MAGISTRATURA E MINISTÉRIO PÚBLICO ESTADUAIS

Ricardo Alexandre
Direito Tributário
Aula 03

ROTEIRO DE AULA

LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR

Nesse tema, a CF/88 traz escudos para refrear a sede arrecadatória do Estado, pois demonstra que a relação do fisco
com o contribuinte não é meramente de poder, mas jurídica, vez que é limitada, disciplinada e regulada pelo Direito.

Um dos dispositivos mais citados da Carta Magna imposta ao Rei João Sem Terra (Inglaterra, 1215) é o que exigia
aprovação, por parte do Parlamento, dos tributos que seriam cobrados pela Coroa britânica. A ideia básica era que
não pode haver cobrança de tributo sem aprovação do povo por meio de seus representantes (no taxation without
representation). Atenção: em inglês, taxation = tributação, e tax = tributo, não taxa.

Nesse sentido, fala-se em autotributação, pois o próprio povo, através da manifestação de vontade de seus
representantes para a edição de leis, impõe a tributação a si mesmo.

PRINCÍPIO DA LEGALIDADE

CF/1988, Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
(...)

A criação e a majoração de tributos só podem ocorrer por meio de lei, bem como a correspondente extinção. Aplica-
se aqui o princípio do paralelismo das formas.
A primeira parte do inc. I (exigir/instituir/criar, e também extinguir) configura regra absoluta, sem exceções, não
existindo hipótese no direito pátrio autorizando tais condutas por atos infralegais.
ATENÇÃO: medida provisória pode ser usada para criação, mas não configura propriamente uma exceção ao princípio
da legalidade, vez que força de lei possui. E, de acordo com o art. 62 da CF/88, medida provisória pode fazer aquilo
que a lei pode, desde que preenchidos os pressupostos de relevância e urgência, e não sendo um dos casos vedados
pelo parágrafo 1º, inc. I a IV do mesmo artigo.
Em síntese, um tributo só pode ser criado ou extinto por meio de lei ou ato com força de lei - medida provisória, no
caso -. Em hipótese alguma, por meio de ato infralegal.

CF/1988, Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias,
com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional. (Redação dada pela EC 32/2001)
§ 1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria: (Incluído pela EC 32/2001)
I – relativa a: (Incluído pela EC 32/2001)
a) nacionalidade, cidadania, direitos políticos, partidos políticos e direito eleitoral; (Incluído pela EC 32/2001)
b) direito penal, processual penal e processual civil; (Incluído pela EC 32/2001)

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 c) organização do Poder Judiciário e do Ministério Público, a carreira e a garantia de seus membros; (Incluído pela
EC 32/2001)
d) planos plurianuais, diretrizes orçamentárias, orçamento e créditos adicionais e suplementares, ressalvado
o previsto no art. 167, § 3º; (Incluído pela EC 32/2001)
II – que vise a detenção ou sequestro de bens, de poupança popular ou qualquer outro ativo financeiro; (Incluído
pela EC 32/2001)
III – reservada a lei complementar; (Incluído pela EC 32/2001)
IV – já disciplinada em projeto de lei aprovado pelo Congresso Nacional e pendente de sanção ou veto do
Presidente da República. (Incluído pela EC 32/2001)

Da mesma forma que para aumentar/majorar (segunda parte do inc. I), também para diminuir/minorar tributos se
faz necessária a edição de lei. No entanto, existem 6 (seis) exceções ao princípio da legalidade previstas
expressamente na CF/1988:
 Imposto de Importação (II);
 Imposto de Exportação (IE);
 Imposto sobre Operações Financeiras (IOF);
 Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);
 CIDE-Combustíveis (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001); e
 ICMS-Combustíveis (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001).

ATENÇÃO: decisão recente do STF analisou taxas cobradas pelo sistema CREA/CONFEA (autarquias corporativas,
entidades que fiscalizam o exercício de profissões, como CREMESP, CREA, CRF etc.). De seus filiados, esses conselhos
cobram anuidades, as quais são contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas. Além das
mencionadas anuidades, o CREA também cobra taxa pela emissão de ART (Anotação de Responsabilidade Técnica),
que permite vincular determinada obra a um responsável, engenheiro filiado sujeito à fiscalização do exercício da
profissão. Tal fiscalização configura exercício do poder de polícia, o que, portanto, é fato gerador de taxa. Entretanto,
a lei estipula o valor máximo permitido a ser cobrado, através dessas taxas, e deixa para o sistema CREA/CONFEA, a
possibilidade de definir exatamente o valor cobrado em cada caso.

Segundo o professor Ricardo Alexandre, o STF julgaria esse modelo como inconstitucional, pois se um ato infralegal
(definição do sistema CREA/CONFEA) fixa o valor do tributo, este o faz originariamente, obedecendo o limite da lei.
Como tem competência para fixar originariamente, possui competência para aumentar ou diminuir, sem necessidade
de lei. Há modelo semelhante para II, CIDE-Combustíveis, ICMS-Combustíveis, mas está previsto na Constituição.
Neste caso, parece que se cria uma exceção à legalidade que não se coaduna com a legalidade conforme era
interpretada pelo STF até então, de maneira mais ortodoxa, exigente. Entretanto, mais recentemente o STF acabou
por admitir esse modelo do CREA/CONFEA, levando em consideração que a realização da fiscalização por meio da ART
envolve aspectos técnicos, que fazem com que seja mais adequado que o próprio órgão fiscalizador verifique o gasto
que tem com o exercício daquela atividade.

Quando se fala em base de cálculo de taxas, não é possível saber exatamente quanto custa cada serviço. Ideal seria
que a taxa cobrada pelo poder público tivesse como valor aquilo que o Estado gasta para prestar o serviço ou, no caso
do CREA, para exercer o poder de polícia. Como não há como prever exatamente o valor para que seja previsto
expressamente na lei, então se aceitam patamares razoáveis. Porém, o STF aceitou que tal análise acerca do patamar
razoável fosse realizado pela própria entidade. Disse que, nessas questões que envolvem matérias técnicas, o órgão
ou entidade que exerce a atividade teria melhores condições de encontrar valores mais razoáveis, precisos, para
tentar colocar esse valor como retribuição à atividade exercida, que configura o fato gerador da taxa. Assim, verifica-
se que o STF aceitou o modelo de deslegalização. No Direito Administrativo, fala-se muito em deslegalização, também
para questões de matéria técnica, em que se coloca uma lei traçando princípios, diretrizes e limites, e determinado
órgão ditará ato infralegal que preencherá esse quadro definido pela lei: atuar nos espaços propositadamente dados
pela lei. Isso não se coaduna com a concepção tradicional, clássica, de legalidade, mas atualmente é aceita, desde que
os limites sejam colocados na lei.

RE 838284, STF, 19/10/2016 - Não viola a legalidade tributária a lei que, prescrevendo o teto, possibilita o ato
normativo infralegal fixar o valor de taxa em proporção razoável com os custos da atuação estatal, valor esse que
não pode ser atualizado por ato do próprio conselho de fiscalização em percentual superior aos índices de correção
monetária legalmente previstos.
.

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Com relação às entidades que fiscalizam profissões, o STF já deixou claro, há muito tempo, que a lei não pode dizer
que é a entidade que fixará o valor da taxa, através de ato infralegal, sem estipular qualquer parâmetro. A novidade
é o fato de o STF aceitar que a lei estipule apenas o limite, e não diga qual é o valor da taxa. Agora se diz: a lei dirá o
teto/máximo, e a entidade, dentro desse limite, trará um modelo semelhante ao previsto no inc. I do art. 150 da
CF/1988

Em suma, sem usar exatamente a palavra deslegalização, o STF definiu que esse modelo - em que a lei estipula o limite
máximo, para que a entidade avalie exatamente os custos e defina valor razoável para as taxas - é válido para tributos
que sejam contraprestacionais. Nesse entendimento, o STF mencionou as taxas em razão do exercício do poder de
polícia e também citou, de forma indevida, segundo a opinião do professor Ricardo Alexandre, as contribuições
especiais, querendo dizer que modelo semelhante poderia ser adotado até mesmo no caso das anuidades de filiação
cobradas pelas entidades de classe, por exemplo. O que não se aceita é que a anuidade de entidades como CREA,
CREMESP, CRF e CAU seja fixada originariamente, sem limite, através de uma resolução do Conselho, que é um ato
infralegal. Para a prova, é importante adotar a ideia de que, para taxas e para contribuições especiais, este modelo
é possível.

Finalmente, entendimento recente do STF decorre de flexibilização do princípio da legalidade rígida (ideia trazida do
Direito Penal, da tipicidade cerrada/fechada, sem qualquer possibilidade de atuação de atos infralegais), que não mais
se coaduna com a complexidade do sistema tributário atual.

EXCEÇÕES AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE PREVISTAS NA CF/1988

CF/1988, Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
III - renda e proventos de qualquer natureza;
IV - produtos industrializados;
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;
VI - propriedade territorial rural;
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
§ 1º É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas
dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V (leia-se II, IE, IPI e IOF).

Demais matérias sujeitas à reserva legal:

CTN, Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65 (leia-se II, IE, ITBI,
ICMS (revogado) e IOF);
(...)

CTN, Art. 21. O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as
bases de cálculo (N.R.) do imposto (de importação), a fim de ajustá-lo aos objetivos da política cambial e do comércio
exterior.

Atenção: o CTN (Lei n. 5.172/1966) é anterior, e as bases de cálculo não foram recepcionadas pela CF/1988.

CTN, Art. 26. O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as
bases de cálculo (N.R.) do imposto (de exportação), a fim de ajustá-los aos objetivos da política cambial e do
comércio exterior.

CTN, Art. 39. A alíquota do imposto não excederá os limites fixados em resolução do Senado Federal, que
distinguirá, para efeito de aplicação de alíquota mais baixa, as transmissões que atendam à política nacional de
habitação. (Vide Ato Complementar nº 27, de 1966)

As exceções ao princípio da legalidade acima expostas são parciais, pois a lei deu margem de atuação ao Poder
Executivo: ato infralegal poderá, dentro dessa margem (nos limites da lei, portanto), atuar livremente.
.
CTN, Art. 57 (ICMS) (Revogado pelo Decreto-lei nº 406, de 1968

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CTN, Art. 65. O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as
bases de cálculo (N.R.) do imposto (sobre operações financeiras), a fim de ajustá-lo aos objetivos da política
monetária.

ATENÇÃO: no parágrafo 1º do art. 153 da CF/88, não está dito qual é o ato do Poder Executivo, tampouco qual é o
sujeito (Presidente da República, Ministro da Fazenda...). A despeito disso, é comum livros e provas dizerem que
decreto do Presidente da República pode alterar alíquotas de II, IE, IPI e IOF, obedecidos os limites legais.
Normalmente, a resposta é verdadeira.

A regulamentação interna do Poder Executivo federal pode prever soluções diferentes. No entanto, se nada dissesse,
poderíamos dizer que a competência seria da autoridade máxima desse poder (Presidente da República, no caso do
Poder Executivo federal, e o ato típico do Presidente da República é o decreto).

Como não foi dito, outros modelos podem ser adotados. Na esfera federal, se previu que a Câmara de Comércio
Exterior - CAMEX, órgão do Poder Executivo, tivesse competência para fixar (entendimento ratificado como
constitucional pelo STF), por meio de resolução, as alíquotas do II e do IE. A medida foi inteligente, pois algumas
autoridades do Poder Executivo - como Ministro da Fazenda, Ministro das Relações Exteriores, Ministro da Indústria,
Comércio Exterior e Serviços etc. - podem ter opiniões importantes com que contribuir.

Com relação a IOF e IPI, normalmente as alterações são as adotadas pela doutrina, através de decreto do Presidente
da República.

Por fim, as exceções para CIDE-Combustíveis e ICMS-Combustíveis - definidos em lei complementar - são itens bem
específicos, usualmente não cobrados em prova de Magistratura e Ministério Público.

Apenas para citar:

CF/1988, Art. 177, § 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades
de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível
deverá atender aos seguintes requisitos: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
I - a alíquota da contribuição poderá ser: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
a) diferenciada por produto ou uso; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o disposto no art. 150, III, b; (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
II - os recursos arrecadados serão destinados: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
a) ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool combustível, gás natural e seus derivados e
derivados de petróleo; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria do petróleo e do gás; (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 33, de 2001)
c) ao financiamento de programas de infraestrutura de transportes. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

No caso de ICMS-Combustíveis, dependeria de regulamentação e lei complementar, mas se previu que poderia ser
por convênio de cooperação (do CONFAZ).

Na prova, cuidado ao distinguir alíquotas e bases de cálculo!

A doutrina diferencia a legalidade da reserva legal, mas em concursos públicos as expressões têm sido usadas como
sinônimas. Porém, a CF/1988 e o CTN elencam algumas matérias que somente podem ser veiculadas por meio de lei,
logo, reserva legal. Ex.: artigo 97 do CTN.
Pode-se dizer que o Direito Tributário e o Direito Penal são os ramos mais exigentes em relação aos princípios da
legalidade e da reserva legal, eis que dizem respeito ao dinheiro e à liberdade das pessoas.

CTN, Art. 97, § 1º. Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-
lo mais oneroso.
CTN, Art. 97, § 2º. Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização
do valor monetário da respectiva . base de cálculo.

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A majoração, assim como a criação de tributos, deve estar prevista expressamente na lei. E, o parágrafo 1º, do artigo
97 do CTN, ao asseverar que a modificação da base de cálculo que torne o tributo mais oneroso se equipara à
majoração, quer dizer que dependerá de edição de lei. Já o parágrafo 2º diz não constituir majoração a mera
atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.

Isso porque, na verdade, há apenas o impedimento de corrosão do tributo pela inflação. Pode, por exemplo o
município atualizar, de acordo com a valorização ou desvalorização do imóvel, o IPTU por meio de decreto. Limita-se,
entretanto, ao valor estabelecido para o índice oficial de correção monetária, caso contrário, é considerado aumento
e, portanto, dependente de lei.

Súmula 160/STJ - 26/10/2016. Tributário. IPTU. Correção monetária. Reajuste, por decreto, com índice superior ao
oficial. Inadmissibilidade. CF/1988, art. 150, I. CTN, arts. 33 e 97, §§ 1º e 2º.
É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção
monetária.

Observe-se ainda que o prazo para pagamento do tributo não precisa ser estabelecido em lei, mesmo nas hipóteses
de redução do prazo para pagamento. Nesse sentido, a Súmula Vinculante n. 50 do STF. Aliás, inexiste dispositivo legal
contendo tal previsão.

SÚMULA VINCULANTE 50
Norma legal que altera o prazo de recolhimento de obrigação tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade.

Legalidade e delegação legislativa

A função de legislar é atribuída pela Constituição precipuamente ao Poder Legislativo - função típica -. E a delegação
dessas funções entre os poderes estatais é absolutamente excepcional, desde que haja expressa previsão
constitucional para tanto. Ademais, não havendo qualquer restrição expressa na CF, pode a matéria tributária ser
objeto de delegação.

CF, Art. 68. As leis delegadas serão elaboradas pelo Presidente da República, que deverá solicitar a delegação ao
Congresso Nacional.
§ 1º. Não serão objeto de delegação os atos de competência exclusiva do Congresso Nacional, os de competência
privativa da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal, a matéria reservada à lei complementar, nem a legislação
sobre:
I - organização do Poder Judiciário e do Ministério Público, a carreira e a garantia de seus membros;
II - nacionalidade, cidadania, direitos individuais, políticos e eleitorais;
III - planos plurianuais, diretrizes orçamentárias e orçamentos.
§ 2º. A delegação ao Presidente da República terá a forma de resolução do Congresso Nacional, que especificará
seu conteúdo e os termos de seu exercício.
§ 3º. Se a resolução determinar a apreciação do projeto pelo Congresso Nacional, este a fará em votação única,
vedada qualquer emenda.

O que não é permitido, entretanto, é a delegação legislativa destituída dos requisitos constitucionais. Ex.: delegação
realizada por meio de lei, ao invés de resolução, autorizando o chefe do Executivo a criar determinado tributo por
meio de decreto. Lembre-se que em hipótese alguma é permitido criar tributo por meio de decreto; lei delegada é lei,
não constituindo exceção à legalidade. Da mesma forma, não é permitida a delegação legislativa em branco.
Devemos lembrar, ainda, que o princípio da legalidade não é encarado de forma tão rígida na atualidade, havendo
previsão pelo legislador de situações específicas que admitem o exercício do poder regulamentar previsto no artigo
84, inciso IV, da CF - nesse campo é permitido ao chefe do executivo atuar -. Em especial no Direito Administrativo, há
um movimento de deslegalização - disciplinar algo por meio diverso da lei, sem, no entanto, torná-lo ilegal -.

Em suma, claro que o pedido da legalidade deve ser observado e que a delegação legislativa só pode ocorrer nos
termos da Constituição, mas isso não exclui a possibilidade de o Poder Executivo, por meio do poder regulamentar,
dizer a forma como a lei será fielmente cumprida.

Legalidade e medida provisória

Como já dito, desde que presentes relevância e urgência, pode o Poder Executivo editar medida provisória em matéria
tributária, exceto para criação ou
. regulamentação de tributos cuja criação depende de lei complementar (impostos
residuais, contribuições residuais, empréstimos compulsórios e o imposto sobre grandes fortunas). Lembre-se, ainda,

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que em sendo na esfera federal, há previsão para edição de medidas provisórias; nos estados e municípios, deve ser
verificado se existe previsão na Constituição e lei orgânicas respectivas para a edição de medida provisória.

Princípio da isonomia

CF, Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer
distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação
jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
(...)

Tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais na proporção das desigualdades entre eles havidas - ideia
básica de isonomia que mostra dois sentidos do referido princípio. Uma acepção horizontal, em relação aos iguais, e
uma acepção vertical, por meio da qual se verifica a desigualdade, exigindo um tratamento na medida da desigualdade
verificada, com o escopo de se igualar. Ex.: imposição de índices diversos em provas físicas de concurso público entre
homens e mulheres - desigualam-se os índices para tentar igualar o nível de dificuldade do acesso ao cargo público.
No Direito Tributário, a ideia é semelhante. Desiguala-se o tributo cobrado das pessoas que são diferentes para tentar
aproximar o esforço que cada uma delas realiza para contribuir com a atividade financeira do Estado. Assim,
essencialmente, o critério utilizado para diferenciar as pessoas em matéria tributária é o da capacidade contributiva.
O STF tem inúmeras decisões cujo questionamento está em saber se houve, no caso concreto, tratamento
discriminatório ou se o tratamento diferenciado teve por fim o cumprimento da isonomia. Ex.: segundo decisão do
STF o contribuinte que está recebendo, em virtude de decisão judicial, rendimento percebido acumuladamente não
tem capacidade contributiva maior do que aquele que recebe seu salário mensalmente, não possuindo uma riqueza
maior a ser tributada. Essa diferenciação, de ele ter que pagar imposto com uma alíquota elevada e os demais estarem
dispensados do pagamento do tributo porque receberam no momento oportuno, é discriminatória de forma negativa,
sendo, portanto, considerada inconstitucional pelo STF essa possibilidade, devendo ser levados em conta os períodos
relativos àqueles pagamentos, verificando-se o imposto devido em cada exercício. Não se pode considerar o regime
de caixa atual sem levar em conta os exercícios a que se referem os valores acrescidos, sob pena de frontal agressão
ao princípio da isonomia.
Outro caso interessante levado ao STF diz respeito à isenção do IPTU, em alguns municípios, para os respectivos
servidores. Aqui, deve-se questionar se há algo que indique que, na média, os servidores públicos tenham uma
capacidade contributiva menor do que a população em geral. Por óbvio, não. Situação muito diversa diz respeito à
isenção concedida com base no tamanho, valor ou na localização do imóvel, ou ainda quando o proprietário possui
um rendimento muito baixo, vez que nesses casos está sendo verificada a capacidade contributiva. Outro exemplo
que, inclusive, já foi cobrado em provas de concurso se refere à concessão de isenção a membros do MP e da
Magistratura para os emolumentos - tributos da espécie taxas - cobrados em cartórios, também considerado
inconstitucional pelo STF.

CF, Art. 150, § 1º. Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade
econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as
atividades econômicas do contribuinte.

Aqui, o próprio Poder Constituinte ponderou a capacidade contributiva e a intimidade/vida privada ao permitir que o
Estado exija que na declaração de imposto de renda constem tantos dados, que muitos entendem como pessoais,
como número de filhos, doenças, rendimentos, gastos com educação e pensão alimentícia quando existentes, para
que se verifique a real capacidade contributiva do cidadão. Observe-se que, embora se refira aos impostos, pode a
capacidade contributiva ser utilizada para o estabelecimento das demais modalidades de tributos.

CF, Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores.ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;

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c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou,
observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
(...)

O inciso III do artigo 150 da CF/1988 traz três princípios ligados à não surpresa, à segurança jurídica. Em geral, ao
tratarmos do princípio da segurança jurídica, as pessoas olham para o passado, como prescrição, decadência etc.,
situações que devem ser respeitas pelo Direito porque consolidadas pelo tempo. E, em matéria tributária que envolve
recursos, orçamento das pessoas, não só a proteção ao passado é relevante, mas também a proteção ao futuro
próximo, não sendo suficiente que a criação ou majoração de um tributo não se aplique a fatos pretéritos (ex.: alínea
“a” do art. 150). Assim, o aumento da carga tributária deve ser precedido de um período para que o contribuinte
reorganize seu orçamento. E a reorganização do orçamento requer obrigatoriamente a redução das despesas ou o
aumento das receitas, demandando tempo, portanto.

Anterioridade nonagesimal ou noventena: caso raro de alteração da CF para beneficiar o contribuinte, instituindo
uma regra antes restrita às contribuições sociais, vez que a anterioridade no tocante ao exercício financeiro seguinte
não surtia efeito no Brasil - as leis eram publicadas, por vezes, na véspera do novo exercício financeiro -. Por esse
princípio, o tributo só pode ser cobrado ultrapassados 90 dias da edição da lei que o instituiu ou aumentou.

Note-se, entretanto, que as garantias trabalham em conjunto. Logo, os tributos só podem ser cobrados no ano
seguinte e desde que ultrapassados 90 dias da publicação da lei que o instituiu ou aumentou. E, na prática, um deles
sempre terá mais força, um deles prevalecerá a depender da época do ano, quando ambos forem aplicáveis ao tributo
ao mesmo tempo. Ex.: para tributo instituído no início do ano, tem prevalência o princípio da anterioridade, sendo a
noventena despicienda. Porém, a partir do dia 03 de outubro restam noventa dias para o fim do ano e, por
consequência, terá força a noventena.

1. Irretroatividade

CF, Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado.
(...)

 Irretroatividade jurídica versus irretroatividade econômica

O STF adota em seus julgados a irretroatividade jurídica, devendo ser observada a data definida na lei como
fato gerador do tributo. Ex.: fato gerador do IPTU é a propriedade do imóvel e a lei diz que o fato gerador
ocorre em 1º de janeiro, devendo essa data ser utilizada para a análise do princípio da irretroatividade.
Quanto ao imposto de renda, o STF adotou raciocínio semelhante esposado por meio da Súmula 584, no
seguinte sentido: Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente
no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração. No entanto, observe-se que, embora o
fato gerador referente à tributação dos rendimentos relativos ao ano inteiro ocorra somente em 31 de
dezembro, prevalece o entendimento de que deve ser observada a irretroatividade jurídica, apesar de
constituir agressão à irretroatividade econômica. Se o assunto for questionado em prova, deve-se entender
como correto o enunciado da Súmula 584 do STF; em questões que tratem do aumento de IR, aplica-se a
anterioridade, apesar de parecer contraditório em relação ao conteúdo da Súmula; e, se citado o caso de uma
contribuição social, como esta não deve obediência ao princípio da anterioridade, deve ser usado o raciocínio
relativo à irretroatividade e, como parâmetro, adotada a questão jurídica, isto é, a data definida em lei como
fato gerador do tributo, e não a questão econômica. Portanto, mesmo já tendo o rendimento sido percebido
economicamente, tributado sobre certa alíquota, é possível que até o final do ano a alíquota venha a ser
alterada, como ocorre no exemplo da CSLL, e atinja rendimentos que já tinham sido auferidos, e isso não
agride o princípio da irretroatividade.

Jurisprudência posterior ao enunciado http://www.STF.jus.br/portal/jurisprudencia/menuSumarioSumulas.asp?sumula=2304

● Contorno dos precedentes da Súmula 584
"Conforme indicado na decisão agravada, esta Corte considera violar a regra da irretroatividade e da anterioridade a
.
introdução de mudanças na sistemática de apuração do tributo capazes de majorá-lo, se o período de apuração já tiver
se encerrado. As regras da irretroatividade e da anterioridade tributárias buscam evitar que as expectativas legítimas dos

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 contribuintes sejam frustradas por alterações contemporâneas que se estendem sobre fatos já exauridos e sujeitos à
perspectiva vigente à época. A interpretação da Súmula não pode fugir ao contorno dos precedentes que lhe deram
origem. (...). Os precedentes que deram origem à Súmula 584/STF se referiam à tributação de rendimentos de
magistrados, pessoas físicas, nos termos do DL 62/1996 (RE 80.620 e RE 74.594). Por seu turno, tais precedentes se
reportam ao RE 65.621 (RTJ 53/666) e ao RMS 18.112-Antigo (RTJ 48/285), que versaram sobre a instituição de subscrição
compulsória de letras imobiliárias do Banco Nacional de Habitação, em valor calculado com base na renda auferida da
cobrança de aluguéis. À época, a Corte fez distinção entre exercício (ano em que devido o tributo) e ano base (em que
ocorridos os fatos relevantes para cálculo) para entender pela inexistência de retroatividade. Sem me comprometer de
pronto com a atual adequação constitucional da Súmula 584/STF, observo que os precedentes que definem os contornos
do entendimento sumulado levaram em consideração a tributação (i) de pessoas físicas (ii) no contexto das regras de
apuração vigentes entre 1967 e 1968. Não há nas razões de agravo regimental indicação de que os modelos de tributação
e de apuração permaneceram inalterados, de modo a justificar a aplicação do enunciado sumular. Em sentido
semelhante, não há indicação sequer da proximidade dos regimes de tributação e de apuração relativos às pessoas físicas
e às pessoas jurídicas que justificasse o mesmo tratamento." (RE 244003 AgR, Relator Ministro Joaquim Barbosa, Segunda
Turma, julgamento em 20.4.2010, DJe de 28.5.2010)
● Afastamento da Súmula 584: utilização do imposto de renda com conotação extrafiscal
"1. No RE 183.130, de relatoria para o acórdão do Ministro Teori Zavascki, o Plenário desta Corte assentou que a utilização
do Imposto de Renda com conotação extrafiscal afasta a incidência da Súmula 584 do STF. 2. O fato gerador se consolida
no momento em que ocorre cada operação de exportação incentivada pela redução da alíquota do imposto de renda, à
luz da extrafiscalidade da tributação na espécie. 3. É inconstitucional a aplicação retroativa do art. 1º, I, da Lei 7.988/89,
que majorou a alíquota incidente sobre o lucro proveniente de operações incentivadas ocorridas no passado, ainda que
no mesmo ano-base. Precedente: RE 183.130, de relatoria para o acórdão do Ministro Teori Zavascki, Tribunal Pleno, DJe
14.11.2014. 4. Recurso extraordinário a que se dá provimento, reafirmando a jurisprudência desta Corte, em sede de
repercussão geral, para reformar o acórdão recorrido e declarar a inconstitucionalidade, incidental e com os efeitos da
repercussão geral, do art. 1º, I, da Lei 7.988/89, uma vez que a majoração de alíquota de 6% para 18% a qual se reflete
na base de cálculo do Imposto de Renda pessoa jurídica incidente sobre o lucro das operações incentivadas no ano-base
de 1989 ofende os princípios da irretroatividade e da segurança jurídica." (RE 592396, Relator Ministro Edson Fachin,
Tribunal Pleno, julgamento em 3.12.2015, DJe de 28.3.2016, com repercussão geral - tema 168)
Ementa: Constitucional. Tributário. Imposto de Renda. Operações incentivadas. Lei 7.988/89, Art. 1º, I. 1. Não é legítima
a aplicação retroativa do art. 1º, I, da Lei 7.988/89 que majorou a alíquota incidente sobre o lucro proveniente de
operações incentivadas ocorridas no passado, ainda que no mesmo exercício. Relativamente a elas, a legislação havia
conferido tratamento fiscal destacado e mais favorável, justamente para incrementar a sua exportação. A evidente
função extrafiscal da tributação das referidas operações afasta a aplicação, em relação a elas, da Súmula 584/STF. 2.
Recurso Extraordinário improvido." (RE 183130, Relator para o acórdão Ministro Teori Zavaski, Tribunal Pleno,
julgamento em 25.9.2014, DJe de 17.11.2014)

2. Anterioridade

CF, Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
III - cobrar tributos:
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.
(...)

O artigo 34 da Lei 4.320/64 (Lei Básica do Direito Financeiro) assevera que o exercício financeiro coincide com o ano
civil. Logo, dizer que não se cobra no mesmo exercício corresponde a não cobrar no mesmo ano.

3. Noventena

CF, Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
III - cobrar tributos:
(...)
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os institui ou aumentou, observado
o disposto na alínea b. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
(...)

Note-se que a noventena veio para se somar à anterioridade, não sendo excludentes. Portanto, como regra, criado
.
ou majorado um tributo, apenas no exercício financeiro seguinte poderá a cobrança ocorrer e somente se houver

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decorridos 90 dias entre a publicação da lei e a cobrança do tributo. Há, entretanto, exceções constitucionais para
ambas as regras.

Exceções à anterioridade e à noventena

Exceções à anterioridade do exercício financeiro:

 II, IE, IPI e IOF
 Impostos Extraordinários de Guerra
 Empréstimos Compulsórios para guerra ou calamidade pública (logo, como dito anteriormente, não se aplica
essa exceção aos empréstimos compulsórios para investimento urgente e de relevante interesse nacional)
 Contribuições para financiamento da seguridade social (CF/1988, art. 195, § 6º) - aqui sempre houve previsão
da anterioridade nonagesimal ou mitigada segundo boa parte da doutrina -.
 ICMS monofásico sobre combustíveis (Exceção parcial: ver CF/1988, art. 155, § 4º, IV)
 CIDE-combustível (Exceção parcial: ver CF/1988, art. 177, §4º, I, b)

ATENÇÃO: Esses são os únicos tributos constantes do ordenamento jurídico tributário brasileiro que não devem
observar qualquer prazo para o início da cobrança: II, IE, IOF, Impostos Extraordinários de Guerra e Empréstimos
Compulsórios para guerra ou calamidade pública.

Exceções à noventena (anterioridade nonagesimal):

 II, IE e IOF
 Impostos Extraordinários de Guerra
 Empréstimos Compulsórios para guerra ou calamidade pública (logo, como dito anteriormente, não se aplica
essa exceção aos empréstimos compulsórios para investimento urgente e de relevante interesse nacional)
 Imposto de Renda
 Base de cálculo do IPTU
 Base de cálculo do IPVA

ATENÇÃO: IPTU e IPVA - aqui foram excetuadas apenas as bases de cálculo para possibilitar a reavaliação até o final
do ano e cobrança em 1º de janeiro, de forma a verificar as variações nos valores ocorridas até 31 de dezembro (não
apenas até 3 de outubro), justamente sobre os dois tributos cobrados sobre o patrimônio/bens com finalidade fiscal.

Por fim, relembre-se que inexistem exceções à irretroatividade, assim considerada princípio que impede a cobrança
do tributo com relação a fatos geradores ocorridos antes do aumento ou da criação do tributo.

Anterioridade e medidas provisórias

CF, art. 62, § 2º. Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts.
153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o
último dia daquele em que foi editada. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)

Aqui a ideia é a seguinte: instituído ou majorado o imposto por meio de medida provisória, para que a cobrança ocorra
no ano seguinte, deve haver sua conversão em lei até o dia 31 de dezembro. Logo, a anterioridade conta a partir da
data da lei de conversão, não da data medida provisória.

Princípio do não confisco

A CF proíbe que se institua tributo com efeito de confisco; poderia também ser chamado de princípio da razoabilidade
da carga tributária, conforme entendimento do STF. Tem por finalidade precípua impedir os excessos do Estado na
área fiscal, não podendo o tributo ser tão pesado a ponto de praticamente inviabilizar o exercício de atividades
econômicas lícitas. Verifica-se, aqui, um grau por demais elevado de subjetivismo, ante a dificuldade de se identificar
uma carga tributária exagerada.
Segundo o STF, embora a CF faça referência expressa a tributo, o que se buscou evitar foi o excesso do Estado na área
fiscal. Logo, as multas também se sujeitam à limitação do não confisco. Ademais, tem o STF considerado confiscatórias
multas de ofício superiores a 100% do valor do tributo.

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