FICHAMENTO Direito Tributário

Tópico: Limitações ao poder de tributar: competência tributária, imunidades e princípios.

Bibliografia utilizada: Luciano Amaro

1. Os tributos são criados conforme os poderes (competências) atribuídos pela CF

aos entes federados. Além de gizar as fronteiras de cada ente no mecanismo de
distribuição de competências, a CF estabelece limites para o exercício do poder
de tributar. O conjunto de princípios e normas que estabelecem esses balizamentos
é chamado de limitações do poder de tributar.
2. As principais limitações do poder de tributar são: a) princípios tributários; b)
imunidades tributárias. Essas limitações estão previstas nos artigos 150-152
CF/88, mas elas não se restringem ao ali disposto. A própria CF atribui à lei
complementar a regulação de situações que se enquadrem no campo das
limitações do poder de tributar e, em vários dispositivos, o CTN também opera
limitando o poder de tributar. Segundo Amaro, os limites do poder de tributar não
atuam negativamente vedando o exercício do poder de tributar pelos entes, eles
atuam positivamente demarcando os limites em que esse poder pode ser exercido.
Elas fixam um campo de competência como uma cerca fixa os limites de uma
propriedade.
3. Os princípios tributários (que incluem ainda princípios constitucionais não
estritamente tributários, como o da segurança jurídica, e princípios implícitos)
apresentam limitações do poder de tributar, e, assim, devem ser estudados, no
direito tributário, sob esse prisma.
4. Princípio da legalidade tributária e tipicidade: expresso pelo brocardo nullum
tributum sine lege, encabeça a lista de princípios tributários (art. 150, I, CF/88).
Tem suas raízes na Magna Carta inglesa de 1215. Mais do que a exigência de que
o Legislativo autorize a cobrança de um tributo, a lei deve determinar, em abstrato,
todos os aspectos relevantes em vista dos quais, em concreto, a administração
estará autorizada a cobrar os tributos. Esses dados incluem o fato gerador e a
quantificação do tributo. Se A deve ou não pagar tributo e quanto deve ser pago é
avaliação que não deve ficar a critério do administrador, devendo constar da lei.
O princípio da legalidade exige, assim, mais do que a previsão legal de um tributo,
a reserva absoluta de lei, ou seja, o administrador responsável pela cobrança do
tributo deve encontrar na lei autorização para tal, e se balizar totalmente nela no
exercício de sua função. O poder do administrador na cobrança de tributos não é
discricionário. O conceito de fato gerador vai nessa linha: a obrigação tributária
nasce de uma situação definida em lei como necessária e suficiente à sua
ocorrência. O princípio da legalidade assim exposto se articula com um outro: o
da tipicidade. O legislador deve definir de modo taxativo (numerus clausus) as
situações tributáveis, bem como os critérios objetivos de quantificação do tributo.
Ao aplicador, por seu lado, está vedado o uso da interpretação extensiva e da
analogia como veículos de criação e majoração de tributos. A lei exigida para
criação de tributos é, como regra, a lei ordinária, ressalvadas as exceções que
reclamam lei complementar. O art. 150, § 6º, estabelece que a definição de
subsídio ou isenção, redução da base de cálculo, concessão de crédito presumido,
anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, devem ser objeto
de lei específica, isto é, de lei que regule apenas esses assuntos ou que regule
exclusivamente o tributo alvo de modificação legal. O princípio da legalidade
 inclui, além da existência de lei material prevendo o tributo e suas circunstâncias,
a reserva de lei formal, isto é, a lei deve surgir de órgão legislativo competente.
Existem poucas exceções à exigência de reserva de lei formal e elas dizem respeito
à possibilidade de alteração, pelo Poder Executivo e sem lei formal, de certas
alíquotas (a alíquota pode ser alterada nos casos de imposto de importação,
exportação, IPI, imposto sobre operação de crédito, câmbio e seguros, ou relativa
a títulos e valores mobiliários; e, quanto à CIDE sobre importação e
comercialização de petróleo e derivados, gás natural e derivados e álcool
combustível, a alíquota pode ser reduzida ou reestabelecida por ato do Poder
Executivo).
5. Princípio da irretroatividade da lei tributária: em regra, a lei projeta sua eficácia
para o futuro, mas existem situações excepcionais em que ela regula situações
passadas. A regra é a irretroatividade da lei. Em matéria tributária a Constituição
reforça essa regra ao vedar a cobrança de tributos em relação a fatos geradores
ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado
(art. 150, III, a). É natural que, se o tributo não existia antes da lei que o instituiu,
não existia também fato gerador. A terminologia da CF é imprecisa. O princípio
não atua, no entanto, no sentido de impedir que uma lei nova reduza ou dispense
o pagamento de um tributo exigido sob a vigência de uma lei anterior. Trata-se,
assim, de um princípio cuja função é limitar o poder de tributar.
6. Princípio da anterioridade da lei tributária: a lei que cobra ou majora um tributo
não apenas deve ser anterior a situação descrita como fato gerador, como só pode
começar a ser aplicada no exercício financeiro posterior à sua entrada em vigor.
Esse é o conteúdo do princípio da anterioridade (art. 150, III, b), que se aplica a
praticamente todos os tributos. Adiciona-se a esse conteúdo geral do princípio da
anterioridade uma outra exigência, prevista na alínea c do mesmo inciso, a de que
seja respeitado o período de 90 dias contados da publicação da lei que criou ou
majorou o tributo para que comece a se efetivar sua cobrança. É o chamado
princípio da anterioridade nonagesimal. O exercício financeiro, no Brasil,
coincide com o ano civil. O princípio busca evitar surpresas para o contribuinte.
Para bem de seu planejamento, no final de um exercício financeiro o contribuinte
tem a segurança de quais tributos, com quais alíquotas, se aplicarão no ano
seguinte. Alguns princípios escapam ao princípio da anterioridade, tanto na sua
forma ordinária, quanto na sua forma nonagesimal. Essas exceções estão previstas
no art. 150, §1º. Alguns tributos escapam às duas formas do princípio da
anterioridade, outros apenas à primeira, e ainda outras apenas à segunda. Tributos
que atendem a objetivos extrafiscais (política monetária, política de comércio
exterior) e necessitam de maior flexibilidade são aqueles excepcionados das duas
formas do princípio da anterioridade: são eles, imposto de importação,
exportação, imposto sobre operações de crédito, câmbio, seguro e operações com
títulos e valores mobiliários. Quanto ao IPI, aplica-se a ele apenas o princípio da
anterioridade nonagesimal, não o da anterioridade ordinária ou clássica. Ao IR, ao
revés, aplica-se o princípio da anterioridade ordinária ou clássica, mas não aplica-
se o princípio da anterioridade nonagesimal. O IPVA e o IPTU devem observar os
dois princípios, com exceção da fixação de sua base de cálculo cuja alteração não
reclama a observância do princípio da anterioridade nonagesimal. Existem outras
exceções totais (empréstimos compulsórios no caso de guerra ou calamidade
pública, por exemplo) ou parciais (situações específicas relativas ao ICMS de
certos produtos, por exemplo) aos princípios em discussão.
7. Princípio da isonomia ou igualdade tributária: o princípio da isonomia é
 particularizado, no campo dos tributos, pelo art. 150, II. Os contribuintes em
mesma situação ou situação equivalente não podem ser tratados de forma desigual
e fica proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função
por eles exercida. O princípio se dirige ao aplicador ao impedir que diferenciação
entre pessoas na aplicação da lei tributária; dirige-se, de outro lado, ao legislador,
proibindo-lhe dar tratamento diverso para situações iguais ou equivalentes. O
aplicador, diante da lei, não pode discriminar. O legislador, ao ditar a lei, não pode
fazer discriminações. A ideia de capacidade contributiva introduz uma
complicação ao princípio em tela: é a necessidade da aplicação do princípio da
igualdade tendo em vista o fato material de que nem todos são materialmente
iguais. É preciso, assim, conforme a fórmula clássica, tratar desigualmente os
desiguais na medida em que esses se desigualam. A noção de capacidade
contributiva ajuda a estabelecer essa medida e facultar aplicação adequada ao
princípio da igualdade. O operador (seja legislador ou aplicador) não pode
discriminar onde isso lhe seja vedado e não pode deixar de dessemelhar onde isso
lhe seja obrigatório. Uma extração do princípio da igualdade é o chamado
princípio da uniformidade. Significa que, em matéria tributária, os entes
federativos devem ser tratados de forma igual. Os impostos federais, por exemplo,
não podem ser instituídos de forma desigual no território nacional, com a ressalva
dos mecanismos de incentivos regionais. Outra aplicação é a impossibilidade de
a União tributar renda e obrigações da dívida pública dos Estados, DF e
municípios e de seus servidores em níveis superiores aos que fixa para suas
obrigações e a de seus agentes.
8. Princípio da capacidade contributiva: a capacidade contributiva é determinada
especialmente pelo patrimônio e pelo rendimento do contribuinte. Para apurar a
capacidade contributiva de cada um, a CF faculta à administração tributária
identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio,
os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte (art. 145, §1º). A ideia
básica do princípio é de que se deve exigir de cada contribuinte o tributo adequado
à sua capacidade econômica. A tributação não deve comprometer os meios de
subsistência e o livre exercício de empresa e atividade profissional pelo
contribuinte. É dizer, a tributação não pode ser de tal ordem que comprometa a
atividade econômica, e para tanto é necessário apurar e levar em conta a
capacidade contributiva de cada um. Existem alguns princípios que são
decorrências diretas do princípio da capacidade contributiva. O princípio da
personalização é um deles, e significa que o legislador deve buscar, sempre que
possível, adequar o gravame fiscal às condições pessoais (não apenas relacionadas
à renda e ao patrimônio) do contribuinte. Essas condições especiais inclui número
de dependentes, volume de despesas médicas, etc. Outros princípios são o da
seletividade, a significar que gravame fiscal deve ser inversamente proporcional
à essencialidade do bem e da proporcionalidade, a significar que o gravame fiscal
deve ser diretamente proporcional à riqueza evidenciada em cada situação
impositiva. O princípio da progressividade, por sua feita, também uma
decorrência da capacidade contributiva, significa que as alíquotas para as fatias
mais altas de riqueza devem ser maiores. No campo dos impostos indiretos, que
possuem uma natureza regressiva, o uso do princípio da seletividade (pinçando os
bens essenciais) é um recurso para estabelecer justiça fiscal.
9. Princípio da vedação de tributo confiscatório: o Estado não pode, a pretexto de
cobrar tributo, confiscar os bens do contribuinte (art. 150, IV). É claro que o
tributo pode ser classificado como transferência não voluntária de recursos, e,
 assim, claro, o que se pretende com a vedação ao confisco não é impedir toda e
qualquer tributação, mas sim aquela tributação absoluta e sem regras, que anula a
riqueza privada. A tributação, como vimos, deve ser razoável e, como tal,
preservar a capacidade econômica do contribuinte. Não é questão simples saber
até onde a tributação pode avançar sobre o patrimônio do contribuinte sem que
isso implique confisco. A razoabilidade ajuda a determinar esse limite, uma vez
que a lei se cala.
10. Princípio da liberdade de tráfego: o princípio (art. 150, V) visa impedir a
oneração, via gravame tributário, do tráfego intermunicipal e interestadual de
pessoas e bens, ressalvando apenas a possibilidade de cobrança de pedágios pelo
uso das vias conservadas pelo poder público.
11. Princípio da transparência dos impostos: visa dar clareza ao contribuinte sobre o
gravame fiscal de cada operação, inclusive aquele dos impostos indiretos
embutidos nos preços de mercadorias e serviços (art. 150, §5º).
12. Princípios e regras específicos de certos impostos: alguns princípios são
específicos de determinadas categorias de impostos. É o caso do princípio da não-
cumulatividade, que obriga que o tributo plurifásico, incidente em sucessivas
operações (é o caso do IPI e do ICMS), seja apurado sobre o valor agregado em
cada uma delas ou seja compensado com aquilo que incidiu na operação anterior.
O imposto de renda (IR) também é informado por princípios constitucionais que
lhe são específicos: generalidade, universalidade e progressividade (art. 153, §2º,
I). O tributo deve atingir todas as pessoas (universalidade) e todas as
manifestações de renda (generalidade) e capacidades econômicas maiores devem
possuir alíquotas maiores (progressividade). Rendas de pouca monta são isentas,
o que é uma exceção a universalidade a bem do mínimo vital.
13. Princípios tributários decorrentes da ordem econômica: o título da CF relativo a
ordem econômica traz alguns princípios que se espraiam pro campo tributário.
Assim, o art. 170, IX, ordena conceder tratamento (tributário) favorecido para
empresas de pequeno porte, constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua
sede e administração no país. O art. 172 propõe tratamento diferenciado ao capital
estrangeiro quando se trata de reinvestimento de lucro no país. Existem, enfim,
várias formas de incentivo à atividade econômica que podem utilizar-se de política
fiscal, e é disso que se extraem esses princípios a que aludimos e outros.
14. Imunidades tributárias. A tributação se dá baseada em determinadas situações
materiais (o IR, por exemplo, está baseado na situação material de obtenção de
renda). A CF afasta, no entanto, certas situações materiais, pessoas, bens e
serviços da possibilidade de tributação. Essas situações, pessoas, bens e serviços
são imunes. Estamos no campo das imunidades tributárias. Imunidade tributária
é, assim, a qualidade de uma situação que não pode ser atingida pelo tributo, em
razão de norma constitucional que, tomando em consideração certa especificidade
dessa situação, deixou-a de fora do campo em que é autorizada a instituição e
cobrança de tributo. A imunidade tributária existe para preservação de certos
valores reputados relevantes pela CF. É, claramente, uma técnica legislativa de
limitação do poder de tributar. A imunidade tributária se aproxima da ideia de
isenção tributária, mas elas não se confundem. A primeira opera no campo da
definição de competência (a CF, ao definir a competência excepciona situações
que, não fosse a imunidade, estariam no campo de competência), a segunda no
campo do exercício da competência ou do exercício do poder de tributar (quando
a pessoa política competente cria um tributo, por meio da lei instituidora pode
excluir certas situações específicas do campo da obrigação tributária, usando para
 tanto a técnica da isenção). A maior parte das imunidades (mas existem exceções)
estão previstas na seção da CF que versa sobre as limitações do poder de tributar.
15. As imunidades previstas na seção que trata das limitações do poder de tributar
estão no art. 150, VI. São seis hipóteses. 1) imunidade recíproca: fica excluída a
possibilidade de tributação mútua do patrimônio, renda e serviços das pessoas
políticas, o que é extensível às autarquias e fundações quando a atividade em
questão está vinculada a finalidade destas entidades; 2) templos de qualquer culto;
3) imunidade do patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive
suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de
educação e de assistência social, sem fins lucrativos; 4) livros, jornais, periódicos
e o papel destinado a sua impressão; 5) fonogramas e videofonogramas musicais
produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores
brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os
suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de
replicação industrial de mídias óticas de leitura a laser.
16. Outras imunidades estão previstas dentro do capítulo sobre o Sistema Tributário
Nacional, mas fora da seção das limitações do poder de tributar. O art. 149, §2º, I,
estabelece imunidade das receitas de exportação quanto às contribuições sociais e
a contribuição de intervenção no domínio econômico. O art. 153, §3º, III, define
imunidade do IPI de produtos industrializados destinados ao exterior. O art. 153,
§4º, II, define imunidade quanto ao ITR sobre pequenas glebas rurais quando
exploradas por proprietário que não possui outro imóvel. Esses são apenas alguns
exemplos.
17. Existem, ainda, outras imunidades previstas fora do capítulo que versa sobre o
STN. O art. 195, II, por exemplo, define que as aposentadorias e pensões
concedidas no regime geral estão imunes no tocante ao tributo previdenciário, a
contribuição dos trabalhadores e segurados à previdência. Certidões concedidas
pelo poder público são isentas (leia-se imunes) de taxas (art. 5º, XXXIV). São
apenas exemplos.
18. Limitações de alíquotas. A cada tributo corresponde uma alíquota, e essa alíquota,
como regra, aparece prevista na lei que institui o tributo. Para certos tributos,
porém, a CF (ou LC, por determinação constitucional) cria balizamentos para o
estabelecimento de alíquotas. Um exemplo disso aparece no art. 153, §5º, no qual
a CF fixa alíquota mínima de 1% para o imposto sobre o ouro, quando este seja
definido como ativo financeiro ou instrumento cambial. As alíquotas máximas do
imposto estadual sobre transmissão causa mortis e doação de bens e direitos são
determinadas pelo Senado Federal (art. 155, §1º, IV). O mesmo Senado estabelece
alíquotas do ICMS em várias situações. No tocante ao ISS, imposto municipal, a
CF previu LC para fixar as alíquotas mínimas e máximas do tributo em questão,
o que foi estabelecido pela LC 116/2003, que determinou teto de 5%. São apenas
alguns exemplos.