Contabilidade e Governança Corporativa

CONTABILIDADE E GOVERNANÇA CORPORATIVA
Autores: Reinaldo Luiz Lunelli e Equipe Portal de Contabilidade
Distribuição: Portal Tributário® Publicações
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cópia para uso exclusivo e pessoal do adquirente.
 Observar que todos os exemplos são meramente ilustrativos. Em situações reais, é

necessário verificar a adequação dos cálculos à efetiva realidade contábil e fiscal da
entidade e legislação vigente à época. Os casos aqui apresentados visam somente
facilitar a interpretação dos tópicos de forma a aplicá-los nas situações mais comuns.
LEGISLAÇÃO
A maioria dos dispositivos legais citados está linkada para páginas da internet. Caso
desejar pesquisar, especificamente, determinada legislação ou ato legal, acesse o site
www.normaslegais.com.br (a pesquisa é gratuita e não exige cadastramento).
SIGLAS UTILIZADAS
CLT: Consolidação das Leis do Trabalho (Decreto-Lei 5.452/43)

CNAE: Classificação Nacional de Atividades Econômicas
COFINS: Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social (Lei
Complementar 70/1991)
CSL ou CSLL: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (Lei 7.689/1988)
EPP: Empresa de Pequeno Porte
FASB: Financial Accounting Standards Board (Conselho de Normas Contábeis e
Financeiras - EUA)
FCPJ: Ficha Cadastral da Pessoa Jurídica
GAAP: Generally Accepted Accounting Principles (práticas contábeis geralmente
aceitas)
IASB: International Accounting Standards Board (Conselho de Normas Contábeis
Internacionais)
IASC: International Accounting Standards Committee (Comitê de Normas Contábeis
Internacionais - antecessor do IASB)
IASCF: Fundação IASC (entidade-mãe do IASB, atual IFRS Foundation)
ICMS: Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços (Lei
Complementar 87/1996)
IFRIC: International Financial Reporting Interpretations (Interpretações emitidas pelo
Comitê de Interpretações do IFRS (antigo IFRIC)
Contabilidade e Governança Corporativa – Pág. 2
IFRS: International Financial Reporting Standards (Normas Internacionais de

Contabilidade)
IFRSF: IFRS Foundation
IN: Instrução Normativa
INSS: Instituto Nacional de Seguridade Social
IOSCO: Organização Internacional de Comissões de Valores Mobiliários
IR: Imposto de Renda
IRF: Imposto de Renda na Fonte
IRPF: Imposto de Renda – Pessoa Física
IRPJ: Imposto de Renda – Pessoa Jurídica
ISS: Imposto sobre Serviços (Lei Complementar 116/2003)
LALUR: Livro de Apuração do Lucro Real
LC: Lei Complementar
ME: Microempresa
NCC: Novo Código Civil (Lei 10.406/2002)
NCI: Participação(ões) do(s) não controlador(es)
OS: Ordem de Serviço
PIS: Programa de Integração Social (Lei Complementar 7/70)
PME´s: Pequenas e médias empresas
RF: Região Fiscal
RIPI: Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados (Decreto 4.544/2002)
RIR: Regulamento do Imposto de Renda
RPS: Regulamento da Previdência Social (Decreto 3.048/1999)
SAC: Conselho Consultivo de Normas (órgão consultivo do IASB, atual Conselho
Consultivo do IFRS)
SIC: Comitê Permanente de Interpretações do IASC e Interpretações emitidas por esse
comitê
SRF: Secretaria da Receita Federal
SRRF: Superintendência Regional da Receita Federal
TJLP: Taxa de Juros a Longo Prazo
UGC: Unidade geradora de caixa
www.portaldecontabilidade.com.br
Sumário
Introdução ........................................................................................................................ 6
1. A Importância da Contabilidade na Governança Corporativa .............................. 7

1.1. Importância da Informação ................................................................................................ 7
1.2. Legislação Comercial ......................................................................................................... 8
1.3. Legislação Tributária.......................................................................................................... 9
1.4. Legislação Previdenciária ................................................................................................ 10
1.5. Legislação Profissional .................................................................................................... 10
1.6. Funções da Contabilidade ................................................................................................ 11
1.7. Utilidade Formal da Escrituração Contábil ...................................................................... 11
1.8. A Auditoria....................................................................................................................... 13
1.9. Tipos de Auditoria............................................................................................................ 14
2. Princípios e Normas Contábeis.............................................................................. 16

2.1. Princípios de Contabilidade ............................................................................................. 16
2.2. Postulados ........................................................................................................................ 18
2.3. Convenções ...................................................................................................................... 18
2.4. Previsão Legal .................................................................................................................. 19
2.5. A Nova Legislação Contábil no Padrão Internacional ..................................................... 19
2.6. A Estrutura de Contas em Conformidade com a Legislação Societária ........................... 22
2.7. Conciliação Contábil Visando Fraudes ............................................................................ 28
3. Sonegação Fiscal e o Papel da Contabilidade ...................................................... 34

3.1. Crimes Contra a Ordem Tributária................................................................................... 34
3.2. Presunção Legal ............................................................................................................... 36
3.3. Elisão Fiscal x Evasão Fiscal ........................................................................................... 37
3.4. Inadimplência Fiscal ........................................................................................................ 38
4. Contabilidade Blindada.......................................................................................... 39
4.1. A Segurança da Informação Contábil e Fiscal ................................................................. 39
4.2. As Fontes de Prova em Contabilidade ............................................................................. 42
4.3. Ação Penal e Processo Administrativo ............................................................................ 43
5. Os Defeitos do Negócio Jurídico ........................................................................... 46

5.1. Simulação ......................................................................................................................... 46
5.2. Fraude............................................................................................................................... 48
5.3. Dolo .................................................................................................................................. 50
6. A Contabilidade aos Olhos do Fisco...................................................................... 52

6.1. O Dever de Escriturar ....................................................................................................... 52
6.2. Livros Comerciais ............................................................................................................ 53
6.3. Livros Fiscais ................................................................................................................... 55
6.4. Arbitramento do Lucro ..................................................................................................... 56
6.5. Escrituração Digital .......................................................................................................... 57
7. Responsabilidade Civil e Tributária ...................................................................... 60

7.1. A Visão do Novo Código Civil ........................................................................................ 61
7.2. A Visão do Código Tributário.......................................................................................... 62
8. A Contabilidade Comercial .................................................................................... 65

8.1. Pró-Labore x Distribuição de Lucros ............................................................................... 65
8.2. A Lei de Falências ............................................................................................................ 66
8.3. Políticas Contábeis ........................................................................................................... 67
8.4. Mudança de Estimativa .................................................................................................... 68
8.5. Retificação de Erro ........................................................................................................... 68
8.6. Critérios de Avaliação ...................................................................................................... 69
9. A Contabilidade e os Custos ................................................................................... 71

9.1. Exigência Legal e Fiscal .................................................................................................. 71
9.2. Custo Integrado e Coordenado com a Contabilidade ....................................................... 72
9.2. Adaptação do Plano de Contas à Metodologia de Custeio ............................................... 73
10. A Contabilidade no Âmbito Gerencial ............................................................... 75

10.1. Contabilidade Gerencial dentro das Empresas ............................................................... 75
10.2. Manutenção de Contabilidade Paralela .......................................................................... 76
10.3. Controle Orçamentário ................................................................................................... 77
11. A Contabilidade do Terceiro Setor ..................................................................... 79

11.1. Tipos de Entidades ......................................................................................................... 79
11.2. Preceitos Contábeis ........................................................................................................ 81
12. Análise dos Indicadores Financeiros................................................................. 84

12.1. Finanças.......................................................................................................................... 84
12.2. Mercado Financeiro........................................................................................................ 84
12.3. Análise Financeira .......................................................................................................... 85
12.4. A Importância da Análise Financeira de Balanços ........................................................ 86
12.5. Análise Através de Indicadores ...................................................................................... 87
13. Auditoria Independente ...................................................................................... 90

13.1. Tipos de Auditoria.......................................................................................................... 91
13.2. Normas Profissionais do Auditor ................................................................................... 92
13.3. O Profissional Independente .......................................................................................... 92
13.4. Responsabilidades do Auditor Independente ................................................................. 93
13.5. Exame de Qualificação Técnica ..................................................................................... 94
13.6. Auditores Não Registrados na CVM .............................................................................. 95
13.7. Condução da Auditoria................................................................................................... 95
13.8. Requisitos Éticos ............................................................................................................ 96
13.9. Estrutura dos Relatórios de Opinião............................................................................... 96
13.10. Relatório de Opinião Não Modificada ......................................................................... 97
13.11. Relatório de Opinião com Ressalva ............................................................................. 98
13.12. Relatório de Opinião Adversa ...................................................................................... 98
13.13. Relatório com Abstenção de Opinião........................................................................... 98
13.14. Parágrafo de Ênfase...................................................................................................... 99
14. Auditoria Tributária ......................................................................................... 101

14.1. Planejamento Tributário ............................................................................................... 101
14.2. Principais Testes e Observações .................................................................................. 103
15. Auditoria Gerencial .......................................................................................... 107

15.1. Objetivos e Natureza da Auditoria Gerencial............................................................... 107
15.2. Fraudes e Crises Empresariais...................................................................................... 109
16. Auditoria Trabalhista ....................................................................................... 112

16.1. Documentação Suporte ................................................................................................ 112
16.2. Fraudes na Área Trabalhista ......................................................................................... 113
Introdução
Cada vez mais as empresas precisam se atentar à qualidade da informação, dos

controles e processos internos para evitar possíveis contingências, seja por não atentar
a documentação relativa às transações operacionais, fazer negócios fora do objeto
social, misturar o patrimônio particular dos sócios com o da empresa, cometer desvios,
ou até mesmo, efetuar contratação de profissional insuficientemente qualificado.
Não basta que o contabilista apenas evite os procedimentos viciosos para não se
configurar uma fraude; deverá ainda, manter em ordem a contabilidade da empresa e
para isso deverá conciliar sua escrituração com documentos e os diversos relatórios
dos demais setores que deram suporte aos lançamentos contábeis, elaborando
planilhas, relatórios e controles de composição dos saldos existentes na contabilidade.
A auditoria contábil e operacional tem se mostrado uma ótima parceira na condução e

conferência de todos estes procedimentos, dando maior segurança para as instituições
financeiras, investidores, clientes, fornecedores, acionistas e até mesmo ao quadro
funcional.
O objetivo central deste conteúdo é indicar aos empresários, contabilistas e

administradores as principais práticas contábeis e fiscais necessárias à gestão do
empreendimento.
Busca-se ainda indicar as responsabilidades e os meios para manutenção da escrita

contábil saudável, como prevenção a multas, erros, fraudes e demais contingências.
A leitura atenta deste conteúdo e sua aplicação possibilitam às diversas entidades

obterem e praticarem princípios e práticas saudáveis de governança corporativa.
Os autores
 A Importância da Contabilidade na Governança Corporativa
Contabilidade é a ciência que estuda, registra, controla e interpreta os fatos ocorridos

no patrimônio das entidades.
Sua finalidade é assegurar o controle do patrimônio e fornecer informações sobre a

composição e as variações patrimoniais, bem como o resultado das atividades
econômicas desenvolvidas pela entidade para alcançar seus fins, sejam estes lucrativos
ou não.
O objeto da Contabilidade é, portanto, o patrimônio das entidades em seus aspectos

quantitativos e qualitativos.
Já o objetivo será o estudo e controle do patrimônio e de suas variações visando ao

fornecimento de informações que sejam úteis para a tomada de decisões por parte dos
usuários.
A contabilidade sempre existiu para auxiliar as pessoas a tomarem decisões, mas com
o passar do tempo, o governo começou a utilizar-se da contabilidade e dos seus
relatórios, para calcular e arrecadar os impostos e desta forma a escrituração tornou-se
obrigatória para todas as empresas.
1.1. Importância da Informação
A informação aliada aos recursos da tecnologia é uma necessidade primária e

elementar para a funcionalidade, tática, estratégica e operacional das empresas de hoje
e será também amanhã.
O conceito, a noção que temos de informação é bem vago e intuitivo. Quando fazemos
uma pergunta, estamos pedindo informação, quando assistimos televisão ou um filme,
estamos absorvendo informação. Ao ler um jornal, uma revista em quadrinhos, ou ao
ouvir uma música, sabemos que estamos lidando com algum tipo de informação.
Usamos, absorvemos, assimilamos, manipulamos, transformamos, produzimos e

transmitimos informação durante o tempo todo. Entretanto, não temos uma definição
precisa do que é informação.
Não temos uma definição que diga o que é e o que não é informação. Sabemos
intuitivamente o que é informação, mas não conseguimos descrever, em palavras o
significado de “informação”.
“It is of the highest importance, in the art of detection, to be able to recognise

out of a number of facts which are incidental and which are vital...” Sherlock
Holmes
“É da mais elevada importância, na arte da detecção, poder reconhecer fora

de um número de fatos os que são incidentais e vitais...” Sherlock Holmes
Em todo o mundo, organizações surgem e ganham importância no cômputo das

economias, seja para suprir lacunas da ação governamental, seja para concretizar
objetivos de solidariedade que não encontram espaço de realização em outros lugares.
Ampliada a importância do terceiro setor, aumentaram-se as verbas alocadas para ele,

seja por instituições de financiamento custeadas por empresas ou pessoas, seja pelo
apoio dos governos, ou pela geração de receita atrelada à própria atuação deste setor.
Dessa forma, desenvolveu-se também a necessidade de profissionalismo na gestão e

operação das atividades destas instituições.
Uma entidade, para ser competitiva e sobressair-se neste ambiente no qual está
inserida, precisa adotar uma nova postura com a busca da informação e do
conhecimento para uma gestão eficaz.
Através da utilização da Contabilidade, que desenvolvida de forma integrada e

adequada às necessidades das entidades, permite uma maior flexibilidade, eficiência,
agilidade e segurança aos gestores, que passam a avaliar melhor as diversas decisões a
serem tomadas e o impacto delas decorrentes.
Qualquer tipo de empresa, independentemente de seu porte, natureza jurídica ou forma

de constituição, necessita manter escrituração contábil completa, para controlar o seu
patrimônio e gerenciar adequadamente os seus negócios.
Os números e demonstrativos gerados pela contabilidade são cada vez mais utilizados
como ferramenta para tomadas de decisões gerenciais.
Entretanto, não se trata, exclusivamente, de uma necessidade administrativa e

gerencial, o que já seria uma importante justificativa.
Além disso, a escrituração contábil é trazida como exigência expressa em diversas

legislações vigentes.
1.2. Legislação Comercial
A obrigatoriedade da escrituração contábil respalda-se, inicialmente nos artigos 1.179

a 1.195 da Lei 10.406 de 10 de janeiro de 2002 (Código Civil Brasileiro).
No referido texto legal está previsto que o empresário e a sociedade empresária são
obrigados a seguir um sistema de contabilidade, mecanizado ou não, com base na
escrituração uniforme de seus livros, em correspondência com a documentação
respectiva, e a levantar anualmente o balanço patrimonial e o de resultado econômico.
Ainda existem outros textos legais que respaldam a escrituração contábil dos quais
destacamos a Lei das Sociedades por Ações, aprovada pela Lei 6.404 de 15 de
dezembro de 1976.
O texto legal estabelece em seu Capítulo XV as disposições aplicadas à escrituração e

que ao fim de cada exercício social, a diretoria deverá elaborar, com base na
escrituração mercantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras:
a) Balanço patrimonial;
b) Demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados;
c) Demonstração do resultado do exercício; e
d) Demonstração dos fluxos de caixa; e
e) Demonstração do valor adicionado, se companhia aberta.
Em seu art. 177 a lei estabelece que a escrituração das empresas deve ser mantida em
registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e aos
princípios de contabilidade, devendo observar métodos ou critérios contábeis
uniformes segundo o regime de competência.
1.3. Legislação Tributária
A Contabilidade sempre foi muito influenciada pelos limites e critérios fixados na

legislação fiscal, especialmente pela legislação do Imposto de Renda.
Este fato, ao mesmo tempo, trouxe à contabilidade algumas contribuições importantes,

mas é um fator que dificulta a adoção prática de princípios contábeis adequados. Desta
forma, a contabilidade poderia apresentar resultados distorcidos e as finalidades de
controle e planejamento ficariam prejudicadas.
Assim, nasceu a contabilidade fiscal, cuja preocupação maior é a apuração de um

resultado dentro das normas da legislação fiscal, mediante registros auxiliares.
Atualmente a chamada “contabilidade fiscal” absorve quase que integralmente a

dedicação dos profissionais dentro das pequenas e médias empresas.
Essa escrituração, para efeitos tributários práticos (representada pela Escrituração

Contábil Fiscal – ECF), é tão desmembrada que há efetivamente uma "contabilidade
fiscal" apenas para atendimento dos objetivos e das necessidades fiscais, existindo
inclusive a figura do contador fiscal.
O Código Tributário Nacional expressa no parágrafo único do art. 195 a importância

da manutenção da escrituração contábil, quando menciona que os livros obrigatórios
de escrituração comercial e fiscal e os comprovantes dos lançamentos realizados,
devem ser conservados até que ocorra a prescrição dos créditos tributários a que se
referem.
A escrituração deve abranger todas as operações do contribuinte, os resultados

apurados em suas atividades no território nacional, bem como os lucros, rendimentos e
ganhos de capital no exterior.
O Art. 268 dispõe que a escrituração ficará sob a responsabilidade de profissional

qualificado, exceto nas localidades em que não haja pessoa habilitada, quando então,
ficará a cargo do contribuinte ou de pessoa por ele escolhida. No entanto, a indicação
de pessoa não habilitada profissionalmente não exime o contribuinte da
responsabilidade pela escrituração.
O próprio contribuinte pode assinar as demonstrações financeiras da empresa e

assumir a responsabilidade pela escrituração, desde que legalmente habilitado para o
exercício profissional.
Quando se trata de empresa tributada com base no lucro presumido, há de se observar,

que existe dispensa para a escrituração contábil completa, porém ela produz efeitos
unicamente para fins do Imposto de Renda, não se estendendo à legislação comercial,
societária e previdenciária, dentre outras.
A Lei Complementar 123/2006 estabelece normas gerais relativas ao tratamento

diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e empresas de pequeno
porte no âmbito dos poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios.
O estatuto estabelece regras para tratamento diferenciado à micro e pequenas

empresas, no entanto não dispensa o cumprimento, por parte da microempresa e
empresa de pequeno porte, das obrigações acessórias previstas na legislação
previdenciária e trabalhista.
Considerando as dificuldades para escriturar o Livro Caixa, é recomendável que a

empresa proceda à escrituração completa, inclusive do Livro Diário, de conformidade
com as Normas Brasileiras de Contabilidade, pois, assim, estará atendendo às
exigências societárias, comerciais, fiscais e previdenciárias.
1.4. Legislação Previdenciária
O Decreto 3.048 de 06 de maio de 1999 que aprova o Regulamento da Previdência

Social e as Leis 8.212 e 8.213, ambas de 1991, ao tratar de escrituração contábil,
determinam, que as empresas devem lançar mensalmente em títulos próprios de sua
contabilidade, de forma discriminada, os fatos geradores de todas as contribuições, o
valor dos descontos, as contribuições da empresa e os totais recolhidos.
O art. 235 do Decreto 3.048 prevê que a fiscalização poderá examinar a escrituração
contábil e qualquer outro documento da empresa, a fim de validar se a contabilidade
registra o movimento real da remuneração dos segurados a seu serviço.
O texto legal prevê ainda multa para o contribuinte que deixar de cumprir as
obrigações previstas no decreto em questão.
1.5. Legislação Profissional
O Conselho Federal de Contabilidade, por meio da Resolução CFC nº 1.330/2011,

aprovou a NBC ITG 2000, normatizando as formalidades da escrituração contábil que,
entre outros procedimentos, estabelece:
I - A escrituração será executada em moeda corrente nacional, em forma contábil, em

ordem cronológica de dia, mês e ano, com ausência de espaços em branco, entrelinhas,
borrões, rasuras, emendas ou transportes para as margens e, ainda, com base em
documentos probantes.
II - A terminologia adotada deverá expressar o verdadeiro significado da transação

efetuada, admitindo-se o uso de códigos e/ou abreviaturas de históricos.
III - O Diário poderá ser escriturado por partidas mensais ou de forma sintetizada,
desde que apoiado em registros auxiliares que permitam a identificação
individualizada dos registros.
As formalidades inerentes às Demonstrações Contábeis também estão contidas nas

Normas brasileiras de Contabilidade, que trazem esclarecimentos importantes sobre a
elaboração do Balanço Patrimonial e outros demonstrativos previstos em lei, definindo
os seus conceitos, conteúdos e estruturas.
1.6. Funções da Contabilidade
As principais funções da Contabilidade são: registrar, organizar, demonstrar, analisar e

acompanhar as modificações do patrimônio em virtude da atividade econômica ou
social que a empresa exerce no contexto econômico:
a) Registrar todos os fatos que ocorrem e podem ser representados em valor

monetário;
b) Organizar um sistema de controle adequado à empresa;
c) Demonstrar com base nos registros realizados, expor periodicamente por meio de
demonstrativos, a situação econômica, patrimonial e financeira da empresa;
d) Analisar os demonstrativos com a finalidade de apuração dos resultados obtidos;
Acompanhar a execução dos planos econômicos da empresa, prevendo os pagamentos

a serem realizados, as quantias a serem recebidas de terceiros, e alertando para
eventuais problemas.
A contabilidade é indispensável para que todas as categorias de empresários possam

saber com precisão a sua lucratividade por segmento de operação e até por produto
fabricado ou revendido, além de ter a rentabilidade do capital que ele investiu e a
produtividade da mão-de-obra e dos equipamentos que utiliza.
A contabilidade possibilita ainda o conhecimento do montante dos ativos (bens) e dos

passivos (obrigações).
Através da análise das Demonstrações Financeiras são obtidos a situação líquida

patrimonial da empresa nas diversas etapas do negócio e ainda diversos índices de
liquidez e de risco de crédito, por isso iremos estudar quais os cuidados e como
elaborar informes contábeis que são cada vez mais importantes na completa gestão
empresarial.
1.7. Utilidade Formal da Escrituração Contábil
Uma empresa sem contabilidade é uma entidade sem memória, sem identidade e sem
as mínimas condições de sobreviver ou de planejar seu crescimento.
Impossibilitada de elaborar demonstrativos contábeis por falta de lastro na

escrituração, por certo encontrará grandes dificuldades em obter crédito em
instituições financeiras ou de preencher uma simples informação cadastral. Assim,
pode-se afirmar que a escrituração contábil é útil sob vários aspectos:
Quanto ao Aspecto Legal
A escrituração contábil habilita a empresa para enfrentar diversas situações, tais como:
a) Recuperação Judicial - Se a empresa enfrenta dificuldades financeiras, tem o direito

de pedir recuperação judicial, porém, um dos principais requisitos para a obtenção
desse benefício é que apresente, em juízo, as demonstrações contábeis, a relação dos
credores e o livro diário escriturado até a data do requerimento, bem como um balanço
especialmente elaborado.
b) Falência - Para que a falência não seja considerada fraudulenta, a empresa deve
cumprir as formalidades previstas para a recuperação judicial.
c) Perícias Judiciais - Principalmente em relação a questões trabalhistas, a empresa

que não possui contabilidade fica em situação vulnerável, diante da necessidade de
comprovar, formalmente, o cumprimento de obrigações trabalhistas, pois o ônus da
prova cabe a empresa, que a faz, mediante a constatação do registro no livro diário.
d) Dissidências Societárias - As divergências que, porventura, surjam entre os sócios

de uma empresa podem ser objetos de uma perícia para apuração de direitos ou
responsabilidades. A ausência da escrituração contábil inviabilizará a realização desse
procedimento técnico esclarecedor.
e) Fiscalização da Previdência Social - A legislação previdenciária exige

expressamente a escrituração do livro diário, conforme comentado anteriormente.
Quanto ao Aspecto Gerencial
O empresário necessita de informações para a tomada de decisões e é a contabilidade

que oferece os dados formais, científicos e universais, para atender essa necessidade.
Com o fenômeno da globalização da economia, a informação contábil, além de ser

utilizada dentro de todo o território nacional, poderá ser utilizada, também, em outros
países.
A decisão de investir, de reduzir custos, de modificar uma linha de produtos, ou de

praticar outros atos gerenciais deve se basear em dados técnicos extraídos dos registros
contábeis, sob pena de pôr em risco o patrimônio da empresa e do próprio empresário.
Quanto ao Aspecto Social
A falta da escrituração contábil é uma das principais dificuldades para se avaliar a

economia informal, que distorce tanto as estatísticas no Brasil.
O desconhecimento da realidade econômica gera decisões completamente dissociadas

das necessidades das empresas e da sociedade em geral, o que tem causado prejuízos
irrecuperáveis ao País.
O registro contábil é importante para, entre outros aspectos, analisar as causas que
levam um grande número de pequenas empresas a fecharem suas portas
prematuramente.
Conclui-se, então, que a escrituração contábil completa é incontestavelmente

necessária à empresa de qualquer porte, como principal instrumento de defesa,
controle e gestão do seu patrimônio.
1.8. A Auditoria
Uma auditoria é uma revisão das demonstrações financeiras, sistema financeiro,

registros, transações e operações de uma entidade ou de um projeto, efetuada por
contadores, com a finalidade de assegurar a fidelidade dos registros e proporcionar
credibilidade às demonstrações financeiras e outros relatórios da administração.
A auditoria também identifica deficiências no sistema de controle interno e no sistema

financeiro e apresenta recomendações para melhorá-los.
As auditorias podem diferir substancialmente, dependendo de seus objetivos, das

atividades para os quais se utilizam as auditorias e dos relatórios que se espera receber
dos auditores.
Em geral, as auditorias podem ser classificadas em três grupos:
1. Auditoria financeira;
2. Auditoria de cumprimento e
3. Auditoria operacional.
No caso da auditoria financeira, há interesse na auditoria das demonstrações

financeiras da entidade como um todo.
O objetivo geral de uma auditoria das demonstrações financeiras é fazer com que o
auditor expresse uma opinião sobre se as demonstrações financeiras estão
razoavelmente apresentadas de acordo com os princípios de contabilidade geralmente
aceitos.
O auditor avalia a apresentação razoável das demonstrações financeiras por meio da

obtenção de evidências de auditoria de uma forma detalhada e cuidadosa.
Quando o auditor, com base em evidências adequadas, suficientes, competentes e

pertinentes, conclui que as demonstrações financeiras estão livres de erros
importantes, emite uma opinião sobre sua razoabilidade e anexa essa opinião às
demonstrações financeiras.
O auditor não assegura ou garante a correção da apresentação das demonstrações

financeiras, porém tem uma grande responsabilidade em informar aos usuários se as
demonstrações financeiras estão adequadamente apresentadas.
Se o auditor considera que as demonstrações financeiras não estão razoavelmente

apresentadas, ou se não pode chegar a uma conclusão devido à falta de evidências ou
outras condições prevalecentes, então tem a responsabilidade de comunicar também
aos usuários dessas demonstrações financeiras, através de seu parecer.
A auditoria de cumprimento e a auditoria operacional têm objetivos específicos e

podem ou não estar relacionadas á contabilidade de uma entidade.
Normalmente, a contabilidade é base destes exames. Daí sua importância para

diferentes usuários e objetivos.
Vemos que a contabilidade não é uma ciência com um único usuário, como pensam
alguns (muitas pessoas sabem que a contabilidade é necessária para atender ás normas
fiscais do governo, por exemplo).
A auditoria de cumprimento engloba a revisão, comprovação e avaliação dos controles

e procedimentos operacionais de uma entidade.
A auditoria operacional é um exame mais amplo da administração, recursos técnicos e

desempenho de uma organização. O propósito desta auditoria é medir o grau em que
as atividades da entidade estão alcançando seus objetivos.
A auditoria é, portanto, uma revisão das demonstrações financeiras, sistema

financeiro, registros, transações e operações de uma entidade ou de um projeto,
efetuada por contadores, com a finalidade de assegurar a fidelidade dos registros e
proporcionar credibilidade às demonstrações financeiras e outros relatórios da
administração. É uma “blindagem complementar” aos informes financeiros.

financeiro e apresenta recomendações para melhorá-los e podem diferir
substancialmente, dependendo de seus objetivos, das atividades para os quais se
utilizam as auditorias e dos relatórios que se espera receber dos auditores.
1.9. Tipos de Auditoria
As auditorias podem ser classificadas em: auditoria externa e auditoria interna.

Atualmente, a auditoria externa se distribui em diversas áreas de gestão, havendo
várias ramificações, como é o caso da auditoria de sistemas, auditoria de recursos
humanos, auditoria da qualidade, auditoria de demonstrações financeiras, auditoria
jurídica, auditoria contábil, etc.
Os profissionais de auditoria que examinam e testam as demonstrações financeiras

devem seguir rigorosas normas para atuação e serão sempre registrados no Conselho
Federal de Contabilidade (CFC) e, para os casos de auditoria nas entidades de capital
aberto, também precisam ser certificados pela Comissão de Valores Mobiliários
(CVM) que regulamenta o mercado de capitais.
Auditoria Interna: Constitui um conjunto de procedimentos que tem por objetivo

examinar a integridade, adequação e eficácia dos controles internos e das informações
físicas, contábeis, financeiras e operacionais da entidade.
A auditoria interna também salvaguarda os ativos da empresa quanto à escrituração, e

os protege de possíveis perdas.
É realizada por um auditor que fica constantemente na empresa e, normalmente,

trabalha junto à diretoria executiva ou à presidência, mas pode utilizar-se do trabalho e
experiência dos demais funcionários.
Auditoria Externa: Constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por

objetivo a emissão do parecer sobre a adequação com que estes representam a posição
e o resultado das operações da empresa.
A algum tempo as demonstrações contábeis passaram a ter importância muito grande

para os futuros aplicadores de recursos.
Como medida de segurança contra a possibilidade de manipulação de informações, os

futuros investidores passaram a exigir que essas demonstrações fossem examinadas
por um profissional independente da empresa e de reconhecida capacidade técnica.
Para atender a esta necessidade de mercado o auditor externo trabalha de forma

independente e, portanto, não possui qualquer vínculo empregatício com a empresa.
1. Princípios e Normas Contábeis
Os princípios funcionam como norteadores da aplicação de uma ciência na prática. A

Contabilidade como ciência, também tem seus princípios, alguns chamados de
princípios, outros de convenções ou de postulados. Entendê-los é fundamental para a
correta aplicação da Contabilidade e adequação das Demonstrações.
Também, o art. 177, da Lei 6.404/76 determina que a escrituração da companhia será
mantida em registros permanentes, com obediência:
 Aos preceitos da Legislação Comercial e

 Aos preceitos da Lei das Sociedades por Ações; e
 Aos princípios de contabilidade, devendo observar métodos ou critérios
contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o
regime de competência.
2.1. Princípios de Contabilidade
Constituem-se Princípios Fundamentais de Contabilidade:
A Entidade;
A Continuidade;
A Oportunidade;
O Registro Pelo Valor Original;
A Competência e
A Prudência.
Entidade: O patrimônio da entidade não se confunde com o de seus sócios ou

acionistas ou proprietário individual.
A contabilidade é mantida para a empresa como uma entidade identificada, registrando

os fatos que afetam o seu patrimônio e não o de seus titulares, sócios ou acionistas.
Continuidade: A continuidade ou não da entidade, bem como sua vida definida ou

provável, devem ser consideradas quando da classificação e avaliação das mutações
patrimoniais, quantitativas e qualitativas.
Uma entidade tem continuidade indefinida das atividades, até que haja evidências
muito fortes em contrário. Por consequência, como as demonstrações financeiras são
estáticas não podem ser desvinculadas de períodos anteriores e subsequentes.
Oportunidade: Refere-se simultaneamente, à questões da tempestividade e da

integridade do registro do patrimônio e das suas mutações, determinando que este seja
feito de imediato, independentemente de sua origem.
É o reconhecimento imediato de ativos e passivos nos registros contábeis,

considerando-se, inclusive, para os casos em que não haja uma prova documental
concreta, a possibilidade de uma estimativa técnica e razoável.
Registro Pelo Valor Original: Os componentes do patrimônio devem ser registrados

pelos valores originais das transações com o mercado, expressos a valor presente na
moeda local.
Os valores registrados na contabilidade sempre terão como base o preço de aquisição;

o valor que certo produto custou à empresa. Existem ainda, os casos de reavaliação
dos bens que pretendem ajustar o patrimônio a um valor justo, conforme previsto em
legislação específica.
Atualização Monetária: Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional

devem ser reconhecidos nos registros contábeis através do ajuste dos valores que
integram os componentes patrimoniais.
O objetivo do princípio da atualização monetária é, o de eliminar das demonstrações

financeiras da entidade as distorções causadas pela desvalorização da moeda.
Importante: O Princípio da atualização monetária fora revogado pela Resolução

CFC nº 1.282/10. Tal revogação fez com que este princípio passasse a ser tratado
junto com as informações inerentes ao princípio do registro pelo valor original.
Competência: As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado

do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se relacionarem,
independentemente de recebimento ou pagamento.
As receitas e as despesas são atribuídas aos períodos de acordo com a real ocorrência
dos mesmos, isto é, de acordo com a data do fato gerador e não quando são recebidos
ou pagos.
Prudência: Determina a adoção do menor valor para os componentes do ATIVO e do

maior valor para os componentes do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas
igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o
patrimônio líquido.
Visa à prudência na preparação dos registros contábeis, com a adoção do menor valor
para os itens a receber, e o de maior valor para os itens a pagar.
Além dos princípios a contabilidade também se faz valer de algumas convenções que
são mais objetivas e têm a função de indicar a conduta adequada que deve ser
observada no exercício profissional da Contabilidade. São elas:
a) Objetividade;
b) Materialidade;
c) Consistência; e
d) Conservadorismo.
Objetividade: O profissional deve procurar sempre exercer a Contabilidade de forma

objetiva, não se deixando levar por sentimentos ou expectativas de diretores, gestores
ou qualquer pessoa que venha a influenciar no seu trabalho e os registros devem estar
sempre baseados, em documentos que comprovem a ocorrência do fato administrativo.
Materialidade: A informação contábil deve ser relevante, justa e adequada e o

profissional deve considerar a relação “custo x benefício” da informação que será
gerada, evitando perda de recursos e de tempo da entidade.
Exemplo: Os bens de pequeno valor que forem adquiridos, não devem ser
contabilizados no Imobilizado, mas sim em contas de resultado (despesas), devido o
custo de controlar contabilmente um bem de valor irrelevante.
Consistência: Os relatórios devem ser elaborados com a forma e o conteúdo das

informações consistentes, para facilitar sua interpretação e análise pelos diversos
usuários.
Exemplo: Ao adotar um critério ou método de avaliação, o Contador deverá mantê-lo

uniforme dentro de todo o período, e quando for alterá-lo (período seguinte), deverá
fazer constar nas notas explicativas a utilização de método diverso ao anterior.
Conservadorismo: Estabelece que o profissional contábil deva manter uma conduta

mais conservadora em relação aos resultados que serão apresentados, evitando que
projeções distorcidas sejam feitas pelos usuários.
É preferível ter expectativa de prejuízo futuro e a entidade apresentar resultados

positivos do que o inverso. (Princípio da Prudência).
2.2. Postulados
São comumente chamados de "Pilares da Contabilidade", por serem a base de toda a

teoria contábil.
Postulado Contábil da Entidade: define a entidade contábil, dando-lhe vida e

personalidade próprias, não deve se confundir com a riqueza patrimonial de seus
sócios ou acionistas, ou proprietário individual e nem sofrer os reflexos das variações
nela verificadas.
Postulado Contábil da Continuidade: determina que a entidade é um empreendimento

em andamento, com intenção de existência indefinida, ou por tempo de duração
indeterminado, devendo sobreviver aos seus próprios fundadores e ter seu patrimônio
avaliado pela sua potencialidade de gerar benefícios futuros (lucros).
2.3. Convenções
Conceitos para servirem como um guia para o profissional da área contábil,

normatizando padrões de conduta na hora de escriturar os fatos contábeis, tais como:
Convenção da Objetividade: o profissional deve procurar sempre exercer a

Contabilidade de forma objetiva, não se deixando levar por sentimentos ou
expectativas de administradores ou de qualquer pessoa que venha a influenciar no seu
trabalho.
Convenção da Materialidade: a informação contábil deve ser relevante, justa e

adequada e o profissional deve considerar a relação custo x benefício da informação
que será gerada, evitando perda de recursos e de tempo da entidade.
Convenção da Consistência: os relatórios devem ser elaborados com a forma e o

conteúdo das informações consistentes, para facilitar sua interpretação e análise pelos
diversos usuários.
Convenção do Conservadorismo: Pela convenção do conservadorismo (ou da

prudência) as contingências ativas ou os ganhos contingentes não devem ser
registrados, enquanto que as contingências desfavoráveis devem ser registradas
mesmo que incertas (Resolução CFC 750-93).
2.4. Previsão Legal
A ciência da Contabilidade tem normas e princípios próprios, no entanto, a forma da

classificação contábil está prevista na legislação, como exemplo, citamos as Leis
6.404/76 (Lei das S/A) e 10.406/2002 (Novo Código Civil Brasileiro) e o Decreto-Lei
nº 1.598, de 1977 (dispõe sobre a classificação contábil e a tributação).
A contabilização em desconformidade resulta em má fé, fraude contra credores, fraude

contra o Fisco, cabendo punições à empresa, aos sócios, aos administradores e ao
responsável pela escrituração.
A correta classificação contábil constitui um sistema de contas que consiste no

agrupamento de contas com características comuns, objetivando tornar mais fácil e
organizado o acompanhamento e estudo do patrimônio e de suas mutações.
2.5. A Nova Legislação Contábil no Padrão Internacional
Com o advento da Lei 11.638/2007 e da Lei 11.941/2009, ocorreram mudanças

significativas na estrutura contábil conhecida no Brasil.
Para estar de acordo com as normas aceitas internacionalmente, a contabilidade

brasileira adaptou-se às normas citadas, que impactaram diretamente no plano de
contas.
Tendo em vista esta nova conjuntura será necessária a exposição de algumas

modificações que atendem a esta nova legislação contábil e que afetaram na estrutura
e usabilidade das contas contábeis.
No ativo, a Lei 11.941/2009 previu a inclusão de dois grandes grupos contábeis: O

Ativo Circulante, que contém os bens e direitos realizáveis até o exercício seguinte; e
o Ativo Não Circulante, se tiverem vencimento em prazo maior.
Antes desta, o ativo era classificado em circulante, realizável a longo prazo e

permanente, sendo este último subdividido em investimento, imobilizado e diferido.
Atualmente o ativo não circulante é dividido em realizável a longo prazo,
investimentos, imobilizado e intangível.
No que tange aos investimentos permanentes em participações societárias, a avaliação

de coligadas pelo método da equivalência patrimonial passa a ser aplicada a todas as
coligadas em que a investidora tenha influência significativa (dependência econômica,
tecnológica, administrativa, poder de eleger administradores, etc.).
A nova lei estabelece que é presumida a influência significativa quando a participação

for de 20% ou mais do capital votante.
Este método será aplicado para as sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou
que estejam sob controle comum.
Desta forma poderá ocorrer, por exemplo, uma situação em que tenhamos um
investimento com percentual inferior a 10%, com ações sem direito a voto, mas que
possuam um investidor ou investida com um controlador comum; e para este caso o
investimento deverá ser avaliado pelo método da equivalência patrimonial, mesmo que
esse controlador seja uma pessoa física ou um conjunto de pessoas físicas agindo
como controladores.
A Lei 11.638/2007 modificou a definição do imobilizado, baseada fundamentalmente,

na análise de riscos e benefícios sobre a propriedade.
Com isso a alteração legal, promove a convergência às práticas internacionais (IAS

17) qualificando as operações que transferem à companhia os benefícios, riscos e o
controle desses bens, como ativo imobilizado, a exemplo do que ocorre com as
operações de leasing financeiro.
Também é estabelecida a obrigatoriedade das companhias em efetuarem de forma

periódica o teste de recuperabilidade nos subgrupos do imobilizado e intangível.
Desta forma, nenhum destes ativos pode existir por valor que não seja recuperável
mediante venda ou utilização por parte da empresa. Este procedimento é também
conhecido como “teste de impairment”.
O grupo do ativo intangível deverá registrar todos os valores não corpóreos como
marcas, patentes e direitos autorais, onde sofrerão a amortização baseada em sua
estimativa de vida útil econômica.
As contas de ágio gerado nas aquisições de investimentos permanentes por conta de

expectativas de rentabilidade futura, o chamado goodwill, também será reclassificado
para o ativo intangível e estarão sujeitos ao impairment, periodicamente.
No que se refere ao ativo diferido, nova legislação contábil, regulamenta que o mesmo
não pode receber débito de novos saldos a partir do exercício de 2008, mas ressalva
que os saldos existentes e que não puderem ser alocados em outro grupo poderão
permanecer sob esta classificação até a sua completa amortização.
No passivo, a lei estipulou a segregação entre circulante, não circulante e patrimônio

líquido. Antes disso, a classificação ficava em circulante, exigível a longo prazo,
resultado de exercícios futuros e patrimônio líquido.
Podemos observar inicialmente que o subgrupo do exigível a longo prazo foi

totalmente incorporado pelo passivo não circulante e que a conta resultado de
exercícios futuros, antes utilizada para registrar o recebimento de receitas antecipadas,
uma vez que essas receitas ainda não haviam sido incorridas se observarmos o regime
de competência, deixa de existir, sendo seu saldo reclassificado para o passivo não
circulante.
Basicamente, o passivo circulante deve registrar as obrigações a vencer até o exercício

seguinte e o passivo não circulante as obrigações a vencer após esse período, da
mesma forma como ocorre no ativo.
No patrimônio líquido, as principais novidades são a inclusão das contas ajuste de

avaliação patrimonial, ações em tesouraria, a alteração da conta lucros e prejuízos
acumulados para prejuízos acumulados e a exclusão da conta reservas de reavaliação.
Serão classificados como “ajustes de avaliação patrimonial”, enquanto não

computadas no resultado em obediência ao regime de competência, as contrapartidas
de aumentos ou diminuições de valores atribuídos a elementos do ativo e do passivo,
em decorrência de sua avaliação ao preço de mercado. Deste modo, foi extinta a conta
de reserva de reavaliação.
Na legislação anterior, os ativos decorrentes do imobilizado poderiam ser reavaliados,

tendo como contrapartida, a referida reserva de reavaliação. Com a nova legislação,
poderão ocorrer “ajustes” tanto em contas de ativo quanto em contas de passivo.
Este subgrupo servirá, essencialmente, para abrigar a contrapartida de determinadas

avaliações de ativos a preço de mercado, ou “valor justo”, especialmente a avaliação
de determinados instrumentos financeiros; os ajustes de conversão em função da
variação cambial de investimentos societários no exterior; efeitos da valorização em
combinação de negócios a valor de mercado ou valor equivalente de seus ativos e
passivos; e outros efeitos patrimoniais gerados na adoção de normas específicas pela
CVM em consonância com as normas internacionais.
A conta ações em tesouraria visa o registro da compra de ações da própria companhia

emissora. Este fato é muito comum quando a empresa visa proteger a queda da
cotação e, em um momento mais favorável, obter rentabilidade com a inserção dessas
ações no mercado.
Com a alteração de lucros e prejuízos acumulados para prejuízos acumulados procura

fazer com que a empresa destine o lucro obtido no exercício, podendo permanecer
nesta conta somente o prejuízo observado no exercício corrente, ou em alguns casos, o
acúmulo dos prejuízos ao longo dos exercícios.
Vale ressaltar que esta obrigatoriedade na destinação do lucro deve ser apenas
observada por empresas constituídas sob a forma de sociedade anônima de capital
aberto e para as sociedades tidas como de grande porte.
2.6. A Estrutura de Contas em Conformidade com a Legislação Societária
De acordo com o art. 178, da Lei 6.404/76, no balanço, as contas serão classificadas
segundo os elementos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o
conhecimento e a análise da situação financeira da companhia.
Contas do Ativo
a) Ativo Circulante
A função deste grupo é registrar os bens e direitos conversíveis no curso do exercício

social corrente.
O Ativo Circulante é composto, da seguinte forma:
CAIXA E EQUIVALENTES DE CAIXA: Este grupo tem como função registrar os

recursos financeiros que se encontram à disposição de forma imediata pela
organização, como caixa, depósitos bancários a vista e aplicações financeiras de
liquidez imediata.
CAIXA: Tem como principal função o registro do dinheiro que entra e sai do caixa
(tesouraria) da empresa.
A conta Caixa tem natureza devedora e será lançada a débito para registrar a entrada
de dinheiro no caixa da entidade e a crédito para registrar a saída de dinheiro da
tesouraria da empresa.
BANCO CONTA MOVIMENTO: Sua função é registrar a entrada e saída de dinheiro

e cheques das contas correntes da empresa, através de pagamentos e recebimentos.
As contas de bancos possuem natureza devedora e serão lançadas a débito para

registrar a entrada e recebimento de dinheiro no banco e a crédito para registrar a saída
de dinheiro e pagamentos da empresa.
APLICAÇÕES FINANCEIRAS: Registram os valores aplicados através de

instituições financeiras de curto prazo.
As contas de aplicações financeiras possuem natureza devedora e serão debitadas para

registrar as entradas dos investimentos iniciais e dos rendimentos provenientes das
aplicações e creditadas para registrar o retorno dos valores aplicados.
CLIENTES: Esta conta tem a função de registrar os valores de créditos com clientes,
decorrentes das vendas a prazo de mercadorias ou serviços.
A conta terá sempre natureza devedora e será debitada pelo reconhecimento dos
valores a serem recebidos e creditada nos pagamentos efetuados pelos clientes.
ESTOQUES: Registram os valores das entradas e saídas de mercadoria na empresa.
As contas do grupo estoques têm a natureza devedora e serão lançadas a débito na

entrada das mercadorias e a crédito na saída dos produtos ou na transferência de
estoques.
VALORES A RECEBER: tem a função de registrar os montantes de entrada e saída

de outros créditos a receber.
A natureza do saldo deste grupo será sempre devedora. A conta é lançada a débito na
movimentação de entrada dos valores a serem recebidos e será lançada a crédito no
pagamento proveniente de cada um dos valores efetivamente recebidos.
ADIANTAMENTOS: Registra os adiantamentos feitos pela empresa, convertendo

estes montantes em um direito a receber.
O grupo de adiantamentos será formado por contas com natureza devedora. Será
lançada a débito no momento em que o adiantamento ocorre e gera-se o direito a
receber. Os créditos ocorrem no momento em que o valor ou direito a ser recebido,
deixa de existir.
CRÉDITOS FISCAIS: Tem por função registrar os créditos fiscais decorrentes das
entradas de mercadorias, deduzidas dos valores a recolher nas saídas.
Também registra valores de créditos a recuperar (como PIS e COFINS e outros

tributos).
Este grupo de contas será sempre registrado com natureza devedora. Assim, os débitos
ocorrerão pela constituição do crédito, ou seja, quando existem valores a recuperar
provenientes das entradas das mercadorias. Já os créditos referem-se à recuperação
efetiva destes valores.
b) Ativo Não Circulante
A função deste grupo é registrar os bens e direitos que serão conversíveis em longo
prazo, ou seja, é composto por todos os valores onde a realização ultrapassa o
exercício social da data onde ocorreu o fato contábil. O Ativo Não Circulante é
composto, da seguinte forma:
REALIZÁVEL A LONGO PRAZO: Este grupo tem por função registrar as contas de
mesma natureza do Ativo Não Circulante, que irão ser realizadas no exercício
seguinte.
VALORES A RECEBER: Objetiva registrar os créditos e valores que a empresa irá

receber em longo prazo.
O grupo de contas possui natureza devedora e, portanto será debitado no momento em

que ocorrer o fato gerador do crédito e será lançado a crédito no momento que estes
valores forem efetivamente recebidos.
INVESTIMENTOS: O grupo tem por função registrar os valores provenientes de

aplicações financeiras realizadas em ações ou outros títulos do mercado financeiro. As
participações permanentes e os direitos não classificáveis no ativo circulante e que não

se destinem à manutenção da empresa.
A natureza do saldo das contas que compõem este grupo é devedora. As contas serão
lançadas a débito no momento da emissão das ações ou da compra dos títulos
financeiros e serão creditadas pelas perdas estimadas ou a alienação de investimentos,
por exemplo.
IMOBILIZADO: As contas do grupo imobilizado têm como função registrar e

controlar o valor dos bens corpóreos obtidos pela empresa, destinados à manutenção
das atividades da empresa ou exercidos com esta finalidade.
A natureza do saldo destas contas é devedora, sendo portando debitada no momento da

aquisição dos bens e creditada na ocasião das alienações ou baixa dos bens, além do
reconhecimento das depreciações, amortizações e exaustões acumuladas.
INTANGÍVEL: Registra os valores de bens incorpóreos destinados à manutenção da

empresa ou exercidos com esta finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido.
A natureza do saldo deste grupo será sempre devedora. Desta forma as contas serão
debitadas para registrar os valores dos bens incorpóreos e creditadas na venda e ou
baixa destes bens. Vale salientar que tais bens também estão sujeitos aos processos de
amortização e ao impairment, assim como os bens do imobilizado.
DIFERIDO: Eram registrados neste grupo as aplicações de recursos em despesas que

iriam contribuir para a formação do resultado de mais de um exercício social, no
entanto por ocasião da nova legislação contábil, as sociedades de grande porte e as
sociedades por ações não poderão mais reconhecer este grupo em seus balanços.
Contas do Passivo
a) Passivo Circulante
A função deste grupo é registrar as obrigações da empresa cuja liquidação se espera

que ocorra dentro do exercício social seguinte, ou de acordo com o ciclo operacional
da empresa. O Passivo Circulante é composto basicamente pelas contas do exigível a
curto prazo, da seguinte forma:
FORNECEDORES: Este grupo registra as notas fiscais ou faturas provenientes da

compra de matérias primas, mercadorias ou outros materiais utilizados para
industrialização ou comercialização por parte da empresa.
A conta terá sempre natureza credora e será debitada pelo pagamento dos valores ora
provisionados e creditada pelo registro dos valores a pagar de forma individualizada.
Normalmente este grupo é separado em fornecedores nacionais e estrangeiros.
OBRIGAÇÕES SOCIAIS: Este grupo controla os valores devidos à sociedade

representada principalmente pelo quadro funcional da empresa.
O grupo poderá conter contas de dívidas diretas com os funcionários e também as

obrigações e retenções realizadas em virtude do vínculo empregatício ou do trabalho
prestado em favor da empresa.
Este grupo será formado por contas de natureza credora que será contabilizado a
débito pela baixa da obrigação, ou seja, pelo pagamento da dívida e lançadas a crédito
pelo registro destes valores a pagar.
OBRIGAÇÕES FISCAIS: Neste grupo são registradas as obrigações da empresa para

com o governo, relativas a impostos, taxas ou contribuições. Este grupo será formado
por tributos das três esferas do governo ou poderá ser dividida em grupos distintos.
As contas deste grupo terão natureza credora por tratar-se de valores a pagar. O débito
será lançado sempre que a obrigação for quitada para com o credor, ou seja, em função
do pagamento e será creditada pelo registro dos valores a pagar ou a recolher.
EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS: Tais contas registram as obrigações da

empresa junto a instituições financeiras do País e do Exterior, cujos recursos são
destinados para financiar imobilizações ou para capital de giro para ser aplicado na
empresa. Este grupo por estar incluso nos valores circulantes, terá como objeto
controlar os valores a pagar em curto prazo.
Os empréstimos distinguem-se dos financiamentos pelo fato de que estes representam

um crédito vinculado à aquisição de determinado bem, podendo ter a intervenção de
instituição financeira ou diretamente com o fornecedor do bem.
Este grupo de contas tem natureza credora por tratar-se de uma obrigação a pagar. Esta
conta será debitada sempre que ocorrer a amortização dos valores através das parcelas
mensais e será creditada quando a empresa receber os recursos, o que muitas vezes
coincide com a data do contrato.
OUTRAS OBRIGAÇÕES: Além das obrigações já tratadas a empresa pode possuir

outras dívidas ou valores a pagar em que será necessário estimar o prazo e os valores a
serem registrados para o correto reconhecimento do passivo obedecendo ao regime de
competência e aos princípios fundamentais de contabilidade.
Estas contas deverão ter natureza credora em sua maioria, pois serão debitadas sempre
que a obrigação for paga totalmente ou de forma parcial e os créditos ocorrerão em
virtude da assunção de dívida por parte da empresa.
b) Passivo Não Circulante
A função deste grupo é registrar as obrigações da entidade cuja liquidação deverá

ocorrer em prazo maior que seu ciclo operacional ou após e exercício social seguinte.
Podemos compor o Passivo Não Circulante, da seguinte maneira:
EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS: Tais contas registram as obrigações da

empresa junto a instituições financeiras do País e do Exterior, cujos recursos são
destinados para financiar imobilizações ou para capital de giro para ser aplicado na
empresa.
Este grupo por estar incluso nos valores não circulantes, terá como objeto controlar os
valores a pagar em longo prazo.
Os empréstimos distinguem-se dos financiamentos pelo fato de que estes representam

um crédito vinculado à aquisição de determinado bem, podendo ter a intervenção de
instituição financeira ou diretamente com o fornecedor do bem.
Este grupo de contas tem natureza credora por tratar-se de uma obrigação a pagar. Esta
conta será debitada sempre que ocorrer a amortização dos valores através das parcelas
mensais e será creditada quando a empresa receber os recursos, o que muitas vezes
coincide com a data do contrato.
PROVISÕES: Estas contas registram os valores que significarão uma saída de

recursos provável, em data futura. De acordo com as normas contábeis um valor só
pode ser provisionado quando a entidade tem como obrigação legal consequência de
um evento passado, quando a saída de recursos liquida uma obrigação e quando pode-
se estimar montantes confiáveis das obrigações.
As provisões se distinguem dos passivos contingentes, por tratarem-se eventos futuros

incertos e que não estão sob o controle total da empresa.
O grupo de contas é representado com natureza credora, por serem referências a uma
obrigação a pagar. A conta será debitada sempre que ocorrer o pagamento de
determinado valor anteriormente reconhecido e será creditada pela elaboração da
provisão ou reconhecimento da obrigação futura a pagar.
OUTRAS OBRIGAÇÕES: Além dos valores e grupos já mencionados, o passivo não

circulante poderá registrar a maioria das contas que compõem o passivo circulante,
desde que a sua exigibilidade ocorra em longo prazo de acordo com os ditames legais
e os princípios e normas contábeis estabelecidos pelo Conselho Federal de
Contabilidade e pelos demais órgãos regulamentadores.
Contas do Patrimônio Líquido
No balanço patrimonial, o patrimônio líquido é representado pela diferença entre o

valor dos ativos e o dos passivos. Assim, o grupo do patrimônio líquido é formado
pelas contas que registram o valor contábil pertencente aos acionistas ou quotistas.
A partir de 01.01.2008, por força da Lei 11.638/2007, para as sociedades por ações, a
divisão do patrimônio líquido será realizada da seguinte maneira:
CAPITAL SOCIAL: Esta conta representa os valores recebidos pela empresa, em

forma de subscrição ou por ela gerados.
A integralização do capital poderá ser feita por meio de moeda corrente ou bens e
direitos.
Assim, podemos afirmar que o capital social é a parcela do patrimônio líquido de uma
empresa ou entidade oriunda de investimento na forma de ações, se for sociedade
anônima, ou quotas, no caso de uma sociedade limitada e abrange não somente as
parcelas entregues pelos acionistas, mas também os valores obtidos pela empresa e
que, por decisão dos acionistas ou proprietários, são incorporados no capital social.
O capital Social é uma conta de natureza credora. Quando a integralização do capital

social é feita em moeda corrente, debita-se uma conta específica do ativo circulante
(Bancos c/Movimento, por exemplo) e credita-se a conta "Capital Social".
No caso de integralização de capital mediante conferência de bens, debita-se uma

conta específica do ativo imobilizado e credita-se a conta "capital social".
RESERVAS DE CAPITAL: As reservas de capital são constituídas com valores

recebidos pela empresa e que não transitam pelo resultado, por não se referirem à
entrega de bens ou serviços pela empresa. De acordo com o parágrafo 1º do artigo 182
da Lei nº 6.404/76, é classificado como reserva de capital as contas que registrarem:
a) Reserva de Correção Monetária do Capital Realizado;

b) Reserva de Ágio na Emissão de Ações;
c) Reserva de Alienação de Partes Beneficiárias;
d) Reserva de Alienação de Bônus de Subscrição;
e) Reserva de Prêmio na Emissão de Debêntures; (excluída desde 01.01.2008, por
força da Lei 11.638/2007)
f) Reserva de Doações e Subvenções para Investimento; (excluída desde
01.01.2008, por força da Lei 11.638/2007)
g) Reserva de Incentivo Fiscal.
As contas do grupo “Reservas de Capital” terão sempre natureza credora e serão

debitadas pelo uso ou destinação da reserva de acordo com o artigo 200 da Lei das
S/A, que estipula as regras para utilização destas contas; e serão creditadas sempre que
a reserva for constituída ou incrementada.
AJUSTES DE AVALIAÇÃO PATRIMONIAL: Serão classificadas como ajustes de

avaliação patrimonial, enquanto não computadas no resultado do exercício em
obediência ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições
de valor atribuído a elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação
a valor justo nos casos previstos na Lei 6.404/1976, ou em normas expedidas pela
Comissão de Valores Mobiliários.
As contas deste grupo terão natureza credora por serem integrantes do passivo, mas
podem apresentar saldos devedores, já que a conta será debitada sempre que o valor
contábil registrado na escrituração estiver a maior que o valor justo. Então, o crédito
será realizado neste grupamento de contas sempre que o valor contábil do bem for
menor do que o seu valor justo.
RESERVAS DE LUCROS: São as contas de reservas constituídas pela apropriação de

lucros da companhia, conforme previsto no § 4º do art. 182 da Lei nº 6.404/76, para
atender a várias finalidades, sendo sua constituição efetivada por disposição da lei ou
por proposta dos órgãos da administração.
De acordo com a Lei das S/A, classificam-se como reservas de lucros:
a) Reserva Legal;
b) Reserva Estatutária;
c) Reserva para Contingências;
d) Reserva de Lucros a Realizar;
e) Reserva de Lucros para Expansão;
f) Reserva de Incentivos Fiscais.
As contas deste grupo têm sempre natureza credora e são debitadas pelo uso ou
destinação da reserva e são escrituradas à crédito sempre que a reserva for constituída
complementada ou incrementada.
AÇÕES EM TESOURARIA: As ações ou quotas adquiridas pela companhia ou

sociedade limitada serão registradas em conta específica redutora do Patrimônio
Líquido, intitulada "ações ou quotas em tesouraria". À medida que as ações ou quotas
forem alienadas, tal operação gerará resultados positivos ou negativos e não devem
integrar o resultado da empresa.
A operação de compra das ações pela própria empresa caracteriza uma espécie de
devolução do patrimônio líquido e por isto esta conta terá natureza devedora e,
portanto, será redutora dos saldos do seu grupo.
A conta será debitada sempre que ocorrer a compra das quotas e será creditada pela
venda dos valores disponíveis na tesouraria. Se da operação resultar lucro, deverá ser
registrado a crédito de uma reserva de capital.
Prejuízos Acumulados: Os lucros ou prejuízos representam resultados acumulados

obtidos, que foram retidos sem finalidade específica (quando lucros) ou estão à espera
de absorção futura (quando prejuízos).
Com o advento da Lei 11.638/2007, para as sociedades por ações, e para os balanços
do exercício social terminado a partir de 31 de dezembro de 2008, o saldo final desta
conta não poderá mais ser credor.
Respectivos saldos de lucros acumulados precisam ser totalmente destinados por

proposta da administração da companhia no pressuposto de sua aprovação pela
assembleia geral ordinária. Observe-se que a obrigação de essa conta não conter saldo
positivo aplica-se unicamente às sociedades por ações.
A conta Prejuízos Acumulados terá sempre a natureza devedora, já que trata de valores
que reduzem o Patrimônio Líquido da entidade.
Para as sociedades não obrigadas à destinação do resultado a conta poderá ser

intitulada Lucros e Prejuízos acumulados e neste caso poderá também ter saldo credor,
sempre que o resultado acumulado for positivo (lucro).
O débito é realizado sempre que a empresa apurar prejuízo contábil e o crédito será
feito em virtude dos lucros apontados.
2.7. Conciliação Contábil Visando Fraudes
Não basta que o Contador apenas evite os procedimentos elencados no item anterior
para não se configurar fraude, deverá, também, manter em ordem a Contabilidade da
empresa e para isso deverá conciliar a Contabilidade com os documentos e os diversos
relatórios dos demais setores que dão suporte aos lançamentos contábeis, bem como
elaborar planilhas, relatórios e composição dos saldos da contas contábeis, isto é,
planilhas auxiliares que comprovem a correção dos saldos existentes na contabilidade.
a) Bancos e Disponibilidades: O saldo e a movimentação da conta BANCOS -

CONTA MOVIMENTO deve ser, ao final de cada mês, conciliados com os
respectivos extratos bancários.
Essa conciliação será obrigatoriamente efetuada por ocasião do levantamento dos

balancetes mensais, dos balanços patrimoniais e dos balanços ou balancetes
intermediários, com regularização das pendências mediante o seu registro na
contabilidade, ou seja, devem ser contabilizadas as despesas, as receitas e as demais
movimentações pendentes de contabilização.
b) Valores a Receber: A cada encerramento o valor das duplicatas a receber deve ser
confrontado com a posição das duplicatas a receber emitida pelo departamento
financeiro naquela data, porque na maioria dos casos esta conta possui saldo relevante
e se não for controlada em paralelo os informes contábeis perdem a credibilidade.
A conciliação dos créditos com funcionários é procedida com suporte em relatórios do

departamento pessoal.
Se o departamento pessoal não souber o motivo e a destinação dos valores, existirá

alguma disparidade nos saldos ou a falta de controle no setor de pessoal, no que tange
aos adiantamentos e as respectivas prestações de contas.
O procedimento da circularização (confirmação dos saldos), também pode ser aplicado

para as contas a receber, onde a resposta do procedimento será confrontada com o
controle interno e realizados os devidos ajustes, quando necessários.
No caso dos valores depositados em bancos, assim como no caso das Aplicações em
Ouro, as conciliações devem ser efetuadas com os respectivos extratos fornecidos
pelas instituições depositárias.
c) Impostos a Recuperar: Os saldos constantes nas contas de impostos a recuperar

também devem ser conciliadas com o controle interno emitido pelo departamento
fiscal onde estão detalhados todos os valores de impostos creditáveis e de forma
individualizada.
Recomenda-se que o controle seja realizado também de forma analítica, contemplando

cada crédito e sua forma de compensação que pode ser por conta gráfica ou até mesmo
com a utilização dos processos de compensação que constará no controle
individualizado mencionando data de envio ao órgão competente e o número do
recibo.
d) Estoques: Os subtítulos da conta Estoques devem ser inventariados pelo menos

mensalmente por ocasião do levantamento dos balancetes e dos balanços patrimoniais
ou intermediários. Para tal deve ser lavrado termo de apuração, efetuada por
profissional estranho aos dos almoxarifados
e) Despesas Antecipadas: O saldo e as movimentações destas contas devem ser

conciliadas ao final de cada mês, ou ao final de cada período de apuração mediante
confronto com as planilhas de rateio e documentos hábeis comprobatórios.
f) Realizável a Longo Prazo: A conciliação das contas registradas no longo prazo

obedecerá as mesmas normas das contas de curto prazo, obedecendo ao tipo de
operação a que se destina. Serão utilizados, como fonte de controle as planilhas
financeiras, os contratos de mútuos e demais contratos ou documentos que embasem
as operações registradas, desde que demonstradas de forma clara e analítica.
g) Investimentos: O saldo das contas deve conciliado mensalmente por ocasião do

levantamento dos balancetes e balanços ou em períodos menores. Eventuais diferenças
devem ser circularizadas até a regularização das pendências devidamente
documentadas, quanto então se fará o lançamento de acerto dos saldos.
O subgrupo investimentos permanentes faz parte do grupo Ativo Não Circulante, e são
classificados como participações permanentes em outras sociedades, que se
caracterizam pelos investimentos em outras sociedades que tenham a característica de
aplicação de capital ou como outros investimentos permanentes caracterizados pelos
direitos de qualquer natureza, não destinados à negociação.
h) Imobilizado e Intangível: Sendo a Contabilidade uma ciência que controla o

Patrimônio das empresas, a conferência dos valores constantes nas contas do ativo
imobilizado deve estar em conformidade com o controle interno analítico dos bens
onde estão detalhados os bens que o compõe, as notas fiscais e valores de aquisição de
cada um.
Deve estar embasado em relatório analítico individualizado demonstrando o

tratamento dispensado a cada bem desde a aquisição até a data atual com os
respectivos valores originais, o montante já depreciado/amortizado mês a mês e o
valor contábil atual.
i) Fornecedores: A cada encerramento o valor das duplicatas a pagar deve ser

confrontado com a posição das duplicatas a pagar emitida pelo departamento
financeiro naquela data, porque na maioria dos casos esta conta possui saldo relevante
e se não for controlada em paralelo os informes contábeis perdem a credibilidade.
O procedimento da circularização (confirmação dos saldos), também pode ser aplicado

para as contas a pagar, onde a resposta do procedimento será confrontada com o
controle interno e realizados os devidos ajustes, quando necessários.
j) Empréstimos e Financiamentos: Os empréstimos devem ser divididos em relação à

moeda utilizada (R$ – US$ – €$), assim fica mais fácil o controle e a determinação de
quais contas necessitam a utilização de variação cambial e a que taxa.
Normalmente os empréstimos e financiamentos estão suportados por contratos que

estipulam seu valor original, forma e época de liberação do recurso, carência,
finalidade, parcelamento, firma de utilização da variação cambial, além de juros e

comissões a que estão sujeitos.
Todas estas informações devem ser consideradas para a conciliação destas contas, não
esquecendo de separar as parcelas vencíveis a curto e longo prazo.
k) Obrigações Fiscais e Sociais: Os saldos constantes nas contas de obrigações fiscais

e sociais devem ser conciliadas com o controle interno emitido pelo departamento
fiscal onde estão detalhados todos os valores de impostos pagos e a pagar e de forma
individualizada.
Recomenda-se que o controle seja realizado também através do confronto com as

guias de recolhimento, observando as que ainda estão pendentes de pagamento e que
terão seus valores destacados contabilmente.
Igualmente importante é a realização do cruzamento das informações contábeis e

fiscais com as obrigações acessórias e declarações remetidas aos órgãos competentes a
fim de evitar futuros transtornos ou até mesmo a possível inscrição de débitos em
dívida ativa.
l) Debêntures: As debêntures concedem juros, fixos ou variáveis, pagos

periodicamente. Ainda podem conceder participação no lucro da empresa e prêmio de
reembolso.
Os juros devem ser registrados pelo tempo transcorrido a débito de despesas

financeiras e é importante verificar se todas as instruções do certificado estão
reconhecidas nas contas contábeis.
m) Patrimônio Líquido: Estas contas devem refletir o capital social de acordo com o
contrato social e alterações, as realizações das reservas de reavaliação motivadas por
vendas e depreciações de bens reavaliados e se as movimentações das demais contas,
inclusive lucros/prejuízos acumulados estão corretos.
As contas de reservas de capital precisam ser controladas individualmente e de forma

segregada a fim de facilitar a destinação das reservas em caso de necessidade.
A conferência deve ser realizada mensalmente, mas principalmente nos meses em que
ocorrerem as destinações ou constituição das reservas.
A revisão, segregação e movimentos das reservas de lucros é importante,

especialmente para fins de cálculo do dividendo, além disso, o conhecimento
individualizado dos valores das reservas, que são ou poderão vir a ser disponibilizadas
para distribuição futura ou outras destinações, são de vital importância no
detalhamento dos controles internos.
n) Contas de Receitas: É importante a manutenção de controle interno individualizado

das receitas obtidas segregando e totalizando cada espécie de abatimento, para a
devida conferência com os valores apurados contabilmente.
O controle fornecido pelo departamento financeiro deve ser o mais analítico possível e
será entregue a contabilidade em cada encerramento de exercício ou nos meses em que
forem apresentadas as demonstrações financeiras.
As receitas devem ser conciliadas com o livro de apuração do ICMS, IPI ou do ISS,
para evitar lançamentos a maior ou a menor, com consequências tributárias.
Até porque em uma fiscalização a empresa deve apresentar os livros, os quais não
podem divergir da contabilidade.
o) Custos dos Produtos e Serviços: O saldo e a movimentação dos subtítulos das

contas de custos devem ser periodicamente conciliados. Essa conciliação se faz
indiretamente na conta de fornecedores, através de circularização, que é o
procedimento geralmente efetuado por auditores internos e externos de confirmar os
saldos mediante correspondência trocada com os credores e devedores da entidade.
Essa conciliação de saldos será obrigatoriamente efetuada por ocasião do

levantamento dos balancetes mensais, dos balanços patrimoniais e dos balanços ou
balancetes intermediários, com regularização das pendências mediante o seu registro
na contabilidade, devidamente comprovadas por documentos hábeis.
As contas de estoque estão ligadas diretamente como Custo de Mercadoria Vendidas,

Custo de Produtos Produzidos e de Serviços Prestados.
Assim, quanto maior o valor registrado no estoque maior será o lucro,

consequentemente maior será o IRPJ e CSSL a pagar; e quanto menor o valor
registrado no estoque menor será o lucro e por consequência menor o IRPJ e CSSL, os
quais são calculados em função do lucro.
p) Contas de Despesas: O saldo das contas deve conciliado mensalmente por ocasião
do levantamento dos balancetes e balanços ou em períodos menores. A conferencia
deve ser relacionada com as demais contas do balanço patrimonial e os valores
escriturados devem estar em consonância com os controles internos e relatórios
emitidos pelo departamento responsável por cada grupo de contas.
Eventuais diferenças devem ser circularizadas até a regularização das pendências

devidamente documentadas, quanto então se fará o lançamento de acerto dos saldos.
É importante que mediante o balancete de verificação, sejam visualizadas contas como

despesas diversas, multas de trânsitos, doações, brindes outras contas que deverão ser
adicionadas ao IRPJ e à CSSL, analisando detalhadamente a documentação suporte.
Existem inúmeras deduções vedadas pela legislação fiscal que devem ser consideradas
na apuração da base de cálculos dos impostos devidos.
É necessário exame minucioso nas contas de resultado a fim de identificar as adições

ou exclusões que devem ser realizadas, quando for o caso e para as empresas
tributadas com base no lucro real, faz-se necessário o cruzamento do valor escriturado
contabilmente com o valor apurado no Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur).
Para as demais empresas sugere-se a manutenção de controles e planilhas analíticas

em paralelo para suportar os montantes reconhecidos.
Saliento, ao final que eventuais diferenças identificadas em qualquer conta do sistema

patrimonial ou de resultado, devem ser circularizadas e a regularização das pendências
devidamente documentada, até que se possa realizar, seguramente e comprovadamente
o lançamento de acerto dos saldos.
2. Sonegação Fiscal e o Papel da Contabilidade
A fraude ou sonegação fiscal consiste em utilizar procedimentos que violem

diretamente a lei fiscal ou o regulamento fiscal. É flagrante e caracteriza-se pela ação
do contribuinte em se opor conscientemente à lei. Desta forma, sonegação é um ato
voluntário, consciente, em que o contribuinte busca omitir-se de imposto devido.
Um exemplo típico de ato deste tipo é a nota "calçada", onde o sonegador lança um
valor na primeira via (a que se destina à circulação da mercadoria ou comprovação do
serviço prestado) diferente das demais vias (as que serão exibidas ao fisco, numa
eventual fiscalização).
3.1. Crimes Contra a Ordem Tributária
É um exagero afirmar que qualquer pagamento a menor de imposto é sonegação.

Deve-se distinguir a falta de pagamento (inadimplência fiscal) do ato de sonegar, que é
a intenção deliberada de fraudar a apuração do imposto devido.
De acordo com os artigos iniciais da Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990, constitui

crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e
qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:
a) Omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;

b) Fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo
operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
c) Falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer
outro documento relativo à operação tributável;
d) Elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva
saber falso ou inexato;
e) Negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento
equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço,
efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação. A falta
de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que
poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da
matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a
infração.
O texto legal prevê que para estes casos a pena é de reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco)
anos, e multa.
Também constitui crime, punível com detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e
multa:
a) Fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou

empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de
tributo;
b) Deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social,

descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que
deveria recolher aos cofres públicos;
c) Exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer
percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de
contribuição como incentivo fiscal;
d) Deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou
parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;
e) Utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao
sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa
daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.
O Artigo 3° do referido texto legal menciona ainda que constitui crime funcional
contra a ordem tributária, além dos previstos no Decreto-Lei n° 2.848, de 7 de
dezembro de 1940 - Código Penal:
a) Extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de que tenha a

guarda em razão da função; sonegá-lo, ou inutilizá-lo, total ou parcialmente,
acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuição social;
b) Exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamente,
ainda que fora da função ou antes de iniciar seu exercício, mas em razão dela,
vantagem indevida; ou aceitar promessa de tal vantagem, para deixar de lançar
ou cobrar tributo ou contribuição social, ou cobrá-los parcialmente. Pena -
reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa.
c) Patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a administração
fazendária, valendo-se da qualidade de funcionário público. Pena - reclusão, de
1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa.
Nos crimes definidos acima, a pena de multa será fixada entre 10 (dez) e 360
(trezentos e sessenta) dias multa, conforme seja necessário e suficiente para
reprovação e prevenção do crime.
O dia multa será fixado pelo juiz em valor não inferior a 14 (quatorze) nem superior a
200 (duzentos) Bônus do Tesouro Nacional BTN.
A lei prevê que quem, de qualquer modo, inclusive por meio de pessoa jurídica,
concorre para os crimes definidos, incidirá nas penalidades relacionadas e na medida
de sua culpa.
Assim, alerto para o fato de que quando solicitada uma informação o contribuinte deve
atender a Receita Federal; no entanto isto não quer dizer que precisa responder
exatamente o que eles querem ser informados.
Quando a informação pode resultar em condenação da empresa por crime de

sonegação fiscal, por confissão escrita, a empresa (o sócio), não é obrigada a
responder, justamente por que existe a garantia constitucional do silêncio, pois o
acusado tem o direito de não falar o que pode lhe incriminar.
Um exemplo de fraude ocorre quando existe um depósito em conta corrente no valor

de R$ 30.000,00, referente a venda efetuada sem nota fiscal. No mesmo mês há um
pagamento ao fornecedor, referente despesa ou custo, no mesmo valor ou em montante

aproximado.
Agora admita que, na Contabilidade foram omitidos esses lançamentos. Desta forma, o
saldo da conta bancária registrada na contabilidade irá fechar pois não foi
contabilizado o depósito nem o pagamento do mesmo valor. Todavia, a não
contabilização (omissão do lançamento) foi intencionalmente realizada a fim de não
recolher IRPJ, CSSL, PIS, COFINS e outros tributos incidentes sobre a operação.
Neste instante está configurada a fraude.
Outros erros são cometidos, tais como: a contabilização do valor, o qual consta no
Livro Diário ou Razão, mas não são computados nos saldos. Ou, ainda, os
lançamentos serem efetuados em contas transitórias e computados no saldo do Diário
ou do Razão, ficando invisíveis no relatório destes (tanto na impressão como no
sistema). Esse tipo de fraude exige programação e é igualmente punível.
As fraudes mencionadas são claras e se detectadas não resta defesa ao contribuinte,

pois a intenção e a má fé se caracterizam pela simples realização do procedimento,
sendo evidente a sonegação fiscal.
3.2. Presunção Legal
De acordo com o Art. 212 do Código Civil, salvo o negócio jurídico a que se impõe
forma especial, o fato jurídico pode ser provado mediante presunção.
Presunções legais relativas ou juris tantum são aquelas em que, a partir do

conhecimento direto de determinado fato, infere-se, como conclusão lógica, a
existência de um outro que, nestes termos, resta indiretamente provado, admitindo-se a
produção de prova em sentido contrário, que infirmariam a ocorrência do fato
indiretamente provado.
Em processos de fiscalização, o Fisco vem autuando o contribuinte sem a base em

provas, utilizando a chamada presunção legal, na qual o ônus da prova se inverte e
onde o acusado (contribuinte) é obrigado a fazer prova em contrário.
O fisco federal entende que algumas situações presumem a omissão de receitas, tais
como:
 Indicação na escrituração de saldo credor de caixa;

 Falta de escrituração de pagamentos efetuados;
 Manutenção no passivo de obrigações já pagas ou cuja exigibilidade não seja
comprovada;
 Base no valor dos recursos de caixa fornecidos à empresa por administradores,
sócios da sociedade não anônima, titular da empresa individual, ou pelo
acionista controlador da companhia, se a efetividade da entrega e a origem dos
recursos não forem comprovadamente demonstradas;
 Falta de emissão de nota fiscal;
 Depósito bancário em que o contribuinte não comprove a origem dos recursos
utilizados nessas operações.
Nestas situações, se o contribuinte não fizer prova em contrário, será considerado

devedor do tributo, apenas com base na hipótese.
Para o fisco é extremamente cômodo fiscalizar e jogar o peso da prova para a empresa;
acontece que, em alguns casos, a defesa da autuação não prospera, sendo o
contribuinte denunciado pelo Ministério Público no Crime de Sonegação Fiscal,
mesmo sem tê-lo cometido.
Um ótimo exemplo disto é quando da existência do saldo credor em caixa. Para o

fisco, quando são efetuados pagamentos de despesas e custos, e estes não são
devidamente registrados na escrituração contábil, presume-se também sonegação.
A presunção legal de omissão de receitas com base na manutenção, no passivo, de

obrigações cuja exigibilidade não seja comprovada ("passivo não comprovado"),
caracteriza-se no momento do registro contábil do passivo, tributando-se a
irregularidade no período de apuração correspondente – conforme Súmula CARF
144/2020, publicada pela Portaria ME 410/2020.
O entendimento é que se tais despesas ou baixa de passivos fossem contabilizadas (os)

elas (es) não teriam saldo suficiente de caixa para a cobertura ou deixariam o saldo
com valor credor.
Veja que na interpretação da lei, os valores não foram contabilizados unicamente pela
falta de recursos o que diretamente presume a ocorrência do crime, sendo que se o
pagamento da despesa ou obrigação efetivamente aconteceu é sinal de que a falha está
no registro das receitas, que por presunção, foram omitidas e não registradas na
contabilidade, visando unicamente a evasão fiscal (sonegação de impostos sobre a
receita obtida).
O mesmo entendimento se os lançamentos de depósitos bancários não estiverem

amparados em documento hábil ou ainda pela falta de baixa das obrigações assumidas
e já pagas.
3.3. Elisão Fiscal x Evasão Fiscal
Outro destaque é a diferença entre evasão (sonegação) e elisão fiscal, também

chamada de planejamento tributário.
"A elisão fiscal é reconhecida como tal, quando um contribuinte recorre a uma
combinação engenhosa ou que ele efetua uma operação particular se
baseando sobre uma convenção não atingida pela legislação fiscal em vigor.
Ele usa o texto legal sem o violar: ele sabe utilizar habilmente uma brecha do
arsenal fiscal" (André Margairaz in La Fraude Fiscale et Ses Sucédanés)."
Em princípio, esta forma de elisão escapa às sanções legais, decorrente do fato que ela
é sucedânea de uma regra jurídica centenária segundo a qual os contribuintes que
dispõem de vários meios para chegar a um resultado idêntico escolhem aquele que
lhes permite pagar o menor imposto possível.
FRAUDE E EVASÃO - CARACTERES DISTINTIVOS. Não se confundem a

evasão fiscal e a fraude fiscal. Se os atos praticados pelo contribuinte, para
evitar, retardar ou reduzir o pagamento de um tributo, foram praticados antes

da ocorrência do respectivo fato gerador, trata-se de evasão; se praticados
depois, ocorre fraude fiscal. E isto porque, se o contribuinte agiu antes de
ocorrer o fato gerador, a obrigação tributária específica ainda não tinha
surgido, e, por conseguinte, o fisco nada poderá objetar se um determinado
contribuinte consegue, por meios lícitos, evitar a ocorrência de fato gerador.
Ao contrário, se o contribuinte agiu depois da ocorrência do fato gerador, já
tendo, portanto, surgido a obrigação tributária específica, qualquer atividade
que desenvolva ainda que por meios lícitos só poderá visar à modificação ou
ocultação de uma situação jurídica já concretizada a favor do fisco, que
poderá então legitimamente objetar contra essa violação de seu direito
adquirido, mesmo que a obrigação ainda não esteja individualizada contra o
contribuinte pelo lançamento, de vez que este é meramente declaratório (TFR,
Ac. da 2ª T., publ. 19-12-73, Ap. Cív. 32.774-SP, Rel. desig. Ministro Jarbas
Nobre)."
3.4. Inadimplência Fiscal
O simples não pagamento de tributos caracteriza a inadimplência fiscal e não passa de

um descumprimento administrativo de natureza não criminal. Deixar de pagar tributo
não é crime, ou seja, não equivale à sonegação fiscal.
Entretanto, na hipótese do contribuinte deixar de repassar aos cofres públicos valores

descontados ou retidos, pode se dar a tipificação de prática delituosa que, em última
análise, evoca a prática da apropriação indébita.
A inadimplência fiscal não é delito criminal e conduz tão somente à aplicação das
penalidades administrativas cabíveis e a inscrição em dívida para fins da extração da
certidão de dívida ativa (CDA) que é o título executivo extrajudicial que irá aparelhar
a execução fiscal a ser promovida pela Fazenda Pública.
Para ser caracterizada a inadimplência e não a sonegação fiscal, os tributos não

recolhidos devem ser declarados aos órgãos públicos competentes. Assim chamada,
confissão de dívida:
 Os tributos federais a recolher devem ser declarados na DCTF, ECF e EFD-

Contribuições, e suas bases de cálculos retiradas da Contabilidade.
 O INSS devido e não pago deve ser informado na GFIP ou no eSocial.
 Os tributos estaduais a recolher devem ser declarados nas informações mensais
apresentadas aos Estados e Distritos Federais e constantes nos livros de
apuração do ICMS, conforme os lançamentos contábeis.
 Os tributos municipais devem constar do Livro de Registro de Prestação de
Serviços e em conformidade com os registros contábeis.
O valor apresentado na DCTF, ECF, EFD-Contribuições e outros demonstrativos, com

valores menores das bases de cálculo retiradas da Contabilidade poderão ser
considerados como sonegação fiscal.
Assim, a empresa é inadimplente quando declara os impostos a pagar nas respectivas

declarações e esses valores declarados têm como base a Contabilidade.
3. Contabilidade Blindada
Na Contabilidade, os lançamentos devem ser efetuados em conformidade com a

documentação existente (fato), princípios, postulados e convenções contábeis e leis
comerciais e tributárias objetivando evitar qualquer indício de sonegação fiscal e
crime fiscal. Para isto deve se observar:
a) Contabilização com base em contratos: os juros e atualizações relativas aos

contratos devem ser contabilizados e controlados por meios de planilhas de
cálculos que demonstrem a realidade do contrato;
b) Contabilização de juros e multas tributárias: os lançamentos inerentes devem
ser demonstrados através de planilhas de cálculo;
c) Provisões dedutíveis: com base em relatórios fornecidos por outros setores.
Exemplo: Provisão de férias, com base em relatórios fornecidos pelo Setor de
Pessoal;
d) Todos os lançamentos devem ter suporte, contratual, legal, documental, através
de laudos, etc.
Nos registros contábeis não podem ser inseridos elementos inexistentes, falsificar
documentos, utilizar documentos falsos de outras empresas, omitir informações,
prestar informações falsas e preencher declarações falsas.
A Contabilidade registrada em conformidade com a legislação civil, comercial e

tributária, obedecendo às normas contábeis e com base em documentos hábeis é prova
a favor da empresa, desclassificando qualquer indício de fraude, simulação ou dolo
contra a empresa por agentes fiscais.
4.1. A Segurança da Informação Contábil e Fiscal
O trabalho da auditoria consiste em uma revisão das demonstrações financeiras,

sistema financeiro, registros, transações e operações de uma entidade ou de um
projeto, efetuada por contadores, com a finalidade de assegurar a fidelidade dos
registros e proporcionar credibilidade às demonstrações financeiras e outros relatórios
da administração.

Auditor é o profissional que, possuindo competência legal como contador e

conhecimentos em áreas correlatas, como tributos, modernas técnicas empresariais e
outras aliadas aos conhecimentos de normas e procedimentos de auditoria, procurará
obter elementos de satisfação que o levem a fundamentar e a emitir sua opinião sobre
o objeto de estudo (Sistema de Controles Internos, Demonstrações Contábeis, etc.).

obtenção de evidências de auditoria de uma forma detalhada e cuidadosa.
Quando o auditor, com base em evidências adequadas, suficientes, competentes e

pertinentes, conclui que as demonstrações financeiras estão livres de erros
importantes, emite uma opinião sobre sua razoabilidade e anexa essa opinião às
demonstrações financeiras.


O auditor não é responsável e também não pode ser responsabilizado pela prevenção
de fraudes ou erros. Entretanto, deve planejar seu trabalho avaliando o risco de sua
ocorrência, de forma a ter grande probabilidade de detectar aqueles que impliquem
efeitos relevantes nas demonstrações contábeis.
Portanto, a contratação de uma Auditoria Independente proporcionará à empresa maior

segurança quanto aos saldos consignados na Contabilidade, bem assim a detecção de
fraudes e erros.
Além disso, a Auditoria previne incorreções trabalhistas, previdenciárias, tributárias,

evitando o pagamento a maior ou indevido de tributos e verbas trabalhistas.
Além da tranquilidade ao sócio e ao Administrador da empresa quanto à adequação da

Contabilidade na sua administração, em eventual questionamento judicial o Auditor
responde civil e criminalmente sobre o trabalho de Auditoria realizado na empresa,
sendo responsabilizado perante aos sócios e terceiros pelos seus erros, negligências,
falhas ou fraudes, desta forma, passando maior credibilidade às informações por ele
auditadas.
É altamente recomendado que a escrituração contábil receba um parecer sem ressalvas

emitido por parte dos auditores independentes, atestando a boa qualidade dos informes
gerados.
O auditor independente, no exercício de sua atividade no âmbito do mercado de

valores mobiliários, deve cumprir e fazer cumprir, por seus empregados e prepostos,
as normas específicas emanadas da Comissão de Valores Mobiliários.
O Auditor Independente - Pessoa Física e o Auditor Independente - Pessoa Jurídica,

todos os seus sócios e integrantes do quadro técnico deverão observar, ainda, as
normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade - CFC e os pronunciamentos
técnicos do Instituto Brasileiro de Contadores - IBRACON, no que se refere à conduta
profissional, ao exercício da atividade e à emissão de pareceres e relatórios de
auditoria.
Os pareceres de auditoria e os documentos destinados a satisfazer as exigências da

Comissão de Valores Mobiliários deverão ser emitidos e assinados, com a indicação
única da categoria profissional e do número de registro no Conselho Regional de

Contabilidade, quando Pessoa Física, ou com a indicação da categoria profissional, do
número de registro e de cadastro no Conselho Regional de Contabilidade,
respectivamente, do responsável técnico e da sociedade, quando Pessoa Jurídica.
No exercício de suas atividades no âmbito do mercado de valores mobiliários, o

auditor independente deverá, adicionalmente:
I - Verificar:
a) Se as demonstrações contábeis e o parecer de auditoria foram divulgados nos

jornais em que seja obrigatória a sua publicação e se estes correspondem às
demonstrações contábeis auditadas e ao relatório ou parecer originalmente emitido;
b) Se as informações e análises contábeis e financeiras apresentadas no relatório da

administração da entidade estão em consonância com as demonstrações contábeis
auditadas;
c) Se as destinações do resultado da entidade estão de acordo com as disposições da lei

societária, com o seu estatuto social e com as normas emanadas da CVM; e
d) O eventual descumprimento das disposições legais e regulamentares aplicáveis às

atividades da entidade auditada e/ou relativas à sua condição de entidade integrante do
mercado de valores mobiliários, que tenham, ou possam vir a ter reflexos relevantes
nas demonstrações contábeis ou nas operações da entidade auditada.
II - Elaborar e encaminhar à administração e, quando solicitado, ao Conselho Fiscal,

relatório circunstanciado que contenha suas observações a respeito de deficiências ou
ineficácia dos controles internos e dos procedimentos contábeis da entidade auditada;
III - Conservar em boa guarda pelo prazo mínimo de cinco anos, ou por prazo superior
por determinação expressa desta Comissão em caso de Inquérito Administrativo, toda
a documentação, correspondência, papéis de trabalho, relatórios e pareceres
relacionados com o exercício de suas funções;
IV - Indicar com clareza, e em quanto, as contas ou subgrupos de contas do ativo,

passivo, resultado e patrimônio líquido que estão afetados pela adoção de
procedimentos contábeis conflitantes com os Princípios Fundamentais de
Contabilidade, bem como os efeitos no dividendo obrigatório e no lucro ou prejuízo
por ação, conforme o caso, sempre que emitir relatório de revisão especial de
demonstrações trimestrais ou parecer adverso ou com ressalva;
V - Dar acesso à fiscalização da CVM e fornecer ou permitir a reprodução dos

documentos referidos no item III, que tenham servido de base à emissão do relatório
de revisão especial de demonstrações trimestrais ou do parecer de auditoria; e
VI - Possibilitar, no caso de substituição por outro auditor, resguardados os aspectos

de sigilo e mediante prévia concordância da entidade auditada, o acesso do novo
auditor contratado aos documentos e informações que serviram de base para a emissão
dos relatórios de revisões especiais de demonstrações trimestrais e pareceres de

auditoria dos exercícios anteriores.
Constatada qualquer irregularidade relevante em relação ao que estabelece os itens I e

II, o auditor independente deverá comunicar o fato à CVM, por escrito, no prazo
máximo de vinte dias, contados da data da sua ocorrência.
4.2. As Fontes de Prova em Contabilidade
As fontes que servem como prova de boa prática contábil são normalmente, os
lançamentos, os livros comerciais e fiscais e os documentos hábeis que deram base à
escrituração.
Lançamentos: Nestes casos os lançamentos contábeis, para servirem de prova, devem

estar suportados por documentos corretos em seus cálculos, fidedignos, originais,
legais, idôneos e apresentarem-se legítimos em todos seus aspectos formais e
intencionais;
Livros: Os livros da escrituração contábil e fiscal, desde que devidamente atendidos

aos requisitos legais, são merecedores de fé pública e servem de prova por si mesmos.
Contudo, esta não é uma regra geral na medida em que os advogados e os magistrados
sempre querem que os registros contábeis sejam comprovados por documentos legais
e idôneos.
As operações mercantis, industriais e financeiras são fatos da vida das empresas que
têm sua história registrada no livro Diário.
A inexistência deste livro obrigatório significa não ter, a empresa, história de suas
atividades.
De acordo com o Código Comercial, os atos jurídicos ou contratos para os quais a lei
não impõe forma especial e compulsória, podem ser provados pelos livros de
escrituração mercantil, mas, ainda que singelos e em desacordo com a lei, os
documentos que deram origem aos lançamentos, devem ser preservados como prova
que os registros contábeis têm suporte documental.
Para que os livros contábeis e fiscais possam ser admitidos como meio de prova e
possam ser bem utilizados, é necessário que se achem revestidos das formalidades
legais extrínsecas e intrínsecas que lhe são próprias e se apresentem escriturados com
observância às regras discriminadas no Código Comercial, nas Normas Brasileiras de
Contabilidade e na Legislação Fiscal a que se vincula a empresa.
Documentos: A força probante dos livros contábeis e fiscais, como dito, está no fato de
os registros neles assentados terem sido feitos com base em documentos válidos, ou
seja: com seus cálculos corretos, parecerem fidedignos, originais, legais, idôneos e
legítimos em todos seus aspectos formais e intencionais. Caso não se possa provar que
os registros lançados tenham suporte documental adequado, a própria escrituração
(contábil e fiscal) como um todo, será considerada total ou parcialmente imprestável
para fins de prova.
No limite, quando os registros contábeis não forem claros e corretamente suportados

em documentos, serão considerados apenas uma mera ficção.
Portanto a credibilidade de sua análise e a força probante estarão na mesma proporção

da credibilidade e força probante atribuída à escrituração contábil e fiscal, em face da
qualidade do suporte documental que lhe deu origem.
4.3. Ação Penal e Processo Administrativo
Decisão do Supremo Tribunal Federal (STF), de 2003, proíbe o início de um processo

penal por crimes tributários antes que se acabem os recursos administrativos.
Uma investigação ou ação por suposto crime tributário só poderá seguir adiante caso o
contribuinte não pague, não parcele ou não recorra à instância administrativa de uma
autuação aplicada pelo fiscal da Receita.
A representação será arquivada caso o contribuinte pague o que deve e suspensa se a

opção for pelo parcelamento ou pelo processo administrativo.
O suposto crime só vai parar no Ministério Público Federal se o contribuinte for

autuado e não fizer nada.
O caso também é arquivado se a última instância do processo administrativo definir

que o imposto não é devido.
O STF, na Súmula Vinculante 24, que tanto os fiscais quanto o Ministério Público só
poderiam oferecer denúncia depois de extinto o processo administrativo.
Assim, caso o conselho defina que não houve infração, não houve, portanto, crime
tributário, e tanto procuradores quanto fiscais não podem mais fazer qualquer tipo de
denúncia.
É importante salientar, no entanto, que existem algumas situações em que o Fisco

denunciará imediatamente ao Ministério Público o crime contra a Administração
Pública Federal.
Os servidores em exercício; observadas as atribuições dos respectivos cargos, deverão

formalizar representação para fins penais, perante o chefe da unidade da SRF do
domicílio fiscal do sujeito passivo, sempre que identificarem situações que, em tese,
configurem ilícitos penais contra a Administração Pública Federal ou em detrimento
da Fazenda Nacional, tais como:
1. Emitir cheque, para pagamento de tributos e contribuições administrados pela

Secretaria da Receita Federal, sem suficiente provisão de fundos em poder do
sacado (art. 171, § 2°, inciso VI, do Código Penal);
2. Falsificar, fabricando-os ou alterando-os, ou usar depois de falsificados:
2.1. Qualquer papel de emissão legal, destinado à arrecadação de imposto ou
taxa (art. 293; Inciso I e o § 1°, do Código Penal);
2.2. Qualquer documento relativo à arrecadação de rendas públicas federais
(art. 293; Inciso V e § 1°, do Código Penal);
3. Fabricar, adquirir, fornecer, possuir ou guardar objeto especialmente destinado

à falsificação de qualquer dos papéis (art. 294 do Código Penal);
4. Falsificar, no todo ou em parte, documento público, ou alterar documento
público verdadeiro (art. 297 do Código Penal);
5. Omitir, em documento público ou particular, declaração que dele devia constar,
ou nele inserir ou fazer inserir declaração falsa ou diversa da que devia ser
escrita, com o fim de prejudicar direito, criar obrigação ou alterar a verdade
sobre fato juridicamente relevante (art. 299 do Código Penal);
6. Fazer uso de qualquer dos papéis falsificados ou alterados (art. 304 do Código
Penal);
7. Destruir, suprimir ou ocultar, em benefício próprio ou de outrem, ou em
prejuízo alheio, documento público ou particular verdadeiro, de que não podia
dispor (art. 305 do Código Penal);
8. Opor-se à execução de ato legal, mediante violência ou ameaça a funcionário
da Secretaria da Receita Federal, competente para executá-lo, ou a quem lhe
esteja prestando auxílio (art. 329 do Código Penal);
9. Desobedecer a ordem legal de funcionário da Secretaria da Receita Federal
(art. 330 do Código Penal);
10. Desacatar funcionário da Secretaria da Receita Federal no exercício da função
ou em razão dela (art. 331 do Código Penal);
11. Solicitar, exigir, cobrar ou obter, para si ou para outrem, vantagem ou
promessa de vantagem, a pretexto de influir em ato praticado por funcionário
público no exercício de função (art. 332 do Código Penal);
12. Oferecer ou prometer vantagem indevida a funcionário da Secretaria da Receita
Federal, para determiná-lo a praticar, omitir ou retardar ato de ofício (art. 333
do Código Penal);
13. Violar ou inutilizar selo ou sinal empregado, por determinação legal ou por
ordem de funcionário da Secretaria da Receita Federal, para identificar ou
cerrar qualquer objeto (art. 336 do Código Penal);
14. Dar causa à instauração de investigação policial, de processo judicial,
instauração de investigação administrativa, inquérito civil ou ação de
improbidade administrativa contra funcionário da Secretaria da Receita
Federal, imputando-lhe crime de que o sabe inocente (art. 339 do Código
Penal);
15. Provocar a ação de autoridade, comunicando-lhe a ocorrência de crime ou de
contravenção que sabe não se ter verificado (art. 340 do Código Penal);
16. Acusar-se, perante autoridade, de crime inexistente ou praticado por outrem
(art. 341 do Código Penal);
17. Fazer afirmação falsa, ou negar ou calar a verdade, como testemunha, perito,
contador, tradutor ou intérprete em processo judicial, ou administrativo,
inquérito policial, ou em juízo arbitral (art. 342 do Código Penal);
18. Usar de violência ou grave ameaça, com o fim de favorecer interesse próprio
ou alheio, contra autoridade, parte, ou qualquer outra pessoa que funciona ou é
chamada a intervir em processo judicial, policial ou administrativo (art. 344 do
Código Penal);
19. Invocar artificiosamente, na pendência de processo civil ou administrativo, o
estado de lugar, de coisa ou de pessoa, com o fim de induzir a erro o juiz ou o
perito (art. 347 do código Penal);
20. Inutilizar, total ou parcialmente, ou deixar de restituir autos, documento ou

objeto de valor probatório, que recebeu na qualidade de advogado ou
procurador (art. 356 do Código Penal);
21. "Lavar" ou ocultar bens, direitos ou valores (art. 1º da Lei nº 9.613, de 3 de
março de 1998);
22. Omitir, retardar, sem justificativas, ou prestar falsamente informações
requeridas nos termos da Lei Complementar nº 105, de 10 de janeiro de 2001
(art. 10, parágrafo único, da Lei Complementar nº 105, de 2001);
23. Utilizar fraudulentamente benefícios fiscais relacionados com o fomento de
atividade audiovisual (art. 10 da Lei nº 8.685, de 20 de julho de 1993);
24. Qualquer outro crime ou contravenção, praticados contra a Administração
Pública Federal ou em detrimento da Fazenda Nacional, ou que concorram ou
contribuam para sua consumação.
4. Os Defeitos do Negócio Jurídico
Entende-se por fato jurídico todo acontecimento natural ou humano apto a criar,
modificar, conservar ou extinguir relações jurídicas.
Os fatos jurídicos em sentido amplo podem ser classificados em:
a) fatos naturais, os quais decorrem da natureza e
b) fatos humanos, decorrentes da atividade humana.
Estes podem ainda ser divididos em lícitos e ilícitos.
Atos lícitos são aqueles em conformidade com o ordenamento jurídico e neles estão
compreendidos o negócio jurídico, o ato jurídico em sentido estrito e o ato-fato
jurídico.
Por esta razão, o negócio jurídico é analisado através dos planos da existência,
validade e eficácia. Os defeitos do negócio estão no plano da validade e segundo o
Código Civil são sete: erro, dolo, coação, estado de perigo, lesão, fraude contra
credores e simulação.
Como nosso foco principal são os informes contábeis e fiscais, vamos nos ater
principalmente a três deles. Simulação, fraude e dolo.
5.1. Simulação
A simulação ocorre quando as partes, maliciosamente, pactuam um determinado

negócio jurídico, mas na verdade desejam outros efeitos, visando fraudar a lei ou
terceiros.
Ambas as partes têm o objetivo da fraude.
A declaração de vontade das partes induz a situação aparente, não realmente desejada
pelas partes, que a criam para ocultar seus reais interesses que são prejudiciais a
terceiros ou à lei.
A simulação é instituto do direito civil e disciplinada no artigo 167, §1º do Novo

Código Civil, aprovado pela Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002:
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se

dissimulou, se válido for na substância e na forma.
§ 1o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às

quais realmente se conferem, ou transmitem;
II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.
§ 2o Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes

do negócio jurídico simulado.
Tanto quanto o dolo existe má fé na simulação. A diferença fundamental é que no dolo

a má fé é contra um dos envolvidos, já na simulação, a má fé é contra uma terceira
parte.
Portanto, a simulação compreende a realização de atos ou negócios jurídicos através

de forma prescrita ou não defesa em lei, mas de modo que a vontade formalmente
declarada no instrumento oculte deliberadamente a vontade real dos sujeitos da relação
jurídica com a finalidade de prejudicar terceiros.
A doutrina pátria tem classificado a simulação em absoluta ou relativa, ensinando que

na simulação absoluta dá-se um "acordo simulatório", que não se espera qualquer
espécie de resultado jurídico.
Já na simulação relativa (também denominada de dissimulação) a prática de ato ou

negócio simulado é o caminho encontrado para a obtenção de um determinado
resultado jurídico, verdadeiro e desejado.
Em síntese, na simulação absoluta inexiste ato ou negócio jurídico, enquanto que na

dissimulação o ato ou o negócio jurídico existe, mas se encontra disfarçado.
Um exemplo clássico de negócio simulado é quando se realiza a venda de um imóvel

para um familiar, unicamente para evitar que esse imóvel vá a leilão ou sirva de
garantia de uma dívida. Nesta situação foi simulada uma venda, já que o dinheiro não
foi repassado para o vendedor.
Simulação é a declaração enganosa de vontade, visando a produzir efeito diverso do

ostensivamente indicado.
A sua característica básica é a divergência intencional entre a vontade e a declaração,

havendo oposição entre o pretendido e o declarado.
As partes desejam a mera aparência do negócio e criam uma ilusão de existência para
assim aparecer aos olhos de terceiros, enganando ou burlando a lei.
A simulação apresenta-se com as seguintes características:
 É uma falsa declaração bilateral de vontade;

 Sempre combinada com a outra parte;
 Não corresponde com a intenção de iludir terceiros;
 É feita com a intenção de iludir terceiros.
A simulação distingue-se do dolo porque neste somente um dos interessados conhece a

maquinação. Na simulação nenhuma das partes é iludida; ambas têm conhecimento da
burla, levada a efeito para ludibriar terceiro.
Por fim, a simulação visa iludir terceiros, levando-os a acreditar que são positivos e
certos, negócios jurídicos fantasiosos, imaginários, não realmente queridos pelos
interessados.
5.2. Fraude
A fraude resulta da aplicação de inteligência (planejamento, organização,

administração e execução) para cometer ato ilícito, reprovado pelas leis, pela moral e
pela ética.
Logo, entende-se como tal o ato ou omissão decorrente da intenção planejada para
omitir a verdade e, através da mentira, prejudicar o outro ou, então, levá-lo a errar.
A fraude tem sempre o sentido de obter, para si ou para outrem, vantagens ilegítimas
ou ilegais, como por exemplo, o uso de drogas proibidas aos atletas olímpicos com as
quais pretendem superar seus adversários.
Fraude é também a tentativa de escapar ao cumprimento do dever e ocultar a verdade.

Portanto, fraude é todo ato consciente que tem por fim de causar dano e/ou prejuízo a
terceiros.
Além do sentido de contravenção à lei, notadamente a fiscal, possui o significado de

contrafação, isto é: clonagem de documentos, falsificação de qualquer artigo, marca e
de dinheiro, adulteração de documentos e alteração indevida de uma coisa por outra,
ou seja, tentar convencer alguém de que algo é verdadeiro ou provado quando, de fato,
não o é.
É o ato lesivo aos interesses de outrem cometido com a intenção premeditada de

causar mal ou prejuízo.
Diferente da fraude é o erro que também causa dano a outrem, mas involuntariamente.
Entende-se como tal o ato ou omissão decorrente de ignorância ou de interpretação
equivocada da realidade.
A ignorância é a falta de conhecimento, pelo que é, então, mais ampla que o erro, pois
revela a falta total de ideia. Não se aceita a ignorância da lei como justificativa para
cometê-lo.
Por ser um ato lesivo aos interesses de outrem, cometido sem a intenção de causar-lhe
mal ou prejuízo, é conceituado como involuntário.
Por isso, o agente do erro não usufrui qualquer vantagem em cometê-lo e deverá tê-lo
feito por imperícia, negligência, omissão ou outra forma de comportamento
inadequada ao cargo ocupado.
Tanto a fraude como o erro são atos que contrariam, camuflam ou escondem à
verdade. O erro não se presume, quando alegado deve ser provado. Quando o erro é
voluntário chama-se fraude.
Da mesma forma, fraude não se confunde com sonegação fiscal, posto que fraude é a
ação ou omissão que visa impedir a ocorrência do fato, enquanto que sonegação é a
ação ou omissão tendente a impedir o conhecimento da ocorrência do fato, ou seja, o
aspecto temporal é a linha demarcatória desses dois institutos, pois no primeiro evita-
se o fato; no segundo, evita-se o conhecimento do fato, que já ocorrera.
As fraudes administrativas, quanto à contabilidade, podem ser classificadas em dois

tipos:
a) As que o contador capta e, neste caso, três situações podem ocorrer:
 O contador é consciente, mas não é conivente, é simplesmente omisso; faz de

conta que não viu e pretende alegar ignorância quando questionado dizendo os
já tradicionais “não sei” ou “fui traído”;
 O contador é conivente, mas não participa do resultado financeiro da fraude.
Os motivos que geram a conivência são vários, todos de fundo social, tais
como, receito de perder o emprego ou o cliente, receio de lhe faltar meios para
uma sobrevivência digna perante seus familiares e etc.
 O contador participa do resultado financeiro da fraude e, por isso, permite sua
perpetração sem qualquer escrúpulo profissional.
b) As que o contador não capta e, neste caso, o problema, geralmente decorre de falta
de atenção ou incompetência do contabilista que não se vale de recursos técnicos
como:
 Controles internos contábeis;

 Reconciliação de contas patrimoniais e diferenciais;
 Revisão e análise de demonstrações contábeis;
 Levantamentos físicos periódicos com os quais possa comprovar a exatidão dos
saldos das contas.
Alguns exemplos de fraudes administrativas, econômicas e financeiras perpetradas

através da escrituração contábil:
 Omissão ou a inserção em duplicidade ou em triplicidade de lançamentos com

o propósito de maquiar as Demonstrações Contábeis, seja para aumentar ou
diminuir valores relacionados com os índices usados em análise de balanços ou
com o valor da empresa (inflar lucros para valorizar ações ou vice-versa),
distribuição de lucros e pagamento do imposto sobre a renda;
 Lançamentos falsos feitos sem suporte documental ou com documentos
inadequados;
 Erros intencionais de cálculos e de transposição de saldos;
 Uso de meios falsos para fazer registros: notas frias, meias notas, documentos
com valores menores ou maiores que os verdadeiros, cálculos confusos e
propositadamente equivocados;
 Destruição intencional de documentos originais comprobatórios ou sua não

exibição à perícia, ou, alternativamente, exibição de cópias modificadas;
 Alteração de documentos originais mediante rasuras, manchas e cortes feitos
com a intenção de esconder indícios e pistas;
 Emissão de duplicatas comerciais ou de prestação de serviços sem que as
operações comerciais que lhe dariam suporte fático tivessem ocorrido. São as
chamadas “duplicatas frias” negociadas com bancos em operações de desconto
ou vendidas às empresas de fomento mercantil;
 Registrar “provisões” como se fossem “reservas” do Patrimônio Líquido com o
objetivo de aumentar o valor patrimonial das ações;
 Não contabilizar depreciações ou fazê-lo por valor inferior ao correto com o
objetivo de aumentar o lucro para iludir a boa fé de investidores do mercado de
ações ou sócios ausentes;
 Aumentar as provisões de diversos tipos além do razoável com o propósito de
reduzir o lucro tributável e, com isso, pagar menos imposto de renda, reduzir o
lucro a ser distribuído aos sócios e depreciar o valor da empresa como um
todo;
 Fraudar o valor do inventário dos estoques, aumentando-o ou diminuindo-o
para fins escusos, inclusive para camuflar sonegação do ICMS;
 Fazer lançamentos de fatos da mesma natureza em diversas contas, de
naturezas diferentes, com o objetivo de confundir qualquer investigação;
 Errar propositadamente cálculos de atualização monetária e encargos
financeiros, tanto no Ativo (credor) como no Passivo (devedor) com o
propósito de falsear a real situação da empresa, perante credores, acionistas e
outros interessados.
5.3. Dolo
O Dolo ocorre quando o indivíduo age de má-fé, sabendo das consequências que
podem ocorrer, e o pratica para de alguma forma levar beneficio.
Em Direito Civil, dolo é uma espécie de vício de consentimento e caracterizada na

intenção de prejudicar ou fraudar outrem. É o erro induzido, ou proposital.
Diferencia-se da culpa porque no dolo o agente tem a intenção de praticar o fato e

produzir determinado resultado: existe a má-fé.
Na culpa, o agente não possui a intenção de prejudicar o outro, ou produzir o

resultado. Diferencia-se da simulação porque no dolo existe má-fé de uma parte contra
a outra. Na simulação, a má-fé ocorre contra terceiros, como é o caso da maior parte
dos crimes tributários onde se pretende lesar os cofres públicos ou o fisco.
O dolo civil, tipificado no artigo 145 e seguintes do Novo Código Civil, é causa de
anulabilidade dos atos jurídicos, caracterizando-se pelo emprego de artifícios graves
que induzam a erro de consentimento:
 São os negócios jurídicos anuláveis por dolo, quando este for a sua causa.
 O dolo acidental só obriga à satisfação das perdas e danos, e é acidental
quando, a seu despeito, o negócio seria realizado, embora por outro modo.
 Nos negócios jurídicos bilaterais, o silêncio intencional de uma das partes a

respeito de fato ou qualidade que a outra parte haja ignorado, constitui omissão
dolosa, provando-se que sem ela o negócio não teria sido celebrado.
 Pode também ser anulado o negócio jurídico por dolo de terceiro, se a parte a
quem aproveite dele tivesse ou devesse ter conhecimento; em caso contrário,
ainda que subsista o negócio jurídico, o terceiro responderá por todas as perdas
e danos da parte a quem ludibriou.
 O dolo do representante legal de uma das partes só obriga o representado a
responder civilmente até a importância do proveito que teve; se, porém, o dolo
for do representante convencional, o representado responderá solidariamente
com ele por perdas e danos.
 Se ambas as partes procederem com dolo, nenhuma pode alegá-lo para anular o
negócio, ou reclamar indenização.
Assim, vale anotar que há necessidade de pronunciamento judicial para a declaração

de nulidade com base na simulação ou em qualquer outro vício acima catalogados,
pois no regime do novo Código Civil "as nulidades devem ser pronunciadas pelo juiz".
O planejamento tributário não visa simular determinada forma jurídica para

instrumentar inadequadamente uma realidade econômica. Muito pelo contrário, visa
realizar atos admitidos em lei para os quais não é indagada a intenção dos agentes, ou
seja, onde o elemento subjetivo é irrelevante do ponto de vista fiscal.
Com efeito, se são lícitos os meios e os processos utilizados, se os atos são praticados
antes da ocorrência do fato gerador e se não há simulação tem-se por absolutamente
lícito e legítimo o negócio jurídico indireto que vise à economia fiscal.
5. A Contabilidade aos Olhos do Fisco
No exercício de seu poder, o Estado necessita de meios materiais e pessoais para

cumprir seus objetivos institucionais, garantindo a ordem jurídica, segurança, defesa,
saúde pública e bem estar social.
Para cumprir essas tarefas, que tem valor econômico e social, o Estado, por sua
atividade financeira, precisa obter, gerir e aplicar os recursos indispensáveis ao
cumprimento de seus objetivos.
A atividade financeira do Estado é, então, o conjunto de atos que o Estado pratica no

processo de obtenção, gestão e aplicação dos recursos financeiros de que necessita
para atingir seus fins.
Para obtenção de receitas, o grande volume de recursos é gerado através do poder de

tributar adotado pelo Estado.
Daí ressalta-se que a carga tributária no Brasil é extremamente elevada. O Instituto

Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT) estima que a carga tributária em nosso
país, representa na média, mais de 32% do produto interno bruto (PIB).
Além da elevada carga tributária, o Sistema Tributário brasileiro é um dos mais

complexos do mundo.
Estima-se a existência de quase 100 tributos vigentes (veja lista atualizada em

http://www.portaltributario.com.br/tributos.htm), com diversas Leis, Regulamentos e
Normas, constantemente alteradas. Grande parte destes normativos visam
regulamentar a formação da base de cálculo e a informação contábil e fiscal que dará
base aos cálculos.
6.1. O Dever de Escriturar
Em consonância com o Decreto Lei nº 1.598, de 1977, a pessoa jurídica sujeita à

tributação com base no lucro real deve manter escrituração com observância das leis
comerciais e fiscais.
A escrituração deverá abranger todas as operações do contribuinte, os resultados

apurados em suas atividades no território nacional, bem como os lucros, rendimentos e
ganhos de capital auferidos no exterior.
A falta de escrituração traz a possibilidade de arbitramento do lucro, cumulativamente

à imposição das penalidades cabíveis.
A falsificação, material ou ideológica, da escrituração e seus comprovantes, ou de

demonstração financeira, que tenha por objeto eliminar ou reduzir o montante de
imposto devido, ou diferir seu pagamento, submeterá o sujeito passivo a multa,
independentemente da ação penal que couber.
A pessoa jurídica é obrigada a seguir ordem uniforme de escrituração, mecanizada ou

não, utilizando os livros e papéis adequados, cujo número e espécie ficam a seu
critério.
A Súmula 439 do STF estabelece que estão sujeitos à fiscalização tributária, ou

previdenciária, quaisquer livros comerciais; limitado o exame aos pontos objeto da
investigação.
6.2. Livros Comerciais
Há historicamente, dentro das atividades comerciais, a necessidade de se escriturar

tudo aquilo que dizia respeito às atividades dos respectivos comércios.
Hoje é algo extremamente importante dentro da atividade empresarial os devidos

registros contábeis, pois sem estes muitas atividades podem tornar-se excessivamente
onerosas ou difíceis, como a impossibilidade de manter contabilidade legal e ainda um
tratamento tributário mais rigoroso.
Fica como obrigação do empresário e da sociedade empresária seguir um sistema de

contabilidade, mecanizado ou não, com base na escrituração uniforme de seus livros,
em correspondência com a documentação respectiva, e a levantar anualmente o
balanço patrimonial e o resultado econômico.
Portanto, o empresário e a sociedade empresária são obrigados, de acordo com o

Código Civil:
a) Seguir ordem uniforme de contabilidade e escrituração, e a ter os livros para

esse fim necessários;
b) Autenticar no Registro Público de Empresas Mercantis todos os livros e fichas,
cujo registro for expressamente exigido pelo Código, antes de postos em uso;
c) Conservar em boa guarda toda a escrituração, correspondências e mais papéis
pertencentes ao giro de seu comércio, enquanto não prescreverem as ações que
lhe possam ser relativas;
d) Elaborar anualmente um balanço patrimonial e de resultado econômico, com o
primeiro devendo exprimir, com fidelidade e clareza, a situação real da
empresa e, indicar o ativo e o passivo, bem como o balanço de resultado
econômico, ou demonstração da conta de lucros e perdas.
Não há sanção alguma, de ordem penal, para o empresário que não adotar ou seguir
tais prescrições. Por outro lado, a Lei de Falências indica que a falência será
necessariamente declarada fraudulenta desde que se verifique a inexistência dos livros
obrigatórios ou sua escrituração atrasada, lacunosa, defeituosa ou confusa, sujeitando
o empresário falido à pena de detenção, de seis meses a três anos.
Portanto, os livros empresariais são os registros, contábeis ou não, nos quais o

empresário faz o assento das suas operações, elaborando sistematicamente suas contas,
ou dos fatos do seu empreendimento.
O art. 1190 do Código Civil garante o sigilo dos livros e fichas comerciais que não
podem ser objeto de diligências de nenhuma autoridade, juiz ou tribunal sob qualquer
pretexto não previsto em lei.
Porém, considerando a força probante desses documentos, a exibição dos livros pode
ser requerida judicialmente (total ou parcial) para solução de controvérsias ou
administrativamente pelos agentes fiscais do poder público em ações fiscalizadoras.
A exibição integral dos livros e papeis de escrituração só pode ser autorizada pelo juiz
nos casos previstos em lei.
Já a recusa da exibição dos livros à autoridade administrativa pode acarretar:
a) Lançamento do tributo por arbitramento ou lavratura de auto de infração por

omissão a pagamento de tributo, que abrangerá valores fiscais sonegados,
multas e encargos legais;
b) Requisição por agente fiscal do auxílio da força pública para o cumprimento da
exibição;
c) Aplicação da pena de detenção de quinze dias a seis meses por crime de
desobediência à ordem de funcionário público;
d) Punição por crime contra a ordem tributária por omissão de informação à
autoridade fazendária.
Como os empresários mais se preocupam com seus problemas tributários, é o prazo de

prescrição legal que determina o zelo na conservação de seus livros e papéis, sendo de
cinco anos a prescrição das obrigações relativas ao imposto de renda, imposto sobre
produtos industrializados e imposto de circulação de mercadorias.
Ocorrendo extravio, deterioração ou destruição de livros, fichas, documentos ou

papéis de interesse da escrituração, o empresário fará publicar em jornal de grande
circulação do local de seu estabelecimento aviso relativo ao fato, e deste dará
minuciosa informação dentro de quarenta e oito horas à Junta Comercial, para obter a
legalização de novos livros.
1. Livro Diário
Sem prejuízo de exigências especiais da lei, é obrigatório o uso de Livro Diário,

encadernado com folhas numeradas seguidamente, em que serão lançados, dia a dia,
diretamente ou por reprodução, os atos ou operações da atividade, ou que modifiquem
ou possam vir a modificar a situação patrimonial da pessoa jurídica.
Admite-se a escrituração resumida no Diário, por totais que não excedam ao período
de um mês, relativamente a contas cujas operações sejam numerosas ou realizadas fora
da sede do estabelecimento, desde que utilizados livros auxiliares para registro
individuado e conservados os documentos que permitam sua perfeita verificação.
No transporte dos totais mensais dos livros auxiliares, para o Diário, deve ser feita
referência às páginas em que as operações se encontram lançadas nos livros auxiliares
devidamente registrados.
A pessoa jurídica que empregar escrituração mecanizada poderá substituir o Diário e

os livros facultativos ou auxiliares por fichas seguidamente numeradas, mecânica ou
tipograficamente.
Os livros ou fichas do Diário, bem como os livros auxiliares, deverão conter termos de
abertura e de encerramento, e ser submetidos à autenticação no órgão competente do
Registro do Comércio, e, quando se tratar de sociedade civil, no Registro Civil de
Pessoas Jurídicas ou no Cartório de Registro de Títulos e Documentos.
Os livros auxiliares, tais como Caixa e Contas Correntes, que também poderão ser
escriturados em fichas, terão dispensada sua autenticação quando as operações a que
se reportarem tiverem sido lançadas, pormenorizadamente, em livros devidamente
registrados.
No caso de substituição do Livro Diário por fichas, a pessoa jurídica adotará livro
próprio para inscrição do Balanço e demais demonstrações financeiras, o qual será
autenticado no órgão de registro competente.
2. Livro Razão
A pessoa jurídica tributada com base no lucro real deverá manter, em boa ordem e
segundo as normas contábeis recomendadas, Livro Razão ou fichas utilizadas para
resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Livro Diário,
mantidas as demais exigências e condições previstas na legislação.
A escrituração deverá ser individualizada, obedecendo à ordem cronológica das

operações. A não manutenção do livro razão, nas condições determinadas, implicará o
arbitramento do lucro da pessoa jurídica.
Estão dispensados de registro ou autenticação o Livro Razão ou fichas similares.
6.3. Livros Fiscais
A pessoa jurídica, além dos livros de contabilidade previstos em leis e regulamentos,

deverá possuir os seguintes livros:
1. Para registro de inventário;

2. Para registro de entradas (compras);
3. De Apuração do Lucro Real – LALUR;
4. Para registro permanente de estoque, para as pessoas jurídicas que exercerem
atividades de compra, venda, incorporação e construção de imóveis,
loteamento ou desmembramento de terrenos para venda;
5. De Movimentação de Combustíveis, a ser escriturado diariamente pelo posto
revendedor.
Relativamente aos livros a que se referem os itens I, II e IV, as pessoas jurídicas

poderão criar modelos próprios que satisfaçam às necessidades de seu negócio, ou
utilizar os livros porventura exigidos por outras leis fiscais, ou, ainda, substituí-los por
séries de fichas numeradas.
Os livros de que tratam os itens I e II, ou as fichas que os substituírem, serão

registrados e autenticados pelo Departamento Nacional de Registro do Comércio, ou
pelas Juntas Comerciais ou repartições encarregadas do registro de comércio, e,
quando se tratar de sociedade civil, pelo Registro Civil de Pessoas Jurídicas ou pelo
Cartório de Registro de Títulos e Documentos.
A autenticação do novo livro será feita mediante a exibição do livro ou registro

anterior a ser encerrado, quando for o caso.
No caso de pessoa física equiparada à pessoa jurídica pela prática das operações
imobiliárias, a autenticação do livro para registro permanente de estoque será efetuada
pelo órgão da Secretaria da Receita Federal.
No Livro de Inventário deverão ser arrolados, com especificações que facilitem sua
identificação, as mercadorias, os produtos manufaturados, as matérias-primas, os
produtos em fabricação e os bens em almoxarifado existentes na data do Balanço
Patrimonial, levantados ao fim de cada período de apuração.
No LALUR, a pessoa jurídica deverá:
1. Lançar os ajustes do lucro líquido do período de apuração;

2. Transcrever a demonstração do lucro real;
3. Manter os registros de controle de prejuízos fiscais a compensar em períodos
de apuração subsequentes do lucro inflacionário a realizar, da depreciação
acelerada incentivada, da exaustão mineral, com base na receita bruta, bem
como dos demais valores que devam influenciar a determinação do Lucro Real
de períodos de apuração futuros e não constem da escrituração comercial;
4. Manter os registros de controle dos valores excedentes a serem utilizados no
cálculo das deduções nos períodos de apuração subsequentes, dos dispêndios
com programa de alimentação ao trabalhador, vale-transporte e outros
previstos na legislação vigente.
As pessoas jurídicas ficam dispensadas, em relação aos fatos ocorridos a partir de

1º de janeiro de 2014, da escrituração do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur) em
meio físico e da entrega da Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa
Jurídica (DIPJ).
Para os contribuintes que apuram o Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica pela
sistemática do lucro real, a ECF é o Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur).
6.4. Arbitramento do Lucro
O imposto, devido no decorrer do ano calendário, será determinado com base nos
critérios do Lucro Arbitrado, quando:
1. O contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real, não mantiver

escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as
demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal;
2. A escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios
de fraudes ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável
para: identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou

determinar o lucro real;
3. O contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e
documentos da escrituração comercial e fiscal, ou o Livro Caixa;
4. O contribuinte optar indevidamente pelo lucro presumido;
5. O comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixar de
escriturar e apurar o lucro da sua atividade separadamente do lucro do
comitente residente ou domiciliado no exterior;
6. O contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas contábeis
recomendadas, Livro Razão ou fichas utilizadas para resumir e totalizar, por
conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Diário.
O contribuinte que optar pelo lucro Real deverá manter escriturado o Livro Diário com
as respectivas demonstrações financeiras, Livro Razão, Livro de Inventário, Livro de
Apuração do Lucro Real – LALUR, e demais exigências fiscais.
Há ainda determinação do fisco para que a empresa mantenha: Registro de Entrada de

Mercadorias, Livro de Registro de Saída de Mercadorias, Livro de Apuração do ICMS
e IPI, Livro de Registro de Serviços – ISS, dentre outros exigidos pela legislação
Estadual e Municipal.
6.5. Escrituração Digital
Instituído pelo Decreto 6.022/2007, o Sistema Público de Escrituração Digital (SPED)

consiste na modernização da sistemática atual do cumprimento das obrigações
acessórias, transmitidas pelos contribuintes às administrações tributárias e aos órgãos
fiscalizadores, utilizando-se da certificação digital para fins de assinatura dos
documentos eletrônicos, garantindo assim a validade jurídica dos mesmos apenas na
sua forma digital.
A maioria dos contribuintes já se utiliza dos recursos de informática para efetuar tanto
a escrituração fiscal como a contábil, as imagens em papel simplesmente reproduzem
as informações oriundas do meio eletrônico.
A facilidade de acesso à escrituração, ainda que não disponível em tempo real, amplia
as possibilidades de seleção de contribuintes e, quando da realização de auditorias,
gera expressiva redução no tempo de sua execução.
Tendo por fim modernizar a atual sistemática de cumprimento de obrigações

acessórias, o SPED compreende sete grandes subprojetos:
a) Escrituração Contábil Digital – ECD;

b) Escrituração Fiscal Digital – EFD;
c) Nota Fiscal Eletrônica – NF-e;
d) Nota Fiscal de Serviços Eletrônica – NFS-e;
e) Conhecimento de Transporte Eletrônico – CT-e;
f) E-Lalur e ECF – Escrituração Contábil Fiscal;
g) Central de Balanços.
O SPED prevê que os livros e documentos que integram a escrituração comercial e

fiscal dos empresários e das sociedades empresárias serão emitidos de forma
eletrônica, observando o disposto na Medida Provisória 2.200-2, de 24.08.2001, que
institui a Infraestrutura de Chaves Públicas Brasileira - ICP-Brasil, para garantir a
autenticidade, a integridade e a validade jurídica de documentos em forma eletrônica,
das aplicações de suporte e das aplicações habilitadas que utilizem certificados
digitais, bem como a realização de transações eletrônicas seguras.
Desta forma, os livros e documentos abrangidos pelo SPED serão assinados de forma
digital pelo contribuinte, por seu representante legal ou por quem à legislação
pertinente indicar, seguindo as Normas da ICP-Brasil.
Destaca-se que a ICP-Brasil é um conjunto de entidades, padrões técnicos e

regulamentos, elaborados para suportar um sistema criptográfico com base em
certificados digitais.
Criada a partir da percepção do Governo Federal na importância de se regulamentar as

atividades de certificação digital no País, denota maior segurança nas transações
eletrônicas e incentiva a utilização da Internet como meio para a realização de
negócios.
O Comitê Gestor da ICP-Brasil (CG-ICP) é designado pela Presidência da República

para adotar as medidas necessárias ao funcionamento da Infraestrutura de Chaves
Públicas Brasileira.
De acordo com informações da própria instituição, a quantidade de entidades

credenciadas na ICP-Brasil vem aumentando com frequência, dada a percepção, pelos
diversos setores, das inúmeras possibilidades de uso dos certificados digitais e agora
da obrigatoriedade do uso do SPED.
O certificado digital é um documento eletrônico, assinado digitalmente por uma

terceira parte confiável, que associa uma entidade (pessoa, processo, servidor) a uma
chave pública. Um certificado digital contém os dados de seu titular, tais como: nome,
e-mail, CPF, chave pública, nome e assinatura da Autoridade Certificadora que o
emitiu.
Na prática, o certificado digital funciona como uma carteira de identidade virtual que
permite a identificação segura de uma mensagem ou transação em rede de
computadores.
O processo de certificação digital utiliza procedimentos lógicos e matemáticos para

assegurar confidencialidade, integridade das informações e confirmação de autoria.
Os certificados digitais possuem uma forma de assinatura eletrônica de uma instituição

reconhecida por todos como confiável que funciona como um "Cartório Eletrônico".
Os métodos criptográficos empregados impedem que a assinatura eletrônica seja

falsificada, ou que os dados do documento sejam adulterados ou copiados, tornando-o
absolutamente inviolável. Garante-se, assim, por quem assina, que os dados de
identificação do certificado são verdadeiros.
A Certificação Digital garante os três princípios básicos da comunicação segura em

ambiente de rede de computador: autenticidade, privacidade e inviolabilidade.
Em outras palavras, o documento eletrônico gerado por quem possui um Certificado

Digital não pode ser refutado ou alterado posteriormente, sendo estabelecido um
vínculo tão forte quanto o que é gerado por uma assinatura de punho em um
documento em papel.
6. Responsabilidade Civil e Tributária
A profissão contábil está intimamente ligada ao desenvolvimento socioeconômico da

humanidade. Com o crescimento acentuado das relações sociais e consequentemente
as carências e expectativas da população, surge a necessidade de tributar como forma
de sustentar o bem comum.
Assim, uma nova visão da profissão contábil é necessária e requerida pela sociedade,
pois a complexidade das relações sociais e econômicas torna o mundo dos negócios
mais competitivo e exige dos profissionais contábeis a mesma evolução.
A ciência contábil é uma conquista da inteligência humana. O avanço da profissão

tornou-se uma tendência natural da evolução. Por isso o novo código civil atribui de
forma legal, as responsabilidades dos contadores, para de certa forma, atender as
necessidades do contexto socioeconômico atual.
O contador tornou-se um consultor confiável. A profissão contábil está crescendo e se

fortalecendo. O contador precisa suprir as necessidades de seus clientes, mantendo-se
atualizado e acompanhando as mudanças do ambiente, aplicando as ferramentas que
possui baseadas nas técnicas mais recentes e adequadas a cada situação.
Infelizmente a muitos ainda veem o contador como um mal necessário ou como o

cobrador de impostos. Porém, com muita luta de alguns profissionais, começam a
aparecer mudanças nessa visão, e algumas empresas já tratam o contador como um
parceiro para alcançar seus objetivos.
A responsabilidade profissional também estará inserida no âmbito legal, e em

particular para os Contabilistas, no que diz respeito às questões que envolvem crimes
tributários e lesões patrimoniais provocadas por erros técnicos ou fraudes em
documentos contábeis.
O novo Código Civil, na Seção III - Do Contabilista e outros Auxiliares, trata das
responsabilidades civis dos contadores (prepostos), definindo que são eles os
responsáveis pelos atos relativos à escrituração contábil e fiscal praticados e ao mesmo
tempo, respondem solidariamente quando praticarem atos que causem danos aos
terceiros, como os clientes, por exemplo.
Os casos mais comuns e que merecem especial atenção estão relacionados a:
Forma de escrituração que deve ser feita em idioma e moeda corrente nacionais e em
forma contábil, por ordem cronológica de dia, mês e ano, sem intervalos em branco,
nem entrelinhas, borrões, rasuras, emendas ou transportes para as margens.
Elaboração das demonstrações contábeis que deverão exprimir, com fidelidade e

clareza, a situação real da empresa e, atendidas as peculiaridades de cada uma delas,
bem como as disposições das leis especiais. O contador poderá responder pela
reparação de danos ou por assinar demonstrativos contábeis simulados que, em alguns
casos, são elaborados sem a real existência da escrituração contábil ou em desacordo

com o que está efetivamente registrado contabilmente.
Conservação e guarda da documentação já que o empresário e a sociedade empresária

são obrigados a conservar em boa guarda toda a escrituração, correspondência e mais
papéis concernentes à sua atividade, enquanto não ocorrer prescrição ou decadência no
tocante aos atos neles consignados. Esta obrigatoriedade se estende também, aos livros
contábeis e fiscais da sociedade.
Fornecimento de declaração (DECORE) falsa onde o beneficiário do documento que

é fornecido pelo contabilista, realiza operações onde comprova sua renda através de
declaração inexata e sem comprovação ou respaldo contábil. Neste caso o profissional
contábil também pode ser responsabilizado e além dos processos de reparação dos
danos materiais, ainda está sujeito a processos de responsabilidade penal, já que a
reparação do dano no campo criminal está amparada no Código Penal no capítulo de
estelionato e outras fraudes.
As penas para as acusações de crimes de estelionato, falsificação de documento

particular, falsidade ideológica e uso de documento falso, podem variar de 1 a 5 anos
de reclusão e multa.
Diante do exposto, a sumária recomendação a todos os profissionais de contabilidade é

que sigam fielmente ao código de ética profissional, aos princípios fundamentais de
contabilidade, as normas brasileiras de contabilidade e a legislação comercial, fiscal e
societária, a fim de evitar futuros transtornos e problemas de responsabilidade
inerentes à profissão, relacionados a erros técnicos cometidos por culpa ou dolo.
7.1. A Visão do Novo Código Civil
O novo Código Civil, na Seção III - Do Contabilista e outros Auxiliares, tratam das
responsabilidades civis dos contadores (prepostos), definindo que são os mesmos
responsáveis pelos atos relativos à escrituração contábil e fiscal praticados e ao mesmo
tempo, respondendo solidariamente quando praticarem atos que causem danos a
terceiros (clientes por exemplo). Nesse sentido mencionam os artigos 1.177 e 1.178:
Art. 1.177. Os assentos lançados nos livros ou fichas do preponente, por

qualquer dos prepostos encarregados de sua escrituração, produzem, salvo se
houver procedido de má-fé, os mesmos efeitos como se o fossem por aquele.
Parágrafo único. No exercício de suas funções, os prepostos são pessoalmente

responsáveis, perante os preponentes, pelos atos culposos; e, perante
terceiros, solidariamente com o preponente, pelos atos dolosos.
Art. 1.178. Os preponentes são responsáveis pelos atos de quaisquer

prepostos, praticados nos seus estabelecimentos e relativos à atividade da
empresa, ainda que não autorizados por escrito.
Parágrafo único. Quando tais atos forem praticados fora do estabelecimento,

somente obrigarão o preponente nos limites dos poderes conferidos por
escrito, cujo instrumento pode ser suprido pela certidão ou cópia autêntica do
seu teor.
Ao todo são 18 artigos do novo Código Civil definindo responsabilidades do

contabilista. O art. 1.177 em seu parágrafo único estabelece que "No exercício de suas
funções, os prepostos são pessoalmente responsáveis perante os preponentes pelos atos
culposos; e perante terceiros, solidariamente com os preponentes, pelos atos dolosos."
Deste modo identifica-se à responsabilidade do contabilista perante seus atos, sejam

eles culposos ou dolosos, praticados no exercício de sua função sendo responsável,
inclusive perante terceiros quando há intenção de cometer ato que cause danos
àqueles. No caso de ato culposo, não há a intenção de cometer ato prejudicial a outrem
e doloso quando há a intenção de cometê-lo.
No entanto, cabe ressaltar que o exercício da profissão contábil também está sujeita às
normas do Código de Defesa do Consumidor (Lei 8.078 de 11 de setembro de 1990)
que, entre outras regras, estabelece em seu artigo 14, parágrafo quarto, que "A
responsabilidade pessoal dos profissionais liberais será apurada mediante a verificação
de culpa."
Está claro, portanto, que a responsabilização do profissional contábil em suas

atribuições está sujeita a teoria subjetiva, o que pode levar o fato consumado ficar
sujeito a opiniões pessoais que podem variar de acordo com o conhecimento técnico
daquele que o fizer.
Ressalte-se, em todo caso, que o estabelecimento de responsabilidades mediante a

confecção de contrato de prestação de serviços é imperativo no sentido de dar clareza
às responsabilidades de prepostos e preponentes, visando estabelecer limites na
prestação do serviço e sua responsabilidade.
Cabe ao contabilista, preocupar-se em prestar melhores serviços junto a seus clientes,

devendo ainda, ocupar-se de renovar seus conhecimentos técnicos e de todos aqueles
que com ele trabalham no caso de empresas de serviços contábeis, visando à melhoria
contínua na orientação e solução de questões inerentes à profissão contábil.
7.2. A Visão do Código Tributário
O alcance da responsabilidade dos sócios de sociedade limitada (Ltda.) e seus

administradores por débitos tributários da respectiva sociedade é tema de muitos
debates e conclusões precipitadas.
Os sócios, ao constituírem a sociedade sob a forma limitada (artigos 1.052 e seguintes

do Novo Código Civil), baseados no direito societário, limitam sua responsabilidade
aos aportes que realizam para a formação do capital social - objetivando restringir sua
participação no pagamento dos débitos sociais, desde que não pratiquem atos com
excesso de mandato, violação da lei ou do contrato social.
A determinação do sujeito passivo da obrigação tributária principal (pagamento) é

determinada pelo artigo 121 do Código Tributário Nacional - CTN:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao

pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que

constitua o respectivo fato gerador;
II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua

obrigação decorra de disposição expressa de lei.
As Fazendas Públicas ao iniciarem o procedimento que resultará na execução fiscal de

tributos, no momento da inscrição do débito na dívida ativa ou ainda quando da
elaboração da petição inicial do processo executivo, em regra determinam a inclusão
dos sócios ou administradores da empresa executada.
Entretanto, por expressa determinação do artigo 135 do CTN, a responsabilidade

destas pessoas somente ocorrerá quando demonstrados de forma inequívoca os
elementos ligando tais pessoas aos fatos, ou seja, o fato de os sócios haverem agido
com excesso de poderes ou infração à lei, contrato social ou estatutos:
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a

obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes
ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I – as pessoas referidas no artigo anterior;
II – os mandatários, prepostos e empregados;
III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito

privado.
Isto significa que, se o empresário ou administrador agir dentro da lei e do contrato

social ou estatuto e, por circunstâncias do mercado, a empresa da qual é sócio ou
administrador não cumprir com suas obrigações tributárias - seus bens particulares não
respondem pela dívida tributária. Trata-se do caso de simples inadimplência de
tributos, e não de sonegação ou infração à lei.
Portanto, é nula a pretensão da Fazenda em apropriar-se do patrimônio particular de

sócios, sem demonstrar que estes praticaram infração à lei ou ao contrato social de
sociedade limitada. Neste sentido, a seguinte decisão do STJ:
Execução fiscal. Sócio Gerente (Informativo STJ nº 353 - 21/04 a 25/04)
A divergência, na espécie, é no tocante à natureza da responsabilidade do

sócio-gerente na hipótese de não-recolhimento de tributos. Esclareceu o Min.
Relator que é pacífico, neste Superior Tribunal, o entendimento acerca da
responsabilidade subjetiva daquele em relação aos débitos da sociedade. A
responsabilidade fiscal dos sócios restringe-se à prática de atos que
configurem abuso de poder ou infração de lei, contrato social ou estatutos da
sociedade (art. 135, CTN). O sócio deve responder pelos débitos fiscais do
período em que exerceu a administração da sociedade apenas se ficar provado
que agiu com dolo ou fraude e que a sociedade, em razão de dificuldade
econômica decorrente desse ato, não pôde cumprir o débito fiscal. O mero
inadimplemento tributário não enseja o redirecionamento da execução fiscal.
Isso posto, a Seção deu provimento aos embargos. Precedentes citados: REsp
908.995-PR, DJ 25/3/2008, e AgRg no REsp 961.846-RS, DJ 16/10/2007. EAG
494.887-RS, Rel. Min. Humberto Martins, julgados em 23/4/2008.
Especificamente, o STJ, em súmula 430, assim se manifestou:
Súmula 430: “O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não

gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente”.
Nesta regra, há exceções, como expresso pelo próprio STJ na seguinte súmula:
Súmula 435: "Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de

funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes,
legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente".
Observe-se, ainda, que é de 5 (cinco) anos, contados da citação da pessoa jurídica

devedora, o prazo de execução contra os administradores por dívida tributária:
PRESCRIÇÃO. EXECUÇÃO FISCAL. CITAÇÃO. SÓCIO.
A Fazenda Pública tem o prazo de cinco anos, contados da citação da pessoa

jurídica devedora, para promover o redirecionamento da execução fiscal
contra os responsáveis tributários relacionados no art. 135, III, do CTN.
Precedentes citados: EREsp 41.958-SP, DJ 28/8/2000, e REsp 142.397-SP, DJ
6/10/1997. REsp 205.887-RS, Rel. Min. João Otávio de Noronha, julgado em
19/4/2005.
7. A Contabilidade Comercial
A Contabilidade Comercial tem o objetivo de fornecer uma gama de dados precisos e

coerentes que possam nortear as decisões dentro da empresa, minimizando o
percentual de erros e maximizando as chances de sucesso da entidade.
Todas as movimentações que houver no patrimônio de uma empresa são registradas

pela Contabilidade Comercial, que, em seguida, sintetiza os dados registrados em
forma de relatórios e os entrega aos interessados em conhecer a situação da empresa.
8.1. Pró-Labore x Distribuição de Lucros
O Regulamento da Previdência Social (Decreto 3.048/1999), em seu parágrafo 1º do

artigo 201, dispõe que são consideradas remunerações as importâncias auferidas em
uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos
ou creditados a qualquer título, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a
sua forma.
A distribuição de lucros apurados não sofre a incidência do INSS de 20%.
Entretanto, pela nova redação do Regulamento, dada ao inciso II, § 5º do artigo 201
pelo Decreto 4729/2003, são tributáveis os valores totais pagos ou creditados aos
sócios, ainda que a título de antecipação de lucro da pessoa jurídica, quando não
houver discriminação entre a remuneração decorrente do trabalho e a proveniente do
capital social ou tratar-se de adiantamento de resultado ainda não apurado por meio de
demonstração de resultado do exercício.
Desta forma, as empresas devem adotar o cuidado de prever, em seus respectivos

contratos sociais, que a sociedade vai apurar a demonstração de resultado do exercício
contábil mensalmente (ou trimestralmente, ou em períodos menores que 12 meses).
Tais balanços, com a respectiva demonstração de resultado, devem ser transcritos no

Livro Diário, para comprovar a existência dos lucros distribuídos.
Na prática, para a empresa antecipar o lucro do exercício corrente, o Contador deverá

demonstrar que a empresa obteve o lucro mediante balancete constante no Livro
Diário, sendo necessário ainda constar no contrato social previsão de distribuição de
lucro mensal ou período menor que 1 ano.
Em resumo, o lucro distribuído pelas empresas em geral aos respectivos sócios, a

título de lucros do próprio exercício, não integra a remuneração para efeito de
contribuição previdenciária (20%), desde que seja com base na escrituração contábil e
que conste no contrato social cláusula que fixe a apuração e distribuição de lucros em
períodos menores que 12 meses, sendo tais demonstrações (balanço e resultado)
transcritas no livro diário.
Além disto, o artigo 10 da Lei nº 9.249/95 dispõe que os lucros ou dividendos

calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos
ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no Lucro Real, Presumido
ou Arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem
integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou
jurídica, domiciliada no País ou no exterior.
Mas nem tudo são flores quando o assunto é a distribuição de lucros. O art. 17 da Lei
11.051/2004, dispõe que as pessoas jurídicas, enquanto estiverem em débito, não
garantido, para com a União e suas autarquias de Previdência e Assistência Social, por
falta de recolhimento de imposto, taxa ou contribuição, no prazo legal, não poderão:
a) Distribuir quaisquer bonificações a seus acionistas; ou

b) Dar ou atribuir participação de lucros a seus sócios ou quotistas, bem como a
seus diretores e demais membros de órgãos dirigentes, fiscais ou consultivos;
A inobservância desta regra importa em multa que será imposta:
a) Às pessoas jurídicas que distribuírem ou pagarem bonificações ou

remunerações, em montante igual a 50% (cinquenta por cento) das quantias
distribuídas ou pagas indevidamente; e
b) Aos diretores e demais membros da administração superior que receberem as
importâncias indevidas, em montante igual a 50% (cinquenta por cento) dessas
importâncias.
De qualquer forma a multa fica limitada, respectivamente, a 50% (cinquenta por

cento) do valor total do débito não garantido da pessoa jurídica.
8.2. A Lei de Falências
Conforme art. 51 da Lei 11.101, de 09.02.2005, para o Pedido e do Processamento da

Recuperação Judicial será necessário que as demonstrações contábeis relativas aos 3
(três) últimos exercícios sociais e as levantadas especialmente para instruir o pedido;
confeccionadas com estrita observância da legislação societária aplicável e compostas
obrigatoriamente de:
 Balanço Patrimonial;
 Demonstração de resultados acumulados;
 Demonstração do resultado desde o último exercício social;
 Relatório gerencial de fluxo de caixa e de sua projeção;
 Os livros obrigatórios e documentos contábeis que lhe forem exigidos por lei;
O art. 168, da mesma lei, dispõe que praticar, antes ou depois da sentença que decretar
a falência, conceder a recuperação judicial ou homologar a recuperação extrajudicial,
ato fraudulento de que resulte ou possa resultar prejuízo aos credores, com o fim de
obter ou assegurar vantagem indevida para si ou para outrem. Pena: Reclusão, de 3
(três) a 6 (seis) anos, e multa.
A pena aumenta-se de 1/6 (um sexto) a 1/3 (um terço), se o agente:
1. Elabora escrituração contábil ou balanço com dados inexatos;
2. Omite, na escrituração contábil ou no balanço, lançamento que deles deveria

constar, ou altera escrituração ou balanço verdadeiros;
3. Destrói, apaga ou corrompe dados contábeis ou negociais armazenados em
computador ou sistema informatizado;
4. Simula a composição do capital social;
5. Destrói, oculta ou inutiliza, total ou parcialmente, os documentos de
escrituração contábil obrigatórios.
A pena é aumentada de 1/3 (um terço) até metade se o devedor manteve ou

movimentou recursos ou valores paralelamente à contabilidade exigida pela legislação.
Nas mesmas penas incidem os contadores, técnicos contábeis, auditores e outros

profissionais que, de qualquer modo, concorrerem para as condutas criminosas
descritas no artigo 168, na medida de sua culpabilidade.
8.3. Políticas Contábeis
O objetivo do Pronunciamento Técnico CPC 23 é definir os critérios para a seleção e a

alteração de políticas contábeis, juntamente com o tratamento contábil e divulgação de
alterações nas políticas contábeis, as alterações nas estimativas contábeis e a
retificação de erros, portanto sua leitura e compreensão deste texto legal é altamente
recomendável.
Políticas Contábeis: São os princípios, as bases, as convenções, as regras e as práticas

específicas aplicados por uma entidade na preparação e na apresentação de
demonstrações contábeis.
Mudança na Estimativa Contábil: É um ajuste nos saldos contábeis de um ativo ou de

um passivo, ou nos montantes relativos ao consumo periódico de um ativo, que
decorre da avaliação da situação atual e das obrigações e dos benefícios futuros
esperados associados aos ativos e passivos. As alterações nas estimativas contábeis
resultam de nova informação ou inovações e, portanto, não são retificações de erros.
Omissão ou Incorreção Material: É a omissão ou a declaração incorreta que puder,

individual ou coletivamente, influenciar as decisões econômicas dos usuários das
demonstrações contábeis tomadas com base nessas demonstrações. A materialidade
depende da dimensão, da natureza da omissão e da declaração incorreta julgada à luz
das circunstâncias as quais estão sujeitas. A dimensão ou a natureza do item, ou uma
combinação de ambas, pode ser o fator determinante.
Uma entidade deve selecionar e aplicar as políticas contábeis de forma uniforme para
as transações que forem semelhantes, outros eventos e condições, a menos que um
Pronunciamento, Interpretação ou Orientação especificamente exija ou permita a
categorização de itens para os quais possam ser aplicadas diferentes políticas.
Os usuários das demonstrações contábeis devem ter possibilitada a comparação das

demonstrações contábeis de uma entidade ao longo do tempo para identificar
tendências na sua posição financeira, no seu desempenho e nos seus fluxos de caixa.
Por isso, devem ser aplicadas as mesmas políticas contábeis em cada período e de um
período para o outro.
8.4. Mudança de Estimativa
Como consequência das incertezas inerentes às atividades empresariais, muitos itens

dos informes contábeis não podem ser mensurados com precisão, podendo apenas ser
estimados. A estimativa envolve julgamentos baseados na última informação
disponível e confiável.
Por exemplo, podem ser exigidas estimativas de:
a) Créditos de liquidação duvidosa;

b) Obsolescência dos estoques;
c) Valor justo de ativos financeiros ou passivos financeiros;
d) Vida útil de ativos depreciáveis ou o modelo esperado de consumo dos futuros
benefícios econômicos incorporados nesses ativos; e
e) Obrigações decorrentes de garantias.
O uso de estimativas razoáveis é uma parte essencial da preparação de demonstrações

contábeis e não reduz sua confiabilidade.
Se a mudança na estimativa contábil resultar em mudanças em ativos e passivos, ou

relacionar-se a um componente do patrimônio líquido, ela deve ser reconhecida pelo
ajuste no correspondente item do ativo, do passivo ou do patrimônio líquido no
período da mudança.
Uma entidade deve divulgar a natureza e o montante de uma alteração em estimativa

contábil que tenha um efeito no período corrente ou se espera que tenha efeito em
períodos subsequentes.
8.5. Retificação de Erro
Erros podem ocorrer no registro, na mensuração, na apresentação ou na divulgação de

elementos de demonstrações contábeis. As demonstrações contábeis não estarão em
conformidade com as práticas contábeis aceitas se contiverem erros materiais ou erros
imateriais feitos intencionalmente para alcançar uma determinada apresentação da
posição financeira, do desempenho ou dos fluxos de caixa de uma entidade.
Os potenciais erros do período corrente descobertos nesse período devem ser

corrigidos antes de as demonstrações contábeis serem autorizadas para publicação.
Contudo, os erros materiais, por vezes, não são descobertos até um período posterior, e
esses erros de períodos anteriores são corrigidos na informação comparativa
apresentada nas demonstrações contábeis desse período posterior.
A entidade deve corrigir os erros materiais de períodos anteriores retrospectivamente

no primeiro conjunto de demonstrações contábeis autorizadas para publicação após a
sua descoberta. A divulgação em notas explicativas deve conter, no mínimo:
a) A natureza do erro;
b) O montante da retificação para cada período anterior apresentado;
c) O montante da retificação no início do período anterior mais antigo apresentado; e
d) As circunstâncias que levaram à existência dessa condição e uma descrição de

como e desde quando o erro foi corrigido.
8.6. Critérios de Avaliação
No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios:
a) As aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e

títulos de créditos, classificados no ativo circulante ou no realizável a longo prazo:
 Pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou

disponíveis para venda; e
 Pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme
disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização,
quando este for inferior, no caso das demais aplicações e os direitos e títulos de
crédito;
b) Os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comércio da

companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricação e bens em
almoxarifado, pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de provisão para
ajustá-lo ao valor de mercado, quando este for inferior;
c) Os investimentos em participação no capital social de outras sociedades, pelo custo
de aquisição, deduzido de provisão para perdas prováveis na realização do seu
valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que não será
modificado em razão do recebimento, sem custo para a companhia, de ações ou
quotas bonificadas;
d) Os demais investimentos, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para
atender às perdas prováveis na realização do seu valor, ou para redução do custo de
aquisição ao valor de mercado, quando este for inferior;
e) Os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisição, deduzido do saldo
da respectiva conta de depreciação, amortização ou exaustão;
f) Os direitos classificados no intangível, pelo custo incorrido na aquisição deduzido
do saldo da respectiva conta de amortização;
g) Os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados a
valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante.
No balanço, os elementos do passivo serão avaliados segundo os seguintes critérios:
a) As obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou calculáveis, inclusive Imposto

sobre a Renda a pagar com base no resultado do exercício, serão computados pelo
valor atualizado até a data do balanço;
b) As obrigações em moeda estrangeira, com cláusula de paridade cambial, serão
convertidas em moeda nacional à taxa de câmbio em vigor na data do balanço;
c) As obrigações, os encargos e os riscos classificados no passivo não circulante serão
ajustados ao seu valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito
relevante.
TAXAS DE DEPRECIAÇÃO SUPERIORES E INFERIORES – LAUDO TÉCNICO
É possível depreciar os bens segundo laudo técnico que estabeleça a vida útil do
mesmo.
A utilização de taxas de depreciação superiores àquelas prescritas na legislação

tributária impõe ao interessado a produção de prova da adequação da taxa adotada às
condições específicas de uso dos seus bens, devendo, em caso de dúvida quanto à
prova produzida, ser pedida perícia do Instituto Nacional de Tecnologia ou de outra
entidade oficial de pesquisa científica ou tecnológica, independentemente da presença
de estabelecimento físico da entidade oficial no domicílio do interessado.
Não é exigida essa comprovação se forem usadas taxas inferiores àquelas prescritas na
legislação tributária.
Base: Solução de Consulta Cosit 86/2021.
8. A Contabilidade e os Custos
A contabilidade de custos pode ser definida como um conjunto de registros

específicos, baseados em escrituração regular (contábil) e apoiada por elementos de
suporte (planilhas, rateios, cálculos, controles) utilizados para identificar, mensurar e
informar os custos das vendas de produtos, mercadorias e serviços.
Desta forma, A contabilidade de custos é o ramo da contabilidade que se destina a

produzir informações em nível gerencial de uma entidade, como auxílio às funções de
desempenho, planejamento e controle das operações e auxiliar na tomada de decisões,
tornando possível a alocação mais criteriosa dos custos da produção dos produtos.
9.1. Exigência Legal e Fiscal
Sua existência não é mero caso fortuito, mas uma necessidade legal e tributária.
Legal, por exigência da legislação societária brasileira:
1. Para as Sociedades Anônimas - Lei nº 6.404/76, art. 183, inciso II:
Art. 183 – No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os

seguintes critérios:
I - ...
II - Os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos de comércio da

companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricação e bens em
almoxarifado, serão avaliados pelo custo de aquisição ou produção; deduzido
de provisão para ajustá-lo ao valor de mercado, quando este for inferior.
2. Para as demais Sociedades, a Lei 10.406/2002 (o “Novo Código Civil Brasileiro”),

traz a exigência de avaliação de custos da seguinte forma, em seu artigo 1.187, inciso
II:
Art. 1.187 – Na coleta dos elementos para o inventário serão observados os

critérios de avaliação a seguir determinados:
I - ...
II – os valores mobiliários, matéria-prima, bens destinados á alienação, ou

que constituem produtos ou artigos da indústria ou comércio da empresa,
podem ser estimados pelo custo de aquisição ou de fabricação, ou pelo preço
corrente, sempre que este for inferior ao preço de custo, e quando o preço
corrente ou venal estiver acima do valor de custo de aquisição, ou fabricação,
e os bens forem avaliados pelo preço corrente, a diferença entre este e o preço
de custo não será levada em conta para a distribuição de lucros, nem para as
percentagens referentes a fundos de reserva;
Fiscal, para atendimento da legislação do imposto de renda (inventário de estoques e

custo de produtos e mercadorias vendidos).
Os principais objetivos da Contabilidade de Custos poderiam ser assim resumidos:
a) Permitir a avaliação dos estoques, para atendimento das legislações comercial e

fiscal;
b) Apurar o custo dos produtos/serviços vendidos (no caso das empresas
comerciais, o custo das mercadorias vendidas);
c) Dar suporte á tomada de decisões gerenciais no tocante a fixação do preço de
venda;
d) Atender á necessidade de controles e informações específicas (como para o
atendimento à legislação fiscal).
e) Embasar orçamentos e projeções financeiras.
9.2. Custo Integrado e Coordenado com a Contabilidade
A legislação fiscal exige uma série de formalidades, para aceitação da contabilidade de

custos como idônea na avaliação dos estoques e no custo dos produtos ou serviços
vendidos.
A principal formalidade é que o sistema seja integrado e coordenado com a

escrituração contábil.
Considera-se sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante

da escrituração aquele:
1. Apoiado em valores originados da escrituração contábil (matéria-prima, mão

de obra direta, custos gerais de fabricação);
2. Que permite determinação contábil, ao fim de cada mês, do valor dos estoques
de matérias-primas e outros materiais, produtos em elaboração e produtos
acabados;
3. Apoiado em livros auxiliares, fichas, folhas contínuas, ou mapas de
apropriação ou rateio, tidos em boa guarda e de registros coincidentes com
aqueles constantes da escrituração principal;
4. Que permite avaliar os estoques existentes na data de encerramento do período
de apropriação de resultados segundo os custos efetivamente incorridos.
Vamos resumidamente, tratar sobre cada um destes aspectos:
 Baseado em Valores Originados da Contabilidade
Todos os valores apurados devem ter respaldo contábil, ou seja, documental. Não se
admite “custos estimados”, salvo em relação á metodologia de “custos padrão”,
ajustados periodicamente á efetiva realidade. Sobre “custos padrão”, acesse o tópico
respectivo.
 Permite a Determinação Contábil do Valor dos Estoques
Desta forma, pela transferência de custos (materiais, mão de obra direta e gastos
gerais), se apura, contabilmente, o valor de estoques no final do período.
Então, a contabilidade deve estar adequadamente estruturada, em termos de plano de

contas, para prever a contabilização específica dos componentes de custos, para que
tais valores, acumulados no período, possam ser transferidos para as contas de
estoques.
 Apoiado em Livros Auxiliares e de Escrituração Regular
Os livros auxiliares são aqueles que suportam a contabilização de determinados fatos,

como, por exemplo, o registro permanente de estoques, que demonstra a
movimentação física e financeira dos materiais aplicados na produção.
Também fichas e planilhas (mapas de rateio) são demonstrativos imprescindíveis para

se obter a demonstração da distribuição de custos indiretos, pois é preciso atribuir, de
forma consistente e regular, tais custos aos produtos e serviços produzidos.
A contabilidade, por si só, mesmo sendo aglutinadora de inúmeros dados e

informações financeiras, não pode compreender os detalhamentos complexos de uma
estrutura industrial, seção por seção. Por isso, a necessidade de controles, livros,
fichas, planilhas, que permitam a apuração de cálculos imprescindíveis a distribuição
de custos.
 Que Permite Avaliar os Estoques pelos Custos Efetivamente Incorridos
Isto significa que todos os custos devem compreender a formação dos estoques, para
que a baixa dos mesmos se dê em montante efetivo, real.
Portanto, não se admite que apenas parte dos custos sejam alocados aos estoques, e
outra parte vá diretamente a resultado do exercício.
Esta sistemática, exigida pela legislação fiscal, é denominada “custo por absorção”,
por absorver todos os custos de produção de bens e serviços.
9.2. Adaptação do Plano de Contas à Metodologia de Custeio
A contabilidade de custos utiliza-se das contas patrimoniais (estoques) e das contas de

resultado – especificamente os grupos de contas que acumulam custos, denominadas
“Contas de Custos”.
Antes da implantação de qualquer sistema de custos, é imprescindível adequar-se o

plano de contas contábeis á terminologia e aos departamentos/centros de custos
existentes.
Uma adaptação necessária é que no processamento da folha de pagamento (salários,

provisões de férias e 13º salário, INSS e FGTS, Vale Transporte e Programa de
Alimentação do Trabalhador – PAT, etc.) haja as informações necessárias para a

contabilização dos custos da mão de obra nos respectivos centros de custos.
Assim, se a empresa tem 10 centros de custos, a folha de pagamento deverá processar

os dados dos holerites individuais, permitindo a quantificação de salários e outras
verbas (incluindo a provisão de férias e 13º salário) por centro de custo.
Uma característica específica de contas de custos, é de que cada grupo de contas tem
uma conta redutora (credora), denominada “transferência de custos”.
O objetivo desta conta é transferir os custos para as contas de estoques ou de outros

centros de custos, debitando-se a respectiva conta e creditando-se a conta de
transferência de custos.
O contabilista responsável deve estar atento para que esta transferência ocorra no
montante exato do total dos custos do período, de forma que o somatório dos débitos
das contas de custos seja igual aos somatórios:
a) Dos créditos (por estornos ou retificações de lançamentos, recuperações de

custos ou outras causas) das mesmas contas; e
b) Do (s) crédito (s) por transferências a outras contas de custos ou a estoques.
9. A Contabilidade no Âmbito Gerencial
Contabilidade Gerencial, em síntese, é a utilização dos registros e controles contábeis

com objetivo de gerir uma entidade.
A contabilidade é uma ferramenta indispensável para a gestão de negócios. De longa

data, contadores, administradores e responsáveis pela gestão de empresas se
convenceram que amplitude das informações contábeis vai além do simples cálculo de
impostos e atendimento de legislações comerciais, previdenciárias e legais.
O principal foco é medir o desempenho da organização - principalmente resultados

(receitas - despesas), produtividade, gestão de atividades (filiais, produtos, serviços) -
permitindo análise histórica e projeções (fluxo de caixa, orçamento).
A Contabilidade Gerencial proporciona informações para tomadas de decisões dos

gestores, podendo beneficiar clientes (redução de custos e preços), fornecedores
(incremento de pedidos e serviços advindo de decisões de expansão), governo
(apuração e recolhimento dos tributos devidos), acionistas, sócios e trabalhadores
(distribuição de resultados e elevação dos rendimentos advindos da produtividade e
rentabilidade) e a sociedade como um todo (manutenção e geração de empregos e
renda).
Mediante relatórios periódicos e confiáveis, os gestores poderão planejar e corrigir

ações. Por exemplo, se os custos de produção vêm crescendo acima das receitas dos
referidos produtos, pode-se investir em produtividade e racionalização administrativa,
visando atingir um objetivo organizacional (lucro).
Desprezar fatos apurados contabilmente pode levar um empreendimento ao fracasso.

Os gestores precisam estar atentos e buscar informações confiáveis, geradas pela
contabilidade, para enfrentar os desafios do mercado.
Os custos e os riscos de navegar sem a bússola contábil são, com certeza, maiores do
que manter uma estrutura de controle e informações geradas pela escrituração regular
do empreendimento.
O custo de manter uma contabilidade completa (livros diário, razão, inventário,

conciliações, etc.) não é justificável para atender somente o fisco. Informações
relevantes podem estar sendo desperdiçadas, quando a contabilidade é encarada como
mera burocracia para atendimento governamental.
10.1. Contabilidade Gerencial dentro das Empresas
O primeiro passo para uma contabilidade verdadeiramente gerencial, é que esta seja
atualizada, conciliada e mantida com respeito às boas técnicas contábeis. Desta forma,
pressupõe-se, entre outros, que uma contabilidade para uso gerencial deva ter:
a) Contas bancárias devidamente “fechadas” com os respectivos extratos, sendo

as diferenças demonstradas e que tais diferenças não afetem o resultado pelo
regime de competência. Admite-se, tão somente, as típicas “pendências”

bancárias, como cheques não compensados e pequenos valores de débitos e
créditos a ajustar. Valores expressivos, como débitos de juros e encargos sobre
financiamentos, devem estar contabilizados.
b) Provisões de Férias e 13º Salário feitas mensalmente, com base em relatórios
detalhados do departamento de recursos humanos. A falta de provisão mensal
distorce as demonstrações contábeis, pois o regime de competência não é
atendido.
c) Depreciações, amortizações e exaustões, contabilizadas com base em controles
do patrimônio.
d) Registro dos tributos gerados concomitantemente ao fato gerador, efetuando-se
também a Provisão do IRPJ e CSLL, conforme regime a que está sujeito a
empresa (lucro real, presumido ou arbitrado).
e) Nas empresas que se dedicam às atividades imobiliárias, optar por contabilizar
custos orçados das obras. Outras atividades também exigirão técnicas contábeis
específicas, como as cooperativas e as instituições financeiras.
f) Receitas, custos e despesas, reconhecidas pelo regime de competência, como
detalhado adiante.
A contabilidade gerencial, para ser utilizada como instrumento no processo de tomada

de decisões da gestão necessita de integração com: a contabilidade de custos, e por sua
vez, com todos os procedimentos contábeis e financeiros ligados a orçamento
empresarial, a planejamento empresarial e a fornecimento de informações financeiras.
Na melhor das hipóteses, requerem um esforço extra de classificação, agregação e

refinamento para poderem ser utilizadas em tais decisões.
10.2. Manutenção de Contabilidade Paralela
Realidade presente na maioria das empresas brasileiras, que ninguém pode negar, é a
existência de controles financeiros à parte, visando ocultar o chamado “caixa dois”,
que são os recursos advindos do faturamento “sem nota fiscal”.
Esta prática, bastante comum, visa diminuir os custos tributários envolvidos na

operação de um negócio.
Desta forma, ao não emitir uma nota fiscal de serviços, por exemplo, uma empresa
deixa de pagar, além do ISS, o PIS, COFINS, IRPJ e a CSLL. Nos casos em que há
retenção do INSS (11%), deixa-se de reter tal valor. Assim, por uma via tortuosa, as
empresas buscam obter uma tributação mais compatível com suas atividades
operacionais.
Não cabe a este autor censurar tais empresas ou gestores, pois é sabido que a carga
tributária brasileira é insuportável. Evidentemente, o risco de manter-se o caixa dois é
duplo: além das consequências fiscais e penais (multas pesadíssimas e crime
tributário), é sabido que nas empresas que tem “caixa dois” o índice de desvios
(incluindo dinheiro, estoques e outros recursos) é maior que nas empresas onde todas
as operações são registradas contabilmente. Existe até um apelido para este último
problema: “Caixa Três” - significando o desvio de capitais para fora da empresa, sem
o conhecimento ou consentimento dos sócios ou acionistas.
Mas, para ser útil, a contabilidade deve informar todos os fatos econômicos e
financeiros da entidade. Se houver caixa dois, então há necessidade de ajustarem-se as
informações antes de usar os dados financeiros oriundos da contabilidade “oficial”. No
mínimo, somar as receitas/despesas/custos às contas contábeis respectivas para a
montagem de um relatório gerencial mais fidedigno à realidade.
10.3. Controle Orçamentário
A contabilidade é peça chave na análise orçamentária, porque subsidia informações

regulares e contínuas, permitindo não só fornecer dados históricos como também
revelar se a execução do orçamento está dentro dos parâmetros inicialmente previstos.
O orçamento é uma ferramenta de gestão de qualquer entidade (seja empresa ou

entidade sem fins lucrativos ou entidade governamental), imprescindível no
acompanhamento de negócios e na tomada de decisões.
Basicamente, constitui-se em projeções de receitas e despesas, por períodos que

podem ser mensais, trimestrais, etc. Mas também pode incluir fluxo de caixa, projeção
patrimonial e outros detalhamentos de interesse específico da entidade.
Esta obra procurará indicar como a contabilidade pode ser útil, tanto na fase de
elaboração do orçamento quanto no acompanhamento de sua execução.
Qualquer orçamento, salvo os orçamentos iniciais de uma entidade (quando meras

projeções de um negócio ou atividade futura) baseia-se em dados históricos, fatos
ocorridos no passado que permitem um mínimo de previsibilidade.
Como a contabilidade é o registro histórico das operações econômicas e financeiras,

obviamente que é o principal elemento na formação de premissas orçamentárias.
Para acompanhar a execução do orçamento, a contabilidade precisa ter um plano de

contas adequado às respectivas rubricas orçadas.
Desta forma, se o orçamento empresarial prevê que “Folha de Pagamento” envolve

desde salários até encargos sociais (INSS e FGTS), o plano de contas deve ser
agrupado de tal forme que tais contas trabalhistas sejam apresentadas, no balancete,
com a respectiva soma de tais verbas, para facilitar o acompanhamento.
O que não é saudável é que o orçamento (seja detalhado ou não) exija da contabilidade
informações que esta, por estar “simplificada”, não esteja em condições de fornecer
com rapidez e precisão.
Objetivamente, a contabilidade irá propiciar uma comparação numérica entre os

valores orçados e valores efetivos (ocorridos). Esta afirmativa não significa que a
participação da contabilidade restringe-se a tal comparativo, mas esta será esta sua
finalidade principal.
Uma execução orçamentária nunca deveria ser uma mera comparação numérica. Mas,
a partir desta comparação há uma base para análise visando correção dos rumos ou se
perseguir outros objetivos orçamentários.
Então, no fechamento do balancete mensal, se transpõe, lado a lado, os números das

contas contábeis com os orçados, registrando-se numa terceira coluna a variação (para
mais ou para menos), ocorrida.
A comparação numérica é válida (e até imprescindível) para visualizar como “anda” o

controle orçamentário. Uma variação excessiva nas contas (gasto maior que o
previsto), pode indicar um descontrole orçamentário sério, prevenindo o gestor para
que este “puxe o freio” para que não comprometa todo o esforço de um período
planejado.
Contrariamente, um gasto menor que previsto pode indicar excessiva timidez da

equipe em aplicar os objetivos da administração em seus setores. Especialmente
importante é o controle orçamentário de novos empreendimentos, quando o atraso de
cronogramas, falta de motivação das equipes, pouca eficiência dos fornecedores, etc.
geram comprometimentos mais sérios, como a perda de mercados para concorrentes.
Desta forma, mesmo que o controle orçamentário seja executado mais sobre os itens
numéricos, ainda assim se prestará a uma avaliação da gestão de curto prazo. A médio
e longo prazo (neste conceito, de 6 a 24 meses – médio prazo; e de 24 meses em diante
como longo prazo) – as avaliações terão que considerar também outras
particularidades, como a qualidade dos gastos, o nível de retorno tecnológico, a
motivação das equipes, etc.
10. A Contabilidade do Terceiro Setor
Denomina-se “terceiro setor” o conjunto das organizações não governamentais (sigla

ONG). Caracterizam-se como ONG as entidades que não têm finalidade de lucro e não
derivam do poder público, congregando objetivos sociais, filantrópicos, culturais,
recreativos, religiosos, ecológicos ou artísticos.
O primeiro setor é o governo, que é responsável pelas questões sociais.
O segundo setor é o privado, responsável pelas questões individuais, tendo objetivo

primordial o lucro.
O terceiro setor é constituído por organizações sem fins lucrativos e não

governamentais, que tem como objetivo gerar serviços de caráter público.
11.1. Tipos de Entidades
Destacam-se os seguintes tipos de entidades do terceiro setor no Brasil:
 Associações
As Associações estão disciplinadas nos artigos 51 a 63 na Lei 10.406/2002 – Novo

Código Civil.
Associações são pessoas jurídicas formadas pela união de pessoas que se organizam
para a realização de atividades não econômicas, ou seja, sem finalidades lucrativas.
Nessas entidades, o fator preponderante são as pessoas que as compõem.
As associações, de acordo com a sua finalidade, podem ser classificadas em 3 grupos

principais:
a) Aquelas que têm por fim o interesse pessoal dos próprios associados, sem
objetivo de lucro, como as sociedades recreativas ou literárias.
b) As que têm objeto principal a realização de uma obra estranha ao interesse
pessoal dos associados, e que fique sob a dependência da associação ou se
torne dela autônoma, por exemplo, as associações beneficentes. Embora seus
associados possam visar interesse pessoal, sua finalidade primordial é a de
prover uma obra de caridade em benefício de terceiros.
c) As associações que têm por finalidade principal ficarem subordinadas a uma
obra dirigida autonomamente por terceiras pessoas.
 Fundações
Fundações são entes jurídicos que têm como fator preponderante o patrimônio. Este
ganha personalidade jurídica e deverá ser administrado de modo a atingir o
cumprimento das finalidades estipuladas pelo seu instituidor. Estão disciplinadas pelos
artigos 62 a 69 da Lei 10.406/2002;
A partir da vigência do Código Civil de 2002, somente podem ser constituídas

fundações para fins religiosos, morais, culturais ou de assistência (parágrafo único do
art. 62 – Lei 10406/2002).
O fator primordial da fundação é o patrimônio, sendo que este deve ser formado por
bens livres, ou seja, legalmente disponíveis ou desonerados. Deverá ainda ser
suficiente para a manutenção da entidade e desenvolvimento de suas finalidades
estatutárias. Quando o patrimônio for insuficiente para a constituição da fundação, este
será incorporado em outra fundação com finalidades estatutárias iguais ou
semelhantes, a não ser que o instituidor tenha disposto de outra forma no ato de
instituição (escritura pública ou testamento).
 Cooperativas Sociais
A Lei 9.867 de 10/11/1999 dispõe sobre a criação e o funcionamento de Cooperativas

Sociais, constituídas com a finalidade de inserir as pessoas em desvantagem no
mercado econômico, por meio do trabalho, fundamentadas no interesse geral da
comunidade em promover a pessoa humana e a integração social dos cidadãos.
Incluem-se entre as atividades das Cooperativas Sociais:
a) A organização e gestão de serviços sócio sanitários e educativos;

b) O desenvolvimento de atividades agrícolas, industriais, comerciais e de
serviços.
Na denominação e razão social das entidades é obrigatório o uso da expressão

“Cooperativa Social”, e deverão ser aplicadas todas as normas relativas ao setor em
que operarem.
Consideram-se pessoas em desvantagem, para os efeitos da Lei 9.867/99:
I. Os deficientes físicos e sensoriais;

II. Os deficientes psíquicos e mentais, as pessoas dependentes de
acompanhamento psiquiátrico permanente, e os egressos de hospitais
psiquiátricos;
III. Os dependentes químicos;
IV. Os egressos de prisões;
V. Os condenados á penas alternativas á detenção;
VI. Os adolescentes em idade adequada ao trabalho e situação familiar difícil do
ponto de vista econômico, social ou afetivo.
As cooperativas sociais organizarão seu trabalho especialmente no que diz respeito á

instalações, horários e jornadas, de maneira a levar em conta e minimizar as
dificuldades gerais e individuais das pessoas em desvantagem que nelas trabalharem, e
desenvolverão e executarão programas especiais de treinamento com o objetivo de
aumentar-lhes a produtividade e a independência econômica e social.
A condição de pessoa em desvantagem deve ser atestada por documentação

proveniente de órgãos da administração pública, ressalvando-se o direito á
privacidade.
O estatuto da Cooperativa Social poderá prever uma ou mais categorias de sócios

voluntários, que lhe prestem serviços gratuitamente, e não estejam incluídos na
definição de pessoas em desvantagem.
 Organizações Sociais
São qualificáveis como organizações sociais pessoas jurídicas de direito privado, sem
fins lucrativos, cujas atividades sejam dirigidas ao ensino, à pesquisa científica, ao
desenvolvimento tecnológico, à proteção e preservação do meio ambiente, à cultura e
à saúde, atendidos aos requisitos previstos na Lei 9.637/1998.
As entidades qualificadas como organizações sociais são declaradas como entidades

de interesse social e utilidade pública, para todos os efeitos legais.
Às organizações sociais poderão ser destinados recursos orçamentários e bens públicos

necessários ao cumprimento do contrato de gestão.
 Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público - OSCIP
A Lei 9.790/1999, regulamentada pelo Decreto 3.100/1999, qualifica as OSCIP, no

universo do Terceiro Setor, em organizações que efetivamente têm finalidade pública,
impondo condições para tal reconhecimento.
A qualificação de OSCIP acolhe e reconhece legalmente as organizações da sociedade

civil cuja atuação se dá no espaço público não estatal.
A Lei 9.790/1999 criou o Termo de Parceria - novo instrumento jurídico de fomento e

gestão das relações de parceria entre as OSCIP e o Estado, com o objetivo de imprimir
maior agilidade gerencial aos projetos e realizar o controle pelos resultados, com
garantias de que os recursos estatais sejam utilizados de acordo com os fins públicos.
O Termo de Parceria possibilita a escolha do parceiro mais adequado do ponto de vista
técnico e mais desejável dos pontos de vista social e econômico, além de favorecer a
publicidade e a transparência.
A Lei 9.790/1999 traz uma novidade importante: pela primeira vez, o Estado
reconhece a existência de uma esfera pública em emersão, que é pública não pela sua
origem, mas pela sua finalidade, ou seja, é pública mesmo não sendo estatal.
11.2. Preceitos Contábeis
As entidades sem finalidade de lucro são aquelas em que o resultado positivo não é
destinado aos detentores do patrimônio líquido e o lucro ou prejuízo são denominados,
respectivamente, de superávit ou déficit.
Tais entidades, mesmo aquelas que tenham sede no exterior, mas que atuem no Brasil,
devem seguir as normas contábeis brasileiras.
As normas contábeis reconhecem que essas entidades são diferentes das demais e
recomendam a adoção de terminologias específicas para as contas de Lucros ou
Prejuízos, Capital e para a denominação da Demonstração do Resultado, com a

finalidade de adequação dessas terminologias ao contexto das referidas entidades.
A estrutura patrimonial definida pela Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404/1976) é
a base da contabilidade do terceiro setor.
Entretanto, algumas adaptações devem ser feitas e dizem respeito, principalmente, à

nomenclatura de algumas contas a serem utilizadas.
 Patrimônio Social
O conceito básico de Patrimônio Líquido é o mesmo tanto nas empresas quanto no

terceiro setor.
A equação patrimonial clássica não se altera, mas os títulos sim. Ao invés de

Patrimônio Líquido, chamar-se-á “Patrimônio Social”:
O Patrimônio Social não é composto de Capital Social, Reservas de Lucros, Reservas

de Reavaliação e Lucros ou Prejuízos Acumulados, e sim, de contas com
terminologias especiais:
Fundo Institucional = Composto dos valores de formação aportados pelos associados

ou subscritores.
Fundos Especiais = Aqueles definidos pelo estatuto, para aplicação específica.
Doações e Subvenções = Aportes espontâneos de bens ou direitos de pessoas físicas

ou jurídicas, especificamente com o objetivo de destiná-los ás atividades objeto da
entidade.
Superávit do Exercício = Registra a confrontação periódica de receitas x despesas,

sendo o respectivo saldo credor transferido para esta conta, para aplicação nas
atividades objeto da entidade.
Déficit do Exercício = Registra a confrontação periódica de receitas x despesas, sendo

eventual saldo devedor tal é transferido para esta conta, até futura amortização pelos
associados ou por superávits subsequentes.
 Fundos Especificados
A contabilidade registra os recursos recebidos para atender atividades ou projetos

específicos de forma separada (em fundos), valendo-se das restrições impostas pelos
doadores externos à entidade ou mesmo observando restrições impostas pelos órgãos
diretivos da entidade.
Na prática existirão, em uma entidade, vários tipos de "fundos" como, por exemplo,
"Fundo para Construção de Sede Social", "Fundo para Bolsas de Estudos", "Fundo de
Pesquisas", etc.
 Outras Características
Outras características distintivas da contabilidade do terceiro setor:
1. Aplicam-se a essas entidades os Princípios Fundamentais de Contabilidade,

bem com as Normas Brasileiras de Contabilidade e suas Interpretações
Técnicas e Comunicados Técnicos, editados pelo Conselho Federal de
Contabilidade.
2. As entidades sem finalidade de lucro são aquelas em que o resultado positivo
não é destinado aos detentores do patrimônio líquido e o lucro ou prejuízo são
denominados, respectivamente, de superávit ou déficit.
3. O valor do superávit ou déficit do exercício deve ser registrado na conta
Superávit ou Déficit do Exercício enquanto não aprovado pela assembleia dos
associados e após a sua aprovação, deve ser transferido para a conta
Patrimônio Social.
11. Análise dos Indicadores Financeiros
A análise das Demonstrações Contábeis constitui-se num processo de meditação sobre

os mesmos, objetivando uma avaliação da situação da empresa em seus aspectos
Econômicos, Patrimoniais e Financeiros.
A análise de balanços deve ser entendida e estudada de maneira abrangente, isto é,

deve ser designada mais propriamente como “Análise Contábil” ou “Análise das
Demonstrações Financeiras”, vez que a mesma tem como objeto de estudo, análise e
interpretação, não apenas o Balanço Patrimonial, como também todas as demais
demonstrações contábeis ou financeiras, elaboradas pela empresa e prescritas nos
textos legais.
12.1. Finanças
É a arte e a ciência de se administrar fundos, isto é, aplicar princípios econômicos,

contábeis e conceitos do valor do dinheiro no tempo às tomadas de decisões em
negócios.
A palavra “arte” implica que existem algumas oportunidades para ser criativo na
administração de dinheiro. E a palavra “ciência” implica que existem alguns fatos
comprovados subjacentes às decisões financeiras.
Praticamente todos os indivíduos e organizações obtêm receitas ou levantam fundos,

gastam ou investem. O processo, as instituições, os mercados e os instrumentos
envolvidos na transferência de fundos entre pessoas, empresas e governos, formam os
fundamentos do estudo das Finanças.
Tradicionalmente, os tópicos de finanças são agrupados em quatro áreas principais:
a) Finanças Empresariais (Corporate Finance).

b) Investimentos
c) Instituições Financeiras
d) Finanças Internacionais
As Finanças estão estreitamente relacionadas com algumas áreas em especial, onde se

destacam o Marketing, a Contabilidade e a Administração.
12.2. Mercado Financeiro
O mercado financeiro, assim como qualquer mercado (de peixe, barraquinhas, etc.), é
apenas uma forma de reunir compradores e vendedores. Nos mercados financeiros, os
produtos vendidos e comprados são títulos de dívida e ações. Os mercados financeiros,
no entanto, são diferentes entre si em alguns detalhes.
Os mercados financeiros funcionam tanto como mercados primários quanto como

mercados secundários para títulos de dívidas e ações.
O mercado primário refere-se à venda original dos títulos por governos e empresas. O
mercado secundário é aquele onde os títulos são comprados e vendidos após a venda
original. Existem dois tipos de mercado secundário: bolsas organizadas e mercados de
balcão.
Em termos gerais, os distribuidores no mercado de balcão compram e vendem a seu

próprio risco. Um distribuidor, ou revendedor de carros, por exemplo, compram e
vendem automóveis. Já corretores e agentes procuram casar compradores e
vendedores, e não necessariamente possuem a mercadoria que será comprada ou
vendida.
Um corretor de imóveis, por exemplo, normalmente não compra e vende casas, ele
apenas intermedia uma ação entre as duas pontas.
O mercado de distribuidores de ações e dívidas a longo prazo é denominado mercado

de balcão. A maior parte dos negócios de títulos de dívida acontece no mercado de
balcão.
A expressão mercado de balcão refere-se aos tempos antigos, quando os títulos eram
literalmente comprados e vendidos em balcões de escritórios por todo o país. Hoje,
uma parcela significativa do mercado de ações e quase todo o mercado de dívidas a
longo prazo não têm localização central; os distribuidores estão ligados
eletronicamente.
As bolsas de valores diferem dos mercados de balcão de duas maneiras. Em primeiro

lugar, a bolsa de valores possui uma localização física (como, por exemplo, Wall
Street). Em segundo lugar, no mercado de balcão, a maior parte da compra e venda é
realizada por distribuidores.
O primeiro objetivo de uma bolsa de valores, por outro lado, é juntar os que desejam
vender àqueles que desejam comprar. Os distribuidores desempenham papel limitado.
A maior bolsa de valores do mundo é a Bolsa de Valores de Nova Iorque (NYSE =

New York Stock Exchange). No Brasil, a maior é a BOVESPA (Bolsa de Valores de
São Paulo).
Além das bolsas de valores, existe um grande mercado de balcão para negociação de
ações. A NASDAQ (National Association of Securities Dealers Automated
Quotations) que tem um número de empresas três vezes maior do aquele registrado na
NYSE, mas o valor total das ações do NASDAQ corresponde a apenas 20% do valor
total das ações da NYSE.
12.3. Análise Financeira
Podemos definir análise de balanço como a aplicação do raciocínio analítico dedutivo

sobre os valores dos elementos patrimoniais e suas inter-relações, expressos nas
demonstrações contábeis de uma entidade, com a finalidade de conseguir uma
avaliação econômico-financeira da sua situação e do andamento das suas operações.
O objetivo geral é obter elementos para o processo de avaliação da continuidade

financeira e operacional da entidade analisada.
Em outras palavras, a análise de balanço ou análise financeira consiste em um

processo meditativo sobre os números de uma entidade, para avaliação de sua situação
econômica, financeira, operacional e de rentabilidade.
Da avaliação obtida pelos números publicados, o analista financeiro extrairá elementos

e fará julgamentos sobre o futuro da entidade objeto de análise.
Portanto, é parte conclusiva da análise de balanço o julgamento do avaliador sobre a

situação da empresa e suas possibilidades futuras.
A metodologia da análise de balanço foi desenvolvida primeiramente tendo em vista

as necessidades dos usuários externos, ou seja, pessoas e empresas com algum
interesse na empresa analisada, mostrando-se um instrumento extremamente útil para
os fins a que se destina.
Da mesma forma, a mesma metodologia pode e deve ser utilizada pelos usuários
internos, ou seja, os responsáveis pela gestão da empresa. Em termos práticos, a
metodologia de análise de balanço aplicada pela própria empresa torna-se mais rica em
utilidade, uma vez que as informações apresentam-se com maior grau de detalhamento
e há um conhecimento mais objetivo, específico e direto das relações de causa e efeito
das transações dos seus eventos econômicos.
12.4. A Importância da Análise Financeira de Balanços
Tanto a prática como a literatura têm revelado que a análise financeira e de balanços é
uma das tarefas mais difíceis e complexas entre as inúmeras que os contadores
possuem na missão de contribuir para o desenvolvimento das empresas.
Ora, talvez se pudesse questionar: a análise financeira e de balanços não se constitui

numa mera apuração de índices cujas formas já se encontram montadas ou
formalizadas? Onde reside, então, a complexidade e a dificuldade?
A resposta é extremamente simples. Apurar ou calcular índices é uma tarefa bastante

simplista, tendo em vista que as fórmulas já se encontram padronizadas.
O que se precisa é meramente um conhecimento de matemática básica ou financeira e

saber classificar e extrair as contas das demonstrações a fim de se aplicá-las às
fórmulas, atividades estas estudadas em qualquer curso técnico ou superior de
Contabilidade.
O grande desafio do problema em questão é justamente a análise ou interpretação

destes cálculos ou dos índices extraídos. Calcular é muito simples, mas não é uma
atividade que se encerra em si. Indispensável é reforçar a necessidade de bem
interpretar os dados e informações.
Partindo-se da hipótese de que parte do elenco de informações que as empresas

utilizam para tomar decisões está nas demonstrações contábeis, especialmente no
suplemento de análise destas demonstrações, há que se afirmar que a importância em

se proceder a análise financeira e de balanços é de um grau de relevância
extremamente alto.
Portanto, ainda sobre a questão de importância da análise e talvez com um desejo de

eliminar as ideias de dificuldades e complexidades anteriormente discutidas fica um
alerta:
É mais interessante e válido utilizar-se de uma quantidade limitada e direcionada de

índices e quocientes apurados período a período e compará-los com os padrões do
mercado atual e concorrente para expressar quais são os reais problemas merecedores
de especial atenção, do que apurar dezenas de indicadores sem qualquer inter-relação e
sem bases comparativas com significados absolutos e teóricos.
Enfim, é possível sintetizar ainda uma série de razões para realçar quão importante é
esta análise para as empresas:
 Se bem manuseada, pode se constituir num excelente e poderoso "painel de

controle" da administração;
 Se não for feita a partir de uma contabilidade "manipuladora" ou
"normatizante", pode trazer resultados bastante precisos;
 É uma poderosa ferramenta à disposição das pessoas que se relacionam ou
pretendem relacionar-se com a empresa, ou seja, os usuários da informação
contábil ou financeira, sejam eles internos ou externos;
 Permite diagnosticar o empreendimento, revelando os pontos críticos e
permitindo apresentar um esboço das prioridades para a solução dos
problemas;
 Permite uma visão estratégica dos planos da empresa, bem como estima o seu
futuro, suas limitações e suas potencialidades.
12.5. Análise Através de Indicadores
Uma empresa utiliza, para sustentar seu processo produtivo, recursos ditos
permanentes que têm um período de renovação mais lento, tais como imóveis,
máquinas, instalações e também recursos de renovação mais acelerada, como os
estoques, disponibilidades financeiras e as contas a receber que formam o seu capital
circulante.
A análise dos circulantes está relacionada diretamente com o ativo circulante e o

passivo circulante que registram estes recursos e obrigações de curto prazo. Assim
capital de giro líquido ou capital circulante líquido, como é mais comum ser chamado,
é igual ao ativo circulante menos o passivo circulante, assim representado:
Capital de Giro Líquido = Ativo Circulante - Passivo Circulante
Quando o capital circulante líquido – CCL é positivo, significa que o maior valor está
localizado no ativo circulante e portando os bens de curto prazo são maiores que as
obrigações, também de curto prazo. Neste caso a empresa está financiando parte de
seu capital de giro com recursos de longo prazo.
Por outro lado, quando o CCL é negativo, as obrigações sobrepõem-se aos recursos de
curto prazo, então denota uma situação em que a empresa está financiando parte de
seus ativos permanentes com a utilização de recursos de curto prazo.
Além do CCL, existe uma relação grande de índices que visam unicamente demonstrar
a real situação contábil e financeira da entidade, dentre os quais destaco:
a) Índices de Liquidez (Solvência)
Esses indicadores medem a capacidade da empresa em pagar suas dívidas dentro do

vencimento e mostram sua estrutura de endividamento.
Tais indicadores são extraídos tão somente do balanço patrimonial, razão pela qual são
considerados indicadores estáticos, já que qualquer pequena mudança no momento
imediatamente posterior ao do cálculo acarretara na alteração sumária do resultado
apurado.
Quer dizer que o simples fato de comprar uma mercadoria a vista ou para pagamento a
curto prazo, bem como o recebimento de qualquer valor, irá alterar o resultado ora
obtido.
De modo geral, as alterações se processam de forma gradual, razão pela qual estes
indicadores devem estar sempre atualizados, pois o acompanhamento sistemático
destes sinalizadores é de vital importância para a alta administração.
Lembrando sempre que acontecimentos extraordinários podem afetar estes indicadores

fazendo com que a situação evidenciada não reflita a normalidade da empresa e
acarrete mudanças bruscas.
b) Índices de Estrutura
Os índices de estrutura mostram a participação relativa das contas que constituem o

capital de giro em relação ao valor total do ativo circulante. Esses indicadores podem
ser analisados por intermédio de sua evolução temporal, comparando-se os balanços
de períodos sucessivos, ou também por comparação com empresas ligadas ao mesmo
setor.
Aliás, a análise de comparabilidade com empresas do mesmo setor é sempre

recomendável, já que um indicador abaixo do padrão recomendado pode ser comum
em determinado ramo de mercado, o que poderá ser facilmente detectado pela análise
comparativa. Importante salientar que quanto mais afins forem os negócios das
empresas comparadas, melhor será a análise dos resultados.
c) Índices de Eficiência (Atividade)
Esses índices estão relacionados com as contas resultantes da operação da empresa,

obtidos tanto no balanço patrimonial quanto no demonstrativo de resultados do
exercício e buscam evidenciar a dinâmica operacional da empresa. Os indicadores são
calculados inter-relacionando o produto das transações da companhia e o saldo
constante ainda no balanço patrimonial.
De modo geral, os indicadores devem refletir as políticas que norteiam a

administração do fluxo de caixa, bem como da capacidade da empresa em manter um
fluxo de caixa contínuo. Além disso, evidenciam ainda a produtividade dos ativos da
sociedade.
d) Índices de Rentabilidade
É importante para o administrador financeiro analisar a lucratividade das operações,

assim como a rentabilidade do negócio como um todo.
Os investidores esperam que a empresa seja capaz de gerar lucros, e mais ainda, que
estes lucros atinjam um determinado nível mínimo de rentabilidade.
Muito embora a lucratividade e rentabilidade apareçam frequentemente como

sinônimos, cabe definir com mais clareza esses termos:
 Lucro (ou Prejuízo) – Pode-se dizer que seja o valor que sobra das receitas, depois
de abatidos todos os custos, despesas e os impostos.
 Índices de Lucratividade – Fornecem uma medida comparativa desses lucros.
 Rentabilidade – Está associada aos ganhos obtidos pela empresa e seus
investidores pela aplicação de recursos no negócio.
O lucro é apurado através do demonstrativo de resultados do exercício, enquanto a

rentabilidade considera o lucro em proporção a certos itens do balanço patrimonial.
Enfim, as formas de análise das informações contábeis podem ser realizadas das mais
diversas maneiras e com uma gama imensa de fórmulas e metodologias diferenciadas.
12. Auditoria Independente
Uma auditoria é uma revisão das demonstrações financeiras, sistema financeiro,

registros, transações e operações de uma entidade ou de um projeto, efetuada por
contadores, com a finalidade de assegurar a fidelidade dos registros e proporcionar
credibilidade às demonstrações financeiras e outros relatórios da administração.


dos auditores.
Em geral, as auditorias podem ser classificadas em três grupos:

1. Auditoria financeira;
2. Auditoria de cumprimento e
3. Auditoria operacional.
No caso da auditoria financeira, há interesse na auditoria das demonstrações

financeiras da entidade como um todo.
O objetivo geral de uma auditoria das demonstrações financeiras é fazer com que o
auditor expresse uma opinião sobre se as demonstrações financeiras estão
razoavelmente apresentadas de acordo com os princípios de contabilidade geralmente
aceitos.

obtenção de evidências de auditoria de uma forma detalhada e cuidadosa. Quando o
auditor, com base em evidências adequadas, suficientes, competentes e pertinentes,
conclui que as demonstrações financeiras estão livres de erros importantes, emite uma
opinião sobre sua razoabilidade e anexa essa opinião às demonstrações financeiras.


A auditoria de cumprimento e a auditoria operacional têm objetivos específicos e

podem ou não estar relacionadas á contabilidade de uma entidade. Normalmente, a
contabilidade é base destes exames. Daí sua importância para diferentes usuários e
objetivos. Vemos que a contabilidade não é uma ciência com um único usuário, como
pensam alguns (muitas pessoas sabem que a contabilidade é necessária para atender ás
normas fiscais do governo, por exemplo).
A auditoria de cumprimento engloba a revisão, comprovação e avaliação dos controles

e procedimentos operacionais de uma entidade.
A auditoria operacional é um exame mais amplo da administração, recursos técnicos e

desempenho de uma organização. O propósito desta auditoria é medir o grau em que
as atividades da entidade estão alcançando seus objetivos.
A auditoria é, portanto, uma revisão das demonstrações financeiras, sistema

financeiro, registros, transações e operações de uma entidade ou de um projeto,
efetuada por contadores, com a finalidade de assegurar a fidelidade dos registros e
proporcionar credibilidade às demonstrações financeiras e outros relatórios da
administração.


dos auditores.
13.1. Tipos de Auditoria
As auditorias podem ser classificadas em: auditoria externa e auditoria interna.

Atualmente, a auditoria externa se distribui em diversas áreas de gestão, havendo
várias ramificações, como é o caso da auditoria de sistemas, auditoria de recursos
humanos, auditoria da qualidade, auditoria de demonstrações financeiras, auditoria
jurídica, auditoria contábil, etc.
Os profissionais de auditoria que examinam e testam as demonstrações financeiras

devem seguir rigorosas normas para atuação e serão sempre registrados no Conselho
Federal de Contabilidade (CFC) e, para os casos de auditoria nas entidades de capital
aberto, também precisam ser certificados pela Comissão de Valores Mobiliários
(CVM) que regulamenta o mercado de capitais.
Auditoria Interna: Constitui um conjunto de procedimentos que tem por objetivo

examinar a integridade, adequação e eficácia dos controles internos e das informações
físicas, contábeis, financeiras e operacionais da entidade.
A auditoria interna também salvaguarda os ativos da empresa quanto à escrituração, e

os protege de possíveis perdas.
É realizada por um auditor que fica constantemente na empresa e, normalmente,

trabalha junto à diretoria executiva ou à presidência, mas pode utilizar-se do trabalho e
experiência dos demais funcionários.
Auditoria Externa: Constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por

objetivo a emissão do parecer sobre a adequação com que estes representam a posição
e o resultado das operações da empresa.
A algum tempo as demonstrações contábeis passaram a ter importância muito grande

para os futuros aplicadores de recursos. Como medida de segurança contra a
possibilidade de manipulação de informações, os futuros investidores passaram a
exigir que essas demonstrações fossem examinadas por um profissional independente

da empresa e de reconhecida capacidade técnica.
Para atender a esta necessidade de mercado o auditor externo trabalha de forma

independente e, portanto não possui qualquer vínculo empregatício com a empresa.
13.2. Normas Profissionais do Auditor
As normas de auditoria representam os requisitos básicos a serem observados no

desempenho do trabalho de auditoria.
Independência: O auditor no exercício da atividade de auditoria deve manter uma

atitude de independência que assegure a imparcialidade de seu julgamento, nas fases
de planejamento, execução e emissão de seu parecer, bem assim nos demais aspectos
relacionados com sua atividade profissional.
Soberania: Durante o desenvolvimento do seu trabalho, o auditor deverá possuir o

domínio do julgamento profissional, pautando-se, exclusiva e livremente a seu critério,
no planejamento dos seus exames, na seleção e aplicação de procedimentos técnicos e
testes de auditoria, na definição de suas conclusões e na elaboração de seus relatórios e
pareceres.
Imparcialidade: Durante seu trabalho, o auditor está obrigado a abster-se de intervir

nos casos onde há conflito de interesses que possam influenciar a absoluta
imparcialidade do seu julgamento.
Objetividade: Na execução de suas atividades, o auditor se apoiará em fatos e

evidências que permitam o convencimento razoável da realidade ou a veracidade dos
fatos, documentos ou situações examinadas, permitindo a emissão de opinião em bases
consistentes.
Conhecimento Técnico e Capacidade Profissional: O auditor no exercício das

atividades de auditoria deve possuir um conjunto de conhecimentos técnicos,
experiência e capacidade para as tarefas que executa; conhecimentos contábeis,
econômicos e financeiros; e de outras disciplinas para o adequado cumprimento do
objetivo da auditoria. Deverá, ainda, ter habilidade no trato com as pessoas e
comunicar-se de maneira eficaz.
As normas de auditoria são entendidas como regras estabelecidas pelos órgãos

reguladores da profissão contábil, em todos os países, com o objetivo de regulamentar
o exercício da função do auditor, estabelecendo orientação e diretrizes a serem
seguidas por esses profissionais no exercício de suas funções. Elas estabelecem
conceitos básicos sobre as exigências em relação à pessoa do auditor, à execução de
seu trabalho e ao parecer que deverá ser por ele emitido.
Embora, na maioria das vezes, as normas de auditoria sejam meros guias de orientação
geral, e não um manual analítico de procedimentos a serem seguidos pelo auditor, elas
fixam limites nítidos de responsabilidades, bem como dão orientação útil quanto ao
comportamento do auditor em relação à capacitação profissional e aos aspectos
técnicos requeridos para a execução de seu trabalho.
13.3. O Profissional Independente
O profissional com formação acadêmica em Ciências Contábeis e devidamente

inscrito no CRC de sua região, poderá auditar e emitir o relatório de auditoria das
empresas que:
a) Negociam em Bolsa de Valores (Capital Aberto).
b) São chamadas Instituições financeiras (Bancos, Seguradoras, Consórcios,
Corretoras de Títulos e Valores, as quais são regulamentadas e fiscalizadas pelo
Banco Central e Susep).
c) São Planos de saúde, regulamentados pela ANS.
d) Sociedades sem fins lucrativos, a partir de determinado valor de arrecadação.
As empresas e instituições mencionadas só podem ser auditadas por contador, inscrito

na Comissão de Valores Mobiliários (CVM).
Para fins de registro na categoria de Auditor Independente - Pessoa Física, deverá o

interessado atender algumas condições:
a) Estar registrado em Conselho Regional de Contabilidade, na categoria de contador;
b) Haver exercido atividade de auditoria de demonstrações contábeis, dentro do
território nacional, por período não inferior a cinco anos, consecutivos ou não,
contados a partir da data do registro em Conselho Regional de Contabilidade, na
categoria de contador.
c) Estar exercendo atividade de auditoria independente, mantendo escritório
profissional legalizado, em nome próprio, com instalações compatíveis com o
exercício da atividade, em condições que garantam a guarda, a segurança e o sigilo
dos documentos e informações decorrentes dessa atividade, bem como a
privacidade no relacionamento com seus clientes;
d) Possuir conhecimento permanentemente atualizado sobre o ramo de atividade, os
negócios e as práticas contábeis e operacionais de seus clientes, bem como possuir
estrutura operacional adequada ao seu número e porte; e
e) Ter sido aprovado em exame de qualificação técnica.
13.4. Responsabilidades do Auditor Independente
O auditor independente, no exercício de sua atividade no âmbito do mercado de

valores mobiliários, deve cumprir e fazer cumprir, por seus empregados e prepostos,
as normas específicas emanadas da Comissão de Valores Mobiliários.
O Auditor Independente - Pessoa Física e o Auditor Independente - Pessoa Jurídica,

todos os seus sócios e integrantes do quadro técnico deverão observar, ainda, as
normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade - CFC e os pronunciamentos
técnicos do Instituto Brasileiro de Contadores - IBRACON, no que se refere à conduta
profissional, ao exercício da atividade e à emissão de pareceres e relatórios de
auditoria.
Os pareceres de auditoria e os documentos destinados a satisfazer as exigências da

Comissão de Valores Mobiliários deverão ser emitidos e assinados, com a indicação
única da categoria profissional e do número de registro no Conselho Regional de
Contabilidade, quando Pessoa Física, ou com a indicação da categoria profissional, do
número de registro e de cadastro no Conselho Regional de Contabilidade,
respectivamente, do responsável técnico e da sociedade, quando Pessoa Jurídica.
No exercício de suas atividades no âmbito do mercado de valores mobiliários, o

auditor independente deverá, adicionalmente:
I - Verificar:
a) Se as demonstrações contábeis e o parecer de auditoria foram divulgados nos
jornais em que seja obrigatória a sua publicação e se estes correspondem às
demonstrações contábeis auditadas e ao relatório ou parecer originalmente emitido;
b) Se as informações e análises contábeis e financeiras apresentadas no relatório da
administração da entidade estão em consonância com as demonstrações contábeis
auditadas;
c) Se as destinações do resultado da entidade estão de acordo com as disposições da
lei societária, com o seu estatuto social e com as normas emanadas da CVM; e
d) O eventual descumprimento das disposições legais e regulamentares aplicáveis às
atividades da entidade auditada e/ou relativas à sua condição de entidade integrante
do mercado de valores mobiliários, que tenham, ou possam vir a ter reflexos
relevantes nas demonstrações contábeis ou nas operações da entidade auditada.
II - Elaborar e encaminhar à administração e, quando solicitado, ao Conselho Fiscal,

relatório circunstanciado que contenha suas observações a respeito de deficiências ou
ineficácia dos controles internos e dos procedimentos contábeis da entidade auditada;
III - Conservar em boa guarda pelo prazo mínimo de cinco anos, ou por prazo superior
por determinação expressa desta Comissão em caso de Inquérito Administrativo, toda
a documentação, correspondência, papéis de trabalho, relatórios e pareceres
relacionados com o exercício de suas funções;
IV - Indicar com clareza, e em quanto, as contas ou subgrupos de contas do ativo,

passivo, resultado e patrimônio líquido que estão afetados pela adoção de
procedimentos contábeis conflitantes com os Princípios Fundamentais de
Contabilidade, bem como os efeitos no dividendo obrigatório e no lucro ou prejuízo
por ação, conforme o caso, sempre que emitir relatório de revisão especial de
demonstrações trimestrais ou parecer adverso ou com ressalva;
V - Dar acesso à fiscalização da CVM e fornecer ou permitir a reprodução dos

documentos referidos no item III, que tenham servido de base à emissão do relatório
de revisão especial de demonstrações trimestrais ou do parecer de auditoria; e
VI - Possibilitar, no caso de substituição por outro auditor, resguardados os aspectos

de sigilo e mediante prévia concordância da entidade auditada, o acesso do novo
auditor contratado aos documentos e informações que serviram de base para a emissão
dos relatórios de revisões especiais de demonstrações trimestrais e pareceres de
auditoria dos exercícios anteriores.
Constatada qualquer irregularidade relevante em relação ao que estabelece os itens I e

II, o auditor independente deverá comunicar o fato à CVM, por escrito, no prazo
máximo de vinte dias, contados da data da sua ocorrência.
13.5. Exame de Qualificação Técnica
O Exame de Qualificação Técnica para registro no Cadastro Nacional de Auditores

Independentes (CNAI) do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), instituído pela
NBC PA 13, é um dos requisitos para a inscrição do Contador no CNAI, com vistas à
atuação na área da Auditoria Independente.
O projeto é desenvolvido pela Vice-presidência de Desenvolvimento Profissional do

Conselho Federal de Contabilidade e iniciou-se devido a uma preocupação do CFC em
elevar o nível técnico e científico do contador brasileiro da área da Auditoria
Independente, considerando as disposições da Comissão de Valores Mobiliários
(CVM) e outras regulamentações emitidas pelo BACEN e pelo Conselho Nacional de
Seguros Privados.
O objetivo deste processo é estimular o aperfeiçoamento do contador na execução do

trabalho a ser desenvolvido na área de Auditoria Independente. Para isso, o exame
tornou-se um dos requisitos para a inscrição do contador que pretende atuar no
mercado de valores mobiliários.
O Exame é administrado por uma comissão formada por contadores indicados pelo
próprio CFC e pelo IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil.
O exame de qualificação técnica será realizado, no mínimo no primeiro semestre de

cada ano, com vistas à habilitação do auditor independente para o exercício da
atividade de auditoria de demonstrações contábeis para todas as entidades integrantes
do mercado de valores mobiliários.
13.6. Auditores Não Registrados na CVM
Nas demais situações (não envolvendo as situações em que é obrigatório o Registro na

CVM) o contador poderá emitir o relatório da auditoria para as empresas que não
sejam regulamentadas pela Comissão de Valores Mobiliários ou que requeiram
registro especial.
Portanto, é necessário que o auditor siga, as normas e procedimentos, até porque vão
nortear e servir de segurança para o profissional.
O Técnico em Contabilidade, mesmo registrado no CRC, em hipótese alguma poderá

ser responsável pela emissão de um Relatório de Auditoria.
13.7. Condução da Auditoria
A NBC TA 200 trata das responsabilidades gerais do auditor independente na

condução da auditoria de demonstrações contábeis em conformidade com as normas
brasileiras e internacionais de auditoria. Nesta Norma e em outras normas elas estão
substancialmente apresentadas pela sua sigla “NBC TA”.
Ao conduzir a auditoria de demonstrações contábeis, os objetivos gerais do auditor

são:
1. Obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis como um todo

estão livres de distorção relevante, independentemente se causadas por fraude
ou erro, possibilitando assim que o auditor expresse sua opinião sobre se as
demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes,
em conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável; e
2. Apresentar relatório sobre as demonstrações contábeis e comunicar-se como

exigido pelas NBC TAs, em conformidade com as constatações do auditor.
Em todos os casos em que não for possível obter segurança razoável e a opinião com
ressalva no relatório do auditor for insuficiente nas circunstâncias para atender aos
usuários previstos das demonstrações contábeis, as Normas Brasileiras de
Contabilidade requerem que o auditor se abstenha de emitir sua opinião ou renuncie ao
trabalho, quando a renúncia for possível de acordo com lei ou regulamentação
aplicável.
13.8. Requisitos Éticos
O auditor deve cumprir as exigências éticas relevantes, inclusive as pertinentes à

independência, no que se refere aos trabalhos de auditoria de demonstrações contábeis.
O auditor deve planejar e executar a auditoria com ceticismo profissional,

reconhecendo que podem existir circunstâncias que causam distorção relevante nas
O auditor deve também exercer julgamento profissional ao planejar e executar a

auditoria de demonstrações contábeis.
Para obter segurança razoável, o auditor deve obter evidência de auditoria apropriada e
suficiente para reduzir o risco de auditoria a um nível baixo aceitável e, com isso,
possibilitar a ele obter conclusões razoáveis e nelas basear a sua opinião.
A opinião do auditor sobre as demonstrações contábeis trata de determinar se as

demonstrações contábeis são elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em
conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável. Tal opinião é comum a
todas as auditorias de demonstrações contábeis.
A opinião do auditor, portanto, não assegura, por exemplo, a viabilidade futura da

entidade nem a eficiência ou eficácia com a qual a administração conduziu os
negócios da entidade.
Em algumas situações, porém, lei e regulamento aplicáveis podem exigir que o auditor
forneça opinião sobre outros assuntos específicos, tais como a eficácia do controle
interno ou a compatibilidade de um relatório separado da administração junto com as
13.9. Estrutura dos Relatórios de Opinião
O relatório do auditor deve ser por escrito e a sua divisão ocorre da forma a seguir
exposta.
Inicialmente deve conter um título indicando ser um relatório de auditor independente

e também seus destinatários, que são os interessados ao trabalho da auditoria.
Em seguida deve estar o parágrafo introdutório, sendo que a resolução menciona

algumas funções desse parágrafo:
a) Identificar a entidade cujas demonstrações contábeis foram auditadas;
b) Afirmar que as demonstrações contábeis foram auditadas;
c) Identificar o título de cada demonstração que compõe as demonstrações contábeis;

d) Fazer referência ao resumo das principais práticas contábeis e demais notas
explicativas; e
e) Especificar a data ou o período de cada demonstração que compõe as
Os próximos dois parágrafos tratam sobre as atribuições de responsabilidades. O

primeiro deles indica que a administração está responsável pela elaboração e
organização das demonstrações contábeis, independente de quem as faça, a
responsabilidade pelo conjunto cabe à administração. Já o outro parágrafo trata da
responsabilidade que tem o auditor em seu trabalho, mencionando as normas e
legislações a qual está sujeito e também as exigências éticas que deve cumprir.
O último parágrafo é aquele em que o auditor expressa suas opiniões quanto aos
trabalhos realizados, e dependendo desses resultados sua opinião poderá ou não ser
modificada.
Após isso há o fechamento com local, nome do auditor independente e do profissional,

CRC do auditor que assina o relatório e da entidade e a assinatura do auditor
independente.
O parecer/relatório de auditoria pode ser classificado, dependendo das circunstâncias

em que a entidade for julgada pelo auditor após a realização de seus trabalhos, de
quatro maneiras distintas conforme se segue:
a) Opinião não modificada;
b) Opinião modificada:
 Opinião com ressalva;
 Opinião adversa;
 Opinião com abstenção de opinião.
13.10. Relatório de Opinião Não Modificada
Opinião não modificada ou sem modificações é a opinião expressa pelo auditor

quando ele conclui que as demonstrações contábeis são elaboradas, em todos os
aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável.
Portanto, o auditor deve expressar uma opinião não modificada somente quando
concluir que as demonstrações contábeis são de acordo, em seus aspectos relevantes,
com todas as normas contábeis vigentes.
Ao expressar uma opinião não modificada sobre as demonstrações contábeis

elaboradas de acordo com a estrutura de apresentação adequada, a opinião do auditor
deve utilizar uma das seguintes frases, que são consideradas equivalentes:
a) As demonstrações contábeis apresentam adequadamente, em todos os aspectos
relevantes, … de acordo com [a estrutura de relatório financeiro aplicável]; ou
b) As demonstrações contábeis apresentam uma visão correta e adequada … de acordo
com [a estrutura de relatório financeiro aplicável].
A utilização da frase “apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes”

ou da frase “apresentam uma visão verdadeira e justa” é normalmente determinada
pela lei ou pelo regulamento que rege a auditoria de demonstrações contábeis em

determinada jurisdição, ou pela prática geralmente aceita.
No caso de demonstrações contábeis elaboradas de acordo com uma estrutura de

apresentação adequada, a opinião do auditor afirma que as demonstrações contábeis
apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, (por exemplo, no caso de
muitas estruturas para fins gerais) a posição patrimonial e financeira da entidade no
final do período e o desempenho das operações e os fluxos de caixa da entidade para o
respectivo período.
13.11. Relatório de Opinião com Ressalva
O parecer com ressalva é emitido quando o auditor conclui que o efeito de qualquer
discordância ou restrição na extensão de um trabalho não é de tal magnitude que
requeira parecer adverso ou abstenção de opinião.
Para que o auditor emita um parecer com ressalvas, ele se baseia em suas análises
onde existem pontos de discordância, sendo como motivos a não obediência aos
princípios de contabilidade e também lançamentos com erros de valores, de forma que
não se apresenta a realidade da entidade.
Na redação do parecer com ressalva, utilizam-se expressões como “Ressalvando”,

“Exceto quanto” ou expressões similares no parágrafo de opinião fazendo-se
referência aos motivos para a ressalva que já foram citados no parágrafo adicional
anterior.
Nesse tipo de parecer cabe dizer ainda que podem ser redigidos parágrafos com
ênfase, são casos raros em que o auditor pretende emitir um parecer sem ressalvas, no
entanto, quer chamar a atenção a algum item considerado importante.
A nova legislação traz como sendo uma opinião com ressalva, aquela em que o auditor
encontra distorções ou não consegue identificar informações que individualmente ou
em conjunto podem ser consideradas relevantes, mas não generalizadas.
13.12. Relatório de Opinião Adversa
Quando a entidade auditada apresenta problemas e inconformidades na qual apenas

um relatório de opinião com ressalva é insuficiente, deve o auditor emitir o relatório
de opinião adversa, explicando as causas que o motivaram.
Quando o auditor verificar a existência de efeitos que, isolada ou conjugadamente,

forem de tal relevância que comprometam o conjunto das demonstrações contábeis,
deve emitir um relatório de opinião adversa. No seu julgamento deve considerar, tanto
as distorções provocadas, quanto a apresentação inadequada ou substancialmente
incompleta das demonstrações contábeis.
Assim, recomenda-se ao auditor que faça uma explicação em seu parágrafo de opinião
quanto aos motivos da opinião adversa que serão citados em parágrafo adicional.
13.13. Relatório com Abstenção de Opinião
Quando o auditor não conseguir obter comprovação suficiente para fundamentar sua
opinião sobre as demonstrações financeiras tomadas em conjunto, ele deve declarar
que está impossibilitado de expressar sua opinião sobre estas.
Ou seja, esse tipo de relatório é emitido quando houver limitação significativa da

extensão dos exames, impossibilitando o auditor de formar sua opinião quanto às
demonstrações contábeis, pelo fato de não possuir documentação comprobatória
suficiente.
São exemplos de aspectos que podem obstruir a opinião do auditor:

a) Limitação imposta ao objetivo do exame;
b) Existência de fato que afete consideravelmente a posição patrimonial e financeira
ou resultado das operações;
c) Existência de incerteza substancial em relação ao montante de um item, impedindo
ao auditor formação de opinião sobre as demonstrações financeiras tomadas em
conjunto.
13.14. Parágrafo de Ênfase
Parágrafo de ênfase é o parágrafo incluído no relatório de auditoria referente a um

assunto apropriadamente apresentado ou divulgado nas demonstrações contábeis que,
de acordo com o julgamento do auditor, é de tal importância, que é fundamental para o
entendimento pelos usuários das demonstrações contábeis.
Exemplos de circunstâncias em que o auditor pode considerar necessário incluir um

parágrafo de ênfase:
1. Existência de incerteza relativa ao desfecho futuro de litígio excepcional ou

ação regulatória;
2. Aplicação antecipada (quando permitido) de nova norma contábil (por
exemplo, nova prática contábil introduzida pelo Conselho Federal de
Contabilidade - CFC) com efeito disseminado de forma generalizada nas
demonstrações contábeis, antes da sua data de vigência;
3. Grande catástrofe que tenha tido, ou continue a ter, efeito significativo sobre a
posição patrimonial e financeira da entidade.
O uso generalizado de parágrafos de ênfase diminui a eficácia da comunicação de tais

assuntos pelo auditor. Além disso, incluir mais informações no parágrafo de ênfase do
que aquelas que foram apresentadas ou divulgadas nas demonstrações contábeis pode
sugerir que o assunto não foi apropriadamente apresentado ou divulgado, portanto, o
item 6 desta norma limita o uso de parágrafos de ênfase a assuntos apresentados ou
divulgados nas demonstrações contábeis.
Existem ainda, os parágrafos de outros assuntos que são caracterizados pelo parágrafo
incluído no relatório de auditoria que se refere a um assunto não apresentado ou não
divulgado nas demonstrações contábeis e que, de acordo com o julgamento do auditor,
é relevante para os usuários entenderem a auditoria, a responsabilidade do auditor ou o
relatório de auditoria. Não se trata de um parágrafo de ênfase.
Nas raras circunstâncias em que não for possível ao auditor renunciar ao trabalho,
embora o possível efeito de uma insuficiência de obter evidência de auditoria
apropriada esteja disseminado de forma generalizada, devido a uma limitação do

alcance da auditoria imposta pela administração, o auditor pode considerar necessário
incluir parágrafo de outros assuntos no relatório para explicar porque não é possível
renunciar ao trabalho.
13. Auditoria Tributária
Tem como atribuição a adequação dos saldos contábeis, com base nos princípios,
postulados e convenções contábeis e legislação tributária, com o intuito de evitar o
pagamento indevido ou a maior de tributos, bem assim visando à economia de
tributos.
De caráter corretivo ou preventivo, a Auditoria Fiscal ou Tributária analisa os

procedimentos adotados pelas empresas com o objetivo de verificar acúmulos de
contingências fiscais e tributárias e possíveis vantagens fiscais que não estão sendo
aproveitadas.
O planejamento tributário compreende o estudo de variáveis contendo as alternativas

licitamente aplicáveis a cada caso apresentado, estruturando-se os atos necessários
para se atingir o benefício fiscal. Inseridas no contexto desse planejamento tributário,
são feitas revisões dos cálculos dos tributos diretos (Imposto sobre a Renda e
Contribuição Social) e indiretos (ICMS, IPI, ISS etc.), e é certificado se esses
processos atendem às legislações vigentes.
Outras práticas importantes dentro desse controle são a identificação de prováveis

contingências trabalhistas e previdenciárias e o estudo de soluções para que as
regularizações necessárias sejam realizadas de forma menos onerosa, utilizando as
ferramentas legais disponíveis.
Expor o risco fiscal e tributário nesse diagnóstico empresarial é importante para que a
empresa veja a importância da elaboração e da execução de um planejamento
tributário por elisão fiscal, contribuindo para que o seu crescimento seja contínuo e
sustentável.
14.1. Planejamento Tributário
No Brasil, existem quase uma centena de diferentes taxas, impostos e contribuições

(veja a lista completa em www.portaltributario.com.br/tributos.htm).
Como contribuintes, temos duas formas de diminuir encargos tributários. A maneira

legal chama-se elisão fiscal (mais conhecida como planejamento tributário) e a forma
ilegal denomina-se sonegação fiscal.
O planejamento tributário é um conjunto de sistemas legais que visam diminuir o

pagamento de tributos. O contribuinte tem o direito de estruturar o seu negócio da
maneira que melhor lhe pareça, procurando a diminuição dos custos de seu
empreendimento, inclusive dos impostos. Se a forma celebrada é jurídica e lícita, a
fazenda pública deve respeitá-la.
A fraude ou sonegação fiscal consiste em utilizar procedimentos que violem

diretamente a lei fiscal ou o regulamento fiscal. É uma fraude dificilmente perdoável
porque ela é flagrante e também porque o contribuinte se opõe conscientemente à lei.
Os juristas a consideram como repreensível.
Já no planejamento tributário, sem ter relação com a fraude propriamente dita, se

admite que os contribuintes têm o direito de recorrer aos seus procedimentos
preferidos, autorizados ou não proibidos pela lei, mesmo quando este comportamento
prejudica o Tesouro.
O planejamento tributário tem um objetivo a economia (diminuição) legal da

quantidade de dinheiro a ser entregue ao governo. Os tributos (impostos, taxas e
contribuições) representam importante parcela dos custos das empresas, senão a maior.
Com a globalização da economia, tornou-se questão de sobrevivência empresarial a
correta administração do ônus tributário.
Em média, 33% do faturamento empresarial é dirigido ao pagamento de tributos. Do

lucro, até 34% vai para o governo. Da somatória dos custos e despesas, mais da
metade do valor é representada pelos tributos. Assim, imprescindível a adoção de um
sistema de economia legal.
Três são as finalidades do planejamento tributário:
1) Evitar a incidência do fato gerador do tributo.
Exemplo: Substituir a maior parte do valor do pró-labore dos sócios de uma empresa,
por distribuição de lucros, pois a partir de janeiro/1996 eles não sofrem incidência do
IR nem na fonte nem na declaração. Dessa forma, evita-se a incidência do INSS (20%)
e do IR na Fonte (27,5%) sobre o valor retirado como lucros em substituição do pró-
labore.
2) Reduzir o montante do tributo, sua alíquota ou reduzir a base de cálculo do tributo.
Exemplo: ao preencher sua Declaração de Renda, você pode optar por deduzir até 20%
da renda tributável como desconto padrão (com limite anual fixado) ou efetuar as
deduções de dependentes, despesas médicas, plano de previdência privada, etc. Você
certamente escolherá o maior valor, que lhe permitirá uma maior dedução da base de
cálculo, para gerar um menor Imposto de Renda a pagar (ou um maior valor a
restituir).
3) Retardar o pagamento do tributo, postergando (adiando) o seu pagamento, sem a

ocorrência da multa.
Exemplo: transferir o faturamento da empresa do dia 30 (ou 31) para o 1º dia do mês
subsequente. Com isto, ganha-se 30 dias adicionais para pagamento do PIS, COFINS,
SIMPLES, ICMS, ISS, IRPJ e CSLL (Lucro Real por estimativa), se for final de
trimestre até 90 dias do IRPJ e CSLL (Lucro Presumido ou Lucro Real trimestral) e
até 30 dias se a empresa pagar IPI.
A Lei 6.404/1976 (Lei das S/A) prevê a obrigatoriedade do planejamento tributário,

por parte dos administradores de qualquer companhia, pela interpretação do artigo 153
("O administrador da companhia deve empregar, no exercício de suas funções, o
cuidado e a diligência que todo homem ativo e probo costuma empregar na
administração dos seus próprios negócios").
Portanto, antes de ser um direito, uma faculdade, o PLANEJAMENTO FISCAL é

obrigatório para todo bom administrador. Desta forma, no Brasil, tem ocorrido uma
"explosão" do Planejamento Tributário como prática das organizações. No futuro, a
omissão desta prática irá provocar, o descrédito daqueles administradores omissos.
Conclui-se desta forma que, planejamento tributário é saúde para o bolso, pois
representa maior capitalização do negócio, possibilidade de menores preços e ainda
facilita a geração de novos empregos, pois os recursos economizados poderão
possibilitar novos investimentos.
14.2. Principais Testes e Observações
Observar a correta contabilização de despesas gerais pelo regime de competência, tais

como: seguros, aluguel, despesas de energia elétrica, água, telefone, leasing,
combustível, despesas do dia a dia (notas fiscais de pequenos valores pagas pelo caixa
ou fundo fixo do caixa), as quais são pagas após o encerramento do Balanço e
contabilizadas no exercício seguinte.
O fato de não ser observada a Competência tem como consequência o pagamento a

maior de IRPJ, CSSL, PIS e COFINS (na modalidade de não cumulatividade) sobre o
valor da despesa não apropriada.
Verificar a correta contabilização das receitas financeiras provenientes das aplicações

de renda variável que devem ser registradas apenas na data do resgate em consonância
ao Princípio Contábil do Conservadorismo.
Investigar no setor de contas a receber se há duplicatas que podem ser deduzidas como
perda por inadimplência do cliente, gerando menos desembolso de IRPJ e CSSL (24%
a 34% sobre o valor das duplicatas consideradas pela legislação como perda).
Averiguar nas contas de adiantamentos de viagens, a fornecedores e outros se há

valores que já foram liquidados, ou pelo contrato existente entre as partes, devem ser
apropriados no resultado do exercício.
Examinar a apropriação das despesas antecipadas.
Investigar se a empresa está compensando os impostos pagos a maior ou indevidos,

acrescidos dos respectivos juros à Taxa SELIC, como o correto procedimento de
compensação dos mesmos, via PER/DCOMP.
Analisar a valorização dos estoques da empresa: custo de aquisição, custo padrão ou

custo arbitrado conforme a legislação. Normalmente, o uso do custo arbitrado eleva o
pagamento do IRPJ e CSLL devidos no lucro real.
Alertar sobre as incidências de IOF e IRRF sobre empréstimos de mútuos.
Constatar se a empresa está utilizando corretamente as taxas de depreciação admitidas

na legislação fiscal e investigar as possibilidades de aplicação de taxas que visem
diminuir a tributação através de laudos técnicos, turnos contínuos, depreciação de bens
adquiridos usados e taxas de depreciação acelerada incentivada (via LALUR).
Estudar a correta aplicação das taxas de amortização do Ativo Intangível.
Investigar se as contas de fornecedores estão contabilizadas pelo regime de

competência, com base nos contratos ou notas fiscais, bem assim os referidos encargos
por atraso. Isto significa economia de 31,25 a 41,25% sobre os valores não lançados.
Conferir através de extratos, contratos, planilhas e outros controles se a empresa está

apropriando os juros e atualizações monetárias sobre empréstimos e financiamentos
bancários a curto e a longo prazo. Esse procedimento representa economia de 24% a
34% sobre os valores não contabilizados a título de juros e atualizações monetárias.
Averiguar se os tributos – valor principal + multas + juros, mesmos que não pagos
estão sendo lançados em contas de resultado - despesas. Muitas vezes, os juros e
multas e os próprios tributos em atraso são contabilizados apenas na ocasião do
pagamento, a consequência é que a empresa paga IRPJ e CSSL sobre tributos não
contabilizados como despesa pelo regime de competência.
Verificar a correta contabilização em contas de resultado dos tributos parcelados.
Investigar se outras contas a pagar na data do Balanço não estão contabilizadas e

apropriá-las. Tais como: seguros a pagar, leasing a pagar, aluguel a pagar, comissões a
pagar a representantes comerciais (as líquidas e certas – cuja duplicata já foi recebida
do cliente), etc.
Atentar à correta contabilização dos Consórcios na data de sua contemplação. O efeito

produz a diminuição dos lucros, em função das despesas de administração pagas e a
pagar serem dedutíveis para IRPJ e CSLL.
Conferir a correta contabilização das Provisões de Férias e 13º salários, as quais são
dedutíveis para IRPJ e CSSL, com os respectivos encargos: FGTS + INSS.
Constatar outras despesas trabalhistas tais como reclamatórias, participação nos lucros
das empresas, dentre outras.
A correta contabilização de incentivos fiscais e subvenções no Patrimônio Líquido da

empresa para evitar a tributação sobre esses valores.
Conferir se as receitas lançadas nos livros fiscais de saída (ISS, ICMS e IPI) estão de
acordo com a contabilidade. Em alguns casos, a receita consignada na contabilidade é
maior do que a existente nos citados livros, em função de erros provocados pela
contabilização de doações e outras notas fiscais que não se configuram como receitas.
Verificar contabilizações que ainda não são receitas. Exemplo: faturamento de

produtos que ainda não foram produzidos ou comprados pela empresa para a entrega
aos clientes.
Averiguar se as vendas são efetuadas com condições suspensivas, as quais não devem
ser contabilizadas no resultado.
Aferir a consequência tributária das vendas a órgãos públicos em contratos superiores

há 12 meses, há a possibilidade do diferimento da tributação em função do seu
recebimento.
Verificar a correta apropriação das contas de custos e despesas, e respectiva

dedutibilidade.
Examinar os documentos de um determinado mês quanto à consistência e averiguar

sobre:
 Retenção do INSS das empresas tomadoras de serviço;

 Retenção do IRRF dos serviços temporários, vigilância, engenharia,
contabilidade, auditoria, etc.;
 Retenção do IRRF das pessoas físicas;
 Retenção de 11%, referente INSS das pessoas físicas;
 Recolhimento do INSS patronal sobre pagamentos às pessoas físicas
(autônomos);
 Retenção CSLL, PIS e COFINS sobre pagamentos às empresas;
 Anotação nas notas fiscais de despesas o nome da empresa, endereço, CNPJ e a
descrição das despesas.
Evitar que empresa assuma o ônus do pagamento do imposto + juros e multas, pela
não retenção dos tributos citados no item anterior.
Conferir mensalmente a base de cálculo do IRPJ e CSSL, analisando qual é a mais

vantajosa para empresa: balancete de suspensão/redução ou com base na receita bruta,
adições e exclusões.
Conferir mensalmente a base de cálculo do PIS e COFINS, tendo em vista as

constantes mudanças na legislação, bem assim o ISS, ICMS e IPI, de forma que a
empresa não pague a maior nem multas e juros pelo pagamento a menor.
Conferir o LALUR – Livro de Apuração do Lucro Real – revisão de suas adições e

exclusões de acordo com as normas previstas no regulamento do imposto de renda e
legislação correlata.
Revisar as Declarações exigidas pelos órgãos governamentais: DCTF, DIMOB, DIRF,

DCOMP, entre outras, e as exigidas pelos governos estaduais e municipais. A revisão
é de grande importância, erros nas informações contidas nas citadas declarações, além
das multas e perda de tempo para acertá-las, chamam a fiscalização para dentro da
empresa (“malha fina”).
Examinar o lucro presumido, a base de cálculo, percentual da base de cálculo,

alíquotas, recolhimentos, códigos, informação na DCTF, opção pelo regime de caixa
ou competência.
Averiguar se a empresa está escriturando todos os livros e controles exigidos pela

legislação, tais como: Livro Diário, Livro Razão, LALUR, Livro de Inventário, Livros
Fiscais: entrada, saída e apuração IPI e ICMS, Livro de Registro de Serviços – ISS,
Livros Auxiliares Contábeis, Sistema escritural eletrônico, Arquivos magnéticos, ECF,

ECD.
Não sendo registrados esses livros ou escriturações digitais a empresa pode sofrer
sanções do fisco, como o arbitramento de suas receitas ou do seu lucro, e ainda multas
previstas na legislação.
14. Auditoria Gerencial
A Auditoria Gerencial visa evitar FRAUDES, ERROS, INEFICIÊNCIAS E CRISES

nas empresas mediante o fortalecimento e verificação dos:
 Controles internos a serem utilizados pelas empresas para as operações

envolvendo o ciclo de pagamentos: autorizações, solicitações de compras,
ordens de compras, recebimentos das mercadorias, funções do Contas a Pagar
e pagamentos (emissão de cheques, segregações de funções, conferências,
etc.).
 Controles internos a serem utilizados pelas empresas para as operações
envolvendo o ciclo de recebimento: pedido do cliente, faturamento, crédito e
cobrança, expedição, contas a pagar, recebimento, contabilidade e auditoria.
 Controles internos envolvendo o ciclo de produção da empresa.
 Controles internos gerais de Contabilidade, Reconciliações bancárias,
Segurança, Seguros Serviços administrativos e Sistemas.
 Controles e segurança de informação, medidas a serem tomadas objetivando
evitar ataques de vírus, códigos hostis, ameaças físicas, tornando seguros os
dados de informação, bem como medidas de segurança de rede, da WEB e de
e-mails.
 Controles internos na área tributária, DCTF, Declaração de Renda, Lucro Real
e retenções de IRRF, INSS, ISS, PIS e COFINS.
Auditoria Gerencial consiste em avaliar as ações gerenciais e os procedimentos

relacionados ao processo operacional das empresas, com a finalidade de emitir uma
opinião sobre a gestão quanto aos aspectos da eficiência, eficácia, economicidade,
efetividade e qualidade, procurando auxiliar a administração na gerência e nos
resultados, por meio de recomendações que visem aprimorar os procedimentos,
melhorar os controles e aumentar a responsabilidade gerencial.
É uma revisão sistemática das atividades de uma organização ou de um segmento em

relação aos objetivos específicos, para avaliar desempenho; identificar oportunidades
com vistas à melhoria; e desenvolver recomendações, para melhorar ou promover o
desempenho.
15.1. Objetivos e Natureza da Auditoria Gerencial
São os principais objetivos da auditoria voltada ao foco gerencial:
a) Comprovar a conformidade às diretrizes, políticas, estratégias e ao universo

normativo;
b) Avaliar os controles internos;
c) Identificar procedimentos desnecessários ou em duplicidade e recomendar sua
correção;
d) Identificar as áreas críticas e riscos potenciais e proporcionar as bases para sua
solução;
e) Melhorar o desempenho e aumentar o êxito das organizações por meio de

recomendações oportunas e factíveis;
f) Avaliar as medidas adotadas para a preservação dos ativos e do patrimônio e
para evitar o desperdício de recursos;
g) Aferir a confiabilidade, segurança, fidedignidade e a consistência dos sistemas
administrativos, gerenciais e de informações;
h) Avaliar o alcance dos objetivos e metas identificando as causas de desvio do
seu atingimento, quando houver;
i) Identificar áreas que concorrem para aumento e/ou diminuição de custos e/ou
receitas;
j) Recomendar e assessorar a implantação de mudanças.
A auditoria não usurpa as funções administrativas de planejar, organizar, comandar,

coordenar e controlar. Mesmo a função administrativa Controle permanece sob a
responsabilidade do gestor, em face de disponibilidade da auditoria.
Cabe ao administrador verificar o andamento dos trabalhos e das realizações,

comparado com aquilo que tem em vista: objetivos, metas, orçamentos, etc.
Detectados resultados inadequados ou menos favoráveis ao alcance daqueles
objetivos, caberá sempre ao administrador a tomada de medidas corretivas atuais e
futuras. O controle normalmente se faz mediante avaliação, comparação e
extrapolações para a verificação de tendências.
É de se supor que uma atividade de fluxo contínuo, por exemplo, o consumo de

energia elétrica, ocorra proporcionalmente a um duodécimo do orçamento anual a cada
mês do exercício contábil. Disparidades observadas por comparação poderão ser
corrigidas caso existam controles formais. Cabe ao auditor apontar a inexistência
desses controles, alertando para a impossibilidade de correção quando do esgotamento
do exercício.
A auditoria é por natureza uma função de assessoramento, aponta independentemente

uma falha no sistema, sugestiona, mas não interfere nas decisões e atos da empresa.
Não pode, portanto ser responsabilizada pelas falhas e erros, salvo se não tiver
cumprido sua função de alertar sobre a inexistência de controle específico.
A auditoria não tem poder de mando ou de decisão. Expõe, orienta, aconselha, emite
parecer e opinião abalizada, exclusivamente, sobre o objeto de seu trabalho.
A Auditoria Gerencial, quer seja exercida por integrantes da organização, sem vínculo
de subordinação com a área auditada, ou terceirizada, desde que a empresa de
auditoria não seja economicamente dependente de sua cliente, é um instrumento de
assessoria ao administrador.
A auditoria trabalha totalmente baseada em amostragens estatísticas, mediante as quais

o exame e a análise de determinado número de transações são suficientes para auferir
um índice de certeza de correção. A auditoria gerencial adianta a tendência de se
alcançar ou não os objetivos a despeito da correção formal. Leva em conta fatores
como desperdício, ausência de controle, ofensas a princípios contábeis, tais como o da
segregação de funções.
O Controle Interno é exercido por órgão da estrutura interna, ou mediante contratação,

com objetivos transcendentes ao cumprimento da lei. Almeja "proteger os bens,
conferir a exatidão e a fidelidade dos dados contábeis, promover a eficiência e
estimular a obediência às diretrizes administrativas estabelecidas", conforme preceitua
o AICPA.
Assegurada a existência de controle e a obediência à lei, a Auditoria Gerencial

concentra-se na economicidade em busca da eficiência e da eficácia.
Como requisito da Auditoria Gerencial inclui-se o planejamento adequado, a seleção

das áreas, setores ou atividades a ser examinados, a escolha correta dos indicadores
que são formas de representação quantificável de características de produtos e
processos, utilizados para acompanhar e melhorar resultados ao longo do tempo.
15.2. Fraudes e Crises Empresariais
As espécies de fraudes mais frequentes nas organizações são:
1. Furto - Apropriação de coisa alheia móvel, de maneira disfarçada, para ficar como
se sua fosse. Ato criminoso: apropriação de uma coisa alheia móvel ficando o agente
com esta coisa com a intenção de usá-lo como sua propriedade. O indivíduo age
disfarçadamente. Ex. um empregado leva uma máquina da empresa para casa.
2. Roubo - Apropriação de coisa alheia móvel, o indivíduo obtém por força (violência
física ou moral), para ficar como se sua fosse. Ex. Violência Física: uma empresa tem
sua tesouraria e deixa uma certa quantia em dinheiro, o qual é roubado. Ex.: Violência
Moral: funcionário descobre algo importe sobre seu diretor e ameaça contar se não lhe
der aumento ou empréstimo (chantagem).
3. Apropriação indébita - Apropriação de coisa alheia móvel da qual o agente tem a

posse em razão de confiança que lhe foi conferida. Ex. Tesoureiro da empresa.
4. Sabotagem - Ocorre quando alguém planeja dar um prejuízo à empresa, sem tirar
nada para si, é a finalidade apenas de prejudicar. Crime doloso, subversivo. Alguém
pratica uma ação ou omissão para dar prejuízo à empresa. Ex. deixar frouxo o parafuso
de uma máquina com o intuito de quebrá-la.
5. Desperdício voluntário - Na empresa nada deve ser desperdiçado, tudo deve ser
usado economicamente. Exemplo: desperdício de alimentos, água, energia, a sobra de
matéria prima.
6. Desvio de valores - É mudar a destinação da verba pública a privada. Tanto pode ser
dinheiro, como qualquer coisa material. Exemplos: caixa, na tesouraria; pagamento a
menor e sonegação de tributos. Posteriormente a empresa tem que pagar os tributos
sonegados com juros e correção monetária, e o prejuízo é enorme. As perdas devem
ser combatidas pelos controles internos.
A fraude é uma ação ou omissão cometida propositadamente, com a finalidade de o

agente beneficiar-se e prejudicar alguém: Pessoa Física ou Pessoa Jurídica. Conhecer
as fraudes, como se fazem, como se descobrem, é um conhecimento necessário para

evitá-la;
Só os controles internos, constantes, adequados e eficazes podem tornar difícil a

ocorrência de fraudes nas empresas; a fraude, dificilmente, tem um só responsável,
quer ativa, quer passivamente, o fraudador sempre testa os controles internos antes de
cometer a fraude programada.
Um expressivo número de fraudes, é cometido por pessoas de confiança, investidas de

uma fração do poder administrativo, ou responsáveis por funções importantes
acumuladas;
Principais vítimas de fraudes (destinação das fraudes): a empresa, acionistas ou sócios,

a administração, os fornecedores, os clientes (entrega de mercadorias estragadas), os
bancos – falsas assinaturas -, o governo – sonegação fiscal, os empregados –
fornecimento de refeição com baixa qualidade-, os prestadores de serviços.
Meios mais utilizados para a prática de fraudes:
 Moeda Corrente Nacional ou Estrangeira;

 Documentos, Títulos de Créditos, Cheques;
 Bens de uso (móveis, imóveis e semoventes);
 Matérias-primas, materiais diversos, produtos em processo (em curso de
fabricação), produtos acabados, mercadorias;
 Balanços, balancetes e outras demonstrações contábeis;
 Contas e subcontas de qualquer grau;
 Registros contábeis (principais auxiliares e para contábeis);
 Boletins, Relatórios, fichas de controles;
 Demonstrações contábeis de encerramento do exercício;
 Extratos de conta internos e externos;
 Declarações, atestados, certidões;
 Contratos, distratos e alterações contratuais;
 Comunicações (e-mails, WhatsApp e outros meios);
 Guias de quitação de tributos e de contribuições outras;
 Documentos fiscais;
 Instrumentos, outros diversos ligados à vida da empresa (apólices de seguros,
certificados de invenção, documentos de registros de marcas e patentes).
Operações através das quais se consolidam as fraudes nas empresas:
 Falsa titulação de documentos e de contas;

 Falsa classificação contábil;
 Falsa variação de Bens (móveis e imóveis) e direitos e obrigações;
 Falsos históricos nos lançamentos contábeis;
 Falsa apuração de débitos e/ou de créditos;
 Falsa transposição de valores nos registros;
 Falsidades ou falsificações aritméticas, e/ou matemáticas;
 Composição falsa ou falsificada;
 Duplo lançamento contábil de uma mesma operação;
 Omissão de lançamentos contábeis nos registros;

 Lançamentos parciais (registros incompletos);
 Lançamentos contábeis fora de tempo;
 Falsas evidências nas demonstrações contábeis;
 Falsidade e falsificações diversas;
 Infidelidade pessoal de dirigentes ou dirigidos.
Finalidades para as quais o indivíduo (homem ou mulher) apela para a prática de

fraudes:
 Para cobrir débitos gerados pelo vício do alcoolismo;

 Para cobrir débitos decorrentes do uso de drogas;
 Cobrir débitos originados da prática dos jogos de azar;
 Para cobrir gastos com mulheres (sendo homens);
 Para cobrir gastos com homens (sendo mulheres);
 Levar padrão de vida mais elevado do que as suas finanças permitem;
 Para cobrir, rapidamente infortúnio da sua vida;
 Promover enriquecimento ilícito;
 Pagar empréstimos vultosos;
 Pagar débitos cobrados em juízo.
O que cria campo aberto para a prática das fraudes nas empresas:
 Conceder excesso de confiança a dirigente e dirigido na empresa;

 Cumular funções sobre um só dirigente ou sobre um só dirigido;
 Informatização da empresa sem o cuidado de uma auditoria contábil.
15. Auditoria Trabalhista
Através da Auditoria Trabalhista objetiva-se evitar incorreções e ônus adicionais nas

rotinas laborais, como: pagamentos a maior de verbas trabalhistas, reclamatórias;
multas, pagamentos indevidos ou a maior de INSS, FGTS, Contribuições Sindicais,
retenção indevida ou insuficiente do Imposto de Renda na Fonte, dentre outros.
Dentre as análises, recomenda-se que sejam abordadas às relativas à:
Registro de Empregados - Admissões – Cartões de Ponto Cálculos da folha de

pagamento (horas extras, insalubridade, periculosidade, adicional noturno e outros)
Rescisões Contratuais –– Férias – Registro de Empregados – Décimo terceiro salário –
Licença Maternidade – Segurança e Medicina no trabalho – Recolhimento de encargos
- Reclamatórias trabalhistas, Terceirização, Controles Internos do setor, infrações e
penalidades aplicadas aos casos.
16.1. Documentação Suporte
O Auditor deverá selecionar um determinado mês para fazer os procedimentos de

Auditoria, normalmente o mês anterior ao da visita. Para o início das análises o
Auditor deve ter em mãos a folha analítica de pagamento, através da visualização
desta solicitar o seguinte:
 Dossiês (pastas) de funcionários contratados recentemente; (o Auditor deverá

solicitar ao RH, listagem contento nome dos funcionários, data de admissão e
salário)
 Dossiês (pastas) de funcionários com desconto de IRRF;
 Dossiês (pastas) de funcionários com desconto de vale transporte, vale-
alimentação, farmácia, mercado, seguro de vida e outros descontos;
 Dossiês (pastas) de funcionários com horas extras de 50%, 100%. Adicional
noturno, adicional de periculosidade, comissões e outras situações; (além de
outras finalidades, essas pastas serão utilizadas para verificar as médias
variáveis, pois normalmente nas pastas dos funcionários encontram-se os
recibos de pagamento de salários);
 Dossiês (pastas) de funcionários com acidente de trabalho;
 Dossiês (pastas) de funcionários que já gozaram férias;
 Dossiês (pastas) de funcionários que percebem salário família;
 Dossiês (pastas) de funcionários com categoria diferenciada (contadores,
engenheiros, outros);
 Dossiês (pastas) de funcionários demitidos sem justa causa e com justa causa,
com pedido de demissão, abandono de emprego, etc.;
 Dossiês (pastas) de telefonistas;
 Outras situações que chamou a atenção do Auditor através da visualização da
na folha de pagamento;
 Guias de recolhimento de INSS, FGTS, IRRF;
 RAIS, CAGED, eSocial;
 Adesão ao PAT;
 Folha de pagamento do 13º salário do ano anterior;

 Recibo de pagamentos de autônomos;
 Reclamatórias trabalhistas para verificar o recolhimento do INSS e do IRRF.
O auditor é responsável pelos dados constantes na amostragem, devendo as

incorreções ser relatadas no relatório.
O trabalho do Auditor se resume no relatório, portanto deve levantar com clareza

todos os dados que vão fazer parte do relatório de auditoria.
Antes do término dos trabalhos, o Auditor deverá apresentar e discutir os pontos

levantados com o responsável pela seção do RH, caso permaneça alguma dúvida pode-
se retornar às análises. Essa discussão evita muitas vezes de refazer o relatório ou
chegar alguma informação incorreta à Diretoria da empresa, um excelente relatório
pode ser ofuscado por um ponto mal colocado ou redigido.
CONTRIBUIÇÃO SINDICAL DOS EMPREGADOS
O desconto relativo à contribuição sindical anual, correspondente a um dia de salário

por ano, é feito na folha de pagamento, quando expressamente autorizado pelo
empregado (ou seja, por escrito).
Até 10.11.2017, referido desconto era obrigatório (artigos 578 e 579 da CLT), cabendo
ao empregador o seu desconto e recolhimento ao sindicato respectivo da categoria
profissional do empregado, independentemente de autorização do empregado.
A partir de 11.11.2017, por força da Lei 13.467/2017, a contribuição sindical passa a

ser facultativa, e não mais obrigatória, ou seja, há necessidade prévia autorização (por
escrito) do empregado para referida cobrança na folha de pagamento.
O mês base de desconto é março.
Empregado admitido no mês de janeiro ou fevereiro, terá o desconto da Contribuição

Sindical também no mês de março, ou seja, no mês destinado ao desconto.
16.2. Fraudes na Área Trabalhista
A empresa deve fazer prevenção de riscos trabalhistas, de forma regular, seja através
de auditoria interna ou externa.
Principais áreas que criam e/ou aumentam o passivo trabalhista:
 Produção – operacional
 Informática
 Transportes
 Serviços de manutenção
 Outros serviços externos
Principais reclamações:
 Terceirizações mal implantadas

 Horas extras e integrações
 Justa causa
 Adicional de insalubridade
 Acidentes de trabalho e doenças profissionais e dano moral (assédio sexual e
assédio moral)
 Descontos indevidos/benefícios
 FGTS...
Desta forma, destaca-se que as principais rotinas de análise das relações trabalhistas
são:
1. Documentação
Contrato de Trabalho, Acordo de Compensação, Salário-Família, Exame Médico,

Acordo de Prorrogação de trabalho, Comprovante de entrega e devolução da CTPS,
Declaração de Encargos de Família para fins de IR, Declaração de Trajeto para fins de
Vale Transporte, Ficha de Registro de Funcionários e Outros documentos.
2. Registro de Ponto de Jornada de Trabalho
Excesso de jornada de trabalho;
Intervalo mínimo de Repouso entre jornadas de trabalho;
Trabalho em dias destinados ao descanso semanal;
Intervalo de 15 minutos para lanche em jornadas de 06 horas;
Jornada de trabalho marcada com antecedência;
Autorização para realização de horas extras;
Tolerância na entrada e saída do funcionário;
Cartões pontos sem pré-assinalação;
Funcionários externos não anotam ponto;
Funcionários de cargo de gerência dispensados do ponto sem função gratificada;
Marcação do ponto não corresponde jornada pré-assinalada;
Inobservância do intervalo de alimentação e repouso;
Cartão ponto com rasuras;
Cartão ponto sem assinatura;
Marcação repetitiva no cartão – invalidação;
Plantão à distância;
Horário ininterrupto de revezamento;
Compensação de faltas e atrasos com horas extras;
Banco de horas;
Supressão de horas extras habituais;
Jornada de telefonista;
Plantões, horas extras não pagas; outros.
3. Folha de Pagamento
Conferência da folha de pagamento com cartão ponto e outros relatórios;
Cálculos que devem ser averiguados na folha de pagamentos (horas extras,

insalubridade, periculosidade pensão alimentícia, adicional noturno, DSR, comissões,
adicional noturno desconto de vale-transporte, desconto de vale-refeição, desconto de
INSS, de IRRF, descontos de convênios, etc.);
Salário Família;
Equiparação Salarial;
Ajuste Salarial;
Informações eSocial, etc.
4. INSS
Conferência das bases de cálculo, verbas incidentes;
Recolhimento do FGTS;
Salário Maternidade;
Aposentadoria especial;
Contabilização folha de pagamento;
Arquivos exigidos pelo INSS, outros.
5. Segurança de Medicina do Trabalho
CIPA; SIPAT; PPRA, PCMSO, PPP; Documentos dispostos à fiscalização.
6. Autônomos
Base de cálculo para recolhimento IRRF, INSS; Retenção INSS 11%; Folha de
Pagamentos de Autônomos, outros.
7. Rescisões de Contrato de Trabalho
Cálculos na demissão, aviso prévio, férias, 13º salário, multas, fraudes, Salário-
Família, médias, outros.
8. Reclamatórias
Base de cálculos, recolhimento INSS, IRRF sobre reclamatórias; normas de

acompanhamento das reclamatórias trabalhistas a fim de evitar fraude do preposto
com o funcionário; Multas indevidas; Cálculos Indevidos na Final; Pagamentos
indevidos na Final; Levantamento de depósitos recursais iniciais; Acompanhamento
do cálculo do perito, penhora, outros.
9. Férias
Férias não gozadas e pagas; Cálculo da média variável; Férias na rescisão; Integração
de férias na folha de pagamento; Antecipação; outros procedimentos.
10. 13º Salário
Cálculos; média variável, 1ª Parcela e 2ª Parcela; Reembolso 13º Salário referente ao

salário maternidade.
11. Outros
PAT; Provisão de Férias; Empréstimos a funcionários; CAGED; RAIS; Autorização

para desconto em folha; folha negativa, eSocial e outros.
12. Procedimentos de Auditoria nos processos de Terceirização
Identificar projeto;
Conhecer as metas a serem atingidas;
Avaliar os riscos;
Definir perfil do prestador de serviços;
Avaliar como manter funcionamento;
Desenvolvimento de programas de treinamento interno;
Avaliar critérios adotados para decisão;
Fatores comprometedores na terceirização;
O que auditar nos contratos de terceirização;
Tipos de Fraudes.
13. Controles Internos
Questionário de levantamento de dados dos Controles Internos de Auditoria

Trabalhista;
Controles internos na contratação de funcionários, das horas extras e suas implicações,

nos reajustes salariais, na folha de pagamentos e descontos, nos recolhimentos, nas
rescisões e pagamentos.
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CLT: Consolidação das Leis do Trabalho (Decreto-Lei 5.452/43)

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5. Os Defeitos do Negócio Jurídico ........................................................................... 46

6. A Contabilidade aos Olhos do Fisco...................................................................... 52

7. Responsabilidade Civil e Tributária ...................................................................... 60

8. A Contabilidade Comercial .................................................................................... 65

9. A Contabilidade e os Custos ................................................................................... 71

10. A Contabilidade no Âmbito Gerencial ............................................................... 75

11. A Contabilidade do Terceiro Setor ..................................................................... 79

12. Análise dos Indicadores Financeiros................................................................. 84

13. Auditoria Independente ...................................................................................... 90

14. Auditoria Tributária ......................................................................................... 101

15. Auditoria Gerencial .......................................................................................... 107

16. Auditoria Trabalhista ....................................................................................... 112

Cada vez mais as empresas precisam se atentar à qualidade da informação, dos

A auditoria contábil e operacional tem se mostrado uma ótima parceira na condução e

O objetivo central deste conteúdo é indicar aos empresários, contabilistas e

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 A Importância da Contabilidade na Governança Corporativa

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