Superior Tribunal de Justia

AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL N 587.403 - RS (2014/0245377-6)

RELATOR : MINISTRO GURGEL DE FARIA

AGRAVANTE : MUNICPIO DE PORTO ALEGRE
PROCURADOR : MAREN GUIMARES TABORDA E OUTRO(S) - RS019670
AGRAVADO : CPA ENGENHARIA S/S LTDA
ADVOGADOS : CRISTIANO COLOMBO E OUTRO(S) - RS048673
JULIANO COLOMBO - RS058351
EMENTA

TRIBUTRIO. AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL.

REPETIO DE INDBITO. IMPOSTO SOBRE SERVIOS DE
QUALQUER NATUREZA ISSQN. EXPORTAO DE
PROJETOS DE ENGENHARIA. NO INCIDNCIA.
1. Agravo de instrumento julgado conjuntamente com o recurso
especial, conforme autorizao do art. 1.042, 5, do CPC/2015.
2. A s confeco do projeto de engenharia, luz dos arts. 109, 113,
114, 116, I, do CTN, fato gerador do ISSQN, e sua posterior
remessa ao contratante estrangeiro no induz, por si s, concluso de
que se est exportando servio.
3. luz do pargrafo nico do art. 2 da LC n. 116/2003, a remessa de
projetos de engenharia ao exterior poder configurar exportao
quando se puder extrair do seu teor, bem como dos termos do ato
negocial, puder-se extrair a inteno de sua execuo no territrio
estrangeiro.
4. Hiptese em que se deve manter o acrdo a quo, porquanto o
Tribunal consignou que as provas dos autos revelaram a finalidade de
execuo do projeto em obras que s poderiam ser executadas na
Frana ("elaborao das Plantas de execuo do muro cilndrico de
proteo do reservatrio de gs liquefeito de petrleo naval TK1, a ser
construdo na cidade de Gonfreville LOrcert, Frana e ao
dimensionamento dos blocos de estacas do edifcio principal do
centro cultural, Centre Pompidou a ser construdo na cidade de Metz,
Frana e a modelagem em elementos finitos da fachada principal de
dito centro").
5. Agravo conhecido para negar provimento ao recurso especial.

ACRDO

Vistos, relatados e discutidos os autos em que so partes as acima

indicadas, acordam os Ministros da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justia, por
unanimidade, conhecer do agravo para negar provimento ao recurso especial nos termos do
voto do Sr. Ministro Relator. Os Srs. Ministros Napoleo Nunes Maia Filho, Benedito
Gonalves, Srgio Kukina (Presidente) e Regina Helena Costa votaram com o Sr. Ministro
Relator.

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Braslia, 18 de outubro de 2016 (Data do julgamento).

MINISTRO GURGEL DE FARIA

Relator

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AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL N 587.403 - RS (2014/0245377-6)

RELATRIO

O EXMO. SR. MINISTRO GURGEL DE FARIA (Relator):

Trata-se de agravo interposto pelo MUNICPIO DE PORTO

ALEGRE contra inadmisso de recurso especial, no qual discute a no incidncia de imposto
sobre a prestao de servios de confeco de projeto e anteprojeto de engenharia, conforme
determinao do art. 2, I, da LC n. 116/2003.

O Tribunal de Justia decidiu que "no h como concordar com o

entendimento do julgador singular, no sentido de que, para a verificao do local em que se
operou o resultado dos servios prestados, no importaria o local da realizao das obras, uma
vez que a elaborao dos projetos e a realizao das obras so servios distintos. Entendo que,
em se tratando de projetos de engenharia civil, o local em que se opera o resultado do servio
justamente aquele em que ser, em tese, concretizada a obra, entendimento este corroborado
por deciso do Superior Tribunal de Justia [...] sendo inequvoco que a realizao das obras
contratadas deu-se no exterior, no h razo para negar o pedido da parte autora, impondo-se,
ainda, a condenao do Municpio restituio dos valores indevidamente pagos pela parte
autora. Inaplicvel o disposto no art. 166 do CTN, por se tratar, o ISS, de um imposto direto"
(e-STJ fls. 452/454).

No especial, alegam-se divergncia jurisprudencial e violao do art.

333 do CPC/1973, do art. 166 do CTN e do art. 2, inciso I e pargrafo nico, da LC n.
116/2003. Defendem-se: i) a inexistncia de exportao de servio, uma vez que o
"desenvolvimento e o resultado da prestao de servios ocorreram no territrio nacional"
(e-STJ fl. 486); e ii) a necessidade de comprovao do no repasse do nus financeiro do
tributo para fins de repetio de indbito, ou de apresentao de autorizao do contribuinte
de fato.

Com contrarrazes, o recurso no foi admitido porque encontraria

bice na Smulas 7 do STJ, fundamento com o qual no concorda o agravante.

Contraminuta apresentada por CPA ENGENHARIA SS LTDA.

o relatrio.

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VOTO

O EXMO. SR. MINISTRO GURGEL DE FARIA (Relator):

Agravo julgado conjuntamente com o recurso especial, conforme

autorizao do art. 1.042, 5, do CPC/2015.

Inicialmente, destaca-se que o fundamento da deciso agravada no

serve inadmisso do especial, pois o delineamento ftico realizado nas instncias ordinria
suficiente anlise da pretenso recursal, dispensando o reexame de fatos e provas.

Isso considerado, importa mencionar, desde logo, que o recurso

especial no deve ser provido, conforme adiante se explicita.

CPA ENGENHARIA S/S LTDA. ajuizou ao contra o MUNICPIO

DE PORTO ALEGRE, objetivando a restituio de imposto que pagou por ocasio da
confeco de projetos de engenharia a serem utilizados em Pas estrangeiro, por entend-lo
indevido, luz do art. 2, I, da LC n. 116/2003. Defendeu ter havido a exportao do servio.

Deve-se anotar, porquanto importante, que a autora juntou autorizao

da contratante dos servios para o fim de postular a repetio do indbito (art. 166, CTN).

No primeiro grau, o magistrado, consignando a existncia da

autorizao da sociedade estrangeira, reconhece a legitimidade da autora, mas julga
improcedente o pedido. Vejamos (e-STJ fls. 396/401):
Primeiramente, cumpre salientar que, diante do documento de fl. 158, a autora teria
legitimidade para pleitar a restituio dos valores pagos indevidamente a titulo de
ISS, eis que expressa a autorizao da sociedade empresria CTE S.A.S neste
sentido, atendendo ao disposto no art. 166 do CTN.
[...]
A partir desse dispositivo legal, conclui-se que o ISS no incide sobre exportao de
servios, entretanto, se faz imprescindvel que o resultado do servio no se
verifique no Brasil, mesmo que o pagamento seja efetivado por residente no
exterior.
No caso da autora, tratam-se de servios de engenharia. Ocorre que tais servios so
executados inteiramente no Brasil, para, s ento, serem remetidos aos clientes no
exterior, ou seja, aqui que o resultado (projeto pronto) se produz, sendo indiferente
que a execuo do projeto (que servio distinto) se d no exterior. O que
caracteriza a exportao de servio para fins de iseno do ISSQN a produo do
resultado no exterior, o que no o caso dos autos.
[...]
A melhor interpretao da referida expresso demanda o entendimento que no se
pode confundir o efeito do servio prestado no exterior com a feitura do projeto no
territrio brasileiro.
[...]
A demandante afirma que a elaborao de projetos de engenharia tem como
destinatrio final a Frana e acosta aos autos um conjunto de notas fiscais para
embasar tal afirmao, evidenciando que a execuo ocorre no territrio ptrio, oom
a conseqncia na Frana.
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[...]
Em tal prol, deve ser aludido que a parte autora tem como objeto a "prestao de
servios de Engenharia e Consultoria Empresarial" (fl, 17), e a CTE tem como
atividade "Escritrio de estudos tcnicos relativo a engenharia civil, concreto
armado, construo metlica, e todas as atividades de consultoria de engenharia e de
assistncia intelectual necessrias no quadro de realizao de trabalhos na
construo de todos os gneros" (fl. 187).
Logo, infere-se a partir da semelhana entre os objetos que a empresa nacional
elabora o projeto, e a empresa francesa aplica as construes o plano de edificao,
por conseguinte trabalha a companhia europia com um
produto j pronto.
[...]
E, por derradeiro, deve ser destacado que a interpretao da norma tributria que
concede iseno deve ser restritiva, em conformidade com o artigo 111 do CTN,
portanto, no se pode pretender realizar uma hermenutica que estenda o conceito
de servio a ponto de abranger a sua conseqncia.

A empresa interessada interps recurso de apelao, provido pelo

Tribunal de Justia, nos seguintes termos (e-STJ fls. 444/457):
A discusso trazida baila visa a declarao de inexigibilidade tributria de Imposto
Sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS) e envolve a discusso sobre a alegada
no-incidncia tributria de que seria beneficiria a apelante, na condio de
exportadora de servios. Para tanto, de crucial importncia definir o local em que os
servios prestados pela parte autora, empresa do ramo da engenharia, produzem
resultados.
Tal se d, porque segundo o disposto no art. 2 da Lei Complementar n. 116/2003,
que regula Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza, de competncia dos
Municpios e do Distrito Federal, especialmente no que tange Iseno em
discusso:
[...]
O trabalho realizado pela Apelante consiste na elaborao de projetos e anteprojetos
de engenharia contratados por empresa situada na Frana.
E, considero, ter a parte autora, ora Apelante, desincumbido-se a contento do nus
de comprovar que os servios, embora realizados parcialmente no Brasil, geravam
resultados no exterior, mais especificamente na Frana.
As notas fiscais e contratos juntados demonstram que o usurio, ou destinatrio do
servio, domiciliado na Frana.
Afora isso, a descrio dos projetos constante das notas fiscais de fls. 53
(Elaborao das Plantas de execuo do muro cilndrico de proteo do
reservatrio de gs liqefeito de petrleo naval TK1, a ser construdo na cidade
de Gonfreville - LOrcert, Frana) e de fls. 63 e 64 (dimensionamento dos blocos
de estacas do edifcio principal do centro cultural, Centre Pompidou a ser
construdo na cidade de Metz, Frana e a modelagem em elementos finitos da
fachada principal de dito centro) encontra correspondncia com as obras
reproduzidas nas fotos de fls. 151, 153 e 154, indicadas de forma
exemplificativa.
No se pode afirmar, com a mxima vnia, que o resultado dos projetos aqui
elaborados esgota-se dentro dos limites do territrio brasileiro e que as
construes, com base neles erguidas, constituir-se-iam em meros efeitos deles
decorrentes. Ao revs se, a partir dos projetos, as obras no fossem realizadas,
resultado algum se verificaria, pois o resultado de um projeto no se confunde
com a sua mera elaborao, se no que se estende at sua execuo concreta, ou
seja, at que seja erguida a obra projetada, at por que esta requer anlises
posteriores de adaptao, o que se sabe pelas regras de experincia comum
subministradas pela observao do que ordinariamente acontece.
[...]
a empresa francesa que aufere a utilidade do servio, pois coloca em prtica os
projetos de engenharia produzidos pela parte autora, levando as obras a efeito na
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Frana.
Com a devida vnia, no h como concordar com o entendimento do julgador
singular, no sentido de que, para a verificao do local em que se operou o resultado
dos servios prestados, no importaria o local da realizao das obras, uma vez que
a elaborao dos projetos e a realizao das obras so servios distintos. Entendo
que, em se tratando de projetos de engenharia civil, o local em que se opera o
resultado do servio justamente aquele em que ser, em tese, concretizada a obra,
entendimento este corroborado por deciso do Superior Tribunal de Justia:
[...]
Sendo inequvoco que a realizao das obras contratadas deu-se no exterior, no h
razo para negar o pedido da parte autora, impondo-se, ainda, a condenao do
Municpio restituio dos valores indevidamente pagos pela parte autora.
Inaplicvel o disposto no art. 166 do CTN, por se tratar, o ISS, de um imposto
direto. Este o entendimento desta Segunda Cmara Cvel, conforme se observa nos
precedentes abaixo colacionados:
[...] (Grifos acrescidos).

Como se observa, o Tribunal de origem decidiu pela no incidncia

do ISSQN sobre a confeco de projetos de engenharia em razo destes se destinarem a
realizao de obras em outro Pas, as quais so tidas como o resultado do servio.

Com relao alegao de violao do art. 333 do CPC/1973 e do art.

166 do CTN, sobre os quais haveria divergncia jurisprudencial, a pretenso recursal no
pode prosperar.

que, ante a autorizao expressa em nome da autora para o

recebimento da restituio do imposto, no h falar na necessidade de comprovao do no
repasse do nus financeiro do tributo, pois a prpria autorizao faz prova em sentido
contrrio, pelo repasse, o que denota, no caso concreto, a natureza de imposto indireto.

A propsito, por ocasio do julgamento do REsp 1.131.476/RS, na

sistemtica dos recursos repetitivos, a Primeira Seo desta Corte Superior firmou a
compreenso de que "o ISS espcie tributria que admite a sua dicotomizao como tributo
direto ou indireto, consoante o caso concreto".

Assim, embora a Corte local tenha externado pela existncia de

imposto direto, verifica-se, in casu, a legitimidade e o interesse da autora.

Quanto ao art. 2, inciso I e pargrafo nico, da LC n. 116/2003,

vejamos seu teor:
Art. 2. O imposto no incide sobre:
I as exportaes de servios para o exterior do Pas;
[...]
Pargrafo nico. No se enquadram no disposto no inciso I os servios
desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento
seja feito por residente no exterior.

A norma legal acima indicada determina a no incidncia do imposto

sobre os servios exportados, assim considerados aqueles cujos resultados no ocorram no
mbito do territrio nacional.

Pois bem.
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Comumente, projeto pode ser definido como um plano prvio para a
criao de um produto ou prestao de um servio especfico, no qual est includo o
planejamento detalhado das etapas necessrias sua execuo.

Realizado/pronto o projeto, pode ou no dar ensejo sua

execuo/materializao.

O item 7.03 da lista anexa LC n. 116/2003 elegeu como fato gerador

do ISSQN: "elaborao de planos diretores, estudos de viabilidade, estudos organizacionais e
outros, relacionados com obras e servios de engenharia; elaborao de anteprojetos, projetos
bsicos e projetos executivos para trabalhos de engenharia".

Nesse contexto, elaborado todo o projeto de engenharia em territrio

nacional, no se pode dizer que seu resultado vinculado realizao da obra no Estado
estrangeiro, porquanto, se assim o fosse, estar-se-ia subordinando, ficticiamente, a ocorrncia
do fato gerador a evento posterior, futuro e incerto, e, de outro lado, confundido-se as etapas
independentes da obra de engenharia.

que a s confeco do projeto de engenharia, luz dos arts. 109,

113, 114, 116, I, do CTN, fato gerador do ISSQN; e sua posterior remessa ao contratante
estrangeiro no induz, por si s, concluso de que se est exportando servio.

Ento, quando se daria a exportao de um servio de projeto de

engenharia?

Vejamos.

De amplo conhecimento, h necessidade de os servios tcnicos

deverem observar os requisitos, os padres e as normas impostos pela cincia correlata que
lhes d suporte, conforme as regras estabelecidas pelos rgo competentes, a exemplo do
Sistema Brasileiro de Normalizao; do Sistema Nacional de Metrologia, Normalizao e
Qualidade Industrial; do Conselho Nacional de Metrologia, Normalizao e Qualidade
Industrial, dentre vrios outros.

De outro lado, no se pode ignorar o fato de os prestadores de

servios, principalmente no caso de exportaes, serem procurados pelos potenciais clientes
em razo de mtodos ou conhecimentos diferenciados na execuo (know how).

Nessa linha, o servio de elaborao de projetos de engenharia poder

ser enquadrado na hiptese de no incidncia do inciso I do art. 2 da LC n. 116/2003 quando
a realizao do trabalho, obrigatoriamente, observar tcnicas, regras e normas estabelecidas
no Pas estrangeiro, independentemente da forma de execuo do projeto.

que, nesse caso, embora o projeto tenha sido finalizado em territrio

nacional, no se tem dvidas de que o contratante estrangeiro est interessado,
especificamente, na importao do servio a ser prestado pela pessoa brasileira para,
posteriormente, execut-lo.

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Todavia, no se podem descartar outras hipteses em que os servios
a serem prestados por pessoas nacionais/brasileiras podem ser do interesse do estrangeiro,
como seu custo, por exemplo.

O que importa, portanto, constatar a real inteno do

adquirente/contratante na execuo do projeto no territrio estrangeiro, de tal sorte que,
quando o projeto, contratado e acabado em territrio nacional, puder ser executado em
qualquer localidade, a critrio do contratante, no se estar diante de exportao de servio,
mesmo que, posteriormente, seja enviado a Pas estrangeiro, salvo se dos termos do ato
negocial se puder extrair a expressa inteno de sua elaborao para fins de exportao.

O resultado do projeto de engenharia, assim, no a obra correlata,

mas a sua exequibilidade, conforme a finalidade para que foi elaborado.

Portanto, luz do pargrafo nico do art. 2, I, da LC n. 116/2003, a

remessa de projetos de engenharia ao exterior poder configurar exportao quando, do seu
teor, bem como dos termos do ato negocial, puder-se extrair a inteno de sua execuo no
territrio estrangeiro.

Na hiptese, o Tribunal consignou que as provas dos autos revelaram

a finalidade de execuo do projeto em obras que s poderiam ser executadas na Frana
("Elaborao das Plantas de execuo do muro cilndrico de proteo do reservatrio de gs
liqefeito de petrleo naval TK1, a ser construdo na cidade de Gonfreville - LOrcert,
Frana..." "...e dimensionamento dos blocos de estacas do edifcio principal do centro
cultural, Centre Pompidou a ser construdo na cidade de Metz, Frana e a modelagem em
elementos finitos da fachada principal de dito centro..."), razo pela qual deve ser mantido.

Ante o exposto, CONHEO do agravo para NEGAR PROVIMENTO

ao recurso especial.

como voto.

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CERTIDO DE JULGAMENTO
PRIMEIRA TURMA

Nmero Registro: 2014/0245377-6 PROCESSO ELETRNICO AREsp 587.403 / RS

Nmeros Origem: 001/1.10.0211385-8 00111002113858 03124841320138217000 11002113858

111002113858 21138517220108210001 70043779941 70054766076 70055878573
70058552894
PAUTA: 18/10/2016 JULGADO: 18/10/2016

Relator
Exmo. Sr. Ministro GURGEL DE FARIA
Presidente da Sesso
Exmo. Sr. Ministro SRGIO KUKINA
Subprocurador-Geral da Repblica
Exmo. Sr. Dr. BRASILINO PEREIRA DOS SANTOS
Secretria
Bela. BRBARA AMORIM SOUSA CAMUA
AUTUAO
AGRAVANTE : MUNICPIO DE PORTO ALEGRE
PROCURADOR : MAREN GUIMARES TABORDA E OUTRO(S) - RS019670
AGRAVADO : CPA ENGENHARIA S/S LTDA
ADVOGADOS : CRISTIANO COLOMBO E OUTRO(S) - RS048673
JULIANO COLOMBO - RS058351
ASSUNTO: DIREITO TRIBUTRIO - Impostos - ISS - Imposto sobre Servios

CERTIDO
Certifico que a egrgia PRIMEIRA TURMA, ao apreciar o processo em epgrafe na sesso
realizada nesta data, proferiu a seguinte deciso:
A Turma, por unanimidade, conheceu do agravo para negar provimento ao recurso
especial, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator.
Os Srs. Ministros Napoleo Nunes Maia Filho, Benedito Gonalves, Srgio Kukina
(Presidente) e Regina Helena Costa votaram com o Sr. Ministro Relator.

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