Universidade de Braslia Centro de Educao a Distncia CEAD Escola de Administrao Fazendria do Ministrio da Fazenda ESAF Especializao em Direito Processual

al Tributrio

O PRAZO PARA APRESENTAO DE PROVAS NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO E OS PRINCPIOS DA VERDADE MATERIAL E DA AMPLA DEFESA.

Marcela Cheffer Bianchini

Braslia DF 2008

MARCELA CHEFFER BIANCHINI

O PRAZO PARA APRESENTAO DE PROVAS NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO E OS PRINCPIOS DA VERDADE MATERIAL E DA AMPLA DEFESA.

Monografia apresentada ao Centro de Educao a Distncia (CEAD), da Universidade de Braslia, como requisito parcial obteno do grau de Especialista em Direito Processual Tributrio. Orientador: Alexandre Bernardino Costa.

Braslia DF Maio de 2008

SUMRIO
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. INTRODUO. ..................................................................................................................................5 NATUREZA JURDICA DO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO. ...........10 PRINCPIOS INFORMADORES DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO......14 DEFESA, PROVA E VERDADE.....................................................................................................20 ESPECIFICIDADES DO REGIME JURDICO DAS PROVAS NO PAF. ................................25 PRINCPIOS E REGRAS ................................................................................................................31 O PRAZO ESTABELECIDO NO ARTIGO 16 DO PAF..............................................................38 MBITO DE APLICAO DA LEI N 9.784, DE 1999. .............................................................41 CONCLUSO....................................................................................................................................43

10.REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS .............................................................................................50

RESUMO

A limitao atividade probatria do contribuinte determinada pelo 4 do artigo 16 do Processo Administrativo Fiscal PAF - tem provocado conflitos de entendimento no julgamento do caso concreto entre as primeira e segunda instncias administrativas. No difcil verificar acrdos dos Conselhos anulando acrdos proferidos pelas Delegacias de Julgamento - DRJ que no conhecem das provas trazidas ao processo aps a impugnao ou manifestao de inconformidade, por desrespeito ao princpio da verdade material e ao direito a ampla defesa. A proposta deste trabalho verificar se o prazo para a apresentao de provas, estabelecido no citado decreto (includo pela Lei n 9.532, de 1997), realmente contraria o princpio da verdade material e impede a defesa do contribuinte. No alcance deste objetivo fez-se necessrio o exame de outras questes, como a natureza jurdica do contencioso administrativo fiscal; o conceito de prova, seu objeto, finalidade e natureza; o conceito e finalidade do princpio da verdade material e do da ampla defesa e sua relao com o julgamento administrativo; correlao ente as disposies do Decreto n 70.235, de 1972 (PAF) e a Lei n 9.784, de 1999 (LGPAF), no que diz respeito produo de provas e seu mbito de aplicao. Para tanto, elegeu-se, como objeto de estudo, o direito positivo, em especial o conjunto de enunciados prescritivos gerais e abstratos, individuais e concretos, pertencentes ao subsistema jurdico tributrio brasileiro.

1. INTRODUO.
O Processo Administrativo Fiscal, regulado pelo Decreto n 70.235, de 6 de maro de 1972 (PAF), prev a concentrao dos atos processuais em momentos pr-estabelecidos, principalmente no que diz respeito instruo probatria do contribuinte. O artigo 16 do PAF, em seu 4, estabelece limitaes atividade probatria do administrado ao determinar que a prova documental deve ser apresentada com a impugnao, precluindo o direito de o impugnante faz-lo em outro momento processual, a menos que restar demonstrada a impossibilidade de sua apresentao por motivo de fora maior ou referir-se a fato ou direito superveniente. Tal limitao atividade probatria tem provocado conflitos de entendimento no julgamento do caso concreto entre as primeira e segunda instncias administrativas. O Conselho de Contribuintes (rgo Julgador de ltima instncia na esfera administrativa), via construes jurisprudenciais, est atenuando os rigores da norma em anlise, alegando que o processo administrativo fiscal tem por finalidade principal a garantia da legalidade, pela qual deve o julgador administrativo pesquisar se, de fato, ocorreram as hipteses previstas nas normas e verificar aquilo que realmente verdade, independentemente do alegado e provado. No difcil verificar acrdos dos Conselhos (mais especificamente das 3 e 7 Cmeras do Primeiro Conselho de Contribuintes) anulando acrdos proferidos pelas Delegacias de Julgamento - DRJ que no conhecem das provas trazidas ao processo aps a impugnao ou manifestao de inconformidade, por desrespeito ao princpio da verdade material e ao direito a ampla defesa.

Tal fato tem se intensificando, principalmente aps a edio da Lei n 9.784, de 1999, que regula o processo administrativo geral (Lei Geral do Processo Administrativo FederalLGPAF), por esta ter disposto, em seu artigo 38, que requerimentos probatrios podem ser entregues at a tomada de deciso administrativa, o que faculta o administrado a apresentar provas at o julgamento do recurso (impugnao)1. Um exemplo o Acrdo n 103-19.789, do 1 Conselho de Contribuintes, prolatado em 08 de dezembro de 1998, que teve como relatora a Conselheira Sandra Maria Dias Nunes:
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL PRINCPIO DA VERDADE MATERIAL-NULIDADE A no apreciao de documentos juntados aos autos depois da impugnao tempestiva e antes da deciso fere o princpio da verdade material, com ofensa ao princpio constitucional da ampla defesa. No processo administrativo predomina o princpio da verdade material, no sentido de que a se busca descobrir se realmente ocorreu ou no o fato gerador, pois o que est em jogo a legitimidade da tributao. O importante saber se o fato gerador ocorreu e se a obrigao teve seu nascimento. Preliminar acolhida. Recurso provido2.

Como exemplo mais recente, temos o Acrdo n 303-34.308, prolatado em 22 de maio de 2007, nos termos abaixo transcritos:
CERCEAMENTO AO DIREITO DE DEFESA PELA RECUSA DE APRECIAO DO PARECER JURDICO APRESENTADO EM 11.01.2005, COMO COMPLEMENTAO DA DEFESA, ANTES DA REALIZAO DO JULGAMENTO. O referido parecer elaborado por jurista, especialista em direito tributrio e em processo administrativo fiscal, foi ignorado sob a alegao de no atendimento s condies previstas no 4 do art. 16 do Decreto 70.235/72 (PAF). Entretanto, tal norma disciplina to-somente a apreciao de prova documental no PAF, e evidentemente no abrange a hiptese de apresentao de parecer jurdico em complemento impugnao. As interessadas citaram oportunamente a doutrina de Srgio Ferraz e de A. A. Dallari para explicitar a natureza de um parecer jurdico. No caso, a disciplina adequada seria efetivamente a do art. 38 da LGPAF (Lei 9.784/99), utilizada subsidiariamente, j que o PAF (Decreto 70.235/72) omisso quanto a isto. A norma evocada prev que antes da deciso, na fase de instruo, pode-se juntar documentos e pareceres, requerer diligncias
Lei 9.784/99, art. 38: O interessado poder, na fase instrutria e antes da tomada da deciso, juntar documentos e pareceres, requerer diligncias e percias, bem como aduzir alegaes referentes matria objeto do processo. 2 Acrdo n 103-19.19789, da 3 Cmara do 1 Conselho de Contribuintes, proferido em 8 de dezembro de 1998.
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e percias, bem como aduzir alegaes referentes matria objeto do processo. Portanto, a recusa de apreciao do parecer jurdico juntado aos autos na fase de instruo, antes da tomada de deciso, caracteriza cerceamento ao direito de defesa, eivando de nulidade absoluta a deciso recorrida. Enfatiza-se que nesta situao a juntada do parecer no afetou de forma alguma o trmite processual, no o prolongou, e no se justifica a recusa de conhecimento de matria de defesa que necessariamente haveria de ser apreciada tambm em segunda instncia, de forma que a omisso do julgador a quo tambm afronta o direito do contribuinte ao duplo grau de jurisdio. Houve claro cerceamento ao direito de ampla defesa3.

Esta tese tem respaldo na doutrina, que defende a inconstitucionalidade da restrio ao direito probatrio estabelecido no 4 do art. 16 do PAF. Alberto Xavier4entende que afronta o princpio da ampla defesa e da verdade material qualquer restrio ao exerccio do direito prova em funo da fase do processo, desde que anterior deciso final tomada na segunda instncia. Luis Eduardo Schoueri e Gustavo Emlio Contrucci A. de Souza5 defendem que a precluso do exerccio do direito prova inconstitucional por ser incompatvel com o princpio da verdade material. O principal argumento utilizado que o legislador de 1997 emprestou ao processo administrativo um instituto do processo judicial, a verdade formal. Os autores consideram que o fenmeno da precluso apenas pode conviver com o processo judicial, porque neste se fez acompanhar de garantias tais que permitem que se veja sua existncia como decorrente do prprio todo processual. No contraponto, outros autores, entre eles Jos Antnio Savaris6, consideram que a existncia de um prazo previamente estabelecido para a apresentao de provas no afronta o direito de ampla defesa. Para o autor a precluso se afigura indispensvel ao devido processo legal e o direito de ampla defesa traduz qualidade do que vasto ou de grande extenso, no se

Acrdo 303-34.308, da 3 Cmera do 3 Conselho de Contribuintes, proferido no recurso voluntrio n 134.737, em de 22 de maio de 2007. 4 XAVIER, 2005, p.160 5 SCHOUERI, 1998, p. 155-157 6 SAVARIS, 2003, pp. 89- 90.

confundindo com o irrestringvel. Merece ressalva a ponderao que fez o autor entre os princpios da verdade material e do direito defesa com a necessidade do desenvolvimento do processo, desenvolvimento esse que requer obedincia ao princpio, tambm constitucional, da celeridade processual. De outro lado, as Delegacias de Julgamento - Colegiados de 1 instncia administrativa, no podem desrespeitar o disposto na norma legal, em decorrncia do princpio da legalidade e da vinculao da atividade administrativa s leis, normas e atos legais e infra-legais, inclusive os que expressam o entendimento da Secretaria da Receita Federal do Brasil, conforme determinado pela Portaria MF n 58, de 17 de maro de 2006, art. 7 7. Existe, portanto, um impasse entre as instncias administrativas com relao aplicao do prazo de precluso para a faculdade probatria do contribuinte, estipulado no processo administrativo tributrio. Seria razovel afastar a aplicao do art. 16, 4, do Decreto n 70.235, de 1972, por consider-lo ofensivo ao princpio da verdade material, aplicando, em seu lugar, o artigo 38 da Lei n 9784, de 1.999? O prazo para a apresentao de provas, estabelecido no decreto (includo pela Lei n 9.532, de 1997), realmente contraria o princpio da verdade material e impede a defesa do contribuinte? Responder estas questes a proposta deste trabalho. No alcance do objetivo principal deste estudo faz-se necessrio o exame de outras questes relevantes que visam aprofundar o conhecimento do objeto especulativo, so elas: a natureza jurdica do contencioso administrativo fiscal; o conceito de prova, seu objeto, finalidade e natureza; o conceito e finalidade do princpio da verdade material e do da ampla defesa e sua relao com o julgamento administrativo;

Portaria MF n 58/2006, art.. 7 O julgador deve observar o disposto no art. 116, III, da Lei n 8.112, de 1990, bem assim o entendimento da SRF expresso em atos normativos

correlao ente as disposies do Decreto n 70.235, de 1972 (PAF) e a Lei n 9.784, de 1999 (LGPAF), no que diz respeito produo de provas e seu mbito de aplicao. Procurou-se desenvolver investigao cientfica de carter analtico-normativo, luz das categorias da Teoria Geral do Direito, considerando a supremacia da Constituio Federal e dos valores nela inseridos. Elegeu-se, como objeto de estudo, o direito positivo, em especial o conjunto de enunciados prescritivos gerais e abstratos, individuais e concretos, pertencentes ao subsistema jurdico tributrio brasileiro. Adotar-se- por referencial terico o conceito de princpios adotado pela corrente pspositivista, extrada de autores como Norberto Bobbio; Juarez Freitas; Jos Cretella Neto e, principalmente, Humberto vila, o qual privilegia o estudo da estrutura dos princpios com vistas a estabelecer procedimentos eficazes de fundamentao, justificao e controle em sua aplicao, tratando-os como espcies do gnero norma. Tambm ser adotado o critrio da especialidade das normas (de Norberto Bobbio), pelo qual de duas normas em conflito, uma geral outra especial (ou excepcional), prevalece a segunda.

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2. NATUREZA JURDICA DO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO.

O processo administrativo tributrio, no mbito federal, foi instaurado e conduzido pelo Decreto n 70.235, de 6 de maro de 1972, e recepcionado pela Constituio Federal de 1988 com o status de lei ordinria. Algumas de suas disposies foram alteradas (includas) pelas Leis n 8.748, de 1993; n 9.532, de 1997, e n 11.196, de 2005. Nele, a administrao atua na preveno e soluo de conflitos de carter administrativo fiscal, legitimada pela prpria Constituio Federal, artigo 5 incisos XXXIV, a, e, LV. Referida regra constitucional garante ao administrado o direito ao contraditrio e ampla defesa, tanto na via judicial como na administrativa, explicitando a existncia de uma lide administrativa e conferindo competncia ao processo administrativo na preveno de conflitos de interesses que envolvam a Administrao Pblica. O conceito de processo administrativo esposado na constituio exprime a idia de que os mecanismos da legalidade dos atos administrativos devem seguir o modelo de processo que se desenvolve nos tribunais, ressalvadas as especificidades decorrentes, seja da natureza indisponvel dos direitos na presena do Estado, seja da natureza vinculada (no independente) do rgo de julgamento, integrado na Administrao ou, seja porque no processo administrativo fiscal, o Ente Pblico (Estado) figura tanto como autor da exigncia fiscal, titular do interesse em disputa e juiz da lide tributria. A natureza jurdica do processo administrativo difere da do processo civil e penal, pois possui particularidades inerentes relao jurdico-tributria e desenvolvido em duas fases diversas: a primeira, que precede a etapa contenciosa, est caracterizada pela investigao fiscal propriamente dita, constituda pelas medidas preparatrias tendentes a definir a pretenso fazendria, por meio da constituio do crdito tributrio; e a segunda, que se inicia com o

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inconformismo do contribuinte em face da exigncia fiscal ou com a deciso denegatria de seu pleito. a partir desta segunda fase que se caracteriza o conflito de interesses e se inicia o processo propriamente dito, como relao jurdica e com os mecanismos de garantia inerentes soluo de conflitos dispostos na Constituio Federal. Deve-se ressaltar que o processo difere do procedimento quanto relao jurdica, ao objeto e ao rgo decisrio. A impugnao tem natureza administrativa, insere-se no exerccio da funo administrativa de auto-controle (legalidade) e distingue-se da judicial em funo da natureza do rgo competente para a sua apreciao e da natureza da deciso por este proferida. Os Tribunais Federais so rgos independentes, integrados ao Poder Judicirio, cujas decises, proferidas na seqncia de um processo contraditrio, so obrigatrias para todas as entidades de direito Pblico e de direito Privado, sendo dotadas de fora e autoridade de caso julgado (no pode ser objeto de nova apreciao). J os rgos de julgamento administrativo so autnomos (no independentes), dotados de imparcialidade em sentido material, gozam de especializao funcional e sua competncia abrange a reapreciao de atos praticados por outros rgos ou agentes integrados na mesma estrutura administrativa do Poder Executivo. As decises (acrdos) dos rgos administrativos de julgamento (rgos encarregados da apreciao das impugnaes administrativas) so atos administrativos, que tm como objeto a soluo da lide (controvrsia) entre o particular (administrado) e o Estado (administrao), em conformidade com o direito. A deciso proferida, no entanto, no tem fora de coisa julgada, nos moldes judiciais, e o contribuinte (administrado) pode, caso a deciso lhe seja desfavorvel, socorrer-se ao poder judicirio para nova apreciao da matria controvertida.

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O Direito Tributrio Brasileiro reservou a competncia para julgamento a rgos destitudos do poder de praticar o lanamento, no admitindo a reformatio in pejus, pelo que a deciso do processo se reduz s alternativas da anulao ou da confirmao, no podendo revestir a modalidade de substituio (na forma de lanamento suplementar). Sendo assim, a impugnao administrativa caracteriza-se como recurso do tipo reviso (recurso eliminatrio) e tem por objeto exclusivo a apreciao do ato recorrido, limitando-se a autoridade julgadora a averiguar a correo ou incorreo da constituio do crdito tributrio/lanamento ou da deciso impugnada. Nesse passo, a autoridade ad quem se limita a praticar um ato secundrio, pelo qual elimina ou mantm o ato primrio impugnado, no caso o lanamento8. Difere do reexame, tpico do poder judicirio, que tem finalidade de reapreciao da questo decidida pelo rgo a quo, julgando o rgo ad quem diretamente sobre a melhor soluo ao caso concreto (substituio do ato impugnado por outro ato, decidido em novos termos). O processo administrativo tributrio tem por fim a descoberta da verdade material relativa aos fatos tributrios. Nele, os particulares intervm na produo de provas no exerccio do direito de defesa, desenvolve-se segundo o princpio do contraditrio e culmina com a prtica de um ato estritamente vinculado, que traduz um juzo subsuntivo de aplicao da lei9. James Marins10, ao escrever sobre as diferenas do processo administrativo tributrio e do processo civil, chegou a concluir que, se a relao jurdica tributria apresenta peculiaridades, j que cercada de um prprio conjunto de amarras e garantias, muitas vezes de foro constitucional, estas operam efeitos no momento da interpretao e aplicao da norma jurdica tributria.

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XAVIER, 1998, p. 309 a 113. XAVIER, 2005, p.58 10 MARINS, 2002, p. 83 e 188.

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Desta forma, pode-se dizer que o processo administrativo federal tem natureza distinta do processo civil e penal e regido por princpios e normas especficas, com contornos prprios, particulares, tornando-se um processo diferenciado e de mbito mais restrito, j que o processo administrativo fiscal no tem carter sancionatrio, pois a pretenso tributria no punitiva, mas compulsria11. O Direito Processual Tributrio, portanto, constitui-se em um subsistema jurdico que corresponde ao conjunto de normas disciplinadoras da relao jurdica aplicada lide tributria, e esta forma diferenciada que determina o contorno e o contedo da incidncia dos princpios jurdicos aplicveis ao processo. A finalidade do processo administrativo fiscal , pois, garantir a legalidade do ato administrativo tendente apurao da ocorrncia do fato gerador e a constituio do crdito tributrio, cabendo ao julgador pesquisar se realmente ocorreu o fato previsto na norma legal, independentemente das provas contidas no processo.

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SAVARIS, 2003, p.87.

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3. PRINCPIOS INFORMADORES DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO.

Os processos desenvolvidos no mbito da Administrao Pblica, como qualquer outra atividade estatal, submetem-se aos princpios norteadores da conduta do estado de maneira geral, como o da legalidade, moralidade, eficincia, finalidade, justia, segurana, isonomia, proporcionalidade, razoabilidade, motivao, entre outros (alguns deles, inclusive, esto especificados na Constituio Federal). O processo administrativo submete-se, tambm, a princpios gerais do processo, tais como o da instrumentalidade, da economia processual, celeridade e eficincia, alm dos princpios constitucionais que possuem eficcia plena, como o direito de petio (CF, art. 5, XXXIV12); o princpio do devido processo legal (art. 5, LIV13); o princpio do contraditrio e da ampla defesa (art. 5, LV14); o princpio do julgador competente (art. 5, LIII15); o princpio da proibio de prova ilcita (art. 5, LVI16). Como instrumento de controle da legalidade dos atos da administrao, o processo administrativo submete-se a princpios especficos como o da verdade material, da oficialidade e o da ampla instruo probatria (entre outros). Para o presente trabalho, no se justifica elencar todos os princpios que regem o Direito Processual Administrativo Tributrio, mas sim mostrar o panorama de especificidade em relao aos princpios aplicveis na soluo da lide tributria e sua diversidade em relao aos processos

XXXIV so a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas: a) o direito de petio aos Poderes Pblicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder; b) a obteno de certides em reparties pblicas, para defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder; 13 LIV ningum ser privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal; 14 LV aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral so assegurados o contraditrio e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes; 15 LIII - ningum ser processado nem sentenciado seno pela autoridade competente; 16 LVI - so inadmissveis, no processo, as provas obtidas por meios ilcitos;

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civil e penal. No estudo, somente se faz necessrio destacar o conceito e finalidade de alguns deles, em especfico os princpios da Ampla Defesa e da Verdade Material:

a) O Princpio do Contraditrio e da Ampla Defesa. Conforme a Constituio Brasileira, aos litigantes em processo administrativo sero assegurados o contraditrio e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes. Por este preceito, tem-se que o processo administrativo tributrio deve possibilitar ao particular o direito a contestar o ato da Administrao Pblica. A impugnao de um ato administrativo , portanto, a forma pela qual o administrado exerce seu direito ao contraditrio no mbito do processo administrativo tributrio. No entanto, para impugnar no basta peticionar, deve-se provar que a pretenso fazendria infundada. Neste sentido, a prova est conceituada como um preceito de defesa. No h direito de defesa sem direito a ampla produo de provas17, o que significa que a defesa no deve se pautar exclusivamente no pleno conhecimento dos fatos apresentados pelo Fisco na sua fundamentao, mas tambm no direito do contribuinte produzir todas as provas lcitas que desejar. Segundo Susy Gomes Hoffmann18 o direito ao contraditrio significa o direito de uma parte conhecer todos os fatos e todas as provas apresentadas pela outra parte e sobre eles poder se manifestar e apresentar novas provas. Para James Marins19 , o direito impugnao administrativa, como concretizao do devido processo legal, deve ser apto a impedir que o contribuinte seja privado de seus bens sem

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SAVARIS, 2003, p. 88 HOFFMANN, 1999. 19 MARINS, 2002 , p. 191

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o devido processo legal, o que somente se realiza quando a soluo do litgio atender aos imperativos decorrestes da ampla defesa, no contexto do processo administrativo tributrio. Para Alberto Xavier20, direito de defesa e contraditrio so manifestaes do devido processo legal, consagrado na constituio federal, que reconhece que a exigncia do exerccio do poder pblico se faa por meio de um procedimento justo, o que implica o direito de conhecer dos fatos e do direito invocado pela autoridade, o direito de ser ouvido, que se consubstancia no direito impugnao ao ato da autoridade administrativa, e o direito de apresentar provas. Para o autor, o carter amplo do direito de defesa tem dois corolrios, o princpio da ampla instruo probatria, que exige que o direito prova seja assegurado na mxima extenso possvel, e o princpio da ampla competncia decisria, pelo qual nenhuma questo relevante para a defesa deve ser subtrada aos poderes de cognio e deciso dos rgos de julgamento. O princpio do Contraditrio, segundo o mesmo autor, est relacionado ao princpio da ampla defesa, pois enquanto este ltimo afirma a existncia de um direito de audincia do administrado, o contraditrio consubstancia-se no modo ou forma de seu exerccio. Para o autor, os meios de defesa, no processo administrativo, so o direito de participao e a informao, nos processos, a fundamentao dos atos administrativos, a publicidade, a impossibilidade de provas obtidas por meio ilcito, o direito prova, ou seja, o direito ao acesso prova, o direito apreciao de prova e o direito impugnao de prova. Assim, o princpio da ampla defesa se manifesta por meio da oportunidade concedida ao contribuinte de opor-se a pretenso do Estado, fazendo-se conhecidas e apreciadas todas as suas alegaes de carter processual e material, bem como as provas com que pretende provar as suas alegaes.

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XAVIER, 2005, pp. 5-17

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H que se destacar que para Jos Antonio Savaris21, a ampla defesa no significa defesa ilimitada. No se restringir a defesa se as provas a serem produzidas no se fizerem necessrias elucidao do fato ou j se encontrem nos autos, ou ainda, se a matria discutida for eminentemente de direito, como ocorre no Processo Civil, se atentarem para o direito a individualidade ou se sofrerem restries processuais, como no caso da precluso.

b) O Princpio da Verdade Material. O princpio da verdade material governa tanto o procedimento como o processo administrativo e ope-se ao princpio da verdade formal (princpio do dispositivo) que preside o processo civil. Este ltimo prioriza a formalidade processual probatria como nus processual prprio das partes que tem como motor o princpio da segurana jurdica que cria amarras e restries atividade promovida pelo magistrado no processo judicial. Neste diapaso, a convico do juiz advm do conjunto de elementos produzidos pelas partes em rgido sistema de precluso. J no processo administrativo h a busca do fato ocorrido, que deve ser trazido para dentro dele tanto pelas partes como pela autoridade julgadora. Para James Marins22 a verdade material corresponde busca pela aproximao entre a realidade factual e sua representao formal, aproximao entre os eventos ocorridos e o registro formal de sua existncia, entre o fato imponvel e sua formalizao, por meio do lanamento tributrio. princpio indeclinvel da Administrao tributria no mbito de suas atividades procedimentais e processuais.

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Ob. Cit., pp. 80-90 Ob cit., p . 177

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Ainda conforme o autor, no processo administrativo a autoridade administrativa pode e deve promover as diligncias probatrias que contribuam para a aproximao com a verdade objetiva ou material. Marcos Vincius Neder e Maria Teresa Martnes Lopes23, ao citarem que o processo fiscal tem por finalidade garantir a legalidade, esclarecem que o julgador deve pesquisar exaustivamente se, de fato, ocorreu a hiptese abstratamente prevista na norma e, em caso de impugnao do contribuinte, verificar aquilo que realmente verdade, independente do alegado e provado. Para Alberto Xavier24, o princpio da legalidade no Direito Tributrio cumpre a funo de proteger a esfera privada das intromisses arbitrrias do poder. Para dar efetividade a este princpio, o lanamento, como ato de aplicao do direito, submete-se aos princpios inquisitrio e da verdade material. Segundo o autor a Administrao no est limitada, em suas investigaes, aos meios de prova proporcionados pelo contribuinte. Deve utilizar todos os meios de prova admitidos pelo direito e necessrios ao conhecimento da verdade material do fato jurdico tributrio. A convico do rgo de aplicao, porm, livre, pois o valor das provas resulta de sua idoneidade para influir no convencimento, no havendo, em geral, regras legais que vinculem a apreciao das provas. Tanto o contribuinte como a Fazenda Pblica pode produzir provas, portanto, o nus da prova no est adstrito ao impugnante. A prova pode ser meramente documental, apresentadas de pronto pelo contribuinte, realizao de diligncia e pericial, desde que seja imprescindvel apurao dos fatos.
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NEDER, 2004, p. 74 XAVIER, 1998, p. 121 e 124.

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Conclui-se do exposto, que o princpio da verdade material, no se resume analise das provas trazidas aos autos pelas partes, com o fito de descobrir a verdade dos fatos, mas vai alm, traduz o dever do julgador em buscar a verdade, ou da ocorrncia do fato gerador, por meio de diligncias e percias, independentemente das provas trazidas ao processo, ou do alegado e provado. Importante destacar que a verdade absoluta no pode ser atingida, pois est limitada pelas regras referente s provas, como se ver a seguir.

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4. DEFESA, PROVA E VERDADE.

Para todo o estudo referente ao tema prova no processo administrativo, sempre vir mente a questo da funo da prova e, intuitivamente, vem de pronto a idia de que pela prova se busca investigar a verdade dos fatos ocorridos, sobre os quais se apor a regra jurdica abstrata, que dever reger certa situao. No por outra razo que um dos princpios fundamentais do processo administrativo tributrio o da verdade material. Tambm no por outro motivo que pela prova se garante o direito de ampla defesa, erigido como um dos fundamentos do Estado moderno. Para Paulo Celso B. Bonilha25: Fazer justia, em princpio, aplicar a lei ao fato. Indispensveis, portanto, administrao da justia o conhecimento da lei e da verdade do fato. A descoberta desta verdade como elemento essencial ao julgamento, impe a exigncia da prova. Para Giuseppe Chiovenda26, provar significa formar a convico do juiz sobre a existncia ou no existncia dos fatos relevantes no processo. A importncia da prova como suporte para a tomada de deciso do julgador e para uma deciso justa corroborada por muitos autores que a conceitua como a atividade de averiguar a verdade e formar a convico do juiz/julgador ou como o resultado dessa atividade. Pinto Ferreira27 entende que ela a forma objetiva de se chegar ao conhecimento da verdade, por meio da persuaso e carece, antes de sua produo, que se determine o que se pretende provar, a fim de permitir ao seu destinatrio que firme convico acerca do alegado.

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BONILHA, 1992, p. 68 CHIOVENDA, 1998. 27 PINTO FERREIRA, 1998, p. 247.

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Arruda Alvim28 entende que consiste nos meios, legalmente estabelecidos ou inseridos em um sistema jurdico, suficientes a convencer o julgador da ocorrncia de determinado fato carreado ao processo, via de regra, por atividade dos litigantes. Ovdio A. Baptista da Silva29 leciona que pode a prova significar a atividade que os sujeitos do processo realizam para demonstrar suas alegaes em juzo, ou, de outro giro, o instrumento por meio do qual essa atividade se processa. O ponto problemtico do conceito clssico de prova est no grau de convencimento que deve atingir o aplicador do direito para que se considere um fato como provado. Carnelutti30 afirma que nenhum meio de prova conduz a um estado de certeza, assim entendida a conscincia da verdade absoluta, bastando para o direito a satisfao do juiz quanto ao grau de verossimilhana do fato a ser provado. Embora toda a teoria processual esteja calcada na idia e no ideal de verdade, como o nico caminho que pode conduzir justia, na medida em que o pressuposto para a aplicao da lei ao caso concreto, no se pode negar que a idia de se atingir, no processo, a verdade real sobre determinado acontecimento no passa de mera utopia. Acreditar que o juiz possa analisar, objetivamente, um fato, sem acrescentar-lhe qualquer dose de subjetividade, pura ingenuidade. Tambm no se pode negar, que a prova ser condicionada pelas componentes culturais, polticas, econmicas e sociais dos outros sujeitos do processo. Ademais, as regras processuais sobre prova no regulam apenas os meios de que o juiz pode servir-se para descobrir a verdade, mas tambm traam limites atividade probatria, tornando inadmissveis certos meios de prova, resguardando outros interesses (como a intimidade, o silncio etc.) ou ainda condicionando a eficcia do meio probatrio adoo de
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ARRUDA ALVIM, 1996, p. 398. BAPTISTA DA SILVA, 2000, p. 337. 30 CARNELUTTI, 1955, p. 96.

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certas formalidades (como o uso do instrumento pblico). Diante desta proteo legal (de forte intensidade) a outros interesses, ou ainda, da submisso do mecanismo de revelao da verdade a certos requisitos, parece no ser difcil perceber que o compromisso que o direito tem com a verdade no to inexorvel como aparenta ser. Importante esclarecer a distino entre busca da verdade e convico de verdade. Quando se afirma que a prova no pode traduzir a verdade, alude-se idia de que a essncia da verdade inatingvel. E no apenas pelo processo, mas por qualquer mecanismo que se preste a verificar um fato passado. Apesar de esta concepo ser bastante bvia, parece que o direito processual ainda no conseguiu se livrar do peso da idia de que o aplicador do direito, para aplicar a lei ao caso concreto, deve estar "iluminado pela verdade". A moderna filosofia, sob a tutela de J. Habermas31, explicita que a verdade sobre um fato um conceito dialtico, construdo com base na argumentao desenvolvida pelos sujeitos cognoscentes. A verdade no se descobre, mas se constri, por meio da argumentao. As idias deste autor constituem uma tentativa de superao dialtica dos demais paradigmas, buscando centrar o ponto de apoio do estudo no mais no objeto ou no sujeito, mas no discurso. A razo no est mais no mundo ou no sujeito individual, mas naquilo que os sujeitos produzem a partir de certos elementos comuns (linguagem). O dilogo (comunicao) passa a ter a preponderncia no sistema. A razo centra-se na comunicao e no mais na reflexo isolada de um s sujeito. Trata-se da busca de um consenso que permita o conhecimento. algo que ocorre no mundo ideal e no no mundo sensvel. Este consenso importa a aceitao prvia dos critrios necessrios para a realizao de qualquer comunicao (interao).

31

HABERMAS, 2003, pp. 26-63.

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Isto implica dizer que verdade e legitimidade no so conceitos absolutos, de validade plena e eterna. Ao contrrio, resultam do consenso discursivo. H deslocamento da formulao da verdade em relao s proposies fticas e da legitimidade em relao s proposies normativas para a intersubjetividade. A verdade algo necessariamente provisrio, apenas prevalecendo enquanto se verificar o consenso. O verdadeiro e o falso no tm origem nas coisas, nem na razo individual, mas no procedimento. Da, uma nova conseqncia: as normas e afirmaes devem ser constantemente justificadas e legitimadas por meio da argumentao, a fim de verificar a manuteno do consenso, que seria a nica razo de sua legitimidade e da eficcia. Fica claro que a perene reavaliao das normas existentes uma constante na teoria de Habermas, que no admite a estagnao da dinmica do agir comunicativo. A prova passa a ser vista como pea de argumentao, no dilogo judicial, elemento de convencimento sobre qual das partes dever ser beneficiada com a proteo jurdica do rgo estatal. Com efeito, a funo da prova permitir o embasamento concreto das proposies formuladas, de forma a convencer o julgador de sua validade, diante da impugnao desta, por outro sujeito do dilogo. Partindo-se desta premissa e transportando-a para o processo administrativo, tem-se que a construo da verdade legitimada pelo procedimento adotado. As verses apresentadas pelas partes somam-se ao papel ativo do julgador, em perfeito dilogo, na tentativa de construir uma verdade possvel que guiar a aplicao da lei ao caso concreto. O processo deixa de ser instrumento para a reconstruo dos fatos (e futura aplicao da norma respectiva) para ser palco de argumentao.

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Quanto ao convencimento do julgador, certo que este se dar, ao menos em linha de princpio, por critrios de racionalidade, utilizando-se de raciocnio idntico ao que sustenta as mximas da experincia. Haver que se considerar o que acontece na normalidade dos casos, como parmetro para concluir pela validade ou no de uma pretenso, diante do resultado da argumentao formulada. Partindo desta teoria, a prova, em direito processual, ento, assume a condio de um meio retrico, regulado pela lei, e dirigido, dentro dos parmetros fixados pelo Direito e de critrios racionais, a convencer o aplicador do direito da validade das proposies, objeto de impugnao, feitas no processo. Trata-se de um meio retrico, porque, antes de destinar-se reconstruo de fatos, destina-se a estabelecer o dilogo, entre as partes e o Estado-juiz, necessrio para a fixao dos fatos controvertidos. Neste sentido, as provas sempre se referem a alguma proposio ou a uma tese; ademais, certo que esta proposio no pode ser fundamentada exclusivamente em um critrio metafsico ou intuitivo, sendo necessrio que se expresse por via de uma linguagem. Deve-se destacar que este meio deve enquadrar-se nas prescries legais atinentes matria processual (ainda que a lei autorize a liberdade plena destas vias), sendo que estes comandos representam os critrios prvios, determinantes da possibilidade do dilogo; assim que estas determinaes de lei podem regular tanto o modo de formao da prova, como sua produo e o prazo para sua apresentao, dentro do processo, ou ainda, podem condicionar a sua fora probante no limite do convencimento do Estado-Jurisdio (prova legal). neste contexto que entra o instituto da precluso.

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5. ESPECIFICIDADES DO REGIME JURDICO DAS PROVAS NO PAF.

A questo central deste tpico est em identificar as peculiaridades do regime jurdico de um fenmeno (conhecimento dos fatos para aplicao de normas jurdicas), quando este se manifesta no processo administrativo. oportuno, para a anlise pretendida, distinguir os processos administrativos originados de pleito do contribuinte (de que so exemplos mais expressivos os pedidos de restituio e as declaraes de compensao) e os processos administrativos de exigncia do crdito tributrio (de que so expresses maiores os processos relativos a auto de infrao e notificao de lanamento). Nos primeiros, prevalece o princpio do dispositivo, de modo que a atividade probatria deve se desenvolver dentro dos limites do pedido formulado pelo contribuinte. O regime jurdico da prova nesta classe de processos administrativos tributrios aproxima-se muito mais do regime jurdico da prova no processo civil, com as peculiaridades decorrentes do fato de que a prova produzida e apreciada no mbito administrativo. Nestes processos vige a regra geral de distribuio do nus da prova prevista no art. 333 do CPC, pela qual cabe ao autor a prova dos fatos constitutivos do seu direito e ao ru a prova dos fatos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito do autor. Nos segundos, porm, prevalece o princpio inquisitrio (investigao) e o da verdade material (valorao dos fatos), que possibilita ao julgador buscar a verdade dos fatos, independentemente das provas trazidas ao processo. Na abordagem, o estudo se concentrar nos processos administrativos de exigncia do crdito tributrio.

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Como j examinado anteriormente, as principais particularidades do processo administrativo tributrio so a no-interveno de rgos jurisdicionais na sua realizao, o fato de a Administrao atuar como parte e tambm como juiz e a existncia de deveres de colaborao por parte dos administrados. Apesar de ser organicamente uma s pessoa, sob a perspectiva funcional h um desdobramento de atividades da Administrao. Em primeiro plano atua como parte, para coletar as provas dos fatos que fundamentam sua pretenso, com o fim de provar algo a si mesma e em segundo plano atua como juiz, com o fim de avaliar a aptido dessas provas para acreditar tais fatos. Os eventuais conflitos decorrentes do desempenho destas duas funes pela Administrao so arrefecidos pelo fato de no haver subordinao hierrquica entre autoridade lanadora e autoridade julgadora, estando as Delegacias de Julgamento e os Conselhos de Contribuintes estruturados de modo a conferir ao julgador relativo grau de independncia no exerccio de suas funes. O dever de colaborao dos administrados se d em conseqncia do distanciamento da Administrao relativamente aos fatos que do nascimento s obrigaes tributrias, fato que resulta em uma situao de inferioridade cognoscitiva, a despeito dos poderes de investigao a ela atribudos e dos deveres instrumentais que cabem aos administrados, pois a investigao dos fatos ocorre em momento posterior a sua ocorrncia, reduzindo as possibilidades de seu efetivo conhecimento. O processo administrativo fiscal regido pelo o princpio da livre convico, conforme previsto no art. 29 do Decreto n 70.235, de 197232, pelo qual o fato jurdico tributrio ser

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Art.29. Na apreciao da prova, a autoridade julgadora formar livremente sua convico, podendo determinar as diligncias que entender necessrias.

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reputado acontecido quando a autoridade administrativa estiver convencida de sua ocorrncia. Desta forma, o rgo de julgamento no est limitado s provas voluntariamente exibida pelas partes, vigorando o princpio inquisitrio, que lhe atribui o poder de promover as diligncias que achar necessrias ao apuramento da verdade dos fatos objeto do processo33 O princpio da verdade material impe Administrao um verdadeiro dever de investigao, cabendo-lhe o dever de provar, no apenas os fatos constitutivos da obrigao tributria ou dos quais resultem aumento de seu quantum, mas tambm os fatos impeditivos da obrigao ou que reduzem seu montante. A atividade probatria desenvolvida pela Administrao no esgota sua funo simplesmente no aspecto de garantia de direitos dos administrados, mas tambm tem o fim de possibilitar que a atuao administrativa seja lcita, oportuna e acertada. Assim, a Administrao, em busca da verdade material, tem o dever de provar o fato jurdico tributrio, independentemente dos interesses parciais, estendendo-se este dever tambm aos fatos que beneficiam a situao jurdica do contribuinte. Aos particulares cabe o dever de colaborar para a descoberta da verdade material34. Como conseqncia do princpio inquisitrio, no h no processo administrativo tributrio um nus da prova em sentido formal, tal como no processo civil, pois os fatos no provados pelas partes podem ser demonstrados em razo da iniciativa do julgador. H, porm, um nus da prova em sentido material, j que a iniciativa probatria do julgador no exclui a possibilidade de que, aps as diligncias ou percias solicitadas este ainda se encontre em situao de dvida sobre certos fatos35.

33 34

XAVIER, 2005, p.158 BORGES, 1999, p. 121-122 35 XAVIER, 1998, pp.338-339

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Nesse passo, as regras de distribuio do nus da prova so regras sobre a deciso de fato incerto, que determinam qual parte dever suportar as conseqncias desfavorveis da deciso a ser adotada pelo julgador quando, aps a demonstrao probatria solicitada, este no houver atingido a certeza sobre os fatos controvertidos. Sendo assim, a expresso nus da prova no processo administrativo tributrio designa a regra de juzo aplicvel na hiptese de permanncia de um estado de incerteza a respeito dos fatos, aps o desenvolvimento de ampla atividade de instruo probatria solicitada pelo julgador (acepo objetiva da expresso nus da prova). Ao analisar a funo da prova dentro do processo administrativo tributrio chega-se a dois corolrios fundamentais: Primeiro, as normas que disciplinam a prova no procedimento que precede a emanao do ato administrativo tm aplicao no mbito do processo tributrio, pois o controle da legitimidade do lanamento ser feito com base nos pressupostos que, consoante aquelas regras, incumbiam Administrao demonstrar. Segundo, a distino entre fatos constitutivos, modificativos e extintivos, usualmente empregada para estabelecer a distribuio do nus da prova entre autor e ru, perde importncia, pois o que passa a ser relevante so os fatos que justificam a emanao do ato administrativo. Portanto, a regra acerca da deciso sobre fato incerto deve ser buscada na disciplina probatria do procedimento. J foi dito que, no processo administrativo tributrio, a autoridade administrativa tem amplos poderes de pesquisa dos fatos. No entanto, deve-se destacar que essa liberdade de pesquisa no significa que em todas as situaes em concreto a verdade material ser atingida, pois, por vezes, o ordenamento jurdico, regulando a prova, contenta-se com a fixao dos fatos

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consoante critrios formais, ainda que a certeza sobre sua verdade material no esteja formada. o que ocorre, por exemplo, no caso das presunes. Para avaliar a legitimidade do ato administrativo, a autoridade julgadora deve verificar, nas regras que regulam o procedimento e o processo, quais fatos devem ser demonstrados pela Administrao e quais provas devem ser apresentadas pelo contribuinte. Neste ltimo caso, basta Administrao provar que adotou as providncias necessrias para que o contribuinte apresentasse as provas que lhe incumbia, pois as regras procedimentais projetam sua fora normativa sobre a fase de controle de legitimidade do lanamento. H, tambm, vrios limites liberdade de pesquisa dos fatos que devem ser observados pelas autoridades administrativas, como o caso da proibio de admisso de provas obtidas por meios ilcitos e outros que atentam contra a intimidade e a garantias individuais. Por vezes, o legislador cria normas com o objetivo de facilitar a obteno da certeza, de que so exemplos as normas que regulam a admissibilidade e a eficcia de alguns meios de prova e as normas que determinam o contedo da deciso nas situaes em que as provas colhidas so insuficientes. Por meio dessas normas, os objetivos do processo so atingidos com mais celeridade e economia. Sendo assim, a afirmao de que o princpio da verdade material desrespeitado pela recusa do conhecimento de provas entregues aps a impugnao no revela a real configurao da atividade instrutria no processo administrativo tributrio, tanto do princpio inquisitrio como do prprio princpio da busca pela verdade material. Na anlise da legalidade do ato administrativo a autoridade julgadora deve observar as regras que regulam tanto o procedimento quanto o processo administrativo, inclusive quanto s limitaes probatrias, mesmo que se refira admissibilidade das provas (o que inclui a precluso) ou eficcia dos meios probatrios.

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Portanto, o princpio da verdade material no absoluto, est limitado pela inferioridade cognoscitiva do ente estatal, pelo dever de colaborao do administrado, pela regulamentao dada pelo ordenamento jurdico, pelos limites liberdade de pesquisa do julgador, pela verdadepossvel, etc . Conclui-se, assim, que a no apreciao das provas trazidas a tempo precluso no afeta a verdade material, pois o julgador, independente das provas trazidas aos autos, na existncia de dvidas quanto ao fato ocorrido, pode investigar a verdade por meio de diligncias, solicitaes de esclarecimentos e de documentos que achar necessrios para a soluo do processo. Pode, este fato, no entanto, trazer prejuzo economia processual, quando a apresentao das provas for anterior a deciso de 1 instncia, j que, em alguns casos, a diligncia poderia ser descartada se a prova apresentada e no apreciada tiver relao com o fato duvidoso. Por outro lado, dada a inexistncia de dvidas quanto a legalidade da autuao, a prova apresentada ser incua.

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6. PRINCPIOS E REGRAS
O foco deste tpico se concentrar no exame das principais caractersticas de um princpio jurdico, luz das principais teorias principiolgicas da atualidade, como meio de auxiliar o operador do direito a identificar e utilizar valores jurdicos que possam ser aplicados acertadamente como princpios processuais na criao da melhor soluo jurdica para uma determinada situao processual concreta. Para tanto, adota-se como referencial terico a corrente ps-positivista (exemplificada por autores e doutrinadores como Norberto Bobbio; Juarez Freitas; Jos Cretella Neto; Humberto vila, entre outros), que postula serem os princpios espcies do gnero norma. Neste contexto, as diferenciaes entre norma e princpio situam-se, no mais no plano da diversidade das naturezas jurdicas, mas restringem-se to-somente s peculiaridades de cada espcie de norma. Com relao ao conceito de norma, adota-se o pressuposto que uma norma jurdica em sentido estrito um preceito, decorrente de interpretao de um enunciado expresso, que estabelece uma determinada relao intersubjetiva na qual se observa num dos plos, a atribuio de uma vantagem, no outro, uma obrigao, ou seja, normas so os sentidos construdos a partir da interpretao sistemtica de textos normativos. Vrios foram os autores que propuseram definies para as espcies normativas, muitos destes estudos tiveram grande repercusso doutrinria. Faz-se necessrio elencar alguns destes conceitos. Para J.J. Gomes Canotilho36, princpios jurdicos fundamentais so princpios historicamente objetivados e progressivamente introduzidos na conscincia jurdica e que encontram uma recepo expressa ou implcita no texto constitucional.

36

CANOTILHO, 1991.

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Juarez Freitas37 conceitua princpios fundamentais como critrios ou as diretrizes basilares do sistema jurdico, que se traduzem como disposies hierarquicamente superiores, do ponto de vista axiolgico, s normas estritas (regras) e aos prprios valores (mais genricos e indeterminados). Segundo este administrativista gacho, os princpios fundamentais desempenham o relevante papel de orientar o operador jurdico na resoluo de antinomias jurdicas, pelo fato de a carregarem valores axiolgicos superiores s demais espcies normativas. De se notar a vinculao do conceito proposto a nuance axiolgica dos princpios. Norberto Bobbio38 postula que princpios gerais so normas como todas as demais, advertindo, no entanto, para o fato de que podem ser expressos ou no-expressos, ou seja, esses ltimos so aqueles que se podem tirar por abstrao das normas especficas ou pelo menos no muito gerais. Ou ainda, que so normas generalssimas, formuladas pelo intrprete, que busca colher, comparando normas aparentemente diversas entre si, aquilo a que se pode chamar de esprito do sistema. Para Eurico de Santi39 princpio um conceito abstrato, que no tem existncia concreta sem o logos constitutivo da linguagem e est sujeito a um desgaste de sentido. O autor conclui que os dispositivos constitucionais servem para que o contribuinte possa objetivar e delimitar valores, imprimindo-lhes traos e feies peculiares aos objetivos que persegue. Jos Cretella Neto40 ao conceituar princpio escreve: Toda e qualquer cincia est alicerada em princpios, que so proposies bsicas, fundamentais e tpicas, as quais condicionam as estruturaes e desenvolvimentos subseqentes dessa cincia.

37 38

FREITAS, 2004. BOBBIO, 1999, p 43-45 39 SANTI, 2000, p. 71 - 72 40 CRETELLA NETO, 2006, p. 5.

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No que toca ao estudo dos princpios jurdicos, existem duas correntes principais de investigao. A primeira analisa os princpios de modo a exaltar os valores por eles protegidos, qualificando-os como alicerces ou pilares do ordenamento jurdico, sem examinar quais so os comportamentos indispensveis efetivao desses valores e quais so os mecanismos metodolgicos necessrios fundamentao controlvel da sua aplicao. A segunda investiga os princpios de maneira a privilegiar o estudo de sua estrutura, visando a encontrar um procedimento racional de fundamentao que permita tanto especificar as condutas necessrias realizao dos valores por eles prestigiados quanto justificar e controlar sua aplicao41 A corrente doutrinria que estuda princpios sob a tica de enaltecimento dos valores por eles protegidos foi hegemnica durante muito tempo no cenrio jurdico, sendo responsvel pela difuso do entendimento de que ferir um princpio mais gravoso do que violar uma norma estrita (regra)42. De acordo com a concepo doutrinria adotada no trabalho, princpios so normas que, ao contrrio das regras, no estabelece uma conduta a ser seguida pelo destinatrio, mas apenas aponta um estado ideal de coisas a ser atingido. Da afirmar, a moderna doutrina, pelo maior grau de determinao da conduta existente nas regras, quando comparada aos princpios, que a violao de uma regra mais grave do que a de um princpio. Referida doutrina estabelece um novo paradigma de estudo dos princpios (o da classificao dos princpios segundo sua estrutura), visando a encontrar um procedimento racional de fundamentao que permita tanto especificar as condutas necessrias realizao dos valores por eles prestigiados quanto justificar e controlar sua aplicao.

41 42

VILA, 2006, p.84 SILVA, http://jus2.uol.com.br/.

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A Teoria dos Princpios de Humberto vila43 trouxe ao debate, dentre outras, uma caracterstica importante do princpio, a finalidade. Para o autor, princpios so normas finalsticas, primariamente prospectivas e com pretenso de complementaridade e de parcialidade, para cuja aplicao se demanda uma avaliao da correlao entre o estado de coisas a ser promovido e os efeitos decorrentes da conduta havida como necessria sua promoo. Estabelecem um fim a ser atingido, uma orientao prtica e representam uma funo diretiva para a determinao da conduta. O fim no precisa, necessariamente, representar um ponto final qualquer, mas apenas um contedo desejado, da se dizer que o fim estabelece um estado ideal de coisa a ser atingido. Assim, os princpios no so apenas valores cuja realizao fica na dependncia de meras preferncias pessoais. No descrevem objetos determinveis (sujeito, conduta, matria fontes, efeitos jurdicos, contedo), mas estabelecem um estado ideal de coisas que deve ser promovido, e por isso, no exigem do aplicador um exame de correspondncia entre a descrio normativa e o fato ocorrido, mas, em vez disso, um exame de correlao entre o estado de coisas a ser promovido e os efeitos decorrentes de sua promoo (correlao). Tm pretenso de complementariedade, pois servem de razes a serem conjugadas com outras para a soluo de um problema, ou seja, os princpios normalmente requerem a complementao de uma regra para serem aplicados. Por outro lado, de acordo com o autor, as regras so normas imediatamente descritivas, primariamente com pretenso de decidibilidade e abrangncia, para cuja aplicao se exige avaliao da correspondncia (centrada na finalidade que lhes d suporte ou nos princpios que lhes so axiologicamente sobrejacentes) entre a construo conceitual da descrio normativa e a construo dos fatos. As normas descrevem objetos (sujeito, conduta, matria fontes, efeitos
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VILA, 2006, p. 31-120

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jurdicos, contedo) e exigem do destinatrio a adoo de um comportamento mais ou menos determinado e do aplicador o exame de correspondncia entre a conduta adotada e a descrio normativa daquele objeto. Enquanto a doutrina, em geral, entende haver uma interpretao das regras e ponderao de princpios, o autor procura demonstrar que a instituio de condutas pelas regras tambm pode ser objeto de ponderao, ou seja, que a aplicao de uma regra depende da ponderao de outros fatores que vo alm da mera verificao da ocorrncia dos fatos previamente tipificados. A atividade de ponderao de razes no privativa da aplicao dos princpios, mas qualidade geral de qualquer aplicao de normas. Qualquer norma possui um carter provisrio que poder ser ultrapassado por razes havidas como mais relevantes pelo aplicador diante do caso concreto. O que difere o tipo de ponderao. No caso das regras, como h maior determinao do comportamento em razo do carter descritivo ou definitrio do enunciado prescritivo, o aplicador deve argumentar de modo a fundamentar uma avaliao de correspondncia da construo factual descrio normativa e finalidade que lhe d suporte44. No caso dos princpios, o elemento descritivo cede lugar ao elemento finalstico, devendo o aplicador, em razo disto, argumentar de modo a fundamentar uma avaliao de correlao entre os efeitos da conduta a ser adotada e a realizao gradual do estado de coisas exigido. Como no h descrio de um contedo de comportamento, a interpretao do contedo normativo dos princpios depende do exame problemtico. Quanto ao conflito entre regras e princpios, Humberto vila afirma que descumprir uma regra mais grave que descumprir um princpio, porque as regras tm uma pretenso de decidibilidade que os princpios no tm: enquanto as regras tm a pretenso de oferecer uma
44

Ob. Citada, p. 73.

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soluo provisria para um conflito de interesses j conhecido ou antecipvel pelo Poder Legislativo, os princpios apenas oferecem razes complementares para solucionar um conflito futuramente verificvel. A mesma soluo dada, no caso de conflito horizontal (de mesmo nvel hierrquico) entre princpio e regra, deve prevalecer a regra45. Neste contexto, as regras estabelecem uma deciso para um conflito entre razes, no cabendo ao aplicador substituir pura e simplesmente a ponderao legislativa pela sua. As regras tm uma eficcia definitria dos princpios, na medida em que vrios dos ideais, cuja realizao por eles determinada, j se encontram regrados, no cabendo ao intrprete concretizar o ideal constitucional de modo diferente daquele previsto na constituio. As regras tm eficcia de trincheira (decorrente da concepo de que as regras devem ser obedecidas), pois, embora geralmente superveis, s o so por razes extraordinrias e mediante um nus de fundamentao maior. O autor sustenta a idia de que as regras devem ser obedecidas no apenas por serem regras, mas sim, porque sua obedincia , enquanto tal, positiva. Primeiro, porque como regras tm funo de pr-decidir o meio de exerccio do poder e afastam a incerteza que surgiria se no tivesse sido feita esta escolha; segundo, porque tem a finalidade de eliminar ou reduzir a arbitrariedade que potencialmente pode surgir no caso de aplicao direta de valores morais e, terceiro, porque a opo pelas regras tem a finalidade de evitar problemas de coordenao, deliberao e conhecimento. Isto no significa que uma regra no pode ser superada pode, mas esta superao dever ter, em primeiro lugar, uma justificativa que demonstre a incompatibilidade entre a hiptese da regra e sua finalidade subjacente (discrepncia entre aquilo que a hiptese da regra estabelece e o que sua finalidade exige) e, em segundo lugar, que o afastamento da regra no provocar
45

Ob. Citada, p. 90, 106 e 119

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insegurana jurdica. Assim, a superao da regra tambm exige a demonstrao de que o sistema no ser significativamente afetado pelo aumento significativo das controversas, da incerteza e arbitrariedade, nem pela falta de coordenao, pelos altos custos de deliberao ou por problemas graves de conhecimento. Enfim, a superao de uma regra deve condicionar-se demonstrao de que a justia individual no afeta substancialmente a justia geral. Assim, caso haja conflito entre a busca da verdade material e a regra de precluso deve ser obedecida a regra especfica estipulada no PAF referente ao prazo para apresentao de provas, a menos que se demonstre a incompatibilidade da precluso com a finalidade atingida por esta regra no processo administrativo e, ainda, que o afastamento da regra de precluso no provocar insegurana jurdica, afetando o ordenamento jurdico, aumentando significativamente as controversas, incertezas e arbitrariedades ou os custos de deliberao, ou que no causar problemas graves de conhecimento. A mesma concluso deve se chegar no caso de conflito entre a regra de precluso e o princpio constitucional da ampla defesa.

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7. O PRAZO ESTABELECIDO NO ARTIGO 16 DO PAF.

Com relao apresentao de provas o decreto que regula o processo administrativo fiscal dispe no 4 de seu artigo 16:

Art. 16. A impugnao mencionar: I - a autoridade julgadora a quem dirigida; II - a qualificao do impugnante; III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordncia e as razes e provas que possuir; (Redao dada pela Lei n 8.748, de 1993) IV - as diligncias, ou percias que o impugnante pretenda sejam efetuadas, expostos os motivos que as justifiquem, com a formulao dos quesitos referentes aos exames desejados, assim como, no caso de percia, o nome, o endereo e a qualificao profissional do seu perito. (Redao dada pela Lei n 8.748, de 1993) V - se a matria impugnada foi submetida apreciao judicial, devendo ser juntada cpia da petio. (Includo pela Lei n 11.196, de 2005) 1 Considerar-se- no formulado o pedido de diligncia ou percia que deixar de atender aos requisitos previstos no inciso IV do art. 16. (Includo pela Lei n 8.748, de 1993) 2 defeso ao impugnante, ou a seu representante legal, empregar expresses injuriosas nos escritos apresentados no processo, cabendo ao julgador, de ofcio ou a requerimento do ofendido, mandar risc-las. (Includo pela Lei n 8.748, de 1993) 3 Quando o impugnante alegar direito municipal, estadual ou estrangeiro, provar-lhe- o teor e a vigncia, se assim o determinar o julgador. (Includo pela Lei n 8.748, de 1993) 4 A prova documental ser apresentada na impugnao, precluindo o direito de o impugnante faz-lo em outro momento processual, a menos que: (Includo pela Lei n 9.532, de 1997) a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentao oportuna, por motivo de fora maior;(Includo pela Lei n 9.532, de 1997) b) refira-se a fato ou a direito superveniente;(Includo pela Lei n 9.532, de 1997)

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c) destine-se a contrapor fatos ou razes posteriormente trazidas aos autos.(Includo pela Lei n 9.532, de 1997) 5 A juntada de documentos aps a impugnao dever ser requerida autoridade julgadora, mediante petio em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrncia de uma das condies previstas nas alneas do pargrafo anterior. (Includo pela Lei n 9.532, de 1997) 6 Caso j tenha sido proferida a deciso, os documentos apresentados permanecero nos autos para, se for interposto recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de segunda instncia. (Includo pela Lei n 9.532, de 1997)

O 4 do artigo 16 do PAF determina o momento processual para juntada de prova documental, sob pena de ocorrer a precluso. A precluso, no caso em anlise, refere-se faculdade processual, no existncia ou no de um direito. No se trata de perda de poder, mas da faculdade processual, sendo apenas a inadmissibilidade da pratica de um ato, quando no praticado em tempo devidamente estabelecido para tanto. Trata-se de precluso consumativa, que a perda da faculdade de praticar o ato mesmo que de forma diversa. Sendo assim, satisfeito o prazo de forma definitiva, o contribuinte no pode juntar qualquer outro documento posteriormente, a menos que fique demonstrada qualquer das hipteses excepcionais elencadas no dispositivo. O instituto da precluso tem importncia no ordenamento jurdico ptrio, pois alicera a ordem seqencial de realizao dos atos do procedimento e sua distribuio em fases, fazendo-o mediante a imposio da perda de uma faculdade em certas situaes, impedindo retrocessos, o que caracteriza a rigidez do o sistema brasileiro quanto ao procedimento. meio apto para acelerar a entrega da tutela jurisdicional, pelo qual se privilegia a objetividade, a celeridade e a efetividade no desempenho da funo estatal. Alm de proporcionar uma soluo mais rpida ao litgio, tutela a boa-f no processo, obstando a utilizao de expedientes contrrios legalidade processual.

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De acordo Marcos Vinicius Neder, a concentrao dos atos em momentos processuais oportunos tem a finalidade de proteger o Estado contra a protelao injustificada do processo, como a proposio ilimitada de alegaes, a no-observncia das fases lgicas do procedimento ou a ocultao proposital dos fatos pelo contribuinte em determinada fase processual, para sua apresentao em momento posterior. A criao de regras de precluso probatria, pois, decorre da necessidade de se garantir o andamento lgico do processo46. No processo administrativo fiscal, no existe audincia prvia das partes, o contraditrio iniciado pela impugnao do contribuinte, juntamente com as provas que garantam sua defesa e contradigam o que lhe est sendo imputado pelo Fisco. O momento nico, garante-se o contraditrio, juntamente com a defesa, que se resume nos argumentos da impugnao e sua comprovao por meio de provas documentais.

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NEDER, p.65 e 205

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8. MBITO DE APLICAO DA LEI N 9.784, DE 1999.

A Lei n 9.784, de1999 (LGPAF), segundo alguns doutrinadores, flexibilizou o rigor do artigo 16 do Decreto n 70.235, de 1972 (PAF), permitindo que requerimentos probatrios possam ser feitos at a tomada da deciso administrativa. de consenso na doutrina que esta lei fruto do amadurecimento de posies tericas e jurisprudenciais, derivadas diretamente da aplicao da Constituio e dos princpios jurdicos. Dita a referida lei em seu artigo 38:

Lei n 9.784, de janeiro de 1999. Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuzo do dever atribudo ao rgo competente para a instruo e do disposto no art. 37 desta Lei. Art. 37. Quando o interessado declarar que fatos e dados esto registrados em documentos existentes na prpria Administrao responsvel pelo processo ou em outro rgo administrativo, o rgo competente para a instruo prover, de ofcio, obteno dos documentos ou das respectivas cpias. Art. 38. O interessado poder, na fase instrutria e antes da tomada da deciso, juntar documentos e pareceres, requerer diligncias e percias, bem como aduzir alegaes referentes matria objeto do processo.

Sua aplicao, no que diz respeito ao processo administrativo fiscal quanto dilao probatria, no entanto, sofre restries, em face do artigo 69 desta mesma lei47, que prev sua aplicao subsidiria aos processos regulados por lei especfica. Com relao s normas gerais, no caso, a Lei n 9.784, de 1999 e especficas, o Decreto n 70.235, de 1972, abrangidas no estudo, para anlise de disposies conflitantes, deve-se adotar o critrio da especialidade, pelo qual de duas normas, uma geral outra especfica (especial ou excepcional), prevalece sempre a segunda (mais especfica).

Lei 9.784, de 1999, artigo 69: Os processos administrativos especficos continuaro a reger-se por lei prpria, aplicandose-lhes apenas subsidiariamente os preceitos desta Lei.

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De acordo com Norberto Bobbio48 a lei especial aquela que anula uma lei mais geral, ou que subtrai de uma norma uma parte da sua matria para submet-la a uma regulamentao diferente (contrria ou contraditria). Para o autor a passagem de uma regra geral (mais extensa) para uma regra especfica corresponde a uma exigncia fundamental de justia e a um processo natural de diferenciao de categorias. Sendo assim, mesmo que se entenda que a LGPAF reflete de forma melhor os anseios do Estado de Direito, aplicando a justia e as garantias constitucionais de forma mais eficaz que o PAF, deve-se respeitar a regra mais especfica, que regula as relaes entre o Fisco e os contribuintes.

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BOBBIO, 1999, p. 91-97

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9. CONCLUSO.
Diante das explanaes feitas nos tpicos anteriores, a primeira concluso que se chega que, pelo carter subsidirio da Lei n 9.784, de 1999, o prazo estabelecido por seu artigo 38 no pode ser aplicado no mbito do Processo Administrativo Fiscal, j que o Decreto n 70.235, de 1972, lei especfica, estabelece em seu artigo 16, 4, que o contribuinte deve apresentar as provas e suas alegaes juntamente com a impugnao. No entanto, entendo que permitir a apresentao de provas, pelo administrado, at a data em que seja proferida a deciso de primeira instncia administrativa no compromete em nada a finalidade ou funo da regra de precluso, o processo ou a celeridade processual, pelo contrrio, em casos em que fossem necessrio diligncias e as provas juntadas fossem suficientes para san-las, estar-se ia, inclusive, dando aplicao aos princpios da economia e da celeridade processual, ao dar soluo mais rpida lide e ao impedir gastos desnecessrios com pessoal e trabalho para a efetivao de diligncias. Tambm no provocaria insegurana jurdica, no afetaria o ordenamento jurdico, no aumentaria as controversas ou incertezas, podendo at reduzir as arbitrariedades. Se ao julgador conferido o direito de solicitar a juntada de documentos e diligncias at que seja proferida a deciso, no h motivos que justifiquem o contribuinte tambm no poder faz-lo. A meu ver, na anlise do caso concreto e quando houver dvidas de convencimento, deve ficar a cargo do julgador administrativo, mediante farta fundamentao, explicitar os motivos pelo qual afastou a regra e conheceu das provas apresentadas a destempo. De forma diversa ao exposto acima, admitir a apresentao de provas a qualquer tempo, desde que antes da deciso definitiva ou de segunda instncia (como preceitua Alberto Xavier),

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comprometeria todo o ordenamento processual, prejudicaria a celeridade processual, desrespeitando as fases lgicas do procedimento e facilitando a ocultao proposital dos fatos, pelo administrado (contribuinte), em determinada fase do processo, para sua apresentao em momento posterior, mais vantajoso, tornando o processo mais oneroso para o estado, facilitando a m-f e o desrespeito legislao de regncia que fundamenta o princpio do inquisitrio e o dever de colaborao do administrado. Com o objetivo de alcanar sua finalidade de atuao da vontade concreta da lei, o processo administrativo deve ter um desenvolvimento lgico, ordenado, coerente e regular, assegurando a estabilidade e certeza das situaes processuais e, conseqentemente, a segurana jurdica e, nesse sentido, o instituto da precluso vem a ser um mecanismo apto a acelerar a entrega da tutela jurisdicional, funcionando como mola propulsora do processo. Admitir a entrega de documentos ou provas em qualquer fase processual, excluindo a precluso no processo administrativo federal, seria o mesmo que descaracterizar seu objeto fim, ou seja, a soluo de conflitos de forma clere, eficaz e justa. Destaca-se que o instituto da precluso reflexo da aplicao do princpio do devido processo legal, assim tambm como o so os princpios do contraditrio e o da ampla defesa. Nesse sentido, a precluso no s prpria do Processo Civil, mas tambm do Processo Administrativo. Desta forma, mesmo que o processo administrativo fiscal seja regido pelo princpio da verdade material, no se pode afastar o instituto da precluso, pois este enquanto processo, deve ter seu andamento ordenado de forma lgica, coerente e regular, para evitar arbitrariedades e propiciar a justia.

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Verifica-se que tais concluses ainda no passaram pelo crivo da inconstitucionalidade do 4 do artigo 19 do PAF, pois somente aplicada a regra de ponderao das normas, conforme doutrina explicitada por Humberto vila analisada em tpico anterior. Nesta questo, o estudo permite concluir que o prazo estabelecido no art. 16, 4, do Decreto 70.235/72, no inconstitucional, ou seja, o no conhecimento das provas trazidas ao processo aps a impugnao no fere o princpio da verdade material, nem impede a defesa do contribuinte. Ao contrrio, sua constitucionalidade decorre do equilbrio entre o princpio da ampla defesa e o princpio da celeridade processual (ambos de ndole constitucional). Alm do mais, o 4 do mencionado artigo ressalva as situaes em que o contribuinte estaria impossibilitado de apresentar as provas no momento estipulado: motivo de fora maior, caso das provas se refiram a fatos ou a direito superveniente ou em caso de se destinem a contrapor fatos ou razes posteriormente trazidos aos autos. Com essas ressalvas o dispositivo legal est garantindo o direito ampla defesa quando a juntada de provas aps a impugnao no decorra da inrcia do administrado. O objetivo de uma norma processual o disciplinamento do modo de resoluo de conflitos e controvrsias, mediante a atribuio de poder (competncias) para o julgador resolver os conflitos e, s partes, da faculdade de defesa de seus direitos. No entanto, como j dito, este disciplinamento tambm inclui regras do processo, ou melhor, regras para que a justia possa ser aplicada por meio do processo. Ademais, a segurana e a observncia das regras previamente estabelecidas para a soluo das lides constituem valores to relevantes ao devido processo legal como o direito ao

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contraditrio e a ampla defesa. E, neste contexto, o instituto da precluso passa a ser figura indispensvel e de modo algum se revela incompatvel com o Estado de Direito49. O processo administrativo tributrio, regulamentado pelo Decreto n 70.235/72, pressupe a impugnao de um ato administrativo e a apresentao de provas juntamente (ao mesmo tempo) com esta impugnao, excetuando apenas aquelas provas obtidas ilicitamente. Neste contexto, a prova um princpio de defesa e sendo assim, o processo administrativo ao admitir a juntada de provas com a impugnao, est respeitando o preceito constitucional estabelecido pelo artigo 5, incisos XXXIV, a, e, LV da Constituio Federal. Como se espera que se faa a defesa sem a juntada de provas que corroborem esta defesa no momento em que esta feita ou apresentada? So a forma e as garantias que permeiam o processo que permitem que a deciso da emanada seja legtima e represente, ipso facto, a manifestao de um Estado de Direito. E esta legitimao se d na proporo direta do grau de participao que se autoriza aos sujeitos envolvidos no conflito para a formao do convencimento do julgador administrativo. Assim que esta participao se d, em linhas genricas, por intermdio de alegaes e de comprovaes; permite-se que as partes afirmem as situaes de fato e de direito (em suma, os fatos jurdicos) que embasam suas pretenses ou suas excees e, como conseqncia necessria, autoriza-se os sujeitos a comprovar (a convencer) o julgador que tais afirmaes de fato realmente so verossmeis. O direito a ampla defesa deve se restringir a finalidade a que persegue, ou seja, garantir ao particular o direito de poder opor-se pretenso do Estado. Ampla defesa no significa defesa ilimitada, como bem disse J. Antnio Savaris (obra citada) a amplido do conceito de defesa
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SAVARIS, 2003, p. 89-90

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traduz qualidade do que vasto ou de grande extenso, mas no se confunde com o irrestringvel. Da mesma forma que o direito de defesa no considerado afetado quando no se analisam provas por no se fazerem necessrias elucidao do fato ou se j foram analisadas, por se encontrem nos autos anteriormente, por serem obtidas de forma ilcita, ou ainda, quando a matria discutida for eminentemente de direito, tambm no o deve ser quando se no conhecer dos documentos trazidos a destempo, desde que a deciso esteja baseada em preceitos legais especficos do processo administrativo e devidamente motivada. Destaca-se que a defesa no est sendo restringida pela existncia do instituto da precluso. O contribuinte pode fazer suas alegaes e prov-las por qualquer forma admitida em lei, no entanto, deve respeitar o prazo especificado na legislao para a apresentao de suas alegaes e das provas que as corroborem. Caso contrrio estar-se-ia privilegiando a inrcia do titular do direito em detrimento da segurana jurdica e da celeridade processual. Assim, tambm, deve se interpretar o princpio da verdade material, que a busca pela formao da convico do julgado em relao ocorrncia do fato gerador e da legalidade do lanamento tributrio. No processo administrativo fiscal, o campo de atuao probatria vai alm do que no processo civil, j que as atividades de instruo, destinadas a averiguar e comprovar os dados necessrios tomada de deciso quanto ao lanamento e, posteriormente, quanto convico do julgador, so realizadas de ofcio ou mediante impulso do rgo responsvel pelo processo. Pode-se dizer que a diretriz primeira da atividade probatria no processo administrativo sua qualidade de ato espontneo da Administrao, tendo como regra a instalao e conduo ex officio da instruo processual probatria tanto na fase procedimental quanto na fase processual.

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Neste processo em especfico, no existe um nus da prova em sentido formal, tal como no processo civil, pois os fatos podem ser demonstrados em razo da iniciativa do julgador. Conforme o princpio da verdade material, o julgador deve formar sua convico, buscando os fatos para verificar a ocorrncia da hiptese legal no caso concreto, independentemente das provas trazidas aos autos pelas partes, ou seja, independentemente do alegado e provado. Essa regra, por tanto, vale tanto para as provas trazidas pelo Fisco como para as trazidas pelo contribuinte. No se pode esquecer que esto inclusas no processo administrativo, todas as provas e alegaes da fase inquisitria, pela qual se decidiu pela constituio do crdito tributrio e que a convico do julgador deve se restringir existncia do fato e legalidade da autuao. Desta forma, a afirmao de que o princpio da verdade material desrespeitado pelo no conhecimento das provas entregues aps a impugnao no revela a real configurao da atividade instrutria no processo administrativo tributrio, tanto do princpio inquisitrio como do prprio princpio da busca pela verdade material. Por outro lado, no se pode esquecer que a verdade material nem sempre atingida, o ideal da verdade poucas vezes se materializa nos autos. O percurso entre os eventos e sua formalizao nos autos sujeito a desvios e incompreenses, prprias da linguagem50. Tambm h que se considerar que, conforme doutrina explicitada no trabalho, mesmo que se considere que a regra de precluso disposta no PAF esteja em conflito com os princpios da verdade material e da ampla defesa , a regra deve ser respeitada, j que a primeira norma que tem eficcia decisiva, no presente nos princpios.

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No entanto, como j dito anteriormente, na anlise do caso concreto e desde que o julgador tenha dvidas quanto a ocorrncia do fato, a regra de precluso pode ser afastada, mediante farta fundamentao. Assim, estando assegurado, por lei, o direito a apresentao de alegaes e provas que caracterizam o contraditrio e a ampla defesa e, sendo a verdade material o objeto especfico do processo administrativo fiscal, no se pode falar em prejuzo defesa do contribuinte, pela aplicao do prazo de precluso para apresentao das provas e, muito menos, em desrespeito a verdade material, j que a prpria aplicao do princpio da verdade material, que confere ao julgador a prerrogativa de verificar a legalidade do lanamento, independentemente das provas trazidas ao processo.

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