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ITBI
ASPECTOS CONSTITUCIONAIS
E
INFRACONSTITUCIONAIS
DISSERTAO DE MESTRADO
ORIENTADOR:
PROFESSOR DOUTOR PAULO DE BARROS CARVALHO
ITBI
ASPECTOS CONSTITUCIONAIS
E
INFRACONSTITUCIONAIS
Banca Examinadora
A DEUS
RESUMO
O propsito deste trabalho apresentar as questes doutrinrias relevantes que envolvem o
imposto sobre a transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens
imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os de
garantia, bem como cesso de direitos a sua aquisio (ITBI), no mbito constitucional, da
lei complementar tributria e da lei ordinria. Para tal desiderato, no primeiro captulo,
foram abordados o tema da linguagem e sua importncia para o estudo do direito, a
metodologia adotada, com as categorias da semitica, bem como o relacionamento entre as
normas jurdicas de direito tributrio e as de direito privado. No segundo captulo, tratou-se
da distino entre o texto escrito e a significao que dele se obtm, assim como da
construo do sentido da norma jurdica, de sua estrutura e das distines entre sistema do
direito positivo, sistema normativo e ordenamento jurdico. A essncia do terceiro captulo
foi o estudo do conceito de imunidade tributria e uma primeira aproximao das
materialidades das imunidades especficas do ITBI. No quarto captulo, ns examinamos
as questes relevantes sobre o ITBI e a lei complementar. Nesse estudo tratou-se do
enquadramento dos Municpios no sistema federativo, da lei complementar tributria e sua
importncia para a estabilidade do pacto federativo e da regulamentao da imunidade
condicionada do ITBI, prevista no artigo 156, 2, I, da Constituio de 1988. No quinto
captulo, abordaram-se todas as questes relevantes do ITBI nos critrios da regra-matriz
de incidncia tributria, e os critrios materiais possveis do ITBI a partir da Constituio.
No critrio temporal, as possibilidades de adiantamento do momento da incidncia do
ITBI. No critrio espacial, o local onde se pode considerar ocorrida a transmisso do bem
imvel. No critrio pessoal, as possibilidades de contribuintes e a responsabilidade
tributria dos tabelies e oficiais de registro de imveis. No critrio quantitativo, a base de
clculo do ITBI com suas possibilidades: preo, valor venal no IPTU e valor de mercado,
sua determinao nos casos de permuta de imveis e de partilha de bens, bem como sua
reduo na transmisso de direitos reais menores que o direito de propriedade.
ABSTRACT
The purpose of this work is to present the relevant doctrinaire questions about the tax
on inter vivos transfer, on any account, by onerous acts, of real property, by nature or
physical accession, and of real rights to property, except for real security, as well as the
assignment of rights to the purchase therof (ITBI), in a constitutional, supplementary
law and ordinary law scope. For this goal, in the first chapter, were broached the
language subject and its importance to law studies, the choosen methodology,
including semiotics cathegories, as well as the relationship between tax law rules and
civil law rules. In the second chapter, we broached the difference between in writing
text and the meaning that we obtain from it, as well as the rule sense formation, its
structure and the differences between positive law, normative system and juridical
ordainment. The essence of the third chapter was the study of the constitutional
exemption and a first approach on ITBI specific constitutional exemption materialities.
In the fourth chapter, we examined the relevant issues on ITBI and supplementary law.
On this study we dealt with the fitting of municipalities in the federative system
subject, the supplementary law and its importance on federative alliance juridical
safety, the regulation of the ITBI constitutional conditioned exemption, ruled on article
156, paragraph 2, I, Constitution of 1988. In the fifth chapter, we broached all the
relevant ITBI issues on the tax incidence matrix rule and the possible ITBI material
criterion on a constitutional basis. In the temporal criterion, the possibilities of
anticipation of the ITBI incidence instant. In the spatial criterion, the place where it can
be considered occurred the transfer of real property. In the personal criterion, the
possibilities of taxpayer choices and the notary public and real property register office
tax answerableness. In the quantitative criterion, ITBI tax basis possibilities: fixed
price, tax on urban buildings and urban land property basis and market price, and its
settling in real property exchange and real estate apportionment cases, as well as its
reduction in transfer of real rights to property lesser than real property.
ITBI
ASPECTOS CONSTITUCIONAIS E INFRACONSTITUCIONAIS
NDICE
INTRODUO......................................................................................................13
CAPTULO 1 PREMISSAS EPISTEMOLGICAS ............................................16
1.1. LINGUAGEM E REALIDADE ............................................................................................................ 16
1.2. CONHECIMENTO CIENTFICO E LINGUAGEM ......................................................................... 21
1.3. METODOLOGIA ADOTADA.............................................................................................................. 22
1.3.1. O CORTE NA CINCIA ............................................................................................................. 22
1.3.2. MTODO SEMITICO.............................................................................................................. 25
1.4. INTERDISCIPLINARIDADE E INTERTEXTUALIDADE ............................................................. 28
1.4.1. O RELACIONAMENTO ENTRE AS NORMAS DE DIREITO TRIBUTRIO E OS
CONCEITOS, INSTITUTOS E FORMAS DO DIREITO PRIVADO ............................................. 28
4.6.2.
IRRELEVNCIA
DO
TEXTO
DO
OBJETO
SOCIAL
PERANTE
AS
COMPETNCIA
LEGISLATIVA
PLENA
DOS
MUNICPIOS
POR
IMPORTNCIA
DO
INSTRUMENTO
CIENTFICO
REGRA-MATRIZ
DE
ONEROSIDADE
DA
RELAO
JURDICA
DO
NATUREZA
JURDICA
DO
CONDOMNIO
NO
PARTILHA
INTER
VIVOS
NO
DIREITO
SUCESSRIO................................................................................................... 166
5.2.1.1.4.4. CONCEITO DE NATUREZA E QUALIDADE DOS BENS
ANLISE DOS CRITRIOS DO ARTIGO 2.017, CC.............................. 166
5.2.1.1.4.5. A MEAO EM CASO DE CNJUGE SOBREVIVENTE..... 168
5.2.1.1.4.6.
LEGISLAO
DO
ITBI
SOBRE
EXCESSO
DE
REGISTRO
COMO
ATO
POTESTATIVO
DO
ESCRITURA
PBLICA
MOMENTO
DE
SUA
FUNO
DE
PRECISAMENTO
DAS
TEMPORAL
DA
REGRA-MATRIZ
DE
INCIDNCIA
TRIBUTRIA............................................................................................................... 180
5.2.1.3. CRITRIO ESPACIAL ............................................................................................... 185
5.2.2. CONSEQUENTE........................................................................................................................ 187
5.2.2.1. CRITRIO PESSOAL ................................................................................................. 187
5.2.2.1.1. SUJEITO ATIVO ......................................................................................... 187
5.2.2.1.2. SUJEITO PASSIVO ..................................................................................... 187
5.2.2.1.2.1.
CEDENTE
DE
DIREITO
DE
SUPERFCIE
10
DE
DIVISO
DE
COMPETNCIAS
TRIBUTRIAS................................................................................................. 212
5.2.2.2.1.4. BASE DE CLCULO NO CASO DE CESSO DE
DIREITOS DE PROMITENTE COMPRADOR........................................... 216
5.2.2.2.1.5.
BASE
DE
CLCULO
PARA
DIREITOS
REAIS
CONCLUSES...................................................................................................224
BIBLIOGRAFIA ..................................................................................................232
11
12
INTRODUO
O presente trabalho tem por objetivo analisar o imposto sobre transmisso inter
vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por natureza ou acesso fsica, e
de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de direitos a sua
aquisio (ITBI) no mbito constitucional, da lei complementar e da lei ordinria.
No primeiro captulo, desenvolveremos proposies propeduticas a respeito do
estudo cientfico, tendo a linguagem como base inarredvel do conhecimento. Aps breves
consideraes sobre a importncia da linguagem no conhecimento cientfico, traaremos
nossa metodologia, que se constitui de duas vertentes: o corte do objeto de estudo,
delimitando-o no direito positivo, compreendido como conjunto de enunciados prescritivos
vlidos reguladores da conduta intersubjetiva; e o mtodo, entendido como tcnica de
investigao do objeto abordado, que ser o semitico, empreendendo os aspectos da
linguagem que o direito representa nos planos sinttico, semntico e pragmtico.
Na anlise sinttica, trataremos da estrutura das normas jurdicas primrias, no s
as de incidncia tributria mas tambm as de imunidade, dando ateno para a estrutura
lgico-formal da regra-matriz de incidncia tributria, reconhecendo a importncia dos
critrios lgico-formais para a cientificidade e segurana na resposta s questes do direito
positivo.
No plano semntico, trabalharemos as relaes entre conceito e objeto, a partir do
Captulo 2. Percebemos que no direito, muitos objetos, por sua vez, tambm so conceitos,
fatos institucionalizados, impregnados de valor. Nesse enfoque, emitiremos proposies
sobre as relaes entre direito privado, direito tributrio e direito constitucional,
compreendendo que o primeiro, apesar de ser conceitual, tambm objeto para os
conceitos desenvolvidos no segundo, sendo esses dois, ainda, objetos, apesar de no
exclusivos, para a construo de conceitos do terceiro.
A abordagem pragmtica, que trata da contextualizao dos usos da linguagem, vai
ser relevante nesse trabalho, entre outros aspectos, como auxlio na busca de respostas para
13
15
16
17
14
18
pela linguagem, como todo fato cultural, e dependem de instituies, como o direito, a
religio, o teatro e o dinheiro, para existir.20
Como assevera TREK MOYSS MOUSSALLEM21:
[...] o fato bruto, para ingressar no universo humano, requer linguagem.
Em si mesmo, o fato bruto independe da linguagem, todavia, para se
instaurar na comunidade do discurso, deve ser lingisticamente
construdo.
Imaginemos uma pedra ao solo. Um fato bruto que, se utilizado por um indivduo
para golpear na cabea outro indivduo, matando-o, tornar-se- um fato institucional se for
trazida aos autos do processo judicial penal correspondente, como prova do crime.
LOURIVAL VILANOVA, citando SOROKIN, tambm nos traz essa noo:
Se suprimem-se as significaes, os edifcios, as obras de arte, os livros
de filosofia, os templos e os instrumentos nada mais so que agregados de
partculas, com propriedades fsico-qumicas e processos de natureza
causal. O que chamamos de territrio de Estado, como mbito espacial de
seu poder de imprio e validez, nada mais que um objeto da geografia
fsica.22
19
e
B6
Pluto
da
IAU
International
Astronomical
Union.
Disponvel
<http://www.iau.org/static/resolutions/Resolution_GA26-5-6.pdf>. Acesso em 13.dez.2008.
em:
20
trama).
Mais uma vez, a linguagem, com seus fatos institucionais, criando realidades, e
mostrando que mera questo de semntica nem sempre sinnimo de questo
irrelevante.
24
PINKER, Steven. Do que feito o pensamento: a lngua como janela para a natureza humana. Trad. de
Fernanda Ravagnani. So Paulo: Companhia das Letras, 2008, p.14-15.
25
TOM, Fabiana Del Padre. A prova no Direito Tributrio. So Paulo: Noeses, 2005, p.10-11.
21
ABBAGNANO, Nicola. Dicionrio de Filosofia. 5 ed. Trad. de Alfredo Bosi e Ivone Castilho Benedetti.
So Paulo: Martins Fontes, 2007, p.781.
22
23
31
24
34
25
37
o subconjunto de regras que estabelecem como outras regras devem ser postas, modificadas ou extintas
no interior de certo sistema [jurdico]. Cf. CARVALHO. Paulo de Barros. Direito Tributrio: Fundamentos
jurdicos da incidncia. 4 ed. So Paulo: Saraiva. 2006, p.77-78.
38
PISCITELLI, Tathiane dos Santos. Os limites interpretao das normas tributrias. So Paulo: Quartier
Latin, 2007, p.32
26
39;40
Essas idas e vindas fazem parte da atividade cognoscitiva do jurista, o qual, sendo
um ponto de interseco entre a teoria e a prtica, pe-se numa atitude permanente de
tentar uni-las naquilo que consubstancia o pleno conhecimento do objeto de sua anlise.
Sintetizando esse ponto, a necessidade de resultados realmente cientficos com o
aprofundamento do conhecimento do direito positivo, demanda, no labor cientfico do
jurista, um construtivismo jurdico, no sentido conferido por PAULO DE BARROS
CARVALHO, que surge da aliana entre o esforo de unio das proposies teorticas
com a experincia advinda do mundo da vida e: (i) a preocupao com a linguagem
jurdico-normativa; (ii) a utilizao das categorias da semitica para as dimenses lgicosemnticas do texto positivado; (iii) a viso de norma jurdica analisada como unidade
mnima e irredutvel na sua inteireza conceptual; (iv) com ateno para a compreenso
39
VILANOVA, Lourival. Fundamentos do Estado de Direito. In: _____. Escritos jurdicos e filosficos
vol.1. So Paulo: Axis Mundi IBET, 2003, p..414.
40
O contedo semntico aqui dado a aplicador do Direito equipara-se ao de intrprete do direito. Neste
trabalho, doravante, adotaremos contedo semntico mais restrito para tal enunciado, qual seja, o daquele ao
qual o sistema normativo confere competncia para introduzir enunciados prescritivos no sistema do direito
positivo. Difere-se, portanto, daquele que somente jurista ou cientista do Direito.
27
28
pelo direito privado, poderia redesenhar tais conceitos, institutos e formas de maneira
distinta, adquirindo autonomia prpria, em relao ao modo como foram tratados no direito
privado. Tal corrente acolhia o princpio da liberdade de qualificao, no s para (i) o
legislador, que poderia ampliar ou restringir as propriedades dos conceitos, institutos e
formas do direito privado, para fins de legislao tributria, mas tambm para (ii) o
aplicador do direito, notadamente o agente administrativo, que poderia se valer da
interpretao econmica do direito tributrio, como mtodo antielusivo.45
Tambm no possvel, como defendido por corrente diversa, o primado do direito
civil, pelo qual se entendia que se determinado fato, j disciplinado pelo direito privado,
passasse a ser referido na hiptese de alguma norma tributria, a interpretao dessa
hiptese deveria se manter nas fronteiras do que havia sido regulado pelo direito privado.
No se pode proibir que determinado fato, por j ter sido objeto de normatizao
por certo ramo do direito no possa ser focado sob ngulo distinto por outro ramo. Um
conceito formado, no ato cognitivo de reduo de complexidade46, a partir de objetos do
mundo, para compor hipteses de incidncia de norma jurdica passa a ser jurdico,
independentemente daquele objeto ser econmico, social ou poltico, por exemplo. Nada
obsta lei qualificar, de maneira mais ampla ou mais restrita, conceitos, institutos e formas
j regulados em outros ramos do direito.47
No entanto, luz do princpio da unidade de conceito do ordenamento jurdico, os
significados atribudos pelo intrprete aos conceitos e enunciados no podem brigar com as
regras constitucionais postas pelo sistema, sejam elas procedimentais de estrutura ou sejam
orientadoras de axiomas que a sociedade, por meio da Constituio, quer ver respeitados.48
Portanto o legislador tributrio pode sim inovar na qualificao das propriedades de
determinado fato da vida j objeto de regulao em outro ramo do direito, mas desde que
no fira preceitos valorativos hierarquicamente superiores, dispostos no texto
constitucional.
Assim, o que prevalece o primado da Constituio, sedimentado pela maneira
como foi tratado e construdo, pelo constituinte de 1988, de forma meticulosa, o Sistema
Constitucional Tributrio. Dessa forma, diferentemente do que ocorreu em outros pases, a
hierarquizao explcita das normas tributrias (da Constituio em face das leis)
45
TRRES, Heleno. Direito Tributrio e Direito Privado: autonomia privada, simulao, eluso tributria.
So Paulo: RT, 2003, p.75.
46
Ibid., p.75.
47
Ibid., p.75.
48
Ibid., p.75.
29
resultante, entre outros, da prescrio constitucional dos tipos dos fatos insertos nas
hipteses de incidncia, desaguando numa rgida repartio de competncias impositivas,
limitou as possibilidades de inovao do legislador tributrio mormente na instituio dos
tributos de competncia de seu ente poltico.
HELENO TRRES classifica as aes do legislador em relao a fluxos
semnticos de conceitos, formas e institutos do direito privado, na confeco das leis
tributrias, em49:
(i)
(ii)
(iii)
(iv)
30
ou
implicitamente,
pela
Constituio
Federal,
pelas
Afirma-se que tal dispositivo enseja uma norma jurdica que apenas explicita a
superioridade material da Constituio. Disso no resta dvida. Afinal, no h cabimento
de se veicular norma sobre interpretao da Constituio por intermdio de lei
infraconstitucional.
No entanto, h que se perquirir, na anlise da materialidade de cada imposto, para
delimitar de forma precisa, no ato interpretativo, a competncia tributria do
correspondente ente tributante, se o conceito construdo a partir do conjunto sgnico trazido
pelo constituinte realmente se amolda ao conceito de direito privado previamente
estabelecido no ordenamento.
Como ensina ANDREI PITTEN VELLOSO:
49
Ibid., p.77.
31
mantm
sentido
que
possuam
no
direito
VELLOSO, Andrei Pitten. Conceitos e competncias tributrias. So Paulo: Dialtica, 2005, p.97.
Ibid., p.101.
32
enunciados prescritivos, sendo este plano rigorosamente o mesmo para todos os sujeitos e
mostrando-se relevante no s por marcar o incio do trajeto interpretativo, mas tambm
por ser o espao por excelncia das modificaes efetuadas no sistema.52 E na busca de um
conceito constitucional, o primeiro plano de suporte fsico que temos que levar em
considerao aquele consubstanciado pelo texto constitucional.
52
33
V-se que estamos acolhendo as significaes que o mestre utiliza neste excerto
para enunciado e proposio. Sintetizando, podemos dizer que o signo est para o
conceito, assim como o enunciado est para a proposio. Signo e enunciado no plano da
objetivao; conceito e proposio no plano da subjetivao.
53
Essas afirmaes no afastam a possibilidade de, no decorrer deste trabalho, utilizarmos o conceito numa
acepo semntica idntica de proposio.
54
Direito Tributrio, linguagem e mtodo. So Paulo: Noeses, 2008, p.87.
34
55
VILANOVA, Lourival. Sobre o conceito do direito. In: VILANOVA, Lourival. Escritos jurdicos e
filosficos vol.1. So Paulo: Axis Mundi IBET, 2003, p.5.
56
Ibid., p.5.
36
posto, sob pena de o intrprete entender que o objeto a que o conceito trazido por tal
legislador se refere decorre do conceito anteriormente existente.
Sobre isso, refere-se ALFREDO AUGUSTO BECKER quando diz que uma
definio vale para todo o direito, no importa a lei que a tenha enunciado, a no ser que o
legislador tenha expressamente limitado, estendido ou alterado aquela definio ou ainda
excludo sua aplicao num determinado setor do direito,57 como pudemos ver na
classificao trazida por HELENO TRRES, em tpico anterior.
A definio de um conceito no se confunde com esse conceito. Em rigor, portanto,
diferentemente do que ocorre na linguagem vulgar, conceito e definio no se apresentam
como sinnimos. A definio fundamental em qualquer atitude cognitiva. Ao definirmos
um conceito, estamos atribuindo-lhe as caractersticas que o distinguem daquilo que no
o conceito, por no apresentar uma dessas caractersticas.
De fato, como ensina EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI:
[...] toda definio classificatria, na medida em que compe duas
classes: a que atende e a que no atende ao critrio do definiens (ser ou
no tributo, por exemplo). Da mesma forma, toda classificao tambm
definitria, pois delimita o que e o que no taxa, imposto,
58
contribuio, etc.
57
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio. 3 ed. So Paulo: Lejus, 1998, p.123.
DE SANTI, Eurico Marcos Diniz. As classificaes no Sistema Tributrio Brasileiro. Justia tributria.
[s.l., s.n.], p.126, 1998.
59
GIUBOURG, Ricardo A.; GHIGLIANI, Alejandro M. e GUARINONI, Ricardo V. Introduccin ao
conocimiento cientfico. 3 ed. Buenos Aires: Eudeba, 2004, p.54.
60
Para alguns doutrinadores, esse foi o tipo de definio utilizado pelo legislador complementar, autorizado
pelo constituinte, para estipular o conceito de servios de qualquer natureza tributveis pelos Municpios,
com a sua listagem presente na Lei Complementar n 116, de 31.07.2003.
58
37
caractersticas do conceito que permitiro agrupar todos aqueles objetos debaixo desse
conceito.61
Significao
Significado
Suporte Fsico
61
38
EDMUND
HUSSERL
CHARLES
UMERTO ECO62
SANDERS
PEIRCE
63
CHARLES W.
MORRIS64
Significado
Referente
Objeto
Denotatum
Suporte Fsico
Significante
Signo
Veculo Sgnico
Significao
Significado
Interpretante
Designatum ou
Significatum
62
39
Logo, uma constante que todo fato da cultura tem uma composio trilateral, a
qual enseja trs temticas ou trs objetos distintos: (i) suportes materiais; (i) significaes;
e (iii) sujeitos, e exige uma considerao complementar da totalidade, por sobre as
separaes metodolgicas.66 Mas tambm as significaes necessitam de uma
materializao objetiva para existirem propriamente, caso contrrio no passaro de vagas
possibilidades significativas.67
H, ento, um constante processo de objetivao do sujeito, quando por exemplo o
legislador pe em suporte fsico (texto positivo) os conceitos decorrentes de seus
pensamentos, seguido por um processo de subjetivao do objeto (suporte fsico) quando o
intrprete vai construir a norma, sua ideia, a partir daquele suporte fsico. E quando tal
intrprete verter em linguagem (escrita ou verbal) essa norma que idealizou, estar
novamente se efetivando um novo processo de objetivao do sujeito que esse intrprete.
65
40
tais, podem decorrer duas possibilidades: (i) a interpretao pelo jurista; e (ii) a
interpretao pelo aplicador do direito, o primeiro criando enunciados descritivos a partir
de enunciados prescritivos, e o segundo criando outros enunciados prescritivos a partir de
enunciados prescritivos.68
Assim, valendo-nos do recurso didtico que representa o tringulo semitico de
HUSSERL, podemos ilustrar a construo de normas jurdicas de duas maneiras distintas,
conforme o sujeito realizador desse ato de criao, ou de construo:
68
Revogao...op.cit., p.103.
41
Norma jurdica
construda pelo
cientista
Enunciado descritivo.
Objetivao da norma
jurdica (estudo
jurdico)
Ao do cientista
Enunciados
prescritivos
Fato social
Ao do legislador
42
Enunciado prescritivo.
Objetivao da
correspondente norma
individual e concreta
Fato social
Norma jurdica
construda pelo
Auditor Fiscal
Ao do Auditor
Fiscal
Enunciados
prescritivos
Fato social
Ao do legislador
STRECK, Lenio Luiz. Hermenutica jurdica e(m) crise: uma explorao hermenutica da construo do
Direito. 7 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007, p.222.
70
Ibid., p.18.
44
como valioso instrumento para uma mais profunda explorao dos textos do direito
positivo quando so feitas estratificaes de natureza epistemolgica para se alcanar, de
uma forma mais eficaz, o sentido do texto jurdico.
71
Ibid., p.315-316.
HESSE, Konrad. Elementos de Direito Constitucional da Repblica Federal da Alemanha. Trad. de Lus
Afonso Heck. Porto Alegre: Srgio Antnio Fabris Editor, 1988, p.62 apud GRAU, Eros Roberto. Ensaio e
discurso sobre a interpretao /aplicao do direito. 2 ed. So Paulo: Malheiros, 2003, p.85.
72
45
73
Ensaio e discurso sobre a interpretao /aplicao do direito. 2 ed. So Paulo: Malheiros, 2003, p.85.
KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. 6 ed. Trad. de Joo Baptista Machado. So Paulo: Martins
Fontes, 2000, p.390-391.
74
46
proposio-hiptese
(antecedente,
suposto,
proposio-implicante,
obrigatrias
(O)
(princpio
deontolgico
do
quarto
excludo)
47
75
48
76
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 20 ed. So Paulo: Saraiva, 2008, p.235.
49
consequente, pelos conceitos dos signos e conjuntos sgnicos presentes no texto, em atitude
semntica.
Significao
(Norma jurdica)
Significado
(Conduta Social
Regulada)
Percurso Gerador
de Sentido
Suporte Fsico
(Texto Positivado)
77
50
78
79
51
80
VILANOVA. Lourival. O universo das formas lgicas e o Direito. In: VILANOVA, Lourival. Escritos
jurdicos e filosficos. vol.2. So Paulo: Axis Mundi, IBET, 2003, p.21.
52
2.10.
SISTEMA
DO
DIREITO
POSITIVO,
SISTEMA
NORMATIVO,
81
53
84
VILANOVA, Lourival. As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo. 2 ed. So Paulo: 1997, p.304.
Ibid., p.303.
86
Ibid., p.303.
87
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio: Fundamentos...op.cit., p.41.
88
MOUSSALEM, Trek Moyss. Revogao...op.cit., p.131.
85
54
Nn
N4
N3
N2
SNn
SN3
SN2
SN1
89
55
Ou seja, nem sempre tais alteraes ocorrem por intermdio do plano textual (S1 do
percurso gerador de sentido). Oscilaes na forma como os utentes da linguagem conferem
significaes aos signos e conjuntos sgnicos, ou seja, alteraes de ordem semntica e
pragmtica, tambm podem trazer mudanas s normas, ou seja, s significaes dos
enunciados, que se constroem a partir do texto legislado, surgindo-se a mais uma razo
para se manter a distino entre sistema do direito positivo e sistema normativo.
90
Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia. 4 ed. So Paulo: Saraiva, 2006, p.69.
56
(ii)
(iii)
(iv)
91
BOBBIO, Norberto. Teoria do Ordenamento Jurdico. 10 ed. Trad. de Maria Celeste C. J. Santos.
Braslia: Editora Universidade de Braslia, 1999, p.46.
92
BOBBIO, Norberto. Teoria da norma jurdica. Trad. de Fernando Pavan Baptista e Ariani Bueno Sudatti.
Bauru: EDIPRO, 2001, p.180-183.
57
N.J.
N.J.
N.J.
N.J.
Abstrata
Concreta
Abstrata
Concreta
Geral
Geral
Individual
Individual
Certido entregue
Notificao de
ao contribuinte
Lanamento
Antecedente
(A)
Consequente
(C)
Lei introdutora de
enunciados
Lei Ordinria:
prescritivos no
Sistema do direito
positivo
A: Dado que na
Exemplos:
A: Se o
data D o
transmitente
Parlamento
transmitir bem
aprovou e o
imvel a um
Presidente
adquirente
sancionou a Lei no
A: Se a situao
jurdica do
contribuinte S se
alterar
A: Dado que S
transmitiu
onerosamente o
bem imvel I a
S
local L
C: Todos os
indivduos devero
C: O adquirente
dever pagar ITBI
ao Municpio
obedincia s
prescries
previstas nessa Lei,
se incorrerem nas
hipteses nela
C: S dever
comparecer
C: O adquirente S
repartio para
atualizar o
ao Municpio
cadastro.
previstas
58
93
Se as leis que regulam como os juzes devem produzir as sentenas estas ltimas
reconhecidamente veiculadoras de normas individuais e concretas veiculam normas de
estrutura, ento as normas instituidoras dos tributos tambm deveriam ser consideradas
como veiculadoras de normas de estrutura, j que tais normas apresentam-se como
fundamento de validade das normas jurdicas consubstanciadas pelas notificaes de
lanamento, que constituem o crdito tributrio. E no esse o entendimento no s do
referido autor quanto da doutrina que se vale dessa classificao. Vejamos, como exemplo,
PAULO DE BARROS CARVALHO94:
Vamos a dois exemplos:
Regra de conduta: Antecedente: prestar servios de peritagem, no
Municpio de So Paulo, dando-se como prestado o servio no instante da
entrega do correspondente laudo pericial. Conseqente: o prestador
dever pagar Fazenda Municipal a importncia correspondente a 5% do
valor cobrado pelo trabalho.
Regra de estrutura: Antecedente: dado o fato da existncia do rgo
legislativo municipal. Conseqente: deve ser a competncia para que esse
rgo edite normas sobre o ISSQN.(grifo do autor)
De fato, naquele excerto o pensador italiano contrape as leis voltadas aos juzes
(normas de estrutura) quelas diretamente dirigidas aos cidados. Mas o critrio eleito
para essa dicotomia explicitado nesse fragmento de texto mostra-se inadequado. Isso
porque constatamos que se encontram no mesmo patamar de produo normativa, quanto
generalidade e abstrao, o juiz, o auditor fiscal e o cidado: (i) o juiz que, mediante a lei
(norma geral e abstrata) que estipula os requisitos da sentena, produz sentena (norma
individual e concreta) para determinado caso concreto; (ii) o auditor fiscal que, mediante a
lei que prev a incidncia do imposto quando o fato previsto na hiptese de incidncia
ocorrer (norma geral e abstrata), lavra a notificao de lanamento (norma individual e
concreta) constituindo o crdito tributrio relativo ao referido imposto; e (iii) o cidado
que, mediante a lei civil que prev a possibilidade de os cidados celebrarem contrato de
93
BOBBIO, Norberto. Teoria do Ordenamento Jurdico. 10 ed. Trad. de Maria Celeste C. J. Santos.
Braslia: Editora Universidade de Braslia, 1999, p.46-47.
94
Fundamentos jurdicos da incidncia. 4 ed. So Paulo: Saraiva, 2006, p.39.
59
troca ou permuta (norma geral e abstrata), efetua um contrato dessa espcie com outra
pessoa (norma individual e concreta).
Como solucionar a questo?
Primeiramente, h que se reconhecer que todas as normas jurdicas, sejam elas
normas de estrutura ou de comportamento, so voltadas para regular condutas, tendo como
objetivo interferir no comportamento dos indivduos de uma sociedade. Sim, porque se o
direito existe para disciplinar o comportamento humano, no quadro de suas relaes de
intersubjetividade95, no h outra razo para a existncia das normas jurdicas. Afinal,
como assevera LOURIVAL VILANOVA: Altera-se o mundo fsico mediante o trabalho e
a tecnologia, que o potencia em resultados. E altera-se o mundo social mediante a
linguagem das normas, uma classe da qual a linguagem das normas do Direito96.
Pelo exposto, tal classificao demanda um critrio mais preciso. Nosso
entendimento de que esse critrio deve ser a generalidade da norma jurdica regulada (a
norma seguinte no processo de positivao).
Quando no processo de positivao do direito, temos uma norma geral e logo aps,
como norma que lhe toma como fundamento de validade, uma norma individual, aquela
norma geral ser de conduta, na medida em que a conduta que ela regula j de produo
de norma individual. As normas anteriores a essa norma geral de conduta no processo de
positivao do direito sero normas de estrutura.
Representando, temos, no processo de positivao:
NORMA
N1
N2
Generalidade
geral
geral
individual
Individual
de estrutura
de conduta
de conduta
de conduta
Instituidora de
Lanamento
tributo
tributrio
Estrutura
ou Conduta
Outorga de
Exemplo
competncia
tributria
95
96
N3
N4
De Pagamento
60
Nesse sentido, as normas jurdicas que regulam a produo de sentena judicial por
parte dos juzes so normas de conduta, porque regulam normas (no caso, sentenas
judiciais) que prescrevem conduta de pessoa determinada, normas individuais, portanto.
No mesmo sentido, as normas jurdicas que instituem tributos e as normas que preveem
uma modalidade contratual tambm so normas de conduta. Porque as normas seguintes
nos respectivos processos de positivao so normas individuais. No direito tributrio, a
norma do lanamento tributrio; no direito civil, a norma representada pelo contrato entre
as partes.
O corte que fazemos independe do critrio abstrao. Assim, pouco importa se a
norma jurdica a ser verificada para definirmos a classe daquela que lhe d fundamento de
validade uma norma individual e concreta ou individual e abstrata. O importante , para
que a anterior no processo de positivao seja de conduta, que seja individual.
Esse corte necessrio para a efetividade da classificao ora tratada (normas de
estrutura e normas de conduta) haja vista as nossas aes no mundo jurdico terem sempre
como produto outras normas jurdicas, mesmo que no sejamos membros do Poder
Legislativo ou mesmo da Administrao Pblica.
Assim quando atuamos como contribuintes de um imposto cujo lanamento , por
previso legal, por homologao. Quando constitumos o correspondente crdito tributrio,
produzimos norma individual e concreta que pe, no sistema, relao jurdica obrigacional
tributria. Mas nem por isso podemos afirmar que a regra-matriz de incidncia tributria,
norma jurdica instituidora do respectivo imposto, classifica-se como regra de estrutura,
pois ela no regula a criao de norma jurdica geral.
Da mesma forma, a norma que tem como antecedente o fato de o contribuinte ter
levado aos cofres pblicos o montante devido a ttulo de tributo, e como consequente, ser
vedado ao Estado cobrar-lhe o mesmo valor relativo ao mesmo fato outra vez, a qual
norma individual e concreta de pagamento do tributo, no faz da norma jurdica da qual ela
decorre, norma de lanamento tributrio, uma norma jurdica de estrutura.
Esse entendimento nos posiciona entre aqueles que entendem ser a norma jurdica
de iseno do ente tributante uma norma de comportamento e no uma norma de estrutura.
Isso porque a iseno, em que pese a poder ser encarada como enunciado que mutila
parcialmente um ou mais critrios da regra-matriz de incidncia tributria97, no vai ser
fundamento de validade para norma jurdica destinada a pessoas indeterminadas. O passo
97
61
98
99
Curso...op.cit., p.228.
Ibid., p.195.
62
Capitaneados por Jos Souto Maior Borges. Cf. BORGES, Jos Souto Maior. Teoria geral da iseno
tributria. 3 ed. So Paulo: Malheiros, 2001.
101
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso...op.cit., p.188.
102
COSTA, Regina Helena. Imunidades tributrias Teoria e anlise da jurisprudncia do STF. 2 ed. So
Paulo: Malheiros, 2006, p.39.
103
ATALIBA, Geraldo. Interpretao no Direito Tributrio. So Paulo: EDUC/Saraiva, 1975, p.420-421.
104
Nesse sentido, respondendo doutrina que criticara sua posio, no tocante iseno como hiptese de
no-incidncia legalmente qualificada: BORGES, Jos Souto Maior. Teoria geral da iseno tributria. 3
ed. So Paulo: Malheiros, 2001, p.201, para quem a norma jurdica da iseno corresponde a uma hiptese
de no-incidncia, legalmente qualificada, da norma que prescreve a obrigao tributria.
63
juridicamente
qualificada.
(...)
Essa
tenso
dialtica
105
105
BORGES, Jos Souto Maior. Teoria geral da iseno tributria. 3 ed. So Paulo: Malheiros, 2001,
p.200.
106
Ibid., p.204.
107
Desde que se esclarea: no-incidncia de norma jurdica tributria stricto sensu.
108
COPI, Irving M.. Introduo lgica. 3 ed. So Paulo: Mestre Jou, 1981, p.133 apud BORGES, Jos
Souto Maior. Teoria geral da iseno tributria. 3 ed. So Paulo: Malheiros, 2001, p.203.
64
Mas mesmo a identificao do termo a ser qualificado pela expresso noincidncia, qual seja, a regra-matriz de incidncia tributria, aclarando a vertente semntica
que se quer ver privilegiada, assim como o fato de a referida definio no estar eivada do
vcio da definio pela negativa, no trazem, a nosso ver, uma definio plenamente
adequada para o conceito de imunidade, haja vista ser limitada uma definio que pretenda
esgotar o contedo semntico de figura jurdica de tamanha importncia com apenas a
denotao de um de seus efeitos jurdicos.
Por isso, mais apropriada a definio do conceito de imunidade construda por
PAULO DE BARROS CARVALHO acima exposto, que trabalha com norma jurdica
constitucional que estabelece de modo expresso incompetncia tributria.
A definio do conceito de imunidade aqui acolhida, como norma jurdica, trata da
imunidade como gnero. Sim, porque as normas de imunidade tributria podem ser
classificadas em duas espcies, quanto ao critrio de aplicabilidade a um tributo especfico
ou a mais de um tributo: (i) imunidades especficas, aquelas que se direcionam para um
tributo especfico, as quais, na verdade, acabam por contribuir, de forma mais expressa,
para o desenho constitucional da competncia tributria do ente poltico; e (ii) imunidades
genricas, aquelas normas de imunidade que sobrepairam mais de um tributo.109
Como exemplo da segunda espcie, temos as limitaes constitucionais ao poder de
tributar, cujos enunciados esto prescritos no artigo 150 da Constituio de 1988. Vejamos
a imunidade recproca, norma jurdica construda a partir dos enunciados do artigo 150, VI,
a. Ela apresenta, como antecedente, o fato de o ente poltico, sendo pessoa jurdica de
direito pblico interno (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios), realizar fato
previsto na hiptese de incidncia tributria de imposto que no o de sua competncia, e,
como consequente, uma relao jurdica em que ao ente poltico competente para instituir e
cobrar o referido imposto vedado constituir o correspondente crdito tributrio contra o
ente poltico que realizou o fato.
Notemos que a construo dessa norma de imunidade recproca leva
necessariamente em considerao, num mesmo momento do processo gerador de sentido, a
norma jurdica regra-matriz de incidncia tributria do ITBI110 com um critrio material
que no faa aluso a essa exceo competncia tributria dos Municpios quanto ao
ITBI. Isso porque nada impede que construamos, de modo diverso, uma regra-matriz de
incidncia tributria de ITBI em que conste, em seu critrio material, j aquela exceo,
109
110
65
por exemplo: transmitir inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, direitos reais sobre
bens imveis por natureza ou acesso fsica, exceto os de garantia, ceder direitos a sua
aquisio, no figurando entre os adquirentes ou cedentes as pessoas jurdicas de direito
pblico interno.
Mas entendemos, por outro lado, que o mtodo a ser utilizado para a construo do
critrio material da regra-matriz de incidncia tributria do ITBI deve manter separados
aqueles enunciados prescritivos que permitem a construo de uma norma jurdica stricto
sensu de imunidade autnoma regra-matriz de incidncia tributria.
Isso porque a busca da construo de uma regra-matriz de incidncia tributria que
tornasse totalmente despicienda a construo de outras normas jurdicas que com ela se
relacionassem, como aquelas de imunidade e de iseno, por exemplo, retiraria desse
valioso instrumento cientfico a sua maior qualidade, qual seja, seu poder de sntese e de
clareza, que facilita sobremaneira a ilustrao da construo da norma jurdica tributria
instituidora do tributo. Da o seu carter fenomenolgico.
Por isso, o melhor caminho doutrinrio, entendemos, o de acusar sempre a
existncia, em conformao distinta da regra-matriz de incidncia tributria, das normas
jurdicas de imunidade e das normas jurdicas de iseno.
Caso contrrio, imaginemos o caos doutrinrio, e particularmente didtico, que
seria a adoo de um critrio material mais completo para o ITBI que levasse em
considerao no s as normas jurdicas de imunidade condizentes, mas ainda todas as
normas jurdicas de iseno.
66
[...]
II - transmisso "inter vivos", a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens
imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis,
exceto os de garantia, bem como cesso de direitos a sua aquisio; (grifo
nosso)
Art. 184. Compete Unio desapropriar por interesse social, para fins de
reforma agrria, o imvel rural que no esteja cumprindo sua funo social,
mediante prvia e justa indenizao em ttulos da dvida agrria, com
clusula de preservao do valor real, resgatveis no prazo de at vinte
anos, a partir do segundo ano de sua emisso, e cuja utilizao ser
definida em lei.
[...]
5 - So isentas de impostos federais, estaduais e municipais as operaes
de transferncia de imveis desapropriados para fins de reforma agrria.
(grifo nosso)
67
o bem expropriado.
MELLO, Celso Antnio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 21 ed. So Paulo: Malheiros,
2006, p.827.
112
Ibid., p.827.
113
Em sentido contrrio: BARRETO, Aires Fernandino; BARRETO, Paulo Ayres. Imunidades tributrias:
Limitaes constitucionais ao poder de tributar. 2 ed. So Paulo: Dialtica, 2001, p.58, para quem tais
imunidades, na verdade seriam, inclusive quanto aos Municpios, pseudo-imunidades, j que se referem a
fatos no inclusos no critrio material do ITBI.
68
transferncias essas j imunes; e terceiro porque no adiantaria lei federal regular sobre
iseno de tributo de competncia municipal, como o caso do ITBI, por ser vedada
iseno heternoma no nosso ordenamento, conforme preceituado no artigo 151, III, da
Carta Magna.
114
Tomaremos, neste trabalho, materialidade como situao prevista no arqutipo constitucional que no
precisa (verbo precisar), necessariamente, qual conjunto verbo mais complemento (ou seja, critrio
material) admitido constitucionalmente. Assim, apesar de o processo interpretativo da materialidade nos
conduzir ao critrio material ou critrios materiais possveis, aqui, materialidade no ser sinnimo de
critrio material.
69
de
bens
ou
direitos
Prescritivo
Materialidade e
Consequente da
Norma jurdica
de Imunidade
direitos
Consequente:
pessoa
cobrar ITBI.
reais
jurdica,
sobre
quando
imveis
por
atividade
Materialidade
Transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, direitos reais sobre
da RMIT do
ITBI
onerosas de direitos reais de garantia sobre bens imveis; e (ii) as de direitos reais
considerando as
materialidades
das normas de
imunidade.
70
O penhor tem mais de um motivo para ficar excludo da incidncia do ITBI, pois
alm de ser direito real de garantia, restringe seu objeto s coisas mveis, podendo ser
71
conceituado como o direito real de garantia em que o devedor de uma obrigao principal
transfere a posse efetiva115 de uma coisa mvel, alienvel, em garantia do dbito ao credor.
A hipoteca tem a mesma natureza do penhor, com a distino que enquanto o
penhor tem como objeto coisa mvel, na hipoteca o objeto a coisa imvel.116 Eram
chamados, no direito romano, de pignus e hypotheca, mas representavam um instituto s,
pois podiam possuir, como objeto, tanto coisa mvel como imvel. A diferenciao no
nome, naquela poca, justificava-se pela ocorrncia ou no da transferncia da posse: o
instituto se chamaria pignus quando houvesse a transferncia da posse, e hypotheca caso
no houvesse tal transferncia117.
a hipoteca um direito real de garantia em que se vincula determinado bem
imvel118, pertencente ao devedor ou a terceiro, ao cumprimento de uma obrigao.
Subdivide-se em (i) hipoteca convencional, que se constitui mediante contrato, por livre
manifestao das partes, segundo os requisitos legais; e (ii) hipoteca legal, em que a
prpria lei (artigo 1.489 do Cdigo Civil119) confere hipoteca a determinados credores que
se encontram privados da administrao de seus bens, no lhes sendo possvel obter
facilmente a anuncia do devedor para uma hipoteca convencional.
A hipoteca apresenta-se informada pelos princpios da especializao e da
publicidade. Especializao porque no s o crdito tem de ser determinado, havendo de
haver sua estimao ou valor mximo (artigo 1.424, I, do Cdigo Civil); como tambm o
bem imvel deve ser individuado e descrito no negcio jurdico que constitui a hipoteca.120
115
A lei prev espcies de penhor em que no se faz necessria a transmisso da coisa mvel, a qual continua
sob a guarda do devedor, quais sejam: o penhor rural, o penhor industrial, o penhor mercantil e o penhor de
veculos (Art. 1.506 do Cdigo Civil).
116
Mais precisamente, luz do art.1.473 do Cdigo Civil, podem ser objeto de hipoteca: (i) os imveis e os
acessrios dos imveis conjuntamente com eles; (ii) o domnio direto; (iii) o domnio til; (iv) as estradas de
ferro; (v) os recursos naturais tais como as jazidas, minas e demais recursos naturais; (vi) os navios; e (vii) as
aeronaves.
117
VIANA, Marco Aurlio da Silva. Comentrios ao novo Cdigo Civil: Dos direitos reais - vol.XVI. Rio de
Janeiro: Forense, 2004, p.725.
118
Alm de navios e aeronaves.
119
Art. 1.489. A lei confere hipoteca:
I - s pessoas de direito pblico interno (art. 41) sobre os imveis pertencentes aos encarregados da
cobrana, guarda ou administrao dos respectivos fundos e rendas;
II - aos filhos, sobre os imveis do pai ou da me que passar a outras npcias, antes de fazer o inventrio do
casal anterior;
III - ao ofendido, ou aos seus herdeiros, sobre os imveis do delinqente, para satisfao do dano causado
pelo delito e pagamento das despesas judiciais;
IV - ao co-herdeiro, para garantia do seu quinho ou torna da partilha, sobre o imvel adjudicado ao
herdeiro reponente;
V - ao credor sobre o imvel arrematado, para garantia do pagamento do restante do preo da arrematao.
120
VIANA, Marco Aurlio da Silva. Comentrios ao novo Cdigo Civil: Dos direitos reais - vol.XVI. Rio de
Janeiro: Forense, 2004, p.798-799.
72
121
CHALHUB, Melhim Namem. Negcio fiducirio. 2 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2000, p.101.
73
122
74
75
Ilustremos a situaes.
Mtuo seguido de compra e venda e alienao fiduciria:
Financiadora
Credora Fiduciria
Crdito
Dbito
Mtuo
Compra e Venda
Imvel
Imvel em Garantia
(posse indireta)
Alienao
Fiduciria
Comprador
Devedor Fiduciante
Incorporador
Vendedor
Preo
Financiadora
Credora Fiduciria
Posse direta do
Imvel
Propriedade plena
Comprador
Devedor Fiduciante
76
Por ocasio dessa consolidao em nome do fiducirio que passa a incidir o ITBI,
na medida em que ele passa a ter a propriedade plena do imvel, como dito acima.
123
SILVA. Jos Afonso da. Aplicabilidade das normas constitucionais. 6 ed. So Paulo: Malheiros, 2004,
p.86.
77
Curso...op.cit., p.202.
79
125
80
81
126
SILVA, Jos Afonso da. Curso de Direito Constitucional positivo. 14 ed. So Paulo: Malheiros, 1997,
p.466.
127
Neste sentido: SILVA, Jos Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 14 ed. So Paulo:
Malheiros, 1997, p.450-451.
128
MEIRELLES. Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. 22 ed. So Paulo: Malheiros, 1997, p.671672.
82
assuntos de interesse local (artigo 30, I), inclusive sobre instituio, fiscalizao e
arrecadao de seus tributos (autonomia financeira) e sobre sua administrao (organizao
e execuo dos seus servios pblicos), o que corrobora o prprio texto constitucional, que
claramente expressa serem os Municpios membros componentes da Repblica Federativa
do Brasil, no s no caput do artigo 1129, mas tambm no artigo 18130.
Entendemos, acompanhando a segunda corrente, que o que deve ser repensado a
prpria premissa, qual seja, a definio de Federao. Isso porque enquanto a primeira
corrente se agarra a concepes histricas que contriburam para a prpria construo do
conceito de Federao, a segunda corrente segue um raciocnio luz do Direito
Constitucional brasileiro positivado.131
A Federao inveno do prprio direito. um dos elementos trazidos desse
objeto cultural que o direito, cujas realidades so criadas pelo homem. Dessa forma, no
o constituinte ptrio que est errado por ter afirmado que os Municpios fazem parte da
Repblica Federativa do Brasil, mas o prprio conceito de Federao que vem sendo
remodelado ao longo dos tempos, sofrendo alteraes, particularmente no Direito
Constitucional brasileiro, tornando-se resultado dos enunciados prescritivos inseridos no
sistema de direito positivo pelo constituinte originrio.132
Assim, algo que no se pode negar a autonomia poltico-administrativa e a
capacidade de os Municpios serem sujeitos de direitos e obrigaes, particularmente pelo
fato da existncia de sua autonomia financeira, conferida, em grande parte, pela
competncia tributria que lhe foi outorgada em sede constitucional.
129
Art. 1 A Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio indissolvel dos Estados e Municpios e do
Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrtico de Direito e tem como fundamentos:(...).
130
Art. 18. A organizao poltico-administrativa da Repblica Federativa do Brasil compreende a Unio,
os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, todos autnomos, nos termos desta Constituio.
131
MACEDO, Alberto. Argio de descumprimento de preceito fundamental e controle concentrado de
constitucionalidade de lei municipal. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva; JOBIM, Eduardo (Coord.). O
processo na Constituio. So Paulo: Quartier Latin, 2008, p.305.
132
MACEDO, Alberto. Argio de descumprimento de preceito fundamental e controle concentrado de
constitucionalidade de lei municipal. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva; JOBIM, Eduardo (Coord.). O
processo na Constituio. So Paulo: Quartier Latin, 2008, p.305-306.
83
BASTOS, Celso Ribeiro. Lei complementar: teoria e comentrios. 2 ed. So Paulo: Celso Bastos Editor
Instituto Brasileiro de Direito Constitucional, 1999, p.24.
134
SILVA, Jos Afonso da. Aplicabilidade...op.cit., p.117-166.
135
BASTOS, Celso Ribeiro. Lei complementar:...op.cit., p.47-49
136
Ibid., p.76.
84
85
se percebeu que o fato de lei ordinria no poder revogar lei complementar advinha no da
suposta posio de inferior hierarquia da lei ordinria, mas sim da diversidade de seus
campos de atuao.
Mas isso no impede que aconteam hipteses em que o fundamento de validade
imediato de lei ordinria no seja a Constituio e sim uma lei complementar. Isso porque
o ordenamento pode prever tal hierarquizao139, afinal, o direito regula sua prpria
criao, num processo autopoitico. Como exemplo dessa possibilidade, podemos citar a
Lei Federal n 9.430, de 27.12.1996, com suas alteraes posteriores, que regula a
compensao tributria, buscando seu fundamento de validade imediato no artigo 170 do
Cdigo Tributrio Nacional, para s depois ir ao seu fundamento de validade ltimo em
mbito constitucional, o artigo 146, III, b, da Constituio.
No podemos, portanto, generalizar a respeito da impossibilidade de haver
hierarquia material entre lei complementar e lei ordinria, donde conclumos que
necessrio haver uma anlise dos casos concretos, a serem verificados no texto
constitucional vigente, para se concluir pela existncia efetiva ou no dessa hierarquia.
No tocante hierarquia formal, concordamos com tal generalizao justamente pela
anlise da Constituio vigente. que esta prescreve, em seu artigo 59, pargrafo nico,
que lei complementar dispor sobre a elaborao, redao, alterao e consolidao das
leis. E a referida lei complementar foi editada como Lei Complementar n 95, de
26.02.1998. Assim, todos os atos normativos prescritos nos incisos do artigo 59 da
Constituio esto subordinados quanto forma referida lei complementar.
4.5.
LEI
COMPLEMENTAR
TRIBUTRIA
DO
ARTIGO
146
DA
CONSTITUIO
4.5.1. CORRENTES DICOTMICA E TRICOTMICA
Tendo como pano de fundo as linhas acima tecidas sobre normas gerais tributrias,
grande dialtica desenvolveu-se, j sob a gide da Constituio de 1967, a respeito do
alcance da lei complementar citada no artigo 18, 1, desta Constituio.140
Rezava o supracitado dispositivo:
[...]
1 - Lei complementar estabelecer normas gerais de direito tributrio,
dispor sobre os conflitos de competncia tributria entre a Unio, os
139
Neste sentido: BORGES, Jos Souto Maior: Lei complementar tributria. So Paulo, RT, 1975.
86
Sua redao foi aproveitada pelo constituinte de 1988 ao prescrever a letra do artigo
146 da vigente Constituio, apenas procurando esmiuar mais pormenorizadamente do
que tratariam as normas gerais de direito tributrio, nas alneas a, b, c e d141, do
inciso III desse artigo, permanecendo a celeuma a respeito do alcance dessas normas
gerais, dividindo os doutrinadores em duas principais correntes: (i) tricotmica; e (ii)
dicotmica.
Dispe o dispositivo:
Art. 146. Cabe lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a
Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios;
II - regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria,
especialmente sobre:
a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos
impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos
geradores, bases de clculo e contribuintes;
b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios;
[...]
Na verdade, tal dispositivo foi rotulado como art.18, 1, aps a Constituio de 24.01.1967 ter sido
alterada pela EC n 1, de 17.10.1969, pois em seu texto original era rotulado como art.19, 1.
87
142
(grifo do autor)
141
88
144
FERRAZ JR., Trcio Sampaio. Segurana jurdica e normas gerais tributrias. Revista de Direito
Tributrio, So Paulo, RT, n.17-18, p.51-56, 1981.
145
COSTA, Alcides Jorge. ICM na Constituio e na lei complementar. So Paulo: Resenha Tributria,
1978, p.56-57.
146
DERZI, Misabel de Abreu Machado. O imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana. So
Paulo: Saraiva, 1982, p.9-12.
89
90
artigo 146, III, b, apresentam-se com plena fora para afastar a competncia das ordens
jurdicas parciais para regular a respeito.152
Sim, porque prescrio e decadncia tributrias, por exemplo, so temas atinentes
generalidade da tributao, pois so institutos jurdicos comuns a qualquer relao
obrigacional tributria, a qualquer imposto, a qualquer tributo. Da se inserirem na classe
das normas gerais em matria tributria.
EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI corrobora esse entendimento ao afirmar:
Note-se que, com esse sentido [normas gerais], a expresso cunhada por
ALIOMAR BALEEIRO, de que derivou a expresso normas gerais am
matria de legislao tributria, no arranha o pacto federativo, como
querem aqueles que levam em considerao apenas os Incisos I e II do
Art.146. Pelo contrrio, funciona como expediente demarcador desse
pacto, posto que, com sua generalidade, alm de uniformizar a legislao,
evitando eventuais conflitos interpretativos entre as pessoas polticas,
garante o postulado da isonomia entre Unio, Estados, Distrito Federal e
Municpios.153 (grifo do autor)
Neste mister, inclusive, entendemos que afirmar que as normas gerais em matria
tributria tratariam apenas de diretrizes e regras gerais sobre prescrio e decadncia
tributrios, como suas causas impeditivas, suspensivas e interruptivas, mas no de seus
prazos, prescricionais e decadenciais, sob pena de invadirem a economia interna do ente
tributante, adentrando seu campo privativo,154 seria dar contornos incondizentes para o
conceito de normas gerais em matria tributria.155
Isso porque, partindo da prpria letra da Constituio, o artigo 146 no prescreve
que cabe lei complementar estabelecer normas gerais de prescrio e decadncia, mas
sim estabelecer normas gerais, entre elas, normas de prescrio e decadncia, ou seja, tudo
sobre prescrio e decadncia.
Agora, as normas gerais do artigo 146, III, a, da Constituio, quando sopesadas
com a Constituio na sua integralidade, no s na forma como foi tecida a repartio de
competncias tributrias, mas tambm com os princpios da Federao e da autonomia dos
152
MACEDO, Jos Alberto Oliveira. O ITBI e a lei complementar tributria. Revista Tributria e de
Finanas Pblicas, So Paulo, ano 13, n.60, p.149-150, jan-fev.2005.
153
DE SANTI, Eurico Masrcos Diniz. Decadncia e prescrio no Direito Tributrio. So Paulo: Max
Limonad, 2000, p.86.
154
Neste sentido: CARRAZZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 15 ed. So
Paulo: Malheiros, 2000, p.623.
91
155
92
158
Cf. MACEDO, Alberto. O critrio espacial do ISS nas prestaes de servio intermunicipais. In:
BERGAMINI, Adolpho; BOMFIM, Diego Marcel (Coords.). Comentrios a Lei Complementar n.116/03
de advogados para advogados. So Paulo: MP Editora, 2009, no prelo.
93
possuem
aplicabilidade
imediata.
Ou
seja,
independentemente
de
COSTA, Regina Helena. Imunidades tributrias Teoria e anlise da jurisprudncia do STF. 2 ed. So
Paulo: Malheiros, 2006, p.131-132.
94
160
Citado por DE SANTI, Eurico Marcos Diniz. As classificaes no Sistema Tributrio Brasileiro. Justia
tributria. s/n., p.130, 1998.
161
CHIESA, Cllio. A competncia tributria do Estado Brasileiro. So Paulo: Max Limonad, 2002, p.101.
95
162
VILANOVA, Lourival. Escritos jurdicos e filosficos. Vol.1. So Paulo: Axis Mundi IBET. 2003, p.04.
GIUBOURG, Ricardo A.; GHIGLIANI, Alejandro M. e GUARINONI, Ricardo V. Introduccin...op.cit.,
p.48.
163
96
164
97
(ii)
99
Por isso, insertas no campo do conceito constitucional possvel, mesmo que em sua
regio de penumbra, podemos citar possibilidades semnticas para o conceito de
preponderncia de atividade imobiliria tais como: (i) a exclusividade de operaes
imobilirias verificada a partir do objeto social da sociedade no momento da aquisio dos
imveis; (ii) mais de 50% (cinquenta por cento) do lucro da sociedade no exerccio da
aquisio dos bens imveis advir de operaes imobilirias; (iii) mais de 50% (cinquenta
por cento) da receita operacional da sociedade em determinado perodo decorrer de
operaes imobilirias, entre outras.165
O precisamento de tal conceito, j na continuidade do processo de positivao do
direito, advm com escolha poltica daquele que tem a competncia para regular a norma
jurdica de imunidade. Mas essa escolha, que traz uma definio estipulativa do conceito
de preponderncia de atividade imobiliria para o ordenamento, no pode se valer de
contornos que estejam alm da regio de penumbra do conceito vago trazido pela
Constituio de 1988.
Assim que entendemos ter sido o legislador complementar muito feliz, luz do
conceito vago trazido pela Constituio, na estipulao da preponderncia de atividade
imobiliria a partir de percentual do montante do valor da receita operacional em
determinado perodo de existncia da sociedade. Isso significa que os contornos da
definio por ele selecionados, alm de se situarem no interior daquele campo semntico
possvel do conceito constitucional e por isso, a sua recepo pelo ordenamento ora
vigente , no resvalam a regio de penumbra de tal campo, ensejando uma eficiente
interpretao da ocorrncia ou no de preponderncia de atividade imobiliria.
Mas o elogio acima se atm aos pargrafos 1 e 2 do artigo 37, CTN, porque a
estipulao de que tal definio no se aplica a certas situaes, conforme o pargrafo 4
do mesmo artigo, extrapola a competncia do legislador complementar. Isto , tal
estipulao confere um contorno ao conceito de atividade preponderantemente imobiliria
que extrapola o contorno constitucionalmente vago, para alm da regio de penumbra.
165
Considerando somente aqui, essas operaes imobilirias como sendo a reunio total ou parcial de trs
fatos possveis: compra e venda de bem imvel, locao de bem imvel e arrendamento mercantil de bem
imvel.
100
Limite do conceito
constitucional vago de
preponderncia de
atividade imobiliria
(Art.156, 2, I)
Conceito considerando a
exceo do 4 do art.37.
Apelante: Empresa
Apelado: Municpio de Terespolis (RJ)
101
[...]
Do contrato social da Autora, por outro lado, consta ter sido ela
constituda tendo como objeto social:
a administrao de bens prprios, mveis, imveis, de linhas telefnicas
e ativos financeiros que constituem parte do capital social e dos que
venham posteriormente a se incorporar ao seu patrimnio, qualquer que
seja a forma de sua aquisio, bem como a aplicao financeira e/ou
imobiliria de tais bens em benefcio da sociedade
Curioso esforo faz ela, entretanto, para demonstrar que sua atividade
preponderante no preenche a moldura do disposto na parte final do
inciso I do 2 do art.156 da Constituio Federal.
Basta ligeira leitura do seu objeto social, entretanto, para que se verifique
que aquela moldura abrange quase toda a atividade da empresa, ficando
de fora, to somente, a locao de bens mveis e de linhas telefnicas e
as aplicaes financeiras.
[...]
Por estas razes, que apenas se aduzem s da sentena, nega-se
provimento ao recurso, nos termos antes explicitados.166
Equivoca-se o magistrado quando afirma que basta ligeira leitura do objeto social
para concluir pela preponderncia da atividade imobiliria da empresa. Tal preponderncia
depende de anlise das demonstraes financeiras da sociedade por perodo certo de
tempo, nos termos dos pargrafos 1 e 2 do artigo 37 do CTN.
Repetiu o Tribunal o entendimento, a nosso ver equivocado, do juiz da 1a instncia
(1a Vara Cvel da Comarca de Terespolis), cujo trecho do voto, abaixo transcrevemos:
[...]
A autora tem por finalidade em seu contrato (art.2, fls.16) a
administrao de bens prprios, mveis e imveis e explorao de tais
bem em benefcio da sociedade. Ora, a sua nica finalidade gerir os
frutos civis de seu prprio patrimnio. Por isso, evidentemente, est
excluda da iseno [sic] que pretende lhe seja favoravelmente declarada.
[...]
166
Apelao Cvel n 14.819/2001 - Tribunal de Justia do Rio de Janeiro - Quarta Cmara Cvel. Presidente:
Des. Wilson Marques. Relator: Des. Jair Pontes de Almeida. Julgado em 30.10.2001.
102
[...]
No prprio parecer da Coordenadoria de Consultas e Estudos Tributrios
do Municpio do Rio de Janeiro, juntado s fls.47/48, encontra-se grave
dubiedade uma vez que o ilustre fiscal de rendas opina pelo deferimento
do pedido sob posterior verificao, o que paradoxal como parmetro
ao presente caso onde a atividade no preponderante mas nica
exatamente aquela prevista em lei como exceo iseno [sic].
Isto posto, julgo improcedente o pedido de declarao de iseno do
pagamento de ITBI em relao incorporao mencionada.[...]
103
modificou
nome
da
pessoa
jurdica
para
A.
Apelao Cvel n 000.303.656-3/00 - TJMG - Terceira Cmara Cvel - Presidente: Des. Lamberto
Santanna - Relator: Des. Caetano Levi Lopes.
104
Apelao Cvel sem Reviso n 429.521-5/4-00. Comarca de So Paulo Execuo Fiscal. Presidente:
Desembargador Gonalves Rostey. Relator: Joo Alberto Pezarini. Julgado em 08.06.2006.
105
169
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributrio. 15 ed. So Paulo: Malheiros,
2000, p.555-557.
106
170
Apelao Cvel n70000221903 TJRS 21 Cmara Cvel. Relator Vencido: Liselena Schifino Robles
Ribeiro. Redator para o Acrdo: Genaro Jos Baroni Borges. Comarca de Porto Alegre. Data: 10.11.1999
171
Apelao n 794.019-6. Comarca de So Paulo. Presidente: Juiz Trsio Negrato. Relator: Juiz Salles
Vieira. Data do julgado: 01.02.2000.
107
4.6.4.
COMPETNCIA
LEGISLATIVA PLENA
DOS
MUNICPIOS
POR
Unio).
111
EMENTA
APELAO - Ao Declaratna - ITBI - Incidncia sobre operao de
incorporao - Ausncia de demonstrao de que a transferncia dos
imveis encontra-se ligada s atividades preponderantes da empresa
incorporada - Extino prematura da empresa, que durou menos de um
ano - Lei Municipal n 13.402/02 - Impossibilidade de produo de prova
- Se ausentes as condies materiais, no pode incidir a hiptese legal
pois, estar-se-ia cobrando tributo por mera presuno, situao que destoa
dos princpios informadores do Direito Tributrio - Sentena mantida Recursos improvidos.
[...]
VOTO
[...]
A propsito, posteriormente a este fato, a Municipalidade editou a Lei
13.402/02, inserindo na lei 11.154/91, o 3, cuja redao no sentido de
considerar devido o imposto quando ficar prejudicada a anlise da
atividade preponderante, em razo da pessoa jurdica adquirente dos bens
ou direitos tiver existncia em perodo inferior aquele previsto nos
pargrafos precedentes.
Com efeito, a regra anterior no trazia tal considerao e, por isso,
inexistindo a possibilidade de verificao da atividade preponderante da
empresa em razo da sua curta existncia, logo, no h como exigir-lhe o
imposto, na medida em que, se ausentes as condies materiais, no pode
incidir a hiptese legal, pois estar-se-ia cobrando tributo por mera
presuno, situao que destoa dos princpios informadores do direito
tributrio.
Face ao exposto, nega-se provimento ao recurso, para manter a deciso
proferida. 173 (grifo nosso)
112
174
113
[...]
I - no incide sobre a transmisso de bens ou direitos incorporados ao
patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital, nem sobre a
transmisso de bens ou direitos decorrente de fuso, incorporao, ciso
ou extino de pessoa jurdica, [...] (grifo nosso)
114
(i)
(ii)
(iii)
177
115
administradora
represent-lo,
ativa
passivamente,
judicial
extrajudicialmente, como exposto acima. Logo, ser ela que figurar no polo passivo da
relao obrigacional tributria, mas apenas como responsvel, haja vista a capacidade
contributiva envolvida ser a do Fundo, como veremos a seguir.
Debrucemo-nos, agora, sobre a letra do dispositivo constitucional que trata da
imunidade condicionada do ITBI, referindo-se [...]transmisso de bens ou direitos
incorporados ao patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital[...].
Por um lado, o Fundo de Investimento Imobilirio, de fato, no uma pessoa
jurdica, como preceitua o artigo 1 da Lei n 8.668/93. Essa afirmao poderia dar azo ao
entendimento de que no seria possvel sequer pleitear a imunidade prevista no artigo 156,
2, I, da Constituio.
No entanto, deve-se enfatizar, para a verificao da efetiva transmisso do bem
imvel para determinada pessoa, se tal imvel adentrou o patrimnio dessa pessoa,
adquirente. Afinal, o fato de a lei dispor que o Fundo no possui personalidade jurdica
deve ser entendido no contexto, presente ao longo de todo o texto legal, de segregao do
patrimnio do Fundo Imobilirio em relao ao patrimnio da instituio administradora.
E essa distino no para por a. O patrimnio do Fundo tambm no se confunde
com o patrimnio dos titulares das quotas, j que os quotistas no responde[m]
pessoalmente por qualquer obrigao legal ou contratual, relativamente aos imveis e
empreendimentos integrantes do fundo ou da administradora, salvo quanto obrigao de
pagamento do valor integral das quotas subscritas, conforme preceitua o artigo 13, II, da
Lei n 8.668/93.
A formao de um patrimnio distinto do de seus quotistas, assim como ocorre com
as pessoas jurdicas, d ensejo possibilidade de o Fundo ter suas prprias demonstraes
financeiras, o que inclusive determinado no artigo 15 da lei ora em comento.
116
117
(ii)
118
Porm, a referida competncia voltou s mos dos Estados178 por ocasio do artigo
9 da Emenda Constitucional n 18, de 01.12.1965, emenda esta que veio a reestruturar o
Sistema Constitucional Tributrio poca:
Art.9. Compete aos Estados o imposto sobre a transmisso a qualquer
ttulo, de bens imveis por natureza ou acesso fsica, como definidos em
lei, e de direitos reais sobre imveis, exceto os direitos reais de garantia.
[...]
119
designada como Lei do Sistema Tributrio Nacional) foi recepcionada pela Constituio
de 1967 (tornando-se tal Constituio, portanto, seu fundamento de validade) como lei
complementar (em sentido material), vindo a ser mais adiante denominada Cdigo
Tributrio Nacional pelo artigo 7 do Ato Complementar n 36, de 13.03.1967.
Conforme nos ensina NORBERTO BOBBIO, pelo princpio da recepo, toda
legislao infraconstitucional que no for incompatvel com a nova Constituio continua a
ser vlida, no mais com base na norma fundamental do velho ordenamento, mas sim
buscando seu fundamento de validade ltimo na Constituio instituidora do novo
ordenamento.179
J em relao ao atual Ordenamento, consoante o referido princpio, a prpria
Constituio de 05.10.1988, explicitou, no artigo 34, 5 do Ato das Disposies
Constitucionais Transitrias, que, com a vigncia do novo Sistema Tributrio Nacional,
assegurada est a aplicao da legislao anterior naquilo que no for incompatvel com o
novo ordenamento.
Assim que a maioria dos dispositivos do Cdigo Tributrio Nacional que no
foram recepcionados pela ordem jurdica atualmente vigente encontra-se situada no Livro
Primeiro (Sistema Tributrio Nacional)180, haja vista muitos de seus enunciados terem sido
positivados tambm no texto constitucional e muitas das definies de fatos geradores,
bases de clculo e contribuintes de impostos ali elencados no tratarem a respeito de
conflitos de competncia em matria tributria ou de regulao de limitaes
constitucionais ao poder de tributar.
Logo, no tocante s disposies do Livro Primeiro do Cdigo Tributrio Nacional,
s foram recepcionadas: (i) aquelas que previnem conflito de competncia em matria
tributria, como por exemplo, as que tratam dos critrios espaciais do ITR e do IPTU
(artigos 29 e 32); (ii) as reguladoras de limitaes constitucionais ao poder de tributar. Por
exemplo, os trs incisos do artigo 14, que regulam a norma de imunidade de impostos
sobre patrimnio, renda e servios para os partidos polticos, inclusive suas fundaes, as
entidades sindicais dos trabalhadores e as instituies de educao e de assistncia social,
sem fins lucrativos (artigo 150, VI, c, da Constituio de 1988); (iii) as definies dos
fatos jurdicos tributrios, bases de clculo e contribuintes de impostos de competncia
federal, numa tpica funo de lei ordinria, como o artigo 63, que trata do fato gerador do
178
Englobando, agora, tanto a transmisso inter vivos quanto a causa mortis sob a competncia tributria dos
Estados, o que viria a se manter com o advento da Constituio de 1967.
179
BOBBIO. Norberto. Teoria do ordenamento jurdico. Braslia: UnB, 1989, p.177.
120
IOF181; e (iv) as relativas a normas gerais, ainda no Livro Primeiro, como o artigo 7182,
que trata da delegao das funes de arrecadar e fiscalizar tributos, conferida por uma
pessoa jurdica de direito pblico a outra, mediante convnio.
No tocante ao Livro Segundo, praticamente todos os seus dispositivos foram
recepcionados pela Constituio de 1988, por trazerem ao ordenamento as normas gerais
de direito tributrio, que desempenham relevante papel como normas que conferem
estabilidade ao Sistema Tributrio Nacional, buscando seu fundamento de validade,
normalmente, no artigo 146, III, b, da Constituio.
Devemos, a partir de ento, detectar, no concernente ao imposto objeto de estudo
do presente trabalho, quais os dispositivos do Cdigo Tributrio Nacional que foram
recepcionados pelo atual ordenamento e quais no o foram.
Eles se encontram nos artigos 35 a 42 do CTN, sendo o imposto sobre a
transmisso de bens imveis, na poca em que editados tais artigos, de competncia dos
Estados, englobando tanto as transmisses inter vivos quanto as transmisses causa mortis.
Prescreve o artigo 35, CTN:
Art. 35. O imposto, de competncia dos Estados, sobre a transmisso de
bens imveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:
I - a transmisso, a qualquer ttulo, da propriedade ou do domnio til de
bens imveis por natureza ou por acesso fsica, como definidos na lei
civil;
II - a transmisso, a qualquer ttulo, de direitos reais sobre imveis,
exceto os direitos reais de garantia;
III - a cesso de direitos relativos s transmisses referidas nos incisos I e
II.
Pargrafo nico. Nas transmisses causa mortis, ocorrem tantos fatos
geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou legatrios.
Com o advento da atual ordem jurdica, a competncia para instituir impostos sobre
a transmisso de bens foi bipartida, ficando a transmisso causa mortis e a transmisso
gratuita de bens imveis, e agora tambm mveis, sob a competncia tributria dos Estados
(artigo 155, I, da Constituio), e a transmisso onerosa de bens imveis submetida
180
121
competncia tributria dos Municpios (artigo 156, II, da Carta Magna). Tal bipartio s
no ocorreu no tocante ao Distrito Federal, que abarca tanto as competncias tributrias
estaduais quanto aquelas municipais, por fora, respectivamente, do artigo 155 e do artigo
147, in fine, ambos da Constituio.
Seguindo as premissas por ns expostas anteriormente, o contedo do artigo 35 no
foi recepcionado pela Constituio de 1988 na medida em que pretende delimitar o
arqutipo dos critrios materiais das hipteses de incidncia tributrias tanto do ITCMD
quanto do ITBI, o que j foi feito pelo constituinte originrio de 1988.
Alm disso, nunca demais frisar que no cabe lei complementar definir fato
jurdico tributrio, base de clculo e contribuinte de impostos, exceto para dispor a respeito
de conflitos de competncia em matria tributria ou para regular limitaes
constitucionais ao poder de tributar.
O artigo 36, CTN, dispe que:
Art. 36. Ressalvado o disposto no artigo seguinte, o imposto no incide
sobre a transmisso dos bens ou direitos referidos no artigo anterior:
I - quando efetuada para sua incorporao ao patrimnio de pessoa
jurdica em pagamento de capital nela subscrito;
II - quando decorrente da incorporao ou da fuso de uma pessoa
jurdica por outra ou com outra.
Pargrafo nico. O imposto no incide sobre a transmisso aos mesmos
alienantes, dos bens e direitos adquiridos na forma do inciso I deste
artigo, em decorrncia da sua desincorporao do patrimnio da pessoa
jurdica a que foram conferidos.
182
Dispositivo este que fundamentou, por exemplo, o art.17, 2 da Lei n 9.317, de 05.12.1996 (Lei das
Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte SIMPLES, revogada pelo artigo 89 da Lei
Complementar n 123 de 14.12.2006).
122
Abandonando a configurao dada pelo artigo 36, CTN, por no ter sido
recepcionada, e comparando-a com a moldura trazida pela norma jurdica de imunidade
condicionada do ITBI, construda a partir do inciso I do 2 do artigo 156 da Constituio,
podemos notar que o constituinte de 1988: (i) previu imunidade tributria ao ITBI tambm
na transmisso de bens imveis decorrente de ciso183; e (ii) foi expresso quanto
imunidade tambm para os casos de extino, antes tratada no pargrafo nico do artigo
36, CTN, quando tratava de desincorporao de bens imveis do patrimnio da pessoa
jurdica a que tinham sido conferidos.
Quanto ao artigo 37, representa a grande contribuio que o CTN traz ao atual
ordenamento jurdico, no que tange ao ITBI, contribuio essa esculpida em seus
pargrafos 1 e 2, na medida em que, por intermdio deles, cumpre a funo de regular a
imunidade condicionada atinente ao ITBI, ou seja, regular o que se entende por
preponderncia de atividades de compra e venda, locao e arrendamento mercantil de
bens imveis pela pessoa adquirente de bens imveis.
Seu estudo foi exaustivamente desenvolvido no tpico relativo regulamentao da
imunidade especfica condicionada do ITBI.
Faamos, pois, as consideraes sobre os outros dispositivos do artigo 37, CTN,
que no os seus pargrafos 1 e 2.
A letra do caput dispe que:
Art. 37. O disposto no artigo anterior no se aplica quando a pessoa
jurdica adquirente tenha como atividade preponderante a venda ou
locao de propriedade imobiliria ou a cesso de direitos relativos sua
aquisio.
[...]
Tal dispositivo traz a condio regra disposta no artigo 36, CTN. Na medida em
que o artigo 36, CTN, no foi recepcionado, o caput do artigo 37, CTN, tambm no o foi.
Mas mesmo que intentasse trazer condio a uma regra de imunidade, no surtiria qualquer
efeito jurdico no ordenamento j que as condies s normas constitucionais s podem ser
criadas pelo prprio constituinte, haja vista o legislador complementar, in casu, no ter
competncia para expedir ato de fala com a expresso no incide para tributos que no
sejam de competncia federal, no podendo, portanto, tais condies advir de norma
183
Sua ausncia na letra do artigo 36, II, CTN, deve-se ao fato de poca da edio do Cdigo Tributrio
Nacional no existir juridicamente seu conceito, o que veio a ocorrer com o advento da Lei n 6.404, de
123
Mais uma vez, verificamos o legislador complementar intentando emitir ato de fala
devido o ITBI para determinada situao, no caso a ocorrncia da preponderncia
imobiliria. Acontece que lei complementar cabe apenas regular o que vem a ser
preponderncia de atividade imobiliria, e no prescrever o efeito jurdico que decorre de
sua ocorrncia.
No se tratando de dispor sobre conflito de competncia nem de regular limitao
constitucional ao poder de tributar, as proposies construdas a partir do dispositivo acima
no so de competncia do legislador complementar, mas sim do constituinte, quando
outorga competncia tributria aos Municpios, e do legislador municipal, quando exerce
sua competncia, instituindo o imposto, e consequentemente, todos os critrios de sua
regra matriz.
Deixaremos o pargrafo 4 do artigo 37, CTN, ao largo, j que sua anlise foi por
ns efetuada quando da construo da definio do conceito de preponderncia de
atividade imobiliria.
Prescreve o artigo 38, CTN:
Art. 38. A base de clculo do imposto o valor venal dos bens ou direitos
transmitidos.
124
Tais enunciados, que originariamente foram versados para tratar de critrio espacial
de imposto estadual, poderiam ser o suporte fsico a partir do qual seria construda a
proposio jurdica que estabelecesse o critrio espacial do ITBI atual, municipal. Afinal,
como ensina PAULO DE BARROS CARVALHO, nem sempre conseguimos construir a
integridade existencial de uma norma jurdica a partir de um nico texto.184
Mas, como exposto acima, o constituinte j se incumbiu de relevante tarefa, tanto
ao prescrever, em relao ao ITCMD para bens imveis, que tal imposto incide no Estado
da situao do bem (art.155, 1, I), quanto ao dispor, no que tange ao ITBI, que o imposto
compete ao Municpio da situao do bem (art.156, 2, II), como afirmamos
anteriormente. Por isso, a presena do dispositivo ora em anlise no corpo de linguagem
que o direito positivo se mostra como incua, no tendo ele sido, portanto, recepcionado
no atual ordenamento.
Curioso notar que o estabelecimento de proposio jurdica generalizadora do
critrio espacial do ITBI torna prescindvel, para fins de disposio sobre conflito de
competncia, a positivao da definio do contribuinte do imposto por norma geral. Isso
porque sendo competente para cobrar o ITBI sempre o Municpio onde o imvel estiver
situado, irrelevante se torna a localizao do contribuinte para determinao de tal
competncia tributria.
Finalmente, tratemos do art.40, CTN:
Art. 40. O montante do imposto dedutvel do devido Unio, a ttulo do
imposto de que trata o artigo 43, sobre o provento decorrente da mesma
transmisso.
184
126
127
185
128
Ht Cm(V C) Ce Ct
RMIT
DSn
DSm
Cst Cp (Sa
Sendo:
188
129
- equivalncia;
Cm
- complemento do verbo;
Ce
Ct
DSn
Cst
- consequncia tributria;
Cp
Sa
- sujeito ativo;
- sujeito passivo;
Cq
- critrio quantitativo;
bc
- base de clculo;
al
- alquota;
130
Haja vista a produo legislativa ser obra no s do Poder Legislativo, mas tambm do Poder Executivo,
na pessoa de seu Chefe, que sanciona o projeto de lei aprovado no Parlamento.
190
Por mais que no saibamos ao certo quando fala de fato gerador como previso hipottica da norma
jurdica, em sua descrio legislativa, e fato gerador como evento detectado no mundo dos fatos que d
ensejo subsuno e, conseqentemente ao relato desse evento como fato jurdico no antecedente da norma
individual e concreta. Equivocidade j denunciada por PAULO DE BARROS CARVALHO. Curso...op.cit.,
p.255-258.
131
vontade do legislador, que, para disciplinar certa realidade, seleciona os dados de fato
dessa realidade que entende relevantes para o Direito, particularmente para o Direito
Tributrio.
Mister ressaltarmos que a hiptese de incidncia tributria no se confunde com o
critrio material. Este: a parte; aquela: o todo. A hiptese tributria constituda pelos
critrios material, espacial e temporal. Componentes que, por serem entidades lgicas,
podem ser estudados isoladamente.191
O critrio material abarca o estado ou comportamento das pessoas, abstrado das
suas circunstncias espaciais e temporais, comportamento ou estado este refletido na
pessoalidade de um verbo, o qual demanda complemento, por ser de predicao
incompleta.192
O critrio espacial no se confunde necessariamente com o mbito de eficcia da lei
instituidora do tributo. Exemplo tradicional lei instituidora do IPTU, que apesar de viger
em todo o territrio municipal, apresenta critrio espacial mais restrito193, limitando-se
zona urbana. Significa o local onde a lei considera ocorrido o fato jurdico tributrio.
O critrio temporal alude ao momento em que a lei considera ocorrido o fato
previsto na hiptese tributria, instante a partir do qual revelar-se- uma relao jurdica
obrigacional tributria, desde que descrito o fato ocorrido em linguagem competente.
Numa
primeira
aproximao
interpretativa
do
texto
constitucional,
as
191
132
(i)
Transmisso a ttulo oneroso, por ato inter vivos, de bens imveis, por
natureza ou acesso fsica, ou direitos reais sobre imveis, exceto os direitos
reais de garantia;
(ii)
Cesso a ttulo oneroso, por ato inter vivos, de direitos aquisio de bens
imveis.
195
Atentando, como veremos a seguir, que para ser contribuinte, a pessoa, alm de praticar o verbo, deve ser
posta na sujeio passiva do tributo pelo legislador do ente tributante.
133
fatos escolhidos, o constituinte tambm confere competncia lei complementar para tratar
sobre normas gerais tributrias a respeito.
Por isso que temos as j conhecidas situaes de fato e situaes jurdicas,
apostas no artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional, fundamentado no artigo 146, III, b,
da Constituio.
Quando o supracitado artigo trata de situao jurdica cujo fato gerador s se pode
considerar ocorrido no momento em que essa situao jurdica esteja definitivamente
constituda nos termos do direito aplicvel, isso nada mais que o reconhecimento por
parte do legislador tributrio de que a situao jurdica, apesar de ainda no
definitivamente ocorrida, pode j ter iniciado seu acontecimento, nos termos postos pelo
direito.
A partir dessas consideraes que entendemos que ao falar em transmisso
onerosa de bens imveis, a Constituio no se referiu somente quele ato que torna a
situao jurdica definitivamente constituda nos termos do direito civil: o registro. Esse
registro, diga-se, registro do ttulo aquisitivo no Registro de imveis competente, apenas
o timo final a partir do qual tal transmisso torna-se definitivamente constituda.
E nem se est a falar aqui de construo de conceito constitucional autnomo,
apesar de sabermos que o constituinte originrio tem plenos poderes para tal empreitada. O
que se est dizendo que a transmisso que o constituinte traz ao positivar o artigo 156, II,
nada mais que a transmisso que j est posta no direito civil. o registro ento? No s
o registro, seu timo final, mas tambm o outro instrumento cuja solenidade demandada
para que, conjuntamente com o registro, consubstanciem o processo que essa transmisso
imobiliria.
Basta, alm de no confundir fato gerador com critrio temporal, efetuar singela
leitura dos dispositivos abaixo do Cdigo Civil para se chegar a tal concluso:
Art. 108. No dispondo a lei em contrrio, a escritura pblica essencial
validade dos negcios jurdicos que visem constituio, transferncia,
modificao ou renncia de direitos reais sobre imveis de valor superior
a trinta vezes o maior salrio mnimo vigente no Pas. (grifo nosso)
134
Da se dessume facilmente que, apesar de o direito civil dizer que os direitos reais
sobre imveis (includa a propriedade) se transferem somente pelo registro, o mesmo
direito civil tambm determina que a escritura pblica essencial validade dos negcios
jurdicos que visem transferncia de tais direitos.
Ta portanto a materialidade transmisso do ITBI, consubstanciada na situao
jurdica que engloba a escritura pblica, lavrada no Tabelio de notas, e o seu posterior
registro, no Registro de imveis competente.
Para aqueles que preferem a j sedimentada nomenclatura do Cdigo Tributrio
Nacional, o fato gerador do ITBI (na hiptese aqui tratada) no s a lavratura da
escritura pblica nem s o registro dessa escritura. O fato gerador do ITBI a transmisso
onerosa de bem imvel, situao jurdica consubstanciada pelo processo que abrange a
lavratura da escritura pblica e o seu correspondente registro no Registro de imveis
competente.
Partamos para algumas particularidades dessa materialidade.
Quando este, pelas premissas por ns adotadas, registrar-se como contribuinte e no s como responsvel.
FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade tributria e o Cdigo Civil de 2002. So Paulo: Noeses,
2005, p.30.
198
Esta afirmao, que regra geral acompanhamos, pode encontrar excees conforme o imposto a ser
analisado, por conta de normas constitucionais restritivas de tal liberdade.
199
Alertamos que o corte neste ponto se d s considerando a materialidade em si, sem aluso onerosidade
do negcio jurdico, que ser abordada mais adiante.
197
136
Assim, encontramos uma exceo afirmao acima feita por MARIA RITA FERRAGUT, o que no tira
o mrito, obviamente, da afirmao.
201
Normas gerais lato sensu para deixar claro que abrangem tanto as normas gerais do artigo 146, III, b,
quanto as normas gerais do artigo 146, incisos I e II, todos da Constituio de 1988.
202
No desenvolveremos aqui tal empreitada, por fugir ao escopo do presente estudo.
137
jurdica ser sempre o transmitente na relao jurdica subsequente, essa deciso legislativa
quebraria a coerncia da cobrana do ITBI na cadeia de transmisses de um imvel ao
longo de sua vida. Nessa situao (contribuinte ser o adquirente s quando este for
pessoa jurdica), o scio que conferiu o bem imvel pessoa jurdica no teria que pagar o
ITBI, por no ser contribuinte, tanto na relao anterior, por ter sido pessoa fsica
adquirente; quanto na relao atual, por estar conferindo o bem imvel para pessoa
jurdica, adquirente. Seria uma deciso legislativa no mnimo desarmoniosa com o
princpio da continuidade do registro dos ttulos translativos de propriedade, j que, apesar
de haver, para cada transmisso, um registro, no haveria, para cada transmisso, um
recolhimento de ITBI. Eivada, portanto, pelo vcio da inconstitucionalidade, quebrando a
isonomia tributria entre os contribuintes ao longo da cadeia.
S essa circunstncia j elemento justificador suficiente para interpretar que o
constituinte no permitiu, ao outorgar competncia tributria aos Municpios quanto ao
ITBI para a materialidade transmisso, que esses instituam tal imposto tendo como
contribuinte o transmitente.
Portanto, numa interpretao sistemtica, quanto materialidade transmisso, o
nico verbo possvel de estar presente no critrio material da regra-matriz do ITBI o
adquirir.
139
inclusive residindo no imvel, e de ter j pago certo nmero de parcelas203 no estar mais
interessado em permanecer no imvel. Ele ento cede seus direitos sobre o compromisso
celebrado originalmente para um terceiro. realizado, pois, um contrato de cesso de
direitos sobre compromisso de compra e venda, a partir do qual o atual cessionrio, muitas
vezes, tambm j passa a residir no imvel.
A esta cesso, podem se suceder outras cesses, enquanto o compromisso original
no for plenamente quitado.
Acontece que essa cadeia de sucesso de direitos (de natureza pessoal), apesar de
ter gerado manifestaes de riqueza pelas partes em cada contrato, pode passar ao largo da
tributao se tais negcios no forem registrados. Basta que o ltimo cessionrio, ao quitar
a dvida, convoque para participar da lavratura da escritura pblica apenas aquele que
figurou como promitente vendedor no compromisso de compra e venda original. Uma
sucesso de posses de imvel e de cesses de direito aquisio no constar registrado na
matrcula do imvel.
Essa particularidade no foi reconhecida pelo constituinte originrio de 1946, como
se verifica na materialidade cuja competncia tributria foi conferida aos Estados:
Art 19 - Compete aos Estados decretar impostos sobre:
[...]
III - transmisso de propriedade imobiliria inter vivos e sua
incorporao ao capital de sociedades;
[...]
Supondo que o compromisso foi realizado por conta de pagamento em parcelas, ao final do qual ser
140
Na Constituio de 1969204:
141
205
206
142
143
campo impositivo.
Representao
julgada
procedente,
declarando-se
208
DENARDI, Sandra Cristina. ITBI Imposto sobre a transmisso de bens imveis inter vivos. In:
PEIXOTO, Marcelo Magalhes; LACOMBE, Rodrigo Santos Masset (Coord.). Comentrios ao Cdigo
Tributrio Nacional. So Paulo: MP Editora, 2005, p.329.
209
BARRETO, Aires Fernandino. Imposto sobre a transmisso de bens imveis ITBI. In: MARTINS, Ives
Gandra da Silva (Coord.). Curso de Direito Tributrio. 7 ed. So Paulo: Saraiva, 2000, p.745.
144
Voto do Relator:
[...]
Finalmente, ainda que superados os referidos bices, a pretenso recursal
no prosperaria, pois, como bem assentado na deciso agravada, o
Supremo Tribunal Federal j decidiu que o compromisso de compra e
venda e a promessa de cesso de direitos aquisitivos no constituem
meios idneos transmisso, pelo registro, de domnio sobre o imvel,
sendo, portanto, inconstitucional a norma que os erige a fato gerador do
ITBI. Nesse sentido, Rp 1.121 GO, Ministro Moreira Alves, e Rp 1.211
RJ, Ministro Octavio Gallotti, que, a despeito de decidir sob a gide da
Constituio pretrita, ainda guardam sintonia com a questo ora tratada.
Outro no foi o entendimento do Ministro Joaquim Barbosa ao julgar o
AI 457.177/DF, caso semelhante ao dos autos.[grifo nosso]
Do exposto, nego provimento ao agravo.
Negado provimento por unanimidade.211
EMENTA
210
Representao n 1.121 GOIS. Relator Min. Moreira Alves. STF, Tribunal Pleno, RTJ 109, p.895.
Agravo Regimental no Agravo de Instrumento 438.248-2. Distrito Federal. Relator: Min. Carlos Velloso.
Data do Julgamento: 13.12.2005. D.J. 24.02.2006 Segunda Turma.
211
145
TRIBUTRIO
- ITBI - PROMESSA DE
CESSO
- NO
RELATRIO
MINISTRO HUMBERTO GOMES DE BARROS:
[...]
Agravou o ento recorrido requerendo fosse apreciado o especial "sob o
prisma do disposto no art. 35, III, do Cdigo Tributrio Nacional e bem
assim do que prev a Constituio Federal em seu art. 156, II, in fine
(bem como cesso de direitos a sua aquisio), para reconhecer a
legitimidade da cobrana do ITBI sobre as cesses de promessa de
compra e venda". (fls. 113)
o relatrio.
[...]
ACRDO
Vistos, relatados e discutidos os autos em que so partes as acima
indicadas, acordam os Ministros da PRIMEIRA TURMA do Superior
Tribunal de Justia na conformidade dos votos e das notas taquigrficas a
seguir, por unanimidade, negar provimento ao agravo regimental, nos
termos do voto do Sr.Ministro Relator. Os Srs. Ministros Jos Delgado,
Francisco Falco e Luiz Fux votaram com o Sr. Ministro Relator.
Ausente, ocasionalmente, o Sr. Ministro Garcia Vieira.212 (grifo nosso)
AgRg no Recurso Especial n 327.188 - DF (2001/0064773-2) Relator: Min. Humberto Gomes de Barros.
Data do Julgamento: 07.05.2002. D.J. 24.06.2002. No mesmo sentido: AgRg no Resp 982.625 RJ (D.J.
16.06.2008).
146
ensejo ao entendimento de que caberia, nessa hiptese, dois verbos possveis: ceder e
adquirir. Afinal, a cesso onerosa.
Mas a escolha exclusiva do adquirente como contribuinte do imvel tambm na
materialidade cesso de direitos aquisio pode ensejar injustia.
Isso porque o ltimo cessionrio, de uma sucesso de cesses, a adquirir os direitos
de promissrio comprador, quando do trmino do pagamento das parcelas, ainda ter de
comparecer no Registro de imveis para lavrar, juntamente com o promitente vendedor, a
escritura de compra e venda.
Dessa forma, na vigncia de uma legislao que previsse unicamente como
contribuinte o adquirente, seja para compra e venda de bem imvel, seja para cesso de
direito aquisio de bem imvel, aquele ltimo cessionrio estaria fadado a pagar o
imposto de transmisso duas vezes. Pagaria no s na aquisio do direito de promissrio
comprador do imvel, como cessionrio desse direito, mas tambm na efetivao da
aquisio definitiva da propriedade do imvel, em decorrncia da efetiva compra e venda
do mesmo bem.
Essa injustia se evidencia tambm quando, retornando ao incio da sequncia de
cesses, notamos que o promissrio comprador do contrato de compromisso de compra e
venda original, apesar de ter usufrudo do imvel durante o tempo em que estava de posse
dele, na figura de compromissrio, pagando algumas parcelas, no apareceu como
contribuinte na cadeia de sucesses. Isso porque, nessa cadeia, ele participou como
adquirente de direito sobre compromisso de compra e venda, sobre o qual no incide ITBI,
e depois, na relao jurdica seguinte, apareceu como cedente, tambm sobre ele no
onerando o imposto, na hiptese de somente adquirente poder ser contribuinte.
Tal raciocnio quebraria a harmonia da tributao na cadeia de cesses. O primeiro
cedente no seria tributado pelo imposto, ao passo que o ltimo cessionrio compareceria
como contribuinte em dois negcios jurdicos distintos sobre o mesmo imvel.
A vedao ao verbo adquirir na materialidade cesso de direitos aquisio de
bem imvel, permitindo-se somente o verbo ceder, apresenta-se indispensvel para dar
cumprimento ao princpio da continuidade e, por consequncia, ao princpio da isonomia
tributria.
MATERIALIDADE
VERBO
COMPLEMENTO
- a ttulo inter vivos;
- bens imveis, por natureza
TRANSMISSO
Adquirir
CESSO
Ceder
213
Art.43. So bens imveis: I - o solo com a sua superfcie, os seus acessrios e adjacncias naturais,
compreendendo as rvores e frutos pendentes, o espao areo e o subsolo (por natureza); (Redao dada pelo
Decreto do Poder Legislativo n 3.725, de 15.1.1919) [...]
214
Art.79. [...] tudo quanto se lhe incorporar [...] artificialmente.
148
215
Por exemplo: BARRETO, Aires Fernandino. Imposto sobre a transmisso de bens imveis ITBI. In:
MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Curso de Direito Tributrio. 7 ed. So Paulo: Saraiva, 2000,
p.745; DENARDI, Sandra Cristina. ITBI Imposto sobre a transmisso de bens imveis inter vivos. In:
PEIXOTO, Marcelo Magalhes; LACOMBE, Rodrigo Santos Masset (Coord.). Comentrios ao Cdigo
Tributrio Nacional. So Paulo: MP Editora, 2005, p.329.
216
Em detrimento da teoria subjetiva, de Savigny, que entende como elemento constitutivo da posse, alm do
corpus, o animus, ou seja, a inteno de exercer sobre a coisa o direito de propriedade.
217
DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. Vol.IV. 18 ed. So Paulo: Saraiva, 2002, p.3637.
218
DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. Vol.IV. 18 ed. So Paulo: Saraiva, 2002, p.36.
219
DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. Vol.IV. 18 ed. So Paulo: Saraiva, 2002, p.49.
149
220
VIANA, Marco Aurlio da Silva. Comentrios ao novo Cdigo Civil: Dos direitos reais. vol.XVI. Rio de
Janeiro: Forense, 2004, p.17-18.
150
c. O usufruto;
d. O uso;
e. A habitao;
(ii)
(iii)
Na enumerao dos direitos reais acima, h uma tipificao conforme sua utilidade
para o titular, por intermdio da determinao quantitativa e qualitativa dessa utilidade. 221
Na possvel hiptese de incidncia do tributo ora em estudo, no esto abarcados os
direitos reais de garantia, por expressa disposio constitucional.
J tivemos a oportunidade de tratar dos direitos reais de garantia no Captulo 3.
Analisemos, ento, a seguir, algumas peculiaridades dos demais direitos reais sobre
imveis.
221
VIANA, Marco Aurlio da Silva. Comentrios ao novo Cdigo Civil: Dos direitos reais. vol.XVI. Rio de
Janeiro: Forense, 2004, p.9.
151
152
conserv-la para restitu-la assim que se extinguir seu direito (salva rerum substantia).
Com a boa administrao da coisa, o usufruturio poder destinar-lhe o melhor
aproveitamento econmico possvel, explorando-a conforme seus interesses. E dessa boa
administrao, fatalmente poder perceber os frutos que da coisa brotaro, e sobre os quais
deter o poder de dispor.225
cabvel a instituio de usufruto de imvel a ttulo oneroso, em que pese a
utilizao do referido instituto ser mais comum a ttulo gratuito, como nos casos de doao
com reserva de usufruto.
A instituio do usufruto pode se dar com o proprietrio instituindo-o para outrem,
situao em que ele se transmuda em nu-proprietrio, reservando para si a nuapropriedade; ou com o proprietrio instituindo-a para si mesmo, reservando-se o usufruto,
o que acarreta a transmisso da nua-propriedade para a outra pessoa. Dependendo do que
se transmite, usufruto ou nua-propriedade, haver diferena quanto base de clculo do
ITBI, se onerosa a transmisso, conforme veremos a seguir, quando tratarmos do critrio
quantitativo base de clculo.
A inalienabilidade do usufruto, positivada no artigo 1.393 do Cdigo Civil, faz com
que s possamos falar na transmisso desse direito real em dois momentos, na instituio
do usufruto e na sua extino. Quando a parte final do mesmo dispositivo legal prescreve
que o exerccio do usufruto pode ser cedido, a terceira pessoa, a ttulo gratuito ou oneroso,
no h aqui transmisso desse direito real, na medida em que o usufruturio faz, nessas
hipteses, apenas emprestar ou alugar a coisa.
Entre as hipteses de extino do usufruto, previstas no artigo 1.410 do Cdigo
Civil, a morte (inciso I), por bvio, logo se descarta como transmisso inter vivos de direito
real.
Tomando a hiptese em que o proprietrio reserva para si a nua-propriedade, no
faz sentido tambm a onerosidade na extino do usufruto pelo termo final de sua durao
(inciso II), mesmo que a correspondente e anterior instituio tenha sido onerosa. Isso
porque o negcio jurdico no qual se institua o usufruto certamente no prever que o nuproprietrio tenha que dispender de certa quantia para o momento em que os direitos
decorrentes do direito real do usufruto retornarem ao seu poder. A onerosidade s vai estar
presente quando da instituio, a qual ter como contraprestao o direito de usar e gozar,
por parte do usufruturio.
225
VIANA, Marco Aurlio da Silva. Comentrios ao novo Cdigo Civil: Dos direitos reais. vol.XVI. Rio de
Janeiro: Forense, 2004, p.635-639.
153
226
VIANA, Marco Aurlio da Silva. Comentrios ao novo Cdigo Civil: Dos direitos reais. vol.XVI. Rio de
Janeiro: Forense, 2004, p.681.
154
5.2.1.1.3.2.3. SERVIDO
Dispe o artigo 1.378 do Cdigo Civil que:
Art. 1.378. A servido proporciona utilidade para o prdio dominante, e
grava o prdio serviente, que pertence a diverso dono, e constitui-se
mediante declarao expressa dos proprietrios, ou por testamento, e
subseqente registro no Cartrio de Registro de imveis.
Podemos, ento, definir o conceito de servido como sendo um direito real sobre
coisa alheia, pelo qual o prdio serviente suporta um encargo (de uso e gozo) em favor do
prdio dominante, de proprietrio diverso.
A principal diferena desse direito real para o usufruto que no usufruto o
proprietrio fica privado do uso e do gozo do bem gravado, pois tais poderes foram cedidos
com exclusividade ao usufruturio; ao passo que na servido, o proprietrio do prdio
serviente no fica privado desses poderes.227
A servido constitui-se por vontade das partes, impondo-se sobre o prdio serviente
em favor do prdio dominante. No h que se falar em servido imposta pela lei. Nesse
caso j estaremos no campo dos direitos de vizinhana.228 Tem a finalidade de conferir ao
prdio dominante certa valorizao, tornando-o mais agradvel, til ou cmodo,
implicando, por outro lado, certa desvalorizao econmica do prdio serviente.229
Dentre suas caractersticas relevantes para a anlise tributria ora efetuada, temos
que a servido inalienvel. Essa inalienabilidade decorre do condicionamento da
servido a uma necessidade do prdio dominante230. No pode, pois, ser transmitida
parcial ou totalmente nem ser gravada com nova servido. No h que se falar, ento, de
cesso, onerosa ou gratuita, de direito de servido, mas apenas de sua instituio ou
extino.
No entanto, tanto o prdio dominante quanto o serviente podem ser alienados, o que
no faz a servido se extinguir. Dessa forma, uma alienao a ttulo oneroso inter vivos do
prdio dominante dever se refletir no valor da transao, valorizado pela propriedade
acrescida desse direito real, de uso e gozo no exclusivos do prdio serviente. De forma
reversa, a alienao inter vivos a ttulo oneroso do prdio serviente refletir a sua
desvalorizao no valor do negcio.
227
DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. Vol.IV. 18 ed. So Paulo: Saraiva, 2002, p.352.
VIANA, Marco Aurlio da Silva. Comentrios ao novo Cdigo Civil: Dos direitos reais. vol.XVI. Rio de
Janeiro: Forense, 2004, p.563.
229
DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. Vol.IV. 18 ed. So Paulo: Saraiva, 2002, p.352.
228
155
230
231
DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. Vol.IV. 18 ed. So Paulo: Saraiva, 2002, p.358.
DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. Vol.IV. 18 ed. So Paulo: Saraiva, 2002, p.362.
156
232
BEVILQUA. Clvis. Cdigo Civil dos Estados Unidos do Brasil comentado. Rio de Janeiro: Livraria
Francisco Alves, 1916, vol.1, preliminares apud TEIXEIRA. Jos Guilherme Braga. O direito de superfcie
recriado pela Lei 10.257, de 10.07.2001. Revista de Direito Imobilirio, So Paulo, ano 24, n.51, p.46-56,
jul-dez.2001.
233
BEVILQUA. Clvis. Direito das coisas. 5 ed. Rio de Janeiro: Forense, vol.II, s/d, p.322 apud
TEIXEIRA. Jos Guilherme Braga. O direito de superfcie recriado pela Lei 10.257, de 10.07.2001. Revista
de Direito Imobilirio, So Paulo, ano 24, n.51, p.46-56, jul-dez.2001.
234
Como ser desenvolvido no tpico relativo base de clculo, entendemos no ser admissvel o legislador
prescrever, para base de clculo do direito de superfcie, como direito real menor que , uma base de clculo
idntica da transmisso da propriedade plena.
235
Artigo 1.371. O superficirio responder pelos encargos e tributos que incidirem sobre o imvel.
236
Definio e no instituio. Esta ltima sempre poder do ente tributante.
157
porque quando tal instituio tiver como fundamento de validade o artigo 146, III, a,
combinado com artigo 146, I, da Constituio de 1988, admite-se essa definio por lei
complementar federal, na verdade de carter nacional.
A definio de responsveis tributrios desses tributos tambm deve obedecer ao
que prescreve o Cdigo Tributrio Nacional, o qual, entre as normas gerais, estabelece
aquelas sobre responsabilidade tributria, luz do que dispe o artigo 146, III, b, da
Constituio.
A competncia municipal para instituir novas hipteses de responsabilidade
tributria, alm daquelas j previstas no corpo do Cdigo Tributrio Nacional, tem como
nico fundamento de validade infraconstitucional seu artigo 128, que o permite desde que
a terceira pessoa selecionada pelo legislador ordinrio esteja vinculada ao fato gerador da
respectiva obrigao tributria.
Assim, a norma jurdica ora em comento trazida pelo Cdigo Civil incua quanto
aos tributos de competncia municipal ou estadual, podendo no mximo coincidir com as
decises legislativas tomadas pelos entes competentes para tributar os imveis. Sua
eficcia, portanto, limita-se aos encargos cuja competncia de instituio seja da Unio.
S haver incidncia de ITBI na extino do direito de superfcie se esta ocorrer de
forma onerosa, o que quer dizer que as partes se valeram da ressalva prevista na parte final
do artigo 1.375, que prescreve que as partes podem prever no contrato de constituio do
direito de superfcie o pagamento de indenizao, correspondente valorizao do imvel,
pelo que se acresceu a ele durante a vigncia do direito real.
Aqui, importante deixar claro que a base de clculo, nessa extino com previso
de indenizao, vai se ater referida indenizao, pois s na sua consubstanciao que o
Cdigo Civil prev a onerosidade no que se refere extino do direito de superfcie.
No h portanto que ser cobrado ITBI duas vezes sobre a base de clculo da
instituio do direito de superfcie. Na extino, a base de clculo ser outra, qual seja,
somente o valor correspondente indenizao, a ser apurada por sobre a valorizao que o
imvel, como um todo, sofreu. Se no houver indenizao prevista contratualmente,
mesmo que o imvel se valorize, a incidncia na extino no ser de ITBI, mas sim de
ITCMD, pelo fato de a transmisso desse valor imobilirio acrescido estar se dando a ttulo
gratuito.
O superficirio pode transmitir, a ttulo gratuito ou oneroso, o direito de superfcie a
terceira pessoa (artigo 1.372). Da mesma forma que na instituio, h que se verificar o
valor-base que servir de referncia para a base de clculo da transmisso, o qual inclusive
158
pode variar, conforme as alteraes promovidas no imvel por ocasio das construes
efetuadas pelo superficirio original, no perodo em que esteve com a posse direta do
imvel.
Nessa alienao, deve ser dado direito de preferncia ao proprietrio237, o que nos
traz uma situao curiosa, que seria a produo de um efeito equivalente antecipao do
termo final do contrato de constituio do direito de superfcie. Essa alienao do direito
de superfcie, ocorrendo para o proprietrio e de forma onerosa, no vai ter uma base de
clculo coincidente com aquela da hiptese de extino propriamente dita. Isso porque o
objeto dessa alienao no s o valor acrescido, para o qual pode ter havido previso de
indenizao no contrato original, mas sim a transferncia do direito de superfcie como um
todo. Ter, pois, como base de clculo, o valor originrio desse direito de superfcie
acrescido da valorizao promovida pelo superficirio original.
Da mesma forma, na alienao do imvel que sofre da restrio do direito de
superfcie, por parte do proprietrio, o superficirio, se puder atender ao preo e s
condies de pagamento definidas pelo proprietrio, ter direito de preferncia.
Finalmente, no cabe incidncia de ITBI por ocasio da desapropriao do imvel,
apesar de haver indenizao ao proprietrio e ao superficirio, tendo em vista a
desapropriao ser forma originria de aquisio da propriedade, conforme pudemos expor
anteriormente.238
5.2.1.1.3.2.5. ENFITEUSE
A enfiteuse o mais abrangente direito real de gozo sobre coisa imvel alheia.
Sua constituio, bem como sua alienao, pode se dar a ttulo gratuito e oneroso.
Como a constituio de novas enfiteuses, bem como de subenfiteuses239, est vedada no
nosso ordenamento (artigo 2.038, caput, do Cdigo Civil), a transmisso desse direito real
bem como de seu complementar, o domnio direto (do senhorio direto), est limitada,
237
Ou seja, se o proprietrio tem possibilidade de atender ao preo e condies de pagamento propostos. Cf.
VIANA, Marco Aurlio da Silva. Comentrios ao novo Cdigo Civil: Dos direitos reais. vol.XVI. Rio de
Janeiro: Forense, 2004, p.554.
238
MELLO, Celso Antnio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 21 ed. So Paulo: Malheiros,
2006, p.827.
239
Transferncia que o enfiteuta fazia de seu domnio til a outrem, mantendo sua relao jurdica com o
senhorio direto. O subenfiteuta passava a ter os direitos que o enfiteuta tinha perante o senhorio direto. O
enfiteuta passava a ter os mesmos direitos de senhorio direto em face do subenfiteuta. A subenfiteuse
constituia relaes apenas entre o enfiteuta e o subenfiteuta. Cf. DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil
Brasileiro. Vol.IV. 18 ed. So Paulo: Saraiva, 2002, p.337.
159
5.2.1.1.4.
EXCESSO
DE
MEAO
OU
QUINHO
NA
PARTILHA
160
pagamentos, das respectivas despesas e dvidas, que fizer; (ix) direito de exigir a diviso da
coisa comum; (x) direito de prorrogar o prazo de indiviso da coisa comum; (xi) direito de
preferncia na compra da coisa, em relao a estranho, quando houver igualdade de oferta,
por ocasio da extino do condomnio por adjudicao a um s; (xii) direito de
preferncia na compra da coisa, quando tiver nela quinho maior, se no houver
benfeitorias mais valiosas, em relao a outro condmino, quando houver igualdade de
oferta, por ocasio da extino do condomnio por adjudicao a um s; e (xiii) direito de
preferncia como locatrio da coisa em relao quele que no condmino, quando em
condies iguais a este ltimo.
O referido diploma conferiu ao condmino o poder para reivindicar no somente
sua quota-parte ideal perante terceiros, mas sim a coisa toda, objeto de condomnio, como
se dessume do que prescreve o artigo 1.314, o qual dispe, entre outras coisas, que cada
condmino pode reivindicar a coisa de terceiro, independentemente da anuncia dos
demais condminos. Da o nosso entendimento de que cada condmino possui um direito
de propriedade integral sobre a coisa indivisa. Apenas o exerccio desse direito seria
limitado na proporo do quinho de cada um. Aplica-se, portanto, no direito brasileiro, a
teoria da propriedade plrima integral.241 So adeptos dessa teoria SCIALOJA242,
HERVEN243, VAREILLES SOMMIERES244 e CICALA245.
A teoria da propriedade plrima integral caracteriza-se pelo fato de que o direito de
propriedade dos condminos um s, integral, para cada consorte. Afinal, no condomnio,
em que pese a haver uma pluralidade de sujeitos, h uma unidade de objeto.246 Mas esse
raciocnio voltado para as relaes com terceiros, em que cada condmino pode atuar
como se fosse titular do domnio da coisa em toda a sua abrangncia, como, por exemplo,
quando for reivindicar integralmente de terceiros a coisa. Por outro prisma, qual seja, o do
240
Entendemos ser o condomnio sinnimo de comunho nas situaes de direito sucessrio (herana) e de
cessao do regime de comunho de bens no casamento antes da partilha. Em sentido diverso: LOPES,
Miguel M. de Serpa. Curso de Direito Civil. vol.VI. 3a ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1964.
241
Neste sentido, entre outros: DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro, vol.IV, 18a ed., So
Paulo, Saraiva, 2001, p.184; VIANA, Marco Aurlio da Silva. Comentrios ao novo Cdigo Civil: Dos
direitos reais. vol.XVI. Rio de Janeiro: Forense, 2004, p.324-325.
242
Teoria della Propriet nel Diritto Romano, vol.I. Roma: Ed. Arti Grafiche Panetto & Petrelli, 1933,
p.431.
243
Mouvements Gnraux du Droit Civil Belge Contemporaine. Bruxelles: Ed. Bruylant, 1928, p.113 apud
SUPERVIELLE, Bernardo. Condomnio: Su Naturaleza Jurdica, Montevideo: [s.n.] 1946, p.72.
244
La Coproprit in Revue Critique de Legislation et de Jurisprudence, 1907 apud SUPERVIELLE,
Bernardo. Condomnio Su Naturaleza Jurdica, Montevideo: [s.n.] 1946, p.72.
245
Il Rapporto Giuridico, 2a ed., Casa Editrice Poligrafica Universitria, Firenze, 1935 apud
SUPERVIELLE, Bernardo. Condomnio: Su Naturaleza Jurdica, Montevideo: [s.n.] 1946, p.75.
246
VIANA, Marco Aurlio da Silva. Comentrios ao novo Cdigo Civil: Dos direitos reais. vol.XVI. Rio de
Janeiro: Forense, 2004, p.323.
161
VIANA, Marco Aurlio da Silva. Comentrios ao novo Cdigo Civil: Dos direitos reais. vol.XVI. Rio de
Janeiro: Forense, 2004, p.325; DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro, vol.IV, 18a ed., So
Paulo, Saraiva, 2001, p.184
248
LOPES, Miguel M. de Serpa. Curso de Direito Civil. vol.VI. 3a ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1964,
p.305.
162
5.2.1.1.4.2.
TRANSMISSO
IMOBILIRIA
ENTRE
CONDMINOS
NA
PARTILHA
A partilha ser sempre um corolrio da extino do condomnio, seja este um
condomnio voluntrio, um condomnio em regime matrimonial de bens (comunho de
bens) ou um condomnio em direito sucessrio (universalidade de direito que representa a
herana, artigo 1.791, CC).
A extino do condomnio leva partilha dos bens no caso de ser o condomnio
constitudo de bens divisveis. Em havendo apenas um bem indivisvel em condomnio, a
extino se dar com a adjudicao de tal bem a um dos condminos ou a um terceiro, com
os demais sendo ressarcidos no valor proporcional s respectivas quotas.
s trs formas de extino de condomnio expostas acima aplicam-se as regras de
partilha da herana, conforme dispe o artigo 1.321, CC:
Art. 1.321. Aplicam-se diviso do condomnio, no que couber, as regras
de partilha de herana (arts. 2.013 a 2.022).
163
O peso dos trs critrios ali estabelecidos no considerado de forma plena pela
maioria dos autores que lidam com o tema. Sustenta-se que a considerao de uma
igualdade absoluta na partilha conforme os critrios valor, natureza e qualidade
ocasionando a atribuio de parte ideal de cada bem aos herdeiros proporcionaria o
surgimento de litgios futuros, no deixando os herdeiros numa situao cmoda.249
Tal argumentao se revestia de fora ainda maior quando era vigente o artigo 505
do antigo Estatuto Processual de 1939, o qual citava que as seguintes regras deveriam ser
observadas na partilha:
(i)
(ii)
(iii)
Nesse sentido: AMORIM, Sebastio; OLIVEIRA, Euclides de. Inventrios e Partilhas: Direito das
Sucesses: teoria e prtica. 16 ed. So Paulo: LEUD, 2003, p.177; OLIVEIRA, Angelina Mariz De,
Tributao da Transmisso de bens por sucesso hereditria. Revista Dialtica de Direito Tributrio. So
Paulo, n.68, p.15-31, maio.2001.
164
desses bens. Portanto, a lei no est aqui a querer fazer prevalecer a sua letra como uma
norma cogente, impedindo que os condminos decidam como melhor lhe aprouver na
diviso dos bens. Afinal, conforme o pargrafo nico do artigo 1.575, CC, a partilha de
bens por ocasio da separao judicial poder ser feita mediante proposta dos cnjuges e
homologada pelo juiz ou por este decidida e ,conforme preceitua o artigo 2.015, os
herdeiros, se forem capazes, podero fazer partilha amigvel, por escritura pblica, termo
nos autos do inventrio, ou escrito particular, homologado pelo juiz. Apenas essa deciso
dos condminos em dispor a partilha de forma distinta como determina a letra do artigo
2.017 pode gerar consequncias jurdicas para os mesmos.
Reforcemos. Com o disposto no artigo 2017, CC, no foi inteno do legislador o
engessamento das relaes jurdicas em que estivessem envolvidos bens e direitos a serem
partilhados nem a criao de potenciais focos de conflitos entre os condminos na
extino. A estipulao dessa igualdade absoluta no tem nada a ver com uma
desconsiderao da vontade dos partilhandos. A vontade dos partilhandos levada em
considerao, s que num momento lgico posterior, em relao ao primeiro momento, o
da vontade da lei. Portanto, a divergncia em relao a essa vontade da lei, decidida pelos
partilhandos em um momento lgico posterior, que consubstancia transmisses de bens
entre eles.
V-se da, a juno de dois atos sendo celebrados a um s tempo. O primeiro, que
d cumprimento ao disposto no artigo 2.017, CC, que consubstancia nada mais que a
vontade da lei. E o segundo, que, apesar de cronologicamente simultneo ao primeiro, se
distingue deste, para satisfazer uma vontade que s se permite depois de realizada a
vontade da lei, qual seja, a vontade dos partilhandos. Na passagem lgica da diviso
igualitria, nos trs aspectos, do conjunto de bens imveis querida pela lei para a aquisio
desigual desses bens por parte dos partilhandos h, necessariamente, transmisso
imobiliria.
Como qualquer igualdade que no fosse a total cairia em um subjetivismo
impregnado de outros valores no quantificveis como, por exemplo, um maior apego
sentimental de um partilhando A a um bem do que de um partilhando B em relao a
esse mesmo bem, valendo esse bem mais para A do que para B, no h outra
alternativa que no a igualdade absoluta aplicada nos trs critrios do artigo 2.017, CC.
250
DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro: Direito das Sucesses. Vol.VI. 17a ed. So
Paulo: Saraiva, 2003, p.359-361.
165
251
AMORIM, Sebastio; OLIVEIRA, Euclides de. Inventrios e Partilhas: Direito das Sucesses: teoria e
prtica. 16 ed. So Paulo: LEUD, 2003, p.434.
166
RODRIGUES, Silvio. Direito Civil: Parte Geral. vol.I. 30a ed. So Paulo: Saraiva, 2000, p.112.
SILVA, De Plcido e Silva. Vocabulrio jurdico. 15 ed. Atualizado por Nagib Slaibi Filho e Geraldo
Magela Alves. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p.550.
254
SILVA, De Plcido e Silva. Vocabulrio jurdico. 15 ed. Atualizado por Nagib Slaibi Filho e Geraldo
Magela Alves. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p.664.
253
167
qualidade extrnseca, justamente por no ser congnita ao bem, mas atribuda a ele por
algum fator externo.
Podemos exemplificar afirmando que vrias obras de pintura tm a natureza
(qualidade intrnseca) de pintura, mas sendo uma delas arte de um renomado e consagrado
pintor, a esta obra atribuda uma qualidade que as outras no possuem (qualidade
extrnseca).
Cotejando-se os critrios de classificao adotados pelo legislador, o nico critrio
que trata da natureza dos bens propriamente dita aquele em que os bens so considerados
em si mesmos, pois se ateve a o legislador a analis-los independentemente de qualquer
liame com outras coisas ou pessoas.
Em particular, interessa-nos a forma de diviso dos bens imveis e dos bens mveis
na partilha, porque a nica que apresenta relevncia jurdica para o caso em estudo.
A partir do exposto, importante ressaltar que, na extino de condomnio, no se
trata necessariamente de considerar cada bem de per si e partilh-lo entre os interessados.
No esse o raciocnio que resulta do sentido do artigo 2017, CC. Tal dispositivo no fala
em igualdade de bens mas sim em igualdade quanto a valor, natureza e qualidade de bens.
Os bens imveis devem ser considerados no seu conjunto (so da mesma natureza) e no
de per si, no cabendo dessa forma alegar permuta de fraes ideais.
Como vimos que a diviso dos bens deve obedecer, num primeiro momento, de
modo absoluto a igualdade no s quanto ao seu valor, mas tambm quanto sua natureza
e sua qualidade, o valor total dos imveis dever ser distribudo de forma a obedecer os
respectivos quinhes, assim como o valor total dos mveis.
No tpico relativo base de clculo, efetuaremos alguns exemplos de apurao da
base de clculo do ITBI na partilha.
168
169
J a lei municipal n 11.154, de 30 de dezembro de 1991, com redao dada pela lei
n 13.402, de 05 de agosto de 2002, dispe:
Art.2 Esto compreendidos na incidncia do imposto:
[...]
VI o valor dos imveis que, na diviso de patrimnio comum ou na
partilha, forem atribudos a um dos cnjuges separados ou divorciados,
ao cnjuge suprstite ou a qualquer herdeiro, acima da respectiva meao
ou quinho, considerando, em conjunto, apenas os bens imveis
constantes do patrimnio comum ou monte-mor.
[...]
255
171
Mas essa manipulao do tempo lingustico s pode ser feita pelo legislador
ordinrio do ente tributante se autorizado por norma jurdica de superior hierarquia, que lhe
sirva de fundamento de validade.
Nos tpicos a seguir, discorreremos sobre a existncia ou no, no nosso
ordenamento, dessas normas de superior hierarquia para fins de determinao do critrio
temporal do ITBI. Ou seja, verificaremos as possibilidades de o legislador municipal
estabelecer ou no, como critrio temporal do ITBI, momento anterior ao termo final da
situao jurdica transmisso de bem imvel, termo esse representado pelo registro do
instrumento translativo no Registro de imveis competente.
Trataremos, a seguir, apenas da materialidade transmisso porque quanto
materialidade cesso de direitos aquisio, entendemos que o critrio temporal
correspondente se perfaz no prprio momento da celebrao do contrato que o
consubstancia.
Essa
assertiva
decorre
da
prpria
argumentao
desenvolvida
172
(grifo do autor)
259
173
174
175
Entre outros, dificuldade financeira, haja vista o valor elevado, para alguns, dos emolumentos cobrados
por ocasio do registro.
176
que faz caracterizar o fato maior, qual seja, a transmisso onerosa do bem imvel,
reveladora de capacidade contributiva.
Tanto assim o que esse o trao fundamental para se diferenciar o ITBI (imposto
sobre a transmisso onerosa de bem imvel) do ITD (imposto sobre doao transmisso
gratuita), e no o registro do ttulo aquisitivo do imvel, que ocorre da mesma forma,
tenha sido o imvel objeto de transmisso a ttulo gratuito ou oneroso.
Essa onerosidade est diretamente ligada aos interesses primrios das partes na
efetivao do negcio jurdico. Tomando o negcio jurdico compra e venda, o maior
interesse do vendedor receber o dinheiro que consubstancia o preo. De outra parte, o
maior interesse do comprador do imvel poder usufruir desse imvel.
O registro, como vimos acima, consubstancia apenas interesses secundrios,
particularmente para o comprador, na garantia da relao de propriedade perante terceiros.
D (Findicirio Findiciado)
Sendo D o functor dentico dever-ser, elemento diferenciador da causalidade
normativa, e o functor implicacional.
Notemos que necessrio haver a uma probabilidade indutiva264, no sentido de
que duas proposies (Findicirio e Findiciado) possam estar de tal modo relacionadas que
263
264
178
possamos afirmar que seja mais provvel do que improvvel ocorrer o Findiciado em
ocorrendo Findicirio.265
Essa grande probabilidade corresponde ao que MARCO AURLIO GRECO
chama de clusula de vinculao a um fato gerador de ocorrncia posterior266.
Mas, como imprescindvel essa necessidade de existncia de vinculao que se
consubstancia justamente na presuno do fato indiciado a partir do fato indicirio, e luz
da excepcionalidade de que se reveste a figura da antecipao, tal presuno deve ter como
elemento informador uma probabilidade que possa ser constatada principalmente pelos
procedimentos previstos legalmente, ou seja, a partir do prprio texto positivado,
procedimentos estes que ensejem uma sequncia de atos que, em geral, conduzam
ocorrncia do fato indiciado, legitimando a possibilidade de incidncia tributria a partir
no da efetiva ocorrncia de tal fato, mas sim a partir da ocorrncia de seu correspondente
fato indicirio.
Como dito, tal probabilidade indutiva pode e deve ser constatada no prprio direito
positivado. Assim que podemos perceb-la no princpio positivado da nocumulatividade, aplicvel para impostos como o IPI e o ICMS, o qual representa o
reconhecimento pelo direito positivo da existncia de uma cadeia de circulao de
mercadorias na sequncia do seu processo de produo, em que a ocorrncia de uma etapa
da circulao da mercadoria, como a sada do estabelecimento atacadista, um fato
indicirio de que v ocorrer, posteriormente, a sada da mesma mercadoria do
estabelecimento varejista, fato indiciado.267
Tambm nos impostos sobre a transmisso onerosa de bens imveis podemos
constatar essa probabilidade indutiva a partir do direito positivado.
Vejamos, no Cdigo Civil:
Art. 108. No dispondo a lei em contrrio, a escritura pblica essencial
validade dos negcios jurdicos que visem constituio, transferncia,
modificao ou renncia de direitos reais sobre imveis de valor superior
a trinta vezes o maior salrio mnimo vigente no Pas. (grifo nosso)
265
179
180
tambm tributvel. O atacadista recolhe tanto o ICMS que lhe devido quanto o ICMS
devido pelo varejista.
Essa considerao importante para deixarmos claro que nosso entendimento a
respeito da antecipao do critrio temporal do ITBI no era outro antes da Emenda
Constitucional n 3, de 17.03.1993, simplesmente porque o fato transmisso de bem imvel
do direito civil sempre foi uma s situao jurdica, uma s materialidade, para o direito
tributrio. Particularmente para o artigo 116, II, CTN, o direito tributrio s define um
marco temporal que, se o legislador do ente tributante no dispuser em contrrio, de
maneira fundamentada, dar-se- no timo final desse processo de transmisso, o registro.
Corroborando a distino entre as espcies de antecipao, na transmisso de bem
imvel, a onerosidade268 exteriorizada na linguagem jurdica do direito, qual seja, o preo,
no se manifesta duas vezes, uma no fato escritura pblica, outra no fato registro. Assim
como s h um preo, s h um vendedor e um comprador, tanto na escritura pblica como
no registro.
Entendimento diverso poderia permitir a tributao do ITBI duas vezes, uma no
momento da escritura pblica e outra quando do registro. Apesar de a escritura pblica
poder ocorrer sem o registro, no h possibilidade de o registro ocorrer sem a escritura
pblica. Portanto, o fato registro necessariamente considera tendo ocorrido o fato escritura
pblica, at porque o registro registro da escritura pblica.
Assim, no h como entender que o direito tributrio juridicizou para seus fins
somente o fato isolado do registro. O direito tributrio tambm juridicizou perodo
(situao jurdica), tanto que admitiu (pelo salvo disposio de lei em contrrio) a
possibilidade de antecipao da tributao para momento ocorrido no transcorrer dessa
situao jurdica, se preenchidos os requisitos de que falamos anteriormente.
Portanto, decididamente, a antecipao do critrio temporal do ITBI do registro
para a escritura pblica, apesar de antecipao para momento ainda no interior de uma
mesma situao jurdica (o processo solene de transmisso de bem imvel), no se
caracteriza como antecipao de critrio temporal nos moldes trazidos pelo instituto da
substituio tributria para frente, objetivada no 7 do artigo 150 da Constituio de
1988.
Mas, quem pode mais, pode menos. Se o constituinte passou a permitir a
antecipao de critrio temporal para impostos cujo fato gerador sequer tenha iniciado,
268
181
quanto mais para os impostos cuja situao jurdica, que ensejar o fato jurdico tributrio,
j comeou a ocorrer.
Assim, no h como negar que, com o advento do referido dispositivo, ficou mais
explcito, no ordenamento, o fundamento de validade apresentado aqui na construo feita
anteriormente, precisando de forma mais clara as fronteiras da possibilidade de se alterar
critrio temporal de impostos e contribuies, conferindo mais clareza norma jurdica
constitucional.
No entanto, da mesma maneira como anteriormente defendido, quando o
constituinte derivado, por intermdio da emenda constitucional n 3, de 17.03.1993,
permitiu expressamente, a partir do disposto no 7 do artigo 150, ao legislador atribuir a
sujeito passivo de obrigao tributria a condio de responsvel pelo pagamento de
imposto ou contribuio cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, no lhe conferiu
poderes para faz-lo em relao a qualquer imposto ou contribuio ou a qualquer situao.
A presena, no enunciado prescritivo supra, dos conjuntos sgnicos deva ocorrer
posteriormente e fato gerador presumido confirma que a probabilidade de determinado
fato jurdico tributrio vir a ocorrer posteriormente no pode ser agasalhada como
elemento constituinte da hiptese de incidncia tributria de imposto pelo legislador de
uma forma livre, independentemente de qualquer justificao. A constatao da
probabilidade de ocorrncia desse fato gerador presumido s pode decorrer de elementos
objetivados, quais sejam, os prprios enunciados prescritivos presentes no texto do direito
positivo, como exposto anteriormente.
Isso porque seria um grande perigo ao princpio da segurana jurdica construir
norma jurdica constitucional que conferisse competncia aos legisladores ordinrios para
antecipar o critrio temporal de qualquer imposto ou contribuio independentemente de
justificativa para tal, indiscriminadamente.
Desta feita, a classe dos impostos ou contribuies cujo fato gerador deva ocorrer
posteriormente necessariamente mais restrita do que aquela do total dos impostos e
contribuies existentes no ordenamento. E, como explicitado anteriormente, os critrios
para encontrarmos os elementos pertencentes a tal classe, mais restrita, devem ser buscados
justamente no texto positivado, na forma como acontecem os fatos previstos nas
respectivas hipteses de incidncia tributria, como defendido anteriormente.
182
269
Que MARCO AURLIO GRECO chama de clusula de vinculao. GRECO, Marco Aurlio.
Substituio tributria: antecipao do fato gerador. 2 ed. So Paulo: Malheiros, 2001, p.25.
270
A no ser que outro negcio jurdico ocorra com o mesmo objeto e seja registrado anteriormente.
183
EMENTA:
AGRAVO
REGIMENTAL
NO
AGRAVO
DE
271
No mesmo sentido: GRECO, Marco Aurlio. Substituio tributria: antecipao do fato gerador. 2 ed.
So Paulo: Malheiros, 2001, p.66-68.
184
na
medida
em
que
legislador,
seja
ele
constitucional
ou
infraconstitucional272, define um critrio especfico como sendo aquele que vai determinar
onde pode ser considerado ocorrido o fato, isso confere uma maior certeza quanto
caracterizao, para o direito, de onde tal fato tenha ocorrido.
O tema apresenta uma maior problemtica quando se refere a fatos dotados de
grande fluidez, assim entendidos aqueles em que, tendo como seus elementos
caracterizadores, pessoas e circunstncias, as pessoas podem realiz-los estando em
diferentes lugares, apresentando, pelo menos potencialmente, maior mobilidade, e as
circunstncias em que ocorrem no podem ser localizadas pontualmente. Basta pensarmos
em vrias espcies de prestaes de servio ou numa compra e venda feita pela Internet.
Mesmo antes da era da Internet, pensemos no fato da comunicao entre duas
pessoas, por telefone, estando cada uma delas situadas em continentes distintos. Essa
272
Se a Constituio permitir.
185
simples situao poderia dar ensejo a dvidas em relao a quais dos entes polticos seriam
competentes para estabelecer determinadas relaes jurdicas a partir da ocorrncia de fato,
dvidas essas potencialmente ocasionadoras de insegurana jurdica.
Essa insegurana jurdica , regra geral, afastada, ou pelo menos bastante mitigada,
quando temos, por objeto de prestaes, bens imveis, por motivos bvios, haja vista a
potencial perda de fluidez em situaes que os tenham por objeto. Por esse motivo que,
historicamente, o legislador, quando pretende regular condutas que venham a ensejar
relaes jurdicas que tenham, como objeto de suas prestaes bens imveis, normalmente
atribui competncias (e a podemos dizer competncia territorial) luz da localizao de
tais bens.
Essa linha de deciso sobre competncia territorial acompanha o ordenamento
como um todo. Assim o diz o artigo 155, 1, I, da Constituio, ao estabelecer que o
ITCMD, relativamente a bens imveis e respectivos direitos, compete ao Estado ou ao
Distrito Federal da situao do bem. Tambm assim a Lei de Introduo ao Cdigo Civil
(Decreto-Lei n 4.657, de 04.09.1942), que em seu artigo 12, 1, prescreve que s
autoridade judiciria brasileira compete conhecer das aes, relativas a imveis situados
no Brasil. E assim por diante.
No caso do ITBI, a exposio acima tambm vlida, tendo em vista que dois
elementos so fundamentais para estabelecer grande segurana jurdica em relao
determinao da competncia para instituir o referido gravame.
O primeiro deles a prpria repartio de competncia tributria, prescrevendo que
compete aos Municpios a instituio do ITBI. E o segundo a prescrio, pelo
constituinte originrio de que o ITBI compete ao Municpio da situao do bem imvel
(artigo 156, 2, II).
Na classificao sugerida por PAULO DE BARROS CARVALHO, em que os
critrios espaciais dos impostos podem se dividir em: (i) critrios espaciais em que o
legislador menciona determinado local para o acontecimento do fato previsto na hiptese
de incidncia, como as reparties alfandegrias, no caso do imposto de importao; (ii)
critrios espaciais que remetem a reas especficas do territrio do ente poltico, como a
zona urbana, conceito cuja definio se encontra no artigo 32, CTN, para efeito de
tributao do IPTU, e, por excluso, de tributao do ITR; e (iii) critrios espaciais bem
genricos, que se confundem com o prprio espao territorial do ente poltico competente
186
para instituir o tributo, como o caso do ICMS273, o ITBI se insere na primeira espcie de
critrio espacial, na medida em que o registro do ttulo translativo se d nos cartrios dos
Registros de Imveis competentes para tal.
5.2.2. CONSEQUENTE
5.2.2.1. CRITRIO PESSOAL
5.2.2.1.1. SUJEITO ATIVO
A sujeio ativa tributria a condio que a lei do ente poltico detentor da
competncia tributria investe a determinada pessoa jurdica de direito pblico ou privado
ao enquadr-la no polo ativo da relao obrigacional tributria.
Dessa forma, essa pessoa passa a possuir o direito subjetivo de exigir a quantia
correspondente ao tributo devido, ou seja, passa a deter a aptido para arrecadar o tributo,
aptido essa denominada capacidade tributria ativa.
Como se v, a capacidade tributria ativa no indelegvel como a competncia
tributria, definida como a aptido conferida pela prprio Constituio aos entes polticos
para criar enunciados prescritivos sobre instituio, arrecadao e fiscalizao de tributos.
Quando o produto da arrecadao no fica com o sujeito ativo, sendo encaminhado
para os cofres pblicos do ente poltico que detm a competncia tributria, temos a
sujeio tributria auxiliar, na qual o agente arrecadador funciona como um substituto
legal da pessoa tributante.274 Se esse produto permanece com o sujeito ativo, para a
consecuo de suas finalidades, ocorre a parafiscalidade.275
No imposto ora em tela, os Municpios, regra geral, cumulam no s a competncia
tributria ativa como tambm a sujeio ativa. No esqueamos do Distrito Federal, que
detm, alm da competncia tributria dos impostos estaduais (artigo 155 da Constituio),
a competncia tributria dos impostos municipais, por conta do previsto no artigo 147.
273
187
188
insuficiente.
276
189
190
admite-se outro momento mais solene para se fazer incidir o imposto, qual seja, a lavratura
da escritura pblica.
Assim, na cesso do compromisso de compra e venda se justifica a cobrana de
ITBI perante o cedente porque ele, que no pagou ITBI por ocasio da promessa de
compra e venda, participar pela ltima vez nessa cadeia de transmisso na cesso do
compromisso de compra e venda do imvel. Por isso, deve-se exigir o ITBI do cedente
nesse caso. O cessionrio pagar o ITBI futuramente, mas no como cessionrio e sim
como comprador, na lavratura da escritura definitiva.
Essa situao no se d na cesso de direito de superfcie. Como o superficirio
original j paga o ITBI por conta da constituio do direito de superfcie em seu nome,
faz-lo contribuinte do ITBI como cedente por ocasio da cesso do direito de superfcie
para terceiro oner-lo duplamente pelo imposto. Nessa situao, esse terceiro, cessionrio
desse direito de superfcie, que manifestou riqueza, tanto quanto o primeiro superficirio,
por ter adquirido o direito de superfcie, no vai ser onerado com o pagamento do imposto
nessa cesso. E nem na sua extino, j que se houver onerosidade na extino do direito
de superfcie, manifestada pela indenizao contratualmente prevista, quem vai pagar o
correspondente ITBI o proprietrio original.
Por isso a impossibilidade de se admitir, no ordenamento, a instituio do cedente
do direito de superfcie como contribuinte do ITBI. A escolha de cedente como
contribuinte s se opera na hiptese da cesso de compromisso de compra e venda.
279
FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade tributrio: conceitos fundamentais. In: FERRAGUT, Maria
Rita; NEDER, Marcos Vinicius (Coord.). Responsabilidade tributria. So Paulo: Dialtica, 2007, p.22.
191
284
tem por objeto a obrigao de pagar tributo; e (iii) o pagamento realizado tem o poder de
extinguir o crdito tributrio.285
A nica diferena entre ambas que enquanto na primria-dispositiva, o
antecedente normativo descreve um ato lcito; na primria-sancionadora, o antecedente o
descumprimento de uma conduta que cabia ao sujeito cumprir (sujeito este que ser o
futuro responsvel), portanto, ato ilcito.286
Atentamos que o fato das caractersticas (ii) e (iii) estarem presentes tambm nas
normas jurdicas sancionadoras faz com que discordemos da alegao doutrinria de que o
artigo 135 trata somente de tributos (e seus acrscimos) e o artigo 137, das sanes
tributrias.287 No h indcios de que das infraes a que se referem os artigos 136 e 137
foi excluda a infrao decorrente do no pagamento de tributo.
Aps essas consideraes iniciais, passemos anlise da responsabilidade tributria
que nos interessa: a dos Tabelies de notas de dos oficiais de Registro de imveis.
Prev o artigo 134 do Cdigo Tributrio Nacional:
280
Ibid., p.22.
Ibid., p.22.
282
Ibid., p.22-23.
283
Ibid., p.22-23.
284
Ou seja, submete-se aos seus institutos, tais como os princpios da legalidade tributria, da anterioridade,
os prazos decadenciais e prescricionais etc.
285
Ibid., p.21. Paulo de Barros Carvalho tambm j denunciava nesse sentido: Cf. CARVALHO, Paulo de
Barros. Direito Tributrio, linguagem...op.cit., p.574.
286
Ibid., p.21.
287
Nesse mesmo sentido: FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade...op.cit., p.145. Em sentido contrrio:
281
192
uma espcie de responsabilidade caracterizada como sano por ato ilcito (no
pagamento do tributo), em que esses terceiros na relao jurdica, na impossibilidade de se
exigir o tributo do prprio contribuinte, so responsabilizados pelo seu pagamento. H
cunho obrigacional na presente relao jurdica que se cria, porm de ndole sancionadoraadministrativa.
A norma jurdica sancionadora aqui ventilada deve trazer, em seu antecedente: (i) a
falta de pagamento, por parte do contribuinte, do ITBI decorrente da obrigao principal; e
(ii) a impossibilidade de se cobrar desse contribuinte o cumprimento da referida obrigao;
e (iii) a conduta omissiva dos tabelies, escrives ou serventurios de ofcio de no exigir o
recolhimento do ITBI relativo aos atos por eles praticados, ou perante eles praticados, em
razo do seu ofcio. E, no seu consequente, a sano, que aqui se caracteriza como relao
jurdica restritiva de direito, a qual pe o tabelio, escrivo ou serventurio de ofcio no
polo passivo da relao obrigacional cujo objeto o pagamento do valor correspondente ao
imposto devido somado dos acrscimos moratrios.
Os atos praticados por eles, ou perante eles, em razo do seu ofcio, so
basicamente a lavratura da escritura pblica, pelos tabelies de notas, que tenha por objeto
negcio jurdico envolvendo a transmisso de bens imveis288, consubstanciando o ttulo
translativo de direito real, e o registro desse ttulo translativo por parte do oficial do
Registro de imveis competente, responsvel pelo registro da transmisso que resulte de tal
negcio.289
288
289
193
290
291
194
(contribuinte),
vigilncia
essa
que,
se
negligenciada,
poder
levar
195
Vejamos. A lei que regula as aes tanto dos tabelies de notas quanto dos oficiais
de Registro de imveis a Lei dos Cartrios (Lei n 8.935, de 18.11.1994), que dispe, em
seu artigo 30, inciso XI:
Art. 30. So deveres dos notrios e dos oficiais de registro:
[...]
XI - fiscalizar o recolhimento dos impostos incidentes sobre os atos que
devem praticar;
[...]
Ora, quando esses agentes, nos termos do caput do artigo 134 do CTN, se omitem e
no exigem a comprovao por parte do contribuinte do pagamento do ITBI j no
estariam infringindo lei? Seria ento omisso (artigo 134) ou infrao lei (artigo 135)?
Por isso, importante ressaltar mais uma vez que aquela responsabilidade pessoal
que surge da incidncia do artigo 135 no se aplica no caso dos tabelies e dos oficiais de
Registro de imveis, primeiro porque a prtica do ato de fiscalizao, por parte desses
agentes, nunca anterior concordncia das partes envolvidas no negcio jurdico295; e
segundo porque da falta dessa fiscalizao, que a infrao lei, nunca resultar o
surgimento de obrigao tributria.
E a pergunta que vem : ento esses agentes nunca sero responsabilizados
pessoalmente, mas apenas subsidiariamente? No. Eles podero sim ser responsabilizados
pessoalmente. o que veremos na anlise do artigo 137 do CTN.
Dispe o supracitado artigo:
Art. 137. A responsabilidade pessoal ao agente:
I - quanto s infraes conceituadas por lei como crimes ou
contravenes, salvo quando praticadas no exerccio regular de
administrao, mandato, funo, cargo ou emprego, ou no cumprimento
de ordem expressa emitida por quem de direito;
II - quanto s infraes em cuja definio o dolo especfico do agente seja
elementar;
III - quanto s infraes que decorram direta e exclusivamente de dolo
especfico:
294
BECHO, Renato Lopes. Sujeio passiva. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhes; LACOMBE, Rodrigo
Santos Masset (Coord.). Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. So Paulo: MP Editora, 2005, p.1.0381.039.
196
Mais uma vez, valemo-nos dos ensinamentos de MARIA RITA FERRAGUT, que
sustenta, quanto ao referido artigo, que:
Infrao, na doutrina contempornea, definida como gnero, em que o
dolo apenas uma de suas possveis manifestaes. Infrao no significa
ilcito no penal.
Portanto, as condutas tpicas referidas nos incisos II e III do artigo 137
tambm constituem crimes ou contravenes. Diferem-se do inciso I
somente porque, neste ltimo caso, o dolo exigido o genrico.296
295
Mesmo que concomitante, admitindo que a lavratura se d com a presena do comprador, do vendedor e
do tabelio, aceitar o ato do tabelio como infrao lei a ser enquadrada no artigo 135, deixaria no vazio a
aplicao do artigo 134 para esse mesmo agente.
296
FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade...op.cit., p.151.
297
Nesse exemplo, referimo-nos ao tabelio de notas abrangendo os escreventes por ele contratados, j que
aquele responde pelos danos que estes causarem a terceiros, luz do artigo 22 da Lei 8.935/94.
197
recurso do adquirente) que cometeu, desde que tipificada na lei, a qual ter fundamento de
validade no inciso III do artigo 137.
Assim, se o tabelio de notas ou o oficial de Registro de imveis no fiscalizou o
recolhimento do ITBI como deveria, nos termos do artigo 30, inciso XI, da Lei dos
Cartrios, omitiu-se, respondendo em princpio subsidiariamente pela obrigao tributria,
luz do artigo 134, CTN.
Agora, se eles praticarem atos enquadrados como crime ou contraveno, os quais,
alm de lesarem o Fisco, prejudicarem tambm aqueles por quem respondem, sero
responsveis tambm pelo pagamento do dbito integral do ITBI, com todos as acrscimos
legais devidos, com fundamento de validade no inciso III do artigo 137.
O entendimento de que o referido artigo alude integralidade do crdito tributrio e
no s sano decorrente da infrao confere harmonia ao sistema. Isso porque seguindo
a inteleco, a qual no acompanhamos, de que o artigo 137 referir-se-ia somente a
sanes pecunirias, poder-se-ia inferir que o legislador competente para instituir o tributo
no poderia estabelecer a previso de infraes e as correspondentes sanes (por serem
responsabilidade por infraes, de competncia da lei complementar nacional) para os atos
ilcitos no caracterizados como crime ou contraveno praticados pelas pessoas elencadas
nos incisos do artigo 134.
A responsabilidade de terceiros do artigo 134 se justifica, segundo ALIOMAR
BALEEIRO, no fato de que as pessoas ali elencadas se esforaro ao mximo para manter
uma atitude diligente e leal para com o Fisco nas informaes e pagamentos dos
tributos.298 Mas temos nossas dvidas, pelo menos no tocante aos atos por eles e mediante
eles praticados que daro ensejo a transmisses de imveis.
Isso porque subsidiariedade da responsabilidade tributria do referido artigo
poderia conduzir a uma potencial falta de colaborao dos agentes notariais e de registro,
j que sua omisso no lhes causaria qualquer incmodo imediato, haja vista a cobrana ter
que se direcionar, primeiramente, ao contribuinte. Ainda mais pelo fato de as relaes
envolvendo imveis ensejarem certa facilidade em exigir do contribuinte o cumprimento
da obrigao principal, j que adquirente do imvel.
Por isso, o comum de as legislaes municipais preverem infraes, com as
correspondentes sanes pecunirias, para as aes ou omisses desses agentes em
298
198
199
Como j largamente tratado pela doutrina, a base de clculo apresenta, entre outras
funes, a de mensurar a intensidade da conduta, prevista no critrio material da hiptese
de incidncia, que o contribuinte (ou a Administrao, no caso dos tributos vinculados)
praticar. Tem o condo, portanto, de medir as propores reais do fato.300
Importante ressaltar que essa mensurao consubstancia-se sempre em termos
monetrios, haja vista a necessidade de se encontrar uma expresso quantitativa expressa
em moeda, portanto econmica, a partir da qual uma operao aritmtica ser realizada
com a alquota para, finalmente, dar cumprimento a um dos elementos caracterizadores do
conceito de tributo, luz do artigo 3 do CTN, qual seja, sua natureza pecuniria.
To relevante sua importncia que, na falta de uma correlao lgica e direta entre
a base de clculo e o critrio material da hiptese de incidncia tributria, aquela que
prevalecer. Assim j ensinava PAULO DE BARROS CARVALHO, quando asseria sobre
a funo comparativa da base de clculo, funo esta pela qual a base de clculo: (i)
confirma o critrio material da hiptese de incidncia, quando h compatibilidade entre o
padro de medida e esse critrio material; (ii) infirma-o, quando h incompatibilidade entre
a grandeza eleita pelo legislador como base de clculo e esse critrio material; e (iii)
afirma-o, quando esclarece esse critrio material, obscuro nos meandros dos textos
legais.301
Partindo da premissa que adota a classificao dos impostos em cinco espcies
tributrias302, o binmio hiptese de incidncia tributria base de clculo no
suficiente para diferenar todas as espcies tributrias, haja vista a adequabilidade, no atual
ordenamento, dos critrios de exigncia constitucional de previso legal de: (i) vinculao
entre o critrio material do antecedente da norma e uma atividade estatal referida ao
contribuinte; (ii) destinao especfica para o produto da arrecadao; e (iii) restituio do
valor arrecadado ao contribuinte, ao fim de determinado perodo.303
Mas esse entendimento no retira a importncia desse mesmo binmio como
critrio diferenciador dentro das espcies tributrias, como os impostos. o que salienta
299
200
201
Art. 38. A base de clculo do imposto [ITBI] o valor venal dos bens ou
direitos transmitidos.
mesmo artigo, deduz-se que, sendo o imposto de que trata ser relativo transmisso de um
bem imvel, certamente a riqueza a ser almejada tambm o valor de tal bem.
estabilidade social.
A escritura pblica o instrumento credenciado pelo direito para dizer que ocorreu
uma compra e venda a determinado preo. Mas tendo em vista que o constituinte previu
como base de clculo do ITBI o valor do bem imvel307, vai depender do legislador
tributrio do ente competente para instituir o imposto, no caso o Municpio, se ele vai
assumir, como primeira presuno desse valor do bem imvel, o preo no negcio jurdico.
O importante , valendo-nos do diagrama apresentado quando estudamos o
conceito de atividade preponderantemente imobiliria, que a definio (presuno)
instituda pelo legislador no ultrapasse o conceito constitucionalmente posto.
305
Tomemos esse valor venal do IPTU, daqui em diante, no no sentido difundido de valor venal, como valor
do imvel nas condies normais de mercado, mas sim como o valor apurado conforme os critrios da Planta
Genrica de Valores.
306
TOM, Fabiana Del Padre. A prova...op.cit., p.140.
307
H doutrinadores que entendem que h distino entre valor do bem imvel e valor da transmisso. Cf.
MANGIERI, Francisco Ramos; MELO, Omar Augusto Leite. ITBI: imposto sobre transmisses de bens
imveis. Bauru: EDIPRO, 2006, p.197-198. No concordamos com tal afirmao haja vista a transmisso ser
sempre transmisso de algo, e esse algo que possui mensurao econmica, seja ele pertencendo a algum;
seja ele sendo adquirido por algum.
203
Logo, na nossa atividade interpretativa, temos que descobrir qual das grandezas a
legislao do Municpio selecionou como presuno relativa de base de clculo do ITBI.
Normalmente, a escolha do preo como tal presuno no se mostra clara no
primeiro debruar sobre o texto legal. Isso porque vrias legislaes municipais expressam
laconicamente que a base de clculo do ITBI o valor venal do imvel. Da, havendo na
legislao do mesmo ente poltico a previso de que a base de clculo do IPTU o valor
venal do imvel, correm alguns intrpretes para alarmar que o Municpio optou pela
equivalncia entre as duas bases de clculo. Nem sempre.
Esse comportamento pde ser identificado na legislao paulistana, o que se
dessume da anlise, particularmente, dos artigos 7, caput, e 8, caput, da Lei 11.154, de
30.12.1991, e do artigo 7, caput, da Lei n 6.989, de 29.12.1966, todos com suas redaes
originais:
Lei n 11.154/91 [ITBI]:
Art.7. A base de clculo do imposto o valor venal dos bens ou direitos
transmitidos.
[...]
Art.8. Em nenhuma hiptese o imposto ser calculado sobre valor
inferior ao valor do bem, utilizado, no exerccio, para base de clculo do
Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, atualizado
monetariamente de acordo com a variao dos ndices oficiais, no perodo
compreendido entre 1 de janeiro e a data da ocorrncia do ato.
[...] (grifo nosso)
204
nenhuma hiptese, a base de clculo do ITBI ser inferior base de clculo do IPTU, nos
termos ali dispostos.
Ora, se a mesma lei diz que a base de clculo do ITBI dever ser no mnimo igual
base de clculo do IPTU, no h outra concluso seno aquela pela qual essa lei prev,
como sendo regra geral, a possibilidade de a base de clculo do ITBI ser superior base de
clculo o IPTU.
Interpretao em sentido diverso, ou seja, de equivalncia semntica entre valor
venal do ITBI e valor venal do IPTU, estaria desconsiderando o prprio subsistema
composto pela lei e interpretando o art.7, caput, da Lei n 11.154/91 isoladamente, o que
inadmissvel.
Assim, se fosse a inteno do legislador que a base de clculo do ITBI fosse sempre
a mesma do IPTU, no seria necessrio o caput do art.8.
Portanto, no possvel alegar que o conjunto sgnico valor venal, presente na Lei
n 11.154/91, seja o valor venal do IPTU. Nada mais comum num objeto cultural
manifestado sempre em linguagem, como o caso do direito, e que, portanto, apresenta
signos, conjuntos sgnicos e enunciados dotados de equivocidade, em maior ou menor
grau, dependendo do caso.
Como primeira concluso, temos que a lei municipal paulistana, nesse caso, optou
pelo preo estipulado no negcio jurdico, como presuno relativa do valor do bem
imvel.
Mas cabe aqui ressaltar a impropriedade de a lei municipal, poca, estipular um
valor venal mnimo para ser utilizado na apurao da base de clculo do ITBI, sem a
possibilidade de sua impugnao por parte do contribuinte. Afinal, no pode ser descartada
a hiptese de haver preo que se concretize num patamar efetivamente inferior base de
clculo do IPTU.
Esse entendimento, inclusive, foi acolhido mais recentemente no Municpio de So
Paulo com a revogao do artigo 8 da Lei n 11.154/91308, expurgando do sistema o que se
chamava de mnimo legal, apesar de a fundamentao para tal excluso se encontrar no
fato de que o Municpio de So Paulo, atualmente, no utiliza o preo como presuno
relativa da base de clculo do ITBI mas sim o valor de mercado atualizado, como veremos
a seguir, o que enseja seu descolamento de qualquer referncia base de clculo do IPTU.
308
205
Registre-se apenas uma pequena divergncia com o nobre jurista, como explicitado
acima, que se no houver simulao de preo na celebrao do negcio jurdico, o processo
de apurao da base de clculo no se fundamenta no artigo 148, mas sim no artigo 142,
ambos do Cdigo Tributrio Nacional, pois se trata apenas de apurar a correta base de
clculo, a matria tributvel.
Partamos para a segunda hiptese de escolha de presuno de base de clculo do
ITBI por parte do Municpio, qual seja, a definio, pelas leis desse Municpio, pela
equidade semntica entre a base de clculo do ITBI e a base de clculo do IPTU.
Cabe aqui ressaltar que elegendo o Municpio essa hiptese, a relatividade de tal
presuno normalmente s ser utilizada pelo contribuinte, por meio de impugnao
alegando que esse valor est maior que o valor do bem imvel. Afinal, no faz sentido o
Municpio definir como base de clculo do ITBI o valor venal do IPTU e depois, discordar
desse valor, por ele prprio definido.
De qualquer maneira, esse ponto merece, antes, uma digresso a respeito da Planta
Genrica de Valores (PGV)310 e sua determinao por lei.
309
206
So documentos normativos que prescrevem os mtodos, critrios e fatores de avaliao dos imveis
urbanos, bem como todos os valores de metro quadrado de terreno e de metro quadrado de construo, para
fins de apurao da base de clculo do IPTU.
311
FERRAGUT, Maria Rita. Presunes.op.cit., p.135.
312
Por exemplo: RE 87.763-1 (DJU 23.11.1979, Tribunal Pleno); RE 92.009 (DJU 11.04.1980, Tribunal
Pleno) e RE 93.661 (DJU 27.11.1981, Segunda Turma).
207
313
Apud DERZI, Misabel de Abreu Machado; COLHO, Sacha Calmon Navarro. Do imposto sobre a
propriedade predial e territorial urbana. So Paulo: Saraiva, 1982, p.266.
314
Apud MARTINS, Ives Gandra da Silva; BARRETO, Aires Fernandino Manual do imposto sobre a
propriedade predial e territorial urbana. Vol.I. So Paulo: RT, 1985, p.152.
315
DERZI, Misabel de Abreu Machado. Direito Tributrio, Direito Penal e tipo. RT, 1988, p.273-274.
316
A ltima PGV foi aprovada em So Paulo por intermdio da Lei n 13.250, de 27.12.2001,
particularmente, seus Anexos I e II.
208
317
209
Por isso que o Municpio de So Paulo, com seus mais de 2.500.000 (dois milhes
e quinhentos mil) imveis, opta, quando se trata de IPTU, mesmo quando consegue
aprovar uma nova PGV por meio de lei, em estabelecer tais elementos para se chegar a
uma base de clculo razoavelmente inferior (historicamente, em mdia, cerca de trinta por
cento inferior) ao valor de mercado real.
Mas mesmo essa escolha legislativa no afasta a necessidade de previso legal de
impugnao desse valor venal do IPTU, afinal, uma estipulao por uma das partes na
relao obrigacional tributria, o Fisco, que no passou pelo contraditrio em favor da
outra parte, o contribuinte. Pois esses valores apurados tambm se pem como presunes
relativas.
Nesse sentido tambm o entendimento de MARIA RITA FERRAGUT318:
Tais plantas [fiscais de valores] visam a praticabilidade da tributao (que
poderia ser invivel se o Fisco tivesse que analisar cada caso concreto) e
podem ser utilizadas desde que a legislao preveja a possibilidade de o
contribuinte questionar os valores nela fixados.
A planta, nesse sentido, deve ser tida apenas como uma fixao
provisria de valores, que se tornar definitiva em face da noimpugnao do contribuinte, ou da impugnao ineficaz.
injusta
ou
inadequada,
poder
ser
adotado,
Por conta das desvantagens acima elencadas, a respeito da adoo da PGV como
instrumento de apurao no s da base de clculo do IPTU mas tambm do ITBI, que
surge a possibilidade de o Municpio utilizar uma terceira opo, qual seja, a apurao do
valor de mercado atualizado do imvel.
318
210
Alis, essa a definio mais adotado pela doutrina para o conceito de valor venal.
A ttulo de exemplo, leciona AIRES FERNANDINO BARRETO:
Valor venal o preo provvel que o imvel alcanar para compra e
venda vista, diante de mercado estvel e quando o comprador e
vendedor tm plena conscincia do potencial de uso e ocupao que ao
imvel pode ser dado.319
Mas, para que o Poder Executivo do Municpio possa estipular critrios distintos de
apurao entre a base de clculo do IPTU e a do ITBI, deve obedecer a dois requisitos: (i)
nenhuma das duas pode ultrapassar o valor de mercado do imvel, parmetro estabelecido
constitucionalmente, mesmo que de forma implcita; e (ii) o mtodo de avaliao do valor
de mercado atualizado do imvel para fins de ITBI deve ter critrios e procedimentos
claros para os contribuintes, de forma a ser revestido de certa objetividade, at para que
possa ser objeto de impugnao por parte do contribuinte sem cerceamento de defesa.
De qualquer forma, importante que, independentemente da forma como a base de
clculo seja constituda, por lei, decreto ou na aplicao ao caso concreto, sempre que sua
apurao se constituir em deciso unilateral de uma das partes da relao obrigacional
tributria, Fisco e contribuinte, seja dada a oportunidade de impugnao do valor pela
outra parte. Afinal, os princpios do contraditrio e da ampla defesa tm como corolrio a
319
BARRETO, Aires Fernandino. Imposto sobre a transmisso de bens imveis ITBI. In: MARTINS, Ives
Gandra da Silva. Curso de Direito Tributrio. 7 ed. So Paulo: Saraiva, 2000, p.749. Nesse sentido tambm:
HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro-Tributrio. 17 ed. So Paulo: Atlas, 2008, p.423.
211
liberdade probatria, admitida mesmo que no haja previso legal expressa por parte do
ente tributante320, liberdade essa decorrente tambm da presuno relativa que acompanha
toda deciso unilateral na apurao do valor do bem imvel.
Podemos encontrar as provas consubstanciadoras da base de clculo do ITBI em
cada uma dessas possibilidades na dualidade documento suporte fsico321. Assim, no
preo de compra e venda, o documento escritura pblica carrega o suporte fsico no qual
est a linguagem da declarao desse preo pelas partes. No valor venal do IPTU, o
documento carn do IPTU, ou o cadastro do imvel, vai trazer o suporte fsico que
consubstancia o procedimento de apurao do valor venal bem como este prprio valor. No
valor de mercado atualizado, o documento ser o laudo pericial com o suporte fsico nele
presente que atesta o procedimento adotado e o valor de mercado encontrado.
5.2.2.2.1.3.
BASE
DE
CLCULO
DOS
IMVEIS
NA
PERMUTA
212
valor superior ao preo acertado, configura um negcio misto (compra e venda e doao).
Fazendo analogia desse entendimento para a permuta, apesar de que para ela se configurar,
no h necessidade de que os bens tenham igual valor,326 entendemos que a permuta com
valores dos bens desiguais em que no h torna tambm caracteriza um negcio misto
(permuta e doao).
A partir dessas noes iniciais, podemos facilmente inferir que se os valores dos
imveis a serem permutados forem iguais, as duas partes devero pagar o ITBI
correspondente ao imvel adquirido.
Da mesma forma, sendo os imveis de valores distintos, caso haja torna em favor
daquele que adquiriu o imvel de menor valor, torna essa exatamente igual diferena
entre os valores dos imveis, aquele que adquiriu o imvel mais valioso, pagar o ITBI
pelo valor deste imvel. Aquele que adquiriu o imvel de menor valor, pagar o ITBI
sobre este valor menor.
Numa terceira situao, quando a permuta se der com imveis de distintos valores e
no houver torna, o adquirente do imvel de maior valor estar adquirindo este imvel a
ttulo misto: onerosamente no montante que se equipara ao valor do imvel mais barato, e
gratuitamente na parte que exceder este valor menor. Na parte onerosa, incide o ITBI; na
parte gratuita, ITCMD.
At aqui, consideramos os valores como sendo aqueles acertados entre as partes no
contrato. Mas a situao se complica quando o Municpio em que os imveis se encontram
fornece aos contribuintes avaliao dos imveis para efeito de apurao da base de clculo
do ITBI. Isso porque os valores de mercado apurados pela Prefeitura, em divergindo dos
valores declarados pelas partes, ensejaro alguns questionamentos que explanaremos a
partir de exemplos.
Situao 1: escritura de permuta envolvendo um imvel com valor declarado pela
parte de R$ 200.000,00 (duzentos mil reais) e outro imvel com valor declarado pela outra
parte de R$ 250.000,00 (duzentos e cinquenta mil reais). No h torna. A Municipalidade
apura os seus valores de mercado em, respectivamente, R$ 210.000,00 e R$ 270.000,00. A
base de clculo do ITBI para o adquirente do imvel de menor valor, assim como para o
adquirente do imvel de maior valor, R$ 210.000,00. Mas e a base de clculo do
ITCMD? Levar em considerao a diferena de R$ 50.000,00, entre os valores declarados
326
DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. Vol.III. 16 ed. So Paulo: Saraiva, 2001, p.189.
213
214
215
Essa proporcionalidade no ser necessria se o municpio competente adotar como nica possibilidade de
base de clculo o preo acertado pelas partes, que aqui ser o preo declarado da cesso.
216
Comentrios ao novo Cdigo Civil: Dos direitos reais: vol.XVI. Rio de Janeiro: Forense, 2004, p.725.
Teoria general de los derechos reales. 3 ed. Buenos Aires: Abeledo-Perrot, s/a, p.138.
217
A enfiteuse, como vimos acima, o mais abrangente direito real de gozo sobre
coisa imvel alheia. Ela abrange todos os poderes da propriedade usar, fruir, dispor e
reivindicar a coisa de quem quer que seja, sendo inclusive perptua. Tanto que o domnio
do enfiteuta se chama domnio til. Mas esse domnio no pleno, porque o senhorio
direto continua sendo o proprietrio, permanecendo com o domnio direto.
A superfcie, um direito de construir e plantar no terreno do proprietrio, por tempo
determinado.
A servido, direito real sobre coisa alheia pelo qual o prdio serviente suporta um
encargo (de uso e gozo) em favor do prdio dominante, de proprietrio diverso, apesar do
proprietrio do prdio serviente no ficar privado desses poderes.
O usufruto, em que o usufruturio detm o direito de usar e tirar os frutos de coisa
alheia, por determinado tempo, sem lhe alterar a substncia.
O uso, que apesar do nome, tambm permite ao usurio o uso e a fruio do bem,
com a diferena de que tal uso e fruio, no uso, deve-se restringir s necessidades
pessoais do usurio e de sua famlia.
A habitao, direito real tambm de gozo ou fruio, mas cujo direito s permite a
seu detentor utilizar o imvel como residncia.
Apesar de no ser possvel quantificar economicamente de uma maneira precisa
cada uma dessas faculdades, intuitivo concluir que os fatos que consubstanciam a
transmisso de cada um desses direitos, seja por instituio, seja por cesso, representam
riquezas de amplitudes dspares, e todas elas inferiores do direito de propriedade.
Assim, no possvel admitir que a base de clculo do ITBI para a transmisso de
um imvel, ou seja, de seu direito de propriedade, exprima a mesma riqueza que a
transmisso de qualquer um dos direitos reais aqui vistos sobre o mesmo imvel.
Nessa toada, andou bem o legislador paulistano quando previu, no artigo 9 da Lei
n 11.154, de 30.12.1991, com a redao da Lei n 14.256, de 29.12.2006 que:
O valor da base de clculo ser reduzido:
I - na instituio de usufruto e uso, para 1/3 (um tero);
II - na transmisso de nua propriedade, para 2/3 (dois teros);
III - na instituio de enfiteuse e de transmisso dos direitos do enfiteuta,
para 80% (oitenta por cento);
IV - na transmisso de domnio direto, para 20% (vinte por cento).
218
219
330
220
Pelos exemplos, conclui-se que se a partilha for feita respeitando-se o valor total
das quotas de cada condmino, mas houver uma desigualdade interna em relao
natureza dos bens, presume-se uma transmisso onerosa entre os herdeiros: imvel para
um lado e o equivalente em mvel para o outro.
Ressalte-se que, mesmo havendo imvel situado em outro Municpio, o mesmo
integra o condomnio pois o condomnio no conhece fronteiras. No importa se os
imveis inseridos na relao condominial se situam em So Paulo, Rio de Janeiro, Porto
Alegre ou Joo Pessoa. Isto no quer dizer que estamos a concordar com a tributao extraterritorial de ITBI ou de ITD. Os imveis, como um todo, vo apenas participar no
221
somatrio com seus valores a fim de, posteriormente, definir-se, na sua diviso, se houve
excesso ou no na partilha, e consequentemente se houve transmisso e, em havendo, se
onerosa ou gratuita.
5.2.2.2.2. ALQUOTA
Outro elemento fundamental no papel definidor do quantum debeatur com o qual o
contribuinte ou o responsvel dever arcar para ver extinguir-se a correspondente
obrigao tributria a alquota. Esse papel, a alquota exerce conjuntamente com a base
de clculo, pelo resultado da operao aritmtica de multiplicao realizado entre ambas.
Esse critrio que, como qualquer outro da regra-matriz de incidncia tributria,
deve ser institudo por lei (regra geral), apresenta-se como instrumento primordial nas
mos do Poder Legislativo do respectivo ente poltico para o cumprimento dos princpios
da capacidade contributiva e da igualdade.331
5.2.2.2.2.1.
ALQUOTA
REDUZIDA
PARA
COMPRA
VENDA
COM
FINANCIAMENTO POPULAR
Dando azo a seu papel de sempre buscar a efetiva capacidade contributiva, alguns
Municpios costumam prescrever uma alquota reduzida para as transmisses imobilirias
compreendidas no mbito do Sistema Financeiro da Habitao (SFH)332.
O referido sistema, criado pela Unio por intermdio da Lei n 4.380, de
21.08.1964, surgiu com o objetivo de facilitar a construo e aquisio de moradia prpria,
especialmente para as classes sociais de menor renda da populao. As operaes de
transao imobiliria, para estarem inseridas no mbito do SFH, devem obedecer,
atualmente, entre outras, s seguintes condies333: (i) o valor unitrio do financiamento,
compreendendo principal e despesas acessrias, no pode exceder o valor de R$
245.000,00 (duzentos e quarenta e cinco mil reais); (ii) o valor de avaliao do imvel no
pode ultrapassar R$ 350.000,00 (trezentos e cinquenta mil reais); (iii) a taxa efetiva de
331
222
223
CONCLUSES
1.1. A linguagem tem importncia fundamental para a atitude epistemolgica. No h
conhecimento, inclusive o cientfico, sem linguagem.
1.2. Qualquer estudo que se pretenda cientfico deve se pautar por preocupaes
metodolgicas, no s no corte a ser dado para delimitao do objeto de estudo a ser
conhecido, mas tambm na seleo das tcnicas de abordagem desse objeto, os mtodos.
1.3. A pragmtica, com a contextualizao da linguagem, sem se descuidar dos critrios
lgico-semnticos, pode ser fundamental para resolver certas perplexidades no estudo do
direito.
1.4. Fatos econmicos, polticos etc, para terem influncia no sistema jurdico, para
adentrarem nesse sistema jurdico, necessitam faz-lo por meio de normas jurdicas.
Assim, o trnsito no livre entre outros subsistemas presentes no sistema da sociedade
como o subsistema econmico, por exemplo e o subsistema do direito. Para que tal
trnsito ocorra, necessria a utilizao de uma maneira prpria de abertura e fechamento
desse sistema jurdico em relao ao ambiente que o cerca, respeitando seu fechamento
operativo, sua abertura cognitiva e a maneira como se do suas operaes de produo de
seus prprios elementos constituintes.
1.5. Na definio dos conceitos constitucionais das competncias tributrias, h que se
perquirir se o constituinte efetivamente quis uma identidade entre tais conceitos e conceitos
previamente existentes no direito privado. O constituinte, ao exercer o poder conferido
pelo povo, no estava necessariamente comprometido com os conceitos de direito privado
existentes na legislao infraconstitucional. Verifica-se essa equivalncia partindo-se, no
processo exegtico, do plano da textualidade da Constituio.
2.1. Os signos, conjuntos sgnicos e enunciados esto no texto. Conceitos e proposies
so idias que se construmos a partir do texto.
224
2.2. No suporte fsico texto do direito positivo, o que temos so enunciados prescritivos e
no proposies. As proposies jurdicas so os sentidos que construmos a partir dos
enunciados.
2.3. Direito positivo o conjunto de enunciados prescritivos vlidos voltados para a
regulao de condutas em determinada sociedade.
2.4. O cientista do Direito cria normas jurdicas em sentido epistemolgico a partir de
enunciados prescritivos. Essas normas jurdicas so objetivadas em enunciados descritivos,
a partir de seu ato de interpretao. Ele no cria enunciados prescritivos, na medida em
que, como cientista, no inova o direito positivo.
2.5. O aplicador do direito cria normas jurdicas em sentido dentico, a partir da
interpretao de enunciados prescritivos. Essas normas sero fundamento de validade para
a criao por eles de outros enunciados prescritivos, na cadeia do processo de positivao
do direito. As proposies que constituem tais normas jurdicas chamam-se proposies
jurdicas.
2.6. A diferena entre o intrprete e o aplicador do direito que o segundo, alm de
interpretar, do resultado dessa interpretao parte para produzir outros enunciados
prescritivos que ensejam norma jurdica de hierarquia imediatamente inferior norma
jurdica antes interpretada.
2.7. Proposio jurdica e norma jurdica lato sensu so sinnimos. A norma jurdica
stricto sensu composta pelas proposies antecedente e consequente.
2.8. O antecedente da norma jurdica apresenta tanto as funes descritiva quanto
prescritiva. Vislumbrando-a no universo maior que o direito, prevalece sua funo
prescritiva.
2.9. Sistema do direito positivo o conjunto de enunciados prescritivos vlidos em
determinado instante. Seu correspondente o sistema normativo, conjunto de normas
vlidas num determinado instante. O ordenamento uma sequncia temporal desses
sistemas normativos.
3.1. Para precisar a diviso entre as classes norma de estrutura e norma de conduta,
utilizamos um critrio apropriado por Bobbio em outra classificao sua: a generalidade da
norma. Norma geral aquela voltada para uma classe indeterminada de indivduos. Norma
individual aquela que tem por destinatrio indivduo determinado.
3.2. Primeiro corte: toda norma individual norma de conduta, por mais que, no processo
de positivao do direito, venha outra norma individual depois dela. S as normas gerais
podem ser de estrutura ou de conduta.
225
3.3. O critrio decisivo que vai segregar, no grupo das normas gerais, as normas de
conduta das normas de estrutura a generalidade da norma seguinte norma geral
analisada, no processo de positivao do direito. Se a norma imediatamente seguinte for
individual, ento a norma analisada de conduta. Se a norma seguinte no for individual,
ento a norma analisada de estrutura.
3.4. As normas jurdicas de imunidade so normas construdas a partir do texto
constitucional e que contribuem para o desenho da competncia tributria dos diversos
tributos ao regular situaes especficas e determinadas.
3.5. possvel construir norma jurdica de imunidade como juzo hipottico-condicional
em atitude interpretativa.
3.6. A norma de imunidade de ITBI para operaes de transferncia de imveis
desapropriados para fins de reforma agrria (artigo 184, 5, da Constituio de 1988) no
se refere s desapropriaes dos imveis, porque nessas a Unio adquire os imveis a ttulo
originrio, sem qualquer vnculo com o ttulo anterior. Essas normas se voltam s
transferncias dos imveis, j de propriedade da Unio, para os beneficirios do programa
de reforma agrria.
3.7. O ITBI apresenta duas normas jurdicas de imunidade especficas. N1: Antecedente:
transmisso onerosa de direitos reais de garantia; Consequente: vedado ao Municpio
instituir ou cobrar ITBI do transmitente ou adquirente de direito real de garantia. N2:
Antecedente: transmisso de bens ou direitos incorporados ao patrimnio de pessoa
jurdica em realizao de capital, ou por fuso, incorporao, ciso ou extino de pessoa
jurdica, quando a atividade preponderante do adquirente no for a compra e venda desses
bens ou direitos, locao de bens imveis ou arrendamento mercantil; Consequente:
vedado ao Municpio instituir ou cobrar ITBI do adquirente desses bens ou direitos.
3.8. Na alienao fiduciria em garantia, a propriedade fiduciria transmitida um direito
real de garantia, no incidindo, portanto, o ITBI, por conta da imunidade prevista no artigo
156, II, in fine, da Constituio. S incide o ITBI quando, em consequncia de o devedor
fiduciante no honrar a dvida, consolidar-se a propriedade do imvel em nome do credor
fiducirio.
3.9. A necessidade de requerimento para reconhecimento de imunidade perante o Poder
Pblico no tem a ver com a aplicabilidade imediata ou no da norma de imunidade, e sim
com a necessidade de se verter em linguagem tal reconhecimento, no processo
comunicacional que o direito, se a lei assim previr.
226
4.1. Municpios, Estados e Unio so trs ordens jurdicas parciais na Federao brasileira,
sendo o Estado Federal brasileiro, a ordem jurdica total, responsvel pela convivncia
dessas ordens jurdicas parciais. Municpios e Estados tambm so ordens jurdicas locais,
enquanto a Unio tambm ordem jurdica central.
4.2. A classificao em lei nacional e lei federal uma decorrncia lgica da distribuio
das competncias materiais s leis, feita pelo constituinte, e no o inverso, pois a
Constituio no prev expressamente qualquer discriminao entre lei nacional e lei
federal, mas to somente as competncias conforme a matria.
4.3. Normas gerais em matria tributria so o conjunto de normas jurdicas que regulam
no o tema de um ou alguns tributos em especfico, mas sim regulam institutos jurdicotributrios que estejam presentes em qualquer relao jurdica tributria, indistintamente do
tributo tratado, como a obrigao, o lanamento, o crdito, a prescrio e a decadncia
tributrios. Haja vista a realidade histrica brasileira, foram concebidas para conferir
segurana jurdica ao Pacto Federativo, dando estabilidade ao Sistema Tributrio Nacional.
o caso da maioria das regras positivadas no Livro Segundo do Cdigo Tributrio
Nacional, que se fundamentam nas normas construdas a partir do artigo 146, III, b, da
Constituio de 1988.
4.4. O legislador complementar, luz do conceito vago de preponderncia de atividade
imobiliria trazido no artigo 156, 2, I, da Constituio, foi feliz na definio de seu
conceito, a partir de percentual do montante do valor da receita operacional em
determinado perodo de existncia da sociedade. Isso significa que os contornos da
definio por ele selecionados, alm de se situarem no interior do campo semntico
possvel do conceito constitucional e por isso, a sua recepo pelo ordenamento ora
vigente , no resvalam a regio de penumbra de tal campo, ensejando uma eficiente
interpretao da ocorrncia ou no de preponderncia de atividade imobiliria.
4.5. A nica ressalva feita com relao ao disposto no pargrafo 4 do artigo 37 do
Cdigo Tributrio Nacional, em que prescrevendo que seu conceito de atividade
preponderante no se aplica quando a pessoa jurdica aliena todo o seu patrimnio,
desenhou um limite fora da competncia que lhe foi conferida, porque da texto
constitucional no se dessume a inteno de excluir da anlise da preponderncia a
extino da pessoa jurdica. Seu papel precisar o conceito vago, e no dizer para que
situaes ele vale ou no vale, quando a Constituio assim no prev. Por conta disso, no
foi recepcionado pelo atual ordenamento.
227
228
distino. Apenas o procedimento utilizado para apurao do valor deve ser transparente
para o contribuinte.
5.16. Na permuta, cada permutante paga o ITBI relativo ao seu imvel adquirido. Sendo os
valores distintos e no havendo torna, aquele que receber o imvel de maior valor dever
pagar o ITBI, cuja base de clculo o valor que se iguala ao do imvel de menor valor, e o
ITCMD sobre a diferena de valor entre os imveis.
5.17. Na permuta, se as partes acordarem a equivalncia entre os valores, seja s com
imveis, seja com mveis e imveis, em caso de haver valores de mercado apurados pelo
Municpio, distintos dos valores declarados pelas partes, que no se equivalham, tal
disparidade no tem o condo de alterar, para efeitos tributrios, a natureza plenamente
onerosa da transao.
5.18. fundamental que seja reconhecida pelo legislador base de clculo inferior para o
ITBI quando se tratar de transmisso de direitos reais menores que o direito de
propriedade, em consonncia com a capacidade contributiva.
231
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