As empresas esto redirecionando seus negcios e definindo sistemas de informao mais eficientes para no perder o mercado consumidor diante

das revolues tecnolgicas. Isto demanda maiores estudos sobre estes sistemas. Deste modo, sero comparados dois modelos de gerenciamento. SISTEMA DE INFORMAO DE GESTO ECONMICA (GECON) O Sistema de Informao de Gesto Econmica (GECON) foi desenvolvido por um grupo de pesquisadores liderado pelo Professor Catelli, que criou uma linha de pesquisa no Departamento de Contabilidade e Aturia da Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo, no final dos anos 70. De acordo com Catelli (1999, p.31), o GECON significa administrao por resultado, tendo como objetivo a otimizao dos resultados por meio da melhoria da produtividade e de eficincia operacionais. Este autor tambm enfatiza que o escopo do GECON inteiramente voltado para a eficcia empresarial, cuja concretizao se verifica pela otimizao do resultado econmico. Na concepo de Catelli e Guerreiro (1994, p.1), o GECON estruturado dentro de uma concepo holstica e compreende a integrao dos seguintes elementos: modelo de gesto[...]; modelo de deciso[...]; modelo de mensurao do resultado [...]; modelo de informao [...]. Estes elementos do GECON sero explicados com mais detalhes a seguir. Modelo de Gesto O modelo de gesto busca identificar os conceitos relativos aos procedimentos de administrao de uma entidade. Conforme Catelli (1999), gesto um processo que visa a tomada de decises para a operacionalizao de um negcio. O processo de administrao compreende o planejamento, execuo e controle. A definio do modelo GECON comea com a descrio de um conjunto bsico de proposies, usadas pelo modelo de gesto, e assim especificadas por Guerreiro (1989): . deve haver planejamento estratgico; . deve haver planejamento operacional; . deve haver controle das atividades. Catelli e Guerreiro (1994, p. 8) definem atividade como o processo fsico-operacional que consome recursos e gera servios e produtos, demandando a ocorrncia de um ou mais eventos; 96 Luiz Carlos Miranda, Cludio de Arajo Wanderley e Juliana Matos de Meira RAC, v. 7, n. 2, Abr./Jun. 2003 . a garantia da continuidade da empresa s obtida quando as atividades realizadas geram um resultado lquido no mnimo suficiente para assegurar a reposio de todos os ativos consumidos no processo de realizao de tais atividades. O lucro a medida de eficcia da empresa; o lucro global resultante das decises

setoriais tomadas pelos responsveis das diversas reas; . devem ser atribudos s reas custos e receitas sobre os quais tenham efetivo controle; . a gesto deve contemplar os aspectos operacionais, econmicos e financeiros dos eventos; . os resultados devem evidenciar, separadamente, as contribuies das gestes operacional e financeira de cada rea; . a mensurao das transaes deve ser efetuada com a utilizao de conceitos econmicos; . aos recursos e produtos/servios das diversas atividades devem ser atribudos, respectivamente, custos e receitas com base em valor de mercado. Modelo de Deciso O modelo de deciso do GECON tem as seguintes diretrizes bsicas, de acordo com Parisi e Nobre (apud Catelli, 1999): . deve incorporar os aspectos comportamentais estabelecidos pelas crenas e valores do subsistema institucional da empresa, caracterizados e definidos no modelo de gesto, devendo estes prevalecer sobre os aspectos comportamentais individuais dos gestores; . o lucro econmico visto como a melhor medida da eficcia empresarial, sendo que o desempenho dos gestores avaliado pelo resultado econmico que atinge em relao ao previamente estabelecido. Da mesma forma o desempenho da empresa em relao ao lugar em que estava e aonde pretendia chegar medido pelo resultado econmico; . o modelo de deciso deve ser nico, devendo ter como pressuposto o mtodo do custeio varivel, apurar a margem de contribuio em funo dos aspectos econmicos e financeiros dos eventos e em conformidade com o processo fsico/operacional, e estar harmonizado com a misso de cada atividade da empresa e com a misso da empresa como um todo; 97 ABM versus GECON: uma Anlise Comparativa RAC, v. 7, n. 2, Abr./Jun. 2003 . deve ser utilizada uma metodologia normativa que explore o comportamento da empresa, em vez de estudar detidamente os processos mentais dos administradores. Modelo de Mensurao O modelo de mensurao do GECON aquele que d suporte para a determinao do lucro econmico, principal medida de desempenho empresarial do sistema. Segundo Guerreiro (1989), a determinao do lucro econmico deve

se pautar pelos seguintes princpios bsicos: . os ativos devem ser avaliados pelo potencial de benefcio futuro que geram para a empresa; . a variao do poder aquisitivo da moeda deve ser considerada; . a depreciao dos ativos imobilizados representa a perda do potencial na gerao de servios. Esta perda ser a diferena entre o valor dos servios no incio e no final de um perodo; . o lucro como diferena do montante de riqueza em dois momentos distintos de tempo deve, portanto, incorporar os ganhos e perdas decorrentes das valorizaes e desvalorizaes dos ativos que a empresa possui; . o patrimnio lquido deve representar o valor atual mnimo da empresa; . os resultados das atividades so obtidos por meio da utilizao dos conceitos de preo de transferncia, custo de oportunidade e avaliao pelo preo de mercado; . o preo de transferncia utilizado para demonstrar a receita que uma atividade realiza, por ter gerado bens/servios para outra. o valor a ser pago por uma atividade, por receber produtos/servios de outra atividade; . o preo de transferncia mensurado pelo preo de mercado vista; . a receita reconhecida quando ocorre um acrscimo do valor dos bens, isto , agregao de valor. Neste contexto, todas as atividades geram receitas, que sero mensuradas pelo valor de mercado na condio de pagamento vista; . os custos e despesas realizados para gerar as receitas sero mensurados pelos valores praticados na condio de pagamento vista; . utilizado o conceito de custeio direto, com a finalidade de medir a margem de contribuio das atividades na margem global da empresa; 98 Luiz Carlos Miranda, Cludio de Arajo Wanderley e Juliana Matos de Meira RAC, v. 7, n. 2, Abr./Jun. 2003 . finalmente, deve ser reconhecido o goodwill da empresa. O valor do goodwill corresponder diferena entre o valor presente dos fluxos de benefcios futuros produzidos pela empresa (valor econmico global) e o valor da soma dos valores econmicos individuais dos ativos da empresa. Modelo de Informao O modelo de informao do GECON, de acordo com Libonati (1996, p. 98), expe as caractersticas das informaes a serem processadas e apresentadas pelo sistema de informao. Neste sentido, modelo de informao influenciado pelos modelos de gesto, de deciso e de mensurao. A partir do funcionamento

do sistema de informao, os papis so invertidos, ou seja, a informao que influencia a tomada de decises. Guerreiro (1989) elenca as caractersticas das informaes que devem compor o modelo de informao do GECON. . Adequao deciso, oportunidade, preciso, relevncia e objetividade. . Valor econmico: seu benefcio deve ser superior ao custo de gerao da informao. . Relatividade: a informao sobre um dado deve possuir relao com outro de mesma natureza. . Exceo: a informao deve comunicar as ocorrncias que no estavam preestabelecidas. . Entendimento: as informaes devem ser facilmente compreensveis pelo usurio. . Acionabilidade: a informao deve ser dirigida aos gestores que efetivamente influenciam a ao ou possuem o poder de deciso. . Motivao: a informao deve motivar os tomadores de deciso a otimizarem o resultado global. . Consistncia e integrao. . Uniformidade de critrios. . Indicar causas: a informao deve indicar as causas das variaes entre o resultado planejado e ocorrido. . Volume: a quantidade deve ser compatvel no auxlio tomada de deciso. 99 ABM versus GECON: uma Anlise Comparativa RAC, v. 7, n. 2, Abr./Jun. 2003 . Seletividade: as informaes devem ser previamente selecionadas, visando a atender s necessidades especficas dos gestores. . Generalidade: as informaes contidas no sistema de informao devem atender a um grande nmero de usurios, sem que seja necessria nenhuma modificao fundamental no sistema. . Flexibilidade. . Tempo de resposta: as informaes solicitadas devem ser atendidas rapidamente. ACTIVITY BASED MANAGEMENT (ABM) Nos primeiros anos da dcada de 90, o conceito de Gerenciamento Baseado em Atividades (ABM) comea a tomar fora e a se propagar pelo mundo dos negcios. H trs pontos de vista principais sobre a relao entre ABC e ABM. Um deles o argumento levantado por Raffish e Turney (1991), definindo o ABC como um subproduto do ABM, embora historicamente o ABM tenha surgido aps o ABC. Num segundo ponto de vista, afirma-se que o ABC necessrio ao ABM, e nisso que o ABC tem valor; em outras palavras, o ABC e o ABM so mais eficazes somente quando esto intimamente ligados. Outros autores consideram o ABC e o ABM complementares: o ABM no pode ser adotado eficazmente sem o ABC, e o ABC, por si s, no traz benefcios organizao.

Entre essas vrias vises, optamos pela de Maskell (1996). Segundo este autor, o ABM foi uma evoluo natural do ABC. Com a implantao do ABC, os contadores gerenciais, pela primeira vez, passaram a ter grande conhecimento dos processos da organizao e dos custos a eles associados (Maskell, 1996). Essa tambm a opinio de Sakurai (1997, p.97), segundo o qual a finalidade principal do ABC proporcionar aos administradores informaes sobre custo do produto, para a anlise de lucratividade e outras decises. O ABM objetiva o gerenciamento das atividades, para aperfeioamento do processo de produo e inovao. O ABM utiliza como principal fonte de informao a anlise baseada em atividade, ou seja, o principal sistema de informao do ABM o ABC. Para se implementar um gerenciamento baseado em atividades, primordialmente, preciso j ter sido implementado o ABC na empresa. Neste sentido Kaplan e Cooper (1998) apontam que o ABC levou naturalmente ao Gerenciamento Baseado na Atividade, que se configura como um conjunto de medidas interligadas, que s podem ser tomadas 100 Luiz Carlos Miranda, Cludio de Arajo Wanderley e Juliana Matos de Meira RAC, v. 7, n. 2, Abr./Jun. 2003 com base em informaes provenientes de sistemas de custeio baseados na atividade. O ABM permite que a empresa atinja seus objetivos com menos recursos. O ABM atinge seus objetivos por meio de duas aplicaes complementares: o ABM operacional e o ABM estratgico. A Figura 1 sintetiza as idias do ABM. Figura 1: ABM Operacional versus ABM Estratgico Fonte: Kaplan e Cooper (1998, p.15). Maskell (1996) define o ABM como a tecnologia associada ao uso de valiosa informao, advinda do entendimento dos processos e respectivos custos, para a melhoria das operaes. por meio do ABM que os processos so analisados, para que se entendam as atividades e as tarefas nelas includas. Esse conhecimento gera oportunidades para a melhoria dos processos. Segundo este autor, ABM : . um veculo para a criao de melhoria dos processos, sendo tanto benfcios contnuos e incrementais como reestruturaes radicais da organizao da empresa; . um modelo para mostrar como custos (e receitas) so criados por meio dos processos e atividades. Se as atividades so entendidas, ento seus custos so entendidos. Se os processos so entendidos, ento o negcio entendido; . uma ferramenta que integra o pessoal da contabilidade e o pessoal das operaes

por meio da busca pela melhoria; e 101 ABM versus GECON: uma Anlise Comparativa RAC, v. 7, n. 2, Abr./Jun. 2003 . a base para outros mtodos contbeis avanados como o custo-meta, oramento baseado em atividades e anlise de lucratividade (Maskell, 1996, p.106). Maskell (1996) cita alguns exemplos de mtodos empregados por empresas para ampliar o uso do ABM. Entre esses mtodos, o autor destaca: . uso da anlise baseada na atividade como padro da metodologia de suporte deciso; . reorganizao da empresa, de maneira que os gerentes sejam responsveis pelos processos, ao invs de responsveis pelos departamentos; . uso do custo-meta baseado na atividade nas fases de desenho do produto e processo de desenvolvimento; . anlise de rentabilidade do cliente baseada na atividade; . ampliao da anlise do ABM aos clientes, fornecedores e outros parceiros, de modo que os benefcios do processo de melhoria estendam-se alm das fronteiras legais da companhia; . desenvolvimento de medidas de desempenho e critrios de repartio dos ganhos baseados nas atividades e nos objetivos de melhoria das atividades. ESTUDO COMPARATIVO ENTRE O ABM E O GECON O ABM e o GECON so sistemas eminentemente gerenciais, ou seja, o enfoque de ambos a gerao de informaes teis para o processo decisrio do gestor interno da empresa. Esses dois sistemas no esto preocupados em atender s exigncias legais impostas para a gerao de relatrios aos usurios externos empresa. Ambos tm como foco de anlise a atividade. Os dois modelos buscam gerenciar os processos que consomem os recursos organizacionais para melhorar o desempenho da empresa como um todo. Para o GECON a atividade constitui-se como um centro de lucro, pois so alocados custos, despesas e receitas, com o objetivo de encontrar o seu resultado econmico, que composto pela margem operacional, margem financeira e custos fixos identificados. Aqui tambm no h discordncia, pois o ABM tambm pode medir o resultado da atividade. Maskell (1996) afirma que o ABM um modelo para apresentar como custos e receitas so criados. O mtodo de custeio aplicado no GECON o direto, que s aloca s unidades 102 Luiz Carlos Miranda, Cludio de Arajo Wanderley e Juliana Matos de Meira RAC, v. 7, n. 2, Abr./Jun. 2003

de acumulao os custos diretamente identificados com a atividade. Os custos fixos so considerados como gastos estruturais e do perodo, no havendo rateio dos gastos indiretos. Para o ABM o mtodo de custeio utilizado o da absoro por meio do ABC (Custeio Baseado em Atividades). Quanto ao enfoque, h concordncia entre o GECON e o ABM. Embora o GECON enfatize mais o aspecto operacional, o lado estratgico fica evidenciado quando seus proponentes mencionam o planejamento. Isto fica evidente na afirmao de Catelli (1999, p.30): o sistema de gesto no modelo GECON diz respeito ao processo de planejamento, execuo e controle operacional das atividades e estruturado com base na misso da empresa, em suas crenas e valores, em sua filosofia administrativa e num processo de planejamento estratgico [...] Uma preocupao bsica do sistema espelhar em termos econmicofinanceiros o que ocorre nas atividades operacionais da empresa. O enfoque do ABM o gerenciamento das atividades internas e da cadeia de valor (fornecedores, canais de distribuio e clientes) que considerado, respectivamente, no ABM operacional e no ABM estratgico (Kaplan e Cooper, 1998). Os objetos de acumulaes principais do GECON so as atividades e os produtos/ servios. O ABM contempla objetos mais amplos: atividades, produtos/servios, clientes, fornecedores e canais de distribuio. Ambos os modelos utilizam o conceito de oramento baseado em atividades como instrumento de controle e planejamento da empresa. Alm disso, o oramento um instrumento de simulao dos cenrios futuros para a busca da otimizao do desempenho organizacional (Guerreiro, 1989; Cooper e Kaplan, 1997). Quanto mensurao, o GECON tem por premissa que o resultado econmico a melhor medida da eficcia empresarial. J o ABM prope a utilizao de mltiplos indicadores, tanto financeiros como no financeiros, alm de poder ser integrado com o Balanced Scorecard, sistema de medio de desempenho proposto por Kaplan e Norton (1997). Dessa divergncia surge uma outra: o sistema de medio de desempenho do GECON predominantemente baseado em medidas financeiras, enquanto que o do ABM baseado em medidas financeiras e no-financeiras. Quanto avaliao do ativo, o modelo GECON define que os ativos devem ser avaliados pelo potencial de benefcio futuro que geram para a empresa, ou seja, o fluxo de benefcios futuros validados pelo mercado, pelo valor presente. Para o ABM a avaliao do ativo uma deciso tomada pelo contador da empresa de

forma independente do modelo; porm recomenda-se a utilizao do custo corrente como forma de sua mensurao (Guerreiro, 1989; Kaplan e Cooper, 1998; Catelli, 1999). 103 ABM versus GECON: uma Anlise Comparativa RAC, v. 7, n. 2, Abr./Jun. 2003 Quanto depreciao, o GECON a trata como uma perda do potencial na gerao de servios. Esta perda ser a diferena entre o valor dos servios no incio e no final do perodo. Para o ABM a depreciao anloga recuperao do componente principal de um emprstimo, no pagamento mensal de um bem, refletindo o retorno do capital (Guerreiro, 1989; Kaplan e Cooper, 1998). No tocante ao preo de transferncia, o modelo GECON o utiliza para obter o valor a ser pago por uma atividade, por receber produtos/servios de outra atividade. O preo de transferncia no GECON mensurado pelo preo do produto/servio no mercado vista (Guerreiro, 1989; Catelli, 1999). Para o ABM o preo de transferncia utilizado para obter o valor a ser pago por uma unidade da empresa por receber produtos/servios de outra unidade. O preo de transferncia no ABM mensurado pelo preo de mercado dos produtos/servios transferidos. Porm, caso estas informaes no estejam disponveis, dever ser utilizado o custeio baseado em atividades (Cooper e Kaplan, 1997). No tocante ao lucro, os dois sistemas se assemelham. O GECON utiliza o lucro econmico, que representa a diferena de riqueza em dois momentos distintos de tempo, ou seja, o lucro representa o incremento de riqueza da empresa. As premissas necessrias para a obteno do resultado econmico so tratadas no modelo de mensurao do GECON. J o ABM, conforme Kaplan e Cooper (1998), utiliza o conceito do Valor Econmico Agregado (EVA), cuja frmula, segundo Ehrbar (1999), o lucro operacional lquido no perodo menos o custo total do capital investido ou menos a taxa de ganho que os investidores poderiam obter se fizessem outra aplicaes com o mesmo risco (Stewart, 1991). O modelo GECON estabelece que a receita deve ser reconhecida quando ocorre um acrscimo do valor dos bens, ou seja, agregao de valor. O reconhecimento da receita no ABM ocorre quando a empresa executa uma atividade (Guerreiro, 1989; Kaplan e Cooper, 1998; Catelli, 1999). Quanto ao reconhecimento do goodwill, o modelo GECON estabelece que o seu valor corresponder diferena entre o valor presente dos fluxos de benefcios

futuros produzidos pela empresa e o montante da soma dos valores econmicos individuais dos ativos da empresa. O reconhecimento do goodwill no tratado no modelo ABM (Guerreiro, 1989; Kaplan e Cooper, 1998; Catelli, 1999). A preocupao com o aspecto financeiro fica evidente no GECON, que trata com grande detalhe a utilizao de alguns conceitos contbeis como mensurao do patrimnio lquido e utilizao da correo monetria. O ABM d bem menos nfase ao aspecto financeiro, preocupando-se com o entendimento dos processos e com a sua melhoria. 104 Luiz Carlos Miranda, Cludio de Arajo Wanderley e Juliana Matos de Meira RAC, v. 7, n. 2, Abr./Jun. 2003 A seguir apresentado quadro com resumo das comparaes entre o Sistema de Informao de Gesto Econmica e o Activity Based Management (ABM). Quadro 1: Resumo das Comparaes entre o ABM e o GECON 105 ABM versus GECON: uma Anlise Comparativa RAC, v. 7, n. 2, Abr./Jun. 2003 ESTUDO DE CASO SOBRE O ABC/ABM E O GECON Nessa seo do trabalho apresentada a aplicao dos fundamentos tericos de ambos os sistemas (ABC/ABM e GECON), mediante um exemplo prtico que pretende demonstrar a utilizao de cada um no ramo da prestao de servios, permitindo ao leitor observar as suas vantagens e limitaes. Vamos supor que uma empresa que presta servios de contabilidade deseje conhecer melhor a lucratividade de um cliente (Cliente A), com o qual ela fechou recentemente um contrato por $6.500,00. Alm dessa receita do Cliente A, a empresa tem receitas de $30.000 com outros clientes da empresa prestadora de servios contbeis. A empresa de contabilidade possui trs atividades: Fiscal, Pessoal e Contabilidade. A atividade fiscal responsvel pelo levantamento e registro dos tributos devidos pelos clientes da empresa. A atividade de pessoal responsvel por calcular e registrar os gastos relativos aos funcionrios dos clientes. A atividade de contabilidade recebe os dados das atividades de pessoal e fiscal e, juntamente com outros registros contbeis, processa esses dados, registra-os e gera os relatrios contbeis, alm de fazer o atendimento dos clientes. Para conhecer a lucratividade desse cliente, ser aplicada a metodologia do ABC/ABM e, posteriormente, ser utilizado o modelo GECON. A estrutura de custos diretos e indiretos da empresa apresentada na Tabela 1. A tabela relaciona os gastos diretos por natureza e por atividades. Os custos indiretos esto descritos por natureza, com os respectivos direcionadores de custos

por atividade. Esses direcionadores sero utilizados no custeio por atividade, para alocar os custos indiretos s atividades e destas para os clientes. As medidas utilizadas no exemplo esto entre as recomendadas pela literatura do custeio ABC para direcionar custos s atividades, primeiro estgio de alocao de custos pelo ABC (Cooper e Kaplan, 1998; Atkinson et al., 2000). Aqui est uma grande diferena entre o ABC e o GECON: enquanto que no primeiro os custos indiretos so distribudos aos objetos de acumulao (atividades, produtos e clientes so os mais usuais), no GECON o custo da mo-de-obra considerado fixo e s identificvel rea, no sendo apropriado a produtos ou clientes individuais. Para o GECON a utilizao dos direcionadores de custos para identific-los s atividades, no primeiro estgio, e aos produtos e clientes, no segundo estgio, considerada rateio e, portanto, no deve ser feita. 106 Luiz Carlos Miranda, Cludio de Arajo Wanderley e Juliana Matos de Meira RAC, v. 7, n. 2, Abr./Jun. 2003 Tabela 1: Estrutura de Custos em Relao s Atividades A seguir mostra-se os passos para a utilizao do Custeio ABC, que permitiro o clculo do custo das atividades e dos clientes. O primeiro passo fazer um levantamento da quantidade de recursos utilizados pelos direcionadores de custos. A Tabela 2 apresenta a quantidade desses direcionadores, por atividade. Tabela 2: Direcionadores de Custos para as Atividades A Tabela 3 evidencia como os recursos no identificados diretamente s atividades (custos indiretos da Tabela 1) foram alocados a elas, com a utilizao dos direcionadores de custos (vide Tabela 2). A seqncia de clculo para obter o custo das atividades, tendo como base a alocao dos gastos com a diretoria, foi a seguinte: (1) Custo unitrio do direcionador custos com a diretoria horas mo-de-obra direta = $15.000,00 1.440 = $10,4166/hm; e (2) Custo da 107 ABM versus GECON: uma Anlise Comparativa RAC, v. 7, n. 2, Abr./Jun. 2003 atividade custo unitrio do direcionador x n de direcionadores da atividade = $10,4166 x 640 = $6.666,67 (Contabilidade); $10,4166 x 320 = $3.333,33 (Fiscal); e $10,4166 x 480 = $5.000,00 (Pessoal). O custo das demais atividades foi calculado seguindo-se o mesmo procedimento. Tabela 3: Custos Indiretos por Atividades Para obter-se o custo total de cada atividade, soma-se aos custos diretos (vide Tabela 1) os custos indiretos (vide Tabela 3). O resultado apresentado na Tabela 4. Tabela 4: Custo Total das Atividades

Como o foco deste exemplo calcular o custo dos clientes, os custos diretos sero apropriados diretamente ao objeto de custo, ou seja, aos clientes. Assim, os gastos com mo-de-obra direta so alocados diretamente aos clientes, devido existncia de apontamentos que registram o nmero de horas consumidas por cada cliente em cada atividade. Das Tabelas 1 e 2 obtm-se os dados para o clculo do valor da hora de mo-de-obra direta. O resultado est na Tabela 5. Tabela 5: Hora de Mo-de-Obra Direta 108 Luiz Carlos Miranda, Cludio de Arajo Wanderley e Juliana Matos de Meira RAC, v. 7, n. 2, Abr./Jun. 2003 Uma vez obtido o valor da hora de mo-de-obra direta, o prximo passo obter o custo da mo-de-obra do Cliente A. Este obtido pela multiplicao do nmero de horas consumidas pelo valor da hora. O resultado est na Tabela 6. Tabela 6: Mo-de-obra Direta do Cliente A Alm dos custos diretos, deve-se alocar aos clientes os custos indiretos. Os gastos com aluguel do software so diretos em relao atividade e indiretos em relao aos clientes, pois embora possam ser identificados s atividades, no possvel aloc-los diretamente aos clientes, sendo necessrio que eles sejam adicionados aos custos indiretos das atividades e, posteriormente, alocados aos clientes por meio dos direcionadores de atividades. Para calcular o custo o Cliente A, foram adotados os seguintes procedimentos: identificao dos custos das atividades, que, nesse caso, considerou apenas os custos indiretos em relao aos clientes; identificao da quantidade total de direcionadores; identificao do custo unitrio do direcionador; identificao da quantidade de direcionadores consumida pelo Cliente A; e identificao do custo (indireto) do cliente por atividade (vide Tabela 7). Tabela 7: Custos Indiretos do Cliente A por Atividade O custo total do Cliente A ser a soma dos custos diretos e indiretos. A Tabela 8 apresenta esse resultado. 109 ABM versus GECON: uma Anlise Comparativa RAC, v. 7, n. 2, Abr./Jun. 2003 Tabela 8: Custo Total do Cliente A por Atividade A Tabela 9 apresenta a demonstrao do resultado sob a tica do ABM, a qual aponta que o Cliente A no lucrativo, pois est obtendo um resultado negativo de $810,25. J os outros clientes esto gerando um resultado positivo de $9.810,25 e, portanto, absorvendo o prejuzo causado com o Cliente A e deixando a empresa com um resultado total de $9.000,00. Tabela 9: Projeo do Resultado Sistema ABM Agora ser feita anlise utilizando a metodologia do GECON. O primeiro

passo estabelecer o preo de transferncia que as reas vo utilizar para cobrar servios umas das outras. Neste exemplo, ser necessrio definir o preo que as reas Fiscal e de Pessoal iro cobrar da rea da Contabilidade pelos servios prestados ao Cliente A. Supondo que exista condies de verificar tal preo no mercado, o preo que utilizaremos ser o menor preo no mercado vista da atividade Fiscal e de Pessoal, que de $400,00 e $500,00, respectivamente. Esses valores representam os preos de transferncias dessas atividades e sero repassados posteriormente para a atividade de contabilidade. Embora se saiba que os proponentes do GECON so contrrios distribuio dos custos de mo-de-obra direta aos produtos e clientes, apenas para efeitos didticos consideramos o custo da mo-de-obra como um custo passvel de identificao com os clientes. Esse procedimento foi baseado no trabalho de Pereira (apud Catelli, 1999), que destaca que aos produtos/servios devem ser associados todas as receitas e os custos variveis necessrios para ger-los, desde que os custos sejam perfeitamente identificveis. Pereira (apud Catelli, 1999, p. 215) conclui que no nvel de cada produto/servio, devem ser confrontados os elementos que compem a receita e custos gerados (materiais diretos, mo-de-obra). 110 Luiz Carlos Miranda, Cludio de Arajo Wanderley e Juliana Matos de Meira RAC, v. 7, n. 2, Abr./Jun. 2003 A Tabela 10 demonstra a projeo do resultado sob a tica do GECON. Tabela 10: Projeo do Resultado Sistema GECON Cabe esclarecer que: (1) Receita Operacional = menor preo no mercado vista desta atividade, neste caso $400,00. (2) Custo de Mo-de-Obra Direta = gasto com funcionrios da atividade fiscal = $187,50 (vide Tabela 5). (3) Custos Fixos da Atividade Fiscal = gasto com aluguel de software = $500,00 (vide Tabela 1). (4) Receita Operacional = menor preo no mercado vista desta atividade, neste caso $500,00. (5) Custo de Mo-de-Obra Direta = gasto com funcionrios da atividade pessoal = $312,50 (vide Tabela 5). 111 ABM versus GECON: uma Anlise Comparativa RAC, v. 7, n. 2, Abr./Jun. 2003 (6) Custos Fixos da Atividade Pessoal = gasto com aluguel de software = $500,00 (vide Tabela 1). (7) Receita Operacional = valor do contrato fechado com o cliente, neste caso $6.500,00. (8) Custo Direto (MOD + Preo de Transferncia) = preo de transferncia

das atividades fiscal e pessoal somado com os gastos com os funcionrios da atividade contabilidade (400,00 + 500,00 + 562,50 = 1.462,50). (9) Custos Fixos da Atividade Contabilidade = gasto com aluguel de software = $1.000,00 (vide Tabela 1). (10) Custos no identificados = custos no identificados diretamente com as atividades de pessoal, fiscal e contabilidade. (Diretoria, Energia, Telefone, Material de Expediente, Aluguel do Escritrio e Depreciao de Computadores) Custo no identificado = 15.000+1.000+700+800+1.000+1.500 = 20.000,00. E agora? Qual deciso deve ser tomada, j que pela anlise do ABM o Cliente A apresenta um prejuzo de $810,25 e a anlise feita na tica do GECON demonstra que o cliente possui uma margem de contribuio positiva de $5.437,50? Para esse tipo de anlise pode-se utilizar o ABM estratgico que, segundo Kaplan e Cooper (1998, p.176), opera alterando o mix de atividades, de modo a afast-las de atividades mais lucrativas. Assim, o ABM estratgico d apoio a decises sobre mix de produtos e seleo de clientes. De acordo com Kaplan e Cooper (1998), analisando as margens lquidas e os custos na tica do ABM, pode-se classificar os clientes da seguinte forma: (1) Clientes lucrativos: devem ser estabelecidas medidas de proteo, caso os concorrentes tentem fazer negcios; (2) Clientes no lucrativos: devem ser transformados em clientes lucrativos, melhorando os processos internos, negociando melhores relacionamentos no que se refere a pedidos e entregas, reduzindo descontos que no sejam associados reduo de custos e estabelecendo preos baseados em menus para servios e recursos especiais. Neste exemplo a opo de negociar com o cliente melhores condies a mais adequada; outra opo seria buscar novos clientes capazes de gerar uma boa lucratividade para empresa em substituio ao Cliente A. Caso no haja possibilidade de aumentar a receita com esse cliente nem de substitu-lo, a utilizao inadequada das informaes geradas pelo ABM pode levar a empresa a tomar uma deciso errada. Se ela tomar a informao do custos gerada pelo ABM como sendo a do verdadeiro custo do cliente, e decidir 112 Luiz Carlos Miranda, Cludio de Arajo Wanderley e Juliana Matos de Meira RAC, v. 7, n. 2, Abr./Jun. 2003 no prestar mais servios a ele, nem todos os custos atribudos quele cliente desaparecero. Como resultado, o lucro da empresa ser menor (Kaplan e Cooper, 1998). Na mesma linha de raciocnio, Atkinson et al. (2000) advertem que a eliminao de produtos s ajudar a melhorar a rentabilidade se os gerentes (1) eliminarem os recursos de atividades no mais exigidos para apoiarem o produto descontinuado ou (2) transferirem os recursos desses produtos eliminados para produzir mais dos produtos lucrativos que a empresa continua oferecendo. Na anlise por meio dos dados provenientes da projeo do resultado do GECON, podemos observar que o Cliente A possui uma margem de contribuio

de $5.437,50 e que os demais clientes possuem uma margem de contribuio de $25.562,50, capaz de cobrir os custos fixos e indiretos, levando a concluir que a empresa j atingiu o ponto de equilbrio (break-even point); ou seja, toda a margem de contribuio gerada pelo Cliente A vai direto para o lucro da empresa, reforando a deciso de no abandon-lo. No entanto, esta anlise tambm pode induzir a empresa a tomar uma deciso errada. Imaginemos agora que por usar apenas o GECON e acreditar que os diversos custos daquele cliente sejam os custos diretos, a empresa o classifique como bom e que deve ser mantido; sem saber que o cliente consome recursos fixos/indiretos, a empresa no far nenhum esforo para substitu-lo. Dessa simples anlise pode-se dizer que nenhum dos dois mtodos completo. Cada um deles adequado para um tipo de anlise. Cada um deles produz um tipo de informao. Caber ao responsvel pela informao alertar o tomador de decises sobre as restries das informaes geradas por cada um desses dois sistemas. CONCLUSO Da comparao entre os dois sistemas verifica-se que eles tm um grau elevado de convergncia. Eles convergem em muitos pontos importantes. Ambos so sistemas gerenciais, tm o foco nas atividades, tratam as atividades como centro de resultados, usam o preo de transferncia e empregam uma medida de lucro modificada para determinar o lucro econmico. Ainda que com alguma diferena quanto intensidade, os dois sistemas tm um enfoque estratgico e operacional. Porm o GECON mais focado nos aspectos operacionais do que o ABM, que mais estratgico. Ambos, GECON e ABM, tm como objetivo a busca da melhoria dos processos internos por meio do gerenciamento das atividades. O ABM, no 113 ABM versus GECON: uma Anlise Comparativa RAC, v. 7, n. 2, Abr./Jun. 2003 entanto, est mais voltado para a cadeia de valor, enquanto o GECON tem como alvo principal a apurao do lucro econmico. Isto faz com que este se preocupe em discutir em maior detalhe uma srie de critrios de avaliao dos aspectos econmicos, contbeis e financeiros que do suporte ao seu modelo de mensurao. O trabalho no buscou apontar qual sistema melhor ou pior. Procurou-se apenas comparar os dois sistemas, para se conhecer o seu grau de convergncia

e em que aspectos eles so semelhantes ou divergentes. O entendimento que, por definio, no existe modelo melhor do que o outro; existem situaes que favorecem um sistema em detrimento do outro. Corroborando com essa afirmao, Martins (1998, p;314-315) explica que absolutamente incorreto dizer-se sempre que um mtodo , por definio, melhor do que outro. Na realidade, um melhor que o outro em determinadas circunstncias, para determinados fins [...] todos tem seus mritos e suas falhas [...] Se um deles fosse absolutamente correto e completo os outros j teriam desaparecido da literatura e da vida prtica. NOTA 1 Este artigo recebeu meno honrosa no XXV ENANPAD. REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ATTKINSON, A. A. et al. Contabilidade gerencial. So Paulo: Atlas, 2000. CATELLI, A. (Org.). Controladoria: uma abordagem da gesto econmica. So Paulo: Atlas, 1999. CATELLI, A.; GUERREIRO, R. GECON - gesto econmica: administrao por resultados econmicos para otimizao da eficcia empresarial. In: JORNADAS IBEROAMERICANAS DE COSTOS Y CONTABILIDAD DE GESTION; CONGRESSO ARGENTINO DE PROFESSORES UNIVERSITRIOS DE COSTOS, XVII., 1994, Trilio. Actas... [S.l.: s.n.], 1994. 114 Luiz Carlos Miranda, Cludio de Arajo Wanderley e Juliana Matos de Meira RAC, v. 7, n. 2, Abr./Jun. 2003 COOPER, R.; KAPLAN, R. S. The design of cost management systems. New Jersey: Prentice Hall, 1998. EHRBAR, A. EVA: valor econmico agregado - a verdadeira chave para a criao de riqueza. Rio de Janeiro: Qualitymark, 1999. GUERREIRO, R. Modelo conceitual de sistema de informao de gesto econmica: uma contribuio teoria

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