Aspectos Tributarios Cadeia Suprimentos

INTRODUÇÃO
O governo brasileiro extrai da sociedade, de forma compulsória,

quase um terço da riqueza por ela produzida por meio da cobrança de
impostos, taxas e outros diversos tipos de contribuição, tudo isso para
promover o chamado bem comum. No entanto, antes de avaliarmos se
essa carga tributária é alta ou baixa, precisamos entender a sua
composição, e aí reside o principal problema do nosso modelo, chamado
por alguns especialistas de “manicômio tributário”.
Qualquer país do mundo cobra tributos sobre renda, patrimônio,
consumo e encargos sociais. No entanto, os tributos cobrados sobre o
consumo do brasileiro respondem por metade da sua carga tributária, o
que vai na contramão do que ocorre no mundo desenvolvido, onde o
percentual fica na faixa de 30% do total arrecadado pelos países da
Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Econômico
(OCDE). Essa cobrança é realizada por quase dez impostos e
contribuições que oneram, de forma imediata, o preço dos bens e serviços
vendidos ao consumidor final e geram às empresas brasileiras um
transtorno diário.
Por conta disso, é fundamental que o profissional atuante na área
de logística da cadeia de suprimentos compreenda o impacto de impostos
e contribuições como IPI, ICMS, ISS, PIS, Cofins, II, Cide e IOF no dia
a dia das empresas comerciais, industriais e de serviços, incluindo o
processo logístico.
Sob essa ótica, na apostila Aspectos tributários na cadeia de
suprimentos, você terá a oportunidade de conhecer a estrutura básica
dos principais tributos que incidem sobre a receita das empresas e que
têm impacto direto no preço final dos produtos e serviços consumidos
no dia a dia da população brasileira. Ao adquirir esse conhecimento,
você poderá buscar opções para reduzir o impacto tributário na cadeia
de suprimentos, por meio da aplicação de uma adequada gestão
tributária na sua empresa. Sob esse foco, esta apostila está estruturada
em quatro módulos.
No módulo I, refletiremos sobre a estrutura básica da cobrança de tributos no Brasil,
evidenciando a divisão entre os tributos cobrados sobre patrimônio, renda e consumo. Nesse
sentido, destacaremos os impostos e contribuições que incidem sobre a receita e que afetam,
diretamente, a cadeia de suprimentos. Além disso, explicaremos, de modo detalhado, a lógica de
tributos exigidos de forma cumulativa e não cumulativa, e a diferença entre os tributos cobrados
por dentro e por fora.
No módulo II, apresentaremos os tributos federais, dando destaque à tributação sobre o
consumo de produtos e serviços. A legislação extensa, confusa e complexa referente ao PIS/Pasep e
à Cofins, com os seus muitos detalhes e métodos cumulativo, não cumulativo e misto, será o
principal tema do módulo.
No módulo III, analisaremos a confusa legislação aplicada ao ICMS, dando destaque à
aplicação das alíquotas em operações interestaduais e ao excessivo uso de incentivos fiscais, que causam
enormes distorções na cadeia de suprimentos.
No módulo IV, veremos a legislação que rege os impostos municipais, dando ênfase, contudo,
ao imposto sobre serviços (ISS), que, apesar de ser cobrado na esfera municipal, é regido por lei
complementar federal. A discussão sobre o local de cobrança do ISS e a tentativa do legislador de
acabar com a guerra fiscal entre os municípios serão, portanto, os destaques do módulo.
SUMÁRIO
MÓDULO I – PRINCÍPIOS E NORMAS GERAIS DE TRIBUTAÇÃO ........................................................ 7
ASPECTOS INTRODUTÓRIOS ............................................................................................................ 7

Impostos ..................................................................................................................................... 8
Taxas ............................................................................................................................................ 9
Contribuições ........................................................................................................................... 10
Sistema tributário brasileiro................................................................................................... 10
PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS ............................................................................. 12
TRIBUTAÇÃO INCIDENTE NA CADEIA DE SUPRIMENTOS............................................................ 13
Métodos cumulativo e não cumulativo ................................................................................ 14
Método cumulativo ............................................................................................................ 14
Método não cumulativo .................................................................................................... 15
Tributos por dentro e por fora ............................................................................................... 16
TIPOS DE TRIBUTOS INCIDENTES NOS CUSTOS LOGÍSTICOS .................................................... 18
Imposto sobre produtos industrializados (IPI) .................................................................... 19
Impostos sobre comércio exterior ........................................................................................ 20
Imposto sobre circulação de mercadorias e serviços (ICMS) ............................................ 21
Modelo “para frente” .......................................................................................................... 22
Imposto sobre serviços (ISS)................................................................................................... 23
PIS/Pasep e Cofins ................................................................................................................... 23
MÓDULO II – TRIBUTAÇÃO FEDERAL: INTRODUÇÃO QUANTO À NATUREZA DOS IMPOSTOS E DAS

TAXAS .................................................................................................................................................... 25
ASPECTOS INTRODUTÓRIOS .......................................................................................................... 25

IMPOSTOS E TAXAS RECOLHIDOS NO ÂMBITO FEDERAL ........................................................... 28
Imposto sobre importação (II)................................................................................................ 29
Imposto sobre produtos industrializados (IPI) .................................................................... 29
Fato gerador de IPI ............................................................................................................. 30
Base de cálculo do IPI ........................................................................................................ 31
Impostos sobre operações financeiras................................................................................. 31
PIS/Pasep e Cofins ................................................................................................................... 32
ALÍQUOTAS DOS IMPOSTOS E FORMAS DE RECOLHIMENTO.................................................... 32
II, IPI e IOF ................................................................................................................................. 32
Lucro presumido: tributação sobre lucro ou receita? ........................................................ 34
Pis e Cofins ................................................................................................................................ 36
Método cumulativo: lucro presumido ............................................................................. 36
Método não cumulativo: lucro real .................................................................................. 37
Tributação das demais receitas .................................................................................. 37
Créditos permitidos ...................................................................................................... 39
Método misto ...................................................................................................................... 41
Modelo monofásico e outros casos ................................................................................. 46
Caso Unilever Brasil ...................................................................................................... 47
Produtos com alíquota zero ........................................................................................ 48
ICMS e ISS nas bases de PIS e Cofins: decisão do STF ........................................................ 49
A que se refere tal polêmica?............................................................................................ 49
Como fica a apuração de PIS e Cofins com a decisão ................................................... 50
MÓDULO III – TRIBUTAÇÃO ESTADUAL: INTRODUÇÃO À NATUREZA DOS IMPOSTOS E DAS

TAXAS .................................................................................................................................................... 51

IMPOSTOS E TAXAS RECOLHIDOS NO ÂMBITO ESTADUAL ........................................................ 52
ICMS ........................................................................................................................................... 52
Vendas ao exterior ............................................................................................................. 53
Vendas nacionais ................................................................................................................ 54
Uso de crédito na compra de bens para o ativo imobilizado....................................... 55
Base de cálculo do ICMS: modelos tradicional e de substituição tributária .................... 55
IPVA ............................................................................................................................................ 58
ALÍQUOTAS DOS IMPOSTOS E FORMA DE RECOLHIMENTO ...................................................... 59
Aplicação de alíquotas de ICMS em operações diversas.................................................... 59
Alíquotas internas .............................................................................................................. 59
Alíquotas interestaduais .................................................................................................... 61
Aplicação de alíquota interestadual de 4% .......................................................................... 66
Substituição tributária ............................................................................................................. 67
INCENTIVOS FISCAIS PARA O DESENVOLVIMENTO ESTADUAL.................................................. 69
Alguns incentivos concedidos por estados .......................................................................... 70
Lei Complementar nº 160/17 ................................................................................................. 72
Incentivos do ICMS e subvenções para investimento ........................................................ 73
MÓDULO IV – TRIBUTAÇÃO MUNICIPAL: NATUREZA DOS IMPOSTOS E DAS TAXAS.................... 77

IMPOSTOS E TAXAS DEVIDOS NO ÂMBITO MUNICIPAL.............................................................. 77
ALÍQUOTAS DOS IMPOSTOS E FORMA DE RECOLHIMENTO ...................................................... 80
INCENTIVOS FISCAIS PARA O DESENVOLVIMENTO MUNICIPAL ................................................ 81
Local da cobrança do ISS ........................................................................................................ 81
Redução de base de cálculo: incentivo mais comum ......................................................... 83
BIBLIOGRAFIA COMENTADA .............................................................................................................. 84
PROFESSOR-AUTOR ............................................................................................................................. 86
MÓDULO I – PRINCÍPIOS E NORMAS
GERAIS DE TRIBUTAÇÃO
Neste módulo, refletiremos sobre a estrutura básica da cobrança de tributos no Brasil,

evidenciando a divisão entre os tributos cobrados sobre patrimônio, renda e consumo. Nesse
sentido, destacaremos os impostos e contribuições que incidem sobre a receita e que afetam,
diretamente, a cadeia de suprimentos. Além disso, explicaremos, de modo detalhado, a lógica de
tributos exigidos de forma cumulativa e não cumulativa, e a diferença entre os tributos cobrados
por dentro e por fora.
Aspectos introdutórios
O imposto faz parte da vida da vida de todos nós. Uma frase atribuída ao cientista
americano Benjamin Franklin diz que “nada é mais certo nesse mundo do que a morte e os
impostos.” No entanto, o que significa efetivamente a palavra imposto? O próprio termo é
autoexplicativo: imposto, algo que somos obrigados a aceitar e que o governo diz que devemos
pagar. Nas democracias, costuma-se dizer que o imposto foi criado pelo próprio povo, por meio
dos seus representantes, o que não deixa de fazer sentido. Teoricamente, o dinheiro arrecadado
com os impostos deve ser utilizado para promover o bem comum. Contudo, não há, na prática,
qualquer garantia de recebimento dos recursos dos impostos em retorno de bons serviços públicos
prestados a todos nós.
Ninguém gosta de pagar impostos, mas eles são necessários. Se um prédio com 20
apartamentos precisa de um síndico para organizar o uso das suas áreas comuns, imagine um
município, um estado, um país! É fato que precisamos de “síndicos” para realizar a gestão dos
municípios, dos estados e do nosso país, com os seus longos 8.514.876 km² e os mais de 208
milhões de habitantes. Para isso, é necessário dinheiro, muito dinheiro. Por conta disso, em um
regime democrático e participativo, os impostos são criados, mantidos e alterados pelo povo, por
meio dos seus representantes.
A estrutura básica do Sistema Tributário Nacional é definida no Código Tributário Nacional
(Lei Complementar nº 5.172/66), e as suas regras são ditadas, de forma extensa e rígida, na
Constituição Federal de 1988, que apresenta:
a competência tributária de cada ente estatal (Arts. 145 a 149 e 153 a 156);
as limitações constitucionais do poder de tributar (Arts. 150 a 152);
a repartição das receitas (Arts. 157 a 162) e
as demais normas (Art. 195, Disposições Transitórias, etc.).
A definição do termo “tributo” foi consolidada no artigo 3° do Código Tributário Nacional

(CTN, Lei nº 5.172/66), que diz o seguinte:
“Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor

nela se possa exprimir, que não constitua sanção por ato ilícito, instituída
em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”
Como pudemos observar na definição apresentada, só há cobrança de tributo de forma

obrigatória, e ele tem de ser pago na moeda nacional (Real). Além disso, o pagamento de tributo
não sinaliza punição, mas sim capacidade contributiva, sendo a sua cobrança possível apenas se
vinculada à lei.
São três as espécies de tributo cobradas mundialmente:
impostos;
taxas e
contribuições.
Veremos, a seguir, cada uma dessas espécies de tributo com mais detalhes.
Impostos
O imposto é cobrado por um ato realizado pelo contribuinte, nasce em função disso. Se você
possui um automóvel, deve pagar o imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA);
se presta um serviço, deve pagar o imposto sobre serviços (ISS); se recebe salário, deve pagar o
imposto de renda (IR). O imposto é considerado, portanto, um tributo não vinculado, sendo a
principal fonte de arrecadação tributária nos países desenvolvidos.
Há 30 anos, especificamente no ano de 1988, quando da promulgação da Constituição
Federal, os impostos representavam 70% do total de tributos arrecadados no Brasil. Atualmente,
eles representam em torno de 52% da carga tributária nacional.
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A cobrança de impostos pode e deve ser feita sobre:
a) Renda: Nesse caso, o imposto é cobrado sobre os valores recebidos pelas pessoas físicas e
sobre o lucro obtido pelas empresas.
b) Patrimônio: Nessa situação, o imposto é cobrado sobre a propriedade de bens e sobre as
suas transferências onerosa ou gratuita.
c) Consumo: Nesse caso, o imposto é cobrado sobre o consumo de bens e serviços em geral.
Isso quer dizer que, quando uma empresa vende um produto ou presta um serviço de
qualquer tipo, há cobrança de imposto sobre o valor da venda do produto ou do serviço.
A tributação sobre o patrimônio e a renda tem a lógica de cobrança pessoal, alcançando

diretamente as pessoas físicas e jurídicas na renda obtida (IR) e nas transmissões de patrimônio
(ITCMD e ITBI) ou nos imóveis e automóveis possuídos (IPTU, ITR e IPVA). No Brasil, essa
tributação pessoal e direta é pouco expressiva, menor que ¼ da nossa arrecadação anual de tributos,
e concentrada, principalmente, na tributação das pessoas jurídicas, por meio do imposto de renda
(IR) e da contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL).
Os encargos sociais se referem à cobrança e arrecadação de recursos públicos atrelados ao
emprego, alcançando pouco mais de ¼ da nossa carga tributária, principalmente em contribuições
previdenciárias, FGTS e contribuições para o Sistema S.
Já a tributação sobre o consumo representa a cobrança de impostos e contribuições sobre os
bens e serviços consumidos/ utilizados no nosso dia a dia. É o imposto cobrado e incluído no preço
do café da manhã, da gasolina colocada no automóvel, do transporte de cargas e passageiros pelas
cidades em rodovias e ferrovias, das roupas que usamos e de tudo o que se consome diariamente.
Conforme dados oficiais divulgados pela Receita Federal do Brasil (RFB), metade da nossa carga
tributária do ano de 2017 (último dado disponível) foi composta desses tributos. Tal informação
demonstra a importância de compreender bem como tal cobrança é realizada e a sua influência na
cadeia de suprimentos, discussão que será desenvolvida ao longo desta apostila.
Taxas
Se o imposto nasce de um ato realizado pelo contribuinte, a obrigação de pagar taxas nasce
de um ato realizado pelo Estado, como o exercício do poder de polícia, a realização de um serviço
público específico e divisível, ou a colocação desse serviço à disposição do contribuinte.
As taxas representam entre 2% e 3% dos tributos cobrados

no Brasil.
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A diferença clássica entre imposto e taxa pode ser, portanto, sintetizada da seguinte forma:
O imposto é cobrado por um ato A taxa é cobrada por um ato

realizado pelo contribuinte. realizado pelo estado.
Contribuições
As contribuições representam cobranças do Estado cujos recursos são direcionados aos
mais diversos fins: seguridade social e programas de combate ao desemprego (contribuições
sociais), meio ambiente, ciência e tecnologia, infraestrutura de transportes (contribuições
econômicas), além das contribuições integrantes do sistema S e das contribuições para o
exercício de profissões regulamentadas.
A cobrança de contribuições, assim como de impostos e taxas, deve ser feita com o objetivo
de atender ao art. 3º da Constituição Federal de 1988, que define os objetivos fundamentais da
República Federativa do Brasil. São eles:
construir uma sociedade livre, justa e solidária;
garantir o desenvolvimento nacional;
erradicar a pobreza e a marginalização, e reduzir as desigualdades sociais e regionais, e
promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer
outras formas de discriminação.
No Brasil, as contribuições incidem, principalmente nos encargos sociais, que são cobrados:
das pessoas físicas – para subsidiar as suas aposentadorias e pensões a dependentes, e
das empresas – nesse caso, o valor incide sobre:
o montante pago a empregados e terceiros que lhes prestem serviços de forma direta ou
indireta;
a receita, o que tem impacto direto no preço final dos bens e serviços, e
o lucro, pois há a contribuição social sobre o lucro líquido.
Sistema tributário brasileiro

Um sistema tributário ideal deveria extrair recursos da sociedade sobre patrimônio, renda,
consumo e encargos sociais, atendendo a determinados preceitos. Vejamos:
a) Simplicidade: O sistema tributário deve ser o mais simples possível para que tanto as
pessoas físicas quanto as empresas conheçam e entendam exatamente o quanto estão
pagando de impostos, por que e para onde irá o dinheiro arrecadado.
b) Justiça social (progressividade): As pessoas físicas e jurídicas que apresentem maior
capacidade contributiva devem pagar maior valor de impostos.
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c) Neutralidade: A cobrança de tributos não deve influenciar a evolução natural da
economia, ou seja, não pode, por exemplo, representar um fator que torna uma empresa
mais rentável que a outra cuja atividade empresarial é a mesma.
O Brasil possui, no entanto, um dos mais confusos sistemas tributários do mundo, com
elevado grau de complexidade, haja vista a multiplicidade de tributos cobrados sobre consumo,
renda, propriedade e encargos sociais. Por conta disso, há especialistas que chamam o modelo
brasileiro de “manicômio tributário”.
Por exemplo, imaginemos que uma indústria tributada pelo lucro presumido queira vender
um produto a uma empresa comercial por um preço combinado de R$ 2.000,00. Nesse caso, ela
deverá pagar os seguintes tributos, considerando uma alíquota de IPI de 15% e de ICMS de 18%:
IPI de R$ 300,00 (15% cobrado por fora) – acrescido ao preço de venda de R$ 2.000,00;
ICMS de R$ 360,00 (18% cobrado por dentro);
Cofins de R$ 60,00 (3% cobrado por dentro) e
PIS de R$ 13,00 (0,65% cobrado por dentro).
Dessa forma, o preço final do produto será de R$ 2.300,00 e, nesse valor, estão inclusos os
R$ 733 (300 + 360 + 60 + 13) dos quatro tributos listados. O somatório de PIS+COFINS+ICMS
(R$ 433) está incluso no preço de venda, enquanto o IPI de R$ 300 foi acrescido ao preço. Veja
como fica o resultado da empresa industrial:
FATURAMENTO BRUTO 2.300
(-) IPI – 15% (300)
RECEITA BRUTA 2.000
(-) ICMS, PIS e COFINS – 21,65% (433)
RECEITA LÍQUIDA 1.567
Na prática, o cliente pagou no produto R$ 2.300 sabendo que há cobrança de tributos no total
de R$ 733, com o produto representando R$ 1.567. Portanto, fazendo a conta simples, encontramos:
32% por dentro (733/2.300) ou
47% por fora (733/1.567).
Se adotado um único imposto por fora sobre o consumo, a alíquota teria de ser de 47% para
que fossem cobrados os mesmos R$ 733,00 da empresa industrial vendedora.
No Brasil, no entanto, o modelo adotado não é esse, e cada imposto tem as suas peculiaridades
e os seus problemas. O ICMS, por exemplo, é estadual e a sua cobrança é feita por dentro, o que
tem gerado muita discussão judicial. Já o PIS e a Cofins são cobrados de acordo com a forma de
tributação sobre o lucro das empresas. No Brasil, de cada 100 empresas, 70 utilizam o Simples
Nacional, cinco são imunes/ isentas, 22 utilizam o lucro presumido e três, o lucro real. As
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contribuições para PIS e Cofins tem uma regra para empresas do lucro presumido (cumulativa,
com alíquotas menores) e outra para as tributadas pelo lucro real (não cumulativa, com alíquotas
mais elevadas). Além disso, existem diversos modelos diferentes, específicos, para atividades e
empresas, com bases de cálculo e alíquotas diferenciadas. Isso tudo traz muitas divergências entre
as empresas e a Receita Federal do Brasil quando da interpretação da legislação.
Por exemplo, suponhamos que, no dia 31 de janeiro, uma indústria tributada pelo lucro
presumido venda um produto por R$ 1.000,00 a um comércio tributado pelo lucro real. O
recebimento está previsto para o dia 5 de fevereiro. Nesse caso, acontecerá o seguinte:
a indústria terá de arcar com o encargo de R$ 30 de Cofins (3%) referente à apuração no
mês de fevereiro, mas com pagamento apenas no dia 25 de março e
o comércio terá um crédito de R$ 76 na apuração de janeiro, com desconto em 25 de
fevereiro, deduzindo esse valor da Cofins que apurar nas vendas realizadas em janeiro.
Isso não faz o menor sentido, mas vincular o crédito ao valor pago na etapa anterior exigiria
um controle complexo e deixaria o que já é ruim ainda pior.
Princípios constitucionais tributários

A cobrança de tributos deve ser feita respeitando os princípios constitucionais tributários, que
se sobrepõem às demais normas jurídicas. São eles:
a) Legalidade: Só pode haver aumento de tributo, via alíquota ou base de cálculo, mediante lei.
O aumento de alíquotas de impostos regulatórios (II, IE, IOF e IPI) pode ser feito por meio
de decreto do poder executivo, constituindo-se exceção ao princípio da legalidade, entrando em
vigor imediatamente.
b) Irretroatividade: A lei não pode aumentar tributo em período anterior à data da sua
publicação.
c) Isonomia tributária: A cobrança de tributos deve ser igual para contribuintes iguais. A
tributação diferenciada de CSLL, quando instituições financeiras pagam 20% (15% a partir de
2019) e as demais empresas, 9%, é um exemplo de discussão sobre o princípio da isonomia
tributária. As instituições financeiras alegam que há ofensa ao princípio constitucional da isonomia
tributária. A constituição foi emendada em 2005 (Emenda nº 47) e, por meio de alteração no seu
art. 9º, definiu que as contribuições sociais para a seguridade social (INSS, Cofins e CSLL) poderão
ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica, da utilização
intensiva de mão de obra, do porte da empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho.
Alguns dos principais bancos do País estão buscando os seus direitos em relação à elevação da
alíquota de CSLL na Justiça.
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d) Reserva de lei complementar: A lei complementar possui exigência de quórum qualificado
(maioria absoluta) na definição de fato gerador e base de cálculo dos tributos. A definição de princípios
constitucionais tributários e a tributação de microempresas e empresas de pequeno porte também são
temas que devem ser aprovados somente via lei complementar.
e) Reserva de lei para anistia: Qualquer anistia, remissão ou isenção só será concedida via lei,
não sendo permitido o uso de normativos hierarquicamente inferiores, como portarias e decretos.
f) Anterioridade: Os tributos não podem ser aumentados, seja por elevação de base, seja por
aumento de alíquota, no mesmo ano da publicação da lei. Dessa forma, um aumento realizado no
dia 15 de fevereiro ou no dia 15 de dezembro só entrará em vigor em janeiro do ano seguinte.
Essa regra não é aplicável a todos os tributos, mas a tributos como IR, ICMS e ISS.
Existe também a regra da noventena ou nonagesimal, sinalizando que a lei que aumentou um
tributo só entrará em vigor após completar 90 dias da sua publicação. Desse modo, um aumento
de alíquota da Cofins em 15 de março entrará em vigor a partir de julho do mesmo ano, enquanto
um aumento em 10 de novembro só entrará em vigor em março do ano seguinte. Tributos cobrados
diariamente, como a extinta CPMF, entram em vigor no dia seguinte ao dia em que completar 90
dias de prazo da publicação da lei. Um aumento na contribuição em 15 de abril de 2018 entraria
em vigor no dia 14 de julho de 18.
As contribuições sociais (CSLL, PIS e Cofins) não seguem as regras da anterioridade, mas
sim a regra nonagesimal. Os impostos sobre o consumo ICMS e ISS seguem tanto o princípio da
anterioridade quanto a regra nonagesimal, ou seja, aumentos de base de cálculo ou de alíquota de
ICMS ou de ISS só entrarão em vigor no ano seguinte se o aumento for publicado até o final de
setembro. Se o aumento acontecer no último trimestre do ano, ele deverá entrar em vigor apenas
no mês seguinte ao mês em que a lei completar 90 dias.
Tributação incidente na cadeia de suprimentos

Uma cadeia de suprimentos compreende todas as etapas inerentes ao processo produtivo de
bens e serviços, desde a produção da matéria-prima até a aquisição do produto pelo consumidor.
Isso abrange os processos de compra, armazenamento, transformação, embalagem, transporte,
movimentação interna de distribuição e todo o suporte necessário para que isso aconteça até a venda
final. Durante todo esse processo, há um componente fundamental, que deve ser analisado e
compreendido de forma criteriosa: os tributos.
Conforme vimos, há uma elevada cobrança de impostos e contribuições sobre a produção e
o consumo no Brasil. Existem diversos tributos cobrados ao longo da cadeia produtiva, como IPI,
ICMS, ISS, PIS e Cofins, além do imposto sobre a importação (II) e dos tributos específicos,
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cobrados sobre a receita bruta de determinados setores, como a Cide (cobrada na venda de
combustíveis) e o Fust/Funttel (cobrado nos serviços de telecomunicações).
Há duas formas de cobrança dos tributos sobre a produção e consumo: o método cumulativo
e o método não cumulativo. A seguir, vamos caracterizá-los e mostrar as suas diferenças.
Métodos cumulativo e não cumulativo
Método cumulativo
O método cumulativo sinaliza a cobrança de tributos sobre o consumo de bens e serviços em
cascata, sem possibilidade de deduzir valores pagos anteriormente. No Brasil, há cobrança
cumulativa do ISS, para as empresas prestadoras de serviços, e as contribuições PIS/Pasep e Cofins,
para pessoas jurídicas de médio porte tributadas pelo lucro presumido, que representam cerca de 1
milhão de empresas. Nesse modelo, a alíquota final cobrada sobre a cadeia produtiva acaba sendo
superior à alíquota nominal, sinalizando incentivo à redução das etapas envolvidas no processo de
produção. Para melhor compreendermos o problema, desenvolvermos um exemplo numérico.
Suponhamos que cinco empresas componham a cadeia produtiva do produto Z, obtida a
partir de dois outros produtos: W e R. Essas empresas são as seguintes:
Cia. Sol, indústria que vendeu W por R$ 200 à Cia. Estrela;
Cia. Lua, indústria que vendeu R por R$ 300 à Cia. Estrela;
Cia. Estrela, indústria que comprou W e R, produzindo Z por meio da integração de W
e R. Posteriormente, vendeu Z à Cia. Mar por R$ 800;
Cia. Mar, distribuidora que revendeu o produto Z à Cia. Rua por R$ 900 e
Cia. Rua, varejista que revendeu o produto Z aos seus clientes, pessoas físicas, por R$ 1 mil.
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Admitindo que houve apenas a cobrança de Cofins, com alíquota de 3%, e que as cinco
empresas da cadeia produtiva foram tributadas pelo lucro presumido, podemos calcular a
contribuição de cada uma delas, utilizando o método cumulativo, da seguinte forma:
Tabela 1 – Contribuição calculada pelo método cumulativo – exemplo
receita valor Cofins devida

empresa
bruta agregado 3% sobre receita bruta
Cia. Sol 200 200 6
Cia. Lua 300 300 9
Cia. Estrela 800 300 24
Cia. Mar 900 100 27
Cia. Rua 1.000 100 30
total 1.000 96
alíquota efetiva: 96 / 1.000 = 9,6%
Podemos observar que a cadeia produtiva completa agregou R$ 1 mil ao processo

produtivo distribuído pelas cinco empresas. No entanto, como todas elas pagaram a Cofins com
alíquota de 3% sobre a receita bruta, a alíquota efetiva (final) foi bem maior, aproximando-se
de 10%. No mundo real, todo esforço seria direcionado a eliminar a Cia. Mar da cadeia
produtiva, ou seja, a Cia. Estrela realizaria a venda diretamente à Cia. Rua, o que reduziria,
sensivelmente, o encargo tributário.
Método não cumulativo

No Brasil, o método não cumulativo, infelizmente, não possui um único modelo. As suas
variações decorrem, portanto, do modelo aplicado. Vejamos que modelos são esses:
a) Crédito financeiro: O crédito financeiro corresponde a não cumulatividade completa e
é aplicado, ainda que de forma incompleta, ao imposto sobre produtos industrializados (IPI). É
importante esclarecermos que esse seria o modelo ideal de tributação sobre o consumo de bens e
serviços no Brasil. A empresa deveria pagar o imposto apenas sobre o que agregou ao processo
produtivo, podendo descontar todo o imposto pago nas aquisições realizadas, seja para produção,
revenda, uso ou consumo. A proposta de reforma tributária que foi apresentada na Câmara dos
Deputados em agosto de 2017 pelo Deputado Luiz Carlos Hauly direcionava o imposto sobre
bens e serviços (IBS) nessa direção. O IBS substituiria nove tributos: IPI, ICMS, ISS, PIS/Pasep,
Cofins, Cide, IOF e salário educação.
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b) Crédito parcial: No crédito parcial, há possibilidade de deduzir o imposto pago apenas das
compras para revenda ou produção, e não de todos os gastos realizados. Esse modelo é aplicado ao
principal imposto brasileiro: o ICMS.
c) Crédito presumido: No crédito presumido, a dedução permitida não representa,
necessariamente, o valor desembolsado pela empresa anterior. Trata-se de um modelo confuso,
aplicado principalmente a contribuições para PIS/Pasep e Cofins realizadas pelas 150 mil empresas
brasileiras de grande porte (receita bruta anual acima de R$ 78 milhões) que são tributadas pelo
lucro real.
Tributos por dentro e por fora

Impostos e contribuições cobrados nos preços dos produtos e serviços podem ser feitos por
dentro ou por fora, e é muito importante que compreendamos a diferença entre esses dois processos.
No Brasil, a cobrança da maioria dos tributos sobre o consumo ocorre por dentro, a exemplo
do ISS, do ICMS, do PIS e da Cofins. Isso quer dizer que a cobrança do tributo acontece ao longo
do processo produtivo, inclusive na fase final do consumo. Já a cobrança do IPI, do II e da Cide-
combustíveis ocorre por fora, ou seja, não acontece na fase final do consumo, mas sim na fase inicial
ou intermediária. Esses tributos estão, portanto, incluídos no preço de venda final dos produtos ou
serviços porque fizeram parte da composição direta ou indireta do custo.
Por exemplo, suponhamos que uma indústria venda um produto a um comércio por R$ 100,
com um IPI de 10% (R$ 10) cobrado por fora acrescido no preço. Quando o comércio comprar o
produto por R$ 110 e, posteriormente revendê-lo, o valor de R$ 10 do IPI integrará o custo de
venda, pois representará, na verdade, o imposto cobrado (repassado) no preço final do produto
vendido pelo comércio ao consumidor final. Supondo que, na formação do seu preço de venda, o
comércio chegue ao valor necessário de R$ 160 e que a alíquota de ICMS seja de 20%, podemos
calcular o preço de venda utilizando uma simples regra de três. Vejamos:
160 = 80%, sendo esse percentual obtido por 100% do preço menos 20% do ICMS
preço de venda final (x) = 100%
160 / 0,8 = 200
Aplicando a regra de três, encontramos o preço de venda de R$ 200. Com a dedução de 20%
do ICMS (R$ 40), chegamos enfim ao valor que seria aplicado sem o imposto: R$ 160.
Nesse simples exemplo, podemos identificar uma tributação total de R$ 50: R$ 10 de IPI pagos
pela indústria + R$ 40 de ICMS pagos ao longo da cadeia produtiva. Nesse caso, foram
desconsiderados os demais tributos sobre o consumo, como as contribuições para PIS/Pasep e Cofins.
16
Dessa forma, quando um imposto (ou contribuição) é cobrado por dentro, ele integra o preço
final do produto ou serviço. Por exemplo, o ICMS de 20% (alíquota nominal) possui, na verdade,
uma alíquota efetiva de 25% (40/160). Vejamos, a seguir, as informações oficiais de quatro
empresas (companhias abertas) para melhor compreendermos essa informação.
Tabela 2 – Informações oficiais de companhias abertas – exemplo
DRE de DEZ/17 – em R$ milhões Renner Natura Vivo Light
RECEITA BRUTA 9.603 7.865 59.265 18.618
(-) tributos sobre receita bruta 2.159 1.997 16.059 5.614
RECEITA LÍQUIDA 7.444 5.868 43.206 13.004
% de tributos s/ RB – alíq. nominal 22,5% 25,4% 27,1% 30,2%
% de tributos s/ rec. líq. – alíq. efetiva 29,0% 34,0% 37,2% 43,2%
Observe que, quanto maior é a alíquota nominal, mais elevada é a diferença entre o percentual
cobrado pela legislação e a alíquota efetiva suportada pelo consumidor. Analisando a tabela,
podemos identificar que ficaram mais caros (em alguns casos, bem mais caros), por conta dos
tributos sobre o consumo, os seguintes produtos:
roupas e os sapatos adquiridos para o dia a dia – uma roupa de R$ 100 passaria a custar
R$ 129, por conta dos R$ 29 de impostos e contribuições;
produtos cosméticos, de higiene e beleza – qualquer desses produtos pela indústria que
custasse R$ 100 seria vendido por R$ 134, por conta dos tributos;
conta de telefone celular e os serviços de internet, essenciais ao cotidiano conectado de
todos nós – uma conta de R$ 100 teria + R$ 37 de tributos e passaria a custar R$ 137 se
a cobrança do imposto fosse por fora e
conta de energia elétrica – uma conta de R$ 100 passaria a custar R$ 143 por causa do
acréscimo de R$ 43 referentes aos tributos cobrados na conta: ICMS, PIS, Cofins e a
contribuição sobre a iluminação pública.
17
Esses exemplos nos mostram o seguinte:
Figura 1 – Tributos cobrados sobre o consumo – conclusão
Na prática, ocorre o seguinte: no preço (final) de cada produto ou serviço vendido ao

consumidor, há impostos e contribuições cobrados de forma direta ou indireta. Esses tributos são
cobrados mediante aplicação de alíquotas sobre a venda do produto ou serviço. Por exemplo, no
estado do Rio de Janeiro, quando um posto vende 40 litros de gasolina a um cliente por R$ 5/litro,
esse cliente pagará R$ 200. Nesse valor total, ocorre a cobrança dos seguintes tributos:
PIS + Cofins de R$ 31,70 (R$ 0,7925 por litro de combustível);
Cide de R$ 4,00 (R$ 0,10 por litro de combustível) e
ICMS de R$ 68,00 (alíquota de 34%).
Esses tributos totalizam R$ 103,70, o que nos leva a uma alíquota nominal de 51,8% e a uma
alíquota efetiva de 107,7%.
Como pudemos observar, na análise da cadeia de suprimentos, é fundamental que
entendamos bem quais tributos são cobrados sobre o processo produtivo e de que forma esses
tributos impactam os processos de compra, transformação, transporte e venda do produto ou
serviço. A seguir, apresentaremos cada um dos tributos que integram a cadeia de suprimentos
com mais detalhes.
Tipos de tributos incidentes nos custos logísticos

Os custos logísticos têm peso significativo nos resultados de uma empresa, contribuindo, por
vezes decisivamente, para a diminuição do lucro ou, até mesmo, para a geração de prejuízo. Por esse
motivo, o controle de custos é algo de vital importância nas atividades empresariais e deve ser
aplicado à compra, armazenagem, estocagem, embalagem e a todo tipo de transporte, em todas as
etapas da cadeia de suprimentos. A Associação Brasileira de Movimentação e Logística (ABML)
estima que os custos logísticos podem alcançar até 19% do faturamento de uma empresa, dado que
reforça a importância da realização de uma boa gestão de custos.
Entre os custos logísticos, há a logística tributária, que representa a necessidade de incluir a
análise tributária no conjunto de itens considerados nas decisões sobre a modalidade logística a ser
aplicada. A análise tributária deve incluir considerações sobre o melhor trajeto a ser realizado pelo
18
produto desde o momento em que ele sai da indústria até chegar ao ponto de venda final, além do
local de armazenamento e do fluxo de informações integrado a toda parte operacional.
Como vimos, a cobrança de impostos e contribuições sobre o consumo de bens e serviços é
o que há de mais relevante para a cadeia de suprimentos. Os seis tributos de maior impacto nas
operações diárias das empresas são:
cinco impostos:
IPI;
II e IE;
ICMS e
ISS.
duas contribuições:
PIS/Pasep e
Cofins.
Na sequência, apresentaremos a estrutura básica de cada um deles e o seu alcance de cobrança

no processo produtivo – especificamente, no transporte logístico.
Imposto sobre produtos industrializados (IPI)

O imposto sobre produtos industrializados (IPI) é um imposto federal cobrado na venda de
produtos submetidos ao processo de industrialização, além de ser exigido na importação de
produtos do exterior.
O conceito de produto industrializado foi estendido pelo legislador, passando a ser definido
como o resultante de qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento,
a apresentação ou a finalidade do produto original para consumo ou ainda o aperfeiçoe. Dessa forma,
a definição de industrialização, dada pelo artigo 4° do Regulamento do IPI (Decreto n° 7.212/10),
traz os seguintes tipos de enquadramento para caracterizar os produtos industrializados:
beneficiamento;
montagem;
transformação;
acondicionamento e
renovação.
Em geral, a cobrança do IPI é feita por fora, e o seu valor é acrescido ao preço de cada produto.
Isso quer dizer que o imposto é, simplesmente, cobrado pelo vendedor ao comprador.
O fato de o IPI ser federal causa pouco impacto no processo

logístico da cadeia de suprimentos.
19
Desse modo, toda venda realizada pela indústria, seja a outra indústria, ao comércio, a um
prestador de serviço ou a uma pessoa física, terá o IPI destacado na nota fiscal, imposto esse que
será repassado ao contribuinte da etapa seguinte da cadeia produtiva. Se esse contribuinte for uma
indústria, ela descontará o IPI do imposto devido na sua venda. Se for um comércio ou prestador
de serviço, o imposto pago na compra integrará o seu custo de produção. E se a venda for ao
consumidor final, este assume o ônus do imposto.
A empresa comercial que adquirir produto industrial para revenda incluirá o IPI no saldo do
estoque. Sendo comercial ou industrial, quando uma empresa compra um bem para o seu ativo
imobilizado com IPI incluído, ela integra todo o valor do imposto ao valor do bem, o que pode ser
observado no seu resultado mensal pelo registro contábil da depreciação.
Todo produto transportado da indústria para centros de distribuição ou, diretamente, para
empresas varejistas sofre cobrança de IPI. O valor do IPI e calculado sobre o valor total, incluindo
frete, seguros e a dedução dos descontos incondicionais.
Mesmo os produtos com alíquota zero devem ser

mencionados na nota fiscal da carga despachada.
Impostos sobre comércio exterior

O imposto sobre importação (II) é federal e incide sobre produtos adquiridos no exterior que
entram no Brasil. Esse imposto afeta, portanto, o preço final do produto adquirido, seja para uso,
consumo, comercialização ou industrialização. Já o imposto sobre exportação (IE) não é,
praticamente, cobrado no Brasil, por conta de acordo internacional celebrado na Organização
Mundial do Comércio.
É importante observarmos que, na importação de produtos do exterior, são cobrados mais
quatro tributos além do II. São eles: IPI, ICMS, PIS e Cofins. Os gastos com frete e seguros
integram a base de todos eles.
Por exemplo, suponhamos que uma empresa tenha realizado a importação de uma máquina
por R$ 1.000,00 (alíquotas oficiais, exceto o ICMS, que foi considerado alíquota modal aplicada
no estado do Rio de Janeiro). Essa empresa deverá pagar:
II (alíquota de 18%) de R$ 180,00 (base 1.000,00);
IPI (alíquota 10%) de R$ 118,00 (base 1.180,00);
PIS (alíquota 2,1%) de R$ 21,00 (base 1.000,00);
Cofins (alíquota 10,65%) de R$ 106,50 (base 1.000,00) e
ICMS (alíquota de 20% por dentro*) de R$ 356,38 (base 1.425,50).
20
*1.425,50 / 0,80 = 1.781,88 x 20% = R$ 356,38
(1.000,00 + 180,00 + 118,00 + 21,00 + 106,50)
Preço final da máquina, com 78,2% de tributos.
A base de cálculo do PIS e da Cofins nas importações era algo bastante complexo até 2014,
incluindo o ICMS, o II e as próprias contribuições. No entanto, por decisão do Supremo Tribunal
Federal, a base do cálculo passou a ser apenas o valor aduaneiro, sem os impostos e as contribuições.
Depois de tomada a decisão, o legislador aumentou a alíquota combinada de PIS e Cofins nas
importações, de 9,25% para 12,75%, mas não permitiu crédito da parte reajustada da alíquota.
Desse modo, o crédito permaneceu em 9,25%. Na prática, o objetivo foi manter a arrecadação no
mesmo patamar anterior à decisão do STF.
Imposto sobre circulação de mercadorias e serviços (ICMS)

O tradicional imposto sobre circulação de mercadorias e serviços (nome simplificado) tem
alcance amplo, ou seja, é cobrado em diversas situações. Devido à sua característica múltipla, alguns
estudiosos consideram o ICMS o imposto mais detalhado e complexo do País.
Vejamos, a seguir, os momentos em que nasce o fato gerador do ICMS segundo a Lei
Complementar nº 87/96 (e suas alterações):
operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação
e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;
prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de
pessoas, bens, mercadorias e valores;
prestação onerosa de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a
emissão, a recepção, a transmissão, a repetição e a ampliação;
fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência
tributária dos municípios ou, quando sujeitas ao ISS, a Lei Complementar que trata deste
imposto, coloca a tributação separada do ICMS sobre as mercadorias empregadas;
entrada de bem ou mercadoria importado do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda
que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade e
prestação de serviço em outro país (mesmo quando a prestação tenha apenas iniciado
no exterior).
21
O ICMS é estadual e a sua cobrança é realizada por dentro, ou seja, o seu valor está embutido
no preço dos bens e serviços, e é cobrado mediante o fenômeno jurídico da repercussão. Esse valor
vem destacado no documento fiscal, o que faz do ICMS o melhor exemplo de imposto sobre
consumo, pois está integrado ao preço cobrado pelo produto ou serviço.
Embora seja um imposto estadual, há um longo texto regulamentando o ICMS na
Constituição Federal de 1988. Tal texto define a sua estrutura básica de cobrança, como fato
gerador, a sua base de cálculo e as alíquotas a serem cobradas em operações envolvendo empresas
em mais de um estado da Federação.
Nas operações interestaduais envolvendo o ICMS, o Brasil é dividido em duas áreas apenas:
norte e sul. A parte sul é composta de apenas seis estados: Rio Grande do Sul, Santa Catarina, Paraná,
São Paulo, Minas Gerais e Rio de Janeiro. A parte norte é composta das demais 21 unidades
federativas, incluindo os estados das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, além do Espírito Santo.
As três alíquotas existentes nas operações envolvendo mais de um estado são definidas pelo
Senado Federal. Vejamos:
12% na maioria das operações – alíquota aplicada a todas as compras realizadas na parte
norte e nas operações entre os estados da parte sul;
7% nas operações realizadas pelos seis estados da parte sul para os 21 estados da parte norte e
4% nas operações interestaduais que tenham, no mínimo, 40% de componentes
importados na sua composição.
As alíquotas internas são definidas livremente pelos estados, mas não podem ser inferiores às
alíquotas interestaduais. Dessa forma, teoricamente, o estado de São Paulo, por exemplo, não
deveria cobrar alíquota inferior a 12% nas suas operações internas.
Nos serviços de transporte interestaduais e intermunicipais, há cobrança de ICMS, sendo
aplicada alíquota:
interna – quando o transporte é realizado dentro do próprio estado ou
interestadual – quando o produto é transportado de um estado a outro.
O fato gerador, nesse caso, é o início da prestação do serviço.
Modelo “para frente”

Além do modelo tradicional, foram ainda criados, durante os anos 1980, modelos de
substituição tributária, sendo o denominado “para frente” o mais comum deles. Nesse modelo, a
indústria calcula e recolhe o ICMS que seria devido na etapa seguinte da cadeia produtiva. Por
exemplo, quando a Ambev realiza uma venda a uma empresa comercial, ela calcula e recolhe o
próprio ICMS e também o ICMS futuro, aquele que será devido pela empresa comercial quando
esta realizar a venda ao consumidor final.
22
Suponhamos que a Ambev realize uma venda ao Bar do Zé por R$ 100 e que a alíquota de
ICMS seja de 20%. Sabendo que a lei define a margem de valor agregado (MVA) – que seria o
lucro obtido pela empresa comercial – e admitindo que essa MVA seja de 75%, a Ambev vai então
vender o seu produto ao Bar do Zé por R$ 115, conforme podemos observar na tabela a seguir.
Tabela 3 – Venda da Ambev ao Bar do Zé
valor do produto alíquota do ICMS ICMS próprio

ICMS ST
R$ 100 20% R$ 20
base MVA base ICMS ST ICMS total

R$ 15
75% R$ 175 R$ 35
A Ambev venderá a cerveja ao Bar do Zé por R$ 115,00.
Teoricamente, o Bar do Zé irá revender a cerveja por R$ 175. No entanto, de acordo com a
decisão do Supremo Tribunal Federal proferida em outubro de 2016, se decidir vendê-la mais
barato, poderá pedir restituição. Por outro lado, se vendê-la mais caro, deverá pagar a diferença, o
que é uma exigência do Estado.
Na prática, o STF transformou a substituição tributária em

retenção na fonte do ICMS.
Imposto sobre serviços (ISS)

O imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS) é um imposto municipal que incide
sobre a prestação de serviços descritos na Lei Complementar nº 116/03, com alterações da Lei nº
157/16. Assim como ocorre com o ICMS, a estrutura básica do ISS é definida na Constituição
Federal de 1988 e nas leis complementares citadas.
Esse imposto é cobrado, por exemplo, nos serviços de transporte municipal, com alíquota
entre 2% e 5%.
PIS/Pasep e Cofins
As contribuições para PIS e Cofins são cobradas de todas as empresas, conforme a sua forma
de tributação. As empresas tributadas pelo lucro presumido são cobradas pelo método cumulativo,
com alíquota combinada de 3,65%, aplicada apenas sobre a receita bruta. Já as empresas tributadas
pelo lucro real são cobradas pelo método não cumulativo, com alíquotas de 1,65% e 7,6%,
totalizando 9,25%. A base de cálculo considera o total de receitas menos alguns gastos e despesas
permitidos expressamente em lei.
23
Na tabela a seguir, apresentamos um resumo dos métodos de cobrança das contribuições para
PIS e Cofins, conforme a forma de tributação.
Tabela 4 – Métodos de cobrança do PIS e da Cofins
lucro real presumido + arbitrado

método não cumulativo método cumulativo
Base de cálculo: Base de cálculo:

(+) receita bruta apenas receita bruta.
(+) outras receitas (- algumas)
(-) créditos permitidos em lei (basicamente,
compras e alguns gastos utilizados)
Alíquota: Alíquota:
1,65% para o PIS e 0,65% para o PIS e
7,6% para a Cofins. 3% para a Cofins.
Em ambos os métodos, são excluídos da receita bruta os seguintes itens:

vendas canceladas ou devolvidas e descontos incondicionais concedidos;
IPI e ICMS ST, quando registrados em receita;
vendas de mercadorias ao exterior e
prestação de serviços para pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior
(recebido em moeda estrangeira).
Algumas receitas financeiras são tributadas, com alíquota de 0,65% para PIS e de 4%
para Cofins, mas apenas no método não cumulativo (para empresas do lucro real).
As contribuições para PIS/Pasep e Cofins têm impacto direto na prestação de serviços de

transporte, seja dentro do próprio município, entre municípios de um mesmo estado ou entre
estados diferentes. Em todos os casos, as contribuições são cobradas conforme a tabela apresentada,
dependendo da forma de tributação sobre o lucro. Além disso, as despesas com transporte de carga
podem ser deduzidas no método não cumulativo, que é aplicado às empresas tributadas pelo lucro
real, ou seja, aquelas de maior porte, com receita anual acima de R$ 78 milhões.
24
MÓDULO II – TRIBUTAÇÃO FEDERAL:
INTRODUÇÃO QUANTO À NATUREZA DOS
IMPOSTOS E DAS TAXAS
Neste módulo, apresentaremos os tributos federais, dando destaque à tributação sobre o

consumo de produtos e serviços. A legislação extensa, confusa e complexa referente ao PIS/Pasep e
à Cofins, com os seus muitos detalhes e métodos cumulativo, não cumulativo e misto, será o
principal tema do módulo.
O Brasil sempre foi um país cujo poder foi centralizado no Governo Federal e tal fato causa
reflexos na área tributária desde a era imperial. A Reforma Tributária realizada na metade dos anos
1960 manteve centralizada na União a arrecadação dos recursos, mas concedeu aos estados um
imposto bastante atrativo à época: o imposto sobre circulação de mercadorias (ICM). Por outro
lado, a União manteve na sua jurisdição a cobrança dos impostos únicos sobre minerais,
combustíveis, comunicações, energia elétrica e transportes interestaduais e intermunicipais, além
dos impostos sobre o comércio exterior e do imposto sobre produtos industrializados (IPI), este
também criado nos anos 1960.
Com o fim do regime militar e a promulgação da nova Constituição, em 1988, o País decidiu
criar um modelo tributário que privilegiasse os estados e municípios, redistribuindo o bolo
tributário. As principais medidas adotadas à época foram as seguintes:
a) Aumento da transferência para os Fundos de Participação dos Estados (FPE) e Municípios
(FPM): Aumento da transferência de IR e IPI para os Fundos de Participação dos Estados (FPE) e
Municípios (FPM), passando de 33% para 44%. Em 2018, a transferência chegou a 46%. Além
disso, foi criado o Fundo de Participação das Exportações (FPEx), que transfere, mensalmente, 10%
da arrecadação do IPI aos estados e municípios.
b) Criação do Fundo Nacional do Desenvolvimento (FND): Criação do Fundo Nacional do
Desenvolvimento (FND), transferindo, obrigatoriamente, 3% da arrecadação do IPI e do IR para
os bancos regionais localizados no Norte (Banco da Amazônia), Nordeste (Banco do Nordeste) e
Centro-Oeste (FCO, vinculado ao Banco do Brasil). A função desses bancos é realizar
financiamentos com taxas subsidiadas para o desenvolvimento das empresas localizadas nos estados
que compõem as respectivas regiões.
c) Fim dos impostos únicos: Fim dos impostos únicos, sendo integrados ao ICM, que, com
isso, ganhou o “S” no final da sua sigla, passando a ser denominado imposto sobre operações relativas
a circulação de mercadorias e serviços de transportes interestaduais e intermunicipais (ICMS). A
arrecadação do ICM correspondia a 5% do PIB em 1988. Atualmente, o ICMS tem participação
muito próxima a 7% do PIB, sendo 25% desse valor transferido aos municípios pelos estados.
d) Extinção da taxa rodoviária única (TRU): Substituição da taxa rodoviária única (TRU),
que era federal, pelo imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA), que é estadual,
com a transferência de 50% dos seus recursos aos municípios.
Percebendo a perda relevante de recursos no seu orçamento, a União buscou caminhos para
recompor a arrecadação necessária ao cumprimento das suas obrigações constitucionais. Foram
então criadas diversas contribuições ao longo dos anos, deteriorando a qualidade do nosso modelo
tributário consideravelmente. Essas contribuições têm fins específicos, os seus recursos são
direcionados a áreas predefinidas e o seu valor é cobrado sobre a receita e o lucro das empresas.
Na tabela a seguir, apresentamos uma síntese das principais contribuições criadas após a
Constituição de 1988 que pioraram o Sistema Tributário Nacional.
26
Tabela 5 – Contribuições sociais existentes no Brasil – 2018
tipo destino contribuição base de cálculo base similar
receita bruta (l.

presumido) ICMS, ISS
Cofins
receita total - créditos e PIS
(lucro real)
CSLL lucro tributável IR

saúde,
CPP (INSS e
seguridade previdência folha de pg. ou receita PIS, Cofins e
Servidor
social social e bruta Sistema S
Público)
assistência social
renda líquida
(arrecadação menos
sobre receita de
prêmios, impostos e
concursos de não há
despesas de
prognósticos
administração) de
loterias em geral.
Ministério do
Trabalho e do receita bruta
apoio ao Emprego (l. presumido) ICMS, ISS
PIS/Pasep
emprego (fundo de receita total – créditos e Cofins
amparo ao (lucro real)
trabalhador)
parafiscal Conta Individual FGTS folha de pagamento CPP/INSS
Fundo Nacional
folha de pg. mensal de
de
salário todas as empresas
Desenvolvimento
educação brasileiras.
da Educação
alíquota 2,5%
(FNDE)
outras contribuições do Sistema S
folha de pg. mensal das

serviço nacional Senac, Senai,
empresas brasileiras –
de aprendizagem Senat e Senar
alíquota de 1%

Sistema S
serviço social Sesc, Sesi e Sest empresas brasileiras –
alíquota de 1,5%
serviço de apoio
às micro e
Sebrae empresas brasileiras –
pequenas
alíquota de 0,6%
empresas
apoio à folha de pg. mensal das
colonização e Incra empresas brasileiras –
reforma agrária alíquota de 0,2%
Fonte: Pêgas (2017).
27
Nessa linha, é possível compreendermos o principal motivo de a deterioração do sistema
tributário nacional ter ocorrido: até a promulgação da Constituição Federal de 1988, os impostos
respondiam por 17% do PIB e, atualmente, 30 anos depois, continuam respondendo por esse
mesmo percentual.
Por outro lado, no período pré-Constituição, os impostos representavam 70% da carga
tributária nacional, o que ficava em torno de 24% do PIB. Nos dias atuais, a nossa carga tributária
fica em torno de 33% do PIB, ou seja, houve um crescimento preponderante de lá para cá, o que
ocorreu por meio da criação e do aumento das contribuições listadas na tabela apresentada. Como
as principais contribuições são cobradas sobre a receita, elas interferem, de forma significativa, na
logística e na cadeia de suprimentos de bens e serviços, desde a compra de matéria-prima até a venda
realizada ao consumidor final.
Impostos e taxas recolhidos no âmbito federal

Em 2016 (último dado oficial disponível), a arrecadação total de impostos no Brasil
ultrapassou R$ 1 trilhão, representando 52% da carga tributária nacional aproximadamente. Esse
percentual é muito baixo quando comparado ao de países desenvolvidos integrantes da OCDE.
A ordem e a distribuição percentual de arrecadação de cada um dos 11 impostos cobrados no
Brasil são as seguintes:
ICMS – 39%;
IR – 36,6%;
ISS – 5,2%;
IPI – 4%;
IPVA – 3,7%;
IPTU – 3,6%;
IOF – 3,2%;
II – 3%;
ITBI – 0,9%;
ITCMD – 0,7% e
ITR – 0,1%.
Como podemos observar, os cinco impostos da União (IR, IPI, IOF, II e ITR) arrecadam
46,9% do total. Três desses cinco impostos afetam, de forma direta, a cadeia de suprimentos:
imposto de importação (II), imposto sobre produtos industrializados (IPI) e imposto sobre
operações financeiras (IOF). Veremos cada um deles, com mais detalhes, a seguir.
28
Imposto sobre importação (II)
O imposto sobre a importação de produtos estrangeiros (II) é um dos mais antigos do Brasil,
tendo sido a principal fonte de arrecadação tributária no século XIX. Atualmente, o II também tem
relativa importância na composição da carga tributária, pois, conforme acordo referendado na
Organização Mundial do Comércio (OMC), não há tributação sobre a venda ao exterior de
produtos nos países exportadores, o que transfere a cobrança para o país consumidor. Nesse
particular, o II vem respondendo por algo em torno de R$ 40 bilhões ao ano, 2% da carga tributária.
O II é um imposto federal que possui função regulatória e protecionista. A cobrança é feita
sobre itens produzidos no exterior, com o objetivo de evitar concorrência desleal com produtos
brasileiros. O fato gerador do II é a entrada do produto estrangeiro no território brasileiro. Também
há incidência de imposto quando uma mercadoria brasileira exportada retorna ao País. O cálculo
do valor do imposto devido pode ser feito de duas formas:
se tiver alíquota específica – valor da mercadoria X alíquota e
se não tiver alíquota específica – será estipulado um percentual do valor de mercado
da mercadoria.
O importador é o sujeito passivo do imposto de importação, sendo a pessoa que provoca a

entrada de mercadoria estrangeira no território brasileiro. Já o sujeito ativo é o Estado (país) em que
o sujeito passivo estiver estabelecido.
Por ser regulatório, a Constituição previu que esse imposto não precisa obedecer ao princípio
da legalidade e da anterioridade, ou seja, alterações nas alíquotas podem valer para o mesmo exercício
fiscal (ano) em que tenha sido publicado (pelo Poder Executivo) o decreto que o aumentou.
Além do II, existe também o imposto sobre exportação (IE), que, como vimos, em razão das
orientações modernas relativas à aplicação dos tributos, não é praticamente mais cobrado no Brasil.
Os impostos sobre o comércio exterior (II e IE) estão regulamentados, com detalhes, no
Decreto nº 6.759/09.
Imposto sobre produtos industrializados (IPI)

O IPI foi criado na reforma tributária realizada nos anos 1960, com a intenção de ser um
imposto cuja principal característica fosse a seletividade. A lei diz que o IPI é um imposto seletivo,
ou seja, as suas alíquotas devem ser aplicadas conforme o grau de essencialidade dos produtos:
quanto mais essencial for o produto, menor será a alíquota aplicada; quanto menos essencial, maior
será a alíquota.
O IPI também segue o princípio da não cumulatividade, sendo assegurado ao contribuinte,
salvo disposição expressa de lei em contrário, o direito de creditar-se do imposto anteriormente
cobrado na aquisição de insumos (matéria-prima, material de embalagem e produtos
intermediários) empregados na industrialização de produtos tributados destinados à venda.
29
Para ter direito ao crédito do IPI, o contribuinte deve seguir todos os procedimentos legais
exigidos, como destacar o crédito em livros específicos. Após cinco anos da emissão do documento
fiscal, se este não for compensado, o direito ao crédito será extinto.
É importante ressaltarmos, no entanto, que somente pode gerar crédito o produto das
entradas de insumos utilizados na elaboração de produto destinado à venda, cujas saídas sejam
tributadas. Em outras palavras, nos produtos sem tributação de IPI, o valor pago do imposto nos
insumos aplicados integra o custo de produção, não permitindo dedução como crédito tributário.
Fato gerador de IPI

Com fundamento na Emenda Constitucional nº 18/65, a Lei nº 5.172/66 (Código
Tributário Nacional) definiu, nos seus artigos 46 a 51, os contornos gerais desse imposto.
O artigo 46 define o IPI como um imposto de competência da União e apresenta três fatos
geradores desse imposto:
o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;
a sua saída dos estabelecimentos industriais ou equiparados e
a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.
Como vimos, o conceito de produto industrializado foi estendido pelo legislador, passando a
ser definido como o resultante de qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o
acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto original para consumo ou ainda o aperfeiçoe.
Dessa forma, a definição de industrialização dada pelo artigo 4° do Regulamento do IPI
(Ripi/2010, Decreto n° 7.212/10) caracteriza os seguintes tipos de enquadramento para os
produtos industrializados:
a) Beneficiamento: São exemplos operações tais como perfuração, ondulação, estriagem ou
laminação (PN 300/70), e a plastificação de impressos em geral (PN 170/73).
b) Montagem: São exemplos a reunião de lentes e armação para formar óculos (PN 203/70)
e a colocação de carrocerias sobre chassis para formar um veículo completo (caminhão, ônibus,
furgão, etc.) (PN 206/70 e 102/71).
c) Transformação: São exemplos a obtenção de madeira serrada ou aparelhada, a partir de
madeira em bruto, e a obtenção de tijolos, telhas e manilhas (produtos de cerâmica vermelha) a
partir da argila (PN 781/71).
d) Acondicionamento ou reacondicionamento: São exemplos a substituição de embalagem
original, de transporte, por uma promocional (objetivando revenda) em produto acabado
adquirido de outro fabricante (PN 100/71), e o engarrafamento de vinho natural (PN 160/71).
e) Renovação ou recondicionamento: São exemplos os produtos obtidos a partir da
reciclagem de latas. A renovação só se processa sobre produtos usados, diferentemente do
beneficiamento, que tem por objeto bens sem uso ou semiacabados. No recondicionamento ou
30
renovação, não basta que o produto sofra pequenos consertos, mesmo em substituição das peças,
mas é necessário que a operação restitua ao produto condição de funcionamento, como se fosse
novo (PN 214/72).
Base de cálculo do IPI

A base de cálculo do IPI, considerando a regra geral, é o valor da operação pelo qual a
mercadoria deixa o estabelecimento do industrial ou do comerciante a ele equiparado, proveniente
de uma operação de compra e venda.
Já no caso de importação, à base de cálculo do IPI deve ser acrescido o valor do imposto
sobre importação, além das despesas aduaneiras efetivamente pagas e necessárias ao
desembaraço das mercadorias.
Quanto às mercadorias apreendidas ou abandonadas, arrematadas em leilão das autoridades
fiscais, a base do IPI será o preço alcançado no leilão.
Discutiu-se muito a questão da inclusão do ICMS na base de cálculo do IPI quando a
operação configure fato gerador de ambos, prevalecendo intenção da Fazenda Federal, há muito
manifestada por meio dos Pareceres Normativos CST 39/70 e 341/71. A doutrina e a
jurisprudência compartilham esse entendimento, sob a justificativa de que o montante do ICMS
integra o valor da operação. Dessa forma, se o IPI tem como base de cálculo o valor da operação,
neste, obrigatoriamente, encontra-se incluído o valor do ICMS. É importante deixarmos claro que,
mesmo se a venda for final, ou seja, para uso ou consumo, o ICMS continua integrando a base de
cálculo do IPI. Acontece que, nesse caso, o IPI também passa a integrar a base de cálculo do ICMS
e, como o imposto estadual é incluído no preço por meio do fenômeno jurídico da repercussão, o
seu valor seria, naturalmente, modificado (para cima), influenciando, por extensão, o valor do IPI.
Os descontos incondicionais, que reduzem a base do ICMS, não eram descontados na base
de cálculo do IPI até o final de 2016. A partir daí, esses descontos deduzem a base de cálculo do
imposto. Desse modo, em uma venda realizada pela indústria por R$ 500, com desconto
incondicional de R$ 50, caso a alíquota do IPI seja de 8%, esse percentual será aplicado sobre R$
450, montando R$ 36 de IPI, sem deduzir o desconto da base, ou seja, considerando a sua redução.
Impostos sobre operações financeiras

O imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativo a títulos e valores
mobiliários (IOF) tem alcance amplo. A sigla IOF é resultante de um costume do mercado que foi,
inclusive, assimilado pelo legislador.
31
Conforme o Decreto n° 6.306/07, o IOF deve ser cobrado nas operações de:
crédito realizadas por instituições financeiras e empresas de factoring;
crédito realizadas entre pessoas jurídicas ou entre pessoas jurídicas e físicas;
câmbio realizadas por pessoas físicas e jurídicas;
seguro realizadas por seguradoras;
relativas a títulos e valores mobiliários, e
com ouro, ativo financeiro ou instrumento cambial.
O IOF não está sujeito ao princípio da anterioridade, ou seja, a lei que ampliar a sua base ou
a portaria/ o decreto que majorar a sua alíquota entrará em vigor imediatamente. Aliás, a
modificação da base de cálculo e o desdobramento de novas hipóteses de incidência do IOF
dependem de lei, mas as alíquotas podem ser alteradas pelo Poder Executivo, respeitando os limites
estabelecidos pela legislação em relação às alíquotas máximas.
A arrecadação do IOF é concentrada, basicamente, em operações de crédito e de seguro. Em
2017, essas operações corresponderam a 3/4 dos quase R$ 35 bilhões arrecadados.
PIS/Pasep e Cofins
As contribuições para PIS/Pasep e Cofins são cobradas de todas as empresas brasileiras,
conforme a forma de tributação sobre o lucro por elas utilizada. A arrecadação somada de PIS e Cofins
ultrapassa os R$ 277 bilhões ao ano, o que sinaliza a importância dessas contribuições na cadeia
produtiva e na economia em geral. Mais adiante, veremos detalhes desses tipos de contribuição.
Alíquotas dos impostos e formas de recolhimento

Conforme vimos, os impostos têm um peso significativo na cadeia produtiva de bens e
serviços, onerando-os. Por esse motivo, é muito importante que conheçamos as alíquotas utilizadas
nos impostos e contribuições apresentados no tópico anterior. É o que faremos a seguir.
II, IPI e IOF

O imposto de importação (II) tem função regulatória e, por vezes, protecionista. Mais do que
proteger os produtos nacionais em relação aos produtos importados, a sua cobrança tem o objetivo
de cumprir a função arrecadatória – embora o II oscile entre o 10º e o 11º tributo de maior
arrecadação no País, amealhando pouco menos de R$ 40 bilhões por ano.
Por conta disso, as alíquotas do II não obedecem aos princípios constitucionais da legalidade
e da anterioridade, sendo modificadas por decreto assinado pelo Presidente da República, com
imediata entrada em vigor. Devem seguir, todavia, o princípio constitucional da irretroatividade,
32
não sendo possível aumentar qualquer alíquota em data anterior à publicação da lei. Contudo, é
importante sabermos que a exceção ao princípio da legalidade é exclusiva em relação ao aumento
de alíquota. Modificações no fato gerador ou ampliações na base de cálculo só devem ser realizadas
por meio de lei.
Acordos internacionais assinados no âmbito do Gatt, principalmente o referente à criação da
Organização Mundial do Comércio (OMC), que ocorreu na chamada “Rodada Uruguai”,
definiram que não haveria cobrança de impostos sobre as exportações, deixando a cobrança de
tributos sobre o consumo para o país comprador. A Receita Federal do Brasil (RFB) informa na sua
página eletrônica que, conforme previsto no Tratado de Assunção, a partir de janeiro de 1995, os
quatro estados-membros do Mercosul adotaram a tarifa externa comum (TEC), com base na
nomenclatura comum do Mercosul (NCM), com os direitos de importação incidentes sobre cada
um desses itens.
Segundo as diretrizes estabelecidas desde 1992, a TEC deve incentivar a competitividade dos
estados-membros, e os seus níveis tarifários devem contribuir para evitar a formação de oligopólios
ou de reservas de mercado. Também foi acordado que a TEC deveria atender aos seguintes critérios:
ter pequeno número de alíquotas;
ter baixa dispersão;
obter a maior homogeneidade possível das taxas de promoção efetiva (exportações) e de
proteção efetiva (importação);
observar que o nível de agregação para o qual são definidas as alíquotas é de seis dígitos.
A aprovação da TEC também incluiu alguns mecanismos de ajuste das tarifas nacionais por
meio de listas de exceções, com prazos definidos para convergência aos níveis da TEC. Pela extensão
das tabelas, não foi possível apresentá-las nesta apostila. No entanto, os interessados podem acessar
a página da RFB para encontrar a alíquota específica do seu produto.
Já as alíquotas do IPI podem ser obtidas na tabela de incidência do imposto sobre produtos
industrializados (TIPI), aprovada pelo Decreto nº 8.950/16, com pequenas alterações. Essa tabela
pode ser obtida no site da Receita Federal, na área de “legislação”. Há uma enorme quantidade de
produtos com alíquota zero nas 441 páginas do arquivo. Nos itens cobrados, as alíquotas variam de
2% (para alguns tipos de pneus de borracha para ônibus, caminhões e tratores) a 300% (para cigarros).
O IOF tem as suas alíquotas descritas no Regulamento do IOF (Decreto nº 6.306/07 e suas
alterações). Nas operações de empréstimo e financiamento para pessoa física, a alíquota de IOF é
de 0,0082% ao dia, limitada a 3% ao ano, acrescida da alíquota adicional de 0,38%, que é cobrada
em qualquer prazo. Dessa forma, admitindo um empréstimo por 30 dias, o IOF será cobrado sobre
o valor principal, com alíquota de 0,246% + 0,38%, totalizando 0,626%. Se esse mesmo
empréstimo fosse por seis meses (180 dias), a alíquota total do imposto seria de 1,856%. Já uma
operação de um ano e meio teria alíquota total de 3,373%, ou seja, a alíquota total não ultrapassa
3,38%%. Nas operações de crédito para pessoa jurídica, a alíquota cai pela metade, sendo 0,0041%
33
ao dia, limitada em 1,5% ao ano, com acréscimo de 0,38%. Com isso, a alíquota máxima de IOF
em operações com pessoa jurídica será 1,88%.
Nas operações de seguros privados de assistência à saúde, a alíquota é de 2,38%, e nas demais
operações de seguros, a alíquota chega a 7,38%, com isenção em casos específicos.
Nas operações com títulos e valores mobiliários, há alíquotas específicas, mas há um número
significativo de isenções e alíquota zero.
Lucro presumido: tributação sobre lucro ou receita?

O Brasil tem cerca de 1 milhão de empresas tributadas pelo lucro presumido, distribuídas da
seguinte forma:
70% são prestadoras de serviços e locação;
24% são empresas comerciais;
5% são empresas industriais e
1% são empresas de atividades extrativas em geral.
O lucro presumido é aquela forma de tributação permitida apenas para empresas com receita
total anual de até R$ 78 milhões. Nesse caso, o lucro é definido em lei, a partir de percentuais que
estimam o lucro que seria obtido em cada atividade empresarial. Os percentuais são aplicados por
atividade, e não pela empresa. As principais atividades estão destacadas na tabela a seguir.
Tabela 6 – Percentuais e presunção do lucro presumido
base do base da
receitas
IR (%) CSLL (%)
venda ou revenda de bens e produtos 8% 12%
prestação de serviços 32% 32%
administração, locação ou cessão de bens e direitos de

32% 32%
qualquer natureza (inclusive imóveis)
transporte de passageiros 16% 12%
transporte de cargas 8% 12%
serviços hospitalares (ver ato declaratório interpretativo

8% 12%
nº18/03)
revenda, para o consumo, de combustível derivado de

1,6% 12%
petróleo, álcool etílico carburante e gás natural
outras receitas, não definidas no estatuto ou contrato social 100% 100%
34
Por exemplo, as empresas prestadoras de serviços de transporte de cargas têm o lucro
presumido de 8% da receita para fins de imposto de renda (IR) e 12% para fins de contribuição
social sobre o lucro líquido (CSLL). Após encontrar as bases de cálculo, são aplicadas as alíquotas
de IR e CSLL. O imposto de renda tem alíquota total de 25%, mas 10% são cobrados apenas sobre
a parcela que ultrapassar R$ 20 mil por mês ou R$ 240 mil por ano. Com isso, é possível considerar
a tributação de IR e CSLL como um percentual sobre a receita obtida pela empresa e fazer uma
previsão de tais custos. Observe os dados a seguir, considerando empresa prestadora de serviços de
transporte de cargas:
a CSLL tem impacto de 1,08% sobre a receita (9% de alíquota sobre 12% de percentual
de presunção) e
o IR tem impacto de 1,2% sobre a receita mensal até R$ 250 mil (15% de alíquota sobre
8% do percentual de presunção). A partir desse valor, toda receita obtida terá tributação
de 2%, incluindo o adicional de 10% sobre a presunção de 8%.
Desse modo, com um faturamento mensal acima de R$ 250 mil, o IR devido seria entre
1,2% e 2% da receita bruta. Por exemplo, consideremos uma empresa com receita mensal de R$ 1
milhão. O IR dessa empresa seria obtido da seguinte forma:
1,2% sobre R$ 250 mil = 3.000,00

2% sobre R$ 750 mil = 15.000
total de R$ 18 mil (15.000 + 3.000), o que representa 1,8% do total
Agora, consideremos uma empresa com receita mensal de R$ 5 milhões (R$ 60 milhões ao
ano). Essa empresa pagará R$ 98 mil de IR, o que representa 1,96% da receita bruta. No máximo
permitido, que seria R$ 6,5 milhões, o IR de 128 mil representaria 1,97% sobre a receita bruta.
Nessa empresa, juntando os quatro tributos federais (IR, CSLL, PIS e Cofins), a cobrança total
alcançaria 6,7% (3,65% + 1,08% + 1,97%) sobre a receita bruta, faltando apenas a cobrança do
ICMS. O mesmo percentual seria aplicado a uma empresa comercial/ industrial.
Já as grandes empresas, ou seja, aquelas com receita anual acima de R$ 78 milhões, são obrigadas
a utilizar o lucro real como forma de tributação de IR e CSLL. No lucro real, há exigência de apuração
completa do resultado, com análise detalhada sobre as receitas e despesas, e a sua tributação ou
dedutibilidade. Não avançaremos no estudo da tributação sobre o lucro, mas, aos interessados,
recomendamos a leitura de Pêgas (2017), cuja referência completa está indicada na bibliografia.
35
Pis e Cofins
A cobrança das contribuições para PIS/Pasep e Cofins está atrelada à forma de tributação
utilizada pela empresa: lucro real ou lucro presumido. Pela relevância dessas contribuições,
apresentaremos, a seguir, alguns detalhes importantes dos três métodos de cobrança existentes:
método cumulativo;
método não cumulativo e
método misto.
Método cumulativo: lucro presumido

Regra geral em todas as empresas tributadas pelo lucro presumido, as contribuições para
PIS/Pasep e Cofins devem ser cobradas sobre a receita bruta, com alíquota combinada de 3,65%.
A base de cálculo considera, portanto, somente a receita bruta, ou seja, aquela que consta no
contrato social ou estatuto da empresa. Dessa base podem ser deduzidas as devoluções de vendas,
os descontos incondicionais concedidos, o IPI e ICMS ST, esses últimos quando registrados em
receita. Não entram na base as demais receitas obtidas pela empresa, como as receitas financeiras e
eventuais multas cobradas sobre atraso nos recebimentos dos seus clientes.
No entanto, da receita bruta informada podem ser excluídas as vendas de mercadorias ao
exterior, os serviços prestados a pessoas físicas ou jurídicas domiciliadas no exterior (quando os
valores recebidos estiverem em moeda conversível), as revendas de produtos com tributação
monofásica e os muitos produtos com alíquota zero. Tais exclusões também são aplicadas no
método não cumulativo.
Consideremos uma empresa do setor de transporte de cargas tributada pelo lucro presumido
e com faturamento de R$ 1 milhão por mês. Essa empresa teria a tributação total de 6,53%,
conforme demonstrado a seguir:
tributos sobre o lucro = 2,88%, sendo IR (1,8%) + CSLL (1,08%)

tributos sobre a receita = 3,65%, sendo PIS (0,65%) + Cofins (3%)
Além dos quatro tributos listados (IR, CSLL, PIS e Cofins), haverá ainda cobrança de:
ICMS, no caso dos transportes entre municípios/ estados, ou
ISS, no caso de serviços prestados apenas dentro do mesmo município.
36
Método não cumulativo: lucro real
No lucro real, é obrigatória a utilização do método não cumulativo para fins de apuração da
base de cálculo e do valor devido referente às contribuições para PIS/Pasep e Cofins.
Três principais fatos diferenciam o cálculo entre os métodos cumulativo e não
cumulativo. São eles:
as demais receitas integram a base de cálculo do método não cumulativo, mas não
integram a base de cálculo do método cumulativo;
há permissão de utilização de créditos autorizados por lei na apuração das contribuições
pelo método não cumulativo e
a alíquota combinada das contribuições é bem maior no método não cumulativo (9,25%)
do que no método cumulativo (3,65%).
A seguir, veremos os detalhes de cada uma dessas diferenças.
Tributação das demais receitas

As demais receitas são tributadas, exceto quando expressamente permitido na legislação.
Dessa forma, são excluídas da base de cálculo as seguintes receitas:
dividendos de investimentos avaliados pelo custo de aquisição;
resultado positivo de participações em controladas e coligadas avaliadas pelo método de
equivalência patrimonial;
reversões de provisões operacionais, como as reversões de PDD, de provisões para perdas
em processos cíveis, trabalhistas, fiscais, etc.;
resultado positivo referente à avaliação de ativos a valor justo;
ajuste a valor presente registrado em receita;
receita com subvenção de investimentos;
receita financeira oriunda de variação cambial de empréstimos e financiamentos obtidos e
oriunda de vendas realizadas ao exterior, com recebimento em moeda estrangeira e
receitas com venda de bens pertencentes a ativo não circulante, subgrupos investimentos,
intangível e imobilizado.
Na verdade, como a lista de receitas excluídas é relativamente extensa, a dúvida que fica é a
seguinte: que outras receitas operacionais são incluídas nas bases de PIS/Pasep e Cofins?
Vejamos algumas receitas que devem integrar a base pelo método não cumulativo, por falta
de previsão legal para exclusão:
a) Receita de aluguel: Logicamente, não vale para empresas locadoras ou imobiliárias, pois
essa receita faz parte da receita bruta dessas empresas. Quando outra empresa alugar algum ativo
como complemento de atividade operacional, deverá incluir essa receita nas bases de PIS e Cofins.
37
b) Ganho em compra vantajosa: Quando a empresa adquirir participação em empresa
controlada ou coligada por um valor mais baixo que o registrado no patrimônio líquido, avaliado a
valor justo, da empresa. Por exemplo, consideremos que a empresa A tenha PL de R$ 100 (valor
justo), e que a empresa B compre 60% das suas ações por R$ 52. Nesse caso, o valor de R$ 8
(R$ 60 – R$ 52) será reconhecido como uma receita denominada “ganho por compra vantajosa”,
que integrará as bases de PIS e Cofins.
c) Multa cobrada: A multa cobrada não se caracteriza como receita financeira, pois representa
punição. Dessa forma, o valor referente a qualquer multa cobrada por atraso, por descumprimento
de contrato ou por conta de outra situação específica deve integrar as bases de PIS e Cofins.
d) Cessão de espaço (propaganda): Receita obtida por empresas de transporte que cedem
espaço nos seus ativos (ônibus, metrô, trem, barcas, etc.) para divulgação de terceiros mediante
remuneração. Uma receita similar é a comissão cobrada pelas empresas varejistas de grande porte para
venda de produtos nas suas páginas eletrônicas, receita conhecida como “marketplace digital”. Tal
valor é alcançado para fins de cobrança de PIS e Cofins.
e) Juros sobre capital próprio recebido: Valor recebido de empresas controladas e coligadas,
e de investimentos em ações e cotas. Deve integrar a base de PIS e Cofins nas empresas tributadas
pelo lucro real.
A relação que acabamos de ver não é exaustiva e serve

apenas para lembrar que as demais receitas devem integrar
as bases de PIS/Pasep e Cofins, exceto quando a sua exclusão
for expressamente prevista na legislação tributária.
As receitas financeiras têm alíquota diferenciada para as empresas tributadas pelo lucro real,
com alíquotas de 0,65% para PIS/Pasep e 4% para Cofins. São elas:
juros e variações monetárias (por índice ou moeda) de aplicações financeiras em fundos
de investimentos e CDBS, por exemplo;
juros e variações monetárias (por índice ou moeda) decorrentes de empréstimos
concedidos pela empresa e oriundas de outros ativos recebidos em atraso;
descontos condicionais obtidos, normalmente, por antecipação de pagamento e
juros e variações monetárias (por índice ou moeda) cobrados em atrasos de pagamento ou
de entrega de mercadorias por parte de fornecedores.
38
Créditos permitidos
A parte mais complexa da legislação de PIS e Cofins está na dedução dos créditos permitidos
em lei, pois as contribuições seguem o método não cumulativo para as empresas de maior porte,
tributadas pelo lucro real. Há três tipos de crédito. Vejamos:
a) Compras: Geram crédito as compras de mercadorias nas empresas comerciais (para
revenda) e de matéria-prima e insumos em geral utilizados no processo industrial. Não há
necessidade de saber a forma de tributação da empresa vendedora, pois o crédito será obtido pela
aplicação das alíquotas de 1,65% (PIS) e 7,6% (Cofins), totalizando 9,25%.
Se a aquisição for em empresa industrial, a base para apuração de crédito dependerá do
adquirente:
caso seja uma empresa comercial, a compra gerará crédito pela aplicação das alíquotas
sobre o valor total, incluindo o IPI, e
caso seja uma empresa industrial, o crédito será obtido pela aplicação das alíquotas sobre
o valor da venda (incluindo o frete, se cobrado) menos os descontos incondicionais, sem
incluir o IPI.
Dessa forma, se uma empresa comercial (lucro real) adquirir um produto por R$ 1.100,00,
sendo R$ 1.000 do produto + R$ 100 do IPI (alíquota de 10%), ela terá um crédito de R$ 83,60
(1.100 x 7,6%) de Cofins para descontar da Cofins que deveria pagar na venda. No entanto, essa
compra pode ter sido feita de três empresas diferentes: uma indústria tributada pelo lucro real, uma
indústria tributada pelo lucro presumido e uma indústria tributada pelo simples. Vejamos os valores
a serem desembolsados por cada uma delas nesse caso:
indústria tributada pelo lucro real – deverá pagar R$ 76 de Cofins, aplicando alíquota de
7,6% sobre a base de R$ 1 mil, sem considerar o IPI;
indústria tributada pelo lucro presumido – deverá pagar R$ 30 de Cofins, pois a sua
alíquota será de 3% e
indústria tributada pelo simples – admitindo faturamento mensal de R$ 200 mil, deverá
pagar 1,28% de Cofins incluído na guia do Simples, sendo R$ 12,80. Nesse caso, a venda
seria realizada pela empresa industrial por apenas R$ 1.000, pois o IPI seria incluído no
Simples. O crédito da empresa compradora seria de apenas R$ 76.
Podemos observar que o crédito fiscal da empresa adquirente de R$ 83,60 nos dois primeiros
casos não corresponde ao pagamento das empresas. No último caso, a diferença é ainda mais
acentuada. A Cofins representa pouco mais de 1% da empresa vendedora, sendo o valor
desembolsado (R$ 12,80) representativo de menos de 20% do valor obtido de crédito (R$ 76) na
empresa compradora.
39
b) Imobilizado: Há crédito permitido sobre as compras de máquinas e equipamentos novos
(a partir de maio de 2004) utilizados, exclusivamente, na atividade produtiva ou para a produção
de serviços e nas aquisições de imóveis novos.
O crédito poderá ser obtido de três formas diferentes:
crédito integral – obtido na data da aquisição, conforme Lei nº 12.546/11. Supondo a
aquisição de uma máquina industrial em janeiro de 2019, por R$ 1 milhão, a indústria
poderá registrar PIS a recuperar de R$ 16.500 e Cofins a recuperar de R$ 76.000, além
de aproveitar imediatamente para reduzir os seus valores de PIS e Cofins a pagar;
crédito em quatro anos – sendo deduzido, mensalmente, 1/48 do valor da aquisição.
Admitindo o mesmo exemplo anterior, o crédito mensal do PIS seria de R$ 343,75 ou
crédito pela depreciação – quando a depreciação é registrada em despesa mensal na
contabilidade. É importante observarmos que, se existir ICMS na compra, este deve ser
destacado em conta de ativo (ICMS a Recuperar) e subtraído do valor depreciado e
reduzido da base de créditos. No exemplo anterior, admitindo um ICMS de 16% (R$
160.000), a máquina seria reconhecida por R$ 840.000. Admitindo depreciação anual de
R$ 84.000 (10 anos de vida útil estimada), o valor mensal de depreciação seria de R$
7.000, gerando um crédito de R$ 532 de Cofins, por exemplo.
c) Despesas: Algumas despesas, com detalhes específicos, geram crédito de PIS e Cofins.
A seguir, destacados alguns casos:
energia elétrica gera crédito apenas sobre o valor da conta. A contribuição sobre a
iluminação pública (CIP) e eventuais multas e juros cobrados no atraso de contas não
geram crédito. Se a empresa registrar errado e incluir tudo em despesa de energia, será
difícil a fiscalização descobrir;
aluguel de máquinas, equipamentos e imóveis, somente quando pagos a pessoas jurídicas.
O aluguel de imóvel, por exemplo, não precisa ser utilizado na parte produtiva, gerando
crédito se utilizado na parte administrativa ou comercial. Contudo, não há crédito sobre
aluguel de outros bens ou quando o locador for pessoa física;
arrendamento mercantil de qualquer bem adquirido no País, exceto de empresas
tributadas pelo Simples Nacional;
frete na venda, desde que pago a uma empresa. Não há crédito nas despesas próprias de frete.
Desse modo, se a empresa gerenciar a entrega dos seus produtos no mesmo CNPJ, não poderá
se creditar das despesas de pessoal, IPVA, seguro, manutenção, depreciação, etc., e
despesas de uniforme, transporte e alimentação, mas exclusivamente nas empresas de
manutenção, limpeza e conservação. Esse é um crédito bastante polêmico por ferir,
teoricamente, o princípio da isonomia tributária. Uma empresa industrial tem gastos
elevados com uniforme, transporte e alimentação, mas não tem direito ao mesmo crédito
dado às empresas de manutenção, limpeza e conservação.
40
Há interpretação a ser feita em boa parte dos itens que podem ser creditados pelas empresas,
o que gera infindáveis discussões judiciais, sempre negativas para a empresa que quer planejar os
seus negócios.
Em relação à utilização dos créditos, existem duas correntes:
constitucionalista – entende como passíveis de gerar crédito todos os itens que tiveram
cobrança de PIS e Cofins nas etapas anteriores e
legalista – entende que os créditos seriam apenas aqueles expressamente previstos nas leis.
O Conselho de Contribuintes (Carf) e a instância judicial superior (STJ) têm encontrado um

caminho alternativo, buscando um novo conceito intermediário para permissão de créditos. O STJ
afirma então que o termo “insumo” deve compreender todos os bens e serviços pertinentes ao
processo produtivo e à prestação de serviço que neles possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração importe na impossibilidade mesmo da prestação do serviço ou da
produção, isto é, cuja subtração obste a atividade da empresa ou implique substancial perda de
qualidade do produto ou serviço. Isso quer dizer que o serviço de limpeza da fábrica permite crédito
em uma empresa industrial de alimentos, por exemplo, mas não em uma indústria de calçados.
Método misto
Até janeiro de 2004, todas as empresas tributadas pelo lucro real pagavam PIS e Cofins pelo
método cumulativo, com alíquota combinada de 3,65%, sem dedução de créditos. O modelo era
igual ao utilizado nas empresas tributadas pelo lucro presumido.
A partir de fevereiro de 2004, as empresas tributadas pelo lucro real passaram a utilizar,
obrigatoriamente, o método não cumulativo, com aumento da alíquota combinada de PIS e Cofins
para 9,25% e direito aos créditos, conforme vimos no tópico anterior.
Essa mudança beneficiou algumas empresas e, naturalmente, prejudicou outras. O ponto de
equilíbrio aconteceu naquelas empresas cujos créditos representam pouco mais de 60% das receitas.
O cálculo que justifica o percentual é o seguinte:
5,60%
= 60,54%
9,25%
41
Para descobrir se determinada empresa ganhou ou perdeu com a mudança, é necessário seguir
o seguinte passo a passo:
1. Ter em mãos a DRE da empresa;
2. Em seguida, deixar na DRE somente as receitas e as despesas que são consideradas na
base de cálculo de PIS + Cofins. Nesse ponto, é importante lembrar que alguns itens de
despesa não permitem o crédito diretamente, mas eles é que devem ser considerados na
análise. Por exemplo:
a) CMV – na empresa comercial, o crédito é nas compras de mercadorias. No entanto,
a despesa que será registrada oriunda das compras é o custo das vendas;
b) CPV – na empresa industrial, é necessário extrair do CPV apenas os itens que
permitem crédito: matéria-prima, insumos, depreciação e alguns gastos gerais de
fabricação. A mão de obra, por exemplo, não é considerada e
c) despesa de depreciação – o crédito pode ter sido obtido na compra do bem, mas a
despesa que o representa é a depreciação. Também é importante considerá-la (junto
com a despesa financeira) nos itens de arrendamento mercantil financeiro;
3. Com a nova DRE remontada, contemplando apenas receitas e despesas que integram as
bases de PIS e Cofins, deve-se verificar o percentual de custos e despesas sobre o total de
receitas. O resultado a ser verificado será um dos seguintes:
a) empresas que têm custos e despesas (somente os que permitem crédito de PIS e
Cofins) maior que 60,54% – ganharam com a mudança, pagando um valor menor
de contribuições do que pagavam anteriormente ou
b) empresas que têm custos e despesas (somente os que permitem crédito de PIS e
Cofins) menor que 60,54% – perderam com a mudança, pagando um valor maior
de contribuições do que pagavam anteriormente.
Por exemplo, com as mudanças de 2002 (PIS) e 2004 (Cofins), os setores varejistas em geral
foram beneficiados, pois os seus custos e despesas que geram crédito tendem a ultrapassar 60,54%
das receitas tributadas. Por outro lado, setores intensivos em investimentos, como o setor de
telecomunicações, seriam prejudicados, por isso a legislação definiu que as receitas do setor de
telecomunicações permaneceriam tributadas pelo método cumulativo.
O que aconteceu em seguida foi a inclusão, lei após lei, de diversos setores no modelo misto.
Essa mudança foi fruto não só de revisões mas também de muito lobby político.
O modelo misto compreende a cobrança de PIS e Cofins pelo

método cumulativo para a receita da atividade principal e
pelo método não cumulativo para as demais receitas.
42
Por exemplo, suponhamos que a Cia. Alfa seja uma empresa de serviços de telefonia com as
seguintes receitas apuradas no mês de novembro de 2018:
Tabela 7 – Receitas – Cia. Alfa
receita de prestação de serviços de telecomunicações R$ 68.000
receita de vendas de aparelhos e acessórios R$ 12.000
receita de multa por encerramento de contrato R$ 2.000
receitas financeiras R$ 1.000
total de receitas R$ 83.000
compra de aparelhos R$ 8.500
despesa de energia elétrica R$ 5.000
Essa empresa deverá separar os créditos autorizados pela legislação. Os custos associados
diretamente à venda de mercadorias permitem crédito de 7,6% de Cofins (e 1,65% de PIS). Já em
relação aos demais gastos, o cálculo dos créditos deve ser feito de forma proporcional. Por exemplo,
aplicando esse critério, uma conta de energia elétrica de R$ 5.000 gerará crédito de R$ 57 de Cofins.
Vejamos a explicação a seguir:
receitas tributadas pelo método não cumulativo R$ 12.000,00

receita bruta total da empresa R$ 80.000,00
percentual de participação 15% (12 sobre 80)
despesa de energia elétrica R$ 5.000,00

parcela que gera crédito de Cofins (15%) R$ 750,00
crédito de Cofins (7,6% sobre R$ 750) R$ 57,00
43
Agora, vejamos o cálculo da Cofins devida pela Cia. Alfa em novembro de 2018:
tributação pelo método cumulativo
receita de telecomunicações 68.000
Cofins devida pelo método cumulativo – 3% 2.040
tributação pelo método não cumulativo
receita de vendas 12.000
receita de multa por encerramento de contrato 2.000
(-) crédito compra aparelho (8.500)
(-) crédito energia elétrica (750)
base de cálculo 4.750
Cofins devida – 7,6% 361
tributação pela receita financeira
receita financeira 1.000
Cofins devida – 4% 40
Cofins total devida pelo método não cumulativo 401
Cofins total devida 2.441 (2.040 + 401)
Como pudemos observar, a Cofins total devida pela Cia. Alfa montou R$ 2.441, sendo R$
2.040 recolhidos pelo método cumulativo e R$ 401 recolhidos pelo método não cumulativo.
Além de às receitas do setor de telecomunicações, há um considerável grupo de receitas e
serviços de empresas a que tal situação se aplica, conforme previsto nas Leis nº 10.637/02 e nº
10.833/03 (e alterações posteriores). Vejamos:
receitas decorrentes de prestação de serviços de transporte coletivo rodoviário, metroviário,
ferroviário e aquaviário de passageiros;
receitas com serviços de transporte coletivo de passageiros efetuados por empresas regulares
de linhas aéreas domésticas e as decorrentes da prestação de serviço de transporte de
pessoas por empresas de táxi aéreo;
receitas decorrentes de prestação de serviços com aeronaves de uso agrícola inscritas no
Registro Aeronáutico Brasileiro (RAB);
receitas com serviços prestados por hospital, pronto-socorro, clínica médica, odontológica,
de fisioterapia e de fonoaudiologia, e laboratório de anatomia patológica, citológica ou de
análises clínicas, incluindo serviços de diálise, raios-X, radiodiagnóstico e radioterapia,
quimioterapia e de banco de sangue;
prestação de serviços postais e telegráficos prestados pela Empresa Brasileira de
Correios e Telégrafos;
44
prestação de serviços das agências de viagem, e de viagens e turismo;
receitas de prestação de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora, e de
som e imagem;
receitas com vendas de jornais e periódicos;
receitas decorrentes da prestação de serviços de educação infantil, ensinos fundamental e
médio, e educação superior;
receitas auferidas por parques temáticos;
serviços de hotelaria;
receitas decorrentes de prestação de serviços públicos de concessionárias operadoras de
rodovias;
serviços de organização de feiras e eventos;
receitas decorrentes da prestação de serviços das empresas de call center, telemarketing, tele
cobrança e de teleatendimento em geral;
receitas sujeitas à sistemática própria de tributação aplicável ao Mercado Atacadista de
Energia Elétrica (MAE), nos termos dos artigos 21, 41 e 42 da IN SRF nº 247/02, com
redação dada pela IN SRF nº 358/03;
receitas auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes das atividades de
desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão de direito de uso, bem
como de análise, programação, instalação, configuração, assessoria, consultoria, suporte
técnico e manutenção ou atualização de software, compreendidas ainda como softwares
as páginas eletrônicas;
receitas decorrentes da execução por administração, empreitada ou subempreitada, de
obras de construção civil, até 31 de dezembro de 2015 (Lei nº 12.375/10);
receitas auferidas por pessoas jurídicas, decorrentes da edição de periódicos e de informações
neles contidas, que sejam relativas aos assinantes dos serviços públicos de telefonia;
receitas relativas às atividades de revenda de imóveis, desmembramento ou loteamento de
terrenos, incorporação imobiliária e construção de prédio destinado à venda, quando
decorrentes de contratos de longo prazo firmados antes de 31 de outubro de 2003;
venda de mercadorias em lojas localizadas nos portos ou aeroportos, e
receitas decorrentes de operações de comercialização de pedra britada, de areia para
construção civil e de areia de brita.
As receitas financeiras, que voltaram a ser incluídas na base das empresas tributadas no
método não cumulativo, devem ser analisadas em conjunto com os dados que acabamos de
apresentar. Quando o percentual de despesas que geram crédito ficar abaixo de 60,5%, não é
necessário analisar as receitas financeiras, pois, pelo método cumulativo, não haverá tributação
dessas receitas. Por outro lado, se o percentual ficar muito acima de 60,54%, a tendência é a receita
financeira tributada não mudar esse resultado. A análise deve ser intensificada quando o percentual
citado (custos e despesas/ receitas) for levemente superior a 60,5%.
45
Modelo monofásico e outros casos
A regra geral de cobrança das contribuições para PIS/Pasep e Cofins é a seguinte:
empresas tributadas pelo lucro presumido/arbitrado – pagam sobre a receita bruta, com
alíquota combinada de 3,65%. É o método cumulativo;
empresas tributadas pelo lucro real (maioria) – pagam sobre a receita total, com desconto
de créditos e alíquota combinada de 9,25%. É o método não cumulativo;
empresas (um grupo menor) tributadas pelo lucro real – pagam as contribuições de
forma combinada. A receita principal é tributada pelo método cumulativo, enquanto as
demais receitas da empresa devem ser tributadas pelo método não cumulativo. É o
chamado modelo misto.
Além da regra geral, existe o modelo conhecido como tributação concentrada ou monofásica.
Nessa situação, a cobrança acontece apenas uma vez, no início da cadeia produtiva (indústria) e
com alíquotas majoradas de PIS e Cofins, com possibilidade de crédito. Nas etapas seguintes
(distribuição e varejo), não há cobrança das contribuições.
Essa situação se aplica, por exemplo, ao setor de combustíveis. Vejamos o esquema a seguir,
que mostra como seria no caso da venda de gasolina.
Figura 2 – Venda de gasolina
Como podemos observar, na venda da refinaria para a distribuidora, seria aplicada uma
alíquota combinada de 28,52%. Nas vendas da distribuidora para o posto e deste para o consumidor
final, não haveria cobrança de PIS e Cofins, pois a cobrança já ocorreu no início da cadeia produtiva.
No entanto, a lei permite um regime especial, em que a cobrança continua sendo feita de
forma monofásica (ou concentrada) na refinaria, mas por um valor fixo. Nesse caso, a base de
46
cálculo passa a ser a quantidade vendida (em m³), e as alíquotas são definidas em valor. Na gasolina,
as alíquotas são PIS (R$ 141,10) e Cofins (R$ 651,40), totalizando R$ 792,50 ou, resumindo, R$
0,79 por litro. O regime especial é opcional e deve ser escolhido a cada ano. A decisão deve ser
tomada, portanto, nos meses finais do ano anterior.
Além de ao setor de combustíveis, o modelo monofásico de PIS e Cofins, também é aplicado
a alguns outros setores. Vejamos:
a) Indústria farmacêutica e de cosméticos: A tributação das contribuições acontece na
indústria ou na importação dos produtos, com alíquotas de PIS que variam entre 2,1% e 2,2%, e
Cofins de 9,9% ou 10,3%, dependendo do produto. Distribuidores, atacadistas e varejistas têm
alíquota zero. Muitos produtos farmacêuticos têm regime especial, com utilização de crédito
presumido. Com isso, na prática, não pagam PIS e Cofins.
A partir da Lei nº 13.137/15, houve mudança nas alíquotas dos produtos importados. A
tributação permaneceu no modelo monofásico, mas as alíquotas aumentaram nos seguintes percentuais:
produtos farmacêuticos – PIS = 2,76% e Cofins = 13,03%, e
produtos de perfumaria – PIS = 3,52% e Cofins = 16,48%.
b) Cervejas, águas e refrigerantes: Há um regime especial de tributação para cervejas, águas e

refrigerantes cujo cálculo tem elevado grau de complexidade. Recomenda-se, portanto, a leitura dos
artigos 49 a 52 da Lei n° 10.833/03, considerando as inclusões dos artigos 58-A ao 58-U, e também
do Decreto nº 6.707/08 e dos seus anexos.
c) Veículos, máquinas e autopeças: Alguns veículos, máquinas e peças são tributados pelo
modelo monofásico, com o PIS e a Cofins sendo cobrados, unicamente, pelo fabricante ou
importador. Nesse caso, as alíquotas são diferenciadas, conforme disposto na Lei n° 10.485/02 e
alterações posteriores. Por exemplo, na venda de pneus novos e câmaras de ar, as alíquotas aplicadas
serão de 2% e 9,5% respectivamente. Já na importação de pneus, as alíquotas são 2,68% para PIS
e 12,35% para Cofins. As autopeças pagam 3,12% (PIS) e 14,37% (Cofins).
Algumas empresas industriais dos setores em que há cobrança pelo modelo monofásico ou
concentrado aproveitaram esse modelo de tributação e criaram empresas distribuidoras, com o
objetivo de centralizar e controlar a comercialização. Logicamente que, nessa situação, haveria
redução no pagamento de PIS e Cofins, pois a base de cálculo seria reduzida.
Caso Unilever Brasil

Conforme noticiado no Jornal Valor Econômico em 21 de junho de 18, o Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) entendeu como planejamento tributário abusivo uma
prática adotada pela Unilever Brasil. Segundo os advogados, essa prática é largamente utilizada em
muitos setores de atividade econômica. A discussão, que está longe de terminar e deve chega à via
47
judicial, teve como pano de fundo uma operação que dividiu as atividades da multinacional em
duas empresas diferentes, uma industrial e outra comercial.
Essa divisão de atividades ocorre da seguinte forma: a Unilever Industrial vende os produtos,
com exclusividade, à Unilever Comercial, que faz o repasse ao mercado. Para a RFB essa estrutura
foi criada com a intenção de economizar tributos. Prova disso, segundo a fiscalização, é que os
valores dos produtos na saída da operação industrial eram três vezes menores do que na saída da
operação comercial. A notícia do Valor Econômico informa, contudo, que a empresa, mesmo
condenada, conseguiu reduzir consideravelmente o montante da autuação fiscal, que tinha valor
original de R$ 1,5 bilhão.
O exemplo real que acabamos de ver mostra como o modelo tributário é recheado de falhas
e como, a cada correção que tentam fazer, ele piora.
Para leitura completa da matéria, acesse o link:

https://www.valor.com.br/legislacao/5609873/carf-julga-ilegal-pratica-adotada-pela-
unilever.
Produtos com alíquota zero

Na (longa) legislação que rege a cobrança das contribuições para PIS/Pasep e Cofins, a lista
de produtos com alíquota zero é muito extensa e cheia de detalhes. Vejamos um resumo a seguir,
com alguns itens:
produtos da cesta básica (art. 1º da Lei nº 10.925/04) – como defensivos agropecuários,
feijões comuns, arroz descascado, leite fluido pasteurizado ou industrializado, na forma de
ultrapasteurizado, leite em pó, integral, semidesnatado ou desnatado, leite fermentado,
bebidas e compostos lácteos e fórmulas infantis, farinhas, carnes em geral, massas, pães,
óleo de soja, café, açúcar, etc.;
itens incluídos no art. 28 da Lei nº 10.865/04 – como produtos hortícolas e frutas, ovos
de aves, sêmens e embriões, papel destinado à impressão de jornais e periódicos, projetores
para exibição cinematográfica, cadeira de rodas e outros veículos para inválidos, mesmo
com motor ou outro mecanismo de propulsão, etc.;
livros, conforme definido no art. 28 da Lei nº 10.865/04, além de itens equiparados a
livros – como álbuns para colorir, pintar, recortar ou armar, atlas geográficos, históricos,
anatômicos, mapas e cartogramas, etc. e
produtos químicos, gás natural e carvão mineral.
48
ICMS e ISS nas bases de PIS e Cofins: decisão do STF
Em 15 de março 2017, o Plenário do STF decidiu que o ICMS não integra a base de cálculo
das contribuições para PIS/Pasep e Cofins. Na decisão, por maioria (6 votos a 4), que finalizou o
julgamento do Recurso Extraordinário (RE) 574706, com repercussão geral reconhecida, os
ministros entenderam que o valor arrecadado a título de ICMS não se incorpora ao patrimônio do
contribuinte e, dessa forma, não pode integrar a base de cálculo dessas contribuições, que são
destinadas ao financiamento da seguridade social.
Votaram a favor, além da relatora, a ministra Carmen Lúcia, presidente do STF, os ministros
Luiz Fux, Rosa Weber, Ricardo Lewandowski, Marco Aurélio e Celso de Mello. A tese de
repercussão geral fixada foi a de que o ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência
do PIS e da Cofins. O posicionamento do STF deverá ser seguido em mais de 10 mil processos
sobrestados em outras instâncias.
O recurso analisado pelo STF foi impetrado pela empresa Imcopa Importação, Exportação e
Indústria de Óleos Ltda., com o objetivo de reformar o acórdão do Tribunal Regional Federal da
4ª Região (TRF-4) que julgou válida a inclusão do ICMS na base de cálculo das contribuições.
A que se refere tal polêmica?

Para compreendermos bem a discussão e toda a polêmica que a cerca, vamos trabalhar com
um exemplo didático e simples. Suponhamos que uma empresa comercial compre um produto por
R$ 1.000 e revenda-o por R$ 1.500. Admita uma alíquota de ICMS de 18% na compra e na venda,
e uma Cofins com alíquotas de 7,6% (não cumulativo) e 3% (cumulativo). Desconsiderando o PIS,
o exemplo será analisado em duas situações:
a) Empresa tributada pelo lucro presumido (cumulativo):
pagou Cofins de R$ 45,00 (1.500 x 3%);
entende que deveria pagar R$ 36,90 (1.230 x 3%) de Cofins e
pede devolução de R$ 8,10 (270,00 x 3%), referentes ao ICMS incluso no preço de venda.
Um ponto que merece análise e atenção é o seguinte: os valores da Cofins (e do PIS), na

verdade, foram repassados, via repercussão, ao consumidor final. Dessa forma, na verdade, o valor
da Cofins pago a maior, de R$ 8,10, deveria ser repassado a esse consumidor. O art. 166 do Código
Tributário Nacional (Lei nº 5.172/66) informa que “a restituição de tributos que comportem, por
sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver
assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente
autorizado a recebê-la.” Nesse caso, portanto, a empresa comercial teria de obter autorização dos
seus clientes para buscar, judicialmente, o valor de R$ 8,10.
49
b) Empresa tributada pelo lucro real (não cumulativo):
pagou Cofins de R$ 114,00 (1.500 x 7,6%);
entende que deveria pagar R$ 93,48 (1.230 x 7,6%) de Cofins e
pede devolução de R$ 20,52 (270,00 x 7,6%), referentes ao ICMS incluso no preço de venda.
Nesse caso, além do ponto apresentado no exemplo da empresa tributada pelo método
cumulativo, há outro aspecto ainda mais relevante: na compra, a empresa utilizou crédito de Cofins
sobre o valor total da aquisição, e, nessa compra, também tinha o ICMS incluso no preço. Dessa
forma, a empresa deveria retirar o ICMS também na entrada da mercadoria, e o caso seria o seguinte:
pagou Cofins de R$ 38,00 (500 x 7,6%);
entende que deveria pagar R$ 31,16 (410 x 7,6%) de Cofins e
deveria receber de volta R$ 6,84 (90,00 x 7,6%), referentes ao ICMS líquido entre a venda
e os itens que geraram crédito de Cofins.
É importante observarmos que, no nosso exemplo, foram consideradas somente compra e

venda. No entanto, no mundo real, todos os créditos deveriam ser analisados. Por exemplo, a
energia elétrica gera crédito de PIS e Cofins no método não cumulativo e o ICMS tem peso
significativo nessa conta. Desse modo, para realizar o trabalho corretamente, os créditos de
energia elétrica deveriam ser reavaliados, extraindo o ICMS incluído na conta do cálculo dos
créditos de PIS e Cofins.
Como fica a apuração de PIS e Cofins com a decisão

Uma vez batido o martelo na Corte Suprema, a base de cálculo terá de ser revista pelas leis
que regem as contribuições. Contudo, o STF não modulou a sua decisão, deixando indefinição no
ar sobre a aplicação dos efeitos, se retroativos ou apenas a partir de 2019. Até outubro de 2018, a
legislação em vigor ainda não havia sido modificada, o que gera insegurança jurídica. Isso quer dizer
que, se uma empresa desejar retirar o ICMS das bases de PIS e Cofins, ela precisará fazer uma
solicitação por meio de procedimento judicial.
50
MÓDULO III – TRIBUTAÇÃO ESTADUAL:
INTRODUÇÃO À NATUREZA DOS
IMPOSTOS E DAS TAXAS
Neste módulo, analisaremos a confusa legislação aplicada ao ICMS, dando destaque à

aplicação das alíquotas em operações interestaduais e ao excessivo uso de incentivos fiscais, que
causam enormes distorções na cadeia de suprimentos.
O Brasil tem 26 estados, além do Distrito Federal, que tem autonomia tributária equivalente.
A Constituição Federal de 1988 permitiu aos estados a criação de três impostos: ITCMD, IPVA e
ICMS. Os dois primeiros são impostos cobrados sobre o patrimônio, e o último é cobrado sobre o
consumo de bens e serviços, sendo o principal imposto cobrado no País.
O imposto sobre transmissão causa mortis e doações não onerosas tem quatro siglas espalhadas
pelas 27 unidades federativas que o cobram: ITD, ITCD, ITCDM e ITCMD, sendo a última a
que talvez melhor explique o imposto. O ITCMD é cobrado na transmissão gratuita, seja ela feita
em vida ou após o falecimento da pessoa física. Considerando o escopo desta apostila, não
apresentaremos detalhes específicos do conhecido imposto sobre a herança.
O imposto sobre propriedade de veículos automotores (IPVA) tem peso relevante na logística
em geral e, por extensão, na cadeia de suprimentos. O IPVA é o 5º imposto mais arrecadado no
Brasil, ultrapassando R$ 40 bilhões em 2017, conforme informação disponibilizada na página
eletrônica do Confaz.
Já o ICMS, que, como vimos, é o principal imposto brasileiro, arrecadou R$ 445 bilhões em
2017, algo em torno de 7% do produto interno bruto. Trata-se de um imposto com elevado grau
de complexidade, pois envolve a cobrança na venda de mercadorias e de alguns serviços específicos.
Tem alíquota interna, ou seja, aplicada às operações internas de cada estado, e também alíquotas
definidas nacionalmente, quando ocorrem transferências interestaduais, o que traz enorme
dificuldade de interpretação na aplicação da legislação tributária.
Na sequência, veremos os muitos pontos relevantes do ICMS que interferem, de forma
substancial, na cadeia de suprimentos. Veremos também os aspectos básicos do IPVA.
Impostos e taxas recolhidos no âmbito estadual

ICMS
A Constituição Federal de 1988 autorizou os estados e o Distrito Federal a instituírem o
imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e serviços de transporte
intermunicipal e interestadual, e de comunicações (ICMS), mais conhecido antes como ICM, que
ganhou o S na última Carta Magna.
O ICMS está presente em quase todos os momentos da nossa vida. Quando tomamos o café
da manhã, almoçamos, compramos um caderno ou uma água mineral, ouvimos rádio ou ligamos
a TV para assistir ao nosso programa favorito há participação do ICMS.
O fato de ter competência estadual traz um enorme grau de dificuldade para o entendimento
do ICMS. Essa dificuldade poderia ser minimizada se esse imposto fosse federal ou se, pelo menos,
a sua legislação fosse totalmente unificada. Na campanha presidencial de 2018, a maior parte dos
candidatos sinalizou a possibilidade de integrar o ICMS ao IPI, ao ISS, ao PIS e à Cofins, criando
um novo imposto cobrado sobre o consumo: o imposto sobre bens e serviços (IBS). O IBS seria
então o único imposto cobrado sobre a cadeia produtiva, o IVA nacional.
O imposto sobre o valor acrescentado (IVA), ou value added

tax (VAT) na língua inglesa, é um imposto geral sobre o
consumo de base ampla utilizado na União Europeia e na
maior parte dos países desenvolvidos. Ele é cobrado sobre o
valor acrescentado a bens e serviços no processo produtivo.
A estrutura básica do ICMS é apresentada na Constituição Federal de 1988, onde se define

que a cobrança do imposto poderá ser feita por meio da aplicação do critério da seletividade. A
cobrança seletiva está associada à essencialidade dos produtos. Dessa forma, teoricamente, produtos
com maior grau de essencialidade devem ter alíquota menor que aqueles com menor grau de
essencialidade. Teoricamente, os produtos da cesta básica devem ter alíquotas menores que as
bebidas alcoólicas, por exemplo.
52
Na Constituição, também está escrito que a cobrança do ICMS será efetuada de forma não
cumulativa. Essa não cumulatividade prevista é parcial, pois o ICMS não é um imposto clássico
sobre o valor agregado. Os créditos dos produtos utilizados para uso e consumo não são permitidos.
Aliás, a proibição, que seria temporária, está prevista na Lei Complementar nº 138/10, até o ano
de 2019. Teoricamente, portanto, a partir de janeiro de 2020, os créditos para bens de uso ou
consumo serão permitidos.
Vendas ao exterior
Outro ponto definido na Carta Magna é a não cobrança de ICMS nas vendas realizadas ao
exterior. Nesse caso, não cobrar o imposto representa não somente ter alíquota zero na saída mas
também a possibilidade de manter os créditos de entrada de matérias-primas e insumos, no caso
das empresas industriais, ou das mercadorias para revenda, no caso das atividades comerciais.
Por exemplo, suponhamos que a Cia. Alfa, empresa industrial, produza determinado produto
denominado X, feito a partir das matérias-primas K e W. Suponhamos também que a Cia. Alfa
esteja submetida à alíquota hipotética de 12% para ICMS tanto nas entradas quanto nas saídas, e
proceda às seguintes aquisições:
produto K por R$ 1.000, com ICMS de R$ 120 incluído no preço;
produto W por R$ 500, com ICMS de R$ 60 incluído no preço e
embalagens por R$ 250, com ICMS de R$ 30 incluído no preço.
A Cia. Alfa utiliza então todos os produtos K e W, assim como todas as embalagens adquiridas
para produzir 10 unidades do produto X. O crédito total de ICMS, nesse caso, seria de R$ 210
(120 + 60 + 30), devendo ser registrado na contabilidade da empresa como ativo, especificamente
na conta “ICMS a recuperar”.
Vamos, agora, admitir que a Cia. Alfa tenha realizado as suas vendas a dois clientes:
um cliente no Brasil, que comprou seis unidades de X por R$ 2.100 – nessa venda, haverá
ICMS a pagar de R$ 252 (12%) e
outro cliente no exterior, que adquiriu três unidades por R$ 1.000 – nessa venda, o ICMS
não será cobrado.
Nesse caso, a Cia. Alfa teria de desembolsar o ICMS de R$ 42, apurado da seguinte forma:
ICMS a pagar – ICMS a recuperar = ICMS devido

R$ 252 – R$ 210 = R$ 42
53
Dessa forma, o aspecto relevante a ser considerado é a manutenção do crédito referente às
três unidades vendidas ao exterior que não sofreram cobrança de ICMS. Além disso, devemos
perceber que, apesar de uma unidade do produto X ainda não ter sido vendida, o modelo permite
a utilização do crédito independentemente da realização da venda no mesmo mês de apuração. Essa
é a lógica da não tributação de vendas ao exterior. O problema acontece quando a empresa vende a
maior parte da sua produção ao exterior, não conseguindo utilizar todo o crédito apenas com as
vendas realizadas no Brasil. Nesse caso, depende da permissão da legislação estadual para a “venda”
do crédito na compra de matéria-prima e de insumos.
Vendas nacionais
Diferentemente do que acontece na exportação, quando a legislação estadual conceder
isenção ou não houver incidência de ICMS na venda, o crédito apurado nas compras deverá ser
anulado, extinto. A empresa compradora não poderá, portanto, utilizar o crédito quando o ICMS
for isento ou não cobrado na venda.
Quando a isenção é no meio do processo produtivo, o imposto acaba distorcendo a cadeia
produtiva. Por exemplo, suponhamos a existência de três empresas: A, B e C, que se relacionam em
uma cadeia produtiva do mesmo produto Y. Consideremos, agora, três vendas realizadas por essas
empresas, com as seguintes alíquotas aplicadas de ICMS:
venda 1 – A vende Y a B por R$ 100, com ICMS devido de 12% = R$ 12;
venda 2 – B vende Y a C por R$ 200, com isenção de ICMS. Nesse caso, a Cia. B nada
pagaria de ICMS diretamente, mas perderia o crédito do ICMS de R$ 12 que teria sido
pago na entrada e
venda 3 – C revende ao consumidor final por R$ 250, com ICMS devido de R$ 30 (12%
de alíquota), sem possibilidade de deduzir créditos.
No total da cadeia produtiva, o ICMS desembolsado montou R$ 42, somando os R$ 12

recolhidos pela Cia. A e os R$ 30 que foram pagos pela Cia. C. A alíquota efetiva, nesse caso, seria
de 16,8% (42/250), por conta da isenção concedida no meio da cadeia produtiva.
O ICMS também é cobrado no setor de transportes, quando as operações passam por mais
de um município. Nas operações municipais, que comecem e terminem no mesmo município,
haverá cobrança de ISS. Mais adiante, veremos mais detalhes sobre as alíquotas aplicadas a essas
operações e às operações envolvendo mercadorias.
54
Uso de crédito na compra de bens para o ativo imobilizado
Na legislação tributária, há permissão para uso de crédito na compra de bens para o ativo
imobilizado, basicamente na atividade industrial. Esse crédito não pode, contudo, ser utilizado
integralmente no período, podendo ser aproveitado apenas em 48 meses sendo 1/48 por mês. Por
exemplo, consideremos a aquisição de uma máquina por R$ 100 mil, com ICMS de 12%, montando
R$ 12 mil. Nesse caso, o crédito mensal será de R$ 250, a partir do mês de aquisição do bem.
Quando a empresa utiliza as suas máquinas para produzir mercadorias que serão
comercializadas com isenção de ICMS, deve fazer o cálculo e estornar o crédito correspondente ao
percentual das vendas isentas. Vimos que a empresa do nosso exemplo anterior, que comprou a
máquina por R$ 100 mil, teria direito a um crédito total de ICMS de R$ 12 mil. Admitindo que
a compra do imobilizado tenha sido feita em janeiro de 2018, a parcela de crédito estornada e aquela
que poderia ser aproveitada são apresentadas na tabela a seguir.
Tabela 8 – Parcelas de crédito estornada e aproveitada
receita bruta obtida (em R$) jan. fev. mar. trimestre
mercado interno – normal 1.600 1.000 1.400 4.000
mercado interno – com isenção 3.400 4.000 1.600 9.000
mercado externo 5.000 5.000 7.000 17.000
total 10.000 10.000 10.000 30.000
% de vendas com isenção 34% 40% 16% 30%
crédito permitido 165 150 210 525
crédito estornado 85 100 40 225
É importante observarmos que o crédito permitido será aplicando sobre as vendas realizadas
no mercado interno e no exterior. Apenas as saídas isentas exigem o estorno.
Base de cálculo do ICMS: modelos tradicional e de substituição tributária

Outro ponto de relevância na estrutura básica do ICMS diz respeito à sua base de cálculo,
que contemplará sempre o preço de venda e o frete, menos os descontos incondicionais concedidos.
Entende-se por incondicionais aqueles descontos comerciais dados sem qualquer condição atrelada,
principalmente financeira. Algo similar à venda por um preço menor. Tanto faz, para a empresa,
vender o produto por R$ 100 e dar um desconto de R$ 5, ou vender o produto por R$ 95.
55
Para decidir pela inclusão ou não do IPI na base do ICMS, é necessário saber a natureza da
operação realizada pela empresa industrial, pois há diferenças. Vejamos:
nas operações iniciais ou intermediárias, o IPI não integrará a base de cálculo. Entende-se
por operação inicial ou intermediária aquela realizada para comercialização ou
industrialização, e
nas operações finais, o IPI integrará a base de cálculo do ICMS. Essa situação será aplicada
às vendas para uso e consumo, independentemente de a empresa ser comercial, industrial,
de serviços ou pessoa física.
Além do modelo tradicional de cobrança, para tornar mais segura e eficiente a cobrança e a
arrecadação do ICMS, foi criado o modelo de substituição tributária. O modelo mais utilizado é a
chamada substituição tributária para frente, que é aplicada aos produtos finais e realizada na atividade
industrial, quando o produto é vendido a empresas comerciais distribuidoras, atacadistas e varejistas.
Na prática, a indústria se coloca no lugar da empresa comercial e calcula quanto seria o ICMS
devido por esta na venda realizada ao consumidor final. O valor é então incluído na venda ao
comércio e recolhido pela empresa industrial, ou seja, o imposto é cobrado antes da existência
efetiva do fato gerador, que seria, no caso, a venda ao consumidor final.
Originalmente, o modelo de substituição tributária alcançaria somente mercadorias de
grande consumo e baixo valor agregado, como bebidas, cigarros (à época), picolés, cimento, etc.
No entanto, pela simplicidade e eficiência do processo, o legislador ampliou, de forma excessiva, a
lista de produtos incluídos nessa sistemática e, naturalmente, acabou punindo alguns contribuintes
que vendessem o produto por um preço abaixo daquele utilizado pela empresa (conforme definido
em lei) para calcular e cobrar o ICMS ST.
A substituição tributária foi instituída pela Lei Complementar nº 44/83, que atribuía ao
produtor ou industrial, em relação ao imposto devido pelos comerciantes atacadistas e varejistas, a
condição de contribuinte responsável pelo cálculo, pela cobrança e pelo repasse do imposto ao estado.
Alguns anos depois, o Convênio ICM/66, de 14 de dezembro de 1988, regulamentou melhor a
questão, citando, no seu artigo 25, que a lei poderia atribuir a condição de substituto tributário a:
industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, pelo pagamento do imposto
devido na operação ou operações anteriores e
produtor, extrator, gerador (inclusive de energia), industrial, distribuidor, comerciante ou
transportador, pelo pagamento do imposto devido nas operações subsequentes.
56
A substituição tributária foi incluída, definitivamente, no sistema tributário nacional pela
Emenda Constitucional n° 3/93, que acrescentou o seguinte parágrafo ao artigo 150 da
Constituição de 1988:
“§ 7° A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição

de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato
gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial
restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.”
Apesar da previsão constitucional, o modelo de substituição tributária sempre foi objeto de

debates e questionamentos judiciais. A maior parte dos contribuintes alega não existir ainda o fato
gerador para pagamento do tributo referente ao contribuinte substituído.
O Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz) é um órgão que tem por finalidade
principal promover ações necessárias à elaboração de políticas e harmonização de procedimentos e
normas inerentes ao exercício da competência tributária dos estados e do Distrito Federal. A sua
composição inclui alguns representantes do Ministério da Fazenda e um representante de cada
estado, que é o Secretário de Fazenda. O órgão é responsável pela celebração de convênios e
protocolos entre os estados, inclusive em relação ao processo de substituição tributária.
Foi concluído, no final de outubro de 2016, o julgamento pelo Supremo Tribunal Federal
(STF) do Recurso Extraordinário nº 593.849 (Repercussão Geral), que discute o direito à
restituição do ICMS pago no sistema de substituição tributária. Finalizado o julgamento, por
maioria de votos, o plenário do STF definiu que os Estados devem restituir o ICMS ST pago a
maior, quando comprovado que o preço final de venda da mercadoria foi inferior à base de cálculo
presumida pelo regime da substituição tributária.
Quanto aos efeitos da decisão, o plenário decidiu que o direito de restituição só se aplica aos
fatos geradores posteriores à data do julgamento (19 de outubro de 2016). Em relação aos fatos
geradores passados, só terão direito à restituição os contribuintes que já possuem ações em curso
discutindo o tema, que não tenham transitado em julgado.
Será necessário aguardar o efeito prático de tal decisão. Contudo, espera-se mais um processo
complicado no arcaico e mal estruturado sistema tributário nacional. Há muitos casos, atualmente,
de vendas de mercadorias por valor inferior ao que foi projetado nas margens agregadas definidas
em lei para o processo de substituição tributária. Por outro lado, existem muitos casos em que as
vendas acontecem por valor maior do que o que foi cobrado na ST. Nessas situações, o estado
poderia fazer, teoricamente, a cobrança do imposto complementar. Eis que surge então a pergunta:
como ficam as empresas tributadas pelo Simples Nacional?
Na prática, a decisão do STF praticamente põe fim ao modelo atual de substituição
tributária do ICMS, tornando o que é feito hoje como mera retenção na fonte do imposto. Na
parte de aplicação de alíquotas, um pouco mais adiante, serão trabalhados exemplos numéricos
para melhor explicar a questão.
57
IPVA
O imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA) é um imposto estadual cuja
cobrança é anual, não possuindo vínculo direto com a prestação de serviços como a colocação de
asfalto ou sinais em ruas, por exemplo. A característica essencial de todo imposto é representar a
receita da União, dos estados ou municípios, sendo utilizado para as despesas normais da
administração – educação, saúde, segurança, saneamento etc. –, sem qualquer vínculo direto.
O IPVA é devido pelos proprietários de veículos automotores:

automóveis, ônibus, caminhões, motocicletas e tratores. Não
há cobrança de IPVA sobre veículos aquáticos e aéreos.
O IPVA substituiu a antiga taxa rodoviária única (TRU), uma contribuição federal que era
recolhida com o objetivo de fazer os motoristas pagarem pelo uso e manutenção das rodovias. Essa
mudança ocorreu em 1985, quando a Emenda Constitucional n° 27/85 autorizou a instituição do
IPVA, passando a sua cobrança para a esfera estadual.
Em 1988, com a promulgação da Constituição, foi autorizada a cobrança do imposto. O
artigo 155, inciso III, da Carta Magna, ainda afirma que o IPVA:
terá alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal e
poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização.
O ideal seria a edição de uma lei complementar que apresentasse as diretrizes básicas do
imposto, como acontece com o ISS e o ICMS. No entanto, nem mesmo a alíquota mínima
prevista na Constituição (dispositivo incluído pela Emenda Constitucional nº 42/03) foi
definida pelo Senado Federal. Um exemplo do que poderia ser feito em relação ao IPVA foi o
Protocolo CONFAZ1 n° 01/92, assinado pelos nove estados da região nordeste, que estabeleceu
legislação uniforme em relação a fato gerador, base de cálculo, alíquotas e isenções relativas ao
referido imposto.
Embora seja cobrado e fiscalizado pelos estados, a arrecadação do IPVA é igualmente dividida
entre estados e municípios. Dessa forma, metade do imposto de cada automóvel vai para o estado,
e a outra metade, para o município onde esse automóvel estiver licenciado.
1
Conforme informação disponível na página eletrônica do Ministério da Fazenda (fazenda.gov.br), o Comitê Nacional de
Política Fazendária (CONFAZ) é constituído pelos Secretários da Fazenda dos Estados e do Distrito Federal e presidido pelo
Ministro da Fazenda ou pelo representante por ele indicado. Também fazem parte desse conselho os representantes das
unidades federadas. A finalidade do órgão é promover ações necessárias à elaboração de políticas e harmonização de
procedimentos e normas inerentes ao exercício da competência tributária dos Estados e do Distrito Federal em relação
aos impostos estaduais.
58
O fato gerador do IPVA é a propriedade do veículo automotor de qualquer espécie:
automóveis, ônibus, caminhões, motocicletas e tratores. O imposto é devido (fato gerador), entre
outras situações, pela:
aquisição do veículo zero km – nesse caso, o IPVA incide a partir da data da compra que
consta na nota fiscal ou
propriedade do veículo no primeiro dia útil do ano, nos anos seguintes à compra.
A competência para legislar sobre o IPVA é de cada estado, o que justifica o fato de o imposto
ter de ser pago antes da transferência de um veículo de um estado para outro.
Já a base de cálculo do IPVA depende do tipo de veículo que o contribuinte possui: novo ou
usado. No caso de veículo novo, a base de cálculo será o valor venal, que é o preço comercial
tabelado pelo órgão competente ou, na sua falta, o preço à vista constante do documento fiscal
emitido pelo revendedor. No caso de veículo automotor terrestre usado, aplica-se a alíquota própria
sobre o valor venal do veículo. Esse valor venal é estabelecido, anualmente, em resolução específica
e reflete os preços médios praticados pelo mercado. Atualmente são apurados em pesquisa realizada
pela Fundação Instituto de Pesquisas Econômicas (Fipe).
Alíquotas dos impostos e forma de recolhimento

O modelo do ICMS brasileiro foi estruturado para distribuir os recursos entre os estados onde
ocorreu a produção e onde foi (ou será) realizado o consumo, sempre privilegiando esse último.
Aplicação de alíquotas de ICMS em operações diversas

Atualmente, as alíquotas do ICMS são bastante diversificadas, sendo divididas em alíquotas
internas e alíquotas interestaduais. Veremos cada uma delas a seguir.
Alíquotas internas
As alíquotas internas são livremente definidas por cada estado, sendo aplicadas,
exclusivamente, às suas operações internas. Há apenas a limitação da alíquota mínima, que a
Constituição impede de ser menor que a alíquota interestadual cobrada na entrada de
mercadorias no estado.
59
Na tabela a seguir, podemos observar as alíquotas de ICMS cobradas nos estados brasileiros.
Tabela 9 – Alíquotas de ICMS cobradas nos estados brasileiros
25% – AC, ES, RR, PI, SC e SP
27% – MA e MG
serviços de telecomunicações 28% – BA e DF
(inclui acréscimo do Fundo de 29% – AP, GO, MS, PR e TO

Combate à Pobreza) 30% – AL, AM, CE, PA, PB, PE, RN, RS, RJ e SE
32% – MT
37% – RO
17% – RO, RR e MS
18% – SP e MG
19% – MA
energia elétrica (residencial) – 21% – GO
alguns estados têm alíquota
menor para consumo reduzido. 25% – SC, ES, AL, PE, PB, PI, AC, AM, PA, TO e AP
27% – BA, SE, RN, CE e MS
29% – PR, RJ e GO
30% – RS
18% – AM, AP, BA, DF, MA, MG, PB, PE, PR, SP, RN, RS,
RJ, SE e TO
alíquota básica aplicada na
maior parte dos produtos 17,5% - RO
17% - AC, AL, CE, ES, GO, MT, MS, PA, PI, RR e SC
Um exemplo de alíquota determinada pelo estado é a alíquota de 7% aplicada aos produtos

a seguir pela Secretaria da Receita do Estado do Rio de Janeiro. Segundo a Secretaria, esses produtos
são assim taxados pelo fato de integrarem a cesta básica:
feijão;
arroz;
açúcar refinado e cristal;
leite pasteurizado líquido, não incluído o UHT;
café torrado ou moído;
60
sal de cozinha;
gado, aves, bem como os produtos comestíveis resultantes da sua matança, em estado
natural, resfriados ou congelados;
pão francês de até 200 g;
óleo de soja;
farinha de mandioca;
farinha de trigo, inclusive pré-mistura destinada apenas à fabricação de pães;
massa de macarrão desidratada;
sardinha em lata;
salsicha, linguiça e mortadela;
charque;
pescado, exclusive crustáceos, salmão, bacalhau e moluscos, exceto mexilhão;
alho;
margarina vegetal, exclusive creme vegetal, em embalagem de até 500 gramas;
fubá de milho;
escova dental;
creme dental;
sabonete;
papel higiénico de folha simples;
vinagre e
preparado antissolar com fator de proteção solar igual ou superior a trinta.
Para ver mais alíquotas e informações sobre o ICMS no Rio de Janeiro, consulte a página
eletrônica da Secretaria da Receita do Estado do Rio de Janeiro:
www.sef.rj.gov.br
Alíquotas interestaduais
As alíquotas interestaduais são definidas pelo Senado Federal. São três as alíquotas aplicadas
às transações envolvendo mais de um estado: 4%, 7% e 12%.
Como já vimos em módulo anterior, para fins de ICMS, o Brasil passa a ser dividido em duas
partes: norte e sul. Na parte norte, estão incluídos todos os estados das Regiões Norte, Nordeste e
Centro-Oeste, além do Espírito Santo, totalizando 21 unidades federativas. Já na parte sul, contam
os três estados da Região Sul e mais três da Região Sudeste, totalizando seis estados: Rio Grande do
Sul, Santa Catarina, Paraná, São Paulo, Rio de Janeiro e Minas Gerais.
Sempre que um dos seis estados da parte sul transferir mercadorias para um dos 21 estados
da parte norte, será aplicada a alíquota de 7%. Essa alíquota será aplicada, portanto, em 126
transações interestaduais. Por outro lado, todas as vendas realizadas na parte norte e as operações
61
entre os estados da parte sul são tributadas pela alíquota de 12%. Essa alíquota é aplicada então em
576 operações interestaduais. Isso quer dizer que, em 82% das possíveis transferências
interestaduais, a alíquota aplicada é de 12%, e em apenas 18% das transferências entre os estados,
a alíquota é de 7%.
Em operações interestaduais, para industrialização ou comercialização, a alíquota aplicada
será de 4% caso o produto tenha, pelo menos, 40% de componentes importados. Nas operações
interestaduais para uso e consumo, será aplicada a alíquota interestadual tradicional, 12% ou 7%,
dependendo dos estados envolvidos.
Para melhor compreendermos a aplicação das alíquotas e a lógica da cobrança do ICMS,
vejamos os exemplos a seguir:
Exemplo 1 – venda para revenda, com diferencial de alíquota (Difal) invisível:
Suponhamos que uma empresa industrial localizada em São Paulo venda o seu produto a
uma empresa comercial localizada em Minas Gerais pelo valor de R$ 100. Posteriormente, a
empresa comercial revende o produto ao consumidor final por R$ 125. Admitindo uma alíquota
interna de ICMS de 16% no Estado de Minas Gerais, teríamos a seguinte situação:
a indústria de São Paulo deveria pagar R$ 12 de ICMS ao estado de São Paulo (100 x
12%) e
o comércio de Minas Gerais deveria pagar R$ 8 de ICMS ao Estado de Minas Gerais. O
cálculo seria obtido da seguinte forma: 125 x 16% = 20 – 12 (crédito) = R$ 8.
Nesse caso, o estado de Minas Gerais ficou com o maior percentual de imposto sobre o valor
agregado. Vejamos:
a indústria de São Paulo ficou com 12% (R$ 12) do valor agregado em São Paulo (R$ 100) e
o comércio de Minas Gerais ficou com 33% (R$ 8) do valor agregado em Minas Gerais
(R$ 25).
Fazendo a simples recomposição do valor de R$ 8 que foi pago pelo comércio ao estado de
Minas Gerais, encontramos a seguinte abertura:
aplicação da alíquota interna sobre o valor agregado no estado = 25 x 16% = 4 e
aplicação da diferença de alíquotas (Difal de 4%) entre a alíquota interna de Minas Gerais
(16%) e a alíquota que foi aplicada à operação interestadual (12%) sobre a parcela
agregada no(s) estado(s) de origem(ns). = 100 x 4% = 4. Esse valor de R$ 4 está inserido
na guia estadual de R$ 8 e representou o Difal invisível.
62
Exemplo 2 – venda a contribuinte para uso ou consumo, com Difal pago por este:
Suponhamos que a venda do nosso Exemplo 1 seja realizada a uma empresa comercial
localizada em Minas Gerais, contribuinte do ICMS, mas que comprou o produto para uso e
consumo. Nesse caso as regras seriam relativamente diferentes. A princípio, a indústria deveria pagar
R$ 12 de ICMS na venda da sua mercadoria à empresa comercial localizada em Minas Gerais. Pela
legislação vigente, na entrada do produto no estabelecimento da empresa comercial, esta deverá
pagar o ICMS Difal (diferencial de alíquota), pois poderia ter adquirido o produto no próprio
estado (Minas Gerais), mas, nesse caso, pagaria o percentual de 16%, e não os 12% que pagou na
compra para o estado de São Paulo.
Em uma análise inicial, a empresa comercial que comprou o produto para uso e consumo
deveria pagar ICMS (Difal) de R$ 4, referentes à aplicação da alíquota de 4% (16% - 12%) sobre
o valor de R$ 100. No entanto, como o ICMS é cobrado por dentro, integrando o preço da
mercadoria, será necessário remontar o seu valor original e a base de cálculo do ICMS nos dois
estados. Para tanto, o valor do ICMS total deveria ser (re)calculado da seguinte forma:
1. primeiramente, realizamos a recomposição da base de cálculo – (100,00 - 12,00) / 0,84
= 104,76;
2. em seguida, recalculamos o ICMS que seria devido pela empresa industrial, na venda do
produto – R$ 104,76 x 12% = R$ 12,57. Lembrando que a indústria (São Paulo) pagou
R$ 12,00. Teoricamente, deveria complementar o pagamento com R$ 0,57 ao estado de
São Paulo. No entanto, na prática, não há como o contribuinte comprador cobrar o
imposto da indústria que vendeu o produto e
3. por fim, devemos considerar que a empresa comercial deveria pagar o Difal de R$ 4,19
(16,76 – 12,57) ao estado de Minas Gerais. No entanto, como, na verdade, pagou R$
12,00 na compra, irá pagar R$ 4,76 (16,76 – 12,00). Dessa forma, o comércio em Minas
Gerais pagará de Difal o valor de R$ 4,76.
Exemplo 3 – venda a não contribuinte para uso ou consumo, com Difal pago pela indústria
vendedora ao estado do comprador:
Consideremos a venda interestadual da indústria de São Paulo o Exemplo 1 a uma empresa

prestadora de serviços, não contribuinte do ICMS, localizada em Minas Gerais, pelo mesmo valor
de R$ 100. Em tal situação, a indústria localizada em São Paulo deverá efetuar dois pagamentos:
R$ 12 (12%) para o estado de São Paulo e
R$ 4 (Difal de 4%) para o estado de Minas Gerais.
63
Logicamente, como o ICMS é um imposto cobrado por dentro e incluído no preço dos
produtos, o preço de R$ 100 já deverá considerar o ICMS total de R$ 16 na venda realizada ao
consumidor final localizado no estado de Minas Gerais, por exemplo. Nesse caso, admitindo que o
produto vendido fosse o mesmo do Exemplo 2, o produto seria vendido por R$ 104,76. Dessa
forma, iria pagar um ICMS total de R$ 16,76, recolhendo R$ 12,57 para São Paulo e R$ 4,19 para
Minas Gerais. O líquido que sobraria para a indústria permaneceria, portanto, sendo de R$ 88,00.
Nas operações industriais, incluindo IPI, há alguns detalhes a mais a serem observados e, por
isso, veremos mais alguns exemplos.
Exemplos 4 e 5 – indústria vendendo a outro estado com componentes importados e

aplicação da alíquota de 4%:
Exemplo 4
A Cia. Alfa, localizada no Rio de Janeiro, compra os produtos X e Z para fabricar W. A
empresa realizou as seguintes operações no mês de janeiro de 2018:
comprou 5 unidades de X de Beta, indústria localizada no Rio de Janeiro, pelo total de
R$ 100 e
comprou 10 unidades de Z de uma empresa localizada no Uruguai pelo total de R$ 164.
A Cia. Alfa utilizou todo o estoque adquirido de X e Z para produzir uma única unidade de
W. Para fins didáticos, suponhamos que esse produto W foi vendido ao estado de São Paulo por
dois preços diferentes: R$ 400 e R$ 450. Vejamos, agora, as alíquotas de ICMS aplicadas a essas
duas vendas hipotéticas:
venda por R$ 400 – seria aplicada alíquota de 4%, pois há 41% (164 / 400) de
componentes importados no produto W vendido e
venda por R$ 450 – seria aplicada alíquota de 12%, pois o percentual de componentes
importados no preço monta 36,4% (164 / 450).
Exemplo 5
Admitamos, agora, que a Piraquê, conhecida indústria de biscoitos localizada no Rio de
Janeiro, utilizasse farinha oriunda de trigo importado para produzir determinado tipo de biscoito e
que essa farinha representasse 39% do preço de venda aos seus clientes varejistas, que estão
localizados em São Paulo. Considerando a alíquota de 12% e a necessidade de vender o produto
por R$ 88,00, a Piraquê iria utilizar o preço de venda de R$ 100, pois, aplicando a alíquota de
12%, ficaria com o líquido de R$ 88. A alíquota seria aplicada porque os componentes importados
representam R$ 39 do total de R$ 100 da venda.
64
Ocorre que, se a alíquota de 4% fosse utilizada, o preço de venda seria remontado da
seguinte forma:
R$ 88,00 = 0,96
x (preço de venda) = 1
x = R$ 91,67
Dessa forma, o preço de venda cairia, nesse caso, para R$ 91,67. A parte importada (R$ 39)
passou a representar, portanto, 42,5% do preço, sendo aplicada alíquota de 4%, o que gera um
ICMS de R$ 3,67.
Quando o percentual de importação estiver próximo do percentual de 40%, a empresa deve ter
um bom sistema de formação de preço de venda para calibrar a alíquota correta de ICMS a ser aplicada.
Exemplo 6 – indústria vendendo (com IPI) para diversos fins:
Suponhamos que determinada empresa industrial prepare uma venda a ser realizada a uma
empresa comercial (revendedora) por R$ 500 + um IPI de 10%, com o valor de R$ 50 acrescido
ao preço, totalizando R$ 550. Admitindo que fosse uma venda no próprio estado, com alíquota de
ICMS de 18%, o imposto estadual seria de R$ 90 (500 x 18%), logicamente incluído no preço e
utilizado pela empresa vendedora na formação do seu preço de venda. Se, em vez de objetivar uma
posterior revenda, a empresa comercial mudasse o objetivo da compra para uso e consumo, o valor
da venda seria, provavelmente, modificado pela empresa industrial. O motivo da mudança seria a
inclusão do IPI na base de cálculo do ICMS. O cálculo, nesse caso, seria a seguinte:
1. a empresa pretendia obter receita líquida de R$ 410, por isso fez o seguinte cálculo – 410
/ 0,82. Por meio desse cálculo, encontrou o valor de R$ 500, ficando com receita líquida
de R$ 410;
2. com a mudança, o IPI passa a fazer parte da base de cálculo do ICMS. Dessa forma, a
fórmula a ser aplicada passa a incluir a alíquota de IPI (10%) na alíquota do ICMS (18%).
Por meio desse cálculo, encontra-se o percentual de 0,802 [1 – (18% + (1+10%))];
3. em seguida, refaz-se a fórmula para encontrar o preço de venda e, naturalmente, também
o IPI (por fora) e o ICMS (por dentro): 410 / 0,802. Com isso, encontra-se o valor de
R$ 511,22;
4. somando R$ 51,12 (10% sobre 511,22), chega-se ao preço final de venda (com IPI) de
R$ 562,34 (511,22 + 51,12) e
5. calculando o ICMS sobre o preço de venda, encontra-se R$ 101,22 (562,34 x 18%).
65
Remontando a DRE da empresa vendedora, podemos entender como seria a operação caso
o cliente quisesse revender ou caso utilizasse o produto para o seu uso e consumo. Vejamos:
Tabela 10 – DRE da empresa vendedora
venda para venda para

DRE
revenda uso e consumo
faturamento bruto 550,00 562,34
(-) IPI – 10% (50,00) (51,12)
receita bruta 500,00 511,22
(-) ICMS – 18% (90,00) (101,22)
receita líquida 410,00 410,00
É muito importante ler e interpretar essa tabela para a compreensão da lógica do imposto e
da repercussão do fenômeno jurídico dos impostos sobre o consumo. Nesse caso, para a empresa
industrial, o importante seria manter a receita líquida no mesmo valor, independentemente da
operação. Para não causar prejuízos à empresa, é necessário saber realizar os cálculos inerentes aos
impostos por dentro.
Aplicação de alíquota interestadual de 4%

Com o objetivo principal de acabar com a guerra dos portos, foi publicada em abril de 2012,
a Resolução nº 13 do Senado Federal, que entrou em vigor em 2013. Tal resolução determina a
aplicação de uma alíquota fixa de 4% a todas as operações interestaduais com bens e mercadorias
importados do exterior que, após o desembaraço aduaneiro:
não tenham sido submetidos a processo de industrialização ou
tendo sido submetidos a processo de industrialização, resultem em mercadorias ou bens
com conteúdo de importação superior a 40%;
Não será aplicada a alíquota de 4% às operações interestaduais:

com bens e mercadorias importados do exterior que, submetidos a qualquer processo de
transformação, beneficiamento, montagem, acondicionamento, reacondicionamento,
renovação ou recondicionamento, resultem em mercadorias ou bens com conteúdo de
importação inferior a 40%;
com bens e mercadorias importados do exterior que não tenham similar nacional,
definidos em lista editada pelo Conselho de Ministros da Câmara de Comércio Exterior
(Camex) – resolução Camex nº 79/12;
66
com bens produzidos em conformidade com os processos produtivos básicos (Decreto-Lei
288/67- ZFM, lei 8.248/91 – informática e automação e Lei 11.484/07 – Padis/patvd e
respectivas atualizações);
que destinem gás natural importado do exterior a outros estados e
para uso e consumo, seja para contribuintes do ICMS ou não.
Nas situações descritas, deverão ser aplicadas as alíquotas interestaduais usadas

tradicionalmente, 7% ou 12%, dependendo do estado de destino do bem ou da mercadoria.
Substituição tributária
No modelo de substituição tributária (modelo conhecido como “para frente”), há muitos
pontos polêmicos. Vejamos alguns exemplos numéricos para elucidar melhor o tema.
Admitamos que uma indústria vendeu dez unidades de um produto ao seu cliente, que é
varejista, pelo preço total de R$ 5.775, assim composto:
(+) preço de venda 5.000 (cem unidades, a R$ 50 cada)

(+) frete na venda 350
(-)desconto incondicional (100)
IPI – 10% 525 (BC de R$ 5.250 x 10%)
ICMS ST ?
preço total 5.775 (antes de calcular o ICMS ST)
Suponhamos, agora, que o produto seja objeto de substituição tributária dentro do próprio
estado, que cobra alíquota de 16% de ICMS. A margem de valor agregada (MVA) definida em lei
para a cobrança do ICMS no modelo de substituição tributária é de 40% (percentual hipotético).
Observemos, inicialmente, o cálculo do ICMS próprio da empresa industrial:
base de cálculo R$ 5.250 (5.000 + 350 – 100)

alíquota 16%
ICMS próprio R$ 840,00
67
Agora, vamos apurar o ICMS ST que será cobrado pela indústria ao comércio:
base para Aplicação da MVA R$ 5.875 (5.000 + 350 + 525)

margem de valor agregada 40%
valor da margem de lucro R$ 2.350 (5.875 x 40%)
base do ICMS do substituto R$ 8.225
ICMS total devido R$ 1.316 (8.225 x 16%)
ICMS subst. tributária R$ 476 (1.316 – 840)
Dessa forma, a indústria irá cobrar à empresa comercial varejista o valor total de R$ 6.251,
assim composto:
preço de venda + frete – desconto R$ 5.250

IPI R$ 525
ICMS ST R$ 476
preço de venda total R$ 6.251
A decisão do STF comentada neste módulo definiu que, se o comerciante varejista efetuar a
revenda das 10 unidades adquiridas, por exemplo, por R$ 7.800, poderá solicitar restituição do
ICMS que lhe foi cobrado a mais na compra do produto da empresa industrial. Vejamos o cálculo:
ICMS que seria devido 7.800 x 16% = R$ 1.248

ICMS que foi cobrado 8.225 x 16% = R$ 1.316
reembolso solicitado 425 x 16% = R$ 68
O problema é que não há explicação na legislação sobre como obter esse reembolso. De
qualquer forma, é uma mudança significativa no processo tributário atualmente existente e que
deve influenciar as decisões empresariais na cadeia de suprimentos.
Logicamente, nas situações em que a revenda do varejista ocorrer por um valor acima do
preço sugerido, o estado se sentirá no direito de exigir a diferença. Admitindo que a venda fosse
realizada por R$ 8.500, o estado poderia pedir o complemento do pagamento de R$ 44 (275 x
16%). Nesse caso, o comerciante teria vendido por R$ 275 a mais do que o preço de venda sugerido
pelo processo de substituição tributária.
A substituição tributária deve ser objeto de atenção nas empresas distribuidoras, que fazem a
ligação entre a empresa industrial produtora e o varejista, última etapa antes do produto chegar ao
consumidor. Nesse caso, a indústria substitui toda a cadeia produtiva para frente, mas cobra o
68
imposto integralmente do distribuidor, pois é com ele que tem contato. Todavia, ao repassar o seu
produto ao varejista, o distribuidor irá repassar também a parcela do ICMS ST que lhe foi cobrado
pela indústria e que pertence ao varejista. O problema é que, se essa cobrança for realizada de forma
direta no preço de venda, pode representar aumento nas bases de PIS e Cofins. O tratamento
contábil adequado, nesse caso, seria decisivo para não aumentar a carga tributária da empresa
distribuidora/ atacadista.
Incentivos fiscais para o desenvolvimento estadual

Como temos visto, a legislação tributária brasileira é complexa. Na legislação do ICMS, a
estrutura básica desenhada na Constituição Federal e em leis complementares tem como objetivo
impedir a guerra fiscal entre as unidades federativas, pois a disputa excessiva entre empresas atraídas
por incentivos fiscais, dados de forma individual e sem critério, acaba por prejudicar o
desenvolvimento do País como um todo.
Incentivo fiscal significa redução, sob qualquer hipótese, do

valor devido do imposto a pagar.
A Constituição Federal de 1988 destina a Leis Complementares a função de regular a forma

como, mediante deliberação dos estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios
fiscais serão concedidos e revogados.
A Lei Complementar nº 24/75, por exemplo, proíbe a concessão de incentivos fiscais no
âmbito do ICMS, exceto se concedidos por convênios celebrados e ratificados por todos os estados
da federação. Diz o normativo que, se não for aprovada por unanimidade, será proibido conceder
isenção de ICMS, mesmo nas seguintes hipóteses:
redução da base de cálculo;
devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo ao
contribuinte, a responsável ou a terceiros;
concessão de créditos presumidos e
quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos com base
no imposto de circulação de mercadorias, dos quais resulte redução ou eliminação, direta
ou indireta, do respectivo ônus.
No entanto, os estados brasileiros sempre concederam isenções e incentivos fiscais dos mais
variados tipos, à revelia da Lei Complementar nº 24/75, produzindo infindáveis discussões
judiciais. Uma pesquisa realizada pelo STF mostra, por exemplo, que o governo do estado de São
Paulo entrou, em 2014, com dez ações judiciais contra os estados de Santa Catarina, Tocantins,
Mato Grosso do Sul, Maranhão, Minas Gerais e Pernambuco, além de contra o Distrito Federal.
69
As ações ocorreram por conta da concessão de benefícios fiscais referentes ao ICMS em desacordo
com a Lei Complementar nº 24/75. O argumento do governo paulista foi o de que a desoneração
feita pelos estados trouce efeitos negativos à economia dos demais estados e só poderia ser realizada
com a prévia permissão de todos os estados e do Distrito Federal, via convênio.
Há incentivos de todos os tipos e todas as formas espalhados

pelas 27 unidades federativas.
Alguns incentivos concedidos por estados

No Maranhão, por exemplo, o programa Mais Empresas, com contestação parcial aceita pelo
STF, concede crédito presumido de até 95% do ICMS devido pelas empresas na implantação de
empreendimento industrial ou agroindustrial por um prazo de até quinze anos. Isso é isenção pura,
descumprindo claramente os dispositivos da Lei Complementar nº 24/75.
Em Goiás, o programa Produzir incentiva a implantação, expansão ou revitalização de
indústrias, estimulando a realização de investimentos, a renovação tecnológica e o aumento da
competitividade estadual, com ênfase na geração de emprego, renda e redução das desigualdades
sociais e regionais. Há um subprograma para microempresas e empresas de pequeno porte que
estejam no limite do Simples Nacional, denominado Microproduzir. O incentivo tradicional do
Produzir funciona, resumidamente, da seguinte forma:
1. uma empresa instala a sua unidade fabril no estado de Goiás;
2. supondo que a alíquota de ICMS do seu produto seja de 12%, ao vender a sua mercadoria
por R$ 1.000, a empresa terá um ICMS a pagar de R$ 120,00;
3. por meio do programa Produzir, a empresa poderá pagar apenas 27% (R$ 32,40) desses
R$ 120, financiando a diferença (73%) = R$ 87,60;
4. sobre o valor de R$ 87,60 incidirão juros mensais de 0,2% (no caso, R$ 0,17);
5. esse saldo devedor (R$ 87,60) poderá ser pago em até 12 meses e com um desconto que
pode chegar a 100%, mediante cumprimento de regras específicas (chamadas de fator de
desconto) que, normalmente, são cumpridas sem muitos problemas.
Como podemos observar, em essência, a empresa só paga de ICMS 3,2% + juros de 0,2% ao
mês sobre o restante, sendo que o principal não pago (no exemplo, 73% = R$ 87,60) é liberado
após 12 meses. No final de tudo, a cobrança se igualou a uma alíquota de 3% de ICMS, o que não
é permitido pela Constituição Federal de 1988 nem pela Lei Complementar nº 24 de 1975.
Também no estado de Goiás, existe o programa Logproduzir, criado pela Lei nº 14.244/02
e válido até dezembro de 2020. O programa tem como objetivo incentivar a instalação e expansão
de empresas operadoras de logística de distribuição de produtos no estado de Goiás. O incentivo
consiste na concessão de crédito outorgado sobre o ICMS incidente sobre as operações
70
interestaduais de transportes pela empresa operadora de logística. Na prática, a lei concede redução
do ICMS devido nos seguintes percentuais:
até 50% – para empresas que operem no segmento de logística, inclusive com
agenciamento de cargas e armazenamento de mercadorias próprias ou de terceiros;
até 73% – para empresas que, diretamente ou por meio de empresas pertencentes ao seu
grupo, operem, cumulativamente, no segmento de logística, transporte rodoviário ou aéreo,
agenciamento de cargas e armazenamento de mercadorias próprias ou de terceiros, e
até 80% – para empresas cujo recolhimento de ICMS relativo às operações próprias ou
por conta e ordem de terceiros for superior a R$ 900.000,00 por mês.
Na Bahia também há incentivos fiscais. O programa de desenvolvimento industrial e de

integração econômica, chamado Desenvolve, incentiva a aquisição de máquinas e equipamentos para
o ativo imobilizado das empresas, concedendo redução de ICMS e longo parcelamento do pagamento
em alguns casos. No setor petroquímico, há redução do ICMS de 17% para 12% para a nafta e
demais produtos petroquímicos. Já para a nafta importada, a redução é de 6,8% para 5,8%.
Há crédito presumido para operações com diversos produtos na Bahia. Esse crédito pode ser
descontado na saída dos produtos montados ou fabricados no estado. Vejamos alguns detalhes
obtidos na página da Secretaria de Desenvolvimento do Estado da Bahia:
veículos automotores, bicicletas e triciclos, pneumáticos e acessórios – 75% do imposto
incidente nos cinco primeiros anos e 37,5% do imposto incidente do sexto ao décimo ano
de produção. Na prática, se a alíquota do ICMS sobre esses produtos fosse de 18%, o
crédito presumido seria de 13,5% do ano 1 ao ano 5, gerando alíquota efetiva de 4,5%. A
partir do 6º ano, o desconto cai para 6,75%, com alíquota efetiva de 11,25%;
calçados, seus insumos e componentes, bolsas, cintos, bolas esportivas e artigos de malharia
e seus insumos – redução entre 90% e 99% do imposto incidente até o ano de 2020,
dependendo da pontuação obtida pelo projeto. A produção de móveis tem redução de até
90% nos primeiros 15 anos de produção;
preservativos – redução de 70%, nos primeiros 10 anos de produção;
processamento e conservação de peixes e crustáceos e fabricação de conservas de peixes e
crustáceos – redução de 90% nos primeiros 10 anos de produção;
confecções – até 90% do imposto incidente durante o período de até 15 anos de produção;
artigos sanitários de cerâmica – redução de até 85% nos primeiros 10 anos de produção;
fiação e tecelagem – até 90%, nos primeiros 15 anos de produção e
azulejos e pisos – até 85%, nos primeiros 10 anos de produção.
Obviamente, não poderemos demonstrar os incentivos praticados em todos os estados

brasileiros. No entanto, podemos afirmar que a prática mais comum consiste na concessão de
crédito presumido, que permite a redução do ICMS a pagar, ainda que a empresa não possua crédito
71
de ICMS. Em outras palavras, não é necessário que o imposto tenha sido pago pela empresa para
que ela possa reduzir o valor do pagamento do seu ICMS devido. Todavia, existem modelos
refinados, em que se integram incentivos fiscais com benefícios creditícios.
Lei Complementar nº 160/17

Em meio ao caos criado pela guerra fiscal do ICMS entre os estados, com discussões
infindáveis nos últimos 30 anos e após mais de três anos de debate no Congresso Nacional, foi
aprovada a Lei Complementar nº 160/17, com objetivo de promover importantes mudanças
quanto aos benefícios fiscais concedidos unilateralmente pelas unidades federativas.
O ponto principal da LC nº 160/17 consiste em permitir que os estados e o Distrito Federal
possam deliberar, via convênio, sobre:
a remissão de créditos tributários, constituídos ou não, decorrentes de incentivos fiscais
instituídos sem aprovação do Confaz, por legislação estadual publicada até o dia 8 de
agosto de 2017 e
a reinstituição desses incentivos fiscais por legislação estadual que ainda esteja em vigor.
O convênio aprovado e ratificado especificamente para essa finalidade deverá ser publicado
em 180 dias, a contar da publicação da Lei, e poderá ter apenas 2/3 dos votos favoráveis dos estados,
sendo distribuído por 1/3 de cada região do País. Apesar de ser um quórum diferenciado, deixa de
existir a regra original prevista na LC nº 24/75, que exigia unanimidade.
A LC nº 160/17 prevê também uma série de condicionantes para os estados, especialmente
quanto à publicidade dos incentivos fiscais concedidos até 8 de agosto de 2018, com o objetivo de
dar transparência à sociedade e, dessa forma, permitir a concessão ou prorrogação por um período
de 1 a 15 anos, a depender do setor.
A LC nº 160/17 diz ainda que, aprovado o convênio que confirmará os benefícios, as sanções
previstas no artigo 8º da LC nº 24/75 não serão aplicadas desde o ato concessivo do incentivo. Desse
modo, os créditos de ICMS tomados pelo estabelecimento adquirente da mercadoria incentivada não
serão glosados, e o imposto complementar devido ao estado concedente do incentivo não será exigido.
Por outro lado, fica proibida qualquer possibilidade de recuperação do tributo.
Uma novidade relevante da LC nº 160/17 foi a previsão de sanções financeiras aos estados
que concederem benefícios fiscais (daqui para a frente) não referendados em convênio. Conforme
o art. 6º da LC nº 160/17, o estado não poderá:
receber transferências voluntárias;
obter garantia de outro ente que viabilize operações de endividamento e
realizar operações de crédito, salvo em hipóteses bastantes específicas, nos termos do artigo
23, § 3º da Lei de Responsabilidade Fiscal, a LC nº 101/00.
72
Em 15 de dezembro de 2017 foi publicado o convênio ICMS nº 190, que regulamentou a Lei
Complementar nº 160/17, mantendo o prazo de 29 de março de 2018 para que os estados
publicassem, nos seus respectivos Diários Oficiais, a relação de todos os atos instituidores de benefícios
fiscais sem a autorização do Confaz e que foram publicados até o dia 8 de agosto de 2017, para fins
de convalidação e remissão dos incentivos fiscais de ICMS, conforme previsto na LC nº 160/17.
A maioria dos estados cumpriu a norma, indicando a relação dos benefícios em decretos
estaduais ou diretamente nas suas páginas eletrônicas. Alguns determinaram que os próprios
contribuintes se manifestassem para informar sobre incentivos em vigor não relacionados pelo
estado, sob risco de tais incentivos serem revogados.
Incentivos do ICMS e subvenções para investimento

É importante entender a diferença conceitual entre as subvenções para custeio e para
investimento. A subvenção para custeio é utilizada para fazer frente aos custos e despesas correntes
da pessoa jurídica. Já as subvenções para investimento têm como finalidade estimular o
desenvolvimento regional por meio de implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
Para fins de exemplificação, o entendimento inicial era o seguinte, incluindo registro contábil:
a) Subvenção para custeio: Representa, por exemplo, o crédito presumido de ICMS. Quando
um estado concede um crédito de 75% da alíquota, reduzindo o ICMS a pagar, na prática, está
cobrando alíquota de ICMS de 25% da alíquota original. Dessa forma, supondo uma alíquota de
ICMS de 12%, com o incentivo, a empresa pagaria apenas 3% de ICMS. Nesse caso, uma venda
de mercadorias por R$ 100 teria despesa de ICMS de R$ 3. A receita líquida, base para pagamento
de imposto de renda e contribuição social sobre o lucro líquido, deveria ser de R$ 97.
b) Subvenção para investimento: Sinaliza que o estado concede, de forma gratuita, um ativo
(normalmente, um bem) a uma empresa para esta que exerça a sua atividade empresarial, geralmente
com regras para transferência definitiva do ativo. Dessa forma, quando o bem passar a integrar,
definitivamente, o patrimônio da empresa, ela deverá registrar o ativo, com contrapartida em receita
de subvenção para investimentos.
Na subvenção para investimento, o registro em receita não enseja tributação de IR e CSLL,
desde que o valor da receita integrado ao lucro não seja distribuído, sob qualquer hipótese, aos seus
sócios/ acionistas. A lógica é a seguinte: o incentivo é para a empresa, não para o empresário.
Por exemplo, se Cia. Alfa receber um terreno avaliado em R$ 150 para construir uma unidade
fabril, ela deverá reconhecer esse valor no ativo e no resultado – esse último apenas quando o bem
for integralmente transferido à empresa. Admitamos, agora, que a Cia. Alfa aufira um lucro, antes
73
do IR, de R$ 250 no final do ano, sendo R$ 100 oriundos da sua atividade empresarial e R$ 150
oriundos do incentivo fiscal referente ao imóvel recebido. Considerando a legislação tributária
brasileira, a DRE ficaria da Cia. Alfa deveria ser assim preenchida:
Lair R$ 250
(-) IR + CSLL R$ 34 (34% sobre R$ 100)
lucro líquido R$ 216
É importante percebermos que a base de cálculo do IR ficou em R$ 100, excluindo do lucro

a receita de subvenção para investimento. Tal exclusão está associada a não distribuição do valor de
R$ 150. Nesse caso, se a Cia. Alfa resolvesse distribuir 50% do lucro (R$ 108), por exemplo, deveria
considerar a base de cálculo do IR + CSLL no valor de R$ 250, não excluindo a subvenção recebida.
Dessa forma, o IR devido passaria a ser de R$ 85 (34% sobre 250).
Teoricamente, o registro contábil deveria ser diferente nos dois casos. No primeiro,
subvenção para custeio, aconteceu apenas uma redução de despesa, não uma receita. Parece a mesma
coisa, mas não é, principalmente do ponto de vista tributário. Se um imposto (ICMS) tem alíquota
de 12%, e a empresa tem receita de R$ 100, a sua despesa de ICMS seria de R$ 12, em contrapartida
com o passivo denominado “ICMS a pagar”. Com a concessão de crédito presumido de R$ 9
(75%), teríamos uma redução no ICMS a pagar. O reconhecimento contábil do ICMS devido e
do crédito presumido deveria então ser o seguinte:
DÉB: despesa de ICMS

CRÉD: ICMS a pagar R$ 12
DÉB: ICMS a recuperar – crédito presumido

CRÉD: despesa de ICMS R$ 9
A despesa de ICMS dedutível, nesse caso, seria de R$ 3, sendo esse o valor deduzido para fins
de base de cálculo de IR e CSLL.
No entanto, ao modificar a Lei nº 12.973/14, a Lei Complementar nº 160/17 definiu que
os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS concedidos pelos estados
e pelo Distrito Federal serão considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de
outros requisitos ou condições. Dessa forma, no exemplo do crédito presumido do ICMS, a Cia.
Alfa poderia deduzir o valor de R$ 12 da sua base de cálculo de IR + CSLL. Por outro lado, o valor
de R$ 9 seria reconhecido em receita de subvenção e, se não fosse distribuído, poderia ser excluído
das bases dos tributos sobre o lucro.
74
A pedido da RFB, os dispositivos foram vetados pelo Presidente da República. No
entanto, de forma pouco comum no Legislativo Brasileiro, o congresso derrubou tais vetos,
retomando o texto original.
Não há sentido em considerar como despesa dedutível a

alíquota cheia do ICMS, permitindo que a empresa pague
menos imposto, mas mantenha a despesa contábil.
75
MÓDULO IV – TRIBUTAÇÃO MUNICIPAL:
NATUREZA DOS IMPOSTOS E DAS TAXAS
Neste módulo, veremos a legislação que rege os impostos municipais, dando ênfase, contudo,
ao imposto sobre serviços (ISS), que, apesar de ser cobrado na esfera municipal, é regido por lei
complementar federal. A discussão sobre o local de cobrança do ISS e a tentativa do legislador de
acabar com a guerra fiscal entre os municípios serão, portanto, os destaques do módulo.
Apesar de ter concedido um maior volume de recursos aos municípios, a Constituição de
1988 destinou-lhes apenas três impostos. Dois desses impostos incidem sobre o patrimônio: o
imposto predial territorial urbano (IPTU) e o imposto sobre transmissão de bens imóveis (ITBI).
O terceiro e principal imposto municipal, é o imposto sobre serviços (ISS).
O ISS está em 7º lugar no ranking de arrecadação do Brasil,

tendo sido responsável por R$ 56 bilhões no ano de 2017.
Em função do objetivo desta apostila, não trataremos da legislação aplicada ao IPTU e ao

ITBI. Focaremos então o ISS, mostrando os seus detalhes e especificidades.
Impostos e taxas devidos no âmbito municipal

O imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS) foi instituído pelo art. 15 da Emenda
Constitucional nº 18, de dezembro de 1965. Posteriormente à criação do ISS, foi promulgado o
Código Tributário Nacional (Lei 5.172/66), que veio disciplinar a matéria, trazendo, além de
normas gerais de Direito Tributário, o conceito de serviço, as hipóteses de incidência do imposto e
a pessoa da qual se exige o ISS (arts. 71, 72 e 73). O aludido Código, além de estabelecer critérios
para diferenciar as áreas do ISS e do ICM, promoveu uma lista de serviços, composta de cinco itens,
admitindo a existência de atividades de caráter misto.
Sendo assim, os municípios começaram a implantar o novo imposto, mas enfrentaram
dificuldades para aplicar as medidas propostas. Com o passar do tempo, novas e relevantes normas
vieram alterar o Código Tributário Nacional em relação ao ISS, tais como os Atos
Complementares 27/66, 34/67, 35/67 e 36/67. Tais Atos não modificaram, contudo, os
elementos essenciais do imposto municipal.
Na Constituição de 1967, foram mantidas as alterações propostas pela Emenda
Constitucional 18/65, exigindo que os serviços abrangidos pela incidência do ISS fossem
definidos em lei complementar.
Dessa forma, foi editado o Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, na qualidade de
lei complementar, que trouxe regras básicas aplicáveis aos ICMS e ao ISS, com a revogação expressa
de todas as disposições relativas ao ICM e ao ISS contidas no Código Tributário Nacional. A partir
daí, a hipótese de incidência fiscal passou a ocorrer sobre a prestação de serviços constantes em uma
lista de serviços com 29 itens.
Ao longo do tempo, esse Decreto-Lei sofreu diversas modificações, aplicadas por leis com
as seguintes:
Lei Complementar n° 56/87, que alterou substancialmente a lista de serviços;
Lei Complementar n° 100/99;
Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003 e
Lei Complementar nº 157, de 29 de dezembro de 2016.
A Lei Complementar nº 157 incluiu alguns serviços na já extensa lista prevista pela Lei
Complementar nº 116/03. A lista atual tem mais de 200 itens, o que mostra como ficou complexo
calcular o imposto no Brasil.
A Constituição Federal de 1988, alterada pela Emenda Constitucional nº 3, de 17 de março
de 1993, manteve o poder dos municípios com relação ao ISS, conservando a fixação de alíquotas
máximas por lei complementar e permitindo ainda a exclusão das exportações de serviços ao exterior
da base de cálculo.
A estrutura básica do ISS é definida na Constituição Federal, que estabelece:
competência aos municípios para instituir a cobrança do imposto;
prestação de serviços como fato gerador da respectiva obrigação tributária;
o preço do serviço como base de cálculo do imposto;
o prestador de serviço como contribuinte;
78
os serviços onerados pelo imposto municipal como os definidos em lei complementar, não
podendo fazer parte da lista os serviços que ficaram na competência dos estados, como os
serviços de transporte interestadual e intermunicipal, e de comunicação (ICMS) e
necessidade de lei complementar federal para regular as condições e a forma como
isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
O fato gerador do ISS é a prestação de serviços constantes da lista anexa à Lei

Complementar n° 116/03, ainda que esses serviços não constituam atividade preponderante do
prestador. O que faz nascer à obrigação tributária de pagar o imposto é a prestação de serviço,
independentemente da sua denominação.
Prestação de serviço é a transferência onerosa de um bem

imaterial de uma pessoa (física ou jurídica) a outra. Em outras
palavras, é a venda de bens imateriais, incorpóreos, que se
encontram no circuito econômico produção-circulação.
Alguns tributaristas utilizam uma terminologia bastante interessante para definir o fato
gerador do ISS e distingui-lo do ICMS. Dizem que o ISS é cobrado sobre a circulação de bem
imaterial (serviço), resultando na obrigação de fazer. Já o ICMS recai sobre a circulação de bem
material (mercadorias), resultando na obrigação de dar. Dessa forma, o fato gerador da prestação
de serviço tem vínculo com a obrigação de fazer, enquanto do ICMS vincula-se à obrigação de dar.
É por esse motivo que não há cobrança de ISS nos aluguéis de bens móveis, por exemplo.
A prestação de serviços considera o fornecimento de trabalho. O fato de haver fornecimento
de materiais não exclui a espécie de circulação e, por extensão, o respectivo fato gerador. Desse
modo, os serviços descritos na Lei Complementar n° 116/03 sem menção à cobrança de ICMS
representam fato gerador de ISS, ainda que a prestação de serviços envolva o fornecimento de
materiais (art. 1°, § 1° da LC 116/03).
O ISS incide também sobre os serviços prestados mediante a utilização de bens e serviços
públicos explorados economicamente, mediante autorização, permissão ou concessão, com o
pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço.
Vejamos, a seguir, os serviços descritos na Lei Complementar n° 116/03 que devem ter
cobrança separada de ICMS:
7.02 – execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção
civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração
de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e
a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de
mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços,
que fica sujeito ao ICMS);
79
7.05 – reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres
(exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços fora do local
da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS);
14.01 – lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga, conserto, restauração,
blindagem, manutenção e conservação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos,
motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto peças e partes empregadas, que ficam
sujeitas ao ICMS) e
14.03 – recondicionamento de motores (exceto peças e partes empregadas, que ficam
sujeitas ao ICMS).
O momento da incidência do imposto se dá quando ocorre o seu fato gerador. A regra a ser
adotada na aplicação do ISS é a de que esse imposto é devido no momento da prestação do serviço,
ou seja, quando se fornece o trabalho. Certos elementos, como a data de celebração do contrato ou
a data do pagamento do preço do serviço, são irrelevantes para caracterizar o momento do
nascimento da obrigação tributária.
A base de cálculo do ISS é o preço do serviço prestado, entendido como o valor total cobrado
em virtude da prestação do serviço, sem qualquer dedução, nem do próprio valor do imposto.
O ISS recai, portanto, sobre a receita bruta. Por exemplo, uma empresa que preste um
serviço técnico de R$ 10.000, sofrerá retenção de 6,15% (IR, CSLL, PIS e Cofins) na fonte,
recebendo líquidos R$ 9.385. O ISS será calculado e cobrado sobre o valor total dos serviços
prestados, ou seja, R$ 10.000.
Alíquotas dos impostos e forma de recolhimento

A legislação federal (LC nº 116/03, com alterações da LC nº 157/16) define as alíquotas
mínima (2%) e máxima (5%) a serem aplicadas pelos municípios na cobrança do ISS. Os
municípios têm, portanto, autonomia para cobrar alíquotas entre 2% e 5%.
Há alguma discussão em relação ao cálculo do ISS por dentro ou por fora. A lei define a base
como o preço do serviço, direcionando o imposto a ser calculado por dentro, assim como acontece
com o ICMS. No município do Rio de Janeiro, por exemplo, a legislação define, claramente, que
o ISS deve ser calculado por dentro (§ 10 do art. 16 da Lei Municipal n° 691/84).
Algumas vezes, ao efetuarmos o pagamento de determinado serviço, somos surpreendidos
com a inclusão de mais um percentual a ser pago (normalmente, 5%) a título de ISS. No entanto,
nem sempre esse percentual é bem calculado pelo prestador. Por exemplo, se determinado serviço
custa R$ 2.000, e o prestador incluir na nota fiscal um ISS de R$ 100, ele estará considerando uma
alíquota menor que a de 5%; na verdade, 4,76% (R$ 100/R$ 2.100). Para cobrar o imposto devido,
80
com a alíquota de 5%, e ainda assim receber o valor líquido de R$ 2.000, o prestador do serviço
deveria realizar o cálculo de retorno. Vejamos:
R$ 2.000 = 95%
R$ ? = 100%
R$ 2.000 / 0,95 = R$ 2.105,26 (preço total do serviço)
R$ 2.105,26 x 5% = R$ 105,26 (ISS)
Incentivos fiscais para o desenvolvimento municipal

Inicialmente, é importante que compreendamos qual é o local da cobrança do ISS. Esse talvez
seja o ponto de maior discussão e polêmica quando se trata da tributação do imposto sobre serviços.
Local da cobrança do ISS

A Lei Complementar n° 116/03 trouxe uma inovação em relação à legislação anterior,
determinando a tributação no local da prestação efetiva do serviço ou, na falta da identificação desse
local, no local de domicílio do prestador. Há, no entanto, exceções: em pouco mais de 20 itens
específicos, o ISS deve ser cobrado, obrigatoriamente, no local da prestação. Isso acontece porque,
por sua natureza, esses serviços não podem ser prestados em local diferente. Vejamos alguns exemplos:
instalação de palcos, andaimes, coberturas e outras estruturas;
edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres;
realização de obras em geral, em diversos serviços;
varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação
final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer;
limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés,
piscinas, parques, jardins e congêneres, e limpeza e dragagem de rios;
serviços de escoramento, contenção de encostas e congêneres, e
armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda de bem.
Por exemplo, admitamos que uma empresa tenha domicílio na cidade do Rio de Janeiro, no
bairro da Pavuna, mas preste serviços de transporte de cargas e passageiros, exclusivamente, no
município de São João de Meriti. Nesse caso, todo o ISS será devido no município onde o serviço
foi prestado, pois esse é um dos serviços destacados na LC nº 116/03.
Nos serviços de locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso,
compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza,
a base de cálculo será proporcional à extensão desses itens em cada município, quando forem
prestados no território de mais de um município.
81
Por exemplo, a Concessionária CCR, responsável pela exploração da famosa Rodovia
Presidente Dutra, que liga as duas maiores cidades do País (Rio de Janeiro e São Paulo), passando
por outros 34 municípios, deve pagar o ISS sobre a receita de pedágio aos municípios na proporção
da extensão da rodovia.
Suponhamos, por exemplo, as seguintes informações (todas hipotéticas):
a receita do pedágio é de R$ 2 milhões em um determinado mês;
a Rodovia Presidente Dutra tem 400 km, passando por 36 municípios e
o município de Nova Iguaçu tem 12 km da rodovia e alíquota de ISS de 5%.
Nesse caso, o ISS teria uma base de cálculo de R$ 60 mil na cidade de Nova Iguaçu (R$ 2
milhões X 3%). Aplicando a alíquota de 5%, teríamos uma ISS de R$ 3 mil a ser recolhido para
esse importante município da região metropolitana do Rio de Janeiro.
Agora, suponhamos que o município de São José dos Campos tivesse uma área de 22 km da
Rodovia Presidente Dutra e que a alíquota local fosse de 4%. Nesse caso, o ISS seria de R$ 4.400
(R$ 2 milhões X 5,5% x 4%).
Normalmente, as concessionárias divulgam na internet as informações referentes ao ISS
recolhido para os municípios por onde passam as suas rodovias. Por exemplo, a empresa
Ecocataratas informou que recolheu R$ 13.612.828,08 de ISS em 2015 para os 18 municípios por
onde passa a sua rodovia, que liga a cidade de Foz do Iguaçu ao município de Guarapuava.
A Lei Complementar nº 157/16 inclui os serviços prestados pelas administradoras de cartões
de crédito e débito na lista de serviços com ISS devido no estabelecimento do tomador do serviço.
Atualmente, as operadoras de cartões de crédito estão domiciliadas, normalmente, em São Paulo
ou nos maiores municípios do País. A ideia seria então descentralizar tal arrecadação, passando-a
para o local em que a receita efetivamente é auferida.
Suponhamos, por exemplo, que o município X tenha apenas 250 estabelecimentos que
aceitam cartões de crédito. Esses estabelecimentos comerciais e de serviços auferem as suas receitas
e, nos recebimentos via cartão de crédito, recebem da administradora de cartões, em um prazo
específico, o valor da venda deduzido de 4% (percentual hipotético). Admitindo que os
comerciantes realizem por mês uma venda média de R$ 2 mil com cartões de crédito por
estabelecimento, isso geraria uma receita total de R$ 500 mil. Nesse caso, a comissão descontada
dos estabelecimentos comerciais pela administradora de cartões de crédito seria de R$ 20 mil (4%).
Considerando um ISS de 5%, o imposto municipal monta R$ 1.000,00 e seria recolhido para o
município X. O problema é o seguinte: como o município X irá fazer a cobrança do imposto se a
empresa administradora de cartões de crédito não tem domicílio fiscal na cidade? Como podemos
notar, há muita coisa para organizar no sistema tributário atual.
82
Redução de base de cálculo: incentivo mais comum
O incentivo mais utilizado para atrair empresas para municípios era a redução pura e simples
da alíquota, deixando-a em 0,5% por conta de divergência de interpretação, já que a definição de
alíquota mínima de 2% tinha sido feita em Emenda Constitucional (nº 37/02). Com a Lei
Complementar nº 157/16 definindo a alíquota mínima em 2%, não existe mais qualquer
possibilidade de se trabalhar com alíquotas inferiores.
Outra forma comum de incentivo fiscal tem sido a redução de alíquota. Nesse caso, um
município que deseje cobrar 0,5% de alíquota, elabora uma lei reduzindo a base de cálculo do ISS
em 75% e passa a cobrar a alíquota mínima de 2%. Supondo que uma empresa preste um serviço
por R$ 1 mil, a base de cálculo e o ISS devido seriam apurados da seguinte forma:
prestação de serviços 1.000

redução da base de cálculo – 75% (750)
base de cálculo do ISS 250
ISS devido – 2% 5
A LC nº 157/16 incluiu na LC nº 116/03 o artigo 8°-A, cujo parágrafo 1º determina o seguinte:
“§ 1º O imposto não será objeto de concessão de isenções, incentivos ou

benefícios tributários ou financeiros, inclusive de redução de base de cálculo
ou de crédito presumido ou outorgado, ou sob qualquer outra forma que
resulte, direta ou indiretamente, em carga tributária menor que a decorrente
da aplicação da alíquota mínima de 2%, exceto para os serviços de:
a) Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras
de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes,
inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação,
terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de
produtos, peças e equipamentos;
b) Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos
e congêneres; e
c) Serviços de transporte coletivo municipal rodoviário, metroviário,
ferroviário e aquaviário de passageiros” (adaptado de BRASIL, 2016).
Como podemos perceber, o legislador fechou a brecha para cobrança abaixo de 2% sob
qualquer hipótese, excetuando serviços específicos relacionados à infraestrutura.
83
BIBLIOGRAFIA COMENTADA
BRASIL. Constituição Federal de 1998. Emendas Constitucionais e Leis Complementares. Disponível
em: <www.planalto.gov.br>. Acesso em: out. 2018.
Normativos que trazem a legislação básica que rege a cobrança de impostos, taxas e
contribuições no Brasil.
NAVARO, Sacha Calmon. Curso de Direito Tributário. 6. ed. São Paulo: Editora Forense, 2002.
Nesta obra, o renomado autor mostra-nos a essência do Direito Tributário brasileiro a partir
da exploração profunda do Código Tributário nacional e das leis complementares posteriores,
integrando tal exploração à análise estrutural de todos os impostos cobrados no Brasil. O livro
mostra aos profissionais da área de logística integrada na cadeia de suprimentos o
conhecimento básico, mas fundamental, da estrutura do sistema tributário nacional.
NEVES, Silvério das; VICONTI, Paulo E. V. Curso prático de IRPJ e tributos conexos. 14. ed. São
Paulo: Frase Editora, 2009.
Nesta obra, os autores apresentam a legislação que rege a cobrança do IR, CSLL, PIS e Cofins,
com integração entre a legislação e exemplos numéricos, permitindo o entendimento de como
proceder ao cálculo de PIS/Pasep e Cofins, relevantes contribuições que têm impacto direto
na cadeia de suprimentos.
PÊGAS, Paulo Henrique. Manual de contabilidade tributária. 9 ed. São Paulo: GEN-Atlas, 2017.
Nesta obra, Pêgas traz detalhes relevantes dos principais impostos e contribuições cobrados
no Brasil, integrando a apuração destes ao seu tratamento contábil. O livro constitui um
importante insumo técnico para os profissionais e gestores que atuam, direta e indiretamente,
na operação da cadeia de suprimentos.
ROCHA, Paulo Cesar Alves. Regulamento aduaneiro anotado com textos legais transcritos. 7. ed. São
Paulo: Edições Aduaneiras Ltda., 2003.
Esta obra apresenta a legislação aduaneira comentada, integrando-a a decisões judiciais e
administrativas sobre os tributos cobrados no comércio exterior. É, portanto, uma
ferramenta de consulta que pode ser útil ao gestor ou ao profissional que atua, direta ou
indiretamente, na cadeia de suprimentos.
84
WERNECK, Paulo. Direito aduaneiro. 2. ed. São Paulo: Edições Aduaneiras, 2007.
Esta obra traz os princípios básicos do Direito integrados às operações de comércio exterior,
notadamente à importação de produtos do exterior, propiciando ao profissional da cadeia de
suprimentos a possibilidade de compreender os impactos dos impostos e contribuições nas
operações envolvendo importação e exportação.
______. Impostos de importação, de exportação e outros gravames aduaneiros. Rio de Janeiro: Freitas
Bastos Editora, 2007.
Esta obra traz detalhes sobre as operações de comércio exterior, notadamente à
importação de produtos do exterior, propiciando ao profissional da cadeia de suprimentos
a possibilidade de compreender os impactos dos impostos e contribuições nas operações
envolvendo importação e exportação.
85
PROFESSOR-AUTOR
Paulo Henrique Barbosa Pêgas é mestre em Ciências Contábeis pela Universidade Estadual
do Rio de Janeiro (Uerj), especialista (MBA) em Contabilidade e Auditoria (PGCA) pela
Universidade Federal Fluminense (UFF) e graduado em Contabilidade também pela UFF. Possui
31 anos de experiência profissional, atuando, majoritariamente, na área contábil-tributária de
instituições financeiras, além de na área de risco de crédito, realizando a análise de demonstrações
financeiras em empresas comerciais, industriais e de serviços. Atualmente, exerce a função de chefe
do Departamento de Risco de Crédito de Instituições não Financeiras e Análise Cadastral no
BNDES. É autor das obras Manual de contabilidade tributária, PIS e Cofins, Contabilidade
tributária para concursos e Reforma tributária já.
86

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INTRODUÇÃO

O governo brasileiro extrai da sociedade, de forma compulsória,

ASPECTOS INTRODUTÓRIOS ............................................................................................................ 7

MÓDULO II – TRIBUTAÇÃO FEDERAL: INTRODUÇÃO QUANTO À NATUREZA DOS IMPOSTOS E DAS

ASPECTOS INTRODUTÓRIOS .......................................................................................................... 25

MÓDULO III – TRIBUTAÇÃO ESTADUAL: INTRODUÇÃO À NATUREZA DOS IMPOSTOS E DAS

ASPECTOS INTRODUTÓRIOS .......................................................................................................... 51

MÓDULO IV – TRIBUTAÇÃO MUNICIPAL: NATUREZA DOS IMPOSTOS E DAS TAXAS.................... 77

ASPECTOS INTRODUTÓRIOS .......................................................................................................... 77

BIBLIOGRAFIA COMENTADA .............................................................................................................. 84

Neste módulo, refletiremos sobre a estrutura básica da cobrança de tributos no Brasil,

A definição do termo “tributo” foi consolidada no artigo 3° do Código Tributário Nacional

“Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor

Como pudemos observar na definição apresentada, só há cobrança de tributo de forma

A tributação sobre o patrimônio e a renda tem a lógica de cobrança pessoal, alcançando

As taxas representam entre 2% e 3% dos tributos cobrados

O imposto é cobrado por um ato A taxa é cobrada por um ato

Sistema tributário brasileiro

Princípios constitucionais tributários

Tributação incidente na cadeia de suprimentos

Métodos cumulativo e não cumulativo

Tabela 1 – Contribuição calculada pelo método cumulativo – exemplo

receita valor Cofins devida

Cia. Sol 200 200 6

Cia. Lua 300 300 9

Cia. Estrela 800 300 24

Cia. Mar 900 100 27

Cia. Rua 1.000 100 30

alíquota efetiva: 96 / 1.000 = 9,6%

Podemos observar que a cadeia produtiva completa agregou R$ 1 mil ao processo

Método não cumulativo

Tributos por dentro e por fora

Tabela 2 – Informações oficiais de companhias abertas – exemplo

DRE de DEZ/17 – em R$ milhões Renner Natura Vivo Light

RECEITA BRUTA 9.603 7.865 59.265 18.618

(-) tributos sobre receita bruta 2.159 1.997 16.059 5.614

RECEITA LÍQUIDA 7.444 5.868 43.206 13.004

% de tributos s/ RB – alíq. nominal 22,5% 25,4% 27,1% 30,2%

% de tributos s/ rec. líq. – alíq. efetiva 29,0% 34,0% 37,2% 43,2%

Figura 1 – Tributos cobrados sobre o consumo – conclusão

Na prática, ocorre o seguinte: no preço (final) de cada produto ou serviço vendido ao

Tipos de tributos incidentes nos custos logísticos

Na sequência, apresentaremos a estrutura básica de cada um deles e o seu alcance de cobrança

Imposto sobre produtos industrializados (IPI)

O fato de o IPI ser federal causa pouco impacto no processo

Mesmo os produtos com alíquota zero devem ser

Impostos sobre comércio exterior

(1.000,00 + 180,00 + 118,00 + 21,00 + 106,50)

Preço final da máquina, com 78,2% de tributos.

Imposto sobre circulação de mercadorias e serviços (ICMS)

O fato gerador, nesse caso, é o início da prestação do serviço.

Modelo “para frente”

Tabela 3 – Venda da Ambev ao Bar do Zé

valor do produto alíquota do ICMS ICMS próprio

base MVA base ICMS ST ICMS total

A Ambev venderá a cerveja ao Bar do Zé por R$ 115,00.

Na prática, o STF transformou a substituição tributária em

Imposto sobre serviços (ISS)

Tabela 4 – Métodos de cobrança do PIS e da Cofins

lucro real presumido + arbitrado

Base de cálculo: Base de cálculo:

Em ambos os métodos, são excluídos da receita bruta os seguintes itens:

As contribuições para PIS/Pasep e Cofins têm impacto direto na prestação de serviços de