(Artigo) Controles Internos No Setor Público À Luz Da Estrutura Do Coso - o Caso de Um Órgão de Compra Da Marinha Do Brasil

CONTROLES INTERNOS NO SETOR PBLICO LUZ DA ESTRUTURA DO
COSO: O CASO DE UM RGO DE COMPRA DA MARINHA DO BRASIL
INTERNAL CONTROLS IN THE PUBLIC SECTOR IN THE LIGHT OF THE COSO FRAMEWORK: THE
CASE OF THE PURCHASE DEPARTAMENT OF THE BRAZILIAN NAVY
Carlos Alexandre Nascimento Wanderley

Mestre em Cincias Contbeis pela Faculdade de Administrao e Cincias Contbeis (FACC) da Universidade Federal
do Rio de Janeiro (UFRJ). E-mail: prof.calex@gmail.com
Ana Carolina Pimentel Duarte da Fonseca

Doutora em Administrao pelo Instituto de Ps-Graduao e Pesquisa em Administrao. (COPPEAD) da
Universidade Federal do Rio de Janeiro (UFRJ). Professora associada da Faculdade de Administrao e Cincias
Contbeis (FACC) da Universidade Federal do Rio de Janeiro (UFRJ). E-mail: anafonseca@facc.ufrj.br
Helmut Alexandre de Paula

Mestre em Cincias pela Universidade Federal do Rio de Janeiro (UERJ). E-mail: helmut@click21.com.br
Endereo: Centro Universitrio Plnio Leite, Departamento de Cincias Contbeis - Av. Visconde do Rio Branco - de 147
a 261 - lado mpar - Centro - Niteri RJ - CEP 24.020-001.
Recebido em: 26.04.2014. Revisado por pares em: 04.05.2015. Aceito em: 20.06.2015. Publicado em: 24.09.2015. Avaliado pelo sistema
double blind review.
Resumo: Na busca por melhores padres de desempenho no setor pblico, o Tribunal de Contas da Unio (TCU) props
uma forma de avaliao de controle internos que possui bastante semelhana com a estrutura integrada de controle
interno desenvolvida a partir do relatrio do Committe Of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission
(COSO), referncia adotada pelas companhias em matria de controles internos no setor privado. O objetivo deste estudo
reside na apurao do nvel de harmonizao terica e prtica entre os procedimentos de controle interno apontados como
indispensveis pela literatura do COSO I e os procedimentos de controle adotados pelo Departamento de Aquisio de
um rgo de Compra da Marinha do Brasil. Foi realizada uma pesquisa exploratria, de natureza qualitativa, que utilizou
como procedimento metodolgico o estudo de caso. Alm da pesquisa documental, os dados foram coletados atravs
de entrevistas semi-estruturadas e questionrios. Os resultados indicaram que, com relao harmonizao terica, os
documentos analisados aproximam-se da base conceitual do COSO I nas dimenses ambiente de controle e procedimentos
de controle, embora de maneira muito superficial. Na harmonizao prtica, identificou-se uma grande valorizao dos
aspectos relacionados com a integridade e com os valores ticos, indo ao encontro do que preconizado pelo modelo. Por
outro lado, tambm foram observados afastamentos em relao s cinco dimenses da estrutura de controle interno do
COSO I. As divergncias encontradas reforam a necessidade de se analisar a aplicabilidade dos modelos de referncia no
contexto organizacional, observando suas particularidades e especificidades.
Palavras-chave: Controles Internos. Gesto Pblica. COSO.
Abstract: In the search for better performance standards in the public sector, the Brazilian Court of Auditors (Tribunal de
Contas da Unio) has proposed a model for internal control evaluation that is quite similar to the integrated internal control
framework developed by the Committe of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO report), which is
the reference adopted in the private sector for internal control. The aim of this study is to evaluate the level of theoretical
and practical harmonization of internal control procedures appointed as indispensable in the literature about COSO I and the
internalcontrol procedures adopted by the Purchase Department of the Brazilian Navy. It was undertaken an exploratory s
research, with qualitative approach, that used the case study as methodological procedure. Besides documental research, data
was collected through semi-structured interviews and questionnaires. Results indicated that, in what concerns theoretical
harmonization, the documents analyzed approach the control environmental and control procedure conceptual dimensions
of COSO I , although in a superficial way. In the practical harmonization analysis, it was identified a great valorization
ConTexto, Porto Alegre, v. 15, n. 30, p. 77-93, maio/ago. 2015. ISSN (Online): 2175-8751
78 WANDERLEY, C. A. N.; FONSECA, A. C. P. D.; PAULA, H. A. Controles internos no setor pblico...
of aspects related to integrity and to ethical values, as preconized in the model. On the hand, there were also observed many
divergences in the five dimensions of the internal control structure of COSO I. The differences identified reinforce the need
to analyze the applicability of reference models in the organizational context, observing its particularities and specificities.
Keywords: Internal Controls. Public Management. COSO.
1 Introduo
A busca por melhores padres de desempenho constitui-se num desafio para todas as organizaes que
pretendem crescer em seu ramo de atuao a partir da gerao de resultados sustentveis. Dessa forma, o crescente
nmero de ocorrncias de fraudes em grandes corporaes desempenhou papel fundamental para que fossem adotadas
medidas para minimizao do risco da ocorrncia de no conformidades e para a melhoria da gesto das organizaes
(FARIAS; DE LUCA; MACHADO, 2009).
Especificamente sobre a busca por melhores padres de desempenho no setor pblico, segundo Gomes
(2009), o modelo de gesto por resultados encerra simultaneamente os valores relacionados com a eficincia, eficcia,
economicidade e efetividade, os quais devem ser perseguidos. De outra forma, na esfera pblica, a gesto por resultados
deve atentar tambm para a capacidade dos controles internos de minimizar riscos e evitar falhas e irregularidades
(BARROS; SAWAYA NETO, 2010).
Para o exame do resultado, o Tribunal de Contas da Unio (TCU) adota duas vertentes de atuao preventivas,
materializadas basicamente em dois procedimentos: a realizao de auditorias operacionais e a avaliao da gesto.
A avaliao da gesto ocorre por meio de nova metodologia de apresentao de contas, que consiste no exame e
julgamento das Tomadas de Contas (TC) e Prestaes de Contas (PC).
A Tomada de Contas (TC) processo de contas relativo avaliao da gesto dos responsveis por Unidades
Jurisdicionadas (UJ) da administrao federal direta (BRASIL, 2008). Sob outro prisma, a Prestao de Contas (PC)
o processo de contas relativo avaliao da gesto dos responsveis por unidades jurisdicionadas da administrao
federal indireta e por aquelas no classificadas como integrantes da administrao federal direta (BRASIL, 2008).
As UJ so rgos e entidades da administrao pblica federal direta e indireta, includas as fundaes e
empresas estatais, bem como suas unidades internas; os fundos cujo controle se enquadre como competncia do TCU;
os servios sociais autnomos; as contas nacionais das empresas supranacionais de cujo capital social a Unio participe,
de forma direta ou indireta, nos termos do respectivo tratado constitutivo; as empresas encampadas, sob interveno
federal ou que, de qualquer modo, venham a integrar, provisria ou permanentemente, o patrimnio da Unio ou
de entidade pblica federal e as entidades cujos gestores, em razo de previso legal, devam prestar contas ao TCU
(BRASIL, 2010c). A Setorial de Controle Interno de cada UJ a unidade administrativa integrante do sistema de
controle interno da administrao pblica federal, incumbida, dentre outras funes, da verificao da consistncia e
qualidade dos controles internos, bem como do apoio s atividades de controle externo exercidas pelo TCU (BRASIL,
2010c).
A forma de avaliao de controles internos proposta pelo TCU possui bastante semelhana com a estrutura
integrada de controle interno desenvolvida pelo Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway
Commission (COSO) em seu primeiro trabalho, Internal control: integrated framework (1992), denominado modelo
COSO I, evidenciando um processo de evoluo na avaliao e abordagem dos controles internos nas UJ, uma vez
que busca atuar de forma preventiva, fugindo das antigas modelagens de controle, focadas em aspectos formais e de
conformidade.
No tocante avaliao da gesto, a partir de 2008, alguns rgos e unidades gestoras da administrao direta
e indireta foram escolhidos pelo TCU como UJ, cujos responsveis deveriam apresentar Relatrio de Gesto (RG)
individual, consolidando as informaes sobre sua gesto.
Por meio da Deciso Normativa n 107/2010 (BRASIL, 2010b), o TCU escolheu para apresentao de RG
individual, referente ao exerccio de 2010, uma organizao militar no mbito do Ministrio da Defesa, considerada
o maior rgo de Compra de materiais para a Marinha do Brasil, com amplitude de atuao em escala nacional e
propsito de proceder procura e aquisio de materiais cuja responsabilidade lhe seja atribuda.
WANDERLEY, C. A. N.; FONSECA, A. C. P. D.; PAULA, H. A. Controles internos no setor pblico... 79
Com base no exposto, este estudo aborda a questo a seguir destacada: Qual o nvel de harmonizao prtica
e terica dos procedimentos do Departamento de Aquisio do rgo de Compra com os conceitos, princpios e
recomendaes da estrutura de controle interno do COSO I?
Tendo a estrutura de controle interno do COSO I como pano de fundo, o objetivo deste estudo reside na
apurao do nvel de harmonizao terica e prtica entre os procedimentos, princpios e recomendaes de controle
interno, apontados como indispensveis pela literatura do COSO I e os procedimentos e princpios de controle adotados
pelo rgo de Compra, especificamente em relao ao elemento organizacional representado pelo seu Departamento
de Aquisio.
A origem dessa preocupao tem como base o pressuposto de que o ambiente e o contexto do Departamento
de Aquisio devem estar em consonncia com a estrutura de controle interno do COSO I, para que o rgo de
Compra possa atingir os propsitos esperados pelo TCU, no tocante aos resultados pblicos.
Este artigo foi organizado com base em um estudo de caso, tendo, alm desta primeira seo, em que foi
realizada a contextualizao do tema, mais cinco sees. Na seo 2, tratou-se dos aspectos tericos, com nfase nos
modelos de referncia gesto e na estrutura de controle interno do COSO I. Na seo 3, foram abordados os aspectos
metodolgicos de acordo com os quais a pesquisa foi desenvolvida. Na seo 4, foi realizada uma descrio do caso,
abordando-se os objetivos do Projeto Contas do TCU e os aspectos relativos administrao do rgo de Compra e
ao seu contexto organizacional, sendo, em seguida, apresentada a anlise dos resultados sob duas perspectivas, uma
terica e outra prtica. Por fim, na seo 5, foram formuladas as consideraes finais, bem como as sugestes para
novos estudos.
2 REFERENCIAL TERICO
Para que se possa discutir a questo apresentada neste estudo e atingir os objetivos propostos, necessrio conhecer
alguns aspectos conceituais relacionados com a estrutura de controle interno do COSO como modelo de referncia gesto.
2.1 MODELOS DE REFERNCIA GESTO CONCEITOS INICIAIS

Ao analisar seis definies sobre modelos de referncia gesto apresentadas por autores como Vernadat (1996),
Shehabudde et al. (1999), Zilbovicius (1999), Recker et al. (2007), Von Brocke (2007) e Fettke e Loss (2007), Cardoso (2008)
definiu os modelos de referncia gesto como modelos padronizados e genricos, que desempenham um papel de referncia
para os tomadores de deciso a respeito das prticas a serem empregadas nas operaes e processos organizacionais.
Cardoso (2008) destaca que, nos ltimos anos, ocorreu o fortalecimento da construo de acondicionamentos de
orientaes e requisitos voltados para auxiliar a gesto das organizaes, denominados Modelos de Referncia, e que as
organizaes adotam um ou mais Modelos de Referncia na construo de suas solues gerenciais especficas, denominadas
Modelo de Gesto. Ressalta que, atualmente, existe um grande nmero de modelos de referncia gesto utilizado tanto
no Brasil como no mundo. A respeito dessa mesma temtica Siluk (2007) enfatiza que:
As mltiplas possibilidades oferecidas pelos modelos de gesto estratgica, atualmente disponveis

no mercado, fazem com que seja necessrio realizar anlises para verificar qual modelo adequado
determinada organizao, uma vez que os modismos que surgem de forma assustadora no
mercado, na maioria das vezes, prejudicam o modo como a organizao encaminha a implantao
de determinado tipo de gesto. (SILUK, 2007, p. 70).
Avalos (2009) ensina que o desenvolvimento de novos modelos, com foco no suporte para o xito organizacional,
define uma nova corrente de pensamento, ampliando os conceitos sobre as organizaes em geral, incluindo a participao
de seus principais atores como, por exemplo, diretores e gerentes. O autor destaca que o xito a ser alcanado depende
muito da preparao do pessoal envolvido e correta aplicao do modelo. Na rea de governana e controle corporativo,
dentre alguns modelos de referncia gesto como o Foreign Corrupt Pratices Act (FCPA) de 1977, criado pela United
States Securities and Exchange Commission (SEC), em funo de prticas de corrupo e de financiamento questionvel
de campanhas eleitorais nos Estados Unidos, o Electronic Data Processing Auditors Association de 1987 e a Lei Sarbanes-
Oxley de 1992, obteve destaque a estrutura de controle interno do COSO, disponibilizada s organizaes para a busca de
melhores nveis de competitividade (PAGLIUSO, CARDOSO, SPIEGEL, 2010). Seus principais eventos possuem como
destaque a publicao dos seguintes trabalhos:
Internal Control Integrated Framework (Controles Internos Estrutura Integrada), publicado em 1992,
denominado modelo COSO I;
Enterprise Risk Management (ERM) Integrated Framework (Gerenciamento de Riscos Corporativos Estrutura
Integrada), publicado em 2004, denominado modelo COSO II; e
Internal Control over Financial Reporting - ICOFR (Controles Internos Relativos a Relatrios Financeiros), guia
para pequenas empresas, publicado em 2006, denominado modelo COSO III.
Segundo Berbia (2010), o COSO um informe no qual se definiu um novo marco conceitual para controles internos,
permitindo a avaliao dos sistemas de controle com foco na perspectiva da organizao e a integrao de conceitos de
controle interno j existentes. O autor salienta que, antes da apario do informe COSO, as definies sobre controles
internos eram muito amplas, no existindo uniformidade de critrios e requisitos, nem um marco terico que reunisse
todos os pontos de vista sobre a atuao de colaboradores relacionados com sistema de controle interno.
Para Rezaee (1995), o trabalho do COSO representou um marco na evoluo dos sistemas de controle interno. luz
das disposies do trabalho do COSO, as administraes teriam uma vantagem proveniente da oportunidade de melhorar
os sistemas de controle interno de suas organizaes, seus relatrios financeiros e sistemas de governana corporativa. O
trabalho do COSO reforou o valor e a importncia de os administradores tornarem-se mais envolvidos na compreenso e
no estabelecimento de sistemas de controles internos adequados e eficazes.
Por outro lado, um ponto bastante importante reside na deciso sobre qual modelo de referncia gesto utilizar.
Harrison e Shirom (19991 apud PAGLIUSO; CARDOSO; SPIEGEL, 2010) expem algumas ideias no sentido de orientar
o processo de escolha, ressaltando que se deve verificar a capacidade do modelo de referencia gesto de prover um retorno
til e eficaz aos problemas organizacionais e desafios futuros.
Fettke, Loss e Zewicker (2005) indicam, na concluso de seu estudo, que teve como objetivo o desenvolvimento
de bases conceituais para catlogos de modelo de referncia, que os modelos de referncia relacionados com processos de
negcios podem ser concebidos tambm de acordo com a realidade dos formatos das empresas. Assim, na tarefa de definir
ou integrar modelos de referncia gesto adequadamente, necessrio no se descuidar de sua aplicabilidade no contexto
organizacional, ou seja, da aderncia de suas propostas cultura e aos aspectos enraizados, j estabelecidos como normas
de grupo, comportamentos regulares ao interagir, hbitos de pensamentos, modelos mentais e propsitos compartilhados
(PAGLIUSO; CARDOSO; SPIEGEL, 2010).
Seguindo a conceituao sugerida por Fettke, Loss e Zewicker (2005), a estrutura de classificao dos modelos de
referncia gesto distribuda, alm da identificao, em trs dimenses denominadas Caracterizao, Construo e
Aplicao.
A dimenso Caracterizao corresponde aos aspectos estruturais do modelo de referncia, compostos pela
origem, pela responsabilidade pela modelagem e pelo acesso e disponibilidade de suporte para a ferramenta (FETTKE;
LOSS; ZEWICKER, 2005).
A dimenso Construo refere-se aos aspectos associados ao contedo e campo de aplicao do modelo de
referncia, ao mtodo de construo e evoluo, linguagem de modelagem, ao diagrama do modelo, ao processo de
implementao de melhorias e, por ltimo, ao mtodo de avaliao do modelo (FETTKE; LOSS; ZEWICKER, 2005).
Segundo Cardoso (2008), dentro da dimenso Construo a linguagem faz aluso ao vocabulrio utilizado para
expressar o modelo de referncia, podendo ser dividida em linguagem de orientao e de requisitos. Nos modelos de
referncia de orientao, so apresentadas informaes para auxiliar as organizaes, critrios ou regras que podem ou no
ser adotadas pelas organizaes. Esses critrios e regras so descritos em um jargo comum, por meio da palavra PODE,
uma vez que existem regras alternativas.
Quanto classificao dos modelos de Referncia, a estrutura de controle interno do COSO considerado um
modelo de referncia de domnio de aplicao institucional, na rea de controle e governana, com linguagem de orientao
(CARDOSO, 2008).
Segundo o autor, o Control Objectives for Information and Related Technology (COBIT) um modelo de referncia
de domnio de aplicao institucional, na rea de controle e governana de Tecnologia da Informao, com linguagem de
requisitos, que correspondem a regras que necessitam ser atendidas pelas organizaes e caracterizam-se no jargo
1 HARRISON, M.; SHIROM, A. Organizational diagnosis and assessment. Thousand Oaks: Sage Publications, 1999.
comum por meio da palavra DEVE.

No tocante dimenso aplicao, trs critrios so abordados: o mtodo de aplicao, os conceitos para a reutilizao
e personalizao dos elementos do modelo de referncia no mbito da sua aplicao e a descrio de como o modelo de
referncia foi aplicado (FETTKE; LOSS; ZEWICKER, 2005).
2.2 A ESTRUTURA DE CONTROLE INTERNO DO COSO

A Treadway Commission, criada em 1985, nos Estados Unidos, para estudar as causas da ocorrncia de fraudes em
relatrios financeiros e contbeis, posteriormente se tornou um Comit, denominado COSO - Committe Of Sponsoring
Organizations of the Treadway Commission, que publicou critrios prticos e amplamente aceitos, para o estabelecimento
de controles internos e para avaliao de sua efetividade.
O modelo apresentado em julho de 1992, denominado Internal Control Integrated Framework (Controles Internos
Estrutura Integrada), conhecido como COSO I, mudou o conceito tradicional de controles internos e chamou a ateno
para o fato de que ele tinha de fornecer proteo contra riscos.
No tocante s consideraes tradicionais sobre controle interno, Waddell (1982) destaca que o controle interno
compreende os organogramas e correspondentes fluxogramas, e todos os mtodos, procedimentos e medidas coordenadas,
adotados em uma empresa para salvaguardar seus ativos, possibilitar uma operao condigna de suas operaes, assegurar
o correto registro de suas operaes, ensejar a adequada e tempestiva divulgao dos resultados econmicos, financeiros e
contbeis, assim como prevenir fraudes.
Segundo Berbia (2010), o conceito tradicional de controle interno possua como objetivos a proteo do patrimnio,
a obteno de informaes exatas, confiveis e oportunas, a busca da eficincia operacional e a adeso s polticas da
organizao. Colocando especial nfase nos dois primeiros pontos, o autor ressalta que o controle interno procurava evitar
a prtica de fraudes e erros por parte do pessoal da organizao, perdendo de vista o alcance de objetivos organizacionais,
ao tomar por base os processos gerenciais. Em ambas as consideraes visvel a ausncia de abordagens a respeito
de identificao e avaliao de riscos organizacionais. Embora existam outras metodologias e estruturas para controles
internos como, por exemplo, a do Committee on Corporate Governance of the Institute of Chartered Accounts in
England and Walles Turnbull Report, que possui como cerne a administrao de riscos, e a metodologia desenvolvida
pelo Canadian Institute of Chartered Accountants, denominada Guidance on Assessing Control The CoCo Principles,
que visa auxiliar a alta administrao das organizaes a implementar um ambiente de controle que permita alcanar
seus objetivos, a estrutura integrada do COSO vem se destacando pela eficincia como modelo utilizado no setor privado
(ZANETTE; DUTRA; ALBERTON, 2007).
Um aspecto importante destacado por Farias, De Luca e Machado (2009) reside no fato de que a estrutura do
COSO, mesmo sendo recomendada por alguns organismos internacionais, no a nica e nem a melhor estrutura de
gerenciamento de controles internos, pois uma estrutura eficiente, voltada para o gerenciamento de controles internos,
depende muito dos objetivos traados pela organizao. Os autores indicam que no h na literatura sobre controle interno
uma corrente que defina o COSO como a estrutura de controle interno mais eficiente e que, por ser a nica metodologia
a associar elementos de gesto estratgica em suas cinco dimenses, presume-se que seja a estrutura mais utilizada em
organizaes do setor privado, especialmente o setor financeiro.
Ressalta-se que a INTOSAI (Organizao Internacional de Entidades de Fiscalizao Superiores) j possua, desde
1992, com foco para o setor pblico, um trabalho que definia as diretrizes relacionadas com o controle interno. Porm,
houve uma atualizao em 2004, quando a estrutura de controle interno do COSO foi incorporada, com o objetivo de
contribuir para uma compreenso unificada de controle interno, por parte das Entidades Fiscalizadoras Superiores (EFS).
O Government Accountability Office (GAO), Entidade Fiscalizadora Superior dos Estados Unidos da Amrica,
empregou a estrutura de controle interno do COSO como subsdio para a elaborao de documento denominado Internal
Control Management and Evaluation Tool exposure draft (Gesto de Controles Internos e Ferramentas de avaliao
minuta de exposio), utilizado como diretriz para que os administradores pblicos americanos avaliassem a operao
dos controles internos em suas instituies e determinassem a necessidade de aprimoramento e correes (UNITED
STATES..., 2001).
Segundo Antunes, Honorato e Antunes (2007), para o COSO I, a integrao dos controles se baseia no uso de uma
estrutura tridimensional chamada de cubo do COSO, cujas trs dimenses compreendem as categorias de objetivos, os
nveis de avaliao e os componentes de controles internos, conforme indicado na Figura 1.
Figura 1 - Cubo do COSO I (Internal Control Integrated Framework)
Fonte: Committee... (1994, p. 19).
De acordo com o COSO I (COMMITTEE..., 2007), a primeira dimenso, representada pela categoria de objetivos,
tambm denominada realizao de objetivos, compreende os seguintes pontos: a gesto eficaz dos processos, operaes
e negcios em nvel estratgico e operacional; a preparao de demonstraes contbeis (relatrios financeiros) e a
disponibilizao de informaes aos diversos usurios de forma confivel; e a conformidade com leis, regulamentos e
normas.
J a segunda dimenso, representada pelos nveis de avaliao, compreende os tipos de organizaes ou estruturas que
sero avaliadas, podendo ser classificadas como Subsidirias, Unidades de Negcio, Atividades, Divises ou Organizaes.
A terceira dimenso, representada pelos componentes de controles internos, faz referncia ao ambiente de
controle, identificao de riscos, aos procedimentos de controle, informao e comunicao e ao monitoramento.
Esses componentes de controles internos devem propiciar o alcance das categorias de objetivos dentro de cada tipo de
organizao ou estrutura.
Por exemplo, a organizao deve avaliar riscos, estabelecer procedimentos de controle e buscar por um bom
ambiente de controle de forma a garantir uma gesto eficaz dos processos, operaes e negcios, tanto em nvel estratgico
como operacional, e obedecer aos padres de conformidade com leis e regulamentos (COMMITTEE..., 1994).
Na opinio de Sanches (2007) e Zanette, Dutra e Alberton (2007), a estrutura de controle interno do COSO I
define o controle interno como um processo conduzido pela diretoria de uma entidade ou administrao, gesto ou pessoa,
destinado a fornecer uma garantia razovel quanto concretizao dos objetivos organizacionais nas seguintes categorias:
Efetividade e eficincia nas operaes;
Confiabilidade nos relatrios financeiros; e
Atendimento s leis e regulamentos aplicveis (compliance).
Nesse nterim, a estrutura de controle interno do COSO I aborda o controle interno como um processo que
configurado para proporcionar razovel segurana de que sejam observados cinco componentes, derivados da forma como
esto integrados com o processo de gesto organizacional:
a) Ambiente de controle;
b) Avaliao de risco;
c) Procedimentos de controle;
d) Informao e comunicao; e
e) Monitoramento.
O Quadro 1 aborda alguns conceitos a respeito dos cinco componentes da estrutura de controle interno do COSO
I, estabelecidos por diversos trabalhos e autores.
Quadro 1 Componentes da estrutura de controle interno do COSO I

De acordo com o disposto no trabalho denominado Internal control management and
evaluation tool exposure draft desenvolvido pelo Government Accountability Office
(GAO) no ano de 2001, gestores e empregados devem estabelecer e manter um ambiente
em toda a organizao que possa contribuir para uma atitude positiva e de apoio para o con-
trole interno e conscincia da gesto. Existem alguns fatores importantes para o alcance
Ambiente de de um ambiente de controle positivo. So eles: integridade e valores ticos; compromisso
Controle com a competncia; estilo da gesto operacional; estrutura organizacional; atribuio de
autoridade e responsabilidade; poltica de recursos humanos (UNITED STATES..., 2001).
O ambiente de controle fornece uma base para avaliar a adequao e eficcia dos sistemas
de controle interno e a capacidade de uma entidade assegurar uma governana corporativa
responsvel, com a confiabilidade dos relatrios financeiros. O ambiente de controle serve
como base para os outros componentes (REZAEE, 1995).
Uma condio prvia para avaliao de risco o estabelecimento de metas e objetivos
Avaliao de claros e consistentes, tanto em nvel da entidade, quanto de atividade. Uma vez que os ob-
Riscos jetivos foram definidos, a organizao precisa inicialmente identificar os riscos que podem
impedir o alcance eficiente e eficaz dos objetivos (UNITED STATES..., 2001).
So polticas e procedimentos para ajudar a garantir que as diretrizes de gesto identi-
ficadas como necessrias para enfrentar os riscos so realizadas. As atividades de controle
Atividades de
podem ser divididas em trs categorias, com base na natureza de objetivos da entidade a
Controle
que se referem: operaes, relatrios financeiros e conformidade (COMMITTEE...,, 1994;
RAZAEE, 1995).
O processo de elaborao de informaes crucial para a tomada de deciso. Os membros
da organizao necessitam ter a informao correta, no formato correto, no tempo correto,
e no custo correto, para obter xito no desempenho de suas funes, de forma efetiva e
eficiente (...) a informao deve circular em todos os nveis, internamente e externamente,
de forma a cumprir os objetivos organizacionais. Os sistemas de informao respaldam a
Informao e estratgia da organizao (BERBIA, 2010).
Comunicao
Os sistemas de informao consistem em infraestrutura que inclui hardware, software,
pessoas, procedimentos e dados. necessrio entender como funcionam os sistemas de
informao na sua totalidade. necessrio estabelecer quais as informaes produzidas
pelos sistemas que so relevantes e avaliar os controles manuais e automatizados relacio-
nados (BAGSHAW, 2013).
O monitoramento exige que os sistemas de controle interno sejam monitorados, con-
tnua e periodicamente, como base para manter a sua efetividade. O monitoramento pode
incluir a superviso interna, por meio da auditoria interna (RAZAEE, 1995).
As atividades de monitoramento so importantes para avaliar se o processo de adminis-
trao de riscos efetivo no tempo e se todos os componentes do gerenciamento funcio-
nam adequadamente por meio de avaliaes pontuais e monitoramento contnuo. As orga-
Monitoramento
nizaes que prestam maior ateno o monitoramento podem adquirir maiores vantagens
competitivas (BERBIA, 2010).
As entidades monitoram a eficcia dos controles para garantir que eles continuem a
funcionar corretamente. Os controles precisam de manuteno. Os auditores precisam
entender como as entidades fazem isso e como elas corrigem as deficincias que possam
surgir (BAGSHAW, 2013).
Fonte: Elaborao prpria.
Cabe uma observao a respeito da temtica riscos no setor pblico. Seabra (2007) afirma que um dos maiores
entraves para a aplicao de modelos genricos de administrao de riscos em rgos governamentais que o alcance dos
seus objetivos depende de uma rede de organizaes trabalhando em cooperao. Continuando, enfatiza que a forma de
administrao de riscos em rgos pblicos envolve a administrao de riscos de outros rgos envolvidos no processo.
importante mencionar ainda que, segundo o modelo COSO, cada organizao deve estabelecer a melhor
metodologia para a adaptao e aplicao da estrutura de controle interno de acordo com as suas particularidades. Por
fim, cabe aqui destacar que o trabalho publicado em 1992 reconhecido como a principal orientao para a concepo,
implementao e avaliao da eficcia de sistemas de controles internos no mbito das organizaes.
3 PROCEDIMENTOS METODOLGICOS
Apresenta-se, nesta seo, a metodologia que foi utilizada para o desenvolvimento deste estudo, de acordo com as
trs categorias de tipologias propostas por Raupp e Beuren (2013) para estudos da Contabilidade: abordagem do problema,
objetivos e procedimentos.
Quanto abordagem do problema, tendo em vista que, em linhas gerais, o estudo buscou investigar o nvel de
harmonizao prtica e terica dos procedimentos utilizados pelo Departamento de Aquisio com os conceitos, princpios
e recomendaes da estrutura de controle interno do COSO I, optou-se por uma pesquisa qualitativa, que permitisse uma
anlise mais profunda em relao ao fenmeno estudado, sem pretenso de numerar ou medir unidades ou categorias
homogneas.
Com relao aos objetivos, a pesquisa exploratria, uma vez que a temtica pouco explorada no setor pblico
federal, em virtude de a estrutura de controle interno do COSO ser apenas proeminente junto s organizaes do setor
privado.
Quanto aos procedimentos, utilizou-se o estudo de caso nico, com enfoque revelador, em virtude de a estrutura
do Departamento de Aquisio ser inacessvel investigao externa, devido s peculiaridades militares (MARTINS;
THEPHILO, 2009; YIN, 2010). Para isso, foi desenvolvida uma pesquisa onde se procurou descrever, analisar e interpretar
as tendncias e padres da estrutura de controle interno do Departamento de Aquisio, dentro do seu ramo de atuao e
cotidiano, englobando condies contextuais.
A coleta de dados foi dividida em trs etapas. Inicialmente, foi realizada uma pesquisa documental, onde foram
analisados os seguintes documentos do rgo de Compra: Planejamento Estratgico, Regimento Interno, e o Regulamento
e Ordem interna n 10-01, que estabelece procedimentos e responsabilidades para o funcionamento da sistemtica de
aquisio de materiais.
Em segundo lugar, foram realizadas entrevistas semiestruturadas, com base em um roteiro elaborado a partir do
referencial terico sobre modelos de referncia gesto e estrutura de controle interno do COSO I. Foram entrevistados
o Coordenador Geral do Projeto Contas, que exerce a funo de Analista de Controle Externo no TCU, e os trs
Encarregados de Diviso do Departamento de Aquisio, servidores com atuao em nvel gerencial, para que os mesmos
pudessem opinar e externar suas percepes e experincias sobre as variveis estabelecidas na pesquisa bibliogrfica sobre
a estrutura do COSO I.
Cabe ressaltar que as entrevistas realizadas buscaram tambm identificar os procedimentos, princpios e
recomendaes de controle interno utilizados pelo Departamento de Aquisio na conduo de suas tarefas e atividades
cotidianas.
As visitas para a realizao das entrevistas foram previamente agendadas, tendo ocorrido no perodo de 02 a 21
de maio de 2011. Os entrevistados receberam orientao e informaes prvias sobre a estrutura de controle interno do
COSO e temas correlatos, como tambm sobre suas publicaes e principais trabalhos.
Em terceiro lugar, foram aplicados questionrios, com perguntas fechadas sobre os mesmos pontos abordados nas
entrevistas, em vinte servidores, sendo quatro de nvel superior e dezesseis de nvel mdio, todos desempenhando tarefas
executrias no mbito do Departamento de Aquisio.
Ressalta-se que os resultados encontrados neste estudo de caso limitam-se ao Departamento de Aquisio do
rgo de Compra, elemento organizacional estudado, no sendo possvel generalizar os achados deste estudo para outras
organizaes ou setores. No se pode garantir que as observaes realizadas pelo pesquisador tenham coberto todos os
pontos importantes requeridos por estudos desta natureza.
4 DESCRIO DO CASO E ANLISE DOS RESULTADOS

Neste item sero apresentados a descrio do caso e os resultados provenientes do exame de documentos utilizados
pelo Departamento de Aquisio e da aplicao de entrevistas e questionrios, referentes aos tpicos e variveis de cada
componente da estrutura de controle interno COSO I.
4.1 DESCRIO DO CASO - O PROJETO CONTAS

De acordo com o Manual Tcnico do Oramento para o ano de 2010, o programa o instrumento de organizao
da atuao governamental que articula um conjunto de aes que concorrem para a concretizao de um objetivo comum
preestabelecido, mensurado por indicadores, visando soluo de um problema ou o atendimento de determinada demanda
da sociedade. Os Programas Finalsticos so aqueles que resultam em bens ou servios ofertados diretamente sociedade,
cujos resultados sejam passveis de mensurao (MANUAL TCNICO DO ORAMENTO, 2010).
Segundo a Portaria Normativa TCU n 189/2009 (BRASIL, 2009), at o ano de 2008, o desempenho da gesto
pblica no era objeto de anlise das prestaes de contas, isso devido falta de viso dos programas finalsticos do
governo nas respectivas contas. Nesse sentido, a avaliao da gesto com base no desempenho no era o foco do exame dos
processos de contas anuais.
Nesse contexto, o Projeto Contas do TCU foi concebido com foco na redefinio do instrumento da prestao de
contas, que engloba as Tomadas de Contas (TC) e Prestaes de Contas (PC), de modo a promover maior accountability
da administrao pblica, servindo como base para seleo de rgos e unidades gestoras que teriam suas contas julgadas
pelo TCU.
O Projeto Contas possui vinculao estratgica ao Plano Estratgico do TCU e possui alguns objetivos, tais como:
contribuir para a melhoria do desempenho da administrao pblica; estimular a transparncia da gesto pblica; estimular
o controle social; reduzir o tempo de apreciao de processos; atuar de forma seletiva em reas de risco e relevncia; e
aperfeioar instrumentos de controle e processos de trabalho.
O Projeto Contas, devido grande quantidade e extenso dos contedos dos processos de contas recebidos pelo
TCU, props como soluo focar o seu trabalho em contas de maior significncia para as polticas pblicas, de modo a
reduzir o tempo mdio de exame e julgamento e produzir resultados mais efetivos, tanto para a sociedade, quanto para o
gestor. Ressalta-se que um dos pontos centrais do Projeto Contas a utilizao, de forma no expressa, da estrutura de
controle interno do COSO I como referncia para anlise de sistemas de controles internos. De outra forma, o Projeto
Contas enfatiza a gesto dos riscos corporativos, com base em princpios de boa governana.
4.1.1 Caracterizao da Organizao

O sistema de abastecimento da Marinha possui quatro tipos de rgos de execuo: os rgos tcnicos, um rgo
de controle de inventrio, um rgo de compra e os rgos de distribuio. Essa estrutura atende funo logstica
suprimento, que possui como fases bsicas a determinao de necessidades, a procura, a obteno e a distribuio.
Os rgos tcnicos estabelecem as especificaes das vrias categorias de materiais que sero adquiridos, enquanto
que o rgo de controle de inventrio determina as necessidades de aquisio, sobretudo o que comprar, quando comprar e
em quais quantidades. O rgo de compra, de posse dessas informaes, realiza as licitaes e providencia a aquisio dos
materiais junto ao comrcio. Depois de efetuada a aquisio, os fornecedores entregam os materiais adquiridos diretamente
aos rgos de distribuio, que transferem os materiais para as organizaes militares da Marinha sediadas em vrias
regies de nosso pas.
O rgo de Compra, objeto deste estudo, um estabelecimento com sede na cidade do Rio de Janeiro, criado em
1993, que atua, especificamente, na fase de aquisio, sendo responsvel pela compra diversas categorias de materiais, tais
como: materiais comuns, englobando materiais de segurana, marinharia, cama e mesa, expediente e cozinha; itens de
fardamento, compreendendo uniformes, tecidos, calados e complementos; gneros alimentcios; viaturas administrativas;
medicamentos; material de consumo laboratorial, cirrgico, odontolgico e hospitalar; combustveis, lubrificantes e graxas;
e, por ltimo, munies.
Para cumprimento dessa tarefa, o rgo de Compra possui como titular um Diretor, que auxiliado por um Vice-
diretor e trs Departamentos, a saber: o Departamento de Aquisio; o Departamento de Administrao; e Departamento
de Acompanhamento.
Ao Departamento de Aquisio compete supervisionar as atividades relativas aquisio, no pas, de diversas
categorias de materiais, com base na demanda estabelecida pelo rgo de controle de inventrio, e supervisionar as
atividades de aquisio referentes aos processos licitatrios realizados.
4.2 ANLISE DOS RESULTADOS - HARMONIZAO TERICA

De acordo com a Figura 2, em uma escala hierrquica, a base normativa do Departamento de Aquisio pode ser
visualizada da seguinte forma:
Figura 2 Panorama geral da base normativa
Fonte: Elaborao prpria a partir de dados da pesquisa.
No tocante harmonizao terica, em face dos pontos levantados, observou-se que a base normativa utilizada
pelo Departamento de Aquisio como referncia (Regulamento, Regimento Interno, Planejamento Estratgico e Ordem
Interna n 10-01) para conduo de seus processos possui alguma proximidade em relao ao contedo das dimenses
da estrutura de controle interno do COSO I (ambiente de controle, avaliao de riscos, procedimentos de controle e
informao e comunicao), conforme exposto no Quadro 2.
Quadro 2 Associao das Dimenses do COSO I com os documentos do Departamento de Aquisio

Normativo Proximidade com as dimenses da estrutura do COSO I
Regulamento Ambiente de Controle e Procedimentos de Controle.
Regimento Interno Ambiente de Controle e Procedimentos de Controle.
Planejamento Estratgico Ambiente de Controle, Identificao de Riscos, Procedimentos de
Controle e Informao e Comunicao.
Ordem Interna n 10-01 Ambiente de Controle e Procedimentos de Controle.
Fonte: Elaborao prpria a partir de dados da pesquisa.
Basicamente, somente as dimenses ambiente de controle e procedimentos de controles apresentaram

alguma aproximao em relao ao contedo das quatro categorias de documentos que compem a base normativa. O
planejamento estratgico foi o nico documento a apresentar alguma aproximao com os princpios e recomendaes das
cinco dimenses da estrutura do COSO I.
Cabe destacar ainda que, quando determinado normativo (Regulamento, Regimento Interno, Planejamento
Estratgico ou Ordem Interna n 10-01) faz aluso a uma das dimenses da estrutura do COSO I, a abordagem no
profunda nem abrangente em relao a todos os aspectos relevantes na referida dimenso.
4.2.1 Harmonizao Prtica

O resultado das entrevistas e dos questionrios foi utilizado como material de suporte s anlises, que foram
efetuadas por meio de comparaes entre as informaes e percepes obtidas dos respondentes e as teorias trazidas na
fundamentao terica, com o objetivo de responder pergunta de pesquisa. Ressalta-se que as percepes colhidas foram
tratadas em conjunto, numa tentativa de indicar um padro relativo s percepes dos entrevistados.
A entrevista com o Analista de Controle Externo do TCU, Coordenador do Projeto Contas, buscou identificar os
motivos da utilizao da estrutura de controle interno do COSO I para avaliao de sistemas de controle internos de rgos
e entidades da administrao pblica federal, contribuindo assim para a formao de juzo de valor sobre a aplicabilidade
da estrutura de controle interno do COSO I, suas vantagens e bices.
O Coordenador do Projeto Contas indicou, de forma preliminar, que o objetivo da utilizao da estrutura de controle
interno do COSO I como referncia para avaliao dos controles internos no setor pblico, por ocasio da realizao das
auditorias de avaliao de gesto e montagem do relatrio de gesto, tem como funo inicial verificar como os dirigentes
em nvel estratgico (ordenadores de despesas e dirigentes mximos) pensam a temtica controle.
Segundo o Coordenador do Projeto, a inteno do TCU, com o desenvolvimento do Projeto Contas, seria no
sentido de diagnosticar o que os gestores das unidades pensam sobre a necessidade de institucionalizar e desenvolver
essa estrutura de controle interno do COSO I. Com o advento do Projeto Contas, o objetivo do TCU seria transformar
a mentalidade de ordenadores de despesas e dirigentes mximos em relao conscientizao sobre a importncia dos
sistemas de controle internos para os rgos e entidades, de forma a melhorar a gesto e proporcionar melhores resultados
no trato da coisa pblica.
Continuando, o Coordenador destaca que o Projeto Contas vem, gradativamente, procurando cumprir o seu papel,
uma vez que a mentalidade reinante de que as atividades de controle so atividades exclusivas da auditoria ou de rgos
de controle interno, e no atividades cotidianas da administrao de rgos e entidades.
Assim, o TCU pretende, com a utilizao da estrutura de controle interno do COSO I, criar uma cultura de
controle na administrao pblica, ao difundir que os controles internos so os procedimentos criados e mantidos pelas
prprias administraes das organizaes com o objetivo de permitir o alcance de objetivos previamente determinados.
Verifica-se, portanto, que a inteno do TCU est em sintonia com a nova corrente de pensamento dos modelos de
gesto que, conforme destacado por Avalos (2009), inclui a participao dos principais atores das organizaes.
No que tange estrutura de controle interno do COSO, o Coordenador do Projeto Contas esclareceu que as
Decises Normativas do TCU que regulam a estrutura dos relatrios de gesto (RG) e dos relatrios de auditoria de
avaliao da gesto (RAAvGest), definindo diversos critrios, dentre eles aqueles especficos para avaliao de sistemas
de controle internos, no fazem referncia expressa `a estrutura do COSO, porm tem sua base na estrutura de controle
interno do COSO I.
Por fim, o Coordenador do Projeto ressalta que o TCU no possui a inteno de engessar o processo de utilizao
de metodologias para avaliao de controles internos ou modelos de referncia gesto por parte dos rgos e unidades
gestoras da administrao pblica, corroborando o pensamento de Siluk (2007) e de Harrison e Shirom (19992 apud
PAGLIUSO; CARDOSO; SPIEGEL, 2010) sobre a necessidade de escolher o modelo mais adequado a cada organizao,
o que, de acordo com Farias, De Luca e Machado (2009), depende dos objetivos da mesma.
Por meio de entrevistas realizadas com os trs Encarregados de Diviso do Departamento de Aquisio, foram
obtidas informaes referentes s cinco dimenses da estrutura de controle interno do COSO I, as quais foram confrontadas
com as respostas obtidas por meio da aplicao de questionrios em vinte servidores.
Os resultados indicam que, no tocante harmonizao prtica, ocorreram afastamentos entre os princpios e
recomendaes constantes das cinco dimenses da estrutura de controle interno do COSO I e a estrutura do sistema de
controle interno do Departamento de Aquisio.
Entretanto, especificamente sobre a dimenso ambiente de controle, foi observado que o Departamento de
Aquisio valoriza os aspectos relacionados com a integridade e valores ticos, que a alta administrao possui uma postura
participativa e que as atribuies e responsabilidades so definidas de forma clara.
Com relao aos afastamentos, foram evidenciadas fragilidades, que podero impactar de maneira significativa
a implementao de sistema de controle tendo como referncia principal o COSO I. A seguir, alm da indicao das dos
afastamentos e fragilidades em relao a cada dimenso, procurou-se identificar as consequncias da manuteno dessas
fragilidades.
4.2.1.1 Ambiente de Controle

Verificaram-se falhas em diversos fatores importantes para um ambiente de controle positivo, conforme destacado
pelo GAO (UNITED STATES..., 2001):
Desnvel entre militares e servidores civis com relao a conhecimentos e habilidades. Essa fragilidade dificulta
o estabelecimento de condies favorveis para a gerao de novas ideias para a soluo de problemas ou para a
realizao de trabalhos, atividades e implementao de prticas inerentes ao controle interno;
Desnvel entre militares e servidores civis no que se refere a comprometimento e motivao. Essa caracterstica
poder gerar uma incongruncia de objetivos no Departamento de Aquisio, dificultando a aplicao prtica das
rotinas de controle interno.
Cursos de capacitao concentrados em servidores de nvel superior. Essa fragilidade possui relao com o desnvel
de conhecimentos entre militares e servidores civis. Poder, ainda, contribuir para um aumento da desmotivao e
incongruncia de objetivos, assim como para a queda de qualidade na conduo dos processos. Ressalta-se que um
corpo funcional competente e preparado possui mais capacidade para conduzir os processos;
Cursos de capacitao voltados exclusivamente para a atividade fim (compras governamentais). Pelo fato de
no serem realizados cursos e capacitao com foco nas atividades voltadas para o controle interno, observa-
se certa dificuldade dos Entrevistados e Respondentes em discutir determinados temas e assuntos relacionados
com controles internos, especialmente aqueles referentes estrutura de controle interno do COSO I. Isso poder
dificultar a utilizao da referida estrutura como referncia para os controles internos do Departamento de
Aquisio ou, at mesmo, a utilizao de outros modelos de referncia gesto da rea de controle e governana.
Cabe ressaltar que quando o servidor desprovido de orientao, o mesmo possui tendncia a criar regras prprias
que podero ir de encontro com os objetivos organizacionais do Departamento de Aquisio, no contribuindo
para manuteno de aspectos importantes para um bom controle interno;
Nem todos os processos relacionados com os objetivos estratgicos esto mapeados. Isso dificulta a identificao
dos pontos crticos, riscos inerentes e identificao dos procedimentos de controle necessrios para mitigao dos
riscos;
Lacunas em normas (Ordem Interna n 10-01, Planejamento Estratgico, Regulamento e Regimento Interno).
Observou-se que no esto documentados os procedimentos indispensveis para se evitar a ocorrncia de conflito
de interesses na atividade de compras governamentais. Isso poder favorecer a ocorrncia de erros, fraudes e
ineficincias operacionais;
Inexistncia de manual ou cdigo de conduta que aborde aspectos operacionais e ticos da rea de compras
2 HARRISON, M.; SHIROM, A. Organizational diagnosis and assessment. Thousand Oaks: Sage Publications, 1999.
governamentais. Isso dificulta o entendimento de alguns procedimentos, fragilizando a atividade de controle.

Ressalta-se que quando o servidor desprovido de orientao, o mesmo possui a tendncia de criar regras prprias
que podero conflitar com os objetivos organizacionais do Departamento de Aquisio;
Inexistncia de prticas de seleo e mapeamento de habilidades especficas de servidores. Tal fato dificulta a
explorao de potenciais existentes em cada indivduo, podendo gerar alocao inadequada de colaboradores em
determinadas funes, desmotivao e insatisfao, contribuindo para a falta de sinergia e congruncia de objetivos
no desempenho das atividades; e
O quantitativo de recursos humanos inadequado. Isso contribui para a sobrecarga de trabalho e tarefas, gerando
ineficincia operacional, descumprimento de procedimentos de controle considerados importantes e maior
probabilidade de ocorrncia de erros e fraudes.
4.2.1.2 Avaliao de Riscos

Existem falhas no sentido de estabelecer metas e objetivos claros e consistentes, tanto no nvel da entidade, como
da atividade, e de identificar riscos que podem impedir o alcance eficiente e eficaz dos objetivos, conforme destacado pelo
GAO (UNITED STATES..., 2001):
Os objetivos e metas so definidos somente em nvel estratgico. Isso dificulta o conhecimento e o entendimento
de objetivos e metas operacionais por parte do corpo funcional do Departamento de Aquisio;
Os objetivos e metas estratgicas no esto sendo disseminados adequadamente. Isso dificulta o conhecimento e o
entendimento de objetivos e metas estratgicas por parte do corpo funcional do Departamento de Aquisio, assim
como a conduo dos trabalhos na direo dos objetivos estratgicos; e
Inexistncia de processo de identificao, avaliao e gerenciamento de riscos. Isso dificulta o processo de
identificao dos riscos mais relevantes e de implantao de procedimentos de controle para mitigao desses riscos.
4.2.1.3 Procedimentos de Controle

Observou-se que os procedimentos de controle so muito pontuais e no esto relacionados com os pontos crticos
dos processos e com a mitigao dos riscos. Isso impossibilita a atenuao dos riscos e contribui para o no alcance e
realizao dos objetivos organizacionais, como a elaborao dos processos licitatrios e disponibilizao dos materiais para
fornecimento. Essa deficincia j era esperada, em virtude dos problemas observados na definio dos objetivos em nvel
estratgico e especfico, assim como na avaliao dos riscos, com a definio dos respectivos processos, pontos crticos e
controle inerentes, conforme sugere o modelo COSO I (COMMITTEE..., 1994; RAZAEE, 1995).
4.2.1.4 Informao e Comunicao

O sistema de informao e comunicao cumpre, parcialmente, o papel a eles atribudo por Berbia (2010) e Bagshaw
(2013). As principais falhas identificadas foram:
As informaes no so documentadas por meio de relatrios gerenciais. Tal fato impossibilita a implementao
de correes tempestivas que podero proporcionar maior grau de eficincia nos processos do Departamento de Aquisio.
Tal prtica impossibilita ainda o conhecimento das polticas, prticas e procedimentos utilizados pela organizao.
Inexistncia de canais de comunicao para recebimento de denncias, sejam elas internas ou externas. Tal fato
impossibilita a implementao de correes tempestivas que podero proporcionar maior grau de eficincia nos
processos do Departamento de Aquisio; e
Inexistncia de sistema especfico para gerenciamento das informaes referentes aos processos licitatrios. Tal
fato impossibilita que os processos e operaes na rea de licitaes e contratos sejam monitorados.
Por outro lado, os entrevistaram apontaram um bom nvel no fluxo de informaes para os nveis inferiores, uma
vez que so feitas reunies semanais para divulgao de informaes e diretrizes de cunho geral.
4.2.1.5 Monitoramento
O monitoramento no parece contribuir para manter a efetividade e eficcia do sistema de controle (RAZAEE,
1995; BAGSHAW,2013). Os resultados apontam:
Ausncia da implementao de procedimentos para monitoramento de atividades de controle. Isso impossibilita

a obteno de informaes que sero importantes para avaliao dos sistemas de controle como, por exemplo, se
os mesmos so efetivos;
Ausncia de procedimentos inerentes documentao das atividades de monitoramento e seu encaminhamento
para escales superiores. Isso impossibilita a obteno de informaes que sero importantes para avaliao dos
sistemas de controle, se os mesmos so efetivos; e
Inexistncia de auditoria interna. Uma vez que o monitoramento inclui tambm a superviso interna, a atividade
de auditoria interna representa um ponto forte para o monitoramento do controle interno das organizaes,
necessitando de equipe capacitada para o desempenho dos respectivos trabalhos.
Releva mencionar que a verificao do nvel de harmonizao prtica foi capaz de evidenciar um aspecto cultural
muito forte, ligado a resistncia a mudanas, no contexto da conduo dos processos e trabalhos cotidianos do Departamento
de Aquisio. Conforme apontado por Pagliuso, Cardoso e Spiegel (2010), na tarefa de definir ou integrar adequadamente
modelos de referncia gesto, importante levar em considerao a sua aplicabilidade no contexto organizacional, ou
seja, a aderncia de suas propostas cultura organizacional.
5 CONSIDERAES FINAIS
Este estudo procurou verificar o nvel de harmonizao terica e prtica dos procedimentos do Departamento de
Aquisio com os conceitos, princpios e recomendaes da estrutura de controle interno do COSO I.
Tendo em vista a pergunta de pesquisa proposta, no tocante harmonizao terica, foi observado que as quatro
categorias de documentos que compem a base normativa possuem proximidade em relao s dimenses ambiente de
controle e procedimentos de controle, todavia de forma muito superficial.
Acerca da harmonizao prtica, conclui-se que ocorreram afastamentos entre os princpios e recomendaes
constantes das cinco dimenses da estrutura de controle interno do COSO I e a estrutura do sistema de controle interno
do Departamento de Aquisio. Infere-se que os afastamentos e as fragilidades encontradas, por ocasio da verificao da
harmonizao prtica, decorrem da proximidade superficial encontrada por ocasio da verificao da harmonizao terica.
A atual estrutura de controle interno do Departamento de Aquisio necessita ser aprimorada, uma vez que no
contempla, em sua plenitude, as diretrizes e recomendaes do COSO I. Especificamente sobre a dimenso ambiente de
controle, foi observado um ponto positivo, uma vez que o Departamento de Aquisio valoriza os aspectos relacionados
com a integridade e valores ticos.
Ainda atinente ao ambiente de controle, percebeu-se que no h preocupao em proporcionar o mesmo nvel de
conhecimento para os colaboradores, sejam de nvel mdio ou superior, e que os mesmos no possuem conhecimentos
bsicos sobre a estrutura de controle interno do COSO I.
Na dimenso avaliao de riscos, os objetivos so definidos apenas em nvel estratgico. Apesar de os processos
serem mapeados, no h uma estratgia formal para a identificao dos riscos que permita o estabelecimento de uma
sistemtica de acompanhamento e tratamento. As atividades de controle so pontuais e o monitoramento da efetividade
dos controles internos praticamente inexiste. Dentro do contexto do monitoramento, ressalta-se, ainda, a ausncia de
elemento organizacional voltado para auditoria interna, com foco na verificao do funcionamento dos controles internos.
Alm disso, as fragilidades evidenciadas por ocasio da verificao da harmonizao prtica, associadas forte
resistncia s mudanas, apresentam-se como robustos obstculos para a criao de uma cultura de controle no mbito do
setor objeto deste estudo.
Em funo do estudo desenvolvido, no possvel afirmar que os afastamentos identificados constituem causa
bsica ou condio para o no alcance, pelo rgo de Compra, dos propsitos esperados pelo TCU, no tocante aos resultados
pblicos. Contudo, certo que sistemas de controle interno efetivos contribuem sobremaneira para o alcance de resultados.
necessrio frisar que cada organizao deve estabelecer a melhor metodologia inerente estrutura de sistema
de controle interno a ser utilizada, de acordo com as suas particularidades e especificidades. A aplicabilidade do modelo de
referncia no contexto organizacional, a aderncia de suas propostas cultura e aos aspectos enraizados, j estabelecidos
pela organizao, so tpicos a serem observados por ocasio da escolha do modelo de referncia mais adequado para
cada situao ou organizao. Somado a tudo isso, os entraves percebidos quando do tratamento dos riscos em rgos
governamentais um ponto que merece bastante ateno.
Diante do conhecimento que foi construdo ao longo desta pesquisa, sugere-se o aprofundamento da discusso
sobre outros modelos de referncia gesto, na rea de controle e governana, que podero ser utilizados para concepo
de sistemas do controle internos voltados para a boa gesto, tratamento de riscos e incremento de desempenho na rea
de compras governamentais no setor pblico. Igualmente, sugere-se ampliar este estudo para outras entidades e unidades
gestoras da administrao pblica federal com ramos de atuao, ambiente de negcio e cultura organizacional peculiares,
com objetivo de verificar o nvel de harmonizao terica e prtica com a estrutura de controle interno do COSO I.
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CONTROLES INTERNOS NO SETOR PBLICO LUZ DA ESTRUTURA DO

COSO: O CASO DE UM RGO DE COMPRA DA MARINHA DO BRASIL

Carlos Alexandre Nascimento Wanderley

Ana Carolina Pimentel Duarte da Fonseca

Helmut Alexandre de Paula

Palavras-chave: Controles Internos. Gesto Pblica. COSO.

Keywords: Internal Controls. Public Management. COSO.

2.1 MODELOS DE REFERNCIA GESTO CONCEITOS INICIAIS

As mltiplas possibilidades oferecidas pelos modelos de gesto estratgica, atualmente disponveis

comum por meio da palavra DEVE.

2.2 A ESTRUTURA DE CONTROLE INTERNO DO COSO

Figura 1 - Cubo do COSO I (Internal Control Integrated Framework)

Fonte: Committee... (1994, p. 19).

Quadro 1 Componentes da estrutura de controle interno do COSO I

4 DESCRIO DO CASO E ANLISE DOS RESULTADOS

4.1 DESCRIO DO CASO - O PROJETO CONTAS

4.1.1 Caracterizao da Organizao

4.2 ANLISE DOS RESULTADOS - HARMONIZAO TERICA

Fonte: Elaborao prpria a partir de dados da pesquisa.

Quadro 2 Associao das Dimenses do COSO I com os documentos do Departamento de Aquisio

Basicamente, somente as dimenses ambiente de controle e procedimentos de controles apresentaram

4.2.1 Harmonizao Prtica

4.2.1.1 Ambiente de Controle

governamentais. Isso dificulta o entendimento de alguns procedimentos, fragilizando a atividade de controle.

4.2.1.2 Avaliao de Riscos

4.2.1.3 Procedimentos de Controle

4.2.1.4 Informao e Comunicao

Ausncia da implementao de procedimentos para monitoramento de atividades de controle. Isso impossibilita

AVALOS, J. M. A. Auditoria e gesto de riscos. Instituo Chiavenato. So Paulo: Saraiva, 2009.

COMMITTEE OF SPONSORING ORGANIZATIONS OF THE TREADWAY COMMISSION. Gerenciamento de

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