SNC-AP - O Sistema de Normalização Contabilistica - Administrações Públicas

SNC-AP:
SISTEMA DE
NORMALIZAÇÃO
CONTABILÍSTICA
ADMINISTRAÇÕES
PÚBLICAS
TEORIA E PRÁTICA
2.ª Edição
ALBERTO VELEZ NUNES

LÚCIA LIMA RODRIGUES
LUÍS CRACEL VIANA
O Sistema de Normalizacao Contabilistica - Administracoes Publicas.indd 1 13/11/19 11:12

SNC-AP: SISTEMA DE NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA
ADMINISTRAÇÕES PÚBLICAS
AUTORE S
Alberto Velez Nunes
Lúcia Lima Rodrigues
Luís Cracel Viana
EDIT O R
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Novembro, 2019
DEPÓS ITO LE GA L
/16
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C ATA LO GA ÇÃ O DE CIMA L UN IV E RS A L
Biblioteca Nacional de Portugal – Catalogação na Publicação
Nunes, Alberto Velez, e outros
O SISTEMA DE NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA: Administrações Públicas – Teoria e Prática

Alberto Velez Nunes, Lúcia Lima Rodrigues, Luís Cracel Viana
2.ª Ed.
ISBN 978-972-40-8048-2
I – RODRIGUES, LÚCIA LIMA

II – VIANA, LUÍS CRACEL, 1975-
CDU 657

PREFÁCIO
???

SNC-AP: SISTEMA DE NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA – ADMINISTRAÇÕES PÚBLICAS

ÍNDICE
1. INTRODUÇÃO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18
2. O SNC-AP . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.1. âmbito e objetivos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.1.1. Objetivos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.2. As IPSAS como referência. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.3. Plano de contas multidimensional . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.4. Regime simplificado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3. A CONTABILIDADE ORÇAMENTAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.1. Conceitos orçamentais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.1. Classe zero, classificadores e rubricas orçamentais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.2. Orçamento inicial. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.3. Alterações orçamentais. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.4. Execução orçamental . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.4.1. Orçamento da receita . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.4.2. Orçamento da despesa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.4.3. Reposições. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.5. Períodos futuros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.6. Operações de tesouraria e responsabilidades contingentes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.7. Encerramento da contabilidade orçamental e das operações de tesouraria. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.8. Abertura da contabilidade orçamental . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.9. Consolidação orçamental. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.9.1. Método e procedimentos de consolidação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.10. Relato orçamental. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.10.1. Finalidade das demonstrações orçamentais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.10.2. Componentes das demonstrações orçamentais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.10.3. Anexo às demonstrações orçamentais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.11. Comparação com o POCP . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4. A CONTABILIDADE FINANCEIRA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.1. Estrutura conceptual . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.1.1. Características distintivas do setor público. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.1.2. Finalidades da estrutura concetual . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.1.3. Objetivos e utilizadores das demonstrações financeiras. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.1.4. Características qualitativas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.1.5. Entidade de relato. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.1.6. Elementos das demonstrações financeiras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.1.7. Reconhecimento dos elementos das demonstrações financeiras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.1.8. Mensuração dos elementos das demonstrações financeiras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.1.9. Comparação com o POCP . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.2. Inventários e atividade agrícola . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.2.1. Inventários . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.2.2. Atividade agrícola. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.3. Investimentos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.3.1. Ativos intangíveis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.3.2. Acordos de concessão de serviços . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.3.3. Ativos fi xos tangíveis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.3.4. Locações . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.3.5. Propriedades de investimento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.3.6. Reconhecimento de imóveis cedidos (FAQ 37) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4.3.7. Reconhecimento dos bens de investimento em Serviços Municipalizados ou Intermunicipalizados

(FAQ 36) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.4. Instrumentos financeiros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.4.1. Definições . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.4.2. Reconhecimento. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.4.3. Mensuração de ativos e passivos fi nanceiros. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.4.4. Mensuração inicial e subsequente de instrumentos de capital próprio e de instrumentos compostos . . . . . . .
4.4.5. Imparidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.4.6. Desreconhecimento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.4.7. Comparação com POCP . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.5. Rendimentos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.5.1. Contratos de construção . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.5.2. Transações com contraprestação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.5.3. Transações sem contraprestação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.6. Provisões, ativos contingentes e passivos contingentes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.6.1. Definições . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.6.2. Reconhecimento. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.6.3. Mensuração. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.6.4. Utilização de provisões. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.6.5. Árvore de decisão . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.6.6. Ilustrações . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.7. Benefícios dos empregados. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.7.1. Definições . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.7.2. Benefícios de curto prazo dos empregados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.7.3. Benefícios de cessação de emprego . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.8. Imparidade de ativos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.8.1. Definições . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.8.2. Ativos não geradores de caixa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.8.3. Ativos geradores de caixa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.8.4. Reclassificação de ativos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.9. Custos dos empréstimos obtidos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.9.1. Definições . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.9.2. Reconhecimento. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.10. Efeitos de alterações em taxas de câmbio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.10.1. Definições . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.10.2. Relato de transações em moeda estrangeira na moeda funcional . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.11. Contabilidade de grupos públicos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.11.1. Demonstrações financeiras separadas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.11.2. Demonstrações financeiras consolidadas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.11.3. Investimentos em associadas e empreendimentos conjuntos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.11.4. Acordos conjuntos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.11.6. FAQ 18: Perímetro de consolidação de natureza orçamental (NCP26) e de natureza fi nanceira (NCP22). . . . .
4.11.7. FAQ 35: Consolidação dos Serviços Municipalizados ou Intermunicipalizados na Contabilidade
Orçamental e Financeira . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.12. Relato financeiro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.12.1. Estrutura e conteúdo das demonstrações financeiras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.12.2. Políticas contabilísticas, alterações em estimativas e erros. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.12.3. Erros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.12.4. Acontecimentos após a data de relato . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

ÍNDICE
4.12.5. Divulgações de partes relacionadas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4.12.6. Relato por segmentos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5. TRANSIÇÃO PARA O SNC-AP . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.1. contabilidade orçamental . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.1.1. Ciclo orçamental da receita . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.1.2. Ciclo orçamental da despesa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.1.3. Operações de tesouraria e responsabilidades contingentes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.2. contabilidade fi nanceira. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.2.1. Conceitos e divulgações . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.2.2. Primeiras demonstrações financeiras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6. CONTABILIDADE DE GESTÃO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.1. Âmbito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.2. Definições . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.3. Características qualitativas da informação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.4. Critérios de afetação e imputação dos gastos indiretos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.4.1. Sistema ABC (activity-based costing) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.5. Divulgações . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.6. Comparação com o POCP . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
REFERÊNCIAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
FIGURAS
Figura 1: Os normativos de referência para os subsistemas contabilísticos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Figura 2: As funções dos três subsistemas contabilísticos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 3: Informação proporcionada pelo sistema de contabilidade pública . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 4: Fases de desenvolvimento das IPSAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 5: Processo de emissão das IPSAS e RPG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 6: Tipos de modificações orçamentais. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 7: Tipos de alterações orçamentais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 8: Enquadramento orçamental e financeiro das reposições . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 9: Orçamento para períodos futuros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 10: Normativo do IPSASB. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 11: Informação proporcionada pelo relato financeiro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 12: Características qualitativas e constrangimentos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 13: Elementos das demonstrações financeiras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 14: Custo dos inventários. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 15: Mensuração dos inventários . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 16: Determinação do justo valor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 17: Dimensões de um ativo intangível . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 18: Mensuração inicial dos ativos intangíveis adquiridos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 19: Possíveis situações para os ativos intangíveis gerados internamente. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 20: Mensuração inicial dos ativos intangíveis adquiridos por permuta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 21: Âmbito de aplicação da NCP 4. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 22: Mensuração inicial de ativos fi xos tangíveis. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 23: Contabilização de documentos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 24: Classificação das locações . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 25: Reconhecimento inicial das locações financeiras. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 26: Tratamento das vendas seguidas de locação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 27: Tratamento contabilístico dos terrenos ou edifícios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 28: Mensuração inicial de propriedades de investimento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 29: Determinação do justo valor de propriedades de investimento. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 30: Tipos de contratos de construção . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 31: Custos de um contrato de construção . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 292

Figura 32: Rendimento proveniente de prestações de serviços . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Figura 33: Tipos de transações sem contraprestação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 34: Classificação do influxo de recursos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 35: Reconhecimento de provisões . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 36: Árvore de decisão . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 37: Categorias de benefícios dos empregados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 38: Ausências de curto prazo remuneradas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 39: Avaliação do justo valor menos os custos de vender . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 40: Abordagens para o cálculo do valor de uso de um ativo não gerador de caixa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 41: Custos de empréstimos obtidos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 42 – Possibilidades de contabilização de interesses de em outras entidades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 43: Avaliação da existência de controlo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 44: Acordos conjuntos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 45: Seleção das políticas contabilísticas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 46: Tipos de acontecimentos após a data de relato . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 47: Sistema de custeio total . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Figura 48: Características qualitativas particulares da contabilidade de gestão . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
QUADROS
Quadro 1: NCP que integram o SNC-AP. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Quadro 2: NCP que integram o SNC-AP e IPSAS de referência . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Quadro 3: Regimes contabilísticos do SNC-AP. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Quadro 4: Encerramento da contabilidade orçamental. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Quadro 5: Tipos de homogeneização . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Quadro 6: Tipos de demonstrações orçamentais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Quadro 7: Contabilidade orçamental – comparação com o POCP . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Quadro 8: Utilizadores das demonstrações financeiras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Quadro 9: Bases de mensuração para o valor corrente. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Quadro 10: Bases de mensuração dos passivos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Quadro 11: Valor realizável líquido versus justo valor. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Quadro 12: Fórmulas de custeio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Quadro 13: Investimentos – comparação com o POCP . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Quadro 14: Mensuração subsequente dos ativos fi nanceiros. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Quadro 15: Instrumentos fi nanceiros – comparação com o POCP . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Quadro 16: Contratos de construção – comparação com o POCP. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Quadro 17: Tratamento contabilístico dos juros, royalties e dividendos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Quadro 18: Rendimentos – comparação com o POCPPOCP . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Quadro 19: Provisões, ativos contingentes e passivos contingentes – comparação com o POCP . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Quadro 20: Benefícios dos empregados – comparação com o POCP. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Quadro 21: Imparidade de ativos – comparação com o POCP. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Quadro 22: Custos dos empréstimos obtidos – comparação com o POCP . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Quadro 23: Efeitos de alterações em taxas de câmbio – comparação com o POCP . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Quadro 24: Composição do grupo autárquico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Quadro 25: Interesses em outras entidades – comparação com o POCP . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Quadro 26: Relato fi nanceiro – comparação com o POCP. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Quadro 27: Divulgações no âmbito da Contabilidade de Gestão . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
CASOS PRÁTICOS
Caso Prático 1 – Apresentação da proposta de orçamento. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Caso Prático 2 – Escrituração do orçamento aprovado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 3 – Alteração orçamental da despesa. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 4 – Alteração orçamental da despesa: escrituração em POCP . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 5 – Alteração orçamental da receita. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

ÍNDICE
Caso Prático 6 – Alteração orçamental por crédito especial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Caso Prático 7 – Disponibilização e aplicação em despesa do SGA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 8 – Cativação e descativação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 9 – Liquidação e cobrança de receita . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 10 – Anulação de receita liquidada com estornos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 11 – Anulação de receita liquidada com estornos: escrituração em POCP . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 12 – Centro hospitalar – Restituição de receita com anulação da liquidação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 13 – Agrupamento de escolas – Restituição de receita com anulação da liquidação . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 14 – Restituição de receita sem anulação da liquidação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 15 – Adiantamento recebido sem preço fi xado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 16 – Venda de bens com encargos de transporte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 17 – Royalties recebidos com retenção na fonte de terceiros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 18 – Desconto financeiro concedido fora da fatura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 19 – Nota de crédito emitida a cliente compensada em fatura com diferente classificação económica. . .
Caso Prático 20 – Receita de IRS com reembolso . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 21 – Solicitação de transferência de fundos para aquisição de serviços. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 22 – Aquisição de serviços de gestão de projetos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 23 – Aquisição de serviços de gestão de projetos: Escrituração em POCP . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 24 – Aquisição de serviços de formação sujeito a retenção na fonte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 25 – Encargo mensal com remunerações envolvendo descontos e contribuições. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 26 – Projeto que beneficia de cofi nanciamento comunitário com condições . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 27 – Aquisição de serviços fi nanciados por descoberto bancário. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 28 – Dação em pagamento. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 29 – Caução entregue a outrem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 30 – Fundo de maneio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 31 – Devolução de compras com emissão e cobrança de RAP . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 32 – Nota de crédito relativa a produtos farmacêuticos compensada em fatura do mesmo fornecedor
referente a material de consumo clínico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 33 – Nota de crédito relativa a material de escritório compensada em fatura do mesmo fornecedor
referente a material de cultura e recreio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 34 – Contrato de concessão de parque de estacionamento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 35 – Propinas cobradas no ano corrente e no ano subsequente. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 36 – Propinas em mora objeto de acordo de recebimentos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 37 – Propinas cobradas e outras consideradas incobráveis, depois do reconhecimento de imparidade. . .
Caso Prático 38 – Despesa de comunicações compensada pela receita decorrente da instalação de antena
de rede móvel I . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 39 – Despesa de comunicações compensada pela receita decorrente da instalação de antena
de rede móvel II . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 40 – Transição de compromissos e obrigações para o período seguinte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 41 – Anulação de compromissos e obrigações por acordo de pagamentos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 42 – Locação financeira de viatura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 43 – Execução da caução obtida por retenção em pagamento ao fornecedor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 44 – Cobrança de receita própria e para terceiros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 45 – Receita adiantada via carregamento do cartão-aluno. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso prático 46 – Encerramento da Contabilidade Orçamental . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 47 – Escola Agrária . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 48 – Produção de vacina . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 49 – Contrato de concessão de serviços: construção de uma ponte. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 50 – Acordo de concessão de serviços: modelo do passivo fi nanceiro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 51 – Acordo de Concessão de serviços: Concedente – Prisão de segurança . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 52 – Mercado municipal: Modelo da atribuição de um direito ao concessionário . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 53 – Acordos de Concessão de serviços: Concedente – Afirmações (V/F) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 54 – Revalorização de ativo fi xo tangível . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 55 – Aquisição de ativos fi xos tangíveis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 56 – Custos de desmantelamento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 57 – Troca de ativos fi xos tangíveis entre entidades públicas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Caso Prático 58 – Resolução do Caso Prático 42 – Locação financeira de viatura de acordo com o subsistema
da contabilidade fi nanceira . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 59 – Resolução do Caso Prático 34 de acordo com o subsistema da contabilidade fi nanceira . . . . . . . . . .
Caso Prático 62 – Locação operacional. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 63 – Locação financeira . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 64 – Propriedades de investimento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 65 – Propriedades de investimento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 66 – Emissão de empréstimo obrigacionista . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 67 – Resolução do Caso Prático 22 – Aquisição de serviços de gestão de projetos de acordo
com o subsistema da contabilidade fi nanceira . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 68 – Resolução do Caso Prático 24 – Aquisição de serviços de formação sujeito a retenção na fonte
de acordo com o subsistema da contabilidade fi nanceira. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 69 – Resolução do Caso Prático 25 – Encargo mensal com remunerações envolvendo descontos
e contribuições de acordo com o subsistema da contabilidade fi nanceira. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 70 – Resolução do Caso Prático 27 – Aquisição de serviços fi nanciados por descoberto bancário
Caso Prático 71 – Resolução do Caso Prático 29 – Caução entregue a outrem de acordo com o subsistema
Caso Prático 72 – Resolução do Caso Prático 30 – Fundo de maneio de acordo com o subsistema
Caso Prático 73 – Resolução do Caso Prático 31 – Devolução de compras com emissão e cobrança de RAP
Caso Prático 76 – Resolução do Caso Prático 40 – Transição de compromissos e obrigações para o período seguinte
Caso Prático 77 – Resolução do Caso Prático 41 – Anulação de compromissos e obrigações por acordo
de pagamentos de acordo com o subsistema da contabilidade fi nanceira . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 78 – Imparidade de Clientes e sua reversão de acordo com o subsistema da contabilidade fi nanceira . . .
Caso Prático 79 – Aplicação do método da percentagem de acabamento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 80– Resolução do Caso Prático 9 – Liquidação e cobrança de receitade acordo com o subsistema
Caso Prático 87 – Resolução do Caso Prático 21 – Solicitação de transferência de fundos para aquisição
de serviços de acordo com o subsistema da contabilidade fi nanceira . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 88 – Resolução do Caso Prático 43 – Execução da caução obtida por retenção em pagamento
ao fornecedor de acordo com o subsistema da contabilidade fi nanceira . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 89 – Resolução do Caso Prático 45 – Receita adiantada via carregamento do cartão-aluno de acordo
com o subsistema da contabilidade fi nanceira . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 90 – Transferência com condições. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 91 – Resolução do Caso Prático 26 – Projeto que beneficia de cofi nanciamento comunitário
com condições de acordo com o subsistema da contabilidade fi nanceira . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 95 – Resolução do Caso Prático 19 – Nota de crédito emitida a cliente compensada em fatura
com diferente classificação económica de acordo com o subsistema da contabilidade fi nanceira. . .
10

ÍNDICE
Caso Prático 100 – Resolução do Caso Prático 37 de acordo com o subsistema da contabilidade fi nanceira . . . . . . . . .
Caso Prático 101 – Rendimento de contribuições e quotizações . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 102 – Contrato de comodato . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso prático 103 – Rendimento proveniente do IVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso prático 104 – Especialização do IMI. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 105 – Perdão de dívida . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso prático 106 – Aquisição de propriedade com componentes de contraprestação e componentes
sem contraprestação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 107- Testamento a favor de entidade pública . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 108 – Multas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 109 – Empréstimo com taxa de juro inferior à taxa de mercado (empréstimo bonificado),
subsistema de contabilidade fi nanceira . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 110 – Provisão para processo judicial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 111 – Provisão para garantias a clientes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 112 – Provisão para garantias a clientes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 113 – Provisão para matérias ambientais (contaminação do solo) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 114 – Provisão para obrigação construtiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 115 – Provisão para matérias ambientais (extração de inertes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 116 – Provisão para reestruturações . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 117 – Provisão para contrato oneroso . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 118 – Provisão para garantia de empréstimos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 119 – Imparidade de ativos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 124 – Imparidade de ativos (abordagem unidades de serviço) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 125 – Imparidade de ativos (abordagem unidades de serviço) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 126 – Cálculo do valor de uso e reconhecimento de uma perda por imparidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso prático 127 – Reversão de uma perda por imparidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 128 – Capitalização de custos de um empréstimo obtido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 129 – Reconhecimento inicial de uma transação em moeda estrangeira na moeda funcional
e diferenças cambiais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 130 – Primeira consolidação de uma entidade controlada a 100% . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso prático 131 – Reconhecimento dos interesses que não controlam . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso prático 132 – Transição para o MEP . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 133 – Método da equivalência patrimonial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 134 – Conciliação entre caixa e seus equivalentes e o saldo de gerência. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 135 – Aplicação prospetiva de uma alteração de política contabilística . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 136 – Alteração de política contabilística com aplicação retrospetiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 137 – Alteração na estimativa da vida útil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 138 – Correção de um erro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 139 – Acontecimentos após a data do balanço e antes da aprovação das contas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 140 – Transição para o SNC-AP: Receita orçamental . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 141 – Transição para o SNC-AP: Despesa orçamental. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 142 – Transição para o SNC-AP: Operações de Tesouraria e responsabilidades contingentes. . . . . . . . . . .
Caso Prático 143 – Transição para o SNC-AP: Contabilidade Financeira . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 144 – Transição SNC-AP: ativo totalmente depreciado com utilidade. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 145 – Transição SNC-AP: Alteração de vida útil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 146 – Transição para o SNC-AP: Ativo intangível gerado internamente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 147 – Transição para o SNC-AP: Remensuração pelo VPT . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 148 – Transição para o SNC-AP: Locação operacional / financeira . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 149 – Transição para o SNC-AP: Ativo detido para gerar rendimento I . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 150 – Transição para o SNC-AP: Ativo detido para gerar rendimento II . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caso Prático 151 – Contabilidade de gestão . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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LISTA DE SIGLAS
AO Alteração Orçamental
CC 2 Classificador Complementar do Plano de Contas Multidimensional – Cadastro e vidas úteis dos ativos fi xos
tangíveis, intangíveis e propriedades de investimento
CCF Conselho de Coordenação Financeira
CNC Comissão de Normalização Contabilística
CNCP Comité de Normalização Contabilística Público
DF Demonstrações Financeiras
DFC Demonstração dos Fluxos de Caixa
DR Demonstração dos Resultados
EC Estrutura Conceptual
ECE Entidade Contabilística Estado
EPR Entidade Pública Reclassificada
INE Instituto Nacional de Estatística
IFRS International Financial Reporting Standard
IPSAS International Public Sector Accounting Standard
IPSASB International Public Sector Accounting Standards Board
IRS Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
LEO Lei de Enquadramento Orçamental
LOPTC Lei de Organização e Processo do Tribunal de Contas
MEP Método da Equivalência Patrimonial
NCRF Norma Contabilística e de Relato Financeiro
NCP Norma de Contabilidade Pública
OE Orçamento do Estado
PCM Plano de Contas Multidimensional
PPI Plano Plurianual de Investimentos
POCAL Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais
POCP Plano Oficial de Contabilidade Pública
POC-E Plano Oficial de Contabilidade para o Sector da Educação
POCMS Plano Oficial de Contabilidade do Ministério da Saúde
RFALEI Regime Financeiro das Autarquias Locais e das Entidades Intermunicipais
RPG Recommended Practice Guideline
SATAPOCAL Subgrupo de Apoio Técnico na Aplicação do POCAL
SEL Sector Empresarial Local
SNC Sistema de Normalização Contabilística
SNC – AP Sistema de Normalização Contabilística – Administrações Públicas
TC Tribunal de Contas
UniLEO Unidade de Implementação da Lei de Enquadramento Orçamental
VPT Valor Patrimonial Tributário
12

ÍNDICE
1. INTRODUÇÃO
Em 2011, o Governo, com o apoio de parceiros internacionais e tendo por base diversos estudos realiza-
dos, efetuou um diagnóstico das práticas e processos de gestão financeira pública, sendo que um sistema con-
tabilístico incompleto e ausência de informação de desempenho foram algumas das fragilidades encontradas,
e bem descritas na Lei n.º 64-C/2011, de 30 de dezembro, que aprova a estratégia e os procedimentos a adotar
no âmbito da Lei de Enquadramento Orçamental.
Pode-se afirmar que a normalização contabilística em Portugal para o setor público encontrava-se desa-
tualizada, fragmentada e inconsistente. Em consequência desta fragmentação e inconsistência, coexistiam
no âmbito do setor público entidades sujeitas às International Financial Reporting Standards (IFRS), como é o
caso de algumas empresas públicas reclassificadas com títulos cotados, entidades reclassificadas que adotam o
Sistema de Normalização Contabilística (a maioria das empresas públicas e entidades do setor não lucrativo),
entidades que adotam o Plano Oficial de Contabilidade Pública (POCP) e entidades que adotam os diferentes
planos setoriais.
Para ultrapassar os pontos fracos do anterior plano oficial de contabilidade pública, no ano de 2015 foram
publicadas as bases concetuais e de referência da reforma da contabilidade e contas públicas, enquadrada
numa reforma mais ampla da gestão financeira pública, sendo elas: i) a nova Lei de Enquadramento Orça-
mental, aprovada pela Lei n.º 151/2015, de 11 de setembro, doravante LEO; e ii) o Sistema de Normalização
Contabilística para as Administrações Públicas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de setembro,
doravante SNC-AP.
Relativamente à LEO, a mesma contém um conjunto de disposições de natureza contabilística, tais como:
i) a criação da Entidade Contabilística Estado; ii) os subsistemas contabilísticos (contabilidade orçamental,
contabilidade financeira e contabilidade de gestão); iii) a preparação de demonstrações financeiras previsionais
(em termos individuais e consolidadas para a administração central e segurança social); iv) demonstrações
financeiras intercalares (trimestrais); v) a necessidade de consolidação de contas; vi) O princípio da imagem
verdadeira e apropriada que deve ser proporcionada pelas demonstrações financeiras em relação à posição
financeira e suas alterações, ao desempenho financeiro e aos fluxos de caixa; e vii) o custo e os resultados das
políticas públicas (orçamentação por programas).
Com este livro pretende-se alcançar os seguintes objetivos: i) efetuar uma descrição geral do SNC-AP; ii)
destacar as principais diferenças face ao normativo anterior (POCP); iii) abordar os principais conceitos que
constam na estrutura concetual e nas normas de contabilidade pública, assim como as bases de mensuração
e critérios de reconhecimento; iv) apresentar as perguntas frequentes (“FAQ”), que entretanto foram emitidas
pela Comissão de Normalização Contabilística (CNC) para esclarecimento e interpretação das normas emi-
tidas e v) ilustrar através de casos práticos e exemplos a estrutura e conteúdo das normas de contabilidade
pública, associadas aos diferentes subsistemas contabilísticos que integram o SNC-AP.
O livro encontra-se organizado da seguinte forma. No capítulo 2 apresenta-se o SNC-AP em termos das
suas bases de referência, do seu âmbito, dos objetivos associados, do Plano de Contas Multidimensional e do
regime simplificado. Os capítulos 3 e 4 abordam a Contabilidade Orçamental e a Contabilidade Financeira,
respetivamente. O capítulo 5 trata da Transição para o SNC-AP. O capítulo 6 aborda a Contabilidade de Gestão.
Por último, é de salientar que as opiniões expressas no presente livro são da responsabilidade dos autores
e não podem ser imputadas às organizações a que pertencem ou com as quais colaboram.
13

2. O SNC-AP
Decorridos cerca de 18 anos desde a aprovação do POCP e após terem sido ponderadas as necessidades de
se dispor de um sistema contabilístico que responda às exigências de um adequado planeamento, prestação de
contas e controlo financeiro, o Governo decidiu, através do Decreto-Lei n.º 134/2012, de 29 de junho, incum-
bir a CNC de elaborar um novo sistema contabilístico para as administrações públicas, que seja consistente
com o Sistema de Normalização Contabilística (SNC), aplicável ao sector empresarial, e com as Normas Inter-
nacionais de Contabilidade Pública (IPSAS).
O novo sistema de contabilidade pública assenta primordialmente no SNC-AP, o qual assenta nos seguin-
tes pilares:
• A estrutura conceptual para a informação financeira, que permite um desenvolvimento coerente

das normas de contabilidade financeira. Tal como acontecia com o Plano Oficial de Contabilidade
(POC), o POC Público não tinha estrutura conceptual. A Estrutura Conceptual (EC) do SNC-AP baseia-
-se na EC emitida em 2014 pelo International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB). Difere um
pouco da EC do SNC por ter sido adaptada em função das características particulares do setor público.
As entidades públicas têm como objetivo prestar serviços e não gerar lucros para distribuir dividendos
aos investidores e isso obriga a que os conceitos tenham de ser ajustados ao diferente contexto em que
as normas se aplicam;
• As normas de contabilidade pública, que contemplam os requisitos ao nível da contabilização
das transações e outros acontecimentos, bem como as divulgações necessárias por cada uma das áreas
contabilísticas. As 27 normas de contabilidade pública incluem 25 normas de contabilidade financeira,
uma de contabilidade orçamental e outra de contabilidade de gestão;
• O plano de contas multidimensional, que servirá para o reconhecimento das transações e outros
eventos na contabilidade financeira, ajustado às necessidades das contas nacionais e alinhado com a
codificação para efeitos de inventário de bens imóveis, móveis e direitos, antecipando-se um aumento
da qualidade e eficiência na preparação das contas nacionais, um dos objetivos da Diretiva n.º 2011/85,
que estabelece os requisitos aplicáveis aos quadros orçamentais dos Estados-Membros. Este plano está
também alinhado com o código de contas do SNC, facilitando a consolidação de contas entre entidades
do setor público e do setor empresarial ou setor não lucrativo;
• Os modelos de demonstrações orçamentais, que permitem conhecer o orçamento inicial, as alte-
rações orçamentais, a execução orçamental da despesa, da receita e o desempenho orçamental, através
do cálculo normalizado de um conjunto de indicadores orçamentais (saldo de gerência,
saldo global, saldo primário, saldo corrente e saldo de capital);
• Os modelos de demonstrações financeiras, alinhados com os que existem para o sector empresa-
rial, facilitando a comparabilidade e permitindo análises económico-financeiras das entidades
públicas, bem como uma aferição da sua sustentabilidade financeira.
Para além das disposições na LEO sobre contabilidade pública, o atual normativo tem por base as seguin-
tes referências essenciais:
Figura 1: Os normativos de referência para os subsistemas contabilísticos
SNC-AP
Contabilidade de Gestão Contabilidade Financeira Contabilidade Orçamental
Estrutura conceptual
NCP 27 NCP 26
NCP 1 a 25
Sem IPSAS de referência Sem IPSAS de referência
Com base nas IPSAS
RPG 3 Classificadores orçamentais
PCM
15

O SNC-AP revoga os seguintes diplomas:
• O Plano Oficial de Contabilidade Pública (POCP), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 232/97, de 3 de
setembro;
• O Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais (POCAL), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 54-A/99,
de 22 de fevereiro, com as alterações subsequentes, exceto os pontos 2.9., 3.3. e 8.3.1. relativos, respeti-
vamente, ao controlo interno, às regras previsionais e às modificações do orçamento;
• O Plano Oficial de Contabilidade Pública para o Sector da Educação (POC-E), aprovado pela Portaria n.º
794/2000, de 20 de setembro;
• O Plano Oficial de Contabilidade do Ministério da Saúde (POCMS), aprovado pela Portaria n.º 898/2000,
de 28 de setembro;
• O Plano Oficial de Contabilidade das Instituições do Sistema de Solidariedade e de Segurança Social
(POCISSSS), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 12/2002, de 25 de janeiro
• A Portaria n.º 671/2000, de 17 de abril, relativa ao Cadastro e Inventário dos Bens do Estado (CIBE);
• A Portaria 474/2010, de 1 de julho, relativa aos princípios orientadores para a consolidação de contas no
sector público administrativo.
O SNC-AP deveria ter entrado em vigor no dia 1 de janeiro de 2017, mas a sua implementação foi diferida
por via do Decreto-Lei nº 85/2016, de 21 de dezembro. Este decreto considerou que não estavam asseguradas
um conjunto de condições técnicas, legais e institucionais e adiou a entrada em vigor do SNC – AP para o dia
1 de janeiro de 2018. Entretanto, uma circular do Gabinete do Secretário de Estado das Autarquias Locais veio
prorrogar o prazo de entrada em vigor do SNC-AP no Subsetor da Administração Local, para 1 de janeiro de
2019. Posteriormente, com a publicação da Lei que aprovou o Orçamento de Estado de 2019, o prazo voltou a
ser prorrogado, estando a adoção agora prevista para 1 de janeiro de 2020.
2 . 1 . ÂM B I T O E O B J ET I V O S
O SNC-AP é constituído pelos seguintes subsistemas contabilísticos:
Subsistema Descrição
Contabilidade orçamental Visa permitir um registo pormenorizado do processo orçamental (elaboração, execução e
prestação de contas) e relatar o desempenho orçamental.
Contabilidade fi nanceira Tem por base as IPSAS e permite registar as transações e outros eventos que afetam a
posição financeira e suas alterações (através da preparação de um balanço e das alterações
no património líquido), o desempenho financeiro (através da demonstração dos resultados)
e os fluxos de caixa (através da demonstração dos fluxos de caixa) de uma determinada
entidade.
Contabilidade de gestão Permite avaliar o resultado das atividades e projetos que contribuem para a realização
das políticas públicas e o cumprimento dos objetivos em termos de serviços a prestar aos
cidadãos, sendo relevante para a implementação da orçamentação por programas
O mesmo é aplicável a todos os serviços e organismos da administração central, regional e local que não
tenham natureza, forma e designação de empresa pública, ao subsetor da segurança social, e às entidades
públicas reclassificadas.
Nos termos do artigo 3.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de setembro, entende-se por entidades
públicas reclassificadas as entidades que, independentemente da sua forma ou designação, tenham sido incluí-
das nos subsetores da administração central, regional, local e segurança social das administrações públicas,
no âmbito do Sistema Europeu de Contas Nacionais e Regionais, nas últimas contas setoriais publicadas pela
autoridade estatística nacional. A reclassificação resulta de as unidades institucionais produzirem bens e ser-
viços não mercantis. A unidade institucional pública é mercantil se for financiada principalmente pelas famí-
lias, pelos empregadores e por empresas de seguro privadas. Neste caso, os preços dizem-se economicamente
significativos e os custos de produção são cobertos pelas vendas em mais de 50%. O critério dos 50% deve ser
aplicado tendo em conta uma série de anos. O cumprimento deste critério é importante dado que caso a enti-
dade pública não o cumpra, contará para o cálculo do défice e da dívida das administrações públicas, o que
pode levar à “derrapagem” destes indicadores.
16

O SNC-AP
Tal como salientado pela FAQ 40, em regra, o SNC-AP aplica-se às entidades públicas reclassificadas (EPR)
nos termos do artigo 3.º, n.ºs 1 e 2 do Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de setembro. No entanto, o subsistema
da contabilidade financeira do SNC-AP não se aplica às entidades públicas reclassificadas supervisionadas pela
Autoridade de Seguros e Fundos de Pensões, pelo Banco de Portugal e pela Comissão do Mercado de Valores
Mobiliários, sem prejuízo do cumprimento das disposições relativas ao Plano de Contas Central do Ministério
das Finanças, e da NCP 26 – Contabilidade e Relato Orçamental. A mesma FAQ salienta ainda que no caso de
a EPR aplicar as IFRS sem decorrer da supervisão das entidades acima identificadas, mas porque integra um
grupo económico que aplica as IFRS nas contas consolidadas, poderá continuar a aplicar as IFRS na contabili-
dade financeira, sem prejuízo do cumprimento das disposições relativas ao Plano de Contas Central do Minis-
tério das Finanças, e da NCP 26 – Contabilidade e Relato Orçamental.
Relativamente às NCP, as quais constituem o Anexo II do Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de setembro,
integram o SNC-AP as seguintes:
Quadro 1: NCP que integram o SNC-AP
O decreto-lei de aprovação do SNC-AP prevê no seu artigo 5.º a criação de um regime simplificado de
contabilidade pública para as entidades de menor risco e dimensão, tendo o mesmo sido concretizado através
da Portaria n.º 218/2016, de 9 de agosto.
2.1.1. O BJETIV O S
Nos termos do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de setembro, o SNC-AP permite o cumpri-
mento de objetivos de gestão, de análise, de controlo, e de informação, nomeadamente:
• Evidencia a execução orçamental e o respetivo desempenho face aos objetivos da política orçamental;
• Permite uma imagem verdadeira e apropriada da posição financeira e das respetivas alterações, do
desempenho financeiro e dos fluxos de caixa de determinada entidade, em termos individuais ou
consolidados;
17

• Proporciona informação para a determinação dos custos dos serviços públicos;

• Proporciona informação para a elaboração de todo o tipo de contas, demonstrações e documentos que
tenham de ser enviados à Assembleia da República, ao Tribunal de Contas e às demais entidades de
controlo e supervisão;
• Proporciona informação para a preparação das contas de acordo com o Sistema Europeu de Contas
Nacionais e Regionais;
• Permite o controlo financeiro, de legalidade, de economia, de eficiência e de eficácia dos gastos públicos;
• Proporciona informação útil para efeitos de tomada de decisões de gestão.
Com a figura seguinte pretende-se ilustrar as funções de cada um dos subsistemas contabilísticos presen-
tes no SNC-AP:
Figura 2: As funções dos três subsistemas contabilísticos
Base de caixa na elaboração do

orçamento.
Controlar os créditos Caixa modificada na execução
Contabilidade (dotações, cabimentos,
orçamentais
orçamental compromissos, obrigações,
(legalidade)
pagamentos, receita emitida,
recebimentos)
Transparência da
situação financeira
das entidades e base Contabilidade
para as contas financeira Base do acréscimo (rendimentos,
nacionais gastos, ativos, passivos, liquidez,
posição financeira, desempenho
financeiro, endividamento,
Estimar o custo das eficiência, eficácia)
políticas públicas e Contabilidade
fixação de taxas e de gestão
preços
Em relação ao tipo de informação que poderá ser obtida a partir de cada um dos subsistemas, contri-
buindo para a realização das necessidades de informação dos diferentes utilizadores, a partir do sistema de
contabilidade pública obtém-se:
Figura 3: Informação proporcionada pelo sistema de contabilidade pública
18

O SNC-AP
2 . 2 . A S IP S AS C O M O R E F ER ÊN C I A
O subsistema da contabilidade financeira integrado no SNC-AP é convergente com as IPSAS, emitidas

pelo IPSASB. Para além das IPSAS, este organismo também emite Recommended Practice Guidelines (RPG) que
são pronunciamentos que proporcionam boas práticas na preparação de relatórios financeiros de carácter geral
e que não são demonstrações financeiras (são os casos, por exemplo, do Relatório de Gestão e do Relatório de
Sustentabilidade).
O IPSASB é um órgão independente de normalização contabilística, composto por 18 membros, que pro-
cura desenvolver normas, orientações e disponibilizar recursos para serem utilizados pelas entidades do sector
público em todo o mundo para a preparação de relatórios financeiros de finalidades gerais. O IPSASB é um dos
quatro órgãos independentes de normalização que compõem a International Federation of Accountants (IFAC)
que é a organização mundial representativa da atividade contabilística, composta por 179 membros e associa-
dos, provenientes de 130 países1.
Desde 1997, o IPSASB emitiu 38 normas contabilísticas na base do acréscimo e uma norma na base de
caixa, direcionada aos países que pretendem evoluir da base de caixa para a base do acréscimo. Torna-se impor-
tante que os governos passem a reportar numa base de acréscimo, já que se relatarem na base de caixa, passivos
significativos como, por exemplo, os relativos ao desenvolvimento das infraestruturas (parcerias público-priva-
das) serão ignorados. Por isso, apesar de ter produzido uma norma para o relato financeiro na base de caixa, o
IPSASB encoraja as entidades do setor público a adotarem a base do acréscimo já que aumenta a transparência,
resultando numa visão mais alargada da posição financeira e do desempenho do governo. Por esta razão, esta
norma não será abordada aqui já que se pretende que o nosso país abandone definitivamente a base de caixa
na contabilidade financeira.
O IPSASB tem como objetivo aumentar a qualidade e transparência do relato financeiro do sector público
através de2:
• Emissão de normas de alta qualidade para serem usadas pelas entidades do sector público;
• Promover a adoção e a convergência internacional com as IPSAS;
• Proporcionar informação alargada para a gestão financeira do sector público;
• Difundir orientações em matérias relacionadas com o relato financeiro no sector público e tomada de
decisão.
O IPSASB produz normas que seguem padrões de alta qualidade para o sector público, mantendo a con-
sistência com as normas do International Accounting Standards Board (IASB), as IFRS, sem prejuízo de difundir
normas específicas para o sector público.
De acordo com Berger (2012), podemos observar as seguintes fases de desenvolvimento das IPSAS:
Figura 4: Fases de desenvolvimento das IPSAS
Com o apoio de organizações internacionais,

Fase 1
desenvolvimento do primeiro conjunto essencial de
1997-2002
normas (IPSAS 1 – IPSAS 20)
Quando relevante para o sector público, foi efetuada

Fase 2 convergência com as IAS/IFRS existentes em 31-12-2008
2003-2010 Emissão de normas relativas a assuntos específicos do
sector público (IPSAS 21 – IPSAS 24)
Desenvolvimento de uma estrutura conceptual para o

Fase 3
sector público
desde
Relevo para os assuntos específicos do sector público e
2010
modificações às IPSAS existentes (em função das IFRS)
Fonte: Adaptado de Berger (2012, p. 13)
1
Fonte: https://www.ifac.org/about-ifac
2
Fonte: https://www.ifac.org/public-sector/about-ipsasb
19

Relativamente à Fase 3, devemos destacar a conclusão em outubro 2014 da estrutura conceptual, a qual
serviu de base à estrutura conceptual para a informação financeira pública que integra o SNC-AP.
Em termos de estratégia atual, o IPSASB está focado no desenvolvimento de normas relativas a assuntos
específicos do sector público, tais como os benefícios sociais, infraestruturas e património histórico, artístico
e cultural, incluindo a fauna, flora e sítios arqueológicos.3
A estrutura e os processos que suportam a emissão das IPSAS e RPG podem ser ilustradas do seguinte
modo:
Figura 5: Processo de emissão das IPSAS e RPG
Nomeia membros
Comité de
Conselho da IFAC
nomeação
indica membros
Suporte
permanente Observam Observadores do
Grupo consultivo IPSASB IPSASB
Prepara e Grupos de
emite trabalho
Preparam
IPSAS e RPG Projetos de normas
Fonte: Adaptado de Berger (2012, p. 3)
Procurando fazer uma relação entre as IPSAS e as NCP elaborou-se o seguinte quadro:
Quadro 2: NCP que integram o SNC-AP e IPSAS de referência
Área Contabilística e de Relato IPSAS NCP

Apresentação de demonstrações financeiras IPSAS 1 NCP 1
Demonstração de fluxos de caixa IPSAS 2 NCP 1
Políticas contabilísticas, alterações em estimativas e erros IPSAS 3 NCP 2
O efeito de alterações em taxas de câmbio IPSAS 4 NCP 16
Custos de empréstimos obtidos IPSAS 5 NCP 7
Rendimento de transações com contraprestação IPSAS 9 NCP 13
Relato financeiro em economias hiperinflacionárias IPSAS 10 Sem NCP
Contratos de construção IPSAS 11 NCP 12
Inventários IPSAS 12 NCP 10
Locações IPSAS 13 NCP 6
Acontecimentos após a data do relato IPSAS 14 NCP 17
Propriedades de investimento IPSAS 16 NCP 8
Ativos fixos tangíveis IPSAS 17 NCP 5
Relato por segmentos IPSAS 18 NCP 25
Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes IPSAS 19 NCP 15
Divulgações de partes relacionadas IPSAS 20 NCP 20
3
A estratégia do IPSASB pode ser consultada em: http://www.ifac.org/publications-resources/ipsasbs-strategy-2015-forward-leading-through-
change
20

O SNC-AP
Imparidade de ativos não geradores de caixa IPSAS 21 NCP 9

Divulgação de informação financeira sobre as administrações públicas IPSAS 22 Sem NCP
Rendimento de transações sem contraprestação (impostos e transferências) IPSAS 23 NCP 14
Apresentação de informação orçamental nas demonstrações financeiras IPSAS 24 Sem NCP
Imparidade de ativos geradores de caixa IPSAS 26 NCP 9
Agricultura IPSAS 27 NCP 11
Instrumentos financeiros: apresentação IPSAS 28 NCP 18
Instrumentos financeiros: reconhecimento e mensuração IPSAS 29 NCP 18
Instrumentos financeiros: divulgações IPSAS 30 NCP 18
Ativos intangíveis IPSAS 31 NCP 3
Acordos de concessão de serviços: concedente IPSAS 32 NCP 4
Adoção das IPSAS pela primeira vez IPSAS 33 a)
Demonstrações financeiras separadas IPSAS 34 NCP 21
Demonstrações financeiras consolidadas IPSAS 35 NCP 22
Investimentos em associadas e empreendimentos conjuntos IPSAS 36 NCP 23
Acordos conjuntos IPSAS 37 NCP 24
Divulgação de interesses em outras entidades IPSAS 38 NCP 1
Benefícios dos empregados IPSAS 39 NCP 19
Reestruturações de atividades públicas IPSAS 40 Sem NCP
Instrumentos financeiros: reconhecimento e mensuração IPSAS 41 Sem NCP
Benefícios sociais IPSAS 42 Sem NCP
Nota:
a) Os requisitos constam no artigo 14.º do Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de setembro e no M anual de
Implementação (CNC, 2017), sem prejuízo da aplicação supletiva da IPSAS 33.
Em julho de 2016 foi publicada a IPSAS 39 – Employee Benefits que revoga a IPSAS 25 a partir de janeiro de
2018, sendo permitida a sua adoção antecipada, desde que tal seja divulgado pela entidade.
Após a publicação do SNC-AP, é de realçar a emissão das IPSAS 40, 41 e 42, em janeiro de 2017, agosto de
2018 e janeiro de 2019.
Em termos de aplicação destas IPSAS, importa destacar que as IPSAS 40 e 42 são aplicáveis às entidades
sujeitas ao SNC-AP, por força do mecanismo de integração de lacuna em vigor, constante do artigo 13.º do
Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de setembro.
A IPSAS 41, a qual incorporou as atualizações decorrentes da IFRS 9 – Financial Instruments, substituindo
a IPSAS 29, já não será de aplicação direta às entidades sujeitas ao SNC-AP, dada a existência da NCP 18, sem
prejuízo da sua aplicação subsidiária.
Em relação à IPSAS 22, é de referir que neste âmbito Portugal está obrigado ao cumprimento da legislação
comunitária sobre contabilidade nacional, no âmbito do Sistema Europeu de Contas (SEC 2010).
No que respeita à IPSAS 24, é de salientar a obrigação decorrente da LEO relativa à preparação de demons-
trações financeiras previsionais e a NCP 26 – Contabilidade e Relato Orçamental.
Relativamente às IPSAS, destacam-se as seguintes que são específicas ao sector público, ou seja, não há
nenhuma IFRS de referência:
Área Contabilística e de Relato IPSAS
Imparidade de ativos não geradores de caixa IPSAS 21
Divulgação de informação fi nanceira sobre as administrações públicas IPSAS 22
Rendimento de transações sem contraprestação (impostos e transferências) IPSAS 23
Apresentação de informação orçamental nas demonstrações fi nanceiras IPSAS 24
Acordos de concessão de serviços: concedente IPSAS 32
Reestruturações no setor público IPSAS 40
Benefícios sociais IPSAS 42
21

Reitera-se ainda aqui que não há qualquer IPSAS que contemple os requisitos para a escrituração de uma
contabilidade orçamental de acordo com o método das partidas dobradas, tal como Portugal tem tradição nos
seus planos de contabilidade pública anteriormente vigentes e na NCP 26 do SNC-AP.
Para além das IPSAS, o IPSASB emite as RPG, estando atualmente em vigor as seguintes:
Recomendação de Boas Práticas RPG
Relatório sobre a Sustentabilidade Orçamental de Longo Prazo RPG 1
Relatório de Gestão RPG 2
Relato sobre o Desempenho não Financeiro RPG 3
Num contexto de crise financeira e de crise das dívidas soberanas que Portugal viveu, as IPSAS são vistas
como podendo ter um papel importante na melhoria do relato financeiro por parte dos governos a nível mun-
dial, bem como na melhoria da gestão dos recursos do setor público. Os cidadãos de todo o mundo têm sido
afetados pelas decisões financeiras dos governos. Um relato financeiro mais transparente tem o potencial de
melhorar a tomada de decisão no setor público e tornar os governos mais responsáveis junto dos seus consti-
tuintes. Os falhanços dos governos na gestão das finanças públicas e no cumprimento das suas obrigações têm
tido e poderão continuar a ter consequências dramáticas. O caso português é talvez um caso importante para
pesquisar.
Muitos governos e instituições internacionais já adotaram ou estão a convergir para as IPSAS. Dentro dos
países que adotaram as IPSAS temos o caso da Nova Zelândia, a Austrália e o Canadá. Outros países estão a
convergir como é o caso do Brasil, a Espanha e a França. De acordo com a IFAC, a Comissão Europeia, a OCDE
e a NATO usam as IPSAS na elaboração das suas próprias demonstrações financeiras.
Relativamente à UE, em 6 de março de 2013, a Comissão Europeia publicou o documento “Towards
implementing harmonised public sector accounting standards in Member States – The suitability of IPSAS for
the Member States”, onde identificou alguns problemas que condicionam uma adoção direta das IPSAS nos
Estados Membros como, por exemplo, o facto de permitirem vários tratamentos contabilísticos alternativos;
ainda não serem completas e não cobrirem certos assuntos relevantes para o setor público. Existe ainda um
problema político relacionado com o facto da elaboração das IPSAS não ser feita com a participação da UE.
Assim, recomenda, no referido Relatório, a adoção de normas europeias, designadas como European Public Setor
Accounting Standards (EPSAS), que seriam preparadas a partir das IPSAS com as necessárias adaptações (algumas
por transposição direta sem qualquer alteração, outras com adaptações menores, outras com alterações signi-
ficativas). Neste momento, o Working Group on EPSAS, continua a trabalhar no sentido de produzir normas
para a União Europeia convergidas com as IPSAS. Num contexto em que as EPSAS ainda não existem, o Comité
de Normalização Contabilística Público (CNCP) convergiu as IPSAS para a realidade portuguesa.4
2 . 3 . P LAN O D E C O N TAS M U LTI DI M ENSI O NA L
O Anexo III ao Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de setembro, constitui o Plano de Contas Multidimensio-
nal (PCM). O PCM tem os seguintes propósitos:
a. Apoio ao registo de transações e outros eventos na contabilidade financeira;

b. Elaboração de demonstrações financeiras de finalidade geral, através do subsistema de contabilidade
financeira;
c. Elaboração do cadastro dos bens e direitos das Administrações Públicas e cálculo das respetivas depre-
ciações e amortizações;
d. Apoio à elaboração do relatório de gestão que acompanha as contas individuais e consolidadas;
e. Apoio à preparação das contas nacionais (agregados estatísticos).
4
Mais informações sobre o projeto de desenvolvimento das EPSAS pode ser consultada em: https://ec.europa.eu/eurostat/web/epsas/overview
22

O SNC-AP
No PCM adotou-se uma estrutura de contas, tanto quanto possível, consistente com a estrutura que está
em vigor para o SNC, sendo também contempladas contas específicas para as Administrações Públicas, em
geral contas de primeiro grau terminadas em zero (domínio público, transferências, subsídios, concessões).
O PCM permite a desagregação de contas principais para fazer face a necessidades setoriais e deixa de existir
uma conta com as características da Conta 25 do POCP, pois todas as fases da receita e da despesa são agora
registadas na Classe 0, como melhor se verá no Ponto 3.
O PCM é constituído por (parágrafo 12. do Anexo III):
a. Um quadro síntese de contas das Classes 1 a 8 destinadas a registar transações e acontecimentos na

contabilidade financeira e que podem também servir para classificar as operações por natureza na con-
tabilidade orçamental;
f. Uma lista codificada de contas (Código de Contas) das Classes 1 a 8;
g. Um quadro de correspondência entre as rubricas orçamentais e as contas do PCM, caso estas venham a
ser adotadas na contabilidade orçamental para classificar as operações por natureza;
h. Um quadro de correspondência entre as contas do PCM e as principais contas do SEC;
i. Um classificador de entidades (Classificador complementar 1);
j. Um classificador de bens e direitos para efeito de cadastro e respetivas vidas úteis.
Nos termos do artigo 16.º, n.º 4, do Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de setembro, as notas de enquadra-
mento às contas, as quais têm por objetivo ajudar na interpretação e ligação do PCM às respetivas NCP, foram
aprovadas pela Portaria n.º 189/2016, de 14 de julho.
Nos termos da FAQ 23, a criação de novas contas, utilizando designadamente os intervalos com reticên-
cias constantes do Plano, só pode ser feita pela Comissão de Normalização Contabilística (CNC), tendo em
consideração a materialidade e relevância da respetiva temática. O objetivo é assegurar a comparabilidade da
informação financeira dado que as novas contas criadas têm imediato reflexo no Plano de Contas Central
do Ministério das Finanças (PCC-MF) que constitui o referencial atualizado do plano de contas do SNC-AP,
estando o mesmo disponível atualmente no sítio da Unidade de Implementação da Lei de Enquadramento
Orçamental. Deste modo, o PCC-MF ou outros planos centrais de natureza setorial são hierarquicamente
dependentes do PCM, ou seja: 1.º Nível: PCM (Plano de Contas Multidimensional): compete unicamente à
CNC criar contas no PCM (recorrendo às reticências). 2.º Nível: PCC-MF (Plano de Contas Central do Minis-
tério das Finanças) da responsabilidade da UniLEO, é uma desagregação de contas do PCM. 3.º Nível: Plano
de contas central de natureza setorial, por exemplo, PCCSAL (Plano de Contas Central para as entidades da
Administração Local) – DGAL. A desagregação do PCC-MF (3.º Nível) por outras entidades apenas é exequível
por parte de entidades que desempenhem funções centrais ao nível de subsetores/áreas das Administrações
Públicas e por parte de entidade estejam diretamente sujeitas ao PCC-MF. 4.º nível: Plano de contas local das
entidades sujeitas a um plano de contas central de natureza setorial (caso da DGAL e ACSS) . Em resumo,
uma alteração do PCM implica a alteração do PCC-MF, do plano de contas central de natureza setorial, caso
seja aplicável, e no plano de contas local. Uma alteração do PCC-MF ou, por exemplo, do PCCSAL, não tem
influência nos planos de contas a montante, já que terá sempre que respeitar os planos hierarquicamente supe-
riores. Esta gestão dos vários níveis de planos de contas internos às Administrações Públicas em que o plano
de contas a jusante tem sempre que cumprir a estrutura hierárquica do plano de contas a montante, constitui
um fator essencial para efeitos de análise, viabilizando as pesquisas normalizadas por conta, e para efeitos de
consolidação de contas, cumprindo o requisito da homogeneização de estrutura.
A FAQ 23 chama a atenção que, se a solução preconizada no parágrafo anterior não se mostrar viável,
excecionalmente a Comissão de Normalização Contabilística poderá, no quadro duma solicitação específica
por uma entidade pública, ponderar a eventual criação de novas contas no PCM relativas a temáticas que pela
sua materialidade e relevância no quadro das Administrações Públicas o justifiquem.
2 . 4 . RE G IM E S I M P L I F I C AD O
O artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de setembro, estipula que as entidades de menor dimensão
e risco orçamental podem beneficiar de um regime simplificado de contabilidade pública.
A Portaria n.º 218/2016, de 9 de agosto, concretiza o referido regime, sendo que passamos a ter as seguintes
categorias de entidades para efeitos de SNC-AP e respetivos instrumentos contabilísticos:
23

Quadro 3: Regimes contabilísticos do SNC-AP
Despesa global orçamental

paga nas duas últimas Regime contabilístico Instrumentos
prestações de contas
NCP 26 – Contabilidade e Relato Orçamental

<= € 1.000.000 Simplificado – microentidades
Divulgação do inventário do património
NCP – PE
NCP 26 – Contabilidade e Relato Orçamental
> € 1.000.000 e <= € 5.000.000 Simplificado – pequenas entidades
NCP 27 – Contabilidade de Gestão
Plano de Contas Multidimensional
Estrutura Concetual
> € 5.000.000 Regime geral Normas de Contabilidade Pública
Plano de Contas Multidimensional
Relativamente aos limites, a FAQ 19 vem esclarecer que os valores a considerar são anuais e a observação
dos limites tem que verificar-se durante dois anos consecutivos. Isto é:
– Pequena Entidade é aquela que durante dois anos consecutivos registou um montante global (sem exclu-
sões) anual de despesa orçamental paga superior a 1 milhão e inferior ou igual a 5 milhões de euros;
– Microentidade é aquela que durante dois anos consecutivos registou um montante global (sem exclu-
sões) anual de despesa orçamental paga inferior ou igual a 1 milhão de euros.
A FAQ esclarece que pode acontecer que na transição, apenas num dos anos a entidade tenha observado
estes limites. Sem prejuízo de as entidades poderem sempre optar por um regime mais exigente do que aquele
em que eventualmente se enquadrem, a CNC considera que, para efeitos de transição, quando nos últimos
dois anos, um ano estiver acima do limiar e no outro abaixo, a entidade poderá optar pelo regime que lhe
parecer mais adequado. Assim, por forma a evitar alterações constantes nos casos fronteira (por exemplo, uma
entidade cuja despesa orçamental paga esteja sempre no limiar superior dos limites (1 milhão ou 5 milhões), a
entidade deve optar pelo regime que mais estabilidade confere ao relato tendo em consideração as estimativas
de despesa previsivelmente subjacentes aos orçamentos dos anos seguintes.
A Norma de Contabilidade Pública para Pequenas Entidades (NCP-PE) foi publicada em anexo à portaria
do regime simplificado que trata de diversas matérias contabilísticas de uma forma mais simples e com opções
reduzidas em relação ao regime geral.
No seu Apêndice estão definidos quatro modelos de demonstrações financeiras a utilizar pelas pequenas
entidades que tenham optado pelo respetivo regime, a saber: balanço; demonstração dos resultados por natu-
rezas; demonstração de fluxos de caixa; e demonstração das alterações no património líquido.
O artigo 9.º da Portaria n.º 218/2016, de 9 de agosto, prevê a integração de lacunas decorrentes da não
previsão na NCP-PE de determinada transação, evento, atividade ou circunstância, respeitando a seguinte
hierarquia:
1. As NCP do regime geral do SNC-AP;

2. As Normas de Contabilidade e Relato Financeiro que integram o SNC.
As entidades que reúnam as condições de utilização dos instrumentos contabilísticos do regime simpli-
ficado, quer como pequenas entidades, quer como microentidades, podem utilizar o regime geral do SNC-AP.
No entanto, mesmo preenchendo os requisitos para aplicar o regime simplificado, há circunstâncias que
podem levar a que estas entidades possam ter de aplicar o regime geral, ou que uma microentidade tenha de
aplicar o regime simplificado-pequenas entidades, como as que a seguir se descrevem.
Nos termos do artigo 2.º, n.º 2, da Portaria n.º 218/2016, de 9 de agosto, com base numa análise de risco
orçamental, o membro do governo responsável pela área das finanças pode determinar a aplicação do regime
geral do SNC-AP a uma pequena entidade ou a uma microentidade, ou do regime simplificado para as peque-
nas entidades a uma microentidade, incluindo a data a partir da qual o regime geral ou o regime simplificado
devam ser aplicados.
No caso das pequenas entidades ou microentidades pertencentes ao subsetor local, o previsto no pará-
grafo anterior passa a ser da competência conjunta dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das
finanças e das autarquias locais.
24

O SNC-AP
No que concerne à consolidação de contas, o artigo 7.º da portaria aqui em apreço refere:
Quando existir um grupo público que integre pequenas entidades ou microentidades que controlem
outras entidades deve ser observado o seguinte quanto à consolidação:
1. No caso de se tratar de uma pequena entidade, esta terá obrigatoriamente de adotar o regime geral do
SNC-AP se for este o regime aplicado por alguma das suas entidades controladas;
2. No caso de se tratar de uma microentidade, esta terá obrigatoriamente de adotar ou o regime geral do
SNC-AP ou o regime simplificado para as pequenas entidades consoante sejam estes os regimes aplica-
dos por alguma das suas entidades controladas.
As entidades controladas integrantes de um grupo público, quer sejam pequenas entidades, quer sejam
microentidades, devem aplicar as políticas contabilísticas adotadas pelas entidades que as controlam, e seguir
as orientações delas emanadas para assegurar a consistência e uniformidade das políticas contabilísticas do
grupo público.
As microentidades controladas por outras entidades integrantes de um grupo público, não podem exer-
cer o direito de opção pelo regime simplificado para as microentidades previsto no artigo 6.º, devendo ado-
tar no mínimo o regime simplificado para as pequenas entidades previsto no artigo 5.º, ambos da Portaria
n.º 218/2016, de 9 de agosto.
25

3. A CONTABILIDADE ORÇAMENTAL
No SNC-AP o subsistema da contabilidade orçamental foi autonomizado na NCP 26 – Contabilidade e

Relato Orçamental. O processo orçamental é tratado numa nova Classe 0 – Contabilidade Orçamental.
Assim, não se pretende que a contabilidade financeira se sobreponha à contabilidade orçamental, mas sim
recortar com mais precisão as funções, natureza da informação obtida e objetivos de cada um dos subsistemas
contabilísticos.
Devemos até referir que o subsistema da contabilidade orçamental sofre um conjunto de melhorias signi-
ficativas, das quais se destacam:
• O acompanhamento de todas as fases da receita e da despesa em contas da Classe 0 – Contabilidade

Orçamental;
• Constituir um instrumento de verificação, através do balancete analítico, do conteúdo das demons-
trações orçamentais. Com os anteriores normativos de contabilidade pública não era possível validar
o conteúdo dos mapas de execução ou de alterações orçamentais (7.1, 7.2 …) com recurso ao balancete
da contabilidade orçamental, o que constituía uma fragilidade técnica bastante relevante do anterior
sistema;
• Conhecer os cabimentos registados, assim como o montante daqueles que ainda não se converteram
em compromisso e, como não tiveram efeito na esfera patrimonial de terceiros, podem ser revertidos,
libertando a respetiva dotação orçamental (caso exista interesse);
• Conhecer os compromissos assumidos e adicionalmente o montante de compromissos que ainda não se
converteram em contas a pagar (obrigações);
• Conhecer as obrigações contraídas perante terceiros (contas a pagar) por natureza da despesa, assim
como o montante de obrigações por pagar;
• Conhecer o montante dos pagamentos líquidos (expurgado de reposições abatidas aos pagamentos) do
ano e de anos findos permitindo aferir o grau de execução orçamental resultante de obrigações contraí-
das no ano em curso e resultante de obrigações transitadas do ano anterior, possibilitando de imediato
conhecer a parcela do orçamento corrente absorvida por obrigações transitadas de períodos findos;
• Conhecer o montante das reposições abatidas aos pagamentos emitidas e recebidas que se destinam a
corrigir os pagamentos segundo a natureza da despesa, evitando assim que o influxo financeiro asso-
ciado à correção do pagamento contribua para empolar a receita e a despesa;
• No final do período de relato, conhecer os compromissos a transitar (aqueles que não se converteram
em obrigações);
• No final do período de relato, conhecer as obrigações a transitar (obrigações não pagas no período
corrente);
• Conhecer os compromissos e obrigações com incidência em períodos futuros que devem ser registados
no momento da assunção da responsabilidade (por exemplo, na assinatura de um contrato);
• Conhecer o montante de liquidações emitidas por natureza da receita e, adicionalmente, o montante
daquelas que estão por cobrar;
• Dispor de um indicador que permita aferir, previamente à fase da cobrança, o montante de receita que
ainda falta liquidar;
• Conhecer o montante de liquidações anuladas, o qual assume particular importância em determinadas
naturezas de receita, como, por exemplo, no caso da receita fiscal;
• Conhecer a receita cobrada líquida (expurgada de reembolsos e restituições) do ano e de anos findos, ou
seja, conhecer a receita cobrada que teve origem em liquidações emitidas no ano ou transitadas do ano
anterior, respetivamente;
• Conhecer o montante de reembolsos e restituições, emitidos e pagos, o qual permitirá apurar o mon-
tante da receita cobrada líquida;
• No final do período de relato, conhecer a receita liquidada que transita para o período seguinte (receita
liquidada e não cobrada);
• No final do período de relato, conhecer os reembolsos e restituições que transitam para o período
seguinte (emitidos e não pagos);
27

• Conhecer as liquidações com incidência em períodos futuros que devem ser registadas no momento do
reconhecimento do direito (por exemplo, com a assinatura de um contrato que vai gerar recebimentos
em períodos futuros).
A NCP 26 tem como objetivo regular a contabilidade orçamental, estabelecendo os conceitos, regras e
modelos de demonstrações orçamentais de finalidades gerais (individuais, separadas e consolidadas), compo-
nentes principais do relato orçamental de uma entidade pública ou de um perímetro de consolidação, de forma
a assegurar a comparabilidade, quer com as respetivas demonstrações de períodos anteriores, quer com as de
outras entidades.
3 . 1 . C O N C EI T O S O R Ç AM EN TAI S
Na NCP 26 estão contemplados os seguintes conceitos orçamentais:
Termo Definição
Alterações orçamentais Constituem um instrumento de gestão orçamental que permite a adequação do orçamen-
to à execução orçamental ocorrendo a despesas inadiáveis, não previsíveis ou insuficien-
temente dotadas, ou receitas imprevistas. As alterações orçamentais podem ser modificati-
vas ou permutativas, assumindo a forma de inscrição ou reforço, anulação ou diminuição
ou crédito especial
Alteração orçamental É aquela que procede à inscrição de uma nova natureza de receita ou de despesa ou da
modificativa qual resulta o aumento do montante global de receita, de despesa ou de ambas, face ao
orçamento que esteja em vigor
Alteração orçamental É aquela que procede à alteração da composição do orçamento de receita ou de despesa da
permutativa entidade, mantendo constante o seu montante global
Alteração orçamental Consubstancia a integração de uma natureza de receita ou despesa não prevista no orça-
de inscrição ou reforço mento ou o incremento de uma previsão de receita ou dotação de despesa
Alteração orçamental de Consubstancia a extinção de uma natureza de receita ou despesa prevista no orçamento
anulação ou diminuição que não terá execução orçamental ou a redução de uma previsão de receita ou dotação de
despesa
Alteração orçamental Corresponde a um incremento do orçamento de despesa com compensação no aumento

por crédito especial da receita cobrada
Anexo Constitui informação adicional à apresentada nas demonstrações orçamentais de finali-

dades gerais (individuais, consolidadas ou separadas), proporcionando descrições ou desa-
gregações de itens dessas demonstrações, bem como informações acerca de itens que não
reúnem condições para reconhecimento nas mesmas
Cabimento É a reserva de dotação disponível para o processo de despesa que se pretende realizar. O
seu registo tem suporte num documento interno, pelo montante dos encargos prováveis, e
visa assegurar a existência de dotação para a assunção do compromisso, fundamentando
a autorização da despesa
Caixa Compreende dinheiro e depósitos à ordem
Cativo É o montante da dotação orçamental indisponível para a realização de processos de des-

pesa
Classe zero Constitui a classe de contas exclusiva para o registo contabilístico das transações e outros
acontecimentos orçamentais
Compromisso É a assunção perante terceiros da responsabilidade por um possível passivo, em contrapar-

tida do fornecimento de bens e serviços ou da satisfação de outras condições, implicando
alocação de dotação orçamental, independentemente do pagamento. Os compromissos
consideram-se assumidos quando é executada uma ação formal pela entidade, como seja
a emissão de ordem de compra, nota de encomenda ou documento equivalente, ou a assi-
natura de um contrato, acordo ou protocolo
Compromisso continuado É um compromisso de caráter permanente, que gera responsabilidades recorrentes durante
um período indeterminado de tempo, nomeadamente, salários, rendas, consumo de ele-
tricidade ou de água
28

A CONTABILIDADE ORÇAMENTAL
Termo Definição
Compromisso pontual É um compromisso que gera uma única responsabilidade ou uma série de responsabilida-
des durante um período de tempo determinado
Compromisso plurianual É um compromisso que quando assumido gera responsabilidades para a entidade em mais
do que um período orçamental, ou pelo menos em período diferente daquele em que é
assumido
Crédito ordinário É aquele que se encontra inscrito no orçamento de despesa aprovado pela entidade com-
petente
Crédito especial É aquele que é inscrito em adição aos créditos ordinários
Data de relato Significa a data do último dia do período de relato a que se referem as demonstrações
orçamentais
Demonstrações São as demonstrações orçamentais de um grupo de entidades de relato que visam satisfa-
orçamentais combinadas zer determinados objetivos de relato orçamental
Demonstrações São as demonstrações orçamentais do conjunto de entidades que compõem o perímetro de

orçamentais consolidadas consolidação apresentadas como se de uma única entidade se tratasse
Demonstrações São as demonstrações orçamentais apresentadas pelas entidades públicas que também
orçamentais separadas apresentam demonstrações orçamentais consolidadas
Descativo É montante que se encontrava cativo e foi liberto para a realização de processos de despesa
Despesa de ativos Constituem operações financeiras quer com a aquisição de títulos de crédito, incluindo
financeiros orçamentais obrigações, ações, quotas e outras formas de participação, quer com a concessão de em-
préstimos e adiantamentos ou subsídios reembolsáveis.
Despesa de passivos Constituem operações financeiras, englobando as de tesouraria e as de médio e longo

financeiros orçamentais prazos, que envolvam pagamentos decorrentes quer da amortização de empréstimos, titu-
lados ou não, quer da regularização de adiantamentos ou de subsídios reembolsáveis, quer,
ainda, da execução de avales ou garantias, bem como os prémios ou descontos que possam
ocorrer na amortização dos empréstimos
Despesa efetiva Corresponde à despesa total deduzida da despesa com ativos e passivos financeiros de
natureza orçamental
Despesa primária Corresponde à despesa efetiva deduzida dos juros pagos
Despesas correntes São despesas efetivas que assumem um caráter regular e correspondem à aquisição de ser-
viços e bens a consumir no período orçamental, podendo abranger, pela sua irrelevância
material, bens de equipamento
Despesas de capital São despesas efetivas que alteram o património duradouro da entidade, assumem um cará-
ter pontual e contribuem para a formação bruta de capital fi xo e para o bem-estar coletivo,
como por exemplo quaisquer investimentos
Despesa paga São os pagamentos por execução do orçamento de despesa
Despesa total Corresponde à despesa efetiva adicionada da despesa resultante de ativos e passivos finan-
ceiros
Dotação inicial É a quantia escriturada em cada rubrica de despesa no orçamento inicialmente aprovado
pela entidade competente para pagamento de compromissos e obrigações transitadas de
períodos contabilísticos anteriores ou assumidos no período contabilístico corrente. Cons-
titui o limite máximo de recursos financeiros alocados por uma entidade pública a uma
dada natureza de despesa, para um dado período contabilístico
Dotação corrigida É a quantia escriturada em cada rubrica de despesa, no decurso da execução orçamental,
abrangendo a dotação inicial e as modificações entretanto ocorridas
Dotação disponível É a quantia que, em cada momento, se encontra liberta para iniciar novos processos de
de despesa despesa, designadamente para cabimentação. Dito de outra forma, é a dotação corrigida,
considerando cativos/descativos, cabimentos e reposições abatidas aos pagamentos
Equivalentes de caixa São investimentos a curto prazo de elevada liquidez, facilmente convertíveis para quantias
conhecidas de dinheiro e que estão sujeitos a um risco insignificante de alterações no valor
Entidade Contabilística É a representação contabilística das receitas, despesas, ativos, passivos, rendimentos e gas-
Estado tos que se referem ao Estado, enquanto ente soberano em que diferentes agentes atuam por
sua conta e nome, e está incluída na Administração Central
29

Termo Definição
Entidade consolidante É a entidade pública com a responsabilidade de preparar as demonstrações orçamentais

consolidadas
Fluxos de caixa São influxos e exfluxos de caixa e equivalentes de caixa
Hierarquias de Destinam-se a organizar as entidades do perímetro de consolidação em subperímetros de

consolidação consolidação, estabelecendo os níveis de consolidação
Liquidação de receita É o direito que se constitui em contas a receber do qual se espera influxos de caixa futuros
Níveis de consolidação São os níveis em que são executados os lançamentos de eliminação das operações internas
e emitidas as demonstrações orçamentais consolidadas
Operação interna É qualquer operação, independentemente da sua natureza, em que os intervenientes sejam
entidades pertencentes ao perímetro de consolidação
Operações de tesouraria São as que geram influxos ou exfluxos de caixa (movimentam a tesouraria) mas não repre-
sentam operações de execução orçamental
Obrigação orçamental É um compromisso orçamental que se constitui em contas a pagar
Orçamento de despesa É uma previsão de exfluxos de caixa, para um dado período contabilístico
Orçamento de receita É uma previsão de influxos de caixa, para um dado período contabilístico
Orçamento final É o orçamento inicial, com todas as alterações que tenham sido efetuadas no decurso do
período contabilístico
Orçamento inicial É o orçamento inicialmente aprovado para o período contabilístico
Pagamentos São exfluxos de caixa ou saídas em espécie do património da entidade, devendo neste
último caso a entidade reconhecer um influxo de caixa no valor da dívida pela alienação
virtual do bem e, simultaneamente, um exfluxo de caixa pela regularização da dívida
Perímetro de consolidação É o perímetro de consolidação das administrações públicas que compreende a Administra-
orçamental ção Central, a Segurança Social, a Administração Local e as Regiões Autónomas
Período contabilístico Corresponde ao ano civil, sem prejuízo do cumprimento de obrigações de relato intercalar
Plano de Contas Central É o plano de contas aplicado pela entidade consolidante que deve ser consistente com
o plano de contas multidimensional, sem prejuízo da desagregação das suas contas de
movimento, servindo para a agregação dos saldos das contas dos planos de contas locais
Plano de Contas Local É o plano de contas aplicado pelas entidades consolidadas que deve ser consistente com o
plano de contas central, sem prejuízo da desagregação das contas de movimento previstas
no plano de contas central
Plano de contas É o plano de contas que compreende as contas das classes 1 à 8 destinando-se à escritura-
multidimensional ção contabilística das transações e outros acontecimentos em base de acréscimo e, ainda,
ao apuramento da informação relevante para as contas nacionais
Previsão corrigida de É a quantia inscrita em cada rubrica de receita no decurso da execução orçamental, abran-
receita gendo a previsão inicial e as modificações entretanto ocorridas
Previsão inicial de receita É a quantia escriturada em cada rubrica de receita no orçamento inicialmente aprovado
pelo órgão competente. Constitui os recursos a obter por uma entidade pública relativa-
mente a uma dada natureza de receita, para um dado período contabilístico
Recebimentos São influxos de caixa ou entradas em espécie no património da entidade, devendo neste
último caso a entidade reconhecer um influxo de caixa pela regularização da dívida e,
simultaneamente, um exfluxo de caixa no valor da dívida pela aquisição virtual do bem
Receita de ativos Compreende o produto da alienação e amortização de títulos de crédito, designadamente

financeiros orçamentais obrigações e ações ou outras formas de participação, assim como as resultantes do reem-
bolso de empréstimos ou subsídios concedidos
Receita de passivos Compreende a receita proveniente da emissão de obrigações e de empréstimos contraídos

financeiros orçamentais a curto, a médio e longo prazos
Receita cobrada São recebimentos por execução do orçamento de receita
30

Termo Definição
Receitas correntes Incidem sobre o património não duradouro da entidade, provêm de ganhos do período
orçamental e esgotam-se no período de um ano. São aquelas que, regra geral, se renovam
em todos os períodos de relato. Rendimentos de propriedade, como sejam juros e rendas,
vendas de bens e serviços correntes com reduções no património não duradouro, consti-
tuem exemplos de receitas correntes
Receitas de capital Alteram o património duradouro da entidade; são receitas cobradas ocasionalmente, isto
é, que se revestem de caráter transitório e que, regra geral, estão associadas a uma diminui-
ção do património duradouro ou aumento dos ativos e passivos de médio/longo prazos.
São exemplos de receitas de capital as que resultam da venda de imóveis e empréstimos
Receita efetiva Corresponde às quantias recebidas que aumentam caixa e equivalentes de caixa, sem ge-
rarem obrigações orçamentais
Receita total Corresponde à receita efetiva adicionada da receita resultante de ativos e passivos financei-
ros orçamentais e do saldo da gerência anterior expurgado da componente de operações
de tesouraria
Reembolso Corresponde à devolução ao sujeito passivo de imposto do valor das entregas por conta
do imposto devido a final, por si efetuados ou por uma terceira entidade, na parte em que
exceda o montante da receita liquidada.
Reposição Aplica-se nas circunstâncias em que ocorra por parte de uma entidade pública um paga-
mento a uma pessoa singular ou coletiva efetuado indevidamente ou por um valor que se
revele excessivo. Nestes casos, aquela entidade deverá proceder ao pedido de reposição do
valor pago indevidamente ou em excesso através da emissão de uma nota de débito
Restituição Corresponde à devolução ao devedor do montante total ou parcial por este já pago, quan-
do a entidade pública tenha liquidado indevidamente a receita em causa ou aquela liqui-
dação se revele excessiva face a um facto superveniente ou ainda quando se verifique que
não a deveria ter recebido, no caso de autoliquidação, ou quando por erro do devedor este
a tenha pago em excesso
Saldo corrente Corresponde à diferença entre receitas correntes e despesas correntes
Saldo de capital Corresponde à diferença entre receitas de capital e despesas de capital
Saldo de gerência Corresponde ao saldo de caixa apurado à data de relato. Este saldo decompõe-se em saldo
de operações orçamentais e saldo de operações de tesouraria
Saldo global Corresponde à diferença entre receita efetiva e despesa efetiva
Saldo primário Corresponde à diferença entre a receita efetiva e a despesa efetiva deduzida dos juros
3 . 1 . CL A S SE ZE R O , C L AS S I FI C AD O R ES E RU BRI CA S O RÇA M ENTA I S
Ao contrário dos anteriores normativos de contabilidade pública, o SNC-AP adota uma nova classe 0, mais
completa e compreensível, permitindo a escrituração de todo o processo orçamental.
A NCP 26 contém as notas de enquadramento que explicam com detalhe a movimentação destas contas.
Dada esta especificação detalhada, a quase totalidade dos processos da contabilidade orçamental poderá ser
automatizada ao nível do sistema de informação contabilístico.
Nesta classe, a qual será detalhada ao longo dos pontos seguintes, há contas para o registo do orçamento
inicial, para alterações orçamentais, para a execução orçamental, para a receita e despesa com incidência em
períodos futuros, para operações de tesouraria, discriminando os tipos de recebimentos e pagamentos que
podem ocorrer por este tipo de operações, para responsabilidades contingentes, com indicação dos tipos de
responsabilidades contingentes relevantes, e para o encerramento da contabilidade orçamental.
A Comissão de Normalização Contabilística divulgou, em março de 2019, no seu sítio a versão atualizada
da classe 0, a qual se encontra reproduzida abaixo:
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32

Constata-se que face à versão inicial foram suprimidas algumas contas e acrescentadas outras.
No âmbito das contas suprimidas encontra-se a 0173 Recebimentos diferidos, significando que nos casos
em que a entidade pública aufere rendimentos sujeitos a retenção na fonte por parte de entidade terceira (por
exemplo, rendimentos prediais, royalties, rendimentos de capitais) deverá, no subsistema da contabilidade
orçamental, no momento em que ocorrer o influxo de caixa pelo valor líquido, reconhecer o recebimento
pela totalidade da receita e simultaneamente um processo de despesa com natureza de impostos pelo valor
retido na fonte por outrem. Igualmente foram suprimidas as subcontas da conta 082 Desempenho orçamental
mantendo-se constante a sua movimentação no contexto do encerramento da contabilidade orçamental, mas
o seu saldo passa a caducar com o ano.
No âmbito das contas criadas, refira-se a 0183 Reembolsos e restituições transitados e a 0184 Reembolsos e
restituições a transitar que devem ser utilizadas nos casos em que a entidade pública emite reembolsos ou resti-
tuições no período n e paga no período n+1, as quais serão objeto de análise detalhada no capítulo dedicado
ao encerramento da classe 0. Foram introduzidos ajustamentos na designação das contas 03 Receita a receber em
períodos futuros e 04 Despesa a pagar em períodos futuros, assim como foram desagregadas as contas de operações
de tesouraria 0712 Cobrança de receita por conta de outrem e 0722 Entrega de receita cobrada por conta de outrem
em receita fiscal e em receita não fiscal, foram ainda criadas as contas 0715 Receção de receitas próprias – duplo
cabimento e 0725 Entrega de receitas próprias – duplo cabimento destinadas aos serviços integrados, assim como
as contas 0716 Retenções – Transição para o SNC-AP e 0726 Retenções – Transição para o SNC-AP, as quais devem
ser utilizadas no primeiro mês do período de transição (objeto de análise detalhada no capítulo dedicado às
operações de tesouraria), e a conta 0728 Conversão de operações de tesouraria em receita orçamental a utilizar, por
exemplo, nos casos em que a entidade pública executa uma caução pecuniária prestada por outrem devido a
incumprimento das cláusulas contratuais.
Uma inovação do SNC-AP é a normalização de rubricas para as demonstrações orçamentais, tal como exis-
tem rubricas normalizadas para as demonstrações financeiras. Encontram-se assim normalizadas as seguintes
rubricas que constam no orçamento e plano orçamental plurianual (demonstração orçamental previsional),
nas demonstrações de relato orçamental individual (demonstração do desempenho orçamental, demonstração
de execução orçamental da receita e demonstração de execução orçamental da despesa) e nas demonstrações
de relato orçamental consolidado (demonstração consolidada do desempenho orçamental e demonstração
consolidada dos direitos e obrigações por natureza):
Receita Despesa
Rubrica Designação Rubrica Designação
Receita corrente Despesa corrente
R1 Receita fiscal D1 Despesas com o pessoal
R1.1 Impostos diretos D1.1 Remunerações certas e permanentes
R1.2 Impostos indiretos D1.2 Abonos variáveis ou eventuais
Contribuições para sistemas de proteção
R2 D1.3 Segurança social
social e subsistemas de saúde
R3 Taxas, multas e outras penalidades D2 Aquisição de bens e serviços
R4 Rendimentos de propriedade D3 Juros e outros encargos
R5 Transferências Correntes D4 Transferências correntes
R51 Administrações Públicas D41 Administrações Públicas
R52 Exterior - UE D42 Instituições sem fins lucrativos
R53 Outras D43 Famílias
R6 Venda de bens e serviços D44 Outras
R7 Outras receitas correntes D5 Subsídios
D6 Outras despesas correntes
Receita de capital Despesa de capital
R8 Venda de bens de investimento D7 Investimento
R9 Transferências de Capital D8 Transferências de capital
R91 Administrações Públicas D81 Administrações Públicas
R92 Exterior - UE D82 Instituições sem fins lucrativos
R93 Outras D83 Famílias
R10 Outras receitas de capital D84 Outras
R11 Reposição não abatidas aos pagamentos D9 Outras despesas de capital
R12 Receita com ativos financeiros D10 Despesa com ativos financeiros
R13 Receita com passivos financeiros D11 Despesa com passivos financeiros
R14 Saldo de gerência anterior
33

Estas rubricas têm uma correspondência com o classificador económico das receitas e despesas públicas,
aprovado pelo Decreto-Lei n.º 26/2002, de 14 de fevereiro, dando-se nota que a R14 foi introduzida através de
outros instrumentos normativos emitidos pela UniLEO.
No subsistema da contabilidade orçamental são utilizados classificadores orçamentais que servem diferen-
tes propósitos (Bouley et al., 2009). Os classificadores orçamentais são um elemento estruturante de qualquer
sistema de gestão orçamental, pois definem a forma como os orçamentos são apresentados, executados e rela-
tados, tendo uma correlação direta com a transparência e coerência do orçamento.
A classificação das receitas e das despesas é importante para: 1) a formulação de políticas e análise do
desempenho; 2) alocação eficiente de recursos entre os setores; 3) assegurar o cumprimento dos limites orça-
mentais aprovados pelos órgãos competentes; e 4) para a gestão corrente do orçamento.
Em regra, os sistemas orçamentais classificam as receitas de acordo com a natureza económica e fundos
e as despesas segundo a natureza económica, administrativa, funcional e programática, esta última associada
à orçamentação por programas ou por desempenho. Cada uma destas classificações pode ter diferentes níveis
de detalhe.
A este respeito, dá-se nota do princípio da especificação orçamental que consta no artigo 17.º da LEO,
segundo o qual as despesas são estruturadas por programas, por fonte de financiamento, e por classificadores
orgânico, funcional e económico, ao passo que as receitas são especificadas por classificador económico e fonte
de financiamento.
Conjuntamente com as contas da Classe 0, estes classificadores orçamentais são utilizados nos movimen-
tos contabilísticos relacionados com o reconhecimento e mensuração das transações e outros acontecimentos
inerentes à contabilidade orçamental.
Relativamente à mensuração, os registos nas contas orçamentais são feitos ao custo documentalmente
comprovado e sempre pelo valor nominal das quantias a receber ou a pagar.
3 . 2 . O R Ç AM EN T O I N I C I AL
A Classe 0 contempla as seguintes contas para o orçamento inicial:
DESCRITIVO DÉBITO CRÉDITO

1. Aprovação do orçamento da receita 011 Previsões iniciais 012 Previsões corrigidas
2. Transferência para previsões por liquidar 014 Previsões por liquidar 011 Previsões iniciais
1. Aprovação do orçamento da despesa 022 Dotações corrigidas 021 Dotações iniciais

2. Transferência para dotações disponíveis 021 Dotações iniciais 024 Dotações disponíveis
As contas 011 e 021 só são movimentadas na contabilização do orçamento inicial, pelo que o objetivo das
mesmas consiste em assegurar o conhecimento do orçamento inicial aprovado pelo órgão deliberativo compe-
tente. Note-se que, comparativamente ao POCP e planos setoriais, deixa de ser necessário recorrer aos códigos
da classificação económica (associados à conta 01 – Orçamento – Exercício corrente) para se apurar o orçamento
aprovado da receita e da despesa, na medida em que a conta 011 permite apurar o da receita e a conta 021 o
da despesa.
Ao nível das demonstrações orçamentais, o orçamento inicial surgirá na demonstração previsional Orça-
mento e Plano Orçamental Plurianual e nas demonstrações de alterações orçamentais (receita e despesa).
Caso Prático 1 – Apresentação da proposta de orçamento

A entidade pública Gama, pertencente à Administração Central e sujeita à aplicação do SNC-AP, elaborou,
em conformidade com o respetivo Plano de Atividades e cumprindo as instruções da Autoridade Orçamental
a seguinte proposta de orçamento relativamente ao ano de 2020:
34

Orçamento 2020
Rubrica Designação Períodos
Período Soma
anteriores
Receita corrente 600 500 4 605 000 5 205 500
R3 Taxas, multas e outras penalidades 600 000 2 000 000 2 600 000
R4 Rendimentos de propriedade 0
R5 Transferências Correntes 0 2 600 000 2 600 000
R51 Administrações Públicas 0
R511 Administração Central - Estado 2 000 000 2 000 000
R52 Exterior - UE 600 000 600 000
R6 Venda de bens e serviços 500 5 000 5 500
Receita de capital 500 000 500 000
R8 Venda de bens de investimento 500 000 500 000
Receita efetiva [1] 1 100 500 4 605 000 5 705 500
Receita não efetiva [2] 0 0 0
Receita total [3]=[1]+[2] 1 100 500 4 605 000 5 705 500
Despesa corrente 300 000 4 380 000 4 680 000
D1 Despesas com o pessoal 0 3 700 000 3 700 000
D1.1 Remunerações certas e permanentes 0 2 700 000 2 700 000
D1.2 Abonos variáveis ou eventuais 0 300 000 300 000
D1.3 Segurança social 700 000 700 000
D2 Aquisição de bens e serviços 200 000 350 000 550 000
D3 Juros e outros encargos 30 000 30 000
D42 Instituições sem fins lucrativos 100 000 300 000 400 000
Despesa de capital 100 000 400 000 500 000
D7 Investimento 100 000 400 000 500 000
Despesa efetiva [4] 400 000 4 780 000 5 180 000
Despesa não efetiva [5] 100 000 425 500 525 500
D10 Despesa com ativos financeiros 425 500 425 500
D11 Despesa com passivos financeiros 100 000 100 000
Despesa total [6]=[4]+[5] 500 000 5 205 500 5 705 500
Saldo total [3] - [6] 0
Saldo global [1] - [4] 525 500
Despesa primária 400 000 4 750 000 5 150 000
Saldo corrente 300 500 225 000 525 500
Saldo de capital 400 000 -400 000 0
Saldo primário 700 500 -145 000 555 500
Comentários
Somente se consideraram as rubricas onde há orçamento a inscrever.
A quantia de € 2.600.000 referente a taxas, multas e outras penalidades que se pretende cobrar, integra
o valor de € 600.000 relativo a liquidações que se encontrarão por cobrar no final do ano em que se está a
preparar o orçamento (ano t). Trata-se da estimativa do saldo da conta 0151 – Liquidações transitadas para
o início do ano t+1. Raciocínio idêntico deverá ser efetuado para as vendas de bens e serviços e receitas de
capital.
No que se refere ao orçamento da despesa, estão a ser previstos pagamentos de obrigações que transitam
do ano anterior, ou seja, obrigações processadas no ano em que está a ser preparado o orçamento e cujo
pagamento previsivelmente não ocorrerá até ao final desse ano (Conta 0273 – Obrigações a transitar) no
montante de € 500.000.
O orçamento inicial tem subjacente um saldo global de € 525.500 e um saldo primário de € 555.500,
ou seja, está previsto um excedente no orçamento inicial.
35

Após a aprovação do Orçamento pelo órgão competente (e.g. Parlamento, assembleia municipal, assem-
bleia regional) torna-se necessário efetuar os lançamentos contabilísticos relativos à aprovação do orçamento
de receita e de despesa, assim como os lançamentos relativos à transferência do orçamento para previsões por
liquidar e dotações disponíveis, respetivamente.
Em relação ao orçamento da receita, os lançamentos contabilísticos relativos à aprovação (1) e transferên-
cia para previsões por liquidar (2), efetuados simultaneamente, são aqueles que se apresentam abaixo:

1. Aprovação do orçamento 011 Previsões iniciais 012 Previsões corrigidas
2. Transferência para previsões por liquidar 014 Previsões por liquidar 011 Previsões iniciais
Note-se que sendo o orçamento de receita uma previsão de receitas a cobrar no período do orçamento,
deverá ser considerada na respetiva estimativa, aquando da preparação da proposta de orçamento, as receitas
que previsivelmente serão cobradas no período a que se refere o orçamento e cuja liquidação tenha origem
nesse período (coluna “Orçamento-Período” no modelo de Orçamento e Plano Orçamental Plurianual apresen-
tado no exercício acima), assim como as liquidações que tiveram origem no período anterior ou períodos ante-
riores e cuja cobrança se prevê venha a ocorrer no período a que respeita o orçamento (coluna “Orçamento-
-Períodos anteriores” no modelo de Orçamento e Plano Orçamental Plurianual). O montante destas últimas
liquidações constituirá o saldo da conta 0151 – Liquidações transitadas que no processo de abertura do período
será debitada por contrapartida de 014 Previsões por liquidar.
O orçamento de receita passa a ter uma importância reforçada no subsistema da contabilidade orçamental
do SNC-AP face aos anteriores referenciais contabilísticos vigentes nas Administrações Públicas, não só porque
todo o ciclo da receita passa a estar suportado por contas da contabilidade orçamental, incluindo o efeito em
períodos futuros, as quais apresentando sempre saldo devedor ou credor no balancete da contabilidade orça-
mental (balancete analítico da classe zero) proporcionam informação compreensível, independentemente de
estornos e outros lançamentos de correção que movimentem as contas em sentido inverso, mas também por-
que a conta 014 Previsões por liquidar facilitará o cálculo de um indicador avançado da execução orçamental da
receita ao apurar-se o quociente, no decurso da execução orçamental, entre o saldo daquela conta e os saldos
das contas 011 Previsões iniciais e 012 Previsões corrigidas. Nos termos legais as previsões de receita (conta 012
Previsões corrigidas) não constituem um limite à cobrança, podendo ser excedidas, sendo necessário proceder à
sua atualização em função do grau de cobrança.
Em relação ao orçamento da despesa, após a aprovação pelo Órgão competente, deverão ter lugar os
seguintes lançamentos contabilísticos, executados simultaneamente, relativos à aprovação e transferência para
dotações disponíveis (por vezes também designada por disponibilização do orçamento de despesa):

1. Aprovação do orçamento 022 Dotações corrigidas 021 Dotações iniciais
2. Transferência para dotações disponíveis 021 Dotações iniciais 024 Dotações disponíveis
A conta 021 Dotações iniciais apresentará, segundo as classificações orçamentais da despesa, o orçamento
aprovado pelo Órgão competente, sendo esta conta exclusivamente movimentada a crédito e a débito no
momento da aprovação do orçamento.
A conta 022 Dotações corrigidas adquire saldo devedor pela aprovação do orçamento, o qual é incremen-
tado ou reduzido em função da natureza das alterações orçamentais, possibilitando que a partir da sua desa-
gregação por natureza da despesa se proceda, a partir do balancete da contabilidade orçamental, à validação
do orçamento corrigido apresentado, nomeadamente na demonstração de alterações orçamentais da despesa
que é parte integrante do Anexo às Demonstrações Orçamentais da NCP 26.
A conta 024 Dotações disponíveis adquire saldo credor pela aprovação do orçamento, sendo incrementado
pelas alterações orçamentais de inscrição ou reforço, assim como pelos créditos especiais, descativos e anula-
ção ou redução de cabimentos por motivo de reposições abatidas aos pagamentos ou outro e reduzido pelas
alterações orçamentais de anulação ou diminuição, cativos e cabimentos. Em qualquer momento da execução
orçamental, o saldo desta conta apresentará, segundo as classificações orçamentais vigentes, a dotação que se
encontra disponível para acomodar novos processos de despesa, ocorrendo o “consumo” da dotação disponí-
vel por via da escrituração do cabimento.
36

Caso Prático 2 – Escrituração do orçamento aprovado

Tendo em consideração que a proposta de orçamento apresentada pela entidade Gama no caso prático
anterior foi aprovada pelo Órgão competente, proceda, em cumprimento da NCP 26, à escrituração do orça-
mento aprovado, assim como da respetiva transferência para previsões por liquidar e para dotações disponíveis.
Lançamentos contabilísticos
Descrição Classe 0 Classificação Económica Débito Crédito
04.01.22 Taxas - Propinas 2 600 000
06.03.01 Transferências correntes - AC - Estado 2 000 000
011 Previsões iniciais 06.09.01 Transferências correntes - União Europeia 600 000
Aprovação do 07.02.01 Aluguer de espaços e equipamentos 5 500
09.03.01 Venda de bens de investimento - Edifícios 500 000
orçamento de
04.01.22 Taxas - Propinas 2 600 000
receita 06.03.01 Transferências correntes - AC - Estado 2 000 000
012 Previsões corrigidas 06.09.01 Transferências correntes - União Europeia 600 000
07.02.01 Aluguer de espaços e equipamentos 5 500
04.01.22 Taxas - Propinas 2 600 000
06.03.01 Transferências correntes - AC - Estado 2 000 000
Transferência 014 Previsões por liquidar 06.09.01 Transferências correntes - União Europeia 600 000
do orçamento 07.02.01 Aluguer de espaços e equipamentos 5 500
de receita
04.01.22 Taxas - Propinas 2 600 000
para previsões 06.03.01 Transferências correntes - AC - Estado 2 000 000
por liquidar 011 Previsões iniciais 06.09.01 Transferências correntes - União Europeia 600 000
07.02.01 Aluguer de espaços e equipamentos 5 500
01.01.02 Órgãos sociais 200 000
01.01.04 Pessoal dos quadros-Reg. contr. indiv. trabalho 2 000 000
01.01.11 Representação 40 000
01.01.13 Subsídio de refeição 90 000
01.01.14.SF.00 Subsídios de férias 185 000
01.01.14.SN.00 Subsídios de Natal 185 000
01.02.02 Horas extraordinárias 300 000
01.03.05 Contribuições para a segurança social 700 000
022 Dotações corrigidas
02.02.14 Estudos, pareceres, projectos e consultadoria 450 000
02.02.16 Seminários, exposições e similares 100 000
03.05.02 Outros juros - outros 30 000
04.07.01 Instituições sem fins lucrativos 400 000
07.01.07 Equipamento de informática 425 000
07.01.08 Software informático 75 000
Aprovação do 09.07.01 Ativos financeiros-Ações e outras participações 425 500
10.05.01 Passivos financeiros-Emprést. a curto prazo 100 000
orçamento de
despesa 01.01.04 Pessoal dos quadros-Reg. contr. indiv. trabalho 2 000 000
021 Dotações iniciais
09.07.01 Ativos financeiros-Ações e outras participações 425 500
021 Dotações iniciais
Transferência 07.01.08 Software informático 75 000
do orçamento 10.05.01 Passivos financeiros-Emprést. a curto prazo 100 000
para dotações 01.01.02 Órgãos sociais 200 000
disponíveis 01.01.11 Representação 40 000
024 Dotações disponíveis
37

3 . 3 . ALT ER AÇ Õ E S O R Ç AM E N TA I S
Para além de contas próprias na Classe 0, há demonstrações orçamentais específicas para as alterações
orçamentais que são parte integrante do Anexo às Demonstrações Orçamentais.
A NCP 26 contempla as seguintes modificações orçamentais e respetivas contas da Classe 0:
Figura 6: Tipos de modificações orçamentais
Modificações Orçamentais
Receita (013) Despesa (023)
Reforços (0131) Reforços (0231)
Anulações (0132) Anulações (0232)
Créditos especiais (0133) Créditos especiais (0233)
Dotações retidas (0234)
Em relação ao orçamento da receita, os movimentos associados às alterações orçamentais indicadas são

os seguintes:
01311 Reforços em prev. corrigidas 012 Previsões corrigidas

Inscrição ou reforço
014 Previsões por liquidar 01312 Reforços em prev. por liquidar
01331 Créditos especiais em prev.

012 Previsões corrigidas
corrigidas
Crédito especial
01332 Créditos especiais em prev.
014 Previsões por liquidar
por liquidar
012 Previsões corrigidas 01321 Anulações em prev. corrigidas

Anulação ou diminuição
01322 Anulações em prev. por liquidar 014 Previsões por liquidar
No que respeita às alterações orçamentais na despesa apresentadas conjuntamente com os cativos e des-
cativos, formando assim as modificações orçamentais, os movimentos na Classe 0 por cada tipo de alteração
são conforme segue:
022 Dotações corrigidas 02311 Reforços em dot. corrigidas

Inscrição ou reforço
02312 Reforços em dot. disponíveis 024 Dotações disponíveis
02331 Créditos especiais em dot.

022 Dotações corrigidas
corrigidas
Crédito especial
02332 Créditos especiais em dot.
024 Dotações disponíveis
disponíveis
02321 Anulações em dot. corrigidas 022 Dotações corrigidas

Anulação ou diminuição
024 Dotações disponíveis 02322 Anulações em dot. disponíveis
Cativação 024 Dotações disponíveis 02341 Cativos
Descativação 02342 Descativos 024 Dotações disponíveis
38

Note-se que a cativação e descativação constituindo um instrumento de gestão orçamental afeta a dotação
disponível reduzindo-a e incrementando-a, respetivamente, mas não tem efeito na dotação corrigida, razão
pela qual não podem ser consideradas alterações orçamentais, justificando assim a adoção de uma designação
mais lata no âmbito da gestão orçamental da despesa “modificações orçamentais” do que no âmbito da gestão
orçamental da receita “alterações orçamentais”.
Independentemente do grau de rigor aplicado na elaboração das estimativas que estiveram subjacentes
à preparação do orçamento, é compreensível que no decurso da execução orçamental surjam despesas cuja
natureza não se encontre prevista em orçamento ou estando prevista, a respetiva dotação disponível revela-
-se insuficiente para acomodar o montante de novas despesas que se torna necessário realizar. Em relação à
receita, ter-se-á de admitir também a possibilidade de vir a surgir a necessidade de se proceder à liquidação de
receita cuja natureza não esteja prevista em orçamento ou a necessidade de se proceder à atualização da previ-
são de determinada natureza de receita para a adequar à execução orçamental.
As alterações orçamentais constituem assim um instrumento de gestão orçamental, sendo as mesmas
enquadradas na seguinte tipologia em função da forma e do efeito no orçamento:
Figura 7: Tipos de alterações orçamentais
EFEITO
NO
ORÇAMENTO
FORMA
As formas acima apresentadas previstas na NCP 26 não prejudicam a especificação das alterações em fun-
ção de outros critérios definidos pela autoridade orçamental competente.
As alterações orçamentais só podem ser objeto de escrituração após obtida a devida autorização, de acordo
com os normativos legais vigentes, designadamente a LEO, a Lei do Orçamento do Estado e o decreto-lei que
anualmente regulamenta a execução do Orçamento do Estado.
Através do caso prático seguinte pretende-se ilustrar a execução de uma alteração orçamental permuta-
tiva envolvendo as formas de alteração de reforço e de anulação, com efeito nulo ao nível do valor global da
despesa orçamentada. Para aproximar este caso prático à realidade, aumentando a sua utilidade para quem
tem de executar a contabilidade orçamental, simulou-se o registo errado da alteração orçamental, o respetivo
estorno e o registo pelo valor correto, acompanhada da posterior análise quanto à capacidade do balancete
da contabilidade orçamental servir de instrumento de validação do conteúdo da demonstração das alterações
orçamentais da despesa.
Caso Prático 3 – Alteração orçamental da despesa

A entidade pública Gama após consultar o saldo da conta 024 Dotações disponíveis desagregado por natu-
reza da despesa, constatou que na rubrica 07 Investimento não dispunha de dotação suficiente para acomodar
o cabimento da proposta interna de aquisição de um novo software por um valor estimado de € 35.000, tendo
que proceder, previamente ao envio da proposta para autorização do dirigente máximo, a uma alteração orça-
mental permutativa para reforçar a dotação relativa a Software informático (código 07.01.08) por contrapartida
da dotação relativa a Seminários, exposições e similares (código 02.02.16). Por lapso a alteração orçamental foi
registada pelo valor errado de € 25.000, tendo sido estornada e depois registada pelo valor correto.
39

Proceda aos respetivos lançamentos contabilísticos, assim como à apresentação, através do balancete da
contabilidade orçamental, dos movimentos acumulados e saldos das contas da classe zero movimentadas no
âmbito deste caso prático e também ao preenchimento da demonstração de alterações orçamentais da despesa.
Lançamentos contabilísticos:
N.º AO Descrição Classe 0 Classificação Económica Débito Crédito

022 Dotações corrigidas 07.01.08 Software informático 25 000
02311 Reforços em dot. Corrigidas 07.01.08 Software informático 25 000
Reforço
02312 Reforços em dot. Disponíveis 07.01.08 Software informático 25 000
024 Dotações disponíveis 07.01.08 Software informático 25 000
Nº 0001
02321 Anulações em dot. Corrigidas 02.02.16 Seminários, exposições e similares 25 000
022 Dotações corrigidas 02.02.16 Seminários, exposições e similares 25 000
Anulação
024 Dotações disponíveis 02.02.16 Seminários, exposições e similares 25 000
02322 Anulações em dot. Disponíveis 02.02.16 Seminários, exposições e similares 25 000
Estorno do 02311 Reforços em dot. Corrigidas 07.01.08 Software informático 25 000
Reforço 02312 Reforços em dot. Disponíveis 07.01.08 Software informático 25 000
Estorno 024 Dotações disponíveis 07.01.08 Software informático 25 000
Nº 0001 02321 Anulações em dot. Corrigidas 02.02.16 Seminários, exposições e similares 25 000
Estorno da 022 Dotações corrigidas 02.02.16 Seminários, exposições e similares 25 000
Anulação 024 Dotações disponíveis 02.02.16 Seminários, exposições e similares 25 000
02311 Reforços em dot. Corrigidas 07.01.08 Software informático 35 000
Reforço
02312 Reforços em dot. Disponíveis 07.01.08 Software informático 35 000
Nº 0002
02321 Anulações em dot. Corrigidas 02.02.16 Seminários, exposições e similares 35 000
022 Dotações corrigidas 02.02.16 Seminários, exposições e similares 35 000
Anulação
Balancete da contabilidade orçamental (balancete analítico da classe zero)

Movimentos acumulados Saldos
Classificação Económica/Conta
Débito Crédito Devedor Credor
02.02.16 Seminários, exposições e similares
022 Dotações corrigidas 25 000 60 000 0 35 000
02321 Anulações em dot. Corrigidas 60 000 25 000 35 000 0
02322 Anulações em dot. Disponíveis 25 000 60 000 0 35 000
024 Dotações disponíveis 60 000 25 000 35 000 0
07.01.08 Software informático
022 Dotações corrigidas 60 000 25 000 35 000 0
02311 Reforços em dot. Corrigidas 25 000 60 000 0 35 000
02312 Reforços em dot. Disponíveis 60 000 25 000 35 000 0
Total Geral 340 000 340 000 140 000 140 000
40

Após os registos acima, a demonstração de alterações orçamentais da despesa é a seguinte:

Despesa
Alterações orçamentais
Rubricas Tipo Descrição Dotações Dotações Observações
Inscrições/ Diminuições/ Créditos
iniciais corrigidas
reforços anulações especiais
[1] [2] [3] [4] [5] [6] [7] [8]=[4]+[5]-[6]+[7] [9]
D2 P Aquisição de bens e serviços 550 000 35 000 515 000

D7 P Investimento 500 000 35 000 535 000
Total 1 050 000 35 000 35 000 0 1 050 000
Comentários
A comparação entre o balancete da contabilidade orçamental acima apresentado e a demonstração de
alterações orçamentais da despesa, permite verificar que apesar de ter ocorrido o estorno da alteração orça-
mental nº 1 que havia sido registada pelo valor errado e depois ter sido registada a alteração orçamental n.º
2 pelo valor correto, o balancete da contabilidade orçamental apresenta informação compreensível, possi-
bilitando a validação do conteúdo da demonstração de alterações orçamentais da despesa, pois as contas 02311
Reforços em dotações corrigidas e 02321 Anulações em dotações corrigidas discriminadas em função da natureza
da despesa apresentam, através dos respetivos saldos, os valores corretos da alteração orçamental.
Contrariamente ao que sucede com o POCP ou qualquer plano setorial, em que as contas de alterações
orçamentais se encontram permanentemente saldadas, obrigando à leitura dos movimentos acumulados a
débito ou a crédito para tentar identificar o valor das mesmas, os quais, nas circunstâncias descritas no pre-
sente caso prático, não apresentariam informação compreensível, pois os movimentos acumulados seriam
incrementados pelo valor errado da alteração n.º 1 assim como pelo respetivo estorno tornando inútil a
informação apresentada no balancete da contabilidade orçamental, conforme se demonstra com o exemplo
seguinte.
Caso Prático 4 – Alteração orçamental da despesa: escrituração em POCP

Tendo por base o exemplo anterior, em termos do POCP e planos setoriais, a contabilização desta alteração
orçamental seria a seguinte:
Lançamentos contabilísticos em POCP

N.º AO Descrição Classe 0 Classificação Económica Débito Crédito
01 Orçamento-Exercício corrente 07.01.08 Software informático 25 000
02211 Transferências de dotações-Reforços 07.01.08 Software informático 25 000
Reforço
Nº 0001
02212 Transferências de dotações-Anulações 02.02.16 Seminários, exposições e similares 25 000
01 Orçamento-Exercício corrente 02.02.16 Seminários, exposições e similares 25 000
Anulação
Estorno
do
Reforço
Estorno 023 Dotações disponíveis 07.01.08 Software informático 25 000
Nº 0001 02212 Transferências de dotações-Anulações 02.02.16 Seminários, exposições e similares 25 000
Estorno
da
Anulação
Reforço
Nº 0002
Anulação
41

Balancete da contabilidade orçamental em POCP

02.02.16 Seminários, exposições e similares
01 Orçamento-Exercício corrente 25 000 60 000 0 35 000
02212 Transferências de dotações-Anulações 85 000 85 000 0 0
07.01.08 Software informático
02211 Transferências de dotações-Reforços 85 000 85 000 0 0
Total Geral 340 000 340 000 70 000 70 000
POCP: 8.3.1 – Alterações orçamentais; 1-Despesa:
Classificação económica Alterações orçamentais

Dotações Transferência de M odificações Reposições
Créditos Dotações corrigidas Observações
Código Descrição iniciais verbas entre rubricas na redação abatidas aos
especiais
Reforços Anulações da rubrica pagamentos
(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8) (9)=(3)+(4)-(5)+(6)+(7)+(8) (10)
Seminários, exposições
02.02.16 550 000 35 000 515 000
e similares
07.01.08 Software informático 500 000 35 000 535 000
Total…………… 1 050 000 35 000 35 000 0 0 0 1 050 000
Como se comprova, não é possível verificar o montante correto da alteração orçamental pela mera análise
ao balancete, pois as contas 02211 Transferências de dotações-Reforços e 02212 Transferências de dotações-Anulações
apresentam movimentos acumulados a débito e a crédito que ascendem a € 85.000 quando seria expectável
ler-se um reforço e uma anulação de € 35.000.
O caso prático seguinte pretende ilustrar a atualização das previsões de receita em consonância com a
execução orçamental, mantendo constante o valor global do orçamento (alteração permutativa) através das
formas de reforço e de anulação. Exemplifica-se, através da análise conjugada do balancete da contabilidade
orçamental e da demonstração das alterações orçamentais, os diferentes níveis de apresentação da informação
tendo em consideração a natureza dos respetivos destinatários.
Caso Prático 5 – Alteração orçamental da receita

A entidade pública Gama em face do grau de execução orçamental da receita de propinas considerou
que deveria atualizar a respetiva previsão inscrita em orçamento, reforçando-a em € 100.000 pois o número
de inscrições nas novas pós-graduações excedeu as expectativas e em contrapartida o produto da venda do
imóvel que desafetou da sua atividade operacional e espera alienar no período do orçamento deverá ficar
abaixo da previsão inscrita em orçamento, pois a falta de procura está a provocar uma erosão dos valores de
mercado superior ao que as agências imobiliárias contactadas tinham estimado aquando da preparação do
orçamento.
Proceda aos respetivos lançamentos contabilísticos, assim como à apresentação, através do balancete da
contabilidade orçamental, dos movimentos acumulados e saldos das contas da classe zero envolvidas neste
caso prático e ainda ao preenchimento da demonstração de alterações orçamentais da receita.
42

Nº AO Descrição Classe 0 Classificação Económica Débito Crédito

01311 Reforços em prev. Corrigidas 04.01.22 Taxas - Propinas 100 000
012 Previsões corrigidas 04.01.22 Taxas - Propinas 100 000
Reforço
014 Previsões por liquidar 04.01.22 Taxas - Propinas 100 000
01312 Reforços em prev. por liquidar 04.01.22 Taxas - Propinas 100 000
Nº 0003
012 Previsões corrigidas 09.03.01 Venda bens de invest. - Edifícios 100 000
01321 Anulações em prev. Corrigidas 09.03.01 Venda bens de invest. - Edifícios 100 000
Anulação
01322 Anulações em prev. por liquidar 09.03.01 Venda bens de invest. - Edifícios 100 000
014 Previsões por liquidar 09.03.01 Venda bens de invest. - Edifícios 100 000

04.01.99 Taxas - Propinas
012 Previsões corrigidas 100 000 0 100 000
01311 Reforços em prev. Corrigidas 100 000 100 000 0
01312 Reforços em prev. por liquidar 100 000 0 100 000
014 Previsões por liquidar 100 000 100 000 0
09.03.01 Venda bens de invest. - Edifícios
01321 Anulações em prev. Corrigidas 100 000 0 100 000
01322 Anulações em prev. por liquidar 100 000 100 000 0
014 Previsões por liquidar 100 000 0 100 000
Total Geral 400 000 400 000 400 000 400 000
Efeito na demonstração de alterações orçamentais da receita:
Receita
Rubricas Tipo Descrição Previsões Previsões Observações
iniciais Inscrições/ Diminuições/ Créditos corrigidas
reforços anulações especiais
[1] [2] [3] [4] [5] [6] [7] [8]=[4]+[5]-[6]+[7] [9]
R3 P Taxas, multas e outras penalidades 2 600 000 100 000 2 700 000
R8 P Venda de bens de investimento 500 000 100 000 400 000
Total 3 100 000 100 000 100 000 0 3 100 000
Comentários
No âmbito do orçamento da receita, as alterações orçamentais assumem correntemente a forma de cré-
dito especial. Ao contrário do que sucede com as dotações de despesa que constituem limites à realização da
mesma, e a inscrição ou reforço de uma dotação deverá ter como contrapartida a anulação ou diminuição de
uma outra dotação ou a compensação no aumento da receita cobrada, no caso do orçamento de receita, não
tendo os valores inscritos a título de previsões um carater vinculativo em relação à liquidação e cobrança, a
inscrição ou reforço da previsão em determinada natureza de receita não tem de ser forçosamente compen-
sada com a anulação ou a diminuição de outra natureza de receita.
Contudo, pode ocorrer uma alteração orçamental permutativa ao nível da receita, mantendo-se cons-
tante o nível global da mesma.
43

O caso prático em apreço explicita os diferentes níveis de detalhe a que a informação é apresentada
quando se compara o balancete da contabilidade orçamental com a demonstração de alterações orçamen-
tais. No primeiro, a informação é apresentada ao nível mais detalhado da classificação económica tornando
percetível o reforço da previsão de receita com natureza de propinas e a diminuição da previsão de receita
com natureza de alienação de edifícios, informação relevante para a entidade que a prepara, assim como
para as entidades de regulação e de supervisão. No segundo, a informação é apresentada de forma agregada
ao nível da rubrica orçamental (vide ponto 3.1), no caso em apreço envolvendo o reforço da rubrica R3-Taxas
multas e outras penalidades e a diminuição da rubrica R8-Venda de bens de investimento, reduzindo a fragmen-
tação das alterações orçamentais, uma vez que se trata de relato de finalidades gerais, e facilitando a sua
apreensão por parte do utilizador geral a quem interessa, sobretudo, perceber em que medida o orçamento
aprovado por rubrica orçamental pelo Órgão competente foi modificado durante a execução orçamental.
O caso prático seguinte destina-se a ilustrar uma alteração orçamental modificativa utilizando a forma de
crédito especial para inscrição do saldo da gerência anterior e respetiva aplicação em despesa.
Caso Prático 6 – Alteração orçamental por crédito especial

A entidade Gama, enquadrada no subsetor dos serviços e fundos autónomos, solicitou autorização para a
integração e aplicação em despesa na rubrica D7 Investimento (código 07.01.07 Equipamento de informática) do
saldo orçamental da gerência anterior (SGA) no valor de € 55.000, tendo-lhe sido concedida autorização para
a aplicação em despesa (efetiva) com isenção do cumprimento da regra de equilíbrio orçamental (artigo 25.º da
Lei n.º 91/2001, de 20 de agosto, alterada e republicada pela Lei n.º 41/2014, de 10 de julho).
Em cumprimento da NCP 26, proceda aos lançamentos contabilísticos inerentes à alteração orçamen-
tal por crédito especial, assim como à apresentação dos elementos que fazem parte integrante do Anexo às
Demonstrações Orçamentais que devem ser preenchidos no caso em apreço.
Nº AO Descrição Classe 0 Classificação Económica Débito Crédito
01331 Créditos especiais em prev. corrigidas 16.01.01 SGA - Orçamental 55 000

Crédito
012 Previsões corrigidas 16.01.01 SGA - Orçamental 55 000
especial -
Receita 014 Previsões por liquidar 16.01.01 SGA - Orçamental 55 000
01332 Créditos especiais em prev. por liquidar 16.01.01 SGA - Orçamental 55 000
Nº 0004
022 Dotações corrigidas 07.01.07 Equip. de informática 55 000
Crédito
02331 Créditos especiais em dot. Corrigidas 07.01.07 Equip. de informática 55 000
especial -
Despesa 02332 Créditos especiais em dot. Disponíveis 07.01.07 Equip. de informática 55 000
024 Dotações disponíveis 07.01.07 Equip. de informática 55 000
Efeito na demonstração de alterações orçamentais da receita:
Receita
Rubricas Tipo Descrição Previsões Previsões Observações
Inscrições Diminuições Créditos
iniciais corrigidas
/reforços /anulações especiais
[1] [2] [3] [4] [5] [6] [7] [8]=[4]+[5]-[6]+[7] [9]
Saldo da gerência anterior -

R14 M 0 55 000 55 000
operações orçamentais
Total 0 0 0 55 000 55 000
Nota: A rubrica R14 não está defi nida na NCP 26.
44

Efeito na demonstração de alterações orçamentais da despesa:
Despesa
Rubricas Tipo Descrição Dotações Observações
Inscrições Diminuições Créditos Dotações corrigidas
iniciais
/reforços /anulações especiais
[1] [2] [3] [4] [5] [6] [7] [8]=[4]+[5]-[6]+[7] [9]
D7 M Investimento 535 000 55 000 590 000
Total 535 000 0 0 55 000 590 000
Comentários
O saldo orçamental da gerência anterior, tem correspondência em meios financeiros líquidos da enti-
dade expressos nos saldos das contas 11 Caixa e 12 Depósitos à ordem do PCM. Portanto, o respetivo valor
transita em tesouraria do período corrente para o período seguinte.
Contudo, o orçamento constitui uma autorização anual concedida pelo Órgão deliberativo para a
cobrança das receitas e a realização das despesas que nele estão previstas, não podendo a despesa orça-
mental paga exceder a receita orçamental cobrada, exigindo assim que as verbas que estão disponíveis
em tesouraria e não resultaram de cobranças ocorridas no período a que o orçamento respeita, fiquem
orçamentalmente disponíveis nesse período para a cobertura de despesas. Neste sentido, para que o saldo
orçamental da gerência anterior seja aplicado na cobertura de despesas tem de ser objeto de disponibili-
zação orçamental, ou seja, para além de estar refletido no orçamento de receita do ano em curso tem de
estar igualmente refletido como receita liquidada e cobrada. Caso contrário, as demonstrações de execução
orçamental evidenciariam um desequilíbrio entre a receita cobrada e a despesa paga.
No subsistema da contabilidade financeira, a utilização do saldo orçamental da gerência anterior não
requer qualquer lançamento contabilístico, pois como referido anteriormente as verbas que o constituem já
são parte integrante dos meios financeiros líquidos (caixa e depósitos à ordem).
O caso prático seguinte pretende ilustrar a disponibilização orçamental do SGA e a sua aplicação em
despesa, assim como o respetivo efeito nas demonstrações de execução orçamental. Para efeitos de resolução,
sugere-se a consulta dos esquemas de movimentação das contas da classe zero que suportam a escrituração das
fases da execução orçamental da receita e da despesa (vide pontos 3.4.1 e 3.4.2, respetivamente).
Caso Prático 7 – Disponibilização e aplicação em despesa do SGA

No seguimento do Caso Prático 6, considere que a entidade Gama depois de ter procedido à alteração
orçamental de inscrição do SGA procede em janeiro de N, após autorização da despesa pelo valor de € 55.000 e
cumprimento de demais disposições legais, à encomenda de um lote de computadores portáteis ao fornecedor
PC-World, Lda., por € 53.500, cuja receção, processamento da fatura e pagamento ocorreu em fevereiro de N.
Em cumprimento da NCP 26, proceda aos lançamentos contabilísticos de disponibilização e aplicação em
despesa do SGA, assim como ao preenchimento das demonstrações de execução orçamental.
Lançamentos contabilísticos de disponibilização do SGA:

0152 Liquidações emitidas 16.01.01 Saldo da gerência anterior 55 000
[jan/N] Disponibilização 014 Previsões por liquidar 16.01.01 Saldo da gerência anterior 55 000
orçamental do SGA 0171 Recebimentos período 16.01.01 Saldo da gerência anterior 55 000
0153 Liquidações recebidas 16.01.01 Saldo da gerência anterior 55 000
45

Lançamentos contabilísticos de aplicação em despesa:

[jan/N] Pela proposta 024 Dotações disponíveis 07.01.07 Equipamento de informática 55 000
interna de aquisição
(valor estimado) 0251 Cabimentos registados 07.01.07 Equipamento de informática 55 000
[jan/N] Pela nota de 0252 Cabimentos com compromisso 07.01.07 Equipamento de informática 53 500
encomenda 0261 Compromissos assumidos 07.01.07 Equipamento de informática 53 500
[jan/N] Pela anulação 0251 Cabimentos registados 07.01.07 Equipamento de informática 1 500
do cabimento em
excesso 024 Dotações disponíveis 07.01.07 Equipamento de informática 1 500
[fev/N] Pelo 0262 Compromissos com obrigação 07.01.07 Equipamento de informática 53 500
processamento da
fatura 0271 Obrigações processadas 07.01.07 Equipamento de informática 53 500
[fev/N] Pelo 0272 Obrigações pagas 07.01.07 Equipamento de informática 53 500

pagamento 0281 Pagamentos período 07.01.07 Equipamento de informática 53 500
Efeito na Demonstração de Execução Orçamental da Receita:
Receitas Reembolsos e
Receitas Receitas cobradas líquidas
Previsões por cobrar Receitas Liquidações restituições
cobradas
Rubrica Descrição corrigidas de períodos liquidadas anuladas Períodos Período
brutas Emitidos Pagos Total
anteriores anteriores corrente
(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8) (9) (10)=(8)+(9)
Receita corrente
R1 Receita fiscal
… …
Receita de capital
R8 Venda de bens de investimento
… …
R14 SGA - operações orçamentais 55 000 55 000 55 000 55 000 55 000
Total 55 000 0 55 000 0 55 000 0 0 0 55 000 55 000
Nota: A rubrica R14 não está defi nida na NCP 26.
Efeito na Demonstração de Execução Orçamental da Despesa:
Despesas Despesas pagas líquidas de

por pagar Dotações Cativos/ reposições
Compromissos Obrigações
Rubrica Descrição de períodos corrigidas descativos Períodos Período
Total
(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8)=(6)+(7)
Despesa corrente
… …
Despesa de capital
D7 Investimento 590 000 53 500 53 500 53 500 53 500
… …
Total 0 590 000 0 53 500 53 500 0 53 500 53 500
A cativação constitui um instrumento de gestão orçamental ao qual os Governos têm recorrido com
alguma regularidade, tendo-se tornado corrente a determinação de cativações através de valores percentuais
fi xados na Lei do Orçamento do Estado com incidência nas dotações iniciais de determinadas naturezas de
despesa.
O próximo caso pretende ilustrar a cativação nas circunstâncias referidas, assim como a posterior desca-
tivação de parte das verbas cativas.
46

Caso Prático 8 – Cativação e descativação

Sabendo que a entidade Gama orçamentou para o ano N as seguintes despesas com a aquisição de bens
e serviços (agrupamento 02) no âmbito do seu orçamento de atividades (vide Caso Prático 2 – Escrituração do
orçamento aprovado):
Rubrica Classificação económica Orçamento inicial

D2 Aquisição de bens e serviços 02.02.14 Estudos, pareceres, projectos e consultadoria 450 000
D2 Aquisição de bens e serviços 02.02.16 Seminários, exposições e similares 100 000
Considere que a Lei do Orçamento do Estado do ano N determinou que ficam cativas 15% das dotações
iniciais do agrupamento 02 Aquisição de bens e serviços inscritas no orçamento de atividades.
Em cumprimento da NCP 26, proceda aos lançamentos contabilísticos de cativação.
Lançamentos contabilísticos de cativação:

024 Dotações disponíveis 02.02.14 Estudos, pareceres, projectos e consultadoria 67 500
02341 Cativos 02.02.14 Estudos, pareceres, projectos e consultadoria 67 500
Cativação
02341 Cativos 02.02.16 Seminários, exposições e similares 15 000
Admita que a entidade Gama solicita a descativação das verbas cativas na classificação económica “Estu-
dos, pareceres, projetos e consultadoria” tendo sido autorizada a descativação de 50% por se ter considerado
que àquela data era suficiente para acomodar a assunção do cabimento e subsequente compromisso.
Em cumprimento da NCP 26, proceda aos lançamentos contabilísticos de descativação.
Lançamentos contabilísticos de descativação:
02342 Descativos 02.02.14 Estudos, pareceres, projectos e consultadoria 33 750

Descativação
024 Dotações disponíveis 02.02.14 Estudos, pareceres, projectos e consultadoria 33 750
Comentários
Estando a cativação definida na Lei do Orçamento do Estado, os valores de referência são os das dota-
ções iniciais, mas poderia incidir sobre os valores da dotação corrigida referenciada a uma determinada
data. Por exemplo, no caso da cativação ser determinada por despacho do membro do Governo responsável
pela área das finanças (cativação adicional) emitido no decurso da execução orçamental. Neste caso, em
princípio, o despacho fi xaria a data da dotação corrigida sobre a qual incidiria a cativação.
3 . 4 . E X E CU Ç ÃO O R Ç AM EN TAL
3.4.1. O RÇ AME N TO DA RE CE ITA
O ciclo orçamental da receita deverá obedecer às seguintes fases executadas de forma sequencial: inscrição
de previsão de receita, liquidação e recebimento, sem prejuízo de eventuais anulações de receita emitida que
corrijam a liquidação ou de eventuais reembolsos e restituições que corrijam o recebimento e, eventualmente,
a liquidação. A liquidação pode exceder a previsão de receita, sendo que só poderão ser liquidadas as receitas
previstas em orçamento.
47

Em sede de execução, temos as seguintes fases da receita:
Liquidação Recebimento
(015) (017)
As transações que estão previstas para a execução da receita e respetivas contabilizações são as seguintes:
LIQUIDAÇÃO 0152 Liquidações emitidas 014 Previsões por liquidar
RECEBIMENTO DO PERÍODO 0171 Recebimentos do período 0153 Liquidações recebidas
RECEBIMENTO DE PERÍODOS FINDOS 0172 Recebimentos de períodos findos 0153 Liquidações recebidas
ANULAÇÃO DE LIQUIDAÇÃO DO 0162 Liquidações emitidas anuladas 0152 Liquidações emitidas

PERÍODO 014 Previsões por liquidar 0163 Previsões por liquidar anuladas
ANULAÇÃO DE LIQUIDAÇÃO DE 0161 Liquidações transitadas anuladas 0151 Liquidações transitadas

PERÍODOS FINDOS 014 Previsões por liquidar 0163 Previsões por liquidar anuladas
0153 Liquidações recebidas 0181 Reembolsos e restituições emitidos

REEMBOLSOS E RESTITUIÇÕES
0182 Reembolsos e restituições pagos 0171/0172 Recebimentos período/per. findos
Como forma de exemplificar a contabilização das principais fases do ciclo orçamental da receita descrito
no ponto 4 da NCP 26, apresenta-se o seguinte caso.
Caso Prático 9 – Liquidação e cobrança de receita

A entidade Delta inscreveu no seu orçamento uma previsão de cobrança de taxas florestais (classificação
económica 04.01.06) no valor de € 1.000.000, tendo liquidado e cobrado em janeiro desse ano receita que
ascendeu a € 150.000.
Ao abrigo da NCP 26, proceda aos lançamentos contabilísticos das operações orçamentais referidas, assim
como ao preenchimento da demonstração de execução orçamental da receita.

Aprovação do 011 Previsões iniciais 04.01.06 Taxas florestais 1 000 000
orçamento 012 Previsões corrigidas 04.01.06 Taxas florestais 1 000 000
Transferência para 014 Previsões por liquidar 04.01.06 Taxas florestais 1 000 000
previsões por liquidar 011 Previsões iniciais 04.01.06 Taxas florestais 1 000 000
0152 Liquidações emitidas 04.01.06 Taxas florestais 150 000
Liquidação
014 Previsões por liquidar 04.01.06 Taxas florestais 150 000
0171 Recebimentos período 04.01.06 Taxas florestais 150 000
Recebimento
0153 Liquidações recebidas 04.01.06 Taxas florestais 150 000
48

cobradas
(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8) (9) (10)=(8)+(9)
Receita corrente
… …
Taxas, multas e
R3 1 000 000 150 000 150 000 150 000 150 000
outras penalidades
… …
Receita de capital
… …
Total 1 000 000 0 150 000 0 150 000 0 0 0 150 000 150 000
Para a contabilização de acordo com o subsistema da contabilidade financeira ver Caso Prático 80
De seguida apresenta-se um outro caso prático também baseado no ciclo orçamental da receita, envol-
vendo as fases de inscrição das previsões de receita, de liquidação, de anulação da receita emitida (corrigindo
a liquidação) e cobrança. Propõe-se que todas estas fases tenham sido objeto de erros aquando do registo
contabilístico, para que, simulando a aplicação em ambiente real, se proceda aos respetivos estornos e depois
à interpretação da informação apresentada no balancete da contabilidade orçamental (balancete analítico da
classe zero) e à sua correspondência com o conteúdo da demonstração de execução orçamental da receita.
Caso Prático 10 – Anulação de receita liquidada com estornos

A entidade Ómega presta serviços laboratoriais tendo inscrito no seu orçamento do ano N uma previsão
de receita (classificação económica 07.02.04) no valor de € 1.400.000. Em janeiro desse ano foram executadas
as análises e testes laboratoriais que decorreram das encomendas aceites, assim como elaborados os relatórios
de resultados. As respetivas faturas só foram emitidas e enviadas aos clientes no mês de fevereiro, totalizando
€ 215.000 (com IVA incluído à taxa normal em vigor). Contudo, durante a fase de registo contabilístico de uma
fatura no valor de € 5.000, a mesma foi lançada em duplicado (tendo sido corrigida de imediato) e constatou-
-se que tinha ocorrido um lapso da entidade na interpretação da encomenda de um dos seus clientes, o qual
originou a emissão de uma nota de crédito no valor de € 15.000 (com IVA incluído à taxa normal em vigor).
Esta nota de crédito devido a ausência do colaborador responsável pela execução da contabilidade foi registada
em duplicado, tendo sido estornado o registo duplicado. Como a comunicação das faturas aos clientes ocorreu
próximo do final de fevereiro, só no mês de março se verificou a cobrança tendo os recibos emitidos totalizado
€ 150.000, entre os quais se encontra um recibo de € 10.000 que, por lapso, foi registado por € 11.000, tendo
sido estornado e registado de imediato pelo valor correto.
Ao abrigo da NCP 26, proceda aos lançamentos contabilísticos (incluindo os estornos) das operações orça-
mentais atrás referidas, assim como à emissão do balancete da contabilidade orçamental e ao preenchimento
da demonstração de execução orçamental da receita.
49


[N] Aprovação do 011 Previsões iniciais 07.02.04 Serviços de laboratórios 1 400 000
orçamento 012 Previsões corrigidas 07.02.04 Serviços de laboratórios 1 400 000
[N] Transferência para 014 Previsões por liquidar 07.02.04 Serviços de laboratórios 1 400 000
previsões por liquidar 011 Previsões iniciais 07.02.04 Serviços de laboratórios 1 400 000
0152 Liquidações emitidas 07.02.04 Serviços de laboratórios 220 000
[fev/N] Liquidação
014 Previsões por liquidar 07.02.04 Serviços de laboratórios 220 000
[fev/N] Estorno da 014 Previsões por liquidar 07.02.04 Serviços de laboratórios 5 000
liquidação 0152 Liquidações emitidas 07.02.04 Serviços de laboratórios 5 000
[fev/N] Liquidação 0162 Liquidações emitidas anuladas 07.02.04 Serviços de laboratórios 30 000
anulada 0152 Liquidações emitidas 07.02.04 Serviços de laboratórios 30 000
[fev/N] Reposição das 014 Previsões por liquidar 07.02.04 Serviços de laboratórios 30 000
previsões por liquidar 0163 Previsões por liquidar anuladas 07.02.04 Serviços de laboratórios 30 000
[fev/N] Estorno da 0152 Liquidações emitidas 07.02.04 Serviços de laboratórios 15 000
liquidação anulada 0162 Liquidações emitidas anuladas 07.02.04 Serviços de laboratórios 15 000
[fev/N] Estorno reposição 0163 Previsões por liquidar anuladas 07.02.04 Serviços de laboratórios 15 000
das previsões por liquidar 014 Previsões por liquidar 07.02.04 Serviços de laboratórios 15 000
0171 Recebimentos período 07.02.04 Serviços de laboratórios 151 000
[mar/N] Recebimento
0153 Liquidações recebidas 07.02.04 Serviços de laboratórios 151 000
[mar/N] Estorno do 0153 Liquidações recebidas 07.02.04 Serviços de laboratórios 11 000
recebimento de €11.000 0171 Recebimentos período 07.02.04 Serviços de laboratórios 11 000
[mar/N] Recebimento da 0171 Recebimentos período 07.02.04 Serviços de laboratórios 10 000
fatura €10.000 0153 Liquidações recebidas 07.02.04 Serviços de laboratórios 10 000
Balancete da contabilidade orçamental (balancete analítico da classe zero):

07.02.04 Serviços de laboratórios
011 Previsões iniciais 1 400 000 1 400 000 0 0
012 Previsões corrigidas 1 400 000 0 1 400 000
014 Previsões por liquidar 1 435 000 235 000 1 200 000 0
0152 Liquidações emitidas 235 000 35 000 200 000 0
0153 Liquidações recebidas 11 000 161 000 0 150 000
0162 Liquidações emitidas anuladas 30 000 15 000 15 000 0
0163 Previsões por liquidar anuladas 15 000 30 000 0 15 000
0171 Recebimentos período 161 000 11 000 150 000 0
Total Geral 3 287 000 3 287 000 1 565 000 1 565 000
50

cobradas
(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8) (9) (10)=(8)+(9)
Receita corrente
… …
Venda de bens e
R6 1 400 000 215 000 15 000 150 000 150 000 150 000
serviços
… …
Receita de capital
… …
Total 1 400 000 0 215 000 15 000 150 000 0 0 0 150 000 150 000
Para a contabilização de acordo com o subsistema da contabilidade financeira ver Caso Prático 81.
Comentários
Note-se que a conta “Liquidações emitidas” foi movimentada originalmente a débito por € 220.000,
depois a crédito pelo estorno no valor de € 5.000 e pela anulação de liquidação no valor de € 30.000, valor
duplicado que foi corrigido em € 15.000, logo o respetivo saldo apresentado no balancete da contabili-
dade orçamental evidencia o montante de liquidações expurgado destes movimentos (€ 200.000), diferente
do que sucede com a apresentação da informação na Demonstração de Execução Orçamental da Receita
simplesmente porque existindo colunas autónomas para “receitas liquidadas” e “liquidações anuladas”, os
valores da primeira não estão afetados pelos valores da segunda, mas continuando a ser viável validar o
conteúdo destas colunas a partir do balancete da contabilidade orçamental.
Portanto, para efeitos desta demonstração orçamental o conteúdo da coluna “receitas liquidadas”
(€ 215.000) resulta do somatório dos saldos das contas 0152 Liquidações emitidas (€ 200.000) e 0162 Liqui-
dações emitidas anuladas (€ 15.000).
Considerando outras contas apresentadas no balancete da contabilidade orçamental, constata-se que o
seu saldo tem correspondência direta com colunas da Demonstração de Execução Orçamental da Receita,
como é o caso de “previsões corrigidas”, “liquidações emitidas anuladas” e “recebimentos do período”,
ao contrário do que sucede com o POCP e planos setoriais em que as colunas do mapa “7.2 – Controlo
orçamental–Receita” são preenchidas, geralmente, com recurso a soluções tecnológicas desenvolvidas pelas
software houses ou soluções contabilísticas não normalizadas, pois não existem contas para liquidações, nem
para liquidações anuladas, nem para reembolsos e restituições que nos apresentem estes montantes por
natureza da receita, sendo a tentativa de a obter por via da conta 251 Devedores pela execução do orçamento,
prevista no POCP, infrutífera como se demonstra no caso prático seguinte.
No âmbito do SNC-AP, constata-se pelo balancete da contabilidade orçamental acima apresentado que,
para além das contas mencionadas cujo saldo “cruza” com o conteúdo da demonstração de execução orça-
mental, no caso em apreço, da receita (o mesmo princípio encontra-se assegurado, pela NCP 26, para a
despesa), também o próprio balancete da contabilidade orçamental proporciona informação relevante para
apoio à tomada de decisão como seja, por exemplo, o saldo da conta 014 Previsões por liquidar, o qual cons-
titui um indicador avançado da execução orçamental da receita.
51

Caso Prático 11 – Anulação de receita liquidada com estornos: escrituração em POCP
POCP: Lançamentos contabilísticos

031 Previsões iniciais 07.02.04 Serv. laboratórios 1 400 000
[N] Aprovação do 01 Orçamento-Exercício corrente 07.02.04 Serv. laboratórios 1 400 000
orçamento 034 Previsões corrigidas 07.02.04 Serv. laboratórios 1 400 000
031 Previsões iniciais 07.02.04 Serv. laboratórios 1 400 000
[jan/N] Reconhecimento 2719 Outros acréscimos de proveitos 174 797
do proveito
(especialização mensal) 712 Prestações de serviços 174 797
211 Clientes c/c 220 000

[fev/N] Liquidação 2433 IVA Liquidado 41 138
2719 Outros acréscimos de proveitos 178 862
2719 Outros acréscimos de proveitos 4 065
[fev/N] Estorno da
2433 IVA Liquidado 935
liquidação
712 Prestações de serviços 24 390
[fev/N] Liquidação
24342 IVA Regularizações-
anulada por motivo de N/ 5 610
Mensais (trim.) favor da entidade
NC
[fev/N] Estorno da 211 Clientes c/c 15 000
liquidação anulada em 24342 IVA Regularizações-
2 805
excesso (N/NC havia sido Mensais (trim.) favor da entidade
escriturada em duplicado) 712 Prestações de serviços 12 195
2511 Devedores exec.orç.-
07.02.04 Serv. laboratórios
[mar/N] Recebimento Orçamento do exercício 151 000
(aplicação da Norma 211 Clientes c/c 151 000
Interpretativa 2/2001 da 121 Depósitos à ordem no Tesouro 151 000
ex-CNCAP) 2511 Devedores exec.orç.-
Orçamento do exercício 151 000
[mar/N] Estorno do Orçamento do exercício 11 000
recebimento de €11.000 2511 Devedores exec.orç.-
121 Depósitos à ordem no Tesouro 11 000
[mar/N] Recebimento da 211 Clientes c/c 10 000
fatura €10.000 121 Depósitos à ordem no Tesouro 10 000
POCP: Balancete analítico
52


2511 Devedores exec.orç.-Orçamento do exercício 172 000 172 000 0 0
(em branco)
121 Depósitos à ordem no Tesouro 161 000 11 000 150 000 0
211 Clientes c/c 246 000 196 000 50 000 0
2433 IVA Liquidado 935 41 138 0 40 203
24342 IVA Regularizações-Mensais (trim.) favor da entidade 5 610 2 805 2 805 0
2719 Outros acréscimos de proveitos 178 862 178 862 0 0
712 Prestações de serviços 24 390 186 992 0 162 602
Total Geral 3 588 797 3 588 797 1 602 805 1 602 805
POCP: Mapa 7.2 – Controlo orçamental – Receita

Receitas por Receitas Reembolsos e
Classificação económica Previsões Receitas Liquidações Receita cobrada
cobrar no cobradas restituições …
corrigidas liquidadas anuladas líquida
Código Descrição início do ano brutas Emitidos Pagos
(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8) (9) (10)=(7)-(9)
… …
07.02.04 Serviços de laboratórios 1 400 000 215 000 15 000 150 000 150 000 …
… …
Total……… 1 400 000 0 215 000 15 000 150 000 0 0 150 000 …
Comentários
A propósito da resolução do caso prático em apreço de acordo com o POCP importa referir a nota
explicativa à conta 25 Devedores e credores pela execução do orçamento que estabelece “Nesta conta registam-se
os movimentos correspondentes ao reconhecimento de um crédito da entidade relativamente a terceiros (liquidação
da receita) …, bem como os subsequentes recebimentos …, incluindo os referentes a adiantamentos, reembolsos e
restituições”.
Importa ainda ter em consideração o disposto nas notas explicativas em relação especificamente à conta
251 Devedores pela execução do orçamento que refere “A conta, a desagregar por anos económicos e classificação
económica, é debitada pelo montante das receitas liquidadas por contrapartida das contas da classe 2 que foram ori-
ginariamente debitadas, designadamente as subcontas da conta 21 –«Clientes, contribuintes e utentes», e creditada
pelas receitas cobradas, por contrapartida das contas da classe 1– Disponibilidades»”, o que representaria pres-
cindir da informação sobre liquidações apresentada por tipo de entidade devedora (ótica financeira) para se
obter por natureza da receita (ótica orçamental), na tentativa de se apurar o conteúdo da coluna “receitas
liquidadas” do mapa 7.2, mas como esta mesma conta (251) seria creditada pela cobrança da receita, quando
o ciclo orçamental da receita estivesse completo, a conta teria saldo nulo obrigando a ler os movimentos
acumulados a débito (liquidações) e a crédito (cobranças) os quais deixariam de ter qualquer significado se
ocorressem estornos ou transações e outros eventos que movimentassem a conta 251 em sentido inverso,
caso dos reembolsos e restituições, na medida em que incrementariam os movimentos acumulados a débito
e a crédito, sem que isso representasse mais liquidações ou cobranças, bem pelo contrário.
O conteúdo da coluna “liquidações anuladas” do mapa 7.2 está igualmente afetado pela ausência no
POCP de conta dedicada à obtenção desta informação, pois a tentativa de apurar o montante de liquidação
anuladas a partir dos movimentos a crédito da conta 251 (movimentada a débito pelas liquidações) invia-
bilizaria não só o apuramento das liquidações anuladas, mas também da cobrança da receita, dado que
ambas as transações movimentam a conta 251 a crédito diluindo-se os movimentos que se referem a uma
e a outra. O preenchimento correto do mapa 7.2 tem sido conseguido, designadamente, através de soluções
tecnológicas, como o tipo de documento, ou soluções contabilísticas não normalizadas como, por exemplo,
a desagregação das subcontas do POCP, quer umas, quer outras, impossibilitam o utilizador da informação
contabilística de avaliar a conformidade do relato orçamental face ao balancete analítico.
53

A comparação entre o balancete analítico e o mapa “7.2 – Controlo orçamental–Receita” demonstra

o exposto, pois o conteúdo deste último não pode ser validado a partir das contas de natureza orçamen-
tal apresentadas (sob a classificação económica “07.02.04 Serviços de laboratórios”) no balancete analí-
tico, obrigando o utilizador da informação contabilística a presumir que a informação relativa à execução
orçamental (“Receitas liquidadas”, “Liquidações anuladas”, “Receitas cobradas brutas” e “Receita cobrada
líquida”) apresentada no mapa 7.2 está correta.
Note-se que a resolução do caso prático em apreço reflete a aplicação da Norma Interpretativa n.º
2/2001, publicada na 2.ª Série do Diário da República de 30 de maio de 2001, emitida pela extinta Comissão
de Normalização Contabilística da Administração Pública, de acordo com a qual a conta 251 “movimenta-se,
a débito e a crédito, no momento e pelos valores da cobrança”, reforçando tudo o que anteriormente foi referido
sobre a impossibilidade de obter ou validar o conteúdo do mapa 7.2 a partir da informação orçamental pro-
porcionada pelo balancete analítico em POCP.
O caso prático seguinte pretende ilustrar uma situação em que ocorre a restituição da receita cobrada
indevidamente, corrigindo-se o recebimento, mas concomitantemente ocorre também a anulação da receita
emitida, corrigindo-se a liquidação, em resultado do erro que motivou a restituição ter tido origem na fase de
liquidação da receita.
Caso Prático 12 – Centro hospitalar – Restituição de receita com anulação da liquidação

O Centro Hospitalar Tejo Norte, Entidade Pública Empresarial sujeita ao SNC-AP, inscreveu no orçamento
inicial do ano N uma previsão de receita com natureza de taxas moderadoras no montante de € 900.000.
Em janeiro desse ano liquidou receita no valor de € 125.000, da qual cobrou € 115.000. Contudo, o Centro
Hospitalar aplicou erradamente a taxa moderadora a bombeiros assistidos no serviço de urgências no valor de
€ 5.000 tendo posteriormente, em face da reclamação apresentada pelo comandante do respetivo corpo de
bombeiros, procedido ainda no mês de janeiro à restituição das verbas cobradas indevidamente, assim como
à anulação da respetiva liquidação.
Ao abrigo da NCP 26, proceda aos lançamentos contabilísticos das operações orçamentais atrás referidas,
assim como à emissão do balancete da contabilidade orçamental e ao preenchimento da Demonstração de
Execução Orçamental da Receita.

[N] Aprovação do 011 Previsões iniciais 04.01.08 Taxas moderadoras 900 000
orçamento 012 Previsões corrigidas 04.01.08 Taxas moderadoras 900 000
[N] Transferência para 014 Previsões por liquidar 04.01.08 Taxas moderadoras 900 000
previsões por liquidar 011 Previsões iniciais 04.01.08 Taxas moderadoras 900 000
0152 Liquidações emitidas 04.01.08 Taxas moderadoras 125 000
[jan/N] Liquidação
014 Previsões por liquidar 04.01.08 Taxas moderadoras 125 000
0171 Recebimentos período 04.01.08 Taxas moderadoras 115 000
[jan/N] Recebimento
0153 Liquidações recebidas 04.01.08 Taxas moderadoras 115 000
[jan/N] Liquidação 0162 Liquidações emitidas anuladas 04.01.08 Taxas moderadoras 5 000
anulada 0152 Liquidações emitidas 04.01.08 Taxas moderadoras 5 000
[jan/N] Reposição de 014 Previsões por liquidar 04.01.08 Taxas moderadoras 5 000
previsões por liquidar 0163 Previsões por liquidar anuladas 04.01.08 Taxas moderadoras 5 000
[jan/N] Restituição 0153 Liquidações recebidas 04.01.08 Taxas moderadoras 5 000
emitida 0181 Reembolsos e restituições emitidos 04.01.08 Taxas moderadoras 5 000
[jan/N] Restituição 0182 Reembolsos e restituições pagos 04.01.08 Taxas moderadoras 5 000
paga 0171 Recebimentos período 04.01.08 Taxas moderadoras 5 000
54

Balancete da contabilidade orçamental (balancete analíƟco da classe zero)

ClassiĮcação Económica/Conta
04.01.08 Taxas moderadoras
011 Previsões iniciais 900 000 900 000 0 0
014 Previsões por liquidar 905 000 125 000 780 000 0
0152 Liquidações emiƟdas 125 000 5 000 120 000 0
0162 Liquidações emiƟdas anuladas 5 000 5 000 0
0163 Previsões por liquidar anuladas 5 000 0 5 000
0181 Reembolsos e resƟtuições emiƟdos 5 000 0 5 000
0182 Reembolsos e resƟtuições pagos 5 000 5 000 0
Total Geral 2 060 000 2 060 000 1 020 000 1 020 000
cobradas
(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8) (9) (10)=(8)+(9)
Receita corrente
… …
Taxas, multas e
R3 900 000 125 000 5 000 115 000 5 000 5 000 110 000 110 000
outras penalidades
… …
Receita de capital
… …
Total 900 000 0 125 000 5 000 115 000 5 000 5 000 0 110 000 110 000
Para a contabilização de acordo com o subsistema da contabilidade financeira ver Caso Prático 92.
Comentários
No caso em referência, o reconhecimento da cobrança indevida da taxa moderadora aplicada aos bom-
beiros atendidos nas urgências hospitalares deu origem à restituição do respetivo valor (corrigindo a receita
cobrada), mas também à anulação da liquidação da respetiva receita (corrigindo a receita liquidada), uma
vez que esta foi emitida indevidamente, ficando então a receita liquidada consistente com a receita cobrada
na natureza de taxas moderadoras.
Na relação entre o balancete da contabilidade orçamental e a demonstração de execução orçamental
da receita são aplicáveis os comentários formulados ao caso prático anterior, salientando-se que o conteúdo
da coluna “Receitas cobradas brutas” resulta da agregação dos saldos das contas “0171 Recebimentos período”
e “0182 Reembolsos e restituições pagos”, tendo em consideração que o saldo da primeira apresenta a receita
cobrada líquida de reembolsos e restituições (pagos), porque se movimenta por contrapartida da segunda
(vide lançamentos contabilísticos acima) no momento do pagamento do reembolso ou restituição.
O caso prático que se segue ilustra circunstâncias, no âmbito do ensino básico e secundário, suscetíveis de
gerar também a restituição de receita com anulação da liquidação.
55

Caso Prático 13 – Agrupamento de escolas – Restituição de receita com anulação da liquidação

O Agrupamento de Escolas da Zona Oriental de Lisboa inscreveu, no seu orçamento para 2019, uma pre-
visão de cobrança de taxas de frequência, de exame, de matrícula e de renovação de matrícula (classificação
económica 04.01.99 – Taxas diversas) no valor de €5.000. Este agrupamento acolheu, no ano letivo 2019/20, os
alunos de três turmas que pertenciam a outro agrupamento em resultado da intervenção de beneficiação que a
respetiva escola vai sofrer. Aos alunos destas turmas foi aplicado, por lapso, o valor previsto no Regulamento de
Taxas e Emolumentos, aprovado pelo Conselho Administrativo, na rubrica de taxa e boletim de transferência
de escola, como se a mudança de agrupamento tivesse resultado de uma decisão de cada aluno e não de uma
imposição.
Assim, foi liquidado €1.000 em setembro e cobrado nesse mês o mesmo montante.
Contudo, o Conselho Administrativo, com base na reclamação apresentada, em outubro, pelos encarrega-
dos de educação de alguns alunos já depois de terem pago, decidiu proceder à restituição das verbas cobradas
indevidamente, assim como à anulação da respetiva liquidação.
Pedido:
Proceda aos respetivos lançamentos contabilísticos no subsistema da contabilidade orçamental em cum-
primento do SNC-AP.

[jan/2019] Aprovação do 011 Previsões iniciais 04.01.99 – Taxas diversas 5 000
orçamento 012 Previsões corrigidas 04.01.99 – Taxas diversas 5 000
[jan/2019] Transferência 014 Previsões por liquidar 04.01.99 – Taxas diversas 5 000
para previsões por liquidar 011 Previsões iniciais 04.01.99 – Taxas diversas 5 000
[set/2019] Emissão da 0152 Liquidações emitidas 04.01.99 – Taxas diversas 1 000
Liquidação 014 Previsões por liquidar 04.01.99 – Taxas diversas 1 000
0171 Recebimentos período 04.01.99 – Taxas diversas 1 000
[set/2019] Recebimento
0153 Liquidações recebidas 04.01.99 – Taxas diversas 1 000
[out/2019] Anulação da 0162 Liquidações emitidas anuladas 04.01.99 – Taxas diversas 1 000
liquidação emitida no período 0152 Liquidações emitidas 04.01.99 – Taxas diversas 1 000
[out/2019] Reposição de 014 Previsões por liquidar 04.01.99 – Taxas diversas 1 000
previsões por liquidar 0163 Previsões por liquidar anuladas 04.01.99 – Taxas diversas 1 000
[out/2019] Emissão da 0153 Liquidações recebidas 04.01.99 – Taxas diversas 1 000
restituição 0181 Reembolsos e restituições emitidos 04.01.99 – Taxas diversas 1 000
[out/2019] Pagamento da 0182 Reembolsos e restituições pagos 04.01.99 – Taxas diversas 1 000
restituição 0171 Recebimentos período 04.01.99 – Taxas diversas 1 000
O caso prático seguinte pretende ilustrar uma das circunstâncias em que é suscetível surgir a necessidade
de restituição de receita, corrigindo a respetiva cobrança, sem, contudo, originar a correção da respetiva liqui-
dação, pois esta havia sido emitida pelo valor correto.
Caso Prático 14 – Restituição de receita sem anulação da liquidação

O Centro Hospitalar Tejo Norte, Entidade Pública Empresarial sujeita ao SNC-AP, inscreveu no orçamento
inicial do ano N uma previsão de receita com natureza de taxas moderadoras no montante de € 900.000,
tendo cobrado em janeiro desse ano € 100.000 de um total liquidado de € 130.000. Uma parte desta receita
foi cobrada através da rede de caixas multibanco (MB) a partir de liquidações remetidas por via postal a utentes
que não pagaram a taxa moderadora no momento do atendimento no serviço de urgências. Algumas dessas
liquidações deram origem a cobranças em excesso que totalizaram € 800 devido a lapsos cometidos pelos
utentes aquando do pagamento via MB.
assim como à emissão do balancete da contabilidade orçamental e ao preenchimento da Demonstração de
Execução Orçamental da Receita.
56


Aprovação do 011 Previsões iniciais 04.01.08 Taxas moderadoras 900 000
orçamento 012 Previsões corrigidas 04.01.08 Taxas moderadoras 900 000
Transferência para 014 Previsões por liquidar 04.01.08 Taxas moderadoras 900 000
previsões por liquidar 011 Previsões iniciais 04.01.08 Taxas moderadoras 900 000
0152 Liquidações emitidas 04.01.08 Taxas moderadoras 130 000
Liquidação
014 Previsões por liquidar 04.01.08 Taxas moderadoras 130 000
0171 Recebimentos período 04.01.08 Taxas moderadoras 100 000
Recebimento
0153 Liquidações recebidas 04.01.08 Taxas moderadoras 100 000
0153 Liquidações recebidas 04.01.08 Taxas moderadoras 800
Restituição emitida
0181 Reembolsos e restituições emitidos 04.01.08 Taxas moderadoras 800
0182 Reembolsos e restituições pagos 04.01.08 Taxas moderadoras 800
Restituição paga
0171 Recebimentos período 04.01.08 Taxas moderadoras 800

04.01.08 Taxas moderadoras
014 Previsões por liquidar 900 000 130 000 770 000 0
0152 Liquidações emitidas 130 000 130 000 0
0153 Liquidações recebidas 800 100 000 0 99 200
0171 Recebimentos período 100 000 800 99 200 0
0181 Reembolsos e restituições emitidos 800 0 800
0182 Reembolsos e restituições pagos 800 800 0
Total Geral 2 031 600 2 031 600 1 000 000 1 000 000
cobradas
(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8) (9) (10)=(8)+(9)
Receita corrente
… …
Taxas, multas e
R3 900 000 130 000 100 000 800 800 99 200 99 200
outras penalidades
… …
Receita de capital
… …
Total 900 000 0 130 000 0 100 000 800 800 0 99 200 99 200
57

Comentários
No caso em apreço, a ocorrência que deve ser objeto de correção circunscreve-se à fase da cobrança, não
tendo qualquer efeito na fase de liquidação da receita. Constata-se por comparação com o Caso Prático 12
que podem ocorrer erros de cobrança da receita cuja correção implique apenas a restituição ao cliente, con-
tribuinte ou utente do valor cobrado em excesso ou indevidamente e outros casos em que a correção impli-
que para além da restituição também a anulação da respetiva liquidação (como sucedeu no Caso Prático 12).
O caso prático seguinte destina-se a ilustrar a contabilização orçamental de um adiantamento recebido,

consubstanciando receita orçamental, ao passo que na contabilidade financeira o reconhecimento do rendi-
mento não é concomitante com o influxo de caixa.
Caso Prático 15 – Adiantamento recebido sem preço fixado

A entidade Alfa, que realiza análises laboratoriais, inscreveu no orçamento de receita do ano N uma
previsão na classificação económica 07.02.04 Serviços de laboratórios de € 935.000, tendo recebido no mês de
janeiro um adiantamento de um cliente no valor de € 3.690 relativo a uma prestação de serviços sem preço
fi xado que foi realizada no mês de fevereiro e faturada por € 9.840, com IVA incluído à taxa normal em vigor.
O recebimento do valor da fatura ocorreu em março.
assim como ao preenchimento da Demonstração de Execução Orçamental da Receita.

011 Previsões iniciais 07.02.04 Serviços de laboratórios 935 000
[N] Aprovação do orçamento
012 Previsões corrigidas 07.02.04 Serviços de laboratórios 935 000
[N] Transferência para 014 Previsões por liquidar 07.02.04 Serviços de laboratórios 935 000
previsões por liquidar 011 Previsões iniciais 07.02.04 Serviços de laboratórios 935 000
[jan/N] Adiantamento - 0152 Liquidações emitidas 07.02.04 Serviços de laboratórios 3 690
Liquidação da receita 014 Previsões por liquidar 07.02.04 Serviços de laboratórios 3 690
[jan/N] Adiantamento - 0171 Recebimentos período 07.02.04 Serviços de laboratórios 3 690
Recebimento da receita 0153 Liquidações recebidas 07.02.04 Serviços de laboratórios 3 690
[fev/N] Emissão da fatura - 0152 Liquidações emitidas 07.02.04 Serviços de laboratórios 6 150
Liquidação do remanescente 014 Previsões por liquidar 07.02.04 Serviços de laboratórios 6 150
[mar/N] Recebimento do 0171 Recebimentos período 07.02.04 Serviços de laboratórios 6 150
valor remanescente em dívida 0153 Liquidações recebidas 07.02.04 Serviços de laboratórios 6 150
cobradas
(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8) (9) (10)=(8)+(9)
Receita corrente
… …
Serviços de
R6 935 000 9 840 9 840 9 840 9 840
laboratórios
… …
Receita de capital
… …
Total 935 000 0 9 840 0 9 840 0 0 0 9 840 9 840
58

Comentários
No âmbito do subsistema da contabilidade orçamental, deverá ser registada uma liquidação emitida
pelo valor recebido a título de adiantamento (incluindo o IVA).
Após a emissão da fatura pelo serviço prestado, deverá a entidade proceder no subsistema da contabili-
dade orçamental a uma nova liquidação emitida pelo remanescente em dívida.
O próximo caso prático ilustra a contabilização orçamental de uma transação em que a entidade pública
para cobrar a receita tem de incorrer numa despesa, resultando dessa conjugação um influxo de caixa pelo
valor da receita líquida.
Caso Prático 16 – Venda de bens com encargos de transporte

A entidade LERNOVA inscreveu no seu orçamento do ano N uma previsão de receita na classificação eco-
nómica 07.01.02 Livros e documentação técnica no valor de € 1.500.000. No mês de janeiro procedeu à venda
de livros técnicos no valor de € 40.000 para dotar o Centro de Formação Profissional de Engenharia Civil de
Luanda do material didático de suporte aos novos cursos, tendo recebido € 38.400, valor abatido do custo
de transporte, dado que o protocolo celebrado com a rede de centros de formação profissional daquele país
estabelecia que o transporte, para encomendas acima de € 5.000, seria responsabilidade do vendedor. Adicio-
nalmente, considere que os livros haviam sido adquiridos por € 25.000.
assim como ao preenchimento das demonstrações de execução orçamental. Para o efeito admita que foi ins-
crita em orçamento inicial uma dotação na classificação económica 02.02.10 Transportes de € 50.000.
Escrituração da execução orçamental da receita:

[N] Aprovação do 011 Previsões iniciais 07.01.02 Livros e documentação técnica 1 500 000
orçamento 012 Previsões corrigidas 07.01.02 Livros e documentação técnica 1 500 000
[N] Transferência para 014 Previsões por liquidar 07.01.02 Livros e documentação técnica 1 500 000
previsões por liquidar 011 Previsões iniciais 07.01.02 Livros e documentação técnica 1 500 000
0152 Liquidações emitidas 07.01.02 Livros e documentação técnica 40 000
014 Previsões por liquidar 07.01.02 Livros e documentação técnica 40 000
0171 Recebimentos período 07.01.02 Livros e documentação técnica 40 000
[jan/N] Recebimento
0153 Liquidações recebidas 07.01.02 Livros e documentação técnica 40 000
Escrituração da execução orçamental da despesa:

[N] Aprovação do 022 Dotações corrigidas 02.02.10 Transportes 50 000
orçamento 021 Dotações iniciais 02.02.10 Transportes 50 000
[N] Transferência para 021 Dotações iniciais 02.02.10 Transportes 50 000
dotações disponíveis 024 Dotações disponíveis 02.02.10 Transportes 50 000
024 Dotações disponíveis 02.02.10 Transportes 1 600
[jan/N] Cabimento
0251 Cabimentos registados 02.02.10 Transportes 1 600
0252 Cabimentos com compromisso 02.02.10 Transportes 1 600
[jan/N] Compromisso
0261 Compromissos assumidos 02.02.10 Transportes 1 600
0262 Compromissos com obrigação 02.02.10 Transportes 1 600
[jan/N] Obrigação
0271 Obrigações processadas 02.02.10 Transportes 1 600
0272 Obrigações pagas 02.02.10 Transportes 1 600
[jan/N] Pagamento
0281 Pagamentos período 02.02.10 Transportes 1 600
59

cobradas
(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8) (9) (10)=(8)+(9)
Receita corrente
… …
Venda de bens e
R6 1 500 000 40 000 40 000 40 000 40 000
serviços
… …
Receita de capital
… …
Total 1 500 000 0 40 000 0 40 000 0 0 0 40 000 40 000

Total
(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8)=(6)+(7)
Despesa corrente
… …
Aquisição de bens e
D2 50 000 1 600 1 600 1 600 1 600
serviços
… …
Despesa de capital
… …
Total 0 50 000 0 1 600 1 600 0 1 600 1 600
Comentários
O cumprimento da regra da não compensação (orçamento bruto) exige que a receita seja escriturada
pelo valor da venda dos livros sem dedução da despesa de transporte. Nestas circunstâncias, o valor da
receita cobrada será registado sem compensação e os encargos com o transporte darão lugar a um processo
de despesa de acordo com a natureza dos encargos envolvidos.
O caso prático seguinte ilustra a contabilização orçamental de receita retida por terceiros a uma entidade
pública sujeito passivo de IRC.
Caso Prático 17 – Royalties recebidos com retenção na fonte de terceiros

A LERNOVA, S.A., entidade pública reclassificada, havia adquirido os direitos de utilização e comerciali-
zação de uma coleção de livros infantis a uma autora britânica. No ano N prevendo a renegociação de alguns
direitos de autor de que era detentora inscreveu na classificação económica 05.11.00 Rendimento de propriedade-
-Ativos incorpóreos uma previsão de receita de € 100.000. Em janeiro desse ano procedeu à venda a uma editora
nacional, após autorização da autora britânica, do direito de publicação de uma primeira edição dos seus livros
infantis em Portugal, por € 50.000, acrescido de IVA, tendo recebido imediatamente o valor faturado, dedu-
zido de € 12.500 a título de retenção na fonte de IRC.
Face ao exposto, proceda aos lançamentos contabilísticos de natureza orçamental a efetuar no ano N.
Para o efeito, admita que foi inscrita em orçamento inicial do ano N uma dotação na classificação económica
06.02.01 Impostos e taxas de € 30.000, que o pagamento especial por conta e os pagamentos por conta realiza-
dos nos meses de março, julho, setembro e dezembro do ano N totalizaram € 4.500 e admita ainda que em 31
de dezembro de N, com base na estimativa da matéria coletável, se apurou € 19.000 de imposto.
60

Escrituração da execução orçamental da receita em (N):
[N] Aprovação do 011 Previsões iniciais 05.11.00 Rend. Propr. - Ativos incorpóreos 100 000
orçamento 012 Previsões corrigidas 05.11.00 Rend. Propr. - Ativos incorpóreos 100 000
[N] Transferência para 014 Previsões por liquidar 05.11.00 Rend. Propr. - Ativos incorpóreos 100 000
previsões por liquidar 011 Previsões iniciais 05.11.00 Rend. Propr. - Ativos incorpóreos 100 000
0152 Liquidações emitidas 05.11.00 Rend. Propr. - Ativos incorpóreos 61 500

014 Previsões por liquidar 05.11.00 Rend. Propr. - Ativos incorpóreos 61 500
0171 Recebimentos período 05.11.00 Rend. Propr. - Ativos incorpóreos 61 500

[jan/N] Recebimento
0153 Liquidações recebidas 05.11.00 Rend. Propr. - Ativos incorpóreos 61 500
Nota: Valor base: € 50.000/ IVA (23%): € 11.500/ Retenção IRC (25%): € 12.500/ Influxo de caixa: € 49.000
Escrituração da execução orçamental da despesa com impostos no ano N, em simultâneo com a escritura-
ção do recebimento ilíquido com natureza de royalties, e em resultado do pagamento especial por conta e dos
pagamentos por conta.:

[N] Aprovação do 022 Dotações corrigidas 06.02.01 Impostos e taxas 30 000
orçamento 021 Dotações iniciais 06.02.01 Impostos e taxas 30 000
[N] Transferência para 021 Dotações iniciais 06.02.01 Impostos e taxas 30 000
dotações disponíveis 024 Dotações disponíveis 06.02.01 Impostos e taxas 30 000
024 Dotações disponíveis 06.02.01 Impostos e taxas 12 500
[jan/N] Cabimento
0251 Cabimentos registados 06.02.01 Impostos e taxas 12 500
0252 Cabimentos com compromisso 06.02.01 Impostos e taxas 12 500
[jan/N] Compromisso
0261 Compromissos assumidos 06.02.01 Impostos e taxas 12 500
0262 Compromissos com obrigação 06.02.01 Impostos e taxas 12 500
[jan/N] Obrigação
0271 Obrigações processadas 06.02.01 Impostos e taxas 12 500
0272 Obrigações pagas 06.02.01 Impostos e taxas 12 500
[jan/N] Pagamento
0281 Pagamentos período 06.02.01 Impostos e taxas 12 500
[mar,jul,set,dez/N] 024 Dotações disponíveis 06.02.01 Impostos e taxas 4 500

Cabimento 0251 Cabimentos registados 06.02.01 Impostos e taxas 4 500
[mar,jul,set,dez/N] 0252 Cabimentos com compromisso 06.02.01 Impostos e taxas 4 500

Compromisso 0261 Compromissos assumidos 06.02.01 Impostos e taxas 4 500
[mar,jul,set,dez/N] 0262 Compromissos com obrigação 06.02.01 Impostos e taxas 4 500

Obrigação 0271 Obrigações processadas 06.02.01 Impostos e taxas 4 500
[mar,jul,set,dez/N] 0272 Obrigações pagas 06.02.01 Impostos e taxas 4 500

Pagamento 0281 Pagamentos período 06.02.01 Impostos e taxas 4 500
61

Efeito na Demonstração de Execução Orçamental da Receita do período (N):
cobradas
Rubrica Descrição corrigidas de períodos liquidadas anuladas
brutas Emitidos Pagos Períodos Período Total
(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8) (9) (10)=(8)+(9)
Receita corrente
… …
Rendimentos de
R4 100 000 61 500 61 500 61 500 61 500
propriedade
… …
Receita de capital
… …
Total 100 000 0 61 500 0 61 500 0 0 0 61 500 61 500
Efeito na Demonstração de Execução Orçamental da Despesa do período (N):

anteriores Total
anteriores corrente
(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8)=(6)+(7)
Despesa corrente
… …
Outras despesas
D6 30 000 17 000 17 000 17 000 17 000
correntes
… …
Despesa de capital
… …
Total 0 30 000 0 17 000 17 000 0 17 000 17 000
Comentários
O caso em apreço ilustra a retenção na fonte aplicada por terceiros à receita da entidade LERNOVA.
Para efeitos do cumprimento do princípio da não compensação previsto no artigo 15.º da LEO e con-
siderando que foi suprimida da classe 0 a conta relativa a recebimentos diferidos (0173), será, no momento
em que ocorrer o influxo de caixa (líquido da retenção aplicada por um terceiro),registada, em simultâneo,
uma cobrança de receita com natureza de “rendimentos da propriedade – ativos incorpóreos” pela quantia
ilíquida e um processo de despesa com natureza de “impostos e taxas” no montante de € 12.500, (em subs-
tância é equivalente a um pagamento por conta que exige um exfluxo de caixa). A retenção na fonte (crédito
de imposto) acrescido dos pagamentos por conta e especiais por conta, que dão lugar a processos de despesa
nos meses de março, julho, setembro e dezembro de N, perfaz €17.000.
O caso prático seguinte ilustra o tratamento contabilístico no subsistema da contabilidade orçamental de

um desconto financeiro concedido fora da fatura.
Caso Prático 18 – Desconto financeiro concedido fora da fatura

A entidade Sigma, S.A., entidade pública reclassificada, produz conteúdos editoriais e multimédia, desen-
volve software para a web (sites) e dispositivos móveis, prestando também serviços de consultadoria nestas áreas.
Inscreveu no orçamento de receita do período N uma previsão na classificação económica 07.02.02 Estudos,
pareceres, projetos e consultadoria de € 300.000, tendo recebido em janeiro uma encomenda de um município
para prestar consultadoria na elaboração de roteiros turísticos para serem divulgados via web. Em abril, com
a entrega do relatório escrito, a Sigma emitiu a fatura por € 40.000, acrescido de IVA à taxa normal, com data
de vencimento a 90 dias. Contudo, logo após a receção da fatura o município tomou a iniciativa de a pagar
antecipadamente, tendo a Sigma emitido uma nota de crédito pelo desconto financeiro concedido de 2%.
62

Face ao enunciado acima, elabore os lançamentos contabilísticos de natureza orçamental a efetuar no ano
N, assim como explicite o efeito no balancete da contabilidade orçamental e na demonstração da execução
orçamental da receita.
[N] Aprovação do 011 Previsões iniciais 07.02.02 Est., parec., proj. e consultadoria 300 000
orçamento 012 Previsões corrigidas 07.02.02 Est., parec., proj. e consultadoria 300 000
[N] Transferência 014 Previsões por liquidar 07.02.02 Est., parec., proj. e consultadoria 300 000
para previsões por
liquidar 011 Previsões iniciais 07.02.02 Est., parec., proj. e consultadoria 300 000
0152 Liquidações emitidas 07.02.02 Est., parec., proj. e consultadoria 49 200

[abril/N] Liquidação
014 Previsões por liquidar 07.02.02 Est., parec., proj. e consultadoria 49 200
[abril/N] Anulação 0162 Liquidações emitidas anuladas 07.02.02 Est., parec., proj. e consultadoria 984
de liquidação 0152 Liquidações emitidas 07.02.02 Est., parec., proj. e consultadoria 984
[abril/N] Reposição 014 Previsões por liquidar 07.02.02 Est., parec., proj. e consultadoria 984
da previsão por
liquidar 0163 Previsões por liquidar anuladas 07.02.02 Est., parec., proj. e consultadoria 984
[abril/N] 0171 Recebimentos período 07.02.02 Est., parec., proj. e consultadoria 48 216
Recebimento 0153 Liquidações recebidas 07.02.02 Est., parec., proj. e consultadoria 48 216
cobradas
(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8) (9) (10)=(8)+(9)
Receita corrente
… …
Estudos, pareceres,
R6 300 000 49 200 984 48 216 0 0 48 216 48 216
projetos e consultadoria
… …
Receita de capital
… …
Total 300 000 0 49 200 984 48 216 0 0 0 48 216 48 216
Comentários
No caso em referência, em que o desconto financeiro foi concedido fora da fatura, a emissão da nota de
crédito dará origem, em paralelo com a redução da dívida do cliente no subsistema da contabilidade finan-
ceira à anulação da liquidação emitida pelo mesmo valor € 984, sendo o recebimento objeto de escrituração
pelo valor da liquidação emitida abatido da liquidação anulada € 48.216.
O caso prático seguinte ilustra a compensação de uma nota de crédito com uma fatura posteriormente
emitida a favor do cliente com diferente classificação económica.
Caso Prático 19 – Nota de crédito emitida a cliente compensada em fatura com diferente classi-
ficação económica
A Universidade do Norte inscreveu no Orçamento de 2019 previsões de receita em 04.01.22.01.00-Taxas-
-Propinas-1.º ciclo de € 5.000.000 e em 04.01.22.02.00-Taxas-Propinas-2.º ciclo de € 1.300.000.
63

Emitiu, em setembro de 2019, uma fatura de propinas a um aluno no valor de € 200 com incidência
na classificação económica de receita 04.01.22.01.00-Taxas-Propinas-1.º ciclo (licenciatura). O aluno, ainda no
mesmo mês, procedeu ao pagamento através dos códigos entidade/referência dado tratar-se de um valor redu-
zido (referente a poucas unidades curriculares).
Contudo, já depois de ter pago apercebeu-se que o número de unidades curriculares em atraso permitiria
que se inscrevesse já no mestrado usufruindo de um desconto sobre a propina das unidades curriculares em
atraso.
Neste sentido, a Universidade do Norte emitiu, em outubro de 2019, uma nota de crédito (NC), no valor
de € 20, com a classificação económica de receita 04.01.22.01.00-Taxas-Propinas-1.º ciclo e também emitiu
uma fatura de € 1.700, que permitirá beneficiar de um desconto na propina do ano seguinte se o paga-
mento ocorrer no prazo de 45 dias (opção do aluno), com incidência na classificação económica de receita
04.01.22.02.00-Taxas-Propinas-2.º ciclo (mestrado).
Esta segunda fatura relativa às propinas de mestrado foi paga pelo aluno, em novembro de 2019 (antes da
data de vencimento), deduzida da nota de crédito, dando origem ao recebimento, por parte da Universidade
do Norte, da quantia de € 1.680.
Proceda aos lançamentos contabilísticos referentes às transações e outros eventos relatados no enunciado
a realizar em setembro, outubro e novembro, segundo o subsistema da contabilidade orçamental e o subsis-
tema da contabilidade financeira do SNC-AP.
Descrição Receita Classe 0 Classificação Económica Débito Crédito
[jan/2019] Aprovação do 011 Previsões iniciais 04.01.22.01.00–Taxas–Propinas–1.º ciclo 5 000 000

orçamento de receita 012 Previsões corrigidas 04.01.22.01.00–Taxas–Propinas–1.º ciclo 5 000 000
[jan/2019] Transferência para 014 Previsões por liquidar 04.01.22.01.00–Taxas–Propinas–1.º ciclo 5 000 000
previsões por liquidar 011 Previsões iniciais 04.01.22.01.00–Taxas–Propinas–1.º ciclo 5 000 000
[jan/2019] Aprovação do 011 Previsões iniciais 04.01.22.02.00–Taxas–Propinas–2.º ciclo 1 300 000

orçamento de receita 012 Previsões corrigidas 04.01.22.02.00–Taxas–Propinas–2.º ciclo 1 300 000
[jan/2019] Transferência para 014 Previsões por liquidar 04.01.22.02.00–Taxas–Propinas–2.º ciclo 1 300 000
previsões por liquidar 011 Previsões iniciais 04.01.22.02.00–Taxas–Propinas–2.º ciclo 1 300 000
[set/2019] Pela emissão da fatura 0152 Liquidações emitidas 04.01.22.01.00–Taxas–Propinas–1.º ciclo 200
de propinas da licenciatura 014 Previsões por liquidar 04.01.22.01.00–Taxas–Propinas–1.º ciclo 200
[set/2019] Pelo recebimento da 0171 Recebimentos do período 04.01.22.01.00–Taxas–Propinas–1.º ciclo 200

fatura de propinas da licenciatura 0153 Liquidações recebidas 04.01.22.01.00–Taxas–Propinas–1.º ciclo 200
[out/2019] Pela emissão da 0153 Liquidações recebidas 04.01.22.01.00–Taxas–Propinas–1.º ciclo 20
restituição relativa às propinas de
licenciatura 0181 Reembolsos restituições emitidos 04.01.22.01.00–Taxas–Propinas–1.º ciclo 20
[out/2019] Pela anulação da 0162 Liquidações emitidas anuladas 04.01.22.01.00–Taxas–Propinas–1.º ciclo 20

liquidação referente à receita
restituída 0152 Liquidações emitidas 04.01.22.01.00–Taxas–Propinas–1.º ciclo 20
[out/2019] Pela reposição da 014 Previsões por liquidar 04.01.22.01.00–Taxas–Propinas–1.º ciclo 20

previsão por liquidar 0163 Previsões por liquidar anuladas 04.01.22.01.00–Taxas–Propinas–1.º ciclo 20
[out/2019] Pela emissão da fatura 0152 Liquidações emitidas 04.01.22.02.00–Taxas–Propinas–2.º ciclo 1 700
de propinas do mestrado
014 Previsões por liquidar 04.01.22.02.00–Taxas–Propinas–2.º ciclo 1 700
[nov/2019] Pelo recebimento da 0171 Recebimentos do período 04.01.22.02.00–Taxas–Propinas–2.º ciclo 1 700

fatura de propinas do mestrado
0153 Liquidações recebidas 04.01.22.02.00–Taxas–Propinas–2.º ciclo 1 700
[nov/2019] Pelo pagamento (por 0182 Reembolsos e restituições pagos 04.01.22.01.00–Taxas–Propinas–1.º ciclo 20
compensação) da restituição
relativa às propinas de licenciatura 0171 Recebimentos do período 04.01.22.01.00–Taxas–Propinas–1.º ciclo 20

64

Comentários
No caso em apreço foi emitida uma nota de crédito a favor de um aluno que foi objeto de compensação
numa fatura posteriormente emitida ao mesmo aluno, mas com diferente classificação económica.
O influxo de caixa que resulta do recebimento da fatura compensada com a nota de crédito é reconhe-
cido, no subsistema da contabilidade financeira, pelo montante dos meios financeiros líquidos entrados na
tesouraria da entidade (valor compensado).
Contudo, no subsistema da contabilidade orçamental, deverá ser reconhecido um recebimento pelo
valor ilíquido da fatura em que ocorreu a compensação segundo a classificação económica que lhe está sub-
jacente (04.01.22.02.00) e uma restituição incidente sobre o processo de receita que deu origem à nota de
crédito, o qual terá a mesma classificação económica da nota de crédito (04.01.22.01.00) ficando a quantia
recebida ao abrigo deste processo de receita corrigida (menos receita).
O próximo caso prático refere-se à contabilização orçamental por parte da Entidade Contabilística Estado
(ECE), prevista no artigo 3.º da LEO, da liquidação, cobrança e reembolso da receita relativa ao Imposto sobre
o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS).
Caso Prático 20 – Receita de IRS com reembolso

A entidade Sigma, S.A. contratou o Sr. Valioso em outubro de N para integrar o Conselho de Administra-
ção tendo procedido em função da sua remuneração à entrega ao Estado, dentro do prazo legal, de um valor
mensal de retenções na fonte a título de IRS de € 10.000, o qual se manteve constante até final do ano N.
Sabendo que a coleta líquida de IRS ascendeu a € 27.000, efetue os lançamentos contabilísticos do sub-
sistema da contabilidade orçamental do SNC-AP na ótica da Entidade Contabilística Estado, prevista na Lei
de Enquadramento Orçamental, originando um reembolso ao Sr. Valioso no montante de € 3.000. A pre-
visão de receita inscrita na classificação económica 01.01.01 Impostos diretos sobre o rendimento – IRS foi de
€ 500.000.000 nos períodos N e N+1.

011 Previsões iniciais 01.01.01 Impostos diretos -IRS 500 000 000
012 Previsões corrigidas 01.01.01 Impostos diretos -IRS 500 000 000
[N] Transferência para previsões por 014 Previsões por liquidar 01.01.01 Impostos diretos -IRS 500 000 000
liquidar 011 Previsões iniciais 01.01.01 Impostos diretos -IRS 500 000 000
[nov/N] Liquidação com base no DUC 0152 Liquidações emitidas 01.01.01 Impostos diretos -IRS 10 000
de retenções na fonte de out/N 014 Previsões por liquidar 01.01.01 Impostos diretos -IRS 10 000
[nov/N] Recebimento da retenção na 0171 Recebimentos período 01.01.01 Impostos diretos -IRS 10 000
fonte (IRS) de out/N 0153 Liquidações recebidas 01.01.01 Impostos diretos -IRS 10 000
[dez/N] Liquidação com base no DUC 0152 Liquidações emitidas 01.01.01 Impostos diretos -IRS 10 000
de retenções na fonte de nov/N 014 Previsões por liquidar 01.01.01 Impostos diretos -IRS 10 000
[dez/N] Recebimento da retenção na 0171 Recebimentos período 01.01.01 Impostos diretos -IRS 10 000
fonte (IRS) de nov/N 0153 Liquidações recebidas 01.01.01 Impostos diretos -IRS 10 000
011 Previsões iniciais 01.01.01 Impostos diretos -IRS 500 000 000
[N+1] Aprovação do orçamento
012 Previsões corrigidas 01.01.01 Impostos diretos -IRS 500 000 000
[N+1] Transferência para previsões 014 Previsões por liquidar 01.01.01 Impostos diretos -IRS 500 000 000
por liquidar 011 Previsões iniciais 01.01.01 Impostos diretos -IRS 500 000 000
[jan/N+1] Liquidação com base no 0152 Liquidações emitidas 01.01.01 Impostos diretos -IRS 10 000
DUC de retenções na fonte de dez/N 014 Previsões por liquidar 01.01.01 Impostos diretos -IRS 10 000
[jan/N+1] Recebimento da retenção 0171 Recebimentos período 01.01.01 Impostos diretos -IRS 10 000
na fonte (IRS) de dez/N 0153 Liquidações recebidas 01.01.01 Impostos diretos -IRS 10 000
[jul/N+1] Apuramento IRS (€27.000), 0162 Liquidações emitidas anuladas 01.01.01 Impostos diretos -IRS 3 000
anulação liquidação em excesso
resultante dos DUC retenções fonte 0152 Liquidações emitidas 01.01.01 Impostos diretos -IRS 3 000
0153 Liquidações recebidas 01.01.01 Impostos diretos -IRS 3 000
[jul/N+1] Emissão de reembolso
0181 Reembolsos e rest. emitidos 01.01.01 Impostos diretos -IRS 3 000
[jul/N+1] Pagamento do reembolso 0182 Reembolsos e rest. pagos 01.01.01 Impostos diretos -IRS 3 000
(abate à cobrança) 0172 Recebimentos per. findos 01.01.01 Impostos diretos -IRS 3 000
65

Comentários
A Entidade Contabilística Estado procedeu à escrituração da liquidação e cobrança mensal da receita de
IRS com base no Documento Único de Cobrança (DUC) de retenções na fonte emitido e pago pela entidade
empregadora.
O apuramento de IRS em julho de N+1 efetuado com base na declaração periódica de rendimentos da
pessoa singular, relativa ao ano N, que se presume foi entregue dentro do prazo legal, determinou um mon-
tante de imposto a pagar de € 27.000, o qual fica aquém da receita liquidada e cobrada escriturada com base
nos DUC de retenções na fonte emitidos e entregues pela entidade empregadora (€ 30.000).
Face ao exposto, a ECE procedeu à anulação da receita liquidada em excesso, assim como à emissão e
pagamento do reembolso de € 3.000 efetuado a favor do sujeito passivo (Sr. Valioso).
O próximo caso prático pretende ilustrar uma entidade pública, com autonomia administrativa e finan-
ceira, que beneficia de uma transferência de receita geral do Estado, tendo depois que restituir a quantia
não aplicada em despesa.
Caso Prático 21 – Solicitação de transferência de fundos para aquisição de serviços

A entidade Alfa inscreveu em outubro de N no seu orçamento de funcionamento, mediante alteração orça-
mental por crédito especial, uma previsão de receita de € 615.000 na classificação económica 06.03.01-Trans-
ferências correntes-Administração central-Estado (com contrapartida na dotação provisional inscrita no capítulo
60-Despesas Excecionais do Ministério das Finanças), para reforço da dotação inscrita em 02.02.20-Outros
trabalhos especializados, a qual permitirá o resgate imediato de um navio recentemente afundado, evitando
assim os danos ambientais causados por uma possível fuga de crude. Em dezembro submeteu a solicitação de
transferência de fundos (STF) à respetiva Delegação da Direção-Geral do Orçamento pelo valor de € 615.000,
acompanhada do respetivo Mapa de Origem e Aplicação de Fundos. A STF foi autorizada pelo montante ins-
crito. Admita que a proposta de aquisição de serviços foi submetida ao dirigente máximo da entidade e auto-
rizada em outubro de N por € 615.000 e que o contrato, após cumpridos os requisitos legais estabelecidos no
código dos contratos públicos, foi assinado em novembro prevendo encargos de € 615.000 (com IVA incluído à
taxa normal em vigor não dedutível). Contudo, devido a condições subaquáticas mais favoráveis que o previsto
a recuperação foi efetuada antes do prazo previsto tendo a fatura, cumprindo as clausulas contratuais, sido
emitida em dezembro por € 578.100 (com IVA), a qual foi processada e paga por Alfa nesse mês. Suponha que
o decreto-lei que estabelece as disposições necessárias à execução do Orçamento do Estado para o ano N refere
que “ainda que com prejuízo dos respetivos diplomas orgânicos e dos diplomas que definem os regimes setoriais, os
saldos dos serviços e fundos autónomos com origem em receitas gerais são entregues na tesouraria do Estado, no prazo
de 15 dias úteis após a publicação do presente decreto-lei”.
Em cumprimento da NCP 26, efetue os lançamentos contabilísticos de natureza orçamental, assim como
explicite o efeito na demonstração da execução orçamental da receita.
Escrituração do crédito especial:
Fase Classe 0 Classificação Económica Débito Crédito

01331 Créditos especiais em
06.03.01 Transf.cor.-Adm. central-Estado 615 000
previsões corrigidas
[out/N] Crédito especial 012 Previsões corrigidas 06.03.01 Transf.cor.-Adm. central-Estado 615 000
- Receita 014 Previsões por liquidar 06.03.01 Transf.cor.-Adm. central-Estado 615 000
06.03.01 Transf.cor.-Adm. central-Estado 615 000
previsões por liquidar
022 Dotações corrigidas 02.02.20-Outros trabalhos especializados 615 000
02.02.20-Outros trabalhos especializados 615 000
[out/N] Crédito especial dotações corrigidas
- Despesa 02332 Créditos especiais em
02.02.20-Outros trabalhos especializados 615 000
dotações disponíveis
024 Dotações disponíveis 02.02.20-Outros trabalhos especializados 615 000
66

Escrituração da execução orçamental da receita e da despesa:

[dez/N] Aprovação da 0152 Liquidações emitidas 06.03.01 Transf.cor.-Adm. central-Estado 615 000
STF (receita geral do
Estado) 014 Previsões por liquidar 06.03.01 Transf.cor.-Adm. central-Estado 615 000
[dez/N] Recebimento 0171 Recebimentos período 06.03.01 Transf.cor.-Adm. central-Estado 615 000
(receita geral do
Estado) 0153 Liquidações recebidas 06.03.01 Transf.cor.-Adm. central-Estado 615 000
[out/N] Proposta 024 Dotações disponíveis 02.02.20-Outros trabalhos especializados 615 000
aquisição de serviços
(€500.000+IVA) 0251 Cabimentos registados 02.02.20-Outros trabalhos especializados 615 000
[nov/N] Assinatura 0252 Cabimentos com compromisso 02.02.20-Outros trabalhos especializados 615 000
do contrato
(€500.000+IVA) 0261 Compromissos assumidos 02.02.20-Outros trabalhos especializados 615 000
[dez/N] 0262 Compromissos com obrigação 02.02.20-Outros trabalhos especializados 578 100
Processamento fatura
(€470.000+IVA) 0271 Obrigações processadas 02.02.20-Outros trabalhos especializados 578 100
[dez/N] Pagamento 0272 Obrigações pagas 02.02.20-Outros trabalhos especializados 578 100
da fatura
(€470.000+IVA) 0281 Pagamentos período 02.02.20-Outros trabalhos especializados 578 100
[dez/N] Anulação do 0261 Compromissos assumidos 02.02.20-Outros trabalhos especializados 36 900
compromisso em
excesso 0252 Cabimentos com compromisso 02.02.20-Outros trabalhos especializados 36 900
[dez/N] Anulação do 0251 Cabimentos registados 02.02.20-Outros trabalhos especializados 36 900
cabimento em
excesso 024 Dotações disponíveis 02.02.20-Outros trabalhos especializados 36 900
Restituição da receita geral do Estado não aplicada em despesa:
[dez/N] Emissão 0153 Liquidações recebidas 06.03.01 Transf.cor.-Adm. central-Estado 36 900

da restituição 0181 Reembolsos e rest. emitidos 06.03.01 Transf.cor.-Adm. central-Estado 36 900
[dez/N] Pagamento 0182 Reembolsos e rest. pagos 06.03.01 Transf.cor.-Adm. central-Estado 36 900
da restituição 0171 Recebimentos período 06.03.01 Transf.cor.-Adm. central-Estado 36 900
[dez/N] Anulação 0162 Liquidações emitidas anuladas 06.03.01 Transf.cor.-Adm. central-Estado 36 900
da liquidação 0152 Liquidações emitidas 06.03.01 Transf.cor.-Adm. central-Estado 36 900
67


02.02.20-Outros trabalhos especializados
022 Dotações corrigidas 615 000 615 000 0
02331 Créditos especiais em dot. Corrigidas 615 000 0 615 000
02332 Créditos especiais em dot. Disponíveis 615 000 615 000 0
0251 Cabimentos registados 36 900 615 000 0 578 100
0252 Cabimentos com compromisso 615 000 36 900 578 100 0
0261 Compromissos assumidos 36 900 615 000 0 578 100
0262 Compromissos com obrigação 578 100 578 100 0
0271 Obrigações processadas 578 100 0 578 100
0272 Obrigações pagas 578 100 578 100 0
0281 Pagamentos período 578 100 0 578 100
06.03.01 Transf. correntes-Adm. central-Estado
01331 Créditos especiais em prev. corrigidas 615 000 615 000 0
01332 Créditos especiais em prev. por liquidar 615 000 0 615 000
014 Previsões por liquidar 615 000 615 000 0 0
0152 Liquidações emitidas 615 000 36 900 578 100 0
0162 Liquidações emitidas anuladas 36 900 36 900 0
0181 Reembolsos e rest. emitidos 36 900 0 36 900
0182 Reembolsos e rest. pagos 36 900 36 900 0
Total Geral 6 260 700 6 260 700 4 809 300 4 809 300
Comentários
No caso em apreço o reforço da dotação de despesa classificada como “outros trabalhos especializados”
tem compensação, através de uma alteração orçamental de crédito especial, na inscrição de uma previsão
de receita classificada como transferência corrente do Estado.
A liquidação da receita ocorrerá no momento da aprovação da solicitação da transferência de fundos
(STF) emergindo aí o direito a receber o valor da STF (€ 615.000).
O processo de execução da despesa evidencia que uma parte da transferência do Estado não chegou a
ter aplicação em despesa porque a fatura do prestador de serviços, por razões explicitadas no enunciado, foi
inferior ao compromisso. Neste caso procedeu-se à anulação do compromisso e do cabimento em excesso,
apresentando as contas 0251, 0261, 0271 e 0281 o mesmo valor de saldo credor (€ 578.100) no balancete da
contabilidade orçamental.
A parcela da transferência do Estado que não teve aplicação em despesa foi objeto de devolução ao
Estado. Para o efeito, no subsistema da contabilidade orçamental foi registada contabilisticamente uma
restituição, corrigindo a receita cobrada e, por via da anulação de liquidações emitidas, corrigiu-se igual-
mente o montante da receita liquidada, apresentando as contas 0152 e 0171, no balancete da contabilidade
orçamental, o mesmo saldo devedor (€ 578.100).
A conta 0182 Reembolsos e restituições pagos associada à classificação económica 06.03.01 Transferências
correntes-Administração central-Estado apresenta um saldo devedor de € 36.900 permitindo assim conhecer
o montante das verbas devolvidas ao Estado. Este valor que foi restituído corresponde à diferença entre os
€ 615.000 e os € 578.100.
68

Quando se procedeu à anulação da liquidação pelo valor das verbas a restituir, não se procedeu à reposi-
ção de previsões por liquidar por se considerar que não ocorrerá uma nova liquidação.
3.4.2. O R Ç AM E N TO DA DE S P E S A
O ciclo orçamental da despesa deverá obedecer às seguintes fases executadas de forma sequencial: ins-
crição de dotação orçamental, cabimento, compromisso, obrigação e pagamento, sem prejuízo de eventuais
reposições abatidas aos pagamentos que para além de corrigirem os pagamentos podem igualmente corrigir
todas as fases a montante até ao cabimento, libertando a respetiva dotação. O cabimento não pode exceder
a dotação disponível, assim como o compromisso não pode exceder o respetivo cabimento. A obrigação não
pode exceder o valor do compromisso, assim como o pagamento não pode exceder o valor da obrigação. Os
limites definidos devem ser aferidos por transação ou evento e segundo as classificações orçamentais vigentes.
Em termos de execução, estão previstas as seguintes fases para a despesa:
Cabimento Compromisso Obrigação Pagamento

(025) (026) (027) (028)
As transações que estão previstas para a execução da despesa e respetivas contabilizações são as seguintes:
CABIMENTO 024 Dotações disponíveis 0251 Cabimentos registados
COMPROMISSO 0252 Cabimentos com compromisso 0261 Compromissos assumidos
OBRIGAÇÃO 0262 Compromissos com obrigação 0271 Obrigações processadas
PAGAMENTO 0272 Obrigações pagas 0281/0282 Pagamentos período/per. findos
REPOSIÇÃO ABATIDA AOS 0291 RAP emitidas 0272 Obrigações pagas

PAGAMENTOS 0281/0282 Pagamentos período/per. findos 0292 RAP recebidas
De referir que em relação ao POCP deixa de existir a fase da autorização de pagamento. Deve-se aqui salien-
tar que o procedimento administrativo de autorização de pagamento continua a ser obrigatório, conforme
artigo 29.º do Decreto-Lei n.º 155/92, de 28 de julho, sem prejuízo de deixar de ter relevação contabilística.
Aliás, a este propósito já a extinta Comissão de Normalização Contabilística da Administração Pública
tinha assumido uma posição, na sua Norma Interpretativa n.º 2/2001, publicada na 2.ª Série do Diário da
República de 30 de maio de 2001, no sentido em que os registos da autorização de pagamento e da emissão dos
meios de pagamento coincidem no tempo, para efeitos contabilísticos, ocorrendo a movimentação simultânea
a débito e a crédito da conta 252 – Credores pela execução do orçamento.
Todas as contas, com exceção de dotações iniciais (que tem caráter estático, ou seja, apenas é movimen-
tada no momento da aprovação do orçamento e transferência para dotações disponíveis), dependentes da
conta 02 Despesa do período corrente apresentam saldo diferente de zero, proporcionando, através do balancete
da classe zero, informação compreensível para efeitos de controlo e de gestão, assim como para verificação do
conteúdo do relato, seja na perspetiva de orçamento corrigido ou alterações orçamentais, seja na perspetiva da
execução orçamental.
No sentido de se explicitar a movimentação das contas referidas no esquema anterior, relativas a dota-
ções disponíveis, cabimentos, compromissos, obrigações e pagamentos propõe-se a resolução do caso prático
seguinte, o qual, para aproximação à realidade, envolve a duplicação, por lapso, de registos contabilísticos na
fase da obrigação e do pagamento e os respetivos lançamentos de estorno, propondo-se que posteriormente se
proceda à análise do balancete da contabilidade orçamental em articulação com o conteúdo da demonstração
de execução orçamental da despesa.
69

Caso Prático 22 – Aquisição de serviços de gestão de projetos

Considerando que o departamento financeiro em articulação com o de desenvolvimento de sistemas de
informação da entidade Sigma submeteu superiormente em janeiro de N um pedido de autorização de despesa
inerente ao contrato de aquisição de serviços de gestão de projeto no valor de € 35.000, acrescido de IVA à taxa
normal em vigor, ao abrigo de uma dotação inicial de € 100.000 inscrita na classificação económica 02.02.14
Estudos, pareceres, projetos e consultadoria em relação a um projeto para o desenvolvimento de um novo Portal
para integração de informação contabilística preparada de acordo com o novo referencial. Considerando ainda
que o convite à apresentação das propostas e respetiva divulgação do caderno de encargos ocorreu em fevereiro
de N e que das duas propostas recebidas foi selecionada a do fornecedor GesPro, Lda. por € 33.000 acrescido de
IVA à taxa normal em vigor e assinado em abril o respetivo contrato. Sabendo que com a entrega do plano de
projeto em maio de N a GesPro, Lda. emitiu a fatura relativa a 20% do valor do contrato, paga nesse mês, e que
os registos contabilísticos relativos ao processamento e pagamento foram efetuados em duplicado e corrigidos
de imediato. Sabendo ainda que em função do progresso do projeto, cumprindo o respetivo plano a GesPro,
Lda. emitiu novas faturas nos meses de setembro de N (50%) e novembro de N (30%) as quais foram pagas nos
meses de outubro e dezembro, respetivamente.
Ao abrigo da NCP 26, proceda aos lançamentos contabilísticos (incluindo os estornos) das operações orça-
mentais atrás referidas, assim como à emissão do balancete da contabilidade orçamental e ao preenchimento
da Demonstração de Execução Orçamental da Despesa.
Escrituração da execução orçamental da despesa:
[N] Aprovação do 022 Dotações corrigidas 02.02.14 Est., parec., proj. e consultadoria 100 000
orçamento 021 Dotações iniciais 02.02.14 Est., parec., proj. e consultadoria 100 000
[N] Transferência para 021 Dotações iniciais 02.02.14 Est., parec., proj. e consultadoria 100 000
dotações disponíveis 024 Dotações disponíveis 02.02.14 Est., parec., proj. e consultadoria 100 000
[jan/N] 024 Dotações disponíveis 02.02.14 Est., parec., proj. e consultadoria 43 050
Pedido/autoriação da
despesa (€35.000+IVA) 0251 Cabimentos registados 02.02.14 Est., parec., proj. e consultadoria 43 050
0252 Cabimentos com
02.02.14 Est., parec., proj. e consultadoria 40 590
[abr/N] Assinatura do compromisso
contrato (€33.000+IVA) 0261 Compromissos
assumidos
[abr/N] Anulação do 0251 Cabimentos registados 02.02.14 Est., parec., proj. e consultadoria 2 460
cabimento em excesso 024 Dotações disponíveis 02.02.14 Est., parec., proj. e consultadoria 2 460
0262 Compromissos com
[mai/N] Processamento 02.02.14 Est., parec., proj. e consultadoria 8 118
obrigação
da 1ª fatura
(€33.000*20%)+IVA 0271 Obrigações processadas 02.02.14 Est., parec., proj. e consultadoria 8 118
[mai/N] Pagamento da 0272 Obrigações pagas 02.02.14 Est., parec., proj. e consultadoria 8 118
1ª fatura
(€33.000*20%)+IVA 0281 Pagamentos período 02.02.14 Est., parec., proj. e consultadoria 8 118
[mai/N] Duplicação do 02.02.14 Est., parec., proj. e consultadoria 8 118
obrigação
processamento da 1ª
fatura 0271 Obrigações processadas 02.02.14 Est., parec., proj. e consultadoria 8 118
[mai/N] Duplicação do 0272 Obrigações pagas 02.02.14 Est., parec., proj. e consultadoria 8 118
registo de pagamento
da 1ª fatura 0281 Pagamentos período 02.02.14 Est., parec., proj. e consultadoria 8 118
[mai/N] Estorno da
0271 Obrigações processadas 02.02.14 Est., parec., proj. e consultadoria 8 118
duplicação do
processamento da 1ª 0262 Compromissos com
fatura obrigação
[mai/N] Estorno da 0281 Pagamentos período 02.02.14 Est., parec., proj. e consultadoria 8 118
duplicação do registo
de pagamento 1ª fatura 0272 Obrigações pagas 02.02.14 Est., parec., proj. e consultadoria 8 118
70


[set/N] Processamento 02.02.14 Est., parec., proj. e consultadoria 20 295
obrigação
da 2ª fatura
[out/N] Pagamento da 0272 Obrigações pagas 02.02.14 Est., parec., proj. e consultadoria 20 295
2ª fatura
[nov/N] Processamento 02.02.14 Est., parec., proj. e consultadoria 12 177
obrigação
da 3ª fatura
[dez/N] Pagamento da 0272 Obrigações pagas 02.02.14 Est., parec., proj. e consultadoria 12 177
3ª fatura

02.02.14 Est., parec., proj. e consultadoria
021 Dotações iniciais 100 000 100 000 0 0
0252 Cabimentos com compromisso 40 590 40 590 0
0261 Compromissos assumidos 40 590 0 40 590
0262 Compromissos com obrigação 48 708 8 118 40 590 0
0271 Obrigações processadas 8 118 48 708 0 40 590
0272 Obrigações pagas 48 708 8 118 40 590 0
0281 Pagamentos período 8 118 48 708 0 40 590
Total Geral 399 752 399 752 221 770 221 770
Efeito na Demonstração de Execução Orçamental da Despesa

Total
(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8)=(6)+(7)
Despesa corrente
… …
D2 100 000 40 590 40 590 40 590 40 590
serviços
… …
Despesa de capital
… …
Total 0 100 000 0 40 590 40 590 0 40 590 40 590
Comentários
A dotação disponível atual (saldo da conta 024) reflete os dois movimentos ocorridos: primeiro a dimi-
nuição em resultado da cabimentação do pedido de autorização da despesa e depois o seu incremento pela
anulação do cabimento em excesso.
O montante atual de cabimentos, ou seja, expurgado da anulação de cabimentos em excesso, é eviden-
ciado pelo saldo da conta 0251 Cabimentos registados (€ 40.590).
O montante de compromissos assumidos encontra-se expresso pelo saldo da conta 0261 (€ 40.590).
71

O valor das obrigações processadas encontra-se corretamente apresentado pelo saldo da conta 0271
(€ 40.590), pese embora tenha ocorrido a duplicação do processamento da primeira fatura emitida pela
GesPro e o seu posterior estorno no valor de € 8.118. Como a conta em referência é movimentada por
contrapartida da conta de compromissos com obrigação, mas não por contrapartida da conta de pagamen-
tos, o seu saldo será diferente de zero mesmo que a obrigação se encontre paga, permitindo assim que a
informação apresentada no balancete da contabilidade orçamental permaneça compreensível, mesmo nas
circunstâncias em que ocorram erros e estornos. Note-se que esta informação é nova em relação ao processo
de despesa que estava suportado pelo POCP ou planos setoriais. De acordo com estes referenciais contabi-
lísticos, as obrigações apenas eram objeto de registo no âmbito da contabilidade patrimonial (a qual deu
lugar à contabilidade financeira do SNC-AP) desconhecendo-se as contas a pagar por natureza da despesa.
Torna-se agora possível conhecer o montante de compromissos que já se converteram em dívida a terceiros
segundo a natureza da despesa, assim como o valor dessa dívida que já foi objeto de pagamento.
A despesa paga no período contabilístico encontra-se corretamente apresentada pelo saldo da conta
0281 (€ 40.590), apesar de ter ocorrido a duplicação do registo contabilístico do pagamento e o seu poste-
rior estorno. A conta de pagamentos no período ao apresentar saldo credor por natureza permanece imune
aos erros e estornos ao contrário do que sucedia com o POCP e os planos setoriais em que a conta 252
Credores pela execução do orçamento, estando permanentemente saldada, obrigava à leitura dos pagamentos
acumulados a débito (movimento de contrapartida de disponibilidades), os quais estavam “empolados”
pelos movimentos de erro e respetivos estornos. No caso em apreço, tendo em consideração as regras de
movimentação da conta 252 preconizadas pelo POCP e pelos planos setoriais, esta conta apresentaria no
balancete analítico como somatório dos movimentos acumulados a débito o valor de € 56.826 (8.118 x 3 +
20.295 + 12.177) quando o valor da despesa paga corresponde a € 40.590 (vide balancete da contabilidade
orçamental acima, saldo da conta 0281).
Como se constata pela comparação entre o balancete da contabilidade orçamental e a demonstração
de execução orçamental da despesa, o conteúdo da coluna “Dotações corrigidas” é suportado pelo saldo
da conta 022, assim como o conteúdo da coluna “Compromissos” corresponde ao saldo da conta 0261, o
conteúdo da coluna “Obrigações” cruza com o saldo da conta 0271 e o conteúdo da coluna “Despesas pagas
líquidas de reposições-Período corrente” coincide com o saldo da conta 0281, apesar dos erros de escrituração e
respetivos estornos ocorridos com efeito na escrituração das obrigações e dos pagamentos.
Caso Prático 23 – Aquisição de serviços de gestão de projetos: Escrituração em POCP

Tendo por base o caso prático anterior, em termos do POCP e planos setoriais, a contabilização das tran-
sações descritas seria a seguinte:
POCP: Lançamentos contabilísticos:

01 Orçamento-Exercício
[N] Aprovação do 02.02.14 Est., parec., proj. e consultadoria 100 000
corrente
orçamento
021 Dotações iniciais 02.02.14 Est., parec., proj. e consultadoria 100 000
[jan/N] 023 Dotações disponíveis 02.02.14 Est., parec., proj. e consultadoria 43 050
Pedido/autoriação da
despesa (€35.000+IVA) 026 Cabimentos 02.02.14 Est., parec., proj. e consultadoria 43 050
[abr/N] Assinatura do 026 Cabimentos 02.02.14 Est., parec., proj. e consultadoria 40 590
contrato (€33.000+IVA) 027 Compromissos 02.02.14 Est., parec., proj. e consultadoria 40 590
[abr/N] Anulação do 026 Cabimentos 02.02.14 Est., parec., proj. e consultadoria 2 460
cabimento em excesso 023 Dotações disponíveis 02.02.14 Est., parec., proj. e consultadoria 2 460
432 Despesas de investigação
[mai/N] Processamento 8 118
e de desenvolvimento
da 1ª fatura
221 Fornecedores c/c 8 118
72


2521 Credores exec.orç.-
Orçamento exercício
[mai/N] Autorização de 2521 Credores exec.orç.-
pagamento e pagamento Orçamento exercício
da 1ª fatura * 121 Depósitos à ordem no
8 118
Tesouro
[mai/N] Duplicação do 432 Despesas de investigação
8 118
processamento da 1ª e de desenvolvimento
fatura 221 Fornecedores c/c 8 118
[mai/N] Duplicação do 02.02.14 Est., parec., proj. e consultadoria 8 118
registo de autorização de
pagamento e de 02.02.14 Est., parec., proj. e consultadoria 8 118
pagamento da 1ª fatura
121 Depósitos à ordem no
8 118
Tesouro
[mai/N] Estorno da
duplicação do
processamento da 1ª 432 Despesas de investigação
8 118
fatura e de desenvolvimento
[mai/N] Estorno da Orçamento exercício
duplicação do registo de 221 Fornecedores c/c 8 118
autorização de 121 Depósitos à ordem no
pagamento e de 8 118
Tesouro
pagamento da 1ª fatura 2521 Credores exec.orç.-
[set/N] Processamento da 20 295
2ª fatura
[out/N] Autorização de 2521 Credores exec.orç.-
pagamento e pagamento Orçamento exercício 02.02.14 Est., parec., proj. e consultadoria 20 295
20 295
Tesouro
[nov/N] Processamento 12 177
da 3ª fatura
[dez/N] Autorização de 2521 Credores exec.orç.-
pagamento e pagamento Orçamento exercício 02.02.14 Est., parec., proj. e consultadoria 12 177
12 177
Tesouro
(*) Aplicação da Norma Interpretativa N.º 2/2001 da extinta CNCAP
73

Balancete analítico em POCP:

02.02.14 Est., parec., proj. e consultadoria
01 Orçamento-Exercício corrente 100 000 100 000 0
026 Cabimentos 43 050 43 050 0 0
027 Compromissos 40 590 0 40 590
2521 Credores exec.orç.-Orçamento exercício 56 826 56 826 0 0
(em branco)
121 Depósitos à ordem no Tesouro 8 118 48 708 0 40 590
221 Fornecedores c/c 56 826 56 826 0 0
432 Despesas de investigação e de desenvolvimento 48 708 8 118 40 590 0
Total Geral 456 578 456 578 140 590 140 590
POCP: 7.1 – Controlo orçamental–Despesa
Classificação económica Despesas pagas Diferenças

Dotações Cativos ou Compromissos
Anos
Código Descrição corrigidas congelamentos assumidos Ano Total …
anteriore
(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8)=(6)+(7)
… …
Estudos, pareceres,
02.02.14 100 000 40 590 40 590 40 590 …
projetos e consultadoria
… …
Total……… 100 000 0 40 590 40 590 0 40 590 …
Comentários
Apesar do conjunto de lançamentos contabilísticos executados em POCP para a escrituração das tran-
sações descritas evidenciar uma extensão semelhante ao dos lançamentos executados segundo a NCP 26, a
apresentação das contas de natureza orçamental no balancete analítico é consideravelmente mais restrita
devido ao facto de diversas contas do POCP do ciclo orçamental da despesa serem movimentadas a crédito
numa fase do ciclo da despesa e a débito numa fase subsequente, conduzindo à apresentação de saldo nulo
quando o ciclo da despesa se completa, o que constitui uma fragilidade técnica considerável do POCP, na
medida em que inviabiliza a leitura de informação no balancete analítico sempre que ocorram estornos ou
outros lançamentos contabilísticos que movimentem as contas em sentido inverso, dado que o somatório
dos movimentos acumulados a débito e a crédito é incrementado sem significado.
Como se constata pela observação do balancete analítico expresso em POCP, a conta 026 Cabimentos
por ser movimentada a crédito pelo registo do cabimento e a débito pela assunção do compromisso, obriga-
ria à leitura dos movimentos acumulados para se tentar determinar o montante dos cabimentos registados.
Contudo, os movimentos acumulados a débito e a crédito serão influenciados pelos eventuais erros e respe-
tivos estornos, assim como pela anulação de cabimentos.
No caso em apreço, a anulação do cabimento em excesso (€ 2.460) inviabiliza o apuramento contabilís-
tico dos cabimentos, dado que o balancete analítico apresenta como movimentos acumulados a débito e a
crédito o montante de € 43.050, (crédito de € 43.050 pelo cabimento, débito de € 40.590 pela assunção do
compromisso e débito de € 2.460 pela anulação do cabimento em excesso) quando seria expectável ler-se o
valor de € 40.590 (saldo credor da conta 0251 Cabimentos registados da NCP 26, vide balancete da contabi-
lidade orçamental do Caso Prático 22).
Como referido na resolução do caso prático anterior e verificável pela presente resolução, no âmbito do
POCP, a fase da obrigação é apenas objeto de escrituração na ótica da contabilidade patrimonial.
74

O montante de despesa paga como explicitado na resolução do caso prático anterior, não se consegue
determinar contabilisticamente devido ao erro de registo contabilístico do pagamento da 1.ª fatura e respe-
tivo estorno, os quais incrementaram os movimentos acumulados a débito e a crédito da conta 2521 Credo-
res pela execução do orçamento-Orçamento do exercício, ascendendo estes a € 56.826, quando seria expectável
apresentar € 40.590 (saldo da conta 0281 Pagamentos período da NCP 26, vide balancete da contabilidade
orçamental do caso prático 22).
O caso prático seguinte pretende ilustrar a escrituração orçamental de acordo com a NCP 26 de um paga-
mento sujeito a retenção na fonte.
Caso Prático 24 – Aquisição de serviços de formação sujeito a retenção na fonte

A entidade Alfa inscreveu no seu orçamento inicial uma dotação de €30.000 na classificação económica
02.02.15 Aquisição de serviços-Formação ao abrigo da qual a direção de serviços administrativos e financeiros
submeteu em janeiro de N ao dirigente máximo um pedido de aquisição de serviços de formação na área
do Código dos Contratos Públicos pelo valor de € 4.920 (incluindo IVA dedutível à taxa normal em vigor)
tomando por referência a proposta enviada por um formador, profissional independente, especializado na
área da contração pública. Em fevereiro enviou-se convite ao profissional independente, tendo a formação sido
ministrada na última semana de março. Em abril foi emitida a fatura-recibo (recibo verde) por parte do profis-
sional independente com IVA liquidado à taxa normal e sujeito a retenção na fonte de IRS, tendo-se procedido
ao respetivo pagamento. A correspondente retenção na fonte foi entregue à entidade credora em maio.
Os valores constantes da fatura-recibo são aqueles que se apresentam abaixo:
VALOR BASE 4 000,00 €
IVA : Continente - 23% [taxa normal atual] ; 920,00 €
IRS : À taxa de 25% - art. 101.º, n.º1, do CIRS ; 1 000,00 €
IMPORTÂNCIA RECEBIDA 3 920,00 €
Ao abrigo da NCP 26, efetue os lançamentos contabilísticos de natureza orçamental e apresente o balan-
cete da contabilidade orçamental emitido no final de abril e no final de maio. Explicite ainda o efeito na
demonstração de execução orçamental da despesa no final de abril e no final de maio.

022 Dotações corrigidas 02.02.15-Formação 30 000
021 Dotações iniciais 02.02.15-Formação 30 000
[N] Transferência para dotações 021 Dotações iniciais 02.02.15-Formação 30 000
disponíveis 024 Dotações disponíveis 02.02.15-Formação 30 000
[jan/N] Pedido/ autoriação da 024 Dotações disponíveis 02.02.15-Formação 4 920
despesa 0251 Cabimentos registados 02.02.15-Formação 4 920
[fev/N] Convite para ministrar 0252 Cabimentos com compromisso 02.02.15-Formação 4 920
a formação 0261 Compromissos assumidos 02.02.15-Formação 4 920
[abr/N] Processamento da 0262 Compromissos com obrigação 02.02.15-Formação 4 920
obrigação (fatura-recibo) 0271 Obrigações processadas 02.02.15-Formação 4 920
[abr/N] Pagamento ao formador 0272 Obrigações pagas 02.02.15-Formação 3 920
(fatura-recibo) 0281 Pagamentos período 02.02.15-Formação 3 920
[mai/N] Entrega ao Estado da 0272 Obrigações pagas 02.02.15-Formação 1 000
retenção na fonte a título de IRS 0281 Pagamentos período 02.02.15-Formação 1 000
75

Balancete da contabilidade orçamental de abril (balancete analítico da classe zero)

02.02.15-Formação
0251 Cabimentos registados 4 920 0 4 920
Total Geral 78 680 78 680 43 760 43 760
Efeito na Demonstração de Execução Orçamental da Despesa de abril

Total
(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8)=(6)+(7)
Despesa corrente
… …
D2 30 000 4 920 4 920 3 920 3 920
serviços
… …
Despesa de capital
… …
Total 0 30 000 0 4 920 4 920 0 3 920 3 920
Balancete da contabilidade orçamental de maio (balancete analítico da classe zero)

02.02.15-Formação
Total Geral 79 680 79 680 44 760 44 760
76

Efeito na Demonstração de Execução Orçamental da Despesa de maio

Total
(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8)=(6)+(7)
Despesa corrente
… …
D2 30 000 4 920 4 920 4 920 4 920
serviços
… …
Despesa de capital
… …
Total 0 30 000 0 4 920 4 920 0 4 920 4 920
Comentários
Como se pode constatar pela observação do balancete da contabilidade orçamental emitido no final de
abril, o montante de obrigações processadas (saldo da conta 0271) com natureza de aquisição de serviços de
formação excede a despesa paga (saldo da conta 0281) em € 1.000 evidenciando assim o valor da dívida a
terceiros existente àquela data. Esta informação deve ser consistente com as contas a pagar no subsistema
da contabilidade financeira discriminadas em função do tipo de entidade credora.
A despesa paga com natureza de aquisição de serviços de formação no final de abril pode ser apurada
com base no saldo da conta 0281 Pagamentos do período, a qual evidencia o exfluxo de caixa com esta
natureza de despesa, inversamente ao que sucede com a generalidade dos processamentos de vencimen-
tos no âmbito do POCP e dos planos setoriais em que o recurso às classificações extraorçamentais para a
escrituração das retenções na fonte implica que a conta 252 Credores pela execução do orçamento associada às
classificações económicas de despesa orçamental seja movimentada pelo valor ilíquido, ou seja, incluindo
as quantias retidas na fonte independentemente de terem sido entregues ou não às respetivas entidades
credoras. Este efeito na conta 252 resulta do facto de se simular a entrega das retenções na fonte aos sujeitos
passivos das retenções (despesa orçamental) e simultaneamente simular um recebimento extraorçamental
como se devolvessem aquelas verbas à entidade pública para que esta as entregue às respetivas entidades
credoras (Estado e outros entes públicos ou terceiras entidades). Quando efetivamente ocorresse essa entrega
seria reconhecido um pagamento extraorçamental.
Este modelo de contabilização que pretende refletir a ação da entidade pública ao substituir o sujeito
passivo das retenções na sua entrega às entidades credoras, tem como principal inconveniente a leitura
enviesada do montante da despesa orçamental paga sobre a conta 252 Credores pela execução do orçamento
enquanto não ocorrer a entrega das retenções na fonte às respetivas entidades credoras. Reconhece-se que
o montante da despesa orçamental paga pode ser corrigido, mas obriga à leitura conjugada do saldo das
operações extraorçamentais desde que a classificação económica extraorçamental5 esteja desagregada por
forma a identificar o tipo de entidade credora, informação equivalente àquela que já é proporcionada pelo
subsistema da contabilidade financeira através da desagregação da conta 24 Estado e outros entes públicos,
assim como das contas de outros devedores e credores.
No âmbito da NCP 26, conforme explicitado no caso prático em apreço, o saldo da conta 0281 Paga-
mentos do período expressa, em cada momento, a quantia da despesa orçamental efetivamente paga segundo
a sua natureza, ou seja, a quantia que tem correspondência com os exfluxos de caixa, permitindo assim
percecionar o montante de retenções na fonte que se encontra pendente de entrega às entidades credoras
através do saldo da conta de 0271 Obrigações processadas discriminado segundo a natureza da despesa, pois
no limite esses saldos poderão constituir dívida em mora.
5
Capítulo 17 da receita e agrupamento 12 da despesa pertencentes à classificação económica das receitas e das despesas públicas aprovada
pelo decreto-lei n.º 26/2002 de 14 de fevereiro
77

Após a entrega das retenções na fonte (maio), o saldo da conta 0271 Obrigações processadas é coincidente
com o saldo da conta 0281 Pagamentos do período, evidenciando assim que não existem dívidas a terceiros
com esta natureza de despesa (02.02.15-Formação). Equivalente informação poderia ser obtida conjugando
os saldos das subcontas de obrigações, ou seja, através da leitura conjugada do saldo credor da conta 0271
Obrigações processadas e do saldo devedor da conta 0272 Obrigações pagas.
O conteúdo da demonstração de execução orçamental da despesa em cada um dos meses (abril e maio)
corrobora os comentários formulados.
O caso prático seguinte pretende ilustrar a escrituração no subsistema da contabilidade orçamental do

processamento e pagamento de remunerações do mês de janeiro, dispondo da folha de vencimentos abaixo.
Procede-se posteriormente à comparação da informação proporcionada pelo subsistema da contabilidade orça-
mental e da contabilidade financeira através dos respetivos balancetes analíticos.
Caso Prático 25 – Encargo mensal com remunerações envolvendo descontos e contribuições

A direção de serviços administrativos e financeiros da entidade pública Gama dispõe da folha de venci-
mentos abaixo apresentada:
Folha de vencimentos do mês de janeiro de N
Valor Dotação inicial

Clas. Econ. Abonos
janeiro e disponível
01.01.02 Remuneração base dos órgãos sociais 12 000,00 150 000,00
01.01.03 Remuneração base do pessoal dos quadros-Reg. função pública 168 000,00 2 100 000,00
01.01.11 Representação 5 400,00 66 000,00
01.01.13 Subsídio de refeição (isento) 6 917,40 77 000,00
01.01.14.SN.00 Subsídio de Natal (duodécimos) 15 000,00 180 000,00
01.02.02 Horas extraordinárias (dias úteis) 18 173,08 57 000,00
01.02.14 Horas extraordinárias (fim de semana) 37 384,62 120 000,00
Total de abonos (ilíquidos): 262 875,09
Descontos
Dedução IRS ctg. A 66 549,00
Cofre Prev. Func. Agentes Estado 209,60
Quotizações trabalhador p/CGA 28 155,35
Contribuições trabalhador p/ADSE 6 825,00
Total de descontos: 101 738,95
Valor líquido a receber: 161 136,15
Tendo em consideração a folha de vencimentos apresentada e admitindo que a entidade efetuou o cabi-
mento apenas para a despesa do mês em apreço, efetue em cumprimento da NCP 26 os lançamentos contabilís-
ticos de natureza orçamental relativos ao processamento e pagamento das remunerações relativas a janeiro de
N, tendo em consideração que o subsídio de Natal está a ser abonado em duodécimos e a entrega das retenções
na fonte ocorreu no mês de fevereiro e evidencie o efeito no balancete da contabilidade orçamental em relação
às contas de obrigações processadas e obrigações pagas no final de janeiro de N.
78


022 Dotações corrigidas 01.01.02 Órgãos sociais 150 000,00
021 Dotações iniciais 01.01.02 Órgãos sociais 150 000,00
022 Dotações corrigidas 01.01.03 Pessoal dos quadros-Reg. função pública 2 100 000,00
021 Dotações iniciais 01.01.03 Pessoal dos quadros-Reg. função pública 2 100 000,00
022 Dotações corrigidas 01.01.11 Representação 66 000,00
021 Dotações iniciais 01.01.11 Representação 66 000,00
022 Dotações corrigidas 01.01.13 Subsídio de refeição 77 000,00
[N] Aprovação do 021 Dotações iniciais 01.01.13 Subsídio de refeição 77 000,00
orçamento 022 Dotações corrigidas 01.01.14.SN.00 Subsídio de Natal 180 000,00
021 Dotações iniciais 01.01.14.SN.00 Subsídio de Natal 180 000,00
022 Dotações corrigidas 01.02.02 Horas extraordinárias 57 000,00
021 Dotações iniciais 01.02.02 Horas extraordinárias 57 000,00
022 Dotações corrigidas 01.02.14 Outros abonos em numerário ou espécie 120 000,00
021 Dotações iniciais 01.02.14 Outros abonos em numerário ou espécie 120 000,00
022 Dotações corrigidas 01.03.05.A0.A0 Caixa Geral de Aposentações 806 000,00
021 Dotações iniciais 01.03.05.A0.A0 Caixa Geral de Aposentações 806 000,00
021 Dotações iniciais 01.01.02 Órgãos sociais 150 000,00
024 Dotações disponíveis 01.01.02 Órgãos sociais 150 000,00
021 Dotações iniciais 01.01.03 Pessoal dos quadros-Reg. função pública 2 100 000,00
024 Dotações disponíveis 01.01.03 Pessoal dos quadros-Reg. função pública 2 100 000,00
021 Dotações iniciais 01.01.11 Representação 66 000,00
024 Dotações disponíveis 01.01.11 Representação 66 000,00
021 Dotações iniciais 01.01.13 Subsídio de refeição 77 000,00
[N] Transferência
024 Dotações disponíveis 01.01.13 Subsídio de refeição 77 000,00
para dotações
021 Dotações iniciais 01.01.14.SN.00 Subsídio de Natal 180 000,00
disponíveis
024 Dotações disponíveis 01.01.14.SN.00 Subsídio de Natal 180 000,00
021 Dotações iniciais 01.02.02 Horas extraordinárias 57 000,00
024 Dotações disponíveis 01.02.02 Horas extraordinárias 57 000,00
021 Dotações iniciais 01.02.14 Outros abonos em numerário ou espécie 120 000,00
024 Dotações disponíveis 01.02.14 Outros abonos em numerário ou espécie 120 000,00
021 Dotações iniciais 01.03.05.A0.A0 Caixa Geral de Aposentações 806 000,00
024 Dotações disponíveis 01.03.05.A0.A0 Caixa Geral de Aposentações 806 000,00
024 Dotações disponíveis 01.01.02 Órgãos sociais 12 000,00
0251 Cabimentos registados 01.01.02 Órgãos sociais 12 000,00
024 Dotações disponíveis 01.01.03 Pessoal dos quadros-Reg. função pública 168 000,00
0251 Cabimentos registados 01.01.03 Pessoal dos quadros-Reg. função pública 168 000,00
024 Dotações disponíveis 01.01.11 Representação 5 400,00
0251 Cabimentos registados 01.01.11 Representação 5 400,00
024 Dotações disponíveis 01.01.13 Subsídio de refeição 6 917,40
[jan/N] 0251 Cabimentos registados 01.01.13 Subsídio de refeição 6 917,40
Cabimento 024 Dotações disponíveis 01.01.14.SN.00 Subsídio de Natal 15 000,00
0251 Cabimentos registados 01.01.14.SN.00 Subsídio de Natal 15 000,00
024 Dotações disponíveis 01.02.02 Horas extraordinárias 18 173,08
0251 Cabimentos registados 01.02.02 Horas extraordinárias 18 173,08
024 Dotações disponíveis 01.02.14 Outros abonos em numerário ou espécie 37 384,62
0251 Cabimentos registados 01.02.14 Outros abonos em numerário ou espécie 37 384,62
024 Dotações disponíveis 01.03.05.A0.A0 Caixa Geral de Aposentações 60 789,95
0251 Cabimentos registados 01.03.05.A0.A0 Caixa Geral de Aposentações 60 789,95
79


0252 Cabimentos com compromisso 01.01.02 Órgãos sociais 12 000,00
0261 Compromissos assumidos 01.01.02 Órgãos sociais 12 000,00
0252 Cabimentos com compromisso 01.01.03 Pessoal dos quadros-Reg. função pública 168 000,00
0261 Compromissos assumidos 01.01.03 Pessoal dos quadros-Reg. função pública 168 000,00
0252 Cabimentos com compromisso 01.01.11 Representação 5 400,00
0261 Compromissos assumidos 01.01.11 Representação 5 400,00
0252 Cabimentos com compromisso 01.01.13 Subsídio de refeição 6 917,40
[jan/N] 0261 Compromissos assumidos 01.01.13 Subsídio de refeição 6 917,40
Compromisso 0252 Cabimentos com compromisso 01.01.14.SN.00 Subsídio de Natal 15 000,00
0261 Compromissos assumidos 01.01.14.SN.00 Subsídio de Natal 15 000,00
0252 Cabimentos com compromisso 01.02.02 Horas extraordinárias 18 173,08
0261 Compromissos assumidos 01.02.02 Horas extraordinárias 18 173,08
0252 Cabimentos com compromisso 01.02.14 Outros abonos em numerário ou espécie 37 384,62
0261 Compromissos assumidos 01.02.14 Outros abonos em numerário ou espécie 37 384,62
0252 Cabimentos com compromisso 01.03.05.A0.A0 Caixa Geral de Aposentações 60 789,95
0261 Compromissos assumidos 01.03.05.A0.A0 Caixa Geral de Aposentações 60 789,95
0262 Compromissos com obrigação 01.01.02 Órgãos sociais 12 000,00
0271 Obrigações processadas 01.01.02 Órgãos sociais 12 000,00
0262 Compromissos com obrigação 01.01.03 Pessoal dos quadros-Reg. função pública 168 000,00
0271 Obrigações processadas 01.01.03 Pessoal dos quadros-Reg. função pública 168 000,00
0262 Compromissos com obrigação 01.01.11 Representação 5 400,00
0271 Obrigações processadas 01.01.11 Representação 5 400,00
0262 Compromissos com obrigação 01.01.13 Subsídio de refeição 6 917,40
[jan/N]
0271 Obrigações processadas 01.01.13 Subsídio de refeição 6 917,40
Obrigação
0262 Compromissos com obrigação 01.01.14.SN.00 Subsídio de Natal 15 000,00
orçamental
0271 Obrigações processadas 01.01.14.SN.00 Subsídio de Natal 15 000,00
0262 Compromissos com obrigação 01.02.02 Horas extraordinárias 18 173,08
0271 Obrigações processadas 01.02.02 Horas extraordinárias 18 173,08
0262 Compromissos com obrigação 01.02.14 Outros abonos em numerário ou espécie 37 384,62
0271 Obrigações processadas 01.02.14 Outros abonos em numerário ou espécie 37 384,62
0262 Compromissos com obrigação 01.03.05.A0.A0 Caixa Geral de Aposentações 60 789,95
0271 Obrigações processadas 01.03.05.A0.A0 Caixa Geral de Aposentações 60 789,95
0272 Obrigações pagas 01.01.02 Órgãos sociais 7 140,00
0281 Pagamentos período 01.01.02 Órgãos sociais 7 140,00
0272 Obrigações pagas 01.01.03 Pessoal dos quadros-Reg. função pública 99 750,40
0281 Pagamentos período 01.01.03 Pessoal dos quadros-Reg. função pública 99 750,40
0272 Obrigações pagas 01.01.11 Representação 3 402,00
0281 Pagamentos período 01.01.11 Representação 3 402,00
[jan/N]
0272 Obrigações pagas 01.01.13 Subsídio de refeição 6 917,40
Pagamento aos
0281 Pagamentos período 01.01.13 Subsídio de refeição 6 917,40
colaboradores
0272 Obrigações pagas 01.01.14.SN.00 Subsídio de Natal 8 925,00
0281 Pagamentos período 01.01.14.SN.00 Subsídio de Natal 8 925,00
0272 Obrigações pagas 01.02.02 Horas extraordinárias 11 449,04
0281 Pagamentos período 01.02.02 Horas extraordinárias 11 449,04
0272 Obrigações pagas 01.02.14 Outros abonos em numerário ou espécie 23 552,31
0281 Pagamentos período 01.02.14 Outros abonos em numerário ou espécie 23 552,31
0272 Obrigações pagas 01.01.02 Órgãos sociais 4 860,00
0281 Pagamentos período 01.01.02 Órgãos sociais 4 860,00
0272 Obrigações pagas 01.01.03 Pessoal dos quadros-Reg. função pública 68 249,60
0281 Pagamentos período 01.01.03 Pessoal dos quadros-Reg. função pública 68 249,60
0272 Obrigações pagas 01.01.11 Representação 1 998,00
0281 Pagamentos período 01.01.11 Representação 1 998,00
[fev/N] 0272 Obrigações pagas 01.01.13 Subsídio de refeição 0,00
Pagamento de 0281 Pagamentos período 01.01.13 Subsídio de refeição 0,00
descontos e 0272 Obrigações pagas 01.01.14.SN.00 Subsídio de Natal 6 075,00
contribuições 0281 Pagamentos período 01.01.14.SN.00 Subsídio de Natal 6 075,00
0272 Obrigações pagas 01.02.02 Horas extraordinárias 6 724,04
0281 Pagamentos período 01.02.02 Horas extraordinárias 6 724,04
0272 Obrigações pagas 01.02.14 Outros abonos em numerário ou espécie 13 832,31
0281 Pagamentos período 01.02.14 Outros abonos em numerário ou espécie 13 832,31
0272 Obrigações pagas 01.03.05.A0.A0 Caixa Geral de Aposentações 60 789,95
0281 Pagamentos período 01.03.05.A0.A0 Caixa Geral de Aposentações 60 789,95
80

Excerto do balancete da contabilidade orçamental de janeiro de N:

(apenas as contas relativas a obrigações)

Conta/Classificação Económica
… … … … …
01.01.02 Órgãos sociais 12 000 0 12 000
01.01.03 Pessoal dos quadros-Reg. função pública 168 000 0 168 000
01.01.11 Representação 5 400 0 5 400
01.01.13 Subsídio de refeição 6 917 0 6 917
01.01.14.SN.00 Subsídio de Natal 15 000 0 15 000
01.02.02 Horas extraordinárias 18 173 0 18 173
01.02.14 Outros abonos em numerário ou espécie 37 385 0 37 385
01.03.05.A0.A0 Caixa Geral de Aposentações 60 790 0 60 790
01.01.02 Órgãos sociais 7 140 7 140 0
01.01.03 Pessoal dos quadros-Reg. função pública 99 750 99 750 0
01.01.11 Representação 3 402 3 402 0
01.01.13 Subsídio de refeição 6 917 6 917 0
01.01.14.SN.00 Subsídio de Natal 8 925 8 925 0
01.02.02 Horas extraordinárias 11 449 11 449 0
01.02.14 Outros abonos em numerário ou espécie 23 552 23 552 0
… … … … …
Total Geral 8 244 131 8 244 131 4 364 466 4 364 466
Nota: Tendo em consideração que o caso prático em apreço envolve diversos códigos de classificação económica, para
facilidade de leitura optou-se por uma apresentação do balancete que ordena a informação primeiro em função da conta e
depois segundo a classificação económica.
Comentários
Em complemento aos comentários do caso prático anterior, cujo significado é igualmente aplicável ao
caso em apreço, motivo pelo qual nos dispensamos de os formular novamente sugerindo a sua leitura (Caso
Prático 24), opta-se por apresentar agora um excerto do balancete da contabilidade orçamental de janeiro
de N evidenciando apenas as contas de obrigações (obrigações processadas e obrigações pagas), permitindo
calcular, através da conjugação dos respetivos saldos, o montante de obrigações por natureza da despesa
que se encontra pendente de entrega às respetivas entidades credoras, informação que pode ser articulada
com as contas a pagar por tipo de entidade credora, obtida por via dos saldos das contas de terceiros movi-
mentadas no âmbito do subsistema da contabilidade financeira e apresentadas no balancete analítico (vd
Caso Prático 69).
Em síntese, apresentam-se abaixo os valores referidos de acordo com cada subsistema:
Subsistema da contabilidade orçamental Subsistema da contabilidade financeira

01.01.02 Órgãos sociais 4 860 2421 Ret. de imp. sobre rendimentos-De trabalho 66 549
01.01.03 Pessoal dos quadros-Reg. função pública 68 250 dependente
01.01.11 Representação 1 998 24511 Sistemas de proteção social-Parte do 28 155
01.01.14.SN.00 Subsídio de Natal 6 075 trabalhador
01.02.02 Horas extraordinárias 6 724 24512 Sistemas de proteção social-Parte patronal 60 790
01.02.14 Outros abonos em numerário ou espécie 13 832 24521 Subsistemas de saúde-Parte do trabalhador 6 825
01.03.05.A0.A0 Caixa Geral de Aposentações 60 790 2789 Outros devedores e credores-Outros 210
162 529 162 529
81

O caso prático seguinte pretende ilustrar o tratamento contabilístico de natureza orçamental subjacente à
realização de despesa financiada por um descoberto bancário negociado.
Caso Prático 26 – Projeto que beneficia de cofinanciamento comunitário com condições

A Universidade do Norte orçamentou no ano N uma previsão de receita em transferências de capital
(código 10.09.01 União Europeia–Instituições) de €500.000 e na despesa uma dotação na classificação eco-
nómica 07.01.10 Equipamento básico no valor de €900.000, no âmbito de um projeto que beneficia de cofi-
nanciamento comunitário e que visa equipar um laboratório da Universidade (aquisição de equipamento e
material de laboratório).
Em abril de N a Universidade adquire o direito a receber a comparticipação comunitária do projeto no
valor de €400.000, cujo recebimento ocorre em maio de N.
O equipamento e material de laboratório havia sido adquirido em janeiro de N pelo montante de €800.000
(incluindo IVA não dedutível), ou seja, cumpriu a fase do cabimento, compromisso e obrigação em janeiro de
N tendo sido pago em fevereiro.
Em maio recebe a transferência comunitária (€400.000) sujeita a condições relacionadas com a demons-
tração da efetiva utilização do equipamento adquirido na investigação de uma nova vacina no final do projeto,
o qual tem a duração de um ano.
Segundo o CC2 o equipamento e material de laboratório (código 43321) tem uma vida útil de 5 anos.
Proceda à contabilização no subsistema da contabilidade orçamental e financeira do SNC-AP, nos anos N
e N+1.
Lançamentos contabilísticos da receita:
[jan/N] Aprovação do 011 Previsões iniciais 10.09.01 União Europeia—Instituições 500 000
orçamento de receita 012 Previsões corrigidas 10.09.01 União Europeia—Instituições 500 000
[jan/N] Transferência para 014 Previsões por liquidar 10.09.01 União Europeia—Instituições 500 000
previsões por liquidar 011 Previsões iniciais 10.09.01 União Europeia—Instituições 500 000
[abr/N] Pela emissão da 0152 Liquidações emitidas 10.09.01 União Europeia—Instituições 400 000
liquidação 014 Previsões por liquidar 10.09.01 União Europeia—Instituições 400 000
0171 Recebimentos do período 10.09.01 União Europeia—Instituições 400 000

[mai/N] Pelo recebimento
0153 Liquidações recebidas 10.09.01 União Europeia—Instituições 400 000
Lançamentos contabilísticos da despesa:
Descrição DESPESA Classe 0 Classificação Económica Débito Crédito
[jan/N] Aprovação do 022 Dotações corrigidas 07.01.10 Equipamento básico 900 000
orçamento de despesa 021 Dotações iniciais 07.01.10 Equipamento básico 900 000
[jan/N] Transferência para 021 Dotações iniciais 07.01.10 Equipamento básico 900 000
dotações disponíveis 024 Dotações disponíveis 07.01.10 Equipamento básico 900 000
[jan/N] Pelo registo do 024 Dotações disponíveis 07.01.10 Equipamento básico 800 000
cabimento 0251 Cabimentos registados 07.01.10 Equipamento básico 800 000
[jan/N] Pelo compromisso 0252 Cabimentos com compromisso 07.01.10 Equipamento básico 800 000
assumido 0261 Compromissos assumidos 07.01.10 Equipamento básico 800 000
[jan/N] Pela obrigação 0262 Compromissos com obrigação 07.01.10 Equipamento básico 800 000
contraída 0271 Obrigações processadas 07.01.10 Equipamento básico 800 000
[fev/N] Pelo pagamento 0272 Obrigações pagas 07.01.10 Equipamento básico 800 000
efetuado 0281 Pagamentos do período 07.01.10 Equipamento básico 800 000
82

Caso Prático 27 – Aquisição de serviços financiados por descoberto bancário

A entidade pública Ómega, para acorrer a eventuais dificuldades de liquidez, negociou no início do ano N
com o Banco Investir um descoberto bancário até € 50.000, que já se encontrava previsto no orçamento ini-
cial sob a classificação económica de receita 12.07.02 Passivos financeiros-Outros passivos financeiros-Sociedades
financeiras. Em novembro, o dirigente máximo da entidade autorizou, ao abrigo da dotação inicial de € 40.000
inscrita na classificação 02.02.03-Conservação de bens, que se procedesse à aquisição de serviços pelo valor
estimado de € 2.500 para reparação do servidor de comunicações redundante que se destina a assegurar a alta
disponibilidade (o contrato de assistência técnica tinha expirado e não tinha sido possível ainda proceder à sua
renovação). Este serviço foi solicitado em novembro pelo valor de € 2.000 acrescido de IVA à taxa normal em
vigor (não dedutível), tendo sido prestado nesse mês. O fornecedor emitiu a fatura por aquele valor em dezem-
bro, tendo o processamento e pagamento, por conta do descoberto bancário, ocorrido também em dezembro.
Ao abrigo da NCP 26, efetue os lançamentos contabilísticos de natureza orçamental do período N, assim
como evidencie o efeito nas demonstrações de execução orçamental aplicáveis.
[N] Aprovação do 022 Dotações corrigidas 02.02.03 Conservação de bens 40 000

orçamento 021 Dotações iniciais 02.02.03 Conservação de bens 40 000
[N] Transferência para 021 Dotações iniciais 02.02.03 Conservação de bens 40 000
dotações disponíveis 024 Dotações disponíveis 02.02.03 Conservação de bens 40 000
[nov/N] Pedido/autorização 024 Dotações disponíveis 02.02.03 Conservação de bens 2 500

da despesa (€2.500) 0251 Cabimentos registados 02.02.03 Conservação de bens 2 500
[nov/N] Solicitação do 0252 Cabimentos com compromisso 02.02.03 Conservação de bens 2 460
serviço (€2.000+IVA) 0261 Compromissos assumidos 02.02.03 Conservação de bens 2 460
[nov/N] Anulação do 0251 Cabimentos registados 02.02.03 Conservação de bens 40

cabimento em excesso 024 Dotações disponíveis 02.02.03 Conservação de bens 40
[dez/N] Processamento da 0262 Compromissos com obrigação 02.02.03 Conservação de bens 2 460
fatura (€2.000+IVA) 0271 Obrigações processadas 02.02.03 Conservação de bens 2 460
[dez/N] Pagamento da 0272 Obrigações pagas 02.02.03 Conservação de bens 2 460

fatura (€2.000+IVA) 0281 Pagamentos período 02.02.03 Conservação de bens 2 460

011 Previsões iniciais 12.07.02 Passivos fin.-Soc. financeiras 50 000
012 Previsões corrigidas 12.07.02 Passivos fin.-Soc. Financeiras 50 000
[N] Transferência para 014 Previsões por liquidar 12.07.02 Passivos fin.-Soc. financeiras 50 000
previsões por liquidar 011 Previsões iniciais 12.07.02 Passivos fin.-Soc. Financeiras 50 000
[dez/N] Liquidação da receita 0152 Liquidações emitidas 12.07.02 Passivos fin.-Soc. financeiras 2 460
de passivos financeiros 014 Previsões por liquidar 12.07.02 Passivos fin.-Soc. Financeiras 2 460
[dez/N] Recebimento da 0171 Recebimentos período 12.07.02 Passivos fin.-Soc. financeiras 2 460
receita de passivos financeiros 0153 Liquidações recebidas 12.07.02 Passivos fin.-Soc. Financeiras 2 460
83


Total
(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8)=(6)+(7)
Despesa corrente
… …
D2 Conservação de bens 40 000 2 460 2 460 2 460 2 460
… …
Despesa de capital
… …
Total 0 40 000 0 2 460 2 460 0 2 460 2 460
cobradas
(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8) (9) (10)=(8)+(9)
Receita corrente
… …
R13 Passivos financeiros 50 000 2 460 2 460 2 460 2 460
… …
Receita de capital
… …
Total 50 000 0 2 460 0 2 460 0 0 0 2 460 2 460
Comentários
O descoberto bancário negociado com a instituição de crédito deve estar previsto no orçamento da
receita (inicial ou por via de alteração orçamental de inscrição) com a classificação de passivos financeiros
representando a possibilidade de a entidade pública contrair empréstimos até ao limite do descoberto.
Tendo em consideração que no caso de a conta bancária não estar provisionada a instituição de crédito
assegurará o pagamento das despesas que lhe forem apresentadas até ao limite do descoberto negociado, a
entidade pública deverá reconhecer no subsistema da contabilidade orçamental a liquidação e recebimento
de uma receita classificada em passivos financeiros pelo montante da despesa paga com recurso ao desco-
berto bancário.
No caso em referência, a totalidade da despesa realizada com o serviço de reparação foi paga com
recurso ao descoberto bancário (€ 2.460), mas poderia a conta bancária estar parcialmente provisionada
(admitamos um saldo de € 1.000) sendo o recurso ao descoberto bancário efetuado apenas pelo remanes-
cente (€ 1.460), caso em que a liquidação e cobrança da receita classificada em passivos financeiros seria
reconhecida apenas por € 1.460.
Caso Prático 28 – Dação em pagamento

A entidade Beta integrada no subsetor da Segurança Social, tem um crédito, transitado do ano anterior,
sobre uma sociedade comercial relativo a contribuições para a segurança social (03.01.02 Contribuições) de
€100.000, o qual já se encontra vencido. O orçamento aprovado nesta natureza de receita foi de €5.000.000
e o orçamento aprovado na natureza de despesa 07.01.03 Aquisição bens capital-Edifícios foi de €2.000.000.
O contribuinte propôs à entidade Beta a dação em pagamento de um imóvel que se encontra livre de ónus e
encargos. Suponha que a entidade Beta procedeu à avaliação do imóvel, por simplificação sem custos para o
contribuinte, tendo determinado um valor de €150.000. O despacho do membro do Governo responsável pela
área da segurança social, exarado em abril do ano N, que autoriza a dação em pagamento constitui, a favor do
contribuinte, um crédito no montante €50.000, a utilizar em futuros pagamentos de contribuições.
84

Proceda aos respetivos lançamentos contabilísticos de acordo com o subsistema da contabilidade orça-
mental do SNC-AP e de acordo com o subsistema da contabilidade financeira do SNC-AP.
011 Previsões iniciais 03.01.02 Subsistema previdencial-Contribuições 5 000 000

[jan/N] Aprovação do
orçamento de receita
012 Previsões corrigidas 03.01.02 Subsistema previdencial-Contribuições 5 000 000
014 Previsões por liquidar 03.01.02 Subsistema previdencial-Contribuições 5 000 000

[jan/N] Transferência para
011 Previsões iniciais 03.01.02 Subsistema previdencial-Contribuições 5 000 000
[jan/2019] Pela liquidação 0151 Liquidações transitadas 03.01.02 Subsistema previdencial-Contribuições 100 000
transitada do período
anterior 014 Previsões por liquidar 03.01.02 Subsistema previdencial-Contribuições 100 000
[abr/N] Pelo recebimento 0172 Recebimentos de períodos findos 03.01.02 Subsistema previdencial-Contribuições 100 000
em espécie
0153 Liquidações recebidas 03.01.02 Subsistema previdencial-Contribuições 100 000

[jan/N] Aprovação do 022 Dotações corrigidas 07.01.03 Aquisição bens capital-Edifícios 2 000 000
orçamento de despesa
021 Dotações iniciais 07.01.03 Aquisição bens capital-Edifícios 2 000 000
[jan/N] Transferência para 021 Dotações iniciais 07.01.03 Aquisição bens capital-Edifícios 2 000 000
024 Dotações disponíveis 07.01.03 Aquisição bens capital-Edifícios 2 000 000
[abr/N] Pelo registo do 024 Dotações disponíveis 07.01.03 Aquisição bens capital-Edifícios 100 000
cabimento escritural relativo à
aquisição virtual do edifício 0251 Cabimentos registados 07.01.03 Aquisição bens capital-Edifícios 100 000
[abr/N] Pelo compromisso 0252 Cabimentos com compromisso 07.01.03 Aquisição bens capital-Edifícios 100 000
assumido escritural relativo à
aquisição virtual do edifício 0261 Compromissos assumidos 07.01.03 Aquisição bens capital-Edifícios 100 000
[abr/N] Pela obrigação 0262 Compromissos com obrigação 07.01.03 Aquisição bens capital-Edifícios 100 000
contraída escritural relativa à
aquisição virtual do edifício 0271 Obrigações processadas 07.01.03 Aquisição bens capital-Edifícios 100 000
[abr/N] Pelo pagamento 0272 Obrigações pagas 07.01.03 Aquisição bens capital-Edifícios 100 000
escritural efetuado relativo à
aquisição virtual do edifício 0281 Pagamentos do período 07.01.03 Aquisição bens capital-Edifícios 100 000

Caso Prático 29 – Caução entregue a outrem

A entidade Beta pertencente ao ensino superior é uma pessoa coletiva de direito privado, de tipo asso-
ciativo, sem fins lucrativos e de utilidade pública, que presta serviços às instituições do ensino superior (seus
associados) e, por vezes, concorre em igualdade de circunstâncias com empresas privadas no âmbito do Código
dos Contratos Públicos.
Suponhamos que, em cumprimento deste código, tem de prestar uma caução, através de depósito em
dinheiro no valor de €50.000 à Universidade do Norte.
Admita que a caução foi prestada em janeiro de N para garantir o exato e pontual cumprimento de todas
as cláusulas contratuais e em dezembro do mesmo ano depois de concluído e verificado o serviço prestado pela
entidade Beta a caução foi-lhe devolvida.
O orçamento de Beta na classificação económica 06.02.03-Outras despesas correntes-Diversas-Outras
ascende a €400.000.
Proceda aos adequados registos contabilísticos em cumprimento do SNC-AP.
85

[jan/2019] Aprovação do 022 Dotações corrigidas 06.02.03-Outras desp cor-Diversas-Outras 400 000
orçamento de despesa 021 Dotações iniciais 06.02.03-Outras desp cor-Diversas-Outras 400 000
[jan/2019] Transferência 021 Dotações iniciais 06.02.03-Outras desp cor-Diversas-Outras 400 000
para dotações disponíveis 024 Dotações disponíveis 06.02.03-Outras desp cor-Diversas-Outras 400 000
[jan/2019] Pelo cabimento 024 Dotações disponíveis 06.02.03-Outras desp cor-Diversas-Outras 50 000
relativo à prestação da
caução 0251 Cabimentos registados 06.02.03-Outras desp cor-Diversas-Outras 50 000
[jan/2019] Pelo 0252 Cabimentos com compromisso 06.02.03-Outras desp cor-Diversas-Outras 50 000
compromisso relativo à
prestação da caução 0261 Compromissos assumidos 06.02.03-Outras desp cor-Diversas-Outras 50 000
[jan/2019] Pela obrigação 0262 Compromissos com obrigação 06.02.03-Outras desp cor-Diversas-Outras 50 000
relativa à prestação da
caução 0271 Obrigações processadas 06.02.03-Outras desp cor-Diversas-Outras 50 000
[jan/2019] Pelo pagamento 0272 Obrigações pagas 06.02.03-Outras desp cor-Diversas-Outras 50 000
relativo à prestação da
caução 0281 Pagamentos do período 06.02.03-Outras desp cor-Diversas-Outras 50 000
0291 RAP emitidas 06.02.03-Outras desp cor-Diversas-Outras 50 000

[dez/2019] Pela emissão e
recebimento da RAP 0272 Obrigações pagas 06.02.03-Outras desp cor-Diversas-Outras 50 000
relativa à devolução da 0281 Pagamentos do período 06.02.03-Outras desp cor-Diversas-Outras 50 000
caução à entidade Beta
0292 RAP recebidas 06.02.03-Outras desp cor-Diversas-Outras 50 000
[dez/2019] Pela correção da 0271 Obrigações processadas 06.02.03-Outras desp cor-Diversas-Outras 50 000
obrigação (devolução da
caução à entidade Beta) 0262 Compromissos com obrigação 06.02.03-Outras desp cor-Diversas-Outras 50 000
[dez/2019] Pela correção do 0261 Compromissos assumidos 06.02.03-Outras desp cor-Diversas-Outras 50 000
compromisso (devolução da
caução à entidade Beta) 0252 Cabimentos com compromisso 06.02.03-Outras desp cor-Diversas-Outras 50 000
[dez/2019] Pela correção do 0251 Cabimentos registados 06.02.03-Outras desp cor-Diversas-Outras 50 000
cabimento (devolução da
caução à entidade Beta) 024 Dotações disponíveis 06.02.03-Outras desp cor-Diversas-Outras 50 000
Comentários
A caução pecuniária prestada por uma entidade pública, na opinião dos autores, deve originar um pro-
cesso de despesa orçamental que deverá ser anulado, no caso da caução ser devolvida no mesmo período,
por via de uma reposição abatida ao pagamento. No caso de a caução ser libertada em período posterior
àquele em que foi prestada, deverá ser reconhecida uma reposição não abatida ao pagamento por parte da
entidade que prestou a caução.
O próximo caso prático destina-se a ilustrar a escrituração no subsistema da contabilidade orçamental da

criação do fundo de maneio e respetiva reconstituição em resultado do processamento da despesa por parte
dos serviços administrativos e financeiros. Considera-se fundo de maneio a quantia que é disponibilizada
à guarda do seu responsável para acorrer a despesas correntes de reduzida expressão ou de caráter urgente e
inadiável.
O fundo de maneio encontra-se regulado pelo artigo 32.º do Decreto-Lei n.º 155/92, de 28 de julho, o qual
estabelece que:
“1 – Para a realização de despesas de pequeno montante podem ser constituídos fundos de maneio em nome dos respetivos
responsáveis, em termos a definir anualmente no decreto-lei de execução orçamental. 2 – Os responsáveis pelos fundos de maneio
autorizados nos termos do número anterior procederão à sua reconstituição de acordo com as respetivas necessidades. 3 – A com-
petência para a realização e pagamento das despesas em conta de fundos de maneio caberá ao responsável pelo mesmo. 4 – Os
serviços e organismos procederão obrigatoriamente à liquidação dos fundos de maneio até à data que for anualmente fixada nos
termos referidos no n.º 1.”
86

Anualmente através do decreto-lei de execução orçamental6 é fi xada a competência para a constituição do

fundo de maneio, assim como a data limite para a sua extinção.
Caso Prático 30 – Fundo de maneio

A entidade Sigma constituiu em janeiro de N um fundo de maneio no valor de € 100 associado à classi-
ficação económica 02.02.13 Deslocações e estadas, tendo adquirido por via do fundo de maneio 10 títulos de
viagem (cartões “Viva Viagem”) carregados com bilhetes no valor global de € 60. No início de fevereiro a res-
petiva fatura-recibo (único suporte documental de despesas pagas em janeiro a coberto do fundo de maneio)
foi entregue nos serviços administrativos e financeiros da Sigma.
Os cartões “Viva Viagem” serão utilizados no mês de março pelos colaboradores da Sigma para frequência
de uma ação de formação a realizar nas instalações do fornecedor.
Admita que a dotação inicial inscrita na classificação económica 02.02.13 é de € 50.000.
Em cumprimento da NCP 26, proceda ao registo contabilístico relativo à constituição do fundo de maneio
no início de janeiro, assim como à aquisição dos títulos de transporte e à reconstituição no início de fevereiro.
022 Dotações corrigidas 02.02.13-Deslocações e estadas 50 000

021 Dotações iniciais 02.02.13-Deslocações e estadas 50 000
021 Dotações iniciais 02.02.13-Deslocações e estadas 50 000
024 Dotações disponíveis 02.02.13-Deslocações e estadas 50 000
024 Dotações disponíveis 02.02.13-Deslocações e estadas 100
[jan/N] Pela constituição do
0251 Cabimentos registados 02.02.13-Deslocações e estadas 100
fundo de maneio - cabimento
0252 Cabimentos com compromisso 02.02.13-Deslocações e estadas 100
e compromisso
0261 Compromissos assumidos 02.02.13-Deslocações e estadas 100
[fev/N] Pela apresentação 0262 Compromissos com obrigação 02.02.13-Deslocações e estadas 60
dos documentos de suporte 0271 Obrigações processadas 02.02.13-Deslocações e estadas 60
da despesa nos serviços 0272 Obrigações pagas 02.02.13-Deslocações e estadas 60
administrativos e financeiros 0281 Pagamentos período 02.02.13-Deslocações e estadas 60
024 Dotações disponíveis 02.02.13-Deslocações e estadas 60
[fev/N] Pela reconstituição 0251 Cabimentos registados 02.02.13-Deslocações e estadas 60
do fundo de maneio 0252 Cabimentos com compromisso 02.02.13-Deslocações e estadas 60
0261 Compromissos assumidos 02.02.13-Deslocações e estadas 60
Comentários
Foi constituído um fundo de maneio de acordo com a natureza económica da despesa (deslocações e
estadas) suscetível de vir a ser realizada com as caraterísticas exigidas pelo fundo de maneio (despesa cor-
rente de reduzida expressão).
A constituição do fundo de maneio deu origem ao registo, no subsistema da contabilidade orçamental,
do cabimento e compromisso como forma de assegurar a respetiva reserva da dotação e cumprimento do
Decreto-Lei n.º 127/2012, de 21 de junho, na sua redação atual, o qual regulamenta a Lei dos Compromissos
e dos Pagamentos em Atraso (LCPA), aprovada pela Lei n.º 8/2012, de 17 de março, de acordo com o qual
6
O Decreto-Lei n.º 84/2019, de 28 de junho, que estabelece as disposições necessárias à execução do Orçamento do Estado para 2019, determina
no artigo 27.º que “1 – Os fundos de maneio (…) podem ser constituídos por um valor a definir pelos órgãos dirigentes dos serviços e organismos, até ao
limite máximo de três duodécimo da respetiva rubrica da dotação do orçamento, líquida de cativos. 3 – A constituição (…) por montante superior ao referido
no número anterior fica sujeita à autorização do membro do Governo responsável pela respetiva área setorial. 4 – A liquidação (…) é obrigatoriamente
efetuada até 9 de janeiro de 2020, com exceção dos fundos de maneio criados com vista a suportar encargos decorrentes da atividade das Forças Armadas
no exterior, (…) que devem ser liquidados até 30 de janeiro de 2020.
87

o fundo de maneio deve ser objeto de compromisso pelo seu valor integral aquando da sua constituição e
reconstituição.
Assim, deverá assegurar-se, através do sistema de gestão de tesouraria da entidade, a existência de fun-
dos disponíveis que permita o registo contabilístico do compromisso.
A apresentação aos serviços administrativos e financeiros do suporte documental das despesas pagas
pelo fundo de maneio dará origem à escrituração de um processo de despesa, ao abrigo do cabimento e
compromisso registados aquando da constituição do fundo, em que a obrigação e o pagamento, para efeitos
contabilísticos, ocorrem em simultâneo pelo mesmo montante.
Na sequência da escrituração da despesa por parte dos serviços administrativos e financeiros, procedeu-
-se à reconstituição do fundo de maneio, tendo sido registado um novo cabimento e compromisso pelo
montante da despesa escriturada, respeitando as disposições legais relativas à LCPA acima referidas.
3.4.3. RE P O S IÇÕ E S
As reposições têm um tratamento específico na contabilidade orçamental. Assim, após a emissão da nota
de débito pela entidade pública duas situações podem ocorrer:
– A pessoa singular ou coletiva procede à devolução do respetivo valor no mesmo período contabilístico
em que foi efetuado o pagamento (indevido ou em excesso) por parte da entidade pública, então a
devolução designa-se “reposição abatida aos pagamentos” (RAP) sendo contabilizada como correção à
despesa paga;
– A pessoa singular ou coletiva procede à devolução do respetivo valor num período contabilístico poste-
rior àquele em que foi efetuado o pagamento (indevido ou em excesso) por parte da entidade pública,
caso em que a devolução se designa “reposição não abatida aos pagamentos” (RNAP), sendo contabi-
lizada como receita cobrada, associando-se às contas da classe zero aplicáveis: o código 15-Reposições
não abatidas aos pagamentos, o qual corresponde ao capítulo 15 da classificação económica de receita
aprovada pelo Decreto-Lei n.º 26/2002, de 14 de fevereiro.
Esquematicamente, as reposições podem ser apresentadas do seguinte modo:
Figura 8: Enquadramento orçamental e financeiro das reposições
A entidade pública
Reposições de
detetou um pagamento
pagamentos indevidos
indevido a um terceiro
Registo de uma conta a

receber (ativo) na Avaliar imparidade e
contabilidade Não ocorreu eventual
financeira o pagamento desreconhecimento do
Documento de suporte: ativo
Nota de débito
A nota de débito foi paga depois

A nota de débito foi paga
do ano da emissão ou foi emitida
no ano da emissão
por referência a anos anteriores
Registar:
Registar:
Contabilidade orçamental: Uma
Contabilidade orçamental: Uma
reposição não abatida aos
reposição abatida aos pagamentos
pagamentos
Contabilidade financeira: Cobrança
Contabilidade financeira: Cobrança
da conta a receber
da conta a receber
88

O caso prático seguinte consubstancia uma situação que dá origem à emissão e cobrança de uma reposi-
ção abatida aos pagamentos, emergindo assim a oportunidade para se exemplificar o suporte documental, o
momento do reconhecimento contabilístico, assim como a escrituração da emissão e cobrança da RAP.
Caso Prático 31 – Devolução de compras com emissão e cobrança de RAP

A entidade Gama, pertencente ao Serviço Nacional de Saúde, inscreveu no período N uma dotação inicial
para aquisição de material de consumo clínico (classificação económica 02.01.11) no valor de € 800.000. Em
janeiro submeteu a autorização superior um pedido de aquisição de diversos materiais de consumo clínico no
valor de € 70.000, o qual foi autorizado nesse mês tendo a respetiva nota de encomenda sido preenchida no
mês de fevereiro por € 68.000 (incluindo IVA não dedutível). Em março, o fornecedor procedeu à entrega dos
materiais encomendados, assim como ao envio da respetiva fatura, a qual foi paga em abril. No mês de abril
a entidade Gama procedeu à devolução de um lote de materiais destinados à prestação de primeiros socorros
no valor de € 4.000 por deficiente acondicionamento que, devido a escassez de stock por parte do fornecedor,
não foi reposto em tempo útil tendo dado origem à emissão de uma nota de crédito por parte do fornecedor
e à emissão de uma nota de débito de reposição por parte da entidade Gama, cujo valor foi recebido em maio,
permitindo a posterior aquisição a outro fornecedor.
assim como explicite o efeito no balancete da contabilidade orçamental e na demonstração da execução orça-
mental da despesa.

022 Dotações corrigidas 02.01.11 Material de consumo clínico 800 000
021 Dotações iniciais 02.01.11 Material de consumo clínico 800 000
[N] Transferência para 021 Dotações iniciais 02.01.11 Material de consumo clínico 800 000
dotações disponíveis 024 Dotações disponíveis 02.01.11 Material de consumo clínico 800 000
[jan/N] Pedido/autoriação 024 Dotações disponíveis 02.01.11 Material de consumo clínico 70 000
da despesa 0251 Cabimentos registados 02.01.11 Material de consumo clínico 70 000
[fev/N] Preenchimento da 0252 Cabimentos com compromisso 02.01.11 Material de consumo clínico 68 000
nota de encomenda 0261 Compromissos assumidos 02.01.11 Material de consumo clínico 68 000
[fev/N] Anulação do 0251 Cabimentos registados 02.01.11 Material de consumo clínico 2 000
cabimento em excesso 024 Dotações disponíveis 02.01.11 Material de consumo clínico 2 000
[mar/N] Processamento da 0262 Compromissos com obrigação 02.01.11 Material de consumo clínico 68 000
fatura 0271 Obrigações processadas 02.01.11 Material de consumo clínico 68 000
0272 Obrigações pagas 02.01.11 Material de consumo clínico 68 000
[abr/N] Pagamento da fatura
0281 Pagamentos período 02.01.11 Material de consumo clínico 68 000
[mai/N] Contabilização da 0291 RAP emitidas 02.01.11 Material de consumo clínico 4 000
emissão da nota de débito 0272 Obrigações pagas 02.01.11 Material de consumo clínico 4 000
de reposição em simultâneo 0281 Pagamentos período 02.01.11 Material de consumo clínico 4 000
com o respetivo recebimento
0292 RAP recebidas 02.01.11 Material de consumo clínico 4 000
[mai/N] Correção da 0271 Obrigações processadas 02.01.11 Material de consumo clínico 4 000
obrigação 0262 Compromissos com obrigação 02.01.11 Material de consumo clínico 4 000
[mai/N] Correção do 0261 Compromissos assumidos 02.01.11 Material de consumo clínico 4 000
compromisso 0252 Cabimentos com compromisso 02.01.11 Material de consumo clínico 4 000
[mai/N] Correção do 0251 Cabimentos registados 02.01.11 Material de consumo clínico 4 000
cabimento, libertando a
dotação disponível 024 Dotações disponíveis 02.01.11 Material de consumo clínico 4 000
89

Balancete da contabilidade orçamental (balancete analítico da classe zero) (Euros)

02.01.11 Material de consumo clínico
0291 RAP emitidas 4 000 4 000 0
0292 RAP recebidas 4 000 0 4 000
Total Geral 1 896 000 1 896 000 996 000 996 000

Total
(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8)=(6)+(7)
Despesa corrente
… …
D2 800 000 64 000 64 000 64 000 64 000
serviços
… …
Despesa de capital
… …
Total 0 800 000 0 64 000 64 000 0 64 000 64 000
Comentários
A contabilização da emissão da nota de débito de reposição, como RAP, ocorreu em simultâneo com o
seu recebimento, pois só nesse momento se consegue determinar se a reposição foi recebida no mesmo ano
em que foi efetuado o pagamento indevido ou em excesso que lhe deu origem, caso em que será contabili-
zada como dedução à despesa paga (RAP) ou se o recebimento ocorreu em ano posterior, caso em que será
contabilizada como receita cobrada, com natureza de RNAP.
O montante de “despesas pagas líquidas de reposições” constante da demonstração de execução orça-
mental da despesa coincide com o saldo credor da conta 0281, uma vez que esta conta se movimenta, de
acordo com a NCP 26, a débito pelo valor das RAP recebidas, logo o seu saldo estará sempre líquido de
eventuais RAP recebidas.
Como se procedeu, após o recebimento da RAP, à correção da obrigação, do compromisso e do cabi-
mento por forma a libertar a respetiva dotação, o valor assumido por cada uma destas fases do ciclo orça-
mental da despesa, na demonstração acima apresentada, é coincidente com o montante da despesa paga e
naturalmente com o saldo das respetivas contas (0271 e 0261), sendo esta uma das caraterísticas do subsis-
tema da contabilidade orçamental do SNC-AP.
90

O próximo caso prático destina-se a ilustrar a escrituração, no subsistema da contabilidade orçamental,

da devolução de compras que já haviam sido pagas, tendo sido emitida pelo fornecedor uma nota de crédito
compensada, ao nível da tesouraria, com uma fatura por pagar a esse fornecedor.
Caso Prático 32 – Nota de crédito relativa a produtos farmacêuticos compensada em fatura do

mesmo fornecedor referente a material de consumo clínico
A direção de serviços administrativos e financeiros da entidade pública Sigma submeteu superiormente
em janeiro de N uma proposta para aquisição de produtos farmacêuticos no valor de € 35.000 ao fornecedor
Saúde365, S.A., a qual foi autorizada nesse mês, tendo a respetiva encomenda sido efetuada em fevereiro por
€ 33.000. A receção da mercadoria ocorreu em março, mês em que foi processada e paga a respetiva fatura. Em
abril procedeu à devolução de um lote de ácido ascórbico devido à proximidade da data de validade no valor de
€ 3.500, estando pendente de pagamento uma fatura para com esse fornecedor relativa a material de consumo
clínico no valor € 55.000 (a respetiva autorização de aquisição e encomenda por este valor tinham ocorrido no
próprio mês de abril dada a urgência daquele material). Para o efeito considere que a dotação inicial inscrita na
classificação económica 02.01.09 Produtos químicos e farmacêuticos ascendeu a € 400.000 e a relativa a 02.01.11
Material de consumo clínico ascendeu a € 300.000.
Admitindo que o fornecedor Saúde365, S.A., emitiu uma nota de crédito no valor de € 3.500 pelos produ-
tos farmacêuticos devolvidos tendo proposto à entidade Sigma a compensação com a fatura em dívida relativa
ao material de consumo clínico, a qual foi aceite para efeitos de tesouraria tendo o exfluxo de caixa ocorrido
em abril por € 51.500.
assim como à apresentação do balancete da contabilidade orçamental e ao preenchimento da demonstração
de execução orçamental da despesa.

022 Dotações corrigidas 02.01.09 Prod. químicos e farmacêuticos 400 000
[N] Aprovação do orçamento de 021 Dotações iniciais 02.01.09 Prod. químicos e farmacêuticos 400 000
despesa 022 Dotações corrigidas 02.01.11 Material de consumo clínico 300 000
021 Dotações iniciais 02.01.11 Material de consumo clínico 300 000
021 Dotações iniciais 02.01.09 Prod. químicos e farmacêuticos 400 000
[N] Transferência para dotações 024 Dotações disponíveis 02.01.09 Prod. químicos e farmacêuticos 400 000
disponíveis 021 Dotações iniciais 02.01.11 Material de consumo clínico 300 000
024 Dotações disponíveis 02.01.11 Material de consumo clínico 300 000
[jan/N] Proposta para aquisição 024 Dotações disponíveis 02.01.09 Prod. químicos e farmacêuticos 35 000
de produtos farmacêuticos 0251 Cabimentos registados 02.01.09 Prod. químicos e farmacêuticos 35 000
[fev/N] Encomenda de produtos 0252 Cabimentos com compromisso 02.01.09 Prod. químicos e farmacêuticos 33 000
farmacêuticos 0261 Compromissos assumidos 02.01.09 Prod. químicos e farmacêuticos 33 000
[fev/N] Anulação do cabimento 0251 Cabimentos registados 02.01.09 Prod. químicos e farmacêuticos 2 000
em excesso 024 Dotações disponíveis 02.01.09 Prod. químicos e farmacêuticos 2 000
0262 Compromissos com obrigação 02.01.09 Prod. químicos e farmacêuticos 33 000

[mar/N] Processamento da fatura
relativa a produtos farmacêuticos
0271 Obrigações processadas 02.01.09 Prod. químicos e farmacêuticos 33 000
[mar/N] Pagamento da fatura 0272 Obrigações pagas 02.01.09 Prod. químicos e farmacêuticos 33 000
relativa a produtos farmacêuticos 0281 Pagamentos período 02.01.09 Prod. químicos e farmacêuticos 33 000
[abr/N] Nota de crédito do 0291 RAP emitidas 02.01.09 Prod. químicos e farmacêuticos 3 500
fornecedor relativa a devolução 0272 Obrigações pagas 02.01.09 Prod. químicos e farmacêuticos 3 500
de produtos farmacêuticos
tratada contabilisticamente como 0281 Pagamentos período 02.01.09 Prod. químicos e farmacêuticos 3 500
RAP emitida/recebida 0292 RAP recebidas 02.01.09 Prod. químicos e farmacêuticos 3 500
0271 Obrigações processadas 02.01.09 Prod. químicos e farmacêuticos 3 500
[abr/N] Correção da obrigação
0262 Compromissos com obrigação 02.01.09 Prod. químicos e farmacêuticos 3 500
91

0261 Compromissos assumidos 02.01.09 Prod. químicos e farmacêuticos 3 500

[abr/N] Correção do compromisso
0252 Cabimentos com compromisso 02.01.09 Prod. químicos e farmacêuticos 3 500
[abr/N] Correção do cabimento, 0251 Cabimentos registados 02.01.09 Prod. químicos e farmacêuticos 3 500
libertando a dotação disponível 024 Dotações disponíveis 02.01.09 Prod. químicos e farmacêuticos 3 500
[abr/N] Proposta para aquisição 024 Dotações disponíveis 02.01.11 Material de consumo clínico 55 000
de material de consumo clínico 0251 Cabimentos registados 02.01.11 Material de consumo clínico 55 000
[abr/N] Encomenda do material 0252 Cabimentos com compromisso 02.01.11 Material de consumo clínico 55 000
de consumo clínico 0261 Compromissos assumidos 02.01.11 Material de consumo clínico 55 000
[abr/N] Processamento da fatura 0262 Compromissos com obrigação 02.01.11 Material de consumo clínico 55 000
relativa material consumo clínico 0271 Obrigações processadas 02.01.11 Material de consumo clínico 55 000
[abr/N] Pagamento da fatura 0272 Obrigações pagas 02.01.11 Material de consumo clínico 55 000
relativa material consumo clínico 0281 Pagamentos período 02.01.11 Material de consumo clínico 55 000

02.01.09 Prod. químicos e farmacêuticos
0291 RAP emitidas 3 500 3 500 0
0292 RAP recebidas 3 500 0 3 500
02.01.11 Material de consumo clínico
Total Geral 1 773 500 1 773 500 957 000 957 000
92


Total
(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8)=(6)+(7)
Despesa corrente
… …
D2 700 000 84 500 84 500 84 500 84 500
serviços
… …
Despesa de capital
… …
Total 0 700 000 0 84 500 84 500 0 84 500 84 500
Comentários
No caso em apreço, a entidade pública procedeu à devolução de compras que já haviam sido pagas e
que não foram repostas pelo respetivo fornecedor, o que, em geral, teria dado origem à emissão por parte da
entidade pública de uma nota de débito de reposição, representando o pedido de reposição dos dinheiros
públicos correspondente ao valor dos bens devolvidos, seguindo-se o respetivo influxo de caixa, o qual seria
contabilizado como RAP se ocorresse no período contabilístico de emissão da nota de débito de reposição
ou como RNAP se ocorresse no(s) período(s) seguinte(s).
Contudo, no momento em que a entidade pública procedeu à devolução de compras tendo dado origem
à emissão de uma nota de crédito por parte do fornecedor existia uma dívida pendente para com este o que
motivou, como facilmente se compreende, a proposta efetuada pelo fornecedor de compensação de saldos,
devendo nesse caso o exfluxo de caixa ocorrer pela diferença.
A compensação de saldos referida deverá ocorrer ao nível da conta do fornecedor no subsistema da
contabilidade financeira (classe 2 – Contas a receber e a pagar), sendo o registo contabilístico do pagamento
nesse subsistema contabilístico efetuado por € 51.500.
No subsistema da contabilidade orçamental os registos contabilísticos devem ser efetuados em cumpri-
mento do princípio orçamental da não compensação (também designado como orçamento bruto) previsto
no artigo 15.º da LEO, ou seja, refletindo a correção da despesa paga com natureza de produtos químicos e
farmacêuticos pelo valor dos produtos devolvidos (saldo da conta 0281 no balancete da contabilidade orça-
mental) que resulta de um pagamento ilíquido de € 33.000 e de uma RAP de € 3.500, assim como o paga-
mento do montante integral (€ 55.000) da despesa com natureza de material de consumo clínico (saldo da
conta 0281 no balancete da contabilidade orçamental), sem qualquer compensação.
O presente caso permite igualmente avaliar comparativamente o efeito da escrituração, executada de
acordo com a NCP 26, no balancete da contabilidade orçamental, no qual a informação se encontra apre-
sentada de forma detalhada por código da classificação económica (aprovada pelo Decreto-Lei n.º 26/2002,
de 14 de fevereiro) e o efeito na demonstração da execução orçamental da despesa, na qual a informação
surge agregada por rubrica orçamental fazendo com que neste caso, em que ambos os processos de despesa
têm natureza de aquisição de bens e serviços, a despesa seja apresentada numa só linha.
O exposto demonstra a mudança de paradigma do relato orçamental previsto no SNC-AP face ao pre-
conizado pelo POCP e pelos planos setoriais. Por um lado, o balancete da contabilidade orçamental assume
no âmbito do SNC-AP, para além da função de validação do conteúdo das demonstrações orçamentais, o
que não era verosímil de acordo com o POCP e os planos setoriais, também a função de disponibilização de
informação detalhada e compreensível (mesmo ocorrendo estornos e outros lançamentos de correção que
movimentem as contas orçamentais em sentido inverso) complementando a informação disponibilizada
pelas demonstrações orçamentais e constituindo, o próprio balancete, um elemento de apoio à tomada de
decisão. Por outro lado, as demonstrações orçamentais da receita e da despesa previstas na NCP 26 passam
a apresentar a informação com um grau de agregação por rubrica orçamental (vd ponto 3.1) que facilita a
apreensão da informação por parte do utilizador geral inversamente ao que sucede com os mapas 7.1–Con-
trolo orçamental–Despesa e 7.2–Controlo orçamental–Receita, previstos no POCP e planos setoriais, em que
a informação é apresentada de acordo com a extensão da classificação económica utilizada pela entidade
discriminada de acordo com os códigos ao nível mais detalhado.
93

Caso Prático 33 – Nota de crédito relativa a material de escritório compensada em fatura do

mesmo fornecedor referente a material de cultura e recreio
Suponhamos que a Entidade Gama, sujeita ao regime geral do SNC-AP, inscreveu no respetivo orçamento
de 2020 na classificação económica 02.01.08 – Material de escritório uma dotação de € 150.000 e na classifi-
cação económica 02.01.20 Material de educação, cultura e recreio a dotação de € 50.000. No mês de setembro
identifica a necessidade de adquirir resmas de papel e adicionalmente material de escritório necessário ao
desempenho do seu conteúdo funcional. Em outubro é submetida ao Conselho de Administração uma pro-
posta para aquisição do material em falta (classificação económica 02.01.08 – Material de escritório) no valor
de € 12.000. Atendendo à urgência da aquisição em causa, a proposta é autorizada alguns dias depois, proce-
dendo, em meados de outubro, a entidade Gama ao envio da nota de encomenda à empresa Arco Iris, Lda., a
qual entregou o respetivo material e emitiu a correspondente fatura ainda em outubro.
Suponha que parte do material de escritório, no valor de € 8.000, só foi consumido no ano seguinte.
A Entidade Gama, após registo da fatura na conta de receção e conferência, procedeu, ainda em outubro,
à respetiva verificação face à mercadoria entregue, transferindo o saldo para a conta corrente do fornecedor.
O pagamento ocorreu no final de outubro, tendo a entidade Gama, em novembro, devolvido à empresa
Arco Íris, Lda., algumas unidades do material adquirido devido a deficiente acondicionamento, não identifi-
cado na conferência.
A Arco Íris, Lda, não dispondo de mais material para repor o fornecimento à Entidade Gama, emitiu, em
novembro, uma nota de crédito no valor de € 2.500.
Em dezembro a Entidade Gama procede ao pagamento de uma fatura de € 30.000 rececionada em setem-
bro, mês em que ocorreu o respetivo cabimento e compromisso, que havia sido emitida também pela Arco Íris,
Lda., relativa à aquisição de material de cultura e recreio (02.01.20).
Sob proposta do fornecedor, a nota de crédito (€ 2.500) emitida em relação ao material de escritório
(02.01.08) foi objeto de compensação na fatura (€ 30.000) referente ao material de cultura e recreio (02.01.20),
tendo sido pago apenas o valor líquido (compensado) de € 27.500.
Proceda aos lançamentos contabilísticos referentes às transações e outros eventos relatados no enunciado
segundo o subsistema da contabilidade orçamental e o subsistema da contabilidade financeira do SNC-AP.
022 Dotações corrigidas 02.01.08 – Material de escritório 150 000
[jan/2020] Aprovação do 021 Dotações iniciais 02.01.08 – Material de escritório 150 000
orçamento de despesa
022 Dotações corrigidas 02.01.20 Material educ., cultura e recreio 50 000
021 Dotações iniciais 02.01.20 Material educ., cultura e recreio 50 000
021 Dotações iniciais 02.01.08 – Material de escritório 150 000
[jan/2020] Transferência para 024 Dotações disponíveis 02.01.08 – Material de escritório 150 000
021 Dotações iniciais 02.01.20 Material educ., cultura e recreio 50 000
024 Dotações disponíveis 02.01.20 Material educ., cultura e recreio 50 000
[out/2020] Pelo registo do 024 Dotações disponíveis 02.01.08 – Material de escritório 12 000
cabimento
0251 Cabimentos registados 02.01.08 – Material de escritório 12 000
[out/2020] Pelo compromisso 0252 Cabimentos com compromisso 02.01.08 – Material de escritório 12 000
assumido
0261 Compromissos assumidos 02.01.08 – Material de escritório 12 000
[out/2020] Pela obrigação 0262 Compromissos com obrigação 02.01.08 – Material de escritório 12 000
contraída
0271 Obrigações processadas 02.01.08 – Material de escritório 12 000
[out/2020] Pelo pagamento da 0272 Obrigações pagas 02.01.08 – Material de escritório 12 000
fatura relativa ao material de
escritório 0281 Pagamentos do período 02.01.08 – Material de escritório 12 000
[set/2020] Pelo registo do 024 Dotações disponíveis 02.01.20 Material educ., cultura e recreio 30 000
cabimento
0251 Cabimentos registados 02.01.20 Material educ., cultura e recreio 30 000
94

[set/2020] Pelo compromisso 0252 Cabimentos com compromisso 02.01.20 Material educ., cultura e recreio 30 000
assumido
0261 Compromissos assumidos 02.01.20 Material educ., cultura e recreio 30 000
[set/2020] Pela obrigação 0262 Compromissos com obrigação 02.01.20 Material educ., cultura e recreio 30 000
contraída
0271 Obrigações processadas 02.01.20 Material educ., cultura e recreio 30 000
[dez/2020] Pelo pagamento da 0272 Obrigações pagas 02.01.20 Material educ., cultura e recreio 30 000
fatura relativa ao material de
cultura e recreio 0281 Pagamentos do período 02.01.20 Material educ., cultura e recreio 30 000
0291 RAP emitidas 02.01.08 – Material de escritório 2 500

[dez/2020] Pela compensação
da V/ NC nesta última fatura - 0272 Obrigações pagas 02.01.08 – Material de escritório 2 500
Reconhecimento da emissão e
recebimento da RAP sobre a 0281 Pagamentos do período 02.01.08 – Material de escritório 2 500
fatura original
0292 RAP recebidas 02.01.08 – Material de escritório 2 500
[dez/2020] Pela redução da 0271 Obrigações processadas 02.01.08 – Material de escritório 2 500
obrigação do processo de
despesa original 0262 Compromissos com obrigação 02.01.08 – Material de escritório 2 500
[dez/2020] Pela redução do 0261 Compromissos assumidos 02.01.08 – Material de escritório 2 500
compromisso do processo de
despesa original 0252 Cabimentos com compromisso 02.01.08 – Material de escritório 2 500
[dez/2020] Pela redução do 0251 Cabimentos registados 02.01.08 – Material de escritório 2 500
cabimento e libertação da
dotação disponível 024 Dotações disponíveis 02.01.08 – Material de escritório 2 500

Comentários
Importa referir que, pese embora a nota de crédito emitida pelo fornecedor não tenha dado origem
a um influxo de caixa suportado, no subsistema da contabilidade orçamental, por uma nota de débito de
reposição emitida pela entidade pública, na verdade a nota de crédito do fornecedor foi compensada com
uma fatura emitida pelo mesmo fornecedor que se encontrava pendente de pagamento, deve ser reconhe-
cido, no subsistema da contabilidade orçamental, um pagamento não compensado relativo à fatura com
natureza de “material de educação, cultura e recreio” e reconhecida uma RAP (emitida e simultaneamente
recebida quando ocorrer a compensação) com incidência no processo de despesa que lhe deu origem, o
qual, no caso em apreço, tem natureza de “material de escritório”.
3 . 5 . P E RÍO D O S FU T U R O S
Na Classe 0 da NCP 26 são contemplados os efeitos futuros no orçamento da receita e da despesa, ao passo
que no POCP tal só está considerado ao nível da despesa.
Estão assim contempladas as seguintes contas:
95

Figura 9: Orçamento para períodos futuros
Períodos futuros
Receita Despesa
Orçamento (031) Orçamento (041)
Liquidações (032) Compromissos assumidos

(042)
Compromissos com
obrigação (043)
Obrigações (044)
Cada uma das contas indicadas é desdobrada em cinco subcontas para contemplar os quatro períodos
seguintes (anos) ao período (ano) objeto de orçamento e períodos após, caso existam contratos com efeitos na
receita ou na despesa destes períodos.
A conta 03 – Receita a receber em períodos futuros destina-se ao registo contabilístico dos contratos celebra-
dos pela entidade pública cuja liquidação da receita tem efeito no período corrente, mas também em períodos
futuros (como é o caso, por exemplo, de empréstimos concedidos a médio ou longo prazo).
Esta conta, tal como decorre do esquema acima apresentado, encontra-se desagregada em 031 Orçamento
e 032 liquidações. A conta 031 Orçamento credita-se pelo reconhecimento do direito a receber uma determinada
quantia em períodos futuros por contrapartida da conta 032 liquidações. Ambas as contas encontram-se desa-
gregadas em período (n+1), período (n+2), período (n+3), período (n+4) e períodos seguintes devendo usar-se
as subcontas respeitantes aos períodos que enquadram cronologicamente os recebimentos que ocorrerão em
períodos futuros, cumprindo-se a regra de movimentação de contas anteriormente referida.
A conta 04 Despesa a pagar em períodos futuros destina-se ao registo contabilístico dos contratos celebrados
pela entidade pública que geram responsabilidades de pagamento com incidência em períodos futuros, resul-
tantes de compromissos ou obrigações reconhecidas no período corrente. Como exemplo do primeiro tipo de
contrato (pagamentos em períodos futuros resultantes de compromissos) refira-se um contrato de aquisição de
serviços de segurança e vigilância por um prazo superior a um ano e como exemplo do segundo (pagamentos
em períodos futuros resultantes de obrigações) refira-se um contrato classificado contabilisticamente como
uma locação financeira para aquisição de equipamento administrativo.
Esta conta encontra-se desagregada em subcontas que suportam o registo contabilístico daquelas res-
ponsabilidades (compromissos) e, quando aplicável, das contas a pagar (obrigações). A conta 041 Orçamento
debita-se pela assunção de compromissos com incidência em períodos futuros por contrapartida da conta 042
Compromissos assumidos. A conta 043 Compromissos com obrigação debita-se pelas obrigações contraídas com
incidência em períodos futuros por contrapartida da conta 044 Obrigações.
As contas 041 Orçamento, 042 Compromissos assumidos, 043 Compromissos com obrigação e 044 Obrigações
encontram-se desagregadas em período (n+1), período (n+2), período (n+3), período (n+4) e períodos seguin-
tes devendo usar-se as subcontas respeitantes aos períodos que enquadram cronologicamente os pagamentos
resultantes de compromissos e, quando aplicável, de obrigações com incidência em períodos futuros, cum-
prindo-se as regras de movimentação de contas anteriormente referidas.
No sentido de ilustrar a contabilização de contratos que podem sustentar o reconhecimento de liquida-
ções que geram recebimentos em períodos futuros propõe-se a resolução dos seguintes casos práticos:
Caso Prático 34 – Contrato de concessão de parque de estacionamento

O município Ómega celebrou um contrato por € 90.000 para a concessão de um parque de estaciona-
mento ao ar livre com 500 lugares de estacionamento localizado próximo do centro da cidade. Estando em
fase adiantada de negociação no momento de preparação da proposta de orçamento para o ano seguinte (N)
foi possível inscrever uma previsão de receita de € 30.000. O contrato de concessão celebrado em janeiro de N
com duração de três anos obriga a empresa concessionária ao pagamento de rendas trimestrais que se vencem
96

no dia 10 do primeiro mês do trimestre a que respeitam. De cada uma das rendas será emitido documento de
quitação por parte do município. A concessionária beneficiará da receita cobrada aos utentes pela utilização do
parque de estacionamento durante a duração do contrato. O valor integral do contrato é devido pela empresa
concessionária desde a sua assinatura, independentemente do nível de procura que o estacionamento no par-
que venha a atingir.
incluindo os relativos à receita cobrada no período N.

011 Previsões iniciais 07.02.03 Rendas - Outras 30 000
012 Previsões corrigidas 07.02.03 Rendas - Outras 30 000
[N] Transferência para 014 Previsões por liquidar 07.02.03 Rendas - Outras 30 000
previsões por liquidar 011 Previsões iniciais 07.02.03 Rendas - Outras 30 000
[jan/N] Liquidação da receita 0152 Liquidações emitidas 07.02.03 Rendas - Outras 30 000
do período N 014 Previsões por liquidar 07.02.03 Rendas - Outras 30 000
[jan/N] Liquidação da receita 0321 Liquidações - Período (n+1) 07.02.03 Rendas - Outras 30 000
de períodos futuros (N+1) 0311 Orçamento - Período (n+1) 07.02.03 Rendas - Outras 30 000
[jan/N] Liquidação da receita 0322 Liquidações - Período (n+2) 07.02.03 Rendas - Outras 30 000
de períodos futuros (N+2) 0312 Orçamento - Período (n+2) 07.02.03 Rendas - Outras 30 000
[jan/N] Recebimento da 1.ª 0171 Recebimentos período 07.02.03 Rendas - Outras 7 500
renda 0153 Liquidações recebidas 07.02.03 Rendas - Outras 7 500
[abr/N] Recebimento da 2.ª 0171 Recebimentos período 07.02.03 Rendas - Outras 7 500
[jul/N] Recebimento da 3.ª 0171 Recebimentos período 07.02.03 Rendas - Outras 7 500
[out/N] Recebimento da 4.ª 0171 Recebimentos período 07.02.03 Rendas - Outras 7 500

07.02.03 Rendas - Outras
014 Previsões por liquidar 30 000 30 000 0 0
0153 Liquidações recebidas 30 000 0 30 000
0171 Recebimentos período 30 000 30 000 0
0311 Orçamento - Período (n+1) 30 000 0 30 000
0312 Orçamento - Período (n+2) 30 000 0 30 000
0321 Liquidações - Período (n+1) 30 000 30 000 0
0322 Liquidações - Período (n+2) 30 000 30 000 0
Total Geral 180 000 180 000 120 000 120 000
97

Comentários
O registo de liquidações em períodos futuros está associado a contratos que têm subjacente um ativo
financeiro presente, ou seja, o reconhecimento de um ativo financeiro (conta a receber) no subsistema da
contabilidade financeira, cuja realização ao nível dos recebimentos associados é objeto de escalonamento
plurianual, de acordo com datas de vencimento incidentes em períodos contabilísticos futuros, nos termos
contratualmente acordados.
Caso Prático 35 – Propinas cobradas no ano corrente e no ano subsequente

A Universidade do Norte inscreveu no orçamento de 2019 uma previsão de receita com natureza de pro-
pinas (04.01.22 – Taxas-Propinas) no valor de €5.000.000.
Durante o processo de matriculas que decorreu no mês de setembro faturou aos alunos das licenciaturas
propinas no valor de €3.000.000.
Suponha que os alunos podem pagar este montante ao longo do ano letivo 2019/20, tendo a Universidade
emitido, no momento da matricula, as referências multibanco aos alunos, no sentido de metade do valor das
propinas vencer linearmente ao longo do último trimestre do ano civil de 2019 (em dezembro estava de facto
cobrado o montante de €1.500.000) e a outra metade terá data de vencimento enquadrada no primeiro trimes-
tre do ano civil de 2020. Suponha ainda que a Universidade considerou que as licenciaturas têm uma duração
de 10 meses, devendo proceder à especialização mensal do rendimento.
Proceda aos lançamentos no subsistema da contabilidade orçamental e no subsistema da contabilidade
financeira a realizar até à data de relato de 2019, em cumprimento do SNC-AP.
[jan/2019] Aprovação do 011 Previsões iniciais 04.01.22 Taxas-propinas 5 000 000

orçamento 012 Previsões corrigidas 04.01.22 Taxas-propinas 5 000 000
[jan/2019] Transferência 014 Previsões por liquidar 04.01.22 Taxas-propinas 5 000 000
para previsões por liquidar 011 Previsões iniciais 04.01.22 Taxas-propinas 5 000 000
0152 Liquidações emitidas 04.01.22 Taxas-propinas 1 500 000

[set/2019] Liquidação
014 Previsões por liquidar 04.01.22 Taxas-propinas 1 500 000
[set/2019] Reconhecimento 0321 Liquidações-Período (n+1) 04.01.22 Taxas-propinas 1 500 000

da liquidação de N+1 (2020) 0311 Orçamento-Período (n+1) 04.01.22 Taxas-propinas 1 500 000
0171 Recebimentos período 04.01.22 Taxas-propinas 500 000

[out/2019] Recebimento
0153 Liquidações recebidas 04.01.22 Taxas-propinas 500 000

[nov/2019] Recebimento

[dez/2019] Recebimento
98

Comentários
Note-se que o reconhecimento, no subsistema da contabilidade orçamental, de liquidações que geram
recebimentos em períodos futuros está condicionado ao reconhecimento de um ativo financeiro (conta a
receber), no subsistema da contabilidade financeira.
Este é um caso de complementaridade entre a contabilidade orçamental e a contabilidade financeira
do SNC-AP. Enquanto esta última permite obter a perceção da totalidade da conta a receber, a primeira
proporciona uma visão do escalonamento plurianual dos recebimentos, relevante para efeitos de gestão de
tesouraria.
A consulta da resolução na ótica do subsistema da contabilidade financeira permite constatar que, neste
caso prático, foi reconhecido, em setembro, um ativo financeiro (conta a receber) no valor de €3.000.000
e, no subsistema da contabilidade orçamental, foi reconhecida a liquidação emitida (período n) no valor de
€1.500.000 e a liquidação-período (n+1) de €1.500.00.
Propõe-se agora a resolução de um caso prático que envolve um contrato que também suporta o reconhe-
cimento de liquidações que geram recebimentos em períodos futuros, mas que resulta da celebração de um
acordo de recebimentos com alunos que tinham as propinas em atraso.
Caso Prático 36 – Propinas em mora objeto de acordo de recebimentos

SSuponhamos que o orçamento com natureza de 04.01.22 – Taxas-Propinas para o ano N ascendeu a
€5.000.000 e no final desse ano a Universidade do Norte constatou que o montante de propinas em mora
aumentou significativamente. Até esse momento não tinha considerado qualquer crédito de cobrança duvi-
dosa nem reconhecido a respetiva imparidade. Admita que a Universidade do Norte tem uma política con-
tabilística segundo a qual as dívidas em mora há mais de 12 meses, desde que exista prova da tentativa de
cobrança, devem ser objeto de imparidade pela totalidade.
Considere que os alunos foram agrupados segundo o número de meses em mora desde a data de venci-
mento das propinas:
Alunos Grupo A ……….……..€ 500.000,00…………………..6 meses de atraso
Alunos Grupo B …………...…€ 60.000,00……...……………18 meses de atraso
Em dezembro de N, a Universidade do Norte celebrou um acordo de recebimento com os alunos do Grupo
A, o qual permite que estes paguem €250.000 em N+1 e €250.000 em N+2.
Proceda aos registos contabilísticos adequados a realizar no ano N segundo o subsistema da contabilidade
orçamental do SNC-AP, assim como de acordo com o subsistema da contabilidade financeira do SNC-AP.

011 Previsões iniciais 04.01.22 – Taxas-Propinas 5 000 000
[jan/N] Aprovação do orçamento
012 Previsões corrigidas 04.01.22 – Taxas-Propinas 5 000 000
[jan/N] Transferência para previsões 014 Previsões por liquidar 04.01.22 – Taxas-Propinas 5 000 000
por liquidar 011 Previsões iniciais 04.01.22 – Taxas-Propinas 5 000 000
[jan/N] Registo da liquidação transitada 0151 Liquidações transitadas 04.01.22 – Taxas-Propinas 60 000
do período anterior (transitada de N-1) 014 Previsões por liquidar 04.01.22 – Taxas-Propinas 60 000
[jan/N] Liquidação emitida em 0152 Liquidações emitidas 04.01.22 – Taxas-Propinas 500 000
resultado da conversão da liquidação de
N+1 registada no momento da matricula 014 Previsões por liquidar 04.01.22 – Taxas-Propinas 500 000
[dez/N] Anulação da liquidação emitida 0162 Liquidações emitidas anuladas 04.01.22 – Taxas-Propinas 500 000
no período 0152 Liquidações emitidas 04.01.22 – Taxas-Propinas 500 000
[dez/N] Registo de liquidações que 0321 Liquidações-Período (n+1) 04.01.22 – Taxas-Propinas 250 000
geram recebimentos em N+1 em função
do acordo de recebimentos celebrado 0311 Orçamento-Período (n+1) 04.01.22 – Taxas-Propinas 250 000
[dez/N] Registo de liquidações que 0322 Liquidações-Período (n+2) 04.01.22 – Taxas-Propinas 250 000
geram recebimentos em N+2 em função
do acordo de recebimentos celebrado 0312 Orçamento-Período (n+2) 04.01.22 – Taxas-Propinas 250 000
99

Comentários
Em relação ao presente caso prático importa referir que, no momento da matricula dos alunos do Grupo
A, no mês de setembro, ter-se-á procedido ao registo de liquidações emitidas (próprio período) e liquidações
que geram recebimentos no período n+1, à semelhança do caso prático anterior.
Com a transição de ano a liquidação de n+1 terá dado origem à liquidação emitida em n, mas os alunos
envolvidos não pagaram as suas propinas.
Assim, em dezembro de n, foi celebrado um acordo de recebimentos segundo o qual metade do valor
em dívida deveria ser pago nos 12 meses seguintes e a outra metade do 13.º ao 24.º mês.
Face ao exposto, a entidade procedeu ao registo de liquidações que geram recebimentos em n+1 e liqui-
dações que geram recebimentos em n+2 tendo anulado as liquidações emitidas em n.
O caso prático seguinte relaciona-se com o anterior, na medida em que os créditos da Universidade do
Norte sobre os alunos do Grupo B foram parcialmente objeto de cobrança, tendo o remanescente sido consi-
derado incobrável.
Caso Prático 37 – Propinas cobradas e outras consideradas incobráveis, depois do reconheci-

mento de imparidade
Suponhamos que em relação ao caso prático anterior, em que foi celebrado um acordo de recebimento
com os alunos do Grupo A sucedeu o seguinte com os alunos do Grupo B (envolvendo a quantia de €60.000
em mora de 18 meses à data de relato de N): durante o mês de maio de N+1 conseguiu cobrar-se a importância
de €50.000 devendo o restante ser considerado incobrável.
Admita que a previsão de propinas (04.01.22 – Taxas-Propinas), inscrita no orçamento de N+1 ascendeu
a € 5.500.000.
Proceda aos registos contabilísticos adequados a realizar em N+1 segundo o subsistema da contabilidade
orçamental do SNC-AP, assim como de acordo com o subsistema da contabilidade financeira do SNC-AP.

[jan/N+1] Aprovação do orçamento
012 Previsões corrigidas 04.01.22 – Taxas-Propinas 5 500 000
014 Previsões por liquidar 04.01.22 – Taxas-Propinas 5 500 000

[jan/N+1] Transferência para
0151 Liquidações transitadas 04.01.22 – Taxas-Propinas 60 000

[jan/N+1] Registo da liquidação
transitada de N
014 Previsões por liquidar 04.01.22 – Taxas-Propinas 60 000
[maio/N+1] Recebimento de parte 0172 Recebimentos de períodos findos 04.01.22 – Taxas-Propinas 50 000
das propinas do Grupo B que
estavam em mora 0153 Liquidações recebidas 04.01.22 – Taxas-Propinas 50 000
[maio/N+1] Anulação da liquidação 0161 Liquidações transitadas anuladas 04.01.22 – Taxas-Propinas 10 000
transitada de N referente às
propinas consideradas incobráveis 0151 Liquidações transitadas 04.01.22 – Taxas-Propinas 10 000
O caso prático seguinte ilustra um contrato celebrado por uma instituição do ensino superior e uma ope-
radora de telecomunicações, segundo o qual a receita obtida, por parte da instituição, com um aluguer de um
equipamento para instalação de uma antena de telemóveis é obtida por compensação na fatura de comuni-
cações. Contudo, o contrato adota duas redações permitindo que, ao abrigo de uma delas, a instituição possa
registar liquidações que geram recebimentos em períodos futuros.
100

Caso Prático 38 – Despesa de comunicações compensada pela receita decorrente da instalação

de antena de rede móvel I
O Instituto Politécnico do Minho foi contactado por uma operadora de telecomunicações no sentido de
permitir a instalação de uma antena numa torre de um moinho existente num terreno que pertence ao Insti-
tuto contíguo a uma das suas escolas. A operadora propõe pagar mensalmente pelo aluguer do espaço/equipa-
mento onde ficará instalada a antena, o montante de €1.200, mas este valor aumenta para €1.500, se o paga-
mento ocorrer por compensação na fatura de comunicações emitida ao Instituto a qual mensalmente se situa
entre €1.600 e €2.000. Naturalmente que o pagamento por compensação pressupõe a fidelização do Instituto.
O contrato é celebrado no início de janeiro de 2019 por um prazo de três anos, renovável por iguais
períodos, desde que nenhuma das partes o denuncie com uma antecedência mínima de um mês em relação
à data de renovação. O Instituto, no âmbito da negociação das condições, conseguiu incluir uma cláusula no
contrato segundo a qual, no caso da operadora deslocar a antena para fora do espaço/equipamento alugado
pelo Instituto terá de pagar o remanescente do contrato válido por três anos (com um valor total de €54.000),
por compensação nas faturas de comunicações emitidas ao Instituto.
Como o Instituto foi contactado pela operadora no último trimestre de 2018 (já depois de estar finalizada
a respetiva proposta de orçamento) não foi possível incluir no orçamento inicial de 2019 uma previsão de
receita na classificação económica 07.02.01 Venda de serviços – Aluguer de espaços e equipamentos.
A dotação inscrita no orçamento inicial de 2019 em 02.02.09 Aquisição de serviços – Comunicações
ascende a €24.000. A fatura referente a janeiro, emitida no dia 29 deste mês, é de €1.730, sendo janeiro o
primeiro mês em que ocorrerá a compensação ao abrigo do contrato de aluguer do espaço/equipamento para
instalação da antena retransmissora.
Proceda à contabilização das transações e outros eventos ocorridos em janeiro, segundo o subsistema da
contabilidade orçamental e o subsistema da contabilidade financeiras do SNC-AP, supondo que não existe a
cláusula que obriga a operadora a pagar o valor remanescente no caso de desistir do contrato.
Lançamentos contabilísticos na ótica da despesa:
[jan/2019] Aprovação do 022 Dotações corrigidas 02.02.09 Aquisição de serviços – Comunicações 24 000
orçamento de despesa 021 Dotações iniciais 02.02.09 Aquisição de serviços – Comunicações 24 000
[jan/2019] Transferência 021 Dotações iniciais 02.02.09 Aquisição de serviços – Comunicações 24 000
para dotações disponíveis 024 Dotações disponíveis 02.02.09 Aquisição de serviços – Comunicações 24 000
[jan/2019] Cabimento 024 Dotações disponíveis 02.02.09 Aquisição de serviços – Comunicações 19 200
referente ao ano pelo
consumo mínimo mensal 0251 Cabimentos registados 02.02.09 Aquisição de serviços – Comunicações 19 200
[jan/2019] Compromisso 0252 Cabimentos com compromisso 02.02.09 Aquisição de serviços – Comunicações 1 730
referente à fatura de janeiro 0261 Compromissos assumidos 02.02.09 Aquisição de serviços – Comunicações 1 730
[jan/2019] Obrigação 0262 Compromissos com obrigação 02.02.09 Aquisição de serviços – Comunicações 1 730
referente à fatura de janeiro 0271 Obrigações processadas 02.02.09 Aquisição de serviços – Comunicações 1 730
[jan/2019] Pagamento 0272 Obrigações pagas 02.02.09 Aquisição de serviços – Comunicações 1 730
referente à fatura de janeiro 0281 Pagamentos do período 02.02.09 Aquisição de serviços – Comunicações 1 730
Lançamentos contabilísticos na ótica da receita:
Descrição RECEITA Classe 0 Classificação Económica Débito Crédito
[jan/2019] Inscrição da 01311 Reforços em previsões corrigidas 07.02.01 Aluguer de espaços e equipamentos 18 000
previsão de receita 012 Previsões corrigidas 07.02.01 Aluguer de espaços e equipamentos 18 000
[jan/2019] Inscrição da 014 Previsões por liquidar 07.02.01 Aluguer de espaços e equipamentos 18 000
previsão de receita 01312 Reforços em previsões por liquidar 07.02.01 Aluguer de espaços e equipamentos 18 000
0152 Liquidações emitidas 07.02.01 Aluguer de espaços e equipamentos 1 500

[jan/2019] Liquidação
014 Previsões por liquidar 07.02.01 Aluguer de espaços e equipamentos 1 500
0171 Recebimentos período 07.02.01 Aluguer de espaços e equipamentos 1 500

[jan/2019] Recebimento
0153 Liquidações recebidas 07.02.01 Aluguer de espaços e equipamentos 1 500
101

Comentários
Este caso prático ilustra a necessidade de analisar, no âmbito do SNC-AP, o teor dos contratos vigentes
na entidade, essa análise deve privilegiar a substância económica embora neste caso a forma jurídica seja
coincidente com a substância económica.
A redação do contrato subjacente ao presente caso prático não permite o reconhecimento de liquidações
que geram recebimentos em períodos futuros.
Contudo, como se constatará no caso seguinte, a inclusão de uma cláusula segundo a qual a operadora
de rede móvel terá de pagar ao Instituto o remanescente do contrato através de compensação nas faturas
de comunicações no caso de deslocar a antena para fora do espaço/equipamento alugado pelo Instituto, já
sustenta, por parte da entidade pública, o reconhecimento de liquidações que geram recebimentos nos dois
anos seguintes ao da celebração do contrato.
Caso Prático 39 – Despesa de comunicações compensada pela receita decorrente da instalação

de antena de rede móvel II
Em relação ao caso prático anterior, proceda à contabilização das transações e outros eventos ocorridos
em janeiro, segundo o subsistema da contabilidade orçamental e o subsistema da contabilidade financeiras
do SNC-AP, supondo que o contrato celebrado com a operadora de telemóveis inclui a cláusula que obriga a
operadora a pagar o valor remanescente no caso de desistir do contrato.
Lançamentos contabilísticos na ótica da despesa (iguais às do caso anterior):
[jan/2019] Aprovação do 022 Dotações corrigidas 02.02.09 Aquisição de serviços – Comunicações 24 000
orçamento de despesa 021 Dotações iniciais 02.02.09 Aquisição de serviços – Comunicações 24 000
[jan/2019] Transferência 021 Dotações iniciais 02.02.09 Aquisição de serviços – Comunicações 24 000
para dotações disponíveis 024 Dotações disponíveis 02.02.09 Aquisição de serviços – Comunicações 24 000
[jan/2019] Cabimento 024 Dotações disponíveis 02.02.09 Aquisição de serviços – Comunicações 19 200
referente ao ano pelo
consumo mínimo mensal 0251 Cabimentos registados 02.02.09 Aquisição de serviços – Comunicações 19 200
[jan/2019] Compromisso 0252 Cabimentos com compromisso 02.02.09 Aquisição de serviços – Comunicações 1 730
referente à fatura de janeiro 0261 Compromissos assumidos 02.02.09 Aquisição de serviços – Comunicações 1 730
[jan/2019] Obrigação 0262 Compromissos com obrigação 02.02.09 Aquisição de serviços – Comunicações 1 730
referente à fatura de janeiro 0271 Obrigações processadas 02.02.09 Aquisição de serviços – Comunicações 1 730
[jan/2019] Pagamento 0272 Obrigações pagas 02.02.09 Aquisição de serviços – Comunicações 1 730
referente à fatura de janeiro 0281 Pagamentos do período 02.02.09 Aquisição de serviços – Comunicações 1 730
Lançamentos contabilísticos na ótica da receita:
Descrição RECEITA Classe 0 Classificação Económica Débito Crédito
[jan/2019] Inscrição 01311 Reforços em previsões corrigidas 07.02.01 Aluguer de espaços e equipamentos 18 000
da previsão de receita 012 Previsões corrigidas 07.02.01 Aluguer de espaços e equipamentos 18 000
[jan/2019] Inscrição 014 Previsões por liquidar 07.02.01 Aluguer de espaços e equipamentos 18 000
da previsão de receita 01312 Reforços em previsões por liquidar 07.02.01 Aluguer de espaços e equipamentos 18 000
[jan/2019] Liquidação 0152 Liquidações emitidas 07.02.01 Aluguer de espaços e equipamentos 18 000
do período n (2019) 014 Previsões por liquidar 07.02.01 Aluguer de espaços e equipamentos 18 000
[jan/2019] Liquidação 0321 Liquidações-Período (n+1) 07.02.01 Aluguer de espaços e equipamentos 18 000
do período n+1 (2020) 0311 Orçamento-Período (n+1) 07.02.01 Aluguer de espaços e equipamentos 18 000
[jan/2019] Liquidação 0322 Liquidações-Período (n+2) 07.02.01 Aluguer de espaços e equipamentos 18 000
do período n+2 (2021) 0312 Orçamento-Período (n+2) 07.02.01 Aluguer de espaços e equipamentos 18 000
[jan/2019] 0171 Recebimentos período 07.02.01 Aluguer de espaços e equipamentos 1 500

Recebimento 0153 Liquidações recebidas 07.02.01 Aluguer de espaços e equipamentos 1 500
102

No sentido de ilustrar a transição de compromissos e obrigações para o período contabilístico seguinte

propõe-se a resolução do seguinte caso prático:
Caso Prático 40 – Transição de compromissos e obrigações para o período seguinte

A entidade pública Gama inscreveu no seu orçamento de N uma dotação na classificação económica
02.01.21 Aquisição de bens-Outros bens de € 25.000 e na classificação económica 02.02.03 Aquisição de servi-
ços-Conservação de bens uma dotação de € 50.000. Em dezembro foi submetida à consideração do dirigente
máximo e autorizada uma proposta de aquisição de substituíveis para os seus equipamentos multifunções
pelo valor indicado pela Almacópia, Lda. de € 1.845 (incluindo IVA à taxa normal em vigor) cuja encomenda
e entrega ocorreram ainda em dezembro pelo valor do cabimento, tendo o processamento da fatura A1980
emitida pelo fornecedor com vencimento a 30 dias ocorrido no final de dezembro. Quando a entidade Gama
procedeu à substituição do toner constatou que uma das multifunções continuava a apresentar mau desempe-
nho. O técnico da Almacópia, Lda. identificou a necessidade de substituição do tambor tendo a respetiva pro-
posta de aquisição desta peça e da sua instalação, pelo valor de € 615 (incluindo IVA à taxa normal em vigor),
sido submetida superiormente, autorizada e preenchida a respetiva nota de encomenda ainda em dezembro.
A entrega da peça e respetiva instalação, assim como a emissão da fatura A2005 só veio a ocorrer em janeiro
de N+1, tendo sido pagas nesse mês as duas faturas (A1980 e A2005).
Ao abrigo da NCP 26, proceda aos lançamentos contabilísticos das operações orçamentais relativas ao
período N, incluindo os referentes à transição de compromissos e obrigações para o período seguinte, assim
como os relativos ao processo de abertura da contabilidade orçamental de N+1 e restantes operações, conside-
rando para o efeito que as dotações iniciais nas classificações económicas 02.01.21 e 02.02.03 são € 30.000 e
€ 40.000, respetivamente.

022 Dotações corrigidas 02.01.21 Aquisição bens-Outros bens 25 000
[N] Aprovação do 021 Dotações iniciais 02.01.21 Aquisição bens-Outros bens 25 000
orçamento de despesa 022 Dotações corrigidas 02.02.03 Aq. serviços-Conserv. bens 50 000
021 Dotações iniciais 02.02.03 Aq. serviços-Conserv. bens 50 000
021 Dotações iniciais 02.01.21 Aquisição bens-Outros bens 25 000
[N] Transferência para 024 Dotações disponíveis 02.01.21 Aquisição bens-Outros bens 25 000
dotações disponíveis 021 Dotações iniciais 02.02.03 Aq. serviços-Conserv. bens 50 000
024 Dotações disponíveis 02.02.03 Aq. serviços-Conserv. bens 50 000
[dez/N] Proposta para a 024 Dotações disponíveis 02.01.21 Aquisição bens-Outros bens 1 845
aquisição de consumíveis 0251 Cabimentos registados 02.01.21 Aquisição bens-Outros bens 1 845
[dez/N] Nota de encomenda 0252 Cabimentos com compromisso 02.01.21 Aquisição bens-Outros bens 1 845
de consumíveis 0261 Compromissos assumidos 02.01.21 Aquisição bens-Outros bens 1 845
[dez/N] Processamento da 0262 Compromissos com obrigação 02.01.21 Aquisição bens-Outros bens 1 845
fatura A1980 0271 Obrigações processadas 02.01.21 Aquisição bens-Outros bens 1 845
[dez/N] Proposta aquisição 024 Dotações disponíveis 02.02.03 Aq. serviços-Conserv. bens 615
peças/serviço instalação 0251 Cabimentos registados 02.02.03 Aq. serviços-Conserv. bens 615
[dez/N] Nota de encomenda 0252 Cabimentos com compromisso 02.02.03 Aq. serviços-Conserv. bens 615
peças/serviço instalação 0261 Compromissos assumidos 02.02.03 Aq. serviços-Conserv. bens 615
[31.12.N] Processo de 0261 Compromissos assumidos 02.02.03 Aq. serviços-Conserv. bens 615
encerramento da CO-
Transição de compromissos 0263 Compromissos a transitar 02.02.03 Aq. serviços-Conserv. bens 615
[31.12.N] Processo de 0271 Obrigações processadas 02.01.21 Aquisição bens-Outros bens 1 845
encerramento da CO-
Transição de obrigações 0273 Obrigações a transitar 02.01.21 Aquisição bens-Outros bens 1 845
103

022 Dotações corrigidas 02.01.21 Aquisição bens-Outros bens 30 000

[N+1] Aprovação do 021 Dotações iniciais 02.01.21 Aquisição bens-Outros bens 30 000
orçamento de despesa 022 Dotações corrigidas 02.02.03 Aq. serviços-Conserv. bens 40 000
021 Dotações iniciais 02.02.03 Aq. serviços-Conserv. bens 40 000
021 Dotações iniciais 02.01.21 Aquisição bens-Outros bens 30 000
[N+1] Transferência para 024 Dotações disponíveis 02.01.21 Aquisição bens-Outros bens 30 000
dotações disponíveis 021 Dotações iniciais 02.02.03 Aq. serviços-Conserv. bens 40 000
024 Dotações disponíveis 02.02.03 Aq. serviços-Conserv. bens 40 000
[01.01.N+1] Processo de 024 Dotações disponíveis 02.02.03 Aq. serviços-Conserv. bens 615
abertura da CO-Criação do
cabimento 0251 Cabimentos registados 02.02.03 Aq. serviços-Conserv. bens 615
[01.01.N+1] Processo de 0252 Cabimentos com compromisso 02.02.03 Aq. serviços-Conserv. bens 615
compromisso 0261 Compromissos assumidos 02.02.03 Aq. serviços-Conserv. bens 615
[01.01.N+1] Processo de 024 Dotações disponíveis 02.01.21 Aquisição bens-Outros bens 1 845
cabimento 0251 Cabimentos registados 02.01.21 Aquisição bens-Outros bens 1 845
[01.01.N+1] Processo de 0252 Cabimentos com compromisso 02.01.21 Aquisição bens-Outros bens 1 845
compromisso 0261 Compromissos assumidos 02.01.21 Aquisição bens-Outros bens 1 845
[01.01.N+1] Processo de 0262 Compromissos com obrigação 02.01.21 Aquisição bens-Outros bens 1 845
abertura da CO-Criação da
obrigação (fatura A1980) 0271 Obrigações processadas 02.01.21 Aquisição bens-Outros bens 1 845
[jan/N+1] Pagamento da 0272 Obrigações pagas 02.01.21 Aquisição bens-Outros bens 1 845
obrigação contraída em N
(fatura A1980) 0282 Pagamentos de períodos findos 02.01.21 Aquisição bens-Outros bens 1 845
[jan/N+1] Processamento 0262 Compromissos com obrigação 02.02.03 Aq. serviços-Conserv. bens 615
da fatura A2005 0271 Obrigações processadas 02.02.03 Aq. serviços-Conserv. bens 615
[jan/N+1] Pagamento da 0272 Obrigações pagas 02.02.03 Aq. serviços-Conserv. bens 615
fatura A2005 0281 Pagamentos período 02.02.03 Aq. serviços-Conserv. bens 615
Comentários
A resolução do caso prático em apreço torna explícito que à data de 31 de dezembro de N existiam dois
processos de despesa que não tinham atingido a fase do pagamento, encontrando-se um na fase do com-
promisso e o outro na fase da obrigação. De acordo com as notas de enquadramento às contas da classe zero
constantes do ponto 39 da NCP 26, a conta 0261 Compromissos assumidos será debitada por contrapartida
da conta 0263 Compromissos a transitar pelo montante de compromissos que não se converteram em obriga-
ções, como refletido pelo saldo da conta 0261 no caso do processo de aquisição de serviços para efeitos de
conservação de bens (€ 615).
O processo de despesa relativo à aquisição de consumíveis (classificação económica 02.01.21) à data de
31 de dezembro de N encontrava-se na fase da obrigação, devendo a conta 0271 Obrigações processadas ser
debitada por contrapartida da conta 0273 Obrigações a transitar pelo montante das obrigações que não foram
objeto de pagamento (€ 1.845).
Tendo o orçamento uma vigência anual e representando a autorização concedida pelo órgão delibera-
tivo ao órgão executivo para proceder à cobrança das receitas nele previstas, assim como ao pagamento das
despesas nele inscritas, sem prejuízo de eventuais alterações, as responsabilidades transitadas para o período
seguinte sob a forma de compromisso deverão dar origem a novos processos de despesa executados até à
fase do compromisso, e aquelas que transitam sob a forma de contas a pagar deverão dar origem a novos
processos de despesa executados até à fase da obrigação, uns e outros “consumirão”, através dos respetivos
cabimentos, a dotação disponível do período seguinte em função da natureza da despesa de cada processo.
O processo de abertura da contabilidade orçamental (vide ponto 3.8) constitui tradicionalmente um dos
processos automatizados pelo sistema de informação contabilístico, portanto parece legítimo admitir que
o desenvolvimento deste processo no âmbito das soluções tecnológicas de suporte ao SNC-AP irá agilizar
104

a criação dos processos de despesa no período seguinte induzidos por compromissos ou obrigações que
tenham transitado do período anterior, evitando assim o registo manual.
No caso em apreço, quando se procedeu no período N+1 ao pagamento da fatura A1980, utilizou-se
para efeitos de escrituração a conta “0282 Pagamentos de períodos findos” em cumprimento das notas de
enquadramento estabelecidas na NCP 26, tendo em consideração que a respetiva obrigação havia sido
contraída no período anterior (a fatura foi processada em dezembro de N). Em relação ao pagamento, no
período N+1, da fatura A2005, utilizou-se para efeitos de escrituração a conta “0281 Pagamentos do período”,
igualmente, em cumprimento das notas de enquadramento da NCP 26, tendo em consideração que em
relação a este processo de despesa, apenas o compromisso havia sido assumido no período anterior. Admite-
-se que esta opção do legislador possa ter estado relacionada com o grau de vinculação da entidade pública
ao cumprimento de cada uma das fases da despesa, tendo em consideração que o compromisso representa
uma responsabilidade assumida perante terceiros, implicando uma penalidade em caso de anulação, mas a
obrigação representa contas a pagar.
O próximo caso prático começa por ilustrar a escrituração, no âmbito do processo de abertura da conta-
bilidade orçamental, da conversão de compromisso do período N+1 em período N, assim como o registo, ao
abrigo desse compromisso, de obrigações que devido a incumprimento entram em mora e são objeto de acordo
de pagamento com novas datas de vencimento enquadradas no período seguinte, originando a anulação das
obrigações, compromissos e cabimentos do período corrente.
Caso Prático 41 – Anulação de compromissos e obrigações por acordo de pagamentos

A entidade Ómega devido a dificuldades financeiras apenas pagou a primeira de três faturas que foram
emitidas pela CONSULFIN, Lda. no primeiro semestre do período N (vide quadro abaixo), as quais representa-
vam 50 % do valor do projeto de desenvolvimento do sistema central de exploração e análise de informação
orçamental e financeira (€ 200.000 acrescido de IVA à taxa legal em vigor não dedutível). As duas últimas fatu-
ras, as quais se encontravam em mora no início de novembro de N, foram objeto de um acordo de pagamentos
celebrado com a empresa CONSULFIN, Lda. correspondendo então as novas datas de vencimento, fixadas ao
abrigo desse acordo, a 12 meses contados desde a data de emissão das respetivas faturas.
N.º Data Data Nova data vencimento Valor

Entidade Descritivo
fatura fatura vencimento (acordo de pagamento) (inclui IVA)
Aprovação da especificação
CONSULFIN Lda. A1035 30.01.N 30.03.N — 36 900,00 €
da componente 2
CONSULFIN Lda. Aceitação da componente 2 A1368 27.03.N 27.05.N 27.03.N+1 61 500,00 €
Fim da garantia - aceitação

CONSULFIN Lda. A1678 29.06.N 29.08.N 29.06.N+1 24 600,00 €
definitiva da solução
Em cumprimento da NCP 26, proceda aos lançamentos contabilísticos de natureza orçamental relativos
a N e N+1. Para o efeito, admita que a dotação inicial de despesa inscrita na classificação económica 07.02.02
Estudos, pareceres, projetos e consultadoria em N e N+1 ascendeu a € 280.000.

022 Dotações corrigidas 07.02.02 Est., parec., proj. e consultadoria 280 000
021 Dotações iniciais 07.02.02 Est., parec., proj. e consultadoria 280 000
[01.01.N] Processo de abertura
024 Dotações disponíveis 07.02.02 Est., parec., proj. e consultadoria 123 000
da CO - Cabimento relativo ao
compromisso de N+1 convertido
0251 Cabimentos registados 07.02.02 Est., parec., proj. e consultadoria 123 000
em compromisso de N
[01.01.N] Processo de abertura 0252 Cabimentos com
da CO - Compromisso de N+1 compromisso
convertido em compromisso de
0261 Compromissos assumidos 07.02.02 Est., parec., proj. e consultadoria 123 000
N
105

[jan/N] Processamento da 0262 Compromissos com obrigação 07.02.02 Est., parec., proj. e consultadoria 36 900
fatura A1035 0271 Obrigações processadas 07.02.02 Est., parec., proj. e consultadoria 36 900
[mar/N] Pagamento da fatura 0272 Obrigações pagas 07.02.02 Est., parec., proj. e consultadoria 36 900
A1035 0281 Pagamentos período 07.02.02 Est., parec., proj. e consultadoria 36 900
[mar/N] Processamento da 0262 Compromissos com obrigação 07.02.02 Est., parec., proj. e consultadoria 61 500
[jun/N] Processamento da 0262 Compromissos com obrigação 07.02.02 Est., parec., proj. e consultadoria 24 600
[nov/N] Anulação das
0271 Obrigações processadas 07.02.02 Est., parec., proj. e consultadoria 86 100
obrigações objeto do acordo de
pagamento (faturas A1368 e
0262 Compromissos com obrigação 07.02.02 Est., parec., proj. e consultadoria 86 100
A1678)
[nov/N] Anulação do
0261 Compromissos assumidos 07.02.02 Est., parec., proj. e consultadoria 86 100
compromisso relativo às
faturas objeto do acordo de 0252 Cabimentos com
pagamento (A1368 e A1678) compromisso
[nov/N] Anulação do cabimento
0251 Cabimentos registados 07.02.02 Est., parec., proj. e consultadoria 86 100
relativo às faturas objeto do
acordo de pagamento (A1368 e
024 Dotações disponíveis 07.02.02 Est., parec., proj. e consultadoria 86 100
A1678)
[nov/N] Novo compromisso 0411 Orçamento-Período (n+1) 07.02.02 Est., parec., proj. e consultadoria 86 100
(N+1) registado ao abrigo do 0421 Comprom. assumidos-
acordo pagamento Período (n+1)
[nov/N] Nova obrigação (N+1) 0431 Compr.com obrigação-
registada ao abrigo do acordo Período (n+1)
de pagamento 0441 Obrigações-Período (n+1) 07.02.02 Est., parec., proj. e consultadoria 86 100
Comentários
No início do período N (01.01.N) ocorreu, no âmbito do processo de abertura da contabilidade orça-
mental (vide ponto 3.8), a conversão do compromisso do período N+1 no valor de € 123.000 (assim regis-
tado aquando da assinatura do contrato movimentando as contas 0411 e 0421) em compromisso do período
corrente (N), acompanhado do registo do respetivo cabimento.
As obrigações registadas no período N resultam do processamento das faturas emitidas pelo fornecedor
CONSULFIN, Lda., das quais só a primeira foi paga. As restantes (faturas A1368 e A1678) foram objeto de
um acordo de pagamentos que permitiu fi xar novas datas de vencimento (um ano contado a partir da data
de emissão).
Estas novas datas de vencimento obrigaram à anulação das obrigações orçamentais relativas àquelas
faturas, assim como à anulação dos respetivos compromissos e cabimentos (libertando a dotação dispo-
nível), assim como ao registo de um compromisso e obrigação com incidência no período seguinte (N+1),
uma vez que as novas datas de vencimento subjacentes ao novo contrato (acordo de pagamentos), estão
enquadradas no período N+1.
O próximo caso prático destina-se a ilustrar um contrato que pode originar a escrituração de compromis-
sos e obrigações em períodos futuros.
Caso Prático 42 – Locação financeira de viatura

A Sigma, entidade pública reclassificada, sujeita ao SNC-AP, que se dedica ao transporte de passageiros em
parte da cidade de Lisboa, celebrou em março de 2017 um contrato de locação financeira com a Leasingmax,
S.A., para aquisição de uma viatura ligeira ao abrigo da dotação inicial de € 60.000 inscrita na classificação
económica 07.02.05-Material de transporte – Locação financeira, tendo sido inscrita também uma dotação inicial
de € 3.000 para juros com locações financeiras, as quais voltaram a ser inscritas no orçamento inicial de 2018 e
de 2019 (justificadas por outras despesas desta natureza que a Sigma prevê realizar). A proposta para a aquisição
da viatura tinha sido submetida à consideração do dirigente máximo e autorizada no mês de janeiro, tendo-se
cumprido, durante os meses de janeiro e fevereiro, os procedimentos previstos no código dos contratos públi-
cos e demais legislações em vigor. Recorde-se que o contrato foi celebrado em março de 2017.
106

Considerando os elementos do contrato abaixo apresentados proceda, em cumprimento da NCP 26, aos
lançamentos contabilísticos das operações orçamentais relativas aos vários anos de vigência do contrato.
Bem: viatura ligeira

Valor: € 53.000,00 ao qual acresce IVA (dedutível) à taxa normal
Periodicidade: rendas trimestrais postecipada
Duração: 2 anos
Ínicio: 01/04/N
Taxa anual: 5%
Taxa efetiva trimestral: 1,25%
Valor residual: 0
Componente Componente
Montante em Componente Componente Período Juro Reembolso Renda
Trimestre Juro Reembolso
dívida Juro Reembolso contabilístico (inclui IVA) (inclui IVA) (inclui IVA)
(inclui IVA) (inclui IVA)
1 53 000,00 € 662,50 € 6 340,56 € 814,88 € 7 798,88 € 8 613,76 €
2 46 659,44 € 583,24 € 6 419,81 € 2017 2 150,95 € 23 690,33 € 717,39 € 7 896,37 € 8 613,76 €
3 40 239,63 € 503,00 € 6 500,06 € 618,68 € 7 995,07 € 8 613,76 €
4 33 739,57 € 421,74 € 6 581,31 € 518,75 € 8 095,01 € 8 613,76 €
5 27 158,26 € 339,48 € 6 663,58 € 417,56 € 8 196,20 € 8 613,76 €
2018 1 462,78 € 32 992,25 €
6 20 494,68 € 256,18 € 6 746,87 € 315,11 € 8 298,65 € 8 613,76 €
7 13 747,81 € 171,85 € 6 831,21 € 211,37 € 8 402,39 € 8 613,76 €
8 6 916,60 € 86,46 € 6 916,60 € 2019 106,34 € 8 507,42 € 106,34 € 8 507,42 € 8 613,76 €
53 000,00 €
Lançamentos contabilísticos de 2017:

022 Dotações corrigidas 07.02.05 Mat. transp. -Loc. financeira 60 000,00
021 Dotações iniciais 07.02.05 Mat. transp. -Loc. financeira 60 000,00
[2017] Aprovação do orçamento
022 Dotações corrigidas 03.03.05 Juros loc. fin.-Mat. transporte 3 000,00
021 Dotações iniciais 03.03.05 Juros loc. fin.-Mat. transporte 3 000,00
[2017] Transferência para dotações 024 Dotações disponíveis 07.02.05 Mat. transp. -Loc. financeira 60 000,00
disponíveis 021 Dotações iniciais 03.03.05 Juros loc. fin.-Mat. transporte 3 000,00
024 Dotações disponíveis 03.03.05 Juros loc. fin.-Mat. transporte 3 000,00
024 Dotações disponíveis 07.02.05 Mat. transp. -Loc. financeira 25 000,00
[jan/2017] Proposta de aquisição da
0251 Cabimentos registados 07.02.05 Mat. transp. -Loc. financeira 25 000,00
viatura (cabimento da parte dos
encargos incidentes no período)
0251 Cabimentos registados 03.03.05 Juros loc. fin.-Mat. transporte 2 500,00
0252 Cabimentos com compromisso 07.02.05 Mat. transp. -Loc. financeira 23 690,33
[mar/2017] Celebração do contrato
0261 Compromissos assumidos 07.02.05 Mat. transp. -Loc. financeira 23 690,33
(compromisso da parte dos encargos
0252 Cabimentos com compromisso 03.03.05 Juros loc. fin.-Mat. transporte 2 150,95
incidentes no período)
0261 Compromissos assumidos 03.03.05 Juros loc. fin.-Mat. transporte 2 150,95
0251 Cabimentos registados 07.02.05 Mat. transp. -Loc. financeira 1 309,67
[mar/2017] Anulação do cabimento 024 Dotações disponíveis 07.02.05 Mat. transp. -Loc. financeira 1 309,67
em excesso 0251 Cabimentos registados 03.03.05 Juros loc. fin.-Mat. transporte 349,05
024 Dotações disponíveis 03.03.05 Juros loc. fin.-Mat. transporte 349,05
[mar/2017] Registo da obrigação com 0262 Compromissos com obrigação 07.02.05 Mat. transp. -Loc. financeira 23 690,33
incidência em N 0271 Obrigações processadas 07.02.05 Mat. transp. -Loc. financeira 23 690,33
0411 Período (n+1) 07.02.05 Mat. transp. -Loc. financeira 32 992,25
[mar/2017] Registo do compromisso 0421 Período (n+1) 07.02.05 Mat. transp. -Loc. financeira 32 992,25
com incidência em N+1 0411 Período (n+1) 03.03.05 Juros loc. fin.-Mat. transporte 1 462,78
0421 Período (n+1) 03.03.05 Juros loc. fin.-Mat. transporte 1 462,78
[mar/2017] Registo da obrigação com 0431 Período (n+1) 07.02.05 Mat. transp. -Loc. financeira 32 992,25
incidência em N+1 0441 Período (n+1) 07.02.05 Mat. transp. -Loc. financeira 32 992,25
107


[mar/2017] Registo do compromisso 0422 Período (n+2) 07.02.05 Mat. transp. -Loc. financeira 8 507,42
com incidência em N+2 0412 Período (n+2) 03.03.05 Juros loc. fin.-Mat. transporte 106,34
0422 Período (n+2) 03.03.05 Juros loc. fin.-Mat. transporte 106,34
[mar/2017] Registo da obrigação com 0432 Período (n+2) 07.02.05 Mat. transp. -Loc. financeira 8 507,42
incidência em N+2 0442 Período (n+2) 07.02.05 Mat. transp. -Loc. financeira 8 507,42
[jun/2017] 1ª renda-Pagamento 0272 Obrigações pagas 07.02.05 Mat. transp. -Loc. financeira 7 798,88
componente amortização 0281 Pagamentos período 07.02.05 Mat. transp. -Loc. financeira 7 798,88
[jun/2017] 1ª renda-Obrigação 0262 Compromissos com obrigação 03.03.05 Juros loc. fin.-Mat. transporte 814,88
componente juro 0271 Obrigações processadas 03.03.05 Juros loc. fin.-Mat. transporte 814,88
[jun/2017] 1ª renda-Pagamento 0272 Obrigações pagas 03.03.05 Juros loc. fin.-Mat. transporte 814,88
componente juro 0281 Pagamentos período 03.03.05 Juros loc. fin.-Mat. transporte 814,88
[set/2017] 2ª renda-Pagamento 0272 Obrigações pagas 07.02.05 Mat. transp. -Loc. financeira 7 896,37
[set/2017] 2ª renda-Obrigação 0262 Compromissos com obrigação 03.03.05 Juros loc. fin.-Mat. transporte 717,39
[set/2017] 2ª renda-Pagamento 0272 Obrigações pagas 03.03.05 Juros loc. fin.-Mat. transporte 717,39
[dez/2017] 3ª renda-Pagamento 0272 Obrigações pagas 07.02.05 Mat. transp. -Loc. financeira 7 995,07
[dez/2017] 3ª renda-Obrigação 0262 Compromissos com obrigação 03.03.05 Juros loc. fin.-Mat. transporte 618,68
[dez/2017] 3ª renda-Pagamento 0272 Obrigações pagas 03.03.05 Juros loc. fin.-Mat. transporte 618,68

[01.01.2018] Processo de abertura da
CO - Conversão do compromisso de
N+2 em compromisso de N+1
[01.01.2018] Processo de abertura da 0431 Período (n+1) 07.02.05 Mat. transp. -Loc. financeira 8 507,42
CO - Conversão da obrigação de N+2
em obrigação de N+1 0441 Período (n+1) 07.02.05 Mat. transp. -Loc. financeira 8 507,42
[01.01.2018] Processo de abertura da 024 Dotações disponíveis 07.02.05 Mat. transp. -Loc. financeira 32 992,25
CO - Cabimento relativo à conversão 0251 Cabimentos registados 07.02.05 Mat. transp. -Loc. financeira 32 992,25
do compromisso de N+1 em 024 Dotações disponíveis 03.03.05 Juros loc. fin.-Mat. transporte 1 462,78
compromisso de N
0251 Cabimentos registados 03.03.05 Juros loc. fin.-Mat. transporte 1 462,78
0252 Cabimentos com compromisso 03.03.05 Juros loc. fin.-Mat. transporte 1 462,78
N+1 em compromisso de N
0261 Compromissos assumidos 03.03.05 Juros loc. fin.-Mat. transporte 1 462,78
[01.01.2018] Processo de abertura da 0262 Compromissos com obrigação 07.02.05 Mat. transp. -Loc. financeira 32 992,25
em obrigação de N 0271 Obrigações processadas 07.02.05 Mat. transp. -Loc. financeira 32 992,25
[mar/2018] 4ª renda-Pagamento 0272 Obrigações pagas 07.02.05 Mat. transp. -Loc. financeira 8 095,01
108

[mar/2018] 4ª renda-Obrigação 0262 Compromissos com obrigação 03.03.05 Juros loc. fin.-Mat. transporte 518,75
[mar/2018] 4ª renda-Pagamento 0272 Obrigações pagas 03.03.05 Juros loc. fin.-Mat. transporte 518,75
[jun/2018] 5ª renda-Pagamento 0272 Obrigações pagas 07.02.05 Mat. transp. -Loc. financeira 8 196,20
[jun/2018] 5ª renda-Obrigação 0262 Compromissos com obrigação 03.03.05 Juros loc. fin.-Mat. transporte 417,56
[jun/2018] 5ª renda-Pagamento 0272 Obrigações pagas 03.03.05 Juros loc. fin.-Mat. transporte 417,56
[set/2018] 6ª renda-Pagamento 0272 Obrigações pagas 07.02.05 Mat. transp. -Loc. financeira 8 298,65
[set/2018] 6ª renda-Obrigação 0262 Compromissos com obrigação 03.03.05 Juros loc. fin.-Mat. transporte 315,11
[set/2018] 6ª renda-Pagamento 0272 Obrigações pagas 03.03.05 Juros loc. fin.-Mat. transporte 315,11
[dez/2018] 7ª renda-Pagamento 0272 Obrigações pagas 07.02.05 Mat. transp. -Loc. financeira 8 402,39
[dez/2018] 7ª renda-Obrigação 0262 Compromissos com obrigação 03.03.05 Juros loc. fin.-Mat. transporte 211,37
[dez/2018] 7ª renda-Pagamento 0272 Obrigações pagas 03.03.05 Juros loc. fin.-Mat. transporte 211,37

[01.01.2019] Processo de abertura da 024 Dotações disponíveis 07.02.05 Mat. transp. -Loc. financeira 8 507,42
CO - Cabimento relativo à conversão 0251 Cabimentos registados 07.02.05 Mat. transp. -Loc. financeira 8 507,42
do compromisso de N+1 em 024 Dotações disponíveis 03.03.05 Juros loc. fin.-Mat. transporte 106,34
compromisso de N
0251 Cabimentos registados 03.03.05 Juros loc. fin.-Mat. transporte 106,34
0252 Cabimentos com compromisso 03.03.05 Juros loc. fin.-Mat. transporte 106,34
N+1 em compromisso de N
0261 Compromissos assumidos 03.03.05 Juros loc. fin.-Mat. transporte 106,34
[01.01.2019] Processo de abertura da 0262 Compromissos com obrigação 07.02.05 Mat. transp. -Loc. financeira 8 507,42
em obrigação de N 0271 Obrigações processadas 07.02.05 Mat. transp. -Loc. financeira 8 507,42
[mar/2019] 8ª renda-Pagamento 0272 Obrigações pagas 07.02.05 Mat. transp. -Loc. financeira 8 507,42
[mar/2019] 8ª renda-Obrigação 0262 Compromissos com obrigação 03.03.05 Juros loc. fin.-Mat. transporte 106,34
[mar/2019] 8ª renda-Pagamento 0272 Obrigações pagas 03.03.05 Juros loc. fin.-Mat. transporte 106,34
109

Comentários
O contrato de locação financeira gera, para além de compromissos em períodos futuros, também obri-
gações com pagamentos em períodos futuros, na medida em que a entidade pública (locatária) se torna
devedora do montante integral do contrato na data da sua assinatura.
O registo de obrigações com pagamentos em períodos futuros ocorrerá quando a entidade pública se
torne devedora, pela assinatura de um contrato, de um montante cujo pagamento ocorrerá, de acordo com
um plano financeiro, subjacente ao contrato, em datas de vencimento enquadradas em períodos futuros.
O escalonamento plurianual de compromissos e obrigações constitui uma relevante informação para
efeitos de apuramento de necessidades de financiamento futuras, assim como para a preparação dos orça-
mentos dos períodos seguintes.
Em 2017 foram efetuados os seguintes registos:
1. Pela assinatura do contrato, em março de 2017, a Sigma registou, relativamente aos encargos inciden-
tes neste ano, o cabimento e compromisso pelo montante da amortização da dívida e dos juros, acrescidos
de IVA, assim como a obrigação pelo valor da amortização da dívida, acrescido de IVA.
2. Em relação a 2018 e 2019, procedeu ao registo de um compromisso e obrigação (n+1 e n+2) pelo valor
dos encargos incidentes em cada um desses anos, nos termos do critério indicado no parágrafo anterior.
3. Em 2017 também se procedeu à escrituração da despesa associada às rendas deste ano (2.º, 3.º e 4.º
trimestres) segundo a natureza dos encargos (Material de transporte–Locação financeira e Juros de locação
financeira – Material de transporte, acrescidos de IVA).
Em 2018, no âmbito do processo de abertura da contabilidade orçamental (processo automatizado pela
solução tecnológica de suporte ao SNC-AP), deverá proceder-se à conversão dos compromissos e obrigações
do período N+2 em compromissos e obrigações do período N+1 (para este efeito, segundo a opinião dos
autores, poder-se-á executar os lançamentos inversos aos de registo de compromissos e obrigações nas con-
tas n+2, ou seja, crédito da conta 0412 por contrapartida da 0422 e crédito da conta 0432 por contrapartida
da 0442, e o seu lançamento posterior, no âmbito do processo de abertura da contabilidade orçamental,
nas contas n+1), assim como à conversão dos compromissos e obrigações do período N+1 em compromissos
e obrigações do período N (de forma equivalente, segundo a opinião dos autores, poder-se-á executar os
lançamentos inversos aos de registo de compromissos e obrigações nas contas n+1, ou seja, crédito da conta
0411 por contrapartida da 0421 e crédito da conta 0431 por contrapartida da 0441 e o seu lançamento
posterior, no âmbito do processo de abertura da contabilidade orçamental, no período n). Igualmente,
procedeu-se à escrituração da despesa associada às rendas de 2018.
Já em 2019, à semelhança do ano anterior, no âmbito do processo de abertura da contabilidade orça-
mental (processo automatizado pela solução tecnológica de suporte ao SNC-AP), deverá proceder-se à con-
versão dos compromissos e obrigações do período N+1 (originalmente registados como sendo de N+2) em
compromissos e obrigações do período N. Procedeu-se à escrituração da despesa associada às rendas de
2019, que no caso em apreço era apenas a última prevista no plano financeiro subjacente ao contrato de
locação financeira, relativa ao 1.º trimestre.
3 . 6 . O P ER AÇ Õ E S D E T ES O U R AR I A E RESPO NSA BI LI DA DES CO NTI NGENTES
A nova Classe 0 passou a ter contas específicas para as operações de tesouraria e para responsabilidades
contingentes, quando estas últimas possam ser objeto de mensuração.
A conta 07 – Operações de tesouraria suporta o registo contabilístico das operações que geram influxos ou
exfluxos de caixa (movimentam a tesouraria) mas não representam operações de execução orçamental. Resu-
midamente, os recebimentos e os pagamentos por operações de tesouraria são registados nas contas desagre-
gadas da conta 071 e nas contas desagregadas da conta 072, respetivamente, as quais são movimentadas por
contrapartida de uma conta refletida (conta 079). Nesse sentido, os recebimentos por operações de tesouraria
debitam-se por contrapartida da conta 0791 e os pagamentos creditam-se por contrapartida da conta 0792.
Analisando detalhadamente a metodologia de movimentação e as respetivas subcontas importa ter em consi-
deração o que se expõe a seguir.
A conta 071 – Recebimentos por operações de tesouraria debita-se pelos recebimentos de operações de tesoura-
ria por contrapartida da conta refletida 0791 Recebimentos por operações de tesouraria, devendo utilizar-se a sub-
conta que melhor reflete a natureza da operação realizada. As subcontas previstas na classe 0 disponibilizada
no sítio da CNC encontram-se apresentadas a seguir.
110

A conta 0711 Intermediação de fundos deverá servir para o reconhecimento da cobrança de fundos nos
casos em que a entidade se comporta como intermediário (tesoureiro) tendo que os entregar a outras entida-
des (destinatários finais), em cumprimento de contrato, protocolo ou outro acordo vinculativo. Como sucede,
frequentemente, quando uma entidade da Administração Central é intermediária de fluxos financeiros pro-
venientes da União Europeia e procede à entrega a uma entidade das Administrações Públicas, sendo uma
operação de tesouraria para a entidade intermediária e uma operação orçamental para a entidade beneficiária.
A conta 07121 Cobrança de receita por conta de outrem – Receita Fiscal deverá ser usada exclusivamente pelas
entidades que reconhecem recebimentos de tesouraria provenientes de impostos, mas cuja receita pertence a
outrem, por exemplo, enquadrada no subsetor das regiões autónomas ou da administração local. Esta conta
encontra-se desagregada segundo a titularidade da respetiva receita.
A conta 07122 Cobrança de receita por conta de outrem – Receita não Fiscal deverá servir para o reconhe-
cimento da cobrança de fundos nos casos em que a entidade se comporta como intermediário (tesoureiro)
tendo que os entregar a outras entidades (destinatários finais), em cumprimento de normativo legal. Caso, por
exemplo, de multas e outras penalidades, em que a lei estabeleça uma distribuição do produto da cobrança por
várias entidades, essas parcelas devem ser reconhecidas como operação de tesouraria pela entidade responsável
pela cobrança.
A conta 0713 Constituição e reforço de cauções e garantias deverá servir para o reconhecimento das quan-
tias pecuniárias que são obtidas por uma entidade pública (adjudicante) para salvaguardar o exato e pontual
cumprimento de todas as obrigações legais e contratuais, quer sejam prestadas pelo adjudicatário, quer sejam
retidas em pagamentos ao adjudicatário.
A conta 0714 Cobrança de recursos próprios europeus deverá servir para o reconhecimento da cobrança de
Recursos Próprios Tradicionais da União Europeia por parte do Estado Português, neste caso atuando na quali-
dade de agente da União Europeia no contexto, por exemplo, de direitos da Pauta Aduaneira Comum.
A conta 0715 Receção de receitas próprias – duplo cabimento deverá ser utilizada exclusivamente por parte
dos serviços que, nos termos da Lei, dispõem apenas de autonomia administrativa, designados por serviços
integrados. Estes serviços devem entregar nos cofres do Estado toda a sua receita própria para aferição do
cumprimento do duplo cabimento. As despesas sujeitas a duplo cabimento têm de caber no crédito orçamental
(dotação orçamental) e no montante de receita cobrada. No universo dos serviços integrados esta conta deverá
ser usada para a escrituração das receitas próprias recebidas em resultado da aprovação do Pedido de Libertação
de Crédito por parte da autoridade orçamental.
A conta 0716 Retenções – Transição para o SNC-AP só vigora para o ano da transição, sendo debitada por
contrapartida da conta refletida 0791 Recebimentos por operações de tesouraria, pelo saldo existente, à data de
relato do período imediatamente anterior ao da transição, resultante da retenção na fonte no âmbito do proces-
samento de vencimentos do último mês (em princípio dezembro). As quantias com a natureza descrita, retidas
no período imediatamente anterior ao da transição, no âmbito do SNC-AP, adotam o reconhecimento como
operação orçamental, mas como transitam do período anterior devem ser reconhecidas como recebimento de
operação de tesouraria (em consonância com o tratamento anterior como operação extraorçamental), pois essa
quantia já foi considerada despesa orçamental (não podendo voltar a sê-lo).
Note-se que no âmbito dos anteriores normativos de contabilidade pública as retenções resultantes do
processamento de vencimentos eram consideradas, no contexto da contabilidade orçamental, como despesa
orçamental paga (pela quantia ilíquida dos vencimentos), quando se procedia ao pagamento dos vencimentos
líquidos, e simultaneamente reconhecia-se um recebimento extraorçamental. Este procedimento assentava no
pressuposto de que, em substância, é como se a entidade pública (empregadora) entregasse a quantia ilíquida
dos vencimentos aos seus colaboradores, quando procedesse ao pagamento dos vencimentos líquidos, e estes
lhe devolvessem uma parcela para depois a entidade empregadora entregar aos respetivos credores (Estado,
Segurança Social, etc). Quando, posteriormente, entregasse a estas entidades os montantes objeto de retenção
na fonte reconheceria um pagamento extraorçamental.
O procedimento descrito anteriormente não se enquadra no espírito do SNC-AP e argumentar-se que,
em substância, é como se a entidade pública (empregadora) entregasse a quantia ilíquida dos vencimentos aos
colaboradores, quando paga o vencimento líquido, e estes lhe devolvessem uma parcela, é algo que não reflete
a realidade, porque não se enquadra num acordo entre colaborador e entidade empregadora (não cabe na esfera
discricionária dos agentes envolvidos). A entidade empregadora está obrigada a aplicar a retenção na fonte em
cumprimento dos normativos legais, quer o funcionário esteja de acordo, quer não. Veja-se a este propósito o
Caso Prático 24 e respetivos comentários.
No que se refere à conta 072 – Pagamentos por operações de tesouraria, esta credita-se pelos pagamentos
de operações de tesouraria por contrapartida da conta refletida 0792 Pagamentos por operações de tesouraria
devendo utilizar-se a subconta que melhor reflete a natureza da operação realizada. A classe 0 contempla as
111

subcontas apresentadas abaixo, indicando-se para cada uma o contexto em que deverá ser utilizada, estando a
respetiva movimentação coberta pela regra anterior definida para as contas de grau superior (072 e 079).
A conta 0721 Intermediação de fundos, agora considerada na ótica dos pagamentos, deverá ser usada para o
reconhecimento da entrega de fundos aos destinatários finais, verdadeiros beneficiários, ou seja, às entidades
que aplicam em despesa final os fundos transferidos por parte da entidade que desempenha a função de inter-
mediação ao abrigo de contrato, protocolo ou outro acordo vinculativo.
A conta 07221 Entrega de receita cobrada por conta de outrem – Receita Fiscal, deverá ser usada pelas entida-
des que procedem à cobrança de receita fiscal por conta de outrem, no momento da escrituração da respetiva
entrega aos seus titulares. Esta conta encontra-se desagregada segundo a titularidade da respetiva receita.
A conta 07222 Entrega de receita cobrada por conta de outrem – Receita não Fiscal deverá ser usada para o reco-
nhecimento da entrega de fundos em que a entidade liquida e cobra receita não fiscal, mas apenas é titular,
em regra, de uma parcela do produto da cobrança (esta parte considerada receita orçamental), devendo a outra
parcela ser entregue à(s) entidade(s) terceira(s) prevista(s) no respetivo normativo legal.
A conta 0723 Devolução de cauções e garantias deverá servir para reconhecer o fluxo de tesouraria que
ocorre quando se liberta a caução ou garantia, porque deixaram de se verificar os factos e circunstâncias que
justificaram a sua constituição ou reforço. No caso em que a caução seja executada devido a incumprimento,
deve usar-se a conta 0728 Conversão de operações de tesouraria em receita orçamental para reconhecer a saída de
operações de tesouraria.
A conta 0724 Entrega de recursos próprios europeus deverá servir para o reconhecimento da entrega à União
Europeia dos Recursos Próprios Tradicionais cobrados pelo Estado Português em nome e por conta da União
Europeia, no contexto, por exemplo, de direitos da Pauta Aduaneira Comum.
A conta 0725 Entrega de receitas próprias – duplo cabimento, à semelhança da conta 0715, deverá ser de uti-
lização exclusiva por parte dos serviços integrados. Como referido, a propósito da conta 0715, estes serviços
devem entregar nos cofres do Estado toda a sua receita própria para aferição do cumprimento do duplo cabi-
mento, devendo a conta em referência ser usada para a escrituração dos dinheiros entregues.
A conta 0726 Retenções – Transição para o SNC-AP, à semelhança da respetiva conta de recebimentos (ver
comentários à conta 0716), só vigora para o ano da transição, sendo creditada por contrapartida da conta refle-
tida 0792 Pagamentos por operações de tesouraria, pela entrega às respetivas entidades credoras do saldo existente
à data de relato do período imediatamente anterior ao da transição, resultante do processamento de vencimen-
tos. As quantias com a natureza descrita retidas no período imediatamente anterior ao da transição, no âmbito
do SNC-AP, adotam a escrituração como operação orçamental, mas como transitam do período anterior a sua
entrega deve ser escriturada como operação de tesouraria porque, no período anterior, já foram consideradas
despesa orçamental (aquando do pagamento do vencimento líquido).
A conta 0728 Conversão de operações de tesouraria em receita orçamental deverá ser usada para o reconheci-
mento das verbas que estavam à guarda da entidade, mas que não lhe pertenciam, frequentemente entregues
como garantia, e que devido a um evento superveniente devem passar a pertencer à entidade, tendo esta de
reconhecer a sua saída de operações de tesouraria e a respetiva entrada como receita orçamental. Enquadra-se
no exposto a execução de uma caução devido a incumprimento das cláusulas contratuais.
A conta 091 Responsabilidades contingentes destina-se ao registo contabilístico de responsabilidades contin-
gentes, as quais podem ser definidas, na opinião dos autores e tomando por referência a NCP 15, como possí-
veis obrigações que decorrem de acontecimentos passados e cuja existência será confirmada pela ocorrência
ou não de um ou mais acontecimentos futuros incertos, que não estão totalmente sob controlo da entidade
ou, então, obrigações presentes resultantes de acontecimentos passados sendo provável ou não a necessidade
de um exfluxo de recursos para extinguir essas obrigações ou, ainda, o montante das obrigações presentes não
pode ser mensurado com suficiente fiabilidade.
Assim, constata-se que estão abrangidas pelo conceito de responsabilidades contingentes, quer as provi-
sões, quer os passivos contingentes, devendo creditar-se a subconta da 091 Responsabilidades contingentes que se
revelar mais apropriada para enquadrar a natureza das operações suscetíveis de gerarem estas responsabilida-
des por contrapartida da conta refletida 0991 Responsabilidades contingentes no momento do reconhecimento
dessas responsabilidades no subsistema da contabilidade orçamental, assim como pelos respetivos reforços. A
conta em referência deve ser debitada por contrapartida da mesma conta refletida 0991 Responsabilidades con-
tingentes pela sua reversão. Entende-se que devem ser avaliados periodicamente (por hipótese mensalmente) os
factos e as circunstâncias que podem conduzir ao reconhecimento, reforço ou reversão das responsabilidades
contingentes.
A conta 092 Cauções não pecuniárias e garantias obtidas sugere-se que seja movimentada a débito por con-
trapartida da conta refletida 0992 Cauções não pecuniárias e garantias obtidas pelo registo inicial e reforços
dos ativos contingentes que revistam esta natureza, caso das garantias bancárias e seguros-caução. A conta
112

em referência deve ser movimentada a crédito por contrapartida da mesma conta refletida 0992 Cauções não
pecuniárias e garantias obtidas pelas reversões de cauções não pecuniárias e garantias, justificada pela respetiva
libertação (em caso de cumprimento por parte do adjudicatário) ou por motivo da respetiva execução (em caso
de incumprimento por parte do adjudicatário).
A conta 093 Contas de controlo deverá suportar a escrituração de operações com expressão monetária que
não se enquadrem em operações orçamentais, de tesouraria ou responsabilidades contingentes, mas que a
entidade entenda ser necessário controlar, como o caso de ativos contingentes que não se enquadrem na conta
anterior. Os movimentos a débito ou a crédito nesta conta têm como contrapartida a conta refletida 0993
Contas de controlo.
O próximo caso prático pretende ilustrar a escrituração, como operação de tesouraria, de cauções consti-
tuídas por meio de retenção nos pagamentos aos fornecedores, cauções devolvidas e acionadas.
Caso Prático 43 – Execução da caução obtida por retenção em pagamento ao fornecedor

A entidade pública Alfa, na condição de entidade adjudicante, celebrou dois contratos com fornecedores
de serviços, em relação aos quais, como o preço contratual celebrado com cada um foi inferior a € 200.000,
não foi exigida a prestação de caução.
Contudo, as cauções foram constituídas por retenção nos respetivos pagamentos aos fornecedores, possi-
bilidade prevista nos cadernos de encargos.
Assim, em janeiro de N a caução constituída em relação ao adjudicatário A foi de € 10.000 e em relação
ao adjudicatário B foi de € 15.000. A caução do adjudicatário A foi devolvida em novembro de N, enquanto a
caução do adjudicatário B foi acionada devido a incumprimento.
Ao abrigo da NCP 26, proceda aos lançamentos contabilísticos das operações de tesouraria e orçamentais
atrás referidas.

0713 Constituição e reforço de 17.02.00 Op. Extraorçam. -
[jan/N] Pela constituição das 25 000
cauções e garantias Outras operações de tesouraria
cauções (por retenção nos
0791 Recebimentos por operações de 17.02.00 Op. Extraorçam. -
pagamentos fornecedores) 25 000
tesouraria Outras operações de tesouraria
0792 Pagamentos por operações de 12.02.00 Op. Extraorçam. -
10 000
[nov/N] Pela libertação da tesouraria Outras operações de tesouraria
caução - Adjudicatário A 0723 Devolução de cauções e 12.02.00 Op. Extraorçam. -
10 000
garantias Outras operações de tesouraria
0792 Pagamentos por operações de 12.02.00 Op. Extraorçam. -
15 000
[nov/N] Pela execução da tesouraria Outras operações de tesouraria
caução - Adjudicatário B 0728 Conversão de operações de 12.02.00 Op. Extraorçam. -
15 000
tesouraria em receita orçamental Outras operações de tesouraria
10.00.00-Transferências de
014 Previsões por liquidar 15 000
capital
[nov/N] Incrição da previsão 01312 Reforços em prev. por liquidar 15 000
capital
de receita que resulta da
execução da caução 01311 Reforços em prev. Corrigidas 15 000
capital
012 Previsões corrigidas 15 000
capital
0152 Liquidações emitidas 15 000
[nov/N] Pela execução da capital
caução - Liquidação emitida 10.00.00-Transferências de
capital
0171 Recebimentos período 15 000
[nov/N] Pela execução da capital
caução - Recebimento 10.00.00-Transferências de
0153 Liquidações recebidas 15 000
capital
113

Comentários
O Código dos Contratos Públicos (aprovado pelo Decreto-Lei n.º 18/2008, de 29 de janeiro, alterado e
republicado pelo Decreto-Lei n.º 111-B/2017, de 31 de agosto, retificado pelas declarações de retificação n.º
36-A/2017, de 30 de outubro e n.º 42/2017, de 30 de novembro), define a função da caução, assim como o
seu modo de prestação.
Destaca-se o disposto no artigo 88.º, n.º 1 sobre a função No caso de contratos que impliquem o pagamento
de um preço pela entidade adjudicante, deve ser exigida ao adjudicatário a prestação de uma caução destinada a
garantir a sua celebração, bem como o exato e pontual cumprimento de todas as obrigações legais e contratuais que
assume com essa celebração. Ainda no âmbito deste artigo, n.º 2, refere-se que Pode não ser exigida prestação
de caução: a) Quando o preço contratual for inferior a € 200 000 (…) e no n.º 3 refere-se que Quando, no caso
previsto no número anterior, não tenha sido exigida a prestação de caução, pode a entidade adjudicante, se o consi-
derar conveniente, proceder à retenção de até 10 % do valor dos pagamentos a efetuar, desde que tal faculdade seja
prevista no caderno de encargos.;
Nos termos do artigo 90.º a caução é prestada por depósito em dinheiro ou em títulos emitidos ou garantidos
pelo Estado, ou mediante garantia bancária ou seguro-caução. Nos dois últimos casos deverá ser apresentado
documento que comprove que a entidade legalmente autorizada à sua emissão assegura, até ao limite do
valor da caução, o imediato pagamento de quaisquer importâncias exigidas pela entidade adjudicante em
virtude do incumprimento de obrigações cobertas pela caução. Portanto, nestes casos a constituição da
caução e a sua libertação não darão origem a fluxos de caixa, devendo ser objeto de registo na conta 092
Cauções não pecuniárias e garantias obtidas, cuja forma de movimentação se explicita mais acima (ponto
3.6 Operações de tesouraria e responsabilidades contingentes).
Quando a garantia se encontra suportada por uma quantia pecuniária, a sua constituição e libertação
deverão, no subsistema da contabilidade orçamental, ser tratadas como operação de tesouraria, uma vez que
a entidade não pode afetar esse valor à sua atividade, podendo detê-la durante vários anos. No subsistema
da contabilidade financeira a entidade pública deve efetuar uma avaliação no sentido de determinar se
estão reunidas as condições para o reconhecimento de um ativo por via da conta 133 Depósitos de garantias
e cauções.
No caso em apreço, a caução constituída por retenção no pagamento ao adjudicatário B foi acionada
por incumprimento de cláusulas contratuais, devendo executar-se a saída de operações de tesouraria, tendo-
-se utilizado para o efeito a conta 0728 Conversão de operações de tesouraria em receita orçamental prevista na
Classe 0 disponibilizada no sítio da CNC e apresentada no ponto 3.1 Classe zero, classificadores e rubricas
orçamentais . A opção relativamente à classificação da receita orçamental resultante da execução da caução
recaiu sobre “transferências de capital”, em consonância com a respetiva nota explicativa do Decreto-Lei
26/2002, de 14 de fevereiro, possivelmente estando subjacente o pressuposto de que a caução estaria asso-
ciada a um processo de despesa com natureza de “aquisição de bens de capital”.
O caso prático seguinte refere-se a uma entidade pública pertencente à Administração Central que, de
acordo com a legislação em vigor, dispõe apenas de autonomia administrativa (serviço integrado) estando
obrigada a entregar na tesouraria do Estado a receita que cobra em nome e por conta do Estado Português a
qual constitui receita geral (assim designada por não se encontrar consignada a um fim específico podendo
ser utilizada para cobertura indiscriminada de qualquer despesa pública), assim como está obrigada à entrega
da sua receita própria para efeitos de aferição do princípio do duplo cabimento. A receita própria entregue na
tesouraria do Estado poderá ser posteriormente recebida pelo serviço integrado após a aprovação do respetivo
pedido de libertação de crédito (PLC), constituindo este circuito atualmente um elemento essencial para afe-
rição do duplo cabimento a que está sujeita a despesa coberta por receita própria, ou seja, esta despesa terá de
“caber” no crédito orçamental (entenda-se dotação orçamental), assim como na receita cobrada.
Caso Prático 44 – Cobrança de receita própria e para terceiros

A Direção-Geral das Florestas (DGF) tem direito a 60% da receita que administra com natureza de taxas
florestais, pertencendo a restante ao Estado Português. Admita que a DGF inscreveu no seu orçamento do
ano N uma previsão de receita de € 1.500.000 na classificação económica 04.01.06 – Taxas florestais e que em
janeiro desse ano liquidou e cobrou € 400.000, dos quais apenas 60% constituem receita própria da DGF.
Considerando que se trata de uma entidade com autonomia administrativa, a totalidade da receita cobrada
foi entregue nos cofres do Estado nesse mesmo mês. Em fevereiro, através do pedido de libertação de crédito
(PLC), foi disponibilizada a quantia de € 200.000 (receitas próprias).
114

Efetue os lançamentos contabilísticos de natureza orçamental, assim como explicite o efeito no balancete
da contabilidade orçamental.

[N] Aprovação do 011 Previsões iniciais 04.01.06 Taxas florestais 1 500 000
orçamento 012 Previsões corrigidas 04.01.06 Taxas florestais 1 500 000
[N] Transferência para 014 Previsões por liquidar 04.01.06 Taxas florestais 1 500 000
previsões por liquidar 011 Previsões iniciais 04.01.06 Taxas florestais 1 500 000
[jan/N] Liquidação 0152 Liquidações emitidas 04.01.06 Taxas florestais 240 000
(receita própria) 014 Previsões por liquidar 04.01.06 Taxas florestais 240 000
0171 Recebimentos período 04.01.06 Taxas florestais 240 000
[jan/N] Recebimento
(receita própria) 0153 Liquidações recebidas 04.01.06 Taxas florestais 240 000
[jan/N] Parcela da receita 07122 Cobrança de receita por conta 17.02.00 Op. Extraorçam. -
160 000
cobrada que pertence ao de outrem-Receita não Fiscal Outras operações de tesouraria
Estado (operação de 0791 Conta refletida-Receb. por oper. 17.02.00 Op. Extraorçam. -
160 000
tesouraria) de tesouraria Outras operações de tesouraria
[jan/N] Entrega ao Estado 0792 Conta refletida-Pag. por oper. 12.02.00 Op. Extraorçam. -
160 000
da parcela de receita de tesouraria Outras operações de tesouraria
cobrada que lhe pertence 07222 Entrega de receita cobrada por 12.02.00 Op. Extraorçam. -
160 000
(operação de tesouraria) conta de outrem-Receita não Fiscal Outras operações de tesouraria
0792 Conta refletida-Pag. por oper. 12.02.00 Op. Extraorçam. -
[jan/N] Entrega da receita 240 000
de tesouraria Outras operações de tesouraria
própria no Tesouro para
0725 Entrega de receitas 12.02.00 Op. Extraorçam. -
duplo cabimento 240 000
próprias–duplo cabimento Outras operações de tesouraria
0715 Receção de receitas 17.02.00 Op. Extraorçam. -
[fev/N] Receção de receita 200 000
próprias–duplo cabimento Outras operações de tesouraria
própria após aprovação de
0791 Conta refletida-Receb. por oper. 17.02.00 Op. Extraorçam. -
PLC 200 000
de tesouraria Outras operações de tesouraria

04.01.06 Taxas florestais
0153 Liquidações recebidas 240 000 0 240 000
0171 Recebimentos período 240 000 240 000 0
12.02.00 Op. Extraorçam. -Outras operações de tesouraria
07222 Entrega receita cobrada por conta de outrem-Receita não Fiscal 160 000 0 160 000
0725 Entrega de receitas próprias-Duplo cabimento 240 000 0 240 000
0792 Conta refletida-Pag. por oper. de tesouraria 400 000 400 000 0
17.02.00 Op. Extraorçam. -Outras operações de tesouraria
07122 Cobrança de receita por conta de outrem-Receita não Fiscal 160 000 160 000 0
0715 Receção de receitas próprias-Duplo cabimento 200 000 200 000 0
0791 Conta refletida-Receb. por oper. de tesouraria 360 000 0 360 000
Total Geral 4 240 000 4 240 000 2 500 000 2 500 000
115

Comentários
O balancete da contabilidade orçamental disponibiliza informação adicional em relação às demonstra-
ções de execução orçamental previstas na NCP 26, na medida em que estas são consideradas de finalidades
gerais, ou seja, foram desenhadas para responder às necessidades de informação do utilizador geral, mas o
balancete da contabilidade orçamental ao apresentar todas as contas da classe zero movimentadas na escri-
turação das transações e outros eventos, proporciona, através dos respetivos saldos, informação compreensí-
vel (na medida em que esta não fica prejudicada por estornos e lançamentos contabilísticos de correção que
movimentam as contas em sentido inverso), permitindo obter informação, por exemplo, de recebimentos e
pagamentos por operações de tesouraria que não consta nas demonstrações orçamentais.
No caso em apreço a DGF procede à escrituração da liquidação (saldo da conta 0152) da receita orça-
mental que constitui receita própria (€ 240.000 com natureza de taxas florestais). A escrituração da liqui-
dação da receita geral do Estado seria efetuada pela ECE tendo por suporte um documento que titule a
liquidação, designadamente um DUC. Em relação à cobrança, apesar de se verificar um influxo de caixa
pela totalidade (€ 400.000), apenas a parte que constitui receita própria (€ 240.000) é objeto de escritu-
ração como recebimento orçamental (saldo da conta 0171) com natureza de taxas florestais, sendo a parte
que constitui receita geral do Estado (€ 160.000) escriturada como recebimento por operações de tesouraria
(saldo da conta 07122), na medida em que a DGF atua como agente do Estado em relação a esta receita.
Constata-se através da comparação dos saldos das contas de operações de tesouraria (07122 e 07222)
que a receita geral do Estado cobrada pela DGF, ou seja, a receita cobrada pela DGF em nome e por conta do
Estado Português, foi integralmente entregue na tesouraria do Estado, devendo o registo contabilístico da
cobrança como receita orçamental com natureza de taxas florestais ser efetuado pela ECE.
Constata-se, igualmente, através dos saldos das contas 0725 e 0715 que a receita própria cobrada foi,
para efeitos de aferição do cumprimento do princípio do duplo cabimento, integralmente entregue nos
cofres do Estado (€ 240.000), constituindo nesta fase um pagamento por operações de tesouraria, tendo
sido recebida por via do PLC de fevereiro uma parte dessa receita (€ 200.000) de acordo com os encargos
que previsivelmente seriam pagos nesse mês, constituindo um recebimento por operações de tesouraria.
Caso Prático 45 – Receita adiantada via carregamento do cartão-aluno

O Agrupamento de Escolas da Zona Oriental de Lisboa inscreveu no orçamento de receita de 2019 uma
previsão na classificação económica 07.02.07 Venda de bens e serviços correntes – Serviços – Alimentação e
alojamento de € 50.000.
No mês de janeiro de 2019, o agrupamento recebeu adiantamentos dos alunos, por via dos carregamentos
efetuados nos respetivos cartões, que ascenderam € 6.235.
As vendas de refeições efetuadas neste mês atingiram o montante de € 4.143.
Efetue os lançamentos contabilísticos no subsistema da contabilidade orçamental e no subsistema da
contabilidade financeira, em cumprimento do SNC-AP.

07.02.07 Venda de bens e serviços
011 Previsões iniciais 50 000
[jan/2019] Aprovação do correntes-Alimentação e alojamento
orçamento da Receita 07.02.07 Venda de bens e serviços
012 Previsões corrigidas 50 000
correntes-Alimentação e alojamento
[jan/2019] Transferência para correntes-Alimentação e alojamento
previsões por liquidar 07.02.07 Venda de bens e serviços
0719 Outras receitas de operações 17.02.00 Op. Extraorçam.-Outras
[jan/2019] Pelo carregamento de 6 235
tesouraria operações de tesouraria
saldo nos cartões-aluno por parte
0791 Recebimentos por operações 17.02.00 Op. Extraorçam.-Outras
dos alunos 6 235
de tesouraria operações de tesouraria
[jan/2019] Pela utilização, por 0792 Pagamentos por operações 12.02.00 Op. Extraorçam.-Outras
4 143
parte dos alunos, do saldo de tesouraria operações de tesouraria
existente nos respetivos cartões 0728 Conversão de operações de 12.02.00 Op. Extraorçam.-Outras
4 143
na compra de refeições tesouraria em receita orçamental operações de tesouraria
116


0152 Liquidações emitidas 4 143
[jan/2019] Pela venda de correntes-Alimentação e alojamento
refeições aos alunos 07.02.07 Venda de bens e serviços
[jan/2019] Pela recebimento da 0171 Recebimentos do período 4 143
quantia relativa às refeições
vendidas aos alunos 0153 Liquidações recebidas 4 143
Comentários
O carregamento do cartão-aluno consubstancia, quando ocorre, um recebimento por operações de
tesouraria, no subsistema da contabilidade orçamental, representando, posteriormente, quando o aluno
efetuar aquisições por conta do saldo do cartão, uma saída por operações de tesouraria, ou seja, uma con-
versão de operações de tesouraria em receita orçamental com a natureza que estiver subjacente à transação,
no caso em apreço “alimentação e alojamento”.
3 . 7 . E N CE R R AM E N T O D A C O N TAB I LI DA DE O RÇA M ENTA L E DA S O PERA ÇÕ ES DE TESO U RA RIA
A NCP 26 descreve o processo de encerramento da contabilidade orçamental, criando também a conta

08 – Encerramento da contabilidade orçamental.
O encerramento da contabilidade orçamental deve obedecer à seguinte sequência de procedimentos:
a. Anulação dos cabimentos e dos cativos remanescentes – A anulação dos cabimentos em excesso, ou
seja, a anulação dos cabimentos que não deram origem a compromissos, assim como da parcela de
cabimentos que excedeu os respetivos compromissos assumidos, deve ocorrer através do seguinte lan-
çamento contabilístico: debita-se a conta 0251 Cabimentos registados por contrapartida da conta 024
Dotações disponíveis. O montante de cativos líquidos de descativos deve ser anulado através do débito da
conta 02341 Cativos por contrapartida da conta 024 Dotações disponíveis (apesar de não estar totalmente
explicita a anulação dos cativos/descativos no Ponto 39 da NCP 26 adotou-se procedimento idêntico ao
da anulação dos cabimentos);
b. Transição de saldos para o período seguinte – As contas “a transitar” relativas a liquidações, reembolsos
e restituições, compromissos e obrigações servem para acomodar o montante de liquidações não rece-
bidas, reembolsos e restituições não pagos, compromissos não convertidos em obrigações e obrigações
não pagas, respetivamente, no período corrente. Estas contas serão movimentadas da seguinte forma
no âmbito do processo de encerramento da contabilidade orçamental:
i. A conta 0154 – Liquidações a transitar debita-se pelo montante de liquidações não recebidas à data
de relato por contrapartida da conta 0151 Liquidações transitadas (nos casos em que não se cobrou
a totalidade das liquidações de períodos anteriores) e/ou da conta 0152 Liquidações emitidas. No
âmbito do processo de abertura do período contabilístico seguinte o saldo da conta em referência
será objeto de registo a débito da conta 0151 Liquidações transitadas por contrapartida da conta 014
Previsões por liquidar;
ii. A conta 0184 – Reembolsos e restituições a transitar credita-se pelo montante de reembolsos e restitui-
ções que, à data de relato, estavam por pagar, por contrapartida da conta 0181 Reembolsos e restitui-
ções emitidos e/ou da conta 0183 Reembolsos e restituições transitados, nos casos em que persistem por
pagar reembolsos e restituições emitidos em períodos anteriores;
iii. A conta 0263 – Compromissos a transitar credita-se pelo montante de compromissos não convertidos
em obrigações à data de relato por contrapartida de 0261 Compromissos assumidos, dando origem
a novos cabimentos e compromissos no âmbito do processo de abertura do período contabilístico
seguinte;
iv. A conta 0273 – Obrigações a transitar credita-se pelo montante das obrigações não pagas à data de
relato por contrapartida de 0271 Obrigações processadas, dando origem a novos cabimentos, com-
promissos e obrigações no âmbito do processo de abertura do período contabilístico seguinte;
117

c. Encerrar as contas a seguir indicadas saldando entre si as respetivas subcontas:

i. No caso da conta 0131 Alterações orçamentais receita – Reforços, credita-se a subconta 01311 Reforços
em previsões corrigidas pelo montante do saldo devedor desta conta por contrapartida da 01312
Reforços em previsões por liquidar;
ii. No caso da conta 0132 – Alterações orçamentais receita – Anulações, debita-se a 01321 Anulações em
previsões corrigidas pelo montante do saldo credor desta conta por contrapartida da 01322 Anula-
ções em previsões por liquidar;
iii. No caso da conta 0133 – Alterações orçamentais receita – Créditos especiais, credita-se a 01331 Créditos
especiais em previsões corrigidas pelo montante do saldo devedor desta conta por contrapartida da
01332 Créditos especiais em previsões por liquidar;
iv. No caso da conta 015 – Liquidações, creditam-se as subcontas 0151 Liquidações transitadas e 0152
Liquidações emitidas pelo somatório dos saldos devedores destas contas, depois de executados os
procedimentos acima identificados em b., por contrapartida da conta 0153 Liquidações recebidas;
v. No caso da conta 016 – Liquidações anuladas, creditam-se as subcontas 0161 Liquidações transitadas
anuladas e 0162 Liquidações emitidas anuladas pelo somatório dos saldos devedores destas contas
por contrapartida da conta 0163 Previsões por liquidar anuladas;
vi. No caso da conta 018 – Reembolsos e restituições, debitam-se as subcontas 0181 Reembolsos e restitui-
ções emitidos e 0183 Reembolsos e restituições transitados pelo somatório dos saldos credores destas
contas, depois de executados os procedimentos acima identificados em b., por contrapartida da
conta 0182 Reembolsos e restituições pagos;
vii. No caso da conta 0231 – Alterações orçamentais despesa – Reforços, debita-se a subconta 02311 Refor-
ços em dotações corrigidas pelo montante do saldo credor desta conta por contrapartida da sub-
conta 02312 Reforços em dotações disponíveis;
viii. No caso da conta 0232 – Alterações orçamentais despesa – Anulações, credita-se a subconta 02321
Anulações em dotações corrigidas pelo montante do saldo devedor desta conta por contrapartida da
subconta 02322 Anulações em dotações disponíveis;
ix. No caso da conta 0233 – Alterações orçamentais despesa – Créditos especiais, debita-se a subconta
02331 Créditos especiais em dotações corrigidas pelo montante do saldo credor desta conta por con-
trapartida da subconta 02332 Créditos especiais em dotações disponíveis;
x. No caso da conta 0234 Dotações retidas, debita-se a subconta 02341 Cativos pelo seu saldo credor,
depois de executados os procedimentos acima identificados em a., por contrapartida da subconta
02342 Descativos
xi. No caso da conta 025 – Cabimentos, debita-se a subconta 0251 Cabimentos registados pelo seu saldo
credor, depois de executados os procedimentos acima identificados em a., por contrapartida da
subconta 0252 Cabimentos com compromisso;
xii. No caso da conta 026 – Compromissos, após ter-se transferido para a conta 0263 Compromissos a
transitar o montante de compromissos assumidos e não convertidos em obrigação à data de relato,
ou seja, depois de executados os procedimentos acima identificados em b., debita-se a subconta
0261 Compromissos assumidos por contrapartida da subconta 0262 Compromissos com obrigação;
xiii. No caso da conta 027 – Obrigações, após ter-se transferido para a conta 0273 Obrigações a transitar o
montante de obrigações por pagar à data de relato, ou seja, depois de executados os procedimentos
acima identificados em b., debita-se a subconta 0271 Obrigações processadas por contrapartida da
subconta 0272 Obrigações pagas;
xiv. No caso da conta 029 – Reposições abatidas aos pagamentos, credita-se a subconta 0291 RAP emitidas
pelo saldo devedor desta conta por contrapartida da subconta 0292 RAP recebidas.
d. Encerrar o orçamento, ou seja, saldar as contas 012 Previsões corrigidas, 014 Previsões por liquidar, 022
Dotações corrigidas e 024 Dotações disponíveis por contrapartida da conta 081 Encerramento do Orça-
mento. O saldo da conta 081 Encerramento do Orçamento caduca com o ano tal como acontece com o
orçamento.
e. Apurar o desempenho orçamental, o qual consiste em saldar as contas 0171 Recebimentos do período e
0172 Recebimentos de períodos findos (saldo devedor) e a 0281 Pagamentos do período e 0282 Pagamentos
de períodos findos (saldo credor) por contrapartida, respetivamente, do débito e do crédito da conta
082 Desempenho orçamental do período. Esta conta como envolve todas as classificações orçamentais
apresentará sempre saldo nulo ou devedor (caso em que teríamos um excedente orçamental). Tendo
em consideração a supressão, na Classe 0 disponibilizada no sítio da CNC, das subcontas da conta 082
Desempenho orçamental do período depreende-se que o respetivo saldo caduca no final do período.
118

Entende-se que os saldos das contas 0154, 0184, 0263 e 0273 que servem de suporte à preparação das
demonstrações orçamentais anuais caducam no final do período.
Em resumo, as fases de encerramento da contabilidade orçamental são as seguintes que devem ser aplica-
das sequencialmente (ponto 39. da NCP 26):
Quadro 4: Encerramento da contabilidade orçamental
Fase Descrição
1 Anulação dos cabimentos que não deram origem a compromisso e dos cativos remanescentes
2 Transição dos saldos de liquidações, reembolsos e restituições, compromissos e obrigações para o período seguin-
te através das contas 0154 – Liquidações a transitar, 0184 – Reembolsos e restituições a transitar, 0263 – Compro-
missos a transitar e 0273 – Obrigações a transitar
3 Saldar entre si as subcontas previstas na alínea (c) do ponto 39. da NCP 26
4 Encerrar o orçamento (alínea (d) do ponto 39. da NCP 26)
5 Apurar o desempenho orçamental (alínea (e) do ponto 39. da NCP 26)
Estando omisso na NCP 26 o procedimento de encerramento das contas de operações de tesouraria,

sugere-se que se proceda da seguinte forma:
As subcontas da conta 072 Pagamentos por operações de tesouraria, no âmbito do respetivo processo de
encerramento, podem debitar-se, pelo montante do seu saldo credor à data de relato, por contrapartida da res-
petiva subconta da conta 071 Recebimentos por operações de tesouraria, transitando para o período seguinte nas
subcontas desta última o saldo devedor remanescente. Em relação às subcontas da conta 079 Conta refletida,
podem obedecer, com as necessárias adaptações, ao processo de encerramento descrito para a conta 072.
Caso prático 46 – Encerramento da Contabilidade Orçamental

Admita que o balancete da contabilidade orçamental apresenta à data de relato, após realização dos pro-
cedimentos de verificação e retificação, os seguintes saldos das contas da classe zero nas classificações eco-
nómicas de receita 04.01.08 Taxas moderadoras e 07.02.05 Atividades de saúde e de despesa 02.01.09 Produtos
farmacêuticos e 02.01.11 Material de consumo clínico:
Antes do processo de
encerramento
Saldo Saldo
Devedor Credor
02.01.09-Produtos farmacêuticos
021 Dotações iniciais 0 0
022 Dotações corrigidas 3 600 000 0
02311 Reforços em dotações corrigidas 0 100 000
02312 Reforços em dotações disponíveis 100 000 0
024 Dotações disponíveis 0 450 000
0251 Cabimentos registados 0 3 150 000
0252 Cabimentos com compromisso 3 150 000 0
0261 Compromissos assumidos 0 3 150 000
0262 Compromissos com obrigação 2 900 000 0
0263 Compromissos a transitar
0271 Obrigações processadas 0 2 900 000
0272 Obrigações pagas 2 200 000 0
0273 Obrigações a transitar
0281 Pagamentos do período 0 2 200 000
02.01.11-Material de consumo clínico
021 Dotações iniciais 0 0
022 Dotações corrigidas 4 700 000 0
02321 Anulações em dotações corrigidas 100 000 0
02322 Anulações em dotações disponíveis 0 100 000
119

02341 Cativos 0 480 000

02342 Descativos 240 000 0
024 Dotações disponíveis 0 110 000
0251 Cabimentos registados 0 4 350 000
0252 Cabimentos com compromisso 4 200 000 0
0261 Compromissos assumidos 0 4 200 000
0262 Compromissos com obrigação 4 100 000 0
0263 Compromissos a transitar
0271 Obrigações processadas 0 4 100 000
0272 Obrigações pagas 4 100 000 0
0281 Pagamentos do período 0 3 650 000
0282 Pagamentos de períodos findos 0 450 000
0291 RAP emitidas 350 000 0
0292 RAP recebidas 0 350 000
04.01.08-Taxas moderadoras
012 Previsões corrigidas 0 1 200 000
0152 Liquidações emitidas 1 200 000 0
0153 Liquidações recebidas 0 1 095 000
0154 Liquidações a transitar
0171 Recebimentos do período 1 095 000 0
0181 Reembolsos e restituições emitidos 0 5 000
0182 Reembolsos e restituições pagos 5 000 0
07.02.05-Atividades de saúde
012 Previsões corrigidas 0 8 000 000
014 Previsões por liquidar 1 000 000 0
0152 Liquidações emitidas 7 000 000 0
0153 Liquidações recebidas 0 6 000 000
0154 Liquidações a transitar
0171 Recebimentos do período 6 000 000 0
081 Encerramento do Orçamento
0821 Desemp enho or çamentald o p er íod o
O encerramento da Contabilidade Orçamental é efetuado de acordo com o mapa seguinte, em que as

colunas estão referenciadas para as alíneas do Ponto 39 da NCP 26
120

Anulação cabimentos Transição de saldos Encerramento de alterações Encerramento do Apuramento do
Antes do processo de que não deram origem para o período orçamentais, cativos e descativos orçamento desempenho Após o processo de
Classificação Económica/Conta encerramento compromissos seguinte e execução orçamental [D] orçamental encerramento
[A] [B] [C] [E]
Saldo Devedor Saldo Credor Débito Crédito Débito Crédito Débito Crédito Débito Crédito Débito Crédito Saldo Devedor Saldo Credor
02.01.09-Produtos farmacêuticos
021 Dotações iniciais 0 0 0 0
022 Dotações corrigidas 3 600 000 0 3 600 000 0 0
02311 Reforços em dotações corrigidas 0 100 000 100 000 0 0
02312 Reforços em dotações disponíveis 100 000 0 100 000 0 0
0251 Cabimentos registados 0 3 150 000 3 150 000 0 0
0252 Cabimentos com compromisso 3 150 000 0 3 150 000 0 0
0261 Compromissos assumidos 0 3 150 000 250 000 2 900 000 0 0
0262 Compromissos com obrigação 2 900 000 0 2 900 000 0 0
0263 Compromissos a transitar 250 000 250 000
0271 Obrigações processadas 0 2 900 000 700 000 2 200 000 0 0
0272 Obrigações pagas 2 200 000 0 2 200 000 0 0
0273 Obrigações a transitar 700 000 700 000
0281 Pagamentos do período 0 2 200 000 2 200 000 0 0
02.01.11-Material de consumo clínico 0 0
O Sistema de Normalizacao Contabilistica - Administracoes Publicas.indd 121

021 Dotações iniciais 0 0 0 0
022 Dotações corrigidas 4 700 000 0 4 700 000 0 0
02321 Anulações em dotações corrigidas 100 000 0 100 000 0 0
02322 Anulações em dotações disponíveis 0 100 000 100 000 0 0
02341 Cativos 0 480 000 240 000 240 000 0 0
02342 Descativos 240 000 0 240 000 0 0
024 Dotações disponíveis 0 110 000 390 000 500 000 0 0
0251 Cabimentos registados 0 4 350 000 150 000 4 200 000 0 0
0252 Cabimentos com compromisso 4 200 000 0 4 200 000 0 0
0261 Compromissos assumidos 0 4 200 000 100 000 4 100 000 0 0
0262 Compromissos com obrigação 4 100 000 0 4 100 000 0 0
0263 Compromissos a transitar 100 000 100 000
0271 Obrigações processadas 0 4 100 000 4 100 000 0 0
0272 Obrigações pagas 4 100 000 0 4 100 000 0 0
0281 Pagamentos do período 0 3 650 000 3 650 000 0 0
0282 Pagamentos de períodos findos 0 450 000 450 000 0 0
0291 RAP emitidas 350 000 0 350 000 0 0
0292 RAP recebidas 0 350 000 350 000 0 0
04.01.08-Taxas moderadoras 0 0
011 Previsões iniciais 0 0 0 0
012 Previsões corrigidas 0 1 200 000 1 200 000 0 0
014 Previsões por liquidar 0 0 0 0
0152 Liquidações emitidas 1 200 000 0 105 000 1 095 000 0 0
0153 Liquidações recebidas 0 1 095 000 1 095 000 0 0
0154 Liquidações a transitar 105 000 105 000
0171 Recebimentos do período 1 095 000 0 1 095 000 0 0
0181 Reembolsos e restituições emitidos 0 5 000 5 000 0 0
0182 Reembolsos e restituições pagos 5 000 0 5 000 0 0
07.02.05-Atividades de saúde 0 0
011 Previsões iniciais 0 0 0 0
012 Previsões corrigidas 0 8 000 000 8 000 000 0 0
0152 Liquidações emitidas 7 000 000 0 1 000 000 6 000 000 0 0
0153 Liquidações recebidas 0 6 000 000 6 000 000 0 0
0154 Liquidações a transitar 1 000 000 1 000 000
0171 Recebimentos do período 6 000 000 0 6 000 000 0 0
081 Encerramento do orçamento 9 300 000 10 150 000 850 000
082 Desempenho orçamental 7 095 000 6 300 000 795 000
121
13/11/19 11:12
Comentários
Apesar da alínea a) do ponto 39 da NCP 26 não o referir expressamente, no processo de encerramento
foi dado o mesmo tratamento à anulação dos cativos, no montante de € 240.000, que a NCP 26 prevê para
a anulação de cabimentos que não deram origem a compromissos.
3 . 8 . AB E R T U R A D A C O N TAB I L I DA DE O RÇA M ENTA L
A abertura da contabilidade orçamental deverá obedecer aos seguintes requisitos:
a. Movimentar a débito a conta 0151 Liquidações transitadas por contrapartida da conta 014 Previsões por
liquidar pela quantia do saldo da conta 0154 Liquidações a transitar à data de relato do período anterior;
b. Movimentar a crédito a conta 0183 Reembolsos e restituições transitados por contrapartida da conta 0153
Liquidações recebidas pela quantia do saldo da conta 0184 Reembolsos e restituições a transitar à data de
relato do período anterior;
c. O saldo da conta 0263 Compromissos a transitar à data de relato do período anterior deve dar origem ao
reconhecimento de cabimentos e compromissos, escriturados como descrito nas notas de enquadra-
mento às respetivas contas da NCP 26, por conta do orçamento do período em curso;
d. O saldo da conta 0273 Obrigações a transitar à data de relato do período anterior deve dar origem a
cabimentos, compromissos e obrigações, escriturados como descrito nas notas de enquadramento às
respetivas contas da NCP 26, por conta do orçamento do período em curso;
e. No caso da conta 03 – Receita a receber em períodos futuros, a qual se destina ao registo contabilístico
dos contratos celebrados pela entidade pública cuja liquidação da receita tem efeito no período cor-
rente, mas também em períodos futuros, as liquidações registadas a débito da conta 0321 Período (n+1)
e a crédito da conta 0311 Período (n+1), deverão ser contabilizadas a débito da conta 0152 Liquidações
emitidas por contrapartida da conta 014 Previsões por liquidar, assim como as liquidações registadas nas
contas relativas ao período (n+2) deverão ser registadas nas contas relativas ao período (n+1), e assim
sucessivamente, revertendo sempre em um ano a contabilização de liquidações com incidência em
períodos futuros. Esta reversão (conversão) pode consistir em saldar as subcontas das contas 031 e 032
(caso em que as subcontas da 031 seriam debitadas por contrapartida das respetivas subcontas da 032)
e os respetivos saldos objeto de novos lançamentos;
f. No caso da conta 04 Despesa a pagar em períodos futuros, a qual se destina ao registo contabilístico dos
contratos celebrados pela entidade pública que geram responsabilidades de pagamento com incidência
em períodos futuros, resultantes de compromissos ou obrigações reconhecidas no período corrente, os
compromissos registados a crédito da conta 0421 Período (n+1) e as obrigações registadas a crédito da
conta 0441 Período (n+1) deverão dar origem a novos processos de despesa. Esta conversão dos compro-
misso e obrigações de n+1 em n, poderá ocorrer, segundo a opinião dos autores, através da execução
dos lançamentos inversos aos do registo de compromissos e obrigações nas contas n+1, ou seja, crédito
da conta 0411 por contrapartida da 0421 e crédito da conta 0431 por contrapartida da 0441 e o seu
posterior lançamento, no âmbito do processo de abertura da contabilidade orçamental, no período n.
Estes novos processos de despesa de compromissos e de obrigações do período n, em resultado da con-
versão de n+1, deverão compreender os registos contabilísticos até à fase do compromisso – crédito da
conta 0251 Cabimentos registados por contrapartida de 024 Dotações disponíveis e crédito da conta 0261
Compromissos assumidos por contrapartida de 0252 Cabimentos com compromisso – e até à fase da obri-
gação – os lançamentos contabilísticos referidos acrescidos do crédito da conta 0271 Obrigações proces-
sadas por contrapartida de 0262 Compromissos com obrigação –, respetivamente. Os compromissos e as
obrigações registadas nas contas relativas ao período (n+2) deverão ser registadas nas contas relativas ao
período (n+1) e assim sucessivamente revertendo sempre em um ano a contabilização de compromissos
e obrigações com incidência em períodos futuros. Como se referiu para a 03, esta reversão (conversão)
pode consistir em saldar as subcontas das contas 041, 042, 043 e 044 (caso em que as subcontas da
041 seriam creditadas por contrapartida das respetivas subcontas da 042 e as subcontas da 043 seriam
creditadas por contrapartida das respetivas subcontas da 044) e os respetivos saldos objeto de novos
lançamentos.
122

3 . 9 . CON SO L I D AÇ ÃO O R Ç AM EN TAL
As demonstrações orçamentais consolidadas (direitos, obrigações, recebimentos e pagamentos) devem

transmitir de forma verdadeira e apropriada a execução orçamental do conjunto de entidades que compõem o
perímetro de consolidação como se de uma única entidade se tratasse.
O perímetro de consolidação das administrações públicas compreende os subperímetros referentes à
Administração Central, Segurança Social, Administração Local e Regiões Autónomas.
As entidades que compõem cada um destes subperímetros são, no caso da Administração Central e da
Segurança Social, as entidades que em cada período contabilístico integrarem o Orçamento do Estado e, no
caso das Regiões Autónomas, as entidades que em cada período contabilístico integrarem o Orçamento da
Região Autónoma da Madeira e o Orçamento da Região Autónoma dos Açores. No caso da Administração
Local, o perímetro de consolidação será composto pelo conjunto de entidades incluídas neste subsetor nas
últimas contas setoriais publicadas pela autoridade estatística nacional, em cumprimento do Sistema Europeu
de Contas Nacionais e Regionais.
Sem prejuízo no disposto na lei, o membro do Governo responsável pela área das finanças poderá desig-
nar as entidades consolidantes, assim como constituir outros subperímetros de consolidação, em função das
necessidades de informação.7
Nos termos do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de setembro, compete ao membro do Governo
responsável pela área das finanças a designação da entidade responsável pela preparação de informação orça-
mental e financeira consolidada.
3.9.1. MÉT O DO E P RO CE DIME N TO S DE CO N SO L I D A Ç Ã O
A entidade consolidante é responsável pela elaboração de documentos e elementos de apoio ao processo

de consolidação orçamental, designadamente o manual de consolidação e o dossiê de consolidação. Sendo que
integram o manual de consolidação, nomeadamente: o plano de contas central; o calendário das operações;
as hierarquias de consolidação; o nível dos classificadores orçamentais a que será executada a consolidação; os
procedimentos de homogeneização e agregação dos dados e de eliminação das operações internas, bem como
as instruções para a elaboração do dossiê de consolidação. O dossiê de consolidação será composto, designada-
mente, pelas demonstrações orçamentais e anexos; elementos sobre operações internas e outras informações
que se revelem pertinentes.
Para efeitos de consolidação, as demonstrações orçamentais das entidades pertencentes ao perímetro de
consolidação devem ser preparadas na mesma base contabilística, no caso a base de caixa modificada.
O método e procedimentos de consolidação devem ser aplicados de forma consistente entre sucessivos
períodos contabilísticos.
As demonstrações orçamentais consolidadas são preparadas combinando as demonstrações orçamentais
das entidades que compõem o perímetro de consolidação, numa base de linha a linha, adicionando rubricas
idênticas de obrigações, de pagamentos, de liquidações e de recebimentos. No sentido de as demonstrações
orçamentais consolidadas apresentarem informação orçamental relativa às entidades que compõem o períme-
tro de consolidação como se de uma única entidade se tratasse, deve ser utilizado como método de consolida-
ção: o método da consolidação simples.
O método da consolidação simples aplica-se para efeitos de preparação de demonstrações orçamentais
consolidadas sendo suportado pelas contas da Classe zero – Contabilidade Orçamental.
Este método traduz-se na soma algébrica de rubricas equivalentes de obrigações, de pagamentos, de liqui-
dações e de recebimentos das demonstrações orçamentais individuais das entidades pertencentes ao perímetro
de consolidação e na posterior eliminação, tendo em consideração as entidades dependentes de cada um dos
níveis de consolidação, dos saldos resultantes de obrigações e liquidações recíprocas por natureza, assim como
dos saldos de pagamentos e recebimentos de operações internas por natureza.
As demonstrações orçamentais consolidadas, constituindo um complemento, e não um substituto, das
demonstrações orçamentais individuais, são elaboradas após a realização das homogeneizações e das elimi-
nações de operações internas, nomeadamente as referidas seguidamente, para que seja possível obter uma
7
A este respeito devesse assinalar as competências próprias da Administração Central do Sistema de Saúde e do Instituto de Gestão Financeira
da Segurança Social na preparação de informação orçamental e financeira consolidada, relativa aos sectores da saúde e segurança social,
respetivamente.
123

imagem verdadeira e apropriada das obrigações, pagamentos, liquidações e recebimentos das entidades que
compõem o perímetro de consolidação.
Para garantir o objetivo da consolidação orçamental é necessário proceder às seguintes homogeneizações:
Quadro 5: Tipos de homogeneização
Tipos Descrição
Homogeneização As contas das entidades a consolidar deverão reportar-se ao mesmo período temporal. Se,
temporal durante o período contabilístico, uma entidade deixar de fazer parte integrante do perímetro
de consolidação, deverão ser considerados os pagamentos e recebimentos realizados até à data
em que abandonou o perímetro, mas não a sua posição de obrigações e liquidações apurada
a essa data, devendo este facto e o seu efeito serem explicitados no anexo às demonstrações
orçamentais consolidadas
Homogeneização de Quando da realização de operações internas resultem, por inexatidão, omissão ou deficiente
operações internas classificação orçamental, registos não coincidentes nas contas orçamentais das entidades
intervenientes nessas operações, deverão realizar-se os ajustamentos necessários para que se
possa posteriormente proceder às respetivas eliminações
Homogeneização Sempre que a estrutura das demonstrações orçamentais anuais de uma entidade a consolidar não
de estrutura coincida com a das demonstrações orçamentais consolidadas deverão efetuar-se as necessárias
reclassificações às rubricas orçamentais aplicadas individualmente
A preparação das demonstrações orçamentais consolidadas realizar-se-á pela agregação das diferentes
rubricas de obrigações, de pagamentos, de liquidações e de recebimentos, segundo a natureza das operações,
constantes das demonstrações orçamentais anuais individuais homogeneizadas, sem prejuízo das eliminações
que se vierem a verificar e que se descrevem de seguida.
A eliminação das operações internas deve obedecer, designadamente às seguintes eliminações:
• Eliminações recíprocas de natureza orçamental – Para a elaboração da demonstração consolidada de

direitos e obrigações, devem eliminar-se os créditos e débitos recíprocos por natureza registados em
contas da classe zero pelas entidades que integram o perímetro de consolidação;
• Eliminações de pagamentos e recebimentos orçamentais – Para a elaboração da demonstração conso-
lidada de desempenho orçamental devem eliminar-se os pagamentos e recebimentos, por natureza,
resultantes de operações internas, registados em contas da classe zero pelas entidades que integram o
perímetro de consolidação.
3 . 1 0 . R ELAT O O R Ç AM E N TAL
Esta secção aborda os instrumentos de relato orçamental nos termos em que os mesmos estão descritos na
NCP 26. As obrigações de relato decorrentes de outros normativos, nomeadamente as associadas a instruções
do TC são referidas na Secção 4.12.
3.10. 1. FIN A LIDA DE DA S DE MO N ST R A Ç Õ E S O R Ç A M E N TA I S
As demonstrações orçamentais são uma representação estruturada da execução e desempenho orçamen-

tal de uma entidade. Consequentemente, os objetivos das demonstrações orçamentais de finalidades gerais
são o de proporcionar informação acerca do orçamento inicial, das alterações orçamentais, da execução das
despesas e das receitas orçamentadas, dos pagamentos e recebimentos e do desempenho orçamental.
O relato orçamental pode também proporcionar aos utilizadores informação que indique:
a. Se os recursos foram obtidos e usados de acordo com o orçamento legalmente adotado; e

b. Se os recursos foram obtidos e usados de acordo com requisitos legais e contratuais, incluindo limites
financeiros estabelecidos pelas autoridades legislativas competentes.
124

Para dar satisfação a estes objetivos, as demonstrações orçamentais proporcionam informação de uma
entidade sobre:
a. Dotações de despesa e previsões de receita

b. Alterações orçamentais
c. Cabimentos, compromissos, obrigações e receitas liquidadas;
d. Despesas pagas e receitas cobradas;
e. Grau de execução orçamental (despesas e receitas);
f. Desempenho orçamental
3.10.2. C O M P O N E N TE S DA S DE MO N S TRA Ç Õ E S O R Ç A M E N TA I S
A NCP 26 define os seguintes tipos de demonstrações orçamentais:
Quadro 6: Tipos de demonstrações orçamentais
Tipos Descrição
Demonstrações previsionais O orçamento, enquadrado num plano orçamental plurianual

O plano plurianual de investimentos
Demonstrações de relato Uma demonstração do desempenho orçamental

Uma demonstração de execução orçamental da receita
Uma demonstração de execução orçamental da despesa
Uma demonstração da execução do Plano Plurianual de Investimentos (PPI)
O anexo às demonstrações orçamentais
Demonstrações orçamentais Uma demonstração consolidada do desempenho orçamental

consolidadas Uma demonstração consolidada de direitos e obrigações por natureza
3.10.3. ANEX O À S DE MO N S TRA ÇÕ E S O RÇA M E N TA I S
Tal como para o subsistema da contabilidade financeira, o subsistema da contabilidade orçamental tam-
bém prevê um anexo específico, fazendo parte do conjunto das demonstrações orçamentais, o qual inclui
informação sobre:
1. Alterações orçamentais da receita;

2. Alterações orçamentais da despesa;
3. Alterações ao plano plurianual de investimentos;
4. Operações de tesouraria;
5. Contratação administrativa:
5.1. Situação dos contratos;
5.2. Adjudicações por tipo de procedimento;
6. Transferências e subsídios:
6.1. Transferências e subsídios – despesa;
6.2. Transferências e subsídios – receita;
7. Outras divulgações.
No anexo também constam os respetivos modelos normalizados para a prestação da informação acima
identificada.
3 . 1 1 . CO M PAR AÇ ÃO C O M O P O C P
O subsistema da contabilidade orçamental normalizado pela NCP 26 representa um conjunto bastante

considerável de alterações profundas face ao normativo anterior.
125

No quadro seguinte pretende-se comentar as principais diferenças entre o POCP e o SNC-AP:
Quadro 7: Contabilidade orçamental – comparação com o POCP
Área contabilística Comentários
Classe 0 Contempla todas as fases da receita e despesa, eliminando a atual conta 25, com contas para
direitos e obrigações a concretizar em exercícios futuros, autonomização das operações de
tesouraria, a definição de um conjunto de passivos contingentes e contas para utilização
específica no encerramento da contabilidade orçamental
No normativo POCP, a Classe 0 não contemplava a fase da obrigação, do pagamento, no
que toca à execução do orçamento da despesa, e a fase da liquidação, bem como a fase da
cobrança, no que concerne à execução do orçamento da receita
Relato orçamental Foi definida uma demonstração para o orçamento e plano orçamental plurianual, introduzi-
individual ram-se melhorias na demonstração de execução orçamental da despesa, da receita e do plano
plurianual de investimentos, sendo que este último somente é obrigatório para as autarquias
locais, muito embora, a partir da entrada em vigor do SNC-AP, vai passar a ser de aplicação
obrigatória a todas as entidades abrangidas por este novo sistema de contabilidade pública.
Com o SNC-AP é criada uma demonstração de desempenho orçamental que contempla o
cálculo de vários indicadores orçamentais, para além do saldo de gerência que consta no
mapa de fluxos de caixa atualmente em vigor.
Rubricas orçamentais Tal como acontece para as demonstrações financeiras, em que há um conjunto de rubricas
para efeitos de elaboração do balanço, demonstração dos resultados e demonstração dos
fluxos de caixa, as quais resultam dos saldos das contas constantes dos respetivos balancetes,
também foram normalizadas rubricas orçamentais que resultam da agregação das diferentes
classificações económicas constantes no Decreto-Lei n.º 26/2002, de 14 de fevereiro.
Relato orçamental con- Foram normalizadas duas demonstrações: 1) a demonstração consolidada do desempenho
solidado orçamental, com vários indicadores de desempenho orçamental; e 2) a demonstração conso-
lidada dos direitos e obrigações por natureza.
Anexo às demonstrações O anexo sofre um conjunto de ajustamentos e melhorias, destacando-se os quadros relativos
orçamentais à contratação administrativa, os quais foram atualizados à luz da legislação sobre contrata-
ção pública que está em vigor.
126

4. A CONTABILIDADE FINANCEIRA
O subsistema da contabilidade financeira prevista no SNC-AP assenta numa estrutura conceptual, em 25

normas de contabilidade pública e no PCM.
4 . 1 . E S TRU T U R A C O N C E P T U AL
Tal como acontecia com o Plano Oficial de Contabilidade (POC), o POCP não tinha estrutura concetual.
A Estrutura Concetual (EC) define os conceitos que devem estar presentes no desenvolvimento de normas de
contabilidade pública (NCP) aplicáveis à preparação e apresentação de demonstrações financeiras e outros
relatórios financeiros por parte das entidades públicas.
A EC do subsistema de contabilidade financeira do SNC-AP, doravante EC, teve por base a estrutura con-
ceptual para o relato financeiro de finalidades gerais emitida pelo IPSASB (IPSASB, 2014). Tal significa que a
mesma não é aplicável aos subsistemas da contabilidade orçamental e da contabilidade de gestão, estando estes
dois subsistemas tratados autonomamente nas NCP 26 e 27, respetivamente.
Na secção introdutória da EC, constam as caraterísticas distintivas do sector público com implicações no
modelo de relato financeiro de finalidade geral, seguindo-se os seguintes capítulos:
• Finalidade da EC
• Objetivos e utilizadores das demonstrações financeiras de finalidade geral
• Características qualitativas
• Entidade de relato
• Elementos das demonstrações financeiras
• Reconhecimento dos elementos das demonstrações financeiras
• Mensuração dos elementos das demonstrações financeiras
A EC do IPSASB não aborda o tema da apresentação da informação em relatórios financeiros de finalidade

geral. A este respeito é importante ter em consideração que os relatórios financeiros de finalidade geral englo-
bam as demonstrações financeiras e outros relatórios.
A política do IPSASB consiste em emitir IPSAS para a preparação de demonstrações financeiras, cujos
requisitos são vinculativos, e RPG para outros relatórios, cujos requisitos não são vinculativos. Assim, o nor-
mativo do IPSASB é estruturado do seguinte modo:
Figura 10: Normativo do IPSASB
Relatórios Financeiros
de Finalidade Geral
Demonstrações
Outros Relatórios
Financeiras
Requisitos vinculativos Requisitos não vinculativos
IPSAS RPG
127

4.1.1. CA RA CTE RÍS TICA S DIS TIN TI VA S D O SE T O R P Ú B L I C O
A EC do setor público difere um pouco da do SNC por ter sido adaptada em função das características
particulares do setor público. As entidades públicas têm como objetivo prestar serviços e não gerar lucros para
distribuir dividendos aos investidores. As entidades públicas têm algumas características diferenciadoras que
se devem considerar no desenvolvimento de uma EC, a seguir concretizadas.
4.1.1. 1. TRA N S A ÇÕ E S S E M CO N TR A P R E STA Ç Ã O
Numa transação sem contraprestação, uma entidade ou recebe valor de uma outra entidade sem dar dire-
tamente em troca valor aproximadamente igual, ou dá valor a uma outra entidade sem receber diretamente em
troca valor aproximadamente igual. Os impostos, multas, as taxas que representem uma retribuição simbólica
e as transferências são exemplos de transações sem contraprestação. A prevalência deste tipo de transações
tem implicações para avaliar a entidade que presta esses serviços. A natureza involuntária dos impostos e taxas
é a maior razão pela qual a responsabilização pela prestação de contas (accountability) no setor público é tão
importante. A responsabilização pela prestação de contas é um instrumento de avaliação do zelo e responsabi-
lidade do órgão de gestão pelos recursos que lhe foram atribuídos.
4.1.1. 2. O RÇA ME N TO E E X E CUÇÃ O O R Ç A M E N TA L
Outro elemento diferenciador no setor público é o Orçamento do Estado. As entidades públicas preparam
o orçamento com as suas receitas e despesas, sendo objeto de divulgação pública. O Parlamento e outros órgãos
controlam os atos de gestão do Governo e das entidades públicas através da execução orçamental. Também o
orçamento é a base da política fiscal e das autorizações para fazer despesas. Assim, a informação orçamental
é crucial porque permite aos utilizadores fazer comparações entre a receita e a despesa executada e orçamen-
tada, assim como verificar os eventuais saldos orçamentais. O relato orçamental é o mecanismo que permite
verificar o cumprimento da lei em termos de finanças públicas. A comparação entre a informação prevista e
realizada também facilita uma avaliação da extensão com que as Administrações Públicas cumprem os seus
objetivos financeiros e, por isso, promove a responsabilidade pela prestação de contas.
4.1.1. 3. A N ATURE Z A DO S P RO GRA M A S E A L O N G E V I D A D E N O SE T O R P Ú B L I C O
Muitos programas do setor público são de longo prazo e a capacidade de fazer face aos compromissos
depende de impostos e contribuições futuras. Muitos destes compromissos e impostos futuros não reúnem as
condições para serem considerados respetivamente como passivos e ativos. Consequentemente, as demons-
trações financeiras não proporcionam toda a informação que os utilizadores necessitam relativamente aos
programas de longo prazo. As consequências financeiras de muitas decisões podem ter impacto durante vários
anos. Por isso, a informação prospetiva sobre a sustentabilidade das entidades públicas é necessária para pro-
pósitos de responsabilidade pela prestação de contas e tomada de decisões.
Devido ao poder de soberania, nomeadamente o poder de impor impostos sobre os cidadãos, o princí-
pio da continuidade que está subjacente à preparação das demonstrações financeiras nas entidades públicas,
dificilmente estará relacionado com a capacidade de um Estado cumprir as suas obrigações financeiras e difi-
cilmente pode ser avaliado através do património líquido ou capital próprio (como acontece no setor empre-
sarial). Daí que apesar do princípio da continuidade ser importante, a sustentabilidade a longo prazo torna-se
mais relevante para avaliar o desempenho do Estado. A este respeito, o IPSASB emitiu a RPG 1 relativa ao relato
da sustentabilidade financeira a longo prazo.
4.1.1. 4. A N ATURE Z A DO S ATIV O S E PA SSI VO S N A S A D M I N I ST R A Ç Õ E S P Ú B L I C A S
Outra característica diferenciadora das Administrações Públicas é a natureza e a finalidade dos seus bens.
Enquanto no setor privado, o objetivo de deter ativos é gerar fluxos de caixa e lucros, no setor público o obje-
tivo é prestar serviços. Como grande parte dos ativos são especializados como, por exemplo, as estradas e os
equipamentos militares, pode existir apenas um mercado muito limitado para tais ativos. Este facto tem impli-
cações na mensuração destes ativos.
128

A CONTABILIDADE FINANCEIRA
O Governo nos seus diferentes níveis pode deter ativos que contribuem para a cultura e a história nacio-
nal, como, por exemplo, obras de arte e edifícios históricos. Podem também ser responsáveis por parques
naturais e outras áreas com importância para a flora e fauna autóctone. Estes ativos não são de uma forma geral
para vender, mesmo que exista mercado. É da responsabilidade do Estado preservar e manter estes bens para
as gerações atuais e futuras.
Os governos têm poderes sobre recursos naturais tais como reservas minerais, recursos pesqueiros, flo-
restais ou espetros eletromagnéticos. Estes recursos permitem aos governos licenciar o uso de tais recursos,
obtendo royalties e impostos de tal uso.
As entidades públicas também incorrem em passivos na prestação de serviços, alguns deles surgem em
transações sem contraprestação e relacionam-se com programas que atribuem benefícios sociais. Estes passivos
colocam problemas específicos na mensuração.
4.1.1.5. O PA P E L RE GULA DO R DA S A DMINI ST R A Ç Õ E S P Ú B L I C A S
O Governo nos seus diferentes níveis tem poder para regular as entidades que operam em alguns setores
da economia quer diretamente, quer através de entidades administrativas independentes, normalmente desig-
nadas por entidades reguladoras. O objetivo desta regulação é a salvaguarda do interesse público, de acordo
com os objetivos definidos de política económica. A regulação também pode ocorrer em condições de mercado
imperfeitas ou quando há incapacidade do mercado para proporcionar determinado tipo de serviços ou para
mitigar os efeitos, por exemplo, da poluição. A regulação faz-se de acordo com processos legais.
Podem ser necessários julgamentos profissionais para determinar se tais regulações criam direitos e obri-
gações às entidades do setor público que tenham que ser registados como ativo e passivo. Da mesma forma, as
alterações em tais regulações podem também ter impactos nesses direitos e nas obrigações.
4.1.1.6. RELA ÇÃ O CO M O RE LATO E S TATÍS T I C O
Portugal, tal como muitos outros países, prepara dois tipos de informação financeira: na ótica das contas
nacionais com o objetivo de análise macroeconómica e tomada de decisões, e demonstrações financeiras, com
vista à tomada de decisões e à responsabilidade pela prestação de contas, a nível individual e consolidado.
A informação construída com objetivos de elaboração de estatísticas macroeconómicas é preparada nos
países da União Europeia usando o Sistema Europeu de Contas Nacionais e Regionais (SEC), que proporciona
um enquadramento para uma descrição sistemática da economia nacional e das suas componentes.
As demonstrações financeiras preparadas de acordo com as NCP e os relatos com base no SEC têm algu-
mas características comuns:
a. A informação é preparada na base do acréscimo;

k. Apresentam os ativos, passivos, rendimentos e gastos das Administrações Públicas;
l. Apresentam informação sobre fluxos de caixa.
Há por isso, alguma semelhança entre as duas estruturas de relato. Há, contudo, também algumas diferen-
ças como resultado das diferenças nos objetivos das várias entidades agregadas e dos diferentes tratamentos de
algumas transações e acontecimentos. A eliminação das diferenças, que não sejam consideradas fundamentais
para os seus objetivos específicos, é considerada como benéfica para os utilizadores em termos de relato de
qualidade, informação atempada e compreensibilidade.
4.1.2. FINAL IDA DE S DA E S TRUTURA CO N C E T U A L
As finalidades da EC são:
• Ajudar os responsáveis pelas demonstrações financeiras na aplicação das NCP e no tratamento de maté-
rias que ainda venham a constituir assunto de uma dessas normas;
• Ajudar a formar opinião sobre a adequação das demonstrações financeiras às NCP;
• Ajudar os utilizadores na interpretação da informação contida nas demonstrações financeiras prepara-
das; e
• Proporcionar às entidades normalizadoras da contabilidade os conceitos necessários à formulação das
NCP.
129

A estrutura concetual não é uma NCP e, por isso, não estabelece diretamente critérios para o reconheci-
mento ou uma mensuração particular ou tema de divulgação.
Em alguns casos pode haver um conflito entre esta estrutura concetual e uma qualquer NCP. Nos casos
em que haja um conflito, os requisitos da NCP prevalecem em relação à estrutura concetual. Assim, a EC pro-
porciona orientações de relato financeiro quando não há uma NCP. Neste caso, os preparadores da informação
contabilística poderão usar os conceitos e critérios para tratar situações não previstas.
4.1.3. O BJ E TIV O S E UTILIZ A DO RE S D A S D E M O N ST R A Ç Õ E S F I N A N C E I R A S
Os objetivos do relato financeiro pelas entidades públicas são proporcionar informação sobre essas entida-
des que seja útil para os utilizadores das demonstrações financeiras de finalidade geral (demonstrações finan-
ceiras) para efeitos de responsabilização pela prestação de contas (accountability) e para tomada de decisões.
O relato financeiro não é um fim em si mesmo. O seu objetivo é proporcionar informação útil aos utili-
zadores das demonstrações financeiras e é determinado pelas suas necessidades. As demonstrações financei-
ras são de finalidades gerais e não são desenvolvidas para satisfazer necessidades específicas de informação,
nomeadamente por parte dos bancos ou outros utilizadores.
A EC separa os utilizadores das demonstrações financeiras (DF) em utilizadores principais e outros
utilizadores:
Quadro 8: Utilizadores das demonstrações financeiras
Utilizadores principais Outros utilizadores
Utilizadores dos serviços e seus representantes Autoridades estatísticas

Fornecedores de recursos Analistas e consultores financeiros
Contribuintes e seus representantes Órgãos de comunicação social
Organismos de regulação e supervisão
Organismos de auditoria, fiscalização e controlo
Comissões parlamentares
Outros
De referir que os representantes considerados dos utilizadores dos serviços e contribuintes são o Parla-
mento (nacional ou regional) e os órgãos deliberativos ao nível das autarquias locais.
Os fornecedores de recursos são os que emprestam (ou fazem doações) às Administrações Públicas, o que
comummente se designa por “mercados”.
Os contribuintes e os fornecedores de recursos acabam por consistir nos principais financiadores das
entidades do sector público.
Tal significa que na elaboração das NCP deve procurar-se satisfazer as necessidades de informação destes
utilizadores principais, pois um conjunto significativo dos outros utilizadores identificados pode exigir infor-
mação de acordo com as suas necessidades.
A EC elenca um conjunto de necessidades de informação dos utilizadores dos serviços, dos fornecedores
de recursos (credores e doadores) e dos contribuintes (os cidadãos que proporcionam recursos financeiros atra-
vés de transações sem contraprestação), com o objetivo de tornar efetiva a responsabilização pela prestação de
contas e a tomada de decisões.
Assim, os utilizadores dos serviços e os fornecedores de recursos precisam de informação que os ajude a
avaliar matérias tais como:
• O desempenho da entidade pública durante o período de relato no que se refere, por exemplo, à prosse-
cução do serviço e ao cumprimento dos objetivos operacionais e financeiros, à gestão dos recursos sob
sua responsabilidade e ao cumprimento das leis e regulamentos sobre a obtenção e uso dos recursos;
• A liquidez (satisfação das obrigações correntes) e solvência (satisfação das obrigações de longo prazo) das
entidades públicas;
• A sustentabilidade dos serviços prestados pelas entidades públicas no longo prazo incluindo a capaci-
dade de financiar as suas atividades e em atingir os seus objetivos operacionais bem como a existência
de recursos materiais e outros que suportem a prestação dos serviços em períodos futuros.
130

Adicionalmente, os utilizadores dos serviços exigem informação para poderem avaliar se:
• As entidades públicas estão a utilizar os recursos de forma económica, eficiente e eficaz e se essa utiliza-
ção está a ser feita como pretendido e no seu interesse;
• O conjunto, a quantidade e o custo dos serviços prestados durante o período de relato são apropriados
e se as quantias e as formas de recuperação de custos são adequadas; e
• Os níveis atuais de impostos e outros recursos obtidos são suficientes para manter o volume e qualidade
dos serviços prestados.
Por seu lado, os contribuintes e outros fornecedores de recursos exigem informação para poderem avaliar
se as entidades públicas:
• Estão a atingir os objetivos estabelecidos tendo em conta os recursos obtidos durante o período de
relato;
• Estão a financiar as operações correntes com os recursos obtidos dos contribuintes, dos financiadores ou
de outras fontes no período corrente; e
• Vão precisar de mais ou menos recursos no futuro e quais as fontes de recursos mais prováveis.
Os financiadores e os credores precisarão de informação para avaliarem a liquidez das entidades públicas
e, consequentemente, se as quantias e datas de reembolso serão cumpridas conforme acordado. Os doadores
precisarão de informação para avaliarem se as entidades públicas estão a usar os recursos de forma económica,
eficiente e eficaz e conforme planeado. Todos eles precisarão de informação sobre as atividades previstas para
futuras prestações de serviços e respetivas necessidades de recursos.
4.1.3.1. INFORMA ÇÃ O P RO P O RCIO N A DA P E L O R E L AT O F I N A N C E I R O
No sector público o relato financeiro é mais abrangente do que no setor empresarial, pois o mesmo não se
limita às demonstrações financeiras.
Nesse sentido, o relato financeiro deve proporcionar informação sobre (parágrafos 32 a 43 da EC):
Figura 11: Informação proporcionada pelo relato financeiro
Informação proporcionada pelo relato financeiro
Posição financeira,
Informação financeira
desempenho Informação
Prestação do serviço e não financeira
financeiro e fluxos de explicativa
prospetiva
caixa
A informação sobre a posição financeira das entidades públicas permite aos utilizadores das demonstra-
ções financeiras identificar os recursos e as utilizações desses recursos na data do relato para avaliarem, por
exemplo:
a. O grau de cumprimento pela entidade pública das suas responsabilidades pela salvaguarda e gestão dos
recursos;
b. Se existem recursos disponíveis para suportar as atividades futuras da entidade pública bem como as
alterações das quantias e composição desses recursos ocorridas no período de relato e sua utilização; e
c. As quantias e as datas dos fluxos de caixa futuros necessários para prestar os serviços e pagar as respon-
sabilidades existentes em relação aos recursos da entidade.
A informação sobre o desempenho financeiro de uma entidade pública proporciona uma avaliação sobre,
por exemplo, se obteve fundos de forma económica e os usou com eficiência e eficácia para atingir os objetivos
do serviço.
131

A informação sobre os custos do serviço e as quantias e fontes de recuperação dos custos durante o
período de relato ajuda os utilizadores das demonstrações financeiras a determinarem se os custos operacio-
nais foram cobertos, por exemplo, por impostos, taxas, contribuições e transferências ou se foram financiados
por aumentos do nível de dívida da entidade pública.
A informação sobre os fluxos de caixa da entidade pública contribui para a avaliação do seu desempenho
financeiro e da sua liquidez e solvência. Indica, por exemplo, como a entidade pública usou e reembolsou
financiamentos durante o período e se adquiriu ou alienou ativos fi xos tangíveis. Também identifica os fundos
recebidos, por exemplo, através de impostos, e transferências.
A informação sobre a posição financeira, desempenho financeiro e fluxos de caixa é geralmente apresen-
tada em demonstrações financeiras (balanço, demonstração dos resultados, demonstração de alterações no
património líquido, demonstração dos fluxos de caixa e anexo).
No que respeita à prestação do serviço (público), o objetivo principal das entidades públicas é propor-
cionar serviços que os cidadãos necessitam. Consequentemente, o seu desempenho financeiro não é total ou
adequadamente refletido num qualquer indicador de resultados contabilísticos. Por isso, o seu resultado deve
ser avaliado no contexto da prossecução dos objetivos do serviço.
O relato da informação financeira e não financeira acerca da prestação de serviços efetuados e outras
realizações durante o período de relato proporcionará uma base para avaliação da eficiência e eficácia das ope-
rações da entidade. Relatar tal informação é importante para a responsabilização das entidades públicas e para
justificar o uso de recursos dos contribuintes e outros financiadores.
Já no que toca à informação financeira e não financeira prospetiva, dada a longevidade das entidades
públicas e dos seus programas, as consequências financeiras de muitas decisões tomadas no período de relato
apenas se tornam evidentes muitos anos depois. Como as demonstrações financeiras apresentam informação
histórica sobre a posição financeira em determinada data e o desempenho financeiro e os fluxos de caixa
apresentam informação num determinado período de tempo, devem por isso ser avaliadas num contexto de
longo prazo.
As decisões tomadas pelo Governo ou pelas entidades públicas num determinado período sobre progra-
mas para prestar e financiar um serviço no futuro podem ter consequências significativas para:
a. Os cidadãos que dependerão desses serviços no futuro; e

b. As gerações atuais e futuras de contribuintes e outros fornecedores de recursos que pagarão impostos
e taxas para financiarem os programas e serviços e os respetivos compromissos.
A informação acerca dos objetivos, atividades e serviços previstos pelas entidades públicas, o seu provável
impacto nas necessidades de recursos futuros e as prováveis fontes desses recursos, será necessária como ele-
mento para qualquer avaliação da sua capacidade em cumprir o serviço e os compromissos financeiros futuros.
A divulgação desta informação no relato financeiro ajuda a avaliar a sustentabilidade da prestação do serviço,
aumenta a responsabilização da entidade pública em prestar contas e proporciona informação adicional útil
para efeitos de tomada de decisões.
Por último, relativamente à informação explicativa, esta permite aos utilizadores compreenderem melhor
a informação financeira e não financeira e melhorar a utilidade das demonstrações financeiras para efeitos de
responsabilização pela prestação de contas das entidades públicas e para tomada de decisões.
4.1.4. CA RA CTE RÍS TICA S Q UA LITAT I VA S
As características qualitativas da informação incluída no relato financeiro são os atributos que fazem com
que essa informação seja útil para os utilizadores das demonstrações financeiras e permita alcançar os objeti-
vos do relato financeiro.
A EC prevê as seguintes características qualitativas e constrangimentos na informação incluída no relato
financeiro:
132

Figura 12: Características qualitativas e constrangimentos
Características qualitativas
Relevância Fiabilidade Compreensibilidade Oportunidade Comparabilidade Verificabilidade
Constrangimentos na informação incluída no relato financeiro
Equilíbrio entre as características

Materialidade Custo-benefício
qualitativas
As características qualitativas aplicam-se a toda a informação financeira e não financeira relatada

incluindo a informação financeira histórica e prospetiva e as notas explicativas.
Existem, porém, constrangimentos na informação incluída no relato financeiro como a materialidade, a
relação custo-benefício e o equilíbrio entre as características qualitativas abordadas mais adiante.
Cada característica qualitativa deve ser considerada na preparação das demonstrações financeiras. Se na
prática isso não for possível, deverá haver um equilíbrio entre elas.
4.1.4.1. R ELEVÂ N CIA
A informação financeira e não financeira é relevante se for capaz de fazer a diferença no alcance dos
objetivos do relato financeiro, isto é, quando tiver valor confirmativo, valor preditivo ou ambos, sendo que as
funções confirmativa e preditiva da informação estão interrelacionadas.
A informação financeira e não financeira tem valor confirmativo se confirma ou altera expetativas cor-
rentes ou passadas. Por exemplo, a informação será relevante para efeitos de responsabilização pela prestação
de contas e para tomada de decisões se confirmar expetativas acerca, por exemplo, do grau de cumprimento
pelos dirigentes das suas responsabilidades pelo uso eficiente e eficaz dos recursos, pelos objetivos da prestação
do serviço e pelos requisitos orçamentais e legais aplicáveis.
O relato financeiro pode apresentar informação sobre objetivos, atividades e custos futuros, bem como as
quantias e fontes de recursos que se prevê alocar a atividades futuras. Essa informação orientada para o futuro
tem valor preditivo e será relevante para efeitos de responsabilidade pela prestação de contas e tomada de
decisões. A informação sobre acontecimentos económicos que existiram ou estão a ocorrer também tem valor
preditivo para ajudar a construir expetativas sobre o futuro.
4.1.4.2. FIABILIDA DE
Para ser útil, a informação financeira deve ser uma representação fiel dos fenómenos económicos e outros
que pretende representar. Consegue-se uma representação fiel quando a descrição dos fenómenos é completa,
neutra e isenta de erros materiais. A informação que representa com fiabilidade os fenómenos económicos
descreve a substância da transação, acontecimento, atividade ou circunstância subjacente, a qual não coincide
necessariamente com a sua forma legal.
Uma omissão de informação pode fazer com que a representação de um fenómeno económico ou outro
possa ser falsa ou distorcida e, portanto, sem utilidade para os utilizadores das demonstrações financeiras,
considerando-se incompleta.
A neutralidade no relato financeiro é a ausência de influências. Tal significa que a seleção e apresentação
de informação financeira e não financeira não é feita com a intenção de atingir um resultado pré-determinado,
por exemplo, influenciar de uma determinada forma a avaliação dos utilizadores das demonstrações financei-
ras sobre uma decisão ou julgamento a fazer ou induzir determinado comportamento.
Considera-se que a informação financeira está isenta de erros materiais quando não existirem erros ou
omissões que, individual ou agregadamente, sejam materiais na descrição dos fenómenos e o processo para
produzir a informação relatada tenha sido aplicado como prescrito. Nalguns casos, pode ser possível determi-
133

nar com exatidão a informação nas demonstrações financeiras, por exemplo, a quantia monetária transferida
para uma entidade pública, o volume de serviços efetuados ou o custo de aquisição de um ativo fixo tangível.
Contudo, noutros casos pode não ser possível. Por exemplo, a correção de uma estimativa de uma quantia
ou custo de um item ou a eficácia de um serviço prestado pode não ser determinável de forma exata. Nestes
casos, a estimativa estará isenta de erros materiais se a quantia estiver claramente descrita como estimativa, a
natureza e as limitações do processo de estimação estiverem explicados e não tiverem sido identificados erros
na seleção e aplicação de um processo apropriado para desenvolver a estimativa.
4.1.4. 3. CO MP RE E N S IBILIDA DE
A compreensibilidade é a qualidade da informação que permite aos utilizadores das demonstrações finan-
ceiras compreenderem o seu significado. Por exemplo, as explicações acerca da informação financeira e não
financeira e os comentários sobre o serviço efetuado durante o período de relato, bem com as expetativas sobre
períodos futuros, devem ser escritos numa linguagem corrente e apresentados de uma forma que seja pronta-
mente percetível pelos utilizadores das demonstrações financeiras. A compreensibilidade é melhorada quando
a informação é classificada, caracterizada e apresentada de forma clara e concisa. A comparabilidade também
pode aumentar a compreensibilidade.
Pressupõe-se que os utilizadores do relato financeiro têm um conhecimento razoável das atividades da
entidade pública e do ambiente em que ela opera para analisarem a informação com razoável diligência.
Alguns fenómenos económicos e outros são particularmente complexos e difíceis de representar nas demons-
trações financeiras e devem ser feitos todos os esforços para que tais fenómenos sejam incluídos de forma que
sejam entendidos pelo maior número de utilizadores. Porém, tais fenómenos não devem ser excluídos das
demonstrações financeiras apenas com a justificação de que são demasiado complexos ou difíceis para alguns
utilizadores os entenderem.
4.1.4. 4. O P O RTUN IDA DE
A oportunidade significa ter a informação disponível para os utilizadores das demonstrações financeiras
antes de deixar de ser útil para efeitos de responsabilização pela prestação de contas e tomada de decisões. Ter
informação disponível mais cedo pode melhorar a sua utilidade como elemento de avaliação e a sua capaci-
dade de informar e influenciar decisões que precisam de ser tomadas. A falta de tempestividade pode tornar a
informação menos útil ou mesmo inútil.
4.1.4. 5. CO MPA RA BILIDA DE
A comparabilidade é a qualidade da informação que permite que os utilizadores das demonstrações finan-
ceiras identifiquem semelhanças e diferenças entre dois conjuntos de fenómenos. A comparabilidade não é
uma qualidade de um item individual de informação, mas antes a qualidade da relação entre dois ou mais
itens de informação.
A comparabilidade é diferente da consistência. A consistência refere-se ao uso das mesmas políticas e prin-
cípios contabilísticos e bases de preparação quer de período para período dentro da mesma entidade pública,
quer no mesmo período entre diversas entidades públicas. A consistência refere-se ao uso dos mesmos princí-
pios ou políticas contabilísticas e da mesma base de preparação (caixa ou acréscimo) e ajuda a alcançar o obje-
tivo da comparabilidade. Contudo, em alguns casos, as políticas contabilísticas adotadas por uma entidade
podem ser revistas para melhor representar uma determinada transação ou evento. Nestes casos, a inclusão de
divulgações ou explicações adicionais pode ser necessária para satisfazer as características da comparabilidade.
A comparabilidade é uma meta e a consistência ajuda a atingir essa meta.
A comparabilidade também é diferente da uniformidade. Para a informação ser comparável, o que é igual
deve parecer igual e o que é diferente deve parecer diferente. Um excesso de ênfase na uniformidade pode
reduzir a comparabilidade, fazendo com que coisas diferentes pareçam iguais. A comparabilidade da informa-
ção no relato financeiro não é melhorada fazendo com que coisas diferentes pareçam iguais ou com que coisas
iguais pareçam diferentes.
134

A informação acerca da posição financeira, desempenho financeiro e fluxos de caixa de uma entidade
pública, bem como do cumprimento dos orçamentos aprovados e das leis e regulamentos sobre a obtenção e
utilização dos recursos e das atividades prosseguidas, é necessária para a tomada de decisões. A utilidade dessa
informação é melhorada se for comparada com, por exemplo:
a. Informação financeira e não financeira prospetiva previamente apresentada para esse período ou data
de relato;
b. Informação similar sobre a mesma entidade pública para outro período ou data de relato; e
c. Informação similar sobre o mesmo período ou data de relato, para outras entidades públicas.
4.1.4.6. VERI FICA BILIDA DE
A verificabilidade é a qualidade da informação que ajuda a assegurar aos utilizadores que a informação
incluída no relato financeiro representa os fenómenos económicos e outros que pretende representar. Esta
característica implica que observadores independentes e conhecedores podem chegar a um consenso, embora
nem sempre estejam de acordo, que:
a. A informação representa os fenómenos económicos e outros que pretende representar sem erros mate-
riais ou influências; ou
b. Foi aplicado um método de reconhecimento, mensuração ou apresentação sem erros materiais ou
influências.
Para ser verificável a informação não precisa de ser uma estimativa única, um intervalo de estimativas
pode ser também verificável. A verificação pode ser direta ou indireta. Pela verificação direta, uma quantia ou
outra representação é verificável por si mesma, por exemplo, fazendo uma contagem de caixa, observando os
títulos cotados e as suas cotações, ou confirmando que os fatores identificados como influenciadores do desem-
penho de um serviço passado estavam presentes e operaram com o efeito identificado. Pela verificação indi-
reta, uma quantia ou outra representação é verificável analisando os dados de base e recalculando os resultados
usando a mesma metodologia. Um exemplo é a verificação da quantia escriturada de inventários analisando os
dados de base (quantidades e preços) e recalculando a existência final usando o mesmo pressuposto do fluxo
do custo (custo médio ponderado ou outro).
A qualidade da verificabilidade não é absoluta, dado que alguma informação pode ser mais verificável que
outra. Quanto mais verificável for a informação mais fiável será.
A verificabilidade também está associada com a divulgação dos pressupostos que foram assumidos na
preparação de informação financeira e não financeira.
4.1.4.7. C O NS TRA N GIME N TO S N A IN FO RM A Ç Ã O I N C L U Í D A N O R E L AT O F I N A N C E I R O
4.1.4.7.1. MATE RIA LIDA DE
A informação contida nas demonstrações financeiras está exposta ao constrangimento da materialidade.

A informação é material se a sua omissão ou incorreção puder influenciar as decisões que os utilizadores das
demonstrações financeiras tomam com base no relato financeiro da entidade pública no período de relato. A
materialidade depende tanto da natureza como da quantia do item avaliado nas circunstâncias particulares de
cada entidade pública. O relato financeiro compreende informação qualitativa e quantitativa acerca do alcance
do serviço durante o período de relato e expetativas sobre o serviço e resultados financeiros futuros. Conse-
quentemente, não é possível especificar um limite quantitativo uniforme a partir do qual um determinado
tipo de informação se torna material.
As avaliações da materialidade devem ser feitas no contexto do ambiente legal, institucional e opera-
cional no qual a entidade pública desenvolve a sua atividade e, em relação à informação financeira e não
financeira prospetiva, com base no conhecimento e expetativas que os preparadores têm sobre o futuro. As
divulgações de informação sobre o cumprimento ou não da legislação ou regulação podem ser materiais dada
a sua natureza, independentemente da magnitude das quantias envolvidas. Quando se determina se um item
é ou não material nestas circunstâncias, devem ser considerados fatores tais como a natureza, sensibilidade e
consequências de transações e acontecimentos passados ou futuros, as partes envolvidas nessas transações e as
circunstâncias que lhes deram lugar.
135

4.1.4. 7. 2. CUS TO - BE N E FÍCIO
O relato financeiro implica custos e os respetivos benefícios devem justificar os custos de preparar infor-
mação. A avaliação sobre se os benefícios da prestação de informação justificam os custos de a obter é uma
questão de julgamento porque nem sempre é possível justificar e ou quantificar todos os custos e todos os
benefícios da informação.
Os custos de prestar informação incluem os custos de recolher e processar a informação, os custos de a
verificar, os custos de apresentar os pressupostos e metodologias que a suportam e os custos de a disseminar. Os
utilizadores das demonstrações financeiras também suportam custos para a analisar e interpretar e se houver
omissão de informação útil também haverá custos para obter a informação de outras fontes, para além dos
custos que resultam de se tomarem decisões com base em informação incompleta.
A avaliação do custo-benefício envolve a apreciação sobre se os benefícios do relato financeiro justificam
os custos suportados para prestar e usar a informação. Quando se faz esta avaliação, é necessário considerar se
uma ou mais das características qualitativas devem ser sacrificadas em algum grau para reduzir o custo.
4.1.4. 7. 3. E Q UILÍBRIO E N TRE A S C A R A C T E R Í ST I C A S Q U A L I TAT I VA S
As características qualitativas operam em conjunto para contribuir para a utilidade da informação. Por
exemplo, nem uma descrição que representa fielmente um fenómeno irrelevante, nem uma descrição que não
representa fielmente um fenómeno relevante, resulta em informação útil. De forma semelhante, para ser rele-
vante, a informação precisa de ser oportuna e compreensível.
Em alguns casos, será necessário um equilíbrio entre as características qualitativas para atingir os objeti-
vos do relato financeiro. A importância relativa das características qualitativas em cada situação é uma questão
de julgamento profissional. O objetivo é que se encontre um equilíbrio apropriado entre as características para
que se atinjam os objetivos do relato financeiro.
4.1.5. E N TIDA DE DE RE LATO
A entidade pública pode ser o Governo ou qualquer organização, programa ou área de atividade identifi-
cável do setor público que prepare relatórios financeiros de finalidade geral.
Uma entidade pública pode compreender duas ou mais entidades separadas que preparam demonstrações
financeiras de forma individual – tal entidade é referida como um grupo público.
As principais características de uma entidade de relato são:
a. É uma entidade que recebe recursos dos cidadãos, ou em nome deles, e ou utiliza recursos para realizar
atividades para o seu benefício; e
b. Existem utilizadores do serviço ou fornecedores de recursos que dependem dos relatórios financeiros
da entidade como informação para efeitos de responsabilização pela prestação de contas ou de tomada
de decisões.
Os relatórios financeiros são preparados para fornecer informações úteis para fins de responsabilização
pela prestação de contas e tomada de decisões pelos diferentes utilizadores. Consequentemente, a caracterís-
tica-chave de uma entidade que relata, incluindo um grupo público, é a existência de utilizadores de serviços
ou fornecedores de recursos que são dependentes destes relatórios.
Quanto mais recursos uma entidade pública obtém ou administra, quanto maiores forem os passivos
que assume e quanto maior for o impacto económico ou social das suas atividades, mais provável é que os
que fornecem recursos ou dependem dos serviços prestados pela entidade pública necessitem da informação
financeira para fins de tomada de decisões e de prestação de contas. Na ausência destes fatores, ou quando não
são significativos, é improvável que existam utilizadores da informação financeira destas entidades públicas.
O Governo e outras entidades públicas têm personalidade jurídica. No entanto, há entidades públicas,
programas e atividades que não têm uma personalidade jurídica mas também podem obter recursos, adquirir
ou gerir património público, contrair obrigações e realizar atividades para alcançar os objetivos de prestação
de serviços com vista ao cumprimento de políticas governamentais. Os destinatários dos serviços prestados
e os fornecedores de recursos podem necessitar dos relatórios financeiros dessas organizações para efeitos de
prestação de contas e tomada de decisões. Consequentemente, uma entidade pública que relata pode ter per-
sonalidade jurídica própria ou não.
136

A este propósito, é de referir a criação da ECE através da nova LEO, a qual consiste numa entidade de
relato sem personalidade jurídica própria, prevista no artigo 3.º da Lei n.º 151/2015, de 11 de setembro, dora-
vante LEO. Nesta entidade serão registadas transações e outros eventos que se reportem ao Estado Português,
enquanto ente soberano, em que diversas entidades públicas atuam por sua conta e nome, como são o caso da
Autoridade Tributária e Aduaneira, a Direção-Geral do Orçamento, a Direção-Geral do Tesouro e Finanças ou
a Agência para a Gestão da Tesouraria e da Dívida Pública.
A ECE passará a executar uma contabilidade orçamental, pois terá um orçamento que será objeto de
execução, conforme artigo 49.º da LEO, e uma contabilidade financeira, reconhecendo as transações e outros
eventos nos termos do SNC-AP, bem como prestará contas, nos termos do artigo 65.º da LEO.
4.1.6. ELEMEN TO S DA S DE MO N S TRA ÇÕ E S F I N A N C E I R A S
As demonstrações financeiras retratam os efeitos financeiros das transações e outros acontecimentos

agrupando-os em grandes agregados conforme as suas características económicas. Estes grandes agregados são
designados como os elementos das demonstrações financeiras.
Os elementos das demonstrações financeiras são os seguintes:
Figura 13: Elementos das demonstrações financeiras
Elementos das demonstrações financeiras
Contribuições para
Distribuições do
Ativos Passivos o património Rendimentos Gastos
património líquido
líquido
Mensuração da posição financeira Mensuração do desempenho
Balanço Demonstração dos resultados
O património líquido de uma entidade pública corresponde ao valor agregado dos seus ativos, deduzidos
dos passivos, com referência à data do relato financeiro. No setor empresarial esta diferença designa-se como
capital próprio.
Os resultados do período são a diferença entre rendimentos e gastos relatados na demonstração dos
resultados.
Os parágrafos 88 a 111 da EC explicam com detalhe estes elementos.
4.1.6.1. AT IVO S
Um ativo é um recurso presentemente controlado pela entidade pública como resultado de um evento
passado. Um recurso é um item que contém em si a capacidade de proporcionar um influxo de potencial de
serviço ou de benefícios económicos futuros. Esse recurso tem, necessariamente, que ser controlado pela enti-
dade pública, podendo, ou não, assumir substância física. Por outro lado, os benefícios podem ser originados
pelo recurso em si próprio, ou pelo direito a dispor desse recurso.
O potencial de serviço consiste na capacidade de um ativo ser utilizado na prossecução dos objetivos da
entidade pública, sem que, necessariamente, tenham que ser gerados influxos de caixa ou equivalentes de
caixa para a entidade.
Os ativos do setor público que incorporam potencial de serviço podem incluir ativos com fins recreativos,
culturais, históricos, comunitários e outros, que são detidos por uma entidade pública com a finalidade de for-
necer bens ou prestar serviços a terceiros. Tais bens ou serviços podem ser de consumo coletivo ou individual.
Vários destes serviços podem ser prestados em setores de atividade em que não existe mercado competitivo
137

ou o mesmo é limitado. A utilização destes ativos poderá estar restrita ao setor público, dado que muitos deles
incorporam um potencial de serviço muito especializado, como é o caso de serviços prisionais, de defesa ou
mesmo de segurança interna.
Os benefícios económicos futuros assumem a forma de influxos de caixa ou equivalentes de caixa, ou
redução de exfluxos de caixa ou equivalentes de caixa, em resultado designadamente da:
a. Utilização de um ativo para produzir bens destinados à venda, ou prestar serviços remunerados; ou
b. Troca direta de um ativo por caixa ou equivalentes de caixa, ou por outros recursos.
Para reconhecer um ativo, uma entidade pública tem que dispor do controlo sobre o recurso, o qual
implica:
a. A capacidade para utilizar o potencial de serviço ou os benefícios económicos provenientes do recurso

em causa; ou,
b. A capacidade da entidade pública em determinar a natureza e forma de utilização que outras entidades
fazem dos benefícios originados pelo recurso.
O controlo sobre um recurso pode decorrer de diversos meios, pelo que, ao analisar se existe ou não con-
trolo sobre o recurso, a entidade pública deverá considerar os seguintes indicadores:
a. Propriedade legal;
b. Acesso ao recurso, ou a capacidade de restringir o acesso de outras entidades ao mesmo;
c. Existência de meios capazes de assegurar que os recursos são utilizados para atingir os objetivos pro-
postos; e
d. A existência de um direito (legal ou outro) ao potencial de serviço ou aos benefícios económicos futu-
ros incorporados no recurso.
Embora estes indicadores não permitam concluir de forma inequívoca sobre a existência de controlo, a
sua análise isolada pode contribuir para tal conclusão. Por exemplo, se uma entidade pública não possui a
capacidade de evitar o acesso de terceiras entidades a determinado recurso, tal entidade pública poderá não
dispor desse ativo.
A definição de um ativo exige que o mesmo seja resultante de um evento passado, seja ele uma transação
ou outro tipo de evento. Uma entidade pública pode obter um ativo através de compra, troca ou produção
própria. Para estes casos, a identificação do evento passado é linear. Os ativos podem também ter origem em
transações sem contraprestação, incluindo as que resultem do exercício de poderes soberanos. O poder tributá-
rio ou de emissão de licenças, bem como de garantir, limitar, ou negar o acesso a recursos naturais ou minerais,
são exemplos de direitos e poderes que entidades não pertencentes ao setor público normalmente não têm.
Assim, torna-se essencial determinar em que momento temporal esses direitos e poderes dão lugar à existência
de um ativo. Assumindo o exemplo dos impostos, podem-se identificar os seguintes momentos:
a. A capacidade do Estado em tributar;

b. O estabelecimento do direito a tributar determinados eventos;
c. A capacidade de exercer o poder, por forma a criar um direito do Estado a cobrar o imposto; e,
d. A ocorrência do evento que origina, no contribuinte, a obrigação de pagar o imposto, o que se designa
na legislação fiscal como facto tributário.
Assim, o ativo apenas surge quando o poder é exercido e existe o direito de receber os recursos o que, no
caso em apreço, se concretiza com a ocorrência do evento referido em d.
4.1.6. 2. PA S S IV O S
Um passivo é uma obrigação presente originada num evento passado que gera uma saída de recursos.
Uma obrigação presente é uma obrigação vinculativa, de caráter legal ou outro, relativamente à qual a entidade
pública tem pouca ou nenhuma probabilidade de evitar a saída de recursos. Um passivo deve envolver uma
saída de recursos da entidade para ser liquidado. Uma obrigação que pode ser satisfeita sem saída de recursos
não é um passivo.
138

A complexidade dos programas e atividades do setor público leva a que, particularmente no que se refere
a obrigações cujo caráter vinculativo não decorra de uma obrigação legal, possa tornar-se mais complexa a
definição do momento em que a obrigação surge, ou seja, do reconhecimento do passivo. Quando um acordo
assume uma forma legal (como, por exemplo, um contrato), essa identificação é mais simples. Quando tal não
ocorre, a identificação do evento passado implica a determinação do momento em que a entidade pública tem
pouca ou nenhuma probabilidade de evitar a saída de recursos.
As obrigações vinculativas podem ser de caráter legal ou não e terem origem em transações com ou sem
contraprestação. Para reconhecimento de um passivo, a obrigação é sempre para com um terceiro, nunca para
com a própria entidade pública, mesmo que esta tenha assumido um compromisso firme e público em manter
um determinado comportamento. A identificação do terceiro com quem se assumiu a obrigação é um indica-
dor da existência de uma obrigação que origina o reconhecimento de um passivo. No entanto, não é essencial
conhecer a exata identidade do terceiro antes da data da liquidação, para que exista efetivamente uma obriga-
ção presente e seja reconhecido um passivo.
Os passivos podem, também, ter origem em outras obrigações vinculativas. Estas diferem das obrigações
de caráter legal, na medida em que a parte para com quem existe a obrigação, não pode socorrer-se da legisla-
ção para obrigar à sua liquidação.
Uma obrigação vinculativa é não-legal quando a parte em relação a quem existe a obrigação não pode
intentar uma ação judicial para fazer valer o seu direito (IPSAB, 2012a). A obrigação de vinculação não-legal
assume os seguintes atributos:
a. A entidade pública deu sinais claros de aceitar certas responsabilidades, seja mediante a criação de
padrões de conduta no passado, políticas internas devidamente divulgadas ou pronunciamentos espe-
cíficos nesse sentido;
b. Em resultado dos comportamentos referidos em a., a entidade pública criou expetativas válidas em
terceiros, que cumprirá os compromissos assumidos; e,
c. A entidade pública tem reduzida ou nenhuma alternativa realista de evitar a liquidação da obrigação
decorrente dos compromissos assumidos.
4.1.6.3. REN DIME N TO S E GA S TO S
Rendimentos são aumentos no património líquido, que não sejam os rendimentos resultantes de contri-
buições para o património líquido.
Gastos são diminuições no património líquido, que não sejam as resultantes de distribuições do patrimó-
nio líquido.
Os rendimentos e os gastos podem ter origem em transações com contraprestação, ou sem contrapresta-
ção, ou em outros eventos, como sejam, alterações de preços, oscilações (não realizadas), positivas ou negativas,
nos valores de ativos e ou passivos, a realização de ativos através da sua depreciação ou amortização e a erosão
do potencial de serviço ou dos benefícios económicos futuros através da ocorrência de situações de impari-
dade. Os rendimentos e os gastos podem surgir de transações individuais ou grupos de transações.
4.1.6.4. C O NTRIBUIÇÕ E S PA RA O PATRIMÓ N I O L Í Q U I D O E D I ST R I B U I Ç Õ E S D O PAT R I M Ó N I O L Í Q U I D O
As contribuições para o património líquido de uma entidade pública são influxos de recursos, efetuados
por entidades externas na sua condição de proprietários, que estabelecem ou reforçam o seu interesse no patri-
mónio líquido dessa entidade pública.
As distribuições do património líquido de uma entidade pública são exfluxos de recursos, entregues a
entidades externas na sua condição de proprietários, que extinguem ou reduzem o seu interesse no património
líquido dessa entidade pública.
É essencial distinguir os rendimentos e gastos dos influxos de recursos dos proprietários e exfluxos de
recursos para os proprietários. Para além das entradas de recursos e saídas de dividendos que possam ocorrer, é
relativamente comum que sejam transferidos ativos e passivos entre diferentes entidades públicas. Quando tais
transferências satisfazem a definição de contribuições para o património líquido e distribuições do património
líquido, serão contabilizadas como tal.
A figura do proprietário do património líquido pode surgir sempre que uma entidade pública contribui
com recursos para que uma outra entidade inicie a sua atividade. No setor público, as contribuições para o
139

património líquido e as distribuições do património líquido, estão muitas vezes relacionadas com reestrutura-
ções orgânicas das administrações públicas, assumindo a forma de transferências de ativos e passivos, ao invés
de transações envolvendo caixa e equivalentes de caixa. A detenção de património líquido pode assumir dife-
rentes formas, que não a de um instrumento de capital próprio, na forma de ações, quotas ou mesmo capital
estatutário.
As contribuições para o património líquido criam ou reforçam, para o proprietário, um direito a ser
remunerado pelo seu investimento, podendo assumir a forma de uma entrada inicial de recursos para criação
de uma entidade pública, o reforço subsequente de recursos, incluindo os casos de reestruturação da entidade
pública. As distribuições de património líquido podem decorrer de remuneração do investimento, reembolso
(devolução) do investimento ou a devolução total ou parcial do património líquido, nos casos de dissolução ou
reestruturação da entidade pública.
4.1.7. RE CO N HE CIME N TO DO S E LE M E N T O S D A S D E M O N ST R A Ç Õ E S F I N A N C E I R A S
O reconhecimento é o processo de incorporar, numa demonstração financeira adequada, um determi-

nado item que cumpre a definição prevista de elemento e que pode ser mensurado com fiabilidade, em confor-
midade com os critérios previstos na EC.
Os critérios de reconhecimento são:
a. O item satisfaz a definição de um elemento; e

b. O item pode ser mensurado de uma forma que assegure as características qualitativas e tome em consi-
deração os constrangimentos à informação financeira, estando este requisito normalmente assegurado
quando a mensuração pode ser efetuada com fiabilidade.
Os itens que satisfazem os critérios de reconhecimento devem ser reconhecidos nas demonstrações finan-
ceiras e o seu não reconhecimento não deve ser substituído por divulgações das políticas contabilísticas adota-
das nem por notas ou outra informação explicativa. No entanto, as divulgações podem revelar-se um auxiliar
importante para os utilizadores das demonstrações financeiras, nomeadamente quando se está em presença
de itens que não possuem todas as características essenciais de um elemento. As divulgações podem, também,
ser relevantes para a prestação de informação sobre itens que cumprem integralmente a definição de um ele-
mento, mas que não são passíveis de ser mensurados com fiabilidade.
Se for considerado que um determinado elemento existe, na sua mensuração devem ser tomadas em
consideração eventuais incertezas sobre a quantia do potencial de serviço ou a capacidade de geração de bene-
fícios económicos. Os preparadores das demonstrações fi nanceiras devem rever e considerar toda a evidência
disponível, formulando um julgamento sobre se existe, ou não, suficiente evidência para o reconhecimento
do elemento, se subsequentemente deverá continuar a ser reconhecido ou se ocorreram alterações que devam
ser refletidas.
O reconhecimento de um item nas demonstrações financeiras implica a atribuição, ao mesmo, de uma
quantia monetária. Este processo tem implícita a seleção de uma base de mensuração apropriada e a avaliação
sobre se essa mensuração é suficientemente relevante e fiável, para que o item seja reconhecido como um ele-
mento nas demonstrações financeiras.
A incerteza na mensuração de elementos presentes nas demonstrações financeiras é uma situação vulgar.
A utilização de estimativas é uma parte essencial da contabilidade.
4.1.7. 1. DE S RE CO N HE CIME N TO
O desreconhecimento consiste no processo de avaliação sobre a ocorrência de alterações que no momento

atual justifiquem a remoção de um item das demonstrações fi nanceiras. A avaliação da incerteza, no processo
de desreconhecimento, não difere, na essência, da que é efetuada no processo de reconhecimento inicial.
4.1.8. ME N S URA ÇÃ O DO S E LE ME NT O S D A S D E M O N ST R A Ç Õ E S F I N A N C E I R A S
O objetivo da mensuração é selecionar as bases de mensuração que refletem de modo mais apropriado o
custo dos serviços, a capacidade operacional e a capacidade financeira da entidade de uma forma que é útil
para a prestação de contas com responsabilidade e para o processo de tomada de decisão.
140

A mensuração é o processo de determinar as quantias monetárias através das quais os elementos das
demonstrações financeiras são reconhecidos e mostrados nas mesmas. Este processo envolve a seleção de bases
específicas de mensuração.
A seleção da base de mensuração para ativos e passivos contribui para alcançar os objetivos de relato
financeiro das entidades públicas, proporcionando informação que permite aos utilizadores avaliarem:
a. O custo dos serviços fornecidos nos períodos corrente e anterior;

b. A capacidade operacional – capacidade da entidade fornecer os serviços nos períodos futuros através
da utilização de recursos físicos e outros recursos; e
c. A capacidade financeira – a capacidade da entidade de financiar as suas atividades.
4.1.8.1. BASES DE ME N S URA ÇÃ O
Não é possível selecionar uma única base de mensuração para as demonstrações financeiras, que permita
maximizar a extensão em que a informação nelas contidas satisfaça os objetivos das demonstrações financei-
ras e permita balancear adequadamente as características qualitativas das mesmas. Assim, A EC visa identificar
os fatores que são relevantes para a seleção de uma base de mensuração para cada ativo e passivo de forma a ir
ao encontro dos objetivos da mensuração.
As possíveis mensurações para ativos e passivos consideradas na presente EC, baseiam-se no custo histó-
rico ou no valor corrente.
As bases de mensuração podem utilizar valores de entrada ou valores de saída.
Para os ativos, os valores de entrada refletem essencialmente o custo de aquisição, enquanto os valores de
saída estão associados geralmente ao custo da venda.
Para os passivos, os valores de entrada refletem geralmente o valor da transação pela qual a obrigação foi
contraída, ou a quantia que a entidade pública estaria disposta a aceitar para assumir um passivo. Os valores
de saída referem-se à quantia necessária para o cumprimento de uma obrigação, ou à quantia necessária para
que a entidade pública se liberte da obrigação.
Algumas mensurações podem ser classificadas como observáveis em mercados ativos, abertos e organiza-
dos. Estas mensurações são mais facilmente compreendidas e verificadas do que as mensurações não observá-
veis. Também representam de forma mais fidedigna o fenómeno que está a ser mensurado.
4.1.8.1.1. BA S E S DE ME N S URA ÇÃ O DE ATI V O S
4.1.8.1.1.1. CUS TO HIS TÓ RICO
O custo histórico de um ativo é o valor de aquisição, produção ou de desenvolvimento desse ativo, que
corresponde à quantia necessária de caixa ou equivalentes de caixa no momento da sua aquisição, produção
ou desenvolvimento.
O custo histórico é um valor de entrada específico à entidade. Os ativos registados pelo custo histórico são
reconhecidos inicialmente pelo custo suportado no âmbito da sua aquisição, produção, ou desenvolvimento
acrescido de custos inerentes à transação em causa.
A principal característica do custo histórico refere-se ao facto de, após o reconhecimento inicial, a men-
suração de um ativo não sofrer alterações em função das alterações dos preços.
Para alguns ativos, após o reconhecimento inicial o custo é reconhecido como um gasto nos períodos de
relato financeiro subsequentes, na forma de depreciação ou amortização, à medida que o potencial de serviço
ou de benefícios económicos provenientes desses ativos são consumidos, durante a vida útil dos mesmos.
A quantia escriturada de um ativo mensurado na base do custo histórico pode ser reduzida também em
função da ocorrência de imparidade. A imparidade refere-se à extensão em que o potencial de serviço ou os
benefícios económicos inerentes a um ativo tenha sido afetado por um decréscimo motivado por alterações
nas condições económicas presentes, e não pelo seu consumo. Por outro lado, a quantidade de um ativo pode
ser aumentada para refletir o custo de adições e melhorias ou outros eventos, tais como o acréscimo de juros
sobre um ativo financeiro.
Em certas ocasiões, a aplicação do custo histórico implica imputações, nomeadamente em situações em
que diversos ativos são adquiridos numa única transação, ou no caso de ativos construídos pela entidade, a
incorporação, no seu custo, dos gastos internos suportados no processo.
141

Quando o custo histórico é a base de mensuração adotada por uma entidade pública que presta serviços,
o custo dos serviços prestados reflete a quantia dos recursos despendidos na aquisição dos ativos consumidos
na prestação dos serviços.
Se um ativo for adquirido numa transação com contraprestação, o custo histórico proporciona informa-
ção sobre os recursos disponíveis para prestar serviços em períodos futuros. No momento em que o ativo é
comprado, produzido ou desenvolvido, pode ser assumido que o valor para a entidade do potencial de serviço
desse ativo é pelo menos idêntico ao custo de aquisição. As depreciações ou amortizações refletem o potencial
de serviço desse ativo que já foi consumido. A informação ao custo histórico mostra que os recursos disponí-
veis para serviços futuros são pelo menos idênticos à quantia escriturada. Em contrapartida, se um ativo for
adquirido numa transação sem contraprestação, o preço da transação não proporcionará informação sobre a
sua capacidade operacional.
O custo histórico proporciona informação sobre a quantia dos ativos que pode ser usada como garantia.
A avaliação da capacidade financeira também exige informação sobre a quantia por que pode ser vendido o
ativo. O custo histórico não dá esta informação se diferir significativamente dos valores correntes de saída.
4.1.8. 1. 1. 2. VA LO R CO RRE N TE
A mensuração a valor corrente reflete o ambiente económico prevalecente na data de relato. O valor cor-
rente dos ativos pode ser proporcionado através da adoção de quatro bases de mensuração distintas:
Quadro 9: Bases de mensuração para o valor corrente
Base de mensuração Descrição
Valor de mercado (justo É a quantia pela qual um ativo pode ser trocado entre duas partes conhecedoras e dispos-
valor) tas a negociar, numa transação entre partes independentes
Custo de reposição É o custo económico exigido para a entidade substituir o potencial de serviço de um ativo
(incluindo a quantia que receberia pelo respetivo valor residual, no fi nal da vida útil desse
ativo), com referência à data do relato financeiro
Valor realizável ou Consiste no valor que a entidade pública obteria pela venda do mesmo à data do relato
de liquidação) financeiro, após dedução dos custos inerentes a essa venda
Valor de uso É o valor presente, calculado com referência à data do relato financeiro, do potencial de
serviço ou de benefícios económicos futuros do ativo, para a entidade pública, na medida
em que o ativo continue a ser utilizado pela mesma, acrescido do valor que a entidade
pública espera obter do seu desreconhecimento no fi nal da sua vida útil
Cada uma destas bases de mensuração é analisada na EC ao nível do custo dos serviços, capacidade ope-
racional e capacidade financeira.
Relativamente ao valor de mercado, para que a informação proporcionada pelo mercado constitua uma
base sólida de mensuração, o mercado deve ser ativo, aberto e organizado, e terá necessariamente que possuir
as seguintes características:
a. Não existirem barreiras que impeçam de transacionar as entidades que assim o desejem;
b. Existir atividade suficiente, em termos de volume de transações, que permita obter informação fiável
sobre preços de mercado; e,
c. Existir um número considerável de compradores e vendedores interessados em transacionar e informa-
dos sobre as condições do mercado, o que permite que as transações ocorram a um preço razoável.
A não existência das características referidas no parágrafo anterior coloca sérias objeções à adoção do
valor de mercado (justo valor) como base de mensuração, implicando que o valor de mercado seja apurado
recorrendo a técnicas de valorização.
O custo de reposição difere do valor de mercado porque:
a. No contexto do setor público é explicitamente um valor de entrada que reflete o custo de substituição
do potencial de serviço de um ativo;
b. Inclui todos os custos incluindo os custos de transação que serão necessariamente suportados na subs-
tituição de potencial de serviço de um ativo;
142

c. É específico da entidade e, por isso, reflete a posição económica da entidade. Por exemplo o custo de
substituição de veículos para uma entidade que compra muitos veículos é diferente do custo de substi-
tuição de uma entidade que os compra numa base individual.
O valor realizável (ou de liquidação) de um ativo consiste no valor que a entidade pública obteria pela
venda do mesmo à data do relato financeiro, após dedução dos custos inerentes a essa venda.
O valor realizável difere do valor de mercado, uma vez que a sua determinação não exige a existência de
um mercado aberto, ativo e organizado. Refere-se ao preço de venda do ativo, num dado momento, conside-
rando os condicionalismos inerentes a essa venda. Trata-se, portanto, de um valor específico à entidade.
4.1.8.2. BASES DE ME N S URA ÇÃ O DE PA S S I V O S
De acordo com a base de mensuração do custo histórico, os passivos são mensurados pelo valor do mon-
tante recebido na transação em que a obrigação é assumida (IPSASB, 2012b). Se o valor temporal de um passivo
é material (prazo temporal extenso), o montante do pagamento futuro é descontado para que, no momento
em que o passivo é reconhecido pela primeira vez, represente o valor presente do montante recebido (valor
temporal do dinheiro). As vantagens e desvantagens de usar o princípio do custo histórico para os passivos
são semelhantes às que se aplicam em relação aos ativos. No entanto, este método não pode ser aplicado para
passivos que não resultem de uma transação como, por exemplo, um passivo a pagar que resultou de uma
indemnização de um ato ilícito; ou um passivo relacionado com as responsabilidades com pensões. Assim, os
passivos podem ser mensurados de acordo com as seguintes bases de mensuração:
Quadro 10: Bases de mensuração dos passivos
Base de mensuração Descrição
Custo histórico Os passivos são reconhecidos pela quantia da transação que origina a assunção da obrigação.
Quando o valor temporal de um passivo é relevante (horizonte temporal da liquidação
extenso), o valor poderá ter que ser objeto de desconto fi nanceiro para refletir o valor temporal
do dinheiro
Custo de cumprimento Refere-se ao valor corrente necessário para cumprir as obrigações associadas a determinado
passivo. Quando a obrigação é fi nanceira, o cumprimento será feito através dos pagamentos
exigidos; quando a obrigação consiste na entrega de bens e serviços, o cumprimento consiste
na entrega desses bens e serviços
Valor de mercado É a quantia pela qual um passivo será liquidado entre duas partes conhecedoras e dispostas a
negociar, numa transação entre partes independentes
Custo de libertação Refere-se à quantia a despender que permitiria a extinção imediata da obrigação. Consiste no
mais baixo de entre a quantia que o credor aceitaria, para liquidação imediata, e a quantia que
um terceiro aceitaria, para assumir esse passivo
Preço de assunção É referido no contexto dos passivos como o equivalente ao custo de reposição nos ativos.
Refere-se à quantia que a entidade pública estaria disposta a aceitar em troca da assunção de
um determinado passivo, já existente como obrigação de um terceiro
O custo do cumprimento inclui todos os custos que a entidade irá incorrer no cumprimento das obriga-
ções representadas pela responsabilidade, assumindo que faz isso da forma menos onerosa. Os custos incluem
não apenas pagamentos à contraparte, mas também outros custos que possam surgir de cumprir a obrigação.
Caso o cumprimento não aconteça por um longo período, os custos precisam de ser descontados para refletir
o valor do passivo na data do balanço. Sempre que o custo de cumprimento depender de acontecimentos futu-
ros incertos, todos os resultados possíveis deverão ser refletidos no custo estimado de cumprimento, de uma
maneira imparcial. Se o cumprimento exigir um trabalho a ser feito, por exemplo, quando existir a responsa-
bilidade de corrigir os danos ambientais, os custos relevantes são os que a entidade irá incorrer. Este pode ser
o custo de fazer o trabalho em si, ou da contratação de um empreiteiro para fazer o trabalho em seu nome.
As vantagens e desvantagens de um valor de mercado para os passivos são idênticas às observadas nos
ativos. Contudo, a utilização do valor de mercado como base de mensuração de passivos é altamente restrita,
143

uma vez que, em muitos casos, a capacidade de venda de um passivo no mercado, é diminuta, quando não ine-
xistente. Esta base de mensuração pode ser apropriada, por exemplo, para os passivos decorrentes de contratos
financeiros derivados que são negociados em mercados organizados.
O custo de libertação (‘cost of release’) é o montante a ser pago para a entidade se conseguir libertar de
uma obrigação. É o montante mais baixo que (a) o credor aceitaria na liquidação do seu crédito, ou (b) um ter-
ceiro iria cobrar para aceitar a transferência da responsabilidade do devedor (IPSASB, 2012b). Quando houver
mais do que uma forma de assegurar a libertação do passivo, o custo a considerar é o que levar a um pagamento
menor. O custo de libertação é relevante apenas quando for mais eficiente buscar a libertação imediata de uma
obrigação. Este foi o caso recente quando o governo se tentou livrar das perdas com os contratos swaps nas
entidades públicas.
O preço de assunção é o termo usado no contexto dos passivos para referir ao mesmo conceito de que
custo de reposição, no contexto dos ativos (IPSASB, 2012b). Assim como o custo de reposição representa a
quantia que uma entidade racionalmente pagaria para adquirir um ativo, o preço de assunção é o valor que a
entidade racionalmente está disposta a aceitar em troca de um passivo existente.
4.1.9. CO MPA RA ÇÃ O CO M O P O C P
No POCP não existia uma estrutura conceptual para a informação financeira pública.
Havia, contudo, a definição de princípios contabilísticos e critérios de valorimetria para diferentes áreas
do balanço. O POCP contemplava os princípios da entidade contabilística, da continuidade, da consistência, da
especialização (ou do acréscimo), do custo histórico, da prudência, da materialidade e o da não compensação.
As áreas contabilísticas para as quais se encontravam definidos critérios de valorimetria eram as imobili-
zações, as existências, as dívidas de e a terceiros e as disponibilidades.
4 . 2 . I N V E N TÁR I O S E AT I V I D ADE A GRÍ CO LA
As normas de contabilidade pública do SNC-AP e IPSAS associadas que tratam dos inventários e ativos
biológicos são as seguintes:
Norma de Contabilidade Pública IPSAS
NCP 10 – Inventários IPSAS 12 – Inventários
NCP 11 – Agricultura IPSAS 27 – Agricultura
4.2.1. IN V E N TÁ RIO S
O objetivo da NCP 10 – Inventários é prescrever o tratamento contabilístico para os inventários. Um

aspeto primordial na contabilização dos inventários é a quantia do custo a reconhecer como ativo e a sua
manutenção como tal até que os rendimentos relacionados sejam reconhecidos, momento em que também se
reconhecem os gastos com inventários (conta 61 – Custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas).
A NCP 10 não se aplica na contabilização ou mensuração de certos inventários (parágrafos 3 e 4). Deste
modo, não se aplica na contabilização de:
• Trabalhos em curso de contratos de construção, incluindo contratos de serviços diretamente relaciona-

dos (aplica-se a NCP 6);
• Instrumentos financeiros (NCP 18);
• Ativos biológicos relativos à atividade agrícola e à produção agrícola no ponto de colheita (NCP 11); e
• Trabalhos em curso de serviços a prestar sem retribuição direta dos destinatários, ou com uma retribui-
ção simbólica.
Relativamente à mensuração, não se aplica aos inventários detidos por:
• Produtores de produtos agrícolas e florestais, da produção agrícola após a colheita, de minérios e produ-
tos minerais, se forem mensurados pelo valor realizável líquido. Quando tais inventários são mensura-
144

dos pelo valor realizável líquido, as alterações nesse valor são reconhecidas nos resultados do período
em que se tenha verificado a alteração;
• Corretores de mercadorias que mensurem os seus inventários pelo justo valor menos os custos de ven-
der. Quando tais inventários forem mensurados pelo justo valor menos custos de vender, as alterações
no justo valor menos custos de vender devem ser reconhecidas nos resultados do período da alteração.
4.2.1.1. DEFIN IÇÕ E S
A NCP 10 contém as seguintes definições:
Termo Definição
Custo de reposição corrente É o custo que a entidade suportaria para adquirir o ativo à data de relato
Inventários São ativos:

a. Na forma de materiais ou consumíveis a aplicar no processo de produção;
b. Na forma de materiais ou consumíveis a aplicar ou distribuir na prestação de serviços;
c. Detidos para venda ou distribuição no decurso normal das operações; ou
d. No processo de produção para venda ou distribuição.
Valor realizável líquido É o preço de venda estimado no decurso normal da atividade da entidade, menos
os custos estimados de acabamento e os custos estimados necessários para realizar a
venda, troca ou distribuição.
A NCP 10 destaca as diferenças entre o valor realizável líquido e o justo valor nos seguintes termos:
Quadro 11: Valor realizável líquido versus justo valor
Valor realizável líquido Justo valor
Refere-se à quantia líquida que uma entidade espera O justo valor reflete a quantia pela qual o mesmo inventário
realizar com a venda do inventário no decurso normal poderia ser trocado no mercado entre compradores e vende-
das operações dores conhecedores, independentes e dispostos a transacionar
É específico à entidade Não é específico à entidade
Assim, o valor realizável líquido dos inventários pode não ser equivalente ao justo valor menos custos de
vender.
4.2.1.2. RECO N HE CIME N TO DE IN V E N TÁ RI O S
Os inventários englobam bens comprados e detidos para revenda incluindo, por exemplo, mercadoria
comprada por uma entidade e detida para revenda, ou terrenos e outras propriedades detidas para venda
desde que a entidade tenha por objeto a atividade imobiliária. Os inventários englobam igualmente produtos
acabados ou trabalhos em curso que estejam a ser produzidos pela entidade. Os inventários também incluem
materiais e consumíveis aguardando o seu uso no processo de produção e bens comprados ou produzidos por
uma entidade, para distribuir a terceiros gratuitamente ou por um valor simbólico, por exemplo, manuais
escolares adquiridos por uma autarquia local para distribuir a famílias carenciadas. Em muitas entidades do
setor público, os inventários relacionam-se com a prestação de serviços e não com bens comprados e detidos
para revenda ou bens produzidos para revenda (NCP 11, § 9).
Exemplo 1
Quando uma entidade pública controla os direitos para criar e emitir vários ativos, incluindo selos postais
e moedas, estes bens são reconhecidos como inventários. Não são relatados pelo valor facial, mas mensu-
rados pelo seu custo de impressão ou de cunhagem.
145

4.2.1. 3. ME N S URA ÇÃ O DE IN V E N TÁ R I O S
O custo dos inventários deve incluir todos os custos de compra, custos de transformação e outros custos
suportados para colocar os inventários no seu local e condição atuais:
Figura 14: Custo dos inventários
Custo dos inventários (parágrafos 16 a 25 da NCP 10)
Custos de compra Custos de transformação Outros custos

Incluem o preço de compra, Suportados em contexto Categoria residual.
direitos de importação e impostos industrial. Gastos gerais não industriais
não recuperáveis pela entidade, e Mão-de-obra direta Custos de conceção de produtos
custos de transporte, Custos indiretos de produção para clientes específicos
manuseamento e outros custos (fixos e variáveis), tais como a Exemplos de custos excluídos do
diretamente atribuíveis à manutenção e depreciação de custo dos inventários e
aquisição de produtos acabados, edifícios e equipamentos fabris, reconhecidos como gastos no
de materiais e de consumíveis. Os os custos de gestão e período em que são suportados:
descontos comerciais, administração da fábrica, Quantias anormais
abatimentos e outros itens materiais indiretos e mão-de- Custos de armazenamento, exceto
semelhantes devem ser deduzidos obra indireta se antes de nova fase de produção
para determinar o custo de Custos administrativos
compra. Custos de venda
Os inventários podem ter diferentes bases de mensuração consoante as circunstâncias da sua aquisição ou
o destino que se lhes pretende dar.
Deste modo, a mensuração poderá ser ilustrada através da seguinte árvore de decisão:
Figura 15: Mensuração dos inventários
Os inventários foram adquiridos através de uma

transação sem contraprestação?
Sim Não
São detidos, com ou sem

Justo valor à
transformação, para distribuir
data de
sem contrapartida ou por uma
aquisição
contrapartida simbólica?
Sim
Não
Mensuração
pela quantia
mais baixa Mensuração pela quantia mais
entre o custo baixa entre o custo e o valor
e o custo de realizável líquido
reposição
corrente
A NCP 7 – Custos de Empréstimos Obtidos identifica as circunstâncias excecionais em que os custos de

empréstimos obtidos são incluídos no custo dos inventários.
146

Uma entidade pode comprar inventários com condições de pagamento diferido. Se o pagamento for dife-
rido para além das condições normais de crédito, a diferença entre o equivalente ao preço a dinheiro e o
pagamento total deve ser reconhecida como um juro durante o período de crédito, a menos que esse juro seja
reconhecido na quantia escriturada do bem de acordo com a NCP 7.
4.2.1.4. C U S TO DA P RO DUÇÃ O A GRÍCO LA C O L H I D A D E AT I VO S B I O L Ó G I C O S
De acordo com a NCP 11 – Agricultura, os inventários que compreendam a produção agrícola que uma
entidade colheu dos seus ativos biológicos são mensurados, no reconhecimento inicial, pelo seu justo valor
menos custos de vender no ponto de colheita. Este é o custo dos inventários nessa data para efeitos da aplicação
da NCP 10. Este critério de mensuração inicial também está previsto na NCP 11, parágrafo 15.
4.2.1.5. FÓ RMULA S DE CUS TE IO
A NCP 10 prevê como fórmulas de custeio a identificação específica dos custos a itens individualizados
de inventários e o custo médio ponderado, admitindo-se exceções neste último caso (parágrafos 30 a 34 da
NCP 10).
Temos então as seguintes fórmulas de custeio:
Quadro 12: Fórmulas de custeio
Tipo de inventários Fórmula de custeio
Bens que não sejam geralmente intermutáveis O custo dos inventários deve ser apurado através da identifica-
ção específica dos respetivos custos individuais
Bens ou serviços produzidos e segregados para projetos
específicos
Itens de inventário intermutáveis Custo médio ponderado, podendo ser utilizadas outras fórmu-
las de custeio, desde que devidamente fundamentado
A identificação específica do custo significa que são atribuídos custos específicos a itens individualizados
de inventário. Este é o tratamento apropriado para os itens que sejam agregados para um projeto específico,
independentemente de terem sido comprados ou produzidos.
Pela fórmula do custo médio ponderado, o custo de cada item é determinado a partir da média ponderada
do custo de itens semelhantes no começo de um período de relato e do custo de itens semelhantes comprados
ou produzidos durante esse período. A média deve ser determinada à medida que cada entrega adicional seja
recebida.
4.2.1.6. VALOR RE A LIZ ÁV E L LÍQ UIDO
O custo dos inventários pode não ser recuperável se esses inventários estiverem danificados, se se torna-
rem total ou parcialmente obsoletos, ou se os seus preços de venda tiverem diminuído. O custo dos inventários
pode também não ser recuperável se os custos estimados de acabamento ou os custos estimados a suportar com
a venda, troca ou distribuição tiverem aumentado. A prática de reduzir o custo dos inventários para o valor
realizável líquido é consistente com a perspetiva de que os ativos não devem ser registados por quantias supe-
riores aos benefícios económicos futuros ou potencial de serviço esperados da sua venda, troca, distribuição
ou uso (parágrafo 35 da NCP 10).
No final de cada período de relato deve ser efetuada uma estimativa do valor realizável líquido e compará-
-la com o custo dos inventários.
Quando o valor realizável líquido for inferior ao custo, os inventários são reduzidos para o seu valor rea-
lizável líquido item a item. Em algumas circunstâncias, porém, pode ser apropriado agrupar itens similares
ou relacionados. Pode ser o caso de itens de inventário que tenham propósitos ou usos finais similares e não
possam de forma prática ser avaliados separadamente de outros itens dessa linha de produto.
147

Os materiais e outros consumíveis detidos para uso na produção de inventários não são reduzidos abaixo
do seu custo se for previsível que os produtos acabados em que eles serão incorporados vão ser vendidos,
trocados ou distribuídos pelo custo ou acima do custo. Porém, quando uma redução no preço dos materiais
constitua uma indicação de que o custo dos produtos acabados excederá o valor realizável líquido, os materiais
serão reduzidos para o valor realizável líquido. Nestas circunstâncias, o custo de reposição dos materiais pode
ser a melhor mensuração disponível do seu valor realizável líquido.
Em cada período de relato subsequente é feita uma nova avaliação do valor realizável líquido. Quando
as circunstâncias que anteriormente resultaram na redução do valor dos inventários abaixo do seu custo dei-
xarem de existir ou quando houver uma clara evidência de um aumento no valor realizável líquido devido
à alteração nas circunstâncias económicas, a quantia da redução deve ser revertida (a reversão é limitada à
quantia da redução original) de modo a que a nova quantia escriturada seja o valor mais baixo entre o custo
e o valor realizável líquido revisto. Isto ocorre, por exemplo, quando um item de inventário que é registado
pelo valor realizável líquido porque o seu preço de venda desceu, continua detido num período posterior e o
seu preço de venda aumentou.
4.2.1. 7. DIS TRIBUIÇÃ O DE BE N S G R AT U I TA M E N T E O U P O R U M VA L O R SI M B Ó L I C O

Uma entidade do setor público pode deter inventários para distribuir gratuitamente ou por um valor
simbólico. Nestes casos, os benefícios económicos futuros ou potencial de serviço do inventário para efeitos de
relato financeiro são refletidos pela quantia que a entidade necessitaria pagar para adquirir os benefícios eco-
nómicos ou potencial de serviço se isso fosse necessário para alcançar os seus objetivos. Quando os benefícios
económicos ou potencial de serviço não podem ser adquiridos no mercado, deve ser feita uma estimativa do
custo de reposição. Se o objetivo para a que se detém o inventário muda, então este deve ser valorizado pela
quantia mais baixa entre o custo e o valor realizável líquido.
4.2.1. 8. RE CO N HE CIME N TO CO MO U M G A ST O
No setor público nem sempre há a correlação entre gastos e rendimentos, ou seja, nem sempre os gastos
incorridos, como é o caso dos inventários, estão associados à obtenção de rendimentos, normalmente na forma
de influxos de caixa.
A regra é que quando os inventários são vendidos, trocados ou distribuídos, a quantia escriturada desses
inventários deve ser reconhecida como um gasto do período em que o respetivo rendimento é reconhecido.
Se não existir rendimento relacionado, o gasto deve ser reconhecido quando os bens forem distribuídos
ou o respetivo serviço for prestado.
Para um prestador de serviços, o momento em que os inventários são reconhecidos como gasto coincide
geralmente com o momento em que os serviços são prestados, ou no momento da respetiva faturação.
Alguns inventários podem ser imputados a outras contas do ativo, como por exemplo, inventários usados
como um componente de ativos fi xos tangíveis construídos para a própria entidade. Os inventários imputados
desta forma a um outro ativo são reconhecidos como um gasto ao longo da vida útil desse ativo, pois o seu
custo acabou por ser incorporado no custo de outro ativo que estará sujeito a depreciação.
4.2.1. 9. A DIA N TA ME N TO S A FO RNE C E D O R E S ( FA Q 2 6 )
A FAQ 26 proporciona interpretação sobre os adiantamentos a fornecedores que como sabemos consti-
tuem exfluxos monetários prévios à receção da respetiva contraprestação (bem ou serviço) contratualizada
com o fornecedor. Assim, numa perspetiva estritamente contabilística, e excluindo o tratamento do IVA, um
adiantamento a um fornecedor implica os seguintes registos na contabilidade financeira e posteriormente na
contabilidade orçamental:
1. Na contabilidade financeira:
a) Pelo adiantamento ao fornecedor, credita-se uma conta de Depósitos à Ordem (v.g. 121 – Depósitos à
ordem no Tesouro) e debita-se a conta 39 – Adiantamentos por conta de compras/455 – Adiantamentos por
conta de investimentos (se o preço se encontrar previamente fixado) ou a conta 228 – Adiantamentos a for-
necedores/2713 – Adiantamentos a fornecedores de investimentos (se o preço não se encontrar previamente
fi xado).
148

b) Pela receção da fatura relativa aos bens ou serviços contratados credita-se a conta 221 – Fornecedores c/
corrente, por contrapartida do débito duma conta de compras de inventários. Simultaneamente é regularizado
o adiantamento efetuado debitando a conta 221 – Fornecedores c/corrente por contrapartida do débito da
conta creditada no momento do adiantamento, que fica saldada.
c) Posteriormente, aquando do pagamento do valor remanescente (se o adiantamento não correspondeu
à totalidade do valor da aquisição), credita-se uma conta de Depósitos à Ordem (v.g. 121 – Depósitos à ordem
no Tesouro) e debita-se a conta 221 – Fornecedores c/corrente.
2. Na contabilidade orçamental:
a) Com a decisão de aquisição, cabimenta-se a despesa a realizar, pelo montante dos encargos prováveis,
debitando a conta 024 – dotações disponíveis e creditando a conta 0251 – cabimentos registados;
b) Pela assunção do compromisso (assinatura do contrato/emissão da nota de encomenda), debita-se a
conta 0252 – cabimentos com compromisso e credita-se a conta 0261 – compromissos assumidos, pelo valor
global do contrato/nota de encomenda;
c) Pelo adiantamento ao fornecedor, debita-se a conta 0262 – compromissos com obrigação e credita-se a
conta 0271 – Obrigações processadas e simultaneamente debita-se a conta 0272 – obrigações pagas por contra-
partida do crédito da conta 0281 – pagamentos do período, pelo valor adiantado suportado pela fatura-recibo
ou outro documento apropriado.
d) Com a receção da fatura relativa aos bens ou serviços contratados:
I. não é executado qualquer lançamento na contabilidade orçamental relativamente ao valor do adianta-
mento efetuado, na medida em que o pagamento ocorreu no momento desse adiantamento conforme lança-
mentos referidos em 2.c).
II. relativamente ao valor remanescente (valor total da fatura deduzido do adiantamento efetuado), debita-
-se a conta 0262 – compromissos com obrigação e credita-se a conta 0271 – Obrigações processadas.
e) Posteriormente, aquando do pagamento do valor remanescente, debita-se a conta 0272 – obrigações
pagas por contrapartida do crédito da conta 0281 – pagamentos do período.
Tal comos salientado na FAQ 26, se porventura houver lugar à reposição parcial ou integral do adianta-
mento, designadamente por incumprimento do fornecedor, deverá ser registada uma RAP ou RNAP (consoante
ocorra no próprio ano ou em anos seguintes) pelo respetivo valor da reposição.
4.2.2. ATIVIDA DE A GRÍCO LA
A NCP 11 – Agricultura prescreve o tratamento contabilístico relativo à atividade agrícola.

O âmbito da NCP 11 pode ser definido do seguinte modo:
Aplica-se a Não se aplica a
Ativos biológicos Terrenos relacionados com a atividade agrícola

Produtos agrícolas no ponto da colheita Ativos intangíveis relacionados com a atividade agrícola
Ativos biológicos detidos para o fornecimento ou prestação de serviços
Transformação de produtos agrícolas após colheita
Os ativos biológicos são usados em muitas atividades realizadas por entidades públicas. Quando os ativos
biológicos forem usados para pesquisa, educação, transporte, entretenimento, segurança e ordem pública, ou
em quaisquer outras atividades que não sejam atividades agrícolas, não devem ser contabilizados de acordo
com a NCP 11. Quando esses ativos biológicos satisfizerem a definição de ativo, devem ser consideradas outras
NCP na determinação da contabilização mais apropriada (por exemplo, a NCP 10 – Inventários e a NCP 5 –
Ativos Fixos Tangíveis).
A tabela seguinte apresenta exemplos de ativos biológicos, produtos agrícolas e produtos transformados
após colheita:
Ativos biológicos Produto agrícola Produtos transformados após colheita
Carneiros Lã Fio de lã, carpetes
Árvores florestais Troncos de madeira Tábuas, madeira serrada
Plantas Algodão Fio, vestuário

Cana colhida Açúcar
149

Ativos biológicos Produto agrícola Produtos transformados após colheita
Gado leiteiro Leite Queijo
Suínos Carcaças Enchidos
Arbustos Folhas Chá, tabaco curado
Vinhas Uvas Vinho
Pomares Fruta Sumos, compotas
4.2.2. 1. DE FIN IÇÕ E S
Na NCP 11 constam as seguintes definições:
Termo Definição
Atividade agrícola É a gestão, por uma entidade, da transformação biológica e da colheita de ativos biológicos
para:
(a) Venda;
(b) Distribuição gratuita ou com retribuição simbólica;
(c) Conversão em produtos agrícolas ou em ativos biológicos adicionais para venda ou para
distribuição gratuita ou com retribuição simbólica.
Ativo biológico É um animal ou planta vivos
Colheita É a separação do produto de um ativo biológico ou a cessação do ciclo de vida de um ativo

biológico
Custos estimados no ponto São os custos incrementais diretamente atribuíveis à alienação de um ativo, excluindo gas-
de venda tos financeiros e impostos sobre o rendimento. A alienação pode ocorrer através de venda
ou através de distribuição gratuita ou com retribuição simbólica
Grupo de ativos biológicos É um conjunto de animais ou plantas vivos com características semelhantes
Produto agrícola É o produto colhido dos ativos biológicos da entidade
Transformação biológica Compreende os processos de crescimento, degeneração, produção e procriação, que cau-
sam alterações qualitativas ou quantitativas num ativo biológico.
4.2.2 . 2. RE CO N HE CIME N TO
Uma entidade deve reconhecer um ativo biológico ou um produto agrícola se e apenas se, cumulativa-
mente (NCP 11, parágrafo 10):
a. A entidade controlar o ativo em resultado de acontecimentos passados;

b. For provável que fluirão para a entidade benefícios económicos futuros ou potencial de serviço asso-
ciado a esse ativo; e
c. O justo valor ou o custo desse ativo puderem ser mensurados com fiabilidade.
4.2.2. 3. ME N S URA ÇÃ O
Um ativo biológico deve ser mensurado no reconhecimento inicial, e em cada data de relato, pelo seu
justo valor menos custos estimados no ponto de venda, exceto quando o justo valor não pode ser mensurado
com fiabilidade. Este princípio de mensuração também se aplica aos ativos biológicos adquiridos através de
uma transação sem contraprestação.
O produto agrícola colhido do ativo biológico de uma entidade deve ser mensurado pelo seu justo valor
menos custos estimados no ponto de venda no momento da colheita. Esta mensuração é o seu custo na data
da colheita para efeitos da aplicação da NCP 10 – Inventários, ou outra Norma relevante.
A determinação do justo valor para o um ativo biológico ou produto agrícola, processa-se do seguinte
modo (NCP 11, parágrafos 20 a 22):
150

Figura 16: Determinação do justo valor
Existe um mercado ativo para um produto agrícola ou para um ativo

biológico na sua presente localização e condição?

Sim
O preço da transação de mercado
mais recente, desde que não tenha
O preço cotado nesse mercado é a
base apropriada para determinar o havido uma alteração significativa
justo valor desse ativo nas circunstâncias económicas
Ex: Cotações oficiais do Sistema de entre a data dessa transação e a
Informação de Mercados Agrícolas data de relato
Preços de mercado para ativos

similares, ajustados para refletir as
correspondentes diferenças
Referências setoriais, como por

exemplo o valor de um pomar
expresso em contentores, lotes ou
área, e o valor de gado expresso
em quilos de carne
Em alguns casos, as opções acima identificadas podem sugerir conclusões diferentes quanto ao justo valor
de um ativo biológico ou de um produto agrícola. A entidade deve ponderar as razões dessas diferenças para
chegar à estimativa mais fiável do justo valor dentro de um intervalo relativamente estreito de estimativas
razoáveis.
O custo pode, em algumas circunstâncias, aproximar-se do justo valor, particularmente quando:
a. Não houve grande transformação biológica desde a ocorrência do custo inicial (por exemplo, pés de
árvores de fruto plantados imediatamente antes da data de relato); ou
b. Não se espera que o impacto da transformação biológica no preço seja material (por exemplo, para o
crescimento inicial de uma plantação de pinheiro num ciclo de 30 anos).
4.2.2.4. GANHO S E P E RDA S
Nos ativos biológicos e produtos agrícolas a regra é a mensuração ao justo valor menos os custos estimados
no ponto de venda, com alterações neste a serem refletidas nos resultados (contas de gastos ou rendimentos).
Pode surgir uma perda no reconhecimento inicial de um ativo biológico, porque os custos estimados no
ponto de venda podem ser superiores ao justo valor. Pode surgir um ganho no reconhecimento inicial de um
ativo biológico quando, por exemplo, nasce um bezerro.
Pode surgir um ganho ou perda no reconhecimento inicial de um produto agrícola em consequência de
uma colheita.
4.2.2.5. IMPO S S IBILIDA DE DE ME N S URA R O J U ST O VA L O R C O M F I A B I L I D A D E
Quando não for possível mensurar o justo valor de um ativo biológico, nos termos indicados acima na
Figura 16, o mesmo deve ser mensurado pelo seu custo menos qualquer depreciação acumulada e quaisquer
perdas por imparidade acumuladas.
Logo que o justo valor desse ativo biológico se torne mensurável com fiabilidade, uma entidade deve
mensurá-lo pelo seu justo valor menos os custos estimados no ponto de venda. Logo que um ativo biológico
não corrente satisfizer os critérios para ser classificado como detido para venda (ou for incluído num grupo
para alienação classificado como disponível para venda) presume-se que o justo valor pode ser mensurado com
fiabilidade.
151

A possibilidade de aplicar o modelo do custo só ocorre no reconhecimento inicial, desde que verificados
os pressupostos para a impossibilidade de aplicar o modelo do justo valor. Assim, uma entidade que tenha
anteriormente mensurado um ativo biológico pelo seu justo valor menos os custos estimados no ponto de
venda, continua a mensurar esse ativo biológico pelo seu justo valor menos os custos estimados no ponto de
venda até à sua alienação.
Para os produtos agrícolas não há a possibilidade de aplicar o modelo do custo no reconhecimento ini-
cial. A NCP 11 assume que é sempre possível mensurar com fiabilidade o justo valor dos produtos agrícolas no
ponto da colheita.
No quadro seguinte pretende-se efetuar uma comparação com o POCP.
Inventários No POCP, esta matéria era tratada no âmbito das existências.

Segundo o ponto 4.2. do POCP, relativo à valorimetria das existências, se o preço de mercado
for inferior ao custo de aquisição ou custo de produção, em que estes são determinados de
acordo com os critérios definidos para o imobilizado, deverá ser registada uma provisão para
depreciação de existências.
De acordo com o mesmo ponto, admite-se a utilização do FIFO (First-in First-out) e do LIFO
(Last-in, First-out) como métodos de custeio das saídas, ao passo que o SNC-AP privilegia o
custo médio ponderado
Agricultura Área não contemplada no normativo anterior
Caso Prático 47 – Escola Agrária

A Escola Agrária da Beira Interior adquiriu em 2 de janeiro de 20X7 um rebanho composto por 200 ove-
lhas ao preço unitário de 70 euros e por 10 carneiros, ao preço unitário de 200 euros, com o objetivo de apren-
dizagem da produção de leite para fabricar o queijo da serra, bem como para comercializar posteriormente a
lã e os borregos. À data de aquisição, as ovelhas tinham 18 meses de idade e os carneiros 24 meses de idade.
Existe um mercado semanal no Fundão onde, naquela data, as ovelhas de 18 meses eram comercializadas
ao preço de 80 euros e os carneiros de 24 meses ao preço de 190 euros. O custo de transporte é de 2 euros e a
taxa de negociação a pagar por cada animal é de 3 euros.
Factos relevantes ocorridos no período:
– Nascimentos: 120 borregos
– Produção de leite: 45.000 litros
– Produção de lã: 300 Kg.
Valores de mercado do ano 20X7:
Animal/Produto agrícola Valor/unidade Data relevante
Ovelhas de 18 meses 85,00€ 31/12/20X7
Ovelhas de 30 meses 75,00€ 31/12/20X7
Carneiros de 24 meses 200,00€ 31/12/20X7
Carneiros de 36 meses 175,00€ 31/12/20X7
Borregos de 6 meses 40,00€ Média do ano de 20X7
Leite de ovelha 0,70€ Média do ano de 20X7
Lã suja 0,50€ Média do ano de 20X7
Pedido: Contabilização das operações relativas ao período de 20X7, supondo que o IVA é não aplicável.
152

Resolução: A Escola Agrária da Beira Interior dedica-se à produção de produtos agrícolas no âmbito da
licenciatura em Agricultura e Produtos Florestais. Assim, as ovelhas e os carneiros são considerados ativos
biológicos de produção, os borregos são ativos biológicos consumíveis e o leite e lã são considerados produtos
agrícolas no momento da colheita. Os ativos biológicos e os produtos agrícolas nos termos da NCP 11 devem
ser mensurados no reconhecimento inicial e em cada período de relato pelo seu justo valor menos os custos
estimados no ponto de venda.
Assim, pela contabilização dos ativos biológicos de produção: 200*70+10*200=14000+2000= 16.000
(assumindo inventário permanente):
Escrituração:
Descrição Contas Débito Crédito

313 Compras de ativos biológicos 16 000
Pela compra de ativos biológicos
Pela transferência para ativos 3721 Ativos biológicos-Animais de produção 16 000
biológicos 313 Compras de ativos biológicos 16 000
De seguida haverá que registar os animais ao justo valor menos custos de vender: ao justo valor dever-se-á
deduzir o custo de transporte para os fazer chegar ao mercado e a taxa de negociação: 200*(80-3-2)+10*(190-3-
2)= 15.000+1.850=16.850 => ganho de 850
Escrituração:

3721 Ativos biológicos-Animais de produção 850
Pela avaliação ao justo valor
774 Ganhos por aumentos no justo valor -AB 850
Durante 20X7 haverá que fazer o reconhecimento do ganho relativo ao nascimento dos borregos, mensu-
rados pelo justo valor menos os custos estimados no ponto de venda:
Justo valor dos borregos: 120 * (40-3-2)= 4.200
Escrituração:

Pelo reconhecimento dos 3711 Ativos biológicos-Animais consumíveis 4 200
borregos 774 Ganhos por aumentos no justo valor 4 200
Durante 20X7 haverá que reconhecer o leite produzido:45.000*0,70= 31.500

Escrituração:

Pelo reconhecimento do leite 34 Produtos acabados e intermédios 31 500
produzido 731 Variação nos inventários de produção 31 500
E ainda a lã tosquiada no período: 300* 0,50=150

Escrituração:

Pelo reconhecimento da lã 34 Produtos acabados e intermédios 150
tosquiada no período 731 Variação nos inventários de produção 150
No final do período devem ser novamente reconhecidos os ganhos e perdas dos ativos biológicos de
acordo com a idade dos animais (com a idade tendem a perder valor):
Diminuição no justo valor das ovelhas: [(80-3-2)-(75-3-2)]*200= 1.000€
Diminuição no justo valor dos carneiros: [(190-3-2) –(175-3-2)]*10= 150€
153

Escrituração:

Pelo reconhecimento das perdas no 664 Perdas por reduções no justo valor 1 150
justo valor dos ativos biológicos 3721 Ativos biológicos - Animais de produção 1 150
Notas: Este caso prático não se encontra resolvido no âmbito do subsistema da contabilidade orçamental.
Adaptado de Gomes e Pires (2010).
4 . 3 . I N V ES T I M EN T O S
Neste ponto serão abordados os aspetos essenciais das seguintes normas:
NCP IPSAS de referência
NCP 3 – Ativos Intangíveis IPSAS 31
NCP 4 – Acordos de Concessão de Serviços: Concedente IPSAS 32
NCP 5 – Ativos Fixos Tangíveis IPSAS 17
NCP 6 – Locações IPSAS 13
NCP 8 – Propriedades de Investimento IPSAS 16
4.3.1. ATIV O S IN TA N GÍV E IS
Os ativos intangíveis são abordados na NCP 3, a qual tem como objetivo prescrever o tratamento conta-
bilístico de ativos intangíveis que não sejam tratados especificamente numa outra Norma. A Norma exige que
uma entidade reconheça um ativo intangível se, e apenas se, forem satisfeitos determinados critérios e também
especifica como mensurar a quantia escriturada de ativos intangíveis.
Alguns ativos intangíveis podem estar contidos numa substância física tal como um disco compacto (no
caso de software de um computador), documentação legal (no caso de uma licença ou patente), ou filmes. Ao
determinar se um ativo que incorpore não só elementos intangíveis como tangíveis deve ser tratado segundo
a NCP 5 – Ativos Fixos Tangíveis ou como um ativo intangível segundo a NCP 3, uma entidade faz o seu juízo
para avaliar qual dos elementos é o mais significativo. Por exemplo, o software de navegação para um avião
de combate faz parte integrante do avião e é tratado como ativo fixo tangível. O mesmo se aplica ao sistema
operativo de um computador. Quando o software não faz parte integrante do respetivo hardware, o software do
computador é tratado como um ativo intangível.
A NCP 3 aplica-se, nomeadamente, a dispêndios com publicidade, formação, arranque, e atividades de
pesquisa e desenvolvimento. As atividades de pesquisa e desenvolvimento destinam-se ao desenvolvimento
de conhecimentos. Por isso, se bem que estas atividades possam resultar num ativo com substância física (por
exemplo, um protótipo), o elemento físico do ativo é secundário em relação ao seu componente intangível, isto
é, o conhecimento nele incorporado.
No caso de uma locação financeira, o ativo subjacente pode ser tangível ou intangível. Após o reconheci-
mento inicial, um locatário contabiliza um ativo intangível detido segundo uma locação financeira de acordo
com a NCP 3. Os direitos protegidos por acordos de licenciamento de itens tais como filmes, vídeos, peças de
teatro, manuscritos, patentes e direitos de autor, estão excluídos do âmbito da NCP 6 – Locações e integram-se
no âmbito da NCP 3.
4.3.1. 1. PATRIMÓ N IO HIS TÓ RICO I N TA N G Í V E L
A NCP 3 exige que uma entidade reconheça ativos relativos ao património histórico intangível desde que
satisfaçam a definição e os critérios de reconhecimento de ativos intangíveis. Em caso de não ser possível reco-
nhecer tais ativos, a entidade deve aplicar os requisitos de divulgação previstos na NCP 1.
Alguns ativos intangíveis são descritos como património histórico devido ao seu significado histórico,
artístico, cultural ou ambiental. Exemplos destes ativos são registos de acontecimentos históricos significati-
154

vos e direitos de utilização da imagem de uma pessoa pública importante, por exemplo, em selos de correio
ou moedas de coleção. Estes ativos evidenciam algumas características, como as que se seguem, embora estas
características não sejam exclusivas de tais ativos:
c. É improvável que o seu valor em termos culturais, ambientais, educacionais e históricos seja inteira-
mente refletido num valor financeiro unicamente baseado num preço de mercado;
d. Obrigações legais e ou estatutárias podem impor proibições ou restrições severas à sua alienação por
venda;
e. São geralmente insubstituíveis e o seu valor pode aumentar ao longo do tempo; e
f. Pode ser difícil estimar as suas vidas úteis, que em alguns casos podem ser de várias centenas de anos.
Estes ativos raramente são detidos pela sua capacidade de gerar influxos de caixa e podem existir obstácu-
los legais ou sociais para os usar para tais finalidades.
As entidades que reconheçam ativos do património histórico intangível devem divulgar a respeito desses
ativos, por exemplo:
a. A base de mensuração usada:

b. O método de amortização usado, se houver;
c. A quantia escriturada bruta;
d. A amortização acumulada no final do período, se houver; e
e. Uma reconciliação da quantia escriturada no início e no final do período mostrando os respetivos
componentes.
Verificadas as condições de reconhecimento e mensuração, o PCM contempla a conta 440 – Ativos intan-
gíveis de domínio público, património histórico, artístico e cultural.
A NCP 3 contém um conjunto de definições que são relevantes para a sua compreensão e aplicação:
Termo Definição
Amortização É a imputação sistemática da quantia amortizável de um ativo intangível durante a sua vida útil
Ativo intangível Ativo não monetário identificável sem substância física
Desenvolvimento É a aplicação das descobertas derivadas da pesquisa ou outros conhecimentos a um plano ou

a conceção para a produção de materiais, aparelhos, produtos, processos, sistemas ou serviços,
novos ou substancialmente melhorados, antes do início da produção comercial ou do uso
Quantia escriturada É a quantia pela qual um ativo é reconhecido depois de deduzir qualquer amortização acumula-
da e perdas por imparidade acumuladas.
Pesquisa É a investigação original e planeada conduzida com a perspetiva de obter novos conhecimentos
científicos ou técnicos e compreendê-los.
4.3.1.2.1. AT IV O S IN TA N GÍV E IS
A definição de ativo intangível incorpora três dimensões (parágrafos 13 a 20 da NCP 3):
155

Figura 17: Dimensões de um ativo intangível
Ativos intangíveis
Benefícios económicos futuros

Identificabilidade Controlo sobre um recurso
ou potencial de serviço
Uma entidade controla um ativo Os benefícios económicos futuros

1. Separável, isto é, capaz de ser
se tiver o poder de obter os ou potencial de serviço que
separado ou destacado da
benefícios económicos futuros ou fluem de um ativo intangível
entidade e vendido, transferido,
potencial de serviço que flui dos podem incluir rendimentos da
licenciado, alugado ou trocado,
recursos subjacentes e de venda de produtos ou serviços,
ou
restringir o acesso de outrem a poupanças de custos, ou outros
2. Decorrer de acordos
esses benefícios ou potencial de benefícios resultantes do uso
vinculativos
serviço desse ativo
4.3.1. 3. RE CO N HE CIME N TO E ME N SU R A Ç Ã O I N I C I A L
O reconhecimento de um item como ativo intangível exige que uma entidade demonstre que o item
satisfaz:
a. A definição de um ativo intangível; e

b. Os critérios de reconhecimento, ou seja, o custo ou o justo valor do ativo possa ser mensurado com
fiabilidade.
Exige-se ainda que o ativo intangível possa ser mensurado com fiabilidade e que seja provável que do ativo
intangível fluam benefícios económicos futuros ou potencial de serviço para a entidade pública. Na avaliação
desta probabilidade, o órgão de gestão usa pressupostos razoáveis e justificáveis que representem a sua melhor
estimativa para o conjunto de condições económicas que existirão durante a vida útil do ativo, dando mais
ponderação à evidência externa.
Os ativos intangíveis podem ser adquiridos ou gerados internamente, contendo a NCP 3 requisitos para
estes dois tipos de ativos intangíveis.
Relativamente aos ativos intangíveis adquiridos (aquisição separada), a aquisição poderá ter ocorrido atra-
vés de uma transação com contraprestação ou de uma transação sem contraprestação.
Do exposto nos dois parágrafos anteriores e dos requisitos relevantes da NCP 3, resulta o seguinte para os
ativos intangíveis adquiridos:
Figura 18: Mensuração inicial dos ativos intangíveis adquiridos
Ativos intangíveis adquiridos
Através de uma transação com Através de uma transação sem

contraprestação contraprestação
Custo inicial mensurado

Mensuração ao custo
ao justo valor
(parágrafos 27 a 36)
(parágrafos 37 e 38)
156

Relativamente aos ativos intangíveis gerados internamente, temos a seguinte situação:
Figura 19: Possíveis situações para os ativos intangíveis gerados internamente
Ativos intangíveis gerados internamente
Goodwill gerado Dispêndios em

Dispêndios em pesquisa
internamente desenvolvimento
Possível reconhecimento
Não deve ser reconhecido Reconhecidos como um
de certos dispêndios
como um ativo gasto quando suportados
como ativo
(parágrafos 41 a 43) (parágrafos 47 a 48)
Os parágrafos seguintes detalham alguns aspetos ilustrados de forma genérica nas duas figuras acima.
4.3.1.3.1. AQ UIS IÇÃ O S E PA RA DA
Geralmente, o preço que uma entidade paga para adquirir separadamente um ativo intangível reflete as
expetativas acerca da probabilidade de ela poder usufruir os benefícios económicos futuros ou potencial de
serviço esperados incorporados no ativo, razão pela qual quando ocorre uma aquisição separada admite-se
sempre que está preenchido o requisito de reconhecimento de que fluirão para a entidade benefícios económi-
cos ou potencial de serviço.
Além disso, o custo de um ativo intangível adquirido separadamente pode geralmente ser mensurado com
fiabilidade, cumprindo-se o requisito da mensuração com fiabilidade.
O custo de um ativo intangível adquirido separadamente compreende:
a. O seu preço de compra, incluindo direitos de importação e impostos não dedutíveis ou reembolsáveis
sobre a compra, após dedução de descontos comerciais e abatimentos; e
b. Qualquer custo diretamente atribuível à preparação do ativo para o uso pretendido.
São exemplos de custos diretamente atribuíveis:

a. Custos dos benefícios dos empregados (como definidos na NCP 19) diretamente decorrentes da coloca-
ção do ativo na sua condição de funcionamento;
b. Honorários profissionais diretamente decorrentes da colocação do ativo na sua condição de funciona-
mento; e
c. Custos para testar o funcionamento adequado do ativo.
São exemplos de dispêndios que não fazem parte do custo de um ativo intangível:
a. Custos para introduzir um novo produto ou serviço (incluindo custos de publicidade e atividades
promocionais);
b. Custos para conduzir operações numa nova localização ou com um novo segmento de utilizadores de
um serviço (incluindo custos de formação de pessoal); e
c. Custos administrativos e outras despesas gerais.
O reconhecimento de custos na quantia escriturada de um ativo intangível cessa quando o ativo estiver
na condição necessária de ser capaz de operar na forma pretendida pelo órgão de gestão. Por isso, os custos
157

suportados no uso ou reutilização de um ativo intangível não são incluídos na quantia escriturada desse ativo.
Por exemplo, os custos que se seguem não são incluídos na quantia escriturada de um ativo intangível:
a. Custos suportados depois de um ativo já estar apto a operar na forma pretendida pelo órgão de gestão,
mas ainda não teve início a sua utilização; e
b. Perdas operacionais iniciais, tais como as suportadas enquanto aumenta a procura no mercado dos
produtos produzidos pelo ativo.
Se o pagamento for diferido para além das condições normais de crédito, a diferença entre o equivalente
ao preço a dinheiro e o pagamento total é reconhecida como um juro durante o período de crédito, a menos
que esse juro seja reconhecido na quantia escriturada do bem de acordo com a NCP 7 – Custos de Empréstimos
Obtidos.
4.3.1. 3. 2. ATIV O S IN TA N GÍV E IS A D Q U I R I D O S AT R AVÉ S D E T R A N SA Ç Õ E S SE M C O N T R A P R E STA Ç Ã O
Em alguns casos, podem ser adquiridos ativos intangíveis através de transações sem contraprestação. Isto
pode acontecer quando uma entidade do setor público transfere para outra entidade, através de uma transação
sem contraprestação, ativos intangíveis tais como direitos de aterragem num aeroporto, licenças para operar
estações de rádio ou de televisão, licenças ou quotas de importação ou direitos de acesso a outros recursos
restritos. Por exemplo, um cidadão vencedor do Prémio Nobel pode legar o seu espólio pessoal, incluindo os
direitos de autor das suas publicações, aos arquivos nacionais (uma entidade do setor público) numa transação
sem contraprestação.
A mensuração na data do reconhecimento de um ativo intangível adquirido através de uma transação
sem contraprestação pelo seu justo valor, não constitui uma revalorização.
4.3.1. 3. 3. TRO CA DE ATIV O S
Um ou mais ativos intangíveis podem ser adquiridos por troca de um ativo ou ativos não monetários,
ou uma combinação de ativos monetários e não monetários, o que habitualmente designamos por permutas.
Nestes casos, podem surgir as seguintes hipóteses para a mensuração do ativo intangível adquirido por
permuta:
Figura 20: Mensuração inicial dos ativos intangíveis adquiridos por permuta
É possível mensurar com Não O justo valor do ativo

fiabilidade o justo valor recebido pode ser
do ativo cedido e do mensurado com
ativo recebido? fiabilidade?
Sim Sim Não
O justo valor do ativo cedido O custo do ativo corresponde à

O custo do ativo corresponde ao
deve ser usado para determinar quantia escriturada do ativo
justo valor do ativo recebido
o custo do ativo recebido cedido
O justo valor de um ativo intangível relativamente ao qual não existam transações de mercado compará-
veis é mensurável com fiabilidade se:
a. A variabilidade no intervalo de estimativas razoáveis do justo valor não for significativa para esse ativo;
ou
b. As probabilidades das várias estimativas dentro do intervalo puderem ser razoavelmente avaliadas e
usadas para estimar o justo valor.
158

4.3.1.3.4. AT IV O S IN TA N GÍV E IS GE RA DO S I N T E R N A M E N T E
Os elementos intangíveis gerados internamente dificilmente se qualificam para o reconhecimento como

ativos dado que:
1. São difíceis de identificar e torna-se difícil perceber se vão gerar benefícios devido a problemas em:
(a) Identificar se e quando existe um ativo identificável que vai gerar benefícios económicos futuros
ou potencial de serviço; e
(b) Determinar o custo do ativo com fiabilidade.
2. Em alguns casos, o custo de gerar internamente um ativo intangível não pode ser distinguido do custo
de manter ou aumentar o goodwill da entidade gerado internamente ou de gerir as operações diárias.
O goodwill gerado internamente não deve ser reconhecido como um ativo intangível por não pode ser
identificável (isto é, não é separável nem decorre de acordos vinculativos, incluindo direitos contratuais ou
outros direitos legais), controlado pela entidade e não pode ser mensurado com fiabilidade.
Para avaliar se um ativo intangível gerado internamente satisfaz os critérios de reconhecimento, uma
entidade classifica a geração do ativo em:
a. Uma fase de pesquisa; e

b. Uma fase de desenvolvimento.
Se uma entidade não puder distinguir a fase de pesquisa da fase de desenvolvimento de um projeto
interno para criar um ativo intangível, a entidade trata o dispêndio nesse projeto como se ele só tivesse sido
suportado na fase de pesquisa, isto é, os dispêndios são reconhecidos em gastos quando suportados.
4.3.1.3.4.1. FA S E DE P E S Q UIS A
Não deve ser reconhecido qualquer ativo intangível decorrente de pesquisa. Os dispêndios em pesquisa
devem ser reconhecidos como um gasto quando suportados, dado que uma entidade não pode demonstrar
que existe um ativo intangível que gerará prováveis benefícios económicos futuros ou potencial de serviço.
São exemplos de atividades de pesquisa:
a. Atividades visando a obtenção de novos conhecimentos;

b. A procura, avaliação e seleção final de aplicações de resultados de pesquisa ou de outros conhecimentos;
c. A procura de alternativas para materiais, aparelhos, produtos, processos, sistemas ou serviços; e
d. A formulação, conceção, avaliação e seleção final de possíveis alternativas para materiais, aparelhos,
produtos, processos, sistemas ou serviços, novos ou melhorados.
4.3.1.3.4.2. FA S E DE DE S E N V O LV IME N TO
Um ativo intangível decorrente de desenvolvimento deve ser reconhecido se, e apenas se, uma entidade
puder demonstrar cumulativamente tudo o que se segue:
a. A viabilidade técnica de concluir o ativo intangível para estar disponível para uso ou venda;
b. A sua intenção de concluir o ativo intangível e usá-lo ou vendê-lo;
c. A sua capacidade de usar ou vender o ativo intangível;
d. A forma como o ativo intangível gerará prováveis benefícios económicos futuros ou potencial de ser-
viço. Por exemplo, a entidade pode demonstrar a existência de um mercado para os produtos do ativo
intangível, ou para o próprio ativo intangível ou, se for para uso interno, a sua utilidade;
e. A disponibilidade de adequados recursos técnicos, financeiros e outros para concluir o desenvolvi-
mento, e para usar ou vender o ativo intangível;
f. A sua capacidade de mensurar com fiabilidade os dispêndios atribuíveis ao ativo intangível durante o
seu desenvolvimento.
159

Na fase de desenvolvimento de um projeto interno, uma entidade pode, em alguns casos, identificar um
ativo intangível e demonstrar que tal ativo gerará prováveis benefícios económicos futuros ou potencial de ser-
viço, dado que a fase de desenvolvimento de um projeto é um estado mais avançado do que a fase de pesquisa.
São exemplos de atividades de desenvolvimento:
a. A conceção, construção e teste de protótipos e modelos de pré-produção ou de pré-utilização;

b. A conceção de ferramentas, utensílios, moldes e suportes, envolvendo nova tecnologia;
c. A conceção, construção e operação de uma instalação ou operação piloto que não é de uma escala eco-
nomicamente viável para produção comercial ou uso na prestação de serviços;
d. A conceção, construção e teste de uma alternativa escolhida para materiais, aparelhos, produtos, pro-
cessos, sistemas ou serviços, novos ou melhorados;
e. Custos de website e custos de desenvolvimento de software.
Os dispêndios em marcas, cabeçalhos, títulos de publicações, listas de utilizadores de um serviço e itens

similares em substância, não podem ser distinguidos do custo de desenvolver as operações da entidade como
um todo. Por isso, tais itens não devem ser reconhecidos como ativos intangíveis, sendo reconhecidos como
gastos.
Exemplo de reconhecimento das despesas de desenvolvimento (adaptado de IPSASB, 2016b, p. 1484):
1. A entidade desenvolveu um novo sistema para agendar processos judiciais de forma mais eficaz que
irá resultar na melhoria dos serviços prestados. Durante o exercício encerrado em 31 de dezembro
de 20X7, os gastos incorridos para o desenvolvimento do sistema foram de 1.000,00 euros dos quais
900,00 foram incorridos antes de 1 de Dezembro de 20X7 e 100,00 ocorreram entre 1 de dezembro de
20X7 e 31 de dezembro de 20X7. A entidade é capaz de demonstrar que, em 1 de dezembro de 20X7, o
sistema recém-desenvolvido atendeu aos critérios para o reconhecimento como um ativo intangível.
O valor recuperável dos serviços do sistema (incluindo saídas futuras de caixa para concluir o desen-
volvimento antes que esteja disponível para uso) é estimado em 500 euros.
2. No final do exercício, o sistema desenvolvido é reconhecido como um ativo intangível pelo custo de
100 euros (despesas incorridas desde a data em que os critérios de reconhecimento foram atendidos,
nesse caso, 1 de dezembro de 20X8). As despesas no valor de 900 incorridas antes de 1 de dezembro
de 20X7 são reconhecidas como gasto porque os critérios de reconhecimento não foram atendidos até
1 de dezembro de 20X7. Estas despesas não fazem parte dos custos do sistema reconhecido balanço.
3. Durante o exercício encerrado em 31 de dezembro de 20X8, as despesas incorridas são de 2.000 euros.
No final deste exercício, o valor recuperável de serviços do sistema (incluindo saídas futuras de caixa
para concluir o sistema antes que esteja disponível para uso) está estimado em 1.900 euros.
4. Em 31 de dezembro de 20X8, o custo do sistema desenvolvido é de 2.100 euros (100 de despesas reco-
nhecidas no final de 20X7 mais 2.000 de despesas reconhecidas no exercício de 20X8). A entidade
reconhece uma perda por redução ao valor recuperável de 200 para ajustar o valor contabilístico do
sistema desenvolvido antes dessa perda (2.100) ao seu valor de serviço recuperável (1.900). Esta perda
por redução ao valor recuperável será revertida num período subsequente caso os requisitos para a
reversão dessas perdas na sejam atendidos (ver NCP 9 – Imparidade de ativos).
4.3.1. 3. 4. 3. CUS TO DE UM ATIV O I N TA N G Í V E L G E R A D O I N T E R N A M E N T E
O custo de um ativo intangível gerado internamente é a soma dos dispêndios suportados a partir da data
em que o ativo intangível satisfaz pela primeira vez os critérios de reconhecimento.
O custo de um ativo intangível gerado internamente compreende todos os custos diretamente atribuíveis
necessários para criar, produzir e preparar o ativo para operar da forma pretendida pelo órgão de gestão. São
exemplos de custos diretamente atribuíveis:
a. Custos de materiais e serviços usados ou consumidos para gerarem o ativo intangível;

b. Custos de benefícios dos empregados (como defi nido na NCP 19) decorrentes da geração do ativo
intangível;
c. Custos de registo de um direito legal;
d. Amortização de patentes e licenças que sejam usadas para gerar o ativo intangível.
160

A NCP 7 especifica os critérios para o reconhecimento de juros como um elemento do custo de um ativo
que se qualifica.
Os elementos seguintes não constituem componentes do custo de um ativo intangível gerado internamente:
a. Gastos comerciais, administrativos e outros gastos gerais, a menos que possam ser diretamente atribuí-
dos à preparação do ativo para uso;
b. Insuficiências identificadas e perdas operacionais iniciais suportadas antes do ativo atingir o desem-
penho planeado;
c. Gastos com a formação do pessoal para operar o ativo.
4.3.1.4. RECO N HE CIME N TO DE UM GA S TO
O dispêndio de um item intangível deve ser reconhecido como um gasto quando suportado, a menos que
faça parte do custo de um ativo intangível que satisfaça os critérios de reconhecimento.
Para além dos dispêndios suportados na fase de pesquisa, elencam-se os seguintes exemplos de dispêndios
que devem ser reconhecidos como um gasto (parágrafo 60 da NCP 3):
a. Dispêndios com atividades de arranque;

b. Dispêndios com atividades de formação;
c. Dispêndios com publicidade e atividades promocionais (incluindo catálogos de encomenda pelo cor-
reio e panfletos de informação);
d. Dispêndios com a relocalização ou reorganização de parte ou de toda uma entidade.
4.3.1.5. MEN S URA ÇÃ O S UBS E Q UE N TE
Após reconhecimento como ativo, um ativo intangível deve ser registado pelo seu custo, menos qualquer
amortização acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas, devendo aplicar-se essa política a
uma classe inteira de ativos intangíveis.
O modelo de mensuração subsequente privilegiado é o do custo, admitindo-se o modelo da revalorização
no caso de o mesmo emanar de disposições legais.
No caso de uma eventual aplicação do modelo de revalorização, deverá ter-se em consideração o previsto
nos parágrafos 69 a 72 da NCP 3.
4.3.1.6. VIDA ÚTIL
São considerados diversos fatores na determinação da vida útil de um ativo intangível, tais como:
a. O uso esperado do ativo pela entidade e se o ativo pode ser gerido com eficiência por outra equipa de
gestão;
b. Os ciclos de vida típicos do produto do ativo e informação pública sobre estimativas de vida útil de
ativos similares que sejam usados de forma semelhante;
c. Obsolescência técnica, tecnológica, comercial ou de outro tipo;
d. A estabilidade do setor em que o ativo opera e alterações na procura do mercado para os produtos ou
serviços produzidos pelo ativo;
e. Ações esperadas dos concorrentes ou potenciais concorrentes;
f. O nível de gastos de manutenção exigido para obter os benefícios económicos futuros ou potencial de
serviço esperados a partir do ativo e a capacidade e intenção da entidade para atingir esse nível;
g. O período de controlo sobre o ativo e limites legais ou contratuais sobre o uso do ativo, tais como as
datas de expiração de locações relacionadas;
h. Se a vida útil do ativo está dependente da vida útil de outros ativos da entidade.
Contudo, deverá aqui ter-se em consideração o previsto no Classificador Complementar – Cadastro e vidas
úteis dos ativos fi xos tangíveis, intangíveis e propriedades de investimento do PCM relativo ao cadastro e vidas
úteis dos ativos fi xos tangíveis, intangíveis e propriedades de investimento.
161

Temos então previstas as seguintes vidas úteis:
Plano de Contas Vida útil
440 Ativos intangíveis de domínio público, património Ilimitada

histórico, artístico e cultural
441 Goodwill 10 anos
442 Projetos de desenvolvimento 3 anos
443 Programas de computador e sistemas de informação Determinada em função do período de tempo em que
tiver lugar a utilização
444 Propriedade industrial e intelectual Determinada em função do período de tempo em que

tiver lugar a utilização
446 Outros ativos intangíveis Idêntica à definida para outros bens com características
e usos similares
O goodwill acima indicado é o que resulta de concentrações de atividades empresariais.8

Os parágrafos 74 a 77 tecem um conjunto de considerações sobre a definição do período de vida útil.
4.3.1. 7. P E RÍO DO E MÉ TO DO DE A M O R T I Z A Ç Ã O
A quantia amortizável de um ativo intangível deve ser imputada numa base sistemática durante a sua vida
útil. A amortização deve começar quando o ativo está disponível para uso, isto é, quando estiver na localização
e condição necessárias para operar da forma pretendida pelo órgão de gestão. A amortização deve cessar na
data que ocorrer primeiro entre a data em que o ativo for classificado como detido para venda e a data em que
o ativo for desreconhecido.
O método de amortização deve refletir o padrão pelo qual se espera que os benefícios económicos futuros
ou potencial de serviço sejam consumidos pela entidade.
Existem vários métodos de amortização para imputar a quantia amortizável de um ativo numa base siste-
mática durante a sua vida útil estimada. Estes métodos incluem o método das quotas constantes (ou da linha
reta), e que é o preconizado no CC 2, o método das quotas degressivas (ou do saldo decrescente) e o método
das unidades de produção. A amortização por quotas constantes resulta num gasto linear durante a vida útil
do ativo, se o seu valor residual não se alterar. O método das quotas degressivas resulta num gasto decrescente
durante a vida útil do ativo. O método das unidades de produção resulta num gasto baseado no uso ou produ-
ção esperados.
A NCP 3 preconiza que o método mais adequado às Administrações Públicas é, em regra, o método das
quotas constantes (ou da linha reta). Este método deve ser aplicado de forma consistente de período para
período, a não ser que ocorra uma alteração no modelo de consumo esperado desses benefícios económicos
futuros ou potencial de serviço.
A amortização é geralmente reconhecida nos resultados. Por vezes, porém, os benefícios económicos
futuros ou potencial de serviço incorporados num ativo são absorvidos na produção de outros ativos. Neste
caso, o gasto de amortização constitui parte do custo do outro ativo e é incluído na sua quantia escriturada.
Por exemplo, a amortização de ativos intangíveis usados num processo de produção é incluída na quantia
escriturada dos inventários (ver NCP 10).
A amortização de um ativo intangível não cessa quando o ativo intangível deixar de ser usado, a não ser
que o ativo tenha sido totalmente amortizado ou seja classificado como detido para venda.
4.3.1. 7. 1. VA LO R RE S IDUA L
O valor residual de um ativo intangível deve assumir-se como sendo zero a menos que haja um compro-
misso de um terceiro para adquirir o ativo no final da sua vida útil ou haja um mercado para esse ativo e o
8
A este respeito ver os parágrafos 43 e seguintes da NCRF 14 – Concentrações de Atividades Empresariais, publicada através do Aviso n.º
8356/2015, na 2.ª Série do Diário da República de 29 de julho.
162

valor residual possa ser determinado com referência a tal mercado, bem como seja provável que tal mercado
existirá no final da vida útil do ativo.
A quantia amortizável de um ativo é calculada após dedução do seu valor residual. Um valor residual que
não seja zero implica que uma entidade espera alienar o ativo intangível antes do final da sua vida económica.
Uma estimativa do valor residual de um ativo é baseada na quantia recuperável resultante da alienação,
usando preços previsíveis na data estimada para a venda de um ativo similar que tenha atingido o final da sua
vida útil e tenha operado nas mesmas condições em que o ativo será usado. O valor residual deve ser revisto
pelo menos em cada data de relato. Uma alteração no valor residual do ativo é contabilizada como uma altera-
ção numa estimativa contabilística de acordo com a NCP 2 – Políticas Contabilísticas, Alterações em Estimati-
vas Contabilísticas e Erros.
4.3.1.8. DES RE CO N HE CIME N TO
Os parágrafos 91 a 96 da NCP tratam do desreconhecimento de ativos intangíveis, salientando que um

ativo intangível deve ser desreconhecido:
a. No momento da alienação (incluindo alienação através de uma transação sem contraprestação); ou

b. Quando não se esperam benefícios económicos futuros ou potencial de serviço do seu uso ou alienação.
O ganho ou perda decorrente do desreconhecimento de um ativo intangível deve ser determinado como a
diferença entre o produto líquido da alienação, se existir, e a quantia escriturada do ativo, e deve ser reconhe-
cido nos resultados quando o ativo for desreconhecido (a menos que a NCP 6 exija de forma diferente numa
venda seguida de locação).
A alienação de um ativo intangível pode ocorrer sob uma variedade de formas (por exemplo, por venda,
celebrando um contrato de locação financeira, ou através de uma transação sem contraprestação). Para deter-
minar a data de alienação desse ativo, uma entidade deve aplicar os critérios da NCP 13–Rendimento de Tran-
sações com Contraprestação para reconhecer o rendimento da venda de bens. A NCP 6 aplica-se à alienação
por venda seguida de locação.
A retribuição a receber pela transmissão de um bem do ativo intangível deve ser reconhecida inicialmente
pelo seu justo valor. Se o pagamento for diferido, a retribuição recebida deve ser reconhecida inicialmente pelo
equivalente ao preço a dinheiro. A diferença entre a quantia nominal da retribuição e a quantia equivalente
ao preço a dinheiro deve ser reconhecida como um juro de acordo com a NCP 13 – Rendimento de Transações
com Contraprestação, refletindo o rendimento efetivo sobre a conta a receber.
Exemplo 2 – Desenvolvimento de um website

A entidade pode incorrer em gastos internos no desenvolvimento e operação do seu próprio website para
acesso interno ou externo. O website projetado para acesso externo pode ser utilizado para vários propó-
sitos tais como para disseminar informação, criar avisos sobre serviços, requerer comentários a respeito
de projeto de lei, promover e anunciar os próprios produtos e serviços da entidade, fornecer serviços
eletrónicos, e vender produtos e serviços. O website projetado para acesso interno pode ser utilizado para
armazenar políticas da entidade e detalhes de utilizadores de um serviço da entidade, e procurar infor-
mação relevante.
Os estágios de desenvolvimento de um website podem ser descritos conforme a seguir (IPSASB,2016b,

1469-1470):
(a) Planeamento: inclui realização de estudos de viabilidade, definição de objetivos e especificações, ava-
liação de alternativas, e seleção de preferência;
(b) Desenvolvimento de Aplicações e Infraestrutura: inclui obter o nome de domínio, aquisição e desen-
volvimento de hardware e software de operação, instalação de aplicações desenvolvidos, e testes de
stress;
(c) Desenvolvimento de Design Gráfico: inclui o desenvolvimento do layout de páginas web; e
(d) Desenvolvimento de Conteúdo: incluem a criação, aquisição, preparação, e upload de informação,
ambas de natureza textual ou gráfica, no website antes do término do seu desenvolvimento. Esta infor-
mação pode da mesma forma ser armazenada em base de dados em separado, que são integradas ao
website (ou acedida por ele), ou codificada diretamente dentro da página web.
163

Uma vez concluído o desenvolvimento do website, a fase de operação começa. Durante esta fase, a enti-
dade mantém e aumenta as aplicações, infraestrutura, design gráfico, e conteúdo do website.
As questões relacionadas com contabilização de gastos internos no desenvolvimento e operação do web-
site da própria entidade, para usos internos e externos, são:
(a) Se o website é um ativo intangível gerado internamente sujeito aos requerimentos desta Norma; e
(b) O tratamento apropriado para contabilização de tais despesas;
O website que é desenvolvido pela entidade é reconhecido como ativo intangível se, e somente se, a
entidade consegue demonstrar como o seu website irá gerar prováveis benefícios económicos futuros ou
serviços potenciais. Por exemplo, quando o website é capaz de gerar rendimentos, incluindo rendimentos
diretos por meio de ordens registadas no website, ou fornecimento de serviços através do website, em vez
de em local físico por meio de trabalhadores em funções públicas. Se o website for desenvolvido única ou
primariamente para promoção e propaganda dos seus próprios produtos e serviços, a entidade não con-
segue demonstrar como gerará prováveis benefícios económicos futuros ou serviços potenciais. Conse-
quentemente, todas as despesas no desenvolvimento de tal website são reconhecidas como gasto quando
incorridas.
Caso Prático 48 – Produção de vacina

O Laboratório público XPTO iniciou em janeiro de 20X7 os trabalhos de pesquisa e desenvolvimento
para produzir uma vacina. Durante o período de 20X7 os dispêndios relacionados com este projeto foram os
seguintes:
Gastos Montante (em euros)

Gastos com o pessoal 500.000
Materiais de laboratório 100.000
Honorários pagos a consultores 100.000
Depreciação de equipamentos 8.000
Publicidade do projeto 10.000
Custos de empréstimos obtidos 5.000
No final do período 20X7 ainda não tinha sido produzida com sucesso a vacina. Finalmente, em 5 de
janeiro de 20X8, e após vários testes bem-sucedidos, a administração do laboratório anunciou que a vacina
desenvolvida era altamente eficaz, faltando apenas levar a cabo algumas melhorias, nomeadamente as dosa-
gens ótimas recomendadas.
Em 28 de fevereiro de 20X8, o projeto estava completamente concluído e a partir de 1 de março a vacina
começou a ser comercializada em grande escala.
Os dispêndios incorridos em 20X8 foram os seguintes:
01/01/20X8 a 04/01/20X8:

Depreciação de equipamentos 500
Custos de empréstimos obtidos 400
164

De 05/01/20X8 a 28/02/20X8:

De 01/03/20X8 a 31/03/20X8:

Pedido: Reconhecimento e mensuração do ativo intangível relacionado com o projeto de investigação e

desenvolvimento de uma nova vacina.
Resolução: Na fase da pesquisa todos os gastos incorridos deverão ser considerados como tal. Os lança-
mentos a efetuar durante 20X7 são os seguintes:

63 Gastos com o pessoal 500 000
6124 Custo das matérias consumidas-material de
100 000
Pelo reconhecimento dos consumo clínico
gastos com o 6224 Honorários 100 000
desenvolvimento da vacina 6222 Publicidade, comunicação e imagem 10 000
691 Juros suportados 5 000
642 Gastos de depreciação 8 000
Pelas depreciações
438 Depreciações acumuladas 8 000
Também os gastos incorridos no início de janeiro deverão ser considerados como tal, não podendo ainda
ser considerados como um ativo:

3 000
691 Juros suportados 400
642 Gastos de depreciação 500
438 Depreciações acumuladas 500
165

A partir de 5 de janeiro a entidade inicia a fase de desenvolvimento em que os gastos já podem ser capita-
lizados. Apresentam-se de seguida os lançamentos contabilísticos respeitantes a esta fase:

90 000
Dado que as despesas de publicidade não podem ser capitalizadas (NCP 3, § 58), o valor do ativo intangí-
vel exclui esse montante. Também os gastos com os juros devido à curta duração da fase de desenvolvimento
(2 meses) não devem ser considerados (NCP 7, § 2).
Escrituração:

Pelo reconhecimento do 442 Projetos de desenvolvimento 183 000
projeto de desenvolvimento 742 Trabalhos para a própria entidade -AI 183 000
Também todas os gastos que foram incorridos até esta altura não devem ser reclassificados e reconhecidos
como custo do ativo intangível (NCP 3, § 63).
A capitalização dos dispêndios no ativo intangível cessa no dia 28 de fevereiro de 20X8 porque nessa data
o ativo já está em condições de funcionar na forma pretendida (NCP 3, § 32). Assim, todos os gastos incorridos
posteriormente devem ser considerados como tal.
Escrituração:

6124 Custo das matérias consumidas-material
200 000
Pelo reconhecimento dos de consumo clínico
Notas: Este caso prático não se encontra resolvido no âmbito do subsistema da contabilidade orçamental.
Adaptado de Gomes e Pires (2010).
4.3.2. A CO RDO S DE CO N CE S S Ã O D E SE R V I Ç O S
A NCP 4 – Acordos de Concessão de Serviços: Concedente tem como objetivo prescrever a contabiliza-
ção de acordos de concessão de serviços na ótica do concedente, uma entidade integrada nas administrações
públicas.
Os acordos de concessão de serviços no âmbito desta Norma envolvem o concessionário que proporciona
serviços públicos relacionados com um ativo de concessão de serviços em nome do concedente.
166

Os acordos fora do âmbito desta Norma são os que não envolvem a prestação de serviços públicos e acor-
dos que envolvem componentes de gestão e de serviço em que o ativo não é controlado pelo concedente (por
exemplo, outsourcing, contratos de serviço ou privatizações).
A NCP 4 não trata da contabilização dos acordos de concessão na ótica dos concessionários, à qual se
aplica a IFRIC 12 – Acordos de Concessão de Serviços.9
A NCP 4 elenca as seguintes definições:
Termo Definição
Acordo de concessão É um acordo vinculativo entre um concedente e um concessionário em que:

de serviços (a) O concessionário usa o ativo da concessão de serviços para prestar um serviço público em
nome do concedente por um período de tempo especificado; e
(b) O concessionário é remunerado pelos seus serviços durante o período de tempo do acordo de
concessão de serviços
Acordo vinculativo É um acordo que confere direitos executórios e obrigações às partes, incluindo direitos derivados
de contratos e outros direitos legais
Ativo de concessão É um ativo usado para prestar serviços públicos num acordo de concessão de serviços que:
de serviços (a) É fornecido pelo concessionário e que este já detém, ou constrói, desenvolve ou adquire de
um terceiro; ou
(b) É fornecido pelo concedente e que este já detém ou é uma melhoria de um seu ativo já exis-
tente
Concedente É a entidade pública que concede ao concessionário o direito de usar o ativo da concessão de
serviços
Concessionário É a entidade que usa o ativo de concessão de serviços para prestar serviços públicos sujeitos ao
controlo do ativo pelo concedente
4.3.2.2. RECO N HE CIME N TO E ME N S URA ÇÃ O D E U M AT I VO D E C O N C E SSÃ O D E SE R VI Ç O S
O concedente deve reconhecer um ativo proporcionado pelo concessionário, e uma melhoria de um ativo
existente do concedente, como um ativo de concessão de serviços se:
a. O concedente controlar ou regular quais os serviços que o concessionário tem de prestar com o ativo,
a quem tem de os prestar, e a que preço; e
b. O concedente controla – através da propriedade, direito aos benefícios ou outra forma – qualquer inte-
resse residual no ativo no final do termo do acordo.
A NCP 4 aplica-se a um ativo usado num acordo de concessão de serviços por toda a sua via útil (um ativo
“para toda a vida”), desde que o concedente controle ou regule quais os serviços que o concessionário tem de
prestar com o ativo, a quem tem de os prestar, e a que preço.
O concedente deve inicialmente mensurar o ativo de concessão de serviços reconhecido pelo seu justo
valor, exceto se o ativo de concessão de serviços consistir num ativo do concedente que deva ser reclassificado
por força de um acordo vinculativo.
Após o reconhecimento inicial ou reclassificação, os ativos de concessão de serviços devem ser contabili-
zados como uma classe de ativos separada de acordo com a NCP 5 – Ativos Fixos Tangíveis ou a NCP 3 – Ativos
Intangíveis, como apropriado.
9
Esta norma procura ser o reverso da IFRIC 12, a qual se aplica ao operador (concessionário), normalmente uma empresa privada.
167

4.3.2. 3. RE CO N HE CIME N TO E ME N SU R A Ç Ã O D E PA SSI V O S
Quando o concedente reconhecer um ativo de concessão de serviços de acordo com o exposto no ponto
anterior, o concedente deve também reconhecer um passivo. O concedente não deve reconhecer um passivo
quando um ativo existente do concedente for reclassificado como um ativo de concessão de serviços, exceto
nas circunstâncias em que é proporcionada remuneração adicional pelo concessionário.
O passivo reconhecido deve ser inicialmente mensurado pela mesma quantia que o ativo de concessão de
serviços (justo valor), ajustado da quantia de qualquer outra remuneração (por exemplo, dinheiro) proporcio-
nada pelo concedente ao concessionário, ou pelo concessionário ao concedente.
A natureza do passivo reconhecido baseia-se na natureza da remuneração trocada entre o concedente e o
concessionário. A natureza da remuneração dada pelo concedente ao concessionário é determinada por refe-
rência aos termos do acordo vinculativo e, quando relevante, a lei do contrato.
Em troca do ativo de concessão de serviços, o concedente pode compensar o concessionário pelo ativo de
concessão de serviços por qualquer combinação do seguinte:
a. Fazer pagamentos ao concessionário (o modelo do “passivo financeiro”),

b. Compensar o concessionário por outro meio (o modelo da “atribuição de um direito ao concessioná-
rio”), por exemplo:
(i) Dar ao concessionário o direito a obter rendimento a partir de terceiros utilizadores do ativo de
concessão de serviços; ou
(ii) Dar ao concessionário acesso a um outro ativo gerador de rendimento para uso do concessionário.
4.3.2. 3. 1. MO DE LO DO PA S S IV O F I N A N C E I R O
Quando o concedente tiver uma obrigação incondicional de pagar dinheiro ou outro ativo financeiro ao
concessionário pela construção, desenvolvimento, aquisição ou melhoria de um ativo da concessão de servi-
ços, o concedente deve contabilizar o passivo reconhecido como um passivo financeiro.
O concedente tem uma obrigação incondicional de pagar dinheiro se tiver garantido pagar ao
concessionário:
a. Quantias especificadas ou determináveis de dinheiro; ou

b. A insuficiência, se existir, entre quantias recebidas pelo concessionário dos utilizadores do serviço
público e quaisquer quantias especificadas ou determináveis referidas na alínea anterior, mesmo que
o pagamento seja contingente de o concessionário assegurar que os ativos da concessão de serviços
cumpram requisitos de qualidade ou eficiência especificados.
A NCP 18 – Instrumentos Financeiros aplica-se ao passivo financeiro reconhecido, exceto quando a NCP
4 imponha requisitos e orientação diferentes.
O concedente deve imputar os pagamentos ao concessionário e contabilizá-los de acordo com a sua subs-
tância como uma redução no passivo reconhecido, um encargo financeiro e encargos pelos serviços prestados
pelo concessionário, devendo estes dois últimos ser contabilizados como gastos.
Quando os componentes do ativo e de serviços de um acordo de concessão forem separadamente identi-
ficáveis, os pagamentos relativos ao componente de serviços, feitos pelo concedente ao concessionário, devem
ser imputados aos justos valores relativos do ativo da concessão e dos serviços. Quando os componentes do
ativo e de serviços não forem separadamente identificáveis, os pagamentos relativos ao componente de servi-
ços devem ser determinados usando técnicas de estimação.
4.3.2. 3. 2. MO DE LO DA ATRIBUIÇÃ O D E U M D I R E I T O A O C O N C E SSI O N Á R I O
Quando o concedente não tiver uma obrigação incondicional de pagar dinheiro ou outro ativo finan-
ceiro ao concessionário pela construção, desenvolvimento, aquisição ou melhoria de um ativo de concessão
de serviços, e dá ao concessionário o direito de obter rendimento de terceiros utilizadores ou um outro ativo
gerador de rendimento, o concedente deve contabilizar o passivo reconhecido como a parte não ganha do
rendimento decorrente da troca de ativos entre o concedente e o concessionário (Diferimentos – rendimentos
a reconhecer).
168

O concedente deve reconhecer o rendimento e reduzir o passivo reconhecido segundo a substância eco-
nómica do acordo de concessão de serviços.
Quando o concedente compensa o concessionário pelo ativo de concessão e pela prestação de serviços
dando ao concessionário o direito de obter rendimento de terceiros utilizadores do ativo de concessão de servi-
ços ou de outro ativo gerador de rendimento, a troca é vista como uma transação que gera rendimento. Como
o direito dado ao concessionário é eficaz para o período do acordo de concessão de serviços, o concedente não
deve reconhecer imediatamente o rendimento da troca. Em vez disso, é reconhecido um passivo relativamente
a qualquer parte do rendimento ainda não obtido. O rendimento é reconhecido segundo a substância econó-
mica do acordo de concessão de serviços, e o passivo é reduzido à medida que o rendimento é reconhecido.
Para este modelo foi criada no PCM a conta 2824 relativa a rendimentos a reconhecer derivados de acor-
dos de concessão de serviços.
4.3.2.3.3. DI V IS Ã O DO A CO RDO
Se o concedente pagar pela construção, desenvolvimento, aquisição, ou melhoria de um ativo de conces-

são de serviços suportando parcialmente um passivo financeiro e dando parcialmente um direito ao concessio-
nário, é necessário contabilizar separadamente cada parte do passivo total reconhecido.
4.3.2.4. REPRE S E N TA ÇÃ O E S Q UE MÁTICA
A aplicação da NCP 4 pode ser representada do seguinte modo:
Figura 21: Âmbito de aplicação da NCP 4
O concedente controla ou regula quais os

serviços que o concessionário deve
providenciar com o aƟvo de concessão de
serviços, a quem devem ser prestados e a
Não
que preço?
Fora do âmbito de
Sim aplicação da norma
O concedente controla, através da Não

propriedade, direito aos beneİcios ou outra
forma, qualquer interesse residual no aƟvo
no Įnal do termo do acordo?
Ou o aƟvo de concessão de serviços é
uƟlizado no âmbito do acordo durante toda
a sua vida úƟů? Não
Sim
O aƟvo de concessão de serviços é

construído, desenvolvido ou adquirido pelo
O aƟvo de concessão de serviços
concessionário a uma terceira enƟdade
é um aƟvo pré-existente do
para o objeto do acordo de concessão, ou o
Não concedente que dá acesso ao
aƟvo já exisƟa na esfera do concessionário
mesmo no âmbito de um acordo
e que se torna num aƟvo de concessão de
de concessão de serviços?
serviços no âmbito do acordo de concessão
de serviços?
Sim
Sim
No âmbito de aplicação da norma

% O concedente reconhece um aƟvo de concessão de serviços , ou reclassiĮca um item de aƟvos Įxos
tangíveis, de aƟvos intangíveis, independentemente da existência de uma locação Įnanceira , como
um aƟvo de concessão de serviços
% O concedente contabiliza o aƟvo de concessão de serviços como um aƟvo Įxo tangível ou um aƟvo
intangível de acordo com a NCP 5 ou NCP 3, respeƟvamente
% O concedente realiza testes de imparidade, conforme previsto na NCP 9
% O concedente reconhece um passivo associado de valor igual ao do aƟvo de concessão de serviços
% O concedente reconhece os rendimentos e gastos associados com o aƟvo de concessão de serviços
169

Caso Prático 49 – Contrato de concessão de serviços: construção de uma ponte

Em janeiro do ano N a entidade pública Z (concedente) celebrou um contrato de concessão de serviços
com a empresa Alfa, SA (concessionário) por um período de cinco anos. O objeto do contrato é uma ponte, cuja
construção, e riscos associados, são da responsabilidade do concessionário, e o investimento inicial previsto no
caso base ascendeu a 2.000.000, o qual corresponde ao justo valor do ativo.
Nos termos do contrato assinado, o concedente vai pagar rendas mensais de 30.000 pelo período de cinco
anos, sendo que 2.500 dessa renda dizem respeito aos serviços prestados pelo concessionário na vigência do
contrato.
A taxa de juro anual implícita neste contrato é de 6%.
Considerando somente o subsistema da contabilidade financeira, proceda à contabilização no ano N ao
nível do reconhecimento inicial, nos termos da NCP 4, e das transações ou outros eventos associados a este
contrato.
Escrituração:
Descrição Contas Débito

Pelo 430311 Infraestruturas rodoviárias em concessão 2 000 000
reconhecimento
inicial 256 Acordos de concessão de serviços
642 Ativos fixos tangíveis 400 000
Pela depreciação 438 Depreciações acumuladas
(2.000.000/5)
Pelo 6911 Juros de financiamentos obtidos 120 000

reconhecimento dos 256 Acordos de concessão de serviços
juros (2.000.000 x 6%)
256 Acordos de concessão de serviços 330 000
(por diferença)
Pela imputação da 6212 Infraestruturas de transportes e parques de 30 000

renda estacionamento (2.500 x 12)
121 Depósitos à ordem no Tesouro
(30.000 x 12)
Os registos efetuados em N, excetuando o reconhecimento inicial do justo valor do ativo de concessão

de serviços, devem efetuar-se nos anos seguintes, enquanto durar a execução do contrato de concessão de
serviços.
Neste caso prático assumiu-se que a construção da ponte ocorreu durante um único período, o ano N.
No caso de a construção abranger mais do que um período contabilístico, deveríamos registar os custos da
construção como investimentos em curso (Conta 450 – Bens de domínio público em curso).
Caso Prático 50 – Acordo de concessão de serviços: modelo do passivo financeiro

Nos termos do acordo, o concessionário está obrigado a construir uma estrada – que deverá ficar pronta no
período de dois anos – e mantem e opera a estrada durante 8 anos seguintes de acordo com as especificações do
concedente (i.e., anos 3-10). O acordo cumpre as condições para o reconhecimento de um ativo de concessão
de serviços.
Os termos do acordo também exigem que o concessionário faça a repavimentação da estrada quando a
superfície original estiver deteriorada abaixo de uma condição especificada. O concessionário estima que terá
de repavimentar a estrada no final do oitavo ano, e estima-se que esta repavimentação tenha um justo valor
de 110 mil euros. A compensação do concedente ao concessionário por este serviço está incluída na série pre-
determinada de pagamentos.
Supõe-se que a camada base da estrada original é uma componente separada do ativo de concessão de ser-
viços e cumpre os critérios de reconhecimento especificados na NCP 5 – Ativos Fixos Tangíveis, quando o ativo
170

de concessão de serviços é inicialmente reconhecido. Também é assumido que há certeza suficiente quanto ao
momento e montante da repavimentação, quando a repavimentação ocorrer. Assume-se que será depreciada
no período de 6 anos (3-8). Este período de depreciação é mais curto do que a camada base da estrada e tem
em consideração que a repavimentação geralmente é efetuada de 6 em 6 anos (e não de 25 em 25 anos como
acontece com a camada base da estrada);
O reconhecimento da repavimentação como um ativo separado no oitavo ano também conduz a um
aumento do passivo financeiro reconhecido pelo concedente.
No início do ano 3, o total do justo valor da estrada é € 1.050.000, composto por dois ativos: a camada
base da estrada (940 mil euros) e o pavimento da estrada (110 mil euros).
A camada base da estrada tem uma vida útil de 25 anos. A depreciação é feita com base no método das
quotas constantes. A depreciação anual é de 38 (940/25). A depreciação do pavimento anual é de 18 (110/6).
Não se prevê qualquer perda por imparidade na estrada durante todo o período de concessão.
Não é possível determinar o custo do capital do concessionário. A taxa de juro implícita no acordo de
concessão de serviço específico para o ativo é de 6,18%, conforme abaixo de calcula.
É assumido que todos os fluxos de caixa se fazem no fi nal do período e que o valor temporal do dinheiro
não é significativo. Se o valor temporal do dinheiro for considerado significativo, os rendimentos devem ser
apurados numa base descontada (vide IPSAS 32, AG 59).
No final do ano 10, o acordo de concessão de serviços terminará. Nessa altura o concessionário transfere
para o concedente a prestação do serviço;
O justo valor das componentes do acordo é o seguinte:
Componentes Justo valor
Camada base da estrada 940
Pavimento da estrada 110
Total do justo valor da estrada 1.050
Valor da componente de prestação de serviço 12
Considere os seguintes termos adicionais do acordo:

Os termos do acordo exigem que o concedente pague 200 por ano ao concessionário, nos anos 3-10 para
construir a estrada e torná-la disponível ao público. O total a pagar (pagamento de 200 em cada um dos anos
3-10) reflete o justo valor de cada componente individual na tabela anterior. Estes pagamentos destinam-se a
cobrir o custo de construção da estrada, os custos operacionais anuais de 12 com a prestação do serviço, e o
reembolso de 110 milhares de euros ao concessionário pela repavimentação da estrada no ano 8.
Pedido: Proceda aos lançamentos contabilísticos das transações e outros eventos referidos, de acordo
unicamente com o subsistema da contabilidade financeira.
A taxa de juro implícita no acordo relativa ao ativo de concessão de serviços é de 6,18%, calculada do
seguinte modo:
Ativo e Inflows do Cash flow

serviços operador líquido
Período [1] [2] [3]=[2] - [1]
1 525 0 -525
2 525 0 -525
3 12 200 188
4 12 200 188
5 12 200 188
6 12 200 188
7 12 200 188
8 122 200 78
9 12 200 188
10 12 200 188
Soma 1 256 1 600
Taxa de juro efetiva (TJE) 6,18%
171

Retira-se dos recebimentos as quantias que não dizem respeito ao ativo de concessão de serviços e no ano
8 o custo da repavimentação. O objetivo é ficar com os pagamentos feitos pelo concedente que respeitam ao
ativo de concessão de serviços.
A TJE é a taxa interna de rentabilidade associada à coluna [3].
Resolução: Considerando somente o subsistema da contabilidade financeira, vamos proceder à contabi-

lização nos anos 1, 2 e 3 ao nível do reconhecimento inicial, nos termos da NCP 4, e das transações ou outros
eventos associados a este contrato.
A tabela seguinte constitui um elemento de apoio na compreensão das contabilizações e tabelas que se
seguem (valores em milhares de euros):
Pagamentos = 200 por período

Passivo Variações no passivo financeiro Passivo financeiro no
financeiro no Cash flows Cash flows (E) final do período
início do (gasto de (gastos
período Gasto de juros juros) operacionais) Aumento Diminuição
Período (A) (B)=(A)xTJE (C) (D) (E1) (E2)=200-(C)-(D) (A)+(B)-(C)+(E1)-(E2)
1 525 525
2 525 32 525 1 082
3 1 082 67 67 12 121 961
4 961 59 59 12 129 833
5 833 51 51 12 137 696
6 696 43 43 12 145 551
7 551 34 34 12 154 397
8 397 25 25 12 110 163 344
9 344 21 21 12 167 177
10 177 11 11 12 177 0
Ano 1:
Pelo reconhecimento 453 Ativos fixos tangíveis em curso 525
do ativo em curso e
do passivo 256 Acordos de concessão de serviços 525
Ano 2:
Pelo reconhecimento 453 Ativos fixos tangíveis em curso 525
do ativo em curso e
do passivo 256 Acordos de concessão de serviços 525
Pelo reconhecimento 6911 Juros de financiamentos obtidos 32
dos juros 256 Acordos de concessão de serviços 32
430311 Infraestruturas rodoviárias em
940
concessão - Base da Estrada
Pelo reconhecimento 430312 Infraestruturas rodoviárias em
do ativo de concessão 110
concessão - Pavimento da estrada
453 Ativos fixos tangíveis em curso 1 050
Ano 3:
642 Ativos fixos tangíveis (38+18) 56
Pela depreciação
438 Depreciações acumuladas 56
Pelo reconhecimeno 6911 Juros de financiamentos obtidos 67
dos juros 256 Acordos de concessão de serviços 67
6212 Infraestruturas de transportes e parques
Pelo reconhecimento 12
de estacionamento
dos gastos de serviço
256 Acordos de concessão de serviços 12
Pelo pagamento da 256 Acordos de concessão de serviços 200
renda 121 Depósitos à ordem no Tesouro 200
172

Os lançamentos contabilísticos executados em N+3 devem efetuar-se nos anos seguintes, enquanto durar
a execução do contrato de concessão de serviços (ver tabelas que seguem).
Impacto nas demonstrações financeiras:
Análise do efeito nos fluxos de caixa:
Ano 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Total
Série de pagamentos – – (200) (200) (200) (200) (200) (200) (200) (200) (1600)
Fluxos de caixa líquidos – – (200) (200) (200) (200) (200) (200) (200) (200) (1600)
Análise do efeito na demonstração dos resultados:
Ano 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Total
(Conta 6212) Gasto de serviço – – (12) (12) (12) (12) (12) (12) (12) (12) (96)
(Conta 6922)
– (32) (67) (59) (51) (43) (34) (25) (22) (11) (344)
Gasto de juros
(Conta 642)
Gasto de depreciação– camada – – (38) (38) (38) (38) (38) (38) (38) (38) (304)
base
(Conta 642)
– – (18) (19) (18) (18) (19) (18) – – (110)
Gasto de depreciação – pavimento
(Conta 642) Gasto de depreciação

– – – – – – – – (18) (19) (37)
– Repavimentação
Total de gasto de depreciação – – (56) (57) (56) (56) (57) (56) (56) (57) (451)
Efeito nos resultados – (32) (135) (128) (119) (111) (103) (93) (90) (80) (891)
Notas: A depreciação do pavimento da estrada nos anos 3-8 corresponde à totalidade do valor reconhe-
cido desta componente; a depreciação nos anos 9-10 reflete a depreciação da nova componente do ativo de
concessão de serviço reconhecida no ano 8.
Embora se tenha usado o método das taxas constantes, não tem de o ser necessariamente já que a depre-
ciação deve refletir o consumo de benefícios económicos ou potencial de serviço do ativo, devendo esta depre-
ciação ser feita de forma sistemática.
Análise do efeito no Balanço:
Ano 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
(Conta 430311) Ativo de 525 940 902 864 826 788 750 712 674 636
concessão de serviço –
camada base
(Conta 430312) Ativo de – 110 92 73 55 37 18 – – –
concessão de serviços –
pavimento
(Conta 430312) Ativo de – – – – – – – 110 92 73
concessão de serviços – novo
pavimento
(Conta 43031) Total do ativo 525 1.050 994 937 881 825 768 822 766 709
de concessão de serviços
(Conta 121) Depósitos à – – (200) (400) (600) (800) (1.000) (1.200) (1.400) (1.600)
Ordem no Tesouro
Passivo Financeiro (525) (1.082) (961) (833) (696) (551) (397) (344) (177) –
Resultados Transitados – 32 167 295 414 525 628 721 811 891
Notas: Neste exemplo, a repavimentação ocorre no ano 8, quando o pavimento inicial está todo depre-
ciado. Se a repavimentação ocorresse mais cedo, o primeiro pavimento não estaria todo depreciado e teria de
ser totalmente depreciado antes da nova componente ser reconhecida.
173

A nova componente do ativo de concessão de serviços é reconhecida no ano 8. A depreciação foi calculada
para os anos 9 e 10.
O saldo da conta passivo financeiro aumenta no ano 8 pelo reconhecimento da nova componente de ativo
de concessão de serviço.
Análise da conta do passivo financeiro (conta 256):
Ano 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Saldo inicial – 525 1.082 961 832 695 550 396 343 177
(Conta 256) Passivo reconhecido 525 525
simultaneamente com o ativo de concessão
de serviços
Gastos de juros a acrescer antes dos 32 – – – – – – – –
pagamentos serem efetuados
Componente dos pagamentos de amortização – – (121) (129) (137) (145) (154) (163) (166) (177)
do capital em dívida
Passivo reconhecido com a repavimentação – – – – – – – 110 – –
Saldo final 525 1.082 961 833 696 551 397 344 177 –
Fonte: Adaptado da IPSAS 32 (IPSASB, 2016b)
Comentários
1. O concedente reconhece inicialmente o ativo de concessão de serviços como ativo fixo tangível,
pelo seu justo valor (1.050), composto por duas componentes: 940 referente à construção da camada base
da estrada e de 110 referente ao pavimento da estrada original. O ativo é reconhecido à medida que é cons-
truída a estrada: 525 no ano 1 e 525 no ano 2. A depreciação é reconhecida anualmente (56, composta por
38 relativa à camada base e 18 relativa à superfície), a partir do ano 3.
2. O concedente reconhece ainda um passivo financeiro pelo justo valor do ativo de concessão de ser-
viços em construção, que é de 525 no final do primeiro ano. O passivo financeiro é acrescido no segundo
ano pelos restantes 525 e pelos encargos financeiros (juros) calculados sobre o saldo do passivo financeiro,
nos termos da tabela acima. A taxa de juro efetiva implícita a utilizar para o cálculo dos juros é de 6,18%.
O passivo financeiro é mensurado subsequentemente ao custo amortizado, ou seja, o valor inicialmente
reconhecido acrescido dos juros calculado pelo método de taxa de juro efetiva menos os reembolsos.
3. A compensação pela repavimentação da estrada está incluída na série de pagamentos previamente
predeterminados (200). Não há impactos diretos em caixa pela repavimentação, a entidade apenas reco-
nhece esta repavimentação como um ativo quando este trabalho estiver a ser realizado e reconhece o gasto
de depreciação de 110/6=18 a partir do nono ano.
4. A compensação pela manutenção e operação da estrada (12) está incluída na série de pagamentos de
200. Não há fluxos de caixa especificamente relacionados com este gasto, no entanto o concedente regista
este serviço anualmente por contrapartida da conta de passivo financeiro.
No que respeita à contabilização da remuneração concedida ao concessionário de acordo com os modelos

da atribuição do direito e da divisão do acordo (parágrafos 21 a 25 da NCP 4), sugere-se a consulta de CNC
(2016).
Caso Prático 51 – Acordo de Concessão de serviços: Concedente – Prisão de segurança

Em 1 de janeiro de 20x7, uma autarquia fez um acordo de concessão com uma entidade privada para a
construção e operação por 10 anos de uma prisão de segurança máxima para 500 detidos. A construção da
prisão deve durar 2 anos e o acordo prevê que a operação dure 8 anos. O custo de construção foi de 6 milhões
de euros repartidos igualmente ao longo dos dois anos. A autarquia irá entregar ao concessionário, por ano, a
partir do 3.º inclusive, 1.000.000 euros para pagar a prisão, juros postecipados e os serviços da sua utilização.
A taxa de juro efetiva implícita no acordo de concessão é de 3,544% e o valor da prestação de serviços é de
110.000 por ano de operação. Prevê-se uma vida útil de 50 anos para a prisão, sendo a depreciação efetuada
pelo método das quotas constantes (linha reta).
Proceda à contabilização deste acordo de concessão durante os 4 primeiros anos.
174

Escrituração:
175

Caso Prático 52 – Mercado municipal: Modelo da atribuição de um direito ao concessionário

O Município Gama celebrou um contrato, em janeiro de N, com uma empresa municipal, segundo o qual
concede à empresa, durante 25 anos, o direito de exploração de um mercado municipal. Em contrapartida
a empresa tem de construir toda a infraestrutura. No final do contrato o mercado reverte para o Municí-
pio a custo nulo devendo ser entregue cumprindo determinados padrões de qualidade, previstos no próprio
contrato.
Os serviços que o concessionário pode prestar são determinados pelo Município no contrato, assim como
o preçário a praticar ao público por parte da empresa municipal e futuras revisões de preços.
Suponhamos que a construção ascendeu a um custo de €10.000.000, repartido por €4.000.000 no pri-
meiro ano e o remanescente no segundo ano, estando a construção concluída no final do segundo ano (dezem-
bro de N+1).
Proceda aos lançamentos contabilísticos a efetuar em dezembro de N e dezembro de N+1 segundo o sub-
sistema da contabilidade financeira do SNC-AP
453 Ativos fixos tangíveis em curso 4 000 000

[dez/N] Pelo reconhecimento do ativo
en curso 282499 Rendimentos a reconhecer-Acordos de
4 000 000
concessão de serviços-Outras concessões
[dez/N+1] Pelo reconhecimento do 43039 Outras infraestruturas 10 000 000

ativo de concessão de serviços, 453 Ativos fixos tangíveis em curso 4 000 000
segundo o modelo de atribuição de um
282499 Rendimentos a reconhecer-Acordos de
direito ao concessionário
concessão de serviços-Outras concessões 6 000 000
Caso Prático 53 – Acordos de Concessão de serviços: Concedente – Afirmações (V/F)

Nos termos da NCP 4 – Acordos de Concessão de serviços: Concedente, diga se é verdade ou falso e
justifique:
i) O ativo de concessão de serviços pertence sempre à parte privada;

ii) O concedente tem uma obrigação incondicional de pagar dinheiro ao concessionário;
iii) No caso dos acordos de concessão o Estado tem sempre de pagar juros;
iv) O concessionário pode ser remunerado pelo direito de obter réditos de terceiros utilizadores de um
outro ativo gerador de rédito que não o ativo da concessão.
Resposta: Apenas é verdadeira a iv), já que nos termos da NCP 4 § 21 o concedente pode dar ao concessio-
nário o direito de obter rendimento de terceiros utilizadores ou um outro ativo gerador de rendimentos; todas
as outras são falsas tendo em consideração que:
i) o ativo de concessão de serviços pertence sempre à parte pública nos termos da NCP 4, § 6 e é registado
pelo concedente;
ii) o concedente só tem uma obrigação condicional de pagar dinheiro ao concessionário no caso do
modelo do passivo financeiro (NCP 4, § 16);
iii) o concedente só paga juros nos casos do modelo do passivo financeiro nos termos da NCP 4, § 19.
4.3.3. ATIV O S FIX O S TA N GÍV E IS
O objetivo da NCP 5 – Ativos Fixos Tangíveis é prescrever o tratamento contabilístico dos ativos fi xos
tangíveis para que os utilizadores das demonstrações financeiras possam perceber a informação sobre os inves-
timentos de uma entidade neste tipo de ativos e as alterações que neles ocorreram. Os principais aspetos a ter
em conta na contabilização dos ativos fi xos tangíveis são o reconhecimento destes ativos e os respetivos gastos
de depreciação, bem como a determinação das suas quantias registadas.
Em termos de âmbito de aplicação, a NCP 5 aplica-se a ativos fi xos tangíveis (quer de domínio público,
quer de domínio privado), incluindo:
176

a. Equipamento militar;
b. Infraestruturas;
c. Bens do património histórico; e
d. Ativos de contratos de concessão após reconhecimento e mensuração de acordo com a NCP 4 – Acordos
de Concessão de Serviços: Concedente.
4.3.3.1. PATR IMÓ N IO HIS TÓ RICO TA N GÍV E L
Os bens relativos ao património histórico tangível, desde que satisfaçam a definição e os critérios de
reconhecimento de ativos fi xos tangíveis, são reconhecidos, mensurados e apresentados de acordo com a NCP
5. No caso de não ser possível reconhecer tais ativos, a entidade deve, no mínimo, fazer a sua divulgação em
notas às demonstrações financeiras.
Alguns ativos tangíveis são descritos como património histórico devido ao seu significado histórico, artís-
tico, cultural ou ambiental. Exemplos destes ativos são edifícios históricos e monumentos, sítios arqueológicos,
áreas de conservação e reservas naturais e obras de arte. Estes ativos evidenciam algumas características, como
as que se seguem, embora estas características não sejam exclusivas de tais ativos:
a. É improvável que o seu valor em termos culturais, ambientais, educacionais e históricos seja inteira-
mente refletido num valor financeiro unicamente baseado num preço de mercado;
b. Obrigações legais e ou estatutárias podem impor proibições ou restrições severas à sua alienação por
venda;
c. São geralmente insubstituíveis e o seu valor pode aumentar ao longo do tempo, mesmo se a sua condi-
ção física se deteriorar; e
d. Pode ser difícil estimar as suas vidas úteis, que em alguns casos podem ser de várias centenas de anos.
As entidades do setor público podem deter ativos significativos do património histórico que adquiriram
ao longo de muitos anos e por variados meios, incluindo compra, doação, legado ou expropriação. Estes ati-
vos raramente são detidos pela sua capacidade de gerar influxos de caixa e podem existir obstáculos legais ou
sociais para os usar para tais finalidades.
As entidades que reconheçam ativos do património histórico devem também divulgar a respeito desses
ativos, por exemplo:
a. A base de mensuração usada;

b. O método de depreciação usado, se algum;
c. A quantia escriturada bruta;
d. A depreciação acumulada no final do período, se existir; e
e. Uma reconciliação da quantia escriturada no início e no final do período mostrando os respetivos
componentes.
Uma outra classificação que é relevante com reflexos, por exemplo, ao nível do PCM, nas contas 430 –
Bens de domínio público, património histórico, artístico e cultural e 450 – Bens de domínio público em curso.
A legislação define os bens, móveis ou imóveis, que integram o domínio público do Estado, das Regiões
Autónomas ou das Autarquias Locais, destacando-se que uma das suas principais características é a proibição
de serem objeto de comércio jurídico.
A título ilustrativo, em relação aos imóveis, constam no Decreto-Lei n.º 280/2007, de 7 de agosto, dispo-
sições específicas para os imóveis classificados no domínio público.
Termo Definição
Ativos fi xos tangíveis São bens com substância física que são detidos para uso na produção ou fornecimento de bens
ou serviços, para aluguer a terceiros, ou para fi ns administrativos e se espera sejam usados du-
rante mais de um período de relato.
Classe de ativos fi xos Significa um grupo de ativos com idêntica natureza ou função similar nas operações da enti-
tangíveis dade, que é evidenciado como um único ativo para efeitos de divulgação nas demonstrações
financeiras.
177

Termo Definição
Depreciação É a imputação sistemática da quantia depreciável de um ativo durante a sua vida útil.
Perda por imparidade É a quantia pela qual a quantia escriturada de um ativo excede a sua quantia recuperável.
Quantia de serviço É a maior quantia entre o justo valor de um ativo não gerador de caixa menos os custos de vender
recuperável e o seu valor de uso.
Quantia recuperável É a maior quantia entre o justo valor de um ativo gerador de caixa menos os custos de vender e
o seu valor de uso.
Quantia depreciável É o custo de um ativo, ou outra quantia substituta do custo, menos o seu valor residual.
Quantia escriturada É a quantia pela qual o ativo é reconhecido depois de deduzir qualquer depreciação acumulada
e perdas por imparidade acumuladas.
Valor residual É a quantia estimada que a entidade espera obter presentemente da alienação de um ativo, após
dedução os custos estimados de alienação, se tal ativo estivesse já com a idade e na condição
esperadas no final da sua vida útil.
Vida útil Pode ser: 1) O período de tempo durante o qual se espera que um ativo seja usado por uma
entidade; ou 2) O número de unidades de produção ou similares que a entidade espera obter a
partir do ativo.
4.3.3. 3. RE CO N HE CIME N TO
O custo de um bem do ativo fi xo tangível deve ser reconhecido como ativo se, e apenas se:
a. For provável que fluirão para a entidade benefícios económicos futuros ou potencial de serviço asso-
ciados ao bem; e
b. O custo ou o justo valor do bem puder ser mensurado com fiabilidade.
4.3.3. 3. 1. IN FRA E S TRUTURA S
Alguns ativos são geralmente descritos como infraestruturas. Embora não exista definição universalmente
aceite de infraestruturas, estes ativos apresentam usualmente algumas ou todas as seguintes características:
a. Fazem parte de um sistema ou rede;

b. São de natureza especializada e não têm usos alternativos;
c. São inamovíveis; e
d. Podem estar sujeitos a restrições na alienação.
As infraestruturas satisfazem a definição de ativos fi xos tangíveis e devem ser contabilizados de acordo
com a NCP 5. Incluem-se entre os exemplos de infraestruturas as redes de estradas, os sistemas de esgotos, os
sistemas de abastecimento de água e energia e as redes de telecomunicações.
4.3.3. 4. ME N S URA ÇÃ O N O RE CO NH E C I M E N T O
A mensuração inicial de um item que satisfaça a definição de ativo fi xo tangível obedece ao seguinte
processo:
Figura 22: Mensuração inicial de ativos fixos tangíveis
Ativos fixos tangíveis
Adquirido através de uma transação Adquirido através de uma transação

Construído para a própria entidade
com contraprestação sem contraprestação
Imóveis Outros ativos
Mensuração ao custo Valor Patrimonial Custo do bem ou

(parágrafos 21 a 27) Tributário (VPT) valor de mercado
178

O VPT está regulado no Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, aprovado pelo Decreto-Lei n.º
287/2003, de 12 de novembro.
Nos pontos seguintes são fornecidos detalhes adicionais sobre os critérios estabelecidos na figura acima.
Por exemplo, pode ter sido doado um terreno a uma autarquia local, com retribuição nula ou simbólica,
para habilitar essa autarquia a desenvolver parques, estradas e vias para desenvolvimento. Neste caso, o seu
custo é o justo valor à data da aquisição.
4.3.3.4.1. EL E ME N TO S DO CUS TO
O custo de um bem do ativo fi xo tangível compreende:
a. O seu preço de compra, incluindo direitos de importação e impostos não dedutíveis ou reembolsáveis
sobre a compra, após dedução de descontos comerciais e abatimentos;
b. Quaisquer custos diretamente atribuíveis para colocar o ativo no local e nas condições necessárias para
ser capaz de operar da maneira pretendida pelo órgão de gestão; e
c. A estimativa inicial dos custos de desmantelamento e de remoção do bem e da restauração do local em
que está localizado, e que a entidade é obrigada a suportar quando o bem é adquirido, ou em resultado
de ter usado o bem durante um determinado período para fins que não sejam produzir inventários
durante esse período.
São exemplos de custos diretamente atribuíveis:
a. Custos de benefícios dos empregados (como defi nidos na NCP 19 – Benefícios dos Empregados) decor-
rentes diretamente da construção ou aquisição do bem do ativo fixo tangível;
b. Custos de preparação do local;
c. Custos de entrega e manuseamento iniciais;
d. Custos de instalação e montagem;
e. Custos para testar o funcionamento adequado do ativo (após dedução do produto líquido da venda de
quaisquer bens produzidos, durante o período da sua colocação no local e nas condições necessárias
de funcionamento); e
f. Honorários profissionais.
Exemplos de custos que não são incorporáveis num ativo fi xo tangível incluem:
• Custos de abertura de novas instalações;

• Custos de lançamento de um novo produto ou serviço (incluindo custos de publicidade e atividades
promocionais);
• Custos de condução do negócio numa nova localização ou com uma nova classe de clientes (incluindo
custos de formação do pessoal); e
• Custos de administração e outros custos gerais.
O reconhecimento de custos na quantia escriturada de um bem do ativo fi xo tangível cessa quando o

bem está no local e nas condições necessárias para ser capaz de operar da maneira pretendida pelo órgão de
gestão. Assim, os custos suportados com a utilização ou reinstalação de um bem não são incluídos na quantia
escriturada desse bem. Por exemplo, os seguintes custos não são incluídos na quantia escriturada de um bem
do ativo fi xo tangível:
a. Custos suportados com um bem capaz de operar da maneira pretendida pelo órgão de gestão, mas que
ainda não está em uso ou está a operar a uma capacidade inferior à sua capacidade total;
b. Perdas operacionais iniciais, tais como as suportadas enquanto se desenvolve a procura do bem pro-
duzido; e
c. Custos de relocalização ou reorganização de parte ou todas as operações da entidade.
O custo de um bem do ativo fi xo tangível é o equivalente ao preço a dinheiro ou, para um bem adquirido
através de uma transação sem contraprestação, o seu justo valor à data do reconhecimento, exceto para os
imóveis em que prevalece o VPT.
179

Se o pagamento for diferido para além das condições normais de crédito, a diferença entre o equivalente
ao preço a dinheiro e o pagamento total deve ser reconhecida como um juro durante o período de crédito, a
menos que esse juro seja reconhecido na quantia escriturada do bem de acordo com a NCP 7.
Os parágrafos 30 a 32 abordam o tratamento contabilístico a considerar para os ativos fi xos tangíveis
adquiridos por troca.
4.3.3. 5. ME N S URA ÇÃ O S UBS E Q UEN T E
4.3.3. 5. 1. MO DE LO DO CUS TO
Após reconhecimento como ativo, um bem do ativo fi xo tangível deve ser registado pelo seu custo, menos
qualquer depreciação acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas, devendo aplicar-se essa polí-
tica a uma classe inteira de ativos fi xos tangíveis.
4.3.3. 5. 2. MO DE LO DE RE VA LO RIZ A Ç Ã O
Em algumas circunstâncias os ativos fi xos tangíveis podem ser objeto de revalorização de acordo com
critérios e parâmetros a definir em dispositivo legal adequado. Tal significa que a entidade não pode optar por
este modelo, a não ser com base em normativos legais.
A revalorização a que se refere o parágrafo anterior pressupõe a determinação, à data da revalorização, da
vida útil remanescente do ativo.
Se um bem do ativo fixo tangível for revalorizado, qualquer depreciação acumulada à data da revaloriza-
ção deve ser tratada de uma das seguintes formas:
1. Eliminada contra a quantia escriturada bruta do ativo, sendo a quantia líquida reexpressa para a quan-
tia revalorizada do ativo. Este método deve ser usado na revalorização de terrenos e edifícios;
2. Reexpressa proporcionalmente à alteração na quantia bruta registada do ativo, a fim de que a quantia
escriturada do ativo após a revalorização iguale a sua quantia revalorizada. Este método deve ser usado
na revalorização dos restantes ativos fi xos tangíveis pela aplicação de um índice ao seu custo de repo-
sição depreciado.
Se um bem do ativo fi xo tangível for revalorizado, toda a classe a que esse ativo pertence deve ser reva-
lorizada. Essa revalorização deve ocorrer simultaneamente para todos os bens dentro da classe a fim de evitar
revalorizações seletivas de ativos e relatar quantias nas demonstrações financeiras que incluam custos e valores
obtidos em datas diferentes.
Uma classe de ativos fi xos tangíveis é um grupo de ativos de uma natureza ou função similar nas opera-
ções da entidade. O que se segue são exemplos de classes distintas:
a. Terrenos;
b. Edifícios operacionais;
c. Estradas;
d. Maquinaria;
e. Infraestruturas de distribuição de eletricidade;
f. Embarcações;
g. Aeronaves;
h. Equipamento militar especializado;
i. Veículos a motor;
j. Mobiliário e instalações; e
k. Equipamento de escritório.
Se a quantia escriturada de um ativo fi xo tangível for aumentada em consequência de uma revalorização,

o aumento deve ser creditado diretamente no património líquido como excedentes de revalorização. Porém,
este aumento deve ser inicialmente reconhecido nos resultados até ao limite em que reverta uma redução de
revalorização do mesmo ativo anteriormente reconhecida nos resultados.
Se a quantia escriturada de um ativo fi xo tangível for reduzida em consequência de uma revalorização, a
redução deve ser reconhecida nos resultados como perda por imparidade. Porém, essa redução deve ser reco-
180

nhecida diretamente no património líquido até ao limite de qualquer saldo credor existente no excedente de
revalorização desse mesmo ativo.
Parte ou a totalidade do excedente de revalorização incluído no património líquido relativo a ativos fixos
tangíveis pode ser transferido diretamente para resultados transitados quando os ativos forem desreconhe-
cidos. Tal pode ocorrer quando o ativo com o qual o excedente se relaciona for abatido ou alienado. Porém,
parte do excedente pode ser transferido quando o ativo ainda estiver a ser utilizado pela entidade. Neste caso,
a quantia do excedente a transferir será a diferença entre a depreciação baseada na quantia escriturada revalo-
rizada do ativo e a depreciação baseada no seu custo inicial. As transferências dos excedentes de revalorização
para resultados transitados não devem passar pelos resultados do período.
Caso Prático 54 – Revalorização de ativo fixo tangível

Foi publicado um decreto-lei que estipulou uma revalorização geral dos edifícios adquiridos e contabiliza-
dos antes de 1990, não classificados como bens de domínio público.
O instituto público Ómega possui nos seus ativos fi xos tangíveis um edifício onde desenvolve a sua missão
e atribuições.
Esse edifício foi adquirido em 1985 por 300.000, tendo sido estimada uma vida útil de 50 anos.
Aplicando as disposições do decreto-lei, o justo valor do edifício ascende a 500.000.
Admitindo que está no ano de 2017, proceda à contabilização dos factos descritos.
Depreciações acumuladas = 300.000/50 x 32 anos = 192.000

Quantia escriturada à data da revalorização = 300.000 – 192.000 = 108.000
Excedente de revalorização = 500.000 – 108.000 = 392.000
Escrituração:

Pela eliminação das 438 Depreciações acumuladas 192 000
depreciações acumuladas 4321 Habitações e edificações para serviços 192 000
Pelo reconhecimento do 4321 Habitações e edificações para serviços 392 000
ativo em curso e do passivo 5813 Reavaliações decorrentes de diplomas legais 392 000
De salientar que as depreciações e as revalorizações são exclusivas do subsistema da contabilidade

financeira.
4.3.3.6. PER ÍO DO E MÉ TO DO DE DE P RE CIA Ç Ã O
Os parágrafos 42 a 56 da NCP 5 são relativos à vida útil e ao método de depreciação.

É de salientar que a quantia depreciável de um ativo é determinada após a dedução do valor residual,
sendo na prática um valor insignificante.
A depreciação de um ativo começa quando fica disponível para uso, isto é, quando estiver no local e nas
condições necessárias para ser capaz de operar da forma pretendida pelo órgão de gestão. A depreciação de um
ativo cessa quando o ativo é desreconhecido. Assim, a depreciação não cessa quando o ativo se tornar ocioso
ou for retirado de uso e ficar detido para alienação, a menos que esteja completamente depreciado.
No que respeita aos terrenos e edifícios, estes são ativos separáveis e são contabilizados separadamente,
mesmo quando são adquiridos conjuntamente. Os terrenos têm uma vida útil ilimitada pelo que não são
depreciados, salvo algumas exceções como, por exemplo, pedreiras e aterros. Os edifícios têm uma vida útil
limitada e, por isso, são ativos depreciáveis. Um aumento no valor do terreno onde um edifício está implan-
tado não afeta a determinação da quantia depreciável do edifício.
Quanto ao método de depreciação, o mesmo deve refletir o padrão pelo qual se espera que os benefícios
económicos futuros ou potencial de serviço sejam usufruídos pela entidade, sendo que a NCP 5 elenca os
seguintes métodos:
181

• Método das quotas constantes (ou da linha reta)

• Método das quotas degressivas (ou do saldo decrescente)
• Método das unidades de produção
A depreciação por quotas constantes resulta num gasto linear durante a vida útil do ativo, se o seu valor
residual não se alterar. O método das quotas degressivas resulta num gasto decrescente durante a vida útil do
ativo. O método das unidades de produção resulta num gasto baseado no uso ou produção esperados.
A NCP 5 preconiza que o método mais adequado às Administrações Públicas é, em regra, o método das
quotas constantes (ou da linha reta). Este método deve ser aplicado de forma consistente de período para
período, a não ser que ocorra uma alteração no modelo de consumo esperado desses benefícios económicos
futuros ou potencial de serviço.
A este respeito, é de relembrar aqui o que já foi acima indicado para os ativos intangíveis sobre a obrigação
de considerar como referência as vidas úteis que estão previstas no CC 2 do PCM.
4.3.3. 7. P E RDA S P O R IMPA RIDA DE
Tal como para os ativos intangíveis, para uma entidade determinar se um bem do ativo fi xo tangível está
ou não em imparidade, deve aplicar a NCP 9 – Imparidade de Ativos.
A compensação por terceiros relativa a bens do ativo fi xo tangível que sofreram imparidade, ou foram
perdidos ou cedidos, deve ser incluída nos resultados quando essa compensação se tornar recebível.
4.3.3. 8. DE S RE CO N HE CIME N TO
Os parágrafos 60 a 65 são relativos ao desreconhecimento, salientando-se que um bem do ativo fi xo tan-

gível deve ser desreconhecido:
a. No momento da alienação (incluindo alienação através de uma transação sem contraprestação); ou

b. Quando não se esperam benefícios económicos futuros ou potencial de serviço do seu uso ou alienação.
O ganho ou perda decorrente do desreconhecimento de um bem do ativo fixo tangível deve ser determi-
nado como a diferença entre o produto líquido da alienação, se existir, e a quantia escriturada do ativo, e deve
ser reconhecido nos resultados quando o bem for desreconhecido (a menos que a NCP 6 – Locações exija de
forma diferente no caso de venda seguida de locação).
4.3.3. 9. DIRE ITO DE US O DE UM AT I VO N U M A T R A N SA Ç Ã O SE M C O N T R A P R E STA Ç Ã O ( FA Q 2 4)
Uma questão que se coloca comummente nas Administrações Públicas, é como deve ser registado um bem
cedido a título gratuito, em regime de comodato ou semelhante por um determinado período de anos a uma
entidade não lucrativa, com o fim de permitir que essa entidade desenvolva a sua atividade social, e se esse bem
deve ser desreconhecido (assumindo que os anos do comodato são superiores ou idênticos à vida útil do bem)
ou se deverá ser reconhecida uma perda por imparidade. De acordo com a FAQ 24, conforme o ponto 1.2 da
estrutura conceptual do SNC-AP “Para reconhecer um ativo, uma entidade pública tem que dispor do controlo
sobre o recurso, o qual implica:
a) A capacidade para utilizar o potencial de serviço ou os benefícios económicos provenientes do recurso

em causa; ou,
b) A capacidade da entidade pública em determinar a natureza e forma de utilização que outras entidades
fazem dos benefícios originados pelo recurso.”
Se tomarmos em conta que o parágrafo 94 depois densifica alguns indicadores da existência de controlo,
que deverão ser utilizados na análise em causa e que o parágrafo 10 da NCP 5 por sua vez dispõe que “O custo
de um bem do ativo fi xo tangível deve ser reconhecido como ativo se, e apenas se:
(a) For provável que fluirão para a entidade benefícios económicos futuros ou potencial de serviço asso-
ciados ao bem; e
(b) O custo ou o justo valor do bem puder ser mensurado com fiabilidade.”
182

Assim, haverá que analisar o protocolo, o contrato ou outro, no sentido de se perceber se existem cláusulas
que indiquem que a entidade determina a natureza e a forma de utilização do bem, nomeadamente a capa-
cidade de, no caso de cedência de uso do ativo, a entidade que recebe o direito para prestar um determinado
serviço tiver que o devolver (quando o serviço é descontinuado ou suspenso, ou se a entidade cedente preten-
der dar-lhe outro uso).
Nesse caso, estar-se-á perante uma situação em que, não obstante a utilização do ativo por parte de ter-
ceiros, o controlo mantém-se efetivamente na entidade titular do direito de propriedade, que está apenas a
escolher prosseguir as suas competências por intermédio de uma entidade terceira e não diretamente e deve
continuar a ser reconhecido como um ativo seu, o que acontece na maioria das situações.
No que concerne ao reconhecimento de imparidade, a cessão do ativo nos termos expostos não cons-
titui por si só um indício de imparidade. A imparidade, após a verificação dos indícios enunciados na NCP
9, implica o apuramento de uma quantia recuperável de serviço (ativos não geradores de caixa), ou de uma
quantia recuperável (ativos geradores de caixa) inferior à quantia escriturada, sendo o montante da imparidade
precisamente a diferença entre uma das quantias recuperáveis e a quantia escriturada.
4.3.3.10. TR A N S FE RÊ N CIA DE ATIV O S E N TR E E N T I D A D E S P Ú B L I C A S N O Â M B I T O D E T R A N SA Ç Õ E S SE M C ON-

TR A P RE S TA ÇÃ O ( FA Q 30)
A FAQ 30 alerta que para a correta contabilização importa conhecer as especificações estabelecidas ou a
estabelecer no acordo de transferência, nomeadamente se a transferência é a título definitivo ou temporário e
se existem restrições ou condições nos ativos a transferir.
Se a transferência for a título temporário quer a entidade cedente, quer a entidade recetora deverão utilizar
a conta 597 – Transferências de ativos para o desreconhecimento e reconhecimento dos ativos em causa, res-
petivamente. Já se for uma transferência a título permanente a conta a utilizar por parte da entidade recetora
será a 594 – Doações obtidas e da parte da entidade cedente deverá ser utilizada a conta 68822 – Donativos.
Tratando-se de duas entidades do grupo público (Administrações Públicas) e, como tal, sujeitas ao previsto
na NCP 22 – Demonstrações financeiras consolidadas, nos termos da alínea c) do parágrafo 23 será necessário
eliminar as transações intra-grupo.
A FAQ 30 chama a atenção que, tomando em consideração que a NCP 5 impõe restrições à revalorização
de ativos e que a NCP 22 pressupõe a eliminação das transações intra grupo, nas transações sem contrapresta-
ção entre entidades do grupo público a entidade cedente deverá desreconhecer os ativos pelas quantias escri-
turadas na sua contabilidade e a entidade recetora deverá reconhecê-los pelas quantias escrituradas (líquidas)
que constavam na contabilidade da entidade cedente, evitando-se assim quer a possibilidade deste mecanismo
ser utilizado para contornar as restrições à revalorização de ativos, quer os custos associados à eliminação das
operações intra grupo para elaboração das contas consolidadas.
Caso a entidade cedente não tenha contabilidade financeira então a entidade recetora deverá reconhecer
os ativos pelo VPT, no caso dos imóveis, ou pelo justo valor à data de aquisição, para os restantes ativos.
4.3.3.11. INT E RV E N ÇÕ E S E M P RO P RIE DA D E A L H E I A ( FA Q 3 8 )
A FAQ 38 trata as circunstâncias em que determinada entidade poderá ocupar terreno ou edifício alheio
que poderá pertencer ao domínio público ou ao domínio privado. Nesta última circunstância, existem situa-
ções em que o direito de propriedade cabe à entidade pública ou à entidade privada. O Decreto-Lei n.º 280/2007,
de 7 de agosto, na redação atual, trata dos títulos de ocupação nos casos do domínio público e património
imobiliário privado do Estado e entidades públicas, tendo previsto o princípio da onerosidade.
A FAQ 38 chama a atenção que não obstante a tipificação da lei, podem subsistir situações em que ine-
xiste título ou o mesmo perdeu-se e outras em que a ocupação não subjaz qualquer onerosidade, de que são
exemplo, no património imobiliário privado, os contratos de comodato. Por outro lado, em termos de duração
no tempo, (i) pode não se encontrar previsto, (ii) pode estar previsto e ser renovável por um ano ou outros
períodos, a título precário, (iii) pode prever período fi xado não renovável.
Os títulos de ocupação, onerosos ou gratuitos, podem prever: clausulado relativamente a manutenção
corrente; ou prever a possibilidade de intervenções mais exigentes, sujeitas a autorização, com ou sem previ-
são de indemnização; ou ainda situações de possibilidade de, com a devida autorização, abater nas rendas as
intervenções levadas a cabo.
183

A FAQ 38 considera que nas situações de grandes intervenções, que caberiam nos critérios de reconhe-
cimento e mensuração da NCP 5 – Ativos Fixos Tangíveis, o reconhecimento deve considerar o princípio da
consistência intersectores, privado e público, pelo que o tratamento atual empresarial em SNC, é fator a consi-
derar. Assim, na avaliação dos títulos de ocupação e, na sua falta, a tradição da ocupação, haverá que atender à
substância económica prevista na estrutura concetual, e não apenas à forma, nalgumas circunstâncias, existe
controlo das intervenções levadas a cabo: (i) ocupações que se perpetuam no tempo junto de entidades públi-
cas, numa linha de sucessivas renovações sem identificação de limitações de uso; (ii) ocupações em que existe
a garantia de permanência por período limitado no tempo, sem que tenha de haver lugar a indemnização pela
entidade ocupante no caso de abandono das instalações. Assim, aplica-se a NCP 5 – Ativos Fixos Tangíveis nes-
tas situações, devendo a vida útil ter em conta a necessidade de renovação das intervenções para garantia da
manutenção de benefícios ou potencial de serviço e a duração do contrato (atendendo à tradição da ocupação),
dos dois o menor.
Nas circunstâncias em que as intervenções revertem a favor do titular, mesmo que o ocupante mantenha
a gestão/utilização do bem subjacente, ou por se tratar de abate na(s) renda(s) ou ainda por se tratar de situa-
ções em que o próprio titular é o financiador substancial das mesmas, trata-se do equivalente a contratos de
construção aplicando-se a NCP 12 – Contratos de Construção.
Caso Prático 55 – Aquisição de ativos fixos tangíveis

A entidade pública Alfa adquiriu um equipamento básico para investigação por 200.000 euros tendo sido
obtido um desconto de 15%. A máquina será depreciada pelo método das quotas constantes, durante 10 anos,
com um valor residual nulo. Os custos relacionados com a aquisição e montagem foram:
• Comissão paga a um intermediário nacional: 6.000 euros;

• Despesas de transporte a partir das instalações do fornecedor: 1.500 euros;
• Honorários pagos a um engenheiro: 2.000 euros;
• Honorários pagos a um formador que monitorizou a formação do pessoal que irá trabalhar com a nova
máquina: 1.500 euros;
• Campanha publicitária em jornal local para anunciar os serviços prestados pela nova máquina: 1.000
euros.
Pretende-se que:
1. Calcule o custo do novo equipamento básico para investigação

2. Contabilização da aquisição e da depreciação no fim do primeiro ano
Resolução: 1. O custo de aquisição inclui todos os custos, exceto formação e publicidade já que não são
capitalizáveis, sendo levados a gastos. Assim, o custo de aquisição deste equipamento é igual a:
Custo de aquisição do equipamento Montante
Preço de aquisição abatido do desconto comercial 170.000
Comissão a intermediário 6.000
Despesas de transporte 1.500
Honorários pagos a engenheiro 2.000
Total 179.500
Nota: O equipamento deve ser depreciado à taxa de 10%, ou seja, 17.950 por ano.
184

2. Lançamentos contabilísticos, assumindo que as despesas foram pagas:

Pela aquisição do 4332 Equipamento para investigação e formação de
179 500
equipamento para medida e de utilização técnica especial
investigação 121 Depósitos à ordem no Tesouro 179 500
Pelos gastos que não fazem 6224 Honorários 1 500

parte do custo de aquisição 6222 Publicidade, comunicação e imagem 1 000
do equipamento 121 Depósitos à ordem no Tesouro 2 500
6423 Gastos de depreciação de equipamento básico 17 950
Pela depreciação da máquina
4383 Depreciações acumuladas de equipamento básico 17 950
Caso Prático 56 – Custos de desmantelamento

A entidade pública B construiu uma estação de tratamento de águas residuais, existindo a obrigação de
desmantelar a estação de tratamento de resíduos industriais após 10 anos de utilização. O custo de construção
foi de 1 500 000 euros e o custo estimado de desmantelamento é de 100 000 euros.
Pedidos:
1. Cálculo do custo da fábrica (considere uma taxa de desconto de 5%);
2. Proceda aos registos necessários.
Resolução:
1. Valor atual do custo com o desmantelamento: 100.000/(1+0,05)10 = 61.391
Custo da fábrica = 1.500.000+61.391 = 1.561.391
2. Momento inicial:

432 Edifícios e outras construções 1 561 391
Pelo reconhecimento da provisão para
2711 Fornecedores de investimentos 1 500 000
custos com desmantelamento
299 Outras provisões 61 391
De N+1 a N+10 haverá que atualizar o valor da provisão de tal forma que no final de N+10 o valor seja de
100.000 euros (claro que a atualização também poderá ocorrer em função do valor da estimativa poder variar).
Assim, no primeiro ano a atualização será de: 61.391*0,05= 3.070:

6918 Outros juros 3 070
Pela atualização do valor da provisão
299 Outras provisões 3 070
No segundo ano, o lançamento repete-se pelo valor de 3.223 (61.391+3.070) x 0,05 e assim sucessivamente.
A depreciação faz-se pelo custo (1.561.391), considerando uma vida útil de 10 anos: 156.139, o que signi-
fica que os encargos com a depreciação levarão em conta a totalidade dos custos.
Adaptado de Rodrigues (2015).
Caso Prático 57 – Troca de ativos fixos tangíveis entre entidades públicas

A entidade pública A trocou com a entidade pública B um computador marca XPTO por outro computa-
dor marca XPTL: a entidade A recebeu o computador XPTL e entregou 5.000 euros em dinheiro para além de
ter entregado o computador XPTO à entidade B.
185

Os bens trocados têm os seguintes valores:
Quantia escriturada Justo valor

Computador XPTL 26.000 20.000
Computador XPTO 12.000 16.000
Pedido:
Lançamentos contabilísticos relativos a esta troca de computadores nas duas entidades públicas.
Sendo a entidade capaz de determinar com fiabilidade o justo valor tanto do ativo recebido como do ativo
entregue, então o justo valor do ativo cedido é usado para mensurar o custo do ativo recebido.
Lançamentos a efetuar pela entidade pública A, assumindo que já havia sido feito o lançamento relativo à
quantia escriturada, ou seja, anulação das depreciações acumuladas por contrapartida do valor bruto do com-
putador (recebe XPTL, entrega XPTO e 5.000 euros).

4351 Equipamento informático e de telecomunicações -XPTL 16 000
Pela troca de 6875 Gastos e perdas em investimentos não financeiros-Trocas 1 000
computadores 121 Depósitos à ordem no tesouro 5 000
4351 Equipamento informático e de telecomunicações –XPT0 12 000
Lançamentos a efetuar pela entidade pública B, assumindo que já havia sido feito o lançamento relativo à
quantia escriturada, ou seja, anulação das depreciações acumuladas por contrapartida do valor bruto do com-
putador (recebe XPTO, entrega XPTL):

4351 Equipamento informático e de telecomunicações–XPT0 20 000
Pela troca de 121 Depósitos à ordem no tesouro 5000
computadores 6875 Gastos e perdas em investimentos não financeiros-Trocas 1 000
4351 Equipamento informático e de telecomunicações-XPTL 26 000
Nota: as duas entidades apuram uma perda de 1.000 euros.
Adaptado de Rodrigues (2015)
4.3.3. 12. O CA S O PA RTICULA R DA A Q U I SI Ç Ã O D E D O C U M E N T O S
O seguinte esquema visa apoiar a correta contabilização de documentos adquiridos, nomeadamente livros
(com ou sem contraprestação):
Figura 23: Contabilização de documentos
186

4.3.4. LO C AÇÕ E S
A NCP 6 tem como objetivo prescrever o tratamento contabilístico relativo a locações financeiras e loca-
ções operacionais, tanto na perspetiva dos locatários como dos locadores, contemplando o parágrafo 2 as
situações em que a Norma não se aplica.
A NCP 6 aplica-se a acordos que transfiram o direito de uso de ativos, ainda que esses acordos contemplem
a prestação, pelo locador, de serviços substanciais relacionados com a operação ou manutenção de tais ativos,
sendo que a mesma não se aplica a acordos que sejam contratos de prestação de serviços que não transfiram o
direito de uso de ativos de uma parte contratante para a outra.
A NCP 6 contempla as seguintes definições:
Termo Definição
Custos diretos São os custos incrementais diretamente atribuíveis à negociação e contratação de uma locação,
iniciais com exceção dos custos suportados por locadores industriais e comerciais
Início da locação É a data mais antiga entre a data do contrato de locação e a data do compromisso estabelecido
entre as partes para as principais disposições da locação. Nesta data:
(a) Uma locação deve ser classificada como uma locação operacional ou como uma locação fi-
nanceira; e
(b) No caso de ser uma locação financeira, devem ser determinadas as quantias a reconhecer no
início do prazo da locação
Início do prazo de É a data a partir da qual o locatário pode exercer o direito de uso do ativo locado. É a data do
locação reconhecimento inicial da locação (i.e., o reconhecimento dos ativos, passivos, rendimentos ou
gastos resultantes da locação, conforme apropriado)
Investimento bruto É o conjunto:
na locação (a) Dos pagamentos mínimos da locação a receber pelo locador numa locação financeira; e
(b) De qualquer valor residual não garantido que acresça para o locador
Investimento É o investimento bruto na locação descontado à taxa de juro implícita na locação
líquido na locação
Locação É um acordo pelo qual o locador transfere para o locatário o direito de uso de um ativo durante
um período de tempo acordado, em troca de um pagamento ou uma série de pagamentos
Locação financeira É uma locação que transfere substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes à propriedade
de um ativo. O título de propriedade pode ou não ser eventualmente transferido
Locação não É uma locação que só pode ser cancelada:
cancelável (a) Com a ocorrência de alguma contingência remota;
(b) Com a permissão do locador;
(c) Se o locatário celebrar uma nova locação relativa ao mesmo ativo ou a um ativo equivalente
com o mesmo locador; ou
(d) Após o pagamento pelo locatário de uma quantia adicional de tal montante que, no início da
locação, não seja expetável que esta venha a ser cancelada
Locação operacional É uma locação que não é uma locação financeira
Pagamentos São os pagamentos que o locatário vai fazer durante o prazo da locação, ou que lhe possam
mínimos da locação ser exigidos (excluindo renda contingente, custos relativos a serviços e, quando apropriado,
impostos a pagar pelo, e reembolsados ao, locador) juntamente com:
(a) No caso do locatário, quaisquer quantias garantidas por si ou por uma parte consigo
relacionada; ou
(b) No caso do locador, qualquer valor residual que lhe seja garantido por:
(i) O locatário;
(ii) Uma parte relacionada com o locatário; ou
(iii) Uma parte terceira independente, não relacionada com o locador, financeiramente
capaz de satisfazer as obrigações sob garantia
Prazo de locação É o período não cancelável pelo qual o locatário contratou locar o ativo, juntamente com quais-
quer condições adicionais pelas quais tem a opção de continuar a locar o ativo, com ou sem
pagamentos adicionais, quando no início da locação for razoavelmente certo que o locatário irá
exercer a opção
187

Termo Definição
Renda contingente É a parte dos pagamentos da locação cuja quantia não é fi xa, mas sim baseada na futura quantia
de um fator que se altera sem ser com a passagem de tempo (por exemplo, percentagem de vendas
futuras, volume de uso futuro, índices de preços futuros, taxas de juro do mercado futuras)
Rendimento É a diferença entre o investimento bruto e o investimento líquido na locação
financeiro não
obtido
Taxa de juro É a taxa de desconto que, no início da locação, faz com que o valor presente agregado dos paga-
implícita na locação mentos mínimos da locação e do valor residual não garantido seja igual à soma do justo valor do
ativo locado e de quaisquer custos diretos iniciais do locador.
Taxa de juro É a taxa de juro que o locatário teria de pagar numa locação similar ou, se tal não for determiná-
incremental de vel, a taxa que, no início da locação, o locatário teria de suportar com um empréstimo, durante
financiamento do um período similar e com uma garantia similar, para obter os fundos necessários para comprar
locatário o ativo
Vida económica É o período durante o qual se espera que um ativo produza benefícios económicos ou potencial
de serviço para um ou mais utilizadores; ou o número de unidades de produção ou unidades si-
milares que um ou mais utilizadores espera obter a partir do ativo
Valor residual É:
garantido (a) Para um locatário, a parte do valor residual que seja por si garantida ou por uma parte con-
sigo relacionada (sendo a quantia garantida a quantia máxima que possa, em qualquer caso,
tornar-se pagável);
(b) Para um locador, a parte do valor residual que é garantida pelo locatário ou por um terceiro
não relacionado com o locador que seja fi nanceiramente capaz de satisfazer as obrigações
cobertas pela garantia
Valor residual não É a parte do valor residual do ativo locado, cuja realização pelo locador não está assegurada ou é
garantido exclusivamente garantida por uma parte relacionada com o locador
Vida útil É o período estimado, desde o início do prazo da locação e não limitado por este, durante
o qual se espera que fluirão para a entidade benefícios económicos ou potencial de serviço
incorporados no ativo
Nos termos do parágrafo 6 da NCP 6, a definição de uma locação contempla contratos para a locação de
um ativo que contenham uma cláusula que dê ao locatário uma opção de adquirir a titularidade do ativo com
o cumprimento de condições acordadas. Estes contratos são geralmente conhecidos como contratos de locação
com opção de compra, o que em termos legais se designa em Portugal como contratos de locação fi nanceira.10
Assim, de acordo com a NCP 6 poderemos ter contratos que não foram celebrados nos termos do Decreto-
-Lei n.º 145/95, de 24 de junho, e que contabilisticamente poderão constituir locações financeiras, nos termos
a seguir indicados.
4.3.4. 2. CLA S S IFICA ÇÃ O DA S LO C A Ç Õ E S
Os parágrafos 8 a 20 da NCP 6 são relativos à classificação das locações (operacionais ou financeiras).

A classificação das locações adotada na NCP 6 é baseada na extensão até à qual os riscos e vantagens ine-
rentes à propriedade de um ativo locado ficam no locador ou no locatário. Os riscos incluem a possibilidade
da ocorrência de perdas derivadas de capacidade ociosa e obsolescência tecnológica, ou de alterações no valor
devido a mudanças nas condições económicas. As vantagens podem ser representadas pela expetativa de
potencial de serviço ou de funcionamento lucrativo durante a vida económica do ativo e de ganhos derivados
de aumentos de valor ou de realização de um valor residual.
Uma locação é classificada como locação financeira se transferir substancialmente todos os riscos e vanta-
gens inerentes à propriedade. Uma locação é classificada como locação operacional se não transferir substan-
cialmente todos os riscos e vantagens inerentes à propriedade.
10
O Regime Jurídico do Contrato de Locação Financeira é regulado no Decreto-Lei n.º 149/95, de 24 de junho. De acordo com artigo 1.º “[l]
ocação financeira é o contrato pelo qual uma das partes se obriga, mediante retribuição, a ceder à outra o gozo temporário de uma coisa,
móvel ou imóvel, adquirida ou construída por indicação desta, e que o locatário poderá comprar, decorrido o período acordado, por um
preço nele determinado ou determinável mediante simples aplicação dos critérios nele fixados.”
188

A classificação de uma locação em financeira ou operacional depende da substância da transação e não da

forma do contrato, conforme atrás já se fez alusão.
O esquema seguinte visa facilitar a classificação das locações, o que deve ocorrer no início da locação:
Figura 24: Classificação das locações
Exemplos de situações que normalmente levam a que uma

locação seja classificada como locação financeira,
individualmente ou em combinação (parágrafo 11):
A locação transfere a propriedade do ativo para o

locatário no final do prazo
p da locação
ç
O locatário tem a opção de comprar o ativo

Sim
O prazo da locação abrange a maior parte da vida
económica do ativo
No início da locação o valor presente dos pagamentos
mínimos da locação ascende a uma parte substancial do
justo valor do ativo locado
Ativos especializados
Os ativos locados não podem ser facilmente substituídos

por um outro ativo
Não
Outros indicadores que individualmente ou em conjunto

podem também conduzir a que uma locação seja
classificada como financeira são (parágrafo 12):
As perdas do locador associadas ao cancelamento serem
suportadas pelo locatário, quando o locatário puder Sim
cancelar a locação
ç
Os ganhos ou perdas derivados da flutuação no justo valor
do valor residual serem do locatário
O locatário ter a capacidade de continuar a locação
durante um período suplementar, por uma renda que seja
substancialmente inferior à renda de mercado
Não
Locação operacional Locação financeira
Fonte: Adaptado da IPSAS 13.
4.3.4.3. EFEITO S N A S DE MO N S TRA ÇÕ E S F I N A N C E I R A S
Os efeitos nas demonstrações financeiras dos locadores e locatários são tratados nos parágrafos 24 a 52,
consoante a classificação da locação em financeira ou operacional.
Uma vez que não se antecipa a existência de um conjunto de entidades públicas que atuem como loca-
dores, na presente secção vamos analisar o efeito deste tipo de contratos nas demonstrações financeiras dos
locatários.
4.3.4.3.1. LO CA ÇÕ E S FIN A N CE IRA S
No começo do prazo de locação, os locatários devem reconhecer nos seus balanços os bens adquiridos
através de locações financeiras como ativos e as respetivas obrigações de locação como passivos. Os ativos e os
passivos devem ser reconhecidos no início da locação por quantias iguais ao justo valor da propriedade locada
ou, se inferior, ao valor presente dos pagamentos mínimos da locação. Para calcular o valor presente dos paga-
mentos mínimos da locação a taxa de desconto a aplicar é a taxa de juro implícita na locação, se for praticável
determiná-la. Caso contrário, deve ser usada a taxa de juro incremental de financiamento do locatário.
Assim, no começo do prazo de locação deve ser observado o seguinte processo:
189

Figura 25: Reconhecimento inicial das locações financeiras
Cálculo do valor presente dos

pagamentos mínimos da locação
(PML)
É possível calcular a taxa

de juro implícita na
locação?

A taxa de desconto é a taxa de

A taxa de desconto é a taxa de
juro incremental de
juro implícita na locação
financiamento do locatário
Valor presente dos PML
Não
Reconhecimento do ativo locado Sim O valor presente dos PML Reconhecimento do ativo locado
e passivo associado pelo valor é inferior ao justo valor e passivo associado pelo justo
presente dos PML do ativo? valor
Os pagamentos mínimos de locação (rendas) devem ser repartidos entre o encargo financeiro e a redução
do saldo do passivo. O encargo financeiro deve ser imputado a cada um dos períodos durante o prazo de loca-
ção de forma a obter uma taxa de juro constante periódica sobre o saldo remanescente do passivo. As rendas
contingentes devem ser reconhecidas como gastos no período em que são suportadas.
Os ativos reconhecidos devido ao facto de uma locação ter sido classificada como locação financeira são
depreciados ou amortizados nos termos adotados pela entidade, nomeadamente em cumprimento do Classifi-
cador Complementar – Cadastro e vidas úteis dos ativos fixos tangíveis, intangíveis e propriedades de investi-
mento do PCM, para a mesma categoria de ativos que a entidade controla.
Contudo, se não existir certeza razoável de que o locatário venha a obter a propriedade do ativo no final
do prazo da locação, este prazo deverá ser considerado como a vida útil para efeitos de cálculo da depreciação
ou amortização.
Para determinar se um ativo locado está ou não em imparidade, uma entidade faz testes de imparidade de
acordo com a NCP 9 – Imparidade de Ativos.
Caso Prático 58 – Resolução do Caso Prático 42 – Locação financeira de viatura de acordo com o
subsistema da contabilidade financeira

[mar/2017] Registo do ativo objeto 4342 Transportes rodoviários 53 000,00
do contrato de locação financeira 25135 Locações fin.-Viaturas e outro mat. de transporte 53 000,00
25135 Locações fin.-Viaturas e outro mat. de transporte 6 340,56
[jun/2017] Processamento e 69125 Juros de loc. fin-Viaturas e outro mat. transporte 662,50
pagamento da 1ª renda 2432 IVA Dedutível 1 610,70
121 Depósitos à ordem no Tesouro 8 613,76
[set/2017] Processamento e 69125 Juros de loc. fin-Viaturas e outro mat. transporte 583,24
190


[dez/2017] Processamento e 69125 Juros de loc. fin-Viaturas e outro mat. transporte 503,00

[mar/2018] Processamento e 69125 Juros de loc. fin-Viaturas e outro mat. transporte 421,74
[jun/2018] Processamento e 69125 Juros de loc. fin-Viaturas e outro mat. transporte 339,48
[set/2018] Processamento e 69125 Juros de loc. fin-Viaturas e outro mat. transporte 256,18
[dez/2018] Processamento e 69125 Juros de loc. fin-Viaturas e outro mat. transporte 171,85
[mar/2019] Processamento e 69125 Juros de loc. fin-Viaturas e outro mat. transporte 86,46
4.3.4.3.2. LO CA ÇÕ E S O P E RA CIO N A IS
Os pagamentos de locação segundo uma locação operacional (excluindo custos de serviços tais como seguro
e manutenção) são reconhecidos como um gasto numa base linear, a menos que outra base sistemática seja
representativa do modelo temporal do benefício do utilizador, mesmo se os pagamentos não forem nessa base.
4.3.4.4. VEN DA S E GUIDA DE LO CA ÇÃ O
As operações de venda de ativos seguida de locação (financeira ou operacional) são tratadas nos parágrafos
53 a 58 da NCP 6, procurando o seguinte fluxograma consistir numa interpretação dos referidos parágrafos:
Figura 26: Tratamento das vendas seguidas de locação
Venda seguida de locação
Resulta numa locação

Resulta numa locação financeira
operacional
O produto da venda é O rendimento é diferido Qualquer ganho ou perda

A transação é feita ao
superior à quantia e reconhecido durante o é reconhecido
justo valor?
escriturada? prazo da locação imediatamente

Provável necessidade de Perda diferida quando futuros

reconhecimento de uma perda pagamentos de locação abaixo
por imparidade do preço de mercado
191

O próximo caso prático ilustra a escrituração de uma locação operacional nos termos do parágrafo 48 da
NCP 6, pese embora o contrato em apreço (enunciado do Caso Prático 34) tenha, de acordo com o texto do
contrato, designação de concessão, não apresenta as caraterísticas necessárias para ser tratado de acordo com a
NCP 4 – Acordos de Concessão de Serviços: Concedente.
Caso Prático 59 – Resolução do Caso Prático 34 de acordo com o subsistema da contabilidade

financeira
Fase Contas Débito Crédito

[jan/N] Diferimento do 27891 Outros devedores e credores-Outros devedores 90 000
rendimento a reconhecer durante
o prazo da locação (operacional) 2829 Rendimentos a reconhecer-Outros 90 000
[jan/N] Recebimento do valor da 121 Depósitos à ordem no Tesouro 7 500

renda do 1º trimestre 27891 Outros devedores e credores-Outros devedores 7 500
[mar/N] Reconhecimento do 2829 Rendimentos a reconhecer-Outros 7 500
rendimento numa base
sistemática trimestral (1º trim.) 7212 Arrendamento 7 500
[abr/N] Recebimento do valor da 121 Depósitos à ordem no Tesouro 7 500

[jun/N] Reconhecimento do 2829 Rendimentos a reconhecer-Outros 7 500
[jul/N] Recebimento do valor da 121 Depósitos à ordem no Tesouro 7 500

[set/N] Reconhecimento do 2829 Rendimentos a reconhecer-Outros 7 500
[out/N] Recebimento do valor da 121 Depósitos à ordem no Tesouro 7 500

[dez/N] Reconhecimento do 2829 Rendimentos a reconhecer-Outros 7 500
Nota: admitiu-se que a locação de áreas para estacionamento coletivo está isenta de IVA.

financeira
[jan/2019] Pelo reconhecimento do gasto 6262 Serviços diversos - Comunicação 1 730

com comunicações e da conta a pagar 221 Fornecedores c/c 1 730
[jan/2019] Pelo reconhecimento do 2701 Devedores por contratos de cedência 1 500
rendimento referente ao mês janeiro e
da conta a receber 7812 Arrendamento de espaços e aluguer de equipamento 1 500
[jan/2019] Pelo exfluxo de caixa
2701 Devedores por contratos de cedência 1 500
resultante do encontro de contas
12 Depósitos à ordem 230
192


financeira

[jan/2019] Pelo reconhecimento do 6262 Serviços diversos - Comunicação 1 730
gasto com comunicações e da conta a
pagar 221 Fornecedores c/c 1 730
[jan/2019] Pelo reconhecimento da 2701 Devedores por contratos de cedência 54 000
totalidade do ativo financeiro (conta a
receber) 2829 Rendimentos a reconhecer - Outros 54 000
[jan/2019] Pelo reconhecimento do 2829 Rendimentos a reconhecer - Outros 1 500

rendimento referente a janeiro 7812 Arrendamento de espaços e aluguer de equipamento 1 500
[jan/2019] Pelo encontro de contas 221 Fornecedores c/c 1 730

referente a janeiro 2701 Devedores por contratos de cedência 1 730
Caso Prático 62 – Locação operacional

A entidade pública ABC celebrou um contrato de locação de viatura para uso profissional de um dos seus
diretores. As condições do contrato de locação foram as seguintes:
a) Vida económica da viatura: 5 anos;

b) Não há opção de compra;
c) O contrato de locação pode ser renovado, mas raramente isso acontece;
d) O valor atual dos pagamentos mínimos de locação é de 12.000 euros;
e) O justo valor da viatura no início da locação é de 23.000 euros.
Pedidos:
1. Classificação do contrato de locação.
2. Registo contabilístico do contrato.
Resolução:
1. O contrato deve ser classificado como de locação operacional já que os riscos e vantagens inerentes à
viatura não foram transferidos para a entidade pública que também não tem a opção de compra. Esta conclu-
são também pode ser obtida observando a diferença entre o valor atual dos pagamentos mínimos de locação
e o justo valor da viatura.
2. Nestas condições, a entidade pública não deve reconhecer a viatura no seu balanço, devendo registar
apenas as rendas de locação. Mensalmente deverá debitar a conta 6261 Fornecimentos e Serviços Externos – Ren-
das e alugueres por contrapartida de 121 Depósitos à ordem no Tesouro ou uma conta do passivo (2722 – Credores
por acréscimos de gastos ou 221 – Fornecedores c/c), no caso do pagamento ocorrer em mês posterior àquele a
que respeita o gasto.
Adaptado de Rodrigues (2015)
Caso Prático 63 – Locação financeira

A entidade pública Beta celebrou em 01/01/N o seguinte contrato de locação para a aquisição de um
autocarro:
a) Prazo da locação: 36 meses;

b) Periodicidade das rendas: trimestrais e antecipadas;
c) Valor das rendas: 7.121,16 euros;
d) Preço de venda: 90.000 euros;
e) Justo valor do bem: 90.000 euros;
f) Opção de compra: 9.000 euros;
g) Vida útil estimada: 5 anos;
193

h) Valor residual: 15.000 euros.

i) Taxa de juro anual efetiva: 3,2386%
Pedidos:
1. Identificação do tipo de locação.
2. Escrituração do contrato durante o ano N.
Resolução:
1. É uma locação financeira dado que existe opção de compra no final e a duração do contrato cobre
grande parte da vida económica do autocarro.
2. Uma taxa de juro anual efetiva de 3,2386% corresponde a uma taxa trimestral equivalente de
0,8%=(1+0,032386)1/4 -1
Escrituração:

[1/1/N] Pela celebração 4342 Transportes rodoviários 90 000
do contrato 25135 Locações financeiras-Viaturas e outro material de transporte 90 000
25135 Locações financeiras-Viaturas e outro material de transporte 7 121
[1/1/N] Pelo pagamento
2432 IVA Dedutível 1 638
da 1ª renda
[1/4/N] Pelo pagamento 6912 Juros de locação financeira 663
da 2ª renda 2432 IVA Dedutível 1 638
[1/7/N] Pelo pagamento 6912 Juros de locação financeira 611
da 3ª renda 2432 IVA Dedutível 1 638
[1/10/N] Pelo 6912 Juros de locação financeira 559
pagamento da 4ª renda 2432 IVA Dedutível 1 638
Notas: A segunda renda incorpora um valor de juros calculado da seguinte forma: (90.000-7.121,16)
x0,008 = 663,03, o que permite calcular uma amortização da dívida por diferença: (7.121,1-663,03)=6.458,13
O mesmo critério é aplicável às rendas dos trimestres seguintes.
4.3.5. P RO P RIE DA DE S DE IN V E S TIM E N T O
A NCP 8 tem como objetivo prescrever o tratamento contabilístico de propriedades de investimento.
A NCP contém os seguintes conceitos:
194

Termo Definição
Custo É a quantia de caixa ou equivalentes de caixa pagos ou o justo valor de outra retribuição dada
para adquirir um ativo no momento da sua aquisição ou construção.
Propriedade de É um terreno ou um edifício, ou parte de um edifício, ou ambos, detidos (pelo proprietário, ou
investimento pelo locatário segundo uma locação financeira) para obtenção de rendas ou para valorização do
capital, ou ambos, e que não seja para:
(a) Usar na produção ou fornecimento de bens ou serviços ou para fi ns administrativos; ou
(b) Vender no decurso normal das operações.
Propriedade ocupada É a propriedade detida (pelo proprietário, ou pelo locatário segundo uma locação fi nanceira)
pelo titular para uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços ou para fi ns administrativos.
Sem prejuízo de nos pontos seguintes serem abordados aspetos mais particulares da NCP 8, nomeada-
mente ao nível do reconhecimento inicial, com a seguinte figura pretende-se ilustrar o tratamento contabilís-
tico genérico dos terrenos e edifícios:
Figura 27: Tratamento contabilístico dos terrenos ou edifícios
A propriedade (terreno ou
edifício) é detida para
venda no âmbito das Sim Aplicar a NCP 10
atribuições ou objeto
social da entidade?
Não
É uma propriedade
ocupada pelo titular? Sim Aplicar a NCP 5
Não
A propriedade é uma
propriedade de investimento
A entidade decidiu
Sim contabilizar esta locação Não
O acesso à propriedade
operacional como
decorre de uma locação Aplicar a NCP 6
propriedade de
operacional?
investimento?
(parágrafo 6)
Não
ou Sim
Modelo do custo Modelo do justo valor

(parágrafo 60) (parágrafos 35 a 59)
Fonte: Adaptado da IPSAS 16.
Do esquema acima resulta que o primeiro passo consiste em verificar se o terreno ou edifício se qualifica
como propriedade de investimento. Em caso afirmativo, aplicam-se os requisitos da NCP 8.
Os parágrafos 7 a 13 são sobretudo relacionados com a classificação de um terreno ou edifício (proprie-
dade) como propriedade de investimento, sendo necessário julgamento para determinar se uma propriedade
se considera propriedade de investimento.
Nesse sentido, considerando que uma propriedade de investimento é detida para obtenção de rendas ou
para valorização de capital, ou para ambas, tal propriedade gera fluxos de caixa largamente independentes dos
outros ativos detidos por uma entidade. Isto distingue a propriedade de investimento de outros terrenos ou
edifícios controlados por entidades do setor público, incluindo a propriedade ocupada pelo titular.
Relativamente às demonstrações financeiras consolidadas, quando uma entidade do grupo público detém
uma propriedade de investimento em que o locatário é outra entidade do grupo público, a propriedade não se
considera propriedade de investimento porque a propriedade é ocupada pelo titular na perspetiva do grupo
195

público, sem prejuízo de nas demonstrações financeiras separadas ou individuais essa propriedade dever estar
contabilizada como propriedade de investimento.
4.3.5. 2. RE CO N HE CIME N TO E ME N SU R A Ç Ã O I N I C I A L
Os parágrafos 14 a 31 tratam do reconhecimento de propriedades de investimento e da mensuração inicial

(ou mensuração no reconhecimento).
O princípio do reconhecimento estipula que uma propriedade de investimento deve ser reconhecida
como ativo quando estiverem satisfeitos os seguintes critérios:
a. For provável que fluirão para a entidade benefícios económicos futuros ou potencial de serviço associa-
dos à propriedade de investimento; e
b. O custo ou o justo valor da propriedade de investimento puder ser mensurado com fiabilidade.
O primeiro critério é geralmente verificado quando os riscos e vantagens associados ao ativo passaram
para a entidade.
O segundo critério de reconhecimento é satisfeito geralmente com rapidez porque a transação com contra-
prestação que evidencia a compra do ativo identifica o seu custo. Porém, em determinadas circunstâncias, uma
propriedade de investimento pode ser adquirida sem custo ou a um custo simbólico. Nestes casos, o custo da
propriedade de investimento na data de aquisição é o seu justo valor, conforme abaixo melhor se concretizará.
Segundo o princípio do reconhecimento acima descrito, uma entidade deve reconhecer na quantia escri-
turada de uma propriedade de investimento o custo de substituição de uma parte da propriedade de investi-
mento existente no momento em que o custo é suportado se os critérios de reconhecimento forem satisfeitos.
Relativamente à mensuração inicial (ou mensuração no reconhecimento), as propriedades de investi-
mento devem ser inicialmente mensuradas do seguinte modo:
Figura 28: Mensuração inicial de propriedades de investimento
Propriedades de investimento
Adquirida através de uma Adquirida através de uma

transação com contraprestação transação sem contraprestação
O custo é o justo valor à data da

Mensuração ao custo
aquisição
O custo de aquisição de uma propriedade de investimento compreende o seu preço de compra e quaisquer
dispêndios que lhe sejam diretamente atribuíveis. Estes dispêndios incluem, por exemplo, honorários profis-
sionais por serviços legais, impostos de transferência da propriedade e outros custos de transação.
Se o pagamento da propriedade de investimento for diferido, o seu custo é o equivalente ao preço a
dinheiro. A diferença entre esta quantia e os pagamentos totais deve ser reconhecida como gasto de juros
durante o período de crédito.
O custo das propriedades de investimento não é acrescido de:
a. Custos de arranque (a menos que sejam necessários para colocar a propriedade na condição necessária
para ser capaz de operar na maneira pretendida pelo órgão de gestão);
b. Perdas operacionais iniciais suportadas antes da propriedade de investimento atingir o nível planeado
de ocupação; ou
c. Quantias anormais de materiais, mão-de-obra ou de outros custos desperdiçados que tenham sido
suportadas na construção ou desenvolvimento da propriedade.
196

Os parágrafos 29 a 30 referem-se à mensuração inicial de uma propriedade de investimento quando esta é

adquirida por troca de um ativo ou ativos não monetários, ou de uma combinação de ativos monetários e não
monetários, em que a regra é a mensuração ao justo valor do ativo cedido, quando conhecido.
4.3.5.3. MEN S URA ÇÃ O S UBS E Q UE N TE
A mensuração subsequente (ou mensuração após o reconhecimento) é tratada nos parágrafos 32 a 60 da

NCP 8, destacando-se o número significativo de disposições relativas ao modelo de justo valor.
Exceto para as locações operacionais em que foi decidido qualificá-las como propriedades de investi-
mento, em que é obrigatório a utilização do modelo do justo valor na mensuração subsequente, uma entidade
deve escolher como sua política contabilística ou o modelo do justo valor ou o modelo do custo, devendo
aplicar essa política a todas as suas propriedades de investimento.
A NCP 2 – Políticas Contabilísticas, Alterações em Estimativas Contabilísticas e Erros, dispõe que só deve
ser feita uma alteração voluntária numa política contabilística se a alteração vier a resultar numa apresentação
mais relevante e fiável dos efeitos das transações, outros acontecimentos ou condições nas demonstrações
financeiras da entidade. É altamente improvável que uma alteração do modelo do justo valor para o modelo
do custo resulte numa apresentação mais relevante, significando isto que a adoção do modelo do justo valor
raramente poderá ser reversível pela entidade pública.
4.3.5.3.1. MO DE LO DE J US TO VA LO R
Após o reconhecimento inicial, uma entidade que opte por utilizar o modelo do justo valor deve mensu-
rar todas as suas propriedades de investimento ao justo valor, exceto se for incapaz de o mensurar com fiabili-
dade, nos termos dos parágrafos 55 a 59 da NCP 8.
Um ganho ou uma perda proveniente de uma alteração no justo valor de propriedades de investimento
deve ser reconhecido nos resultados do período em que ocorre, nas contas do PCM 663 (perda) ou 773 (ganho).
O justo valor das propriedades de investimento é o preço pelo qual tais propriedades podem ser trocadas
numa transação entre partes conhecedoras, dispostas a negociar e sem relacionamento entre si, devendo o
mesmo refletir as condições de mercado à data de relato, dado que o justo valor é específico numa determinada
data, pois as condições de mercado podem variar.
O justo valor pode ser determinado do seguinte modo:
Figura 29: Determinação do justo valor de propriedades de investimento
Há um mercado ativo para propriedades similares na

O justo valor é o preço
mesma localização e condição e sujeitas a locação ou Sim
corrente nesse mercado
outros contratos similares?
Não
Para apurar o justo valor, uma entidade considera informação de uma variedade de fontes:
1. Preços correntes num mercado ativo para propriedades de natureza, condição ou localização diferentes (ou
sujeita a locação ou outros contratos diferentes), ajustados para refletir essas diferença
2. Preços recentes de propriedades similares em mercados menos ativos, com ajustamentos a esses preços para
refletir quaisquer alterações nas condições económicas que ocorreram desde a data das transações
3. Projeções de fluxos de caixa descontados feitas com base em estimativas fiáveis de fluxos de caixa futuros,
suportadas pelos termos de qualquer locação existente e outros contratos e (quando possível) por evidência
externa, tais como rendas correntes de mercado para propriedades similares na mesma localização e condição, e
usando taxas de desconto que reflitam avaliações correntes do mercado da incerteza na quantia e momento dos
fluxos de caixa.
197

É importante aqui salientar o que consta no parágrafo 51 relativamente à diferença entre o justo valor e
o valor de uso, conforme este último está definido na NCP 9 – Imparidade de Ativos. O justo valor reflete o
conhecimento e as estimativas dos compradores e vendedores conhecedores e dispostos a transacionar. Pelo
contrário, o valor de uso reflete o conhecimento e estimativas da entidade, bem como fatores específicos da
entidade que não sejam aplicáveis a entidades em geral. Por exemplo, o justo valor não reflete nenhum dos
fatores seguintes porque geralmente não estão disponíveis para compradores e vendedores conhecedores e
dispostos a transacionar:
a. Valor adicional derivado da constituição de uma carteira de propriedades em diferentes localizações;

b. Sinergias entre a propriedade de investimento e outros ativos;
c. Direitos ou restrições legais que sejam específicos do proprietário corrente; e
d. Benefícios ou encargos fiscais que sejam específicos do proprietário corrente.
Ou seja, o valor de uso é um valor específico para a entidade, ao passo que o justo valor é apurado, ideal-
mente, por referência a um mercado com muitos compradores, vendedores e transações.
4.3.5. 3. 2. MO DE LO DO CUS TO
Após o reconhecimento inicial, uma entidade que escolha o modelo do custo deve mensurar todas as suas
propriedades de investimento de acordo com os requisitos da NCP 5 – Ativos Fixos Tangíveis, isto é, ao custo
menos depreciação acumulada e perdas por imparidade acumuladas.
4.3.5. 4. TRA N S FE RÊ N CIA S
As transferências para, ou de, propriedades de investimento devem ser feitas quando, e apenas quando,
existir uma alteração no uso, evidenciada por:
a. Começo da ocupação pelo titular – no caso de uma transferência de propriedade de investimento para
propriedade ocupada pelo titular;
b. Começo do desenvolvimento com o objetivo de venda – no caso de uma transferência de propriedade
de investimento para inventários;
c. Fim da ocupação pelo titular – no caso de uma transferência de propriedade ocupada pelo titular para
propriedade de investimento; ou
d. Começo de uma locação operacional (numa base comercial) – no caso de uma transferência de inven-
tários para propriedade de investimento.
Os efeitos contabilísticos destas transferências diferem quando a política de mensuração subsequente for
o modelo do custo ou o modelo do justo valor, conforme parágrafos 66 a 71 da NCP 8.
Assim:
• Quando uma entidade usar o modelo do custo, as transferências entre propriedades de investimento,
propriedade ocupada pelo titular e inventários não alteram a quantia escriturada da propriedade trans-
ferida e não alteram o custo da propriedade para efeitos de mensuração ou divulgação.
• No caso de uma transferência de propriedades de investimento registada pelo justo valor para proprie-
dade ocupada pelo titular ou para inventários, o custo da propriedade para contabilização subsequente
segundo a NCP 5 – Ativos Fixos Tangíveis ou a NCP 10 – Inventários, deve ser o seu justo valor à data da
alteração do uso.
4.3.5. 5. A LIE N A ÇÕ E S E RE TIRA DA S
O desreconhecimento (por alienações ou retiradas/abates) de propriedades de investimento é tratado nos

parágrafos 72 a 79 da NCP 8, destacando-se o que consta nos parágrafos seguintes.
Uma propriedade de investimento deve ser desreconhecida na data de alienação ou quando for perma-
nentemente retirada do uso e da sua alienação não se esperam benefícios económicos futuros ou potencial de
serviço.
198

Os ganhos ou perdas provenientes do abate ou alienação de propriedades de investimento devem ser

determinados como a diferença entre os rendimentos líquidos da alienação e a quantia escriturada do ativo e
devem ser reconhecidos nos resultados (a menos que a NCP 6 – Locações exija de forma diferente no caso de
uma venda seguida de locação) no período do abate ou alienação.
A retribuição a receber pela alienação de uma propriedade de investimento deve ser reconhecida ini-
cialmente ao justo valor. Em particular, se o pagamento de uma propriedade de investimento for diferido, a
retribuição recebida deve ser reconhecida inicialmente pelo preço a dinheiro equivalente. A diferença entre a
quantia nominal da retribuição e o preço a dinheiro equivalente deve ser reconhecida como rendimento de
juro segundo a NCP 13 usando o modelo do juro efetivo.
Caso Prático 64 – Propriedades de investimento

A entidade pública EP comprou uma propriedade de investimento em 23 de maio de 2019 por € 2.000.000,
a pronto (€ 500.000 respeitam ao terreno e € 1.500.000 ao edifício, todos os custos incluídos). Nos termos do
parágrafo 32 da NCP 8, a entidade pública escolheu o modelo do justo valor na mensuração após reconheci-
mento. No final de 2019, o preço corrente num mercado ativo para propriedades similares na mesma locali-
zação e condição e sujeitas a locação e outros contratos similares era de € 2.500.000 (o terreno passa a valer
€ 750.000 e o edifício € 1.750.000).
Pedido: Proceda à escrituração das transações e outros eventos referidos.
Escrituração:

421 Propriedades de investimento-Terrenos e 500 000
[mai/N] Pela aquisição da recursos naturais
propriedade de investimento a 422 Propriedades de investimento-Edifícios e 1 500 000
pronto outras construções
121 Depósitos à ordem no Tesouro 2 000 000
421 Propriedades de investimento-Terrenos e 125 000
recursos naturais
[dez/N] Pelo ganho decorrente 422 Propriedades de investimento-Edifícios e 375 000
do aumento do justo valor em PI outras construções
773 Ganhos por aumentos de justo valor em 500 000
propriedades de investimento
Nota: A variação do justo valor foi imputada proporcionalmente ao terreno e edifício
Caso Prático 65 – Propriedades de investimento

Considerando as propriedades detidas pela entidade pública A descritas seguidamente, identifique jus-
tificadamente aquelas que devem ser classificadas como propriedades de investimento nos termos da NCP 8
– Propriedades de Investimento:
a) A entidade pública A dedica-se à produção de refeições e comprou um armazém para armazenar os

alimentos que usa na confeção das refeições;
b) A entidade pública A detém um lote de terreno para construção que não pretende afetar à sua atividade
e que detém para potencial valorização;
c) A entidade pública A arrendou um terreno à entidade pública B;
d) A entidade pública A comprou um novo edifício para expandir as suas atividades de prestação de
serviço;
e) A entidade pública A arrendou ao Banco Lusitano um escritório que lhe foi doado na Avenida da Liber-
dade em Lisboa.
Resolução: a) e d) são ativos fi xos tangíveis porque são usados na produção ou fornecimento de bens ou
serviços; as restantes são propriedades de investimento porque são terrenos ou edifícios, ou ambos, detidos
para obtenção de rendas, para valorização do capital, ou ambos (§ 5 da NCP 8 – Propriedades de Investimento).
199

4.3.6. RE CO N HE CIME N TO DE IMÓVE I S C E D I D O S ( FA Q 3 7 )
A FAQ 37 aborda um tema pertinente nas Administrações Públicas: o reconhecimento de imóveis cedidos.
O regime jurídico da gestão dos bens imóveis do domínio privado do Estado e dos institutos públicos encontra-
-se consubstanciado no Decreto-Lei nº 280/2007, de 7 de agosto e subsequentes alterações (Lei n.º 55-A/2010,
de 31 de dezembro, Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, DL n.º 36/2013,
de 11 de março, Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro e Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro). Esta legislação
prevê que o espaço ocupado nos bens imóveis do Estado deva ser avaliado e sujeito a contrapartida, podendo
a mesma assumir ou não a forma de compensação financeira a pagar pelo serviço ou organismo utilizador.
Cabe à Direção-Geral do Tesouro e Finanças (DGTF) a gestão dos bens imóveis do domínio privado do Estado.
O diploma é claro ao indicar que no caso dos bens de domínio público a titularidade “pertence ao Estado, às
Regiões Autónomas e às autarquias locais e abrange poderes de uso, administração, tutela, defesa e disposição”
(art.º 15º). Os institutos públicos por terem personalidade jurídica podem ter imóveis em seu nome.
Pela leitura da legislação, conclui-se que os imóveis do domínio privativo devem ser considerados parte
integrante do inventário e do balanço do seu titular legal, uma vez que o controlo inexiste para os afetatários
ao abrigo da Estrutura Concetual (§93 e seguintes), uma vez que as cedências são a título precário e o arren-
damento não se constitui como elemento de controlo. No caso dos direitos de superfície haverá lugar à manu-
tenção do registo do ativo fi xo tangível no titular do direito legal (com o registo de ónus) e no superficiário um
direito de utilização como intangível que deve ser reconhecido nos termos da NCP 3 Ativos Intangíveis. A FAQ
38 chama a atenção que nalgumas situações, a cedência, mesmo a título precário, ao transmitir substanciais
riscos e vantagens, se equipare à constituição de direitos de superfície, sujeito a avaliação caso a caso, sem des-
primor do previsto na NCP 6 Locações.
Nesta última situação, na cessionária, haverá que mensurar o justo valor inerente ao ativo intangível em
questão, caso o mesmo esteja transmitido a título gratuito nos termos da NCP 14 – Rendimentos de transações
sem contraprestação.
Podem existir circunstâncias em que por motivos de avaliação económica e controlo do relato por seg-
mentos, se pretenda uma afetação dos imóveis a quem os administre (caso específico dos municípios com
os seus Serviços municipalizados e/ou intermunicipalizados). Nestas circunstâncias haverá que consagrar o
equivalente a uma reclassificação dos ativos fi xos tangíveis do titular em ativos financeiros e refletir a operação
espelho nos serviços supramencionados (instrumentos de capital próprio tendo por contrapartida o registo dos
ativos fi xos tangíveis).
4.3.7. RE CO N HE CIME N TO DO S BE N S D E I N VE ST I M E N T O E M SE R VI Ç O S M U N I C I PA L I Z A D O S O U INT ER M U NI-

CIPA LIZ A DO S (FA Q 36)
Os Serviços Municipalizados ou Intermunicipalizados são entidades do subsetor da Administração local

com autonomia administrativa e financeira e orçamento próprio que atuam em áreas da competência muni-
cipal. Apesar de não terem personalidade jurídica, a sua criação tem subjacente uma autonomização do patri-
mónio da autarquia local com objetivo de ser gerido de forma separada. Tal como salientado na FAQ 36, nos
termos da estrutura conceptual do SNC-AP, constituem entidades de relato.
Não obstante a manutenção da titularidade legal dos bens de investimento na autarquia, o controlo por
parte dos Serviços Municipalizados ou Intermunicipalizados é efetivo já que é pretensão das autarquias locais
que a afetação do património que lhes seja concedido. Este controlo alicerça-se não apenas na gestão dos ati-
vos, como na segurança da constituição de benefícios económicos e/ou potencial de serviço a par do previsto
no regime empresarial local. Este controlo tem apenas como restrição: a desafetação do património dos Servi-
ços Municipalizados ou Intermunicipalizados fica sujeita a deliberação dos órgãos da autarquia local.
Assim, a FAQ 36 estabelece que os Serviços Municipalizados ou Intermunicipalizados terão que reco-
nhecer e mensurar os bens de investimento colocados à sua disposição pela autarquia local e/ou adquiridos
pelos serviços, mas que, por algum motivo, não constem do seu Balanço. Na transição, haverá que distinguir
o património em bens de investimento cedidos pelo Município, a constar da conta de “51 – Património”
daqueles adquiridos pelos próprios Serviços Municipalizados ou Intermunicipalizados mas não reconhecidos
e mensurados que devem ser registados na conta “564 – Ajustamentos de transição”. O património cedido pelo
Município deverá ser reconhecido em Investimentos financeiros pela autarquia local pelo montante dos bens
de investimento entregues, salvo a existência de custo histórico atualizado. A FAQ 36 salienta ainda, que este
tratamento dos bens de investimento não desonera o Município de manter um cadastro atualizado, nomeada-
mente com a informação das grandes intervenções mesmo que executadas pelos Serviços Municipalizados ou
200

Intermunicipalizados. No sentido de assegurar o espelho das transações entre Município e Serviços Municipa-
lizados ou Intermunicipalizados, e evitar omissões, a constituição destes cadastros deve constar de um dossiê
de consolidação.
4.3.8. C O MPA RA ÇÃ O CO M O P O CP
Quadro 13: Investimentos – comparação com o POCP
Ativos intangíveis No POCP, esta matéria era tratada no âmbito das imobilizações incorpóreas, estando previstas
como ativos as despesas de instalação, as despesas de investigação e de desenvolvimento e a
propriedade industrial e outros direitos.
Nos termos do ponto 4.1.8. do POCP, as despesas de instalação, bem como as de investigação e
de desenvolvimento, deviam ser amortizadas no prazo máximo de cinco anos. No SNC-AP as
despesas de instalação eram consideradas um gasto. No POCP não se fazia qualquer distinção
entre a fase de pesquisa (em que os dispêndios são considerados um gasto) e a fase de desenvol-
vimento (em que, perante o cumprimento de determinadas condições, os dispêndios poderão
constituir um ativo intangível).
Acordos de concessão Área não contemplada no POCP.

de serviços
Ativos fi xos tangíveis Corresponde ao imobilizado corpóreo no POCP. A conta 42 – Imobilizações corpóreas do
POCP integrava os imobilizados tangíveis, móveis ou imóveis (com exceção dos bens de do-
mínio público), que a entidade utiliza na sua atividade operacional, que não se destinem
a ser vendidos ou transformados, com carácter de permanência superior a um ano. Incluía
igualmente as benfeitorias e as grandes reparações que sejam de acrescer ao custo daqueles
imobilizados.
No POCP não estava prevista a inclusão no custo da estimativa inicial dos custos de desman-
telamento e de remoção do item e da restauração do local em que está localizado.
No POCP não eram indicadas as características dos ativos que assumem a natureza de infraes-
truturas.
Não estava prevista a depreciação por componentes, em que cada parte de um item de ativo
fi xo tangível com um custo que seja significativo em relação ao custo total do item deve ser
depreciada separadamente.
Locações Não havia quaisquer critérios para distinguir entre locações financeiras e locações operacio-
nais, prevalecendo a forma legal.
No POCP não existia o princípio da substância sobre a forma. A nota explicativa à conta 42
dava orientações para a contabilização de bens em regime de locação financeira e no Anexo
deveria ser feita a indicação dos bens utilizados em regime de locação financeira, com menção
dos respetivos valores contabilísticos.
Propriedades de No POCP não estava contemplado o conceito de propriedades de investimento nem era per-
investimento mitido o modelo do justo valor na mensuração subsequente, com as alterações no justo valor
a serem reconhecidas nos resultados. No POCP estava prevista a conta 414 – Investimentos
em imóveis a qual englobava as edificações urbanas e propriedades rústicas que não estivesses
afetas à atividade operacional da entidade.
4 . 4 . IN STRU M E N T O S FI N AN C E I R O S
A NCP 18 – Instrumentos Financeiros tem como objetivo estabelecer princípios para o tratamento con-
tabilístico de instrumentos financeiros, tendo a mesma a sua base de referência nas IPSAS 28 – Instrumentos
Financeiros: Apresentação, IPSAS 29 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração e IPSAS 30 –
Instrumentos Financeiros: Divulgações. Aplica-se à classificação, apresentação, reconhecimento e mensuração
de instrumentos financeiros, bem como à gestão do risco no contexto dos instrumentos financeiros.
201

4.4.1. DE FIN IÇÕ E S
A NCP 18 contem um conjunto vasto de definições, sendo que para o âmbito do presente Manual desta-
camos as seguintes (foram excluídas as definições relativas à contabilidade de cobertura):
Termo Definição
Instrumento de É qualquer contrato que evidencie um interesse residual nos ativos de uma entidade depois de
capital próprio deduzir todos os seus passivos
Instrumento É qualquer contrato que dá origem a um ativo financeiro de uma entidade e a um passivo fi nan-
financeiro ceiro ou instrumento de capital próprio de uma outra entidade
Ativo financeiro é qualquer ativo que seja:
(a) Dinheiro;
(b) Um instrumento de capital próprio de uma outra entidade;
(c) Um direito contratual:
(i) De receber dinheiro ou outro ativo fi nanceiro de uma outra entidade;
(ii) De trocar ativos financeiros ou passivos financeiros com outra entidade segundo condi-
ções que são potencialmente favoráveis para a entidade; ou
(d) Um contrato que será ou poderá ser liquidado em instrumentos de capital próprio da entidade
e que é:
(i) Um não derivado relativamente ao qual a entidade está ou pode estar obrigada a receber
um número variável dos seus próprios instrumentos de capital próprio; ou
(ii) Um derivado que será ou poderá ser liquidado por uma forma que não seja pela troca de
uma quantia fi xa de dinheiro ou de outro ativo financeiro por um número fi xo dos seus
próprios instrumentos de capital próprio. Para esta finalidade, os instrumentos de capital
próprio da própria entidade não incluem instrumentos que sejam eles próprios contra-
tos para futuro recebimento ou entrega dos instrumentos de capital próprio da própria
entidade.
Passivo É qualquer passivo que seja:
financeiro (a) Uma obrigação contratual:
(i) Para entregar dinheiro ou outro ativo fi nanceiro a uma outra entidade; ou
(ii) Para trocar ativos financeiros ou passivos financeiros com outra entidade segundo condi-
ções que são potencialmente desfavoráveis; ou
(b) Um contrato que seja ou possa ser liquidado em instrumentos de capital próprio da pró-
pria entidade e que seja:
(i) Um não derivado para o qual a entidade esteja ou possa estar obrigada a entregar um
número variável de instrumentos de capital próprio da própria entidade; ou
(ii) Um derivado que seja ou possa ser liquidado de forma diferente da troca de uma quantia
fi xa em dinheiro ou outro ativo financeiro por um número fi xo dos instrumentos de ca-
pital próprio da própria entidade
Derivado É um instrumento financeiro ou outro contrato com as três características seguintes:
(a) O seu valor altera-se em resposta à alteração numa taxa de juro especificada, preço de instru-
mento financeiro, preço de mercadoria, taxa de câmbio, índice de preços ou de taxas, notação
de crédito ou índice de crédito, ou outra variável, desde que, no caso de uma variável não fi-
nanceira, a variável não seja específica de uma das partes do contrato (por vezes denominada
“subjacente”);
(b) Não requer qualquer investimento líquido inicial ou requer um investimento inicial líquido
inferior ao que seria exigido para outros tipos de contratos que se esperaria que tivessem uma
resposta semelhante às alterações nos fatores de mercado; e
(c) É liquidado numa data futura.
Contrato de garantia É um contrato que exige que o emitente faça pagamentos especificados para reembolsar o detentor
financeira por uma perda que suporta em virtude de um devedor específico deixar de fazer um pagamento,
quando devido, de acordo com os termos originais ou modificados de um instrumento de dívida
Custo amortizado de É a quantia pela qual o ativo financeiro ou o passivo fi nanceiro é mensurado no reconhecimento
um ativo financeiro inicial menos reembolsos de capital, mais ou menos a amortização acumulada, usando o mé-
ou um passivo todo do juro efetivo, de qualquer diferença entre a quantia inicial e a quantia na maturidade,
financeiro e menos qualquer redução através do uso de uma conta de ajustamento para imparidade ou
incobrabilidade
Método do juro É o método de calcular o custo amortizado de um ativo fi nanceiro ou um passivo financeiro (ou
efetivo grupo de ativos fi nanceiros ou passivos financeiros) e de imputar o rédito do juro ou o gasto do
juro durante o período relevante
202

Termo Definição
Taxa de juro efetiva É a taxa que desconta exatamente os pagamentos ou recebimentos futuros de caixa estimados
durante a vida esperada de um instrumento fi nanceiro ou, quando apropriado, um período mais
curto, relativamente à quantia escriturada do ativo fi nanceiro ou do passivo fi nanceiro
Desreconhecimento É a remoção de um ativo financeiro ou de um passivo financeiro anteriormente reconhecido no
balanço de uma entidade
Justo valor É a quantia pela qual um ativo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhece-
doras dispostas a negociar, numa transação em que não há relacionamento entre elas
Compra ou venda É uma compra ou venda de um ativo financeiro segundo um contrato cujos termos exigem a en-
regular trega do ativo dentro do prazo de tempo geralmente estabelecido por regulamento ou convenção
no respetivo mercado
Custos de transação São custos incrementais diretamente atribuíveis à aquisição, emissão ou alienação de um ativo
financeiro ou de um passivo fi nanceiro. Um custo incremental é aquele que não teria sido supor-
tado se a entidade não tivesse adquirido, emitido ou alienado o instrumento fi nanceiro
4.4.2. REC O NHE CIME N TO
Uma entidade deve reconhecer um ativo financeiro, um passivo financeiro ou um instrumento de capital
próprio apenas quando a entidade se torne uma parte das disposições contratuais do instrumento.
Uma entidade deve reconhecer instrumentos de capital próprio no património líquido quando a enti-
dade emite tais instrumentos e os subscritores fiquem obrigados a pagar dinheiro ou entregar qualquer outro
recurso em troca dos referidos instrumentos de capital próprio.
Se os instrumentos de capital próprio forem emitidos antes dos recursos serem proporcionados, a entidade
deve apresentar a quantia a receber como ativo.
Se uma entidade adquirir ou readquirir os seus próprios instrumentos de capital próprio, esses instrumen-
tos (“quotas/ações próprias”) devem ser reconhecidos como dedução ao capital próprio. A quantia a reconhecer
deve ser o justo valor da retribuição paga pelos respetivos instrumentos de capital próprio. Uma entidade não
deve reconhecer qualquer ganho ou perda na demonstração dos resultados decorrente de qualquer compra,
venda emissão ou cancelamento de ações próprias.
No caso de a entidade emitente ficar obrigada ou sujeita a uma obrigação de entregar dinheiro, ou qual-
quer outro ativo, por contrapartida de instrumentos de capital próprio emitidos pela entidade, o valor presente
da quantia a pagar deverá ser inscrito no passivo por contrapartida de capital próprio. Caso cesse tal obrigação
e não seja concretizado o referido pagamento, a entidade deverá reverter a quantia inscrita no passivo por
contrapartida de capital próprio.
4.4.3. MENS URA ÇÃ O DE ATIV O S E PA S S IV OS F I N A N C E I R O S
A mensuração inicial e subsequente de ativos e passivos financeiros está prevista nos parágrafos 10 a 19
da NCP 18.
A mensuração no reconhecimento inicial deve ser feita de acordo com o modelo do justo valor.
A mensuração subsequente vai depender das características dos ativos e passivos financeiros e das políticas
contabilísticas da entidade, podendo ser aplicados o modelo do justo valor, do custo ou do custo amortizado.
Uma entidade não deve alterar a sua política de mensuração subsequente de um ativo ou passivo finan-
ceiro enquanto tal instrumento for detido, seja para passar a usar o modelo do justo valor, seja para deixar de
usar esse modelo. São situações de exceção quando deixar de estar disponível uma mensuração fiável do justo
valor para um instrumento de capital próprio de uma outra entidade mensurado ao justo valor ou quando
passar a estar disponível uma mensuração fiável do justo valor para um instrumento de capital próprio de uma
outra entidade mensurado ao custo.
Se deixar de estar disponível uma mensuração fiável do justo valor para um instrumento de capital pró-
prio de uma outra entidade mensurado ao justo valor, o instrumento de capital próprio deve ser mensurado
ao custo. A quantia escriturada do justo valor torna-se, à data da transição, a quantia de custo para efeitos da
adoção do modelo do custo.
203

Se passar a estar disponível uma mensuração fiável do justo valor para um instrumento de capital próprio
de uma outra entidade mensurado ao custo, o instrumento de capital próprio deve ser mensurado ao justo
valor com as variações do justo valor reconhecidas na demonstração dos resultados.
4.4.3. 1. CUS TO A MO RTIZ A DO
O método do juro efetivo é um método de calcular o custo amortizado de um ativo financeiro ou de um

passivo financeiro e de imputar o rendimento dos juros ou o gasto dos juros durante o período relevante.
A taxa de juro efetiva é a taxa que desconta exatamente os pagamentos ou recebimentos de caixa futuros
estimados durante a vida esperada do instrumento financeiro.
Genericamente, a fórmula de cálculo da taxa de juro efetiva é:

Em que:
Qo = Quantia do Influxo ou exfluxo inicial (inclui custos de transação);

CFi = Fluxo de Caixa no período i;
TJE = Taxa de Juro Efetiva
O seu cálculo poderá ser efetuado através de uma folha de cálculo (e.g. Excel), funções financeiras, função
taxa interna de rentabilidade (TIR).
Não é mais do que a taxa que atualiza para o período presente os fluxos de caixa futuros de modo a que
o resultado desta atualização seja igual ao valor do investimento inicial mais os custos de transação – a taxa
interna de rentabilidade.
Caso Prático 66 – Emissão de empréstimo obrigacionista

Em 31/12/N a entidade A emitiu um empréstimo obrigacionista reembolsável em N+5, o qual vence juros
à taxa de 6%, sendo os mesmos pagos em dezembro de cada ano.
Foram emitidas e subscritas 100.000 obrigações de valor nominal unitário de € 5 e colocadas por um
preço de € 5,5 cada.
Os custos de transação ascenderam a € 12.000.
A quantia líquida do influxo inicial ascende a: 100.000 x 5,5 – 12.000 = 538.000 (variável Qo).
Os cash flows correspondem aos juros pagos e ao reembolso do valor nominal no último ano.
Pedido: Proceda à contabilização, no subsistema da contabilidade financeira, desta operação.

Primeiro é necessário calcular a taxa de juro efetiva utilizando a fórmula acima, resultando uma TJE de
4,2794%.
Depois, para se proceder à contabilização é necessário a preparação da seguinte tabela:
Custo amortizado Cash flows Amortização do Custo amortizado

Ano no início do ano Gasto de juros (juros pagos) empréstimo no final do ano
(A) (B) = (A) x TJE (C) (D) (A) + (B) - (C)- (D)
N 538 000
N+1 538 000 23 023 30 000 531 023
N+2 531 023 22 725 30 000 523 748
N+3 523 748 22 413 30 000 516 161
N+4 516 161 22 089 30 000 508 250
N+5 508 250 21 750 30 000 500 000 0
112 000 150 000
204

Os juros pagos resultam da aplicação da taxa de 6% (taxa de cupão) ao valor nominal (500.000 = 100.000
x 5).
Escrituração:

[dez/N] Pelo registo das 2521 Empréstimos por obrigações-valor nominal 500 000
contas a pagar 2522 Empréstimos por obrigações-prémios,
38 000
descontos e encargos
[dez/N+1] Pelo 69111 Juros de financiamentos obtidos 23 023
reconhecimento do gasto 2522 Empréstimos por obrigações-prémios,
6 977
com juros e respetivo descontos e encargos
pagamento 121 Depósitos à ordem no Tesouro 30 000
7 275
7 587
7 911
69111 Juros de financiamentos obtidos 21 750
[dez/N+5] Pelo
2522 Empréstimos por obrigações-prémios,
reconhecimento do gasto 8 250
descontos e encargos
com juros, respetivo
pagamento e amortização
2521 Empréstimos por obrigações-valor nominal 500 000
do empréstimo
Fonte: Adaptado de Alves e Costa (2013)
4.4.3.2. ATIV O S FIN A N CE IRO S
Após o reconhecimento inicial, em cada data de relato uma entidade deve mensurar os ativos financei-
ros pelo justo valor, com as alterações do justo valor reconhecidas na demonstração dos resultados, ao custo
menos perdas por imparidade ou ao custo amortizado.
O modelo regra de mensuração subsequente é o justo valor, sendo possível utilizar o custo menos perdas
por imparidade (modelo do custo) ou o custo amortizado menos perdas por imparidade (modelo do custo
amortizado) nas seguintes situações:
205

Quadro 14: Mensuração subsequente dos ativos financeiros
Modelo do Custo Modelo do Custo Amortizado
Instrumentos de capital próprio de uma outra entidade Ativos financeiros que a entidade designe, no momento do
que não sejam negociados publicamente e cujo justo valor seu reconhecimento inicial, para ser mensurado ao custo
não possa ser obtido de forma fiável amortizado (utilizando o método da taxa de juro efetiva)
Contratos para conceder ou contrair empréstimos que a menos qualquer perda por imparidade
entidade designe, no momento do reconhecimento inicial Ativos financeiros não derivados a serem detidos até à ma-
para serem mensurados ao custo menos perdas por impa- turidade, os quais deverão ser mensurados ao custo amor-
ridade tizado
Um ativo financeiro pode ser designado para ser mensurado ao custo amortizado se satisfizer todas as
seguintes condições:
a. Seja à vista ou tenha uma maturidade definida;

b. Os retornos para o seu detentor sejam (i) de montante fi xo, (ii) de taxa de juro fi xa durante a vida do
instrumento ou de taxa variável que seja um indexante típico de mercado para operações de financia-
mento (como por exemplo a Euribor) ou que inclua um spread sobre esse mesmo indexante;
c. Não contenha nenhuma cláusula contratual que possa resultar para o seu detentor em perda do valor
nominal e do juro acumulado (excluindo-se os casos típicos de risco de crédito).
4.4.3. 3. PA S S IV O S FIN A N CE IRO S
Após o reconhecimento inicial, uma entidade deve mensurar, em cada data de relato, todos os passivos
financeiros pelo custo amortizado usando o método do juro efetivo, exceto quanto a passivos financeiros clas-
sificados como detidos para negociação, os quais devem ser mensurados pelo justo valor com as alterações de
justo valor reconhecidas na demonstração dos resultados.
Um passivo financeiro é classificado como detido para negociação se:
a. For suportado principalmente para a finalidade de o recomprar num prazo muito próximo;
b. Fizer parte, aquando do reconhecimento inicial, de uma carteira de instrumentos financeiros identifi-
cados, que são geridos em conjunto e para os quais exista evidência de terem recentemente proporcio-
nado lucros reais; ou
c. For um derivado (exceto se for um instrumento de cobertura designado e eficaz).
Caso Prático 67 – Resolução do Caso Prático 22 – Aquisição de serviços de gestão de projetos de

acordo com o subsistema da contabilidade financeira

62212 Projetos e serviços de informática 8 118
[mai/N] Pelo reconhecimento do gasto
[mai/N] Pelo pagamento da 1ª fatura
[mai/N] Duplicação do reconhecimento 62212 Projetos e serviços de informática 8 118
do gasto 221 Fornecedores c/c 8 118
[mai/N] Duplicação do registo de 221 Fornecedores c/c 8 118
pagamento da 1ª fatura 121 Depósitos à ordem no Tesouro 8 118
[mai/N] Estorno da duplicação do 221 Fornecedores c/c 8 118
reconhecimento do gasto 62212 Projetos e serviços de informática 8 118
[mai/N] Estorno da duplicação do registo 121 Depósitos à ordem no Tesouro 8 118
de pagamento 1ª fatura 221 Fornecedores c/c 8 118
206


[set/N] Pelo reconhecimento do gasto
[out/N] Pelo pagamento da 2ª fatura
[nov/N] Pelo reconhecimento do gasto
[dez/N] Pelo pagamento da 3ª fatura
Caso Prático 68 – Resolução do Caso Prático 24 – Aquisição de serviços de formação sujeito a

retenção na fonte de acordo com o subsistema da contabilidade financeira
[mar/N] Reconhecimento do 62217 Formação ao pessoal 4 000

gasto 2722 Credores por acréscimos de gastos 4 000
2722 Credores por acréscimos de gastos 4 000
[abr/N]Registo das contas a 2432 IVA Dedutível 920
pagar 221 Fornecedores c/c 3 920
2422 Retenção de impostos sobre rendimentos-De trabalho independente 1 000
[abr/N] Pagamento ao formador
[mai/N] Entrega ao Estado da 2422 Retenção de impostos sobre rendimentos-De trabalho independente 1 000
retenção na fonte a título de IRS 121 Depósitos à ordem no Tesouro 1 000
Caso Prático 69 – Resolução do Caso Prático 25 – Encargo mensal com remunerações envolvendo
descontos e contribuições de acordo com o subsistema da contabilidade financeira

63111 Remunerações dos órgãos sociais e de gestão-
12 000,00
Remuneração base
632111 Pessoal em regime de nomeação definitiva e contrato de
168 000,00
trabalho em funções públicas por tempo indeterminado
63213 Subsídio de Natal 15 000,00
63214 Despesas de Representação 5 400,00
63215 Subsídio de refeição 6 917,40
632204 Trabalho extraordinário 55 557,69
[jan/N] Processamento
6351 Sistemas de proteção social 60 789,95
dos vencimentos
2311 Remunerações a pagar-Aos órgãos sociais e de gestão 10 317,35
2312 Remunerações a pagar-Ao pessoal 150 818,79
2421 Ret. de imp. sobre rendimentos-De trabalho dependente 66 549,00
24511 Sistemas de proteção social-Parte do trabalhador 28 155,35
24521 Subsistemas de saúde-Parte do trabalhador 6 825,00
2789 Outros devedores e credores-Outros 209,60
24512 Sistemas de proteção social-Parte patronal 60 789,95
2311 Remunerações a pagar-Aos órgãos sociais e de gestão 10 317,35
[jan/N] Pagamento aos
2312 Remunerações a pagar-Ao pessoal 150 818,79
colaboradores
207

2421 Ret. de imp. sobre rendimentos-De trabalho dependente 66 549,00

24511 Sistemas de proteção social-Parte do trabalhador 28 155,35
[fev/N] Pagamento de
24521 Subsistemas de saúde-Parte do trabalhador 6 825,00
descontos e
contribuições 2789 Outros devedores e credores-Outros 209,60
24512 Sistemas de proteção social-Parte patronal 60 789,95
Caso Prático 70 – Resolução do Caso Prático 27 – Aquisição de serviços financiados por desco-
berto bancário de acordo com o subsistema da contabilidade financeira
[nov/N] Reconhecimento 62261 Conservação e reparação de ativos fixos 2 460

do gasto 2722 Credores por acréscimos de gastos 2 460
[dez/N] Reconhecimento 122 Depósitos bancários à Ordem 2 460
do passivo 2512 Financiamentos obtidos-Descobertos bancários 2 460
[dez/N] Registo das 2722 Credores por acréscimos de gastos 2 460
contas a pagar 221 Fornecedores c/c 2 460
[dez/N] Pagamento ao 221 Fornecedores c/c 2 460
fornecedor 122 Depósitos bancários à Ordem 2 460
Caso Prático 71 – Resolução do Caso Prático 29 – Caução entregue a outrem de acordo com o
subsistema da contabilidade financeira
[jan/2019] Pelo exfluxo de caixa relativo 2772 Cauções - Entregues a terceiros 50 000
à prestação da caução 12 Depósitos à ordem 50 000
[dez/2019] Pela devolução à entidade 12 Depósitos à ordem 50 000
Beta por parte do associado (na condição
de cliente) 2772 Cauções - Entregues a terceiros 50 000
Caso Prático 72 – Resolução do Caso Prático 30 – Fundo de maneio de acordo com o subsistema
da contabilidade financeira

[jan/N] Pela constituição do fundo de 118 Caixa-Fundo fixo 100
maneio 121 Depósitos à ordem no Tesouro 100
[fev/N] Pela apresentação dos 2819 Diferimentos-Gastos a reconhecer-Outros 60
documentos de suporte da despesa nos
serviços administrativos e financeiros 118 Caixa-Fundo fixo 60
[fev/N] Pela reconstituição do fundo de 118 Caixa-Fundo fixo 60

maneio 121 Depósitos à ordem no Tesouro 60
6252 Transportes de pessoal 60
[mar/N] Reconhecimento do gasto
2819 Diferimentos-Gastos a reconhecer-Outros 60
208

Comentários
A constituição do fundo de maneio no subsistema da contabilidade financeira dará origem ao registo
contabilístico da transferência do respetivo montante da conta de depósitos à ordem para a conta de caixa
relativa ao fundo de maneio.
No momento da apresentação do suporte documental das aquisições, cujo pagamento ocorreu pelo
fundo de maneio, será escriturado o respetivo exfluxo de caixa (crédito da conta 118), assim como a recons-
tituição do fundo de maneio (débito da conta 118).
Procedeu-se à especialização mensal do gasto com transporte do pessoal, tendo o respetivo reconhe-
cimento ocorrido no mês de março, por ser este o mês em que ocorrerá o consumo das viagens carregadas
nos cartões “Viva Viagem”.
Caso Prático 73 – Resolução do Caso Prático 31 – Devolução de compras com emissão e cobrança
de RAP de acordo com o subsistema da contabilidade financeira
Considerou-se que a entidade Sigma adota o sistema de inventário permanente (SIP)

[mar/N] Pela compra do material de 3129 Compras-Outros materiais diversos de consumo 68 000
consumo clínico 221 Fornecedores c/c 68 000
[mar/N] Pela transferência do material 338 Outros materiais diversos de consumo 68 000
de consumo clínico para armazém (SIP) 3129 Compras-Outros materiais diversos de consumo 68 000
[abr/N] Pelo pagamento ao fornecedor
[abr/N] Pela devolução do material de 221 Fornecedores c/c 4 000
primeiros socorros 317 Devoluções de compras 4 000
[abr/N] Pela saída de armazém do 317 Devoluções de compras 4 000
material devolvido (SIP) 338 Outros materiais diversos de consumo 4 000
[mai/N] Pelo influxo de caixa relativo à 121 Depósitos à ordem no Tesouro 4 000
nota de crédito emitida pelo fornecedor 221 Fornecedores c/c 4 000

financeira
Considerou-se que a entidade Sigma adota o sistema de inventário permanente (SIP)

[mar/N] Pela compra dos produtos 3129 Compras-Outros materiais diversos de consumo 33 000
farmacêuticos 221 Fornecedores c/c 33 000
[mar/N] Pela transferência dos produtos 338 Outros materiais diversos de consumo 33 000
farmacêuticos para armazém (SIP) 3129 Compras-Outros materiais diversos de consumo 33 000
[abr/N] Pelo pagamento ao fornecedor
[abr/N] Pela devolução de parte dos 221 Fornecedores c/c 3 500
produtos farmacêuticos adquiridos 317 Devoluções de compras 3 500
[abr/N] Pela saída de armazém dos 317 Devoluções de compras 3 500
produtos devolvidos (SIP) 338 Outros materiais diversos de consumo 3 500
[abr/N] Pela compra do material de 3129 Compras-Outros materiais diversos de consumo 55 000
consumo clínico 221 Fornecedores c/c 55 000
209

[abr/N] Pela transferência do material 338 Outros materiais diversos de consumo 55 000
de consumo clínico para armazém (SIP) 3129 Compras-Outros materiais diversos de consumo 55 000
[abr/N] Pelo exfluxo de caixa resultante
da fatura de material de consumo clínico
compensada pela nota de crédito dos
produtos farmacêuticos

financeira
[set/2020] Pela aquisição de 6235 Material de educação, cultura e recreio 30 000

material de cultura e recreio
[out/2020] Pela aquisição do 6233 Material de escritório 12 000

material de escritório
225 Fornecedores–faturas em receção e conferência 12 000
[out/2020] Pela transferência para 225 Fornecedores–faturas em receção e conferência 12 000

a conta corrente do fornecedor
[out/2020] Pelo exfluxo de caixa 221 Fornecedores c/c 12 000

relativo à fatura de material de
escritório 121 Depósitos à ordem no Tesouro 12 000
[nov/2020] Pela receção da NC 221 Fornecedores c/c 2 500

emitida pelo fornecedor
6233 Material de escritório 2 500
[dez/2020] Pelo exfluxo de caixa 221 Fornecedores c/c
correspondente à quantia da 30 000
fatura do material de cultura e 221 Fornecedores c/c 2 500
recreio compensada pela NC do
fornecedor 121 Depósitos à ordem no Tesouro 27 500
[dez/2020] Pelo diferimento dos 2819 Gastos a reconhecer - Outros 8 000
gastos com material de escritório
não consumido no período 6233 Material de escritório 8 000
Caso Prático 76 – Resolução do Caso Prático 40 – Transição de compromissos e obrigações para

o período seguinte de acordo com o subsistema da contabilidade financeira
[dez/N] Pelo 6231 Peças, ferramentas e utensílios de desgaste rápido 1 845

reconhecimento do gasto 221 Fornecedores c/c 1 845
[jan/N+1] Pelo 62261 Conservação e reparação de ativos fixos 615
reconhecimento do gasto 221 Fornecedores c/c 615
[jan/N+1] Pelo 221 Fornecedores c/c 2 460
pagamento ao fornecedor 121 Depósitos à ordem no Tesouro 2 460
210

Comentários
No subsistema da contabilidade financeira o processo de aquisição de serviços de reparação da multi-
funções (€ 615) não tem qualquer efeito no período N, na medida em que, à data do relato, o processo de
aquisição encontrava-se na fase do compromisso, a qual apenas tem efeito no subsistema da contabilidade
orçamental, e, para além de não existir um suporte documental com expressão na contabilidade financeira,
também não tinha ocorrido a prestação do serviço, o que afasta a hipótese de reconhecimento do gasto, por
via de acréscimos.
Caso Prático 77 – Resolução do Caso Prático 41 – Anulação de compromissos e obrigações por

acordo de pagamentos de acordo com o subsistema da contabilidade financeira

[jan/N] Pela concretização da 454 Ativos intangíveis em curso 36 900
fase: "aprovação da especificação
da componente 2" 2711 Fornecedores de investimentos contas gerais 36 900
[mar/N] Pelo pagamento da fatura 2711 Fornecedores de investimentos contas gerais 36 900
A1035 121 Depósitos à ordem no Tesouro 36 900
[mar/N] Pela concretização da 454 Ativos intangíveis em curso 61 500
fase: "aceitação da componente 2" 2711 Fornecedores de investimentos contas gerais 61 500
[jun/N] Pela concretização da 454 Ativos intangíveis em curso 24 600
fase: "fim da garantia-aceitação
definitiva da solução" 2711 Fornecedores de investimentos contas gerais 24 600
[jun/N] Pela conclusão do sistema 443 Programas de computador e sistemas de informação 246 000
de informação 454 Ativos intangíveis em curso 246 000
Comentários
No subsistema da contabilidade financeira o acordo de pagamentos não dará origem ao desreconheci-
mento das contas a pagar atuais (faturas A1368 e A1678) e a um novo reconhecimento, porque a conta “2711
Fornecedores de investimentos contas gerais” (saldo credor de € 86.100) não se encontra desagregada entre
curto e médio/longo prazo, devendo existir somente uma alteração da maturidade da dívida nos registos
efetuados ao nível da solução tecnológica de suporte ao SNC-AP, a qual não deve consistir na anulação das
datas de vencimento originais, mas sim na fi xação de datas de vencimento adicionais ao abrigo do acordo
de pagamentos.
A transferência do ativo incorpóreo de investimentos em curso (conta 454) para investimentos con-
cluídos (conta 443), em junho, toma em consideração que no período (ano) N foi desenvolvida a segunda
parte (50%) do sistema de informação, tendo a primeira parte sido desenvolvida no período (ano) N-1 (vide
enunciado do caso prático 30).
4.4.4. MENSURA ÇÃ O IN ICIA L E S UBS E Q UE NT E D E I N ST R U M E N T O S D E C A P I TA L P R Ó P R I O E D E I N ST R U M EN-

T O S C O MP O S TO S
Uma entidade deve mensurar os instrumentos de capital próprio emitidos pela quantia de dinheiro rece-
bido ou pelo justo valor dos recursos recebidos ou a receber. Se o pagamento for diferido e o valor temporal do
dinheiro for significativo, a mensuração inicial deve ser o valor presente da quantia a receber. Todos os custos
associados à emissão de instrumentos de capital próprio devem ser deduzidos à quantia inscrita no respetivo
capital próprio.
Na emissão de instrumentos compostos, como sejam instrumentos de dívida com opção de conversão
ou obrigações com warrant ou qualquer outro instrumento que combine instrumentos de capital próprio com
passivos financeiros, uma entidade deve imputar a quantia recebida entre as respetivas componentes. Para tal
imputação, uma entidade deve primeiro determinar a quantia da componente do passivo financeiro como
211

sendo o justo valor do passivo financeiro similar que não tenha associado nenhuma componente de capital
próprio. A entidade deve imputar a quantia residual à componente de capital próprio.
Uma entidade não deve reverter a quantia imputada ao capital próprio em qualquer período subsequente.
Em períodos subsequentes à emissão, uma entidade deve reconhecer sistematicamente qualquer diferença
entre a componente de passivo e a quantia nominal a pagar, à data da maturidade, como gastos de juro utili-
zando o método da taxa de juro efetiva.
4.4.5. IMPA RIDA DE
4.4.5. 1. RE CO N HE CIME N TO
Em cada data de relato, uma entidade deve avaliar a imparidade de todos os ativos financeiros que não
sejam mensurados ao justo valor através de resultados. Se existir uma evidência objetiva de imparidade, a enti-
dade deve reconhecer uma perda por imparidade na demonstração dos resultados.
Os seguintes eventos indicam a existência de uma imparidade em ativos financeiros (mensurados ao custo
ou ao custo amortizado):
a. Significativa dificuldade financeira do emitente ou devedor;

b. Quebra contratual, tal como não pagamento ou incumprimento no pagamento do juro ou amortização
da dívida;
c. O credor, por razões económicas ou legais relacionados com a dificuldade financeira do devedor, ofe-
rece ao devedor concessões que o credor de outro modo não consideraria;
d. Torne-se provável que o devedor irá entrar em falência ou fará qualquer reorganização financeira;
e. O desaparecimento de um mercado ativo para o ativo financeiro devido a dificuldades financeiras do
devedor;
f. Informação observável indicando que existe uma diminuição na mensuração da estimativa dos fluxos
de caixa futuros de um grupo de ativos financeiros desde o seu reconhecimento inicial, embora a dimi-
nuição não possa ser ainda identificada para um dado ativo financeiro individual do grupo, tal como
sejam condições económicas nacionais, locais ou setoriais adversas.
A quantia de perda por imparidade deverá ser mensurada da seguinte forma:
a. Para ativos financeiros mensurados ao custo amortizado, a perda por imparidade é a diferença entre a
quantia escriturada e o valor presente (atual) dos fluxos de caixa estimados descontados à taxa de juro
efetiva original do ativo financeiro; e
b. Para ativos financeiros mensurados ao custo, a perda por imparidade é a diferença entre a quantia
escriturada e o valor presente dos fluxos de caixa futuros estimados descontados à taxa de retorno de
mercado corrente para um ativo financeiro semelhante.
4.4.5. 3. RE V E RS Ã O
Para os ativos financeiros mensurados ao custo amortizado, se, num período subsequente, a quantia
de perda por imparidade diminuir e tal diminuição possa estar objetivamente relacionada com um evento
ocorrido após o reconhecimento da imparidade (como, por exemplo, uma melhoria na notação de risco do
devedor), a entidade deve reverter a imparidade anteriormente reconhecida. A reversão não poderá resultar
numa quantia escriturada do ativo financeiro que exceda o que seria o custo amortizado do referido ativo, caso
a perda por imparidade não tivesse sido anteriormente reconhecida. A entidade deve reconhecer a quantia da
reversão na demonstração dos resultados.
Para os instrumentos de capital próprio de uma outra entidade que não sejam negociados publicamente e
cujo justo valor não possa ser obtido de forma fiável, é proibida a reversão das perdas por imparidade.
212

Caso Prático 78 – Imparidade de Clientes e sua reversão de acordo com o subsistema da conta-
bilidade financeira
Em 30 de novembro de N a entidade pública Beta vendeu ao Cliente A. Mesquita mercadorias por 1.000
euros
A 31 de dezembro de N constatou-se que o cliente se encontra em dificuldades financeiras e por esse
motivo estima-se que não se consiga cobrar a totalidade da dívida
Em 31 de dezembro de N+1 verifica-se que após insistência acabou por pagar 50% da dívida.
=> Registo da perda por imparidade relativa ao crédito ao Cliente A. Mesquita no ano N e da reversão da
perda no Ano N+1.
Em 31 de dezembro N+1:
Os restantes 500 euros de perdas por imparidade acumuladas serão cancelados quando a dívida de
cobrança duvidosa for desreconhecida (nomeadamente por terem cessado os direitos contratuais, nos termos
do parágrafo 31-a).
4.4.6. DESR E CO N HE CIME N TO
Os parágrafos 31 a 34 da NCP 18 contém os critérios para o desreconhecimento (retirar do balanço) dos

ativos e passivos financeiros. Os ativos só devem ser desreconhecidos quando cessarem os direitos contratuais.
4.4.7. C O MPA RA ÇÃ O CO M P O CP
213

Quadro 15: Instrumentos financeiros – comparação com o POCP
Tema Comentários
Conceitos No POCP não estavam contemplados os conceitos de ativos fi nanceiros, passivos financeiros e instru-
mentos de capital próprio.
Mensuração A mensuração era ao custo nominal, impedindo o uso do custo amortizado e a mensuração ao justo
valor através dos resultados.
Contabilidade No POCP não havia quaisquer requisitos para a contabilidade de instrumentos fi nanceiros derivados
de cobertura cuja detenção tinha como objetivo a cobertura de determinados riscos (e.g., preço, taxa de câmbio,
juro).
Imparidade Existia a possibilidade de se efetuarem provisões para aplicações de tesouraria e para cobranças
duvidosas.
4 . 5 . R EN D I M EN T O S
Neste ponto serão abordadas as seguintes NCP:
NCP 12 – Contratos de Construção IPSAS 11
NCP 13 – Rendimento de Transações com Contraprestação IPSAS 9
NCP 14 – Rendimento de Transações sem Contraprestação IPSAS 23
De salientar que a IPSAS 23, na qual se baseou a NCP 14, é específica para o sector público, conforme já
se fez alusão no ponto 2. acima.
Relativamente a esta temática contabilística, o POCP ou planos sectoriais não dispõem de requisitos para
a mensuração do rendimento, não obstante adotarem o princípio da especialização dos exercícios. A título
de exemplo, não há quaisquer orientações para a mensuração de impostos e transferências, ao contrário da
NCP 14, norma com um impacto significativo nos processos contabilísticos comparativamente ao normativo
anterior.
4.5.1. CO N TRATO S DE CO N S TRUÇ Ã O
A NCP 12 – Contratos de Construção aplica-se a casos, porventura muito pouco frequentes, em que a enti-
dade pública da administração central atua como construtor. Contudo, no caso da administração local, poderá
haver casos frequentes em que o município delega funções de construção nas freguesias que estão obrigadas a
ter contabilidade financeira, como já vimos na FAQ 38.
O objetivo da NCP 12 é prescrever o tratamento contabilístico dos custos, gastos e rendimentos associados
a contratos de construção, nas demonstrações financeiras das entidades construtoras, sendo que a mesma: i)
identifica os acordos que devem ser classificados como contratos de construção; ii) dá orientação sobre os tipos
de contratos de construção que possam surgir no setor público; e iii) especifica a base para reconhecimento e
divulgação dos gastos do contrato e, se relevante, dos rendimentos do mesmo.
Devido à natureza da atividade subjacente aos contratos de construção, a data em que a atividade do
contrato é iniciada e a data em que é concluída reportam-se geralmente a períodos contabilísticos diferentes,
visando a NCP 12 definir os critérios para a imputação dos gastos e eventuais rendimentos, caso em que se
indica que os contratos são celebrados numa base comercial, aos períodos contabilísticos correspondentes.
Na NCP 12 estão contempladas as seguintes definições:
214

Termo Definição
Construtor É uma entidade que executa o trabalho de construção no seguimento de um contrato de

construção
Contrato cost plus ou É um contrato de construção em que o construtor é reembolsado dos custos permitidos ou
baseado no custo definidos e, no caso de um contrato de base comercial, acrescido duma percentagem adicional
destes custos ou duma remuneração fi xa adicional, se existir
Contrato de É um contrato, ou um acordo vinculativo similar, especificamente negociado para a constru-

construção ção de um ativo ou um grupo de ativos que estão intimamente inter-relacionados ou interde-
pendentes em termos da sua conceção, tecnologia e função ou do seu objetivo ou uso fi nais
Contrato de preço É um contrato de construção em que o construtor aceita um preço fi xado, ou uma taxa fi xa
fi xado por unidade produzida, que em alguns casos está sujeito a cláusulas de escalonamento de
custos
4.5.1.1.1. C ON TRATO S DE CO N S TRUÇÃ O
Conforme NCP 12, parágrafo 7, um contrato de construção pode ser negociado para a construção de um
único ativo como por exemplo uma ponte, um edifício, uma barragem, um oleoduto, uma estrada, um navio
ou um túnel. Um contrato de construção pode também tratar da construção de um conjunto de ativos que
estejam intimamente inter-relacionados ou interdependentes em termos da sua conceção, tecnologia e função
ou do seu propósito ou uso final. São exemplos deste tipo de contratos os relativos à construção de sistemas de
abastecimento de água e outras infraestruturas complexas (portuárias, ferroviárias, aeroportuárias).
Os contratos de construção incluem:
a. Contratos de prestação de serviços que estejam diretamente relacionados com a construção do ativo,
por exemplo, os relativos aos serviços de gestão de projetos, de arquitetura, de assistência técnica e
fiscalização; e
b. Contratos para a destruição ou restauro de ativos, e a recuperação do ambiente após a demolição de
ativos.
Para a existência de um contrato de construção não é necessário a formalização de um contrato escrito,

pois podemos estar na presença de acordos vinculativos, os quais conferem direitos e obrigações às partes
envolvidas, que resultem, por exemplo, de uma diretiva ministerial, de uma decisão dum gabinete ministerial,
de um ato legislativo , ou de um memorando de entendimento.
A NCP 12 prevê os seguintes tipos de contratos:
Figura 30: Tipos de contratos de construção
Tipos de contratos de construção (NCP 12, parágrafo 10)
Contrato de cost plus ou

Contrato de preço fixado
baseado no custo
Esta classificação tem implicações no reconhecimento dos rendimentos e gastos do contrato, como vere-
mos mais adiante.
4.5.1.1.2. C ON S TRUTO R
Um construtor é uma entidade que celebra um contrato para edificar estruturas, construir instalações,
produzir bens, ou prestar serviços segundo as especificações de uma outra entidade. O termo “construtor
215

“ inclui um construtor geral ou principal, um subempreiteiro de um construtor geral ou um gestor de uma

construção.
4.5.1. 2. CO MBIN A ÇÃ O E S E GME N TA Ç Ã O D E C O N T R AT O S D E C O N ST R U Ç Ã O
Em regra, os requisitos da NCP 12 são aplicados separadamente a cada contrato de construção. Porém,
em algumas circunstâncias, é necessário aplicá-la a componentes separadamente identificáveis de um único
contrato, ou a um grupo de contratos em conjunto, a fim de refletir a sua substância.
Assim, podemos ter situações em que um contrato engloba vários ativos, um grupo de contratos pode ser
tratado como um só contrato ou um contrato prever a construção de um ativo adicional (NCP 12, parágrafos
12 a 15).
Quando um contrato envolver vários ativos, a construção de cada ativo deve ser tratada como um con-
trato de construção separado quando:
a. Forem apresentadas propostas separadas para cada ativo;

b. Cada ativo for sujeito a negociação separada e o construtor e o cliente estiverem em condições de acei-
tar ou rejeitar a parte do contrato relativa a esse ativo; e
c. Os custos e rendimentos de cada ativo puderem ser identificados.
Um grupo de contratos, quer com um único cliente quer com vários, deve ser tratado como um único
contrato de construção quando:
a. O grupo de contratos for negociado como um único pacote;

b. Os contratos estiverem tão intimamente inter-relacionados que sejam, com efeito, parte de um projeto
único com uma margem de lucro global, se existir; e
c. Os contratos forem executados simultaneamente ou numa sequência contínua.
Um contrato pode prever a construção de um ativo adicional por opção do cliente ou pode ser revisto para
incluir a construção de um ativo adicional. A construção do ativo adicional deve ser tratada como um contrato
de construção separado quando:
a. Esse ativo diferir significativamente na conceção, tecnologia ou função do ativo ou ativos cobertos pelo
contrato original; ou
b. O preço desse ativo for negociado sem atender ao preço original do contrato.
4.5.1. 3. RE N DIME N TO DO CO N TR AT O
O rendimento do contrato deve compreender:
a. A quantia inicial de rendimento acordada no contrato; e

b. As variações no trabalho contratado (por exemplo, trabalhos a mais ou a menos), as revisões de preços
(variações), as reclamações e o pagamento de incentivos, na medida em que:
(i) Seja provável que resultarão em rendimento; e
(ii) Estejam em condições de serem mensurados com fiabilidade.
O rendimento do contrato deve ser mensurado pelo justo valor da retribuição recebida ou a receber. A
mensuração inicial e subsequente do rendimento do contrato é afetada por uma variedade de incertezas que
dependem do desfecho de acontecimentos futuros. As estimativas necessitam muitas vezes de ser revistas à
medida que os acontecimentos ocorrem e as incertezas se resolvem.
Além disso, a quantia de rendimento do contrato pode aumentar ou diminuir de um período para o
seguinte. Por exemplo:
a. Um construtor e um cliente podem acordar variações ou reclamações que aumentem ou diminuam o

rendimento do contrato num período subsequente àquele em que o contrato foi inicialmente acordado;
216

b. A quantia de rendimento acordada num contrato de preço fi xado, contrato cost plus ou contrato baseado
no custo pode aumentar por causa de cláusulas de escalonamento de custos e outras;
c. A quantia de rendimento do contrato pode diminuir em consequência de penalidades resultantes de
atrasos causados pelo construtor na conclusão do contrato; ou
d. Quando um contrato de preço fi xado envolve um preço fi xo por unidade produzida, o rendimento do
contrato aumenta ou diminui à medida que o número de unidades aumenta ou diminui.
Os parágrafos 19 a 21 definem o que são variações, reclamações e pagamento de incentivos e estabelecem

os critérios que permitem a sua inclusão no rendimento do contrato.
4.5.1.4. C US TO S DO CO N TRATO
Os custos do contrato incluem:
Figura 31: Custos de um contrato de construção
Custos de um contrato de construção (NCP 12, parágrafos 22-27)
Custos que sejam

atribuíveis à atividade do Outros custos que sejam
Custos que se relacionem
contrato em geral e especificamente debitáveis
diretamente com o
possam ser imputados ao ao cliente nos termos do
contrato específico
contrato numa base contrato
sistemática e racional
Os custos que não possam ser atribuídos à atividade do contrato ou que não possam ser imputados a um
contrato são excluídos dos custos de um contrato de construção. Tais custos incluem:
a. Custos de administração geral relativamente aos quais não esteja especificado no contrato qualquer
reembolso;
b. Custos com as vendas;
c. Custos de pesquisa e desenvolvimento relativamente aos quais não esteja especificado no contrato
qualquer reembolso; e
d. Depreciação de instalações e equipamentos inativos que não sejam usados num contrato em particular.
Os custos do contrato devem incluir os custos atribuíveis a esse contrato no período que vai desde a data
em que o mesmo é assegurado até à sua conclusão final. Porém, os custos que se relacionem diretamente com
um contrato e que sejam suportados para o assegurar devem também ser incluídos como parte dos custos
do contrato se puderem ser separadamente identificados e mensurados com fiabilidade, e for provável que o
contrato virá a ser outorgado. Quando os custos suportados para assegurar um contrato forem reconhecidos
como um gasto no período em que são suportados, não devem ser incluídos nos custos do contrato quando o
contrato for obtido num período subsequente.
4.5.1.5. R EC O N HE CIME N TO DO RE N DIME NT O E D O S G A ST O S D O C O N T R AT O
O reconhecimento dos rendimentos e gastos está associado com a estimativa fiável para o desfecho de um
contrato de construção.
Assim, quando o desfecho de um contrato de construção puder ser estimado com fiabilidade, o rendi-
mento e os gastos associados a esse contrato de construção devem ser reconhecidos como rendimentos e
gastos, respetivamente, com referência à fase de acabamento da atividade do contrato à data de relato. Uma
217

perda esperada num contrato de construção em que se pretende, no início do contrato, que os custos sejam
totalmente recuperados das outras partes do contrato, deve ser reconhecida imediatamente como um gasto de
acordo com o parágrafo 42.
No caso de um contrato de preço fi xado, o desfecho de um contrato de construção pode ser estimado com
fiabilidade quando forem cumulativamente satisfeitas as seguintes condições:
a. O rendimento total do contrato, se existir, pode ser mensurado com fiabilidade;

b. É provável que os benefícios económicos ou potencial de serviço associados ao contrato fluirão para a
entidade;
c. Tanto os custos para concluir o contrato como a fase de acabamento do contrato à data de relato podem
ser mensurados com fiabilidade;
d. Os custos atribuíveis ao contrato podem ser claramente identificados e fiavelmente mensurados para
que os custos reais suportados possam ser comparados com estimativas anteriores.
No caso de um contrato cost plus ou baseado no custo, o desfecho de um contrato de construção pode ser
estimado com fiabilidade quando forem cumulativamente satisfeitas as seguintes condições:
a. É provável que os benefícios económicos ou o potencial de serviço associados ao contrato fluirão para
a entidade; e
b. Os custos atribuíveis ao contrato, especificamente reembolsáveis ou não, podem ser claramente iden-
tificados e fiavelmente mensurados.
O reconhecimento do rendimento e dos gastos é feito de acordo com o método da percentagem de acaba-
mento. Segundo este método, o rendimento do contrato é balanceado com os gastos do contrato suportados
para o concluir, resultando no relato do rendimento, dos gastos, e do resultado líquido que pode ser atribuído
à proporção de trabalho concluído. Este método proporciona informação útil sobre a extensão da atividade e
o grau de cumprimento do contrato durante um período.
Segundo o método da percentagem de acabamento, o rendimento do contrato deve ser reconhecido como
rendimento na demonstração dos resultados nos períodos de relato em que o trabalho é executado. Os custos
do contrato são geralmente reconhecidos como um gasto na demonstração dos resultados nos períodos de
relato em que o trabalho a que eles se referem é executado.
A fase de acabamento de um contrato pode ser determinada de várias formas. A entidade deve usar o
método que mensure com fiabilidade o trabalho executado. Dependendo da natureza do contrato, os métodos
podem incluir:
a. A proporção dos custos do contrato suportados no trabalho executado até à data face aos custos totais
estimados do contrato;
b. Medições do trabalho executado; ou
c. Conclusão de uma proporção física do trabalho do contrato.
Os pagamentos por conta e os adiantamentos recebidos de clientes não refletem muitas vezes o trabalho
executado.
A percentagem de acabamento pode ser expressa pela seguinte fórmula:
Custos incorridos
Custos incorridos + custos estimados para concluir
Quando o desfecho de um contrato de construção não puder ser estimado com fiabilidade:
a. O rendimento só deve ser reconhecido até ao ponto em que seja provável que os custos do contrato
serão recuperáveis; e
b. Os custos do contrato devem ser reconhecidos como um gasto no período em que sejam suportados.
Nestas circunstâncias o rendimento do contrato só deve ser reconhecido até ao limite dos custos suporta-
dos que se espera sejam recuperáveis, o que significa que não se realiza qualquer resultado positivo (rendimen-
tos superiores aos gastos do contrato). Este tratamento é designado como método do lucro nulo.
218

Porém, mesmo que o desfecho do contrato não possa ser estimado com fiabilidade, pode ser provável que
os custos totais do contrato excedam os rendimentos totais do mesmo. Em tais casos, qualquer excesso espe-
rado dos custos totais do contrato sobre os rendimentos totais do mesmo deve ser reconhecido imediatamente
como um gasto, de acordo com o parágrafo 42.
Os custos do contrato cuja recuperação não seja provável devem ser reconhecidos imediatamente como
gasto. Exemplos de circunstâncias em que a recuperabilidade dos custos suportados do contrato pode não
ser provável e portanto, os custos do contrato podem ter de ser reconhecidos imediatamente como um gasto,
incluem contratos:
a. Que não sejam totalmente executáveis, isto é, a sua validade esteja seriamente em causa;
b. Cuja conclusão esteja sujeita à resolução de litígios ou legislação pendente;
c. Relacionados com propriedades em que haja probabilidade de embargo ou expropriação;
d. Em que o cliente não esteja em condições de cumprir as suas obrigações; ou
e. Quando o construtor não estiver em condições de concluir o contrato ou de cumprir as obrigações
definidas no mesmo.
4.5.1.6. RECO N HE CIME N TO DE P E RDA S E S P E R A D A S
Relativamente aos contratos de construção para os quais se pretende, no início do contrato, que os custos
sejam totalmente recuperados das outras partes do contrato de construção, quando for provável que os custos
totais do contrato excedam os respetivos rendimentos totais, a perda esperada deve ser reconhecida imediata-
mente como gasto.
Uma entidade do setor público pode, nalguns casos, celebrar um contrato de construção em que não haja
a recuperação total do custo do contrato. Nestes casos, o financiamento do excesso do valor contratado de
construção será obtido a partir de dotação orçamental ou outra alocação de fundos públicos para o construtor,
ou de subsídios provenientes de entidades terceiras. Nestes casos não existe uma perda esperada que deva ser
reconhecida como um gasto.
Caso Prático 79 – Aplicação do método da percentagem de acabamento

O Município Alfa contratou com a empresa pública reclassificada, Sociedade Construtora de Infraestru-
turas, SA (SCI), a construção de um prédio composto por apartamentos destinados à habitação da população
jovem da área de circunscrição do município.
A SCI iniciou a construção em abril do ano N e está previsto a mesma terminar em dezembro do ano N+1,
altura em que as frações autónomas estarão disponíveis para venda ou arrendamento.
As partes do contrato acordaram um preço fixo de € 350.000
Em 31 de dezembro os custos incorridos e os custos esperados incorrer em N+1 são os seguintes (valores
em milhares de euros):
Custos Ano N Ano N+1

Custos diretos de construção 80 100
Custos indiretos de construção 30 56
Custos debitáveis ao cliente nos termos do contrato 10 24
Total 120 180
Custo total estimado do contrato 300
A faturação emitida, prevista contratualmente, foi a seguinte (milhares de euros):
Novembro Novembro
Ano N Ano N+1
Faturação 150 200
O pagamento da faturação ocorre até ao final do mês seguinte ao da sua emissão.
219

Pedido:
1. Efetue os registos contabilísticos dos anos N e N+1, na ótica do construtor (SCI), tendo por base o
método da percentagem de acabamento.
2. Que rendimento deverá ser reconhecido pela SCI no ano N no caso de o desfecho do contrato não
puder ser estimado com fiabilidade?
Resolução:
1. Em 31 de dezembro a percentagem de acabamento é 40% (120/300).
O rendimento a reconhecer é de 0,4 x 350 = 140 milhares de euros.
Ano N:

[nov/N] Pela faturação
2829 Rendimentos a reconhecer - outros 150 000
[dez/N] Pelo reconhecimento do 2829 Rendimentos a reconhecer - outros 140 000
rendimento 7299 Outros serviços 140 000
[dez/N] Recebimento da 121 Depósitos à ordem no Tesouro 150 000
faturação emitida 211 Clientes c/c 150 000
Ano N+1:
Rendimento a reconhecer = 0,6 x 350 = 210 milhares de euros

[nov/N+1] Pela faturação
2829 Rendimentos a reconhecer - outros 200 000
[dez/N+1] Pelo reconhecimento 2829 Rendimentos a reconhecer - outros 210 000
do rendimento 7299 Outros serviços 210 000
[dez/N+1] Recebimento da 121 Depósitos à ordem no Tesouro 150 000
faturação emitida 211 Clientes c/c 150 000
De notar que os registos em N e N+1 na conta 2829 fazem com que esta apresente um saldo nulo em 31
de dezembro de N+1.
2. O rendimento a reconhecer deve corresponder aos custos incorridos no ano N, ou seja, € 120.000
Para ambas as situações, os custos do contrato também deveriam ser contabilizados em gastos (e.g. contas
61, 62, 63, 64)
Fonte: Adaptado de Aggestam and Andernack (2016)
4.5.1. 7. CO MPA RA ÇÃ O CO M O P OC P
Quadro 16: Contratos de construção – comparação com o POCP
Contratos de construção Sem prejuízo do princípio da especialização dos exercícios, no POCP não existiam quaisquer
requisitos relacionados com o reconhecimento e mensuração de rendimentos e gastos
provenientes da atividade de construtor por uma entidade abrangida pelo SNC-AP.
220

4.5.2. T RANSA ÇÕ E S CO M CO N TRA P RE S TA Ç Ã O
A NCP 13 tem como objetivo prescrever o tratamento contabilístico do rendimento proveniente de tran-
sações e acontecimentos que tenham uma contraprestação.
A NCP 13 é aplicada na contabilização do rendimento proveniente das seguintes transações e aconteci-
mentos com contraprestação:
a. Prestação de serviços;
b. Venda de bens; e
c. Uso por terceiros de ativos da entidade que produzam juros, royalties e dividendos ou distribuições
similares.
As entidades públicas podem obter rendimentos tanto de transações com e ou sem contraprestação. Uma
transação com contraprestação é aquela em que a entidade recebe ativos ou serviços, ou extingue passivos, e
dá em troca à outra parte um valor aproximadamente igual (principalmente na forma de bens, serviços ou uso
de ativos). Exemplos de transações com contraprestação incluem:
a. A compra ou venda de bens ou serviços; ou

b. A locação de ativos fi xos tangíveis a preços de mercado.
Ao distinguir rendimentos com e sem contraprestação, deve ser considerada a substância das transações
em vez da sua forma. Exemplos de transações sem contraprestação incluem o rendimento proveniente do uso
de poderes soberanos (por exemplo, impostos diretos e indiretos e multas), subsídios e donativos. Estas transa-
ções são tratadas na NCP 14 – Rendimento de Transações sem Contraprestação.
Tradicionalmente, a prestação de serviços envolve o desempenho pela entidade de uma tarefa contra-
tualmente acordada durante um determinado período de tempo. Os serviços podem ser prestados num único
período ou durante mais do que um período. Exemplos de serviços prestados por entidades públicas para os
quais existe geralmente rendimento com contraprestação incluem o fornecimento de alojamento, gestão de
instalações de água e gestão de estradas com portagem. Alguns acordos para a prestação de serviços estão
diretamente relacionados com contratos de construção, como por exemplo, os relativos aos serviços de ges-
tão, assistência técnica e fiscalização de projetos. O rendimento proveniente destes acordos não é tratado na
presente Norma, mas de acordo com os requisitos dos contratos de construção conforme especificado na NCP
12 – Contratos de Construção.
O termo “bens” inclui bens produzidos pela entidade para vender (por exemplo, publicações) e bens com-
prados para revender (tais como mercadorias ou terrenos e outros imóveis detidos para revenda).
A utilização por parte de terceiros de ativos da entidade dá origem a rendimento na forma de:
a. Juros – débitos pelo uso de caixa ou equivalentes de caixa ou quantias devidas à entidade;
b. Royalties – débitos pelo uso de ativos a longo prazo da entidade, por exemplo, patentes, marcas, direitos
de autor e software de computador; e
c. Dividendos ou distribuições similares – distribuição de resultados a detentores de investimentos de
capital na proporção das suas detenções de uma determinada classe de capital.
Termo Definição
Justo valor É a quantia pela qual um ativo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedo-
res e dispostas a negociar, numa transação em que não há relacionamento entre elas
Transações com São transações pelas quais uma entidade recebe ativos ou serviços, ou extingue passivos, e dá dire-
contraprestação tamente em troca um valor aproximadamente igual (principalmente na forma de dinheiro, bens,
serviços, ou uso de ativos) a uma outra entidade
Transações sem São transações que não sejam transações com contraprestação. Numa transação sem contrapres-
contraprestação tação, uma entidade ou recebe valor de uma outra entidade sem dar diretamente em troca valor
aproximadamente igual, ou dá valor a uma outra entidade sem receber diretamente em troca
valor aproximadamente igual
221

O rendimento inclui apenas os influxos brutos de benefícios económicos ou potencial de serviços rece-
bidos ou a receber pela entidade de sua própria conta. As quantias recebidas na qualidade de agente ou em
representação de outras entidades (como, por exemplo, a cobrança de rendas de imóveis do Estado feita pela
Direção-Geral do Tesouro e Finanças para entregar ao Estado), não são benefícios económicos ou potencial de
serviço que fluam para a entidade e não resultam em aumentos de ativos ou diminuições de passivos e, por
isso, são excluídos do rendimento. De forma similar, num relacionamento como agente, os influxos brutos de
benefícios económicos ou de potencial de serviço incluem quantias recebidas pelo agente a favor de terceiros
que não resultam em aumentos do património líquido para a entidade. As quantias cobradas por conta de ter-
ceiros não são rendimento. Pelo contrário, o rendimento é apenas a quantia da comissão recebida ou a receber
relativa à cobrança ou detenção dos fluxos brutos.
4.5.2. 2. ME N S URA ÇÃ O DO RE N DIM E N T O
O rendimento deve ser mensurado pelo justo valor da retribuição recebida ou a receber.
A quantia de rendimento proveniente de uma transação é geralmente determinada por acordo entre a
entidade e o comprador ou utilizador do ativo ou serviço e é mensurada pelo justo valor da retribuição rece-
bida ou a receber tendo em conta as quantias de quaisquer descontos comerciais e de quantidades concedidos.
A retribuição recebida a receber pode configurar caixa ou equivalentes de caixa ou bens ou serviços
recebidos.
Quando o influxo de caixa ou de equivalentes de caixa for diferido, o justo valor da retribuição pode ser
menor que a quantia nominal de caixa recebida ou a receber. A diferença entre o justo valor e a quantia nomi-
nal da retribuição é reconhecida como rendimento de juros.
Quando os bens são vendidos ou os serviços prestados por troca de bens ou serviços de natureza e valor
dissemelhantes, a troca é considerada como uma transação que gera rendimento e duas situações podem ocor-
rer em relação à mensuração do rendimento:
a. O rendimento é mensurado pelo justo valor dos bens ou serviços recebidos, ajustado pela quantia
transferida de caixa ou seus equivalentes.
b. Quando o justo valor dos bens ou serviços recebidos não puder ser mensurado com fiabilidade, o ren-
dimento é mensurado pelo justo valor dos bens ou serviços cedidos, ajustado pela quantia transferida
de caixa ou seus equivalentes.
4.5.2. 3. P RE S TA ÇÃ O DE S E RV IÇO S
O rendimento associado a uma transação que envolva a prestação de serviços deve ser reconhecido nos
seguintes termos (NCP 14, parágrafos 17 a 25):
222

Figura 32: Rendimento proveniente de prestações de serviços
Todas as seguintes condições:

1. A quantia de rendimento pode ser mensurada com fiabilidade
2. É provável que os benefícios económicos ou potencial de serviço associados à transação fluirão para
a entidade
3. A fase de acabamento da transação à data de relato pode ser mensurada com fiabilidade
4. Os custos suportados com a transação e os custos para completar a transação podem ser mensurados
com fiabilidade.
Estão verificadas?

O desfecho da transação pode ser estimado O desfecho da transação não pode ser
com fiabilidade estimado com fiabilidade
Método da percentagem de acabamento Critério de recuperação dos gastos

O rendimento associado à transação deve suportados (lucro nulo)
ser reconhecido com referência à fase de O rendimento só deve ser reconhecido até à
acabamento da transação à data do relato extensão dos gastos reconhecidos que
Pode ser utilizada como percentagem de sejam recuperáveis
acabamento o tempo decorrido em relação ao
tempo total da prestação de serviços (parágrafo
22)
Uma entidade está geralmente em condições de fazer estimativas fiáveis depois de ter acordado o que se
segue com os terceiros envolvidos na transação:
a. Os direitos (e, consequentemente, as obrigações) de cada uma das partes relativamente ao serviço a ser
prestado e recebido pelas partes;
b. A retribuição a ser trocada; e
c. O modo e os termos da liquidação.
Em relação ao reconhecimento de rendimentos provenientes de prestações de serviços, sugerem-se os

seguintes casos também resolvidos na ótica da contabilidade orçamental:
Caso Prático 80 – Resolução do Caso Prático 9 – Liquidação e cobrança de receita de acordo com
o subsistema da contabilidade financeira

[jan/N] Reconhecimento do 2141 Utentes-Taxas 150 000
rendimento 704106 Taxas florestais e ambientais 150 000
[jan/N] Recebimento
2141 Utentes-Taxas 150 000

financeira

[jan/N] Reconhecimento do 2721 Devedores por acréscimos de rendimentos 174 797
rendimento 7210 Serviços laboratoriais 174 797
[fev/N] Registo das contas a
2433 IVA Liquidado 41 138
receber
2721 Devedores por acréscimos de rendimentos 178 862
223

2721 Devedores por acréscimos de rendimentos 4 065

[fev/N] Estorno do registo errado
das contas a receber
[fev/N] Desreconhecimento do 7210 Serviços laboratoriais 24 390

rendimento por motivo de N/ NC 24341 IVA Regularizações a favor entidade 5 610
(escriturada por valor duplicado) 211 Clientes c/c 30 000
[fev/N] Estorno desreconhecimento 211 Clientes c/c 15 000
em excesso devido a escrituração 24341 IVA Regularizações a favor entidade 2 805
duplicada da N/ NC 7210 Serviços laboratoriais 12 195
[mar/N] Recebimento
[mar/N] Estorno do recebimento de 211 Clientes c/c 11 000
€11.000 121 Depósitos à ordem no Tesouro 11 000
[mar/N] Recebimento da fatura 121 Depósitos à ordem no Tesouro 10 000
€10.000 211 Clientes c/c 10 000
Nota: N/NC = Nossa nota de crédito
Para efeitos de resolução do caso prático acima assumiu-se a desagregação da conta 2434 IVA Regulariza-
ções prevista no PCM do SNC-AP em: 24341 IVA Regularizações a favor entidade e 24342 IVA Regularizações a favor
da entidade contabilística Estado

financeira
[jan/N] Pela emissão da fatura- 121 Depósitos à ordem no Tesouro 3 690

recibo relativa ao 2181 Adiantamentos de clientes, contribuintes e utentes-Clientes 3 000
adiantamento 2433 IVA Liquidado 690
[fev/N] Pelo reconhecimento
7210 Serviços laboratoriais 8 000
do rendimento
2181 Adiantamentos de clientes, contribuintes e utentes-Clientes 3 000
[fev/N] Pela regularização do
24341 IVA Regularizações-A favor da entidade 690
adiantamento
[mar/N] Pelo recebimento do 121 Depósitos à ordem no Tesouro 6 150
valor remanescente em dívida 211 Clientes c/c 6 150
Nota: tendo o adiantamento sido recebido ao abrigo de uma operação sujeita a IVA, então a receção do
adiantamento dará lugar, nos termos do CIVA, à liquidação do imposto devendo ser emitida uma fatura-recibo
ou, no mínimo, documento de quitação que contenha os elementos requeridos pelo artigo 36.º do CIVA.
224


financeira

[abril/N] Reconhecimento do
7207 Estudos, pareceres, projetos e consultadoria 40 000
rendimento
[abril/N] Desreconhecimento do 682 Descontos de pronto pagamento concedidos 800

rendimento (emissão de nota de 24341 IVA Regularizações a favor entidade 184
crédito com desconto financeiro) 211 Clientes c/c 984
[abril/N] Recebimento

financeira

[jan/N] Pelo reconhecimento do rendimento
704106 Taxas florestais e ambientais 240 000
1212 Depósitos à ordem no Tesouro-HB 400 000
[jan/N] Pelo recebimento 2141 Utentes-Taxas 240 000
278921 Outros credores-ECE 160 000
[jan/N] Pela entrega ao Estado da parcela 278921 Outros credores-ECE 160 000
de receita cobrada que lhe pertence 1212 Depósitos à ordem no Tesouro-HB 160 000
278911 Outros devedores-Duplo cabimento 240 000

[jan/N] Pela entrega da receita própria no
Tesouro para duplo cabimento
1212 Depósitos à ordem no Tesouro-HB 240 000
278912 Outros devedores-PLC aprovados 220 000

[fev/N] Aprovação do PLC
278911 Outros devedores-Duplo cabimento 220 000
1211 Depósitos à ordem no Tesouro-PLC 220 000

[fev/N] Receção de receitas próprias após
aprovação de PLC
278912 Outros devedores-PLC aprovados 220 000
Nota: procedeu-se à desagregação da conta 2789 Outros devedores e credores-Outros do PCM em 27891
Outros devedores e 27892 Outros credores, tendo estas sido desagregadas nas contas de movimento usadas na
resolução acima: 278911 Outros devedores-Duplo cabimento, 278912 Outros devedores-PLC aprovados e 278921
Outros credores-ECE.
225

Balancete analítico:

Conta
1211 Depósitos à ordem no Tesouro-PLC 220 000 220 000 0
1212 Depósitos à ordem no Tesouro-HB 400 000 400 000 0 0
2141 Utentes-Taxas 264 000 240 000 24 000 0
278911 Outros devedores-Duplo cabimento 240 000 220 000 20 000 0
278912 Outros devedores-PLC aprovados 220 000 220 000 0 0
278921 Outros credores-ECE 160 000 160 000 0 0
704106 Taxas florestais e ambientais 264 000 0 264 000
Total Geral 1 504 000 1 504 000 264 000 264 000
Comentários
A DGF reconheceu o rendimento pela parcela das taxas florestais que lhe pertence (€ 264.000).
O montante de taxas cobradas (€ 400.000) inclui uma parcela que constitui receita geral do Estado, por
este motivo a DGF em simultâneo com o reconhecimento do ativo reconhece um passivo (€ 160.000), que
será anulado com a entrega das verbas à ECE (conta 278921).
A receita própria da DGF é entregue na tesouraria do Estado para verificação do cumprimento do duplo
cabimento (requisito a que está sujeita a despesa coberta por receita própria-tem de “caber” na respetiva
dotação orçamental, assim como na receita cobrada que lhe dá cobertura), sendo recebida para aplicação em
despesa após aprovação do pedido de libertação de crédito (PLC). Estes movimentos de fundos de entrega
e receção constituem operações de tesouraria. A conta 278911 Outros devedores-Duplo cabimento permitirá
conhecer, em qualquer momento, através do seu saldo devedor ou nulo, o montante de receitas próprias na
tesouraria do Estado. No exemplo em apreço esse montante é de € 20.000.
Refletindo a realidade atual, procedeu-se à desagregação da conta de depósitos à ordem no Tesouro
em conta de “home banking” (1212) utilizada, no exemplo em apreço, para a cobrança da receita (própria
e geral), e a conta “PLC” (1211) que será provisionada pelo produto da aprovação do PLC, em resultado da
ordem de transferência bancária emitida pela ECE, sendo emitidas sobre esta conta as ordens de pagamento
bancárias da despesa orçamental da DGF.
4.5.2. 4. V E N DA DE BE N S
O rendimento da venda de bens deve ser reconhecido quando tiverem sido satisfeitas todas as condições
seguintes:
a. A entidade tiver transferido para o comprador os riscos e vantagens significativos da propriedade dos
bens;
b. A entidade não mantiver envolvimento continuado na gestão a um nível usualmente associado à pro-
priedade, nem o controlo efetivo sobre os bens vendidos;
c. A quantia do rendimento puder ser mensurada com fiabilidade;
d. For provável que os benefícios económicos ou potencial de serviço associados à transação fluirão para
a entidade; e
e. Os gastos suportados ou a suportar relativos à transação puderem ser mensurados com fiabilidade.
A avaliação do momento em que uma entidade transfere os riscos e vantagens significativos da proprie-
dade para o comprador exige um exame das circunstâncias da transação. Na maioria dos casos, a transferência
dos riscos e vantagens da propriedade coincide com a transferência do título legal ou com a passagem da posse
do ativo para o comprador. Tal acontece com a maioria das vendas embora, noutros casos, a transferência de
riscos e vantagens de propriedade ocorra em momento diferente da transferência do título legal ou da passa-
gem da posse.
226

Se a entidade retiver riscos significativos de propriedade, a transação não é uma venda e não é reconhe-
cido o rendimento. Uma entidade pode reter um risco de propriedade significativo sob diversas formas como
exemplificado nas situações seguintes:
a. Quando a entidade retiver uma obrigação relativa ao desempenho insatisfatório do bem, não coberto
por cláusulas normais de garantia;
b. Quando o recebimento do rendimento de uma determinada venda estiver dependente da obtenção de
rendimento pelo comprador a partir da subsequente venda desses mesmos bens (por exemplo, quando
uma entidade pública distribui publicações ou material de formação a escolas num regime de venda à
consignação);
c. Quando os bens são expedidos sujeitos a instalação e a instalação for uma parte significativa do con-
trato que ainda não tenha sido concluído pela entidade; e
d. Quando o comprador tiver o direito de anular a compra por uma razão especificada no contrato e a
entidade não estiver segura quanto à probabilidade de devolução.
Se uma entidade retiver apenas um risco insignificante de propriedade, a transação é uma venda e o ren-
dimento é reconhecido. Por exemplo, um vendedor pode reter o título legal dos bens apenas para se proteger
na cobrança da quantia devida. Em tal caso, se a entidade tiver transferido os riscos e vantagens significativos
da propriedade, a transação é uma venda e é reconhecido o rendimento. Outro exemplo em que uma entidade
apenas retém um risco insignificante de propriedade, pode ser o caso duma venda em que é assegurado o
reembolso do valor recebido se o comprador não ficar satisfeito com o bem. Nestes casos o rendimento é reco-
nhecido no momento da venda na condição do vendedor poder estimar com fiabilidade as devoluções futuras
e reconhecer um passivo para as devoluções baseado na experiência anterior e em outros fatores relevantes.

financeira

[jan/N] Reconhecimento do rendimento
711 Mercadorias 40 000
6119 CMVMC-Outras mercadorias 25 000
[jan/N] Reconhecimento do CMVMC
328 Outras mercadorias 25 000
[jan/N] Reconhecimento do gasto com 6253 Transportes de mercadorias e outros bens vendidos 1 600
transporte 211 Clientes c/c 1 600
[jan/N] Recebimento do valor da fatura 121 Depósitos à ordem no Tesouro 38 400
abatido do gasto com transporte 211 Clientes c/c 38 400
4.5.2.5. JU ROS , RO YA LTIE S , E DIV IDE N DO S
O rendimento proveniente do uso por terceiros de ativos da entidade que geram juros, royalties, e divi-
dendos ou distribuições similares, deve ser reconhecido usando os tratamentos contabilísticos estabelecidos
no parágrafo seguinte quando:
a. For provável que os benefícios económicos ou potencial de serviço associado à transação fluirão para
a entidade;
b. A quantia do rendimento puder ser mensurada com fiabilidade.
O rendimento deve ser reconhecido usando os seguintes tratamentos contabilísticos:
227

Quadro 17: Tratamento contabilístico dos juros, royalties e dividendos
Transação Tratamento contabilístico
Juros Devem ser reconhecidos numa base proporcional ao tempo do rendimento real do ativo
Royalties Devem ser reconhecidos à medida que são obtidos de acordo com a substância dos acor-
dos relevantes
Dividendos ou distribuições Devem ser reconhecidos quando o direito do acionista ou da entidade de os receber for
similares estabelecido

financeira

241 Imposto sobre o rendimento 12 500

[jan/N] Reconhecimento do rendimento
7814 Rendimentos suplementares-Royalties 50 000

[jan/N] Recebimento de clientes
[mar,jul,set,dez/N] Pagamento especial por conta 241 Imposto sobre o rendimento 4 500
e pagamentos por conta do ano N 121 Depósitos à ordem no Tesouro 4 500
[31.dez.N] Com base na estimativa da matéria 8121 Imposto estimado para o período 19 000
coletável procedeu-se ao apuramento do imposto 241 Imposto sobre o rendimento 19 000
4.5.3. TRA N S A ÇÕ E S S E M CO N TRA P R E STA Ç Ã O
A NCP 14 tem como objetivo prescrever os requisitos para o relato financeiro de transações sem contra-
prestação, incluindo a identificação de contribuições dos proprietários.
A maior parte do rendimento das entidades públicas, vistas no seu conjunto, é proveniente de transações
sem contraprestação, como por exemplo, impostos e transferências (sejam de caixa ou não), incluindo transfe-
rências financeiras (correntes e de capital), subsídios, perdão de dívidas, multas e outras penalidades, legados,
ofertas, doações e bens em espécie e a parte não transacionada em mercado de empréstimos bonificados.
Termo Definição
Acontecimento É o acontecimento que por determinação de uma disposição legal adequada está sujeito a imposto
tributável
Condições sobre São especificações que indicam que os benefícios económicos futuros ou o potencial de serviço
ativos transferidos incorporados no ativo devem ser consumidos pelo recetor conforme estabelecido, ou que os
futuros benefícios económicos ou potencial de serviço têm de ser devolvidos ao cedente
Controlo de um Surge quando uma entidade pode usar ou beneficiar desse ativo para a consecução dos seus
ativo objetivos e pode excluir ou regular o acesso de outros a esse benefício
Dispêndios fiscais São disposições preferenciais da lei fiscal que proporcionam a determinados contribuintes
benefícios que não estão disponíveis a outros
Especificações sobre São os termos impostos, por lei, regulamento ou um acordo vinculativo, sobre o uso de um ativo
ativos transferidos transferido por entidades externas à entidade que relata
228

Termo Definição
Gastos pagos através São quantias que são disponibilizadas aos beneficiários independentemente de estes pagarem ou
do sistema fiscal não impostos
Impostos São benefícios económicos ou potencial de serviço obrigatoriamente pagos ou a pagar a entidades
públicas, de acordo com disposições legais adequadas criadas para proporcionar rendimento
às administrações públicas. Para efeitos da NCP 14 os impostos incluem as contribuições e
quotizações obrigatórias para regimes de segurança social, mas não incluem multas ou outras
penalidades aplicadas por violações de disposições legais.
Multas e outras São benefícios económicos ou potencial de serviço recebidos ou a receber por entidades públicas,
penalidades conforme determinado por um tribunal ou autoridade administrativa, em consequência da
violação de leis ou regulamentos
Restrições sobre São especificações que limitam ou orientam os fins para que pode ser usado um ativo transferido,
ativos transferidos mas não especificam que benefícios económicos futuros ou potencial de serviço são necessários
devolver a quem transfere, se tal ativo não for empregue conforme especificado
Transferências São influxos de benefícios económicos futuros ou potencial de serviço provenientes de transações
sem contraprestação que não sejam impostos
4.5.3.1.1. T RA N S A ÇÕ E S S E M CO N TRA P RE STA Ç Ã O
Existem duas categorias de transações sem contraprestação (NCP 14, parágrafos 7-8):
1. Transações sem contraprestação em que uma entidade recebe recursos, mas não dá como retorno qual-
quer retribuição ou dá apenas uma retribuição simbólica. Por exemplo, os contribuintes pagam impos-
tos porque a lei obriga ao seu pagamento. Embora o Governo proporcione um conjunto de serviços
públicos aos contribuintes, isso não é feito como contrapartida pelo pagamento de impostos.
2. Transações sem contraprestação em que a entidade pode proporcionar alguma retribuição direta-
mente como contrapartida dos serviços recebidos, mas essa retribuição não se aproxima do justo valor
dos recursos recebidos. Nestes casos, a entidade determina se existe uma combinação de transações
com contraprestação e sem contraprestação, e cada componente da transação deve ser reconhecida
separadamente.
Na NCP 14 são identificadas as seguintes transações sem contraprestação:
Figura 33: Tipos de transações sem contraprestação
Transações sem contraprestação
Contribuições de
Impostos Transferências
proprietários
Perdão de dívida
Transferências Multas e outras Legados Ofertas e
Subsídios e assunção de
financeiras penalidades doações
passivos
4.5.3.1.2. R E N DIME N TO
O rendimento compreende influxos brutos de benefícios económicos ou potencial de serviço recebidos e a

receber pela entidade que relata, o qual representa um aumento no património líquido, que não sejam aumen-
tos de contribuições de proprietários. As quantias recebidas por uma entidade agente em nome do Governo,
229

ou de uma outra entidade governamental ou de terceiros, não darão origem a um aumento no património
líquido ou rendimento do agente. Isto porque a entidade agente não pode controlar o uso dos ativos cobrados,
nem deles beneficiar, na consecução dos seus objetivos. Por exemplo, a Autoridade Tributária e Aduaneira não
controla os benefícios provenientes da cobrança de impostos.
Quando uma entidade suporta algum custo em relação a um rendimento proveniente de uma transação
sem contraprestação, este rendimento é o influxo bruto de benefícios económicos futuros ou potencial de ser-
viço, e qualquer exfluxo de recursos é reconhecido como um custo da transação. Por exemplo, se uma entidade
tiver que pagar custos de expedição e de instalação em relação à transferência de um bem das instalações de
uma outra entidade, tais custos são reconhecidos separadamente do rendimento proveniente da transferência
do bem. Os custos de expedição e de instalação são incluídos na quantia reconhecida do ativo de acordo com
a NCP 5 – Ativos Fixos Tangíveis.
O adiantamento de um recebimento refere-se a recursos recebidos antes de ocorrer um acontecimento
tributável ou antes de o acordo de transferência se tornar vinculativo. Os adiantamentos de recebimentos
dão origem a um ativo e a uma obrigação presente porque o acordo de transferência ainda se não tornou
vinculativo.
4.5.3. 2. E S P E CIFICA ÇÕ E S
Quando as leis, regulamentos ou acordos vinculativos com terceiros impuserem cláusulas acerca do uso
por parte da entidade recetora dos ativos, essas cláusulas são consideradas especificações conforme acima
definido. Uma característica fundamental das especificações é a de que uma entidade não pode impor uma
especificação sobre si mesma, quer diretamente, quer através de uma entidade por si controlada.
As especificações relativas a um ativo transferido podem ser ou condições ou restrições. Embora as con-
dições e as restrições possam exigir que uma entidade use ou consuma os benefícios económicos futuros ou
potencial de serviço incorporado num ativo para um determinado fim (obrigação de desempenho) no reco-
nhecimento inicial, só as condições exigem que os benefícios económicos futuros ou potencial de serviço
sejam devolvidos ao cedente no caso de as especificações serem violadas (obrigação de retorno).
Deste modo, a existência de restrições ou condições influencia o tratamento contabilístico, como veremos
de seguida.
Para se determinar se uma especificação sobre ativos transferidos é uma restrição ou uma condição deve-
-se atender à substância dos termos e não à sua forma legal (NCP 14, parágrafos 17-22).
4.5.3. 2. 1. CO N DIÇÕ E S S O BRE ATI VO S T R A N SF E R I D O S
As condições sobre ativos transferidos exigem que a entidade ou consuma os benefícios económicos futu-
ros ou potencial de serviço do ativo conforme especificado, ou restitua esses benefícios económicos futuros ou
potencial de serviço ao cedente, no caso de as condições serem violadas.
É o caso das transferências de receitas gerais para as entidades da administração central, pois a parte não
aplicada em pagamentos tem de ser, em regra, devolvida ao Estado.
Por isso, o recetor assume uma obrigação presente de transmitir os benefícios económicos futuros ou
potencial de serviço a terceiros quando detiver inicialmente o controlo de um ativo sujeito a uma condição.
Isto porque o recetor não está em condições de evitar o exfluxo de recursos, dado que lhe é exigido que con-
suma os benefícios económicos futuros ou potencial de serviço incorporado no ativo transferido na entrega
de determinados bens ou serviços a terceiros, ou então que restitua ao cedente esses benefícios económicos
futuros ou potencial de serviço. Assim, quando um recetor reconhece inicialmente um ativo que está sujeito a
uma condição, ele também assume um passivo, ao contrário do que se sucedia com o POCP e planos sectoriais,
em que as transferências de receitas gerais eram contabilizadas como proveitos.
230

Caso Prático 87 – Resolução do Caso Prático 21 – Solicitação de transferência de fundos para

aquisição de serviços de acordo com o subsistema da contabilidade financeira

[dez/N] Diferimento do 201 Devedores por transferências e subsídios não reembolsáveis obtidos 615 000
rendimento sujeito a
condições 2821 Transferências e subsídios correntes obtidos com condições 615 000
[dez/N] Recebimento do 1212 Depósitos à ordem no Tesouro-HB 615 000

valor da STF 201 Devedores por transferências e subsídios não reembolsáveis obtidos 615 000
[dez/N] Reconhecimento 2821 Transferências e subsídios correntes obtidos com condições 578 100
do rendimento 75 Transferências e subsídios correntes obtidos 578 100
[dez/N] Reconhecimento 2821 Transferências e subsídios correntes obtidos com condições 36 900
da obrigação de
restituição ao Estado 206 Credores por devoluções de transferências 36 900
[dez/N] Pagamento da 206 Credores por devoluções de transferências 36 900

restituição ao Estado 1211 Depósitos à ordem no Tesouro-HB 36 900
Comentários
Estamos perante um caso de rendimento de transações sem contraprestação com condições, na medida
em que as verbas recebidas do Estado por parte da entidade pública, classificadas sob a forma de transfe-
rência corrente, que não sejam objeto de aplicação em despesa durante o período orçamental, deverão, nos
termos do decreto-lei que estabelece as disposições necessárias à execução do Orçamento do Estado, ser
devolvidas ao Estado.
Assim, pela aprovação da STF a entidade pública beneficiária da transferência do Estado, reconhece um
ativo e simultaneamente um passivo, contas 201 e 2821 (direito a receber e diferimento do rendimento). O
passivo será anulado como contrapartida do reconhecimento do rendimento quando ocorrer o pagamento
da despesa com cobertura na transferência do Estado, contas 2821 e 75.
A parcela das verbas recebidas e não aplicadas em despesa deu lugar à anulação do passivo por contra-
partida da restituição ao Estado, contas 2821, 206 e 1211.
Caso Prático 88 – Resolução do Caso Prático 43 – Execução da caução obtida por retenção em
pagamento ao fornecedor de acordo com o subsistema da contabilidade financeira
[jan/N] Pela constituição das 1331 Dep. de garantias e cauções-Dep no Tesouro 25 000
cauções (por retenção nos
pagamentos aos fornecedores) 2771 Cauções-Recebidas de terceiros 25 000
2771 Cauções-Recebidas de terceiros 10 000

[nov/N] Pela libertação da
caução - Adjudicatário A
1331 Dep. de garantias e cauções-Dep no Tesouro 10 000
[nov/N] Pela anulação do 2771 Cauções-Recebidas de terceiros 15 000

passivo e incremento do
5951 Cauções e depósitos de garantias executadas-
património líquido 15 000
Em numerário

nov/N] Pela reconhecimento dos
meios financeiros líquidos
1331 Dep. de garantias e cauções-Dep no Tesouro 15 000
231

Comentários
Pelo recebimento das cauções a Sigma reconheceu simultaneamente um ativo e um passivo, os quais
foram anulados, em parte, pela devolução da caução ao adjudicatário A e, na outra parte, pela execução da
caução por incumprimento do adjudicatário B, neste caso, a anulação do passivo teve como contrapartida
uma variação positiva no património líquido, tendo-se procedido, neste caso, também à transferência do
respetivo valor da conta de “Depósitos de garantias e cauções” para a conta de “Depósitos à ordem”.
Caso Prático 89 – Resolução do Caso Prático 45 – Receita adiantada via carregamento do cartão-
-aluno de acordo com o subsistema da contabilidade financeira

[jan/2019] Pelo carregamento 132 Depósitos consignados 6 235
de saldo nos cartões-aluno por
parte dos alunos 218 Adiantamentos clientes, contribuintes e utentes 6 235
[jan/2019] Pela venda de 214 Utentes 4 143

refeições aos alunos
72081 Alimentação e alojamento 4 143
[jan/2019] Pela regularização do 218 Adiantamentos clientes, contribuintes e utentes 4 143

adiantamento
214 Utentes 4 143
[jan/2019] Pela reconhecimento 12 Depósitos à ordem 4 143

do recebimento relativo às
refeições vendidas 132 Depósitos consignados 4 143
Comentários
O carregamento do cartão-aluno configura um adiantamento ao agrupamento na medida em que per-
mite ao aluno, posteriormente, efetuar aquisições no espaço da escola por conta do saldo do cartão.
O momento do carregamento produz um influxo de caixa que deverá ser reconhecido na conta de
depósitos consignados, na medida em que o respetivo valor não está disponível ao agrupamento.
As aquisições, por parte dos alunos, ao abrigo do saldo do cartão, estão associadas ao reconhecimento,
por parte do agrupamento, do ativo financeiro, o qual deve ser regularizado contra o adiantamento rece-
bido e deve proceder-se à transferência do respetivo montante para a conta de depósitos à ordem pela dis-
ponibilização do valor.
Caso Prático 90 – Transferência com condições

A Direção-Geral Z recebeu uma transferência em março do ano N, proveniente da Entidade Contabilística
Estado, destinada ao financiamento das suas atribuições, no montante de € 500.000.
Em abril do ano N a entidade utilizou aquele montante no pagamento de salários.
Proceda aos registos contabilísticos em conformidade com a NCP 14.

[mar/N] Reconhecimento inicial
2821 Transferências e subsídios correntes obtidos 500 000
da transferência com condições
com condições
[abr/N] Utilização do montante
com condições
da transferência
232

Ao nível da contabilidade orçamental somente se registaria uma liquidação e cobrança de receita prove-
niente de transferências correntes.
Caso Prático 91 – Resolução do Caso Prático 26 – Projeto que beneficia de cofinanciamento

comunitário com condições de acordo com o subsistema da contabilidade financeira
[jan/N] Pela aquisição do 4332 Equipamento investig. e formação, de medida 800 000
equipamento de laboratório 271 Fornecedores de investimentos 800 000
[fev/N] Pelo pagamento ao 271 Fornecedores de investimentos 800 000

fornecedor de investimentos 12 Depósitos à ordem 800 000
[abr/N] Pelo direito a receber a 201 Dev. por transf. e sub. não reembolsáveis obtidos 400 000
transferência comunitária 2822 Transf. e sub. de capital obtidos com condições 400 000
12 Depósitos à ordem 400 000

[mai/N] Pelo recebimento
201 Dev. por transf. e sub. não reembolsáveis obtidos 400 000
642 Ativos fixos tangíveis 160 000

[dez/N] Pela depreciação do período
[abr/N+1] Pelo cumprimento das 2822 Transf. e sub. de capital obtidos com condições 400 000
condições nesta data 5931 Transf. e sub. para aquis. de ativos depreciáveis 400 000
[abr/N+1] Na proporção das 5931 Transf. e sub. para aquis. de ativos depreciáveis 80 000
depreciações já executadas deve ser
transferido o saldo da 5931 para a 562 562 Resultados transitados - Regularizações 80 000
[dez/N+1] Pela depreciação do 642 Ativos fixos tangíveis 160 000

período 438 Depreciações acumuladas 160 000
[dez/N+1] O rendimento deve ser 5931 Transf. e sub. para aquis. de ativos depreciáveis 80 000
reconhecido na proporção da
depreciação do período 7883 Imputação de sub. e transf. para investimentos 80 000
Comentários
Segundo a NCP 14-Rendimento de Transações sem Contraprestação, quando o ativo transferido está
sujeito a condições o respetivo rendimento só deve ser reconhecido pelo beneficiário no momento em que
forem cumpridas as condições, até esse momento deve ser reconhecido um ativo e um passivo, este último
consistindo num rendimento diferido (2822). No exercício em apreço, a condição considera-se cumprida
um ano após a obtenção da transferência comunitária (momento em que o saldo é transferido para a conta
5931), consistindo a condição na verificação da utilização do equipamento na investigação de uma nova
vacina. Esta verificação só pode ocorrer após o final do projeto.
Tratando-se de cofinanciamento para efeitos de aquisição de um ativo sujeito a depreciação, o rendi-
mento subjacente ao cofinanciamento deve ser reconhecido (7883) proporcionalmente à depreciação do
ativo, no sentido de assegurar o balanceamento entre gastos e rendimentos.
Contudo, se no momento em que as condições forem cumpridas já tiver sido executada uma ou mais
quotas de depreciação, como é o caso do exercício em apreço, em que no momento em que a condição se
considera cumprida já se executou a primeira quota anual de depreciação, o rendimento proporcional já
não poderá ser reconhecido por via da conta 7883, mas terá de ser reconhecida uma variação patrimonial
positiva por via da conta 562 Resultados transitados – Regularizações.
233

4.5.3. 2. 2. RE S TRIÇÕ E S S O BRE ATIVO S T R A N SF E R I D O S
As restrições sobre ativos transferidos (doravante designadas por restrições) não incluem um requisito de
que o ativo transferido, ou outros benefícios económicos futuros ou potencial de serviço, deva ser devolvido
ao cedente caso o ativo não seja utilizado conforme especificado. Por isso, o recetor não assume uma obrigação
presente de transferir benefícios económicos futuros ou potencial de serviço para terceiros quando detiver
inicialmente o controlo do ativo sujeito a uma restrição (considerando o caso prático acima, o movimento a
crédito no mês de março seria feito na conta 75). Se um recetor violar uma restrição, o cedente, ou qualquer
outra entidade, pode ter a opção de aplicar uma penalidade contra o recetor através, por exemplo, de uma ação
em tribunal ou outra instância, ou através de um processo administrativo que resulte num despacho duma
autoridade pública competente, ou de outra forma qualquer. Estas ações podem resultar na obrigação da enti-
dade recetora cumprir a restrição ou ter de fazer face a uma penalidade civil ou criminal. Tal penalidade não
decorre da aquisição do ativo, mas da violação da restrição.
4.5.3. 3. A N Á LIS E DO IN FLUX O IN I C I A L D E R E C U R SO S D E T R A N SA Ç Õ E S SE M C O N T R A P R E STA Ç Ã O
Uma entidade deverá reconhecer um ativo proveniente de uma transação sem contraprestação quando
obtiver o controlo de recursos que satisfaça a definição de um ativo e satisfaça os critérios de reconhecimento.
Em determinadas circunstâncias, tal como quando um credor perdoa um passivo, pode surgir uma diminui-
ção na quantia escriturada de um passivo anteriormente reconhecido. Nestes casos, em vez de reconhecer um
ativo, a entidade diminui a quantia escriturada do passivo. Em outras situações, a obtenção de controlo do
ativo pode também acarretar com ele obrigações que a entidade reconhecerá como um passivo. As contribui-
ções de proprietários não dão origem a rendimentos, pelo que cada tipo de transação tem de ser analisado e
quaisquer contribuições de proprietários são contabilizadas separadamente.
Nesse sentido, as entidades devem analisar as transações sem contraprestação para determinar que elemen-
tos das demonstrações e financeiras de finalidade geral serão reconhecidos em consequência dessas transações.
A NCP 14 contém um fluxograma, em relação ao qual procedemos a ligeiras adaptações, para auxiliar a
classificação do influxo de recursos:
Figura 34: Classificação do influxo de recursos
O influxo dá origem a
um item que satisfaz
a definição de ativo
nos termos da
Estrutura Conceptual?
Não reconhecer um aumento num

ativo.

Considerar divulgação.
(Parágrafo 32)
O influxo satisfaz os
critérios de
reconhecimento de um
ativo?
(Parágrafo 27)

O influxo resulta de uma A transação é uma

contribuição dos transação sem
Aplicar outras NCP
proprietários? contraprestação?
(Parágrafos 33-34) (Parágrafos 35-37)

A entidade não
incorre em Reconhecer
obrigações presentes - Um ativo
Aplicar outras NCP
relativas ao influxo?
(Parágrafos 45-51)
- Rendimento até ao ponto em
que as obrigações presentes
tenham sido satisfeitas

- Passivo até ao ponto em que as
obrigações presentes não estejam
Reconhecer um ativo
satisfeitas
e reconhecer o
rendimento (Parágrafos 39-42)
(Parágrafo 39)
234

4.5.3.4. IMPO S TO S
O tratamento das transações sem contraprestação provenientes de impostos está previsto nos parágrafos
54 a 68.
Uma entidade (e.g., Entidade Contabilística Estado e Autarquias Locais) deve reconhecer um ativo rela-
tivo a impostos quando o acontecimento tributável ocorrer e os critérios de reconhecimento do ativo forem
satisfeitos.
Os recursos provenientes de impostos satisfazem a definição de ativo quando a entidade controla os recur-
sos em consequência de um acontecimento passado (o acontecimento tributável) e espera que desses recursos
resultem benefícios económicos futuros ou potencial de serviço. Os recursos provenientes de impostos satisfa-
zem os critérios de reconhecimento como ativo quando for provável que o influxo de recursos ocorra e o seu
justo valor possa ser mensurado com fiabilidade. O grau de probabilidade associado ao influxo de recursos é
determinado com base na prova disponível no momento do reconhecimento inicial.
O rendimento proveniente de impostos só surge para a entidade sujeito ativo do imposto e não para outras
entidades. Isto é, quando um imposto é cobrado pela Autoridade Tributária e Aduaneira, acrescem ativos e
rendimentos para o sujeito ativo do imposto e não para a Autoridade Tributária e Aduaneira. Adicionalmente,
quando o Governo central lança um imposto cujos recebimentos passam para um Governo regional ou local
com base numa apropriação continuada, a entidade contabilística Estado reconhece ativos e rendimentos rela-
tivos ao imposto, e uma diminuição em ativos e um gasto pela transferência desse imposto para o Governo
regional ou local. Os Governos regionais ou locais reconhecerão ativos e rendimentos como transferência.
Quando uma única entidade cobra impostos em nome de várias outras entidades, atua como um agente para
todas elas.
Os impostos não satisfazem a definição de contribuições dos proprietários para o património líquido
porque o pagamento de impostos não dá aos contribuintes o direito de receber distribuições de benefícios
económicos futuros ou potencial de serviço da entidade durante a sua vida, nem o pagamento de impostos
proporciona aos contribuintes um direito de propriedade sobre o Estado que possa ser vendido, trocado, trans-
ferido ou remido.
Os impostos satisfazem a definição de transação sem contraprestação porque o contribuinte transfere
recursos para o Governo, sem receber diretamente valor igual ou aproximado pela troca. Embora o contri-
buinte possa beneficiar de um conjunto de políticas sociais estabelecidas pelo Governo, estas não são propor-
cionadas diretamente como uma retribuição pelo pagamento de impostos.
4.5.3.4.1. ACO N TE CIME N TO TRIBUTÁV E L

Existem várias categorias de impostos. A entidade que relata deve determinar, com base na lei fiscal em
vigor, qual é o acontecimento tributável para cada um dos vários impostos existentes. De acordo com a lei, o
acontecimento tributável relativo a, por exemplo:
a. Imposto sobre o rendimento, é o ganho decorrente de rendimentos tributáveis, obtidos pelo contri-
buinte durante um período de tributação;
b. Imposto sobre o valor acrescentado, é a realização de atividade tributável do contribuinte durante um
período de tributação;
c. Imposto especial sobre consumo, é a compra ou venda de bens ou serviços tributáveis durante um
período de tributação;
d. Taxa alfandegária, é o movimento de bens ou serviços sujeitos a essa taxa que atravessam limites de
fronteiras alfandegárias;
e. Impostos sobre a propriedade é a passagem da data em que o imposto é lançado, ou o período relativo
ao qual o imposto é lançado, se tal imposto for lançado numa base periódica.
4.5.3.4.2. ADIA N TA ME N TO S DE RE CE BIMEN T O S D E I M P O ST O S
Os recursos relativos a impostos recebidos antes da ocorrência do acontecimento tributável são reconheci-
dos como um ativo e um passivo (adiantamentos de recebimentos) porque o acontecimento que dá origem ao
direito do sujeito ativo sobre os impostos ainda não ocorreu e os critérios para reconhecimento do rendimento
por impostos não estão ainda satisfeitos não obstante a entidade já ter recebido um influxo de recursos. Os
adiantamentos de recebimentos relativos a impostos não são no fundo diferentes de outros adiantamentos,
235

pelo que deve ser reconhecido um passivo até que ocorra o acontecimento tributável. Quando o aconteci-
mento tributável ocorrer, o passivo é eliminado e o rendimento reconhecido.
4.5.3. 4. 3. GA S TO S PA GO S ATRAV É S D O SI ST E M A F I SC A L E D I SP Ê N D I O S F I SC A I S
O rendimento de impostos não deve ser reduzido por gastos pagos através do sistema fiscal e não deve ser
aumentado pela quantia de dispêndios fiscais.
Em certas circunstâncias, o sistema fiscal é usado para encorajar determinados comportamentos finan-
ceiros e desencorajar outros comportamentos. Por exemplo, pode ser permitido que os proprietários de habita-
ção própria deduzam juros ao seu rendimento bruto quando calculam o rendimento coletável. Estes tipos de
benefícios estão disponíveis apenas aos contribuintes. Se uma entidade (incluindo um indivíduo) não pagar
impostos, não pode ter acesso a estes benefícios. Estes benefícios designam-se dispêndios fiscais, que poderão,
nomeadamente, assumir a forma de deduções ao rendimento ou deduções à coleta. Os dispêndios fiscais são
rendimento abdicado, não gastos, e não dão origem a influxos ou exfluxos de recursos – isto é, não dão ori-
gem a ativos, passivos, rendimento ou gastos do sujeito ativo que tributa, uma vez que os mesmos integram a
metodologia de cálculo do imposto.
Por exemplo, as despesas deduzidas para efeitos de IRS ou as deduções à coleta em sede de IRC são inte-
gradas no cálculo do imposto. Assim, o rendimento fiscal será a coleta líquida. São este tipo de situações que a
NCP 14 designa como dispêndios fiscais, os quais também englobam os benefícios fiscais.
4.5.3. 5. TRA N S FE RÊ N CIA S
As transferências satisfazem a definição de um ativo quando a entidade controla os recursos em conse-

quência de um acontecimento passado (a transferência) e espera receber desses recursos benefícios económi-
cos futuros ou potencial de serviço. As transferências satisfazem os critérios de reconhecimento de um ativo
quando for provável que o influxo de recursos ocorra e o seu justo valor possa ser mensurado com fiabilidade.
Em determinadas circunstâncias, tal como quando um credor perdoa um passivo, pode surgir uma diminui-
ção na quantia escriturada de um passivo anteriormente reconhecido. Nestes casos, em vez de reconhecer um
ativo em consequência da transferência, a entidade diminui a quantia escriturada do passivo.
Uma entidade obtém o controlo de recursos transferidos, seja quando os recursos foram transferidos para
a entidade, seja quando a entidade detém um direito vinculativo perante o cedente. Muitos acordos para a
transferência de recursos tornam-se vinculativos para todas as partes, mesmo antes da transferência ocorrer.
Porém, algumas vezes uma entidade promete transferir recursos, mas não o faz. Consequentemente, só deve-
rão ser reconhecidos ativos, passivos e ou rendimento quando for exigível o direito e a entidade avaliar que é
provável que ocorra o influxo de recursos. Até esse momento, a entidade não pode excluir ou regular o acesso
de terceiros aos benefícios dos recursos propostos para a transferência.
As transferências de recursos que satisfaçam a definição de contribuições dos proprietários para o patri-
mónio líquido não dão origem a rendimento. Os acordos que especificam que a entidade que proporciona
recursos tem direito a distribuições de benefícios económicos futuros ou potencial de serviço durante a vida
da entidade recetora, ou a distribuição de qualquer excedente de ativos sobre passivos, no caso da entidade
recetora ser extinta, ou que especificam que a entidade que proporciona recursos adquire uma participação
financeira na entidade recetora, que possa ser vendida, trocada, transferida ou remida são, em substância,
acordos para realizar uma contribuição dos proprietários.
As transferências satisfazem a definição de transações sem contraprestação porque o cedente proporciona
recursos à entidade recetora sem que esta proporcione valor aproximadamente igual em troca. Se um acordo
estipular que a entidade recetora tem de proporcionar valor aproximadamente igual em troca, esse acordo não
é um acordo de transferência, mas um contrato para uma transação com contraprestação que deve ser conta-
bilizado de acordo com a NCP 13.
Uma entidade deve analisar todas as especificações contidas nos acordos de transferência para determinar
se assume um passivo quando aceita recursos transferidos.
A NCP 14 contém a partir do parágrafo 78 um conjunto de orientações para os diferentes tipos de transfe-
rências, clarifica que as garantias recebidas não preenchem os requisitos para reconhecimento como um ativo
(parágrafo 92) e prescreve o tratamento contabilístico dos adiantamentos de recebimentos de transferências,
em que a entidade deve também reconhecer um passivo em relação ao adiantamento, pois o acordo de trans-
ferência ainda não se tornou vinculativo (parágrafo 93).
236

4.5.3.6. ILUS TRA ÇÕ E S
Na presente secção são apresentados alguns casos práticos de transações sem contraprestação, incluindo
nestas as situações em que a entidade pública recebe taxas que representam uma retribuição simbólica, como
é o caso das propinas reguladas pelo membro do Governo responsável pela área do ensino superior e das taxas
moderadoras.

financeira

rendimento 704108 Taxas moderadoras 125 000
[jan/N] Recebimento
[jan/N] Desreconhecimento do 704108 Taxas moderadoras 5 000
rendimento (emissão N/ NC) 2141 Utentes-Taxas 5 000
[jan/N] Restituição
Nota: N/NC = Nossa nota de crédito

financeira

[set/2019] Pelo reconhecimento do 2141 Utentes -Taxas 1 000
ativo financeiro e do rendimento 704199 Taxas - Outras 1 000
[set/2019] Pelo influxo de caixa
2141 Utentes -Taxas 1 000
[out/2019] Pela emissão da restituição 704199 Taxas - Outras 1 000
(reversão do rendimento) 2141 Utentes -Taxas 1 000
[out/2019] Pelo exfluxo de caixa 2141 Utentes -Taxas 1 000
relativo à restituição 121 Depósitos à ordem no Tesouro 1 000
Face aos dois últimos casos, no caso seguinte não há o desreconhecimento do rendimento.

financeira
rendimento 704108 Taxas moderadoras 130 000
[jan/N] Recebimento
2141 Utentes-Taxas 800
[jan/N] Restituição
121 Depósitos à ordem no Tesouro 800
237

Caso Prático 95 – Resolução do Caso Prático 19 – Nota de crédito emitida a cliente compensada
em fatura com diferente classificação económica de acordo com o subsistema da contabilidade
financeira
[set/2019] Pelo reconhecimento do ativo 2141 Utentes -Taxas 200

financeiro relativo à licenciatura 28231 Rendimentos a reconhecer - Propinas 200
12 Depósitos à ordem 200

[set/2019] Pelo influxo de caixa
2141 Utentes -Taxas 200
[out/2019] Pela emissão da nota de crédito 28231 Rendimentos a reconhecer - Propinas 20

relativa às propinas de licenciatura 2141 Utentes -Taxas 20
[out/2019] Pelo reconhecimento do 28231 Rendimentos a reconhecer - Propinas 18
rendimento mensal pressupondo que a
licenciatura tem uma duração 10 meses 704122 Rendimentos - Taxas - Propinas 18
[out/2019] Pelo reconhecimento do ativo 2141 Utentes -Taxas 1 700

financeiro relativo ao mestrado 28231 Rendimentos a reconhecer - Propinas 1 700
[nov/2019] Pelo influxo de caixa resultante da 12 Depósitos à ordem 1 680

fatura compensada pela N/ NC 2141 Utentes -Taxas 1 680
[nov/2019] Pelo reconhecimento do 28231 Rendimentos a reconhecer - Propinas 18

licenciatura tem uma duração 10 meses 704122 Rendimentos - Taxas - Propinas 18
[nov/2019] Pelo reconhecimento do 28231 Rendimentos a reconhecer - Propinas 170

rendimento mensal pressupondo que o
mestrado tem uma duração 10 meses 704122 Rendimentos - Taxas - Propinas 170

financeira
Adicionalmente ao enunciado do Caso Prático 20, admita que a ECE procedeu à especialização mensal
da contabilização de IRS, usando o montante de entregas das retenções na fonte como a melhor estimativa de
rendimento mensal.
Fase Contas Débito Crédito

[out/N] Especialização mensal com 2720 Impostos e taxas imputados ao período 10 000
base na estimativa de rendimento 70101 Imposto sobre o rendimento das pessoas singulares 10 000
[nov/N] Receção das retenções na 121 Depósitos à ordem no Tesouro 10 000
fonte efetuadas em outubro 2182 Adiantamentos de contribuintes 10 000
[nov/N] Especialização mensal com 2720 Impostos e taxas imputados ao período 10 000
[dez/N] Receção das retenções na 121 Depósitos à ordem no Tesouro 10 000
fonte efetuadas em novembro 2182 Adiantamentos de contribuintes 10 000
[dez/N] Especialização mensal com 2720 Impostos e taxas imputados ao período 10 000
[jan/N+1] Receção das retenções 121 Depósitos à ordem no Tesouro 10 000
na fonte efetuadas em dezembro 2182 Adiantamentos de contribuintes 10 000
238

[jul/N+1] Emitida a liquidação com 2131 Contribuintes-Impostos diretos 27 000

base na declaração apresentada no 688111 Correções relativas a períodos anteriores-IRS 3 000
prazo legal 2720 Impostos e taxas imputados ao período 30 000
2182 Adiantamentos de contribuintes 30 000
[jul/N+1] Regularização do
2131 Contribuintes-Impostos diretos 27 000
adiantamento e reembolso de IRS

financeira

2133 Contribuintes - Contribuições para sistemas de
100 000
proteção social e subsistemas de saúde
[jan/N] Saldos iniciais
561 Resultados transitados - De períodos anteriores 100 000
[abr/N] Pela extinção do crédito da

432 Edifícios e outras construções 150 000
Segurança Social através da dação
em pagamento por parte do 2133 Contribuintes - Contribuições para sistemas de
150 000
devedor proteção social e subsistemas de saúde

financeira
[set/2019] Pelo reconhecimento do 2141 Utentes -Taxas 3 000 000

ativo financeiro 28231 Rendimentos a reconhecer - Propinas 3 000 000

[out/2019] Pelo influxo de caixa
[out/2019] Pelo reconhecimento do 28231 Rendimentos a reconhecer - Propinas 300 000
licenciatura tem uma duração 10 meses 704122 Rendimentos - Taxas - Propinas 300 000
[nov/2019] Pelo influxo de caixa
[nov/2019] Pelo reconhecimento do 28231 Rendimentos a reconhecer - Propinas 300 000
[dez/2019] Pelo influxo de caixa
[dez/2019] Pelo reconhecimento do 28231 Rendimentos a reconhecer - Propinas 300 000
239


financeira
[dez/N] Reclassificação do saldo de alunos 21411 Utentes-Taxas-Realizável até 12 meses* 250 000
em função do acordo de recebimentos
21412 Utentes-Taxas-Realizável a mais de 12 meses* 250 000
celebrado (metade a cobrar nos próximos 12
meses e a outra metade a mais de 12 meses) 2141 Utentes-Taxas 500 000
[dez/N] Reclassificação do saldo de alunos 2153 Clientes, contribuintes e utentes de cobrança
60 000
em mora há mais de 12 meses para utentes duvidosa-Utentes
de cobrança duvidosa 2141 Utentes-Taxas 60 000
[dez/N] Reconhecimento da perda por 6511 Perdas por imparidade-Clientes, contribuintes e

60 000
imparidade em relação aos utentes de utentes
cobrança duvidosa 2193 Perdas por imparidade acumuladas- Utentes 60 000
(*) Contas pertencentes ao Plano de Contas Central do Ministério das Finanças (PCC-MF)
Comentários
Note-se que o saldo dos alunos (Grupo A) com quem foi celebrado um acordo de recebimentos foi
transferido para 2 subcontas do PCC-MF em função do horizonte temporal dos recebimentos. No caso do
saldo dos alunos (Grupo B) que cumpria as condições para o reconhecimento de perda por imparidade foi
transferido para utentes de cobrança duvidosa e foi reconhecida a respetiva imparidade.
financeira
[maio/N+1] Pelo recebimento de parte das 12 Depósitos à ordem 50 000

propinas do Grupo B, tendo o saldo sido 2153 Clientes, contribuintes e utentes de cobrança
transferido para utentes de cobrança duvidosa duvidosa-Utentes 50 000
[maio/N+1] Pela reversão da perda por 2193 Perdas por imparidade acumuladas- Utentes 50 000
imparidade relativamente ao saldo de 76211 Reversões-De perdas por imparidade-Clientes,
propinas que foi objeto de cobrança 50 000
contribuintes e utentes
2193 Perdas por imparidade acumuladas- Utentes 10 000
[maio/N+1] Pela anulação do crédito da
parcela que foi considerada incobrável 2153 Clientes, contribuintes e utentes de cobrança
10 000
duvidosa-Utentes
Comentários
Como tinha sido reconhecida perda por imparidade (caso prático anterior) em relação aos créditos
relativos ao Grupo B, a cobrança de uma parte implica a reversão da perda por imparidade.
Em relação aos créditos que foram considerados incobráveis, o desreconhecimento do ativo financeiro
(conta a receber) efetua-se movimentando a crédito a conta de utentes de cobrança duvidosa (2153) por
contrapartida da conta de imparidades acumuladas (2193). Caso não tivesse sido reconhecida a perda por
imparidade, o desreconhecimento do ativo financeiro (conta a receber) ocorreria por contrapartida da conta
683 Dívidas incobráveis.
Caso Prático 101 – Rendimento de contribuições e quotizações

O Instituto de Gestão do Subsetor da Segurança Social (IGSSS) estima que no mês de março de N obtenha
um rendimento de contribuições e quotizações para a segurança social relativo à prestação de trabalho por
conta de outrem de €700.000 e €300.000, respetivamente. As declarações de remunerações entregues pelos
240

contribuintes no início de abril referentes a março totalizaram €900.000, dos quais €250.000 referem-se a
quotizações dos trabalhadores e €650.000 são relativas a contribuições das entidades empregadoras.
Até 20 de abril foi cobrado o montante de €900.000 que havia sido comunicado via declarações de remu-
nerações entregues pelos contribuintes no início do mês.
Proceda à escrituração das transações e outros eventos ocorridos em março e abril de N de acordo com o
subsistema da contabilidade financeira do SNC-AP.
2721 Devedores por acréscimos de rendimentos 1 000 000

[31/mar/N] Pelo reconhecimento do
rendimento estimado de março relativo 70311 Quotizações dos trabalhadores 300 000
ao trabalho por conta de outrem
70312 Contribuições do empregador 700 000
2133 Contribuintes - Contribuições para sistemas
900 000
de proteção social e subsistemas de saúde
[11/abr/N] Pelo reconhecimento do 70311 Quotizações dos trabalhadores 50 000
ativo financeiro
70312 Contribuições do empregador 50 000
2721 Devedores por acréscimos de rendimentos 1 000 000

['21/abril/N] Pelo influxo de caixa 2133 Contribuintes - Contribuições para sistemas
900 000
de proteção social e subsistemas de saúde
Caso Prático 102 – Contrato de comodato

A entidade Gama, pertencente à Administração Central, celebrou um contrato programa com o Municí-
pio Alfa para construção de um edifício onde funcionará a Unidade de Saúde Alfa Sul (USAS).
A entidade Gama detém o direito de superfície, durante 50 anos, sobre o terreno (propriedade do Muni-
cípio) onde será edificada a USAS.
A superficiária compromete-se, no final do prazo, a entregar o imóvel sem qualquer compensação pelas
benfeitorias realizadas, devendo cumprir determinados padrões de qualidade que visam assegurar a sua utili-
zação futura. Portanto, o terreno e o edifício reverterão para o Município a custo nulo.
A construção ficará a cargo do Município, suportando a entidade Gama 75% do custo sendo o remanes-
cente da responsabilidade do Município.
Admita que a construção teve inicio em fevereiro de N e ficou concluída no início de dezembro do mesmo
ano, tendo o custo ascendido a €1.000.000.
No final de dezembro de N já era conhecido o valor patrimonial tributário (VPT) atribuído ao edifício –
€850.000 – em adição ao VPT do terreno – €200.000.
Proceda aos lançamentos contabilísticos a efetuar pela entidade Gama, em dezembro de N, segundo o
subsistema da contabilidade financeira do SNC-AP, admitindo que até àquele momento não tinha sido execu-
tado qualquer lançamento contabilístico relativo a este contrato.
432 Edifícios e outras construções 1 000 000

[dez/N] Pelo reconhecimento do
2711 Fornecedores de investimentos c/c 750 000
ativo fixo tangível
594 Doações obtidas - Em outros ativos 250 000
[dez/N] Pelo reconhecimento do 446 Outros ativos intangíveis 200 000

ativo intagível referente ao
direito de superficíe 594 Doações obtidas - Em outros ativos 200 000
241

[dez/N] Pela quota de 642 Gastos de depreciação e de amortização-

20 000
depreciação anual com base na Ativos fixos tangíveis
duração do direito de superficie 438 Depreciações acumuladas 20 000
[dez/N] Pela quota de 643 Gastos de depreciação e de amortização-

4 000
amortização anual com base na Ativos intangíveis
duração do direito de superficie 448 Amortizações acumuladas 4 000
Nota: quota de depreciação anual=1.000.000/50 e a quota de amortização anual=200.000/50.
Caso prático 103 – Rendimento proveniente do IVA

Relativamente ao IVA do último trimestre do ano N cujas declarações periódicas só serão entregues no ano
N+1, quer para o regime de periodicidade mensal, quer para o regime de periodicidade trimestral, de acordo
com o modelo elaborado pelo Ministério das Finanças, o rendimento de IVA a considerar é o seguinte:
1. Regime normal trimestral: € 500.000
2. Regime normal mensal: € 1.500.000
Da entrega das respetivas declarações periódicas, resultou um IVA a pagar pelos sujeitos passivos no mon-
tante de € 1.700.000.
Os registos ao nível da contabilidade financeira são os seguintes:

[dez/N] Especialização do 27203 Impostos e taxas imputados ao período - IVA 2 000 000
rendimento de IVA 70202 Imposto sobre o valor acrescentado 2 000 000
[jan-fev/N+1] Pelos 688171 Correção de estimativas - IVA 300 000
Documentos Únicos de 1 700 000
2132 Contribuintes - Inpostos indiretos
Cobrança associados às
declarações periódicas 27203 Impostos e taxas imputados ao período - IVA 2 000 000
Comentários
Em muitas circunstâncias, o período de declaração dos impostos não coincidirá com o período con-
tabilístico. Nestas circunstâncias, as estimativas do rendimento para o período contabilístico podem ser
revistas num período subsequente. As mudanças em estimativas são reconhecidas prospectivamente, nos
termos da NCP 2 – Políticas Contabilísticas, Alterações em Estimativas Contabilísticas e Erros.
Caso prático 104 – Especialização do IMI

Em determinado município a taxa de IMI sobre os prédios urbanos é de 0,5% sobre o valor patrimonial
tributário. O imposto é apurado por referência aos prédios sujeitos a tributação em 31 de dezembro e é devido
pelo proprietário nessa mesma data. A demonstração da liquidação do IMI e respetivo documento de cobrança
é enviado aos proprietários em fevereiro e o pagamento deve ser feito até 30 de abril do ano seguinte.
Face à informação disponível em 31 de dezembro do Ano N, o município estima um rendimento de IMI
de 5.000.000.
Em N+1 a liquidação de IMI correspondente ao Ano N ascendeu a 5.050.000.
Proceda aos registos contabilísticos.

[dez/N] Especialização do 27204 Impostos e taxas imputadas ao período - IMI 5 000 000
rendimento de IMI 70105 Imposto municipal sobre imóveis 5 000 000
2131 Impostos diretos 5 050 000
[fev/N+1] Liquidação do IMI 5 000 000
27204 Impostos e taxas imputadas ao período - IMI
relativo ao Ano N
788114 Imposto municipal sobre imóveis 50 000
242

As ilustrações a seguir apresentadas tiveram por base exemplos que constam na IPSAS 23 – Revenue from
Non-Exchange Transactions (IPSASB, 2016a).
Caso Prático 105 – Perdão de dívida

O Fundo de Capitalização Municipal (FCM) emprestou a um município 20 milhões de euros para que este
construa uma estação de tratamento de água.
Devido a uma alteração do contexto político-legal o FCM decide perdoar o empréstimo, que à data ascen-
dia a 15.000.000. Não existem especificações associadas ao perdão do empréstimo. O FCM comunicou ao
município a renúncia ao mesmo.
A contabilização é a seguinte:

Pelo recebimento do
204 Credores por empréstimos bonificados e subsídios 20 000 000
empréstimo
reembolsáveis
204 Credores por empréstimos bonificados e subsídios 15 000 000
Pelo perdão da dívida reembolsáveis
5941 Doações obtidas em numerário 15 000 000
Caso prático 106 – Aquisição de propriedade com componentes de contraprestação e compo-

nentes sem contraprestação
Um agrupamento de escolas adquire a um município por € 50.000 um terreno cujo justo valor ascende
a € 100.000.
O agrupamento conclui que a transação compreende duas componentes, uma componente com contra-
prestação e outra sem contraprestação. Os € 50.000 representam a compra de metade do terreno e a outra
metade, que constitui a componente sem contraprestação, foi considerada uma doação do município ao
agrupamento.
A contabilização das duas componentes é a seguinte:

Pela aquisição do terreno 43011 Terrenos incluídos em planos de urbanização 100 000
em numerário e através com capacidade construtiva
de uma transação sem 5942 Doações obtidas - em outros ativos 50 000
contraprestação 121 Depósitos à ordem no Tesouro 50 000
Caso Prático 107 – Testamento a favor de entidade pública

Uma recém-aposentada (testador) decidiu efetuar um testamento a favor da universidade em que se licen-
ciou, deixando à mesma a carteira de ações que detém no Banco BANES e a sua casa de férias em Tróia. À data
do testamento, este património estava valorizado em € 600.000.
A universidade pública não reconhece nenhum ativo ou rendimento nas suas demonstrações financeiras
no período em que o testamento é feito.
O evento passado para uma herança é o falecimento do testador (transferente), o que não ocorreu, logo
não há lugar a qualquer registo.
Caso Prático 108 – Multas

Uma grande empresa é considerada culpada por poluir um rio. Como penalidade, é obrigada a despoluir
e a pagar uma coima de € 50 000. A empresa está em ótima condição financeira e é capaz de pagar a multa,
tendo anunciado que irá recorrer da decisão de aplicação da coima.
243

A contabilização é a seguinte:

2142 Utentes - Multas e outras penalidades 50 000
Pela aplicação da coima
70449 Multas e penalidades - outras 50 000
Caso Prático 109 – Empréstimo com taxa de juro inferior à taxa de mercado (empréstimo boni-
ficado), subsistema de contabilidade financeira
Uma entidade sujeita ao SNC-AP recebe de uma agência europeia de desenvolvimento um financiamento
€ 6.000.000 euros para construir 10 escolas ao longo dos próximos 5 anos. O financiamento é concedido con-
forme as seguintes condições:
€ 1.000.000 do financiamento não precisa ser amortizado, desde que as escolas sejam construídas.
€ 5.000.000 precisam ser amortizados da seguinte forma:
Ano 1 Não há amortização de capital
Ano 2 10% de amortização
Os juros são cobrados à taxa de 5% por ano ao longo do período do empréstimo (considere que os juros
são pagos no final do ano). A taxa de juros de mercado para empréstimo semelhante é 10%.
Caso as escolas não sejam construídas, todo o montante financiado deve ser reembolsado (considere que
o financiador controla o uso dos recursos financiados e tem a reputação de exigir a devolução de recursos não
gastos adequadamente).
A conclusão da construção das escolas teve a seguinte distribuição temporal:
Ano 1: 1 escola concluída

Ano 2: 3 escolas concluídas
Pedido:
Proceda aos registos contabilísticos que se revelem apropriados.
Resolução:
Esta transação tem duas componentes: uma sem contraprestação, no valor de € 1.000.000, que corres-
ponde ao empréstimo não reembolsável, à qual se aplica a NCP 14; e outra com contraprestação, a que corres-
ponde a parte reembolsável e que vence juros do empréstimo, à qual se aplica a NCP 18.
Uma outra componente sem contraprestação é a diferença entre o preço de transação do empréstimo (€
5.000.000) e o justo valor no reconhecimento inicial, à qual também se aplica a NCP 14.
O valor atual da componente com contraprestação do empréstimo reembolsável (justo valor) à taxa de
juro do mercado (10%) é calculado do seguinte modo:
Capital em Reembolso de Fator de

Ano
dívida no Juro nominal (5%) capital Total pago atualização (10%) Valor atual
início do ano [1] [2] [3]=[1]+[2] [4] [5]=[3]*[4]
0
1 5 000 000 250 000 0 250 000 0,909 227 273
2 5 000 000 250 000 500 000 750 000 0,826 619 835
3 4 500 000 225 000 1 000 000 1 225 000 0,751 920 361
4 3 500 000 175 000 1 500 000 1 675 000 0,683 1 144 048
5 2 000 000 100 000 2 000 000 2 100 000 0,621 1 303 935
Justo valor do empréstimo no reconhecimento inicial 4 215 450
244

Nota: O fator de atualização resulta da seguinte fórmula: 1/(1+10%)^n

Nos termos da NCP 14, o montante de € 784.550 é reconhecido nos rendimentos a reconhecer, pois há
condições associadas.
Este montante corresponde à diferença entre o preço de transação (5.000.000) e o valor atual do emprés-
timo no reconhecimento inicial (4.215.450)
A diferença entre o valor do influxo de tesouraria desta componente (5.000.000) e o valor atual atrás cal-
culado é tratada como um rendimento a reconhecer no quadro de uma transação sem contraprestação. Essa
diferença é de € 784.550
Os registos contabilísticos no reconhecimento inicial são os seguintes:

Reconhecimento inicial 204 Credores por empréstimos bonificados e subsídios 4 215 450
das duas componentes do reembolsáveis
empréstimo 2821 Transferências e subsídios de capital obtidos com 1 784 550
condições
O valor de € 1.784.550 corresponde à soma de € 1.000.000 (parte não reembolsável do empréstimo) com
€ 784.550 (diferença entre a parte reembolsável do empréstimo e o valor atual dos juros e das prestações à taxa
de mercado).
Se o empréstimo fosse concedido sem condições, os € 1.784.550 seriam considerados um rendimento a
reconhecer diretamente no património líquido, pois destinam-se à construção de ativos fi xos tangíveis, na
conta 5931 – Transferências e subsídios para a aquisição de ativos depreciáveis.
Os registos de acordo com a NCP 14 são os seguintes:

2821 Transferências e subsídios de capital obtidos com
Ano 1: Pelo reconhecimento do 178 455
condições
rendimento decorrente de ter
5931 Transferências e subsídios para aquisição de ativos 178 455
cumprido 10% da condição
depreciáveis

condições
depreciáveis

condições
depreciáveis

condições
depreciáveis
Para efeitos de contabilização da amortização do empréstimo, considerando o custo amortizado previsto

na NCP 18, elaborou-se o seguinte quadro:
245

Valor do passivo
Valor do passivo no Juro nominal Juro efetivo Reembolso de Amortização no final do
Ano
início do período (pago) (tx. Mercado) capital do desconto Desconto não período
[1] [2] [3] [4] [5]=[3]-[2] amortizado [1]-[4]+[5]
0 784 550 4 215 450
1 4 215 450 250 000 421 545 171 545 613 005 4 386 995
2 4 386 995 250 000 438 700 500 000 188 700 424 305 4 075 695
3 4 075 695 225 000 407 569 1 000 000 182 569 241 736 3 258 264
4 3 258 264 175 000 325 826 1 500 000 150 826 90 909 1 909 091
5 1 909 091 100 000 190 909 2 000 000 90 909 0 0
Os registos associados são os seguintes:
Ano 1: Reconhecimento do 6911 Juros de financiamentos obtidos 421 545

gasto de juros usando o
204 Credores por empréstimos bonificados e subsídios 421 545
método do juro efetivo
reembolsáveis

204 Credores por empréstimos bonificados e subsídios
Ano 1: Reconhecimento do 250 000
reembolsáveis
pagamento do juro nominal
121 Depósitos à ordem do Tesouro 250 000

gasto de juros usando o 204 Credores por empréstimos bonificados e subsídios 438 700
método do juro efetivo reembolsáveis

Ano 2: Reconhecimento do 204 Credores por empréstimos bonificados e subsídios
750 000
pagamento do juro nominal e reembolsáveis
capital 121 Depósitos à ordem do Tesouro 750 000


1 225 000
capital 121 Depósitos à ordem do Tesouro 1 225 000


1 675 000
246



2 100 000
Comentários
Conforme NCP 14, parágrafos 94 e 95, os empréstimos bonificados são empréstimos recebidos por
uma entidade em condições mais favoráveis que as praticadas no mercado. A parte do empréstimo que seja
pagável, juntamente com o pagamento de juros, é uma transação com contraprestação e é contabilizada de
acordo com a NCP 18 – Instrumentos Financeiros. Uma entidade deve avaliar se qualquer diferença entre o
preço da transação (desembolso do empréstimo – 5.000.000 no exemplo acima) e o justo valor do emprés-
timo no reconhecimento inicial (considerando a taxa de mercado) é rendimento sem contraprestação que
deva ser contabilizado de acordo com a NCP 14.
Quando uma entidade avaliar que a diferença entre o preço da transação e o justo valor do empréstimo
no reconhecimento inicial é um rendimento sem contraprestação, deve reconhecer essa diferença como um
rendimento, exceto se existir uma obrigação presente (por exemplo, quando condições específicas impostas
sobre o ativo transferido pelo recetor resultem numa obrigação presente, como é o caso do exemplo acima).
Quando existir uma obrigação presente ela é reconhecida como um passivo. À medida que a entidade satis-
faça a obrigação presente, o passivo é reduzido e uma quantia igual é reconhecida como rendimento.
Quadro 18: Rendimentos – comparação com o POCPPOCP
Transações com O POCP contempla o princípio da especialização dos exercícios, mas não dispõe de requisitos
contraprestação específicos para a contabilização de rendimentos provenientes de prestação de serviços, venda
de bens e uso por terceiros de ativos da entidade que produzam juros, royalties e dividendos.
Transações sem O POCP não distingue as transações sem contraprestação, não contendo quaisquer requisitos
contraprestação para o reconhecimento de rendimentos provenientes deste tipo de transações. De salientar a
nova contabilização das transferências com condições (rendimentos a reconhecer) e os requi-
sitos para a contabilização dos rendimentos de impostos segundo a contabilidade na base do
acréscimo.
4 . 6 . P RO VIS Õ ES , AT I V O S C O N T I N GE NTES E PA SSI V O S CO NTI NGENTES
O objetivo da NCP 15 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, a qual teve por base
a IPSAS 19, é defi nir provisões, passivos contingentes e ativos contingentes, e identificar as circunstâncias
em que as provisões devem ser reconhecidas e como devem ser mensuradas. A NCP 1 exige que seja divul-
gada informação acerca de provisões, passivos contingentes e ativos contingentes em notas explicativas às
demonstrações fi nanceiras, para permitir que os utilizadores compreendam a sua natureza, oportunidade e
quantia.
247

Termo Definição
Acontecimento que É um acontecimento que cria uma obrigação legal ou construtiva que resulta no facto de uma
cria obrigações entidade não ter qualquer alternativa realista senão liquidar essa obrigação
Ativo contingente É um ativo possível que decorre de acontecimentos passados e cuja existência apenas será con-
firmada pela ocorrência ou não de um ou mais acontecimentos futuros incertos que não está
totalmente sob controlo da entidade
Contratos executórios São contratos segundo os quais nenhuma das partes cumpriu qualquer das suas obrigações ou
ambas as partes cumpriram parcialmente as suas obrigações em igual extensão
Contrato oneroso É um contrato para a troca de ativos ou serviços, em que os custos inevitáveis para satisfazer
as obrigações excedem os benefícios económicos ou potencial de serviço que se espera serem
recebidos sob tal contrato
Obrigação construtiva É uma obrigação que deriva das ações de uma entidade quando:
(a) Por via de um padrão estabelecido de práticas passadas, de políticas publicadas ou de uma
declaração atual suficientemente específica, a entidade tenha indicado a outros que aceita-
rá determinadas responsabilidades; e
(b) Por isso, a entidade criou uma expetativa válida por parte desses outros de que aceitará
essas responsabilidades
Obrigação legal É uma obrigação que deriva de:

(a) Um contrato (através dos seus termos explícitos ou implícitos);
(b) Legislação; ou
(c) Outras disposições legais
Passivo contingente É:
(a) Uma obrigação possível que decorre de acontecimentos passados e cuja existência apenas
será confi rmada pela ocorrência ou não de um ou mais acontecimentos futuros incertos,
que não estão totalmente sob controlo da entidade; ou
(b) Uma obrigação presente que decorre de acontecimentos passados, mas não é reconhecida
porque:
(i) Não é provável que seja exigido um exfluxo de recursos incorporando benefícios eco-
nómicos ou potencial de serviço para liquidar essa obrigação; ou
(ii) A quantia da obrigação não pode ser mensurada com suficiente fiabilidade
Provisão É um passivo de momento ou quantia incertos
Reestruturação É um programa que é planeado e controlado pelo órgão de gestão e que altera materialmente:
(a) O âmbito das atividades de uma entidade; ou
(b) A forma como essas atividades são conduzidas
4.6.1. 1. P RO V IS Õ E S E O UTRO S PA SSI VO S
As provisões podem ser distinguidas de outros passivos, tais como contas a pagar e acréscimos, porque há
incerteza acerca do momento ou da quantia dos dispêndios futuros exigidos na sua liquidação. Por oposição:
a. As contas a pagar são responsabilidades para pagar bens ou serviços que tenham sido recebidos ou for-
necidos e tenham sido faturados ou formalmente acordados com o fornecedor (e incluem pagamentos
relativos a benefícios sociais quando existam acordos formais para quantias específicas);
b. Acréscimos são responsabilidades para pagar bens ou serviços que tenham sido recebidos ou forneci-
dos, mas não tenham sido pagos, faturados ou formalmente acordados com o fornecedor, incluindo
quantias devidas a empregados (por exemplo, quantias relacionadas com férias a pagar). Ainda que,
algumas vezes, seja necessário estimar a quantia ou momento dos acréscimos, a incerteza é muito
menor do que nas provisões.
248

4.6.1.2. R ELA ÇÃ O E N TRE P RO V IS Õ E S E PA SSI VO S C O N T I N G E N T E S
Em sentido geral, todas as provisões são contingentes porque são incertas quanto ao momento ou à quan-
tia. Porém, no âmbito da NCP 15, o termo “contingente” é usado para passivos e ativos que não são reconheci-
dos porque a sua existência só será confirmada pela ocorrência ou não de um ou mais acontecimentos futuros
incertos, não totalmente dentro do controlo da entidade. Além disso, o termo “passivo contingente” é usado
para passivos que não satisfaçam os critérios de reconhecimento.
É então importante distinguir:
a. Provisões – que são reconhecidas como passivos (presumindo que a respetiva quantia pode ser fiavel-
mente estimada) porque são obrigações presentes e é provável que seja exigido um exfluxo de recursos
incorporando benefícios económicos ou potencial de serviço para pagar essas obrigações; e
b. Passivos contingentes – que não são reconhecidos como passivos porque são:
(i) Obrigações possíveis, que carecem de confirmação se a entidade tem ou não uma obrigação pre-
sente que possa conduzir a um exfluxo de recursos incorporando benefícios económicos ou poten-
cial de serviço; ou
(ii) Obrigações presentes, que não satisfazem os critérios de reconhecimento da NCP 15, quer porque
não é provável que seja exigido um exfluxo de recursos incorporando benefícios económicos ou
potencial de serviço para liquidar a obrigação, quer porque não pode ser feita uma estimativa sufi-
cientemente fiável da quantia da obrigação.
4.6.2. REC O NHE CIME N TO
4.6.2.1. PROV IS Õ E S
Uma provisão deve ser reconhecida quando, cumulativamente:
a. Uma entidade tem uma obrigação presente (legal ou construtiva) como resultado de um acontecimento
passado;
b. É provável que seja exigido um exfluxo de recursos incorporando benefícios económicos ou potencial
de serviço para pagar essa obrigação;
c. Pode ser feita uma estimativa fiável da quantia dessa obrigação.
Os parágrafos 17 a 27 concretizam o que se deve entender por obrigação presente, acontecimento passado,
provável exfluxo de recursos incorporando benefícios económicos ou potencial de serviço e estimativa fiável
da obrigação, podendo-se efetuar a seguinte sistematização:
Figura 35: Reconhecimento de provisões
Requisitos para o reconhecimento de uma provisão
Obrigação presente (legal ou Acontecimento passado Provável exfluxo de recursos Estimativa fiável da
construtiva) Parágrafos 19 a 23 incorporando benefícios obrigação
Parágrafos 17 e 18 económicos ou potencial de Parágrafos 26 e 27
serviço
Parágrafos 24 e 25
4.6.2.2. PASSIV O S E ATIV O S CO N TIN GE N T E S
Uma entidade não deve reconhecer um passivo contingente, sendo apenas divulgado, exceto se for remota
a possibilidade de um exfluxo de recursos incorporando benefícios económicos ou potencial de serviço, caso
em que nem sequer ocorre divulgação.
Uma entidade não deve reconhecer um ativo contingente, devendo ser divulgado quando seja provável
um influxo de benefícios económicos ou potencial de serviço.
249

Os ativos contingentes surgem geralmente de acontecimentos não planeados ou inesperados que não
estão totalmente sob o controlo da entidade e dão origem à possibilidade de um influxo de benefícios econó-
micos ou potencial de serviço para a entidade. Um exemplo é uma reclamação que uma entidade está a fazer
através de um processo judicial, quando o desfecho é incerto.
Os ativos contingentes não são reconhecidos nas demonstrações financeiras porque isso poderia resultar
no reconhecimento de rendimentos que poderão nunca ser realizados. Porém, quando a realização do ren-
dimento seja praticamente certa, então os ativos relacionados não são ativos contingentes e o seu reconheci-
mento é apropriado.
Os ativos contingentes devem ser avaliados continuamente para assegurar que os desenvolvimentos são
apropriadamente refletidos nas demonstrações financeiras. Se se tornar praticamente certo que um influxo de
benefícios económicos ou potencial de serviço ocorrerá e o valor do ativo pode ser mensurado com fiabilidade,
o ativo e o rendimento relacionado devem ser reconhecidos nas demonstrações financeiras do período em
que a alteração ocorre. Se se tornar provável um influxo de benefícios económicos ou potencial de serviço, a
entidade deve divulgar um ativo contingente.
4.6.3. ME N S URA ÇÃ O
A quantia reconhecida como uma provisão deve ser a melhor estimativa do dispêndio exigido para liqui-
dar a obrigação presente à data de relato, podendo essa melhor estimativa consistir, por exemplo, num valor
esperado em que se associam probabilidades de ocorrência a quantias monetárias.
A melhor estimativa do dispêndio exigido para liquidar a obrigação presente é a quantia que uma enti-
dade racionalmente pagaria para liquidar a obrigação à data de relato ou para a transferir para um terceiro
nessa data.
4.6.3. 1. VA LO R P RE S E N TE
Quando o efeito do valor temporal do dinheiro é materialmente relevante, a quantia de uma provisão
deve ser o valor presente dos dispêndios que se esperam sejam necessários para liquidar a obrigação.
Por força do valor temporal do dinheiro, as provisões relacionadas com exfluxos de caixa que surjam logo
após a data de relato são mais onerosas do que aquelas em que os exfluxos de caixa da mesma quantia surjam
mais tarde. Por isso, quando o efeito é material, as provisões devem ser descontadas.
Quando uma provisão for descontada durante um período de vários anos, o valor presente da provisão
aumentará em cada ano à medida que a provisão mais se aproximar do momento esperado de liquidação.
A NCP 15 exige a divulgação do aumento, durante o período, na quantia descontada decorrente da pas-
sagem do tempo.
A taxa de desconto deve ser uma taxa antes de impostos que reflita simultaneamente avaliações correntes
de mercado do valor temporal do dinheiro e os riscos específicos do passivo em questão. A taxa de desconto
não deve refletir riscos para os quais tenham sido ajustadas estimativas de fluxos de caixa futuros.
Quando forem utilizadas quantias descontadas, a quantia escriturada de uma provisão aumenta em cada
período para refletir a passagem do tempo. Este aumento é reconhecido como um gasto de juros.
Caso Prático 110 – Provisão para processo judicial

Determinada entidade reguladora, prevista no âmbito da Lei n.º 67/2013, de 28 de agosto, está envolvida
num processo judicial em que uma das empresas reguladas reclama por indemnização por quebra nas vendas
no montante de € 5.000.000.
Em janeiro de 2017 os serviços jurídicos estimam que a empresa regulada tem uma elevada probabilidade
de ver atendida a sua reclamação, estimando-se que o desfecho do processo seja conhecido daqui a três anos.
Face ao exposto nos parágrafos 45 a 48 da NCP 15, considere que a taxa de desconto a aplicar é de 3%.
Calcule o valor atual da provisão, assim como o valor no final em 2017, 2018 e 2019 e efetue os lançamen-
tos contabilísticos relativos ao reconhecimento inicial da provisão, assim como no final de 2017:
Resolução:
VA x (1+0,03)3 = 5.000.000
VA = 4.575.708
250

Provisão no final de cada ano:
Saldo inicial da Saldo final da

Juros
Anos provisão provisão
[1] [2]=[1]*3% [3]=[1]+[2]
2017 4 575 708 137 271 4 712 980
2018 4 712 980 141 389 4 854 369
2019 4 854 369 145 631 5 000 000

[jan/2017] Pelo reconhecimento 673 Provisões-Processos judiciais em curso 4 575 708
inicial 293 Provisões-Processos judiciais em curso 4 575 708
[dez/2017] Pelo reconhecimento 69182 Outros juros-Outros 137 271
do gasto com juros 293 Provisões-Processos judiciais em curso 137 271
Relativamente aos juros, registo idêntico terá de se efetuar para os anos de 2018 e 2019, admitindo que não
se alteraram os pressupostos que estiveram na base do reconhecimento da provisão.
As provisões devem ser revistas em cada data de relato e ajustadas para refletirem a melhor estimativa cor-
rente. Se deixar de ser provável que é necessário um exfluxo de recursos incorporando benefícios económicos
ou potencial de serviço para liquidar a obrigação, a provisão deve ser revertida.
4.6.4. U TILIZ A ÇÃ O DE P RO V IS Õ E S
Uma provisão apenas deve ser utilizada para dispêndios relativamente aos quais foi originalmente
reconhecida.
Apenas os dispêndios que se relacionem com a provisão original são compensados contra a mesma. Com-
pensar dispêndios contra uma provisão que foi originalmente reconhecida para uma outra finalidade ocultaria
o impacto de dois acontecimentos diferentes.
A partir do parágrafo 63 da NCP 15 são tratados os aspetos específicos dos contratos onerosos e das
reestruturações.
4.6.5. ÁR VO R E DE DE CIS Ã O
A IPSAS 19 contém uma árvore de decisão que foi adaptada nos seguintes termos (a mesma não aborda os
ativos contingentes):
251

Figura 36: Árvore de decisão
Obrigação presente
resultante de um evento Obrigação possível?
que cria obrigações?

Provável exfluxo de
Remota?
recursos?

Estimativa fiável?

Passivo
Provisão Nada
contingente
4.6.6. ILUS TRA ÇÕ E S
As ilustrações a seguir apresentadas tiveram por base exemplos que constam na IPSAS 19 – Provisions,
Contingent Liabilities and Contingent Assets (IPSASB, 2016a).
Caso Prático 111 – Provisão para garantias a clientes

Um laboratório médico do Governo fornece máquinas de ecografias para centros médicos e hospitais
de propriedade pública e privada com base na recuperação total dos custos. O equipamento é fornecido com
garantia, segundo a qual os centros médicos e hospitalares estão cobertos de eventuais custos de reparações
de quaisquer defeitos que surjam no decurso dos primeiros seis meses após a compra. Se pequenos defeitos
fossem detetados em todos os equipamentos, os custos de reparação seriam de 1 milhão de euros. Se grandes
defeitos fossem detetados, os custos de reparação ascenderiam a 4 milhões de euros. A experiência passada do
laboratório e as futuras expectativas indicam que, para o próximo ano, 75% do equipamento não apresentará
defeitos, 20% apresentará pequenos defeitos e 5% apresentará grandes defeitos.
Proceda ao registo inicial da provisão.
Resolução:
O valor esperado do custo com reparações é de: (75% x 0) + (20% x 1.000.000) + (5% x 4.000.000) =
400.000

Pelo reconhecimento inicial da 672 Provisões-Garantias a clientes 400 000
provisão para garantias 292 Provisões-Garantias a clientes 400 000
252

Caso Prático 112 – Provisão para garantias a clientes

O departamento A do Governo fabrica equipamento de busca e de salvamento para uso no setor público
e para venda ao público. No momento da venda, o departamento dá garantias aos compradores em relação a
determinados produtos. De acordo com as condições da venda, o departamento compromete-se a reparar, por
conserto ou substituição, defeitos de fabrico que surjam no período até três anos contados da data da venda.
Com base em experiências passadas é provável (isto é, mais provavelmente que sim do que não) que venham
a ocorrer algumas reclamações cobertas pelas garantias.
Comente a necessidade de constituição de uma provisão para garantia a clientes e caso entenda justificar-
-se proceda ao seu reconhecimento contabilístico.
Resolução:
Existe uma obrigação presente em consequência de um evento passado. O evento que cria obrigação é a
venda do produto com garantia, a qual gera uma obrigação legal. É provável a saída de recursos que incorpo-
ram benefícios económicos ou potencial de serviços na liquidação dessa obrigação. A provisão será reconhe-
cida pela melhor estimativa dos custos da reparação dos produtos, cobertos pela garantia, vendidos durante
ou após a data da apresentação das demonstrações financeiras. O valor esperado do custo com a garantia é de
30.000 euros.
Reconhecimento contabilístico:

Pelo reconhecimento inicial da 672 Provisões-Garantias a clientes 30 000
provisão para garantias 292 Provisões-Garantias a clientes 30 000
Caso Prático 113 – Provisão para matérias ambientais (contaminação do solo)

Uma autarquia possui um armazém num terreno perto de um porto. Esta autarquia retém a posse do
terreno porque pode precisar dele para futura expansão das suas operações portuárias. Durante os últimos dez
anos um grupo de agricultores arrendou o armazém como uma instalação de armazenamento de produtos quí-
micos usados na agricultura. O governo anunciou a intenção de emitir legislação ambiental, exigindo que os
proprietários sejam responsabilizados pela poluição ambiental, incluindo o custo de limpeza dos terrenos con-
taminados. Em consequência, a autarquia introduz uma política contra produtos químicos perigosos e começa
a aplicá-la nas suas atividades e propriedades. Neste momento torna-se aparente que os produtos químicos
contaminaram a terra em redor do armazém. A autarquia não tem qualquer possibilidade de responsabilizar os
agricultores pelos custos de limpeza, nem tem seguro. Em 31 de dezembro de 20X1 já tinha sido aprovado pelo
Conselho de Ministros um decreto-lei que exige a limpeza dos terrenos já contaminados que será aprovado
imediatamente após o final do ano, estimando-se em 10.000 euros o custo da limpeza.
Comente a necessidade de constituição de uma provisão para matérias ambientais e, caso entenda justifi-
car-se, proceda ao seu reconhecimento contabilístico.
Resolução:
Existe uma obrigação presente em consequência de um evento passado O evento que cria a obrigação é a
contaminação dos terrenos devido a uma virtual certeza de legislação que exije a limpeza. A saída de recursos
que incorporam benefícios económicos ou o potencial de serviços na liquidação da obrigação é provável. Con-
clusão: A provisão deverá ser reconhecida pela melhor estimativa dos custos da limpeza: 10.000 euros.

Pelo reconhecimento inicial da 675 Provisões-Matérias ambientais 10 000
provisão para matérias ambientais 295 Provisões-Matérias ambientais 10 000
253

Caso Prático 114 – Provisão para obrigação construtiva

O Governo tem exercido uma política ambiental amplamente divulgada em que se compromete a
empreender a limpeza de toda a contaminação que venha a causar. O Governo apresenta um histórico no
cumprimento dessa política. Durante um exercício naval uma embarcação é danificada e derrama uma quan-
tidade substancial de óleo. O Governo concorda em suportar os custos da limpeza imediata e os custos contí-
nuos de monitorização e assistência da fauna marinha, que se estima ascendam a 20.000 euros.
Comente a necessidade de constituição de uma provisão para matérias ambientais e, caso entenda justifi-
car-se, proceda ao seu reconhecimento contabilístico.
Resolução:
Existe uma obrigação presente em consequência de um evento passado que cria a obrigação. O evento que
cria a obrigação é a contaminação do ambiente que origina uma obrigação não formalizada porque a política
e ações anteriores do Governo criaram uma válida expectativa de que o governo irá remover a contaminação.
É provável uma saída de recursos com benefícios económicos ou potencial de serviço. Conclusão: A provisão
é reconhecida pela melhor estimativa dos custos da limpeza: 20.000.

Pelo reconhecimento inicial da 675 Provisões-Matérias ambientais 20 000
Caso Prático 115 – Provisão para matérias ambientais (extração de inertes

Uma entidade pública opera uma pedreira para extração de inertes localizada em terreno arrendado,
numa base comercial, por uma empresa do setor privado. Os inertes destinam-se à construção e manutenção
de estradas. O acordo com os proprietários do terreno exige que a entidade pública restaure a região da pedreira
removendo todos os edifícios, remodelando a terra e substituindo toda a camada superior do solo, que estima
em 25.000 euros. Sessenta por cento (60%) dos custos eventuais da restauração relacionam-se com a remoção
dos edifícios contíguos à pedreira e com a restauração do local, e 40% estão relacionados coma extração de
inertes. Na data de apresentação das demonstrações financeiras, os edifícios da pedreira estavam construídos
e a escavação do local havia começado, mas não se tinha iniciado a extração de inertes.
Face ao exposto, comente a necessidade de constituição de uma provisão para matérias ambientais e caso
entenda justificar-se proceda ao seu reconhecimento contabilístico.
Resolução:
Estamos em presença de uma obrigação atual em consequência de um evento passado: a construção dos
edifícios e a escavação da pedreira geram uma obrigação legal nos termos do acordo de remoção dos edifícios e
restauração do local, sendo também um evento que cria obrigação. Na data de apresentação das demonstrações
financeiras, contudo, não há qualquer obrigação de retificação dos danos que serão causados pela extração dos
inertes. É assim provável que haja uma saída de recursos que incorporam benefícios económicos ou potencial
de serviços na liquidação da obrigação.
Em conclusão, deverá ser reconhecida uma provisão pela melhor estimativa de 60% dos custos eventuais
da restauração do local. Estes custos serão incluídos como parte do custo da pedreira (15.000 euros). O rema-
nescente (40%), relacionado com a extração de inertes, é reconhecido como um gasto e um passivo progressi-
vamente de acordo com a extração do mesmo.

Pelo reconhecimento inicial da 4329 Edifícios e outras construções-Outros 15 000
254

Caso Prático 116 – Provisão para reestruturações

Em 12 de dezembro de 20X7, o Governo decide extinguir uma entidade pública. A decisão não foi comu-
nicada a nenhum dos afetados antes da data de relato (31 de dezembro de 20X7) e nenhuma ação foi tomada
para a execução desta decisão.
Face ao exposto, comente a pertinência de constituição de uma provisão para reestruturações e caso
entenda justificar-se proceda ao seu reconhecimento contabilístico.
Resolução:
Relativamente à existência de uma obrigação presente em consequência de um evento passado que gera
obrigação, verifica-se que não ocorreu um evento que gere uma obrigação, logo não existindo obrigação não
deve ser reconhecida provisão.
Caso Prático 117 – Provisão para contrato oneroso

A lavandaria de um hospital funciona num prédio arrendado pelo hospital (entidade objeto das demons-
trações financeiras) na forma de locação operacional. Durante dezembro de 20X7, a lavandaria foi realocada
para um edifício novo. A renda do edifício antigo prolonga-se pelos próximos quatro anos: não pode ser can-
celada. O hospital não apresenta uso alternativo para o edifício e não consegue subarrendá-lo.
Face ao exposto, comente a pertinência de constituição de uma provisão para contratos onerosos e caso
entenda justificar-se proceda ao seu reconhecimento contabilístico tendo em consideração que a melhor esti-
mativa dos encargos previstos com o contrato é de 40.000 euros.
Resolução:
Existe uma obrigação presente em consequência de um evento passado que gera obrigação – o evento que
cria a obrigação é a assinatura do contrato de arrendamento que origina uma obrigação legal. Irá ocorrer uma
saída de recursos incorporando benefícios económicos ou potencial de serviços na liquidação da obrigação.
Quando a locação operacional se torna onerosa, uma saída de recursos com benefícios económicos é provável
(o hospital contabiliza a locação conforme a NCP 6 – Locações).
Deverá ser reconhecida uma provisão com base na melhor estimativa dos pagamentos inevitáveis pelo
arrendamento (40.000 euros).

Pelo reconhecimento inicial da 676 Provisões-Contratos onerosos 40 000
provisão para contratos onerosos 296 Provisões-Contratos onerosos 40 000
Caso Prático 118 – Provisão para garantia de empréstimos

Durante 20X7, um governo regional concede garantia a determinados empréstimos de um operador do
setor privado que proporciona serviços públicos por contrapartida de uma taxa. A condição financeira do ope-
rador àquela data era sólida. Durante 20X8, a condição financeira do operador deteriora-se e em 30 de junho
de 20X8 o operador apresenta um pedido de insolvência.
Face ao exposto, comente a pertinência de constituição de uma provisão em 20x7 ou 20x8 e caso entenda
justificar-se proceda ao seu reconhecimento contabilístico tendo em consideração que a melhor estimativa dos
encargos previstos é de 30.000 euros.
Resolução:
Em 31 de dezembro de 20X7:
Analisada a questão de saber se existe uma obrigação presente em consequência de um evento passado
que gere obrigação – o evento que cria obrigação é a concessão da garantia, a qual origina uma obrigação
legal – conclui-se que não há probabilidade de saída de recursos em 31 de dezembro de 20X7. Assim sendo,
não há lugar ao reconhecimento de provisão. A garantia poderia ser divulgada como um passivo contingente
no anexo às Demonstrações Financeiras, a menos que a probabilidade de qualquer saída seja considerada
remota.
255

Em 31 de dezembro de 20X8:
Ter-se-á de averiguar mais uma vez se existe uma obrigação presente em consequência de um evento pas-
sado que gera obrigação, sabendo-se que o evento que cria a obrigação é a concessão da garantia, que origina
uma obrigação legal. Neste caso, em 31 de dezembro de 20X8, é provável que ocorra uma saída de recursos
que incorpora benefícios económicos futuros ou potencial de serviços, para liquidar a obrigação. Portanto, a
provisão deverá ser reconhecida com base na melhor estimativa para a obrigação (30.000 euros).
Acresce referir que este exemplo trata de uma garantia individual. Se a entidade apresentasse uma carteira
de garantias similares, essa carteira seria avaliada como um todo ao determinar-se a probabilidade de uma
saída dos recursos que incorporam benefícios económicos ou potencial de serviços. Quando uma entidade dá
garantias em contrapartida pela cobrança de uma taxa, o rendimento é reconhecido nos termos da NCP 13 –
Rendimento de Transações com Contraprestação.

Pelo reconhecimento inicial da 678 Provisões do período-Outras provisões 30 000
provisão para perdas potenciais
em garantias financeiras 298 Provisões-Outras provisões 30 000
No quadro seguinte pretende-se comentar as principais diferenças entre o POCP POCPe o SNC-AP:
Quadro 19: Provisões, ativos contingentes e passivos contingentes – comparação com o POCP
Provisões O POCP considera provisões situações que são perdas por imparidade no SNC-AP (aplicações
de tesouraria, cobranças duvidosas, existências e investimentos fi nanceiros). No POCP não
está definido o conceito de provisões, não existe a possibilidade de reconhecer as provisões
por quantias descontadas, nem são dadas orientações para o reconhecimento de provisões
decorrentes de contratos onerosos ou reestruturações
Ativos contingentes Não são contemplados no POCP
Passivos contingentes O POCP não contempla expressamente os passivos contingentes. Contudo, exige que no Ane-
xo (nota 8.2.29 do POCP) se proceda à descrição das responsabilidades da entidade por garan-
tias prestadas
4 . 7 . B EN E F Í C I O S D O S E M P R E G A DO S
O objetivo da NCP 19 – Benefícios dos Empregados, a qual teve por base a IPSAS 25, é prescrever a conta-
bilização e divulgação dos benefícios dos empregados a seguir identificados:
256

Figura 37: Categorias de benefícios dos empregados
Benefícios dos empregados
Benefícios de curto prazo Benefícios pós-emprego Outros benefícios a longo Benefícios de cessação de
(parágrafos 9-25) (parágrafos 27 a 118) prazo (parágrafos 119 a 123) emprego (parágrafos 124 a
Salários, ordenados e Pensões, outros benefícios de Licença por serviço prolongado 129)
contribuições para a Caixa Geral reforma, seguros de vida pós- ou licença sabática, por jubilação
de Aposentações ou Segurança emprego e cuidados médicos pós- ou outros benefícios por serviço
Social, férias anuais pagas e emprego; prolongado, benefícios por
ausências por doença pagas, incapacidade prolongada e, se
gratificações e outros prémios não forem pagáveis totalmente
associados a resultados ou dentro de 12 meses após a data
desempenho (se pagáveis dentro de relato, gratificações e outros
de 12 meses após a data de prémios associados a resultados
relato) e benefícios não ou desempenho
monetários (tais como cuidados
médicos, alojamento, automóveis
e bens ou serviços grátis ou
subsidiados) a empregados
correntes
Os benefícios dos empregados, aqui se incluindo os membros do órgão de gestão, incluem os benefícios
proporcionados quer aos empregados, quer aos seus dependentes e podem ser liquidados através de pagamen-
tos (ou através do fornecimento de bens ou serviços) feitos diretamente aos empregados, aos respetivos cônju-
ges, filhos ou outros dependentes, ou a outros, tais como companhias de seguros.
Um empregado pode prestar serviços a uma entidade numa base de tempo integral, parcial, permanente,
eventual ou temporário.
Na presente secção não serão abordados os benefícios pós-emprego, quando constituírem planos de bene-
fícios definidos, cujas regras estão descritas no ponto 7. da NCP 19.
4.7.1. DEFINIÇÕ E S
Os seguintes termos são usados na NCP 19 com os significados indicados (não constam os termos associa-
dos planos de benefícios definidos):
Termo Definição
Benefícios adquiridos São benefícios dos empregados que não estão condicionados ao seu emprego futuro
pelos empregados
Benefícios de cessação São benefícios dos empregados a pagar em resultado:
de emprego (a) De uma decisão da entidade para cessar o emprego do empregado antes da data normal de
reforma; ou
(b) De uma decisão do empregado para aceitar uma saída voluntária em troca desses benefícios.
Benefícios de curto São benefícios dos empregados (que não sejam benefícios de cessação de emprego) que se ven-
prazo dos empregados cem dentro de 12 meses após a data de relato em que os empregados prestam o respetivo serviço
Benefícios dos São todas as formas de retribuição dada por uma entidade em troca dos serviços prestados pelos
empregados empregados
Benefícios São benefícios dos empregados (que não sejam benefícios de cessação de emprego) que sejam
pós-emprego pagáveis após o término do emprego
Outros benefícios São benefícios dos empregados (que não sejam benefícios pós-emprego e benefícios de cessação
a longo prazo dos de emprego) que não se vencem integralmente dentro de 12 meses após a data de relato em que
empregados os empregados prestam o respetivo serviço
Planos de benefícios São planos de benefícios pós-emprego que não sejam planos de contribuição defi nida
definidos
Planos de benefícios São acordos formais ou informais pelos quais uma entidade proporciona benefícios pós-empre-
pós-emprego go a um ou mais empregados
Planos de contribuição São planos de benefícios pós-emprego segundo os quais uma entidade paga contribuições fi xas
definida para uma entidade separada (um fundo) e não terá qualquer obrigação legal ou construtiva de
pagar contribuições adicionais se o fundo não detiver ativos suficientes para pagar todos os be-
nefícios dos empregados relativos aos serviços que prestaram no período corrente e em períodos
anteriores
257

4.7.2. BE N E FÍCIO S DE CURTO P RA Z O D O S E M P R E G A D O S
A contabilização de benefícios de curto prazo dos empregados é geralmente linear porque não são neces-
sários pressupostos atuariais para mensurar a obrigação ou o custo e não há possibilidade de qualquer ganho
ou perda atuarial. Além disso, as obrigações de benefícios de curto prazo dos empregados são mensuradas
numa base não descontada.
Uma entidade não precisa de reclassificar um benefício a curto prazo dos empregados se as suas previsões
quanto à data de liquidação se alterarem temporariamente. Todavia, se as características do benefício se alte-
rarem (por exemplo, quando um benefício não acumulável passa a ser um benefício acumulável) ou se a alte-
ração das previsões quanto à data de liquidação não for temporária, a entidade deve considerar se o benefício
ainda corresponde à definição de benefício a curto prazo dos empregados.
4.7.2. 1. RE CO N HE CIME N TO E ME N SU R A Ç Ã O
4.7.2. 1. 1. TO DO S O S BE N E FÍCIO S D E C U R T O P R A Z O D O S E M P R E G A D O S
Quando um empregado tiver prestado serviços a uma entidade durante um período contabilístico, a enti-
dade deve reconhecer a quantia não descontada dos benefícios de curto prazo dos empregados que se espera
pagar em troca desse serviço:
a. Como um passivo (acréscimo de gastos), após dedução de qualquer quantia já paga. Se a quantia já paga
exceder a quantia não descontada dos benefícios, uma entidade deve reconhecer esse excesso como um
ativo (gasto antecipado) na extensão em que o pré-pagamento conduza, por exemplo, a uma redução
em pagamentos futuros ou numa devolução de dinheiro; e
b. Como um gasto, a menos que outra Norma exija ou permita a inclusão dos benefícios no custo de um
ativo (ver, por exemplo, a NCP 10 – Inventários e a NCP 5 – Ativos Fixos Tangíveis).
4.7.2. 1. 2. A US Ê N CIA S DE CURTO PR A Z O R E M U N E R A D A S
A NCP 19 prevê duas categorias para as ausências remuneradas:
a. Acumuláveis
b. Não acumuláveis
Por seu turno, as ausências remuneradas acumuláveis podem ser adquiridas ou não adquiridas.
Surgindo o seguinte tratamento contabilístico:
Figura 38: Ausências de curto prazo remuneradas
Ausências de curto prazo remuneradas (parágrafos 13 a 18)
Acumuláveis Não acumuláveis

São as que são transportadas e podem ser usadas em períodos futuros, se
o direito do período corrente não for usado na totalidade. Expiram se o direito do período corrente não for
usado totalmente e não dão o direito aos empregados
a um pagamento a dinheiro pelo direito não utilizado
Adquiridas Não adquiridas
Os empregados têm direito a um Quando os empregados não têm quando deixarem a entidade. É este geralmente o
pagamento a dinheiro pelos direitos direito a um pagamento a caso do pagamento por doença (na medida em que o
não utilizados ao deixarem a dinheiro quando deixarem a direito passado não utilizado não aumenta futuros
entidade entidade direitos), licença de parentalidade e ausências
remuneradas por serviço em tribunal ou por serviço
militar.
À medida que os empregados prestam serviço que aumente o seu direito a
ausências remuneradas futuras surge uma obrigação. A obrigação existe, e Uma entidade não reconhece qualquer passivo ou
é reconhecida, mesmo que as ausências remuneradas sejam não gasto até o momento da falta, porque o serviço do
adquiridas, embora a possibilidade de os empregados poderem sair antes empregado não aumenta a quantia de benefício.
de usarem um direito não adquirido acumulado afete a mensuração dessa
obrigação.
Uma entidade deve mensurar o custo esperado de ausências remuneradas

acumuláveis como a quantia adicional que a entidade espera pagar em
consequência do direito não utilizado que tenha acumulado à data de
relato.
258

4.7.2.1.3. GRATIFICA ÇÕ E S RE LA CIO N A DA S C O M O D E SE M P E N H O E PA R T I C I PA Ç Õ E S N O S R E SU LTA D O S
Uma entidade deve reconhecer o custo esperado de pagamentos de gratificações relacionadas com o
desempenho e participações nos resultados quando:
a. A entidade tenha uma obrigação legal ou construtiva de fazer tais pagamentos em consequência de
acontecimentos passados; e
b. Possa ser feita uma estimativa fiável da obrigação.
Existe uma obrigação presente, a qual pode ser legal ou construtiva, quando, e apenas quando, não houver
alternativa realista senão fazer os pagamentos.
Uma entidade pode fazer uma estimativa fiável da sua obrigação legal ou construtiva segundo um esquema
de pagamentos de gratificações relacionadas com o desempenho e participações nos resultados quando se veri-
fique uma das seguintes condições:
a. Os termos formais do plano contiverem uma fórmula para determinar a quantia do benefício;
b. A entidade tiver determinado as quantias a pagar antes das demonstrações financeiras serem autoriza-
das para emissão; ou
c. A prática passada der clara evidência da quantia da obrigação construtiva da entidade.
Uma obrigação segundo pagamentos de gratificações relacionadas com o desempenho e participações nos
resultados decorre do serviço de empregados e é reconhecida como um gasto nos resultados.
Se os pagamentos de gratificações relacionadas com o desempenho e participações nos resultados não
forem totalmente devidos dentro de 12 meses após a data de relato em que os empregados prestam o respetivo
serviço, esses pagamentos são benefícios a longo prazo dos empregados.
4.7.3. BENEFÍCIO S DE CE S S A ÇÃ O DE E MP R E G O
A NCP 19 trata os benefícios de cessação de emprego separadamente de outros benefícios dos empregados
porque o acontecimento que dá origem a uma obrigação é a cessação do emprego e não o serviço do empregado.
4.7.3.1. RECO N HE CIME N TO
Uma entidade deve reconhecer um passivo e um gasto relativo aos benefícios de cessação de emprego na
mais antiga das seguintes datas:
a. Quando a entidade já não pode retirar a oferta de tais benefícios; ou

b. Quando a entidade reconhece os custos de uma reestruturação que se inscreve no âmbito da NCP 15 –
Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes e que implique o pagamento de benefícios de
cessação de emprego.
No caso dos benefícios de cessação de emprego a pagar em consequência da decisão de um empregado

aceitar uma oferta de benefícios em troca da cessação, a data em que a entidade não pode retirar a oferta dos
benefícios da cessação de emprego é a mais antiga entre as seguintes datas:
a. Quando o empregado aceita a oferta; e

b. Quando se torna efetiva uma restrição (legal, regulamentar, contratual ou outra) à capacidade da enti-
dade em retirar a oferta.
No caso dos benefícios de cessação a pagar em consequência da decisão de uma entidade cessar o emprego
de um empregado, a entidade deixa de poder retirar a oferta a partir do momento em que comunica aos empre-
gados visados um plano de cessação que cumpra todos os seguintes critérios:
a. As medidas necessárias para executar o plano tornam improvável que o plano venha a sofrer alterações
significativas;
b. O plano identifica o número de empregados cujo emprego se pretende cessar, as respetivas categorias
profissionais ou funções e a sua localização (mas o plano não tem de identificar cada empregado indi-
vidual), bem como a data de execução prevista;
259

c. O plano estipula os benefícios de cessação que os empregados irão receber com um grau de detalhe
suficiente para permitir aos empregados determinar o tipo e a quantia dos benefícios que irão receber
quando o seu emprego cessar.
Uma entidade deve mensurar os benefícios de cessação de emprego no reconhecimento inicial, e deve
mensurar e reconhecer as alterações subsequentes de acordo com a natureza do benefício do empregado, mas
se os benefícios de cessação forem um alargamento dos benefícios pós-emprego, a entidade deve aplicar os
requisitos dos benefícios pós emprego. Caso contrário:
a. Se for de esperar que os benefícios de cessação sejam liquidados na totalidade até 12 meses após o fim
do período de relato anual em que o benefício de cessação é reconhecido, a entidade deve aplicar os
requisitos dos benefícios de curto prazo dos empregados;
b. Se não for de esperar que os benefícios de cessação sejam liquidados na totalidade até 12 meses após o
fim do período de relato anual em que o benefício de cessação é reconhecido, a entidade deve aplicar
os requisitos dos outros benefícios a longo prazo dos empregados, previstos nos parágrafos 119 a 124
da NCP 19.
Quadro 20: Benefícios dos empregados – comparação com o POCP
Tema Comentários
Categorias de benefícios O POCP não estabelece quaisquer categorias de benefícios dos empregados
Regras de Sem prejuízo do princípio geral de especialização dos exercícios, no POCP não estão previs-
reconhecimento e tas regras para o reconhecimento e mensuração das diferentes categorias de benefícios dos
mensuração empregados
4 . 8 . I M PAR I D AD E D E AT I V O S
A NCP 9 – Imparidade de Ativos, a qual teve por base as IPSAS 21 – Imparidade de Ativos Não Geradores de
Caixa e a IPSAS 26 – Imparidade de Ativos Geradores de Caixa, tem como objetivo prescrever os procedimen-
tos que uma entidade deve aplicar para determinar se um ativo está em imparidade e assegurar que as perdas
por imparidade são reconhecidas, especificando também quando uma entidade deve reverter uma perda por
imparidade.
Esta NCP só se aplica quando outras NCP não disponham de requisitos específicos relativos a imparidades.
Relativamente ao sector empresarial, no qual se assume que os ativos são controlados para gerar caixa, é
de notar a existência de requisitos para reconhecimento, mensuração e reversão de imparidades para ativos
não geradores de caixa.
Termo Definição
Ativos geradores de caixa São ativos detidos com o objetivo principal de gerarem um retorno económico
Ativos não geradores São ativos que não são ativos geradores de caixa
de caixa
Custos de alienação São custos incrementais diretamente atribuíveis à alienação de um ativo, excluindo custos
de fi nanciamento e gastos de impostos sobre o rendimento
260

Termo Definição
Imparidade É uma perda de benefícios económicos futuros ou potencial de serviço de um ativo, para
além do reconhecimento sistemático da perda dos benefícios económicos futuros ou poten-
cial de serviço desse ativo por via da depreciação ou amortização
Justo valor menos custos É a quantia a obter da venda de um ativo numa transação entre partes conhecedoras e dis-
de vender postas a negociar e em que não haja relacionamento entre elas, menos os custos de alienação
Mercado ativo É um mercado em que existam todas as condições seguintes:
(a) Os itens negociados no mercado são homogéneos;
(b) Podem ser encontrados a qualquer momento compradores e vendedores interessados; e
(c) Os preços estão disponíveis ao público.
Quantia recuperável É a maior quantia entre o justo valor de um ativo (ou de uma unidade geradora de caixa)
menos custos de vender e o seu valor de uso
Quantia recuperável de É a maior quantia entre o justo valor de um ativo não gerador de caixa menos custos de ven-
serviço der e o seu valor de uso
Unidade geradora de É o mais pequeno grupo de ativos identificáveis, detidos para gerar um retorno económico,
caixa que gera influxos de caixa a partir do uso continuado e que é largamente independente de
outros ativos ou grupos de ativos
Valor de uso de um ativo É o valor presente dos fluxos de caixa futuros que se espera obter do uso continuado de um
gerador de caixa ativo e da sua alienação no final da sua vida útil
Valor de uso de um ativo É o valor presente do potencial de serviço remanescente do ativo
não gerador de caixa
Termo Definição
Vida útil É, ou:
(a) O período de tempo durante o qual se espera que um ativo seja usado pela entidade; ou
(b) A quantidade de produção ou de unidades semelhantes que se espera obter do ativo pela
entidade.
4.8.1.1. AT IVO S GE RA DO RE S DE CA IX A
Ativos geradores de caixa são ativos detidos para gerarem um retorno económico. Um ativo gera um
retorno económico quando é usado de forma consistente com a adotada por uma entidade comercial. A deten-
ção de um ativo para gerar um retorno económico indica que uma entidade pretende gerar influxos de caixa
a partir desse ativo (ou da unidade geradora de caixa de que o ativo faz parte), e obter um retorno económico
que reflita o risco envolvido pela sua detenção. Um ativo pode ser detido com o objetivo principal de gerar um
retorno económico, mesmo que não satisfaça esse objetivo durante um determinado período de relato. Pelo
contrário, um ativo pode ser não gerador de caixa, mesmo que possa estar no limiar de rendibilidade ou a gerar
um retorno económico durante um determinado período de relato.
Existem algumas circunstâncias em que as entidades do setor público podem deter alguns ativos com o
objetivo principal de gerar um retorno económico, embora a maior parte dos ativos não sejam detidos com
essa finalidade. Os ativos geradores de caixa de uma entidade do setor público podem operar de forma inde-
pendente dos ativos não geradores de caixa.
Em alguns casos, um ativo pode gerar fluxos de caixa embora seja principalmente detido para prestar um
serviço. Por exemplo, uma instalação de tratamento de resíduos opera para assegurar a recolha de resíduos hos-
pitalares gerados por hospitais públicos, mas essa mesma instalação pode tratar também, numa base comercial,
uma parte de resíduos hospitalares gerados por hospitais privados. O tratamento dos resíduos hospitalares pro-
venientes dos hospitais privados é acessório em relação às atividades da instalação no seu conjunto, e os ativos
que geram fluxos de caixa não podem ser distinguidos dos ativos que não geram.
Noutros casos, um ativo pode gerar fluxos de caixa e ser usado também para efeitos de não geração de
caixa. Por exemplo, um edifício público tem 10 andares, nove dos quais estão arrendados a terceiros a preços
de mercado, e o outro é usado para os serviços administrativos da entidade. Todos os ocupantes do edifício
usufruem de áreas comuns (tais como, elevadores, estacionamentos, etc.).
Em alguns casos, pode não ser claro se o objetivo principal da detenção de um ativo é o de gerar um
retorno económico. Nesses casos, é necessário avaliar a importância dos fluxos de caixa para determinar quais
os requisitos a aplicar. Uma entidade deve desenvolver critérios para que possa exercer esse juízo de forma
consistente de acordo com a definição de ativo gerador de caixa e ativo não gerador de caixa, e com a respetiva
261

orientação dos parágrafos 6 a 9 anteriores. Esta Norma exige que uma entidade divulgue os critérios usados ao
fazer este juízo.
Os ativos detidos por empresas públicas são ativos geradores de caixa. As entidades do setor público que
não sejam empresas públicas podem deter ativos para gerar um retorno económico. Para efeitos da NCP 9, um
ativo detido por uma entidade do setor público que não seja uma empresa pública, é classificado como um
ativo gerador de caixa se tal ativo (ou a unidade de que o ativo faz parte) for utilizado com o objetivo de gerar
um retorno económico através do fornecimento de bens e ou serviços a terceiros.
4.8.1. 2. IMPA RIDA DE
Imparidade é uma perda de benefícios económicos futuros ou potencial de serviço de um ativo, para além
do reconhecimento sistemático dessa perda através da depreciação ou amortização.
Num ativo não gerador de caixa a imparidade reflete uma diminuição na utilidade desse ativo para a
entidade que o controla. Por exemplo, uma entidade pode ter um armazém construído para fins militares que
deixou de usar. Adicionalmente, por força da natureza especializada das instalações e da sua localização, não
é provável que possam ser locadas ou vendidas e, por isso, a entidade não é capaz de gerar fluxos de caixa deri-
vados da locação ou alienação do ativo. O ativo é visto como estando em imparidade dado que deixou de estar
em condições de proporcionar à entidade potencial de serviço, isto é, tem pouca ou nenhuma utilidade para a
entidade para contribuir para a consecução dos seus objetivos.
Num ativo gerador de caixa a imparidade reflete uma diminuição nos benefícios económicos futuros ou
no potencial de serviço incorporado nesse ativo para a entidade que o controla. Por exemplo, uma entidade
municipal pode ter um parque de estacionamento que atualmente está utilizado em apenas 25 por cento da
sua capacidade. Este parque é detido para fins comerciais e o órgão de gestão estimou que gera uma taxa eco-
nómica de retorno quando a utilização atinge 75 por cento ou mais da capacidade. A redução na utilização não
é acompanhada por um aumento significativo nas cobranças do parqueamento. O ativo é visto como estando
em imparidade porque a sua quantia escriturada excede a sua quantia recuperável.
4.8.1. 3. J US TO VA LO R ME N O S CUST O S D E VE N D E R
O justo valor menos os custos de vender é o critério de mensuração considerado para o apuramento da
quantia recuperável, a qual será comparada com a quantia escriturada para efeitos de aferição de imparidades.
Este critério pode ser obtido de três formas:
Figura 39: Avaliação do justo valor menos os custos de vender
Justo valor menos os custos de vender (NCP 9, parágrafos 15-19)

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Preço num acordo de venda Preço de mercado do ativo menos os O justo valor menos custos de vender
vinculativo numa transação entre custos de alienação. O preço de do ativo é baseado na melhor
partes independentes, conhecedoras mercado apropriado é geralmente o informação disponível que reflita a
e dispostas a transacionar, ajustado preço corrente de oferta. Quando quantia que uma entidade possa
de custos incrementais que devam não estiverem disponíveis preços obter, à data de relato, a partir da
ser diretamente atribuíveis à correntes de oferta, o preço de uma sua alienação numa transação entre
alienação do ativo transação similar mais recente pode partes independentes, conhecedoras
proporcionar uma base a partir da e dispostas a isso, após dedução dos
qual se pode estimar o justo valor custos de alienação
menos custos de vender, desde que
não tenha havido uma alteração
significativa nas circunstâncias
económicas entre a data dessa
transação e a data em que a
estimativa é feita.
262

Os custos de alienação, para além dos que tenham sido reconhecidos como passivos, devem ser deduzidos
para determinar o justo valor menos custos de vender. Exemplos de tais custos são os custos legais, alguns
impostos aplicáveis, custos de remoção do ativo e custos incrementais diretos para colocar um ativo em con-
dições de venda. Porém, os benefícios de cessação de emprego (como definidos na NCP 19 – Benefícios dos
Empregados) e os custos associados à redução ou reorganização de um negócio na sequência da alienação de
um ativo não são custos incrementais diretos para alienar o ativo.
4.8.2. ATIVOS N Ã O GE RA DO RE S DE CA IX A
4.8.2.1. IDENTIFICA ÇÃ O DE UM ATIV O E M I M PA R I D A D E
Um ativo não gerador de caixa está em imparidade quando a quantia escriturada do ativo (QE) excede
a sua quantia recuperável de serviço (QRS), sendo que esta última será a maior entre o justo valor menos os
custos de vender (conforme Figura 39) e o valor de uso (valor presente do potencial de serviço remanescente
do ativo).
Assim temos:
QE>QRS, o ativo está em imparidade.

Em que:
QRS = Max (JVCV; VU)
JVCV = Justo valor menos custos de vender
VU = Valor de uso
Conforme consta nas NCP 3 e NCP 5, a quantia escriturada de um ativo intangível ou ativo fi xo tangível
é a quantia pela qual esse ativo é reconhecido depois de deduzir qualquer amortização ou depreciação acumu-
lada, consoante o caso, e perdas por imparidade acumuladas.
Uma entidade deve avaliar em cada data de relato se há algum indício de que um ativo possa estar com
imparidade. Se existir algum indício, deve estimar a quantia recuperável de serviço do ativo.
A avaliação de indícios de imparidade de um ativo não gerador de caixa é efetuada com recurso a fontes
externas e fontes internas de informação (lista não exaustiva):
Fontes externas de informação Fontes internas de informação
Cessação, ou cessação eminente, da procura ou da ne- Evidência de obsolescência ou danos físicos no ativo
cessidade dos serviços proporcionados pelo ativo Ocorreram durante o período, ou espera-se que ocorrerão no
Ocorreram durante o período, ou ocorrerão no futuro futuro próximo, alterações significativas de longo prazo com
próximo, alterações significativas de longo prazo com efeitos adversos na entidade, na extensão ou na forma em que
um efeito adverso na entidade, no ambiente tecnológi- um ativo é usado ou se espera que seja usado
co em que a entidade opera, na legislação ou na política Uma decisão para suspender a construção do ativo antes de
governamental estar concluído ou em condições de ser utilizado
Evidência indicando que o desempenho de serviço de um ati-
vo está a ser, ou será, significativamente pior do que esperado.
4.8.2.2. MEN S URA ÇÃ O DA Q UA N TIA RE CU P E R ÁVE L D E SE R V I Ç O
Os parágrafos 32 a 42 da NCP 9 estabelecem as bases para mensurar a quantia recuperável de serviço.

Nem sempre é necessário determinar o justo valor menos custos de vender do ativo e o seu valor de uso. Se
uma destas quantias exceder a quantia escriturada, o ativo não está em imparidade e não é necessário estimar
a outra quantia, sugerindo-se, pragmaticamente, começar por determinar a quantia que implique um menor
esforço no seu cálculo (justo valor menos os custos de vender ou o valor de uso).
A Figura 39 indica diferentes opções para a mensuração do justo valor menos os custos de vender. Con-
tudo, algumas vezes não será possível determiná-lo porque não há base para fazer uma estimativa fiável da
quantia a obter da venda do ativo numa transação entre partes independentes, conhecedoras e dispostas a isso.
Nesse caso, a entidade pode usar o valor de uso do ativo como a sua quantia recuperável de serviço.
263

4.8.2. 2. 1. VA LO R DE US O
A NCP 9 apresenta três abordagens para o cálculo do valor de uso a seguir descritas.
4.8.2. 2. 1. 1. A BO RDA GE M P E LO CU ST O D E R E P O SI Ç Ã O D E P R E C I A D O
Segundo esta abordagem, o valor presente do potencial de serviço remanescente de um ativo (valor de
uso) é determinado como o custo de substituição depreciado do ativo, o qual constitui o custo de substituir o
potencial de serviço bruto desse ativo. Este custo é depreciado para refletir o ativo na sua condição atual de uso.
Em alguns casos, é usada a capacidade excedentária por razões de segurança, entre outras. Tal resulta da
necessidade de assegurar que esteja disponível a capacidade de serviço adequada às circunstâncias particu-
lares da entidade. Por exemplo, uma corporação de bombeiros precisa ter equipamento suplementar contra
incêndios para prestar serviços em emergências. Esta capacidade excedentária faz parte do potencial exigido
de serviço para o ativo.
4.8.2. 2. 1. 2. A BO RDA GE M P E LO CU ST O D E R E STA U R O
O custo de restauro é o custo de restaurar o potencial de serviço de um ativo para o seu nível antes da
imparidade. Segundo esta abordagem, o valor presente do potencial de serviço remanescente do ativo deter-
mina-se subtraindo o custo estimado de restauro do custo de substituição depreciado do potencial de serviço
remanescente do ativo antes de imparidade. Este último custo é geralmente determinado como o custo de
reprodução ou de substituição depreciado do ativo, dos dois o mais baixo.
4.8.2. 2. 1. 3. A BO RDA GE M P E LA S U N I D A D E S D E SE R VI Ç O
Segundo esta abordagem, o valor presente do potencial de serviço remanescente do ativo é determinado
reduzindo o custo corrente do potencial de serviço remanescente do ativo antes da imparidade para estar con-
forme a quantidade de unidades de serviço esperadas do ativo no seu estado de imparidade. Tal como na abor-
dagem pelo custo de restauro, o custo corrente para substituir o potencial de serviço remanescente do ativo
antes da imparidade é geralmente determinado como o custo de reprodução ou de substituição depreciado do
ativo antes da imparidade, dos dois o mais baixo.
4.8.2. 2. 1. 4. A P LICA ÇÃ O DA S A BO R D A G E N S
A escolha da abordagem mais apropriada para mensurar o valor de uso depende da disponibilidade de
dados e da natureza da imparidade (NCP 9, parágrafo 42):
a. As imparidades identificadas por alterações no ambiente tecnológico, na legislação ou na política gover-

namental são geralmente mensuráveis usando uma abordagem pelo custo de substituição depreciado
ou uma abordagem pelas unidades de serviço, quando apropriado;
b. As imparidades identificadas por uma alteração de longo prazo na dimensão ou forma de uso, incluindo
as identificadas por cessação ou quase cessação da procura, são geralmente mensuráveis usando uma
abordagem pelo custo de substituição depreciado ou uma abordagem pelas unidades de serviço,
quando apropriado; e
c. As imparidades identificadas por dano físico são geralmente mensuráveis usando uma abordagem pelo
custo de restauro ou uma abordagem pelo custo de substituição depreciado, quando apropriado.
Esquematicamente, as abordagens podem ser apresentadas do seguinte modo:
264

Figura 40: Abordagens para o cálculo do valor de uso de um ativo não gerador de caixa
Fonte: Adaptado de Berger (2012)
4.8.2.3. RECO N HE CIME N TO E ME N S URA ÇÃ O D E U M A P E R D A P O R I M PA R I D A D E
A quantia escriturada de um ativo deve ser reduzida para a sua quantia recuperável de serviço se, e apenas
se, a quantia recuperável de serviço for menor do que a quantia escriturada. Essa redução é uma perda por
imparidade e deve ser reconhecida imediatamente nos resultados.
Quando a quantia estimada de uma perda por imparidade for maior do que a quantia escriturada do ativo
com o qual se relaciona, a quantia escriturada do ativo deve ser reduzida para zero com uma correspondente
quantia reconhecida nos resultados. Uma entidade deve reconhecer um passivo se, e apenas se, isso for exigido
por uma outra NCP. Por exemplo, uma entidade pode precisar de fazer uma provisão para custos de desmante-
lamento se for exigido pela NCP 15 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes.
Após o reconhecimento de uma perda por imparidade, o encargo da depreciação (amortização) do ativo
deve ser ajustado em períodos futuros para imputar a quantia escriturada revista do ativo, menos o seu valor
residual (se houver), numa base sistemática durante a sua vida útil remanescente.
Caso Prático 119 – Imparidade de ativos

No ano N-4 o Município Z adquiriu um autocarro para transportar os alunos do ensino básico que resi-
dem a mais de 20 quilómetros do Agrupamento de Escolas do Concelho, não cobrando qualquer preço pelo
serviço prestado.
O custo de aquisição foi de € 150.000 e a vida útil é de 10 anos.
No ano N o autocarro sofreu um acidente, felizmente sem consequências para os alunos transportados,
sendo necessária uma reparação (restauro) no valor € 50.000 para que o autocarro volte a estar em condições
de circulação.
O custo do autocarro novo para prestar um serviço idêntico ascende a € 200.000
Admitindo que não é possível calcular o justo valor menos custos de vender, calcule o valor de uso deste
ativo não gerador de caixa, aplicando a abordagem pelo custo de restauro.
265

São necessários os seguintes cálculos auxiliares:
[1] Custo de aquisição 150 000

[2] Depreciação acumulada ([1]/10x5) 75 000
[3] Quantia escriturada [1]-[2] 75 000
[4] Custo de reposição 200 000
[6] Custo de reposição depreciado (sem danos) [4]-[5] 100 000
[7] Custo de restauro 50 000
[8] Quantia recuperável de serviço [6]-[7] 50 000
[9] Perda por imparidade [3]-[8]>0 25 000
Escrituração:

Pelo reconhecimento da 655 Perdas por imparidade em ativos fixos tangíveis 25 000
perda por imparidade 439 Perdas por imparidade acumuladas 25 000
A quantia escriturada do autocarro passa a ser: 150.000 – 75.000 – 25.000 = 50.000

Caso não ocorram mais imparidades, a depreciação do período passa a ser 50.000/5 = 10.000

No início de 2014 a entidade pública Alfa comprou um novo computador mainframe por 10 milhões
euros. A Alfa estimou que a vida útil do computador seria de sete anos e que uma média de 80% de capacidade
do CPU (processador central) seria usada por vários departamentos. Passados alguns meses após a aquisição,
o uso do processador central alcançou 80%, mas declinou para 20% em 2017, porque muitas aplicações dos
departamentos foram convertidas para funcionar em computadores individuais ou em servidores. No mercado
está disponível um computador por 500.000 euros que pode fornecer o potencial de serviço remanescente do
computador mainframe usando as aplicações remanescentes.
Proceda à determinação da perda por imparidade utilizando a abordagem do custo de reposição depreciado.
Resolução:
Cálculos auxiliares:
[1] Custo de aquisição 10 000 000

[2] Depreciação acumulada ([1]/7x4) 5 714 286
[3] Quantia escriturada [1]-[2] 4 285 714
[4] Custo de substituição 500 000
[7] Perda por imparidade [3]-[6]>0 4 071 429
Nota: A indicação da perda por imparidade é a mudança significativa a longo prazo no ambiente tecno-
lógico, tendo por resultado a conversão das aplicações do mainframe a outras plataformas e o uso diminuído
do mesmo.
266

Reconhecimento contabilístico da perda por imparidade:

Pelo reconhecimento da 655 Perdas por imparidade em ativos fixos tangíveis 4 071 429
perda por imparidade 439 Perdas por imparidade acumuladas 4 071 429
4.8.2.4. REVERS Ã O DE UMA P E RDA P O R IM PA R I D A D E
Uma entidade deve avaliar em cada data de relato se há qualquer indício de que uma perda por impari-
dade reconhecida em períodos anteriores possa ter diminuído ou deixado de existir. Verificando-se tal indício,
a entidade deve apurar a quantia recuperável estimada de serviço desse ativo.
A verificação dos indícios da reversão da perda por imparidade acaba por consistir em evidência inversa à
que levou a concluir pela existência de imparidades, com recurso a fontes internas e externas de informação.
Uma perda por imparidade reconhecida em períodos anteriores relativamente a um ativo deve ser rever-
tida se, e apenas se, houver uma alteração nas estimativas usadas para determinar a quantia recuperável de
serviço do ativo desde a última perda por imparidade reconhecida. Se for este o caso, a quantia escriturada do
ativo deve, em regra, ser aumentada para a sua quantia recuperável de serviço. Esse aumento é uma reversão
de uma perda por imparidade.
A quantia escriturada acrescida de um ativo que seja atribuível a uma reversão de uma perda por impari-
dade, não deve exceder a quantia escriturada que teria sido determinada (líquida de depreciação ou amortiza-
ção) se não tivesse sido reconhecida perda por imparidade no ativo em períodos anteriores.
Uma reversão de uma perda por imparidade deve ser reconhecida imediatamente nos resultados.
Após o reconhecimento de uma reversão de uma perda por imparidade, o encargo da depreciação (amor-
tização) do ativo deve ser ajustado em períodos futuros para imputar a quantia escriturada revista do ativo,
menos o seu valor residual (se o houver), numa base sistemática durante a sua vida útil remanescente.
4.8.2.5. ILU S TRA ÇÕ E S
As ilustrações a seguir apresentadas tiveram por base exemplos que constam na IPSAS 21 – Impairment of
Non-Cash Generating Assets (IPSASB, 2016a).
Nas mesmas pressupõe-se que o justo valor menos os custos de venda do ativo testado por perda por impa-
ridade é menor que o seu valor de uso ou não é determinável, salvo indicação contrária. Consequentemente, o
valor da quantia recuperável de serviço do ativo é igual ao seu valor de uso. Nos casos práticos abaixo é usado
o método de depreciação das quotas constantes.

Em 2013, a entidade pública BETA adquiriu uma licença de software para uso no seu novo computador
mainframe por 350.000 euros. BETA estimou que a vida útil do software seria de sete anos e que receberia
benefícios económicos e potencial de serviços do software numa base linear.
Em 2017, o uso da aplicação declinou atingindo 15% da sua procura originalmente prevista. A licença de
uma aplicação de software para substituir o potencial de serviço remanescente do software que sofreu perda
por imparidade custa 70.000 euros.
Proceda à avaliação da perda por imparidade e caso se justifique ao seu reconhecimento contabilístico.
Resolução:

[4] Custo de substituição 70 000
267

Nota: A indicação da perda por imparidade é a mudança tecnológica ocasionada pela perda de capacidade
da unidade central (mainframe).

Pelo reconhecimento da 656 Perdas por imparidade em ativos intangíveis 120 000

Em 2013, o município Zeta construiu uma escola do primeiro ciclo por 10 milhões de euros. A vida
útil estimada da escola é de cinquenta anos. Em 2019, a escola é encerrada porque as matrículas declinaram
inesperadamente devido a um deslocamento da população causado pela falência do principal empregador da
região. A escola é convertida em armazém e Zeta não prevê que as matrículas aumentem no futuro nem que o
edifício seja reaberto para uso escolar. O custo de substituição atual de um armazém com a mesma capacidade
de armazenamento que a escola é de 4,2 milhões de euros.
Proceda à avaliação da perda por imparidade utilizando a abordagem do custo de substituição depreciado
e caso se justifique proceda ao seu reconhecimento contabilístico.
Resolução:

[4] Custo de substituição 4 200 000
[6] Quantia recuperável de serviço [4]-[5] 3 696 000
Nota: A perda por imparidade é aplicável porque a finalidade do uso do edifício mudou significativa-
mente da função didática para a função de armazenamento e não está previsto reverter no futuro próximo.


Em 1997, a autarquia Alfa construiu uma escola por 2,5 milhões de euros. A entidade estimou que a escola
seria usada por 40 anos. Em 2017, as matrículas declinaram de 1.000 para 200 estudantes, como resultado
do deslocamento da população causado pela falência do principal empregador da região. A gestão decidiu
fechar os dois andares superiores do edifício da escola que tem três andares. A autarquia não tem nenhuma
expectativa de que as matriculas aumentem no futuro e que os andares superiores sejam reabertos. O custo de
substituição atual de um andar da escola está estimado em 1,3 milhões de euros.
Proceda à avaliação da perda por imparidade utilizando a abordagem do custo de substituição depreciado
e caso se justifique proceda ao seu reconhecimento contabilístico.
268

Resolução:

Nota: A perda por imparidade é indicada porque a intenção do uso da escola mudou de três para um
andar como resultado de uma redução do número de estudantes de 1.000 para 200. A redução do uso é signi-
ficativa e as matrículas prevê-se que permaneçam a um nível reduzido no futuro próximo.

Pelo reconhecimento da 655 Perdas por imparidade em ativos fixos tangíveis 600 000
Caso Prático 124 – Imparidade de ativos (abordagem unidades de serviço)

Em 2003, o município Gama construiu um prédio de escritórios de 20 andares para seu uso, por 80
milhões de euros. O edifício tinha a previsão de ter uma vida útil de 40 anos. Em 2018, as normas de segu-
rança exigiram que os últimos 4 andares de edifícios que excedessem uma determinada altitude deveriam ser
deixados desocupados num futuro próximo. O edifício, em 2018, tem um justo valor menos os custos de venda
de 45 milhões de euros, já depois de o novo regulamento entrar em vigor. O custo de substituição atual de um
edifício similar de 16 andares é de 85 milhões de euros.
Pedido: proceda à avaliação da perda por imparidade usando a abordagem das unidades de serviço.
Resolução: A perda por imparidade é indiciada pela redução do uso do prédio de escritórios que passou
de 20 andares para 16 andares como resultado das novas Normas Nacionais de Segurança. A redução do uso
é significativa e espera-se que a ocupação do edifício permaneça a um nível reduzido (16 andares) no futuro
próximo.

[6] Custo de substituição depreciado [4]-[5] 53 125 000
[7] Valor de uso do edifício após a regulação ([6]/20x16) 42 500 000
[8] Justo valor menos custos de vender depois da regulação 45 000 000
[9] Quantia recuperável de serviço (o mais alto de [7] e [8]) 45 000 000
269


Caso Prático 125 – Imparidade de ativos (abordagem unidades de serviço)

Em 2012, o Ministério da Educação do país X comprou uma máquina de impressão de manuais escolares
por 40 milhões de euros. O ministério estimou que a vida útil da máquina seria de 40 milhões de cópias de
livros a serem impressos durante 10 anos para serem utilizados por estudantes do 1.º ciclo. Em 2017, detetou-
-se que uma caraterística automatizada da função da máquina não estava a operar como previsto, resultando
numa redução de 25% na produção anual da máquina sobre os 5 anos remanescentes da vida útil do ativo.
O custo de reposição de uma máquina de impressão nova era de 45 milhões de euros em 2017.
Pedido: proceda à avaliação da perda por imparidade usando a abordagem das unidades de serviço.
Resolução: A perda por imparidade é indiciada pela evidência do relatório interno que o desempenho
do serviço da máquina de impressão é pior do que o esperado. As circunstâncias sugerem que o declínio no
potencial do serviço do ativo seja significativo e de longo prazo.

[6] Quantia recuperável de serviço (antes de ajustamento) [4]-[5] 22 500 000
[7] Quantia recuperável de serviço (depois de ajustamento) ([6]x75%) 16 875 000

4.8.3. ATIV O S GE RA DO RE S DE CA I XA
4.8.3. 1. IDE N TIFICA ÇÃ O DE UM AT I V O E M I M PA R I D A D E
Um ativo gerador de caixa está em imparidade quando a quantia escriturada do ativo excede (QE) a sua
quantia recuperável (QR), sendo a quantia recuperável a maior de entre o justo valor de um ativo (ou de uma
unidade geradora de caixa) menos os custos de vender e o valor de uso (valor presente dos fluxos de caixa futu-
ros que se espera obter do uso continuado de um ativo e da sua alienação no final da vida útil).
Assim temos:
QE>QR, o ativo está em imparidade.
Em que:
QR = Max (JVCV; VU)
JVCV = Justo valor menos custos de vender
VU = Valor de uso
270

Em regra, uma entidade deve avaliar em cada data de relato se há qualquer indício de que um ativo possa
estar em imparidade. Se existir qualquer indício, deve estimar a quantia recuperável do ativo.
No caso de um ativo intangível ainda não disponível para uso a entidade deve testar anualmente a impa-
ridade, existindo ou não indícios, comparando a sua quantia escriturada com a respetiva quantia recuperável.
A entidade deve considerar fontes internas e externas de informação na avaliação de indícios que qual-
quer ativo gerador de caixa possa estar em imparidade, nomeadamente as seguintes:
Fontes externas de informação Fonte internas de informação
Durante o período, o valor de mercado de um ativo diminuiu Existência de obsolescência ou danos físicos no ativo
significativamente mais do que seria esperado como resultado Ocorreram durante o período, ou espera-se que ocorre-
da passagem de tempo ou do seu uso normal rão no futuro próximo, alterações significativas de lon-
Ocorreram durante o período, ou ocorrerão no futuro próxi- go prazo com efeitos adversos na entidade, na extensão
mo, alterações significativas com um efeito adverso na entida- ou na forma em que um ativo é usado ou se espera que
de, relativas ao ambiente tecnológico, de mercado, económico seja usado
ou legal em que a entidade opera, ou no mercado a que o ativo Uma decisão para suspender a construção do ativo an-
está afeto tes de estar concluído ou em condições de ser utilizado
As taxas de juro de mercado ou outras taxas de retorno de in- Evidência indicando que o desempenho económico de
vestimentos aumentaram durante o período, e é provável que um ativo está a ser, ou será, pior do que o esperado.
esses aumentos afetarão a taxa de desconto usada no cálculo
do valor de uso do ativo e diminuirão materialmente a sua
quantia recuperável.
É a existência destes indícios ou de outros que obrigam a entidade a efetuar uma estimativa formal da
quantia recuperável.
4.8.3.2. MENS URA ÇÃ O DA Q UA N TIA RE CU P E R ÁVE L
Tal como para os ativos não geradores de caixa, nem sempre é necessário determinar o justo valor do ativo
menos custos de vender e o seu valor de uso. Se uma destas quantias exceder a quantia escriturada, o ativo não
está em imparidade e não é necessário estimar a outra quantia.
Na impossibilidade de calcular o justo valor menos os custos de vender (não é possível considerar uma das
opções da Figura 39), a entidade pode usar o valor de uso do ativo como a sua quantia recuperável.
Se não houver razões para acreditar que o valor de uso de um ativo excede materialmente o seu justo valor
menos custos de vender, este pode ser usado como a sua quantia recuperável como é geralmente o caso de um
ativo detido para alienação. Isto porque o valor de uso de um ativo detido para alienação consistirá principal-
mente dos lucros da alienação, dado que os fluxos de caixa futuros provenientes do uso continuado do ativo
até à sua alienação são presumivelmente negligenciáveis.
A NCP 9, a partir do parágrafo 73, contém um conjunto de orientações para o cálculo do valor de uso,
desde os elementos a considerar, os passos a observar, as bases e composição das estimativas dos fluxos de caixa
futuros e as taxas de desconto.
Trata-se de uma matéria com uma substancial complexidade inerente e que deverá ser abordada de forma
autónoma em ações de formação com objetivos de natureza diferente da que se reporta este Manual.
4.8.3.3. R EC O N HE CIME N TO E ME N S URA ÇÃ O D E U M A P E R D A P O R I M PA R I D A D E
Para este tipo de ativos a NCP 9 considera que as imparidades podem ser avaliadas ao nível de um ativo
individual ou ao nível de uma unidade geradora de caixa.
Relativamente ao ativo individual, apenas quando a quantia recuperável de um ativo for inferior à sua
quantia escriturada é que esta deve ser reduzida para a quantia recuperável. Essa redução é uma perda por
imparidade e deve ser reconhecida imediatamente nos resultados.
Quando a quantia estimada de uma perda por imparidade for superior à quantia escriturada do ativo res-
petivo, uma entidade só deve reconhecer um passivo se, e apenas se, tal for exigido por outra Norma.
271

Após o reconhecimento de uma perda por imparidade, o encargo com a depreciação (amortização) do
ativo deve ser ajustado em períodos futuros para imputar a quantia escriturada revista do ativo, menos o seu
valor residual (se houver), numa base sistemática durante a sua vida útil remanescente.
No que respeita a unidades geradoras de caixa, a NCP 9, parágrafos 101-118, estabelece os requisitos para
identificar a unidade geradora de caixa à qual um ativo pertence e para determinar a quantia escriturada, e
reconhecer as perdas por imparidade, de unidades geradoras de caixa.
A abordagem pelas unidades geradoras de caixa só se efetua quando não for possível estimar a quantia
recuperável do ativo individual, situação em que uma entidade deve determinar a quantia recuperável da uni-
dade geradora de caixa à qual o ativo pertence (a unidade geradora do caixa do ativo).
A quantia recuperável de um ativo individual não pode ser determinada se:
a. O valor de uso do ativo não puder ser estimado como estando próximo do seu justo valor menos custos
de vender; e
b. O ativo não gerar influxos de caixa que sejam em larga medida independentes dos de outros ativos e
não puder gerar fluxos de caixa individualmente.
Nestes casos, o valor de uso e, por isso, a quantia recuperável, só podem ser determinados para a unidade
geradora de caixa do ativo.
Caso Prático 126 – Cálculo do valor de uso e reconhecimento de uma perda por imparidade
No ano 20X0 o Ministério do Ambiente e Energia (MAE), através de um instituto público que tem como
missão a promoção das energias renováveis, doravante entidade pública, concluiu a construção de uma fábrica
de energia solar situada no Alentejo, cujo investimento ascendeu a 250 milhões de euros.
No início de 20X4, alguns concorrentes inauguram fábricas, resultando numa perda de rendimento da
fábrica do MAE devido à menor procura. Para além da redução da procura para a fábrica detida pelo MAE, o
aumento da concorrência provocou uma redução do preço KWh, ambos os efeitos não esperados aquando do
plano de negócios para a fábrica de energia solar.
A redução no rendimento é evidência de que o desempenho do ativo é pior do que o esperado. Conse-
quentemente, a entidade pública deverá determinar o valor recuperável do ativo.
Sabe-se que a entidade pública atribuiu uma vida útil de 20 anos à fábrica, usando o método das quotas
constantes na sua depreciação, e não antecipa qualquer valor residual.
Não é possível determinar o justo valor menos custos de vender da fábrica de energia solar. Assim, o valor
recuperável só pode ser determinado através do cálculo do valor de uso. Para determinar o valor de uso, a enti-
dade pública prepara a seguinte informação (ver a tabela a seguir):
– previsões de fluxos de caixa a partir dos orçamentos para os próximos 5 anos (20X5-20X9) aprovados
pela gestão;
– estima os fluxos de caixa subsequentes (anos 20Y0-20Y9), com base num declínio das taxas de cresci-
mento que variam de -6% a -3% por ano; e
– seleciona uma taxa de juro de 6% como taxa de desconto. Esta taxa representa quer o valor temporal do
dinheiro, quer os riscos associados à fábrica de energia solar.
Cálculo do valor de uso (quantia recuperável) da fábrica de energia solar:
Taxas de crescimento Fluxos de Valor presente à Fluxos de caixa

Ano
a longo prazo caixa futuros taxa de juro de 6%* descontados
20X5 (n=1) 16,8** 0,9434 15,8

20X6 14,4** 0,89 12,8
20X7 14,2** 0,83962 11,9
20X8 14,1** 0,79209 11,2
20X9 13,9** 0,74726 10,4
20Y0 -6% 13,1*** 0,70496 9,2
272

20Y1 -6% 12,3*** 0,66506 8,2

20Y2 -6% 11,6*** 0,62741 7,3
20Y3 -5% 11,0*** 0,5919 6,5
20Y4 -5% 10,5*** 0,55839 5,9
20Y5 -5% 10,0*** 0,52679 5,3
20Y6 -4% 9,6*** 0,49697 4,8
20Y7 -4% 9,2*** 0,46884 4,3
20X8 -3% 8,9*** 0,4423 3,9
20Y9 -3% 8,6*** 0,41727 3,6
Valor de uso 121,1
Notas:
* O fator do valor presente é calculado como k=1/1(1+a)n, onde “a” é a taxa de desconto e n o período de desconto
** Baseados nas melhores estimativas da gestão dos fluxos de caixa estimados
*** Baseados nas extrapolações dos fluxos de caixa de anos anteriores, usando taxas de crescimento negativas
Resolução: A quantia recuperável da fábrica de energia é de 121,1 milhões de euros. Comparando com a
quantia escriturada (tabela a seguir), verifica-se uma perda por imparidade de 66,4 milhões, igual à diferença
entre a quantia recuperável e a quantia escriturada, que deve ser imediatamente reconhecida em resultados.
Cálculo da perda por imparidade na fábrica de energia no início de 20X5 (milhões de euros):
[1] Custo de aquisição 250

[2] Depreciação acumulada ([1]/20x5) 63
[3] Quantia escriturada [1]-[2] 187,50
[4] Quantia recuperável 121,10
[5] Perda por imparidade [3]-[4]>0 66,40

Pelo reconhecimento da 655 Perdas por imparidade em ativos fixos tangíveis 66,40
perda por imparidade 439 Perdas por imparidade acumuladas 66,40
Fonte: Adaptado da IPSAS 26 (IPSASB, 2016a).
4.8.3.4. REVERS Ã O DE UMA P E RDA P O R IM PA R I D A D E
Uma entidade deve avaliar em cada data de relato se existe qualquer indício de que uma perda por impari-
dade reconhecida em períodos anteriores relativamente a um ativo possa ter diminuído ou deixado de existir.
Se tal indício existir, através da análise de fontes internas e externas de informação, a entidade deve estimar
a quantia recuperável desse ativo e contabilizar eventuais reversões de perdas por imparidade anteriormente
reconhecidas em resultados.
Os indícios de uma diminuição potencial numa perda por imparidade são principalmente o espelho dos
indícios de uma perda potencial por imparidade atrás referidos.
Uma perda por imparidade reconhecida em períodos anteriores relativamente a um ativo deve ser rever-
tida se, e apenas se, houver uma alteração nas estimativas usadas para determinar a quantia recuperável do
ativo desde a última perda por imparidade reconhecida. Se for este o caso, a quantia escriturada do ativo deve
ser aumentada para a sua quantia recuperável. Esse aumento é uma reversão de uma perda por imparidade.
Um aumento da quantia escriturada de um ativo atribuível a uma reversão de uma perda por imparidade
não deve exceder a quantia escriturada que teria sido determinada (líquida de amortização ou depreciação) se
nenhuma perda por imparidade tivesse sido reconhecida no ativo em períodos anteriores.
273

Qualquer aumento na quantia escriturada de um ativo que a torne superior à quantia escriturada que teria
sido determinada (líquida de amortização ou depreciação) caso não tivesse sido reconhecida qualquer perda
por imparidade em períodos anteriores, é uma revalorização. Ao reconhecer tal revalorização, uma entidade
deve utilizar a Norma aplicável ao ativo, como a NCP 5 que, no entanto, faz depender as revalorizações de
disposições legais que as permitam, ou seja, as entidades públicas não dispõem de autonomia para adotarem o
modelo de revalorização na mensuração subsequente de ativos fi xos tangíveis.
Uma reversão de uma perda por imparidade de um ativo deve ser reconhecida imediatamente nos
resultados.
Após ser reconhecida uma reversão de uma perda por imparidade, o encargo de depreciação (amortização)
do ativo deve ser ajustado em períodos futuros para imputar a quantia escriturada revista do ativo, menos o seu
valor residual (se o houver), numa base sistemática durante a sua vida útil remanescente.
Caso prático 127 – Reversão de uma perda por imparidade

Tendo em conta o Caso Prático 126, sabe-se que no início de 20X7 alguns concorrentes fecharam as fábri-
cas. Isto significa que o efeito negativo nos rendimentos da entidade pública foi menor do que os projetados
no fim de 20X4.
Cálculos similares aos efetuados no caso prático citado no parágrafo anterior foram feitos e verifica-se que
o valor recuperável da fábrica de energia solar é agora de 157,7 milhões. Neste caso, a entidade pública compara
de novo com a quantia escriturada e reverte o valor da perda por imparidade.
Quantia escriturada no início de 20X7: 121,10 – 121,10/15*2 = 104,95
Reversão da perda por imparidade = 157,7 – 104,95 = 52,75
Contabilização:

Pelo reversão da perda 439 Perdas por imparidade acumuladas 52,75
por imparidade 7625 Em ativos fixos tangíveis 52,75
4.8.4. RE CLA S S IFICA ÇÃ O DE ATIV O S
Existem circunstâncias em que as entidades públicas podem decidir que é apropriado reclassificar um
ativo não gerador de caixa como um ativo gerador de caixa. Por exemplo, uma instalação de tratamento de
efluentes foi construída principalmente para um bairro de habitação social relativamente à qual não há qual-
quer cobrança. O bairro social foi demolido, e o local será desenvolvido para fins industriais e comerciais.
Pretende-se que, no futuro, a instalação seja usada para tratar efluentes industriais a preços de mercado. À luz
desta decisão, a entidade decide reclassificar a instalação de tratamento de efluentes como um ativo gerador
de caixa.
Inversamente, existem circunstâncias em que as entidades públicas podem decidir ser apropriado reclas-
sificar um ativo gerador de caixa como um ativo não gerador de caixa. Por exemplo, uma instalação de trata-
mento de efluentes foi construída principalmente para tratar os efluentes de uma unidade industrial a preços
de mercado e a capacidade excedentária foi utilizada para tratar efluentes de um bairro de habitação social
relativamente à qual não há qualquer cobrança. A unidade industrial foi recentemente encerrada e no futuro
aquele espaço será desenvolvido para habitação social. À luz desta decisão, a entidade decide reclassificar a
instalação de tratamento de efluentes como uma unidade não geradora de caixa.
A reclassificação de ativos geradores de caixa para ativos não geradores de caixa, ou vice-versa, só deve
ocorrer quando for claro que tal reclassificação é apropriada. Uma reclassificação, por si própria, não desenca-
deia um teste de imparidade ou uma reversão de uma perda por imparidade. Em vez disso, o indício para um
teste de imparidade ou uma reversão de uma perda por imparidade provém, no mínimo, dos indícios enume-
rados aplicáveis ao ativo após redesignação.
274

Quadro 21: Imparidade de ativos – comparação com o POCP
Ativos não geradores O POCP não faz qualquer distinção entre ativos quanto à sua associação à obtenção de fluxos
de caixa de caixa. Não contempla indicadores a ter em conta na avaliação de uma situação de impari-
dade. Não defi ne o que se entende por quantia recuperável de serviço.
Ativos geradores de Para além do disposto em relação aos ativos geradores de caixa, o POCP não defi ne as condi-
caixa ções a observar (indícios) para o reconhecimento de uma perda por imparidade e com que pe-
riodicidade se deve avaliar, recorrendo a fontes externas e internas de informação, a existência
de indícios de que um ativo possa estar em imparidade. No ponto 4.1.10 do POCP prevê-se
a contabilização de uma amortização extraordinária quando o valor dos elementos do ativo
imobilizado corpóreo ou incorpóreo for inferior ao registado na contabilidade, a qual deve
corresponder à diferença entre o valor referido e o valor contabilístico.
4 . 9 . CU STO S D O S EM P R ÉS T I M O S O B TI DO S
A NCP 7 – Custos de Empréstimos Obtidos, a qual teve por base a IPSAS 5, tem como objetivo prescrever
o tratamento contabilístico dos custos de empréstimos obtidos, exigindo geralmente que tais custos sejam
considerados como gastos do período. Porém, a Norma permite, como tratamento alternativo, a capitalização
de custos de empréstimos obtidos que sejam diretamente atribuíveis à aquisição, construção ou produção de
um ativo que se qualifica.
4.9.1. DEFIN IÇÕ E S
Termo Definição
Ativo que se qualifica É um ativo que necessita de um período substancial de tempo para ficar disponível para o uso
pretendido ou para venda
Custos de empréstimos São juros e outros gastos suportados por uma entidade relativos a empréstimos obtidos. Estes
obtidos podem incluir:
(a) Juros de descobertos bancários e de empréstimos obtidos;

(b) Amortização de descontos ou prémios relativos a empréstimos obtidos;
(c) Amortização de custos acessórios suportados com a obtenção de empréstimos;
(d) Encargos financeiros relativos a locações financeiras; e
(e) Diferenças de câmbio relativas a empréstimos em moeda estrangeira na medida em que
sejam consideradas como um ajustamento do custo dos juros.
São exemplos de ativos que se qualificam: edifícios administrativos, hospitais, infraestruturas tais como
estradas, pontes e instalações de geração de energia, e inventários que exijam um período substancial de
tempo para serem colocados em condições de uso ou venda. Outros investimentos, bem como os inventários
que sejam produzidos de forma rotineira durante um curto período de tempo não são ativos elegíveis. Os
ativos que quando adquiridos estão prontos para o uso pretendido ou para venda também não são ativos
elegíveis.
4.9.2. R EC O N HE CIME N TO
Os custos com empréstimos obtidos podem ter o seguinte tratamento:
275

Figura 41: Custos de empréstimos obtidos
Custo de empréstimos obtidos
Modelo do Gasto Modelo da Capitalização

Os custos de empréstimos obtidos são Possível quando sejam diretamente
reconhecidos como um gasto no período atribuíveis à aquisição, construção
em que são suportados, ou produção de um ativo que se
independentemente de como esses qualifica devem ser capitalizados
empréstimos são aplicados como parte do custo desse ativo.
Estes custos são capitalizados como
parte do custo do ativo quando for
provável que deles resultem
benefícios económicos futuros ou
potencial de serviço para a entidade
e os custos possam ser mensurados
com fiabilidade
Estando reunidos os respetivos pressupostos, quando uma entidade adotar o tratamento contabilístico da
capitalização, esse tratamento deve ser aplicado de forma consistente a todos os custos de empréstimos obtidos
que sejam diretamente atribuíveis à aquisição, construção ou produção de todos os ativos que se qualificam
da entidade.
Os parágrafos 6 a 13 da NCP 7 debruçam-se sobre os custos de empréstimos obtidos que se qualificam para
capitalização, sendo de destacar o conceito de custos incrementais, ou seja, os custos de empréstimos obtidos
diretamente atribuíveis à aquisição, construção ou produção de um ativo que se qualifica são os que teriam
sido evitados se os dispêndios nesse ativo não tivessem sido feitos.
Os mesmos parágrafos dão orientação sobre como proceder em termos de capitalização quando os emprés-
timos não estão apenas relacionados com um ativo (obtidos genericamente), devendo-se apurar uma taxa de
capitalização.
Também se reitera que apenas os custos suportados com os empréstimos obtidos pela entidade podem ser
capitalizados, realçando as situações que podem ocorrer quando uma entidade que controla transfere fundos
para uma entidade controlada, podendo esses fundos terem, ou não, um custo de juros associado.
4.9.2. 1. IN ÍCIO , S US P E N S Ã O E CE S SA Ç Ã O D A C A P I TA L I Z A Ç Ã O
Os parágrafos 15 a 23 da NCP 7 tratam destes aspetos, os quais só têm aplicabilidade no caso de a política
contabilística, cumpridos os requisitos para a possibilidade de capitalização dos custos (reconhecimento no
ativo), ser a capitalização desses custos.
A capitalização dos custos de empréstimos obtidos como parte do custo de um ativo que se qualifica deve
começar quando:
a. Os dispêndios com o ativo estejam a ser efetuados;

b. Os custos de empréstimos obtidos estejam a ser suportados; e
c. As atividades necessárias com vista a preparar o ativo para o uso pretendido ou venda estejam em curso.
A capitalização dos custos de empréstimos obtidos deve ser suspensa quando o desenvolvimento do ativo
estiver interrompido por períodos extensos, devendo durante esses períodos ser registados como gastos.
A capitalização dos custos de empréstimos obtidos deve cessar quando todas as atividades necessárias
para preparar o ativo que se qualifica para o seu uso pretendido ou venda estão substancialmente concluídas.
276

Caso Prático 128 – Capitalização de custos de um empréstimo obtido

O Município A contratou um empréstimo bancário no montante de € 1.000.00 para a construção de uma
estrada, estando previsto que a mesma demore dois anos. A construção foi iniciada em junho do ano N, data
em que recebeu também o desembolso do empréstimo.
Durante o ano N suportou encargos com o empréstimo no montante de € 30.000 (juros, comissões
bancárias).
Antes de suportar os encargos com a construção, o Município aplicou o produto do empréstimo num
produto financeiro sem risco, o que proporcionou no ano N um rendimento de € 10.000.
Resolução:

Capitalização dos custos no 453 Ativos fixos tangíveis em curso 20 000
ativo em construção 6910 Juros e encargos decorrentes da dívida pública 20 000
O valor capitalizado é a diferença entre os encargos e o rendimento obtido (NCP 7, § 8).
Quadro 22: Custos dos empréstimos obtidos – comparação com o POCP
Tema Comentários
Conceito O POCP não contempla o conceito de ativo que se qualifica
Capitalização dos O ponto 4.1.12 do POCP permite, quando os financiamentos se destinarem a imobilizações, os
custos respetivos custos poderão ser imputados à compra e produção das mesmas, durante o período em
que elas estiverem em curso, desde que isso se considere mais adequado e se mostre consistente. Se
a construção for por partes isoláveis, logo que cada parte estiver completa e em condições de ser
utilizada cessará a imputação dos juros a ela inerentes.
A nota 8.2.12 do POCP, relativamente às imobilizações corpóreas e em curso, exige a discriminação
dos custos financeiros nelas capitalizados, respeitantes ao exercício e acumulados.
4 . 1 0 . E F E ITO S D E ALT ER AÇ Õ E S EM TA XA S DE CÂ M BI O
Uma entidade pode ter atividades com o estrangeiro de duas formas: pode ter transações em moeda
estrangeira ou pode ter unidades operacionais estrangeiras.
Na presente seção não será abordada a temática das unidades operacionais estrangeiras, sendo uma maté-
ria a abordar em obras focadas em tópicos mais específicos.
A NCP 16 – Efeitos de Alterações em Taxas de Câmbio, teve por base a IPSAS 4, e a mesma prescreve sobre
quais as taxas de câmbio a usar e como relatar os efeitos de alterações em taxas de câmbio nas demonstrações
financeiras.
Os parágrafos 3 a 6 da NCP 16 definem o seu âmbito, destacando-se que há transações e saldos em moeda
estrangeira, bem como derivados, que ficam no âmbito da NCP 18.
4.10.1. DEFINIÇÕ E S
Na NCP 16 constam as seguintes definições:
Termo Definição
Diferença de câmbio É a diferença que resulta da conversão de um determinado número de unidades

de uma moeda para outra, a diferentes taxas de câmbio.
Investimento líquido numa unidade É a quantia do interesse da entidade que relata no património líquido dessa uni-
operacional estrangeira dade operacional
277

Termo Definição
Itens monetários São valores monetários detidos, e ativos e passivos a receber ou a pagar num nú-
mero fi xado ou determinável de unidades de moeda (parágrafo 13)
Moeda de apresentação É a moeda em que as demonstrações financeiras da entidade que relata são apre-
sentadas (pode ser diferente da moeda funcional – parágrafos 32 a 36)
Moeda estrangeira É uma moeda que não seja a moeda funcional da entidade
Moeda funcional É a moeda do ambiente económico principal em que a entidade opera (parágrafos
8 a 12)
Taxa de câmbio É o rácio de troca entre duas moedas
Taxa de câmbio à vista É a taxa de câmbio para transação imediata
Taxa de fecho É a taxa de câmbio à vista na data de relato
Unidade operacional estrangeira É uma entidade que pode ser entidade controlada, associada, empreendimento
conjunto ou sucursal de uma entidade que relata, cujas atividades são baseadas
ou conduzidas num país ou numa moeda que não sejam o país ou a moeda da
entidade que relata
4.10. 2. RE LATO DE TRA N S A ÇÕ E S E M M O E D A E ST R A N G E I R A N A M O E D A F U N C I O N A L
4.10. 2. 1. RE CO N HE CIME N TO IN IC I A L
Uma transação em moeda estrangeira é a que é denominada ou exige liquidação numa moeda estrangeira,
incluindo transações que resultem de uma entidade:
a. Comprar ou vender bens ou serviços cujo preço é denominado numa moeda estrangeira;
b. Pedir emprestado ou emprestar fundos quando as quantias a pagar ou a receber são denominadas
numa moeda estrangeira; ou
c. Adquirir ou alienar ativos, ou assumir ou pagar passivos, denominados numa moeda estrangeira.
No momento do reconhecimento inicial, uma transação em moeda estrangeira deve ser registada na
moeda funcional, aplicando à quantia em moeda estrangeira a taxa de câmbio à vista entre a moeda funcional
e a moeda estrangeira na data da transação.
A data de uma transação é a data em que a transação se qualifica inicialmente para reconhecimento de
acordo com as NCP. Por razões práticas, é muitas vezes usada uma taxa que se aproxime da taxa real à data da
transação. Por exemplo, pode ser usada uma taxa média semanal ou mensal para todas as transações em cada
moeda estrangeira que ocorram durante esses períodos. Porém, se as taxas de câmbio variarem significativa-
mente, não é apropriado usar a taxa média para um período.
As alterações nas taxas de câmbio podem ter um impacto em caixa ou equivalentes detidos ou devidos
numa moeda estrangeira. A apresentação de tais diferenças de câmbio é tratada na NCP 1 – Estrutura e Con-
teúdo das Demonstrações Financeiras. Embora estas alterações não sejam fluxos de caixa, o efeito das altera-
ções das taxas de câmbio em caixa e seus equivalentes detidos ou devidos numa moeda estrangeira, são rela-
tados na demonstração dos fluxos de caixa a fim de reconciliar a caixa e seus equivalentes no início e no fim
do período. Estas quantias são apresentadas separadamente dos fluxos de caixa das atividades operacionais, de
investimento e de financiamento e incluem as diferenças, caso existam, se esses fluxos de caixa forem relatados
às taxas de câmbio do fim do período.
4.10. 2. 2. RE LATO E M DATA S S UBSE Q U E N T E S
À data de cada relato:
a. Os itens monetários em moeda estrangeira devem ser transpostos usando a taxa de fecho;
b. Os itens não monetários que estejam mensurados ao custo histórico numa moeda estrangeira devem
ser transpostos usando a taxa de câmbio da data da transação; e
c. Os itens não monetários que estejam mensurados ao justo valor numa moeda estrangeira devem ser
transpostos usando as taxas de câmbio da data em que o justo valor foi determinado.
278

4.10.2.3. R EC O N HE CIME N TO DE DIFE RE N Ç A S D E C Â M B I O
As diferenças de câmbio resultantes (a) da regularização (pagamento ou recebimento) de itens monetários

ou (b) da conversão de itens monetários a taxas diferentes daquelas a que foram inicialmente transpostos
durante o período ou em demonstrações financeiras anteriores devem ser reconhecidas nos resultados do
período em que ocorrem.
Quando de uma transação em moeda estrangeira resultam itens monetários, e ocorre uma alteração na
taxa de câmbio entre a data da transação e a data da regularização, existe uma diferença de câmbio. Quando a
transação é regularizada dentro do mesmo período contabilístico em que ocorreu, toda a diferença de câmbio
é reconhecida nesse período. Porém, quando a transação é regularizada num período contabilístico subse-
quente, a diferença de câmbio que deve ser reconhecida em cada período até à data de regularização é deter-
minada pela alteração nas taxas de câmbio durante cada período.
Quando um ganho ou perda num item não monetário é reconhecido diretamente no património líquido,
qualquer componente de câmbio desse ganho ou perda deve ser também reconhecido diretamente no patri-
mónio líquido. Por exemplo, a NCP 6 exige que alguns ganhos e perdas resultantes de uma revalorização de
ativos fi xos tangíveis sejam reconhecidos diretamente no património líquido. Quando esse ativo é mensurado
numa moeda estrangeira, a NCP 16 exige que a quantia revalorizada seja convertida usando a taxa de câmbio
da data em que o valor é determinado, resultando numa diferença de câmbio que também é reconhecida no
património líquido.
Quando um ganho ou perda de um item não monetário é reconhecido nos resultados, qualquer compo-
nente de câmbio desse ganho ou perda deve ser também reconhecido nos resultados.
Caso Prático 129 – Reconhecimento inicial de uma transação em moeda estrangeira na moeda
funcional e diferenças cambiais
Um hospital público comprou a uma empresa americana um equipamento médico por 528.000 dólares
em janeiro de 20X7, quando a taxa de câmbio era €1=$1,40. A entidade regista o ativo ao custo de € 377.142,90
(528.000/1,40).
Em 31 de Março de 20X7, a dívida foi paga. A taxa de câmbio nesta data era de €1=1,60. A dívida terá de
ser remensurada para € 330.000 (528.000/1,60), bem como o registo de um ganho cambial de €47.142,90 na
demonstração de resultados do período. O custo do ativo mantem-se em € 377.142,90.
Resolução:

[jan/20X7] Pela 4333 Equipamento e material específico dos
377 142,90
aquisição do serviços de saúde
equipamento 271 Fornecedores de investimentos 377 142,90

271 Fornecedores de investimentos 47 142,90
[mar/20X7] Pela
7861 Diferenças de câmbio favoráveis na atividade
diferença cambial 47 142,90
de investimento

[mar/20X7] Pelo 271 Fornecedores de investimentos 330 000,00
pagamento 121 Depósitos à ordem do Tesouro 330 000,00
279

Quadro 23: Efeitos de alterações em taxas de câmbio – comparação com o POCP
Tema Comentários
Efeito de alterações De acordo com o POCP, as dívidas de ou a terceiros resultantes
em taxas de câmbio de operações em moeda estrangeira, em relação às quais não exista fi xação ou garantia de câmbio,
são atualizadas com base no câmbio dessa data, devendo o resultado desta atualização, em regra,
ser reconhecido nos custos ou proveitos.
Também para as diferenças de câmbio provenientes de financiamentos destinados a imobiliza-
ções, admite-se que sejam imputadas a estas somente durante o período em que tais imobilizações
estiverem em curso.
Quanto às disponibilidades em moeda estrangeira, o POCP prevê que estas sejam expressas no
balanço do final do exercício ao câmbio em vigor nessa data.
4 . 1 1 . C O N TAB I LI D AD E D E GR U PO S PÚ BLI CO S
Neste ponto serão abordados os aspetos essenciais das seguintes normas:

NCP 21 – Demonstrações Financeiras Separadas IPSAS 34
NCP 22 – Demonstrações Financeiras Consolidadas IPSAS 35
NCP 23 – Investimentos em Associadas e Empreendimentos Conjuntos IPSAS 36
NCP 24 – Acordos Conjuntos IPSAS 37
As IPSAS indicadas, conjuntamente com a IPSAS 38 – Disclosure of Interest in Other Entities, todas publica-
das em janeiro de 2015, procederam à substituição das seguintes IPSAS:
• IPSAS 6 – Demonstrações Financeiras Separadas e Consolidadas

• IPSAS 7 – Investimentos em Associadas
• IPSAS 8 – Interesses em Empreendimentos Conjuntos
Nesta temática, também teremos de aplicar a IPSAS 40 – Public Sector Combinations, , por força do artigo
13.º do Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de setembro.11
A contabilização do interesse de propriedade em outras entidades pode ser representada do seguinte modo:
Figura 42 – Possibilidades de contabilização de interesses de em outras entidades
Fonte: Adaptado da IPSAS 35 – Consolidated Financial Statements
11
O IPSASB emitiu em 31 janeiro de 2017a norma IPSAS 40– Public Sector Combinations. Disponível em: http://www.ifac.org/publications-
resources/ipsas-40-public-sector-combinations.
280

4.11.1. DEMO N S TRA ÇÕ E S FIN A N CE IRA S S E PA R A D A S
A NCP 21 tem como objetivo prescrever os requisitos de contabilização e divulgação aplicáveis aos inves-
timentos em subsidiárias, empreendimentos conjuntos ou associadas quando uma entidade prepara demons-
trações financeiras separadas.
De referir que em Portugal é sempre obrigatório a apresentação de demonstrações financeiras separadas
(ou individuais), sendo que esta designação só se aplica para as entidades que também têm de apresentar
demonstrações financeiras consolidadas.
Termo Definição
Demonstrações São as demonstrações financeiras de um grupo público em que os ativos, passivos, patri-
financeiras consolidadas mónios líquidos, rendimentos, gastos e fluxos de caixa da entidade que controla e das suas
controladas são apresentados como respeitantes a uma única entidade.
Demonstrações São as que são apresentadas por uma entidade, em que a mesma pode escolher, sujeita aos
financeiras separadas requisitos da NCP 21, a contabilização dos seus investimentos em entidades controladas,
associadas e empreendimentos conjuntos ao custo, de acordo com a NCP 18 – Instrumentos
Financeiros, ou segundo o método da equivalência patrimonial, nos termos da NCP 23 – In-
vestimentos em Associadas e Empreendimentos Conjuntos
As demonstrações financeiras separadas são as apresentadas adicionalmente às demonstrações financeiras

consolidadas ou adicionalmente às demonstrações financeiras de um investidor que não tem entidades contro-
ladas, mas tem interesses em associadas ou empreendimentos conjuntos que são contabilizados pelo método
de equivalência patrimonial.
As demonstrações financeiras de uma entidade que não controla outra entidade, nem tem interesses em
associadas ou em empreendimentos conjuntos, não são demonstrações financeiras separadas. São, portanto, o
que habitualmente designamos como demonstrações financeiras individuais.
Uma entidade dispensada de consolidação em conformidade com o parágrafo 4 da NCP 22 – Demonstra-
ções Financeiras Consolidadas, ou dispensada da aplicação do método de equivalência patrimonial em con-
formidade com o parágrafo 18 da NCP 23 pode apresentar demonstrações financeiras separadas como as suas
únicas demonstrações financeiras.
Uma entidade de investimento que seja obrigada, ao longo do período em curso e de todos os períodos
comparativos apresentados, mensurar o seu investimento em todas as suas controladas ao justo valor através
de resultados de acordo com o parágrafo 39 da NCP 22, deverá apresentar demonstrações financeiras separadas
como as suas únicas demonstrações financeiras.
Com o SNC-AP passamos então a ter três tipos de demonstrações financeiras: demonstrações financeiras
individuais, separadas e consolidadas.
Quando a entidade pública prepara demonstrações financeiras consolidadas as suas demonstrações finan-
ceiras individuais coincidem com as demonstrações financeiras separadas.
4.11.1.2. PREPA RA ÇÃ O DE DE MO N S TRA ÇÕ E S F I N A N C E I R A S SE PA R A D A S
As demonstrações financeiras separadas são preparadas em conformidade com todas as NCP aplicáveis,
exceto no que respeita à contabilização dos investimentos em entidades controladas, empreendimentos con-
juntos e associadas, os quais devem ser mensurados:
a. Pelo custo;
b. Em conformidade com a NCP 18; ou
c. Pelo método da equivalência patrimonial conforme descrito na NCP 23.
Se uma entidade optar, em conformidade com o parágrafo 19 da NCP 23, por mensurar os seus investi-
mentos em associadas ou empreendimentos conjuntos pelo justo valor através dos resultados em conformi-
281

dade com a NCP 18, deve também contabilizar esses investimentos da mesma forma nas suas demonstrações
financeiras separadas.
Se uma entidade que controla for obrigada, de acordo com o parágrafo 39 da NCP 22 (entidade de inves-
timento), a mensurar o seu investimento numa entidade controlada pelo justo valor através dos resultados de
acordo com a NCP 18, deve contabilizar o seu investimento da mesma forma nas suas demonstrações finan-
ceiras separadas.
Quando uma entidade que controla deixar de ser ou se tornar uma entidade de investimento (a defi nição
de entidade de investimento consta no ponto 4.11.2), deve contabilizar essa alteração a partir da data em que
ocorreu a alteração de estatuto, da seguinte forma:
a. Quando uma entidade deixa de ser uma entidade de investimento, deve contabilizar o investimento na
entidade controlada de acordo com os requisitos gerais da NCP 21 (parágrafo 10). O justo valor da enti-
dade controlada à data da alteração do estatuto deve ser usado como o custo considerado nessa data.
b. Quando uma entidade se tornar uma entidade de investimento, deve contabilizar o investimento na
entidade controlada ao justo valor através de resultados, nos termos da NCP 18. A diferença entre a
anterior quantia escriturada do investimento na entidade controlada e o justo valor na data de altera-
ção de estatuto da entidade que controla deve ser reconhecida nos resultados como ganho ou perda. A
quantia acumulada de qualquer ajustamento pelo justo valor anteriormente reconhecido diretamente
no património líquido em relação a essas entidades controladas deve ser tratada como se a entidade de
investimento tivesse alienado essas entidades controladas à data da alteração de estatuto (transferida
para resultados transitados).
Na NCP 21 são definidos os critérios para o reconhecimento de dividendos (lucros) provenientes de enti-
dades controladas, empreendimentos conjuntos ou associadas.
Quanto ao momento, os mesmos são reconhecidos nas demonstrações financeiras separadas da entidade
quando se verifica o direito de receber os dividendos ou distribuições similares.
Os dividendos ou distribuições similares são reconhecidos nos resultados, a não ser que a entidade eleja o
método da equivalência patrimonial, caso em que os dividendos ou distribuições similares são reconhecidos
como uma redução na quantia escriturada do investimento.
Uma nota relevante que surge desta norma é que nas demonstrações financeiras separadas não é obri-
gatória a utilização do método da equivalência patrimonial, o mesmo não se passa com as demonstrações
financeiras consolidadas.
O que parece resultar desta norma é que, no caso de uma entidade não ter entidades controladas, mas tem
interesses em associadas ou empreendimentos conjuntos, e utilizar o método do custo nas suas demonstrações
financeiras separadas para reconhecer aqueles interesses, terá de preparar demonstrações financeiras adicio-
nais em que aqueles interesses sejam reconhecidos e mensurados de acordo com o MEP.
4.11. 2. DE MO N S TRA ÇÕ E S FIN A N C E I R A S C O N SO L I D A D A S
A NCP 22 tem como objetivo prescrever princípios para a apresentação e preparação de demonstrações
financeiras consolidadas quando uma entidade controla uma ou várias entidades.
A alteração à Lei de Organização e Processo do Tribunal de Contas (Lei n.º 98/97, de 26 de agosto) através
da Lei n.º 20/2015, de 9 de março, vem reforçar a relevância crescente da preparação de demonstrações finan-
ceiras consolidadas.
O SNC-AP revogou a anterior referência base para efeitos de consolidação de contas, a qual consistia na
Orientação n.º 1/2010, da extinta Comissão de Normalização Contabilística para a Administração Pública,
publicada pela Portaria n.º 474/2010, de 1 de julho.12
De notar, ao nível das autarquias locais, que este tema também é considerado no RFALEI (Lei n.º 73/2013,
de 3 de setembro).
Nos termos do artigo 75.º do RFALEI, os municípios, as entidades intermunicipais e as suas entidades
associativas apresentam contas consolidadas com as entidades detidas ou participadas.
O RFALEI define os tipos de entidades mãe ou consolidantes, a composição do grupo autárquico, os cri-
térios para a definição de controlo, os documentos de prestação de contas consolidadas, a competência para a
12
O SATAPOCAL emitiu instruções complementares a esta portaria que auxiliam na implementação do processo de consolidação.
282

elaboração e aprovação dos documentos de prestação de contas consolidados, o prazo de submissão à aprecia-
ção dos órgãos deliberativos e a necessidade de parecer do auditor externo.
Quanto à entidade mãe ou consolidante, o artigo 75.º, n.º 1, do RFALEI, tipifica que podem assumir essa
qualidade os municípios, a entidade intermunicipal e a entidade associativa municipal.
O grupo autárquico é composto por um município, uma entidade intermunicipal ou uma entidade asso-
ciativa municipal e pelas entidades controladas, de forma direta ou indireta, considerando-se que o controlo
corresponde ao poder de gerir as políticas financeiras e operacionais de uma outra entidade a fim de beneficiar
das suas atividades (artigo 75.º, n.º 3, do RFLAEI).
O grupo autárquico é então composto pela entidade consolidante e pelas entidades consideradas contro-
ladas por estas de acordo com certos requisitos:
Quadro 24: Composição do grupo autárquico
Entidade consolidante Entidades consolidadas integralmente
Serviços municipalizados
Serviços intermunicipalizados, desde que com participação maioritária nas perdas ou

Município resultados positivos
Entidades intermunicipais As empresas locais em que a entidade consolidante exerça uma influência dominante
Entidade associativa municipal nos termos dos artigos 7.º e 19.º da Lei n.º 50/2012, de 31 de agosto
Outras entidades controladas através da análise de condições e indicadores de poder

e de resultado
No setor público, nos termos do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de setembro, existem dois
perímetros de consolidação: i) o perímetro orçamental, cujos requisitos e modelos de relato orçamental conso-
lidado constam na NCP 26; e ii) o perímetro de consolidação financeira, cujos requisitos constam na NCP 22.
Nos termos do artigo 7.º, n.º 4, do referido decreto-lei, o perímetro de consolidação financeira é mais
extenso, pois, para além das entidades que forem consideradas no perímetro de consolidação orçamental, con-
forme os números 1 e 2 do mesmo artigo, são incluídas outras entidades controladas, nomeadamente empresas
públicas que não tenham sido reclassificadas pelo INE no sector das administrações públicas.
Como estas entidades não estão sujeitas ao SNC-AP, mas sim ao SNC ou IFRS, não estando por isso obri-
gadas à adoção do subsistema da contabilidade orçamental, as mesmas não integram o processo de preparação
de demonstrações orçamentais consolidadas previstas na NCP 26 (demonstração consolidada do desempenho
orçamental e demonstração consolidada dos direitos e obrigações por natureza).
Nesta área da consolidação financeira, também é necessário ter presente o regime simplificado, aprovado
pela Portaria n.º 218/2016, de 9 de agosto, mais concretamente o seu artigo 7.º, o qual prescreve requisitos para
pequenas entidades ou microentidades que controlem outras entidades.
Assim, se a entidade que controla for uma pequena entidade, terá obrigatoriamente de adotar o regime
geral do SNC-AP se for este o regime aplicado por alguma das suas entidades controladas.
Se a entidade que controla não for uma pequena entidade, caso seja uma entidade controlada, deve aplicar
as políticas contabilísticas adotadas pela entidade que a controla e seguir as orientações por ela emanadas para
assegurar a consistência e uniformidade das políticas contabilísticas do grupo público.
No caso das microentidades, se a microentidade for uma entidade que controla uma ou mais entidades
terá obrigatoriamente de adotar o regime geral do SNC-AP ou o regime simplificado para as pequenas entida-
des consoante sejam estes os regimes aplicados por alguma das suas entidades controladas.
Caso a microentidade seja uma entidade controlada, não pode exercer o direito de opção pelo regime
simplificado para as microentidades, devendo adotar no mínimo o regime simplificado para as pequenas enti-
dades. Deve aplicar as políticas contabilísticas adotadas pela entidade que a controla e seguir as orientações
por ela emanadas para assegurar a consistência e uniformidade das políticas contabilísticas do grupo público.
Voltando à análise da NCP 22, a mesma:
a. Exige que uma entidade que controla uma ou várias entidades (entidades controladas) apresente
demonstrações financeiras consolidadas;
b. Define o princípio do controlo e estabelece esse controlo como a base para a consolidação;
c. Estabelece a forma de aplicação do princípio do controlo para avaliar se uma entidade controla outra
entidade e deve, portanto, consolidar essa entidade;
283

d. Estabelece os requisitos contabilísticos para a preparação de demonstrações financeiras consolidadas; e

e. Define uma entidade de investimento e prevê uma exceção à consolidação de determinadas entidades
controladas por uma entidade de investimento.
4.11. 2. 1. A P RE S E N TA ÇÃ O DE DE M O N ST R A Ç Õ E S F I N A N C E I R A S C O N SO L I D A D A S
Uma entidade que controla deve apresentar demonstrações financeiras consolidadas exceto nos casos em
que estiverem satisfeitas cumulativamente as seguintes condições:
a. A entidade é totalmente controlada e as necessidades de informação dos utilizadores são satisfeitas

pelas demonstrações financeiras consolidadas da entidade que controla e, no caso de uma entidade
parcialmente controlada, todos os restantes proprietários, incluindo os que não têm direito de voto,
foram informados, e não se opuseram, a que a entidade não apresente demonstrações financeiras
consolidadas;
b. Os instrumentos de dívida ou de capital próprio da entidade não são negociados num mercado público
(uma bolsa de valores nacional ou estrangeira ou um mercado de balcão, incluindo mercados locais e
regionais);
c. A entidade não depositou nem está em vias de depositar as suas demonstrações financeiras junto de
uma comissão de valores mobiliários ou de outro organismo regulador com a finalidade de emitir qual-
quer categoria de instrumentos num mercado público; e
d. A entidade que controla final ou qualquer entidade que controla intermédia elabora demonstrações
financeiras consolidadas disponíveis para uso público que cumprem as NCP, em que as entidades con-
troladas são consolidadas ou mensuradas ao justo valor através dos resultados de acordo com a NCP 22.
Uma entidade de investimento não necessita de apresentar demonstrações financeiras consolidadas se lhe
for exigida a mensuração de todas as suas entidades controladas pelo justo valor através dos resultados.
Uma entidade controlada não é excluída da consolidação apenas porque as suas atividades são dissimila-
res de outras entidades que integram o grupo público.
Apesar de as empresas públicas não reclassificadas no setor institucional das administrações públicas,
nos termos da regulamentação comunitária em vigor, não utilizarem as NCP na preparação das suas demons-
trações financeiras, as disposições da NCP 22 aplicam-se quando uma empresa pública não reclassificada for
controlada por uma entidade do setor público que não seja uma empresa pública não reclassificada. Nestas
circunstâncias, a NCP 22 deve ser aplicada na consolidação das empresas públicas não reclassificadas no Grupo
Público.
4.11. 2. 2. DE FIN IÇÕ E S
A NCP 22 contém os seguintes conceitos:
Termo Definição
Acordo vinculativo É um acordo que confere direitos executórios e obrigações às partes, incluindo direitos deriva-
dos de contratos e outros direitos legais
Atividades relevantes São atividades da entidade potencialmente controlada que afetam significativamente a nature-
za e a quantia dos benefícios que uma outra entidade recebe por força do seu relacionamento
com essa entidade
Benefícios São as vantagens que uma entidade usufrui devido ao seu envolvimento com outras entidades.
Os benefícios podem ser financeiros ou não financeiros. O impacto na entidade decorrente
daquele envolvimento pode ter aspetos positivos ou negativos
Controlo Uma entidade controla outra entidade quando está exposta, ou tem direitos, a benefícios va-
riáveis decorrentes do seu envolvimento com outra entidade e tem a capacidade de afetar a
natureza e a quantia desses benefícios através do poder que exerce sobre a outra entidade
Decisor É uma entidade com direito efetivo de tomar decisões na qualidade de mandante ou de man-
datário de outras partes
284

Termo Definição
Demonstrações São as demonstrações financeiras de um grupo público em que os ativos, passivos, património
financeiras líquido, rendimentos, gastos e fluxos de caixa da entidade que controla e das suas entidades
consolidadas controladas são apresentadas como se de uma única entidade se tratasse, o Grupo Público
Direito de destituição É o direito de retirar ao decisor a sua autoridade para decidir
Direitos protetores São direitos concebidos para proteger o interesse da parte que deles é detentora, sem lhe confe-
rir poder sobre a entidade a que esses direitos respeitam
Entidade controlada É uma entidade que é controlada por outra entidade
Entidade que controla É uma entidade que controla uma ou mais entidades
Entidade de É uma entidade que:

investimento (a) Obtém fundos de um ou mais investidores com a fi nalidade de proporcionar a esses inves-
tidores serviços de gestão de investimentos;
(b) Assegura aos seus investidores que o seu objeto social é investir fundos exclusivamente para
obter mais-valias, rendimento do investimento, ou ambos; e
(c) Mensura e avalia o desempenho de praticamente todos os seus investimentos com base no
justo valor
Grupo Público Consiste na entidade que controla e as suas entidades controladas. Um grupo público pode
incluir entidades com objetivos sociais e outras com objetivos comerciais
Interesses que não É a parcela do património líquido ou do capital próprio (conforme apropriado) de uma entidade
controlam controlada não imputável, direta ou indiretamente, a uma entidade que controla
Poder Consiste em direitos existentes que proporcionam a capacidade de dirigir as atividades relevan-
tes de outra entidade
4.11.2.3. C O N TRO LO
Uma entidade, independentemente da natureza do envolvimento com outra entidade, deve avaliar se é
uma entidade que controla através da verificação da existência de controlo sobre outra entidade.
Uma entidade controla outra entidade quando está exposta, ou tem direitos, a benefícios variáveis decor-
rentes do seu envolvimento com a outra entidade e tem a capacidade de influenciar a natureza e a quantia
desses benefícios através do poder que exerce sobre essa mesma entidade.
A aferição do controlo sobre outra entidade, e logo a sua inclusão, em regra, no grupo público relevante
pode ser sistematizada do seguinte modo:
285

Figura 43: Avaliação da existência de controlo

A entidade tem poder sobre a outra
entidade?

Tem exposição, ou direitos, aos benefícios

decorrentes do seu envolvimento com a
outra entidade?

Tem a capacidade de exercer o seu poder

sobre a outra entidade de modo a afetar a
natureza e a quantia dos benefícios
decorrentes do envolvimento com essa
entidade?

Verifica-se assim que têm de estar presentes três elementos para que determinada entidade seja qualifi-
cada como controlada (poder, benefícios e ligação entre poder e benefícios). Os parágrafos 15 a 20 da NCP 22
detalham os três elementos referidos.
4.11. 2. 4. RE Q UIS ITO S CO N TA BILÍST I C O S
Uma entidade que controla deve preparar demonstrações financeiras consolidadas utilizando políticas
contabilísticas uniformes para transações semelhantes e outros eventos em circunstâncias idênticas, sem pre-
juízo do disposto no artigo 7.º, n.º 5, do Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de setembro, o qual prevê que poderão
ser designadas entidades consolidantes, ou seja, entidades que assumam a responsabilidade técnica de prepa-
ração de demonstrações orçamentais e financeiras consolidadas.
Por exemplo, caso se entenda que a administração local como um todo é um perímetro de consolidação
relevante, pois há necessidades de informação a serem satisfeitas relativamente a esse subsector das adminis-
trações públicas, nomeadamente no quadro da supervisão comunitária no âmbito dos procedimentos dos
défices excessivos, será necessário nomear uma entidade pública para efeitos de preparação das contas conso-
lidadas. O mesmo se aplica ao subsector da administração central.
Esta situação não prejudica que um município ou qualquer outra entidade pública tenham de preparar
demonstrações orçamentais e financeiras consolidadas, por força do disposto na NCP 22, ou no RFALEI, como
vimos atrás.
A consolidação de uma entidade controlada deve iniciar-se a partir da data em que a entidade obtém con-
trolo da outra entidade e deve cessar quando a entidade perder o controlo dessa outra entidade.
Os parágrafos 21 a 38 tratam de matérias como os procedimentos de consolidação, as políticas conta-
bilísticas, o início e fim do reconhecimento de rendimentos e gastos obtidos pelas entidades controladas, os
direitos de votos potenciais, as datas de relato, em que deve ocorrer uma coincidência das datas de relato da
286

entidade que controla e das entidades controladas, a apresentação dos interesses que não controlam (interesses
minoritários) e os procedimentos a seguir quando há uma perda de controlo.
Contudo, gostaríamos de salientar, conforme parágrafo 23 da NCP 22, que as demonstrações financeiras
consolidadas:
a. Agregam itens idênticos de ativos, passivos, património líquido ou capital próprio (conforme
apropriado)13, rendimentos, gastos e fluxos de caixa da entidade que controla e das entidades controladas.
b. Compensam (eliminam) a quantia escriturada do investimento da entidade que controla em cada uma
das entidades controladas e a proporção do património líquido ou capital próprio (conforme apro-
priado) em cada uma das entidades controladas.
c. Eliminar na totalidade os ativos, passivos, património líquido ou capital próprio (conforme apro-
priado), rendimentos, gastos e fluxos de caixa relativos a transações entre entidades integradas no
Grupo Público (rendimentos ou gastos resultantes de transações intra-grupo que estão reconhecidos
em ativos, nomeadamente em inventários ou ativos fi xos tangíveis são eliminados na totalidade).
Caso Prático 130 – Primeira consolidação de uma entidade controlada a 100%

O Instituto Público ALFA, IP, doravante ALFA, adquiriu, em 31 de outubro de 2017, 100% das ações de
uma sociedade de promoção turística, a PROTUR, SA, com um custo de 2.700 milhares de euros.
Os balanços do ALFA e da PROTUR na data de aquisição eram os seguintes (valores em milhares de euros):
RUBRICAS ALFA PROTUR

ATIVO
Ativo não corrente
Ativos fixos tangíveis 1 000 1 500
Goodwill
Ativos intangíveis 3 000 2 000
Participações financeiras 2 700
Outros ativos financeiros
Ativo corrente
Inventários
Clientes, contribuintes e utentes 5 000 2 300
Caixa e depósitos 15 000 10 600
Total do ativo 26 700 16 400
PATRIMÓNIO LÍQUIDO CAPITAL PRÓPRIO
Património/Capital 2 400 1 000
Reservas
Resultados transitados 400 400
Outras variações no Património Líquido/Capital Próprio
Resultado líquido do período 200 100
Interesses que não controlam
Total do Património Líquido 3 000 1 500
PASSIVO
Passivo não corrente
Provisões 300 200
Financiamentos obtidos 5 000 2 300
Outras contas a pagar
13
Como é o caso de serem incluídas no grupo de consolidação empresas que não estão sujeitas ao SNC-AP ou, mesmo estando, aplicam as IFRS
(vide artigo 3.º, n.º 3, do Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de setembro).
287

Passivo corrente
Credores por transferências e subsídios concedidos
Fornecedores 1 800 1 000
Estado e outros entes públicos 1 000 300
Financiamentos obtidos 15 000 10 600
Outros passivos financeiros 600 500
Total do Passivo 23 700 14 900
Total do Património Líquido e Passivo 26 700 16 400
Relativamente às seguintes situações apuraram-se diferenças entre as quantias escrituradas no balanço da

PROTUR e o justo valor:
Rubrica Quantia escriturada (1) Justo valor Diferença

(2) (2) – (1)
Ativos fixos tangíveis 1.500 2.500 1.000
Provisões 200 400 200
Pedido:
Prepare as demonstrações financeiras consolidadas por referência à data de aquisição.
Resolução:
O primeiro passo é preparar um balanço agregado, adicionando linha a linha. Vamos admitir que já se
procederam aos trabalhos prévios de uniformização.
Passos a seguir:
1. Ajustamentos para o justo valor dos ativos fi xos tangíveis e das provisões
2. Eliminação do investimento por contrapartida do capital próprio da entidade controlada
3. Reconhecer o Goodwill
Contraprestação – [Capital próprio da participada + ajustamentos positivos de ativos para o justo valor –
ajustamentos negativos de ativos – aumentos de passivos para o justo valor + diminuições de passivos para o
justo valor]
2.700 – (1.500+1.000 – 200) = 400
Apresenta-se de seguida o balanço consolidado:
Ajustamentos
RUBRICAS ALFA PROTUR Agregado Ref. Débito Crédito Ref. Consolidado
ATIVO
Ativo não corrente
Ativos fixos tangíveis 1 000 1 500 2 500 1 1000 3500
Goodwill 0 3 400 400
Ativos intangíveis 3 000 2 000 5 000 5 000
Participações financeiras 2 700 2 700 2700 2 0
Outros ativos financeiros 0 0
Ativo corrente
Inventários 0 0
Clientes, contribuintes e utentes 5 000 2 300 7 300 7 300
Outros ativos financeiros 0 0
Caixa e depósitos 15 000 10 600 25 600 25 600
Total do ativo 26 700 16 400 43 100 1400 2700 41 800
288


Património/Capital 2 400 1 000 3 400 2 1000 2 400
Reservas 0 0
Resultados transitados 400 400 800 2 400 400
Outras variações no Património Líquido/Capital Próprio 0 0
Resultado líquido do período 200 100 300 2 100 200
Interesses que não controlam 0 0
Total do Património Líquido 3 000 1 500 3 700 1500 0 3 000
PASSIVO
Provisões 300 200 500 200 1 700
Financiamentos obtidos 5 000 2 300 7 300 7 300
Outras contas a pagar 0 0
Passivo corrente
Credores por transferências e subsídios concedidos 0 0
Fornecedores 1 800 1 000 2 800 2 800
Estado e outros entes públicos 1 000 300 1 300 1 300
Financiamentos obtidos 15 000 10 600 25 600 25 600
Outros passivos financeiros 600 500 1 100 1 100
Total do Passivo 23 700 14 900 38 600 0 200 38 800
Total do Património Líquido e Passivo 26 700 16 400 42 300 1500 200 41 800
Caso prático 131 – Reconhecimento dos interesses que não controlam

A Universidade Delta passou a controlar a Start Up Explorer, SA, que pretende comercializar aplicações
para telemóveis desenvolvidas por alunos que frequentaram o mestrado sobre a Internet das Coisas, tendo
adquirido, em 30 de junho do ano n, 60% das suas ações por 300 mil euros com recurso a fundos próprios.
O justo valor dos ativos e passivos identificáveis ascende a 370 mil euros.
O balanço da Explorer à data de aquisição tinha a seguinte composição por grandes agregados:
Milhares de euros
Ativo 290 Capital próprio 190
Passivo 100
O capital próprio decompõe-se em 100 de capital e 90 de reservas.

À data de aquisição, os justos valores de todos os ativos e passivos da Explorer eram coincidentes com
as quantias escrituradas, exceto para uma parcela de terreno, um edifício, uma marca gerada internamente e
uma provisão para um litígio relacionado com a propriedade intelectual de uma determinada tecnologia, que
a Explorer tem considerado como passivo contingente.
Os valores contabilísticos e os justos valores dos itens referidos são os seguintes:
Valor
100% contabilístico Justo valor Diferença
Edifício 50 140 90
Terreno 30 75 45
Marca 90 255 165
Provisão 0 -120 -120
Total 170 350 180
Pedido:
Proceda ao reconhecimento dos interesses que não controlam (interesses minoritários) de acordo com a
NCRF 14 (não há no SNC-AP norma equivalente, como atrás se referiu).
O Goodwill reconhecido e mensurado nas demonstrações financeiras consolidadas somente respeita à
importância atribuída à entidade que controla.
289

O Goodwill é determinado do seguinte modo:
[1] Preço pago (60%) 300

[2] Valor contabilístico (60%*190) 114
[3] Justo valor de 60% do acréscimo de ativos líquidos identificáveis 108
[1]-[2]-[3] = Goodwill 78
Os interesses que não controlam são compostos por:
Proporção do valor contabilístico (0,4*190) 76

Proporção no acréscimo pelos ativos e passivos identificáveis (0,4*180) 72
Interesses que não controlam 148
Para efeitos de demonstrações financeiras consolidadas, a Universidade Delta efetua os seguintes registos
associados com a eliminação do investimento na Explorer, com os ajustamentos para o justo valor de ativos e
passivos e com o reconhecimento de interesses que não controlam:
Ajustamentos Efeito no
RUBRICAS Ref. Débito Crédito Ref. Consolidado
ATIVO
Ativo não corrente
Terreno 1 45 45
Edifício 2 90 90
Goodwill 3 78 78
Ativos intangíveis 4 165 165
Participações financeiras 300 5 -300
Outros ativos financeiros 0
Ativo corrente
Total do ativo 378 300 78
Património/Capital 6 100 -100
Reservas 6 90 -90
Resultados transitados 0
Outras variações no Património Líquido/Capital Próprio 0
Resultado líquido do período 0
Interesses que não controlam 148 7 148
Total do Património Líquido 190 148 -42
PASSIVO
Passivo corrente
Total do Passivo 0 120 120
Total do Património Líquido e Passivo 190 268 78
4.11. 2. 5. E N TIDA DE S DE IN V E S TIM E N T O : R E Q U I SI T O D O J U ST O VA L O R
Exceto nas situações descritas no parágrafo seguinte, uma entidade de investimento não deve consolidar
as suas entidades controladas. Em vez disso, a entidade deve mensurar um investimento numa entidade con-
trolada pelo justo valor através dos resultados de acordo com a NCP 18.
290

Não obstante o requisito do parágrafo anterior, se uma entidade de investimento tiver uma entidade con-
trolada que não é ela própria uma entidade de investimento e cujo principal propósito e atividades se relacio-
nem com as atividades de investimento da entidade de investimento, deve consolidar essa entidade controlada
em conformidade com os requisitos contabilísticos gerais atrás identificados no ponto 4.11.2.4.
Uma entidade que controla uma entidade de investimento e que não é ela própria uma entidade de
investimento deve apresentar demonstrações financeiras consolidadas nas quais contabiliza os investimentos
de uma entidade de investimento controlada ao justo valor através dos resultados de acordo com a NCP 18 e
consolida os restantes ativos, passivos, rendimentos e gastos da entidade de investimento controlada de acordo
com os requisitos contabilísticos gerais atrás identificados no ponto 4.11.2.4.
A NCP 22, nos parágrafos 42-47, contém critérios para determinar quando uma entidade é uma entidade
de investimento, exige a divulgação dos julgamentos e pressupostos que levaram à qualificação de determi-
nada entidade que controla como entidade de investimento e como de deve contabilizar a alteração de esta-
tuto, ou seja, quando uma entidade se torna uma entidade de investimento ou quando uma entidade deixa de
ser uma entidade de investimento.
4.11.3. INVE S TIME N TO S E M A S S O CIA DA S E E M P R E E N D I M E N T O S C O N J U N T O S
A NCP 23 tem como objetivo prescrever o tratamento contabilístico dos investimentos em associadas e
empreendimentos conjuntos e definir os requisitos para a aplicação do método da equivalência patrimonial no
tratamento contabilístico dos investimentos em associadas e empreendimentos conjuntos.
Na NCP 23 constam as seguintes definições (não foram consideradas as que já constam em outras NCP):
Termo Definição
Acordo conjunto É um acordo em relação ao qual duas ou mais partes exercem controlo conjunto
Associada É uma entidade sobre a qual a investidora exerce influência significativa
Controlo conjunto É a partilha contratualmente acordada do controlo sobre um acordo vinculativo, que apenas
existe quando as decisões relativas às atividades relevantes exigem o consentimento unâni-
me das partes que partilham o controlo
Empreendimento É um acordo conjunto em relação ao qual as partes que exercem o controlo conjunto têm de
conjunto direitos sobre os ativos líquidos do acordo.
Empreendedor conjunto É uma parte num empreendimento conjunto que exerce controlo conjunto sobre esse em-
preendimento conjunto
Influência significativa É o poder de participar nas decisões de políticas fi nanceiras e operacionais da participada,
sem todavia exercer controlo ou controlo conjunto sobre essas políticas
Método da equivalência É um método contabilístico nos termos do qual o investimento é inicialmente reconhecido
patrimonial pelo custo e é ajustado posteriormente em função da evolução pós-aquisição da quota-parte
dos ativos líquidos da associada ou empreendimento conjunto detidos pela investidora. Os
resultados da investidora incluem a sua quota-parte nos resultados da participada e os ativos
líquidos da investidora incluem a quota-parte nas alterações nos ativos líquidos da participa-
da que não foram reconhecidas através dos resultados.
4.11.3.1.1. A CO RDO V IN CULATIV O
Os acordos vinculativos podem ser evidenciados de várias formas. Um acordo vinculativo é muitas vezes,
mas não sempre, reduzido a escrito, na forma de um contrato ou de documentação que revela os direitos e obri-
gações criados. Outros mecanismos, como a legislação ou normas administrativas criam também obrigações
entre as partes, semelhantes a acordos contratualizados, por si só, ou em conjugação com contratos celebrados
entre as partes.
291

4.11. 3. 2. IN FLUÊ N CIA S IGN IFICAT I VA
Saber se um investidor tem influência significativa sobre uma participada é uma matéria de julgamento
baseada no relacionamento entre o investidor e a participada, bem como a definição de influência significativa
constante da NCP 23. A mesma aplica-se somente às associadas nas quais a entidade detém um interesse de
propriedade quantificável, ou na forma de ações ou de outra estrutura formal de capital ou de outra forma em
que o interesse na entidade possa ser fiavelmente mensurado, como é o caso do capital estatutário nas entida-
des públicas empresariais.14
Se uma entidade detém um interesse de propriedade quantificável e possui, direta ou indiretamente (por
exemplo, através de entidades controladas), 20 por cento ou mais dos direitos de voto da participada, presume-
-se que a entidade tem influência significativa, a menos que o contrário possa ser claramente demonstrado.
Inversamente, se a entidade detém, direta ou indiretamente (por exemplo, através de entidades controladas),
menos de 20 por cento dos direitos de voto da participada, presume-se que a entidade não tem influência
significativa, a menos que essa influência possa ser claramente demonstrada. A existência de uma entidade
que detenha uma participação maioritária ou substancial não impede outra entidade de exercer influência
significativa.
A existência de influência significativa por parte de uma entidade é geralmente evidenciada por uma ou
mais das seguintes formas:
a. Representação no conselho de administração ou órgão de gestão equivalente da participada;

b. Participação em processos de decisão de políticas, incluindo a participação em decisões sobre dividen-
dos ou outras distribuições similares;
c. Transações materiais entre o investidor e a participada;
d. Intercâmbio de pessoal de gestão; ou
e. Prestação de informação técnica essencial.
Uma entidade perde influência significativa sobre uma participada quando perde o poder de participar
nas decisões de políticas financeiras e operacionais dessa participada. A perda de influência significativa pode
ocorrer com ou sem uma alteração nos níveis absolutos ou relativos de propriedade. Pode ocorrer, por exemplo,
quando uma associada passa a estar sujeita ao controlo de outra administração pública, tribunal, administra-
dor nomeado ou regulador. Pode também ocorrer em consequência de um acordo contratual vinculativo
4.11. 3. 3. MÉ TO DO DA E Q UIVA LÊ N C I A PAT R I M O N I A L
O MEP está descrito nos parágrafos 11-16, segundo o qual o investimento numa associada ou num
empreendimento conjunto é reconhecido pelo custo aquando do reconhecimento inicial, sendo a quantia
escriturada aumentada ou diminuída para reconhecer a evolução da quota-parte da investidora nos resultados
da participada depois da data da aquisição. A quota-parte da investidora nos resultados da participada é reco-
nhecida nos resultados da investidora. As distribuições (de resultados) recebidas de uma participada reduzem
a quantia escriturada do investimento. A quantia escriturada poderá também ter de ser ajustada por forma a
refletir a evolução do interesse da investidora na participada resultantes de alterações no capital próprio (ou
património líquido) desta que não tenham sido reconhecidas nos seus resultados. Tais alterações incluem as
provenientes de revalorização de ativos fi xos tangíveis e de diferenças de transposição de moeda estrangeira. A
parte da investidora nessas alterações é reconhecida diretamente no património líquido.
Um investimento numa associada ou num empreendimento conjunto contabilizado pelo MEP deve ser
classificado como ativo não corrente.
4.11. 3. 3. 1. A P LICA ÇÃ O DO MÉ TOD O D A E Q U I VA L Ê N C I A PAT R I M O N I A L
Uma entidade que exerce controlo conjunto ou influência significativa sobre uma participada deve con-
tabilizar o seu investimento numa associada ou empreendimento conjunto usando o MEP, em regra, uma vez
14
Sobre as entidades públicas empresariais, que são um tipo de empresa pública, recomenda-se a análise do Decreto-Lei n.º 133/2013, de 3 de
outubro, que estabelece o Regime Jurídico do Sector Publico Empresarial.
292

que, desde que cumpridas as condições do parágrafo 18 da NCP 23, a entidade não é obrigada a aplicar o MEP
ao seu investimento.
A NCP 23, nos seus parágrafos 17 a 43, relativos à aplicação do MEP, aborda as seguintes matérias:
• Dispensas à aplicação do MEP (parágrafos 18 a 20);

• Cessação da utilização do MEP, a qual acontece a partir da data em que o seu investimento deixe de ser
uma associada ou um empreendimento conjunto, podendo dar-se o caso de o investimento passar a ser
numa entidade controlada, em que se aplica a NCP 22 e a norma do SNC relativa a concentrações de
atividades empresariais, ou o investimento tornar-se num ativo financeiro, ao qual se aplica a NCP 18
(parágrafos 21 a 22);
• Alterações no interesse de propriedade que não implicam a cessação do MEP (parágrafo 23);
• Procedimentos relativos ao MEP, destacando-se as eliminações de resultados provenientes de transações
entre a investidora e a sua associada ou empreendimento conjunto, a necessidade de uniformidade nas
políticas contabilísticas, a utilização das DF mais recentes da associada ou empreendimento conjunto
para efeitos de aplicação do MEP, o tratamento da diferença, no reconhecimento inicial, entre o custo
do investimento e a quota-parte da entidade no justo valor líquido dos ativos e passivos identificáveis e
o tratamento contabilístico quando, devido a prejuízos da participada, a quantia escriturada do investi-
mento iguala zero (parágrafos 24 a 37);
• O reconhecimento de perdas por imparidade, em que se aplica a NCP 18 (parágrafos 38 a 43).
Caso prático 132 – Transição para o MEP

Em relação à transição para o SNC-AP, o Município A apresenta no seu balanço, por referência a 2016-12-
31, após a conversão de saldos apurados nos termos do POCAL, um montante de € 400.000 de partes de capital
relativas ao custo de aquisição da totalidade da empresa municipal Gestão e Manutenção do Espaço Público,
EM, SA, doravante GMEP, ocorrida em janeiro de 2015, no momento da constituição desta sociedade anónima.
Cada ação foi subscrita e realizada pelo Município A ao valor nominal de € 1. Nas suas contas separadas, o
Município A tem o investimento acima referido mensurado ao custo.
Sabe-se que a GMEP não é uma entidade pública reclassificada, não estando, por isso, sujeita à aplicação
do SNC-AP e que o Município A não têm a intenção de alienar as partes de capital num futuro próximo.
De acordo com as disposições do POCAL, para o período findo em 2016-12-31 o Município A apurou um
resultado líquido do exercício no montante de € 150.000.
Em relação à GMEP, temos a seguinte informação relevante para o caso em apreço:
No ano de 2016:
1. Apurou um resultado líquido do período no montante de € 40.000
2. Distribuiu ao Município a totalidade dos seus resultados de 2015: € 25.000
Em 31-12-2015, o capital próprio da GMEP, tinha a seguinte composição:

Capital social: € 400.000
Reservas: € 100.000
Resultado líquido do período: € 25.000
Pedido: Proceda aos ajustamentos de transição que se revelem necessários.
Resolução: Valor do investimento financeiro à data de 31 de dezembro de 2016 no caso de o MEP ter sido
aplicado desde a data de aquisição:
Custo de aquisição (2015) - [1] 400 000

Reservas (2015) 100 000
Resultados líquidos (2015) 25 000
Dividendos (2015) pagos em 2016 -25 000
Resultados líquidos (2016) 40 000
Valor participação (2016) - [2] 540 000
Valor do ajustamento [2] - [1] 140 000
293


Imputar o saldo a uma conta 4111 Investimentos em entidades controladas-MEP 400 000
apropriada do PCM 4112 Investimentos em entidades controladas-OM 400 000
Ajustamento do valor da 4111 Investimentos em entidades controladas-MEP 140 000
participação financeira 564 Ajustamentos de transição para o SNC-AP 140 000
Caso Prático 133 – Método da equivalência patrimonial

O Município A subscreveu e realizou, em fevereiro de N, uma participação de 25% na Sociedade X, cujo
objeto social consiste na recolha, tratamento e rejeição de águas residuais, pelo preço de € 30.000, cujo capital
social é composto por 100.000 ações com o valor nominal de € 1.
Sabe-se o seguinte:
Descrição Ano N Ano N+1

Resultados 1 000 -800
Dividendos 0 500
Pretende-se a contabilização das operações em N e N+1 de acordo com o MEP.
Escrituração:
4121 Investimentos em associadas-MEP 25 000

[N] Pela aquisição da 275 Credores por subscrições não liberadas 25 000
participação 275 Credores por subscrições não liberadas 25 000
4121 Investimentos em associadas-MEP 250
[N] Pelo reconhecimento da
7851 Aplicação do MEP 250
quota-parte nos resultados
(25% x 1.000)
[N+1] Pelos dividendos 121 Depósitos à ordem no Tesouro 125
recebidos 4121 Investimentos em associadas-MEP 125
564 Resultados transitados-MEP 125
[N+1] Pelo ajustamento por
5712 Lucros não atribuídos 125
lucros não atribuídos
(25% x 500)
6852 Aplicação do MEP 200
[N+1] Pelo reconhecimento da
4121 Investimentos em associadas-MEP
quota-parte nos resultados 200
(25% x 800)
4.11. 4. A CO RDO S CO N J UN TO S
A NCP 24 tem como objetivo prescrever os princípios de relato financeiro das entidades com interesses em
acordos controlados conjuntamente (ou seja, acordos conjuntos, definindo controlo conjunto e exige que uma
entidade que seja parte num acordo conjunto determine o tipo de acordo conjunto no qual está envolvida,
avaliando os respetivos direitos e obrigações, e contabilize esses direitos e obrigações de acordo com esse tipo
de acordo conjunto, o qual pode ser uma operação conjunta ou um empreendimento conjunto.
294

4.11.4.1. DE FIN IÇÕ E S
Termo Definição
Acordo vinculativo É um acordo que confere direitos executórios e obrigações às partes. Incluem direitos deriva-
dos de contratos e outros direitos legais
Acordo conjunto É um acordo em relação ao qual duas ou mais partes exercem controlo conjunto
Controlo conjunto É a partilha contratualmente acordada do controlo sobre um acordo vinculativo, que apenas
existe quando as decisões relativas às atividades relevantes exigem o consentimento unâni-
me das partes que partilham o controlo
Operação conjunta É um acordo conjunto pelo qual as partes que exercem controlo conjunto do acordo têm
direitos sobre os ativos e obrigações pelos passivos relacionados com esse acordo
Operador conjunto É uma parte numa operação que exerce controlo conjunto sobre essa operação conjunta
Empreendimento É um acordo conjunto em relação ao qual as partes que exercem o controlo conjunto têm
conjunto direitos sobre os ativos líquidos do acordo
Empreendedor conjunto É uma parte num empreendimento conjunto que exerce controlo conjunto sobre esse em-
preendimento conjunto
Parte num acordo É uma entidade que participa num acordo conjunto, independentemente de deter ou não o
conjunto controlo conjunto sobre esse acordo
Veículo separado É uma estrutura financeira identificável separadamente, incluindo entidades jurídicas sepa-
radas ou entidades reconhecidas por estatuto, independentemente de essas entidades terem
ou não personalidade jurídica
Os acordos vinculativos podem ser evidenciados de várias formas. Um acordo vinculativo é muitas vezes,
mas não sempre, reduzido a escrito, na forma de um contrato ou de documentação que revela os direitos e obri-
gações criados. Outros mecanismos, como a legislação ou normas administrativas criam também obrigações
entre as partes, semelhantes a acordos contratualizados, por si só, ou em conjugação com contratos celebrados
entre as partes.
4.11.4.2. ACO RDO S CO N J UN TO S
Um acordo conjunto é um acordo relativamente ao qual duas ou mais partes têm o controlo conjunto.
Um acordo conjunto tem as seguintes características:
a. As partes estão vinculadas por um acordo contratual;

b. O acordo contratual confere a duas ou mais dessas partes o controlo conjunto do acordo (ver os pará-
grafos 9-15).
Um acordo conjunto é uma operação conjunta ou um empreendimento conjunto.
4.11.4.2.1. CO N TRO LO CO N J UN TO
O controlo conjunto consiste na partilha contratualmente acordada do controlo sobre um acordo, que só
existe quando as decisões sobre as atividades relevantes requerem o consentimento unânime das partes que
partilham o controlo.
Uma entidade que seja parte num acordo deve apreciar se o acordo contratual confere a todas as partes,
ou a um grupo das partes, o controlo coletivo do acordo. Todas as partes, ou um grupo das partes, controlam
o acordo coletivamente quando têm de agir em conjunto para dirigir as atividades que afetem de forma signi-
ficativa o retorno do acordo (ou seja, as atividades relevantes).
A partir do momento em que seja determinado que todas as partes, ou um grupo das partes, controlam
coletivamente o acordo, o controlo conjunto existe apenas nos casos em que as decisões acerca das atividades
relevantes requerem o consentimento unânime das partes que controlam coletivamente o acordo.
295

Num acordo conjunto, nenhuma parte controla por si só o acordo. Uma parte que detenha o controlo con-
junto de um acordo pode impedir que qualquer uma das outras partes ou grupo de partes controlem o acordo.
Um acordo pode ser um acordo conjunto ainda que nem todas as partes do mesmo detenham o controlo
conjunto do acordo. A NCP 24 distingue entre partes que detêm o controlo conjunto de um acordo conjunto
(operadores conjuntos ou empreendedores conjuntos) e partes que participam num acordo conjunto, mas não
detêm o controlo conjunto do mesmo.
Uma entidade terá de aplicar o seu julgamento ao apreciar se todas as partes, ou um grupo das partes,
detêm, ou não, o controlo conjunto de um acordo. As entidades devem fazer esta apreciação tendo em consi-
deração todos os factos e circunstâncias.
4.11. 4. 2. 2. TIP O S DE A CO RDO S CO N J U N T O S
A classificação de um acordo conjunto como uma operação conjunta ou um empreendimento conjunto

depende dos direitos e obrigações das partes no acordo, sendo necessário ajuizar se um acordo conjunto é uma
operação conjunta ou um empreendimento conjunto. Uma entidade determina o tipo de acordo conjunto
no qual está envolvida tendo em consideração os direitos e obrigações decorrentes do acordo. Uma entidade
aprecia os seus direitos e obrigações tendo em consideração a estrutura e a forma legal do acordo, os termos
acordados pelas partes no acordo contratual e, quando relevantes, outros factos e circunstâncias.
Temos então os seguintes tipos de acordos conjuntos:
Operação conjunta Empreendimento conjunto
É um acordo conjunto pelo qual as partes que de- É um acordo conjunto pelo qual as partes que detêm o controlo
têm o controlo conjunto do acordo têm direitos conjunto do acordo têm direitos sobre os ativos líquidos do acordo.
sobre os ativos e obrigações pelos passivos relacio- As partes são denominadas empreendedores conjuntos.
nados com esse acordo. O exemplo clássico de empreendimento conjunto é a constituição
As partes são denominadas operadores conjuntos. de uma sociedade comercial que é conjuntamente controlada.
4.11. 4. 3. DE MO N S TRA ÇÕ E S FIN A N C E I R A S D A S PA R T E S N U M A C O R D O C O N J U N T O
Os parágrafos 22 a 28 da NCP 24 proporcionam orientações sobre os efeitos nas demonstrações financei-

ras dos operadores conjuntos (operações conjuntas) dos empreendedores conjuntos (empreendimentos con-
juntos) e de partes que participem em operações conjuntas ou empreendimentos conjuntos, mas não detenha
controlo conjunto.
A figura seguinte procura sistematizar a contabilização a efetuar pelos operadores conjuntos e empreen-
dedores conjuntos:
296

Figura 44: Acordos conjuntos
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4.11.5. C O M PA RA ÇÃ O CO M O P O CP
Quadro 25: Interesses em outras entidades – comparação com o POCP
Demonstrações financeiras No ponto 4.1.9 do POCP é indicado que aos investimentos são aplicáveis por analogia
separadas as disposições do POC. Como as referências ao POC devem-se considerar como feitas ao
SNC, nos termos do artigo 13.º do Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de julho, esta disposi-
ção levaria a que se tivesse de aplicar o método de equivalência patrimonial.
Demonstrações financeiras Há requisitos no POC-E e os que decorrem da Portaria n.º 474/2010, publicada na 2.ª
consolidadas Série do Diário da República, de 1 de julho, que é o normativo de referência para a
preparação de demonstrações orçamentais e fi nanceiras consolidadas no sector público
administrativo. De referir que esta portaria teve em consideração os requisitos da IPSAS
6 – Demonstrações Financeiras Separadas e Consolidadas, entretanto substituída pelas
IPSAS 34 e IPSAS 35.
Investimentos em associadas Não há requisitos específicos no POCP para além do que se refere acima em relação às
e empreendimentos demonstrações financeiras separadas.
conjuntos
Acordos conjuntos Temática não abordada no POCP de contabilidade pública
297

4.11. 6. FA Q 18: P E RÍME TRO DE C O N SO L I D A Ç Ã O D E N AT U R E Z A O R Ç A M E N TA L ( N C P 2 6 ) E DE NAT U R EZ A

FIN A N CE IRA (N CP 22)
As demonstrações consolidadas orçamentais e financeiras têm perímetros diferentes. A FAQ 18 chama a

atenção que apesar disso não haverá duas prestações de contas consolidadas diferentes, mas sim mapas distin-
tos na mesma prestação de contas consolidada. Assim sendo, aquando da apresentação da prestação de contas
consolidadas as entidades apresentarão os mapas orçamentais com o perímetro orçamental e os mapas finan-
ceiros com o perímetro de controlo.
4.11. 7. FA Q 35: CO N S O LIDA ÇÃ O D O S SE R V I Ç O S M U N I C I PA L I Z A D O S O U I N T E R M U N I C I PA L I Z A D OS NA C ON-

TA BILIDA DE O RÇA ME N TA L E F I N A N C E I R A
A FAQ 35 vem apoiar a consolidação nas autarquias locais. Assim, ao nível da consolidação orçamental
deverá ser utilizado o método de consolidação simples (na totalidade nos Serviços Municipalizados e na pro-
porção nos Intermunicipalizados da participação/poder), nos termos da NCP 26. De acordo com este método,
como existe um controlo conjunto nos Serviços Intermunicipalizados, cada entidade deve integrar o acordo
conjunto nas suas demonstrações orçamentais consolidadas proporcionalmente à respetiva participação.
Já ao nível da contabilidade financeira, o método de consolidação a aplicar aos Serviços Intermunicipali-
zados será o da equivalência patrimonial, enquanto que nos Serviços Municipalizados será aplicada a conso-
lidação integral.
4.12. RE LATO FIN A N CE IRO
Em termos contabilísticos, o relato público abrange o relato orçamental, regulado na NCP 26 e outros nor-
mativos, o relato financeiro, cujas NCP relevantes serão aqui analisadas, e o relato de gestão, cujos princípios
enformadores constam na NCP 27.
Assim, neste ponto serão abordadas as seguintes normas de contabilidade pública:
NCP 1 – Estrutura e Conteúdo das Demonstrações Financeiras IPSAS 1; IPSAS 2
NCP 2 – Políticas Contabilísticas, Alterações em Estimativas Contabilísticas e Erros IPSAS 3
NCP 17 – Acontecimentos Após a Data de Relato IPSAS 14
NCP 20 – Divulgações de Partes Relacionadas IPSAS 20
NCP 25 – Relato por Segmentos IPSAS 18
Ao nível do relato financeiro também é necessário considerar, nomeadamente, o que consta na nova LEO
(Lei n.º 151/2015, de 11 de setembro), no decreto-lei de execução do Orçamento do Estado, na LOPTC e instru-
ções associadas, emitidas pelo TC.15
Uma entidade que relata pode distinguir entre quem é responsável pela elaboração das demonstrações
financeiras, quem é responsável pela sua apresentação e divulgação, e ainda quem é responsável pela sua apro-
vação. São exemplos de pessoas ou de cargos que podem ser responsáveis pela preparação de demonstrações
financeiras, o diretor dos serviços financeiros, o controller ou o responsável pela contabilidade. São exemplos
de quem é responsável pela sua apresentação e divulgação, quem preside à entidade (o presidente ou o diretor-
-geral) ou o órgão executivo. São exemplos de quem é responsável pela sua aprovação, órgãos deliberativos,
nomeadamente Assembleia da República, Assembleia Municipal e Conselho Geral.
As entidades públicas devem ainda preparar demonstrações financeiras previsionais, designadamente
balanço, demonstração dos resultados por natureza e demonstração dos fluxos de caixa, com o mesmo formato
das históricas, que devem ser aprovadas pelos órgãos de gestão competentes.
15
O TC emitiu a Instrução n.º 1/2019, a qual abrange todos os normativos contabilísticos, aplicável às entidades sujeitas à jurisdição e aos
poderes de controlo do TC. A instrução foi publicada na 2.ª Série do Diário da República de 6 de março de 2019.
298

4.12.1. EST RUTURA E CO N TE ÚDO DA S DE M O N ST R A Ç Õ E S F I N A N C E I R A S
Para facilitar a consolidação, com o SNC-AP, as entidades públicas passam a usar demonstrações financei-
ras idênticas às usadas no setor empresarial. A NCP 1 elenca o seguinte conjunto completo de demonstrações
financeiras:
• Balanço;
• Demonstração dos Resultados por Naturezas;
• Demonstração dos Fluxos de Caixa;
• Demonstração das Alterações no Património Líquido;
• Anexo às demonstrações financeiras (notas compreendendo um resumo das políticas contabilísticas e
outras notas explicativas).
Estas demonstrações financeiras são designadas como demonstrações financeiras de finalidade geral.
Estas são as que se destinam a satisfazer as necessidades de utilizadores que não estejam em posição de exigir
relatórios elaborados para ir ao encontro das suas necessidades particulares de informação. Os utilizadores
dessas demonstrações incluem cidadãos, membros do parlamento e do governo nos seus diversos níveis, finan-
ciadores, fornecedores, órgãos de comunicação social e trabalhadores. As demonstrações financeiras de finali-
dade geral incluem as que são apresentadas separadamente ou em conjunto com outros documentos públicos,
nomeadamente relatórios de gestão, de natureza orçamental ou outra.
As demonstrações financeiras devem apresentar apropriadamente a posição financeira e suas alterações, o
desempenho financeiro e os fluxos de caixa de uma entidade. A apresentação apropriada exige a representação
fiel dos efeitos das transações, outros acontecimentos e condições, de acordo com as definições e critérios de
reconhecimento de ativos, passivos, rendimentos e gastos estabelecidos na Estrutura Concetual e nas NCP.
Presume-se que a aplicação das NCP, com divulgações adicionais quando necessário, resulta em demonstrações
financeiras que permitem uma apresentação apropriada.
Uma entidade cujas demonstrações financeiras cumpram as NCP deve fazer uma declaração explícita e
sem reservas de tal cumprimento integral no Anexo. Nos casos em que exista o não cumprimento de algumas
das NCP aplicáveis, a entidade deve justificar na mesma nota do Anexo as razões de tal incumprimento. Neste
último caso, porque não cumprem todos os seus requisitos, as demonstrações financeiras da entidade não
devem ser consideradas como estando em conformidade com as NCP.
A propósito do disposto nos parágrafos anteriores, refira-se que as demonstrações financeiras entidades
públicas, exceto as abrangidas pelo regime simplificado, estão sujeitas a certificação legal de contas (artigo 10.º
do Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de setembro), estando a mesma regulada no novo Estatuto da Ordem dos
Revisores Oficiais de Contas (OROC), aprovado pela Lei n.º 140/2015, de 7 de setembro. Nos termos do artigo
45.º do Estatuto da OROC, entre outros elementos, a certificação legal de contas deve incluir uma opinião de
auditoria, que pode ser emitida com ou sem reservas, ou constituir uma opinião adversa, e apresentar clara-
mente a opinião do revisor oficial de contas ou da sociedade de revisores oficiais de contas sobre: i) Se as contas
dão uma imagem verdadeira e apropriada, de acordo com a estrutura de relato financeiro aplicável; e ii) Se for
caso disso, se as contas cumprem os requisitos legais aplicáveis.
As demonstrações financeiras são preparadas considerando os princípios da continuidade, consistência,
materialidade e agregação (os itens de uma natureza ou função não similares devem ser apresentados separa-
damente salvo se forem imateriais), não compensação e informação comparativa com o período anterior.
As demonstrações financeiras e cada componente das demonstrações financeiras devem ser claramente
identificadas. Além disso, deve ser apresentada de forma destacada e repetida quando for necessário para uma
correta compreensão da informação apresentada a seguinte informação:
a) O nome da entidade que relata e qualquer eventual alteração desde a data de relato precedente;
b) Se as demonstrações financeiras são individuais ou consolidadas;
c) A data e o período de relato;
d) A moeda de apresentação;
e) O nível de arredondamento usado nas demonstrações financeiras.
As demonstrações financeiras perdem relevância se não forem atempadas e oportunas.
299

4.12. 1. 1. BA LA N ÇO
O modelo de balanço normalizado, que tanto é utilizado para contas individuais, separadas ou consoli-
dadas, consta na NCP 1.
O mesmo seguiu muito de perto a estrutura que está em vigor para o SNC, conforme Portaria n.º 220/2015,
de 24 de julho, sem prejuízo de algumas rubricas que decorrem do contexto específico do sector público e
outras que não foram consideradas.
Tanto os ativos como os passivos são classificados em correntes e não correntes.
Um ativo deve ser classificado como corrente quando satisfaça qualquer um dos seguintes critérios:
a. Espera-se que seja realizado, ou que esteja detido para venda ou consumo, no decurso do ciclo opera-
cional normal da entidade;
b. Seja detido principalmente com a finalidade de ser negociado;
c. Espera-se que seja realizado dentro de 12 meses após a data de relato; ou
d. É caixa ou um equivalente a caixa, a menos que seja limitada a sua troca ou uso para regularizar um
passivo durante pelo menos 12 meses após a data de relato.
Todos os outros ativos devem ser classificados como não correntes. A NCP 1 usa o termo ativos não cor-
rentes para incluir ativos tangíveis, intangíveis e ativos financeiros de longo prazo.
Um passivo deve ser classificado como corrente quando satisfaça qualquer um dos seguintes critérios:
e. Espera-se que seja liquidado no decurso do ciclo operacional normal da entidade;

f. Seja detido principalmente com a finalidade de ser negociado;
g. Tenha um prazo de vencimento dentro de 12 meses após a data de relato; ou
h. A entidade não tenha um direito incondicional de diferir a sua liquidação durante pelo menos 12
meses após a data de relato.
Todos os outros passivos devem ser classificados como passivos não correntes.
4.12. 1. 2. DE MO N S TRA ÇÃ O DO S R E SU LTA D O S
O modelo normalizado de demonstração dos resultados por naturezas, que tanto é utilizado para contas
individuais, separadas ou consolidadas, figura na NCP 1.
O mesmo seguiu muito de perto a estrutura que está em vigor para o SNC, conforme Portaria n.º 220/2015,
de 24 de julho, pese embora algumas rubricas resultam da especificidade do sector público e outras não foram
consideradas.
4.12. 1. 3. DE MO N S TRA ÇÃ O DA S A LT E R A Ç Õ E S N O PAT R I M Ó N I O L Í Q U I D O
Também consta na NCP 1 o modelo para a demonstração em referência.

O mesmo segue muito de perto a estrutura que está em vigor para o SNC, conforme Portaria n.º 220/2015,
de 24 de julho, pese embora com alguma adaptação ao contexto do sector público.
4.12. 1. 4. DE MO N S TRA ÇÃ O DO S F L U XO S D E C A I XA
Esta demonstração é útil porque proporciona aos utilizadores da informação financeira informação para
efeitos de responsabilidade na prestação de contas e de tomada de decisão já que permite compreender como
uma entidade do setor público obteve fundos necessários para financiar as suas atividades bem como a forma
como os aplicou. A informação histórica sobre fluxos de caixa é também útil para efetuar previsões e orçamen-
tos. Os parágrafos 70 a 110 da NCP 1 constituem a orientação geral para a preparação de uma demonstração
dos fluxos de caixa estruturados por atividades operacionais, de investimento e de financiamento, constando
na NCP 1 o respetivo modelo. Os fluxos de caixa das atividades operacionais são, de acordo com esta NCP,
relatados pelo método direto.
300

Adicionalmente, esta demonstração tem uma secção que visa efetuar uma conciliação entre o saldo de
gerência, apurado na contabilidade orçamental, e caixa e equivalentes, apurado na DFC, assegurando, por
esta via, uma consistência entre o subsistema da contabilidade orçamental e o subsistema da contabilidade
financeira.
Caso Prático 134 – Conciliação entre caixa e seus equivalentes e o saldo de gerência
A entidade Beta à data de relato de 2018 tinha um saldo de meios financeiros líquidos composto por:
– Notas e moedas: € 1.600

– Depósitos à ordem: € 95.000 (dos quais € 55.000 constitui saldo de operações orçamentais e – € 40.000
constitui saldo de operações de tesouraria)
Depósito a prazo: € 600.000.
À data de relato de 2019, o saldo de meios financeiros líquidos tinha a seguinte composição:
– Notas e moedas: € 1.350

– Notas e moedas em circulação em dólares (5.000 USD, quantia adquirida à taxa de câmbio 1 Euro= 1,078
USD, a qual para efeitos de relato foi ajustada à taxa de câmbio 1 Euro= 1,041): € 4.785
– Depósitos à ordem: € 80.000 (dos quais € 45.000 constitui saldo de operações orçamentais e € 35.000
constitui saldo de operações de tesouraria)
– Depósito a prazo: € 500.000.
– Ações da empresa Energias Alternativas, S.A. (20.000 ações adquiridas ao preço unitário de € 1,5 cuja
quantia para efeitos de relato foi ajustada à cotação € 1,563): € 31.260
Considere que as notas e moedas em caixa em moeda nacional ou estrangeira constituem saldo de ope-
rações orçamentais.
Pedido: Proceda à reconciliação entre caixa e seus equivalentes e o saldo de gerência, usando para o efeito
a Demonstração dos Fluxos de Caixa.
Resolução:
CONCILIAÇÃO ENTRE CAIXA E SEUS EQUIVALENTES E SALDO DE GERÊNCIA
Caixa e seus equivalentes no início do período 696 600

- Equivalentes a caixa no ínício do período 600 000
- Variações cambiais de caixa no início do período
= Saldo da gerência anterior 96 600
De execução orçamental 56 600
De operações de tesouraria 40 000
Caixa e seus equivalentes no fim do período 617 413
- Equivalentes a caixa no fim do período 531 260
+/- Variações cambiais de caixa no fim do período -165
= Saldo para a gerência seguinte 85 988
De execução orçamental 50 988
De operações de tesouraria 35 000
Relativamente ao ano de 2018, a tabela seguinte demonstra as componentes que contribuem para o cál-
culo de caixa e equivalente de caixa, na aceção da NCP 1, e para o saldo de gerência, conforme o mesmo está
definido na NCP 26:
301

C a ix a e
S a ldo de
E quiva le nte s
G e rê ncia
de C a ix a
Notas e moedas 1 600 1 600
Dep. Ordem 95 000 95 000
Dep. P raz o 600 000
T OT AL 696 600 96 600
A constituição de um depósito a prazo é considerada uma despesa em ativos financeiros orçamentais, logo
não contribui para a formação do saldo de gerência.
Quanto ao ano de 2019, temos o seguinte:
C a ix a e
S a ldo
E quiva le nte s
G e rê ncia
de C a ix a
Notas e moedas 1 350 1 350
C aixa US D 4 803 4 638
Dep. Ordem 80 000 80 000
Dep. P raz o 500 000
Ações 31 260
T OT AL 617 413 85 988
A constituição de um depósito a prazo e a aquisição de ações são consideradas uma despesa em ativos
financeiros orçamentais, logo não contribui para a formação do saldo de gerência.
O montante de 165 de variações cambiais foi apurado do seguinte modo:
5.000/1,078 – 5.000/1,041 = 4638 – 4803 = – 165
4.12. 1. 5. A N E X O
Uma das opções tomadas no SNC-AP foi agrupar as divulgações exigidas pelas diferentes IPSAS conside-
radas no subsistema da contabilidade financeira na NCP 1.
Terão assim de se divulgar informações sobre as seguintes matérias, indicando-se as NCP de referência,
se aplicável:
1. Identificação da entidade, período de relato e referencial contabilístico

2. Principais políticas contabilísticas, alterações nas estimativas contabilísticas e erros (NCP 2)
3. Ativos intangíveis (NCP 3)
4. Acordos de concessão de serviços: concedente (NCP 4)
5. Ativos fi xos tangíveis (NCP 5)
6. Locações (NCP 6)
7. Custos de empréstimos obtidos (NCP 7)
8. Propriedades de investimento (NCP 8)
9. Imparidade de ativos (NCP 9)
10. Inventários (NCP 10)
11. Agricultura (NCP 11)
12. Contratos de construção (NCP 12)
13. Rendimento de transações com contraprestação (NCP 13)
14. Rendimento de transações sem contraprestação (NCP 14)
15. Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes (NCP 15)
16. Efeitos de alterações em taxas de câmbio (NCP 16)
17. Acontecimentos após a data de relato (NCP 17)
18. Instrumentos financeiros (NCP 18)
19. Benefícios dos empregados (NCP 19)
302

20. Divulgações de partes relacionadas (NCP 20)

21. Relato por segmentos (NCP 25)
22. Interesses em outras entidades (IPSAS 38)
Em CNC (2017) constam quadros normalizados para as divulgações relacionadas com os ativos intangí-
veis, ativos fi xos tangíveis, locações e propriedades de investimento.
4.12.2. PO LÍTICA S CO N TA BILÍS TICA S , A LTE R A Ç Õ E S E M E ST I M AT I VA S E E R R O S
A NCP 2 tem como objetivo estabelecer os critérios para a seleção e alteração de políticas contabilísticas,
bem como o tratamento contabilístico e a divulgação de alterações nas políticas contabilísticas, alterações nas
estimativas contabilísticas e correção de erros.
A NCP 2 deve ser aplicada na seleção e aplicação de políticas contabilísticas e na contabilização de alte-
rações nas políticas contabilísticas, alterações nas estimativas contabilísticas e correção de erros de períodos
anteriores.
Termo Definição
Alteração em estimativa conta- É um ajustamento na quantia escriturada de um ativo ou de um passivo, ou a quantia
bilística do consumo periódico de um ativo, que resulta da avaliação do estado atual dos ativos
e passivos, e dos benefícios futuros esperados e das obrigações associados a esses ativos
e passivos. As alterações em estimativas contabilísticas resultam de nova informação
ou de novos desenvolvimentos e, por conseguinte, não são correções de erro.
Aplicação prospetiva de uma Política contabilística: aplicar a nova política contabilística a transações, outros
alteração na política contabilís- acontecimentos e condições que ocorram após a data em que a política é alterada
tica ou de uma alteração numa Estimativa contabilística: reconhecer o efeito da alteração na estimativa contabi-
estimativa contabilística lística no período corrente e períodos futuros afetados pela alteração
Aplicação retrospetiva É a aplicação de uma nova política contabilística a transações, outros aconteci-
mentos e condições como se essa política tivesse sido sempre aplicada
Erros de períodos anteriores São omissões e incorreções nas demonstrações financeiras da entidade relativas a um
ou mais períodos anteriores provenientes de uma falha no uso, ou uso indevido, de
informação fiável que:
1. Estava disponível quando as demonstrações fi nanceiras desses períodos foram auto-
rizadas para emissão; e
2. Podia razoavelmente esperar-se ter sido obtida e tomada em consideração na prepa-
ração e apresentação dessas demonstrações financeiras.
Tais erros incluem os efeitos de erros matemáticos, erros na aplicação de políticas con-
tabilísticas, faltas de cuidado ou interpretações indevidas de factos, e fraude
Impraticável A aplicação de um requisito é impraticável quando a entidade não o pode aplicar após
ter feito todo o esforço razoável para o conseguir
Reexpressão retrospetiva É a correção do reconhecimento, mensuração e divulgação de quantias de elementos
das demonstrações financeiras como se um erro de um período anterior nunca tivesse
ocorrido
Políticas contabilísticas São os princípios, bases, convenções, regras e práticas específicas adotadas por uma
entidade na preparação e apresentação de demonstrações fi nanceiras
4.12.2.2. PO LÍTICA S CO N TA BILÍS TICA S
4.12.2.2.1. S E LE ÇÃ O E A P LICA ÇÃ O DE P O L Í T I C A S C O N TA B I L Í ST I C A S
Uma entidade pública deve selecionar e aplicar as suas políticas contabilísticas consistentemente ao longo
do tempo, dado que os utilizadores necessitam de comparar a informação financeira ao longo do tempo para
303

identificar tendências na posição financeira, no desempenho económico e nos fluxos de caixa. A entidade só
deve alterar as políticas contabilísticas apenas se a alteração:
a) For exigida por uma NCP; ou

b) Resultar em demonstrações financeiras que proporcionam informação mais fiável e relevante sobre
os efeitos das transações, outros acontecimentos e condições sobre a posição financeira, desempenho
financeiro ou fluxos de caixa da entidade.
A seleção das políticas contabilísticas pode ser ilustrada do seguinte modo, devendo as mesmas serem
aplicadas consistentemente para transações, outros acontecimentos e condições similares (parágrafos 7 a 12
da NCP 2):
Figura 45: Seleção das políticas contabilísticas
Transação, outro acontecimento ou

condição
Há uma NCP
especificamente Não
aplicável?
O órgão de gestão utilizará o seu

Aplicação da NCP (também
julgamento no desenvolvimento e
conduz a informação
aplicação de uma política contabilística
relevante e fiável)
que resulte em informação que seja:
Fiável, no sentido de que as demonstrações financeiras:

• Representem fidedignamente a posição financeira, o
desempenho financeiro e os fluxos de caixa da entidade;
• Refletem a substância económica de transações, outros
Relevante acontecimentos e condições e não meramente a sua forma legal;
• São neutras, isto é, isentas de preconceitos;
• São prudentes; e
• Estão completas em todos os aspetos materiais.
Na ausência de uma NCP, ao fazer os juízos sobre quais as políticas contabilísticas a adotar, o órgão de
gestão deve considerar a aplicação das seguintes fontes pela ordem indicada:
a. Os requisitos e orientações das NCP que tratam de assuntos similares e relacionados; e

b. As definições, critérios de reconhecimento e mensuração para ativos, passivos, rendimentos e gastos
estabelecidos noutras NCP.
Adicionalmente, o órgão de gestão pode também considerar as mais recentes tomadas de posição de
outros organismos normalizadores, e aceitar as práticas do setor público e do setor privado, mas apenas na
medida em que estas não entrem em conflito com as fontes atrás.
4.12. 2. 2. 2. A LTE RA ÇÕ E S N A S P O L Í T I C A S C O N TA B I L Í ST I C A S
Uma alteração no tratamento contabilístico, reconhecimento ou mensuração de uma transação ou acon-

tecimento é considerada uma alteração de política contabilística. Assim, uma alteração de uma base de con-
tabilidade para outra base de contabilidade é uma alteração de política contabilística (e.g., alteração da base
304

de caixa para a base do acréscimo). A aplicação inicial de uma política para revalorizar ativos é uma alteração
numa política contabilística a ser tratada como uma revalorização de acordo com a NCP 5 – Ativos fixos tangí-
veis ou NCP 3 – Ativos fi xos intangíveis.
Uma alteração no tratamento contabilístico, reconhecimento ou mensuração de uma transação, aconteci-
mento ou condição dentro de uma base de contabilidade é considerada uma alteração de política contabilística.
4.12.2.2.3. A P LICA ÇÃ O DE A LTE RA ÇÕ E S N A S P O L Í T I C A S C O N TA B I L Í ST I C A S
Uma entidade deve contabilizar uma alteração numa política contabilística resultante da aplicação inicial
de uma NCP de acordo com as disposições transitórias aplicáveis.
Quando uma entidade alterar uma política contabilística após a aplicação inicial de uma NCP que não
inclua disposições transitórias específicas que se apliquem a essa alteração, ou quando alterar uma política
contabilística voluntariamente, deve aplicar a alteração retrospetivamente. A quantia do consequente ajusta-
mento é feito na conta Resultados Transitados, a menos que o ajustamento possa ser feito noutro componente
do património líquido (por exemplo, no caso das revalorizações).
A regra é a aplicação retrospetiva da nova política contabilística, podendo contudo existirem limitações a
essa aplicação retrospetiva, conforme parágrafos 23 a 27 da NCP 2.
Quando uma alteração na política contabilística é aplicada retrospetivamente a entidade deve ajustar o
saldo de abertura de cada componente do património liquido afetado do período anterior apresentado e as
outras quantias comparativas divulgadas de cada período anterior apresentado como se a nova política conta-
bilística tivesse sido sempre aplicada, até ao ponto em que seja impraticável.
Caso Prático 135 – Aplicação prospetiva de uma alteração de política contabilística

Durante 20X2, a entidade Gama mudou a sua política contabilística para o modelo de revalorização dos
ativos fi xos tangíveis, em vez do modelo do custo.
Nos anos anteriores a 20X2, os registos contabilísticos da entidade não eram suficientemente detalhados
para se efetuar a revalorização por componentes. No ano de 20X1, a administração mandou proceder a uma
avaliação de engenharia, que proporcionou informação sobre as componentes detidas e os seus justos valores,
vidas úteis, valores residuais esperados e montantes depreciáveis no início de 20X2. Contudo, esta avaliação
não proporciona a base necessária para se efetuar de forma suficientemente fiável as estimativas destas compo-
nentes relativas aos anos anteriores e os registos contabilísticos existentes previamente não permitem recons-
truir esta informação.
A administração desta entidade considerou que não era praticável contabilizar de forma retrospetiva
usando uma abordagem por componentes de cada conta. Então a entidade decidiu aplicar a nova política con-
tabilística (o modelo de revalorização) prospectivamente a partir do início de 20X2.
Considere a seguinte informação adicional:

[2] Depreciação acumulada 14 000
[4] Gasto de depreciação prospetivo para 20X2 (na base anterior) 1 500
Alguns resultados da avaliação da engenharia para o mesmo bem
[5] Avaliação 17 000
[6] Valor residual estimado 3 000
[7] Vida útil remanescente (em anos) 7
[8] Gasto de depreciação para 20X2 (nova base) ([5]-[6])/[7] 2 000
Pedido: Para além dos registos relacionados com a revalorização de cada componente que conduzem a
um aumento global da quantia escriturada dos ativos e a um aumento do gasto de depreciação em 20X2, indi-
que qual a nota a inscrever no Anexo às demonstrações financeiras relacionada com esta alteração de política
contabilística.
305

Resolução: No início de 20X2, a entidade alterou a política contabilística de depreciação dos ativos fi xos
tangíveis, por forma a aplicar uma abordagem com base nas componentes da conta, adotando simultanea-
mente o modelo da revalorização. A gestão da entidade considera que esta política contabilística proporciona
informação mais fiável e relevante, pois trata de forma mais precisa cada componente dos ativos fi xos tangíveis
e baseou-se em informação atualizada sobre estes ativos. A nova política contabilística foi aplicada prospecti-
vamente a partir do início de 20X2, porque a entidade não conseguiu estimar os efeitos da aplicação da política
retrospetivamente a partir de qualquer data anterior. Deste modo, a adoção da nova política contabilística não
tem efeito sobre períodos anteriores. O efeito da alteração de política contabilística no ano atual consistiu em:
a) Aumento da quantia escriturada dos ativos fi xos tangíveis no início do ano em € 6.000;
b) Criação de uma reserva de revalorização no início do ano de € 6.000;
c) Aumento do gasto de depreciação em € 500.
Fonte: Adaptado IPSASB (2016a)
Caso Prático 136 – Alteração de política contabilística com aplicação retrospetiva

Durante 20X2, a entidade mudou a sua política contabilística para o tratamento dos custos dos emprésti-
mos que são diretamente atribuíveis à aquisição de uma estação de energia hidroelétrica que está em constru-
ção. Nos exercícios anteriores, a entidade havia capitalizado tais custos. A entidade decidiu agora mudar a sua
política contabilística e considerá-los como um gasto, deixando de capitalizar o custo com os juros relativos
ao financiamento deste ativo. A administração da entidade considera que a nova política é preferível, porque
favorece um tratamento mais transparente dos custos de financiamento e é consistente com as práticas ado-
tadas pelas entidades do mesmo setor, fazendo com que as demonstrações financeiras da entidade sejam mais
comparáveis.
A entidade tinha capitalizados custos de empréstimos incorridos no valor de € 2.600em 20X1 e € 5.200
em períodos anteriores a 20X1. Todos os custos de empréstimos incorridos nos exercícios anteriores relativos à
aquisição da central foram capitalizados.
A demonstração de resultados de 20X2 evidencia um resultado líquido positivo antes de juros de € 30.000;
e um gasto com juros de € 3.000 (que apenas diz respeito a 20X2).
A entidade não reconheceu qualquer depreciação relativa à estação de energia hidroelétrica porque ainda
não está a ser usada.
Em 20X1, a entidade relatava:
Resultados antes de juros……………€ 18.000

Gastos de juros……………………………-
Resultados líquidos………………………€ 18.000
O saldo inicial da conta de Resultados Transitados em 20X1 era de € 20.000 € e o saldo da conta de Resul-
tados Transitados após considerar os resultados líquidos de 20X1 era de € 38.000.
A entidade tinha apenas no seu património líquido as contas relativas Património/Capital (que se man-
teve constante pelo montante de € 10.000 €) e Resultados Transitados.
Resolução: Haverá que reduzir a quantia escriturada de ativos fi xos tangíveis em curso pelo valor de juros
incorporados por contrapartida de resultados transitados, materializado no seguinte lançamento contabilístico:

Pela alteração da política 56 Resultados transitados 7 800
contabilística 453 Ativos fixos tangíveis em curso 7 800
Demonstração dos Resultados da entidade reexpressa:
Descrição 20X2 20X1 (reexpressa)

Resultados antes de juros 30 000 18 000
Gastos de juros 3 000 2 600
Resultados líquidos 27 000 15 400
306

Demonstração das alterações no património líquido (reexpressa):
Património Resultados Resultados

Descrição Total
/Capital transitados líquidos
Saldo em 31.12.20X1 como relatado previamente 10 000 20 000 18 000 48 000
Alteração da política contabilística (Nota 1) - -5 200 -2 600 -7 800
Saldo em 31.12.20x1 (reexpresso) 10 000 14 800 15 400 40 200
Resultados líquidos do exercício de 20X2 - 0 27 000 27 000
Saldo em 31.12.20X2 10 000 30 200 27 000 67 200
Extratos das notas do Anexo às Demonstrações Financeiras
Nota XX: Durante 20X2, a entidade mudou a sua política contabilística relativamente ao tratamento
dos custos dos empréstimos relacionados com a estação de energia hidroelétrica. Nos anos anteriores adotou
uma política contabilística que capitalizava estes custos. A partir deste exercício, estes custos são reconhecidos
como gastos de juros na demonstração de resultados. A gestão da entidade acredita que esta política contabilís-
tica proporciona informação mais relevante e fiável porque torna a informação relativa aos custos financeiros
mais transparente sendo também consistente com a do setor, tornando assim as demonstrações financei-
ras mais comparáveis. Esta mudança na política contabilística foi registada retrospetivamente e as respetivas
demonstrações financeiras foram reexpressas. O efeito das alterações em 20X1 é apresentado abaixo. O saldo
inicial da conta Resultados Transitados foi reduzido em € 5.200 que corresponde ao montante do ajustamento
relativo aos anos anteriores a 20X1.
Efeito em 20X1 (em €)

(Aumento) dos gastos com juros -2 600
(Redução) no património líquido -2 600
Efeito em períodos anteriores a 20X1 (em €)
(Redução) no património líquido -5 200
(Redução) nos ativos em curso e nos resultados transitados -7 800
Fonte: Adaptado de IPSASB (2016a)
4.12.2.3. ALT E RA ÇÕ E S E M E S TIMATIVA S CO N TA B I L Í ST I C A S
Como consequência das incertezas inerentes à prestação de serviços, à condução dos negócios ou a outras
atividades, muitos itens nas demonstrações financeiras não podem ser mensurados com precisão podendo
apenas ser estimados. A estimação envolve julgamentos baseados na última informação disponível e credível
podendo ser exigidas estimativas sobre, por exemplo:
a. A receita fiscal devida ao Estado;

b. As dívidas incobráveis provenientes de impostos não cobrados;
c. A obsolescência de inventários;
d. O justo valor de ativos financeiros ou passivos financeiros
e. A vida útil de ativos depreciáveis, ou o modelo esperado de consumo de benefícios económicos ou
potencial de serviço incorporados nos mesmos, ou a percentagem de acabamento de construção de
estradas; e
f. Obrigações respeitantes a garantias.
O uso de estimativas razoáveis é uma parte essencial da preparação de demonstrações financeiras e não
diminui a sua fiabilidade.
Uma estimativa pode necessitar de ser revista se ocorrerem alterações respeitantes às circunstâncias em
que foi baseada a estimativa ou em consequência de nova informação ou de mais experiência. Pela sua natu-
reza, a revisão de uma estimativa não se relaciona com períodos anteriores e não é a correção de um erro.
307

Uma alteração na base de mensuração aplicada é uma alteração numa política contabilística e não uma
alteração numa estimativa contabilística. Quando for difícil distinguir uma alteração numa política conta-
bilística de uma alteração numa estimativa contabilística, a alteração é tratada como uma alteração numa
estimativa contabilística.
O efeito de uma alteração numa estimativa contabilística deve ser reconhecido prospectivamente,
incluindo-o nos resultados:
Do período da alteração, se a alteração afetar apenas esse período; ou
Do período da alteração e períodos futuros, se a alteração afetar ambos (exemplo, caso das depreciações
e amortizações).
Exemplos de alterações em estimativas são: alterações na quantia de dívidas incobráveis e obsolescência
de inventários (apenas afetam os resultados do período corrente); alteração na estimativa da vida útil de um
ativo depreciável ou amortizável (afeta o gasto de depreciação do período corrente e cada um de períodos futu-
ros durante a vida útil remanescente do ativo). Em ambos os casos, o efeito da alteração relativa ao período
corrente é reconhecido como rendimento ou gasto do exercício. Se existir efeitos nos exercícios futuros apenas
será reconhecido nesses exercícios futuros.
Caso Prático 137 – Alteração na estimativa da vida útil

A entidade pública Alfa comprou um ativo fi xo tangível em 02.01.20x1 por 36.000 euros. A vida útil era
então estimada em 6 anos. Não deve ser considerado qualquer valor residual e a depreciação deve ser calculada
com base no método das quotas constantes. No início de 20X3, a vida útil foi estimada em 3 anos.
Pedido: Qual o valor da depreciação para cada um dos anos?
Resolução:
Depreciação Depreciação Quantia

Ano
do período aumulada escriturada
20X1: 36 000 / 6 6 000 6 000 30 000
20X2: 36 000 / 6 6 000 12 000 24 000
20X3: (36 000 - 12 000)/3 8 000 20 000 16 000
20X4: (36 000 - 12 000)/3 8 000 28 000 8 000
20X5: (36 000 - 12 000)/3 8 000 36 000 0
A escrituração anual consiste no débito da conta 642 Gastos de depreciação e de amortização-Ativos fi xos
tangíveis por contrapartida da conta 438 Depreciações acumuladas.
4.12. 3. E RRO S
Os erros podem surgir com respeito ao reconhecimento, mensuração, apresentação ou divulgação dos
elementos das demonstrações financeiras. As demonstrações financeiras não estão em conformidade com as
NCP se contiverem erros materiais ou erros imateriais feitos intencionalmente para alcançar uma determinada
apresentação da posição financeira, desempenho financeiro ou fluxos de caixa de uma entidade. Os erros
potenciais do período corrente descobertos nesse período são corrigidos antes de as demonstrações financeiras
serem autorizadas para emissão. Porém, por vezes são descobertos erros materiais num período subsequente e
estes erros de períodos anteriores são corrigidos na informação comparativa apresentada nas demonstrações
financeiras desse período subsequente.
Salvo em situações de impraticabilidade, nos termos indicados nos parágrafos 37 a 42 da NCP 2, uma enti-
dade deve corrigir erros materiais de períodos anteriores retrospetivamente no primeiro conjunto de demons-
trações financeiras autorizado para emissão após a sua descoberta:
a. Reexpressando as quantias comparativas do período anterior apresentado; ou

b. Se o erro ocorreu antes do período anterior apresentado, reexpressando os saldos de abertura dos ati-
vos, passivos e património líquido desse período anterior apresentado.
308

Salientando-se que a correção de um erro material de um período anterior é excluída dos resultados do
período em que o erro é descoberto. Qualquer informação apresentada acerca de períodos anteriores, incluindo
resumos históricos de dados financeiros, é também reexpressa para períodos tão antigos quanto seja praticável.
Quando for impraticável determinar a quantia de um erro (e.g., um erro na aplicação de uma política
contabilística) para todos os períodos anteriores, a entidade, de acordo com o parágrafo 39, reexpressa a infor-
mação comparativa prospetivamente a partir da data mais antiga em que tal seja praticável e, por isso, deve
ignorar a parte da reexpressão cumulativa dos ativos, passivos e do património liquido antes dessa data. Os
parágrafos 43 a 46 proporcionam orientação sobre quando é impraticável corrigir um erro para um ou mais
períodos anteriores.
É importante distinguir as correções de erros das alterações nas estimativas contabilísticas. As estimati-
vas contabilísticas são aproximações que naturalmente podem precisar de ser revistas à medida que se torne
conhecida informação adicional. Por exemplo, a alteração na estimativa da vida útil ou a alteração na estima-
tiva de uma provisão ou imparidade não são correção de erros.
Caso Prático 138 – Correção de um erro

Durante 20X2, a entidade detetou que um rendimento relativo ao imposto sobre o rendimento das pes-
soas singulares havia sido registado de forma incorreta. Este rendimento deveria ter sido reconhecido por
€ 6.500 em 20X1 mas foi incorretamente omitido em 20X1 e reconhecido como rendimento no ano de 20X2.
A contabilidade da entidade evidencia rendimentos para 20X2 provenientes dos impostos no montante
de € 60.000 (incluindo o valor de € 6.500) e gastos de € 86.500.
Em 20X1, a entidade reportava:

Rendimentos de impostos 34 000
Taxas 3 000
Outros rendimentos operacionais 30 000
Total de Rendimentos 67 000
Gastos -60 000
Resultados 7 000
Em 20X1, o saldo inicial da conta de Resultados Transitados era de € 20.000 e após receber os resultados
do exercício de 20X1 ficou com um saldo acumulado de € 27.000.
A entidade não tinha qualquer outro rendimento ou gasto.
A entidade tinha no seu património líquido a conta de Património/Capital pelo valor de € 5.000 cujo
saldo não foi alterado no período. Esta conta, juntamente com a conta de Resultados Transitados são as únicas
componentes do património líquido.
Resolução:
Ter-se-á de corrigir a contabilidade debitando a conta de rendimentos relativa ao imposto sobre o rendi-
mento das pessoas singulares e creditando a conta de resultados transitados, materializada da seguinte forma:

70101 Imposto sobre o rendimento das pessoas singulares 6 500
Pelo erro detetado
56 Resultados transitados 6 500
Com este lançamento contabilístico coloca-se no exercício correto o valor recebido de impostos no ano
20X2 mas que se reportava ao ano anterior (rendimento de 20X1). Haveria ainda que reexpressar as demons-
trações financeiras.
309

Demonstração dos Resultados da entidade:
Descrição 20X2 20X1 (Reexpressa)

Rendimentos de impostos 53 500 40 500
Taxas 4 000 3 000
Outros rendimentos operacionais 40 000 30 000
Total de rendimentos 97 500 73 500
Gastos -86 500 -60 000
Resultados líquidos¬ 11 000 13 500
Demonstração das alterações no património líquido:
Património/ Resultados Resultados

Total
capital transitados líquidos
Saldo em 31.12.20X1 como relatado previamente 5 000 20 000 7 000 32 000
Correção de erro (Nota 1) - 6 500 6 500
Saldo em 31.12.20X1 (reexpresso) 5 000 20 000 13 500 38 500
Resultados líquidos do exercício de 20X2 - 11 000 11 000
Saldo em 31.12.20X2 5 000 33 500 11 000 49 500
Extrato das notas do Anexo às Demonstrações Financeiras

Um montante de rendimentos de € 6.500, relacionado com a conta Rendimentos de impostos foi incorre-
tamente omitido das demonstrações financeiras de 20X1. As demonstrações financeiras de 20X1 foram refor-
muladas para corrigir esse erro. O efeito da reexpressão dessas demonstrações financeiras está sumariado em
baixo. Não houve efeitos no exercício de 20x2:
Efeito em 20X1 (em €)

Aumento dos rendimentos 6 500
Aumento nos resultados líquidos 6 500
Aumento na conta Contribuintes 6 500
Aumento no património líquido 6 500
Fonte: IPSASB (2016a)
4.12. 4. A CO N TE CIME N TO S A P Ó S A D ATA D E R E L AT O
A NCP 17 tem como objetivo prescrever:
a. Quando é que uma entidade deve ajustar as suas demonstrações financeiras relativamente a aconteci-
mentos após a data de relato; e
b. Os princípios sobre as divulgações que uma entidade deve fazer acerca da data em que as demonstra-
ções financeiras foram autorizadas para emissão e acerca de acontecimentos após a data de relato.
A NCP também exige que uma entidade não deve preparar as suas demonstrações financeiras numa base
de continuidade se existirem acontecimentos após a data de relato que indiquem que o pressuposto da conti-
nuidade não é apropriado (parágrafos 15 a 22).
Acontecimentos após a data de relato são os acontecimentos, tanto favoráveis como desfavoráveis, que
ocorram entre a data de relato e a data em que as demonstrações financeiras são autorizadas para emissão.
Podem ser identificados dois tipos de acontecimentos:
310

a. Os que proporcionam evidência de condições que existiam à data de relato (acontecimentos após a data
de relato que dão lugar a ajustamentos); e
b. Os que são indicativos de condições que surgiram após a data de relato (acontecimentos após a data de
relato que não dão lugar a ajustamentos).
Esta norma é então aplicável no seguinte período:
Período relevante para a NCP 17
Data da autorização
Data de relato
para emissão
31/03/n+1
1/1/n 31/12/n
(por exemplo)
4.12.4.1. AUTO RIZ A ÇÃ O PA RA E MIS S Ã O DA S D E M O N ST R A Ç Õ E S F I N A N C E I R A S
A fim de determinar quais os acontecimentos que satisfazem a definição de acontecimentos após a data

de relato, é necessário identificar não só a data de relato (31 de dezembro, em regra) mas também a data em
que as demonstrações financeiras são autorizadas para emissão. A data de relato é o último dia do período de
relato ao qual se referem as demonstrações financeiras. A data de autorização para emissão é a data em que
as demonstrações financeiras foram aprovadas pelo órgão com autoridade para finalizar essas demonstrações
financeiras e responsabilidade pela respetiva prestação de contas (e.g., diretor-geral, presidente). A opinião de
auditoria é dada sobre essas demonstrações financeiras finais. Os acontecimentos após a data de relato são
todos os acontecimentos, quer favoráveis, quer desfavoráveis, que ocorram entre a data de relato e a data em
que as demonstrações financeiras são autorizadas para emissão, mesmo se tais acontecimentos ocorrerem após
um anúncio público de resultados ou de outra informação financeira selecionada.
O processo de autorização da emissão das demonstrações financeiras pode variar consoante a natureza da
entidade e o enquadramento legal a que a mesma está submetida.
4.12.4.2. RECO N HE CIME N TO E ME N S URA Ç Ã O
No período entre a data de relato e a data de autorização para emissão, os representantes governamentais
podem anunciar intenções do Governo em relação a determinadas matérias. Estas intenções governamentais
anunciadas exigem ou não reconhecimento como acontecimentos que dão lugar a ajustamentos se proporcio-
narem mais informação sobre as condições existentes à data de relato, e existir ou não evidência suficiente de
que possam ser e venham a ser cumpridas. Na maioria dos casos, o anúncio de intenções governamentais não
conduz ao reconhecimento de acontecimentos que dão lugar a ajustamentos. Em vez disso, são acontecimen-
tos para divulgação como acontecimentos que não dão lugar a ajustamentos.
Assim, os acontecimentos após a data de relato podem ser de dois tipos:
Figura 46: Tipos de acontecimentos após a data de relato
Acontecimentos após a data de relato
Que dão lugar a Que não dão lugar a

ajustamentos nas DF ajustamentos
(parágrafos 8 e 9) (parágrafos 10 a 14)
311

Caso Prático 139 – Acontecimentos após a data do balanço e antes da aprovação das contas
Nos termos da NCP 17 – Acontecimentos Após a Data do Balanço diga se é verdade ou falso que os
seguintes acontecimentos após a data do balanço e antes da aprovação das contas dão lugar a ajustamentos e
justifique:
a) A entidade pública verificou que o valor da percentagem de acabamento da estrada E1 está mal
calculado;
b) Incorreção no custo das mercadorias adquiridas e em inventário no final do ano;
c) Incorreção do valor de rendimento de impostos relativos ao ano anterior;
d) Uma entidade que opera programas de serviços comunitários decide, após a data das demonstrações
financeiras, mas antes da data de autorização para emissão, distribuir benefícios adicionais, direta-
mente ou indiretamente, aos participantes do programa;
e) Os pagamentos de bonificação por desempenho no ano anterior a serem feitos no ano seguinte aos
funcionários a que a entidade está obrigada foram mal calculados;
f) Verificou-se uma queda no justo valor numa propriedade de investimento após 31 de dezembro.
Resolução: as situações reportadas nas alíneas a), b), e c) revelam erros e incorreções que devem ser corrigi-
dos logo que detetados já que se reportam a situações existentes à data do balanço, dando lugar a ajustamentos;
as situações reportadas nas alíneas d), e) e f) não são obrigações presentes à data de balanço e, por isso, não
são ajustáveis.
4.12. 5. DIV ULGA ÇÕ E S DE PA RTE S R E L A C I O N A D A S
A NCP 20 tem como objetivo exigir a divulgação da existência de relacionamentos entre partes relacio-
nadas quando existe controlo, bem como, em algumas circunstâncias, a divulgação de informação acerca de
transações entre a entidade e as suas partes relacionadas. Esta informação é exigida para efeitos de responsabi-
lização pela prestação de contas e para facilitar uma melhor compreensão da posição financeira e desempenho
da entidade que relata.
Os principais aspetos ao divulgar informação acerca de partes relacionadas são identificar as partes que
controlam ou influenciam a entidade que relata e determinar a informação que deve ser divulgada acerca das
transações entre elas.
4.12. 5. 1. DE FIN IÇÕ E S
A NCP 20 adota os seguintes conceitos:
Termo Definição
Influência significativa É o poder de participar nas decisões financeiras e operacionais de uma entidade, mas não
de controlar essas políticas. A influência significativa pode ser exercida de várias formas, ge-
ralmente através de representação no órgão de gestão ou órgão de gestão equivalente, mas
também, por exemplo, através de participação no processo de elaboração de políticas, em
transações materialmente relevantes entre entidades dentro de um mesmo grupo público,
no intercâmbio de pessoal da gestão, ou na dependência de informação técnica. A influência
significativa pode ser obtida por detenção de interesse, estatuto ou acordo. No que respeita à
detenção de interesse, presume-se influência significativa nos termos da defi nição contida na
NCP 23 – Investimentos em Associadas e Empreendimentos Conjuntos
Membros próximos São os familiares íntimos do indivíduo ou membros da família próxima do mesmo que seja
da família de um expectável que o possam influenciar, ou ser por ele influenciados, nos seus negócios com a
indivíduo entidade
312

Termo Definição
Partes relacionadas As partes são consideradas relacionadas se uma delas tiver a capacidade de controlar a outra
parte, ou exercer influência significativa sobre a outra parte ao tomar decisões financeiras e
operacionais, ou se a entidade relacionada e uma outra entidade estiverem sujeitas a controlo
comum. As partes relacionadas incluem:
(a) Entidades que controlem ou sejam controladas diretamente, ou indiretamente através de
um ou mais intermediários, pela entidade que relata;
(b) Associadas (ver NCP 23 – Investimentos em Associadas e Empreendimentos Conjuntos);
(c) Indivíduos que possuem, direta ou indiretamente, um interesse na entidade que relata,
que lhes confere influência significativa sobre a mesma, e membros próximos da família
de qualquer um destes indivíduos;
(d) Pessoas chave da gestão, e membros próximos da família das mesmas; e
(e) Entidades em que um interesse substancial é detido, direta ou indiretamente, por qual-
quer pessoa descrita nas alíneas (c) ou (d), ou na qual tal pessoa é capaz de exercer influên-
cia significativa.
Pessoas chave da gestão São:
(a) Todos os dirigentes ou membros dos órgãos de gestão da entidade; e
(b) Outras pessoas que têm autoridade e responsabilidade pelo planeamento, direção e con-
trolo das atividades da entidade que relata. Quando satisfaçam este requisito, as pessoas
chave da gestão podem incluir:
(i) Os membros do órgão de gestão de uma entidade pública que tenha a autoridade e
responsabilidade de planear, dirigir e controlar as atividades da entidade que relata,
quando existam;
(ii) Quaisquer conselheiros importantes desses membros; e
(iii) A menos que já estejam incluídos em (a), o grupo de gestão de topo da entidade que
relata, incluindo o dirigente executivo principal da mesma.
Remuneração das É qualquer retribuição ou benefício obtido direta ou indiretamente por pessoas chave da ges-
pessoas chave da gestão tão da entidade que relata, pelos serviços prestados na sua qualidade de membros do órgão de
gestão ou como trabalhadores dessa entidade
Supervisão Significa a monitorização das atividades de uma entidade, com a autoridade e responsabi-
lidade de controlar as decisões financeiras e operacionais da mesma, ou exercer influência
significativa sobre ela
Transação com parte É a transferência de recursos ou obrigações entre partes relacionadas, independentemente de
relacionada ser ou não cobrado um preço. As transações de partes relacionadas excluem transações com
qualquer outra entidade que seja uma parte relacionada apenas devido à sua dependência
económica da entidade que relata ou da entidade pública de que faz parte
A NCP 20 densifica o que se considera ser membro próximo da família, pessoas chave da gestão, par-
tes relacionadas, salientando que o que é relevante é a substância do relacionamento e não a forma legal,
excluindo algumas partes desta categoria, como é o caso dos sindicatos, o âmbito da remuneração das pessoas
chave da gestão e as razões para se exigir divulgações de relações entre partes relacionadas (parágrafos 4 a 20).
4.12.6. R ELATO P O R S E GME N TO S
O objetivo da NCP 25 é estabelecer princípios para relatar informação financeira por segmentos, uma vez
que a divulgação desta informação:
a. Ajudará os utilizadores das demonstrações financeiras a melhor compreenderem o desempenho pas-

sado da entidade e a identificarem os recursos disponibilizados para suportar as suas principais ativi-
dades; e
b. Aumentará a transparência do relato financeiro e fará com que a entidade cumpra melhor as suas obri-
gações de prestação de contas.
A NCP 25 define segmento como uma atividade ou grupo de atividades distinguíveis de uma entidade
relativamente às quais é apropriado relatar informação financeira separada com a finalidade de avaliar o
desempenho passado da entidade para atingir os seus objetivos, e tomar decisões acerca da futura alocação de
recursos.
313

As entidades públicas controlam recursos públicos significativos e operam para proporcionar uma grande
variedade de bens e serviços aos cidadãos em diferentes regiões geográficas e em regiões com características
socioeconómicas diferentes. Exige-se a estas entidades que usem esses recursos de forma eficiente e eficaz
para atingirem os objetivos. As demonstrações financeiras consolidadas do Estado proporcionam uma visão
conjunta:
a. Dos ativos controlados e dos passivos suportados pela entidade que relata;
b. O custo dos serviços proporcionados; e
c. Do rendimento de impostos, alocações orçamentais e recuperações de custos gerados para financiar a
prestação desses serviços.
Porém, esta informação agregada não proporciona informação acerca dos objetivos operacionais especí-
ficos e das principais atividades da entidade que relata e dos recursos dedicados a esses objetivos e atividades,
bem como dos seus custos.
Na maioria dos casos, as atividades da entidade são tão amplas, e abrangem um conjunto tão vasto de
regiões geográficas diferentes, ou regiões com características socioeconómicas diferentes, que é necessário
relatar informação financeira e não financeira desagregada por segmentos particulares da entidade para pro-
porcionar informação relevante para finalidades de prestação de contas e tomada de decisões.
4.12. 6. 1. RE LATO P O R S E GME N TOS
As entidades do setor público identificarão como segmentos separados cada atividade ou grupo de ati-
vidades distinguível relativamente às quais deva ser relatada informação financeira para efeitos de avaliação
do desempenho passado da entidade por referência aos seus objetivos, e para tomada de decisões acerca da
alocação de recursos.
A NCP 25 elenca fatores a considerar sobre a informação financeira deve ser relatada com base em seg-
mentos de serviços, segmentos geográficos ou segmentação múltipla, bem como estruturas de relato não apro-
priadas (parágrafos 10 a 22).
4.12. 6. 2. DE FIN IÇÕ E S DE RE N DIM E N T O S, G A ST O S, AT I VO S, PA SSI VO S E P O L Í T I C A S C O N TA B IL ÍS T IC A S DO

S E GME N TO
Os termos adicionais seguintes são usados na NCP 25 os significados indicados:
Termo Definição
Políticas contabilísticas São as políticas contabilísticas adotadas para preparar e apresentar as demonstrações financei-
do segmento ras do grupo público ou da entidade bem como as políticas contabilísticas que especificamente
se relacionem com o relato por segmentos
Ativos São os ativos operacionais que são utilizados por um segmento nas suas atividades operacio-
do segmento nais e que ou são diretamente atribuíveis ao segmento ou podem ser imputados ao segmento
numa base razoável.
Se o rendimento de um segmento incluir rendimento de juros ou de dividendos, os ativos desse
segmento incluem as respetivas contas a receber, empréstimos, investimentos ou outros ativos
geradores de rendimentos.
Os ativos do segmento não incluem impostos sobre o rendimento ou ativos equivalentes a
impostos sobre o rendimento reconhecidos de acordo com normas contabilísticas que tratem
de obrigações de pagar impostos sobre o rendimento ou equivalentes a impostos sobre o ren-
dimento.
Os ativos do segmento incluem investimentos contabilizados segundo o método da equivalên-
cia patrimonial, mas apenas se o resultado líquido de tais investimentos estiver incluído no
rendimento do segmento.
Os ativos do segmento são determinados após dedução dos ajustamentos relacionados que
sejam relatados como compensações diretas no balanço da entidade.
314

Termo Definição
Gasto É um gasto resultante das atividades operacionais de um segmento que é diretamente atribuí-
do segmento vel ao segmento e a parte relevante de um gasto que possa ser imputado numa base razoável
ao segmento, incluindo gastos relacionados com o fornecimento de bens e serviços a terceiros
e gastos relacionados com transações com outros segmentos da mesma entidade. Os gastos do
segmento não incluem:
(a) Juros, incluindo juros suportados de adiantamentos ou empréstimos de outros segmentos,
a menos que as operações do segmento sejam primordialmente de natureza fi nanceira;
(b) Perdas em vendas de investimentos ou perdas em extinções de dívidas, a menos que as
operações do segmento sejam primordialmente de natureza fi nanceira;
(c) A quota-parte de uma entidade no prejuízo ou perdas líquidas em associadas, empreendi-
mentos conjuntos ou outros investimentos contabilizados segundo o método da equiva-
lência patrimonial;
(d) Imposto sobre o rendimento ou gasto equivalente a imposto sobre o rendimento reconhe-
cido de acordo com normas contabilísticas que tratem de obrigações de pagar impostos
sobre o rendimento ou equivalentes de impostos sobre o rendimento; e
(e) Gastos administrativos gerais, gastos da sede e outros gastos que surjam ao nível da enti-
dade e se relacionem com a entidade como um todo. Porém, algumas vezes são suportados
custos ao nível da entidade por conta de um segmento. Tais custos são gastos do segmento
se eles se relacionarem com as atividades operacionais do segmento e puderem ser direta-
mente atribuídos ou alocados ao segmento numa base razoável.
Passivos São os passivos operacionais que resultam das atividades operacionais de um segmento e que
do segmento ou são atribuíveis diretamente ao segmento ou podem ser imputados ao segmento numa base
razoável.
Se o gasto do segmento incluir gastos de juros, os passivos desse segmento incluem os respeti-
vos passivos geradores de juros.
Os passivos do segmento não incluem impostos sobre o rendimento ou passivos equivalentes
a impostos sobre o rendimento reconhecidos de acordo com normas contabilísticas que tra-
tem de obrigações de pagar impostos sobre o rendimento ou equivalentes a impostos sobre o
rendimento.
Rendimento É o rendimento relatado na demonstração dos resultados da entidade que seja diretamente atri-
do segmento buível a um segmento e a parte relevante do rendimento da entidade que pode ser imputada
numa base razoável a um segmento, quer seja proveniente de dotações orçamentais, subsídios,
transferências, multas, comissões ou de vendas a clientes externos ou de transações com outros
segmentos da mesma entidade. O rendimento de segmento não inclui:
(a) Rendimento de juros ou de dividendos, incluindo juros obtidos de adiantamentos ou em-
préstimos a outros segmentos, a menos que as operações do segmento sejam primordial-
mente de natureza fi nanceira; ou
(b) Ganhos em vendas de investimentos ou ganhos em extinções de dívidas a menos que as
operações do segmento sejam primordialmente de natureza fi nanceira.
O rendimento do segmento inclui a quota-parte de uma entidade no resultado líquido de as-
sociadas, empreendimentos conjuntos, ou de outros investimentos contabilizados segundo o
método da equivalência patrimonial, mas apenas se esses itens forem incluídos no rendimento
consolidado ou no rendimento total da entidade.
Deste modo, segundo a NCP 25, cada segmento acaba por se constituir como unidade que presta contas,
devendo a entidade dispor de um sistema de informação fiável na atribuição dos itens aos segmentos identifi-
cados, sendo que nem sempre é possível atribuir diretamente rendimentos ou gastos a um segmento, ou alocá-
-los numa base razoável. Adicionalmente, os segmentos devem ser relatos tendo por base as mesmas políticas
contabilísticas da entidade (parágrafos 24 a 28).
A norma também estabelece requisitos para o tratamento de ativos que sejam usados conjuntamente por
dois ou mais segmentos, os quais devem ser alocados aos segmentos se, e somente se, os respetivos rendimen-
tos e gastos relacionados forem também alocados a esses segmentos e também dá orientações para o relato de
novos segmentos (parágrafos 33 a 36).
4.12.7. C O M PA RA ÇÃ O CO M O P O CP
315

Quadro 26: Relato financeiro – comparação com o POCP
Área de relato Comentários
Estrutura e conteúdo O POCP consagra o balanço, a demonstração de resultados e o Anexo. Para além da alteração
das demonstrações dos modelos de balanço e da demonstração dos resultados, com o SNC-AP são introduzidas
financeiras a demonstração das alterações no património líquido e a demonstração dos fluxos de caixa
(atividades operacionais, de fi nanciamento e de investimento)
Políticas Relativamente a esta matéria, o POCP consagra o princípio da consistência, segundo o qual
contabilísticas, considera-se que a entidade não altera as suas políticas contabilísticas de um exercício para o
alterações nas outro. Se o fi zer e a alteração tiver efeitos materialmente relevantes, esta deve ser referida de
estimativas e erros acordo com o anexo às demonstrações financeiras (nota 8.2.1.)
Acontecimentos após a Não contemplados no POCP

data de relato
Divulgações de partes Não contempladas no POCP

relacionadas
Relato por segmentos De acordo com a Nota 8.2.35. do Anexo (POCP), as entidades devem divulgar a repartição do
valor líquido das vendas e das prestações de serviços, registado na conta 71 – Vendas e pres-
tações de serviços, por atividades e por mercados (interno e externo), na medida em que tais
atividades e mercados sejam consideravelmente diferentes
316

5. TRANSIÇÃO PARA O SNC-AP
As entidades públicas sujeitas ao SNC-AP terão de preparar o balanço de abertura de acordo com o novo
normativo, o que implica um conjunto de ajustamentos ao último balanço preparado de acordo com os ante-
riores normativos de contabilidade pública. Em relação às EPR que transitam do SNC para o SNC-AP estima-se
a quase ausência de ajustamentos de transição. Também terão de preparar a abertura da contabilidade orça-
mental no respeito dos requisitos constantes da NCP 26 e do Manual de Implementação (CNC, 2017).
A este respeito teremos de considerar o que consta no artigo 14.º do Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de
setembro, o Manual de Implementação, referido no artigo 12.º do mesmo decreto-lei (CNC, 2016), a IPSAS 33
– Primeira Adoção das IPSAS, por força do disposto no artigo 13.º, relativo à integração de lacunas, bem como
o preâmbulo da Portaria n.º 189/2016, de 14 de julho, no que respeita às vidas úteis dos bens do ativo fi xo tan-
gível (exceto edifícios e outras construções).16
Nesse sentido, o artigo 14.º acima referido indica, no seu n.º 1, que durante o ano anterior à mudança
todas as entidades públicas devem assegurar as condições e tomar as decisões necessárias para a transição para
o SNC-AP.
Já o n.º 2 estabelece que as entidades públicas que adotam o SNC-AP pela primeira vez devem:
a) Reconhecer todos os ativos e passivos cujo reconhecimento é exigido pelas normas de contabilidade
pública;
b) Reconhecer itens como ativos apenas se os mesmos forem permitidos pelas normas de contabilidade
pública;
c) Reclassificar itens que foram reconhecidos de acordo com o Plano Oficial de Contabilidade Pública, ou
planos setoriais, numa categoria, mas de acordo com as normas de contabilidade pública pertencem a
outra categoria;
d) Aplicar as normas de contabilidade pública na mensuração de todos os ativos e passivos reconhecidos.
Os n.ºs 3 e 4 estabelecem que os ajustamentos resultantes da mudança das políticas contabilísticas que se
verifiquem devem ser reconhecidos no saldo de resultados transitados (conta 564-Ajustamentos de transição
para o SNC-AP), no período em que os itens são reconhecidos e mensurados e as entidades públicas devem
reconhecer ainda os correspondentes ajustamentos no período comparativo anterior.
5 . 1 . CO N TAB I LI D AD E O R Ç AM E N TAL
No sentido de preparar a abertura da contabilidade orçamental (Classe 0) de acordo com a NCP 26 –

Contabilidade e Relato Orçamental, serão indicados procedimentos relativos à receita, despesa e operações de
tesouraria e responsabilidades contingentes.
Assim, mostra-se necessário ter em atenção os seguintes aspetos:
a. Liquidações a transitar;
b. Receita a receber em períodos futuros;
c. Compromissos a transitar;
d. Obrigações a transitar;
e. Despesa a pagar em períodos futuros; e
f. Operações de tesouraria e responsabilidades contingentes (à data de relato).
5.1.1. C IC LO O RÇA ME N TA L DA RE CE ITA
Previsões iniciais – Durante a elaboração da proposta de orçamento para N (sendo N o período de transi-
ção), deve ser incorporada nas previsões iniciais a inscrever de acordo com os classificadores orçamentais, uma
16
A IPSAS 33 pode ser consultada em: https://www.ifac.org/publications-resources/international-public-sector-accounting-standard-33
317

estimativa das liquidações emitidas em N-1 ou transitadas de anos anteriores, cuja cobrança previsivelmente só
ocorrerá em N, sem prejuízo de, nestas previsões iniciais, também se incluírem os recebimentos de liquidações
que irão ser emitidas em N, incluindo aquelas que decorrem de contratos já celebrados que suportam o reco-
nhecimento de liquidações com recebimentos em períodos futuros (constantes de ponto posterior).
Depois de executados os lançamentos contabilísticos relativos à aprovação do orçamento e à transfe-
rência para previsões por liquidar em conformidade com o ponto 3.2 deve ter-se em consideração o se refere
seguidamente.
Liquidações a transitar – Apurar o montante de liquidações que à data de relato estão por cobrar, as
quais deverão ser objeto de registo no início de N através do seguinte lançamento contabilístico:
Débito Crédito
0151 Liquidações transitadas 014 Previsões por liquidar
Receita a receber em períodos futuros (tendo subjacente a existência de um ativo financeiro presente)
– Devem ser objeto de análise os contratos celebrados pela entidade e que implicam o reconhecimento de um
ativo financeiro (conta a receber) no subsistema da contabilidade financeira, cujos recebimentos se estendem
para além do ano da celebração do contrato, nos termos contratualmente acordados.
Na presença deste tipo de contratos já reconhecidos e mensurados no subsistema da contabilidade finan-
ceira, a parcela das liquidações com recebimentos previstos para N dará origem ao seguinte lançamento
contabilístico:
Débito Crédito
0152 Liquidações emitidas 014 Previsões por liquidar
As liquidações que geram recebimentos em períodos futuros serão registadas em função do escalona-
mento plurianual dos recebimentos, por via dos seguintes lançamentos contabilísticos:
Débito Crédito
0321 Liquidações – Período (n+1) 0311 Orçamento – Período (n+1)
0325 Liquidações – Períodos seguintes 0315 Orçamento – Períodos seguintes
Note-se que se considerarmos 2020 como período de transição para o SNC-AP, então N+1 corresponderá
a 2021 e assim sucessivamente.
5.1.2. CICLO O RÇA ME N TA L DA DE SP E SA
Durante a elaboração da proposta de orçamento de N, deve ser incorporada nas dotações iniciais a inscre-
ver de acordo com os classificadores orçamentais, uma estimativa dos compromissos que sejam assumidos até
ao final de N-1 e cujo pagamento previsivelmente só ocorrerá em N, sem prejuízo de, nestas dotações iniciais,
também se incluírem as previsões de pagamentos de compromissos que irão ser assumidos em N, incluindo
aqueles que decorrem de contratos já celebrados que gerem compromissos nesse ano. Para os compromissos de
períodos futuros ver ponto posterior.
A aprovação do orçamento e a transferência para dotações disponíveis deve dar origem aos lançamentos
contabilísticos previstos em 3.2.
Compromissos a transitar – Apurar o montante dos compromissos em função dos classificadores orça-
mentais, que à data de relato estão por pagar (mesmo que já tenham sido convertidos em obrigações), os quais
deverão ser objeto de registo no início de N através dos seguintes lançamentos contabilísticos:
318

T R A N S I Ç Ã O PA R A O S N C - A P
Débito Crédito
024 Dotações disponíveis 0251 Cabimentos registados
0252 Cabimentos com compromisso 0261 Compromissos assumidos
Obrigações a transitar – Apurar o montante de contas a pagar em função dos classificadores orçamen-
tais (obrigações), que à data de relato estão por pagar, as quais deverão ser objeto de registo no início de N
através do seguinte lançamento contabilístico (que pressupõe o registo prévio do respetivo cabimento e com-
promisso no âmbito do ponto anterior):
Débito Crédito
0262 Compromissos com obrigação 0271 Obrigações processadas
Despesa a pagar em períodos futuros resultante de compromissos – Devem ser objeto de análise
os contratos celebrados pela entidade dos quais resultem responsabilidades de pagamento com incidência em
períodos contabilísticos futuros (anos), os quais devem ser registados da seguinte forma:
A parcela dos compromissos a pagar com incidência em N dará origem aos seguintes lançamentos
contabilísticos:
Débito Crédito
024 Dotações disponíveis 0251 Cabimentos registados
0252 Cabimentos com compromisso 0261 Compromissos assumidos
Os compromissos que impliquem pagamentos em períodos futuros serão registados em função do respe-
tivo escalonamento plurianual, por via dos seguintes lançamentos contabilísticos:
Débito Crédito
0411 Orçamento – Período (n+1) 0421 Compromissos assumidos – Per. (n+1)
0415 Orçamento – Períodos seguintes 0425 Compromissos assumidos – Períodos seguintes
Despesa a pagar em períodos futuros resultante de obrigações – Nos casos em que resulte dos con-
tratos referidos no ponto anterior, para além de compromissos, o reconhecimento de um passivo financeiro
(contas a pagar) no subsistema da contabilidade financeira no momento da celebração do contrato, cujo paga-
mento decorrerá durante os anos seguintes de acordo com datas de vencimento fi xadas em plano financeiro
subjacente ao contrato, devem ser reconhecidas obrigações que geram pagamentos em períodos futuros de
acordo com o seguinte:
As obrigações que se vencem em N serão objeto de registo através do seguinte lançamento contabilístico:
Débito Crédito
0262 Compromissos com obrigação 0271 Obrigações processadas
As obrigações que geram pagamentos em períodos futuros serão registadas em função do escalonamento
plurianual dos respetivos pagamentos, de acordo com as datas de vencimento previstas no plano financeiro,
através dos seguintes lançamentos contabilísticos:
319

Débito Crédito
0431 Compromissos com obrigação – Período (n+1) 0441 Obrigações – Período (n+1)
0435 Compromissos com obrigação – Período seguintes 0445 Obrigações – Período seguintes
5.1.3. O P E RA ÇÕ E S DE TE S O URA RIA E R E SP O N SA B I L I D A D E S C O N T I N G E N T E S
Os meios financeiros líquidos existentes à data de relato de N-1, resultantes de operações de tesouraria,
devem ser registados, por referência a 1 de janeiro de N, em subcontas da conta 071 Recebimentos por operações
de tesouraria, atendendo à natureza dessas operações, de acordo com os seguintes lançamentos:
Débito Crédito
0711 Intermediação de fundos 0791 Recebimentos por operações de tesouraria
0712 Cobrança de receita por conta de outrem

0791 Recebimentos por operações de tesouraria
(receita fiscal ou não fiscal)
0713 Constituição e reforço de cauções e garantias 0791 Recebimentos por operações de tesouraria
0714 Cobrança de recursos próprios comunitários 0791 Recebimentos por operações de tesouraria
0716 Retenções-Transição para SNC-AP 0791 Recebimentos por operações de tesouraria
0719 Outras receitas de operações tesouraria 0791 Recebimentos por operações de tesouraria
Retenções – Nos casos em que existam quantias, à data de 31 de dezembro de N-1, resultantes de reten-
ções, as quais em SNC-AP passam a ser tratadas como operações orçamentais, devem ser registadas excecio-
nalmente como recebimentos de operações de tesouraria em subconta própria (0716 – Retenções–Transição
para o SNC-AP), criada para efeitos de transição para o SNC-AP, e as entregas desses montantes às respetivas
entidades credoras devem ser registadas como pagamentos por operações de tesouraria em subconta própria
(0726 – Retenções–Transição para o SNC-AP), criada para efeitos de transição para o SNC-AP.
Este procedimento excecional justifica-se porque as referidas quantias foram consideradas despesa orça-
mental em N-1 aquando do pagamento dos valores líquidos que lhes estavam associados e não podem voltar
a ser consideradas como despesa orçamental quando ocorrer o exfluxo de caixa de entrega às respetivas enti-
dades credoras em N.
As contas acima referidas só vigoram para o período (ano) da transição, sendo a conta 0716 debitada pelas
quantias retidas existentes à data de 31 de dezembro de N-1, por contrapartida da conta refletida 0791 e a conta
0726 deverá ser creditada por contrapartida da conta refletida 0792 aquando ocorrer a entrega às respetivas
entidades credoras.
Responsabilidades contingentes – Nos casos em que existam, à data de relato do período imediata-
mente anterior ao da transição, provisões ou passivos contingentes (ver comentários à conta 091 no ponto
3.6 Operações de tesouraria e responsabilidades contingentes), que possam ser objeto de mensuração, devem ser
registados a crédito das subcontas apropriadas da 091 Responsabilidades contingentes por contrapartida da conta
refletida, em conformidade com o quadro abaixo apresentado:
320

Débito Crédito
0991 Responsabilidades contingentes 0911 Processos judiciais em curso
0991 Responsabilidades contingentes 0912 Processos expropriativos
0991 Responsabilidades contingentes 0913 Contratos onerosos
0991 Responsabilidades contingentes 0914 Acidentes no trabalho e doenças profissionais
0991 Responsabilidades contingentes 0915 Matérias ambientais
0991 Responsabilidades contingentes 0916 Garantias concedidas
0991 Responsabilidades contingentes 0919 Outros passivos contingentes
Seguidamente apresentam-se três casos práticos no âmbito da transição para o SNC-AP. Um sobre o ciclo
orçamental da receita, outro sobre o ciclo orçamental da despesa e o último com incidência em operações de
tesouraria e responsabilidades contingentes.
Caso Prático 140 – Transição para o SNC-AP: Receita orçamental

Admitindo que a entidade Beta na fase de preparação da proposta de orçamento de receita para o período
N (sendo N o período de transição) procedeu à estimativa, segundo os classificadores orçamentais vigentes, das
liquidações, emitidas em N-1 ou transitadas do ano anterior, cuja cobrança previsivelmente só ocorrerá em N,
para além, naturalmente, da estimativa dos recebimentos de liquidações que irão ser emitidas em N, incluindo
aquelas que decorrem de contratos já celebrados que sustentam o reconhecimento de liquidações que geram
recebimentos em períodos futuros.
Face ao exposto, proceda aos lançamentos contabilísticos de abertura pela primeira vez da contabilidade
orçamental de acordo com a NCP 26, tendo em consideração o seguinte:
A entidade Beta identificou, à data de relato de N-1 (31.12.N-1), os seguintes eventos passíveis de registo
contabilístico aquando da abertura da contabilidade orçamental de acordo com a NCP 26:
1. Liquidações a transitar com natureza de 04.01.06 Taxas florestais no montante de €170.000

2. Liquidações a transitar com natureza de 04.01.07 Taxas vinícolas no valor de €100.000;
3. Contrato de concessão de barragem e da zona envolvente incluindo o clube náutico (07.02.01 Aluguer de
espaços e equipamentos) celebrado em N-1 segundo o qual o concessionário se tornou devedor do valor
integral do contrato €200.000 a pagar em 4 parcelas de €50.000 no final de cada um dos seguintes
anos: N-1, N, N+1 e N+2.
[jan/N] Registo das liquidações 0151 Liquidações transitadas 04.01.06 Taxas florestais 170 000
transitadas de N-1 apuradas
extra-contabilisticamente 014 Previsões por liquidar 04.01.06 Taxas florestais 170 000
[jan/N] Registo das liquidação 0151 Liquidações transitadas 04.01.07 Taxas vinícolas 100 000
transitadas de N-1 apuradas
extra-contabilisticamente 014 Previsões por liquidar 04.01.07 Taxas vinícolas 100 000
[jan/N] Emissão da liquidação

0152 Liquidações emitidas 07.02.01 Aluguer esp. equipamento 50 000
de N que decorre do contrato
em vigor que gera recebimetos
014 Previsões por liquidar 07.02.01 Aluguer esp. equipamentos 50 000
em períodos futuros
[jan/N] Registo da liquidação
0321 Liquidações-Período (n+1 07.02.01 Aluguer esp. equipamento 50 000
decorrente do contrato em
vigor que gera recebimeto em
0311 Orçamento-Período (n+1) 07.02.01 Aluguer esp. equipamentos 50 000
N+1
[jan/N] Registo da liquidação
0322 Liquidações-Período (n+2 07.02.01 Aluguer esp. equipamento 50 000
decorrente do contrato em
vigor que gera recebimeto em
0312 Orçamento-Período (n+2) 07.02.01 Aluguer esp. equipamentos 50 000
N+2
321

Caso Prático 141 – Transição para o SNC-AP: Despesa orçamental

Admitindo que a entidade Beta na fase de preparação da proposta de orçamento de despesa para o período
N (sendo N o período de transição), incorporou nas dotações iniciais uma estimativa, segundo os classificado-
res orçamentais vigentes, dos compromissos que serão assumidos até ao final de N-1 e cujo pagamento previsi-
velmente só ocorrerá em N, para além, naturalmente, da estimativa de pagamentos de compromissos que irão
ser gerados em N, incluindo aqueles que decorrem de contratos já celebrados que produzem compromissos em
períodos futuros.
Face ao exposto, proceda aos lançamentos contabilísticos de abertura pela primeira vez da contabilidade
orçamental de acordo com a NCP 26, tendo em consideração o seguinte:
1. Montante de compromissos a transitar relacionados com um projeto de desenvolvimento de uma solu-

ção de negócio que tem por base uma tecnologia internacional (07.01.08 Software informático) que
ascende a €90.000, dos quais €16.000 correspondem a obrigações a transitar;
2. Contrato de segurança privada (02.02.18 Vigilância e segurança) celebrado em janeiro de N-1, vigente
por um período de 3 anos com encargos anuais previstos de €30.000, tendo por base pagamentos men-
sais após a receção da fatura emitida pelo fornecedor pelo serviço mensal prestado no valor de €2.500;
3. Contrato de empréstimo contraído, concedido por outra entidade pública (10.06.06 Passivos financeiros-
-Empréstimos a médio e longo prazos-SFA) de €300.000 celebrado em janeiro de N-1 por um prazo de 3
anos estando previsto amortizar €100.000 no final de N-1 e o mesmo valor no final dos anos seguintes
até à extinção do contrato.

[jan/N] Cabimento referente ao 024 Dotações disponíveis 07.01.08 Software informático 90 000
compromisso transitado de N-1
(projeto de desenvolvimento) 0251 Cabimentos registados 07.01.08 Software informático 90 000
[jan/N] Compromisso transitado de 0252 Cabimentos com compromisso 07.01.08 Software informático 90 000
N-1 (projeto de desenvolvimento)
0261 Compromissos assumidos 07.01.08 Software informático 90 000
[jan/N] Obrigação registada ao 0262 Compromissos com obrigação 07.01.08 Software informático 16 000
abrigo do compromisso transitado
de N-1 (projeto de desenvolvimento) 0271 Obrigações processadas 07.01.08 Software informático 16 000
[jan/N] Cabimento referente ao 024 Dotações disponíveis 02.02.18 Vigilância e segurança 30 000
contrato de segurança em vigor
0251 Cabimentos registados 02.02.18 Vigilância e segurança 30 000
[jan/N] Compromisso referente ao 0252 Cabimentos com compromisso 02.02.18 Vigilância e segurança 30 000
contrato de segurança em vigor
0261 Compromissos assumidos 02.02.18 Vigilância e segurança 30 000
[jan/N] Compromisso de N+1 0411 Orçamento-Período (n+1) 02.02.18 Vigilância e segurança 30 000
referente ao contrato de segurança
em vigor 0421 Compr. assumidos-Per. (n+1) 02.02.18 Vigilância e segurança 30 000
[jan/N] Cabimento referente à 024 Dotações disponíveis 10.06.06 Pas.fin.-Empr.m.l.prazo-SFA 100 000
amortização anual do empréstimo
contraído 0251 Cabimentos registados 10.06.06 Pas.fin.-Empr.m.l.prazo-SFA 100 000
[jan/N] Compromisso referente à 0252 Cabimentos com compromisso 10.06.06 Pas.fin.-Empr.m.l.prazo-SFA 100 000
contraído 0261 Compromissos assumidos 10.06.06 Pas.fin.-Empr.m.l.prazo-SFA 100 000
[jan/N] Obrigação referente à 0262 Compromissos com obrigação 10.06.06 Pas.fin.-Empr.m.l.prazo-SFA 100 000
contraído 0271 Obrigações processadas 10.06.06 Pas.fin.-Empr.m.l.prazo-SFA 100 000
[jan/N] Compromisso de N+1 0411 Orçamento-Período (n+1) 10.06.06 Pas.fin.-Empr.m.l.prazo-SFA 100 000
referente ao empréstimo contraído
0421 Compr. assumidos-Per. (n+1) 10.06.06 Pas.fin.-Empr.m.l.prazo-SFA 100 000
[jan/N] Obrigação que gera 0431 Compr.com obrigação-Per (n+1) 10.06.06 Pas.fin.-Empr.m.l.prazo-SFA 100 000
pagamento em N+1 referente ao
empréstimo contraído 0441 Obrigações-Período (n+1) 10.06.06 Pas.fin.-Empr.m.l.prazo-SFA 100 000
322

Caso Prático 142 – Transição para o SNC-AP: Operações de Tesouraria e responsabilidades

contingentes
A entidade Beta identificou, à data de relato de N-1, os seguintes eventos passíveis de registo contabilístico
aquando da abertura da contabilidade orçamental de acordo com a NCP 26:
Saldo de gerência de €210.000 decomposto da seguinte forma:
1. O saldo de gerência de operações orçamentais ascende a €150.000;

2. O saldo de gerência de operações de tesouraria ascende a €60.000:
2.1. Sendo o valor de €30.000 resultante de retenções na fonte aplicadas no processamento de venci-
mentos de dezembro de N-1,
2.2. Sendo o montante de €20.000 o produto da cobrança de taxas que pertencem a entidades tercei-
ras e que não foram ainda entregues aos seus titulares, e
2.3. Sendo a quantia de €10.000 relativa a cauções em numerário prestadas por fornecedores como
garantia do exato e oportuno cumprimento das cláusulas contratuais.
3. Uma empresa privada que atua na área vitivinícola (explora sobretudo a casta Syrah) alegadamente
lesada pela entidade pública Beta aquando da atribuição de novos direitos de plantação e acesso a
regimes de apoio reclama judicialmente uma indemnização de €150.000. Os serviços jurídicos da
entidade Beta consideram possível, embora não provável, que a pretensão da empresa privada venha a
ser atendida, prevendo-se o desfecho do processo em N.

0716 Retenções - Transição para o
[jan/N] Pela retenção na fonte 17.02.00 Outras operações tesouraria 30 000
SNC-AP
aplicada no processamento de
0791 Conta refletida-Recebimentos
vencimentos de dez/N-1 17.02.00 Outras operações tesouraria 30 000
por operações de tesouraria
07122 Cobrança de receita por conta
[jan/N] Pelo produto da 17.02.00 Outras operações tesouraria 20 000
de outrem-Receita não Fiscal
cobrança de taxas que
pertencem a outrem 17.02.00 Outras operações tesouraria 20 000
0713 Constituição e reforço de
[jan/N] Pelo registo de 17.02.00 Outras operações tesouraria 10 000
cauções e garantias
cauções em numerário
prestadas por fornecedores 17.02.00 Outras operações tesouraria 10 000
0991 Conta refletida-
150 000
[jan/N] Pela reclamação Responsabilidades contingentes
judicial (pedido indemnização) 0911 Responsabilidades contingentes-
150 000
Processos judiciais em curso
5 . 2 . CO N TAB I L I D AD E FI N AN C E I R A
5.2.1. C O NC E ITO S E DIV ULGA ÇÕ E S
A IPSAS 33 tem um conjunto de conceitos que são relevantes na transição de normativo contabilístico,
sendo que os mesmos também constam no Manual de Implementação (CNC, 2016):
Termo Definição
Base de contabilidade anterior É a base de contabilidade utilizada antes da adoção das NCP. A mesma pode ser
a base de caixa, a base do acréscimo ou uma versão modificada da base de caixa
ou do acréscimo
Balanço de abertura de acordo com É o balanço de uma entidade à data de transição para as NCP
as NCP
Custo considerado É a quantia usada como substituto para o custo ou para o custo depreciado
numa data determinada. Uma depreciação ou amortização posterior assume que
a entidade tinha inicialmente reconhecido o ativo ou o passivo numa determi-
nada data e que o seu custo era igual ao custo considerado
323

Termo Definição
Data de transição para as NCP É a data de início do primeiro período para o qual a entidade apresenta as suas
primeiras demonstrações financeiras de acordo com as NCP
Princípios Contabilísticos Correspondem à base de contabilidade que um adotante pela primeira vez utili-
Geralmente Aceites (PCGA) anteriores zava imediatamente antes de adotar as NCP
Primeiras demonstrações financeiras São as primeiras demonstrações financeiras anuais em que uma entidade adotou
de acordo com as NCP as NCP
A NCP 1 contém um conjunto de divulgações que devem ser efetuadas no ano de transição.
Assim, no primeiro período de relato em que a entidade aplica pela primeira vez o SNC-AP, deve ser feita
a divulgação do que se segue:
a. Forma como a transição dos normativos anteriores para as NCP afetou a posição financeira, o desem-
penho financeiro e os fluxos de caixa relatados;
b. Reconciliação do património líquido relatado segundo os normativos anteriores com o património
líquido segundo as NCP, entre a data de transição para as NCP e o final do último período apresentado
nas mais recentes demonstrações financeiras anuais, elaboradas segundo os normativos anteriores;
c. Reconciliação do resultado relatado segundo os normativos anteriores, relativo ao último período das
mais recentes demonstrações financeiras anuais, com o resultado segundo as NCP relativo ao mesmo
período;
d. Reconhecimento ou reversão, pela primeira vez, de perdas por imparidade ao preparar o balanço de
abertura de acordo com as NCP (divulgações que, de acordo com o ponto 9, seriam exigidas se o reco-
nhecimento dessas perdas por imparidade ou reversões tivesse ocorrido no período que começa na
data de transição para as NCP);
e. Distinção, nas reconciliações das alíneas (b) e (c), entre correção de erros cometidos em períodos ante-
riores e alterações às políticas contabilísticas segundo os normativos anteriores (se aplicável);
f. Se as primeiras demonstrações financeiras de acordo com as NCP são (não são) as primeiras demonstra-
ções financeiras apresentadas.
Esta informação não precisa de ser divulgada em períodos posteriores.

Em CNC (2016, pp. 38-39) consta um quadro para reconciliação, por rubrica do balanço, entre os saldos
que resultam do normativo anterior a 31-12-2016 e os saldos de abertura de acordo com o SNC-AP, promo-
vendo uma maior transparência do processo de transição.
5.2.2. P RIME IRA S DE MO N S TRA ÇÕ E S F I N A N C E I R A S
Ao contrário do que foi exigido na transição do Plano Oficial de Contabilidade para o SNC, na transição
para o SNC-AP, nas primeiras demonstrações financeiras preparadas de acordo com o SNC-AP, a informação
relativa ao ano anterior poderá basear-se no POCP ou planos setoriais, através de uma mera conversão dos
saldos para as contas e rubricas das demonstrações financeiras de acordo com o SNC-AP, tendo por base os
modelos que estão divulgados (CNC, 2016, pp. 41-42).
A opção de não reexpressar o comparativo (ano anterior) de acordo com o SNC-AP está prevista na IPSAS
33, sendo a sua justificação baseada numa análise custo benefício, em que o custo de preparar essa informação
comparativa foi entendido como sendo superior ao benefício de se ter informação de comparável.
O Manual de Implementação, tal como a NCRF 3, permite a utilização do justo valor como custo conside-
rado quando não está disponível informação fiável sobre o custo, para os seguintes ativos:
(a) Inventários;
(b) Propriedades de investimento, se a entidade escolher o modelo do custo previsto na NCP 8
(c) Ativos fi xos tangíveis;
(d) Ativos intangíveis, que não aqueles gerados internamente e que cumpram:
(i) Os critérios de reconhecimento previstos na NCP 3, exceto quanto à mensuração do custo com
fiabilidade;
(ii) Os critérios associados à existência de um mercado ativo que proporcione informação para a
determinação do justo valor.
324

(e) Instrumentos financeiros

(f) Ativos de concessão de serviços
No entanto, mesmo existindo informação fiável sobre o custo, os prédios rústicos ou urbanos devem ficar
mensurados na transição para o SNC-AP pelo seu valor patrimonial tributário. O VPT constitui um modelo de
avaliação de prédios que se considera proporcionar informação que cumpre as características qualitativas da
estrutura concetual (CNC, 2016, p. 43).
Relativamente aos ativos fi xos tangíveis totalmente depreciados, a FAQ 25 permite de forma excecional,
com vista a obter a imagem verdadeira e apropriada do balanço de abertura, que as entidades públicas rever-
tam as depreciações acumuladas de bens que se encontrem totalmente depreciados, e que estejam em fun-
cionamento, por contrapartida da conta 564 Ajustamentos de transição. A FAQ 25 estabelece um conjunto de
condições a este procedimento contabilístico:
– a revisão da vida útil deve ser baseada nos critérios previstos no parágrafo 51 da NCP 5: “51 – Os bene-
fícios económicos futuros ou potencial de serviço incorporados num bem do ativo fi xo tangível são
consumidos pela entidade principalmente através do seu uso. Porém, outros fatores tais como a obsoles-
cência técnica ou comercial e o desgaste enquanto um ativo permanece ocioso, originam a diminuição
dos benefícios económicos ou potencial de serviço que poderiam ter sido obtidos desse ativo. Assim, na
determinação da vida útil de um ativo devem ser considerados os fatores seguintes:
(a) Utilização esperada do ativo, que é avaliada por referência à capacidade ou à produção física espera-
das para esse ativo.
(b) Desgaste físico esperado, que depende de fatores operacionais tais como o número de turnos durante
os quais o ativo será usado, o programa de reparações e manutenções e o cuidado e manutenção do
ativo enquanto estiver ocioso.
(c) Obsolescência técnica e comercial resultante de alterações ou melhoramentos na produção, ou de
alterações na procura do mercado para os produtos ou serviços produzidos pelo ativo;
(d) Limites de natureza legal ou outra sobre o uso do ativo, tais como as datas de expiração de contratos
de locação relacionados.”
– a vida útil adicional em circunstância alguma pode exceder quer a vida útil inicial do bem prevista no
CIBE, quer a prevista no Classificador Complementar 2;
– a reversão das depreciações acumuladas não pode exceder 50% da quantia escriturada bruta inicial do
bem;
– a obrigatoriedade das fichas de cadastro serem ajustadas com base na nova vida útil.
Caso Prático 143 – Transição para o SNC-AP: Contabilidade Financeira

O Hospital Alfa, EPE, irá apresentar as suas contas de 2017 de acordo com o Sistema de Normalização Con-
tabilística para as Administrações Públicas (SNC-AP), tendo procedido a um diagnóstico das diferenças entre
o Plano Oficial de Contabilidade do Ministério da Saúde (POCMS) e o SNC-AP, do qual resultaram os ajusta-
mentos abaixo, sendo cinco relativos a diferentes critérios de reconhecimento e um a diferente mensuração
(valores em milhares de euros), devendo os mesmos ser contabilizados para efeitos de elaboração do balanço
de abertura em SNC-AP:
1. Anulação de provisão para reestruturação ainda não aprovada (NCP 15) 100
2. Anulação de custos diferidos com publicidade (NCP 3) 200
3. Provisão para contratos onerosos (NCP 15) 150
4. Anulação de despesas de desenvolvimento capitalizadas mas que não 50

cumprem os critérios da NCP 3
5. Adoção do justo valor na mensuração de uma propriedade de investimento 700

(NCP 8)
)
6. Inclusão dos encargos financeiros nos ativos fixos tangíveis (NCP 7 80
325

A mera reclassificação dos saldos das contas de acordo com o POCMS para as contas e rubricas do SNC-AP,
permitiu preparar o seguinte balanço de trabalho:
POCMS
ATIVO
Ativo não corrente
Ativos fixos tangíveis 300
Propriedades de investimento 200
Ativos intangíveis 250
Ativo corrente
Inventários 200
Clientes 300
Diferimentos 200
Caixa e depósitos 150
Total do Ativo 1 600
PATRIMÓNIO LÍQUIDO
Património/Capital 450
Reservas 300
Resultados transitados 200
Resultado Líquido do Período
Total do Património Líquido 950
Passivo
Provisões 300
Financiamentos obtidos 200
Passivo corrente
Fornecedores 150
Adiantamentos de clientes,
contribuintes e utentes
Total do Passivo 650
Total do Património Líquido e do
Passivo 1 600
Pretende-se:
1. Os lançamentos inerentes aos ajustamentos acima descritos
2. Uma reconciliação entre o balanço de abertura segundo o POCMS e o mesmo balanço de acordo com
o SNC-AP.
1. Anulação da provisão para reestruturação ainda não aprovada
Contas Débito Crédito

297 Reestruturação e reorganização 100
564 Resultados transitados - ajustamentos de transição 100
2. Anulação de custos diferidos com publicidade

2819 Gastos a reconhecer - Outros 200
326

3. Provisão para contratos onerosos

296 Contratos onerosos 150
4. Anulação de despesas de desenvolvimento

442 Projetos de desenvolvimento 50
5. Justo valor na mensuração de um edifício arrendado

422 Edifícios e outras construções 700
6. Inclusão dos encargos financeiros

4321 Habitações e edificações para serviços 80
A reconciliação de balanços é a seguinte (balanço de abertura de acordo com o SNC-AP):
POCMS Ajustamentos NCP

ATIVO
Ativo não corrente
Ativos fixos tangíveis 300 80 380
Propriedades de investimento 200 700 900
Ativos intangíveis 250 -50 200
Ativo corrente 0
Inventários 200 200
Clientes 300 300
Diferimentos 200 -200 0
Outros ativos financeiros 0
Caixa e depósitos 150 150
Total do Ativo 1 600 530 2 130
PATRIMÓNIO LÍQUIDO
Património/Capital 450 450
Reservas 300 300
Resultados transitados 200 480 680
Resultado Líquido do Período 0
Total do Património Líquido 950 480 1 430
Passivo 0
Passivo não corrente 0
Financiamentos obtidos 200 200
Passivo corrente 0
Fornecedores 150 150
Adiantamentos de clientes,
contribuintes e utentes 0
Total do Passivo 650 50 700
Total do Património Líquido e do
Passivo 1 600 530 2 130
327

Seguidamente apresenta-se um conjunto de casos práticos incidentes especificamente sobre a transição

para o SNC-AP no sentido de ilustrar diversos ajustamentos contabilísticos de transição para o SNC-AP, os
quais devem ser executados, sempre que exigido, após a transferência de saldos do anterior para o novo plano
de contas (também designado por “mapeamento de planos de contas”), tendo por referência a correspondência
entre as contas de movimento antigas (anterior referencial contabilístico) e as contas de movimento do plano
de contas enquadrado pelo SNC-AP.
O plano de contas da entidade, enquadrado pelo SNC-AP, pode ter como base o Plano de Contas Central
do Ministério das Finanças ou outro plano de contas central de natureza setorial.
A gestão dos planos de contas internos às Administrações Públicas é efetuada “em cascata” partindo do
Plano de Contas Multidimensional (PCM, mais agregado) para chegar ao plano de contas local (mais desagre-
gado), em que o plano de contas a jusante tem de cumprir a estrutura do plano de contas a montante. Especi-
ficando, diríamos que:
a. Compete à CNC a atualização permanente do PCM que integra o anexo III ao D.L. n.º 192/2015, de 11
de setembro, nomeadamente através da criação de novas contas, utilizando para o efeito os intervalos
com reticências constantes do PCM, encontrando-se a sua versão mais recente disponível no sitio da
CNC;
b. O PCM (atualizado) tem reflexo imediato no Plano de Contas Central do Ministério das Finanças
(PCC-MF), o qual pode contemplar desagregações do PCM;
c. As entidades que façam a gestão de planos de contas centrais de natureza setorial apenas podem adap-
tar o PCC-MF, através da desagregação das contas de movimento deste último;
d. As entidades públicas podem desagregar contas, respeitando as seguintes regras:
a. Se a entidade estiver sujeita diretamente à aplicação do PCC-MF, pode desagregar as contas de movi-
mento deste plano;
b. No caso de a entidade estar sujeita a um plano de contas central de natureza setorial pode desagregar
as respetivas contas de movimento.
A transição para o SNC-AP, no âmbito do subsistema da contabilidade financeira, é seguidamente ilus-
trada por via de diversos casos práticos.
Caso Prático 144 – Transição SNC-AP: ativo totalmente depreciado com utilidade
A entidade Gama pertencente ao Ensino Superior tem, à data da transição, o equipamento de laboratório
(código 43321 do Classificador Complementar – Sítio da CNC), da Faculdade de Ciências e Tecnologia total-
mente depreciado, mas este continua a mostrar-se útil, designadamente tratando-se de armários, estantes,
bancadas, frigoríficos e incubadoras.
Este equipamento foi adquirido, em conjunto, em janeiro de N-5 por €100.000 e admita que N é o período
de transição.
Segundo o Classificador Complementar (admita-se coincidente com o CIBE), este equipamento teria uma
vida útil de 5 anos, mas a entidade estima que será usado durante mais 5 anos.
Por simplificação, admita que a depreciação é anual (método das quotas constantes).
Proceda aos registos contabilísticos a realizar em N, em cumprimento do subsistema da Contabilidade
Financeira do SNC-AP.
[jan/n] Pela anulação de 50% das 438 Depreciações acumuladas 50 000

deprecições acumuladas devido à nova
vida útil remanescente do ativo 564 Ajustamentos de transição para o SNC-AP 50 000
4332 Equipamento básico-Equipamento para investigação

[dez/n] Pela quota de deprecição anual 10 000
e formação, de medida e de utilização técnica especial
(ano N) enquadrada na nova vida útil
definida para o ativo 438 Depreciações acumuladas 10 000
328

Caso Prático 145 – Transição SNC-AP: Alteração de vida útil

A entidade Gama que foi objeto de reclassificação no perímetro das Administrações Públicas, em N-1 por
parte da Autoridade Estatística, aplicava à data da transição de referencial contabilístico o Sistema de Norma-
lização Contabilístico (setor privado) e de forma complementar o Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de
setembro.
Esta entidade possui um edifício com construção de alvenaria de pedra, cujo custo de aquisição foi de
€12.000.000, com vida útil inicial de 50 anos, depreciação do período de €240.000, tendo já decorrido 30
anos (depreciação acumulada de €7.200.000), sendo o seu valor líquido de €4.800.000.
No início de N esta entidade adotará o SNC-AP enquanto referencial contabilístico e a vida útil definida
no Classificador Complementar (disponível no sítio da CNC) é, considerando o tipo de construção, de 100
anos.
Por simplificação, admita que a depreciação é anual (método das quotas constantes).
Quais os lançamentos a efetuar em N (período da transição) em cumprimento do subsistema da Contabi-
lidade Financeira do SNC-AP?
438 Depreciações acumuladas 3 600 000

[jan/N] Pelo desreconhecimento das
depreciações acululadas 564 Resultados transitados-Ajustamentos de
3 600 000
transição para o SNC-AP
642 Gastos de depreciação e de amortização-
120 000
[dez/N] Pela nova quota de depreciação Ativos fixos tangíveis
anual (vida útil de 100 anos)
Nota: Cálculos auxiliares – Depreciações acumuladas (DR 25/2009) = €7.200.000; Depreciações acumu-
ladas (SNC-AP) = €3.600.000 e anulação das depreciações acumuladas = €3.600.000.
Caso Prático 146 – Transição para o SNC-AP: Ativo intangível gerado internamente
A entidade alfa desenvolveu uma nova aplicação para permitir ao utente, mediante a introdução do
Número de Identificação da Segurança Social (NISS), apurar todas as relações para com a Segurança Social,
numa perspetiva ativa e passiva, conhecendo assim rapidamente a sua posição e eventuais obrigações já ven-
cidas. Estima-se que esta aplicação que será usada por funcionários e utentes venha a resultar num aumento
da prestação de serviços.
No período compreendido entre 1 da janeiro e 30 de setembro de N-2 considerou-se que decorreu a
fase de investigação do projeto e que desde 1 de outubro de N-2 até 30 de junho de N-1 decorreu a fase de
desenvolvimento.
Os dispêndios, capitalizados, efetuados com a investigação e o desenvolvimento da aplicação são os
seguintes:
Gastos 1jan a 30set N-2 1out a 31dez N-2 1jan a 30jun N-1 1jul a 30set N-1
Custos com o pessoal 60.000 20.000 40.000 10.000
Honorários pagos a consultores 90.000 30.000 50.000 5.000
Publicidade do projeto 7.500 2.500 5.000 5.000
A entidade consegue demonstrar que a partir de 1 de outubro de N-2 a aplicação cumpria os critérios de
reconhecimento como um ativo intangível no âmbito do SNC-AP.
A aplicação, a qual se estima que tenha uma vida útil de 10 anos, foi disponibilizada ao público para uti-
lização em 1 de julho de N-1 e não foi objeto de amortização em N-1.
Admita que o subsetor da Segurança Social transita para SNC-AP em N.
329

Neste caso é necessário, após mapeamento dos saldos das contas do plano de contas POCP/plano setorial
para o SNC-AP, proceder a algum ajustamento contabilístico no âmbito da preparação do balanço de abertura
em SNC-AP?
Em caso afirmativo identifique qual ou quais?
442 Ativos intangíveis-Projetos de desenvolvimento 305 000

[Transição] Pelo mapeamento do plano de
contas
432 Despesas de investigação e de desenvolvimento 305 000
Ajustamento de transição - Desreconhecimento 564 Ajustamentos de transição para o SNC-AP 165 000
dos custos incorridos durante a fase de
investigação e de todos custos de publicidade 442 Ativos intangíveis-Projetos de desenvolvimento 165 000
564 Ajustamentos de transição para o SNC-AP 7 000

Ajustamento de transição - Reconhecimento da
amortização referente ao 2.º semestre de N-1
448 Ativos intangíveis - Amortizações acumuladas 7 000
Nota: Por mapeamento entende-se a correspondência entre o plano de contas suportado pelo referencial
contabilístico anterior (POCP ou plano setorial) e o plano de contas suportado pelo SNC-AP
Comentários
O lançamento contabilístico subjacente ao “mapeamento do plano de contas” está implícito à transfe-
rência de saldos que, em princípio, será assegurada pela software house, com base na correspondência entre
o anterior e o novo plano de contas, preparada pela entidade pública ou por si aprovada.
Assim, o(s) lançamento(s) contabilístico(s) subjacente(s) ao “mapeamento do plano de contas” são auto-
maticamente assegurados, em princípio, pela software house.
Contudo, em muitas circunstâncias, existe necessidade de proceder a ajustamentos contabilísticos de
transição para o SNC-AP que exigem julgamento profissional e terão de ser executados pelo utilizador do
sistema (contabilista).
Em resposta às questões do presente caso prático, diríamos que sim, são necessários ajustamentos con-
tabilísticos no âmbito da preparação do balanço de abertura em SNC-AP (ajustamentos contabilísticos de
transição para o SNC-AP) que estão identificados na resolução.
Caso Prático 147 – Transição para o SNC-AP: Remensuração pelo VPT

À data da transição para o SNC-AP, a entidade Beta detém um imóvel que está escriturado por um valor
líquido de €2.200.000, que resulta de um valor bruto de €4.000.000, com atribuição de 25% do valor ao
terreno onde está implantado, e depreciações acumuladas de €1.800.000 (reflete a depreciação em linha reta
durante 30 anos, enquadrada numa vida útil atribuída de 50 anos).
O valor patrimonial tributário (VPT) é de €4.200.000, conhecendo-se o VPT atribuído ao terreno que é
de €1.000.000.
A construção deste edifico enquadra-se no tipo “betão armado com percentagem de alvenaria de tipo
tijolo” depreciável segundo o Classificador Complementar (disponível no sítio da CNC), durante 50 anos.
O edifício da entidade Beta continua a ter utilidade para a entidade (aliás é considerado o seu edifício
sede). A vida útil remanescente estimada, à data de transição, é de mais 40 anos.
No caso em apreço, é necessário, após mapeamento dos saldos das contas do plano de contas enquadrado
pelo POCP ou plano setorial para o plano de contas segundo o SNC-AP, proceder a algum ajustamento conta-
bilístico no âmbito da preparação do balanço de abertura de acordo com o SNC-AP?
330

[Transição] Pelo mapeamento 431 Terrenos e recursos naturais 1 000 000

do plano de contas
421 Imobilizações corp.-Terrenos e recursos naturais 1 000 000
[Transição] Pelo mapeamento 432 Edifícios e outras construções 3 000 000

do plano de contas
422 Imobilizações corp.-Edifícios e outras construções 3 000 000
[Transição] Pelo mapeamento 4822 Amortizações acum.-Edifícios e outras construções 1 800 000
do plano de contas
4382 Depreciações acum.-Edifícios e outras construções 1 800 000
Ajustamento de transição - 432 Edifícios e outras construções 2 000 000

Remensuração pelo VPT no
âmbito da transição 564 Ajustamentos de transição para o SNC-AP 2 000 000
Comentários
Devem ter-se em consideração os comentários ao Caso Prático 146.
Adicionalmente, refira-se que parece preferível não proceder ao lançamento adicional de anulação das
depreciações acumuladas (débito da conta 4382 por contrapartida da conta 432 pela quantia de €1.800.000),
tendo em consideração que se trata de uma remensuração.
Desta forma o edifício ficará escriturado pela quantia bruta de 5,0 milhões de euros permitindo apurar
que inicialmente foi reconhecido por 3,0 milhões de euros e depois foi remensurado por mais 2,0 milhões
de euros.
Caso Prático 148 – Transição para o SNC-AP: Locação operacional / financeira

A Entidade Alfa que se dedica à edição de manuais escolares para o primeiro e segundo ciclos celebrou
no início de N-1 um contrato de locação de uma máquina de reprodução e encadernação segundo o qual está
obrigada a pagar uma renda mensal.
Provavelmente em resultado da falta de atenção para com este contrato, está a dar origem mensalmente ao
reconhecimento de um custo (anterior referencial contabilístico) pelo valor da renda suportada.
Uma análise cuidada ao contrato no âmbito da transição para o SNC-AP, a qual ocorrerá no período N,
permitiu verificar que cumpre a maior parte dos indicadores referidos na NCP 6 – Locações para a classificação
da locação, em substância, como locação financeira. O valor presente das rendas no início do contrato ascende
ao justo valor do bem locado que é de €40.000. O contrato é válido por um período de quatro anos, que cor-
responde à vida útil, no fim do qual o locatário pode adquirir o bem locado por um valor simbólico.
As rendas incluem uma parcela relativa à amortização do capital em dívida e outra parcela de juro. O soma-
tório da componente de amortização do capital em dívida integrada nas rendas já pagas ascende a €10.000.
Admitindo que N é o período da transição, refira se, no caso em apreço, é necessário, após mapeamento
dos saldos das contas do plano de contas enquadrado pelo POCP ou plano setorial para o plano de contas
segundo o SNC-AP, proceder a algum ajustamento contabilístico no âmbito da preparação do balanço de aber-
tura de acordo com o SNC-AP?
331


4339 Equipamento básico-Outro equipamento básico 40 000
Ajustamento transição - Reconhecimento
do ativo por contrapartida do passivo 564 Ajustamentos de transição para o SNC-AP 10 000
financeiro
259 Financiamentos obtidos-Outros financiadores 30 000
Ajustamento transição - Reconhecimento 564 Ajustamentos de transição para o SNC-AP 10 000

das depreciações acumuladas 4383 Depreciações acumuladas-Equipamento básico 10 000
Comentários
Devem ter-se em consideração os comentários ao Caso Prático 146 .
No caso em apreço não existem lançamentos contabilísticos subjacentes ao “mapeamento do plano de
contas”, ou seja, face ao enunciado a transferência de saldos entre o anterior e o novo plano de contas, a qual
é assegurada, em principio, pela software house, não é relevante.
Em resposta às questões formuladas, diríamos que sim, são necessários os ajustamentos contabilísticos
de transição identificados na resolução.
Caso Prático 149 – Transição para o SNC-AP: Ativo detido para gerar rendimento I
A Entidade Alfa adquiriu no final de outubro de N-1 um edifício de escritórios que se encontrava arren-
dado numa base comercial, tendo-se mantido em vigor os contratos de arrendamento ocorrendo apenas uma
alteração de titularidade. Este edifício obrigou ao dispêndio de €4.000.000 pagos integralmente no final de
outubro, no momento da escritura pública de compra e venda.
O edifício foi objeto de registo contabilístico no final de outubro de N-1 segundo o POCP, tendo-se atri-
buído ao terreno 25% do valor do imóvel.
O imóvel, que se encontrava totalmente depreciado pelo anterior proprietário, foi objeto de atribuição de
uma vida útil remanescente de 20 anos, não tendo sido amortizado em N-1 (POCP).
Admitindo que o período de transição para o SNC-AP é o ano N, no caso em apreço, é necessário, após
mapeamento dos saldos das contas do plano de contas enquadrado pelo POCP ou plano setorial para o plano de
contas segundo o SNC-AP, proceder a algum ajustamento contabilístico no âmbito da preparação do balanço
de abertura de acordo com o SNC-AP?
421 Propriedades de investimento-Terrenos e rec. naturais 1 000 000

[Transição] Pelo mapeamento
do plano de contas
4141 Investimentos em imóveis-Terrenos e recursos naturais 1 000 000
422 Propriedades de investimento-Ed. e outras construções 3 000 000

[Transição] Pelo mapeamento
do plano de contas
4142 Investimentos em imóveis-Ed. e outras construções 3 000 000
Ajustamento de transição -
564 Ajustamentos de transição para o SNC-AP 25 000
Reconhecimento de dois
duodécimos de depreciação
428 Propriedades de investimento-Depreciações acumuladas 25 000
relativos a N-1
332

Comentários
Caso Prático 150 – Transição para o SNC-AP: Ativo detido para gerar rendimento II
A entidade Alfa desafetou da sua atividade operacional em N-1 um edifício localizado no Porto que agora
está arrendado para escritórios numa base comercial.
Suponha que a entidade Alfa adota o SNC-AP em N e que, no âmbito deste normativo, opta pelo modelo
do justo valor na mensuração das suas propriedades de investimento, as quais estavam classificadas como
investimento financeiro nas contas 4141 e 4142 e mensuradas ao custo histórico.
Na data da transição, a quantia escriturada (líquida) do edifício é de €1.500.000 (€4.000.000 de custo do
imóvel dos quais €500.000 atribuíveis ao terreno e €2.000.000 de depreciação acumulada).
O justo valor do imóvel foi estimado em €3.000.000, dos quais €500.000 atribuíveis ao terreno e o res-
tante à edificação.
A avaliação foi efetuada por um avaliador independente e especializado.
No caso em apreço, é necessário, após mapeamento dos saldos das contas do plano de contas enquadrado
pelo POCP ou plano setorial para o plano de contas segundo o SNC-AP, proceder a algum ajustamento conta-
bilístico no âmbito da preparação do balanço de abertura de acordo com o SNC-AP?
[Transição] Pelo mapeamento 421 Propriedades investimento-Terrenos e reursos naturais 500 000
do plano de contas
4141 Investimentos financeiros-Terrenos e recursos naturais 500 000
[Transição] Pelo mapeamento 422 Propriedades investimento-Edifícios e outras construções 3 500 000
do plano de contas
4142 Investimentos financeiros-Edifícios e outras construções 3 500 000
Amortizações acumuladas-investimentos em imóveis-
[Transição] Pelo mapeamento 4812 Edifícios e outras construções 2 000 000
do plano de contas
428 Propriedades investimento-Depreciação acumulada 2 000 000
Ajustamento de transição - 422 Propriedades investimento-Edifícios e outras construções 1 000 000

Remensuração PI pela adoção
do modelo do justo valor 564 Ajustamentos de transição para o SNC-AP 1 000 000
Pela anulação das 428 Propriedades de investimento-Depreciação acumulada 2 000 000

depreciações cumuladas
422 Propriedades investimento-Edifícios e outras construções 2 000 000
Comentários
Neste caso parece preferível proceder à anulação das depreciações acumuladas (último lançamento)
para que o edifício fique escriturado pelo seu justo valor (€2.500.000), base de mensuração adotada no
âmbito do SNC-AP.
333

6. CONTABILIDADE DE GESTÃO
O objetivo da NCP 27 – Contabilidade de Gestão é estabelecer a base para o desenvolvimento de um sis-

tema de contabilidade de gestão nas Administrações Públicas, definindo os requisitos gerais para a sua apresen-
tação, dando orientações para a sua estrutura e desenvolvimento e prevendo requisitos mínimos obrigatórios
para o seu conteúdo e divulgação.
Para efeitos desta norma, o tratamento contabilístico do custo corresponde à reclassificação dos gastos
por funções, atividades, programas, objetivos ou outra finalidade de interesse para a entidade e utilizadores
externos.
Em concreto, com a NCP 27 pretende-se alcançar os seguintes objetivos:
a. Compreender como a contabilidade de gestão pode ser usada para apoiar os processos internos da
gestão pública (vertente interna) e contribuir para os propósitos de responsabilização pela prestação de
contas (vertente externa);
b. Facilitar a implementação da contabilidade de gestão por todas as entidades públicas;
c. Explicitar os vários conceitos de custos que podem ser aplicados para satisfazer as necessidades de
informação das diversas partes interessadas e os processos de contabilidade de gestão relacionados;
d. Estabelecer as linhas orientadoras para o desenvolvimento do sistema de contabilidade de gestão e da
informação a divulgar;
e. Permitir uma melhor avaliação da economia, eficiência e eficácia das políticas públicas.
6 . 1 . Â MB ITO
A contabilidade de gestão destina-se a produzir informação relevante e analítica sobre custos, e sempre
que se justifique, sobre rendimentos e resultados, para satisfazer uma variedade de necessidades de informação
dos gestores e dirigentes públicos na tomada de decisões, designadamente nos seguintes domínios:
a. No processo de elaboração de orçamentos (por exemplo, orçamentos por atividades, produtos ou ser-
viços), nomeadamente quando se utiliza o orçamento de base zero, por programas ou por objetivos;
b. Nas funções de planeamento e controlo, e na justificação para um plano de redução de custos;
c. Na determinação de preços, tarifas e taxas, como é o caso das entidades do setor local, cujos preços e
taxas devem estar justificados pelo seu custo;
d. No apuramento do custo de produção de ativos fixos ou de bens e serviços;
e. Na mensuração e avaliação de desempenho (economia, eficiência, eficácia e qualidade) de programas;
f. Na fundamentação económica de decisões de gestão como, por exemplo, para justificar a entrega de
determinados serviços a entidades externas ou para fundamentar o valor de comparticipação do Estado
em serviços praticados a preços inferiores ao custo ou preço de mercado.
A informação produzida sobre os custos, economia, eficiência e eficácia das atividades desenvolvidas,
bem como sobre a quantia e os recursos necessários para suportar atividades futuras, vem satisfazer também
as necessidades dos utilizadores externos promovendo assim a responsabilização pela prestação de contas e os
propósitos do relato orçamental, financeiro e de gestão de finalidade geral.
A contabilidade de gestão envolve ainda o desenho dos sistemas de informação necessários para a produ-
ção de relatórios e mapas adequados à divulgação interna e externa dos custos, rendimentos e resultados em
diferentes vertentes.
A contabilidade de gestão deve ainda proporcionar informação dos custos e ativos ambientais,
nomeadamente:
a. Custos associados a investimentos adicionais em equipamentos e formação com vista à redução da

poluição, proteção do ambiente ou cumprimento de obrigações legais;
b. Custos adicionais com a aquisição de matérias primas e mão de obra para a redução do impacto ambien-
tal das ações da entidade;
335

c. Informação de custos associados à responsabilidade social e ambiental, incluindo energias renováveis,

custos por tipo de combustíveis, custos na gestão de resíduos;
d. Ativos ambientais relacionados com créditos gerados com a redução de gases de efeitos de estufa.
6 . 2 . D EFI N I Ç Õ E S
Termo Definição
Custo Representa o valor monetário dos recursos utilizados ou consumidos por cada objeto de custo (ativi-
dade, serviço, bem, divisão, etc.),que tem origem num somatório de gastos repartidos com base em
critérios de imputação defi nidos pela entidade
Gasto direto É especificamente identificado com um único objeto de custo, ou seja, é possível estabelecer uma
relação de causa-efeito entre ambos, como por exemplo os gastos com materiais e mão-de-obra di-
retamente imputada a um objeto de custo
Gasto indireto ou É aquele que não pode ser identificado especificamente com um dado objeto de custo, sendo neces-
comum sário reparti-lo por diversas atividades, funções, bens ou serviços, através de critérios de imputação
adequados. É o caso, por exemplo, dos gastos com manutenção, funcionamento dos edifícios, de-
preciações, amortizações, publicidade, comunicações, segurança e vigilância, limpeza e higiene,
custos administrativos ou de gestão
Gastos São os gastos que o órgão de gestão decide imputar às atividades, funções, bens e serviços
incorporáveis
Gastos não São os que o órgão de gestão decide não imputar às atividades, bens e serviços, levando-os direta-
incorporáveis mente aos resultados do período (como, por exemplo, os gastos não recorrentes, imparidades ou
provisões)
Gastos variáveis São aqueles que variam de acordo com as mudanças no nível de atividade, quando outros fatores
são mantidos constantes
Gastos fi xos São aqueles que não variam até um determinado patamar. Por exemplo, a depreciação de edifícios
e equipamentos é um gasto fi xo, a não ser que o aumento de atividade exija a aquisição de novos
edifícios ou equipamentos, situação que origina novos gastos fi xos
Gastos de Representa os excessos de gastos de uma atividade que está abaixo da atividade normal
subatividade
Gastos Gastos suportados em atividades de apoio à gestão, produtos ou outras atividades operacionais.
administrativos Incluem os gastos de funções, tais como a administração, sistemas de informação, finanças e conta-
bilidade, ou gestão de recursos humanos
Custos totais Correspondem à soma de todos os gastos necessários por cada objeto de custos, incluindo os gastos
de atividades realizadas por outras entidades. Os custos totais podem ser globais ou individuais.
Por exemplo, podemos ter o custo total de uma atividade hospitalar, o custo total por doente, por
internamento ou por consulta externa. Uma vez utilizado o sistema de custeio total, os custos totais
correspondem ao somatório dos gastos diretos e gastos indiretos incorporáveis
Sistema de custeio Sistema que imputa aos produtos ou atividades fi nais todos os gastos diretos e indiretos, com exce-
total ção dos gastos não recorrentes
Sistema de custeio Sistema que imputa aos produtos ou atividades fi nais apenas os gastos variáveis, ou seja, não são
variável incorporados nos produtos, serviços ou atividades os gastos fi xos e os gastos não recorrentes
Sistema de custeio Sistema que imputa aos produtos ou atividades fi nais apenas os gastos diretos, ou seja não incorpora
direto nos produtos, serviços ou atividades os gastos indiretos
Sistema de custeio Sistema que imputa aos produtos ou atividades fi nais os gastos totais deduzidos dos gastos de su-
racional bactividade
Custo padrão Um método de custeio que atribui os gastos a objetos de custo com base em estimativas razoáveis
ou estudos de custo e por meio de valores orçamentados em vez de se basear nos gastos reais su-
portados. Além disso, corresponde ainda ao custo previsto de prestar um serviço ou produzir uma
unidade de saída, ou um custo predeterminado para ser atribuído aos serviços prestados ou aos
produtos produzidos
336

CONTABILIDADE DE GESTÃO
Consideramos que as entidades públicas devem adotar um sistema de custeio total, podendo o mesmo ser
representado do seguinte modo:
Figura 47: Sistema de custeio total
Custos diretos Consumos e mão de obra Afetação direta
+ Eletricidade e outros
custos operacionais
Custos indiretos Custos do
de produção Repartição
produto/serviço
Mão de obra, rendas,
depreciações
+ +
Custos não Custos do período

incorporáveis
= =
Custos totais Custos totais
Os modelos de custeio variam essencialmente na repartição dos gastos indiretos, podendo existir modelos
que se designam de tradicionais, aos quais se associam distorções na afetação dos gastos indiretos, e modelos
baseados nas atividades, em relação aos quais se atribui uma afetação mais precisa dos gastos indiretos aos
objetos de custo.
Os modelos de custeio tradicionais baseiam-se numa atribuição arbitrária dos custos indiretos calculada
com base nos custos diretos de modo a se obter o custo total dos produtos, assentando nos seguintes três
passos:
1. Distribuição dos custos por departamentos de produção e de suporte

2. Repartição os custos dos departamentos de suporte pelos departamentos de produção
3. Imputação desses custos aos produtos/serviços/clientes
É normalmente utilizada uma única base de repartição (cost driver), tal como as horas de trabalho ou as
horas-máquina. Esta metodologia raramente cumpre a relação causa-efeito essencial para um apuramento
fiável dos custos, podendo levar a decisões inapropriadas.
6 . 3 . CA RA C T E R Í S T I C AS Q U AL I TAT I VAS DA I NFO RM A ÇÃ O
Sem prejuízo das características qualitativas previstas na EC para o subsistema da contabilidade finan-
ceira, em relação ao subsistema da contabilidade de gestão assumem particular relevância as seguintes carac-
terísticas qualitativas:
Figura 48: Características qualitativas particulares da contabilidade de gestão
Características qualitativas particulares da contabilidade de gestão
Fiabilidade Oportunidade Comparabilidade
337

A característica da fiabilidade visa garantir que a informação produzida é isenta de erros e imprecisões,
sendo fiável para a tomada de decisão. A falta de confiança e credibilidade nos dados e na informação produ-
zida coloca em causa o sistema de contabilidade de gestão, não sendo possível alcançar os objetivos que estão
na sua génese.
A informação para efeitos de controlo de custos tem de ser produzida e ficar disponível para os diversos
utilizadores no tempo adequado para a tomada de decisão. O custo associado ao atraso na obtenção da infor-
mação pode ser significativo em muitas decisões.
A informação da contabilidade de gestão deve registar as operações e acontecimentos de forma consistente
e uniforme, a fim de conseguir a comparabilidade entre distintas entidades com caraterísticas similares ou
pertencentes ao mesmo setor de atividade, por exemplo, custo por aluno, custo de determinado tratamento de
saúde. É fundamental que o custo seja mensurado pelo mesmo critério ao longo do tempo.
Na preparação de informação também se deverá atender a uma análise custo/benefício. Assim, os gastos
de preparação da informação devem ser calculados e controlados, à semelhança dos restantes gastos supor-
tados pela entidade. O aumento da fiabilidade, do nível de detalhe e da oportunidade da informação pode
implicar um aumento de gastos que deve ser ponderado face aos benefícios obtidos.
6 . 4 . C R I T ÉR I O S D E AFETAÇ ÃO E I M PU TA ÇÃ O DO S GA STO S I NDI RETO S
A NCP 27 dedica os seus parágrafos 10 a 28 ao tratamento dos gastos indiretos, recomendando a utilização
do custeio baseado nas atividades (ABC – Activity Based Costing).
A relação de causa-efeito entre o gasto e o objeto de custo determina se o gasto é direto ou indireto a um
determinado objeto. Por exemplo, os gastos com a segurança e limpeza do edifício constituem um gasto direto
do edifício X, mas constitui um gasto indireto aos vários departamentos ou unidades que operam nesse edifí-
cio. Pode também ser direto a uma unidade orgânica, mas comum a várias atividades desenvolvidas por esse
serviço ou departamento.
Para a imputação dos gastos indiretos ao objeto de custo (atividade, programa, bem, serviço) é necessário
definir os critérios de afetação adequados que têm quase sempre subjacente algum nível de subjetividade.
Quanto maior o nível de detalhe da informação desejada maior será a quantia de gastos indiretos a imputar ao
objeto de custo final e, consequentemente, maior a probabilidade de erro no cálculo dos custos por atividade,
bem ou serviço.
A seguir constam exemplos de bases de imputação de gastos indiretos mais comuns nos serviços públicos:
a. Percentagem do total dos gastos diretos de uma determinada função, bem ou serviço no total geral dos
gastos diretos apurados em todas as funções, bens ou serviços. Esta base de imputação revela-se ade-
quada nos casos em que o peso dos gastos diretos é significativamente superior aos gastos indiretos, ou
seja, em que os gastos diretos correspondem a mais de 2/3 dos custos totais incorporados;
b. Proporção do número de horas de trabalho, ou do valor dos gastos com pessoal quando este fator pesar
significativamente no valor dos gastos diretos, como é o caso do gasto com o ensino (por curso ou por
aluno) e com a investigação no ensino superior (por projeto ou por unidade de I&D) e que correspon-
dem a mais de 2/3 dos gastos totais incorporados;
c. Proporção da área ocupada pelo serviço, departamento ou unidade, como é o caso da imputação dos
gastos com limpeza, aquecimento, comunicação e eletricidade;
d. Proporção do número de utilizadores ou clientes do serviço quando existe uma relação direta entre este
fator e os gastos diretos. É o caso, por exemplo, do custo por cirurgia, por internamento ou por consulta
numa unidade de saúde em que o gasto direto aumenta à medida que aumenta também o número de
utilizadores do serviço;
e. Proporção do número de refeições servidas, número de camas ocupadas, número de estudantes trans-
portados, quando estes fatores estão fortemente associados ao gasto direto destas atividades. É o caso,
por exemplo, das atividades de apoio aos utentes no setor da educação (custos com alimentação, aloja-
mento e transporte);
f. Outras bases desde que se verifique uma forte relação com os gastos diretos associados às atividades.
Caso Prático 151 – Contabilidade de gestão

Determinada entidade do ensino superior procedeu aos seguintes cálculos para efeitos de distribuição
dos gastos indiretos por natureza pelos centros principais (ensino e investigação) e centros de serviços ou
auxiliares:
338

Centros principais Centros de serviços

Custo Serviços
Elementos do custo total Imputação Dep. 1 Dep. 2 Dep. 3 Cantina académicos
Remunerações 36 000 Processamento 18 000 9 000 2 000 2 000 5 000
Rendas 23 000 m^2
Área (m^2) 10 000 5 000 2 500 1 500 500 500
Imputação/rendas 2,3/m^2 11 500 5 750 3 450 1 150 1 150
Depreciações 14 000
Ativos 140 000 40 000 60 000 30 000 7 000 3 000
Imputação depreciações 10% ativos 4 000 6 000 3 000 700 300
Eletricidade 27 000 Horas
Horas 9 000 3 000 2 000 2 000 1 000 1 000
Imputação eletricidade 3/hora 9 000 6 000 6 000 3 000 3 000
Total 100 000 42 500 26 750 14 450 6 850 9 450
Imputação dos custos dos centros de serviços
Cantina 6 850
N.º colaboradores 60 20 25 15
Imputação cantina 114,16/colab. 2 283,33 2 854,17 1 712,50 -6 850
S. Académicos 9 450
N.º alunos 250 100 70 80
Imputação SA 37,8/aluno 3 780 2 646 3 024 -9 450
Custos totais 100 000 48 563,33 32 250,17 19 186,50 0,00 0,00
Pedido: Comente a repartição de custos efetuada.
Resolução: Em primeiro lugar foi efetuada uma repartição dos elementos de custo (gastos por natureza)
pelos centros principais e de suporte (repartição primária), tendo por base diferentes bases de imputação (ou
cost drivers de recursos).
Os gastos acumulados nos centros de suporte são depois repartidos pelos centros principais.
Os custos concentrados pelos centros principais devem depois ser imputados aos objetos de custo que
forem definidos.
6.4.1. SISTEMA A BC (A CTIV ITY- BA S E D CO ST I N G )
O sistema de custeio ABC (custeio baseado nas atividades) caracteriza-se pela imputação dos custos indi-
retos às atividades desenvolvidas para satisfazer as necessidades dos cidadãos/clientes. Ou seja, o pressuposto
básico é que são as atividades que consomem os recursos e não os produtos (como acontece nos sistemas
tradicionais).
A implementação do sistema ABC requer as seguintes etapas principais:
a. Identificar as atividades (principais e auxiliares) realizadas pela entidade e que consomem recursos.
Recomenda-se a elaboração de uma matriz de atividades (são exemplo de atividades numa unidade de
saúde a realização de cirurgias, de consultas, de cuidados continuados e apoio clínico);
b. Atribuir os custos às atividades;
c. Identificar os indutores de custo mais indicados para cada atividade que devem ser utilizados para
imputar os gastos das atividades ao objeto de custo final (bens e serviços). Estes indutores de custo
devem ser selecionados com base em relações causais ou em critérios de razoabilidade (são exemplos, o
número de cirurgias na atividade “cirurgias” ou o número de consultas na atividade “consultas exter-
nas” numa unidade de saúde);
d. Calcular o custo unitário de cada indutor de custo;
e. Atribuir os custos das atividades aos bens e serviços produzidos multiplicando o custo unitário de cada
indutor de custo pelas quantidades desse indutor consumidas por cada bem ou serviço.
339

O processo ABC pode ser ilustrado do seguinte modo:
O crescente aumento dos gastos indiretos nos serviços, especialmente pelo aumento de complexidade das
atividades ou serviços envolvidos, conduziu à necessidade de aperfeiçoar a forma de imputação desses gastos,
revelando-se o sistema ABC mais adequado para a realidade das entidades públicas cujos serviços estão focados
nos cidadãos/utentes e nas suas necessidades.
Outra vantagem do sistema ABC é que ele minimiza distorções no cálculo do custo por objeto de custo
resultante de afetações arbitrárias dos gastos indiretos. Ao obter o custo por atividades é possível apurar os
custos por bens e serviços de forma mais rigorosa.
Este sistema ajuda também a avaliar a eficiência e a relação custo-eficácia das atividades, especialmente
quando as atividades são classificadas de acordo com o valor que acrescentam à entidade ou de acordo com os
seus resultados.
As razões para escolher o sistema ABC incluem as seguintes:
• Orienta a atenção dos dirigentes e gestores públicos para a gestão das atividades, principalmente para
aquelas que acrescentam valor ao cidadão/utente, facilitando a realização de objetivos e a melhoria da
sua produtividade;
• Contribui para a melhoria continuada do desempenho da entidade pois facilita a fi xação de objetivos
no sentido de:
o Eliminar desperdícios, através da eliminação das atividades que não acrescentam valor;
o Melhorar a tomada de decisão, identificando as causas do consumo de recursos;
o Melhorar a análise das despesas de estrutura;
o Orientar a atenção da gestão para as atividades que geram custos;
o Realizar benchmarking com outras entidades do mesmo setor de atividade, comparando os custos
unitários dos indutores de custo, permitindo uma análise comparativa com as melhores práticas.
Entendemos que o sistema ABC deverá estar integrado com o modelo de orçamentação por programas que
vier a decorrer da nova LEO.
Contudo, também são apontadas críticas a este sistema, tais como o risco de se detalhar em demasia as
atividades, sendo difícil identificar os indutores de custo, e a exigência em termos de implementação e manu-
tenção que um sistema com estar características comporta.
O Manual de Implementação da CNC recomenda uma classe 9 para a Contabilidade de Gestão, expli-
cando o seu funcionamento, o modo de repartição dos gastos indiretos, bem como propostas de modelos ABC
para os setores da educação, da saúde e para os municípios,
6 . 5 . D I V U LGAÇ Õ E S
Os documentos de prestação de contas devem divulgar informação sobre avaliação de desempenho e

avaliação por programas e sobre os custos, tendo por base a informação disponibilizada pelo sistema de con-
tabilidade de gestão.
A informação da contabilidade de gestão a incluir no relato anual, deve corresponder ao exercício econó-
mico da informação obtida do sistema de contabilidade orçamental e do sistema de contabilidade financeira,
por regra coincidente com o ano civil. No entanto, a informação interna em outros momentos e para efeitos de
tomada de decisão pode ser mais útil referindo-se a períodos diferentes ou mais curtos. Por exemplo, no caso
do Ensino pode ser útil para a gestão obter informação dos custos por ano letivo.
340

Apesar de alguma informação obtida fazer parte do relato financeiro de periodicidade anual, a contabi-
lidade de custos é essencialmente uma ferramenta de apoio à gestão, pelo que deve dar informação constante
sobre os custos das principais atividades e desvios em relação ao previsto.
Em particular, os relatórios periódicos de relato à gestão devem contemplar os seguintes aspetos:
a. Ser compreensíveis para o nível superior de gestão e para a gestão operacional;

b. Fornecer custos por outputs;
c. Identificar os custos controláveis por cada unidade envolvida na produção de outputs;
d. Comparar os custos reais com os planos e orçamentos, com os custos padrão ou de referência, ou com
uma combinação destes, e comparar os custos reais com períodos anteriores;
e. Ser consistentes com a base contabilística utilizada para preparar relatórios de contabilidade financeira;
f. Ser relevantes para o planeamento e execução do orçamento.
O Relatório de Gestão deve divulgar, por cada bem, serviço ou atividade final, a seguinte informação:
a. Custos diretos e indiretos de cada bem, serviço e atividade;

b. Rendimentos diretamente associados aos bens, serviços e atividades (se existirem);
c. Custos totais do exercício económico e custo total acumulado de atividades, produtos ou serviços com
duração plurianual, ou não coincidente com o exercício económico;
d. Objetos de custos finais para os quais se determinou o custo total, os critérios de imputação dos custos
indiretos utilizados e os custos não incorporados.
A NCP 27 contém divulgações específicas para os setores da educação, saúde e autarquias locais.
No caso do setor da educação, devem ser fornecidos mapas pelo sistema de contabilidade de gestão:
a. Por cada curso, indicando os custos diretos e indiretos, o custo por estudante, as receitas imputadas,
quando aplicável, e os resultados económicos;
b. Por cada centro de investigação, indicando o custo por projeto e respetivos rendimentos (financiamen-
tos, contratos de prestação de serviços);
c. Por cada serviço prestado à comunidade, incluindo custos diretos e indiretos e os respetivos rendimen-
tos e resultados económicos;
d. Por cada atividade de apoio aos estudantes, indicando o custo por cada refeição, custo por aluno/cama,
custo de cada utente na atividade desportiva, custo por cada aluno beneficiário de bolsas/prémios,
custo por utente na atividade médica (clinica/psicologia,…).
No caso do setor da saúde, devem ser obtidos mapas de informação, indicando o custo direto e indireto e
o respetivo rendimento associado (se existir), por cada:
a. Unidade/estabelecimento de saúde;
b. Dia de internamento;
c. Consulta;
d. Sessão;
e. Doente intervencionado;
f. Exame/análise;
g. Outros.
No caso das autarquias locais, devem ser obtidos mapas de informação indicando o custo direto e indireto
e o respetivo rendimento associado (se existir), por cada:
a. Bem produzido ou serviço prestado;

b. Função, unidade, departamento ou atividade;
c. Bem ou serviço pelo qual é praticado um preço ou cobrada uma taxa, indicando os respetivos rendi-
mentos obtidos e resultados económicos.
A informação sobre a gestão ambiental deve permitir que se identifique se existe uma política de redução
de custos ambientais efetivos para melhorar o desempenho ambiental, procurando-se com esta informação
melhorar a imagem da entidade pública que relata, face aos stakeholders, tais como clientes, utentes, comuni-
dades locais, empregados, Governo e fornecedores.
341

O Manual de Implementação (CNC, 2016) apresenta os seguintes quadros de divulgações:
Quadro 27: Divulgações no âmbito da Contabilidade de Gestão
Quadro 1 Resultados por funções
Quadro 2 Resultados por produtos vendidos ou serviços prestados no período
Quadro 3 Custos por atividades, incluindo a informação da subactividade e das bases de repartição
Quadro 4 Gastos de produção por produtos e serviços fi nais, incluindo desvios
Quadro 5 Rendimentos e gastos ambientais
Quadro 6 Rendimentos gerais e gastos não incorporados
6 . 6 . C O M PAR AÇ ÃO C O M O P O CP
No POCP de contabilidade pública, a contabilidade de custos (ou analítica) está normalizada ao nível
do POCAL e do POC-E. Para o setor da saúde também há uma normalização da contabilidade analítica, mas
não ao nível do POCMS, mas sim em um documento dele derivado, o Plano de Contabilidade Analítica dos
Hospitais.
342

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343


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SNC-AP - O Sistema de Normalização Contabilistica - Administrações Públicas

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SNC-AP:

ALBERTO VELEZ NUNES

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Apesar do cuidado e rigor colocados na elaboração da presente obra, devem os diplomas

Nunes, Alberto Velez, e outros

O SISTEMA DE NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA: Administrações Públicas – Teoria e Prática

I – RODRIGUES, LÚCIA LIMA

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2.1. âmbito e objetivos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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4.3.7. Reconhecimento dos bens de investimento em Serviços Municipalizados ou Intermunicipalizados

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4.12.5. Divulgações de partes relacionadas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Figura 1: Os normativos de referência para os subsistemas contabilísticos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Figura 32: Rendimento proveniente de prestações de serviços . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Quadro 1: NCP que integram o SNC-AP. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Caso Prático 1 – Apresentação da proposta de orçamento. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Caso Prático 6 – Alteração orçamental por crédito especial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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• A estrutura conceptual para a informação ﬁnanceira, que permite um desenvolvimento coerente

Figura 1: Os normativos de referência para os subsistemas contabilísticos

Contabilidade de Gestão Contabilidade Financeira Contabilidade Orçamental

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O SNC-AP revoga os seguintes diplomas:

O SNC-AP é constituído pelos seguintes subsistemas contabilísticos:

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Quadro 1: NCP que integram o SNC-AP

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• Proporciona informação para a determinação dos custos dos serviços públicos;

Figura 2: As funções dos três subsistemas contabilísticos

Base de caixa na elaboração do

Figura 3: Informação proporcionada pelo sistema de contabilidade pública

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O subsistema da contabilidade ﬁnanceira integrado no SNC-AP é convergente com as IPSAS, emitidas

Figura 4: Fases de desenvolvimento das IPSAS

Com o apoio de organizações internacionais,

Quando relevante para o sector público, foi efetuada

Desenvolvimento de uma estrutura conceptual para o

Fonte: Adaptado de Berger (2012, p. 13)

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Figura 5: Processo de emissão das IPSAS e RPG

IPSAS e RPG Projetos de normas

Fonte: Adaptado de Berger (2012, p. 3)

Quadro 2: NCP que integram o SNC-AP e IPSAS de referência

Área Contabilística e de Relato IPSAS NCP

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Imparidade de ativos não geradores de caixa IPSAS 21 NCP 9

Área Contabilística e de Relato IPSAS

Imparidade de ativos não geradores de caixa IPSAS 21

Divulgação de informação ﬁ nanceira sobre as administrações públicas IPSAS 22

Rendimento de transações sem contraprestação (impostos e transferências) IPSAS 23

Apresentação de informação orçamental nas demonstrações ﬁ nanceiras IPSAS 24

Acordos de concessão de serviços: concedente IPSAS 32

Reestruturações no setor público IPSAS 40

Benefícios sociais IPSAS 42