UNIVERSIDADE ESTADUAL DO CEAR UECE FUNDAO ESCOLA SUPERIOR DE ADVOCACIA - FESAC

JOO AURLIO PONTE DE PAULA PESSOA

OS ASPECTOS DA INCIDNCIA DO ICMS SOBRE OPERAES COM ENERGIA ELTRICA

FORTALEZA - CE MAIO - 2006

JOO AURLIO PONTE DE PAULA PESSOA

OS ASPECTOS DA INCIDNCIA DO ICMS SOBRE OPERAES COM ENERGIA ELTRICA

Trabalho apresentado banca examinadora da Universidade Estadual do Cear UECE e Fundao Escola Superior de Advocacia FESAC, para concluso do Curso de

Especializao em Direito Empresarial. Orientador: Judicael Sudrio de Pinho.

FORTALEZA - CE MAIO - 2006

SUMRIO

1. INTRODUO...................................................................................................................05

2. CONSIDERAES GERAIS SOBRE O IMPOSTO DE CIRCULAES SOBRE MERCADORIAS ICMS......................................................................................................08

2.1 COMPETNCIA E REGRA MATRIZ DE INCIDNCIA..............................08 2.2. SUJEITO PASSIVO.............................................................................................11 2.3. BASE DE CLCULO..........................................................................................13

3.

CONSIDERAES

GERAIS

SOBRE

INCIDNCIA

DO

ICMS

NAS

OPERAES COM ENERGIA ELTRICA......................................................................17

3.1. CLASSIFICAO JURDICA DA ENERGIA ELTRICA..........................17 3.2. A ESTRUTURA ATUAL DO MERCADO DE ENERGIA ELTRICA.......18 3.3. INCIDNCIA DO ICMS SOBRE A ENERGIA ELTRICA.........................20 3.4. IMUNIDADE EM OPERAES INTERESTADUAIS..................................22 3.5. ENERGIA ELTRICA COMO PRODUTO ESSENCIAL E O PRINCPIO DA SELETIVIDADE..................................................................................................25

4. O ICMS SOBRE OPERAO DE CIRCULAO DE ENERGIA ELTRICA E AS HIPTESES DE NO-INCIDNCIA..................................................................................31 4.1. O CASO DA DEMANDA CONTRATADA DE POTNCIA NO INCIDNCIA DO ICMS............................................................................................32 4.2. AS TARIFAS DE USO DOS SISTEMAS DE DISTRIBIO (TUSD) E DE TRANSMISSO (TUST) DE ENERGIA ELTRICA - NO-INCIDNCIA DO ICMS.............................................................................................................................42 4.3. AS PERDAS TCNICAS E COMERCIAIS DE ENERGIA ELTRICA NO INCIDNCIA DO ICMS..................................................................................44

5. OUTRAS QUESTES SOBRE O ICMS NA INCIDNCIA SOBRE OPERAES DE ENERGIA ELTRICA.............................................................,......................................48 3

5.1. BASE DE CLCULO E A INCIDNCIA POR DENTRO.........................48 5.2. PRINCPIO DA NO-CUMULATIVIDADE DO ICMS E A QUESTO DA ENERGIA ELTRICA COMO INSUMO...............................................................54 5.2.1. ASPECTOS BSICOS.................................................................................54 5.2.2. OPERAES COM ENERGIA ELTRICA E O

CREDITAMENTO.................................................................................................57 5.2.2.1. ESTABELECIMENTOS HBRIDOS (COMERCIAL E

INDUSTRIAL).....................................................................................................61 5.3. O CONSUMIDOR FINAL COMO CONTRIBUINTE DE FATO DO IMPOSTO E A SUA LEGITIMIDADE PROCESSUAL........................................63

6. CONSIDERAES FINAIS..............................................................................................66

6.1. SNTESE DO EXPOSTO................................................................................66 6.2. CONCLUSES.................................................................................................69

7. REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS...............................................................................73

1. INTRODUO

O presente estudo pretende expor as peculiaridades existentes na incidncia do imposto sobre operaes relativas circulao de mercadoria (ICMS) no consumo (circulao) de energia eltrica.

A energia eltrica, desde muito, item de relevante importncia para o ser humano, seja suprindo as primeiras necessidades do homem, quando, como por exemplo, ilumina a noite, seja indiretamente, fomentando os meios de produo.

No Brasil, nos ltimos anos, o preo da energia eltrica vem evoluindo a patamares muito superiores ao da inflao, ganhando peso, passando a representar um dos principais custos da vida do cidado, bem como onerando demasiadamente as empresas.

Essa evoluo ocorreu principalmente aps a privatizao das estatais de gerao e distribuio de energia e a aplicao de um modelo de regulamentao do setor energtico com a edio das leis federais ns 8.987 e 9.427.

Na mesma esteira do aumento das tarifas de energia eltrica, vm se pautando os Estados-membros da federao, ampliando as alquotas do ICMS, bem como fazendo incidir tal imposto sobre operaes no expressas nem na Constituio nem mesmo na Lei Complementar que regula a matria.

A escolha pelos Estados da Energia Eltrica como alvo de sobre-carregamento da tributao tem como principais razes: primeiro, a essencialidade de tal gnero,

conseqentemente gerando um consumo abundante; segundo, a facilidade de fiscalizao, com baixos ndices de sonegao no setor.

Diante do peso que representa a tributao de tais operaes para a sociedade como um todo, mas principalmente para os empresrios, que utilizam a energia eltrica em grande escala nos seus meios de produo e circulao de bens, o presente estudo procura analisar as peculiaridades dessa hiptese de incidncia do ICMS, com o fim de apontar as distores existentes e as possveis solues que podem ser buscadas.

Para tanto, procuraremos esclarecer amide a forma de incidncia de tal tributo sobre as operaes com energia eltrica, abordando inicialmente algumas questes gerais do ICMS, para num segundo plano analisar a incidncia na circulao da energia eltrica.

Tambm adentraremos em facetas concretas das operaes com energia eltrica, estudando especificamente a questo do fato de incidncia da lei tributria, em confronto com fatores tcnicos, como questes sobre a natureza da operao, servios correlatos e/ou agregados ao fornecimento de energia, perdas tcnicas, que acabam por atestar inmeras ilegalidades cometidas pelas Fazendas Pblicas Estaduais ao considerar incidente o tributo em situaes de no-incidncia.

Analisaremos ainda inmeras questes mais intrnsecas de tais operaes, como sua base de clculo, sua alquota, as imunidades aplicveis, substituio tributria, entre outras, dando nfase aos princpios constitucionais tributrios que encabeam o micro-sistema jurdico do ICMS, notadamente o princpio da no-cumulatividade e da seletividade.

No que atine ao princpio da no-cumulatividade, estudaremos as possibilidades de creditamento do valor pago a ttulo de ICMS incidente sobre a energia eltrica utilizada no processo produtivo, abordando o procedimento atual, o entendimento dos tribunais e as possveis interpretaes lgico-sistemticas aplicveis.

Quanto ao princpio da seletividade, obrigatoriamente teremos que mencionar o aspecto essencial da energia eltrica para a vida humana, numa sociedade onde a energia eltrica um produto bsico de sobrevivncia.

Ainda acerca das peculiaridades do ICMS incidente sobre as operaes com energia eltrica, enfrentaremos questes mais voltadas para o ponto de vista processual, principalmente no que tange legitimidade processual do consumidor final de energia para se defender em juzo.

O trabalho no necessariamente se delinea de maneira uniforme e retilnea como descrito neste intrito, mas indispensavelmente se pauta pela coerncia lgico-jurdica e pela sistemtica kelseniana, vislumbrando o tema pelas normas jurdicas aplicveis, vista dentro de um micro-ordenamento jurdico.

2. CONSIDERAES GERAIS SOBRE O IMPOSTO DE CIRCULAES SOBRE MERCADORIAS - ICMS

2.1 COMPETNCIA E REGRA MATRIZ DE INCIDNCIA

O ICMS (imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicao) de competncia dos Estados e do Distrito Federal.

A regra matriz de incidncia de tal tributo est prevista na Constituio Federal, seno vejamos:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: I - transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos; II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior; III - propriedade de veculos automotores.

Sua regulamentao constitucional est prevista na Lei Complementar 87/1996 (a chamada Lei Kandir), alterada sucessivamente pelas Leis Complementares 92/97, 99/99, 102/2000 e 114/2002.

O j citado inciso II do artigo 155 da Constituio Federal de 1988 estabelece que o imposto incide sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal operaes e as prestaes se iniciem no exterior. 8 e de comunicao, ainda que as

A Carta Poltica aglutinou sob o rtulo nico de ICMS uma srie de cinco impostos, com hipteses de incidncia diferentes, conforme alude o Prof. Carraza:

A sigla ICMS alberga pelo menos cinco impostos diferentes; a saber: a) o imposto sobre operaes mercantis (operaes relativas circulao de mercadorias); que de algum modo, compreende o que nasce da entrada de mercadorias importadas do exterior; o imposto sobre servios de transporte interestadual e intermunicipal; c) o imposto sobre servios de comunicao; d) o imposto sobre produo, importao, circulao, distribuio ou consumo de lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos e de energia eltrica; e, e) o imposto sobre a extrao, circulao, distribuio ou consumo de minerais. Dizemos diferentes, porque estes tributos tm hipteses de incidncia e bases de clculo diferentes. H pois, pelo menos cinco ncleos distintos de incidncia do ICMS.1
2

Por sua vez, a alnea a, do inciso III, do artigo 146 da Constituio, designa que cabe a lei complementar estabelecer normas gerais em matria tributria, especificamente, sobre definio dos fatos geradores dos tributos.

Nesse ponto, mister salientar que, como leciona Hugo de Brito Machado3, a lei complementar no instrumento hbil para instituio de tributo, a no ser, claro, naqueles casos nos quais a prpria Constituio determina que o tributo ser criado por lei complementar.

1 2

CARRAZA, Roque Antnio. ICMS. 9 ed. So Paulo: Malheiros, 2002. Nesse momento estamos analisando o ICMS como um todo, para em seguida nos ativermos no item d acima descrito, mais especificamente no que atine a produo, importao, circulao ou consumo de energia eltrica.
3

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio. 24 ed.. So Paulo: Malheiros, 2004, p. 129.

Disto conclumos que a lei complementar funcionar como uma lei das leis, mas caber aos Estados e ao Distrito Federal instituir o ICMS por leis ordinrias estaduais ou distritais.

Observando a competncia constitucional mencionada, a definio da rea ftica dentro da qual o legislador pode trabalhar, na criao das hipteses de incidncia do ICMS, encontra-s hoje veiculada pela Lei Complementar 87/1996 (a chamada Lei Kandir), alterada sucessivamente pelas Leis Complementares 92/97, 99/99, 102/2000 e 114/2002, que assim dispe em seu artigo 2:

Art. 2 O imposto incide sobre: I - operaes relativas circulao de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentao e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares; II - prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores; III - prestaes onerosas de servios de comunicao, por qualquer meio, inclusive a gerao, a emisso, a recepo, a transmisso, a retransmisso, a repetio e a ampliao de comunicao de qualquer natureza; IV - fornecimento de mercadorias com prestao de servios no compreendidos na competncia tributria dos Municpios; V - fornecimento de mercadorias com prestao de servios sujeitos ao imposto sobre servios, de competncia dos Municpios, quando a lei complementar aplicvel expressamente o sujeitar incidncia do imposto estadual. 1 O imposto incide tambm: I - sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, por pessoa fsica ou jurdica, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo permanente do estabelecimento; II - sobre o servio prestado no exterior ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior;

10

III - sobre a entrada, no territrio do Estado destinatrio, de petrleo, inclusive lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e de energia eltrica, quando no destinados comercializao ou industrializao, decorrentes de operaes interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente.

Relativamente ao momento da ocorrncia do fato gerador, em linhas gerais esse ocorre no momento da sada da mercadoria do estabelecimento ou no ato da prestao do servio.

Em virtude disso, na enorme variedade de conceitos legais aplicveis no que atine ao momento da ocorrncia do fato gerador, o que acaba por ser exaustivo sua anlise, no cabendo no presente estudo, adentraremos apenas no caso especfico da incidncia na circulao ou consumo de energia eltrica, o que faremos adiante.

2.2. SUJEITO PASSIVO

Geraldo Ataliba assinala que o sujeito passivo da obrigao tributria o devedor, convencionalmente chamado contribuinte. pessoa que fica na contingncia legal de ter o comportamento objeto da obrigao, em detrimento do prprio patrimnio e em favor do sujeito ativo.4

Embora a Constituio Federal no tenha indicado diretamente o agente capaz de fazer nascer a obrigao de pagar ICMS, este, por excluso, facilmente identificvel sendo o comerciante, o industrial e o produtor.

In MELO, Jos Eduardo Soares de. ICMS Teoria e Prtica8 ed. So Paulo: Dialtica, 2005, p. 156.

11

Nas palavras de Jos Eduardo Soares Melo o contribuinte do ICMS dever ser: a) as pessoas que pratiquem operaes relativas circulao de mercadorias, b) prestadores de servios de transporte interestadual e intermunicipal, c) prestadores de servio de comunicao, e d) importadores de bens e mercadorias.5

Continua o autor:

Nas operaes relativas ao fornecimento de energia eltrica, enquadram-se como contribuintes as concessionrias, as distribuidoras, os produtores independentes e os autoprodutores (estes quando comercializam as sobras dos produtos).

A Lei Complementar n 87/96, em seu artigo 4, estabelece:

Art. 4 Contribuinte qualquer pessoa, fsica ou jurdica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operaes de circulao de mercadoria ou prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior. Pargrafo nico. tambm contribuinte a pessoa fsica ou jurdica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial: I importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade; II - seja destinatria de servio prestado no exterior ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior; III adquira em licitao mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados;

Op. Cit., p. 158.

12

IV adquira lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos derivados de petrleo e energia eltrica oriundos de outro Estado, quando no destinados comercializao ou industrializao.6

Por razes econmicas ou visando a facilitar a fiscalizao, o legislador forma como sujeito passivo da exao, pessoa diversa daquela que operou a hiptese de incidncia no mundo fenomnico ou desloca a qualidade de sujeito passivo de uma para outra pessoa, que fica na posio daquela. Conseqncia disso que ou a obrigao tributria j nasce tendo como sujeito passivo algum que no corresponde ao indicado no texto constitucional, ou a sujeio passiva se desloca, por fora de lei, para outra pessoa, desde que no confronte o desgnio constitucional.

Nessas situaes, os sujeitos passivos so chamados pela doutrina ptria de sujeitos passivos indiretos, os quais se subdividem em duas espcies: a responsabilidade e a substituio. No objeto da presente monografia a anlise de tais espcie, razo pela qual nos atemos as explicaes lanadas nos pargrafos anteriores.

2.3. BASE DE CLCULO

Leciona Roque Antnio Carraza:

Base de clculo a dimenso da materialidade do tributo. ela que d critrios para mensurar o fato imponvel tributrio.7

6 7

Redao dada pela LC 114/2002. Op. Cit., p. 123.

13

Deve tal elemento do tributo ser apontado pela lei, j que tambm est submetida ao regime da reserva legal.

No caso do ICMS, a base de clculo h que ser o valor da operao mercantil realizada, aferida conforme determinao da Lei Complementar n 87/96, na sada da mercadoria do estabelecimento, na transmisso de mercadorias depositadas em

armazns/depsitos fechados ou na transmisso de sua propriedade.

O valor da operao mercantil, compreensivo, por bvio do valor da mercadoria, pode agregar outros montantes designados acessrios, como os descontos incondicionais, o frete, seguros, juros, entre outros. Contudo necessrio que sejam previstos legalmente e possam ser juridicamente referidos operao tributada.

Em momento especfico deste trabalho adentraremos em duas questes referentes a esse assunto, notadamente quanto incluso do prprio ICMS em sua base de clculo e tributao de agregados ao consumo de energia eltrica no tributveis, como por exemplo a Demanda de Reserva de Potncia.

2.4. ALQUOTAS

Paulo de Barros Carvalho alude que a alquota congregada base de clculo, d a compostura numrica da dvida, produzindo o valor que pode ser exigido pelo sujeito ativo, em cumprimento da obrigao que nascera pelo acontecimento do fato tpico.

Continua o autor:

14

Etimologicamente, alquota, vocbulo latino da primeira declinao, quer dizer parte, a parcela que se contm no todo um numrico exato de vezes (...) Infere-se do exposto que as alquotas podem assumir duas feies: a) um valor monetrio fixo, ou varivel em funo de escalas progressivas da base de clculo (p. ex.: $ 1,20 por metro linear, at 100 metros; $ 2,40 por metro linear, de 100 a 300 metros, e assim por diante); ou b) uma frao, percentual ou quantia monetria.8

A Constituio Federal de 1988 estabelece em seu artigo 155, 2, uma srie de preceitos s alquotas do ICMS, imprimindo certa peculiaridade , seno vejamos:

ART. 155. (OMISSIS) ------------------------------------------------ 2 O imposto previsto no inciso II, atender ao seguinte:" -------------------------------------------------------V - facultado ao Senado Federal: a) estabelecer alquotas mnimas nas operaes internas, mediante resoluo de iniciativa de um tero e aprovada pela maioria absoluta de seus membros; b) fixar alquotas mximas nas mesmas operaes para resolver conflito especfico que envolva interesse de Estados, mediante resoluo de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois teros de seus membros;

Como se percebe caber ao Senado, atravs de Resoluo, estabelecer alquotas mnimas e mximas para as operaes internas.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio 13 ed. So Paulo: Editora Sar aiva, 2000, pp. 335/336.

15

Estabelece ainda a Carta Maior outras regras quanto s alquotas que no so pertinentes nesse momento, mas que adiante podero ser melhor abordadas.

Importante apenas salientar que, dentro dos patamares estatudos pela Constituio Federal e pelas Resolues do Senado, os Estados e o Distrito Federal estabelecero por via de lei ordinria as alquotas pertinentes s operaes tributveis sem, contudo, deixar de lado o carter seletivo, ou seja, a possibilidade de onerar diferentemente produtos e servios, de forma proporcional sua essencialidade, como ser estudado separadamente.

16

3.

CONSIDERAES

GERAIS

SOBRE

INCIDNCIA

DO

ICMS

NAS

OPERAES COM ENERGIA ELTRICA

3.1. CLASSIFICAO JURDICA DA ENERGIA ELTRICA

Afigura-se necessrio conhecer alguns aspectos da eletricidade, bem como do direito da eletricidade, uma vez que por intermdio deles que se podero regular e entender questes relevantes das normas pertinentes ao estudo.

Ensina-nosa Clever Campos que eletricidade o fenmeno fsico de movimentao de eltrons (corrente), obtido em um condutor (fio), (vontagem)9: quando submetido a uma tenso

O fenmeno fsico descrito acima somente ser um fenmeno jurdico quando de alguma forma houver uma vantagem econmica ao ser humano, abrangendo trs elementos: a) o fenmeno fsico da eletricidade; b) a utilizao de corrente eltrica e conseqente energia eltrica; c) a repercusso econmica.

Complementa nosso pensamento a advogada rika F. Flenik em laboral estudo:

Esses trs elementos bsicos quando se apresentam conjugados, quando funcionam relacionados, corporificam o conceito de eletricidade, como objeto de um Direito prprio, constituindo uma unidade fenomnica jurdica, que impe a construo de um conceito jurdico da eletricidade.
9

CAMPOS, Clever M. Introduo ao direito de energia eltrica. So Paulo: cone, 2001.p 16.

17

Isto porque, com efeito, no interesse do Direito a regulao do fenmeno fsico da eletricidade, considerando em si, mas sim sua disciplina quando utilizado pelo grupo humano e regulando suas conseqncias econmicas.10

A energia eltrica classificada com bem mvel. Nas palavras de Pontes de Miranda: energia coisa, como o ar, a gua, a terra, tem-se de tratar como coisa, de cuja especificidade resulta especfico o contrato de energia.11

O Cdigo Civil de 2002 assim disps:

Art. 83. Consideram-se mveis para os efeitos legais: I as energias que tenham valor econmico.

O Cdigo Tributrio Nacional por sua vez lhe deu atributo de produto industrializado:

Art. 74. (omissis). --------------------- 1. Para os efeitos deste imposto, a energia eltrica considera-se produto industrializado.

3.2. A ESTRUTURA ATUAL DO MERCADO DE ENERGIA ELTRICA

10

FLENIK, rika Fernandes. Demanda contratada de potncia: incidncia de ICMS?. Jus Navegandi, Teresina, a. 10, n. 958, 16 fev. 2006. Disponvel em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=7975>. Acesso em: 03 abr. 2006. 11 PONTES MIRANDA, Pontes de, Tratado de Direito Privado: parte geral. Tomo II. 1.ed.atual. Vilson Rodrigues Alves, Campinas: Bookseller, 200, p. 180.

18

A explorao do servio pblico de energia eltrica, a compreendidos todos os assuntos relacionados, como organizao dos servios, desde a produo at a distribuio, de competncia exclusiva da Unio Federal, conforme dispe o artigo 21, inciso XII, alnea b, da Constituio Federal:

Art. 21. Compete Unio: [...] XII Explorar, diretamente ou mediante autorizao, concesso ou permisso: [...] b) os servios e instalaes de energia eltrica e o aproveitamento energtico dos cursos de gua em articulao com os Estados onde se situam os potenciais hidroenergticos.

Nos ltimos anos, com o processo de privatizao, houve a desverticalizao das diferentes esferas do setor eltrico que passou a se dividir em quatro vertentes bsicas: gerao, transmisso, distribuio e comercializao.

No presente estudo no vamos adentrar detalhadamente em todas as vertentes. Daremos nfase apenas aos consumidores finais de energia eltrica.

Cumpre-nos esclarecer nesse momento a diviso entre consumidores livres, que possuem uma demanda considervel, podendo comprar livremente energia eltrica, dos consumidores cativos, que esto sujeitos ao monoplio da distribuio.

Os consumidores livres esto sujeito ao regime contratual na compra da energia, podendo livremente pactuar os termos de seu fornecimento, enquanto os consumidores cativos

19

esto sujeitos a um regime tarifrio, imposto pela Agncia Nacional de Energia Eltrica ANEEL.

3.3. INCIDNCIA DO ICMS SOBRE A ENERGIA ELTRICA

A energia eltrica h muito tempo considerada mercadoria, podendo ser economicamente e juridicamente movimentada como um bem.

Dessa forma, a Constituio Federal preconizou que o imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal..... incide sobre a circulao de energia eltrica.

Tal entendimento brota quando da anlise da seguinte passagem da Constituio:

Art. 155. (omissis): ........ 2 O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte: ...... X no incidir: ......... b) sobre operaes que destinem a outros Estados petrleo, inclusive lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e energia eltrica. ....... 3. exceo dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artiggo e art. 153, I e II, nenhum outro tributo poder incidir sobre operaes relativas a energia eltrica, servios de telecomunicaes, derivados de petrleo, combustveis e minerais do Pas.

20

Dessa forma conclui Carraza:

Ora, se o ICMS no incidir sobre operaes que destinem a outros Estados energia eltrica, segue-se, contrario sensu, que incidir em outros tipos de operaes relativas a energia eltrica.

Alis, o que preceitua expressamente o precitado art. 155, 3, que enfatiza que, sobre as operaes com energia eltrica s (sic) podero incidir o ICMS, o imposto sobre a importao e o imposto sobre a exportao.12

Segundo a Constituio Federal, este imposto tem por hiptese de incidncia possvel a circunstncia de uma pessoa produzir, importar, fazer circular, distribuir ou consumir energia eltrica.

Socorre-nos novamente CARRAZA:

O consumo de energia eltrica pressupe, logicamente, sua produo (pelas usinas e hidreltricas) e sua distribuio (por empresas concessionria ou permissionrias). De fato, s se pode consumir uma energia eltrica anteriormente produzida e distribuda.13

Enfatiza-se que este tributo incide sobre a realizao de operaes relativas circulao de energia eltrica, sempre tendo em vista o consumidor final, pois a energia eltrica, diferentemente das mercadorias propriamente ditas, no suscetvel de

12 13

Op. Cit., p. 197. Op. Cit., p. 197.

21

armazenamento, havendo sua produo (usinas e hidreltricas) e circulao atravs de distribuidoras (p.e. CHESF e COELCE) diretamente para o consumidor final.

No mbito legal, a Lei Complementar n 87/96, seguindo o lapso do Convnio ICM n 66/88, no contemplou claramente a hiptese que seria aplicvel energia eltrica. As hipteses de incidncia especficas, que no a entrada ou sada, como fornecimento de alimentos e bebidas ou aquisio em licitaes de bens apreendidos, no contemplam a eletricidade.

A despeito disso, no h dvidas acerca da possibilidade legal de incidncia do ICMS sobre a energia eltrica, eis que expressamente assegurada pelo 3, do artigo 155, da Constituio Federal.

3.4. IMUNIDADE EM OPERAES INTERESTADUAIS

A Constituio Federal, na alnea b do inciso X do pargrafo 2 do artigo 155, assim dispe:

Art. 155. (omissis): (....) 2 O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte: (....) X no incidir: (...).

22

b) sobre operaes que destinem a outros Estados petrleo, inclusive lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e energia eltrica.

A Lei Complementar n 87/96, seguindo o comando constitucional, restringiu o mbito da imunidade; no inciso II, de seu artigo 3, previu desta forma:

Art. 3 O imposto no incide sobre: (...) III operaes interestaduais relativas a energia eltrica e petrleo, inclusive lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos dele derivados, quando destinados industrializao ou comercializao;

Por outro lado, estabeleceu, no inciso III, do pargrafo 1, de seu artigo 2, a seguinte incidncia:

Art. 2 - (...) 1 O imposto incide tambm: III sobre a entrada, no territrio do Estado destinatrio, de petrleo, inclusive lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e de energia eltrica, quando no destinados comercializao ou industrializao, decorrentes de operaes interestaduais, cabendo o imposto ao estado onde estiver o adquirente.

Escreve Jos Eduardo Soares de Melo a respeito:

Esta diretriz afronta a norma constitucional (art. 155, X, b), que reza que o ICMS no incidir sobre operaes que destinem a outros Estados petrleo, inclusive lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e energia eltrica.

23

O legislador complementar objetivou bipartir a operao interestadual com referidas mercadorias, entendendo (implicitamente) que a imunidade constitucional estaria circunscrita unicamente remessa do Estado de origem at a fronteira do Estado destinatrio; passando a ocorrer o fato gerador do ICMS na entrada no territrio deste ltimo Estado (art. 12, XII).14

Ives Gandra Martins arremata:

Nitidamente, a lei complementar mutilou o texto constitucional, reduzindo a imunidade constitucionalmente concedida de forma ampla a todas as operaes inclusive as no destinadas comercializao e industrializao com o que alterou o preceito constitucional, amputando o espectro da desonerao desejado pela lei suprema e tornandoa menor do que a ofertada pelo constituinte. 15

Por outro lado, restringir a imunidade constitucional aos limites estabelecidos pela lei, o entendimento dado pelo Supremo Tribunal Federal, passando ao largo de toda a controvrsia doutrinria, aduzindo o seguinte:

TRIBUTRIO. ICMS. LUBRIFICANTES E COMBUSTVEIS LQUIDOS E GASOSO DERIVADO DO PETRLEO. OPERAES INTERESTADUAIS. IMUNIDADE DO ART. 155, 2, X,B, DA CONSTITUIO FEDERAL. Benefcio fiscal que no foi institudo em prol do consumidor, mas do Estado de destino dos produtos em causa, ao qual caber, em sua totalidade, o ICMS sobre eles incidente, desde a remessa at o consumo. Conseqentemente descabimento das teses da imunidade e da inconstitucionalidade dos
14 15

Op. Cit., pp. 104 e 105. MARTINS, Ives Gandra da Silva. A hiptese de imposio do ICMS nas operaes com energia eltrica. Peculiaridades nas operaes interestaduais. Jus Navegandi, Teresina, a. 6, n. 53, jan. 2002.

24

textos legais, com que a empresa consumidora dos produtos em causa pretendeu obviar, no caso, a exigncia tributria do Estado de So Paulo. Recurso conhecido, mas desprovido.16

Como se percebe dos trechos colacionados, embora a maior parte da doutrina entenda que a imunidade tributria nas operaes interestaduais de energia eltrica seja irrestrita, entendo inconstitucional o trecho da LC 87/1996 que a restringe, o STF ps fim controvrsia julgando pela constitucionalidade da Lei Complementar, incidindo, pois, o ICMS sobre a entrada, no territrio do Estado destinatrio,... de energia eltrica, quando no destinados comercializao ou industrializao, decorrentes de operaes interestaduais, cabendo o imposto ao estado onde estiver o adquirente.17

3.5. ENERGIA ELTRICA COMO PRODUTO ESSENCIAL E O PRINCPIO DA SELETIVIDADE

Antes de 1988, a alquota do ICM (como era conhecido o ICMS) era uniforme, no variava de acordo com a mercadoria e tinha carter eminentemente fiscal. Porm, com a Constituio de 1988, o ICMS passou a ter tambm carter extrafiscal, por meio do princpio da seletividade, interferindo na poltica socioeconmica, com o intuito de desestimular o consumo de mercadorias suprfluas por meio da aplicao de maiores alquotas e tornar as mercadorias essenciais acessveis a todos, aplicando-lhes menores alquotas ou at isentandoas.

A respeito doutrina Carraza:

16

BRASIL, Supremo Tribunal Federal. Tributrio. Recurso Extraordinrio n 198.088. Relator: Ministro Ilmar Galvo, Braslia, DF, 05 de setembro de 2003. STF, Braslia, 2005. 17 Art. 2, 1, III da Lei Complementar 87/96.

25

Cumpre-se o princpio da seletividade comparando-se mercadorias ou servios. Nunca, evidentemente, discriminando-se contribuintes, em funo de raa, sexo, ocupao profissional etc., que a isto obsta o art. 5, I, da CF. As mercadorias e os servios de primeira necessidade devem, necessariamente, ser menos onerados, por via de ICMS, que os suprfluos ou sunturios. Por trs destas idias est presente, em ltima anlise, o princpio da capacidade econmica, pelo qual, quem, em termos econmicos, tem mais, h de ser mais onerado, do que quem tem menos.18

O princpio da seletividade, referente ao ICMS, est previsto no art.155, 2, da CF/1988, que assim preceitua:

O imposto previsto no inciso II atender o seguinte: (...) III poder ser seletivo, em funo da essencialidade das mercadorias e dos servios;

Cumpre observar, neste momento, que, a nosso ver, que o singelo poder equivale, na verdade, a um peremptrio dever. No se est a diante de uma mera faculdade do legislador, mas de uma norma cogente, de observncia obrigatria.19

Quanto ao conceito de essencialidade, Henry Tilbery assim se pronunciou:

12.6 O conceito de essencialidade no deve ser interpretado estritamente para cobrir apenas as necessidades biolgicas (alimentao, vesturio, moradia, tratamento mdico), mas

18 19

Op. Ct., p. 323. Op. Ct., p. 323.

26

deve abranger tambm aquelas necessidades que sejam pressupostos de um padro de vida mnimo decente, de acordo com o conceito vigente da maioria. 12.7 Conseqentemente, os fatores que entram na composio das necessidades essenciais variam de acordo com o espao (conforme pases e regies) e o tempo (grau de civilizao e tecnologia). (...) 12.9 Em um pas, que se encontra em fase avanadssima de desenvolvimento, como o caso do Brasil. A imposio seletiva sobre o consumo em funo da essencialidade um instrumento para frenar o consumo de produtos indesejveis ou ao menos necessrios, para liberar fora para investimentos merecedores de apoio, e, ao mesmo tempo, constitui instrumentalidade para nivelar diferenas excessivas no consumo de diversas classes em diversificao das zonas e alcanar a meta de redistribuio de rendas e maior aproximao da Justia Fiscal.20

Nesse contexto, fica patente a qualquer cidado da essencialidade da energia eltrica nos dias atuais. Vejamos a propsito os apontamentos feitos por Hugo de Brito Machado Segundo:

Neste fim de sculo, mesmo as famlias de baixssima renda consomem energia eltrica em suas casas. Talvez apenas aqueles mais miserveis, que nem teto possuem, no sejam seus consumidores. A maioria da populao possui geladeira para conservar alimentos, um ferro eltrico para passar suas roupas, lmpadas para iluminar a escurido; bens sem os quais no se vive com dignidade. Sem energia no h vendas, prestao de servios ou produo. No se vive, apenas sobrevive, e mal.

20

Apud MELO, Jos Eduardo Soares de. ICMS teoria e prtica. 8. ed. So Paulo: Dialtica, 2005. p. 277.

27

Evidentemente, o princpio da seletividade tem por escopo favorecer os consumidores finais, que, no final das contas, so os que suportam a carga econmica do ICMS. No por outra razo que quem, adquirindo bem ou servio luxuoso, revela possuir grande capacidade econmica deve ser proporcionalmente imprescindvel sua vida ou frui de um servio essencial. que, neste ltimo caso, no h, em rigor, liberdade de consumo, mas apenas, necessidade, j que ningum pode prescindir de po, de transporte coletivo, de energia eltrica (apenas para citarmos alguns exemplos). Da ser imperioso que sobre estes bens e servios se faa sentir um tratamento fiscal mais brando.21

Note que a alquota do ICMS incidente sobre a energia eltrica em vrios Estados da federao atinge a sua graduao mxima de 27%, como o caso do estado do Cear, onde a tributao se d por tal alquota (25% + 2% de adicional para fundo contra a pobreza norma de cunho financeiro claramente inconstitucional, embora parea que ignorada tal inconstitucionalidade em razo de sua finalidade, pelo menos etimologicamente, altrusta).

Isso sem contar que o imposto incide sobre o prprio imposto, o que eleva tal alquota nominal de 27% para uma alquota real de 36,9863...%, constituindo a chamada tributao por dentro, que ser objeto de estudo em captulo adiante.

Assim, fica patente a inconstitucionalidade da legislao estadual que confere ao ICMS incidente sobre o consumo de energia eltrica uma alquota prpria de mercadorias de luxo ou sunturias, cabendo ao Poder Judicirio declarar a inconstitucionalidade.

21

MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. A tributao de energia eltrica e a seletividade do ICMS. Revista Dialtica de Direito Tributrio 62/73, nov. 2000.

28

Seguindo essa lgica, em caso indito, o Tribunal de Justia do Paran TJPR, entendendo que houve violao ao princpio da seletividade pela legislao estadual que fixou alquota mxima para o ICMS incidente sobre energia eltrica, assim decidiu:

Tendo o Estado do Paran adotado a seletividade do ICMS em funo da essencialidade do servio, ao fixar para a energia eltrica a mesma alquota do que aquela estabelecida para os produtos considerados suprfluos ou suntuosos, violou o princpio da seletividade do ICMS. A aplicao de alquotas mais elevadas para mercadorias de primeira necessidade visa o aumento da arrecadao tributria. Todavia, o legislador no pode desvirtuar a norma constitucional, utilizando-se indevidamente da seletividade para onerar os contribuintes de menor poder aquisitivo, os quais no podem deixar de utilizar um servio essencial como a energia eltrica.22

Pensamos um pouco alm, temos a idia que plenamente aplicvel mais de uma faixa de alquota no consumo de energia eltrica levando em conta a classe tarifria, a atividade do consumidor e o montante de consumo, realizando nesse caso o primado de justia fiscal, como almeja o princpio da seletividade.

O Distrito Federal um dos entes que onera o consumo de energia eltrica seletivamente, com alquotas variveis de acordo com o tipo de consumidor (residencial, industrial, comercial e Poder Pblico) e tambm progressivamente, utilizando-se do critrio da quantidade de energia eltrica consumida (12% para at 200 kWh mensais, 21% para, na classe residencial, consumo de 301 e 500 kWh mensais e, nas classes industrial e comercial,
22

Alquota mxima sobre energia eltrica ilegal, publicada no dia 02.05.2003 em Gazeta Mercantil, Apud BRASILEIROS, Georgina de Paula. O Princpio da Seletividade e o ICMS incidente sobre Energia Eltrica. Revista Tributria e de Finanas Pblicas n 57/2004.

29

acima de 1000 kWh mensais, e 25% para classe residencial e Poder Pblico, acima de 500 kWh ms).23

23

FLENIK, rika Fernandes. Demanda contratada de potncia: incidncia de ICMS?. Jus Navegandi, Teresina, a. 10, n. 958, 16 fev. 2006.Disponvel em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=7975>. Acesso em: 03 abr. 2006.

30

4. O ICMS SOBRE OPERAO DE CIRCULAO DE ENERGIA ELTRICA E AS HIPTESES DE NO-INCIDNCIA

Neste momento, passaremos a analisar uma srie de situaes que esto agregadas circulao de energia eltrica, mas por questes tcnicas e legais no constituem o fato imponvel do ICMS, embora copiosamente tributado pelas Fazendas Pblicas dos Estados e do Distrito Federal.

Dizemos que tecnicamente no incide porque no existe em si uma circulao de energia eltrica nesses casos, no se podendo falar em imposto sobre operao de circulao de mercadoria, bem como por questes legais, pois a Lei Complementar 87/96, como regulamento da hiptese de incidncia do ICMS, nos moldes do art. 146, inciso III, alnea a, da Constituio Federal de 1988, no prev tais hipteses.

Como j tratado acima, para o Direito, a energia eltrica assume diversas feies, a depender do ramo objeto do esquadrinhamento.

Com efetivo, no Direito Tributrio, consoante dispe o Cdigo Tributrio Nacional (art. 74, 1), a energia eltrica foi considerada produto industrializado, para fins de incidncia do extinto Imposto nico, e no que diz respeito ao ICMS, equiparada a mercadoria.

Diante desse universo, com alicerce na Carta Magna (art. 155, 3 CF/88) e no Convnio ICM 66/88 (previsto no artigo 34, 8, ADCT), os Estados iniciaram a cobrana do ICMS sobre a energia eltrica.

31

Atualmente a Lei Complementar n 87, de 13 de setembro de 1996, alterada pela Lei Complementar n 102, de 11 de julho de 2000, dispe em seu artigo 12:

Art. 12 Considera-se ocorrido fato gerador do imposto no momento: I da sada de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular (...)

No tocante base de clculo, aplica-se a regra residente do artigo 13, I (Lei Complementar 87/96, alterada pela Lei Complementar 102, de julho de 2000):

Art.13 A base de clculo do imposto :

I na sada de mercadoria prevista nos incisos I, III, IV do art.12, o valor da operao:

Passemos ento para alguns casos de no-incidncia do ICMS indevidamente exigido pelo fisco.

4.1. O CASO DA DEMANDA CONTRATADA DE POTNCIA NO INCIDNCIA DO ICMS

O mercado de energia eltrica divide-se atualmente entre consumidores livres (com direito a escolher seu fornecedor) e consumidores cativos (vinculados concessionria que atende seu endereo).

32

A diferena bsica entre eles est na quantidade de energia eltrica demandada. Se a tenso de fornecimento for igual ou superior a 3 Mega Watts e tenso de 69 mil volts, o consumidor adquire a liberdade de escolha na contratao do fornecimento de sua energia e pode contratar distribuidor de outra localidade ou at mesmo produtor independente de energia.

A ANEEL, por intermdio da Resoluo n 456/200024, dividiu os consumidores em dois grupos: A (consumidores livres) e B (consumidores cativos).

Estar no grupo A confere ao consumidor, alm da liberdade de contratar com o produtor ou distribuidor de energia eltrica que quiser, mediante contrato de conexo e uso dos sistemas de transmisso e distribuio de energia eltrica, a possibilidade de contratar uma reserva de potncia.

Assim, quando o consumidor final de energia eltrica necessita consumir mensalmente uma quantidade notvel de energia eltrica, est enquadrada em um grupo de consumidor de energia eltrica diferenciado, denominado GRUPO A, que condiz com os maiores consumidores de energia eltrica do Estado.

Destarte, deve manter junto concessionria distribuidora de energia eltrica contratos atinentes ao fornecimento deste bem, para fazer jus a um regime tarifrio diferenciado, tudo de acordo com a legislao aplicvel ao setor eltrico, notadamente a Lei n 9.427/1996, Decreto n 62.724/68 (art. 9), Resoluo 264/98 e a Resoluo 456/2000, ambas da ANEEL.

24

Estabelece, de forma atualizada e consolidada, as Condies Gerais de Fornecimento de Energia Eltrica.

33

Em razo disso, nas cobranas mensais, uma das parcelas existentes nas respectivas faturas aquela atinente DEMANDA CONTRATADA, sendo certo que o consumidor realiza o pagamento da mencionada frao nos moldes do valor contratualmente ajustado, sobre o nmero de quilowatt (KW).

Sobre tal valor pago a ttulo de Demanda Contratada, o Estado, atravs de seus agentes pblicos, faz incidir o Imposto Sobre Circulao de Mercadorias (ICMS), como se circulao de mercadoria houvesse, o que no o caso.

Assim, para a cobrana do ICMS, o fisco tem tomado por base os seguintes requisitos, a saber:

a) a energia eltrica efetivamente consumida, que sai da rede eltrica e recebida pelos estabelecimentos (Consumo Ativo e Reativo; Fora Ponta e Hora Ponta).

b) o quantum pactuado em razo da Demanda Contratada, sendo certo que neste caso, ou seja, na contratao da demanda, no ocorre a circulao de energia eltrica consumida, motivo pelo qual a reserva, por si s, no viabiliza a materializao da incidncia do ICMS.

Como se percebe, no caso da rubrica denominada DEMANDA CONTRATADA no h qualquer circulao de energia eltrica ou qualquer outra mercadoria, constituindo a mesma apenas a disponibilizao pela concessionria ou permissionria de distribuio de energia eltrica de um quantitativo de potncias eltricas ativas ou reativas para o consumidor.

34

A energia eltrica que circula da rede de distribuio da concessinria para o consumidor constitui consumo efetivo (CONSUMO ATIVO E/OU REATIVO, FORA PONTA E/OU HORA PONTA) e no demanda.

Dessa forma, no pode incidir o ICMS sobre a DEMANDA, pois imprescindvel para tanto a efetiva circulao, como denomina sua nomenclatura, o que ocorre somente na energia eltrica consumida pelo estabelecimento, ou seja, a mercadoria circulante, sendo vedada a cobrana do imposto sobre o negcio jurdico, tal como o contrato de DEMANDA CONTRATADA, que apenas reserva de potncia disponibilizada pela companhia energtica.

Infere-se que a cobrana do ICMS s pode subsistir sobre a energia eltrica que efetivamente deixar a linha de transmisso da concessionria; somente nesse caso ocorre o fato gerador do imposto, sendo indevidos e ilegtimos os recolhimentos sobre a demanda j que esta no corresponde energia eltrica consumida em kWh, e sim reserva de potncia em KW.

Em decorrncia do exposto, irreprochvel a concluso de que o fato gerador do ICMS ocorrer quando a energia eltrica deixar, ou seja, quando sair dos domnios da concessionria, e entrar nos estabelecimentos do consumidor final.

Por tais motivos no obstante existam outros ilegtima a incidncia do ICMS sobre a DEMANDA CONTRATADA DE ENERGIA ELTRICA, uma vez que nessa esfera

35

no ocorre a circulao de energia eltrica, nico fato suficiente a ensejar o recolhimento do referido tributo.

Por esta linha, de se perquirir, quando ocorreria o fato gerador na realidade enfocada nas linhas pretritas?

Ora, no momento em que a energia eltrica passa da concessionria ao usurio que s a partir da poder utiliz-la. E explica-se este entendimento pelo fato de que a energia eltrica se encontra em circulao usual e continua na rede de transmisso da companhia eltrica, consistindo numa massa nica de energia passvel de utilizao por qualquer um que dela necessite.

O contrato, segundo a legislao civil atual, s gera obrigaes de fazer ou no fazer, no tem o condo de transferir a propriedade, fato que, no caso in loco, ocorre com a tradio, ou melhor, com a transferncia real do bem ao usurio.

Assim aduz o art. 481 do Novel Cdigo Civil Brasileiro:

Art. 481. Pelo contrato de compra e venda, um dos contratantes se obriga a transferir o domnio de certa coisa, e o outro, a pagar-lhe certo preo em dinheiro.

Comentando tal regra, Silvio de Salvo:

Como o objeto do contrato de compra e venda a transferncia de um bem do vendedor ao comprador, mediante pagamento em dinheiro, nosso sistema pe esse negocio jurdico exclusivamente no campo obrigacional. Ou, ento, expondo esse aspecto de forma mais

36

direta: pelo sistema brasileiro, o contrato de compra e venda por si s no transfere a propriedade... o domnio tramite-se pela tradio, quanto aos moveis, e pela transcrio do titulo aquisitivo para os imveis.25

Mister essa assertiva, pois mesmo que o contrato celebrado entre o usurio e a concessionria energtica seja um contrato atpico, o mesmo, alm de ter inconfundveis aspectos do contrato supramencionado, no pode ir de encontro ao sistema contratual, bem aos direitos da propriedade vigentes.

Tal se verifica em diversas regras positivadas pelo nosso ordenamento jurdico, aquem devemos acatar, exempli gratia, podemos citar os seguintes artigos todos do Novel Cdigo Civil Brasileiro:

Art. 1.226. Os direitos reais sobre coisas mveis, quando constitudos, ou transmitidos por atos entre vivos, s se adquirem com a tradio.

Art. 1.227. Os direitos reais sobre imveis constitudos, ou transmitidos por atos entre vivos, s se adquirem com o registro no Cartrio de Registro de Imveis dos referidos ttulos (arts. 1.245 a 1.247), salvo os casos expressos neste Cdigo. (...) Art. 1.245. Transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do ttulo translativo no Registro de Imveis.

Insofismvel, portanto, que o fato gerador do ICMS ocorre no momento que a energia eltrica chega ao consumidor, que se perfaz atravs de respectivo ponto de conexo com a

25

VENOSA, Silvio de Salvo. Direito Civil. Vol. 3. Contratos em espcie. 4 ed. Atlas: So Paulo, 2004, p. 26.

37

sada da rede de transmisso da concessionria e conseqente entrada no estabelecimento daquele.

A Resoluo da ANEEL n 456/2000, que estabelece as Condies Gerais de Fornecimento de Energia Eltrica, assim dispe:

Art. 2 - (...)

XXVI - Ponto de entrega: ponto de conexo do sistema eltrico da concessionria com as instalaes eltricas da unidade consumidora, caracterizando-se como o limite de responsabilidade do fornecimento.

A energia eltrica, certo, s quantificada para este ou aquele consumidor, a partir do momento em que passa pelo relgio medidor, ingressando no estabelecimento de uma determinada pessoa, fato que caracteriza a circulao e, por conseguinte, d ensejo cobrana do ICMS.

Logo, a contratao da Demanda no se confunde com energia eltrica efetivamente consumida, sendo aquela apenas uma garantia de potncia, motivo pelo qual o contrato de Reserva, por si s, no corporifica o fato gerador do ICMS.

Em sntese:

A Demanda Contratada, como se infere do seu prprio conceito, no entra no estabelecimento do consumidor, eis que, como reserva de potncia, integra o patrimnio da prpria concessionria de energia. 38

A incidncia do ICMS sobre a Demanda contratada fere, pois, a Constituio Federal de 1988, em seu artigo 155, inciso II, j que tal imposto, por determinao de nossa Carta Magna, deve ser cobrado na hiptese de circulao de mercadoria, o que, como visto, no ocorre.

E vale anotar, ainda que em passant, a obrigao tributria somente se caracteriza quando preenchidos seus elementos, a saber: a Lei, o fato, os sujeitos e o objeto.

Portanto, atravs de uma analise lgica formal, surgem tais indagaes: qual seria o diploma legal autorizador da incidncia do ICMS sobre a Demanda contratada? Onde se poderia diagnosticar a existncia do fato gerador no caso de mera reserva? E no existindo a circulao, qual seria o sujeito?

consabido que a obrigao tributria, sempre oriunda da Lei, consiste num fato pelo qual o sujeito ativo (fisco) pode exigir do sujeito passivo (contribuinte) um objeto, ou seja, uma prestao. E no se identificando o fato gerador, e bem assim o prprio sujeito passivo, desgua o raciocnio na concluso de que a ausncia daqueles elementos tambm macula a pretensa obrigao.

Tudo no mais perfeito exame lgico das premissas postas.

A cobrana do ICMS sobre a Demanda contratada causa, de toda sorte, feridas no prprio princpio da legalidade, corolrio do estado democrtico de direito, do qual se aufere

39

que ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei (ex vi do art. 5, II da CF).

Quanto ao tema, Geraldo Ataliba e Cleber Giardino:

No lcito ao regulamento, e nem autoridade administrativa, no proceder ao lanamento, colocar, na posio de sujeito passivo, quem na lei no tenha sido antes explicitamente contemplado.26

O modo como realizada, na atualidade, a cobrana do ICMS (sobre a Demanda Contratada) representa, na realidade, a tributao sobre a garantia de potncia, uma parcela oriunda do contrato firmado com a concessionria, portanto, alheia ao fornecimento de energia eltrica.

Note-se ainda, quanto ao tema em espcie, o Superior Tribunal de Justia j decidiu diversas vezes que ICMS no incide sobre a Demanda contratada, como se observa a seguir:

TRIBUTRIO.

ICMS.

ENERGIA

ELTRICA.

CONTRATO

DE

DEMANDA

RESERVADA DE POTNCIA. FATO GERADOR. INCIDNCIA. 1 - O valor da operao, que a base de clculo lgica e tpica no ICMS, como era no regime de ICM, ter de consistir, na hiptese de energia eltrica, no valor da operao de que decorrer a entrega do produto ao consumidor (Gilberto Ulha Canto). 2 - O ICMS deve incidir sobre o valor da energia eltrica efetivamente consumida, isto , a que for entregue ao consumidor, a que tenha sado da linha de transmisso e entrado no estabelecimento da empresa.

26

Revista de Direito Tributrio, V.34, p.211.

40

3 - O ICMS no imposto incidente sobre trfico jurdico, no sendo cobrado, por no haver incidncia, pelo fato de celebrao de contratos. 4 - No h hiptese de incidncia do ICMS sobre o valor do contrato referente a garantir demanda reservada de potncia. 5 - A s formalizao desse tipo de contrato de compra ou fornecimento futuro de energia eltrica no caracteriza circulao de mercadoria. 6 - A garantia de potncia e de demanda, no caso de energia eltrica, no fato gerador do ICMS. Este s incide quando, concretamente, a energia for fornecida e utilizada, tomandose por base de clculo o valor pago em decorrncia do consumo apurado. 7 - Recurso conhecido e provido por maioria. 8 - Voto vencido no sentido de que o ICMS deve incidir sobre o valor do contrato firmado que garantiu a "demanda reservada de potncia", sem ser considerado o total consumido.27

TRIBUTRIO - ICMS - ENERGIA ELTRICA: DEMANDA RESERVADA FATO GERADOR ART. 116, II, DO CTN). 1. A aquisio de energia eltrica para reserva, formalizada por contrato, no induz transferncia do bem adquirido, porque no se d a tradio. 2. Somente com a sada do bem adquirido do estabelecimento produtor e o ingresso no estabelecimento adquirente que ocorre o fato gerador do ICMS (art. 19 Convnio 66/88) e art. 166, II, do CTN. 3. Recurso especial provido.28

Devido importncia pede obsquio a reproduo do trecho final do voto da Exma. Sr. Ministra Eliana Calmon, no processo acima:
27

1 Turma do STJ, RESP n 222810/MG 1999/0061890-4, Relator Ministro Milton Luiz Pereira, Relator para Acrdo Ministro Jos Delgado, 14 de Maro de 2000 data do julgamento). 28 2 Turma do STJ, RESP n 343952/MG 2001/0101815-4, Relatora Ministra Eliana Calmon, 17 de Junho de 2002 data do julgamento.

41

Inegvel pois a razo das seguintes referncias: a) no existindo a circulao de mercadorias, tambm no possvel a materializao do fato gerador do imposto; b) percebida a inexistncia da circulao de mercadoria, de ser ter que indeterminado o sujeito passivo da obrigao tributria, tendo-se em vista que nesse caso a energia permanece nas linhas de transmisso da COELCE, no estando, portanto, especificado o consumidor efetivo e; c) a cobrana do ICMS, no tocante a Demanda Contratada, caracteriza-se como tributao, portanto, inexistindo previso legal para tal incidncia.

Por outro lado, ainda que se pudesse compreender a demanda como um aluguel de potncia, no sentido de garantir ao consumidor industrial uma quota de fornecimento da mercadoria (energia eltrica), seria ilegal a incidncia do ICMS, pois na hiptese de aluguel, tambm no h previso para tributao.

Mas de fato que a prpria cobrana pela concessionria harmoniza-se com a razo de que a Demanda e energia eltrica so institutos diferentes, e que, por suas particulares caractersticas, ensejam tratamentos diferentes, motivo pelo qual ilegtima a cobrana de ICMS sobre a primeira.

4.2. AS TARIFAS DE USO DOS SISTEMAS DE DISTRIBIO (TUSD) E DE TRANSMISSO (TUST) DE ENERGIA ELTRICA - NO-INCIDNCIA DO ICMS

A questo nesse momento posta assemelha-se ao item anteriormente analisado. Diferencia-se porque so elementos ligados ao Ambiente de Contratao Livre (ACL) ou 42

apenas livres, ao contrrio do Ambiente de Contratao Regulada (ACR), tambm chamado de cativo, que alberga a Demanda Contratada.

Explicam-nos Joo D. Rolim e Luciana G. F. Saliba:

O Ambiente de Contratao Regulada (ACR) visa o atendimento dos consumidores cativos (residenciais, por exemplo) por distribuidoras legais (sem competio), de forma exclusiva e por meio de contratos regulados. As distribuidoras locais so remuneradas por tarifa, a qual deve inclui todos os custos necessrios ao fornecimento de energia aos consumidores cativos

O Ambiente de Contratao Livre (ACL) compreende o atendimento dos consumidores livres (eletrointensivos, tais como as indstrias de alumnio), por intermdio de contratos livremente negociados entre as partes e remunerados por preo (e no tarifa definida pela Aneel).29

Para possibilitar a compra de energia pelos consumidores livres junto s concessionrias de sua escolha e, com isso, implementar o efetivo ambiente de competio nos segmentos de gerao e de comercializao, garante-se a todos os agentes o pleno acesso aos sistemas de rede (distribuio e transmisso). A disponibilizao dos sistemas de rede, portanto, instrumento bsico efetiva introduo da opo dos consumidores livres e induzindo o incremento da oferta ao mercado pelos produtores independentes e autoprodutores de energia.

29

ROLIM, Joo Dcio et al. No-incidncia do ICMS sobre as Tarifas de Uso dos Sistemas de Distribuio (TUSD) e de Transmisso (TUST) de Energia Eltrica, Revista Dialtica de Direito Tributrio 122, nov. 2005.

43

Assim, o Consumidor que ostente a qualidade de livre30 tem adicionado ao contrato de compra e venda de energia deve celebrar Contratos de Uso do Sistema de Transmisso (CUST) e de Distribuio (CUSD) e contratos de conexo, garantindo-se, assim, o pleno acesso a esses sistemas.

Pelo visto, assim como a Demanda de Reserva de Potncia estudada no item 3.5.1 acima, o uso do sistema de transmisso e conexo na distribuio de energia eltrica no hiptese de incidncia do ICMS, primeiro porque, nessa operao, no h circulao de energia eltrica, e segundo porque no est previsto legalmente na LC 87/1996.

Dessa forma, a jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia que reconheceu a noincidncia do ICMS sobre a demanda reservada de potncia em tudo aplicvel s tarifas de uso de sistemas de distribuio e de transmisso e aos encargos de conexo.

4.3. AS PERDAS TCNICAS E COMERCIAIS DE ENERGIA ELTRICA NO INCIDNCIA DO ICMS

A presente questo est ligada seguinte pergunta: sendo a distribuidora substituta tributria da geradora, no deve pagar o ICMS sobre a totalidade de energia fornecida por esta, mesmo que uma parte se tenha perdido no caminho, por razes tcnicas ou por furto?

A resposta, adiantamos, no, por uma srie de razes.

30

So consumidores livres, aos quais legalmente autorizada a escolha do fornecedor de energia, esto sujeitos aos seguintes contratos, que so determinados pela forma de conexo ao sistema (diretamente na Rede Bsica tenso igual ou superior a 230 kV ou no sistema de distribuio da concessionria local tenso inferior a 230 kV).

44

A primeira e principal razo porque a energia sada da geradora mas que no chega distribuidora e/ou ao consumidor final no ocorre a subsuno da situao ftica norma, em outras palavras, no ocorre o fato gerador.

O fato gerador do ICMS no mera celebrao de contrato de compra e venda de mercadoria, ainda que o pagamento do preo respectivo, eis que este no transfere a propriedade dos bens mveis, no Direito brasileiro. Exige-se, para a sua configurao, a tradio, que a entrega da mercadoria pelo vendedor e o seu recebimento pelo comprador.

Leciona Igor M. Santiago31:

Se no h recebimento, no h fato gerador, nem imposto exigvel, quer do substitudo (de resto, alienado pelo legislador de qualquer responsabilidade), quer do substituto, que no pode ser chamado a pagar tributo que no h.

Mais a mais, ainda que se considerasse ocorrido o fato gerador pela simples sada de energia do estabelecimento da geradora, tem-se que o substituto, nos termos do art. 128 do CTN, deve ser pessoa a ele vinculada, de modo a que possa ressarcir-se do nus do tributo pago por fato gerador de terceiro.

Continua o professor:

Se a energia no lhe chega, e no pode ser por ele revendida, no tem este como recuperar o montante de imposto a ela relativo, por meio de seu repasse ao consumidor final, via preo.

31

SANTIAGO, Igor Mauler. O ICMS e a Tributao das Perdas Tcnicas e Comerciais de Energia Eltrica. Revista Dialtica de Direito Tributrio n 107, ag. 2004

45

Nessa situao o preo do tributo se cristalizaria sobre suas costas, contra a nocumulatividade.

Uma coisa o momento da ocorrncia do fato gerador (admitindo-se que este se desse com a simples sada, mesmo sem o recebimento). Outra, o momento de atribuio de responsabilidade ao substituto, que s nasce quando este revende a mercadoria sujeita ao regime. No a recebendo, no se torna jamais responsvel.

Para se ter uma idia clara do que representa a perda tcnica, vejamos um trecho da Resoluo 456/2000 da ANEEL:

Art. 58. No caso de que trata o art. 35, se no forem instalados os equipamentos destinados medio das perdas de transformao, devero ser feitos os seguintes acrscimos aos valores medidos de demandas de potncia e consumos de energia eltrica ativas e reativas excedentes, como compensao de perdas: I - 1% (um por cento) nos fornecimentos em tenso superior a 44 kV; e II - 2,5% (dois e meio por cento) nos fornecimentos em tenso igual ou inferior a 44 kV.

Como se percebe, a prpria legislao regulatria do fornecimento de energia eltrica ao consumidor final presume um caso de perdas tcnicas de energia, incluindo no consumo efetivo de energia os percentuais acima descritos a ttulo de perdas tcnicas.

Observe que o ICMS cobrado sobre a totalidade da fatura de energia eltrica, incluindo o valor das perdas, embora claramente tal fato no enseje hiptese de incidncia de tal exao. 46

Pelo visto, acabamos de descrever outra situao ftica que no est sujeita incidncia do ICMS, mas por questes, vezes tcnicas, outras vezes arrecadatrias, acabam por ser consideradas como hiptese de incidncia de tal tributo.

47

5. OUTRAS QUESTES SOBRE O ICMS NA INCIDNCIA SOBRE OPERAES DE ENERGIA ELTRICA

5.1. BASE DE CLCULO E A INCIDNCIA POR DENTRO

A respeito da Base de Clculo do ICMS, introduz Jos Eduardo Soares de Melo:

O valor da operao, compreensivo do valor da mercadoria, pode agregar, tambm, outros montantes designados acessrios, desde que operao possa ser juridicamente referidos. No so montates acessrios operao de venda todos e quaisquer pagamentos realizados pelo comprador ao vendedor. Nem tudo que se paga ao vendedor, quando da compra de uma mercadoria, deve integrar o valor da operao para efeito do ICMS. (...) O financiamento, por exemplo, decorre da venda; porm constitui operao autnoma, ensejando a cobrana de tributo pertencente Unio, pessoa constitucional distinta (IOF art. 153, V da CF).32

Continuando nessa linha de pensamento, a Constituio brasileira, ao mesmo tempo que discriminou as competncias tributrias das vrias pessoas polticas, traou a regra-matriz de cada exao que elas esto autorizadas a criar.

A base de clculo tem duas funes: a) possibilitar, quando associada alquota a quantificao da prestao pecuniria do sujeito passivo, devida desde a ocorrncia do fato imponvel; e b) afirmar (ou conformar) a natureza jurdica do tributo.

32

Jose Eduardo ICMS pg.l96

48

Estamos com tais colocaes querendo significar que o legislador, ao definir a base de clculo dos tributos inclusive do ICMS -, no pode manejar grandezas alheias ao aspecto material da hiptese de incidncia dos mesmos. Antes deve existir uma relao de causa e efeito, entre a hiptese de incidncia e a base de clculo, que permitir apurar quanto exatamente o contribuinte dever recolher (quantum debeatur) aos cofres pblico a ttulo de tributo, aps a ocorrncia do fato imponvel.

Assim, arremata Roque Antnio Carraza:

(...) podemos tranqilamente reafirmar que, havendo um descompasso entre a hiptese de incidncia e a base de clculo, o tributo no foi corretamente criado e, de conseguinte, no pode ser exigido. Diante do que acabamos de expor depreende-se que a manipulao da base de clculo do tributo acaba fatalmente alterando sua regra-matriz constitucional, deixando o contribuinte sob o imprio da insegurana. Com efeito, mudando-se a base de clculo possvel do tributo, fatalmente acaba-se por instituir exao diversa daquela que a pessoa poltica competente para criar, nos termos da Carta Suprema. Em sntese, descaracterizada a base de clculo, descaracterizado tambm estar o tributo. (...) A prpria lei complementar, prevista no art. 146 , da Constituio Federal no pode alterar a base de clculo possvel dos tributos, que, como vimos e revimos, est pr-defenida neste Diploma Supremo.33

Nessa linha, temos que a base de clculo do ICMS deve necessariamente ser uma medida ou da operao mercantil ou da prestao de servios de transporte transmunicipal ou, ainda, da prestao de servios de comunicao.
33

CARRAZA, Antnio Roque. Revista Dialtica de Direito Tributrio n 23, ago. 1997.

49

Assim, nas operaes com energia eltrica, a base de clculo possvel do ICMS o valor que decorre da sada da energia eltrica da geradora de energia ou da distribuidora para o consumidor final.

O montante de ICMS no pode integrar sua prpria base de clculo, sob pena de desnaturar-se o tributo.

Destarte, para ns fica claro que o art. 13, 1, I, da Lei Complementar 87/1996, inconstitucional por ampliar a base de clculo do ICMS prevista na regra-matriz constitucional.

Preconiza a LC 87/1996:

Art. 13. (omissis): (...) 1 Integra a base de clculo do imposto. I o montante do prprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicao para fins de controle.

Pelo visto, a Lei Complementar, ao estabelecer que a base de clculo do ICMS corresponde ao valor da operao ou prestao, somado ao do prprio tributo, extrapolou os limites constitucionais. Ferindo a regra-matriz do tributo, determinou, por meio deste artifcio, a cobrana de ICMS sobre grandezas estranhas materialidade de sua hiptese de incidncia.

A propsito discursa CARRAZA: 50

... a lei complementar, determinando a incluso, na base de clculo, do montante do prprio imposto, abriu espao a que os Estados e o Distrito Federal criem (como, de fato, j haviam criado) uma figura hbrida e teratolgicam que no se ajusta aos modelos de nenhum dos cinco impostos que a Constituio, como vimos, rotulou de ICMS. Nem de qualquer outro, atribudo competncia destas pessoas polticas.34

Os Estados e o Distrito Federal foram autorizados a criar os impostos arrolados pelo art. 155, I a III da Constituio Federal. Nenhuma mais, mesmo que imbutido transversalmente num daqueles.

O adicional descrito no art. 13, 1, I, da LC 87/1996 nada tem haver com a expresso econmica da operao, cobrando-se imposto sobre o imposto a pagar, trata-se de um caso tpico de bis in idem, que nosso ordenamento constitucional no autoriza.

A ttulo exemplificativo peguemos o ICMS incidente sobre a circulao de energia eltrica no estado do Cear, a qual possui na data de hoje uma alquota nominal de 27% (vinte e sete por cento).

Com a aplicao da sistemtica prevista na LC 87/1996, h uma majorao da alquota nominal.

Peguemos um consumo de energia de R$ 100,00, com a alquota indicada de 27%. A equao representaria:

34

Idem 23.

51

ICMS = base de clculo X 27/100; ICMS = 1.00 X 27/100 = 27.

Ocorre, porm, que a Lei Complementar em questo prope outra equao, que entendemos incabvel:

ICMS = base de clculo X 27/base de clculo 27; ICMS = 100 X 27/100 27 = 2.700/73 = 36.9863...

Como vemos, resulta da primeira equao que a alquota empregada corresponde a 27% ad valorem; a segunda, ao revs, leva uma alquota de 36,98%, o que, sob todos pontos de vista, tipifica uma burla (por excesso) alquota legalmente prevista (27%).

Outra forma de clculo de valor do ICMS nessa sistemtica se d pela seguinte equao:

ICMS = (base de clculo x 100 / 100 alquota nominal) base de clculo; ICMS = (10.000/73)-100; ICMS = 136,9863-100 = 36,9863

Tivesse a Constituio desejado fossem institudos impostos sobre impostos, teria expressamente atribudo tal competncia s pessoas polticas.

52

Nem se diga que a Lei Complementar em questo, preconizando tal procedimento, teria operado validamente, j que teria simplesmente permitido que o legislador ordinrio majorasse, por via deste artifcio, as alquotas do ICMS. que as alquotas mximas deste tributo devem ser fixadas por Resoluo do Senado (art. 155, 2, IV e V, da CF). Nunca por meio de lei complementar ou de lei ordinria que nela se fundamenta.

Arremata CARRAZA:

inconcebvel que nenhuma frmula matemtica ou nenhum ardil legislativo podero atropelar o preceito constitucional de que a base de clculo do ICMS o preo praticado na operao mercantil (ou na prestao de servio) realizada. Seno, ocorre o inconstitucional fenmeno pelo qual alquota real suplante a alquota nominal (Alcides Jorge Costa).

A propsito da matria a jurisprudncia j apontou favoravelmente ao contribuinte, conforme se v no trecho de voto do Magistrado Roberto Marques de Freitas:

No bastam retricas aritmticas, no importa se o clculo efetuado por dentro... ou por fora; no importa semelhanas a outros tributos; diferentemente de como entende a impetrada, que alquota real no coincide com alquota legal...; importa sim, no caso em tela,... que a alquota real tem que coincidir com a alquota legal. Para ser legal a interpretao do texto tributrio, o imposto incide sobre o preo final do produto e no sobre o preo do produto mais o imposto agregado.35

35

Acrdo proferido na Apelao Cvel n 444.840/5, de So Paulo, na 3 Cmara do 1 TACiv/SP, em 17/09/91.

53

Dessa forma, podemos concluir que a incluso do ICMS em sua prpria base de clculo desvirtua o modelo constitucional deste tributo, que deixa de ser sobre operao de energia eltrica, para transformar-se num imposto sobre imposto.

A despeito de tudo isso, com um ponto de vista poltico arrecadatrio o Supremo Tribunal Federal decidiu contrariamente, atestando a constitucionalidade de tal forma de tributao.

Vejamos o leading case:

EMENTA: Constitucional. Tributrio. Base de clculo do ICMS: incluso no valor da operao ou da prestao de servio somado ao prprio tributo. Constitucionalidade. Recurso desprovido.36

Dessa forma, o Supremo Tribunal Federal encerrou a discusso sobre o tema, julgando de forma temerria contra o contribuinte, que sequer tem o direito de informao da verdadeira alquota de ICMS incidente sobre as mercadorias que consome.

5.2. PRINCPIO DA NO-CUMULATIVIDADE DO ICMS E A QUESTO DA ENERGIA ELTRICA COMO INSUMO

5.2.1. ASPECTOS BSICOS

36

RE 212209 / RS - RIO GRANDE DO SUL; RECURSO EXTRAORDINRIO; Relator(a) p/ Acrdo: Min. NELSON JOBIM; Julgamento: 23/06/1999; rgo Julgador: Tribunal Pleno; DJ 14-02-2003 PP-00060 EMENT VOL-02098-02 PP-00303.

54

A CF/88 reza que o ICMS ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal37

Procurou o legislador constituinte, com tal preceito, evitar a incidncia em cascata do ICMS.

1. o preceito da no-cumulatividade se volta para o consumidor, e no para os contribuintes do imposto; 2. o alcance do regime se reduz a inibir duplo pagamento do tributo sobre a mesma base; 3. no ICM e no IPI, ocorre o que os economistas chamam de efeito de recuparao, autorizada a cobrana por inteiro de tributo incidente sobre operao sucessiva anterior isenta, vista de no haver, nesse caso dupla incidncia sobre o mesmo valor base; 4. alm disso, o controle do sistema se opera ainda que por frmulas simplificadas produto por produto; 5. ambos os tributos so multifsicos, vale dizer, segmentados nas vrias fases em que pode fracionar o chamado ciclo de produo dos produtos38

Assim, a no-cumulatividade constitui-se num sistema operacional destinado a minimizar o impacto do tributo sobre os preos dos bens e servios de transporte e de comunicaes. A sua eliminao, ou mesmo limitao, os tornariam artificialmente mais onerosos.

37 38

Art. 155, 2, I, da Constituio Federal de 1988 e reproduzida pelo art. 19 da Lei Complementar n 87/96. ATALIBA, Geraldo e et al. ICM e IPI Direito de Crdito, Produo e Mercadorias Isentas ou Sujeitas Alquota Zero, Revista de Direito Tributrio. Vol. 46, pp 74/75.

55

Consistindo basicamente num sistema em que se abate o que for devido de ICMS, com a sada da mercadoria, com o j recolhido nas operaes ou prestaes realizadas nas etapas anteriores da cadeia produtiva e/ou circulativa.

Assim, faz nascer uma relao de crdito, em favor dos contribuintes e, por via de conseqncia, uma relao de dbito contra os Estados e o Distrito Federal.

O princpio da no-cumulatividade do imposto pode realizar-se mediante a tcnica ou regime jurdico do crdito financeiro, ou mediante a tcnica ou regime jurdico do crdito fsico. possvel, ainda, que na realizao do princpio essas duas tcnicas sejam conjugadas, com predominncia de uma, ou de outra.

O Professor Hugo de Brito Machado nos explica a diferena entre as espcies de crditos:

Entende-se como regime do crdito financeiro aquele no qual todos os custos, em sentido amplo, que vierem onerados pelo imposto, ensejam o crdito respectivo. Sempre que a empresa suporta um custo, seja ele consubstanciado no preo de um servio, ou de um bem, e quer seja este destinado revenda, utilizao como matria-prima, produto intermedirio, embalagem, acondicionamento, ou mesmo ao consumo ou imobilizao, o nus do ICMS respectivo configura um crdito desse imposto. Entende-se como regime de crdito fsico aquele segundo o qual somente geram crdito as entradas de bens que se destinem a sair do estabelecimento, tal como entrara, ou a integrarem, fisicamente, o produto em cuja fabricao constituem insumos.39

39

MACHADO, Hugo de Brito. ICMS: Crditos Relativos a Energia Eltrica e Servio de Comunicao. O ICMS E A LC 102.

56

Destarte, de logo adiantamos, que se for negado ao contribuinte o direito de, ao pagar o imposto, ver abatido o montante de ICMS devido nas operaes ou prestaes anteriores, o mesmo poder, com base exclusivamente na Constituio Federal, fazer valer seu direito no-cumulatividade.

5.2.2. OPERAES COM ENERGIA ELTRICA E O CREDITAMENTO

No Brasil, o regime jurdico do princpio da no-cumulatividade o do crdito fsico, conforme explicado acima, com algumas excees.

A incluso da energia eltrica como operao sujeita ao ICMS provocou o questionamento de que a aplicao da tcnica do crdito fsico puro e simples acaba por ser negao ao princpio da no-cumulatividade, pois na verdade a energia eltrica paga pelo industrial, pelo comerciante ou pelo prestador de servios tributveis, onerada pelo imposto, no integra fisicamente as mercadorias, produtos ou servios cuja sada ou prestao enseja a incidncia do imposto.

A aplicao correta seria admitir-se o crdito oriundo do consumo de energia eltrica sem qualquer restrio, qualquer que seja o tipo de atividade do contribuinte.

O Convnio 66/88 no assegurava qualquer crdito relativo ao imposto que onerou a energia eltrica.

57

No obstante isso, o Supremo Tribunal Federal decidiu que as indstrias poderiam utilizar o crdito do ICMS da energia eltrica utilizada. No o comrcio. Neste a energia eltrica seria utilizada para consumo, e no como insumo.40

O advento da Lei Complementar 87/96 que, em seus artigos 19 a 23, prev o regime jurdico da no-cumulatividade, estabeleceu que a energia eltrica usada ou consumida no estabelecimento dar direito a crdito a partir da entrada desta Lei Complementar.41

A partir de ento o legislador deixou de distinguir entre indstria e comrcio, admitindo o direito ao crdito relativo energia eltrica usada ou consumida em quaisquer dos dois estabelecimentos.

Ocorre que este dispositivo foi alterado pela Lei Complementar 102/2000, passando a ter a seguinte redao:

Art. 33. A partir da data de publicao desta Lei Complementar: (...) II somente dar direito a crdito a entrada de energia eltrica no estabelecimento: a) quando for objeto de operao de sada de energia eltrica; b) quando consumida no processo de industrializao; c) quando o seu consumo resultar em operao de sada ou prestao para o exterior, na proporo destas sobre as sadas ou prestaes totais; e d) a partir de 1 de janeiro de 2003, nas demais hipteses.

40 41

STF RE 200.168-RJ, rel. Min. Ilmar Galvo, julgado em 08.10.96. Artigo 33, inciso II, LC 87/96 redao original.

58

Lei Complementar 114/2002, por sua vez, alterou a alnea d, prorrogando o direito de crdito s demais hipteses para depois de 1 de janeiro de 2007.

At o fechamento do presente estudo no havia nenhuma alterao prorrogando novamente tal creditamento, muito embora seja esperado tal expediente.

Como se percebe os dispositivos acima trouxeram significa restrio ao direito de crdito do imposto relativo aquisio de energia eltrica, acabando por consagrar a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal e a poltica arrecadatria dos Estados.

A maior parte da doutrina entende ser inconstitucional a restrio do direito do crdito nessa hiptese, posto no haver previso constitucional para tanto, inovando, pois, a legislao infraconstitucional quando no poderia, ferindo, assim, direito do contribuinte.

A propsito vejamos a ttulo ilustrativo a doutrina:

Penso que a constitucionalidade dessas restries discutvel, posto que implicam total anulamento do princpio da no-cumulatividade, em relao a energia eltrica, para os estabelecimentos comerciais e industriais e prestadores de servios tributados pelo ICMS.42

Oportuno enfatizar que a legislao (complementar ou ordinria) no pode modificar este sistema de apurao. A nica vedao ao crdito, a ser considerada, a posta no inciso II, do 2 do Texto Constitucional. No mais, o direito ao crdito do ICMS amplo e irrestrito.

42

MACHADO, Hugo...

59

Reafirmamos que o direito compensao est presente, independentemente da origem dos crditos.43

A despeito do entendimento da doutrina, a jurisprudncia diverge de tal opinio, restringindo o direito ao crdito. Vejamos exemplificativamente:

TRIBUTRIO ICMS COMPENSAO DO ICMS DAS CONTAS DE ENERGIA ELTRICA: PRINCPIO DA NO COMULATIVIDADE 1. A utilizao de energia eltrica por empresa comercial no pode ser tratada como insumo para efeito de compensao com o montante do imposto devido nas operaes ou prestaes seguintes. 2. Previso expressa do no creditamento (art. 31, II, do Convnio 66/88), ratificado no artigo 20, 1, da Lei Complementar 87/96. 3. Recurso Especial improvido. (STJ RESP 482435 RS Rel Min. Eliana Calmon DJU 04.08.2003 p. 00277)

Dessa forma, pelo exposto, conclumos que atualmente o entendimento sedimentado aquele que permite o creditamento do ICMS oriundo do consumo de energia eltrica, quando esse consumo est diretamente relacionado produo industrial.

Criou-se inclusive a problemtica da mensurao da energia eltrica utilizada diretamente na produo industrial, pois, mesmo que a energia eltrica tenha sido utilizada no estabelecimento industrial, somente tem-se o direito ao crdito do ICMS da energia eltrica utilizada para alimentar maquinrio, etc. Escritrios, letreiros, iluminao indireta, enseradeiras, entre outros, no do direito ao crdito.

43

CARRAZA, Roque Antnio. ICMS Aproveitamento de Crditos Inconstitucionalidades da Lei Complementar 87/96. Revista Dialtica de Direito Tributrio n 25.

60

 importante tal mensurao, pois uma vez ocorrendo creditamento irregular a mais, o fisco estadual age na sua generalidade impiedosamente com sanes pecunirias bastante onerosas.

Diante disso, pergunta-se: como mensurar tal utilizao? Quanto se pode creditar?

A forma mais simples seria a diviso de medies do consumo de energia eltrica, utilizando uma medio para a produo industrial, na qual o ICMS destacado poder-se-ia creditar, e outra medio para o restante do consumo, a qual no daria direito ao crdito.

Outra forma, atravs de percia tcnica devidamente homologada pela concessionria e pelo rgo do fisco responsvel.

De toda sorte, caso exista restrio ao direito de crdito, mesmo com todo esse perfil restritivo apresentado, deve o contribuinte socorrer-se ao judicirio devidamente munido de provas tcnicas de seu consumo de energia eltrica voltado para a industrializao.

5.2.2.1. ESTABELECIMENTOS HBRIDOS (COMERCIAL E INDUSTRIAL)

61

Alguns contribuintes do ICMS possuem estabelecimentos empresariais que constituem verdadeiras figurar hbridas, pois embora exeram predominantemente o comrcio, tambm possuem atividade industrial.

Podemos citar as panificadoras como exemplo, pois produzem seus principais produtos atravs de processamento dos mesmos, como pes em geral, salgados, tortas, e outros produtos do gnero.

Os supermercados atualmente tambm acabam por incorporarem em sua atividade empresarial o processamento de alguns produtos, abrangendo a atividade de panificao nos moldes acima descritos, como tambm processamento de alimentos congelados, entre outros.

Reconhecendo tal situao a jurisprudncia ptria concedeu a tais espcies de contribuinte o direito de crdito do ICMS da energia eltrica utilizada no processamento de tais produtos, por constituir tal faceta da atividade empresarial, prpria produo industrial no moldes da alnea b do inciso II do Art. 33 da Lei Complementar 87/1996.

Vejamos algumas ementas jurisprudenciais para ilustrar o analisado:

TRIBUTRIO ICMS CREDITAMENTO ENERGIA ELTRICA USADA NO PROCESSO PRODUTIVO 1. Supermercado que, conforme percia, ao lado da atividade comercial desenvolve processo industrial de alimentos (panificao e congelados) e produz mercadoria (art. 46, pargrafo nico, do CTN). 2. Legislao do ICMS que, poca (Convnio 66/88 e Lei 1.423/89), permitia o creditamento do ICMS da energia eltrica

62

utilizada como mercadoria, na composio da produo. 3. Recurso Especial improvido. (STJ RESP 404432 RJ 2 T. Rel Min Eliana Calmon DJU 05.08.2002).

17026033 EMBARGOS DO DEVEDOR ENERGIA ELTRICA ICMS CUMULATIVIDADE INEXISTNCIA SUPERMERCADO Direito compensao de crditos somente no relativo ao setor em que exercida atividade industrial. Inexistncia de prova, nestes autos, de que algum setor preencha tal requisito. ICMS referente a energia eltrica consumida por supermercado. Inexistncia de cumulatividade, porque, para que houvesse, seria necessrio que estivessem presentes a entrada e sada de energia eltrica como mercadoria, por ter sido consumida no processo de industrializao, o que no acontece em um supermercado, em que a energia eltrica consumida no prprio estabelecimento, como consumidor final. Apenas se tivesse a apelante, alm de suas atividades comerciais, uma parte em que fosse exercida atividade industrial, somente no percentual dessa teria direito compensao dos crditos, conforme apurado em laudo pericial, prova, que, contudo, no foi produzida, porque no requerida. Recurso desprovido. (IRP) (TJRJ AC 16919/2001 (2001.001.16919) 15 C.Cv. Rel. Des. Srgio Lcio Cruz J. 19.12.2001).

A forma de se mensurar o quantitativo de energia eltrica destinado exclusivamente para a atividade classificada como produo industrial se daria da mesma forma indicada nos exemplos do item 4.2.2. do presente estudo, quais sejam: percia tcnica ou medio da energia em separado do restante do estabelecimento empresarial.

5.3. O CONSUMIDOR FINAL COMO CONTRIBUINTE DE FATO DO IMPOSTO E A SUA LEGITIMIDADE PROCESSUAL 63

Como j apresentado, o ICMS imposto em que seu encargo transferido para o consumidor final da operao tributvel, constituindo um imposto indireto.

Carraza nos explica o que se entende por imposto indireto:

J, impostos indiretos ou que repercutem so aqueles cuja carga econmica suportada no pelo contribuinte, mas por terceira pessoa, que no realizou o fato imponvel. Esta terceira pessoa geralmente o consumidor final da mercadoria ou do produto. o caso do ICMS. Quem suporta sua carga econmica no o patrimnio, p. ex., do comerciante, que vendeu a mercadoria, mas o patrimnio do consumidor final desta mesma mercadoria. Este, ao adquirir a mercadoria, ver embutido em seu preo o quantum de ICMS que foi sendo recolhido, por todos os que realizara, as operaes mercantis, que levaram o bem s suas mos.44

Da aparecer a dicotomia entre contribuinte de direito e de fato. O contribuinte de direito no caso das operaes com energia eltrica o gerador ou distribuidor dessa energia, enquanto o contribuinte de fato o consumidor final da energia.

Assim, nas operaes com energia eltrica, aquele que suporta todo o encargo gerado pelo ICMS o consumidor final da energia.

Muito j se discutiu sobre a legitimidade processual dos contribuintes de direito e os de fato, sendo pacfico, atualmente, tanto na doutrina como na jurisprudncia, que o contribuinte de fato (consumidor final) tem legitimidade para ingressar em juzo seja para

44

Id. Ibid., pp. 459/460.

64

afastar alguma cobrana indevida do ICMS incidente no consumo de energia eltrica, seja para buscar a repetio dos valores recolhidos sem justa causa.45

A propsito:

PROCESSO CIVIL E TRIBUTRIO - EMBARGOS DE DECLARAO - ERRO MATERIAL - ICMS - ENERGIA ELTRICA - REPETIO DE INDBITO LEGITIMIDADE DOCONTRIBUINTE DE FATO. 1. Erro material no julgamento do recurso especial, no qual se discutiu a legitimidade do substituto tributrio e no a do contribuinte de fato. 2. O consumidor de fato que assume o nus econmico do ICMS incidente sobre o consumo de energia eltrica est legitimado a pleitear a repetio do indbito da exao que lhe desfalcou o patrimnio (precedentes do STJ). 3. Embargos de declarao acolhidos para rejulgar o recurso especial e negar-lhe provimento.46

Dessa forma, diante da cobrana indevida do tributo, como exposto em vrias passagens do texto, pode o consumidor final de energia eltrica buscar legitimamente o Poder Judicirio de seu Estado ou do Distrito Federal para afastar a parcela no justificada, a fim de obter da desonerao direta na sua fatura de energia eltrica.

45

Nesse estudo no analisaremos a questo da legitimidade processual do contribuinte de direito, pois estamos partindo do ponto de vista do consumidor final de energia eltrica e o processo judicial como instrumento para afastar as incongruncias aplicadas pelo fisco. 46 SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA, EDcl no REsp 209485 / SP; EMBARGOS DE DECLARAO NO RECURSO ESPECIAL 1999/0029528-5; Ministra ELIANA CALMON (1114). DJ 01.09.2003 p. 243; 15/05/2003; T2 - SEGUNDA TURMA

65

6. CONSIDERAES FINAIS

6.1. SNTESE DO EXPOSTO

O presente estudo procurou abordar o tema Os aspectos da incidncia do ICMS sobre operaes com energia eltrica.

Nas linhas anteriores, aps breve intrito, apresentamos algumas consideraes gerais sobre o imposto incidente sobre a circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior, conhecido como ICMS, previsto no art. 155, II, da Constituio Federal de 1988.

Vimos que tal imposto, de competncia dos Estados e do Distrito Federal, tem como hiptese de incidncia principalmente a circulao de mercadorias, notadamente em operaes de compra- e-venda.

So contribuintes de tal imposto aqueles que pratiquem operaes relativas circulao de mercadorias, entre outros. Sua base de clculo em sntese o valor da operao mercantil, enquanto sua alquota estabelecida pelos Estados federados dentro dos parmetros estabelecidos pelo Senado.

Visto os desdobramentos gerais do ICMS, no captulo seguinte passamos a ver a incidncia do ICMS nas operaes com energia eltrica, quando aduzimos que a energia eltrica, economicamente e juridicamente, uma mercadoria para efeito de incidncia do

66

imposto.Assim, uma vez havendo sua transferncia, ir incidir o ICMS em cada operao, com exceo das operaes interestaduais quando a energia destinada industrializao ou comercializao.

Atribumos, ainda neste estudo, energia eltrica a qualidade de produto essencial, o que, frente ao princpio constitucional da seletividade, impede que sejam estabelecidas alquotas do ICMS de grande monta, quando a incidncia se der sobre as operaes com energia, sob pena de ferir o mandamento constitucional que estabelece a extra-fiscalidade nesses fatos jurdicos.

Quanto incidncia do imposto em si, aps analisarmos a regra matriz de incidncia do ICMS na energia eltrica, conclumos que a mesma corresponde basicamente operao de circulao de energia eltrica, seja do gerador (hidreltricas e usinas) ou do distribuidor aos consumidores. Nesse captulo, demonstramos que algumas operaes com energia eltrica no constituem a hiptese de incidncia do ICMS, muito embora as Fazendas Pblicas estaduais e distrital continuem a exigir o recolhimento da exao sobre tais parcelas.

o caso da Demanda de Potncia Eltrica, que nada mais que uma reserva de potncia eltrica que a distribuidora de energia eltrica tem que disponibilizar para os grandes consumidores de energia eltrica, sem haver na operao qualquer circulao de energia. Analogicamente exemplificando tal caso, seria como se um grande consumidor de soja contrata-se com seu fornecedor que uma grande quantidade de soja teria que ser disponibilizada permanentemente para compra, mas que a compra no fosse obrigatria, em contrapartida seria devido certo valor.

67

Como se viu nesse caso exposto, no h operao de circulao de mercadoria, pois no h compra-e-venda de energia, assim, no incide o ICMS, verdade j atestada pelos tribunais.

Na mesma esteira, apontamos outras situaes similares ao da Demanda Contratada de Potncia. Duas delas so as tarifas pelo uso dos sistemas de distribuio de energia eltrica (TUSD) e de transmisso (TUST) de Energia Eltrica, as quais, da mesma forma relatada na questo da demanda, mutatis mutandi, no so hipteses de incidncia do ICMS, embora os fiscos insistam em exigir o recolhimento do tributo.

Findamos o subcaptulo sobre o ICMS sobre operao de circulao de energia eltrica e as hipteses de no-incidncia abordando a questo das perdas tcnicas e comerciais na produo e distribuio de energia e a no-incidncia do ICMS. Apontando que por no haver transferncia da mercadoria propriamente dita nesse caso, no h que ser cobrado o ICMS.

Analisamos, no captulo posterior, a inconstitucionalidade da chamada incidncia por dentro do ICMS, o que gera um aumento imprprio da alquota do imposto, onerando ainda mais o contribuinte. Aludimos nesse passo que, a despeito da clara incompatibilidade de normas no caso, posto a majorao de alquotas alm da permisso normativa, bem como pelo bis in idem, o Supremo Tribunal Federal acabou por decidir favoravelmente ao fisco, em prejuzo do bom direito e do contribuinte.

Encerramos tal captulo apontando os desvios cometidos quando se trata da questo do direto de crdito do ICMS incidente na energia eltrica utilizada pelos contribuintes, para

68

fazer valer o princpio constitucional da no-cumulatividade, no que se refere ao direito de crdito do ICMS incidente na utilizao da energia eltrica no estabelecimento do contribuinte.

Em suma, vislumbramos que a legislao, ratificada pelo judicirio, somente permite tal creditamento do ICMS incidente na energia eltrica utilizada diretamente na produo industrial, excluindo, peremptoriamente, pelo menos at 1 de janeiro de 2007, o crdito pelos estabelecimentos comerciais.

Como ltimas pinceladas do estudo, apresentamos a questo da legitimidade ad causam do consumidor final de energia eltrica, ou seja, o comerciante, industrial, etc., para buscar judicialmente o afastamento das exaes indevidas cometidas pelas fazendas estaduais.

6.2. CONCLUSES

Diante de tudo apresentado conclumos:

O imposto previsto no artigo 155, II, da Constituio Federal de 1988, imposto sobre operaes relativas circulao de mercadoria (ICMS), incide regularmente sobre as operaes com energia eltrica.

Ocorre que adjetivamente a tal incidncia o fisco vem cometendo copiosas arbitrariedades, onerando indevidamente os contribuintes de fato do tributo, que agentam a carga do mesmo.

69

Frente a tais incongruncias plenamente cabvel que o consumidor final da energia, contribuinte de fato do imposto, busque provimento judicial afastando exaes indevidas.

Entre as questes passveis de questionamentos apontamos:

1) A Essencialidade da Energia Eltrica, o princpio da seletividade e a sobre taxao da energia.

Sobre tal ponto, aduzimos que plenamente cabvel que se julgue inconstitucional a aplicao de alquotas de grande monta ao ICMS sobre a energia eltrica, inclusive j com precedente do tribunal paranaense.

2) A excluso do ICMS incidente sobre a Demanda Contratada de Potncia.

Nessa questo conclumos que induvidosa a no-incidncia do ICMS sobre tal operao, o que j foi julgado definitivamente pelo Superior Tribunal de Justia, sendo factvel e bastante acessvel atualmente que o contribuinte de fato procure provimento judicial para desoner-lo.

3) No-incidncia do ICMS sobre tarifas de uso de sistema de distribuio e de transmisso de energia eltrica.

Apontamos que o caso , mutatis mutandis, idntico ao analisado no item 2, sendo, portanto, as consluses as mesmas, embora sem decises judiciais no sentido.

70

4) Perdas tcnicas e comerciais das operaes com energia eltrica.

Idem 3.

4) Incidncia do ICMS por dentro.

Conclumos pelo frontal desrespeito Constituio Federal com tal prtica, embora o Supremo Tribunal Federal tenha entendido pela sua constitucionalidade, o que deixa, pelo menos nesse ponto da histria, o contribuinte sujeito a tal exao, sem ter para onde recorrer.

5) Por fim, como item conclusivo ainda em aberto, apontamos que todo e qualquer ICMS incidente na utilizao da energia eltrica deveria dar direito a credito nas operaes posteriores com o mesmo imposto, aplicando-se o princpio da nocumulatividade na sua feio constitucional.

Mas legislao infra-constitucional indevidamente restringiu tal creditamento, permitindo apenas quando a energia eltrica for utilizada na produo industrial, entendimento que teve sua constitucionalidade ratificada pela jurisprudncia dos tribunais superiores.

Ainda assim, o fisco comete arbitrariedades, negando o direito de crdito quando cabvel, como no caso dos estabelecimentos

71

predominantemente comerciais, mas que possuem parte de produo industrial, como supermercados com panificao.

Nesses casos, necessrio se faz buscar o judicirio para que o entendimento da jurisprudncia supere a intolerncia do fisco.

72

7. REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS

01. AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 8 ed. So Paulo: Saraiva, 2002.

02. ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria/ Coleo Textos de Direito Tributrio. 4 ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1991. ___________________ et al. ICM e IPI Direito de Crdito, Produo e Mercadorias Isentas ou Sujeitas Alquota Zero, Revista de Direito Tributrio. Vol. 46.

03. BALEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2000.

04. BOBBIO, Norberto. Teoria do Ordenamento Jurdico. 10 ed. Braslia: Editora Universidade de Braslia, 1997.

05. BONAVIDES , Paulo. Curso de Direito Constitucional. 11. ed. So Paulo: Malheiros, 2001.

06. BRASILEIROS, Georgina de Paula. O Princpio da Seletividade e o ICMS incidente sobre Energia Eltrica. Revista Tributria e de Finanas Pblicas n 57/2004.

07. CAMPOS, Clever M. Introduo ao direito de energia eltrica. So Paulo: cone, 2001.

08. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio.14. So Paulo: Malheiros, 2000.

73

-- ICMS. 6 ed., So Paulo: Malheiros, 1997. - ICMS Aproveitamento de Crditos Inconstitucionalidade da Lei Complementar 87/96. Revista Dialtica de Direito Tributrio n 25, So Paulo: Dialtica. - ICMS Inconstitucionalidade da Incluso de seu Valor, em sua Prpria Base de Clculo. Revista Dialtica de Direito Tributrio n 23, Dialtica.

09. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 13. ed. So Paulo: Saraiva, 2000.

10. FLENIK, rika Fernandes. Demanda contratada de potncia: incidncia de ICMS?. Jus Navegandi, Teresina, a. 10, n. 958, 16 fev. 2006. Disponvel em:

<http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=7975>. Acesso em: 03 abr. 2006.

11. GONALVES, J. A. Lima. Isonomia da norma tributria. So Paulo: Malheiros, 1993.

12. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 27 ed. So Paulo: Malheiros, 2005. ________________________. Aspectos Fundamentais do ICMS. Dialtica, So Paulo, 1997. ________________________. ICMS: Crditos Relativos a Energia Eltrica e Servio de Comunicao. O ICMS E A LC 102. So Paulo: Dialtica, 2001.

13. MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. A tributao de energia eltrica e a seletividade do ICMS. Revista Dialtica de Direito Tributrio 62/73, nov. 2000.

74

14. MARTINS, Ives Gandra da Silva. A hiptese de imposio do ICMS nas operaes com energia eltrica. Peculiaridades nas operaes interestaduais. Jus Navegandi, Teresina, a. 6, n. 53, jan. 2002. ___________________________. Incidncia de ICMS sobre Energia Eltrica, Utilizada para fornecer Iluminao Pblica Inconstitucionalidde por ferir o Princpio da Imunidade Recproca. Revista Dialtica de Direito Tributrio n 26, Dialtica, So Paulo.

15. MELO, Celso Antnio Bandeira de. Curso de Direito Administrativos.14 ed. So Pauo: Malheiros, 2003.

16. MELO, Jos Eduardo Soares de Melo. ICMS. Teoria e Prtica. 8 ed. So Paulo: Dialtica, 2005.

17. MIRANDA, Pontes de. Comentrios Constituio Federal de 1967, com a Emenda n 1 de 1969. Tomo II, Forense, Rio de Janeiro, 1970. __________________. Tratado de Direito Privado: parte geral. Tomo II. 1.ed.atual. Vilson Rodrigues Alves, Campinas: Bookseller, 200, p. 180.

18. MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 12 ed. So Paulo: Atlas, 2002.

___________________.

Constituio

do

Brasil

Interpretada

Legislao

Constitucional. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2003

75

19. MORAES FILHO, Jos Filomeno de. A Construo Democrtica. Fortaleza: Imprensa universitria da universidade federal do Cear, 1998.

20. OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito Tributrio Sistema Tributrio Nacional. Belo Horizonte: Del Rey, 2001.

21. PONTES FILHO, Valmir. Curso Fundamental de Direito Constitucional. So Paulo: Dialtica, 2001.

22. ROCHA, Valdir de Oliveira. Grandes questes atuais do direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 1997.

23. ROLIM, Joo Dcio et al. No-incidncia do ICMS sobre as Tarifas de Uso dos Sistemas de Distribuio (TUSD) e de Transmisso (TUST) de Energia Eltrica, Revista Dialtica de Direito Tributrio 122, nov. 2005.

24. SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lanamento Tributrio. So Paulo: Max Limonad, 1996.

25. SANTIAGO, Igor Mauler. O ICMS e a Tributao das Perdas Tcnicas e Comerciais de Energia Eltrica. Revista Dialtica de Direito Tributrio n 107, ag. 2004.

26. SILVA, Jos Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 8 ed. So Paulo: Malheiros, 1992.

76

27. SOUTO MAIOR BORGES, Jos. Teoria Geral da Iseno Tributria. 3 ed. So Paulo: Malheiros, 2001.

28. VENOSA, Silvio de Salvo. Direito Civil. Vol. 3. Contratos em espcie. 4 ed. Atlas: So Paulo, 2004, p. 26.

29. XAVIER, Alberto. Manual de Direito Fiscal. Vol. 1, Manuais de Direito de Lisboa, 1974.

77