ, alm de que aquele cargo exige de seus ocupantes um
dos ttulos anteriores, que eles no possuem.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

609

Irresignados, interpuseram os vencidos recurso extraordinrio, com suposto alicerce


nas letras a, c e d, sob a alegao de terem requerido a inscrio para o concurso, conforme
se v de fls., e que a deciso recorrida fere os arts. 97 e 153, 1, da Constituio atual e
dissente da proferida pelo Tribunal Federal de Recursos, que reconheceu ser vedado ao
Regulamento estabelecer requisitos para o provimento de cargos pblicos, alm dos exigidos pela lei. (RTFR 34/124).
Assim a citada Lei estadual n 5.688/71 no podia ser alterada pelas Resolues
ns 8/71 e 10/71, ambas expedidas pelo Presidente do Tribunal de Contas (fls.), as quais
acrescentaram a necessidade de possuir o pretendente a acesso ao cargo de Inspetor de Contabilidade o diploma de bacharel em cincias contbeis ou ttulo equivalente e reconhecido.
A autoridade coatora somente ser omissa se lhe foi requerida a prtica do ato e no o
praticou. Omitiu-se, pois.
Neste caso, os impetrantes, ao que nos parece, requereram a Inscrio em concurso
para acesso ao cargo de Inspetor de Contabilidade, mediante prova de capacitao (fls.),
sem que obtivessem qualquer deciso do recorrido, presumidamente desfavorvel ante a
informao de fls.
Argumentam os recorrentes que para a prova de capacitao no se inclui a exigncia
de ser o candidato bacharel em cincias contbeis ou contador, como pretende a autoridade
coatora; baseada nas citadas Resolues.
Sucede, porm, que a Lei Estadual n 5.688/71. art. 9, 1 , dispe que o acesso se
far mediante prova de capacitao na forma do Regulamento, e as aludidas Resolues,
que aprovaram as modificaes ao Regulamento e Regimento Interno do Tribunal de
Contas, incluram em seu texto os ttulos acima como demonstrativos, tambm, da capacitao dos concorrentes (fls.). A prpria lei, portanto, deixou para o Regulamento estabelecer quais os ttulos necessrios prova de capacitao. Da a concluso do v. aresto no
sentido de no ser ilegal a exigncia do diploma no caso em apreo... que, de resto, no
conflita com o colacionado, porque, em hiptese assemelhada, assim tambm julgou.
Este segundo fundamento do v. acrdo no nos parece desconvizinhar-se, seno da
acertada, pelo menos da razovel interpretao da lei (Smula n 400).
Com esses fundamentos, inadmito o recurso extraordinrio.
Os autos subiram a esta Corte por fora de provimento de agravo.
s fls., a Procuradoria-Geral da Repblica, em parecer da Dra. Ceclia Zarur, assim se
manifestou:
1. Assessores de Contabilidade do Tribunal de Contas do Estado de Minas Gerais por
ignorado seu pedido para concorrerem ao cargo de Inspetor de Contabilidade mediante prova
de capacitao, sem apresentao do ttulo em cincias contbeis ou de contador, impetraram mandado de segurana contra ato omissivo do senhor Juiz Presidente daquele Tribunal.
2. Do v. acrdo denegatrio, fls., interpuseram recurso extraordinrio pelas alneas a,
c e d do permissivo constitucional.
3. Aliceram-se na Lei Estadual n 5.681/71. art. 9, 1, verbis:
Art. 9 Os ocupantes de classe final das sries de classes Auxiliares Instrutivos e
Assessores de Contabilidade podero ser elevados, por acesso, respectivamente, classe
inicial das sries de classes consideradas principais, conforme o disposto no art. 8 e
classe singular de Inspetor de Contabilidade.

610

SAMUEL MONTEIRO

1 O acesso se far mediante prova de capacitao na forma do Regulamento (fls.).


4. Por se achar o acesso pretendido condicionado, merc da prpria lei invocada
forma de regulamento no podem os recorrentes rebelar-se contra as Resolues que
aprovaram as modificaes no Regulamento e Regimento Interno do Tribunal em questo
e exigem, para o acesso pretendido, o diploma de bacharel em cincias contbeis ou ttulo
equivalente e reconhecido.
5. A competncia para legislar sobre as condies de capacidade para o exerccio das
profisses tcnico-cientficas , ademais, da Unio (art. 8 , XVII, r, da CF).
6. Citam-se, a propsito, os Decretos-leis ns 9.295/46 e 1.040/69 (fls.), que oferecem
importante subsdio matria sub judice.
7. Somos pelo no-conhecimento do apelo. Se conhecido, pelo improvimento do mesmo. o relatrio.
Voto. O Sr. Ministro Moreira Alves (relator): O acrdo recorrido, embora tenha
declarado, equivocadamente, que no houve requerimento dos recorrentes, no levou em
considerao esse fato por considerar que tal pretenso estaria como que subsumida na
impetrao que motivou a manifestao do pensamento da ilustre autoridade impetrada,
quanto aos motivos que a levaram a inadmitir os impetrantes como concorrentes ao preenchimento do cargo por eles disputado. E, por isso mesmo, entrou na anlise do mrito da
segurana, acentuando que, se o ato do Tribunal de Contas se baseasse apenas na lei estadual, concederia a segurana, pois o nico requisito por ela exigido era a prova de
capacitao. Outro aspecto, porm, o levou a denegar a ordem requerida. Ei-lo:
Contudo, outro aspecto da questo, ventilada nas informaes da ilustre autoridade,
est a recomendar a rejeio do mandamus.
que o cargo de Inspetor de Contabilidade daqueles que exigem, por disposio de
lei federal que o disciplina, o diploma de Bacharel em Cincias Contbeis, ttulo que os
impetrantes no possuem.
Ensina Themstocles Brando Cavalcanti que, para o exerccio de muitos cargos tcnicos pode exigir a lei a apresentao de diplomas cientficos que estabelecem uma presuno
de capacidade em favor de seus portadores, podendo as leis e regulamentos impor condies especiais de capacidade para o exerccio de muitos cargos tcnicos, tendncia que vai
se acentuando na legislao.
Assim que, pelo Decreto n 23.196/33, s os profissionais diplomados podero
exercer a profisso agronmica; s os diplomados em engenharia, arquitetura e agrimensura
podero exercer tais profisses (Decreto n 23.569/33); idem para o exerccio do cargo de
qumico (Regulamento do Decreto n 57/35), e o mesmo tem sido exigido para os lugares de
contadores, veterinrios, e outros que seria longo enumerar (Tratado de Direito Administrativo, v. IV, p. 136).
Nada tem, pois, de ilegal a exigncia do diploma no caso em apreo, desmerecendo,
por isso, acolhimento o pedido.
Com efeito, o recorrido, nas informaes prestadas, havia esclarecido, s fls.:
Em estrita decorrncia da incumbncia legal preceituada na mencionada Lei n 5.688
e, ainda, como disposto na Lei Organica do Tribunal de Contas do Estado, Lei n 5.511,
de 30.10.1970, em seu art. 3, 2, o Tribunal de Contas estabeleceu em seu Regulamento e
Regimento Interno as atribuies prprias do cargo de Inspetor de Contabilidade, atribui-

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

611

es essas para desempenho exclusivo por portador de ttulo de Contador. conforme redao dada pela Resoluo n 8/71, de 20.8.1971, art. 2 , I, II, letras a a i, dispondo, ademais,
em seu art. 3: Para ingresso no cargo de Inspetor de Contabilidade o candidato dever ser
portador de diploma de Bacharel em Cincias Contbeis ou Contador.
Na Resoluo n 10/71, de 27.8.1971, 3, o Tribunal de Contas ratificou para os
casos de acesso as exigncias determinadas para o Ingresso no cargo de Inspetor de Contabilidade.
Exige-se, desta forma, como no poderia deixar de ser, o diploma de Bacharel em
Cincias ou de Contador, para qualquer dos casos de Ingresso no cargo, quer se trate de
nomeao por concurso, quer seja caso de transferncia, quer, finalmente, se verifique o
acesso de funcionrios de outras categorias.
As leis supramencionadas, o Regulamento e o Regimento Interno do Tribunal de Contas, nada mais fazem do que obedecer ao imperativo constitucional em vigor, que atribui
exclusiva competncia Unio para legislar sobre exerccio profissional tcnico-cientfico.
Constituio Federal. Emenda n 1.
(...)
Art. 8 Compete Unio:
(...)
XVII legislar sobre:
(...)
r) Condies de capacidade para o exerccio das profisses liberais e tcnico-cientficas.
As normas pertinentes ao exerccio das atividades tcnicas dos profissionais de contabilidade esto contidas na Legislao Federal especfica e nas Resolues do Conselho
Federal de Contabilidade, a quem a lei federal incumbiu de dirimir as dvidas surgidas
sobre as atividades profissionais dos contabilistas discriminando as atribuies dos Tcnicos em Contabilidade (contabilistas de grau mdio) e aquelas privativas dos Contadores
(contabilistas de grau superior ou os equiparados por lei).
O Decreto-lei n 9.295, de 21.10.1946, no seu Captulo IV, Das atribuies profissionais, arts. 25 e 26, relaciona as atribuies de cada categoria de contabilistas:
Art. 25. So considerados trabalhos tcnicos de contabilidade:
a) organizao e execuo de servios de contabilidade em geral;
b) escriturao dos livros de contabilidade obrigatrios, bem como de todos os necessrios no conjunto da organizao contbil e levantamento dos respectivos balanos e
demonstraes;
c) percias judiciais ou extrajudiciais, reviso de balanos e de contas em geral, verificao de haveres, reviso permanente ou peridica de escritas, regulaes judiciais ou
extrajudiciais de avarias grossas ou comuns, assistncia aos Conselhos Fiscais das sociedades annimas e quaisquer outras atribuies de natureza tcnica, conferidas por lei aos
profissionais de contabilidade.
Art. 26. Salvo direitos adquiridos ex vi do disposto no art. 2 do Decreto n 21.033, de
8.2.1932, as atribuies definidas na alnea c do artigo anterior so privativas dos contadores diplomados.
Mais recentemente, o Decreto-lei n 1.040, de 21.10.1969, incumbiu ao Conselho
Federal de Contabilidade elaborar e aprovar o Cdigo de tica Profissional dos contabilis-

612

SAMUEL MONTEIRO

tas, designando-o, ainda, como Tribunal Superior de tica Profissional (art. 10 e pargrafo
nico). O Cdigo de tica foi aprovado pela Resoluo n 290/70, de 4.9.1970, do Conselho Federal de Contabilidade e nele enfatizam-se as limitaes existentes para o tcnico de
grau mdio e as atribuies privativas dos Contadores.
Sempre em decorrncia das atribuies que a legislao lhe conferiu. o Conselho
Federal de Contabilidade. na Resoluo n 107, de 13.12.1958, em pleno vigor, define as
atribuies privativas dos Contadores:

11.3. Atribuies e competncia dos contadores


Captulo V
Art. 6 So atribuies privativas de contadores diplomados (inclusive dos bacharis
em Cincias Contbeis e, como tais, inscritos como Contadores), e dos Contadores amparados pelas disposies do art. 2 do Decreto-lei n 21.033, de 8.2.1932, alm das referidas no
pargrafo nico do art. 5 :
1. exame de escrita, em qualquer campo da atividade profissional, inclusive percias
extrajudiciais e tidas como inspees normais em qualquer tipo de contabilidade, mesmo
quando forem efetuadas por rgos da Administrao Pblica;
2. peritagens simples;
3. exames de escrita em autarquias e entidades paraestatais e extrajudiciais;
4. exames extrajudiciais de qualquer natureza, quando se destinarem apurao de
haveres e de qualquer situao da entidade atingida;
(...)
10. auditoria pblica do Estado, nela compreendida a feita para ou nos Tribunais de
Contas, Federal, Estaduais e Municipais;
(...)
A denominao do cargo de Inspetor de Contabilidade indica-lhe a sua categoria de
cargo tcnico, com as incumbncias privativas dos Contadores. Inspetor de Contabilidade o
que exerce a funo de inspecionar contabilidade do Estado ou dos Municpios, realizando
verificaes, exames e auditoria contbil nos rgos dessas Pessoas Jurdicas de Direito Pblico interno. Os Inspetores de Contabilidade do Tribunal de Contas do Estado tanto examinaro
e inspecionaro os rgos da administrao pblica centralizada como os da descentralizada.
Embora funcionrios exemplares e de reconhecida capacidade, aos dois impetrantes,
como a todos os demais candidatos ao cargo de Inspetor de Contabilidade, o Tribunal de
Contas, em obedincia aos dispositivos legais vigentes, determina a apresentao do comprovante da habilitao legal para ocupar o cargo e desempenhar-lhe as funes. Determinou-se, assim, em todos os casos a apresentao do diploma registrado e a Carteira
expedida pelo Conselho Regional de Contabilidade.
O Tribunal de Contas no criou inovaes nem determinou exigncias no previstas
em lei, como os impetrantes alegam ( 17 da Petio). A exigncia de diploma de titulo de
Contador decorre da prpria funo de inspetor de Contabilidade, pois apenas aos Contadores registrados como tais permite a lei inspecionar a contabilidade do Estado ou dos municpios, ou, ainda, de seus rgos e entidades descentralizadas.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

613

A exigncia, por conseguinte, embora no encontre amparo na Lei Estadual n 5.688/


71 como salientou o acrdo recorrido , decorre da observancia da legislao federal,
competente para estabelecer as condies de capacidade para o exerccio, no s das profisses liberais, mas tambm das profisses tcnico-cientficas (art. 8, XVII, r). E esses requisitos so exigidos, obviamente, ainda que se trate de cargo pblico.
No sendo, pois, relevante a argio da inconstitucionalidade do ato, nem havendo violao de lei federal ou dissdio de jurisprudncia nesse particular, no conheo do recurso.

11.4. Contador. Competncia privativa


Ementa: Economista. Percia que envolvia conhecimento de que deve dispor, em matria no privativa de contador. Exame aprofundado vedado pela Smula n 279. Negativa de
vigncia incomprovada e dissdio indemonstrado, em face da inidentidade ou dissemelhana das hipteses. Recurso extraordinrio no conhecido.
Relatrio. O Sr. Ministro Oscar Corra: A espcie foi sumariada no r. despacho do
Exmo. Des. Vice-Presidente (fls.): Anis Chapchap e outros propuseram ao ordinria contra
Retam Diesel S.A. Engenharia, Indstria e Comrcio, para o fim especfico de serem declaradas nulas diversas deliberaes dessa empresa, tomadas em assemblia geral extraordinria,
em que foi aprovado aumento do capital social, de Cr$ 3.450.000,00, para Cr$ 6.450.000,00.
A pretendida anulao tem por fundamento a alegao de que referido aumento desnecessrio e configura simples simulao dos acionistas majoritrios, que o aprovaram.
Aps processo regular, o MM. Juiz nomeou perito e este ofereceu seu trabalho, respondendo, inclusive, aos quesitos apresentados pelas partes.
A seguir, os autores pediram a substituio desse perito, por no ser contador, mas
economista, no sendo atendidos pelo MM. Juiz, por simples despacho de indeferimento.
Ento, interpuseram agravo de instrumento contra esse despacho, reputando-o nulo, por no
fundamentado, e aduzindo que ele feria dispositivos aplicveis habilitao profissional
para a realizao de percias contbeis.
A colenda Sexta Cmara Civil negou provimento a esse agravo, consignando o seguinte: O MM. Juiz manteve o despacho agravado, sustentando que a profisso de economista
envolve conhecimentos tcnicos de contabilidade. A impugnao ao aumento de capital se
baseia na sua desnecessidade, como se colhe dos prprios argumentos oferecidos pelos agravantes; a percia tinha como objetivo nico verificar a necessidade ou desnecessidade de
aumento de capital. No visava pesquisar nulidades ou irregularidades da escrita da agravada,
mas apenas apurar se mencionado aumento de capital era ou no necessrio s atividades da
empresa. Semelhante tarefa se contm nos limites traados pelo regulamento aprovado pelo
Decreto federal n 31.794, de 17.11.1952, art. 3 (acrdo de fls.).
No julgamento dos embargos de declarao opostos pelos mesmos agravantes (fls.), a
Colenda Camara aduziu que aquele seu acrdo no continha omisses e contradies e que
a deciso agravada foi mantida pelo MM. Juiz, em sua sustentao, dando as razes do
indeferimento, inclusive a de que a profisso de economista envolve conhecimentos tcnicos de contabilidade (fls.).
Ainda inconformados, esses litigantes manifestaram o recurso extraordinrio de fls.,
com fundamento nas letras a e d do permissivo constitucional, alegando que ambos os

614

SAMUEL MONTEIRO

acrdos negaram vigncia ao art. 165 do Cdigo de Processo Civil, por confirmarem o
despacho agravado, que se apresenta sem a indispensvel fundamentao, e aos artigos 25,
c, e 26 do Decreto-lei federal n 9.295, de 27.5.1946, bem como ao art. 6, item 14, da
Resoluo n 107, de 1958, do Conselho Federal de Contabilidade, alm de terem divergido
de julgado do Egrgio Primeiro Tribunal de Alada Civil do Estado e de julgado do Egrgio
Tribunal Federal de Recursos, que citam e em parte transcrevem.
2. O recurso foi indeferido, mas o Exmo. Ministro Thompson Flores proveu o Ag.
n 81.728, subindo os autos Corte.
o relatrio.
Voto. O Sr. Ministro Oscar Corra (relator): O recurso extraordinrio (fls.) tem os
seguintes fundamentos expressos:
a) ofensa aos arts. 25, c, e 26 do Decreto-lei n 9.295, de 27.5.1946 (fls.) e Resoluo
n 107, de 13.12.1958, do Conselho Federal de Contabilidade, art. 6, item 14;
b) dissdio com o acrdo no Ag. n 245.372 da C. 6 Camara do 1 Tribunal de
Alada Civil de So Paulo (fls.).
Cabe analisar os dois fundamentos em face das circunstncias do caso, tal como fixadas-quanto a isto soberanamente, no v. acrdo recorrido.
2. A esse respeito, vale transcrever os fundamentos desse aresto (fls.):
O objetivo deste agravo destituir o perito nomeado Ottoniel Antunes com o
desentranhamento do laudo pericial que ofereceu nos autos da ao ordinria que os agravantes movem agravada, onde pretendem declarar a nulidade de diversas deliberaes e
atos societrios, designadamente da deliberao de uma Assemblia Geral Extraordinria,
realizada em 19.1.1977, que aprovou o aumento do capital social, mediante subscrio em
dinheiro, de Cr$ 3.450.000,00 para Cr$ 6.450.000,00.
O fundamento do pedido reside no fato de terem os autores sabido, tardiamente, que o
perito nomeado economista, no tendo, por isso, habilitao legal para exercer funes de
perito contbil.
O MM. Juiz manteve o r. despacho agravado, sustentando que a profisso de economista envolve conhecimentos tcnicos de contabilidade.
A impugnao de aumento de capital se baseia na sua desnecessidade, como se colhe
dos prprios argumentos oferecidos pelos agravantes, a percia tinha como objetivo nico
verificar a necessidade ou desnecessidade de aumento de capital. No visava pesquisar
nulidades ou irregularidades da escrita da agravada, mas apenas apurar se mencionado
aumento de capital era ou no necessrio s atividades da empresa.
Semelhante tarefa se contm nos limites traados pelo regulamento aprovado pelo
Decreto Federal n 31.794, de 17.11.1952, art. 3.
3. Delimitada a questo nesses lindes, no cabe a esta instancia reexaminar a matria,
para o que se exigiria rever os fatos da causa, se analisando-os, o que escapa instancia
extraordinria (Smula n 279), como, alis, decidiu e o comprovou a Recorrida o Exmo.
Ministro Xavier de Albuquerque no Ag. n 79.660 (fls.).
4. Quanto ao dissdio jurisprudencial, no h como tentar equiparar as hipteses em
exame, se a do v. acrdo paradigma se refere a percia contbil, por quem no era contador, e
o v. acrdo recorrido sustenta, precisamente, que como explicitou em os embargos de
declarao o caso no era de percia contbil, pois o que se pretende na ao principal

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

615

apurar se o aumento de capital da empresa agravada era ou no necessrio, tarefa que se contm na profisso de economista (que alm do mais tem conhecimentos de contabilidade),
sendo desnecessria, no caso, percia contbil (acrdo nos embargos de declarao fls.).
5. Posta a questo nestes termos, procede a argumentao do v. acrdo e a interpretao que deu aos textos legais invocados, cuja vigncia no desautorou.
Convm, contudo, examinar os termos estritamente jurdicos da controvrsia, para,
ainda mais, firmar nossa convico.
Os arts. 25 a 26 do Decreto-lei n 9.295, de 21.10.1946, rezam:
Art. 25. So considerados trabalhos tcnicos de contabilidade:
a) organizao e execuo de servios de contabilidade em geral;
b) escriturao dos livros de contabilidade obrigatrios, bem como de todos os necessrios no conjunto da organizao contbil e levantamento dos respectivos balanos e
demonstraes;
c) percias judiciais ou extrajudiciais, reviso de balanos e de contas em geral, verificao de haveres, reviso permanente ou peridica de escritas, regulaes judiciais ou
extrajudiciais de avarias grossas ou comuns, assistncia aos Conselhos Fiscais das sociedades annimas e quaisquer outras atribuies de natureza tcnica, conferidas por lei aos
profissionais de contabilidade.
Art. 26. Salvo direitos adquiridos ex vi do disposto no art. 2 do Decreto n 21.033, de
8.2.1932, as atribuies definidas na alnea c do artigo anterior so privativas dos contadores diplomados.
E a Resoluo n 107, de 13.12.1958, no art. 6, estabelece:
Art. 6 So atribuioes privativas de contadores diplomados (inclusive dos Bacharis em Cincias Contbeis e, como tais, inscritos como Contadores ), e dos Contadores
amparados pelas disposies do art. 2 do Decreto-lei n 21.033, de 8.2.1932, alm das
referidas no pargrafo nico do art. 5 :
1. exame de escrita, em qualquer campo da atividade profissional, inclusive percias
extrajudiciais e tidas como inspees normais em qualquer tipo de contabilidade, mesmo
quando forem efetuadas por rgos de Administrao Pblica;
2. peritagens simples;
3. exames de escrita em autarquias e entidades paraestatais e extrajudiciais;
4. exames extrajudiciais de qualquer natureza, quando se destinarem apurao de
haveres e de qualquer situao da entidade atingida.
6. Dessa explicitao, verifica-se que a competncia privativa dos contadores diplomados diz respeito, sobretudo, ao exame da regularidade das contas da empresa, envolvendo o exame da escriturao, em geral, reviso da escrita, verificao da exatido dos lanamentos e resultados, prendendo-se, muito especialmente, exatido formal dos dados escriturados em relao aos documentos que lhe serviram de base ao ingresso oficial nas contas.
No cumpre ao contador, em tese, e como atividade especfica, o estudo da situao
econmica ou econmico-financeira da empresa, tarefa mais ampla, que desborda do campo mais formal e instrumentalizado em documentos a serem conferidos e recebidos como
base do levantamento dos resultados da atividade da firma.
O exame mais amplo, referente convenincia, ou no, de medidas econmicas ou
financeiras que, como na hiptese, importem novos aportes de capital, necessidade de seu

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SAMUEL MONTEIRO

aumento, forma vivel e econmica de faz-lo-ou outra opo mais conveniente escapamlhe ao exame e parecer. E ficam ao estudo e deciso do economista, que, por obrigao, tem
viso mais ampla do espectro social que cerca as atividades que a empresa desenvolve, e
que dizem respeito a aspectos endgenos e exgenos, micro e macroeconmicos, obrigando
a opes que escapam simples formulao das contas instrumentadas pelos comprovantes
de deve e haver (para simplificar a caracterizao).
7. Nesse sentido, alis, a legislao vigente, como se demonstra nos autos, e de que o
art. 3 do Decreto n 31.794, de 17.11.1952, que regulamentou a profisso de economista
exemplo:
Art. 3* A atividade profissional privativa do economista exercita-se, liberalmente
ou no por estudos, pesquisas, anlises, relatrios, pareceres, percias, arbitragens, laudos,
esquemas ou certificados sobre os assuntos compreendidos no seu campo profissional,
inclusive por meio de planejamento, implantao, orientao, superviso ou assistncia dos
trabalhos relativos s atividades econmicas ou financeiras, em empreendimentos pblicos
privados ou mistos, ou por quaisquer outros meios que objetivem, tcnica ou cientificamente, o aumento ou a conservao do rendimento econmico.
8. Em princpio, a matria objeto da percia, como assinala o v. acrdo, cabia na
competncia do economista, pela abrangncia de que se revestia: necessidade, ou no, de
aumento do capital da empresa. que est no seu mbito de exame ponderar as condies
da firma e de sua atuao no mercado. E, para isso, alm dos dados tcnicos de que dispe o
contador e de que est, em menor escala, embora, tambm armado, com os estudos,
obrigatrios por lei, de matemtica, contabilidade, matemtica financeira, etc. serve-se de
conhecimentos outros essenciais, para o exame da conjuntura geral e da situao da empresa, com os estudos especializados de macroeconomia e microeconomia, mercadologia,
comrcio internacional e cambio, etc.
No h, desta forma, como considerar violados os dispositivos indicados, nem se configura pela inidentidade e dissemelhana das hipteses o dissenso jurisprudencial.
Pelo que no conheo do recurso (...) (STF, 1 T., RE n 94.525-SP, j. em 22.3.1983,
relator Ministro Oscar Corra, v. u., RTJ 105/1.115-1.119).

11.5. Recurso Especial n 5.302-SP


Ementa: Percia contbil. Arts. 145, 1 , do CPC e 26 do Decreto-lei n 9.295/46.
A percia contbil dever ser feita por profissional de nvel superior, qualidade que no tem
o tcnico em contabilidade. Igualmente no est legalmente habilitado para essa tarefa o
Administrador.
Relatrio. O Exmo. Sr. Ministro Eduardo Ribeiro: Banerj Banco de Investimentos
S.A. ajuizou execuo contra H.T. Menezes e Cia. Ltda. e outros. Quando da apresentao
*

A regulamentao da profisso de Economista no Brasil (antigo Tcnico em Economia e Finanas), foi


feita pela Lei Federal n 1.411, de 13 de agosto de 1951, onde no existem nenhuma das atribuies
criadas pelo Regulamento da Lei...

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

617

do laudo pericial, em que se apurava o quantum devido, os executados agravaram de


instrumento, argumentando que o mesmo fora elaborado por pessoa inabilitada e exagerados os salrios atribudos ao perito.
No conhecido o recurso, no que tange ao arbitramento dos salrios, foi desprovido
no referente impugnao ao laudo.
Apresentaram os agravantes, ora recorrentes, recurso especial, com base no art. 105,
III, a e c da Constituio Federal. Alegaram contrariedade ao dispositivo constitucional
art. 5 , XXXVI; violado ainda o art. 145, 1 e 2, do CPC, que dispe sobre a escolha e
qualificao do perito. Afirmaram dissdio.
Inadmitido o recurso, agravaram de instrumento, tendo sido determinado subissem os
autor a autos a esta Corte. o relatrio.
Voto. O Exmo. Sr. Ministro Eduardo Ribeiro (relator): Est a questo em saber se a
percia foi realizada por pessoa legalmente habilitada, tendo em vista o disposto no art. 145,
1 , do Cdigo de Processo Civil. A se estabelece devam os peritos ser escolhidos entre
profissionais de nvel universitrio, inscritos no rgo de classe competente. Obviamente, e
resulta, alis, do disposto no 2 do mesmo artigo, no ser qualquer profissional, com
formao superior, que poder oficiar, mas o da rea de especializao pertinente.
Trata-se, no caso em exame, de percia, tendente a verificar a correo de lanamentos, para apurar a existncia de saldo. O acrdo entendeu que no houve propriamente
percia contbil, e que o trabalho do perito se resumiu em respostas aos quesitos formulados pelas partes, tendo por base extratos de movimentao bancria, apontando quais os
valores pagos e qual o saldo devedor em aberto; no houve a percia contbil que o agravante quer atribuir ao trabalho realizado.
Difcil de aceitar-se, data venia, a distino acolhida pelo julgado. Parece-me claro
que se trata exatamente de percia contbil. E o tcnico em contabilidade, no tendo nvel
superior, no a poderia efetuar, concluso que se refora com a leitura do disposto no art. 26
do Decreto-lei n 9.295/46, que reserva aos contadores diplomados a realizao de percias
Judiciais.
Certo que o experto tem o ttulo de administrador, estando inscrito no Conselho Regional de Administrao. Entretanto, no se incluem, na atividade profissional desse, as percias
da natureza de que se cogita nos autos. Nem outra coisa se haver de concluir da consulta do
art. 3 do Decreto n 61.934/67.
Salientou o MM. Juiz que no houve oportuna impugnao, por parte da agravante,
que s a apresentou aps oferecido o laudo desfavorvel. Incidiria o disposto no art. 245 do
Cdigo de Processo Civil. Assim no entendo. Aplica-se o contido no pargrafo nico do
mesmo artigo.
Colocou-se, por fim, em relevo, que de h muito vem o perito prestando relevantes
servios Justia, gozando de grande confiana por parte do magistrado que o nomeou.
Infelizmente, entretanto, no se pode afastar a necessidade da habilitao legal para a tarefa.
E esta ele no a tem.
Conheo do recurso, pela letra a, e dou-lhe provimento, j que contrariado o disposto
no art. 145, 1, do CPC, anulando-se a percia feita (STJ, 3 T., REsp n 5.302-SP, j. em
19.12.1990, relator Ministro Eduardo Ribeiro).

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SAMUEL MONTEIRO

11.6. Recurso Especial n 49.650-0-SP


Ementa. Percia contbil. Cabe a profissional de nvel universitrio, devidamente inscrito no rgo de classe. Arts. 145, 1, do CPC e 26 do Decreto-lei n 9.295/46. Precedente da 3 Turma do STJ: REsp-5.302. Recurso especial conhecido e provido.
Relatrio. O Exmo. Sr. Ministro Nilson Naves: Trata-se de agravo de instrumento,
tirado dos autos da ao anulatria de ttulo cambial intentada pelo recorrente contra
o recorrido, onde o Primeiro Tribunal de Alada Civil de So Paulo proferiu este acrdo:
Agravo tirado contra r. deciso reproduzida a fls., que manteve o perito nomeado em
autos de ao anulatria de ttulo cambial.
Sustenta o autor, ora agravante, que o profissional nomeado no est devidamente
habilitado para prestar servios na qualidade de perito contbil, uma vez que no contador, mas sim administrador de empresas, razo pela qual postula seja decretada a nulidade
do laudo e a substituio por expert na matria.
Formado o instrumento e processado o recurso, manteve o MM. Juiz a deciso recorrida. o relatrio.
No colhe a preliminar de no conhecimento do recurso argida na contraminuta do
agravado. Ainda que se verificasse a alegada preciso no tocante questo debatida, a
soluo seria o improvimento do agravo. Depois, no houve a alegada precluso, pois aqui
no caso de impedimento ou suspeio do perito, mas sua pretendida substituio por
carecer de conhecimento tcnico ou cientfico.
O reclamo recursal, contudo, no merece vingar.
A circunstncia de o profissional nomeado no ser contador e, por conseguinte, no
estar registrado no Conselho Regional de Contabilidade no o torna inabilitado a funcionar
em juzo na qualidade de perito em aes dessa natureza, pois, como se observa das informaes que prestou nos autos (cpia a fls.) administrador de empresas formado e psgraduado pela Fundao Getlio Vargas, com curso de especializao em administrao
financeira pela Universidade Catlica, tendo aplicado no laudo impugnado conceitos e
tcnicas da matemtica financeira na soluo de problemas atuariais.
Se o perito no tem conhecimento tcnico necessrio elaborao do laudo, isso s
poder ser aferido quando da apreciao do trabalho apresentado no momento processual
oportuno.
Quando do julgamento de eventual apelao, a Turma Julgadora, se entender necessrio, poder determinar a realizao de nova percia.
Do exposto, negaram provimento ao recurso, por votao unanime.
Rejeitados os embargos de declarao, o recurso especial tem por ofendidos os arts.
145, I, do Cdigo Civil e 25, 26 e 28 do Decreto-lei n 9.295/46. Pede o recorrente: Por
essas razes, e sem adentrar o mrito do trabalho, o v. acrdo, data venia, deve ser reformado, para que o ato de nomeao de pessoa legalmente inabilitada, seja, vista da lei,
declarado nulo. Subiram os autos principais porque assim o determinei, provendo o agravo
apensado. o relatrio.
Voto. O Exmo. Sr. Ministro Nilson Naves (relator): impertinente a invocao do
art. 145, I, do Cdigo Civil. Exata, neste passo, a impugnao do recorrido: Ou seja, a
incapacidade a que alude o Cdigo Civil no se adapta incapacidade (profissional) susci-

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

619

tada pelo recorrente, restando, pois, prejudicada, a alegada negativa de vigncia ao retrocitado art. 145, inciso I, fls.
Quanto ao Decreto-lei n 9.295, note o que observou Theotonio Negro, em anotao
escrita para o art. 145 do CPC:
Art. 145: 5b. Decreto-lei n 9.295, de 27.5.1946 Cria o Conselho Federal de Contabilidade, define as atribuies do contador e do guarda-livros, e d outras providncias (RT
162/854, Lex 1946/380): Art. 26. Salvo direitos adquiridos ex vi do disposto no Decreto
n 21.033, de 8 de fevereiro de 1932, as atribuies definidas na alnea c do artigo anterior
so privativas dos contadores diplomados.
O art. 25:c. faz expressa referncia a percias judiciais ou extrajudiciais.
De onde: A percia contbil dever ser feita por profissional de nvel superior, qualidade que no tem o tcnico em contabilidade. Igualmente no est legalmente habilitado
para essa tarefa o Administrador (STJ, 3 T., REsp 5.302-SP, relator Ministro Eduardo
Ribeiro, j. 19.12.90, deram provimento, v.u., DJU de 25.2.1991, p. 1.468,).
No mesmo sentido, considerando inabilitado para a percia contbil o tcnico em
contabilidade: TFR, 5 T., Ag n 53.660-SP, relator Ministro Geraldo Sobral, j. 27.2.1989,
deram provimento, v.u., DJU 15.5.1989, p. 7.935 (25 edio, pp. 161/2).
Mas o recorrente no invocou o art. 145 do CPC e nem o seu 1 (acrescentado pela
Lei n 7.270/84), que dispe Os peritos sero escolhidos entre profissionais de nvel universitrio, devidamente inscritos no rgo de classe competente, respeitado o disposto no
Captul. VI, seo VII, deste Cdigo. Aqui nestes autos trata-se de perito de nvel universitrio. Parece-me, no entanto, que o Decreto-lei n 9.295 serve pretenso do recorrente, na
medida em que o perito escolhido pelo juiz no contador e no estaria, conseqentemente,
registrado no respectivo rgo de classe. de ver que a ementa escrita para o REsp-5.302
fez tambm referncia ao j citado art. 26.
Conheo do recurso especial e lhe dou provimento.
12. FISCAL NO-CONTADOR. Auditoria e percia contbil-fiscal. Auto de infrao lavrado. Notificao Fiscal. Exerccio ilegal de profisso. Jurisprudncia do
STF e STJ
Vigorando no Brasil o princpio constitucional da legalidade (art. 5, II), segue-se que
esse time composto por auditores fiscais da Receita Federal, no mbito federal, ou por
agentes fiscais de rendas, auditores tributrios, auditores fiscais da Previdncia Social, inspetores fiscais, dos Estados, Distrito Federal, INSS, municpios, deve possuir, individualmente, a habilitao tcnico-legal, para o exerccio de suas funes ou tarefas permanentes,
todas dependentes de auditoria contbil ou percia contbil; e, como tais tarefas profissionais s podem ser executadas, legal e validamente, pelos contadores legalmente habilitados,
na forma da Lei federal n 9.295/46, arts. 25, alnea c, e 26; Lei federal n 6.385/76, art. 26
e pargrafos; Lei federal n 6.404/76, art. 163, 5; STF, RTJ 75/524-529 e RTJ 105/1.118,
segue-se, ainda, que o agente da fiscalizao inabilitado no Conselho Regional de Contabilidade na categoria de contador, no poder lavrar autos de infrao, notificaes fiscais ou
de lanamentos de tributos ou contribuies, que tiverem por base trabalhos de auditoria
contbil ou percia contbil.

620

SAMUEL MONTEIRO

Estas premissas verdadeiras e exatas podem ser resumidas e explicadas a partir dos
seguintes fundamentos lgicos e racionais:
1 ) Se as tarefas dos cargos aludidos (fiscais de tributos e contribuies), exigem,
permanentemente, que o titular exera tarefas profissionais, privativas da auditoria contbil
ou da percia contbil, obviamente que esse titular, no cargo de fiscal, deve ser contador
legalmente habilitado no rgo fiscalizador da profisso, regulamentada pelas leis federais
citadas, sob o amparo dos arts. 5, XIII e 22, XVI, da Constituio Federal.
2) O fato de o elemento ter sido aprovado em concurso, sem possuir a habilitao
legal necessria ao desempenho de funes e tarefas que exigem, permanentemente, e so
essenciais fiscalizao (auditoria e percia contbil), no convalida, nem o habilita ao
exerccio ilegal da profisso de contador, porque:
a) estar infringindo o art. 47 da Lei das Contravenes Penais em vigor (STF, RTJ 99/
77; TFR, AC n 3.522-SP, 3 T., DJU-I de 27.10.1979, p. 5.013; AC n 5.032-BA, 1 T., DJUI de 3.6.1982, p. 5.394, acrdos estes em vigor, conforme deciso do STF na RTJ 141/665);
b) a incompetncia legal do fiscal constitui, simultaneamente, o delito de abuso de
poder (abuso de autoridade), a que se refere a parte final da alnea h do art. 4 da Lei federal
n 4.898/65, que crime sujeito ao penal pblica incondicionada, na forma da Lei
federal n 5.249/67, a cargo do Ministrio Pblico e o exerccio ilegal de profisso regulamentada por lei federal;
c) a admisso do agente incompetente legalmente, no servio pblico, mesmo mediante concurso, nula de pleno direito, como estabelece expressamente o art. 4, inciso I, da
Lei federal n 4.717/65, recepcionada pela Constiuio, art. 5, LXXIII;
3 ) A Lei federal n 5.987/73 um diploma imoral e inconstitucional e nulo, por
afrontar direta e frontalmente os arts. 5 , XIII e 22, XVI, da Constituio, j que permite
que qualquer pessoa sem a habilitao legal necessria ao exerccio das tarefas privativas da
profisso de contador (auditoria ou percia contbil), mas que seja portadora de diploma de
outras profisses que legalmente no podem exercer a profisso de contador (economista,
bacharel em artes cnicas, msico, terapeuta ocupacional, fisioterapeuta, muselogo etc.),
possam habilitar-se ao cargo pblico de fiscal, auditor fiscal da Receita Federal;
4) Os atos praticados pelo agente de fiscalizao com base em trabalhos de auditoria
ou percia contbil, sero nulos e inconvalidveis, quando o elemento no tiver a habilitao
legal para executar esses trabalhos privativos dos contadores (STF, RTJ 85/143, Hely Lopes
Meirelles, ob. cit., p. 150, nota 12). Isso se aplica aos auditores fiscais da Previdncia Social.
Portanto, a Fazenda Pblica, ao elaborar as normas do concurso para os cargos de
agentes da fiscalizao deve, antes, exigir que o candidato seja contador habilitado, sob
pena de ver contestados na justia os autos de infrao e as notificaes lavrados por leigos
ou inabilitados, alm do inevitvel processo-crime a que esses fiscais no-contadores sero
submetidos (item 2, a e b).
No demais lembrar que um fiscal no-contador vai criar problemas graves e causar
danos de monta em empresas, exigindo tributos sem a ocorrncia do fato gerador, com base
de clculo errada, com alquota errada, incidindo na sano do art. 20 da Lei n 8.137/90.
Enfim: autuando a esmo, empiricamente.
Fiscalizar a fraude preciso, mas, com fiscais habilitados frente lei federal, sob pena
de se criar, no Brasil, um exrcito de charlates;

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

621

5) Se vem a ser lavrado auto de infrao exigindo tributo, e o lanamento tem por
base trabalhos tcnicos de auditoria ou de percia contbil-fiscal, e o seu autuante no
habilitado, segue-se que o lanamento nulo, pela incapacidade do agente, no gerando
direitos para o fisco, nem servindo de base para eventual denncia, que se estribar em ato
nulo e inconvalidvel;
6 ) No basta que o agente do fisco tenha sido submetido a concurso pblico de
provas e aprovado, j que sua admisso no servio pblico, para um cargo ou funo que
exige permanentemente o exerccio de uma profisso j regulamentada por lei federal (CF,
arts. 5 , XIII, 22, XVI), tem como pressuposto inafastvel e inarredvel que o mesmo
candidato esteja legalmente habilitado para o exerccio da profisso, quer no servio pblico, quer na atividade privada, posto que a Constituio Federal no faz distino, nem
libera o servio pblico dessa condio. Alis, a ignorancia crassa da administrao pblica, do preceito de ordem pblica cogente, que se subsume da lei nacional, com fora de lei
complementar nacional (CF, art. 24, 1), de n 4.717/65, em seu art. 4, inciso I, considera
nula de pleno direito a admisso do concursado, quando lhe faltar a condio bsica para o
exerccio de seu cargo ou funo;
7) O argumento de lana caprina de que, tendo sido aprovado em concurso pblico,
isto j lhe d condio legal, alm de falso, s pode ser aceito por um crebro doentio, que
ignora e desconhece a lei federal e a prpria Constituio.
Se essa heresia jurdica, ou essa premissa teratolgica fosse verdadeira, qualquer
recm-formado em engenharia ou medicina faria concurso pblico, sem estar registrado no
respectivo conselho (CREA ou CRM) e, se admitido, iria exercer o cargo ou funo de
engenheiro ou mdico, apenas e to-somente porque passou no concurso;
8) Constatando o defensor do acusado que os autores do lanamento tributrio no
so contadores legalmente habilitados, e que seus servios tiveram por base a execuo de
trabalhos tcnicos de auditoria ou percia contbil, deve requerer certido no Conselho
Regional de Contabilidade do Estado e, positivada a incapacidade dos agentes do fisco, j
na defesa prvia (e depois nas alegaes finais), ser argida a inpcia da denncia por se
escudar em ato nulo, inconvalidvel, independente das providncias criminais contra o
autor do lanamento de tributo ou de contribuies previdencirias (representao criminal
por exerccio ilegal de profisso LCP, art. 47) e abuso de poder, pela incompetncia legal
do agente (parte final da alnea h do art. 4 da Lei Federal n 4.898/65). O denunciante do
Ministrio Pblico ser, no caso, co-autor do abuso de autoridade;
9) A no considerao da nulidade pelo juiz criminal, com a condenao do acusado
pela denncia inepta, dever ser objeto de argio fundamentada na apelao criminal, em
preliminar, enfocando que, no caso, a sentena est viciada pela denncia, ficando sem
fundamentao que lhe d suporte. O juiz incidir no abuso de autoridade;
10) O Superior Tribunal de Justia, em duas oportunidades, decidiu que percia
contbil privativa de contador habilitado, qualidade que no tem o tcnico em contabilidade (REsp n 5.302-SP, 3 T., relator Ministro Eduardo Ribeiro, j. em 19.12.1990), nem
a tem o administrador de empresa (REsp n 49.650-0-SP, 3 T., DJU-I de 10.10.1994). E
quem no tem habilitao legal para fazer percia contbil, tambm no pode executar
auditoria contbil (alnea c do art. 25, c/c 26 do DL n 9.295/46).
Concluindo, podemos afirmar que:

622

SAMUEL MONTEIRO

a) o fato de uma pessoa fsica cursar algumas cadeiras de contabilidade, em cursos de


anlise de sistemas, de anlises de balanos, economia, administrao de empresas ou mesmo no curso tcnico de contabilidade, tcnico de administrao, no constitui, por si s, habilitao legal para o exerccio da profisso de contador (bacharel em cincias contbeis);
b) o prprio bacharel em cincias contbeis, portador de um diploma que o habilitar
ao registro no conselho prprio como contador, no ter habilitao profissional enquanto
no se registrar regularmente no conselho, o nico rgo que pode deferir o registro na
profisso de contador, que a condio elementar para que a pessoa fsica efetue trabalhos
tcnicos-contbeis seja de auditoria ou de percia;
c) mais recentemente, o colendo Superior Tribunal de Justia, interpretando a legislao federal que disciplina e regula as profisses de contador e de tcnico em contabilidade,
decidiu que:
Percia contbil. Profissional habilitado: Contador e no tcnico em contabilidade ou
administrador. Precedentes do STJ e do extinto TFR.
I A percia contbil deve ser efetuada por contador (profissional portador de diploma universitrio) devidamente inscrito no Conselho de Contabilidade, e no por tcnico em
contabilidade ou administrador de empresas. II Inteligncia do 1 do art. 145 do CPC e
art. 26 do Decreto-Lei n 9.295/46. III Precedentes do STJ: REsp n 5.302-SP e 49.650SP e do antigo TFR: Ag. n 53.660-SP (REsp n 115.566-ES, 2 T., DJU-I de 15.9.1997,
p. 44.341). Os precedentes citados so da 3 Turma;
d) da exegese teleolgica da mens legis que se subsumem: (1) da jurisprudncia do
Supremo Tribunal Federal e do Superior Tribunal de Justia constante deste captulo; (2) da
legislao federal que regulamentou as profisses de tcnico em contabilidade e de contador, postas disposio do leitor nesta obra; (3) da expressa previso dos arts. 5, XIII e 22,
XVI, da Constituio Federal, h que se concluir que so irrefutveis os relevantes fundamentos e razes abaixo:
1) Somente o contador legalmente habilitado, tem capacidade e competncia legal
para o exerccio de quaisquer trabalhos tcnico-contbeis de auditoria ou de percia contbil
extrajudicial ou judicial;
2) Se nem o tcnico em contabilidade habilitado, que exerce todas as atribuies do
contabilista (exceto auditoria e percia contbil), pode adentrar nesses dois tipos de trabalhos tcnico-contbeis, logicamente e dentro do mnimo de bom senso, que nenhum outro
profissional, ou nenhum agente do fisco, que no seja tambm contador, poder executar
trabalhos de auditoria ou de percia contbil, ainda que tenha sido aprovado em concurso
para cargos de fiscalizao, e que nesse concurso exista prova de habilitao em contabilidade, em auditoria contbil, j que isso no substitui a formao acadmica necessria no
curso de cincias contbeis, nem o registro no conselho respectivo;
3) As pessoas no habilitadas como contadoras, no tm a capacidade tcnico-legal e
profissional de contador, e assim, no poderiam sequer prestar concurso pblico, nem serem
nomeadas para cargo de fiscalizao de tributos ou de contribuies, onde o exerccio da
funo pblica exige permanentemente o emprego de trabalhos tcnico-contbeis, sem os
quais a fiscalizao no ser exercida. Mas, ainda assim, so abertos pela administrao
pblica concursos atentatrios ao inciso I do art. 4 da Lei Federal n 4.717/65, o que
caracteriza tambm o crime de abuso de autoridade, na modalidade de abuso de poder (Lei
n 4.898/65, art. 4, h);

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

623

4) O Ministrio Pblico no pode aceitar, portanto, autos de infrao e notificaes


fiscais lavrados por agentes do fisco, que tenham por base trabalhos tcnicos de auditoria ou
de percia contbil, quando no sejam eles tambm contadores habilitados, sob pena de
estar acobertando publicamente o exerccio ilegal de profisso e, em conseqncia, incentivando: a) a desobedincia civil s leis federais em pleno vigor no Brasil; b) a subverso do
ordenamento jurdico do pas; c) o no-cumprimento da orientao jurisprudncial do STF
e do STJ; e d) o desprezo literal s leis nacionais de ordem pblica cogente, tais como o art.
4, I, da Lei n 4.717/65; art. 4, h, da Lei n 4.898/65; art. 47 da LCP;
5) Como o exerccio ilegal de profisso pelo fiscal no-contador constante, permanente, e assim, habitual, cabe, aqui, a deciso do Supremo Tribunal Federal, sobre essa
contraveno penal:
A jurisprudncia dos tribunais, por sua vez inclusive aquela emanada do Supremo
Tribunal Federal , tem assinalado, tratando-se de exerccio ilegal da advocacia, que a
norma inscrita no art. 47 da Lei das Contravenes Penais aplica-se tanto ao profissional
no inscrito na OAB quanto ao profissional que, embora nela inscrito, encontra-se suspenso
ou impedido (RTJ 99/77 e RT 487/309 e 578/429), estendendo-se, ainda, ao profissional
com inscrio j cancelada (RT 469/366, 617/391 e 652/298).
Impe-se observar, de outro lado, que, ainda que se considere como elemento essencial do tipo penal em anlise o requisito da habitualidade (RT 406/218, 486/319 e 608/343),
mesmo assim parece que, na espcie, o ora paciente teria incidido em diversos comportamentos caractersticos da modalidade contravencional em referncia (STF, HC n 74.4711-RJ, DJU-I de 13.9.1996, p. 33.251);
6) E dentro da prpria exegese que se subsume da deciso supra, da mais alta corte de
justia do Brasil, foroso ser reconhecer que cada auto de infrao ou cada notificao
fiscal lavrados, sempre que para isso seja efetuado qualquer trabalho tcnico-contbil de auditoria ou de percia contbil pelo agente no habilitado caracteriza, pela sua constncia, pela
sua permanncia, pela sua habitualidade, o exerccio ilegal de profisso, que o Ministrio
Pblico no pode prestigiar em nenhuma hiptese, pois conhecedor das leis e da Constituio Federal, cabendo-lhe, to logo recebida uma representao criminal do fisco, uma notcia
criminis da administrao fazendria ou previdenciria, verificar a capacidade tcnico-legal
do fiscal autor das peas de fiscalizao, valorando-a juridicamente, frente legislao
federal e sua interpretao pelo Supremo Tribunal Federal ou e pelo Superior Tribunal de
Justia. Se resultam elaboradas e firmadas por fiscal no-contador, resta devolv-las origem
e jamais instaurar inqurito ou denunciar. Veja na Introduo: AGENTES DO FISCO;
7) A Fazenda Pblica no adquire quaisquer direitos (agindo) contra a lei (Hely
Lopes Meirelles, ob. cit., p. 150), isto , dos atos nulos dos agentes do Fisco incapazes, no
nascero crditos vlidos e eficazes contra qualquer contribuinte.

13. PROVISES PARA CONTINGNCIAS (Omisso de)


Ocorrido um fato jurdico ou praticado um ato jurdico, que podem, concretamente,
alterar a situao patrimonial ou o resultado contbil da empresa, rgo, entidade, caracteriza omisso de fato relevante a no criao de proviso para a contingncia, cujo resultado,
se negativo, trar nus. A responsabilidade total pela omisso do auditor interno ou exter-

624

SAMUEL MONTEIRO

no, ou do contador que assinar o balano patrimonial e as demonstraes de resultados, se a


empresa, rgo ou entidade no mantm uma das auditorias.
Exemplos de contingncias, que exigem a proviso contbil no exerccio:
1) Aes movidas pela ou contra a empresa;
2) Acidentes causados por prepostos ou dirigentes contra terceiros;
3) Crditos de liquidao duvidosa, sem garantias reais ou slidas e suficientes, j
com atrasos de mais de sessenta dias;
4) Avais e endossos translativos da propriedades, em ttulos, especialmente em duplicatas sacadas pela empresa e negociadas com bancos;
5) Fianas em contratos, prestados pela empresa;
6) Contratos em andamento;
7) Obras e servios em andamento;
8) Seguros e garantias nos casos dos itens 6 e 7 retro;
9) Promessas de entrega de bens, ttulos ou valores;
10 ) Investimentos de risco provvel, em empresas associadas, coligadas, controladas, em consrcios, joint-venture;
11 ) Garantias judiciais, em cautelares, anulatrias, declaratrias, embargos do devedor, ou em outros procedimentos judiciais;
12) Bens de terceiros em poder da empresa (seguro para cobertura total?) Bens da
empresa em poder de terceiros (seguro para cobertura total?).
A omisso de fato juridicamente relevante no caso, a falta de provises para contingncias tem como conseqncia a inexatido do balano, isto , a pea contbil no reflete
a realidade que devia espelhar.

14. FRAUDES FISCAIS


14.1. Anlise de balanos e demonstraes. Moeda homognea para o perodo.
Diferimento ou postergao no autorizados por lei. Noes bsicas de anlise
Eventuais fraudes fiscais (que visam acobertar ou camuflar situaes inverdicas, irreais, falsas ideologicamente, decorrentes da m gesto, de gerncia temerria, do desvio de
numerrio ou de bens da empresa, da dilapidao do patrimnio social; ou o mascaramento
da sonegao fiscal, inclusive e especialmente, pelo diferimento de operaes concretizadas, sem a incidncia dos impostos devidos, ou pela postergao do fato gerador ou do
prprio imposto devido, que seria pago num ano, mas transferido, isto , postergado para
o seguinte), podem ser detectadas por auditor contbil experiente (no caso, no exerccio do
cargo de agente fiscal), mediante a anlise comparativa dos cinco ltimos exerccios, anlise esta que deve ser feita com um indexador monetrio ou uma moeda homognea para todo
o perodo analisado e comparado, de forma que o resultado da anlise no seja influenciado
por nenhuma mudana na poltica monetria, fiscal, econmica-financeira, no valor da moeda, a fim de que os resultados representem nmeros tambm homogneos e confiveis, pela
sua constncia e consistncia.
Fraudes fiscais nas demonstraes contbeis de resultados, vo projetar alteraes nos
balanos patrimoniais, seja na gerao fictcia de lucros criados artificialmente, para dis-

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

625

tribuio de dividendos; para demonstrar boa gesto, ou aparentar situao irreal perante
bancos, fornecedores, clientes, acionistas, scios controladores do capital da empresa, o
que pode ser obtido com vendas fictcias, representadas no ativo circulante por contas
fantasmas de clientes, duplicatas a receber e similares.
J os custos majorados, as despesas ou gastos aumentados, exigem documentos e lanamentos que os comprovam e os corroboram como normais, o que a anlise metdica e a
investigao provar o contrrio: que so elementos fictcios, alm do desvio de numerrio.
Para isso, os meios empregados pelo fraudador so, entre outros, geralmente os abaixo, que tipificam falsidade ideolgica:
a) depreciao acelerada que era incabvel na espcie, seja em face e do perodo
trabalhado pelos equipamentos de produo, seja porque os percentuais (taxas) foram exacerbados alm dos limites da lei federal ou so incompatveis com a natureza das atividades
da empresa;
b) notas fiscais frias, que alm de gerar crditos fiscais de IPI, ICMS, ou eventualmente de ISS, nos casos em que a LC 56/87 permite, vo, por sua vez, influir diretamente no
lucro tributvel pelo imposto de renda da pessoa jurdica (IRPJ);
c) projetos, estudos, planos, todos fictcios, destinados a carregar os custos, as despesas
operacionais e que, alm de reduzirem o imposto de renda e as contribuies sociais sobre o
lucro, servem para descarregar o caixa oficial, com o desvio do numerrio ao relativo pagamento dos meios artificiosos, mesmo que inicialmente ocorra crdito dos respectivos valores
nas contas correntes dos beneficiados, estes sero liquidados com a sada do numerrio para
os scios, os acionistas, os dirigentes e os emitentes dos projetos, dos estudos, dos planos;
d) custos com a implantao fictcia; ou real e superfaturada, de automao, restruturao, reorganizao, reengenharia, que seguem a mecnica e o modus operandi da letra c
anterior;
e) simulao de dvidas para com terceiros, com a contabilizao dos respectivos
crditos em contas do passivo circulante, os quais tero o destino da letra c retro;
f) a no contabilizao de parte dos estoques, que vo formar reservas ocultas, sero
vendidos sem notas fiscais, sem escriturao nos livros fiscais e contbeis, com o desvio de
numerrio;
g) vendas subfaturadas, ou mesmo sem notas fiscais, enquanto os custos respectivos
se mantm normais, sem qualquer reduo.
A anlise nas contas de resultados contbeis, parte da adoo de contas idnticas, em
sua funo contbil e que representando sempre um custo, um gasto, uma despesa, idntica.
Exige-se, pois, homogeneidade.
Se no ocorreram fatos novos relevantes, como os casos fortuitos, de fora maior,
anomalias em fatores imprevisveis, ou que tenham prejudicado a produo, o aumento
exagerado nos custos, nas despesas, nos gastos, sem que haja um aumento proporcional nas
vendas, deve ser investigado, se os nveis de produo se mantm normais e o padro
monetrio ou o indexador homogneos para todos os exerccios e para os custos, as
despesas, os gastos e as vendas. O aumento exagerado o ponto central a identificar.
A elevao de custos, gastos, despesas, exagerada, de um exerccio para outro, sem
causa aparente, deve ser investigada para que ela seja apurada e documentada: se legtima
ou ilcita, isto , fraudulenta; ou, se tem origem em erros na escriturao contbil, nos
transportes de valores etc.

626

SAMUEL MONTEIRO

Na anlise contbil comparativa de cinco exerccios consecutivos, o primeiro, ser o


padro, que ditar o coeficiente-padro (100%), para efeito de comparao com os quatro
exerccios subseqentes, como se demonstra no quadro exemplificativo abaixo.

14.2. Anlise de custos de produo


* CUSTOS DE PRODUO

Espcies / Natureza
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.

8.
9.
10.
11.

Matrias-primas consumidas no ano ... valor


Outros insumos de produo (embalagens) .
Materiais intermedirios .................................
Materiais de consumo ......................................
Mo-de-obra direta ..........................................
Leis sociais s/mo-de-obra .............................
Amortizao anual:
automao .....................................................
pesquisa de produtos ...................................
desenvolvimento de produtos ....................
reengenharia .................................................
Depreciao dos equipamentos de produo
Outros custos (energia eltrica) .....................
Perdas, quebras de produo ..........................
Terceirizao industrial ...................................
TOTAIS DO ANO ......................................
DESPESAS OPERACIONAIS

12.
13.
14.
15.
16.
17.
18.
19.
20.
21.

Vendas ................................................................
Distribuio .......................................................
Assistncia tcnica. ..........................................
Financeiras .........................................................
Administrativas .................................................
Leis sociais ........................................................
Impostos e Contribuios s/Vendas, Receitas
Despesas gerais .................................................
Logstica ............................................................
TOTAIS DO ANO ......................................

ANOS / VALORES DOS CUSTOS,


NA MOEDA HOMOGNEA

Padro
1999 2000 2001 2002 2003

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

627

Unidades / Quantidades produzidas:


Produto A .......................................................
Produto B .......................................................
Produto C .......................................................
Produtos em fabricao:
Produto A .......................................................
Produto B .......................................................
Produto C .......................................................
DADOS CONCRETOS APURADOS PELA ANLISE

1.
2.
3.
4.
5.
6.
* Nmeros extrados das Demonstraes Contbeis de Resultados. Dirio n ..., pp. ....

14.3. Anlise de contas relativas a produo industrial em reais


PRODUO INDUSTRIAL EM REAIS
CUSTO TOTAL DO ANO
1. Da produo acabada........................................
2. Da produo em andamento ............................
..............................................................................
Total (1 + 2) ...........................................
3. Dos produtos vendidos no ano:
3.1. Produo anterior .....................................
3.2. Produo do ano .......................................
..............................................................................
Total (3) ..................................................
..............................................................................
Total (1 + 2 + 3) ....................................
RECEITAS DA PRODUO:
1 . Vendas
de
Produtos

(anos
anteriores)..................................................
2 . Vendas de Produtos do ano ...........
..............................................................................
Total (1 + 2) ...........................................
CUSTOS TOTAIS POR PRODUTOS
A) Produo acabada no ano:
Produto a .........................................................
Produto b .........................................................
Produto c .........................................................
..............................................................................

Total (A) .................................................

628

SAMUEL MONTEIRO

B) Produo em andamento:
Produto a .........................................................
Produto b .........................................................
Produto c .........................................................
..............................................................................

Total (B) .................................................

EVENTOS OCORRIDOS NO ANO, QUE POSSAM INFLUIR NAS VARIAES OBSERVADAS:

1 )
2 )
3 )
4 )
5 )
6 )
Fontes: Livros Dirios ns ..., pp. ... Dirios de Custos ns ..., pp. ... Folhas de Custos ...

14.4. Analise relativa a prestao de servios


SERVIOS PRESTADOS
Espcie / Natureza
* Obras pblicas
* Obras particulares

R $ ................
R $ ................

* Faturado no ano
* A faturar

R $ ................
R $ ................

* CUSTOS INCORRIDOS
R $ ................
1. Materiais aplicados ......................................
2. Mo-de-obra .................................................
3. Terceirizao ................................................
4. Sub-empreitadas ...........................................
5. Leis sociais ....................................................
6. ISS ..................................................................
7. Aluguis e equipamentos ............................
8. Outros custos ................................................
TOTAIS NO ANO
RESULTADO DA ANLISE
1.
2.
3.
4.

ANOS / VALORES
1999-Base 2000 2001 2002 2003

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

629

5.
6.
* Nmeros extrados das Demonstraes Contbeis de Resultados. Dirio n ..., p. ...

14.4.1. Anlise de contas referentes a:


A) SERVIOS PRESTADOS NO ANO
CUSTO TOTAL DO ANO
1. Dos servios concludos ..............................
2. Dos servios em andamento .......................
..............................................................................
RECEITAS DOS SERVIOS
1. Servios concludos no ano e faturados ....
2. Servios concludos no ano, a faturar .......
3. Servios em andamento, faturados no ano
..............................................................................
B) OBRAS EXCUTADAS NO ANO
1. Custo total do ano:
1.1. Obras concludas no ano ....................
1.2. Obras em andamento...........................
..............................................................................
RECEITAS DAS OBRAS
1. Obras concludas, faturadas ........................
2. Obras concludas, a faturar .........................
3. Obras em andamento, faturadas .................
..............................................................................

Total (1 + 2) ...........................................

Total (1 + 2 + 3) ....................................

Total (1.1 + 1.2) ....................................

Total (1 + 2 + 3) ....................................

EVENTOS OCORRIDOS NO ANO, QUE POSSAM INFLUIR NAS VARIAES OBSERVADAS:

1 )
2 )
3 )
4 )
5 )
6 )
Fontes: Livros Dirios ns .............., pp. ...
Faturas n s ...................................

NF ns ......................., pp. ...


Livros Fiscais: .....................

A mesma anlise contbil se far nos Balanos Patrimoniais, verificando-se, p.ex. se as


contas que representam dvidas (origens dos recursos, ou obrigaes decorrentes de tributos e
contribuies, p.ex.) da empresa, e que se encontram no Passivo Circulante ou Exigvel a
Longo Prazo, aumentaram e quais as causas reais, concretas e documentadas desses aumentos (p. ex. perdas cambiais, correo monetria ajustada por perodos contratuais, etc.).

630

SAMUEL MONTEIRO

O mesmo procedimento deve ser feito com as contas do Ativo, onde esto as aplicaes dos recursos de terceiros, tais como: Fornecedores de Matrias Primas, Fornecedores
de Materiais Intermedirios ou de Consumo na Produo Industrial ou na Prestao de
Servios, Mercadorias de Revenda, etc.
Uma demonstrao grfica, ajuda a esclarecer o tema:
14.5. Passivo circulante. Dvidas a curto prazo
CONTAS
Espcies / Natureza

ANOS / VALORES
Base
1999

2000 2001 2002 2003

Fornecedores .....................................................
C/C Diretores
Emprstimos de Bancos ...................................
Emprstimo de scios/acionistas ....................
Emprstimos de terceiros ................................
Tributos e Contribuies a pagar ...................
Contas a pagar (luz, gua, telefone, etc.) ......
Outros credores .................................................
ANLISE DA ORIGEM DOS AUMENTOS;
Conta:..................................................................
Origem: ...............................................................
* Nmeros extrados dos Balanos Patrimoniais. Livro Dirio n ..., p. ...

Contas que apresentam aumentos elevados de um ano para outro, devem merecer uma
anlise mais profunda, das causas ou origens desses aumentos. Assim, deve ser analisada a
movimentao da conta no ano, e no apenas os seus saldos finais, na data do balano do
exerccio social.
importante que se verifiquem: os financiadores ou o Capital de Terceiros e onde
esto as aplicaes desses recursos na empresa, o que permitir at detectar passivos fictcios, no sentido de se tratar de crditos forjados em benefcio de terceiros e para os quais
nenhuma riqueza nova, nenhum elemento material concreto ingressou na empresa. Tais
credores, porm, vo receber esses valores,que na realidade representam desvios de
numerrios da empresa, pelos que detm o poder de movimentar os recursos financeiros ou
de ordenar pagamentos.
A detectao de eventuais fraudes pela anlise dos Balanos Patrimoniais e Contas de
Resultados Contbeis, a chamada via indireta.
A via direta ser feita pelos Agentes do Fisco, quando em fiscalizao externa na
empresa, atravs de Auditoria Contbil denominada de Reviso de Contas, de Balanos, de
Demonstraes Contbeis.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

631

14.6. Moeda de comparao. Moeda homognea no perodo


Nenhuma anlise permitir qualquer avaliao exata, se os valores das contas dos
balanos patrimoniais ou das contas de resultados contbeis, estiverem representados em
moedas variveis, no perodo que compreender a anlise. A moeda dever ser homognea,
no perodo.
Que resultado poderia ser esperado de balanos e demonstraes contbeis, valores
em moeda totalmente heterogneas como o cruzeiro antigo, novos cruzados, cruzeiro real e
real, quando naqueles, em determinados anos (1986, 1989, 1993), houve supresso de zeros
e as taxas inflacionrias variaram sempre desequilibradamente?
14.7. Resduo inflacionrio
Mesmo trabalhando com os valores representados em moeda homognea, no perodo
analisado, o analista dever na comparao, antes de emitir seu conceito tcnico ou seu
parecer, verificar com exatido quais os resduos inflacionrios reais e nominais, de cada
perodo, para exclu-los no final da anlise dos nmeros onde estavam embutidos, obtendo,
assim, valores prximos da moeda real desejada.
14.8. Outras fraudes fiscais
Constituem ainda exemplos de fraudes fiscais:
a) a omisso dolosa de lanamentos de atos, fatos, operaes, nos livros fiscais, nos
livros dirios, e da qual resulte supresso ou reduo de impostos ou contribuies sociais,
que eram devidos, se aqueles registros contivessem os lanamentos;
b) a postergao ou o diferimento de fato gerador de imposto devido, ou de operaes
ou atividades que fariam nascer o fato, quando eles no foram expressamente autorizados
por lei do imposto respectivo;
c) a proviso para oscilao de ttulos, se estes tm rendimentos pr-fixados contratualmente, no podendo haver qualquer oscilao, da data da sua aquisio at a data do seu
resgate. Tal proviso, se reduziu o imposto de renda da pessoa jurdica (IRPJ), caracteriza
sonegao fiscal direta e imediata, j que sua contabilizao representa, ento, a fraude
fiscal de que lanou mo o sonegador.
Ver tambm, neste captulo, Omisso dolosa.
14.9. Tipos de fraudes fiscais
As fraudes fiscais assumem dois tipos: um comissivo e outro omissivo.
14.9.1.Fraudes por omisso (atos omissivos):
a) falta de registro de empregados, que tem como conseqncia o no recolhimento
das contribuies previdencirias, prejudicando o trabalhador quanto ao tempo de contri-

632

SAMUEL MONTEIRO

buio para a aposentadoria, benefcios da previdncia e auxlio-desemprego, cotas do PIS,


FGTS etc.;
b) receitas no contabilizadas no dirio, que ficam fora da contabilidade do perodo e
da conta de resultados contbeis, acarretando, como conseqncia, a reduo do IRPJ, da
Cofins, do Pis, da CSLL; e se esta receita se refere circulao tributada de mercadorias,
ocorrer a supresso do ICMS, afetando, tambm, a participao do municpio na arrecadao. Se se refere a sadas tributadas de produtos industrializados, o IPI deixar de ser
cobrado na nota fiscal;
c) servios prestados, e para os quais no h emisso de notas fiscais ou faturas, nem
escriturao nos livros fiscais e contbeis, o que acarretar as conseqncias da letra b retro,
e a sonegao fiscal do ISS, se o servio estiver elencado taxativamente na lista do Decretolei n 834/69, com as alteraes da Lei Complementar n 56/87. No estando o servio
previsto na lista, a sonegao ser do ICMS, na hiptese taxativa do art. 155, IX, alnea b,
da Constituio Federal;
d) estoques omitidos do inventrio de encerramento do balano patrimonial, o que vai
reduzir os resultados contbeis do perodo e reduzir tambm os estoques que figuram no
ativo circulante, no balano patrimonial da empresa, do exerccio social. E no futuro, ocorrero as conseqncias da letra b, se os estoques forem vendidos sem notas;
e) a no contabilizao dos produtos em fabricao no final do exerccio social, que
ficam fora dos inventrios, dos resultados e do balano patrimonial, podendo acarretar o
fato da letra b, no ano seguinte.

14.9.2.Fraudes por ao (atos comissivos):


a) lanamentos efetuados no dirio, diferindo receitas, lucros, operaes, atividades,
fora dos casos expressos permitidos na legislao tributria, o que acarreta, como conseqncia, os impostos e as contribuies devidos legalmente, que deviam ser recolhidos numa
data, tm seu recolhimento postergado fraudulentamente para o futuro, o que representa
ntida fraude fiscal, onde o dolo especfico inafastvel;
b) contabilizao de notas frias, com crditos fiscais de ICMS, IPI ou eventualmente
de ISS, este nos casos expressos da LC 56/87, o que tem como conseqncia a reduo de
impostos pelo uso do crdito indevido e falso ideologicamente; ou reduzindo o lucro, quando as notas frias, embora no contenham crditos fiscais de impostos, vo carregar e
aumentar ilegitimamente os custos, as despesas, os gastos;
c) a emisso e a circulao de notas paralelas, sanfonas, caladas ou espelhadas, o que
traz como conseqncia a reduo do ICMS, do IPI, de IRPJ e contribuies sociais, pela
reduo das receitas afetando ento o imposto de renda e as contribuies (receitas omitidas
da contabilidade), que diminui o imposto e as contribuies sobre elas incidentes;
d) subfaturamento. Emisso de notas fiscais com preo menor, sendo a diferena
cobrada por fora. A contabilidade registrar apenas o que consta na nota fiscal, ocorrendo
ento as conseqncias j vista na letra b do item precedente ou as da letra c deste. No caso,
h supresso parcial ou reduo proporcional dos impostos e das contribuies;

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

633

e) contabilizao de custos, despesas, gastos, com notas fiscais frias: sem qualquer
documento comprobatrio da origem do lanamento; ou relativamente a nota, faturas ou
duplicatas de projetos fictcios, planos ou estudos tcnico-econmicos fantasmas, tendo
como conseqncias a reduo do lucro real tributvel e o imposto de renda da pessoa
jurdica e a conseqente reduo da contribuio social sobre o lucro (CSSL).

14.10.nus da prova da fraude fiscal e responsveis penais


Vale relembrar que:
1) Fraude fiscal relativa a qualquer imposto ou contribuio, nunca se presume, no
podendo, portanto, ser fruto de criao ficta ou imaginria do fisco ou de quem acusa o
contribuinte de tal prtica, mas, depende sempre de prova documental ou pericial contbil,
de maneira cabal e irrefutvel: presumir fraude fiscal, presumir, tambm, o crime de sonegao fiscal;
2) O nus da prova cabe nica e exclusivamente ao fisco ou ao Ministrio Pblico na
denncia, como acusadores do contribuinte, nus esse que deve comprovar de maneira clara
e meridiana:
a) quais os atos fraudulentos (detalhar analiticamente);
b) em que consistiram; a sua mecnica, a sua efetivao;
c) quais as datas em que foram praticados (precisar com exatido);
d) quais seus reflexos ou nexos de causalidade direta e imediata com a sonegao
fiscal, ou com o diferimento ou a postergao do pagamento de impostos ou contribuies
devidas, j com fatos geradores ocorridos, materialmente alm, obviamente, do montante
do dano patrimonial ocorrido;
e) qual o montante da reduo ou da supresso dos impostos, das contribuies ou dos
fatos geradores respectivos, que o errio, em virtude das fraudes fiscais no recebeu nas
pocas prprias;
f) qual a Fazenda Pblica lesada;
g) quais os responsveis penais diretos pelas fraudes fiscais, isto , as pessoas fsicas que tinham o poder de comando, de direo da empresa, na qualidade de scios
gerentes ainda que de fato, de procuradores com poderes especiais e expressos de gesto,
acionistas ou cotistas controladores do capital social da empresa e que comprovadamente
tiveram relao de causalidade com a fraude fiscal, seja como autores, como co-autores
ou como partcipes dos atos/fatos fraudulentos, inclusive os que deram ordens para as
contabilizaes que ocasionaram as fraudes fiscais, a postergao ou o diferimento ilegal
de impostos ou contribuies, ou que ocasionaram a sonegao fiscal consumada ou
tentada;
h) no caso do diferimento ou da postergao ilegal de impostos ou contribuies, qual
o valor exato do principal, da correo monetria, dos juros de mora, da multa de carter
punitivo;
i) no caso da sonegao fiscal, qual o valor atual (montante) devido;
j) qual o destino ou os destinatrios do produto da sonegao fiscal.

634

SAMUEL MONTEIRO

14.11.O inqurito policial obrigatrio nos crimes fazendrios


As indagaes precedentes no podem ter respostas presumidas, a partir de presunes fiscais ou penais, nem serem objeto de criao de delitos por presuno do Ministrio
Pblico.
No estamos lidando, aqui, com crimes de colarinho sujo, tipificados na parte especial
do Cdigo Penal; isto , no se trata de investigar crimes comuns, mas, isto sim, de apurar a
materialidade com a certeza absoluta e matemtica, dentro da verdade real que preside todo
e qualquer processo penal, seja contra o descamisado, contra o ladro de galinhas ou,
eventualmente, contra o bandido de colarinho branco.
Por isso que, a autoria, a falada materialidade, o dano contra a Fazenda Pblica, a
leso ao bem tutelado juridicamente, a culpabilidade, o grau de participao, a intensidade
do dolo, a co-autoria, as participaes menores, a formao de bando ou quadrilha, o montante do dano, devem ser apurados no inqurito policial, sempre antes do oferecimento da
denncia pelo Ministrio Pblico.

14.12.Tentativa. Delito consumado


Nos exemplos dados, cada situao ftico-penal dever ser amplamente analisada,
demonstrada e comprovada de maneira exata, inequvoca, e sem qualquer sombra de dvida
ou seno.
Situaes concretas nos exemplos, podem, em tese, admitir a tentativa do delito e no
a sua consumao.
o caso, por exemplo, da nota fria, seja uma ou vrias que foram emitidas pela
empresa A, mas no tiveram qualquer circulao at o momento de suas apreenses no
estabelecimento emitente, de contador, de escritrio de contabilidade, de despachante, de
advocacia, de assessoria etc.
Estando, neste caso, todas as vias da nota fiscal em poder do portador ou detentor, no
se pode afirmar que a sonegao fiscal restou consumada, restou praticada ou efetivada, ou
mesmo sequer tentada.
Mas, como ningum emite notas frias para coleo, para adorno, enfeite ou objeto de
arte ou decorao, segue-se que:
a) uma vez comprovada materialmente a emisso da nota fiscal, pela sua apreenso, e
que esta nota fria, o delito de falsidade ideolgica est consumado, isoladamente, sem
qualquer relao com a sonegao fiscal, posto que este delito exige dano material ou
patrimonial (ato efetivo e concreto de reduzir ou suprimir tributo ou contribuio legalmente devidos). Assim, no h tentativa em relao ao crime de sonegao fiscal, pela sua
impossibilidade material;
b) uma vez posta em circulao a nota fria, a nota paralela, a nota sanfona e a prpria
primeira via da nota calada ou espelhada, tem-se como certo que, alm do delito de falsidade ideolgica, agora a sonegao fiscal est consumada.
Neste exemplo, teremos ento dois delitos consumados: a falsidade ideolgica e a
sonegao fiscal.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

635

Todavia, exigem-se provas cabais, concretas, materiais e irrefutveis de que: a) as


notas fiscais so frias, paralelas, sanfonas, espelhadas; b) que a materialidade da sonegao
fiscal est comprovada com a supresso ou a reduo exata, certa e determinada de R$
(quantificar) referentes ao tributo (especificar) ou contribuio (especificar), atravs de
um dos meios ou veculos.

15. AUDITORIA CONTBIL


15.1. Circular n 51 da Superintendncia de Seguros Privados (Susep), com notas
explicativas das demonstraes contbeis das companhias de seguros, capitalizao e entidades abertas de previdncia privada
CIRCULAR N 51, DE 10 DE JULHO DE 1998*
Dispe sobre as Notas Explicativas Mnimas nas Demonstraes Contbeis
O Superintendente da Superintendncia de Seguros Privados, na forma do art. 36, b,
do Decreto n 73, de 21 de novembro de 1966; do item IV da Revoluo CNSP n 31, de 13
de dezembro de 1978 e considerando o que consta no Processo Susep n 15414.002553/9862, de 22 de maio de 1998, resolve.
Art. 1 As Sociedades Seguradoras e de Capitalizao e as Entidades Abertas de
Previdncia Privada devero divulgar em Notas Explicativas s Demonstraes Contbeis,
no mnimo, as informaes constantes do Anexo que integra a presente Circular.
Pargrafo nico. A divulgao das informaes de que trata este artigo no exime as
Sociedades e Entidades referidas no caput da divulgao de outras, que julgaram relevantes.
Art. 2 Esta Circular entra em vigor na data de sua publicao.
Solange Beatriz Palheiro Mendes de Almeida
Em exerccio
ANEXO
NOTAS EXPLICATIVAS MNIMAS S DEMONSTRAES CONTBEIS
1. INTRODUO
Dos itens seguintes constam os aspectos a serem includos pelas empresas em suas
demonstraes contbeis, que, para facilidade de consulta, esto organizados em ordem
alfabtica.
2. AES EM TESOURARIA
A aquisio de aes de sua prpria emisso representa um retorno do capital investido e dever ser demonstrada como deduo do patrimnio lquido. A nota explicativa dever indicar.

Dirio Oficial da Unio, seo I, de 29.7.1998, pp. 144/145.

636

SAMUEL MONTEIRO

a) o objetivo ao adquirir as prprias aes;


b) a quantidade de aes adquiridas ou alienadas no curso do exerccio, destacando
espcie e classe;
c) o custo mdio ponderado de aquisies, bem como os custos mnimos e mximos;
d) o resultado lquido das alienaes ocorridas no exerccio;
e) o valor de mercado das espcies e classes das aes em tesouraria, calculado com base
na ltima cotao, em bolsa ou balco, anterior data de encerramento do exerccio fiscal.
3. GIO E DESGIO NA AQUISIO DE COLIGADAS E CONTROLADAS
Deve ser divulgada a razo econmica que fundamenta o gio ou desgio, alm dos
critrios estabelecidos para sua amortizao
4. AJUSTE DE EXERCCIOS ANTERIORES
So considerados como ajustes de exerccios anteriores aqueles decorrentes de
mudana de critrio contbil e de retificao de erro imputvel a determinado exerccio
anterior, e que no possa ser atribudo a fatos subseqentes.
Estes ajustes devero ser discriminados na demonstrao das mutaes do patrimnio
lquido, sendo sua natureza e os seus fundamentos evidenciados nas notas explicveis s
demonstraes contbeis.
5. APOSENTADORIA E PENSES
As notas explicativas devem conter informaes quanto existncia de plano de
complementao de aposentadoria e penses, o regime atuarial de determinao do custo e
contribuio do plano, o custo anual, as obrigaes definidas, as obrigaes potenciais e os
critrios de contabilizao.
Caso o plano tenha sido constitudo na modalidade de benefcio definido, as notas
explicativas devero conter ainda um sumrio da posio patrimonial do plano na data das
demonstraes contbeis, incluindo:
a) benefcios concedidos;
b) benefcios a conceder;
c) reserva a amortizar;
d) dficit ou supervit do plano;
e) patrimnio lquido (ativos) do plano. Caso o plano previdencirio ou assistencial
apresente dficit, dever constar em nota explicativa os planos da patrocinadora para sua
reverso ou amortizao e montante provisionado.
6. ARRENDAMENTO MERCANTIL
A nota explicativa deve indicar, caso envolvam valores relevantes, no mnimo, o
seguinte:
a) compromisso sob contrato de arrendamento mercantil;
b) forma de pagamento e prazo;
c) despesas do exerccio com arrendamento mercantil;
d) ativos e passivos se for adotado o mtodo financeiro para registro contbil desses
contratos.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

637

7. ATIVO DIFERIDO
Devem ser divulgados a sua composio e os critrios para amortizao.
8. CAPITAL SOCIAL
Devero ser divulgados o nmero, espcies e classes de aes que compem o capital
social e, para cada espcie e classe, a respectiva quantidade e valor nominal, se houver.
Devero ser divulgados, tambm, as vantagens e preferncias conferidas s diversas
classes de aes.
9. CAPITAL SOCIAL AUTORIZADO
A empresa que possuir capital autorizado dever divulgar este fato, em nota explicativa, especificando:
a) o limite de aumento autorizado, em valor do capital e em nmero de aes, e as
espcies e classe que podero ser emitidas;
b) o rgo competente sobre as emisses (Assemblia Geral ou Conselho Administrativo);
c) as condies a que estiverem sujeitas as emisses;
d) os casos ou as condies em que os acionistas tero direito de preferncia para
subscrio, ou de inexistncia desse direito;
e) opo de compra de aes, se houver, aos administradores, empregados ou pessoas
naturais que prestem servios companhia ou empresa sob seu controle.
10. CRITRIOS DE AVALIAO
Devem ser divulgados os principais critrios de avaliao dos elementos patrimoniais,
espacialmente prmios fracionados, ttulos de renda fixa, ttulos de renda varivel, investimentos permanentes, dos clculos de depreciao e amortizao, de constituio de provises para encargos os riscos, provises tcnicas no comprometidas, sinistros a liquidar e
perdas provveis na realizao de elementos do ativo.
11. DEMONSTRAES CONTBEIS CONSOLIDADAS
A companhia seguradora, que vier a divulgar demonstraes consolidadas, dever
divulgar:
a) critrios adotados na consolidao, tais como eliminao de saldos de contas entre
companhias includas na consolidao, eliminao de lucros no realizados, etc;
b) demonstrao das Empresas controladas includas na consolidao, bem como o
percentual de participao da controladora em cada empresa controlada, englobando participao direta e participao indireta, atravs de outras empresas controladas;
c) empresas excludas na consolidao, bem como exposio das razes que determinam a excluso;
d) base e fundamento para amortizao do gio ou do desgio no absorvido na consolidao;
e) eventos subseqentes que tenham, ou possuam vir a ter, efeito relevante sobre a
posio patrimonial e os resultados futuros consolidados;
f) eventos que ocasionaram qualquer diferena entre os montantes do patrimnio
lquido e do lucro lquido ou prejuzo da controladora, em confronto com os correspondentes montantes do patrimnio lquido e do lucro lquido ou prejuzo consolidados.

638

SAMUEL MONTEIRO

Nas demonstraes consolidadas que incluam transaes entre partes relacionadas


devem ser evidenciadas as informaes e valores referentes s transaes no eliminadas na
consolidao.
12. DETALHAMENTO DE CONTAS DA DEMONSTRAO DE RESULTADO
Devero ser detalhados em notas explicveis a composio das seguintes contas da
demonstrao de resultado, se relevantes:
a) despesas administrativas
b) despesas de comercializao
c) despesas financeiras
e) receitas e despesas no operacionais
f) outras receitas/despesas operacionais
13. DIVIDENDOS PROPOSTOS
Devem ser divulgadas a demonstrao do clculo do dividendo proposto pelos administradores e a poltica de pagamento, bem como as compensaes de distribuies na
forma de dividendos ou juros sobre capital.
14. EQUIVALNCIA PATRIMONIAL
A companhia com investimento em coligadas e controladas, avaliados pelo mtodo da
equivalncia patrimonial, dever divulgar:
a) denominao da coligada ou controlada, capital social, patrimnio lquido e lucro
ou prejuzo no perodo;
b) nmero, espcie e classe de aes ou cotas do capital social possudas pela investidora ou controladora, e o preo de mercado das aes se houver;
c) crditos e obrigaes entre a investidora ou controladora e as coligadas ou controladas;
d) receitas e despesas em operaes entre a investidora ou controladora e as coligadas
ou controladas;
e) resultado da equivalncia patrimonial, dividido em operacional, no operacional e
decorrente de revaliao nas controladas ou coligadas;
f) critrios adotados para apurao e converso das demonstraes cabveis de coligadas ou controladas sediadas no exterior.
15. EVENTOS SUBSEQENTES
Devero ser divulgados os eventos ocorridos entre a data de encerramento do exerccio social e a da divulgao das demonstraes contbeis que tenham, ou possam vir a ter,
efeito relevante sobre a posio patrimonial e os resultados futuros da companhia.
16. IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIO SOCIAL
Deve ser apresentada a conciliao entre as alquotas nominais de imposto de renda e
contribuio social e as alquotas efetivas que a companhia apurar em cada exerccio.
17. JUROS SOBRE CAPITAL
Devero ser divulgados os critrios utilizados para clculo e pagamento de juros sobre
capital.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

639

18. MUDANA DE CRITRIO CONTBIL


Sempre que houver modificao de mtodos ou critrios contbeis, de efeitos relevantes, a companhia dever divulgar a modificao, ressaltando os efeitos decorrentes.
19. NUS E RESPONSABILIDADES EVENTUAIS E CONTINGENTES
Devem ser divulgados os nus reais sobre elementos do ativo e outras responsabilidades eventuais ou contingentes. Os fatos contingentes que gerarem, por suas peculiaridades,
reservas ou provises para contingncias e, mesmo aqueles cuja probabilidade for difcil de
calcular ou cujo valor no for mensurvel, devero ser evidenciados em nota explicativa,
sendo ainda mencionadas, neste ltimo caso, as razes da impossibilidade.
20. PARTES RELACIONADAS
A divulgao das transaes com partes relacionadas deve cobrir:
a) saldos patrimoniais ou contas do resultado decorrentes de transaes com partes
relacionadas;
b) condies em que se deram essas transaes, especialmente quanto a preos, prazos e encargos e se foram realizadas em condies semelhantes s que seriam aplicveis s
partes no relacionadas.
21. PROVISO PARA CRDITO DE LIQUIDAO DUVIDOSA/CANCELAMENTO DE APLICES
Devem ser divulgados os critrios para a sua constituio, bem como qualquer alterao no critrio, ou na forma de sua aplicao, havida no exerccio.
22. PROVISES TCNICAS, SINISTROS A LIQUIDAR E DESPESAS DE
COMERCIALIZAO DIFERIDAS
Devero ser includas nas notas explicveis as movimentaes das contas de provises tcnicas, sinistros a liquidar e despesa de comercializao diferidos, incluindo:
a) saldo de abertura do exerccio corrente;
b) adies decorrentes de emisso de prmios ou sinistros reportados;
c) amortizao das provises tcnicas e despesas de comercializao diferentes, ou
pagamentos de sinistros durante o exerccio.
As movimentaes descritas acima devero segregar os efeitos decorrentes de resseguros e coseguros.
A companhia tambm dever apresentar a descrio e valor dos ativos dados em
cobertura das reservas, explicitando eventuais insuficincias.
23. RAMOS DE ATUAO
A companhia seguradora que atue em mais de um ramo risco, dever divulgar em nota
explicativa, no mnimo, os prmios, ganhos e ndice de sinistralidade e comissionamento
em cada um dos ramos principais em que atue.
24. REAVALIAO
A companhia dever divulgar as seguintes informaes:
a) histrico e data da revaliao (somente no exerccio da revaliao);

640

SAMUEL MONTEIRO

b) sumrio dos valores de avaliao, respectivos valores contbeis e o valor da reserva


constituda (somente no exerccio da revaliao);
c) efeitos no resultado do exerccio, oriundo das depreciaes sobre revaliaes e
eventuais baixas posteriores ao seu registro;
d) tratamento quanto a dividendos e participaes, e meno quanto ao valor e tratamento das provises para tributos incidentes;
e) utilizao da reserva para aumento de capital ou compensao de prejuzos.
25. TTULOS DE RENDA FIXA E RENDA VARIVEL
A companhia dever divulgar as seguintes informaes.
a) existncia, valor e critrios para apurao de eventuais provises para desvalorizao;
b) existncia e valor de ganhos no realizados na carteira de ttulo de renda varivel,
bem como o critrio para sua apurao

15.2. Parecer dos auditores independentes. Normas do Conselho Federal de Contabilidade


RESOLUO N 828, DE 11 DE DEZEMBRO DE 1998*
Aprova a NBC T 11 IT 02. Papis de trabalho e documentao de auditoria.
O Conselho Federal de Contabilidade, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais.
Considerando que as Normas Brasileiras de Contabilidade e suas Interpretaes Tcnicas, constituem corpo de doutrina contbil que estabelece regras de procedimentos tcnicos a serem observadas quando da realizao de trabalhos;
Considerando que a constante evoluo e a crescente importncia da auditoria que
exige atualizao e aprimoramento das normas endereadas a sua regncia, de modo a
manter permanente justaposio e ajustamento entre o trabalho a ser realizado e o modo ou
processo dessa realizao.
Considerando que a forma adotada de fazer uso de trabalhos de Instituies com as
quais o Conselho Federal de Contabilidade mantm relaes regulares e oficiais, est de
acordo com as diretrizes constantes dessas relaes.
Considerando o trabalho desenvolvido pelo Grupo de Trabalho das Normas Brasileiras
de Contabilidade, institudo pelas Portarias CFC ns 13, 25, 26, 27, 30, 34, 42, 43 e 44/98;
Considerando que o Grupo de Trabalho das Normas Brasileiras de Contabilidade,
atendendo ao que est disposto no artigo 3 da Resoluo CFC n 751, de 29 de dezembro
de 1993, elaborou a interpretao Tcnica em epgrafe para explicar os itens 11.1.3 e 11.2.7
da NBC T 11 Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, aprovada pela Resoluo CFC n 820, de 17 de dezembro de 1997;

Publicada no Dirio Oficial da Unio, seo I, de 15.12.1998, pp. 82 e 83.

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

641

Considerando que por se tratar de atribuio que, para adequado desempenho, deve
ser empreendido pelo Conselho Federal de Contabilidade em regime de franca, real e aberta
cooperao com o Banco Central do Brasil, a Comisso de Valores Mobilirios, o Instituto
Brasileiro de Contadores, o Ministrio da Educao e do Desporto, a Secretaria Federal de
Controle, a Secretaria da Receita Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional e a Superintendncia de Seguros Privados; resolve:
Art.1 Aprovar a Interpretao Tcnica, assim discriminada: NBC T 11 IT 02
Papis de Trabalho e Documentao da Auditoria.
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor a partir da data de sua publicao.
Jos Serafim Abrantes
Presidente do Conselho
ANEXO
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
INTERPRETAO TCNICA NBC T11 IT 02
PAPIS DE TRABALHO E DOCUMENTAO DA AUDITORIA
Esta Interpretao Tcnica visa a explicar os itens 11.1.3 e 11.2.7, correspondentes a
Papis de Trabalho e Documentao de Auditoria, da NBC T 11 Normas de Auditoria
Independente das Demonstraes Contbeis, a respeito da documentao mnima obrigatria a ser gerada no contexto da auditoria das demonstraes contbeis.
CONSIDERAES GERAIS
1. O auditor deve documentar todas as questes que foram consideradas importantes
para proporcionar evidncia, visando a fundamentar o parecer da auditoria e comprovar que
a auditoria foi executada de acordo com as Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis.
2. Os papis de trabalho constituem a documentao preparada pelo auditor ou
fornecida a este na execuo da auditoria. Eles integram um processo organizado de registro
de evidncias da auditoria, por intermdio de informaes em papel, filmes, meios eletrnicos ou outros que assegurem o objetivo a que se destinam.
3. Os papis de trabalho destinam-se a:
a) ajudar, pela anlise dos documentos de auditorias anteriores, ou pelos coligidos
quando da contratao de uma primeira auditoria, no planejamento e execuo da auditoria;
b) facilitar a reviso do trabalho da auditoria; e
c) registrar as evidncias do trabalho executado, para fundamentar o parecer do auditor independente.
FORMA E CONTEDO DOS PAPIS DE TRABALHO
4. O auditor deve registrar nos papis de trabalho informao relativa ao planejamento da auditoria, a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos aplicados, os resultados obtidos e suas concluses da evidncia da auditoria. Os papis de trabalho devem
incluir o juzo do auditor acerca de todas as questes significativas, juntamente com a

642

SAMUEL MONTEIRO

concluso a que chegou. Nas reas que envolvem questes de princpio ou de julgamento
difcil, os papis de trabalho devem registrar os fatos pertinentes que eram do conhecimento
do auditor no momento em que chegou s suas concluses.
5. Extenso dos papis de trabalho assunto de julgamento profissional, visto que no
necessrio nem prtico documentar todas as questes de que o auditor trata; entretanto,
qualquer matria que, por ser relevante, possa influir sobre o seu parecer, deve gerar papis
de trabalho que apresentem as indagaes e concluses do auditor. Ao avaliar a extenso
dos papis de trabalho, o auditor deve considerar o que seria necessrio para proporcionar a
outro auditor, sem experincia anterior com aquela auditoria, o entendimento do trabalho
executado e a base para as principais decises tomadas, sem adentrar os aspectos detalhados da auditoria. possvel que esse outro auditor somente possa entender os fatos analisados pela auditoria discutindo-os com os auditores que prepararam os papis de trabalho.
6. A forma e o contedo dos papis de trabalho podem ser afetados por questes como:
a) natureza do trabalho;
b) natureza e complexidade da atividade da entidade;
c) natureza e condio dos sistemas contbeis e de controle interno da entidade;
d) direo, superviso e reviso do trabalho executado pela equipe tcnica; e
e) metodologia e tecnologia utilizadas no curso dos trabalhos.
7. Os papis de trabalho so elaborados, estruturados e organizados para atender s
circunstncias do trabalho e satisfazer as necessidades do auditor para cada auditoria.
8. Os papis de trabalho padronizados podem melhorar a eficcia dos trabalhos, e sua
utilizao facilita a delegao de tarefas, proporcionando meio adicional de controle de
qualidade. Entre os papis de trabalho padronizados encontram-se, alm de outros de verificao de procedimentos, cartas de confirmao de saldos, termos de inspees fiscais de
caixa, de estoques e de outros ativos.
9. O auditor pode usar quaisquer documentos e demonstraes preparados ou fornecidos
pela entidade, desde que avalie sua consistncia e se satisfaa com sua forma e contedo.
10. Os papis de trabalho, alm de mais especficos, incluem:
a) informaes sobre a estrutura organizacional e legal de entidade;
b) cpias ou excertos de documentos legais, contratos e atas;
c) informaes sobre o setor de atividade, ambiente econmico e legal em que a
entidade opera;
d) evidncias do processo de planejamento, incluindo programas de auditoria e quaisquer mudanas nesses programas;
e) evidncias do entendimento, por parte do auditor, do sistema contbil e de controle
interno, e sua concordncia quanto sua eficcia e adequao;
f) evidncias de avaliao dos riscos de auditoria;
g) evidncias de avaliao e concluses do auditor e reviso sobre o trabalho da
auditoria interna;
h) anlises de transaes, movimentao e saldos de contas;
i) anlises de tendncias, coeficientes, quocientes, ndices e outros indicadores significativos;
j) registro da natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria e seus
resultados;

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

643

k) evidncias de que o trabalho executado pela equipe tcnica foi supervisionado e


revisado;
l) indicao de quem executou e revisou os procedimentos de auditoria e de quando
o fez;
m) detalhes dos procedimentos relativos a demonstraes contbeis auditadas por
outro editor;
n) cpias de comunicaes com outros auditores, peritos, especialistas e terceiros;
o) cpias de comunicaes administrao da entidade, e suas respostas, em relao
aos trabalhos, s condies de contratao e s deficincias constatadas, inclusive no controle interno;
p) cartas de responsabilidade da administrao;
q) concluses do auditor acerca de aspectos significativos, incluindo o modo como
foram resolvidas ou tratadas questes no-usuais; e
r) cpias das demonstraes contbeis, assinadas pela administrao da entidade e
pelo contabilista responsvel, e do parecer e relatrios do auditor.
11. No caso de auditorias realizadas em vrios perodos consecutivos, alguns papis
de trabalho, desde que sejam atualizados, podem ser reutilizados, diferentemente daqueles
que contm informaes sobre a auditoria de um nico perodo.
CONFIDENCIALIDADE, CUSTDIA E PROPRIEDADE DOS PAPIS DE TRABALHO
12. O auditor deve adotar procedimentos apropriados para manter a custdia dos
papis de trabalho pelo prazo de cinco anos, a partir da data de emisso do seu parecer.
13. A confidencialidade dos papis de trabalho dever permanente do auditor.
14. Os papis do trabalho so de propriedade exclusiva do auditor. Partes ou excertos
destes podem, a critrio do auditor, ser postos disposio da entidade

15.3. Resoluo n 830 do CFC. Parecer dos auditores independentes sobre as demonstraes contbeis.
RESOLUO N 830, DE 16 DE DEZEMBRO DE 1998*
Aprova a NBC T 11 IT 05 Parecer dos auditores independentes sobre as
demonstraes contbeis.
O Conselho Federal de Contabilidade, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais.
Considerando que as Normas Brasileiras de Contabilidade e suas Interpretaes Tcnicas, constituem corpo de doutrina contbil que estabelece regras de procedimentos tcnicos a serem observadas quando da realizao de trabalhos;

Publicada no Dirio Oficial da Unio, seo I, de 21.12.1998, pp. 54-56.

644

SAMUEL MONTEIRO

Considerando que a constante evoluo e a crescente importncia da auditoria que


exige atualizao e aprimoramento das normas endereadas a sua regncia, de modo a
manter permanente justaposio e ajustamento entre o trabalho a ser realizado e o modo ou
processo dessa realizao;
Considerando que a forma adotada de fazer uso de trabalho de Instituies com as
quais o Conselho Federal de Contabilidade mantm relaes regulares e oficiais, est de
acordo com as diretrizes constantes dessas relaes;
Considerando o trabalho desenvolvido pelo Grupo de Trabalho das Normas Brasileiras
de Contabilidade, institudo pelas Portarias CFC ns 13, 25, 26, 27, 30, 34, 42, 43 e 44/98;
Considerando que o Grupo de Trabalho das Normas Brasileiras de Contabilidade,
atendendo ao que est disposto no artigo 3 da Resoluo CFC n 751, de 29 de dezembro
de 1993, elaborou a Interpretao Tcnica em epigrafe para explicar os itens 11.1.3 e 11.2.7
da NBC T 11 Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, aprovada pela Resoluo CFC n 820, de 17 de dezembro de 1997;
Considerando que por se tratar de atribuio que, para adequado desempenho, deve
ser empreendido pelo Conselho Federal de Contabilidade em regime de franca, real e aberta
cooperao com o Banco Central do Brasil, a Comisso de Valores mobilirios, o Instituto
Brasileiro de Contadores, o Ministrio da Educao e do Desporto, a Secretaria Federal de
Controle, a Secretaria da Receita Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional e a Superintendncia de Seguros Privados, resolve:
Art. 1 Aprovar a Interpretao Tcnica, assim discriminada: NBC T 11 IT 05
Parecer dos Auditores Independentes sobre as Demonstraes Contbeis;
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor a partir da data de sua publicao.
Jos Serafim Abrantes
Presidente do Conselho
Anexo
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
Interpretao tcnica NBC T 11 IT 05
Parecer dos auditores independentes sobre as demonstraes contbeis
Esta Interpretao Tcnica (IT) visa a explicar o item 11.3 da NBC T 11 Normas de
Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, revisada em dezembro de 1997,
referente ao Parecer dos Auditores Independentes, nesta IT denominado Parecer, ttulo que
deve ser usado para distingu-lo dos pareceres ou relatrios emitidos por outros rgos.
Esta IT no se aplica a relatrios sobre informao contbil parcial, limitada ou
condensada ou a respeito de outras situaes especiais.
ESTRUTURA DO PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES
1. O parecer emitido pelo auditor independente, nesta IT denominado auditor, compe-se, basicamente, de trs pargrafos:
a) o referente identificao das demonstraes contbeis e definio das responsabilidades da administrao e dos auditores;

DOS CRIMES FAZENDRIOS II

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b) o relativo extenso dos trabalhos; e


c) o que expressa a opinio sobre as demonstraes contbeis.
2. Em condies normais, o parecer dirigido aos acionistas, cotistas, ou scios, ao
conselho de administrao ou diretoria da entidade, ou outro rgo equivalente, segundo a
natureza desta. Em circunstncias prprias, o parecer dirigido ao contratante dos servios.
3. O parecer deve identificar as demonstraes contbeis sobre as quais o auditor est
expressando sua opinio, indicando, outrossim, o nome da entidade, as datas e perodos a
que correspondem.
RESPONSABILIDADES
4. O auditor deve mencionar, no seu parecer, as responsabilidades da administrao e
as suas, evidenciando que:
a) a administrao responsvel pela preparao e pelo contedo das demonstraes
contbeis, cabendo ao contabilista que as assina a responsabilidade tcnica; e
b) o auditor responsvel pela opinio que expressa sobre as demonstraes
contbeis objeto dos seus exames.
5. O auditor deve, no seu parecer, declarar se o exame foi efetuado de acordo com as
normas de auditoria.
6. O parecer deve, ainda, conter a descrio concisa dos trabalhos executados pelo
auditor, compreendendo: planejamento dos trabalhos, considerando a relevncia dos saldos,
o volume de transaes e o sistema contbil e de controle interno da entidade; execuo
dos procedimentos com base em testes; avaliao das prticas e das estimativas contbeis
adotadas, bem como da apresentao das demonstraes contbeis tomadas em conjunto.
7. O parecer deve expressar, clara e objetivamente, se as demonstraes contbeis
auditadas, em todos os aspectos relevantes, na opinio do auditor, esto adequadamente
representadas ou no, consoante as disposies contidas no item 11.1.1.1, da NBC T 11.
DATA E LOCAL DO PARECER
8. Na data do parecer, o dia deve corresponder ao de concluso dos trabalhos na
entidade auditada, objetivando informar ao usurio que foi considerado o efeito, sobre as
demonstraes contbeis e sobre o parecer, de transaes e eventos ocorridos entre a data
de encerramento do perodo a que se referem as demonstraes contbeis e a data do
parecer.
9. Podero ocorrer situaes em que haver necessidade de meno de mais de uma
data ou atualizao da data original. Essas situaes decorrem de transaes e eventos
subseqentes concluso dos trabalhos, e anteriores emisso do parecer, considerados
relevantes para as demonstraes contbeis, e, conseqentemente, para a opinio do auditor. Nessas circunstncias, o auditor poder optar por uma das duas alternativas.
a) estender os trabalhos at a data do novo evento, de modo a emitir o parecer com a
data mais atual; ou