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JOS ALBERTO OLIVEIRA MACEDO

ITBI
ASPECTOS CONSTITUCIONAIS
E
INFRACONSTITUCIONAIS

DISSERTAO DE MESTRADO

ORIENTADOR:
PROFESSOR DOUTOR PAULO DE BARROS CARVALHO

FACULDADE DE DIREITO DA UNIVERSIDADE DE SO PAULO


SO PAULO
2009

JOS ALBERTO OLIVEIRA MACEDO

ITBI
ASPECTOS CONSTITUCIONAIS
E
INFRACONSTITUCIONAIS

Dissertao apresentada Banca


Examinadora da Faculdade de Direito da
Universidade de So Paulo, como
exigncia parcial para obteno do ttulo
de Mestre em Direito Tributrio, sob
orientao do Professor Doutor Paulo de
Barros Carvalho.

FACULDADE DE DIREITO DA UNIVERSIDADE DE SO PAULO


SO PAULO
2009

Banca Examinadora

A DEUS

A meus pais Ana Oliveira Macedo e Jos Alves Macedo


Pelos valores que me ensinaram e pela minha formao

A minha esposa Cristiane Merlino


Apoio inexorvel e Amor

A meus filhos Giovanni, Luigi e Paola


Razes de meu viver

RESUMO
O propsito deste trabalho apresentar as questes doutrinrias relevantes que envolvem o
imposto sobre a transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens
imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os de
garantia, bem como cesso de direitos a sua aquisio (ITBI), no mbito constitucional, da
lei complementar tributria e da lei ordinria. Para tal desiderato, no primeiro captulo,
foram abordados o tema da linguagem e sua importncia para o estudo do direito, a
metodologia adotada, com as categorias da semitica, bem como o relacionamento entre as
normas jurdicas de direito tributrio e as de direito privado. No segundo captulo, tratou-se
da distino entre o texto escrito e a significao que dele se obtm, assim como da
construo do sentido da norma jurdica, de sua estrutura e das distines entre sistema do
direito positivo, sistema normativo e ordenamento jurdico. A essncia do terceiro captulo
foi o estudo do conceito de imunidade tributria e uma primeira aproximao das
materialidades das imunidades especficas do ITBI. No quarto captulo, ns examinamos
as questes relevantes sobre o ITBI e a lei complementar. Nesse estudo tratou-se do
enquadramento dos Municpios no sistema federativo, da lei complementar tributria e sua
importncia para a estabilidade do pacto federativo e da regulamentao da imunidade
condicionada do ITBI, prevista no artigo 156, 2, I, da Constituio de 1988. No quinto
captulo, abordaram-se todas as questes relevantes do ITBI nos critrios da regra-matriz
de incidncia tributria, e os critrios materiais possveis do ITBI a partir da Constituio.
No critrio temporal, as possibilidades de adiantamento do momento da incidncia do
ITBI. No critrio espacial, o local onde se pode considerar ocorrida a transmisso do bem
imvel. No critrio pessoal, as possibilidades de contribuintes e a responsabilidade
tributria dos tabelies e oficiais de registro de imveis. No critrio quantitativo, a base de
clculo do ITBI com suas possibilidades: preo, valor venal no IPTU e valor de mercado,
sua determinao nos casos de permuta de imveis e de partilha de bens, bem como sua
reduo na transmisso de direitos reais menores que o direito de propriedade.

ABSTRACT
The purpose of this work is to present the relevant doctrinaire questions about the tax
on inter vivos transfer, on any account, by onerous acts, of real property, by nature or
physical accession, and of real rights to property, except for real security, as well as the
assignment of rights to the purchase therof (ITBI), in a constitutional, supplementary
law and ordinary law scope. For this goal, in the first chapter, were broached the
language subject and its importance to law studies, the choosen methodology,
including semiotics cathegories, as well as the relationship between tax law rules and
civil law rules. In the second chapter, we broached the difference between in writing
text and the meaning that we obtain from it, as well as the rule sense formation, its
structure and the differences between positive law, normative system and juridical
ordainment. The essence of the third chapter was the study of the constitutional
exemption and a first approach on ITBI specific constitutional exemption materialities.
In the fourth chapter, we examined the relevant issues on ITBI and supplementary law.
On this study we dealt with the fitting of municipalities in the federative system
subject, the supplementary law and its importance on federative alliance juridical
safety, the regulation of the ITBI constitutional conditioned exemption, ruled on article
156, paragraph 2, I, Constitution of 1988. In the fifth chapter, we broached all the
relevant ITBI issues on the tax incidence matrix rule and the possible ITBI material
criterion on a constitutional basis. In the temporal criterion, the possibilities of
anticipation of the ITBI incidence instant. In the spatial criterion, the place where it can
be considered occurred the transfer of real property. In the personal criterion, the
possibilities of taxpayer choices and the notary public and real property register office
tax answerableness. In the quantitative criterion, ITBI tax basis possibilities: fixed
price, tax on urban buildings and urban land property basis and market price, and its
settling in real property exchange and real estate apportionment cases, as well as its
reduction in transfer of real rights to property lesser than real property.

ITBI
ASPECTOS CONSTITUCIONAIS E INFRACONSTITUCIONAIS

NDICE

INTRODUO......................................................................................................13
CAPTULO 1 PREMISSAS EPISTEMOLGICAS ............................................16
1.1. LINGUAGEM E REALIDADE ............................................................................................................ 16
1.2. CONHECIMENTO CIENTFICO E LINGUAGEM ......................................................................... 21
1.3. METODOLOGIA ADOTADA.............................................................................................................. 22
1.3.1. O CORTE NA CINCIA ............................................................................................................. 22
1.3.2. MTODO SEMITICO.............................................................................................................. 25
1.4. INTERDISCIPLINARIDADE E INTERTEXTUALIDADE ............................................................. 28
1.4.1. O RELACIONAMENTO ENTRE AS NORMAS DE DIREITO TRIBUTRIO E OS
CONCEITOS, INSTITUTOS E FORMAS DO DIREITO PRIVADO ............................................. 28

CAPTULO 2 PERCURSO GERADOR DE SENTIDO DA NORMA


JURDICA .............................................................................................................34
2.1. SIGNO E CONCEITO ENUNCIADO E PROPOSIO................................................................ 34
2.2. OBJETO, SIGNO, CONCEITO E DEFINIO DE CONCEITO ................................................... 35
2.3. CULTURA E SIGNIFICAO NO TRINGULO SEMITICO ................................................... 38
2.4. CONSTRUO DA NORMA JURDICA E A AMBIGUIDADE DESTE CONJUNTO
SGNICO ........................................................................................................................................................ 40
2.5. INTERPRETAO E APLICAO DO DIREITO.......................................................................... 45
2.6. NORMA JURDICA LATO SENSU E NORMA JURDICA STRICTO SENSU ............................. 47
2.7. NORMA JURDICA TRIBUTRIA LATO SENSU E NORMA JURDICA TRIBUTRIA
STRICTO SENSU........................................................................................................................................... 49

2.8. O PERCURSO GERADOR DE SENTIDO.......................................................................................... 50


2.9. O ANTECEDENTE DA NORMA JURDICA FUNO DESCRITIVA OU
PRESCRITIVA?............................................................................................................................................ 52
2.10. SISTEMA DO DIREITO POSITIVO, SISTEMA NORMATIVO, ORDENAMENTO
JURDICO E SISTEMA JURDICO .......................................................................................................... 53

CAPTULO 3 - IMUNIDADE TRIBUTRIA E ITBI ...............................................57


3.1. NORMAS DE ESTRUTURA E NORMAS DE CONDUTA............................................................... 57
3.2. DEFINIO DO CONCEITO DE IMUNIDADE............................................................................... 62
3.3. CRITRIOS MATERIAIS DAS NORMAS DE IMUNIDADE ESPECFICAS DO ITBI.............. 66
3.4. PROPRIEDADE FIDUCIRIA E NEGCIO JURDICO FIDUCIRIO ...................................... 71
3.5. TRANSFERNCIAS DE IMVEL IMUNES E NO IMUNES NO BOJO DA
ALIENAO FIDUCIRIA EM GARANTIA.......................................................................................... 74
3.6. DA NECESSIDADE DE REQUERIMENTO POR PARTE DAQUELE QUE SE
ENQUADRA NA NORMA DE IMUNIDADE............................................................................................ 77

CAPTULO 4 - LEI COMPLEMENTAR TRIBUTRIA E ITBI...............................81


4.1. A DISTINO ENTRE UNIO E ESTADO FEDERAL .................................................................. 81
4.2. OS MUNICPIOS COMO MEMBROS DA FEDERAO............................................................... 82
4.3. O PAPEL DA LEI COMPLEMENTAR NA FEDERAO LEI NACIONAL E LEI
FEDERAL ...................................................................................................................................................... 83
4.4. HIERARQUIA DA LEI COMPLEMENTAR ..................................................................................... 85
4.5. A LEI COMPLEMENTAR TRIBUTRIA DO ARTIGO 146 DA CONSTITUIO ................... 86
4.5.1. CORRENTES DICOTMICA E TRICOTMICA................................................................. 86
4.5.2. AMPLITUDE SEMNTICA DO CONJUNTO SGNICO NORMAS GERAIS
TRIBUTRIAS........................................................................................................................................ 89
4.6. A REGULAMENTAO DA IMUNIDADE ESPECFICA CONDICIONADA RELATIVA
AO ITBI.......................................................................................................................................................... 93
4.6.1. O CONCEITO ATIVIDADE PREPONDERANTE E SUA MELHOR DEFINIO
PELA LEI COMPLEMENTAR............................................................................................................ 96

4.6.2.

IRRELEVNCIA

DO

TEXTO

DO

OBJETO

SOCIAL

PERANTE

AS

DEMONSTRAES FINANCEIRAS............................................................................................... 101


4.6.3. EXTINO DE PESSOA JURDICA ..................................................................................... 106
4.6.3.1. EXTINO PARCIAL ENSEJA A IMUNIDADE? ................................................. 106
4.6.3.2. POSSIBILIDADE DA ANLISE DE PREPONDERNCIA DE PESSOA
FSICA ADQUIRENTE ............................................................................................................ 107
4.6.4.

COMPETNCIA

LEGISLATIVA

PLENA

DOS

MUNICPIOS

POR

INEXISTNCIA DE LEI NACIONAL .............................................................................................. 108


4.6.5. POSSIBILIDADE DE ANLISE DE DEMONSTRAES FINANCEIRAS DE
FUNDO DE INVESTIMENTO IMOBILIRIO ............................................................................... 112
4.6.6. PECULIARIDADE DA REGRA DE DECADNCIA DO DIREITO DO FISCO DE
EFETUAR O LANAMENTO TRIBUTRIO RELATIVO AO ITBI EM CASO DE
PREPONDERNCIA DE ATIVIDADE IMOBILIRIA ................................................................ 117
4.7. EXEGESE DOS DEMAIS DISPOSITIVOS DO CTN ACERCA DO ITBI.................................... 118

CAPTULO 5 - A REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA DO ITBI....128


5.1.

IMPORTNCIA

DO

INSTRUMENTO

CIENTFICO

REGRA-MATRIZ

DE

INCIDNCIA TRIBUTRIA ...................................................................................................................... 128


5.2. A REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA DO ITBI.................................................. 131
5.2.1. HIPTESE DE INCIDNCIA TRIBUTRIA ....................................................................... 131
5.2.1.1. CRITRIO MATERIAL.............................................................................................. 132
5.2.1.1.1. A MATERIALIDADE TRANSMISSO ..................................................... 133
5.2.1.1.1.1. AMBIGUIDADE DA MATERIALIDADE.................................. 135
5.2.1.1.1.2.

ONEROSIDADE

DA

RELAO

JURDICA

SUBJACENTE .................................................................................................. 136


5.2.1.1.1.3. NORMA CONSTITUCIONAL DE RESTRIO DA
MATERIALIDADE TRANSMISSO ............................................................. 138
5.2.1.1.2. A MATERIALIDADE CESSO DE DIREITOS AQUISIO DE
BEM IMVEL............................................................................................................... 139
5.2.1.1.2.1. EXISTE ESSA MATERIALIDADE? .......................................... 139
5.2.1.1.2.2. NORMA CONSTITUCIONAL DE RESTRIO
MATERIALIDADE CESSO DE DIREITOS AQUISIO..................... 146
5.2.1.1.3. O COMPLEMENTO DO VERBO O QUE SE ADQUIRE OU
CEDE ............................................................................................................................. 147
5.2.1.1.3.1. DIREITO REAL DE AQUISIO DIREITO

DO

PROMITENTE COMPRADOR DO IMVEL................................................. 151


5.2.1.1.3.2. DIREITOS REAIS DE GOZO OU FRUIO ........................... 152
5.2.1.1.3.2.1. USUFRUTO DE BEM IMVEL .............................. 152
5.2.1.1.3.2.2. USO E HABITAO DO IMVEL......................... 154

5.2.1.1.3.2.3. SERVIDO ................................................................. 155


5.2.1.1.3.2.4. DIREITO DE SUPERFCIE...................................... 156
5.2.1.1.3.2.5. ENFITEUSE................................................................ 159
5.2.1.1.4. EXCESSO DE MEAO OU QUINHO NA PARTILHA
COMPETNCIA ESTADUAL (ITD) OU COMPETNCIA MUNICIPAL
(ITBI)? ........................................................................................................................... 160
5.2.1.1.4.1.

NATUREZA

JURDICA

DO

CONDOMNIO

NO

DIREITO CIVIL BRASILEIRO..................................................................... 160


5.2.1.1.4.2. TRANSMISSO IMOBILIRIA ENTRE CONDMINOS
NA PARTILHA................................................................................................. 163
5.2.1.1.4.3.

PARTILHA

INTER

VIVOS

NO

DIREITO

SUCESSRIO................................................................................................... 166
5.2.1.1.4.4. CONCEITO DE NATUREZA E QUALIDADE DOS BENS
ANLISE DOS CRITRIOS DO ARTIGO 2.017, CC.............................. 166
5.2.1.1.4.5. A MEAO EM CASO DE CNJUGE SOBREVIVENTE..... 168
5.2.1.1.4.6.

LEGISLAO

DO

ITBI

SOBRE

EXCESSO

DE

MEAO .......................................................................................................... 169


5.2.1.2. CRITRIO TEMPORAL ............................................................................................ 170
5.2.1.2.1. ANLISE DO ARTIGO 116, DO CDIGO TRIBUTRIO
NACIONAL SALVO DISPOSIO DE LEI EM CONTRRIO .................... 172
5.2.1.2.2. JUSTIFICAES DO ENQUADRAMENTO DA TRANSMISSO
NA EXCEO DO CAPUT DO ARTIGO 116, CTN ............................................... 175
5.2.1.2.2.1.

REGISTRO

COMO

ATO

POTESTATIVO

DO

ADQUIRENTE CONSEQUNCIAS........................................................... 175


5.2.1.2.2.2.

ESCRITURA

PBLICA

MOMENTO

DE

OBJETIVAO DA ONEROSIDADE .......................................................... 177


5.2.1.2.2.3. PROBABILIDADE E PRESUNO........................................... 178
5.2.1.2.3. A NORMA JURDICA DO 7 DO ARTIGO 150, DA
CONSTITUIO,

SUA

FUNO

DE

PRECISAMENTO

DAS

POSSIBILIDADES DE UTILIZAO DE NORMAS DE ALTERAO DO


CRITRIO

TEMPORAL

DA

REGRA-MATRIZ

DE

INCIDNCIA

TRIBUTRIA............................................................................................................... 180
5.2.1.3. CRITRIO ESPACIAL ............................................................................................... 185
5.2.2. CONSEQUENTE........................................................................................................................ 187
5.2.2.1. CRITRIO PESSOAL ................................................................................................. 187
5.2.2.1.1. SUJEITO ATIVO ......................................................................................... 187
5.2.2.1.2. SUJEITO PASSIVO ..................................................................................... 187
5.2.2.1.2.1.

CEDENTE

DE

DIREITO

DE

SUPERFCIE

IMPOSSIBILIDADE DE SER CONTRIBUINTE......................................... 190

10

5.2.2.1.2.2. RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS TABELIES,


ESCRIVES E DEMAIS SERVENTURIOS DE OFCIO........................ 191
5.2.2.2. CRITRIO QUANTITATIVO.................................................................................... 199
5.2.2.2.1. BASE DE CLCULO................................................................................... 199
5.2.2.2.1.1. BASE DE CLCULO NA CONSTITUIO DE 1988 E
NO NO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL.......................................... 201
5.2.2.2.1.2. PREO, VALOR VENAL DO IPTU E VALOR DE
MERCADO ....................................................................................................... 203
5.2.2.2.1.3. BASE DE CLCULO DOS IMVEIS NA PERMUTA
POSSIBILIDADE

DE

DIVISO

DE

COMPETNCIAS

TRIBUTRIAS................................................................................................. 212
5.2.2.2.1.4. BASE DE CLCULO NO CASO DE CESSO DE
DIREITOS DE PROMITENTE COMPRADOR........................................... 216
5.2.2.2.1.5.

BASE

DE

CLCULO

PARA

DIREITOS

REAIS

MENORES ........................................................................................................ 217


5.2.2.2.1.6. DOS CLCULOS NA PARTILHA.............................................. 219
5.2.2.2.2. ALQUOTA................................................................................................... 222
5.2.2.2.2.1. ALQUOTA REDUZIDA PARA COMPRA E VENDA
COM FINANCIAMENTO POPULAR........................................................... 222

CONCLUSES...................................................................................................224
BIBLIOGRAFIA ..................................................................................................232

11

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

CC Cdigo Civil de 2002 (Lei n 10.406, de 10.01.2002).


CTN Cdigo Tributrio Nacional (Lei n 5.172, de 25.10.1966).
ICMS imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes
de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as
operaes e as prestaes se iniciem no exterior.
IPI imposto sobre produtos industrializados.
IPTU imposto sobre propriedade predial e territorial urbana.
IR imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza.
ISS imposto servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II, definidos
em lei complementar.
ITCMD imposto sobre transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos.
ITBI imposto sobre transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens
imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os de
garantia, bem como cesso de direitos a sua aquisio.
ITD imposto sobre doao (uma das materialidades do ITCMD).
ITR imposto sobre propriedade territorial rural.
PGV Planta Genrica de Valores.
TJMG Tribunal de Justia de Minas Gerais.
TJRS Tribunal de Justia do Rio Grande do Sul.
TJSP Tribunal de Justia de So Paulo.
SDP Sistema do Direito Positivo.
SFH Sistema Financeiro da Habitao.
SFI Sistema de Financiamento Imobilirio.
SN Sistema Normativo.
STF Supremo Tribunal Federal.
STJ Superior Tribunal de Justia.

12

INTRODUO
O presente trabalho tem por objetivo analisar o imposto sobre transmisso inter
vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por natureza ou acesso fsica, e
de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de direitos a sua
aquisio (ITBI) no mbito constitucional, da lei complementar e da lei ordinria.
No primeiro captulo, desenvolveremos proposies propeduticas a respeito do
estudo cientfico, tendo a linguagem como base inarredvel do conhecimento. Aps breves
consideraes sobre a importncia da linguagem no conhecimento cientfico, traaremos
nossa metodologia, que se constitui de duas vertentes: o corte do objeto de estudo,
delimitando-o no direito positivo, compreendido como conjunto de enunciados prescritivos
vlidos reguladores da conduta intersubjetiva; e o mtodo, entendido como tcnica de
investigao do objeto abordado, que ser o semitico, empreendendo os aspectos da
linguagem que o direito representa nos planos sinttico, semntico e pragmtico.
Na anlise sinttica, trataremos da estrutura das normas jurdicas primrias, no s
as de incidncia tributria mas tambm as de imunidade, dando ateno para a estrutura
lgico-formal da regra-matriz de incidncia tributria, reconhecendo a importncia dos
critrios lgico-formais para a cientificidade e segurana na resposta s questes do direito
positivo.
No plano semntico, trabalharemos as relaes entre conceito e objeto, a partir do
Captulo 2. Percebemos que no direito, muitos objetos, por sua vez, tambm so conceitos,
fatos institucionalizados, impregnados de valor. Nesse enfoque, emitiremos proposies
sobre as relaes entre direito privado, direito tributrio e direito constitucional,
compreendendo que o primeiro, apesar de ser conceitual, tambm objeto para os
conceitos desenvolvidos no segundo, sendo esses dois, ainda, objetos, apesar de no
exclusivos, para a construo de conceitos do terceiro.
A abordagem pragmtica, que trata da contextualizao dos usos da linguagem, vai
ser relevante nesse trabalho, entre outros aspectos, como auxlio na busca de respostas para
13

aparente perplexidade percebida em uma das materialidades do ITBI a cesso de direitos


a aquisio de bens imveis.
Operando o direito nesses trs planos, intenta-se empreender um construtivismo
lgico-semntico ao trabalho, propondo respostas para diversas questes atinentes
tributao pelo ITBI.
Como a integridade dessa anlise passa necessariamente pela considerao do
ordenamento jurdico na sua completeza, como um sistema, de fundamental importncia
que partamos do texto constitucional vigente, de onde afinal a outorga ao exerccio da
competncia do referido imposto conferida aos Municpios. Nesse mister, toma
relevncia a imunidade tributria, sua concepo normativa, bem como seu papel como
colaboradora no desenho dos limites da competncia tributria municipal quanto ao ITBI.
Em relao s imunidades tributrias que atingem este imposto, faremos um corte para
debruarmo-nos mais detidamente naquelas imunidades que se referem especificamente
ele. Esse enfoque constitucional ser construdo no Captulo 3.
Tambm indispensvel que perpassemos o tema da lei complementar tributria,
no s por tratar das normas gerais em matria tributria, o que de per si j seria suficiente
para merecer nossa ateno, mas principalmente pelo fato de uma das normas de
imunidade especfica do ITBI demandar precisamento de conceitos, com o fim de prevenir
conflitos de competncia, como a seguir teremos oportunidade de verificar. Essa
abordagem dar-se- no Captulo 4.
No Captulo 5, atingiremos de maneira sistemtica todos os critrios da regramatriz de incidncia tributria. No seu critrio material, inafastvel a necessidade de
voltarmos Constituio, que contribui sobremaneira para o precisamento dos critrios
materiais desse imposto. Aqui, um dos recursos utilizados foi o conceito de materialidade,
entendida como uma primeira aproximao, nessa longa jornada que a construo de
sentido da norma jurdica, no plano da literalidade do dispositivo constitucional que traz a
outorga do gravame. Posteriormente, prosseguindo no percurso gerador de sentido da
norma, com a anlise dos demais enunciados prescritivos no altiplano constitucional,
alcanaremos os critrios materiais do ITBI permitidos pela Constituio de 1988.
No critrio temporal, percebe-se que a linguagem que o direito est sempre
criando realidades. Realidades criadas no direito civil so influenciadoras do
comportamento de seus utentes, entre eles, seus aplicadores no direito tributrio, cuja
produo normativa deve se dar luz da Constituio, obviamente. Assim, percebe-se
como as normas jurdicas de direito civil relativas solenidade que permeia esse processo
14

institucionalizado que a transmisso de bens imveis funcionam como elementos


justificadores das possibilidades legislativas quanto definio do critrio temporal do
ITBI.
Quanto ao critrio espacial, ressalta-se a segurana que o constituinte conferiu
tributao deste imposto ao estipul-lo no texto constitucional, no importando onde se
situem os transmitentes ou adquirentes do bem imvel.
No critrio pessoal, em que o legislador do ente tributante determina quem vai se
posicionar na sujeio passiva tributria, enfocaremos a responsabilidade de terceiros, mais
precisamente aquela dos tabelies de notas e dos oficiais de registro de imveis, figuras
primordiais com seu papel de colaboradores na verificao do cumprimento da obrigao
tributria deste imposto.
As questes sobre o critrio quantitativo do ITBI trataro no s da alquota, mas
primordialmente da quantificao da sua matria tributvel, denotando as possibilidades de
fatos presuntivos de riqueza preo do negcio jurdico, valor venal do IPTU e valor de
mercado que se apresentam perante o ente poltico como escolha na delimitao da base
de clculo. Abordaremos a delimitao da base de clculo tambm quando da transmisso
de direitos sobre imveis que no apresentam a amplitude do direito pleno que a
propriedade e quando da transmisso de partes ideais dessa propriedade.

15

CAPTULO 1 PREMISSAS EPISTEMOLGICAS


1.1. LINGUAGEM E REALIDADE
A linguagem, no sculo XX, tornou-se questo central da filosofia, objeto de
interesse comum nas diversas escolas e disciplinas filosficas de ento.
Esta preocupao deu azo ao giro lingustico, novo paradigma para a filosofia, em
que a linguagem deixa de ser apenas um instrumento a ser utilizado na reflexo filosfica e
passa a ser objeto sobre o qual se pe o prprio ato de conhecimento. Percebe-se que a
linguagem coloca-se como momento necessrio constitutivo de todo saber humano, j que
a formulao de conhecimentos intersubjetivamente vlidos passa, inexoravelmente, pela
reflexo a respeito de sua infraestrutura lingustica.1
Os pensamentos de LUDWIG WITTGENSTEIN foram um divisor de guas no
sentido de separar a era da filosofia do ser, filosofia ontolgica, em que se acreditava que o
significado das palavras advinha da essncia do objeto2, daquela da filosofia da linguagem,
em que se comeou a perceber que a linguagem independe da realidade do mundo fsico, e
mais, que a linguagem que constitui a prpria realidade.
No obstante o marco que representa a primeira obra de WITTGENSTEIN,
Tractatus Logico-Philosophicus, ela , na verdade, a ltima expresso da tradio
filosfica ocidental da linguagem. Tradio essa que se funda no entendimento de que a
linguagem um instrumento secundrio do conhecimento humano.3
Nessa tradio, a linguagem, numa concepo instrumentalista, se reduz a uma
funo designativa, com as palavras designando objetos. Assume, pois, a linguagem, um
papel secundrio, sendo condio de possibilidade da comunicao do resultado do
conhecimento humano4, mas nunca condio de possibilidade do prprio conhecimento
1

OLIVEIRA, Manfredo Arajo de. Reviravolta lingstico-pragmtica na filosofia contempornea. 2 ed.


So Paulo: Loyola, 2001, p.13.
2
Essencialismo.
3
OLIVEIRA, Manfredo Arajo de. Reviravolta... op. cit., p.117.
4
Haveria, portanto, nessa concepo, um dualismo epistemolgico em que, a toda expresso de sentido (por
fala ou escrita, por exemplo) corresponderia um mecanismo interior, espiritual, do pensamento. Cf.
OLIVEIRA, Manfredo Arajo de. Reviravolta... op. cit., p.133.

16

humano em si.5 Estariam as palavras a, ento, para designarem as essncias, ou seja, as


coisas em seu ser prprio, o permanente, o imutvel.6
No Tractatus, WITTGENSTEIN busca, pois, o ideal de uma linguagem perfeita,
capaz de reproduzir com absoluta exatido a estrutura ontolgica do mundo 7. Essa a
primeira fase do seu pensamento.
Na segunda fase do pensamento de WITTGENSTEIN, refletida em sua obra
Investigaes Filosficas, ele estabelece severas crticas tradio filosfica ocidental da
linguagem, cuja ltima expresso havia sido justamente o seu Tractatus.8;9
Dentre tais crticas, podemos destacar: (i) a linguagem apresenta muito mais
funes que simplesmente designar o mundo;10 (ii) no h um mundo em si, a ser
designado pela linguagem; s h, assim, o mundo da linguagem; e (iii) no h um
conhecimento humano sem linguagem, j que no h conscincia sem linguagem.11
O ideal de exatido da linguagem, ideia cerne no Tractatus, tambm abandonado
no Investigaes Filosficas, onde a busca da eliminao da ambiguidade nas palavras,
mito filosfico, cede espao para a sua significao considerando o contexto socioprtico
em que so utilizadas.12
Dessa forma, nas palavras de MANFREDO ARAJO DE OLIVEIRA:
[...] a Semntica s atinge sua finalidade chegando Pragmtica, pois seu
problema central, o sentido das palavras e frases, s pode ser resolvido
pela explicitao dos contextos pragmticos.13

Com interessante anlise nos brinda SNIA MARIA BROGLIA MENDES,


relacionando a mudana de paradigma no prprio WITTGENSTEIN, do Tractatus para o

OLIVEIRA, Manfredo Arajo de. Reviravolta... op. cit., p.119.


Ibid., p.121.
7
Ibid., p.121.
8
Ibid., p.117.
9
Paulo de Barros Carvalho no se pe entre aqueles que entendem o Investigaes Filosficas como rejeio
cabal do Tractatus Logico-Philosophicus mas sim concebe o contedo do Investigaes como uma grande e
corajosa reviso daquele impulso inicial que abalou as estruturas filosficas tradicionais e que foi escrito em
condies especialssimas: nas trincheiras da Primeira Guerra Mundial. Cf. Prefcio obra de: MENDES,
Snia Maria Broglia. A validade jurdica: pr e ps giro lingstico. So Paulo: Noeses, 2007, p.XI.
10
Tal assertiva foi encampada por PAULO DE BARROS CARVALHO, que lista as seguintes funes da
linguagem: descritiva; expressiva de situaes subjetivas; prescritiva de condutas; interrogativa, operativa ou
performativa, fctica, propriamente persuasiva, fabuladora e metalingstica. Cf. CARVALHO, Paulo de
Barros. Direito Tributrio, linguagem e mtodo. 2 ed. So Paulo: Noeses, 2008, p.37-53.
11
OLIVEIRA, Manfredo Arajo de. Reviravolta... op. cit., p.127-128.
12
Ibid., p.131.
13
Ibid., p.139.
6

17

Investigaes, com a mudana de perspectiva na abordagem da validade jurdica nas obras


de HANS KELSEN e HERBERT L. A. HART.14
No Teoria Pura do Direito de KELSEN, a proposta era analisar o dever-ser liberto
de qualquer impureza, valendo-se de critrios cientficos. Semelhante preocupao de
WITTGENSTEIN no Tractatus. J em seu O Conceito de Direito, HART, assim como
WITTGENSTEIN no Investigaes, vale-se muito das noes de uso, contexto e regras.15
Ao final de sua obra, a autora conclui:
Em suma, os critrios sintticos apontados por KELSEN constituem uma
importante contribuio para o exame da validade da norma jurdica. Se
na linguagem a utilizao de critrios lgico-formais foi abandonada, no
Direito isso no pode ser feito. Esse um poderoso instrumento
metodolgico objetivando a cientificidade e segurana na aplicao do
Direito positivo. Contudo, no resolve todos os problemas e, nesse
sentido, os critrios pragmticos de HART fornecem importante
complementao. O giro lingstico deve ser interpretado no Direito no
como o abandono da objetividade cientfica em prol da maleabilidade dos
critrios pragmticos, mas do abandono dos critrios lgico-sintticos
como critrio exclusivo.16

WITTGENSTEIN foi, portanto, o ponto de inflexo a partir do qual novas


perspectivas se abriram para o estudo da linguagem humana, particularmente no mbito
pragmtico.
Uma dessas perspectivas foi trazida por JOHN SEARLE17, continuando os estudos
sobre a teoria dos atos de fala18, travados inicialmente por JOHN L. AUSTIN. JOHN
SEARLE nos traz a distino entre fatos brutos e fatos institucionais19.
Os fatos brutos existem no mundo fsico, como a gua, o fogo e a pedra, que, para
existir, no necessitam da linguagem, diferentemente dos fatos institucionais, que s
existem se a conveno humana assim o quiser. Esses fatos institucionais so constitudos

14

MENDES, Snia Maria Broglia. A validadeop.cit., p.XX.


Ibid., p.XX-XXI.
16
Ibid., p.211.
17
Speech acts: an essay in the philosophy of language. Cambridge: Cambridge University Press, 1970, 203p.
18
A qual no ser aqui abordada.
19
SEARLE, John. The construction of social reality. London: Penguin, 1995, p.2 apud MOUSSALLEM,
Trek Moyss. Revogao em matria tributria. So Paulo: Noeses, 2005, p.8.
15

18

pela linguagem, como todo fato cultural, e dependem de instituies, como o direito, a
religio, o teatro e o dinheiro, para existir.20
Como assevera TREK MOYSS MOUSSALLEM21:
[...] o fato bruto, para ingressar no universo humano, requer linguagem.
Em si mesmo, o fato bruto independe da linguagem, todavia, para se
instaurar na comunidade do discurso, deve ser lingisticamente
construdo.

Imaginemos uma pedra ao solo. Um fato bruto que, se utilizado por um indivduo
para golpear na cabea outro indivduo, matando-o, tornar-se- um fato institucional se for
trazida aos autos do processo judicial penal correspondente, como prova do crime.
LOURIVAL VILANOVA, citando SOROKIN, tambm nos traz essa noo:
Se suprimem-se as significaes, os edifcios, as obras de arte, os livros
de filosofia, os templos e os instrumentos nada mais so que agregados de
partculas, com propriedades fsico-qumicas e processos de natureza
causal. O que chamamos de territrio de Estado, como mbito espacial de
seu poder de imprio e validez, nada mais que um objeto da geografia
fsica.22

Os acontecimentos que no mundo fsico ocorrem so eventos que se perdem no


tempo e no espao, sobre os quais no criaremos realidade, a no ser que faamos uma
verso deles, resgatando-os em linguagem por intermdio de suas marcas, registros e
rastros.
O mundo fsico esteve sempre l, mas a realidade dele, que criamos com a
linguagem (objeto cultural), cambia-se conforme o passar dos tempos, numa permanente
reviso desse objeto cultural com o qual o homem trabalha, como ser cultural que .
PAULO DE BARROS CARVALHO bem exemplifica essa afirmao com o fato
cultural da desclassificao do astro Pluto como planeta do nosso sistema solar23. H
algum tempo atrs, se algum afirmasse que Pluto no fosse um planeta, seria tachado de
20

MOUSSALLEM, Trek Moyss. Revogao...op.cit., p.8.


Ibid., p.8-9.
22
VILANOVA, Lourival. Notas para um ensaio sobre a cultura. In: _____. Escritos jurdicos e filosficos.
vol.2. So Paulo: Axis Mundi IBET, 2003, p.284.
23
(Informao verbal) conforme palestra proferida no IV Congresso de Estudos Tributrios do IBET,
realizado no perodo de 12 a 14 de dezembro de 2007, em So Paulo. Sobre os requisitos para um astro ser
considerado cinetificamente um planeta, vide as Resolues B5 Definition of a Planet in the Solar System
21

19

ignorante no domnio cultural da Astronomia. Hoje, a mesma afirmao verdadeira luz


da linguagem que a comunidade cientfica apresenta a respeito do referido astro. O astro
denominado por ns Pluto sempre esteve l. Pelo menos no teve suas caractersticas
fsicas alteradas entre um perodo em que era classificado como planeta e o perodo
seguinte, em que no mais o . No entanto, a realidade que se criou sobre ele foi alterada,
por intermdio da linguagem.
Portanto, o que se modificou no foi o mundo fsico, mas sim a verso que fazemos
dele. Mais uma prova de que a linguagem no um espelho que representa a realidade,
mas sim a prpria realidade, em termos culturais, no havendo relao, portanto, entre o
suporte fsico e o objeto a que faz referncia, mas sim relao entre significaes.
No objeto cultural Direito, como em qualquer Cincia, a realidade do mundo
tambm pode ser constituda, questionada e revisada linguisticamente. Aqueles que lidam
com o direito tm essa noo, em menor ou maior grau.
Mas podemos ressaltar essa percepo trazendo a citao de STEVEN PINKER, a
respeito do que aconteceu em 11 de setembro de 2001, em Nova York, Estados Unidos da
Amrica, quando um avio sequestrado se chocou com a torre norte do World Trade
Center, s 8h46, e outro avio colidiu-se com a torre sul, s 9h03.
Nela, o autor, alheio s consideraes polticas, intelectuais, sociais, daqueles
acontecimentos, se detm numa relevante disputa semntica que ocorreu judicialmente
para se definir qual realidade deveria prevalecer (no sistema do direito). A realidade de
terem acontecido dois fatos ou a realidade de s haver existido um fato, naquela manh de
setembro, em Nova York:
Pode-se argumentar que a resposta um. Os ataques contra os prdios
faziam parte de um nico plano concebido na cabea de um homem a
servio de uma agenda s. Eles se desenrolaram com um espao de
alguns minutos e alguns metros entre si, tendo como alvo partes de um
complexo que tinha um nico nome, um nico design e um nico dono.
[...]
Ou possvel argumentar que a resposta dois. A torre norte e a torre sul
eram conjuntos distintos de vidro e ao separados por uma extenso de
espao, foram atingidas em momentos diferentes e deixaram de existir em
momentos diferentes. [...]

e
B6
Pluto
da
IAU

International
Astronomical
Union.
Disponvel
<http://www.iau.org/static/resolutions/Resolution_GA26-5-6.pdf>. Acesso em 13.dez.2008.

em:

20

A gravidade do 11 de setembro parece tornar toda essa discusso frvola,


chegando insolncia. uma questo de mera semntica, como
dizemos, [...]
Embora importncia freqentemente seja uma coisa difcil de
quantificar, nesse caso posso dar um valor exato a ela: 3,5 bilhes de
dlares. Esse foi o montante em disputa numa srie de julgamentos para
determinar o pagamento de seguro a Larry Silverstein, o arrendatrio do
terreno do World Trade Center. Silverstein tinha aplices de seguro que
estipulavam um reembolso mximo para cada evento destrutivo.
[...]
Nos julgamentos, os advogados disputaram o sentido aplicvel do termo
event. Os advogados do arrendatrio o definiram em termos fsicos (dois
desabamentos); os das seguradoras o definiram em termos mentais (uma
24

trama).

Mais uma vez, a linguagem, com seus fatos institucionais, criando realidades, e
mostrando que mera questo de semntica nem sempre sinnimo de questo
irrelevante.

1.2. CONHECIMENTO CIENTFICO E LINGUAGEM


Tomando a premissa por ns assumida de que o conhecimento uma relao no
entre sujeito e objeto, entendido este como objeto da natureza (objeto real, objeto natural),
mas sim entre linguagens, ocorrido no interior de um processo comunicacional, o
conhecimento s se d a partir do plano dos enunciados. No possvel haver
conhecimento sem que haja uma linguagem por meio da qual tal conhecimento possa ser
transmitido intersubjetivamente.
O conhecimento tem como objeto proposies, s quais se atribuem os valores de
verdade e falsidade. A verdade resultante do conhecimento, apesar de ser metafsica, no
sentido de que no poder ser apreendida pelo conhecimento emprico, cognoscvel.25

24

PINKER, Steven. Do que feito o pensamento: a lngua como janela para a natureza humana. Trad. de
Fernanda Ravagnani. So Paulo: Companhia das Letras, 2008, p.14-15.
25
TOM, Fabiana Del Padre. A prova no Direito Tributrio. So Paulo: Noeses, 2005, p.10-11.

21

No existe a ideia de uma verdade absoluta. No mbito do conhecimento cientfico,


a verdade prevalecer na teoria do discurso, por intermdio de proposies, at que,
posteriormente, surjam outras proposies que as refutem.
Por isso, importante que num conhecimento que se pretende cientfico, o controle
do teor de verdade dos enunciados descritivos deve se dar pelo preenchimento de dois
requisitos: (i) a adoo de metodologia adequada Cincia para se aproximar sobre o
correspondente objeto de estudo, a fim de que se possa emitir proposies a respeito do
mesmo; e (ii) a realizao de um corte desse objeto de estudo, para que a sua anlise
respeite a fronteiras pr-estabelecidas, num verdadeiro isolamento temtico.
Nesse mister, como resultado, no cabe, pois, um conhecimento ordinrio (como
aquele que transmitimos aos nossos pares numa conversa descontrada num restaurante),
ou um conhecimento tcnico (como aquele de que o juiz de direito se utiliza quando exara
uma deciso judicial ou do qual se vale o legislador quando emite enunciados prescritivos).
Deve-se perquirir nada menos que um conhecimento cientfico.

1.3. METODOLOGIA ADOTADA


Como acabamos de afirmar, o discurso cientfico, qualquer que seja a seara do
conhecimento, deve sempre vir revestido por preocupaes metodolgicas. A omisso
sobre tais preocupaes, no havendo qualquer interesse em como dever ser surpreendido
o objeto de estudo, com certeza traz resultados no condizentes com as finalidades de uma
produo cientfica que se pretende sria, comprometida com a verdade.
O termo metodologia, como qualquer signo lingustico, dotada de certa
plurivocidade, mas tomaremos a definio de seu conceito como sendo o conjunto de
procedimentos tcnicos de averiguao ou verificao disposio de determinada
disciplina26.
E a metodologia adotada exterioriza-se no s no corte do campo objetal a ser
estudado mas tambm nas tcnicas (mtodos27) que o estudioso h de utilizar para se
debruar sobre o objeto delimitado.

1.3.1. O CORTE NA CINCIA


26

ABBAGNANO, Nicola. Dicionrio de Filosofia. 5 ed. Trad. de Alfredo Bosi e Ivone Castilho Benedetti.
So Paulo: Martins Fontes, 2007, p.781.

22

O estudo de qualquer Cincia demanda a realizao de cortes para a delimitao do


objeto de estudo. No podemos nos iludir com a ingnua esperana de apreender o objeto
em sua totalidade. Afinal, essa totalidade, essa multiplicidade, infinita.
No dizer de LOURIVAL VILANOVA, eu me encontro com as normas jurdicas
[...] como me encontro com coisas, pessoas, fatos, idias e proposies lgicas 28. Com
certeza, qualquer fato social tem seus pontos de vista jurdico, histrico, sociolgico,
poltico etc, dependendo dos valores que permeiam aquele sujeito que lhe promover o
corte epistemolgico que lhe interessa. O ponto de vista normativo-jurdico apenas um
entre outros pontos de vista possveis e complementares.29
Temos que imprimir, ento, um primeiro corte metodolgico para avanarmos no
estudo do direito positivo, selecionando, do espectro das regies nticas dos objetos,
aquela na qual se encontra o direito.
Na teoria dos objetos de EDMUND HURSSEL, temos quatro regies nticas.30
A regio ntica dos objetos naturais traz aquilo que o homem encontra feito na
natureza sem sua prvia interveno, existindo no espao e no tempo e suscetvel de
experincia. Aqui rege a atitude gnosiolgica explicao. Nesta regio se encontram
cincias como a Biologia. Seu mtodo de anlise o emprico-indutivo.
Naquela dos objetos metafsicos, encontramos os objetos que, apesar de serem
reais, pois existem no tempo e no espao, no se abrem ao saber cientfico, pois esto para
alm da experincia, sendo metaempricos. Tais objetos no so aceitos pela Cincia. O ato
de conhecimento desta regio no considerado cientfico, mas apenas vulgar, baseado na
crena. Aqui encontram guarida as religies.
Na regio dos objetos ideais encontram-se, por exemplo, as figuras geomtricas. Os
objetos aqui postos so frutos da intuio intelectual do homem, podendo ser usados para
se fazer demonstraes. No existem no espao e no tempo, no sendo ento reais. A
atitude gnosiolgica utilizada aqui a inteleco, baseando-se no mtodo racionaldedutivo. A Matemtica cincia que se localiza nesta regio ntica.
Na regio em que se inserem os objetos culturais, temos aqueles objetos produzidos
pelo homem que visam a um fim, uma implantao de valores. So suscetveis
27

Entendendo-se mtodo como procedimento de investigao organizado, repetvel e autocorrigvel, que


garanta a obteno de resultados vlidos. Cf. ABBAGNANO, Nicola. Dicionrio de Filosofia...op.cit.,
p.780.
28
VILANOVA, Lourival. Teoria jurdica da revoluo. In: VILANOVA, Lourival. Escritos jurdicos e
filosficos. vol.1. So Paulo: Axis Mundi, IBET, 2003, p.296.
29
Ibid., p.297.
30
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio, linguagem...op.cit., p.17.

23

experincia na medida em que possuem existncia espao-temporal. O ato gnosiolgico


prprio dos objetos culturais a compreenso, valendo-se seus estudiosos do mtodo
emprico-dialtico.
o direito, portanto, um objeto do mundo cultural, instaurando-se nele uma relao
de meio e fim, e no de causa e efeito. Nele, a interveno do homem junto ao mundo que
o cerca para a produo do dever-ser requer ato de valorao. Mas esse ato no se d
somente no momento em que este seleciona fatos relevantes para serem regulados pelo
direito, construindo-se relaes de imputao, mas tambm quando o ato de aplicao do
direito se efetiva, recortando-se um acontecimento juridicamente relevante do mundo
natural ou social.31
Avancemos. o corte epistemolgico feito pelo jurista que vai interessar e servir de
base teoria jurdica, que obviamente uma teoria parcial do fenmeno. Sim, porque no
podemos, na pretenso de construirmos uma teoria jurdico-cientfica, querer enriquecla com outras teorias a fim de conceber uma teoria resultante mais completa.
A esse respeito, bem leciona LOURIVAL VILANOVA, discorrendo sobre a Teoria
Jurdica da Revoluo, que a matria a ser investigada (fato multilateral em sua inteireza)
pode ser fracionada em diversos objetos (objetos formais), os quais nada mais so que
cortes epistemolgicos sobre tal matria (objeto material). E que as teorias (T1, T2, T3) que
correspondem, cada uma, queles objetos formais (O1, O2, O3), no devem ser justapostas
para se alcanar uma supostamente mais completa Teoria T a respeito daquele objeto
material, consubstanciando um todo em relao s partes.32 Assim, T no corresponde a T1
+ T2 + T3.
Os cortes epistemolgicos que daro ensejo aos objetos so operados por conceitos
fundamentais. Sem a atuao desses conceitos fundamentais, as tais teorias diversas sobre
determinado fenmeno nada mais so que um aglomerado de informaes que se pe sob
forma enciclopdica, mas no sob forma de teoria cientfica. No caso da Cincia do
Direito, este conceito fundamental o conceito de norma jurdica,33 que teremos a
oportunidade de analisar no Captulo 2.
A necessidade do corte epistemolgico no probe a utilizao de enunciados de
outras cincias na construo do discurso jurdico dogmtico, desde que o modelo do

31

MOUSSALLEM. Trek Moyss. Revogao...op.cit., p.52


VILANOVA, Lourival. Teoria jurdica da revoluo...op.cit., p.297.
33
Ibid., p.297.
32

24

raciocnio da Cincia do Direito no seja por tais enunciados afetado.34 PAULO DE


BARROS CARVALHO nos alerta para a necessidade do corte cientfico, pregando mesmo
por sua apologia, quando rechaa a possibilidade de uma interpretao econmica na seara
do Direito,35 em que devemos repudiar a utilizao de enunciados da Economia, por
exemplo, para fundamentar determinada interpretao jurdica. Tal afirmao refora a
importncia do passo inicial do percurso gerador de sentido da norma jurdica, que sempre
deve se situar no texto jurdico positivado.
Isso no quer dizer que fatos econmicos, polticos etc, no possam ter influncia
no sistema jurdico, mas que para adentrarem nesse sistema, que na verdade um
subsistema inserto num sistema maior que o sistema da sociedade, necessitam faz-lo por
meio de normas jurdicas. Assim, o trnsito no livre entre outros subsistemas presentes
no sistema da sociedade como o subsistema econmico, por exemplo e o subsistema do
direito. Para que tal trnsito ocorra, necessria a utilizao de uma maneira prpria de
abertura e fechamento desse sistema jurdico em relao ao ambiente que o cerca,
respeitando seu fechamento operativo, sua abertura cognitiva e a maneira como se do suas
operaes de produo de seus prprios elementos constituintes.36
Portanto, o corte final que empreenderemos na regio ntica dos objetos culturais
para o presente trabalho resultar no nosso objeto de estudo, o direito positivo, entendido
este como o conjunto de enunciados prescritivos em vigor no ordenamento jurdico.

1.3.2. MTODO SEMITICO


A interpretao a busca da compreenso, e nesta busca, tendo em vista que
estaremos lidando com um objeto de estudo que necessariamente encontra-se expresso em
linguagem (prescritiva), devemos abord-lo munidos do instrumental terico da semitica,
ou teoria dos signos, analisando-o, portanto, pelo prisma dos planos sinttico, semntico e
pragmtico.

34

CARVALHO, Paulo de Barros. Reflexo do mtodo na construo do texto. Texto indito.


CARVALHO, Paulo de Barros. O absurdo da interpretao econmica do fato gerador Direito e sua
autonomia o paradoxo da interdisciplinariedade. Texto indito.
36
LUHMANN, Niklas. O direito da sociedade (Das recht der gesellschaft). Traduo provisria e indita
para o espanhol de Javier Torres Nafarrate. [S.l.: s.n., s.d.]. apud TOM, Fabiana Del Padre. A
prova...op.cit., p.41.
35

25

No campo da sintaxe, obramos com os critrios no s da gramtica de nossa lngua


mas tambm da gramtica jurdica37, utilizados para combinao dos diversos signos que
compem a linguagem jurdica. Nesse plano, alm de conferirmos uma primeira, mas no
definitiva, abordagem do objeto numa interpretao literal, atravs da boa disposio dos
signos no texto, e de constituirmos a estrutura lgica das normas jurdicas, como veremos a
seguir, tambm se d a verificao da recepo das normas jurdicas pela Constituio
vigente.
No mbito semntico, os signos jurdicos so abordados pelo intrprete para que
este construa suas denotaes e conotaes, por meio das ligaes simblicas com os
objetos significados, conferindo valores e, por conseguinte, significaes a esses smbolos.
No presente trabalho, haja vista o direito tributrio atuar frequentemente por sobre
conceitos de direito civil, muitos dos fatos institucionais do direito civil sero elementos
constituintes dos objetos significados do fato institucional criado na seara do direito
tributrio.
No plano pragmtico, estuda-se a linguagem jurdica particularmente na forma
como ela posta e modificada por seus utentes, contextualizando-a na sociedade em que
produzida. Aqui, verifica-se muito mais a necessidade de contextualizar ao interpretar, pois
o intrprete sempre est inserido numa cultura, como participante que de uma sociedade.
Essa contextualizao ser abordada, por exemplo, quando da construo de sentido
de certos enunciados prescritivos presentes no dispositivo constitucional a partir de onde se
constroem os critrios materiais do imposto objeto de nosso estudo.
Nesse sentido, TATHIANE DOS SANTOS PISCITELLI, com agudez, afirma que:
Ao aplicar esse pensamento [de que o que decide realmente sobre o
sentido de uma palavra seu uso real] na interpretao de normas
constitucionais que estabelecem a competncia tributria dos entes da
Federao, pretende-se afirmar que a construo de sentido das normas
jurdicas tributrias realizadas pelos intrpretes autnticos no poder
estar apartada dos contextos de uso da linguagem natural. Caso tal ocorra,
estar-se- diante de uma deciso arbitrria e desconectada da tradio
lingstica da sociedade.38

37

o subconjunto de regras que estabelecem como outras regras devem ser postas, modificadas ou extintas
no interior de certo sistema [jurdico]. Cf. CARVALHO. Paulo de Barros. Direito Tributrio: Fundamentos
jurdicos da incidncia. 4 ed. So Paulo: Saraiva. 2006, p.77-78.
38
PISCITELLI, Tathiane dos Santos. Os limites interpretao das normas tributrias. So Paulo: Quartier
Latin, 2007, p.32

26

Ainda no enfoque pragmtico, essencial que faamos tambm algumas inseres,


ao longo do trabalho, sobre a linguagem produzida pelos seus utentes do Poder Judicirio,
particularmente os acrdos proferidos pelos magistrados.
Pelo exposto acima, sendo o Direito um objeto cultural, seu estudo deve se
desenvolver num esforo emprico-dialtico, no sentido de que o intrprete est sempre
indo da norma ao fato e voltando norma, numa dialtica que se baseia nas experincias,
para verificar a adequao de tais experincias com o previsto hipoteticamente no
antecedente da norma posta.
Como afirma LOURIVAL VILANOVA:
(...) cabe ao aplicador do Direito, dado o fato, verificar sob quais
hipteses de incidncia ele se inclui. Tanto h descrio legal hipottica
dos fatos como a concretizao efetiva dos fatos descritos [...]. D-se
um ir e vir dialtico entre hipteses e fatos, para que lgica e
axiologicamente se encontre qual a hiptese de incidncia que inclui o
fato com mais correo lgica e mais acerto de justia.

39;40

Essas idas e vindas fazem parte da atividade cognoscitiva do jurista, o qual, sendo
um ponto de interseco entre a teoria e a prtica, pe-se numa atitude permanente de
tentar uni-las naquilo que consubstancia o pleno conhecimento do objeto de sua anlise.
Sintetizando esse ponto, a necessidade de resultados realmente cientficos com o
aprofundamento do conhecimento do direito positivo, demanda, no labor cientfico do
jurista, um construtivismo jurdico, no sentido conferido por PAULO DE BARROS
CARVALHO, que surge da aliana entre o esforo de unio das proposies teorticas
com a experincia advinda do mundo da vida e: (i) a preocupao com a linguagem
jurdico-normativa; (ii) a utilizao das categorias da semitica para as dimenses lgicosemnticas do texto positivado; (iii) a viso de norma jurdica analisada como unidade
mnima e irredutvel na sua inteireza conceptual; (iv) com ateno para a compreenso

39

VILANOVA, Lourival. Fundamentos do Estado de Direito. In: _____. Escritos jurdicos e filosficos
vol.1. So Paulo: Axis Mundi IBET, 2003, p..414.
40
O contedo semntico aqui dado a aplicador do Direito equipara-se ao de intrprete do direito. Neste
trabalho, doravante, adotaremos contedo semntico mais restrito para tal enunciado, qual seja, o daquele ao
qual o sistema normativo confere competncia para introduzir enunciados prescritivos no sistema do direito
positivo. Difere-se, portanto, daquele que somente jurista ou cientista do Direito.

27

racional do discurso terico, (v) levando em considerao a concretude emprica do direito


posto.41

1.4. INTERDISCIPLINARIDADE E INTERTEXTUALIDADE


A interdisciplinaridade do conhecimento jurdico cientfico est intimamente ligada
intertextualidade. H uma bi-implicao entre esses dois conceitos, na medida em que
no s o isolamento disciplinar feriria de morte a intertextualidade, como a no
considerao do valor individual das disciplinas implicaria a desnecessidade de se falar em
interdisciplinaridade.42
Tais conceitos so uma decorrncia da necessidade de qualquer pesquisa cientfica
ter que delimitar seu objeto de estudo, quando da anlise de uma Cincia em particular.
Mas o corte metodolgico que feito para delimitar tal objeto no impede que o cientista
retorne esquematizao anterior ao corte, para at mesmo poder fazer testes de logicidade
entre a subclasse e a classe que lhe abrange.
Conforme PAULO DE BARROS CARVALHO43, no direito, a intertextualidade se
mostra em dois planos: (i) intertextualidade interna ou intrajurdica, que se verifica entre os
diversos ramos do ordenamento, situando-se num mbito estritamente jurdico, como o
direito constitucional, o direito civil, o direito tributrio, o direito administrativo etc; e (ii)
intertextualidade externa ou extrajurdica, que abarca todas as cincias que tm o direito
como objeto mas que o analisam sob um ngulo externo, zettico44, como a histria do
direito, a sociologia do direito, a filosofia do direito etc.
No estudo do direito tributrio, a abordagem do jurista muitas vezes o faz transitar
entre o direito tributrio e o direito civil, como veremos adiante.

1.4.1. O RELACIONAMENTO ENTRE AS NORMAS DE DIREITO TRIBUTRIO


E OS CONCEITOS, INSTITUTOS E FORMAS DO DIREITO PRIVADO
No h como a doutrina ptria sustentar consideraes a favor da autonomia do
direito tributrio a no ser para fins didticos em relao aos demais ramos do direito,
como defendia ENNO BECKER. Para ele, pelo fato de o direito tributrio tratar de
aspectos econmicos da vida, como patrimnio e rendimentos, normalmente j regulados
41

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio, linguagem...op.cit., p.5.


Ibid., p.195.
43
Ibid., p.195.
44
Em contraposio ao dogmtico. Cf. FERRAZ JR, Trcio Sampaio. Introduo ao estudo do Direito:
tcnica, deciso, dominao. 4 ed. So Paulo: Atlas, 2003, p.44-47.
42

28

pelo direito privado, poderia redesenhar tais conceitos, institutos e formas de maneira
distinta, adquirindo autonomia prpria, em relao ao modo como foram tratados no direito
privado. Tal corrente acolhia o princpio da liberdade de qualificao, no s para (i) o
legislador, que poderia ampliar ou restringir as propriedades dos conceitos, institutos e
formas do direito privado, para fins de legislao tributria, mas tambm para (ii) o
aplicador do direito, notadamente o agente administrativo, que poderia se valer da
interpretao econmica do direito tributrio, como mtodo antielusivo.45
Tambm no possvel, como defendido por corrente diversa, o primado do direito
civil, pelo qual se entendia que se determinado fato, j disciplinado pelo direito privado,
passasse a ser referido na hiptese de alguma norma tributria, a interpretao dessa
hiptese deveria se manter nas fronteiras do que havia sido regulado pelo direito privado.
No se pode proibir que determinado fato, por j ter sido objeto de normatizao
por certo ramo do direito no possa ser focado sob ngulo distinto por outro ramo. Um
conceito formado, no ato cognitivo de reduo de complexidade46, a partir de objetos do
mundo, para compor hipteses de incidncia de norma jurdica passa a ser jurdico,
independentemente daquele objeto ser econmico, social ou poltico, por exemplo. Nada
obsta lei qualificar, de maneira mais ampla ou mais restrita, conceitos, institutos e formas
j regulados em outros ramos do direito.47
No entanto, luz do princpio da unidade de conceito do ordenamento jurdico, os
significados atribudos pelo intrprete aos conceitos e enunciados no podem brigar com as
regras constitucionais postas pelo sistema, sejam elas procedimentais de estrutura ou sejam
orientadoras de axiomas que a sociedade, por meio da Constituio, quer ver respeitados.48
Portanto o legislador tributrio pode sim inovar na qualificao das propriedades de
determinado fato da vida j objeto de regulao em outro ramo do direito, mas desde que
no fira preceitos valorativos hierarquicamente superiores, dispostos no texto
constitucional.
Assim, o que prevalece o primado da Constituio, sedimentado pela maneira
como foi tratado e construdo, pelo constituinte de 1988, de forma meticulosa, o Sistema
Constitucional Tributrio. Dessa forma, diferentemente do que ocorreu em outros pases, a
hierarquizao explcita das normas tributrias (da Constituio em face das leis)
45

TRRES, Heleno. Direito Tributrio e Direito Privado: autonomia privada, simulao, eluso tributria.
So Paulo: RT, 2003, p.75.
46
Ibid., p.75.
47
Ibid., p.75.
48
Ibid., p.75.

29

resultante, entre outros, da prescrio constitucional dos tipos dos fatos insertos nas
hipteses de incidncia, desaguando numa rgida repartio de competncias impositivas,
limitou as possibilidades de inovao do legislador tributrio mormente na instituio dos
tributos de competncia de seu ente poltico.
HELENO TRRES classifica as aes do legislador em relao a fluxos
semnticos de conceitos, formas e institutos do direito privado, na confeco das leis
tributrias, em49:
(i)

transformao, quando o legislador reelabora conceitos j definidos em


enunciados de direito privado, cujo objeto o mesmo fato social, passando
o instituto a no ter a funcionalidade dada pelo direito privado, mas sim a
funcionalidade conferida pelo direito tributrio;

(ii)

incorporao, situao em que o legislador tributrio se vale do instituto da


maneira como foi elaborado na seara do direito privado, conservando seus
valores e propriedades originais;

(iii)

recepo, quando os conceitos, institutos e formas do direito privado no


foram citados expressamente pelo direito tributrio, mantendo, eles, sua
funcionalidade original e valendo para todo o sistema, salvo derrogao
legal;

(iv)

criao de categoria jurdica prpria, quando no h similar regulado no


direito privado.

Conclui-se, assim, que no h problema de coordenao entre direito tributrio e


direito privado e muito menos de subordinao. A prevalncia que existe no do direito
tributrio em relao ao direito civil nem vice-versa, mas sim do direito constitucional em
face dos demais, em relao aos tipos e formas selecionados pela Constituio Federal para
a distribuio de competncias tributrias.
Para nortear a interpretao tributria no concernente s relaes entre direito
tributrio e direito privado, o legislador disps, no Cdigo Tributrio Nacional, nos artigos
109 e 110:
Art.109. Os princpios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa
da definio, do contedo e do alcance de seus institutos, conceitos e
formas, mas no para definio dos respectivos efeitos tributrios.

30

A doutrina sempre se valeu do prescrito no artigo 109 para negar qualquer


submisso do direito tributrio ao primado do direito privado, garantindo a autonomia do
direito tributrio.
Na tipificao da hiptese de incidncia tributria, os princpios gerais de direito
privado, tais como autonomia privada, pacta sunt servanda, boa f, livre concorrncia,
liberdade de iniciativa, direito igualdade etc, podem ter seus efeitos civis alijados pelo
legislador para que ele os substitua por efeitos tributrios, como obrigao acessria,
domiclio tributrio, repetio de indbito, qualificao do sujeito passivo etc, mas isso nos
limites constitucionais.
De fato, se a norma que se constri a partir do enunciado prescritivo afasta somente
os princpios gerais de direito privado para a definio dos efeitos tributrios, no esto
includos a os conceitos, institutos e formas do direito privado que possam ter sido
utilizados na definio das competncias tributrias pelo constituinte, no cabendo aqui a
aceitao de qualquer teoria da interpretao econmica.

Dispe o artigo 110:


Art.110 A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o
alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados,
expressa

ou

implicitamente,

pela

Constituio

Federal,

pelas

Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou


dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias.

Afirma-se que tal dispositivo enseja uma norma jurdica que apenas explicita a
superioridade material da Constituio. Disso no resta dvida. Afinal, no h cabimento
de se veicular norma sobre interpretao da Constituio por intermdio de lei
infraconstitucional.
No entanto, h que se perquirir, na anlise da materialidade de cada imposto, para
delimitar de forma precisa, no ato interpretativo, a competncia tributria do
correspondente ente tributante, se o conceito construdo a partir do conjunto sgnico trazido
pelo constituinte realmente se amolda ao conceito de direito privado previamente
estabelecido no ordenamento.
Como ensina ANDREI PITTEN VELLOSO:

49

Ibid., p.77.

31

Obviamente, se os conceitos de direito privado no coincidem com os


conceitos constitucionais, no haver como, com base apenas na
superioridade normativa da Constituio, sustentar-se a impossibilidade
de alterao dos conceitos de direito privado, pois esses no se
identificam com os conceitos constitucionais. Em outros termos, o
dispositivo em comento somente explicitaria a vedao, dirigida ao
legislador infraconstitucional, de alterar os conceitos constitucionais,
incidindo apenas naqueles casos em que os conceitos constitucionais
sejam idnticos aos conceitos de direito privado.50

De fato, o constituinte originrio, na construo dos enunciados prescritivos do


texto constitucional, no fica necessariamente adstrito aos conceitos infraconstitucionais
existentes no momento da criao da Constituio. Ele possui uma ampla liberdade
conferida, obviamente, pelo povo que lhe delegou seus poderes na construo de uma
Constituio, a qual dar ensejo a um novo Estado.
No h, pois, como admitir concepes apriorsticas que propugnam por uma
construo de conceitos constitucionais tributrios por incorporao de conceitos prconstitucionais sem antes construir uma exegese que deve partir do prprio conjunto
sgnico que conota tais conceitos constitucionais tributrios, perpassando necessariamente
por todos os enunciados prescritivos constitucionais que com tal conjunto sgnico possam
se relacionar.
Corroborando, ANDREI PITTEN VELLOSO assevera que:
[...], quando so investigados os significados dos termos e expresses que
a Constituio utiliza para outorgar competncias impositivas aos entes
polticos e que j possuem significao especfica em determinadas reas
do Direito, deve-se aferir, com base no texto constitucional, se esses
vocbulos

mantm

sentido

que

possuam

no

direito

infraconstitucional, ou se adquirem novas conotaes.51

As afirmaes acima no fogem dos ensinamentos de PAULO DE BARROS


CARVALHO, para quem o percurso gerador de sentido de uma norma jurdica, com a
inteno de construir uma unidade normativa devidamente integrada no ordenamento
posto, inicia-se no plano da expresso, no qual se encontram os suportes fsicos dos
50
51

VELLOSO, Andrei Pitten. Conceitos e competncias tributrias. So Paulo: Dialtica, 2005, p.97.
Ibid., p.101.

32

enunciados prescritivos, sendo este plano rigorosamente o mesmo para todos os sujeitos e
mostrando-se relevante no s por marcar o incio do trajeto interpretativo, mas tambm
por ser o espao por excelncia das modificaes efetuadas no sistema.52 E na busca de um
conceito constitucional, o primeiro plano de suporte fsico que temos que levar em
considerao aquele consubstanciado pelo texto constitucional.

52

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio: Fundamentos...op.cit., p.82.

33

CAPTULO 2 PERCURSO GERADOR DE SENTIDO DA NORMA


JURDICA
2.1. SIGNO E CONCEITO ENUNCIADO E PROPOSIO
mister que se faa a distino entre signo e conceito. Tais categorias no se
confundem j que o signo pertence ao mbito textual, enquanto o conceito se pe como
uma ideia, resultado do pensamento, da reflexo sobre o signo. Este signo tambm
chamado de termo, sendo a expresso do conceito.
No plano textual tambm se insere o enunciado. Um enunciado nada mais que um
conjunto de signos que, disposto de determinada maneira, apresenta, quando interpretado,
uma significao.
Em um plano distinto quele em que se encontram o signo e o enunciado situam-se
o conceito e a proposio. O conceito mostra-se como significao do signo, assim como a
proposio apresenta-se como a significao do enunciado.53
O acima exposto segue o conselho de PAULO DE BARROS CARVALHO54:
Recomenda-se muita cautela na utilizao dos termos enunciado e
proposio, especialmente porque a Lgica tradicional nominava de
proposio aquilo que os modernos autores ingleses chamam de
sentence e que ns empregaremos como enunciado, orao ou
sentena, ao passo que anotava como juzo o que esses ltimos
indicam como sendo proposio.

V-se que estamos acolhendo as significaes que o mestre utiliza neste excerto
para enunciado e proposio. Sintetizando, podemos dizer que o signo est para o
conceito, assim como o enunciado est para a proposio. Signo e enunciado no plano da
objetivao; conceito e proposio no plano da subjetivao.

53

Essas afirmaes no afastam a possibilidade de, no decorrer deste trabalho, utilizarmos o conceito numa
acepo semntica idntica de proposio.
54
Direito Tributrio, linguagem e mtodo. So Paulo: Noeses, 2008, p.87.

34

De um enunciado podem advir uma ou mais proposies, assim como de vrios


enunciados pode ser construda uma s proposio. Mas no podemos fazer proposies a
partir de nenhum enunciado, o que corrobora o entendimento de que qualquer interpretao
jurdica deve partir do suporte fsico, ou seja, do texto positivado, mesmo que haja uma
abertura cognitiva nessa interpretao. Isso ocorre porque h um fechamento operacional
do sistema do direito positivo, haja vista haver procedimentos prprios para a produo dos
seus elementos constituintes.
Quando afirmamos que qualquer interpretao tem que partir sempre do suporte
fsico texto positivado, no estamos ignorando os estudos feitos pelo jurista por sobre
outros suportes fsicos, apesar de no positivados, como os trabalhos cientficos, por
exemplo. que tais suportes fsicos no adentram no percurso gerador de sentido pelo
texto positivado (S1) mas sim pela carga valorativa que eles nos imprimem, a partir
daquela abertura cognitiva de que falamos acima.
Da afirmao de que no podemos fazer proposies a partir de nenhum enunciado,
e mantendo coerncia com a premissa por ns adotada de distino semntica entre
enunciado e proposio, podemos deduzir que no possvel afirmar que, no direito
positivo, temos enunciados explcitos e enunciados implcitos. Os enunciados so sempre
explcitos, j que seu pressuposto a objetivao daquilo que seus autores quiserem
expressar.
Assim, quando falamos, por exemplo, de princpios constitucionais implcitos, nada
mais so eles que proposies, ou seja, significaes construdas a partir de um certo
conjunto de enunciados.
Como exemplo, podemos citar o princpio da boa-f, que praticamente no se v
expresso como enunciado no texto constitucional ptrio, mas que, no entanto, proposio
normativa que certamente permeia todo o conjunto de normas jurdicas, a partir da leitura
que se faz do conjunto de enunciados prescritivos do sistema do direito positivo.

2.2. OBJETO, SIGNO, CONCEITO E DEFINIO DE CONCEITO


Como todo pensamento pensamento de algo, e o conceito decorre do pensamento,
ento o conceito no existe sem objeto, sendo este objeto o contraposto delineado pelo
conceito.
Tudo conceituvel, sejam os objetos naturais, ideais, metafsicos ou culturais.
Tudo que existe ou possvel s objeto enquanto for correlato do conceito. O conceito
toma por base, pois, o plano de objetividade.
35

Reforcemos. Um conceito pode ser construdo pelo intrprete ao analisar, como


exemplos, uma planta (objeto natural), uma figura geomtrica (objeto ideal), uma
divindade (objeto metafsico) ou um texto (objeto cultural). Todos os planos da
objetividade so conceituveis, dentre eles o direito, como objeto cultural que .55
O conceito apresenta uma funo seletiva perante o real, escolhendo, para
constituio sua, alguns atributos, relaes, coisas, fenmenos e propriedades da realidade,
sendo apenas um ponto de vista sobre a infinita heterogeneidade do real. Funciona o
conceito, pois, como um princpio de simplificao, j que no possvel dominar a
infinita multiplicidade do real. Mas recordemos que o conceito em si apresenta-se como
ideia e no como texto, objetivado.
O conceito no reproduz o objeto porque reproduzir no seria outra coisa que no a
duplicao do domnio da objetividade, do que decorreria que o conceito ficaria no mesmo
plano ontolgico do seu objeto, identidade esta que no se verifica.56
Mas o conceito pode se valer de objetos que, por sua vez, j so objetivaes
decorrentes de outros conceitos previamente desenvolvidos. Assim, o conjunto frsico de
um texto normativo, composto por signos, pode ser objeto a ser utilizado num processo de
subjetivao para a formao de outro conceito.
caso dos conceitos de direito tributrio que se utilizam de conceitos pr-existentes
na seara do direito privado. Como exemplo, quando falamos de imposto sobre transmisso
onerosa de bens imveis no estamos a falar de um conceito que tem como objeto
contraposto um dado real da natureza, ou da metafsica ou um objeto ideal. Aqui, os
objetos que se contrapem ao conceito de transmisso de bem imvel como critrio
material da hiptese de incidncia do ITBI so conceitos advindos do direito privado, quais
sejam, o conceito de bem imvel, o conceito de onerosidade e o conceito de transmisso
onerosa de bem imvel, bem como os conceitos dos diversos atos e negcios jurdicos
ensejadores das respectivas transmisses.
Acompanhando este entendimento, para que um conceito trazido pelo legislador
para o ordenamento jurdico tenha como objeto um conceito distinto daquele j existente a
partir de outras leis, deve aquele legislador, ao mesmo tempo em que conceitua, trazer
tambm o objeto (como um novo conceito) ao qual quer que se refira o conceito por ele

55

VILANOVA, Lourival. Sobre o conceito do direito. In: VILANOVA, Lourival. Escritos jurdicos e
filosficos vol.1. So Paulo: Axis Mundi IBET, 2003, p.5.
56
Ibid., p.5.

36

posto, sob pena de o intrprete entender que o objeto a que o conceito trazido por tal
legislador se refere decorre do conceito anteriormente existente.
Sobre isso, refere-se ALFREDO AUGUSTO BECKER quando diz que uma
definio vale para todo o direito, no importa a lei que a tenha enunciado, a no ser que o
legislador tenha expressamente limitado, estendido ou alterado aquela definio ou ainda
excludo sua aplicao num determinado setor do direito,57 como pudemos ver na
classificao trazida por HELENO TRRES, em tpico anterior.
A definio de um conceito no se confunde com esse conceito. Em rigor, portanto,
diferentemente do que ocorre na linguagem vulgar, conceito e definio no se apresentam
como sinnimos. A definio fundamental em qualquer atitude cognitiva. Ao definirmos
um conceito, estamos atribuindo-lhe as caractersticas que o distinguem daquilo que no
o conceito, por no apresentar uma dessas caractersticas.
De fato, como ensina EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI:
[...] toda definio classificatria, na medida em que compe duas
classes: a que atende e a que no atende ao critrio do definiens (ser ou
no tributo, por exemplo). Da mesma forma, toda classificao tambm
definitria, pois delimita o que e o que no taxa, imposto,
58

contribuio, etc.

Com a definio do conceito, explicitamos a significao desse conceito. Uma


definio composta de duas partes. O definiendum, palavra a definir, e o definiens, o
enunciado da significao.59
RICARDO A. GIUBOURG; ALEJANDRO M. GHIGLIANI, e RICARDO V.
GUARINONI, dentre outras classificaes, utilizam-se daquelas que dividem as definies
em denotativas e designativas. As denotativas enumeram os objetos, formando estes a
prpria denotao do conceito.60 As definies designativas, por sua vez, explicitam as

57

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio. 3 ed. So Paulo: Lejus, 1998, p.123.
DE SANTI, Eurico Marcos Diniz. As classificaes no Sistema Tributrio Brasileiro. Justia tributria.
[s.l., s.n.], p.126, 1998.
59
GIUBOURG, Ricardo A.; GHIGLIANI, Alejandro M. e GUARINONI, Ricardo V. Introduccin ao
conocimiento cientfico. 3 ed. Buenos Aires: Eudeba, 2004, p.54.
60
Para alguns doutrinadores, esse foi o tipo de definio utilizado pelo legislador complementar, autorizado
pelo constituinte, para estipular o conceito de servios de qualquer natureza tributveis pelos Municpios,
com a sua listagem presente na Lei Complementar n 116, de 31.07.2003.
58

37

caractersticas do conceito que permitiro agrupar todos aqueles objetos debaixo desse
conceito.61

2.3. CULTURA E SIGNIFICAO NO TRINGULO SEMITICO


Valhamo-nos agora do instrumental terico tringulo semitico, cujos vrtices
representam as trs dimenses sgnicas, conforme EDMUND HUSSERL.
O suporte fsico a palavra falada (ondas sonoras oriundas de nosso aparelho
fontico) ou escrita (marcas de tinta no papel, por exemplo) em linguagem idiomtica. Tal
suporte fsico faz sempre referncia a algo que se encontra no mundo exterior ou interior,
denominado significado. Este significado provoca em nossa mente, por intermdio do
suporte fsico, uma ideia, noo ou conceito a que chamamos de significao.
Vejamos:

Significao

Significado

Suporte Fsico

61

GIUBOURG, Ricardo A.; GHIGLIANI, Alejandro M. e GUARINONI, Ricardo V. Introduccin...op.cit.,


p.57-60.

38

Deixemos claro que a denominao dessas entidades semiticas no apresenta foros


de uniformidade, conforme o filsofo escolhido para tratar da matria. Levando em conta
os principais filsofos que consideram haver uma relao trifsica na gerao do sentido de
um conceito, formulamos um quadro que representa tais variaes, em correspondncia
com o modelo por ns adotado:

EDMUND
HUSSERL

CHARLES
UMERTO ECO62

SANDERS
PEIRCE

63

CHARLES W.
MORRIS64

Significado

Referente

Objeto

Denotatum

Suporte Fsico

Significante

Signo

Veculo Sgnico

Significao

Significado

Interpretante

Designatum ou
Significatum

A dualidade entre norma jurdica (proposio numa primeira aproximao) e


enunciado prescritivo, em que a norma uma ideia daquele que toma contato com o texto
positivo, construindo seu sentido, pressupe que para a produo daquele suporte fsico
(enunciado prescritivo) houve um processo anterior em que tambm se produziu
significao, a partir de um ato de vontade do legislador, consubstanciado por um ato de
fala. A diferena que o legislador, que participou desse ltimo processo, no mais se
pronunciar, no universo do direito, sobre o entendimento daquele suporte fsico, pois este
ganha vida prpria, assim que sofrer a interpretao de outrem.
Do ponto de vista do legislador, o tringulo semitico composto pelo evento
social, que o significado, o qual representado em linguagem (ainda no jurdica) pelo
fato social, e que ele, legislador, vai regular. Essa regulao representada pela
subjetivao em sua mente, que vai posteriormente ganhar foros de objetivao no suporte
fsico que ele legislador produzir, como texto de lei.
Ensina LOURIVAL VILANOVA que:
A cultura , assim, um fato de trs dimenses: aos objetos fsicos se
conferem significaes, que partem de sujeitos (seus criadores ou

62

O signo. Trad. Maria de Ftima Marinho. Lisboa: Presena, 1990.


Semitica. 3a ed. Trad. Jos Teixeira Coelho Neto. So Paulo: Perspectiva, 2003.
64
Fundamentos da teoria dos signos. So Paulo: EDUSP, 1976.
63

39

receptores), que entre si, por causa ou em conseqncia dessas


65

significaes, estendem uma teia de inter-relaes sociais.

Logo, uma constante que todo fato da cultura tem uma composio trilateral, a
qual enseja trs temticas ou trs objetos distintos: (i) suportes materiais; (i) significaes;
e (iii) sujeitos, e exige uma considerao complementar da totalidade, por sobre as
separaes metodolgicas.66 Mas tambm as significaes necessitam de uma
materializao objetiva para existirem propriamente, caso contrrio no passaro de vagas
possibilidades significativas.67
H, ento, um constante processo de objetivao do sujeito, quando por exemplo o
legislador pe em suporte fsico (texto positivo) os conceitos decorrentes de seus
pensamentos, seguido por um processo de subjetivao do objeto (suporte fsico) quando o
intrprete vai construir a norma, sua ideia, a partir daquele suporte fsico. E quando tal
intrprete verter em linguagem (escrita ou verbal) essa norma que idealizou, estar
novamente se efetivando um novo processo de objetivao do sujeito que esse intrprete.

2.4. CONSTRUO DA NORMA JURDICA E A AMBIGUIDADE DESTE


CONJUNTO SGNICO
Proponhamos a seguinte questo. Sendo o direito positivo formado pela totalidade
de textos constituintes dos diversos diplomas normativos, no haveria um equvoco em se
definir o conceito de direito positivo como o conjunto de normas jurdicas vlidas em
determinado sistema normativo?
Estaria havendo uma confuso de planos de linguagem nessa definio, j que
acima adotamos a premissa de que a norma jurdica no se confunde com o enunciado
prescritivo a partir do qual construda?
Quando o cientista do Direito se debrua sobre seu objeto de estudo, o direito posto,
e organiza teoricamente esse objeto, est construindo normas jurdicas, no no sentido de
produo de enunciados-enunciados, inseridos no sistema do direito positivo por meio de
veculos introdutores, mas sim numa atitude epistemolgica.
No por menos que TREK MOYSS MOUSSALLEM afirma que a partir dos
enunciados prescritivos produzidos por enunciaes advindas de agentes credenciados para

65

VILANOVA, Lourival. Notas para um ensaio...op.cit., p.284.


Ibid., p.281.
67
Ibid., p.284-5.
66

40

tais, podem decorrer duas possibilidades: (i) a interpretao pelo jurista; e (ii) a
interpretao pelo aplicador do direito, o primeiro criando enunciados descritivos a partir
de enunciados prescritivos, e o segundo criando outros enunciados prescritivos a partir de
enunciados prescritivos.68
Assim, valendo-nos do recurso didtico que representa o tringulo semitico de
HUSSERL, podemos ilustrar a construo de normas jurdicas de duas maneiras distintas,
conforme o sujeito realizador desse ato de criao, ou de construo:

68

Revogao...op.cit., p.103.

41

SUJEITO: CIENTISTA DO DIREITO

Norma jurdica construda


pelo estudante, leitor do
estudo jurdico

Norma jurdica
construda pelo
cientista

Enunciado descritivo.
Objetivao da norma
jurdica (estudo
jurdico)
Ao do cientista

Enunciados
prescritivos

Fato social

Ao do legislador

Na ilustrao acima, o legislador, num ato de fala, produz enunciados prescritivos


que se referem a fatos sociais que ele pretende ver regulados, normatizados. Para isso, ele
seleciona os critrios daquele fato social que entende relevantes, critrios estes que
comporo o conjunto sgnico consubstanciado pelo enunciado prescritivo.
Num momento posterior, o jurista, ao ler aquele enunciado prescritivo (muitas
vezes em conjunto com outros enunciados prescritivos), forma o conceito correspondente,
ou seja, constri a norma jurdica.
Adiante, a norma jurdica idealizada pelo jurista objetivada, posta como texto
(num livro, por exemplo), o qual, por sua vez, ser suporte fsico para o estudante de
direito, que construir sua norma jurdica, decorrente do entendimento que extraiu do texto
cientfico. E assim por diante.

42

SUJEITO: AGENTE COMPETENTE PARA PRODUZIR NORMA


Norma jurdica construda
por quem analisa os
enunciados prescritivos da
norma individual e concreta

Enunciado prescritivo.
Objetivao da
correspondente norma
individual e concreta

Fato social

Norma jurdica
construda pelo
Auditor Fiscal
Ao do Auditor
Fiscal

Enunciados
prescritivos

Fato social

Ao do legislador

Como exposto acima, o cientista do Direito cria normas jurdicas em sentido


epistemolgico, objetivando-as em enunciados descritivos, a partir de seu ato de
interpretao, porm no cria enunciados prescritivos.
O aplicador do direito, por sua vez, (seja ele legislador, auditor fiscal, juiz etc) cria
normas jurdicas em sentido dentico, a partir da interpretao de enunciados prescritivos.
Dentico no sentido de que essas normas sero fundamento de validade para o ato, desses
agentes, de criao da correspondente norma individual e concreta, objetivada tambm em
enunciados prescritivos, prosseguindo assim a cadeia do processo de positivao do
direito.
43

No cumprimento do seu papel de aplicador, a partir da interpretao da norma


jurdica, o agente competente vai, ao constatar a existncia de fatos sociais que apresentam
todas as notas presentes na hiptese daquela norma jurdica, produzir outros enunciados
prescritivos, que ensejaro o surgimento de outra norma jurdica, de hierarquia
imediatamente inferior quela, pois nela busca seu fundamento de validade.
Interessante o fato de que o aplicador, ao construir a norma jurdica a partir dos
enunciados prescritivos da lei sobre os quais se debrua, em geral no objetiva essa norma
jurdica por ele idealizada. Ele j parte, no processo de positivao, para, com essa
idealizao na cabea, enquadrar as notas presentes no fato social que constata nas notas
previstas na hiptese daquela norma jurdica idealizada. E, a partir de ento, j produz os
correspondentes enunciados prescritivos, que ensejaro a norma individual e concreta.
Mas notemos que o aplicador pode criar tais normas em atitude epistemolgica,
quando ento no o estar fazendo como um aplicador do direito, mas apenas como jurista.
A importncia do contedo semntico de construir norma jurdica advm da
necessidade de se reafirmar, de forma categrica, a distino entre texto positivado e
norma jurdica.
LENIO LUIZ STRECK, conferindo total precedncia filosofia da linguagem no
processo hermenutico, em detrimento das j ultrapassadas etapas da histria do
conhecimento a metafsica clssica, em que a preocupao era com coisas; e a metafsica
moderna, em que se privilegiava a mente, a conscincia69 assevera que o enunciado
normativo no est completo com o sentido que lhe dado pelo legislador, necessitando
ainda do sentido que deve ser conferido a ele pelo intrprete. Distingue inclusive a ordem
jurdica como um conjunto de interpretaes, ou seja, um conjunto de normas do
conjunto de enunciados, apresentando-se estes apenas como um conjunto de
possibilidades, um conjunto de normas potenciais, uma ordem jurdica potencialmente.70
Mas isso no quer dizer, como ressalta o autor, que o texto exista sem a norma e a
norma exista sem o texto. O texto como texto inacessvel, logo, no h uma total
independncia entre ambos, que permita ao intrprete dizer qualquer coisa sobre qualquer
coisa71.
Essa diferenciao um dos pressupostos que nos permite tratar do percurso
gerador de sentido, ou trajetria da interpretao, de PAULO DE BARROS CARVALHO,
69

STRECK, Lenio Luiz. Hermenutica jurdica e(m) crise: uma explorao hermenutica da construo do
Direito. 7 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007, p.222.
70
Ibid., p.18.

44

como valioso instrumento para uma mais profunda explorao dos textos do direito
positivo quando so feitas estratificaes de natureza epistemolgica para se alcanar, de
uma forma mais eficaz, o sentido do texto jurdico.

2.5. INTERPRETAO E APLICAO DO DIREITO


O prprio desenvolvimento do tpico anterior j denuncia nosso entendimento no
sentido de haver distino entre interpretao e aplicao do direito.
O estudioso do direito, aquele que se debrua sobre seu objeto com inteno
cognoscitiva, para a partir dele construir os sentidos dos enunciados prescritivos, detm-se
na interpretao do direito, com os enunciados descritivos de sua norma construda. Nessa
construo, como j pudemos verificar, constituem-se proposies jurdicas.
A aplicao do direito atitude do agente competente que, em decorrncia de sua
atividade interpretativa do direito, decide apor no ordenamento novos enunciados
prescritivos decorrentes do processo de positivao do direito. Mas essa deciso s
possvel porque o prprio direito lhe conferiu competncia para faz-lo, bem como a forma
como deve faz-lo.
Normas jurdicas, todos ns construmos, seja como simples juristas, seja como
aplicadores do direito. Afinal, somos todos sujeitos cognoscitivos, capazes de atitude
intelectiva, sendo hbeis a emitir proposies sobre algo. A diferena o que vem a seguir,
aps essa atitude cognoscitiva. Se o intrprete objetiva a norma jurdica por ele construda
num texto doutrinrio, produz enunciados descritivos sobre como enxerga a prescritividade
dos correspondentes enunciados do texto positivado. Agora, se o intrprete, a partir dessa
norma jurdica por ele construda, produz, por ser legitimado para isso pelo direito, novos
enunciados prescritivos, ensejadores de norma individual e concreta, ento, alm de
interpretar, est aplicando o direito.
Para EROS ROBERTO GRAU, interpretao e aplicao no se realizam
autonomamente. A sinonmia que defende entre interpretao e aplicao decorre de a
interpretao cogitar no s de textos jurdicos mas tambm de fatos. Acompanha, citando,
inclusive KONRAD HESSE, para quem no h interpretao da Constituio
independentemente de problemas concretos72.

71

Ibid., p.315-316.
HESSE, Konrad. Elementos de Direito Constitucional da Repblica Federal da Alemanha. Trad. de Lus
Afonso Heck. Porto Alegre: Srgio Antnio Fabris Editor, 1988, p.62 apud GRAU, Eros Roberto. Ensaio e
discurso sobre a interpretao /aplicao do direito. 2 ed. So Paulo: Malheiros, 2003, p.85.

72

45

Mas parece que o referido autor abre exceo a seu postulado:73


[...] o Supremo Tribunal Federal, na ao direta de inconstitucionalidade,
declara a inconstitucionalidade do texto, o artigo tal da lei ou da medida
provisria nmero tal. Ele apenas interpreta vale dizer, no aplica o
direito.(grifo do autor)

Acredito que a divergncia com o nosso entendimento se dessume do prprio


conceito de aplicao adotado pelo jurista. Constatamos que aplicao, para EROS
ROBERTO GRAU, consubstancia a anlise dos enunciados prescritivos luz de um caso
concreto, constituindo-se a interpretao uma quase sinonmia com esse conceito.
No compartilhamos desse entendimento porque, para ns, no necessrio, para
que construamos normas jurdicas, que tenhamos diante de ns um caso concreto. A mente
humana prodigiosa o suficiente para bolar casos que, apesar de factveis, no tenham
acontecido ainda por ocasio da nossa anlise.
Quando tratamos do tema dos objetos, vimos que os objetos culturais no so
produzidos apenas externamente ao homem, mas tambm internamente, fruto de sua
imaginao. Assim, no faz diferena se, ao interpretarmos determinado punhado de
enunciados prescritivos, estamos analisando-os diante de uma hiptese ftica criada por
nossa mente ou diante de um fato concreto por ns verificado.
Dessa forma, a atividade de aplicao do direito, apesar de sempre pressupor uma
interpretao, diferencia-se da atividade exclusivamente interpretativa por conta do papel
exercido pelo agente que realiza cada uma delas.
HANS KELSEN v, como resultado do ato interpretativo, a fixao de uma
moldura que abarca uma variedade de possibilidades interpretativas.74 Obviamente, como
corpo lingustico que comporta impreciso decorrente de sua vaguidade e ambiguidade
semnticas, o direito conduz os cientistas que sobre ele se debruam a tomadas de decises
interpretativas muitas vezes divergentes. Assim, no h qualquer impropriedade em um
jurista perceber mais de uma possibilidade interpretativa na anlise de um conjunto de
enunciados prescritivos. Mas entendemos que essa plurivocidade s permanece na mente
do intrprete enquanto no tiver concludo o processo gerador de sentido que leva a cabo
em sua atitude hermenutica.

73

Ensaio e discurso sobre a interpretao /aplicao do direito. 2 ed. So Paulo: Malheiros, 2003, p.85.
KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. 6 ed. Trad. de Joo Baptista Machado. So Paulo: Martins
Fontes, 2000, p.390-391.

74

46

Dessa forma, preferimos deixar incluso no ato de interpretar o ato de deciso do


intrprete quanto ao sentido dentre aqueles sentidos que ele at entende possveis que
ele conclui ser o mais acertado, enfim, sua norma jurdica construda e acabada, aps
percorrido todo o processo gerador de sentido da norma, como veremos a seguir. Mas
antes, abordemos a estrutura da norma jurdica.

2.6. NORMA JURDICA LATO SENSU E NORMA JURDICA STRICTO SENSU


Norma jurdica em sentido estrito a unidade mnima de sentido dentico
completo, constituinte do sistema jurdico, que se apresenta como um juzo hipotticocondicional, composta por dois membros:
(i)

proposio-hiptese

(antecedente,

suposto,

proposio-implicante,

descritor), a qual constituda por um conjunto de propriedades,


axiologicamente selecionadas do mundo real, que o legislador entendeu
relevantes para tipificar um conjunto de eventos, aos quais o mesmo
legislador pretende conferir consequncias jurdicas, quando vertidos em
fatos jurdicos. Necessariamente, esta proposio deve descrever um fato de
possvel ocorrncia no contexto da sociedade, caso contrrio, seria
inoperante a regulao da conduta intersubjetiva; e
(ii)

a proposio-tese (consequente, proposio-implicada, prescritor), que,


diferentemente da proposio-hiptese, tem a funo de prescrever condutas
intersubjetivas, constituindo um vnculo jurdico entre duas ou mais pessoas
(que se acomodaro nas variveis sujeito ativo e sujeito passivo). Tal
relao jurdica regular essas condutas como proibidas (V), permitidas (P)
ou

obrigatrias

(O)

(princpio

deontolgico

do

quarto

excludo)

caracterizando-se como uma relao:


a. irreflexiva visto que ningum consegue entrar em relao jurdica
consigo mesmo;
b. assimtrica pelo fato de que no possvel existir identidade entre a
relao originria e sua conversa. Se Sp devedor tributrio de Sa,
Sa no pode ser devedor tributrio de Sp;

47

c. podendo ser transitiva o legislador pode constituir relaes jurdicas


que apresentem a caracterstica da transitividade, como a de ter
precedncia a, no concurso de credores.75

Estas duas proposies, constituintes da norma jurdica em sentido estrito, so


unidas, por meio de um dever-ser neutro (no modalizado), por um ato de vontade do
legislador, que detm o poder jurdico de inserir normas no sistema jurdico. a
imputabilidade dentica, nsita s leis jurdicas, contraposta causalidade fsica, princpio
regente das leis da natureza.
Diferentemente desse dever-ser neutro, interproposicional (por interligar as
proposies antecedente e consequente), encontra-se ainda, na norma jurdica em sentido
estrito, outro dever-ser, s que intraproposicional (interligando, dentro da proposio
consequente, os sujeitos da relao jurdica), partcula operatria que exprime um conceito
relacional, na medida em que est interligado s condutas humanas.
As normas jurdicas possuem homogeneidade sinttica por, invariavelmente,
apresentarem uma estrutura bimembre, com suas proposies-hiptese e proposies-tese
unidas por um conector dentico no modalizado, interproposicional.
J a heterogeneidade semntica advm da imensa diversidade com que as variveis
acima apresentadas podem ser preenchidas, dependendo das condutas humanas que o
legislador pretende ver reguladas, conforme a relevncia axiolgica, limitando-se apenas
seleo de eventos de possvel ocorrncia no mundo dos fatos bem como modalizao de
condutas interpessoais que tambm se encontrem na moldura da possibilidade.
Diferentemente da norma jurdica stricto sensu, que se apresenta como um juzo
hipottico-condicional, com antecedente e consequente, podemos trazer a lume tambm a
norma jurdica lato sensu.
Esta norma jurdica lato sensu distingue-se da norma jurdica strico sensu na
medida em que no se pe como um juzo hipottico-condicional, mas apenas como a
significao de um enunciado posto no direito positivo. Assim, a norma jurdica lato sensu
no passa de uma proposio, no se confundindo com o texto, que o enunciado, mas
com a significao deste, a qual vem tona como produto da atividade mental
desenvolvida pelo intrprete.

75

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio: Fundamentos...op.cit., p.149-153.

48

2.7. NORMA JURDICA TRIBUTRIA LATO SENSU E NORMA JURDICA


TRIBUTRIA STRICTO SENSU
importante que no faamos confuso entre as relaes norma jurdica stricto
sensu norma jurdica lato sensu e norma jurdica tributria stricto sensu norma
jurdica tributria lato sensu.
A norma jurdica tributria stricto sensu a norma jurdica tributria que trata
especificamente da incidncia do tributo. PAULO DE BARROS CARVALHO bem
assevera que apesar de serem inmeras as normas jurdicas que regem a atividade
impositiva do Estado, como instrumento efetivo de desempenho do poder poltico, social e
econmico-financeiro, so especialssimas aquelas que tratam da incidncia do tributo, que
marcam o ncleo do tributo.76
A norma jurdica tributria lato sensu, por sua vez, abarca qualquer norma jurdica
que trate da fiscalizao, do controle, da arrecadao e da cobrana de tributos. Abrange,
pois, qualquer norma jurdica que instrumentalize a operacionalizao da atividade
impositiva do Estado no mbito tributrio.
A regra-matriz de incidncia tributria, cuja estrutura lgica veremos no Captulo 5,
a norma jurdica tributria stricto sensu, qual seja, a norma instituidora do tributo, que
descreve, em seu antecedente (hiptese de incidncia tributria), uma previso hipottica,
com enunciados conotativos, nos quais se apresentam critrios formados pelas notas
entendidas axiologicamente relevantes para o legislador para a regulao do fato ensejador
da relao jurdica tributria; e no seu consequente, a regulao do vnculo obrigacional
tributrio, cuja relao jurdica se instala automtica e infalivelmente caso seja vertido em
linguagem competente o fato previsto no antecedente.
Esse vnculo obrigacional tributrio composto por (i) sujeito ativo; (ii) sujeito
passivo; (iii) direito subjetivo de exigir o tributo, conferido ao sujeito ativo; (iv) dever
jurdico de pagar o tributo por parte do sujeito passivo, e (v) objeto da obrigao tributria,
que a prestao pecuniria relativa ao pagamento do tributo, sendo este ltimo o objeto
de tal prestao.
A regra-matriz de incidncia tributria apresenta a utilidade de sua esquematizao
formal conferir operatividade e praticidade ao estudo e construo das normas jurdicas
tributrias stricto sensu, desvelando-se o s vezes complexo conjunto de enunciados no
processo de substituio dos smbolos formais, da estrutura da hiptese de incidncia e do

76

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 20 ed. So Paulo: Saraiva, 2008, p.235.

49

consequente, pelos conceitos dos signos e conjuntos sgnicos presentes no texto, em atitude
semntica.

2.8. O PERCURSO GERADOR DE SENTIDO


Valendo-nos novamente do tringulo semitico, podemos verificar que o percurso
gerador de sentido de PAULO DE BARROS CARVALHO77, que se apresenta como
atividade de interpretao, ocorre quando, de posse do texto positivado, o intrprete do
Direito procura construir o contedo, o sentido e o alcance desse suporte fsico que lhe
apresentado, alcanando a norma jurdica correspondente.

Significao
(Norma jurdica)

Significado
(Conduta Social
Regulada)

Percurso Gerador
de Sentido

Suporte Fsico
(Texto Positivado)

O incio desse processo, seu ponto de partida, o subsistema S1, plano da


literalidade textual dos enunciados prescritivos, entendidos estes como formulaes literais
que so emitidas conforme as regras de morfologia e sintaxe preceituadas por determinada
lngua, sendo a obedincia a tais regras que ir propiciar a possibilidade de se chegar a
construes de sentido coerentes no subsistema seguinte, o S2.
Cabe salientar que esses enunciados s ingressam no sistema do direito positivo
porque, alm de serem portadores de sentido, foram produzidos por agentes aos quais o
prprio direito conferiu competncia para produzi-los, como, por exemplo, os legisladores,
e tal processo de produo se deu de acordo com as regras que o sistema normativo
tambm prescreveu para tal.

77

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio: Fundamentos...op.cit., p.67-84.

50

Como ensina PAULO DE BARROS CARVALHO, o prprio contato com o


enunciado j nos desperte, num impulso de nossa subjetividade, os processos de elaborao
de sentido e consequentemente a invaso do plano do contedo. Mas a ciso entre
enunciado e proposio se faz pertinente para deixarmos bem demarcada a distino entre
enunciados e norma jurdica, j que esta composta por proposies. Esse hiato que h
entre enunciados e proposies percebido j com a distino entre S1 e S2.
No plano S2, plano do conjunto de contedos de significao dos enunciados
prescritivos, o exegeta vai, de posse de seus enunciados, postos de forma isolada, atribuirlhes significaes. No so ainda estas significaes as normas jurdicas, entendidas como
juzos hipotticos-condicionais, unidades irredutveis do dentico, com sua compleio
lgica especfica. As significaes objeto de estudo e constituio no plano S2 so as
proposies tambm chamadas de normas jurdicas lato sensu, entendidas como contedo
de significao das estruturas grficas dos enunciados. Aqui, buscada a compreenso
isolada dos enunciados, e por isso mesmo provisria, pois a confrontao de tais
enunciados com outros enunciados do sistema a fim de integr-los num conjunto
harmonizado vai se dar nos planos posteriores.
E que no se entenda essa busca de sentido como uma caa a uma jia rara que
estivesse dentro do enunciado, esperando ser desvendada, encontrada, ou mesmo como
uma percepo bem sucedida de um teor de significao que estivesse pairando o material
emprico, aguardando tambm por ser descoberto. A significao dos enunciados
produzida, construda pelo homem, em sua atitude exegtica, como agente de
conhecimento. Obviamente, ela parte do texto legislado, mas o contedo deste vai sendo
moldado pelo intrprete conforme o contexto em que esteja inserido, num esforo de
contextualizao tanto das palavras quanto das frases que se apresentam, j que no h
texto sem contexto e vice-versa.78
No plano S3, o sujeito gerador de sentido no vai apenas justapor proposies
constitudas em S2 em relao de imputao dentica, como unidades lgicas devido a suas
estruturas condicionais, qualificando-as ora como proposies-antecedentes, ora como
proposies-consequentes. Ele vai, alm disso, tambm fazer algumas incurses de volta
aos planos S1 e S2 para colher dali enunciados e proposies de ordem constitucional,
indispensveis para a composio do contedo semntico das normas jurdicas.79

78
79

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio: Fundamentos...op.cit., p.73.


CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio: Fundamentos...op.cit., p.83.

51

Em S4, plano da organizao das normas jurdicas construdas em S3, essa


organizao, a ser estabelecida por meio de vnculos de coordenao e de subordinao
entre aquelas normas jurdicas, ser trabalhada pelas normas de estrutura. So normas
jurdicas, como as de imunidade, que regulam condutas, mas condutas dos aplicadores do
direito dotados de competncia para inovar no ordenamento. Particularmente as condutas
dos legisladores. Tais normas vo dar o acabamento final quela norma cuja construo foi
laboriosa ao longo do percurso at o subsistema S3.

2.9. O ANTECEDENTE DA NORMA JURDICA FUNO DESCRITIVA OU


PRESCRITIVA?
Imaginemos uma parede razoavelmente grande, em que consegussemos pintar
milhares de pequenos crculos, muitos amarelos mas a maioria azuis. Agora, tomemos
distncia gradualmente dessa parede, mantendo o olhar fixo sobre ela, coberta dessas
pequenas figuras circulares amarelas e azuis. Quanto maior a distncia, mais percebemos a
pintura dessa parede no mais como um conjunto de crculos amarelos e azuis, mas sim
como uma parede pintada de verde.
Essa ilustrao mostra bem o que acontece com entendimentos primeira vista
diversos sobre se a funo da proposio-antecedente da norma jurdica descritiva ou
prescritiva.
LOURIVAL VILANOVA afirma que o antecedente da norma jurdica descritivo,
funcionando como um pressuposto que descreve uma ocorrncia, ainda que tal ocorrncia
seja algo do interior do ordenamento jurdico. Nas suas palavras:
O pressuposto no estatui que se deve nascer, ou morrer, ou atingir x anos
de idade, mas descreve hipottica e tipicamente que se ocorrerem
factualmente tais coisas, certas conseqncias devem ser imputadas aos
80

sujeitos postos em relao.

De fato, h um inegvel teor descritivo de situao objetiva do real no antecedente


da hiptese de incidncia. Essa anlise, longe de ser equivocada, consubstancia um
enfoque aproximado de uma das partes constituintes da norma, assim como a observao
da cor amarela dos crculos, feita a pouca distncia da parede.

80

VILANOVA. Lourival. O universo das formas lgicas e o Direito. In: VILANOVA, Lourival. Escritos
jurdicos e filosficos. vol.2. So Paulo: Axis Mundi, IBET, 2003, p.21.

52

Afastando-nos mais do objeto de estudo, quando analisamos no s o antecedente


da norma jurdica, mas tambm o seu consequente ou prescritor, ao qual o antecedente se
une por um dever-ser neutro, levando em conta a linguagem prescritiva do direito positivo
como um todo, temos a unidade irredutvel do dentico, a norma jurdica stricto sensu. Da
a prescritividade (cor verde azulada) do conjunto normativo, que faz deixar em segundo
plano o teor descritivo (amarelo) do antecedente, j que no s os conceitos jurdicos
veiculados no consequente esto sujeitos aos valores de validade e invalidade, mas os
valores impregnados na norma jurdica stricto sensu, como um todo.
Nessa linha entende IRVING M. COPI, quando afirma que as manifestaes
lingusticas dificilmente comportam uma s funo, circunstncia da qual est ciente
PAULO DE BARROS CARVALHO81, que apesar de reconhecer a pluralidade de funes
que apresenta a linguagem, prefere utilizar o critrio sugerido por ALF ROSSS, o da
funo dominante,82 no caso, funo prescritiva.
Perfeitamente relativizada, pois, a resposta funo do antecedente da norma
jurdica, conforme o critrio adotado pelo cientista.

2.10.

SISTEMA

DO

DIREITO

POSITIVO,

SISTEMA

NORMATIVO,

ORDENAMENTO JURDICO E SISTEMA JURDICO


Entendemos por sistema um conjunto de elementos que se agrupam mantendo
relaes entre si sob a subordinao de determinado princpio unificador, comum.
Frise-se que no basta uma pluralidade de proposies ou de objetos para termos
um sistema, sendo necessrio tambm um nexo ou modo de composio, enfim, leis
formais de composio que confiram totalidade ao conjunto. 83
O direito positivo, apesar de no estar livre de contradies, ambiguidades e
lacunas, quando considerado nas limitaes de suas estruturas frsicas, sem a concluso do
exegeta na construo do seu sentido pleno, no deixar de ser um sistema. Isto porque, na
medida em que se apresenta como linguagem a qual consubstancia um conjunto de
smbolos grficos que se estruturam segundo leis sintticas necessariamente possui um
mnimo de racionalidade, apesar da indeterminao de seu domnio.
As contradies presentes no direito positivo, contradies em nvel de linguagem
objeto, no transitam para a linguagem da Cincia do Direito, que metalinguagem. Dois

81

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio, linguagem...op.cit., p.39.


Ibid., p.39.
83
VILANOVA, Lourival. Notas para um ensaio...op.cit., p.296.
82

53

enunciados mutuamente excludentes permanecem vlidos no sistema do direito positivo,


mas as correspondentes normas no podem permanecer juntas no sistema da Cincia do
Direito, pois a os valores no so denticos (vlido e no vlido), mas sim apofnticos
(verdadeiro e falso), no podendo os enunciados p e no-p serem ambos verdadeiros
ou ambos falsos, conforme a lei do terceiro excludo.84
Assim, como afirma LOURIVAL VILANOVA, a consistncia do sistema do
direito positivo no condio de possibilidade do sistema da Cincia-do-Direito85,
discordando de KELSEN, para quem a existncia de um sistema de proposies jurdicas
descritivas sobre o direito positivo dependeria da inexistncia de contradio nesse direito
positivo86.
Partindo daquele conceito definido de sistema, concordamos com PAULO DE
BARROS CARVALHO quando assevera que a expresso sistema jurdico ambgua o
suficiente para ser reprovvel sua utilizao pelo exegeta do Direito ao poder ensejar a
designao tanto de Cincia do Direito como de direito positivo.87
Por conta disso, a utilizao de sistema jurdico s caberia para denotar um gnero
do qual os sistemas direito positivo e Cincia do Direito seriam espcies.
TREK MOYSS MOUSSALLEM sugere uma distino entre os conceitos
Sistema do Direito Positivo e Ordenamento Jurdico baseada num enfoque temporal
(dicotomia esttica / dinmica). Sistema do direito positivo (SDP) seria aquele conjunto de
normas vlidas em determinado instante de tempo, no sendo mais o mesmo assim que
nele adentrassem novos enunciados prescritivos, modificando-o, seja por expanso,
reduo ou reviso. Assim, a cada enunciado prescritivo inserido num SDP (SDP1),
passaria a haver ali outro SDP (SDP2), e assim por diante. O ordenamento jurdico, por sua
vez, seria no um conjunto de normas, mas sim uma sequncia temporal de todos esses
sistemas de direito positivo, SDP1, SDP2, SDP3, ... ,SDPn, sucessivos nos respectivos
tempos t1, t2, t3, ... , tn.88
Obviamente, tais SDP no poderiam ser mutuamente excludentes, tendo que haver
ao menos um elemento em comum, qual seja, aquelas normas insuscetveis de alterao

84

VILANOVA, Lourival. As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo. 2 ed. So Paulo: 1997, p.304.
Ibid., p.303.
86
Ibid., p.303.
87
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio: Fundamentos...op.cit., p.41.
88
MOUSSALEM, Trek Moyss. Revogao...op.cit., p.131.
85

54

pelo poder constituinte derivado, caso contrrio, estaramos diante no de alterao de


SDP, mas sim de alterao do prprio ordenamento jurdico.89
Entendemos como brilhante a exposio do autor a respeito, mas apenas para
mantermos coerncia com a premissa por ns adotada, preferimos a utilizao da
nomenclatura sistema normativo ao invs de sistema do direito positivo, para marcarmos
bem a distino entre o conjunto de enunciados prescritivos e a significao que a partir
deles construda pelo intrprete.

Nn

N4

N3

N2

SNn

SN3

SN2

SN1

Portanto, assim como defendemos a distino entre enunciado prescritivo e norma


jurdica, tambm adotamos a distino entre o sistema do direito positivo e o sistema de
normas que dele se constri, mantendo a diferenciao tambm para o ordenamento
jurdico, considerando este no como uma sequncia temporal de sistemas de direito
positivo, mas sim como uma sequncia temporal de sistemas normativos.
Interessante notar que essas alteraes por que passa o sistema normativo no
necessariamente se do por intermdio de novos enunciados prescritivos inseridos no
sistema de direito positivo. So as palavras de PAULO DE BARROS CARVALHO,90
precisamente no nvel das formulaes literais que o legislador,
empregado aqui na sua mais ampla configurao semntica, introduz
modificaes, alterando o sistema total. Essa prtica no impede,
contudo, que a integridade sistmica venha a transformar-se por fora de
mudanas ocorridas nos dois outros subsistemas, pois sabido que a
pragmtica das comunicaes jurdicas vai provocando, a cada passo,
modificaes at substanciais nas mensagens denticas, o que implica,
igualmente, transformao no todo do ordenamento.

89

MOUSSALEM, Trek Moyss. Revogao...op.cit., p.131.

55

Ou seja, nem sempre tais alteraes ocorrem por intermdio do plano textual (S1 do
percurso gerador de sentido). Oscilaes na forma como os utentes da linguagem conferem
significaes aos signos e conjuntos sgnicos, ou seja, alteraes de ordem semntica e
pragmtica, tambm podem trazer mudanas s normas, ou seja, s significaes dos
enunciados, que se constroem a partir do texto legislado, surgindo-se a mais uma razo
para se manter a distino entre sistema do direito positivo e sistema normativo.

90

Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia. 4 ed. So Paulo: Saraiva, 2006, p.69.

56

CAPTULO 3 - IMUNIDADE TRIBUTRIA E ITBI


3.1. NORMAS DE ESTRUTURA E NORMAS DE CONDUTA
H que abordarmos, nesse momento, a classificao trazida por NORBERTO
BOBIO entre normas jurdicas de estrutura e normas jurdicas de conduta.
Para o pensador italiano, que foi catedrtico da Universidade de Turim, Em cada
grau normativo encontraremos normas de conduta e normas de estrutura, isto , normas
dirigidas diretamente a regular a conduta das pessoas e normas destinadas a regular a
produo de outras normas.91
NORBERTO BOBBIO tambm adota a seguinte classificao, baseada nos
critrios generalidade e abstrao, aplicados respectivamente aos destinatrios das normas
jurdicas e s aes-tipo (ou classes de aes) reguladas.92 Da extramos:
(i)

Normas que se dirigem a uma classe de pessoas normas gerais;

(ii)

Normas que tm por destinatrio um indivduo determinado normas


individuais;

(iii)

Normas que regulam uma classe de aes (ao-tipo) normas abstratas; e

(iv)

Normas que regulam uma ao singular normas concretas.

91

BOBBIO, Norberto. Teoria do Ordenamento Jurdico. 10 ed. Trad. de Maria Celeste C. J. Santos.
Braslia: Editora Universidade de Braslia, 1999, p.46.
92
BOBBIO, Norberto. Teoria da norma jurdica. Trad. de Fernando Pavan Baptista e Ariani Bueno Sudatti.
Bauru: EDIPRO, 2001, p.180-183.

57

Valendo-nos da estrutura hipottico-condicional das normas jurdicas apresentada


anteriormente, na qual os destinatrios so postos na proposio-consequente e as aes
reguladas prescritas na proposio-antecedente, temos:
Norma jurdica

N.J.

N.J.

N.J.

N.J.

Abstrata

Concreta

Abstrata

Concreta

Geral

Geral

Individual

Individual

Certido entregue

Notificao de

ao contribuinte

Lanamento

Antecedente
(A)
Consequente
(C)
Lei introdutora de
enunciados
Lei Ordinria:

prescritivos no
Sistema do direito
positivo
A: Dado que na

Exemplos:

A: Se o

data D o

transmitente

Parlamento

transmitir bem

aprovou e o

imvel a um

Presidente

adquirente

sancionou a Lei no

A: Se a situao
jurdica do
contribuinte S se
alterar

A: Dado que S
transmitiu
onerosamente o
bem imvel I a
S

local L
C: Todos os
indivduos devero
C: O adquirente
dever pagar ITBI
ao Municpio

obedincia s
prescries
previstas nessa Lei,
se incorrerem nas
hipteses nela

C: S dever
comparecer

C: O adquirente S

repartio para

deve pagar o ITBI

atualizar o

ao Municpio

cadastro.

previstas

Considerando que N. BOBBIO adota as duas classificaes, surge uma


perplexidade, que se confirma inclusive com um exemplo por ele mesmo apresentado:
Quanto s leis ordinrias, tambm elas no so todas diretamente
dirigidas aos cidados; muitas, como as leis penais e grande parte das leis
de processo, tm a finalidade de oferecer aos juzes instrues sobre o
modo atravs do qual eles devem produzir as normas individuais e

58

concretas que so as sentenas; no so normas de conduta; mas normas


para a produo de outras normas.

93

Se as leis que regulam como os juzes devem produzir as sentenas estas ltimas
reconhecidamente veiculadoras de normas individuais e concretas veiculam normas de
estrutura, ento as normas instituidoras dos tributos tambm deveriam ser consideradas
como veiculadoras de normas de estrutura, j que tais normas apresentam-se como
fundamento de validade das normas jurdicas consubstanciadas pelas notificaes de
lanamento, que constituem o crdito tributrio. E no esse o entendimento no s do
referido autor quanto da doutrina que se vale dessa classificao. Vejamos, como exemplo,
PAULO DE BARROS CARVALHO94:
Vamos a dois exemplos:
Regra de conduta: Antecedente: prestar servios de peritagem, no
Municpio de So Paulo, dando-se como prestado o servio no instante da
entrega do correspondente laudo pericial. Conseqente: o prestador
dever pagar Fazenda Municipal a importncia correspondente a 5% do
valor cobrado pelo trabalho.
Regra de estrutura: Antecedente: dado o fato da existncia do rgo
legislativo municipal. Conseqente: deve ser a competncia para que esse
rgo edite normas sobre o ISSQN.(grifo do autor)

De fato, naquele excerto o pensador italiano contrape as leis voltadas aos juzes
(normas de estrutura) quelas diretamente dirigidas aos cidados. Mas o critrio eleito
para essa dicotomia explicitado nesse fragmento de texto mostra-se inadequado. Isso
porque constatamos que se encontram no mesmo patamar de produo normativa, quanto
generalidade e abstrao, o juiz, o auditor fiscal e o cidado: (i) o juiz que, mediante a lei
(norma geral e abstrata) que estipula os requisitos da sentena, produz sentena (norma
individual e concreta) para determinado caso concreto; (ii) o auditor fiscal que, mediante a
lei que prev a incidncia do imposto quando o fato previsto na hiptese de incidncia
ocorrer (norma geral e abstrata), lavra a notificao de lanamento (norma individual e
concreta) constituindo o crdito tributrio relativo ao referido imposto; e (iii) o cidado
que, mediante a lei civil que prev a possibilidade de os cidados celebrarem contrato de
93

BOBBIO, Norberto. Teoria do Ordenamento Jurdico. 10 ed. Trad. de Maria Celeste C. J. Santos.
Braslia: Editora Universidade de Braslia, 1999, p.46-47.
94
Fundamentos jurdicos da incidncia. 4 ed. So Paulo: Saraiva, 2006, p.39.

59

troca ou permuta (norma geral e abstrata), efetua um contrato dessa espcie com outra
pessoa (norma individual e concreta).
Como solucionar a questo?
Primeiramente, h que se reconhecer que todas as normas jurdicas, sejam elas
normas de estrutura ou de comportamento, so voltadas para regular condutas, tendo como
objetivo interferir no comportamento dos indivduos de uma sociedade. Sim, porque se o
direito existe para disciplinar o comportamento humano, no quadro de suas relaes de
intersubjetividade95, no h outra razo para a existncia das normas jurdicas. Afinal,
como assevera LOURIVAL VILANOVA: Altera-se o mundo fsico mediante o trabalho e
a tecnologia, que o potencia em resultados. E altera-se o mundo social mediante a
linguagem das normas, uma classe da qual a linguagem das normas do Direito96.
Pelo exposto, tal classificao demanda um critrio mais preciso. Nosso
entendimento de que esse critrio deve ser a generalidade da norma jurdica regulada (a
norma seguinte no processo de positivao).
Quando no processo de positivao do direito, temos uma norma geral e logo aps,
como norma que lhe toma como fundamento de validade, uma norma individual, aquela
norma geral ser de conduta, na medida em que a conduta que ela regula j de produo
de norma individual. As normas anteriores a essa norma geral de conduta no processo de
positivao do direito sero normas de estrutura.
Representando, temos, no processo de positivao:

NORMA

N1

N2

Generalidade

geral

geral

individual

Individual

de estrutura

de conduta

de conduta

de conduta

Instituidora de

Lanamento

tributo

tributrio

Estrutura
ou Conduta

Outorga de
Exemplo

competncia
tributria

95
96

N3

N4

De Pagamento

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso...op.cit., p.2.


VILANOVA, Lourival. As estruturas lgicas...op.cit., p.40.

60

Nesse sentido, as normas jurdicas que regulam a produo de sentena judicial por
parte dos juzes so normas de conduta, porque regulam normas (no caso, sentenas
judiciais) que prescrevem conduta de pessoa determinada, normas individuais, portanto.
No mesmo sentido, as normas jurdicas que instituem tributos e as normas que preveem
uma modalidade contratual tambm so normas de conduta. Porque as normas seguintes
nos respectivos processos de positivao so normas individuais. No direito tributrio, a
norma do lanamento tributrio; no direito civil, a norma representada pelo contrato entre
as partes.
O corte que fazemos independe do critrio abstrao. Assim, pouco importa se a
norma jurdica a ser verificada para definirmos a classe daquela que lhe d fundamento de
validade uma norma individual e concreta ou individual e abstrata. O importante , para
que a anterior no processo de positivao seja de conduta, que seja individual.
Esse corte necessrio para a efetividade da classificao ora tratada (normas de
estrutura e normas de conduta) haja vista as nossas aes no mundo jurdico terem sempre
como produto outras normas jurdicas, mesmo que no sejamos membros do Poder
Legislativo ou mesmo da Administrao Pblica.
Assim quando atuamos como contribuintes de um imposto cujo lanamento , por
previso legal, por homologao. Quando constitumos o correspondente crdito tributrio,
produzimos norma individual e concreta que pe, no sistema, relao jurdica obrigacional
tributria. Mas nem por isso podemos afirmar que a regra-matriz de incidncia tributria,
norma jurdica instituidora do respectivo imposto, classifica-se como regra de estrutura,
pois ela no regula a criao de norma jurdica geral.
Da mesma forma, a norma que tem como antecedente o fato de o contribuinte ter
levado aos cofres pblicos o montante devido a ttulo de tributo, e como consequente, ser
vedado ao Estado cobrar-lhe o mesmo valor relativo ao mesmo fato outra vez, a qual
norma individual e concreta de pagamento do tributo, no faz da norma jurdica da qual ela
decorre, norma de lanamento tributrio, uma norma jurdica de estrutura.
Esse entendimento nos posiciona entre aqueles que entendem ser a norma jurdica
de iseno do ente tributante uma norma de comportamento e no uma norma de estrutura.
Isso porque a iseno, em que pese a poder ser encarada como enunciado que mutila
parcialmente um ou mais critrios da regra-matriz de incidncia tributria97, no vai ser
fundamento de validade para norma jurdica destinada a pessoas indeterminadas. O passo

97

E nesse sentido: CARVALHO, Paulo de Barros. Curso...op.cit., p.504.

61

seguinte aps a norma jurdica de iseno, no processo de positivao do direito, uma


norma jurdica que apresenta em seu antecedente fato que se subsume hiptese isentiva
prevista em lei, e no seu consequente a vedao autoridade administrativa para cobrar
tributo da pessoa que realiza esse fato.

3.2. DEFINIO DO CONCEITO DE IMUNIDADE


inafastvel a correlao entre as normas jurdicas de imunidade tributria e
aquelas de competncia tributria.
Partamos da definio do conceito de competncia tributria. o referido instituto
a aptido outorgada pelo Constituinte a todos os membros da Federao Unio, Estados,
Distrito Federal e Municpios para institurem tributos, bem como legislar sobre matria
tributria, nos termos definidos pela prpria Constituio.
Utilizamos aqui a acepo estrita de norma jurdica de competncia tributria, haja
vista a competncia tributria em sentido amplo abranger a aptido para criar qualquer
norma jurdica tributria, mesmo as individuais e concretas, como a sentena judicial que
decide sobre litgio de ordem tributria ou a norma resultante do ato de lanamento
efetuado pela autoridade administrativa, bem como o Decreto Presidencial sobre o imposto
sobre a renda, conforme j denunciara PAULO DE BARROS CARVALHO.98
Mas a competncia tributria conferida a cada ente poltico traduz-se numa
amplitude cujo desenho traado no s pelas normas jurdicas constitucionais chamadas
positivas, para cujos fatos o Constituinte diz expressamente que determinado ente
competente para criar o tributo correspondente. Esse desenho tambm delineado pelas
normas jurdicas constitucionais que chamaremos de negativas justamente as imunidades
porque estabelecem, de forma expressa, os casos em que o ente poltico no
competente para instituir o tributo.
Assim que PAULO DE BARROS CARVALHO entende o referido fenmeno
jurdico como sendo:
[...] a classe finita e imediatamente determinvel de normas jurdicas,
contidas no texto da Constituio Federal, e que estabelecem, de modo
expresso, a incompetncia das pessoas polticas de direito constitucional
interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem
situaes especficas e suficientemente caracterizadas.99 (grifo do autor)

98
99

Curso...op.cit., p.228.
Ibid., p.195.

62

A respeito das concluses do tpico anterior, parece-nos lmpido que as normas de


imunidade so normas jurdicas de estrutura, haja vista as normas instituidoras de tributos
produzidas pelo legislador serem normas gerais e abstratas.
Cabe agora enfrentarmos o tema da definio que alguns doutrinadores100 fazem de
imunidade como sendo hiptese de no-incidncia constitucionalmente qualificada.
Essa definio sofreu algumas crticas de parte da doutrina, basicamente porque
entende esta doutrina que a expresso hiptese de no-incidncia constitucionalmente
qualificada traria inafastvel ambiguidade semntica, vitanda impossibilidade, pois tal
entendimento, de uma norma que no incidisse, negaria a prpria juridicidade de tal
norma.101 Sendo a incidncia inafastvel mediante a ocorrncia do evento descrito na
hiptese de incidncia da norma jurdica, a no-incidncia seria uma categoria ilgica,
extrajurdica,102 apresentando-se como imprpria e cientificamente absurda, tratando-se de
conceituao pela negativa.103
Entendemos que a ambiguidade exposta do termo no-incidncia na definio
doutrinria utilizada por vrios juristas decorre apenas da falta de adequada identificao
do termo que seria qualificado por essa no-incidncia. Sim, porque a no-incidncia seria,
na verdade, no da norma de imunidade, mas sim da norma jurdica tributria stricto sensu,
qual seja, a regra-matriz de incidncia tributria.104
Expe JOS SOUTO MAIOR BORGES, explanando sobre a iseno, como
hiptese de no-incidncia legalmente qualificada, raciocnio que se aplica perfeitamente
imunidade, mutatis mutandis:
Sem a conjugao da (a) autorizao + (b) limitao, impossvel
caracterizar uma competncia, legal ou administrativa. Insista-se nessa
concluso: no h competncia ilimitada. Definir-lhe ento os limites,
pelo recurso no-incidncia, perfeitamente legtimo.
Pois bem: no da no-incidncia pura e simples (no-incidncia da
norma sobre condutas modalmente impossveis ou necessrias) que a
100

Capitaneados por Jos Souto Maior Borges. Cf. BORGES, Jos Souto Maior. Teoria geral da iseno
tributria. 3 ed. So Paulo: Malheiros, 2001.
101
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso...op.cit., p.188.
102
COSTA, Regina Helena. Imunidades tributrias Teoria e anlise da jurisprudncia do STF. 2 ed. So
Paulo: Malheiros, 2006, p.39.
103
ATALIBA, Geraldo. Interpretao no Direito Tributrio. So Paulo: EDUC/Saraiva, 1975, p.420-421.
104
Nesse sentido, respondendo doutrina que criticara sua posio, no tocante iseno como hiptese de
no-incidncia legalmente qualificada: BORGES, Jos Souto Maior. Teoria geral da iseno tributria. 3
ed. So Paulo: Malheiros, 2001, p.201, para quem a norma jurdica da iseno corresponde a uma hiptese
de no-incidncia, legalmente qualificada, da norma que prescreve a obrigao tributria.

63

referncia iseno, hiptese de no-incidncia, trata. no campo das


condutas contingentes, que podem ou no ser cumpridas, i., da noincidncia

juridicamente

qualificada.

(...)

Essa

tenso

dialtica

(incidncia, no-incidncia), alis, til expediente para a compreenso


do fenmeno.

105

At porque a hiptese de no-incidncia da regra-matriz de incidncia tributria


constitucionalmente qualificada tambm uma hiptese de incidncia da norma jurdica
imunidade. Valhamo-nos mais uma vez das palavras de JOS SOUTO MAIOR BORGES
sobre a iseno, que se aplicam aqui perfeitamente:
A iseno norma de direito excepcional. O conceito de direito
excepcional relacional. Com que norma se relaciona a norma
excepcional precisamente para excetu-la? Com a norma obrigacional
que, na sua generalidade, prev as hipteses sujeitas tributao.106

Ento, a expresso hiptese de no-incidncia constitucionalmente qualificada


uma segunda acepo de imunidade107, a qual denota a inexistncia do fato jurdico
tributrio, o que impede o surgimento do vnculo obrigacional tributrio.
Tambm no entendemos que a definio de imunidade como hiptese de noincidncia constitucionalmente qualificada esteja contagiada por um vcio lgico das
definies pela negativa.
De fato, como assevera IRVING M. COPI, citado por JOS SOUTO MAIOR
BORGES, no adequada a definio de um conceito pela negativa quando referido
conceito pode ser definido de forma afirmativa porque a definio pela negativa pode no
abranger todo o universo de coisas que no significam tal conceito.108 Da, entendemos
estar respeitado esse postulado quando da definio de imunidade como hiptese de noincidncia [da regra-matriz de incidncia tributria] constitucionalmente qualificada pois a
definio no trata de qualquer no-incidncia o que de fato no delimitaria, no universo
das no-incidncias, quais no-incidncias estariam sendo abarcadas mas apenas
daquelas expressamente expostas na Constituio.

105

BORGES, Jos Souto Maior. Teoria geral da iseno tributria. 3 ed. So Paulo: Malheiros, 2001,
p.200.
106
Ibid., p.204.
107
Desde que se esclarea: no-incidncia de norma jurdica tributria stricto sensu.
108
COPI, Irving M.. Introduo lgica. 3 ed. So Paulo: Mestre Jou, 1981, p.133 apud BORGES, Jos
Souto Maior. Teoria geral da iseno tributria. 3 ed. So Paulo: Malheiros, 2001, p.203.

64

Mas mesmo a identificao do termo a ser qualificado pela expresso noincidncia, qual seja, a regra-matriz de incidncia tributria, aclarando a vertente semntica
que se quer ver privilegiada, assim como o fato de a referida definio no estar eivada do
vcio da definio pela negativa, no trazem, a nosso ver, uma definio plenamente
adequada para o conceito de imunidade, haja vista ser limitada uma definio que pretenda
esgotar o contedo semntico de figura jurdica de tamanha importncia com apenas a
denotao de um de seus efeitos jurdicos.
Por isso, mais apropriada a definio do conceito de imunidade construda por
PAULO DE BARROS CARVALHO acima exposto, que trabalha com norma jurdica
constitucional que estabelece de modo expresso incompetncia tributria.
A definio do conceito de imunidade aqui acolhida, como norma jurdica, trata da
imunidade como gnero. Sim, porque as normas de imunidade tributria podem ser
classificadas em duas espcies, quanto ao critrio de aplicabilidade a um tributo especfico
ou a mais de um tributo: (i) imunidades especficas, aquelas que se direcionam para um
tributo especfico, as quais, na verdade, acabam por contribuir, de forma mais expressa,
para o desenho constitucional da competncia tributria do ente poltico; e (ii) imunidades
genricas, aquelas normas de imunidade que sobrepairam mais de um tributo.109
Como exemplo da segunda espcie, temos as limitaes constitucionais ao poder de
tributar, cujos enunciados esto prescritos no artigo 150 da Constituio de 1988. Vejamos
a imunidade recproca, norma jurdica construda a partir dos enunciados do artigo 150, VI,
a. Ela apresenta, como antecedente, o fato de o ente poltico, sendo pessoa jurdica de
direito pblico interno (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios), realizar fato
previsto na hiptese de incidncia tributria de imposto que no o de sua competncia, e,
como consequente, uma relao jurdica em que ao ente poltico competente para instituir e
cobrar o referido imposto vedado constituir o correspondente crdito tributrio contra o
ente poltico que realizou o fato.
Notemos que a construo dessa norma de imunidade recproca leva
necessariamente em considerao, num mesmo momento do processo gerador de sentido, a
norma jurdica regra-matriz de incidncia tributria do ITBI110 com um critrio material
que no faa aluso a essa exceo competncia tributria dos Municpios quanto ao
ITBI. Isso porque nada impede que construamos, de modo diverso, uma regra-matriz de
incidncia tributria de ITBI em que conste, em seu critrio material, j aquela exceo,
109
110

Nesse sentido: COSTA, Regina Helena. Imunidades...op.cit., p.124.


Supondo, obviamente, que j haja lei instituidora do referido imposto existente no ordenamento.

65

por exemplo: transmitir inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, direitos reais sobre
bens imveis por natureza ou acesso fsica, exceto os de garantia, ceder direitos a sua
aquisio, no figurando entre os adquirentes ou cedentes as pessoas jurdicas de direito
pblico interno.
Mas entendemos, por outro lado, que o mtodo a ser utilizado para a construo do
critrio material da regra-matriz de incidncia tributria do ITBI deve manter separados
aqueles enunciados prescritivos que permitem a construo de uma norma jurdica stricto
sensu de imunidade autnoma regra-matriz de incidncia tributria.
Isso porque a busca da construo de uma regra-matriz de incidncia tributria que
tornasse totalmente despicienda a construo de outras normas jurdicas que com ela se
relacionassem, como aquelas de imunidade e de iseno, por exemplo, retiraria desse
valioso instrumento cientfico a sua maior qualidade, qual seja, seu poder de sntese e de
clareza, que facilita sobremaneira a ilustrao da construo da norma jurdica tributria
instituidora do tributo. Da o seu carter fenomenolgico.
Por isso, o melhor caminho doutrinrio, entendemos, o de acusar sempre a
existncia, em conformao distinta da regra-matriz de incidncia tributria, das normas
jurdicas de imunidade e das normas jurdicas de iseno.
Caso contrrio, imaginemos o caos doutrinrio, e particularmente didtico, que
seria a adoo de um critrio material mais completo para o ITBI que levasse em
considerao no s as normas jurdicas de imunidade condizentes, mas ainda todas as
normas jurdicas de iseno.

3.3. CRITRIOS MATERIAIS DAS NORMAS DE IMUNIDADE ESPECFICAS


DO ITBI
Por isso, um corte metodolgico realizado aqui ser o de no considerarmos as
imunidades genricas que afetem o ITBI (por ser imposto sobre o patrimnio) no tpico
presente. Alm disso, quanto s imunidades especficas, vamos trat-las no como
modeladoras do critrios materiais do ITBI, que ser desenhado mais adiante, no Captulo
5, mas sim como unidades irredutveis do dentico, normas jurdicas stricto sensu, juzos
hipotticos-condicionais, com proposio antecedente e consequente.
Como imunidades especficas do ITBI, enquadram-se: (i) a imunidade sobre a
transmisso onerosa de direitos reais de garantia sobre imveis, prescrita no artigo 156, II;
e (ii) a imunidade condicionada do ITBI, construda a partir do artigo 156, 2, I:
Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre:

66

[...]
II - transmisso "inter vivos", a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens
imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis,
exceto os de garantia, bem como cesso de direitos a sua aquisio; (grifo
nosso)

Art. 156. [...]:


2 - O imposto previsto no inciso II:
I - no incide sobre a transmisso de bens ou direitos incorporados ao
patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital, nem sobre a
transmisso de bens ou direitos decorrente de fuso, incorporao, ciso ou
extino de pessoa jurdica, salvo se, nesses casos, a atividade
preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos,
locao de bens imveis ou arrendamento mercantil; (grifo nosso)

Quanto imunidade do artigo 184, 5, todos os dispositivos da Constituio de 1988,


apesar de no ser totalmente especfica do ITBI, cabe nos debruarmos sobre ela em
atitude cognoscitiva:

Art. 184. Compete Unio desapropriar por interesse social, para fins de
reforma agrria, o imvel rural que no esteja cumprindo sua funo social,
mediante prvia e justa indenizao em ttulos da dvida agrria, com
clusula de preservao do valor real, resgatveis no prazo de at vinte
anos, a partir do segundo ano de sua emisso, e cuja utilizao ser
definida em lei.
[...]
5 - So isentas de impostos federais, estaduais e municipais as operaes
de transferncia de imveis desapropriados para fins de reforma agrria.
(grifo nosso)

A desapropriao do imvel forma originria de aquisio de propriedade. Nas


palavras de CELSO ANTNIO BANDEIRA DE MELLO, a desapropriao:
[...] , por si mesma, suficiente para instaurar a propriedade em favor do
Poder Pblico, independentemente de qualquer vinculao com o ttulo
jurdico do anterior proprietrio. a s vontade do Poder Pblico e o

67

pagamento do preo que constituem propriedade do Poder Pblico sobre


111

o bem expropriado.

Sim, porque como originria que , no h vinculao entre o ttulo anterior e a


causa no caso, interesse pblico que atribui a propriedade ao Poder Pblico. Essa causa
autnoma, porque o ttulo da propriedade gerado somente por fora dessa causa.112
H que se atentar que a previso de tal imunidade no supracitado pargrafo 5 no
se refere desapropriao do imvel. Interpretar dessa forma o dispositivo seria jogar no
vazio o seu valor normativo, haja vista no haver transferncia de imvel por ocasio de
desapropriao.
Quando o constituinte traz o enunciado prescritivo operaes de transferncia de
imveis desapropriados para fins de reforma agrria, a nica interpretao possvel que
a transferncia a que se refira no seja aquela em que o Poder Pblico assume a
propriedade do imvel, at porque transferncia a no h. Assim, s pode estar o
constituinte se referindo s transferncias dos imveis adquiridos originariamente pelo
Poder Pblico, in casu a Unio, para aqueles que sero os beneficirios do programa de
reforma agrria.113
Interessante notar que o legislador infraconstitucional procurou sanar qualquer
dvida a respeito do entendimento que acabamos de esposar prevendo na lei que
regulamenta os dispositivos constitucionais relativos reforma agrria (Lei n 8.629, de
25.02.1993), em seu artigo 26, que a iseno, que na verdade imunidade, alm de abarcar
as ditas operaes de transferncia de imveis desapropriados para fins de reforma agrria,
tambm englobaria a transferncia do imvel ao beneficirio do programa de reforma
agrria.
Ora, a desnecessidade de tal dispositivo manifesta, primeiro porque na primeira
parte confere iseno a hiptese que no caracteriza transmisso de imvel, mas sim
aquisio originria; segundo porque, conforme expusemos acima, interpretando o
dispositivo constitucional, as referidas operaes de transferncia forosamente abraam as
transferncias do Poder Pblico para os beneficirios do programa de reforma agrria,
111

MELLO, Celso Antnio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 21 ed. So Paulo: Malheiros,
2006, p.827.
112
Ibid., p.827.
113
Em sentido contrrio: BARRETO, Aires Fernandino; BARRETO, Paulo Ayres. Imunidades tributrias:
Limitaes constitucionais ao poder de tributar. 2 ed. So Paulo: Dialtica, 2001, p.58, para quem tais
imunidades, na verdade seriam, inclusive quanto aos Municpios, pseudo-imunidades, j que se referem a
fatos no inclusos no critrio material do ITBI.

68

transferncias essas j imunes; e terceiro porque no adiantaria lei federal regular sobre
iseno de tributo de competncia municipal, como o caso do ITBI, por ser vedada
iseno heternoma no nosso ordenamento, conforme preceituado no artigo 151, III, da
Carta Magna.

A definio de imunidade proposta por PAULO DE BARROS CARVALHO s


vem a corroborar nosso entendimento de que a construo das normas jurdicas, como
atividade do intrprete, seja ele cientista, seja ele aplicador do direito, no necessariamente
toma o sistema do direito positivo como um todo. Isso no impede de a norma construda
possuir uma significao completa, entendida esta como um juzo hipottico-condicional,
no conflituosa com outras normas do sistema. Alis, essa significao completa de duas
normas jurdicas distintas pode advir mesmo de idnticas partes do sistema do direito
positivo. Isto , de um mesmo enunciado podem ser construdas proposies que vo ser
partes constituintes de distintas normas jurdicas, possibilidade j anteriormente
denunciada.
Assim, os enunciados prescritivos acima transcritos, relativos a imunidade
especfica do ITBI, podem tanto concorrer para a composio de uma nica
materialidade114 da hiptese de incidncia da regra-matriz de incidncia tributria do ITBI
mais completa, quanto para a confeco de, alm da materialidade da regra-matriz de
incidncia tributria do ITBI, a materialidade de uma ou mais normas jurdicas prprias de
imunidade.
Vejamos, a ttulo de exemplo, no quadro abaixo, as materialidades das regras de
imunidade especficas do ITBI, construdas a partir dos enunciados do artigo 156 da
Constituio, seguidos da materialidade mais completa da regra-matriz de incidncia
tributria do mesmo imposto:

114

Tomaremos, neste trabalho, materialidade como situao prevista no arqutipo constitucional que no
precisa (verbo precisar), necessariamente, qual conjunto verbo mais complemento (ou seja, critrio
material) admitido constitucionalmente. Assim, apesar de o processo interpretativo da materialidade nos
conduzir ao critrio material ou critrios materiais possveis, aqui, materialidade no ser sinnimo de
critrio material.

69

Art.156, II - ..., exceto os de garantia,


...

Art.156, 2, I - no incide sobre a


transmisso

de

bens

ou

direitos

incorporados ao patrimnio de pessoa


jurdica em realizao de capital, nem
sobre a transmisso de bens ou direitos
Enunciado

decorrente de fuso, incorporao, ciso

Prescritivo

ou extino de pessoa jurdica, salvo se,


nesses casos, a atividade preponderante
do adquirente for a compra e venda desses
bens ou direitos, locao de bens imveis
ou arrendamento mercantil.

Materialidade e
Consequente da
Norma jurdica
de Imunidade

Materialidade: Cesso onerosa de

Materialidade: Transmisso onerosa de

direitos reais de garantia sobre imveis.

direitos

Consequente:

incorporao ao patrimnio de pessoa

Sujeito Ativo: Cedente ou cessionrio

jurdica em realizao de capital, ou por

do direito real de garantia sobre imvel.

fuso, incorporao, ciso ou extino de

Sujeito Passivo: Municpio.

pessoa

Dever-Ser: Vedado constituir e/ou

preponderante do adquirente no for a

cobrar ITBI.

compra e venda desses bens ou direitos,

reais

jurdica,

sobre

quando

imveis

por

atividade

locao ou arrendamento mercantil de


bens imveis.
Consequente:
Sujeito Ativo: Pessoa adquirente dos
direitos reais sobre imveis.
Sujeito Passivo: Municpio.
Dever-Ser: Vedado constituir e/ou cobrar
ITBI.

Materialidade

Transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, direitos reais sobre

da RMIT do

bens imveis por natureza ou acesso fsica, no includas: (i) as transmisses

ITBI

onerosas de direitos reais de garantia sobre bens imveis; e (ii) as de direitos reais

considerando as

por incorporao ao patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital, ou por

materialidades

fuso, incorporao, ciso ou extino de pessoa jurdica, quando a atividade

das normas de

preponderante do adquirente no for a compra e venda desses bens ou direitos,

imunidade.

locao ou arrendamento mercantil de bens imveis.

70

Pelo exposto acima, apesar de concordarmos com o fato de as normas jurdicas de


imunidade contriburem para o desenho da competncia tributria dos diversos tributos,
entendemos que o prprio fato de ser possvel o cientista constru-las como unidades
irredutveis do dentico, compostas, na sua estrutura, por proposio-antecedente e por
proposio-consequente, credencia-nos a no construir a regra-matriz de incidncia
tributria com qualquer aluso a proposies constituidoras de normas jurdicas de
imunidade.
O mesmo raciocnio, podemos aplicar ao nos debruarmos ao estudo da norma
jurdica de iseno, em que esta considerada como uma norma jurdica stricto sensu,
dotada, portanto, de proposio-antecedente e proposio-consequente.
Assim, obviamente a norma de iseno pode contribuir para a conformao dos
critrios da regra-matriz de incidncia tributria, mas no necessariamente, numa atitude
didtica, necessitamos inclu-la na estrutura da regra-matriz de incidncia tributria,
podendo constituir-se uma norma jurdica stricto sensu de iseno, assim como foi feito
acima para a imunidade.
Tratemos a seguir da norma de imunidade especfica construda a partir do prprio
arqutipo prescrito no artigo 156, II, da Constituio de 1988, qual seja, a da noincidncia de ITBI nas transmisses inter vivos de direitos reais de garantia sobre imveis,
deixando para o captulo seguinte o estudo da imunidade condicionada especfica do ITBI,
haja vista o estudo de tal espcie de imunidade demandar o desenvolvimento cognitivo do
tema lei complementar tributria.

3.4. PROPRIEDADE FIDUCIRIA E NEGCIO JURDICO FIDUCIRIO


O atual Cdigo Civil instituiu como direitos reais de garantia:
(i) O penhor;
(ii) A hipoteca;
(iii) A anticrese.

O penhor tem mais de um motivo para ficar excludo da incidncia do ITBI, pois
alm de ser direito real de garantia, restringe seu objeto s coisas mveis, podendo ser

71

conceituado como o direito real de garantia em que o devedor de uma obrigao principal
transfere a posse efetiva115 de uma coisa mvel, alienvel, em garantia do dbito ao credor.
A hipoteca tem a mesma natureza do penhor, com a distino que enquanto o
penhor tem como objeto coisa mvel, na hipoteca o objeto a coisa imvel.116 Eram
chamados, no direito romano, de pignus e hypotheca, mas representavam um instituto s,
pois podiam possuir, como objeto, tanto coisa mvel como imvel. A diferenciao no
nome, naquela poca, justificava-se pela ocorrncia ou no da transferncia da posse: o
instituto se chamaria pignus quando houvesse a transferncia da posse, e hypotheca caso
no houvesse tal transferncia117.
a hipoteca um direito real de garantia em que se vincula determinado bem
imvel118, pertencente ao devedor ou a terceiro, ao cumprimento de uma obrigao.
Subdivide-se em (i) hipoteca convencional, que se constitui mediante contrato, por livre
manifestao das partes, segundo os requisitos legais; e (ii) hipoteca legal, em que a
prpria lei (artigo 1.489 do Cdigo Civil119) confere hipoteca a determinados credores que
se encontram privados da administrao de seus bens, no lhes sendo possvel obter
facilmente a anuncia do devedor para uma hipoteca convencional.
A hipoteca apresenta-se informada pelos princpios da especializao e da
publicidade. Especializao porque no s o crdito tem de ser determinado, havendo de
haver sua estimao ou valor mximo (artigo 1.424, I, do Cdigo Civil); como tambm o
bem imvel deve ser individuado e descrito no negcio jurdico que constitui a hipoteca.120

115

A lei prev espcies de penhor em que no se faz necessria a transmisso da coisa mvel, a qual continua
sob a guarda do devedor, quais sejam: o penhor rural, o penhor industrial, o penhor mercantil e o penhor de
veculos (Art. 1.506 do Cdigo Civil).
116
Mais precisamente, luz do art.1.473 do Cdigo Civil, podem ser objeto de hipoteca: (i) os imveis e os
acessrios dos imveis conjuntamente com eles; (ii) o domnio direto; (iii) o domnio til; (iv) as estradas de
ferro; (v) os recursos naturais tais como as jazidas, minas e demais recursos naturais; (vi) os navios; e (vii) as
aeronaves.
117
VIANA, Marco Aurlio da Silva. Comentrios ao novo Cdigo Civil: Dos direitos reais - vol.XVI. Rio de
Janeiro: Forense, 2004, p.725.
118
Alm de navios e aeronaves.
119
Art. 1.489. A lei confere hipoteca:
I - s pessoas de direito pblico interno (art. 41) sobre os imveis pertencentes aos encarregados da
cobrana, guarda ou administrao dos respectivos fundos e rendas;
II - aos filhos, sobre os imveis do pai ou da me que passar a outras npcias, antes de fazer o inventrio do
casal anterior;
III - ao ofendido, ou aos seus herdeiros, sobre os imveis do delinqente, para satisfao do dano causado
pelo delito e pagamento das despesas judiciais;
IV - ao co-herdeiro, para garantia do seu quinho ou torna da partilha, sobre o imvel adjudicado ao
herdeiro reponente;
V - ao credor sobre o imvel arrematado, para garantia do pagamento do restante do preo da arrematao.
120
VIANA, Marco Aurlio da Silva. Comentrios ao novo Cdigo Civil: Dos direitos reais - vol.XVI. Rio de
Janeiro: Forense, 2004, p.798-799.

72

No confundamos a alienao do bem imvel gravado com o nus da hipoteca com


a instituio da hipoteca em si. Aquela alienao enseja uma transmisso que, se onerosa,
estar sujeita incidncia do ITBI, diferentemente da instituio da hipoteca.
Na anticrese, h a transferncia da posse do imvel do devedor para o credor a fim
de que este ltimo possa perceber, enquanto no resgatada a dvida, os frutos e
rendimentos desse imvel, como pagamento da mesma dvida.
Alm desses direitos reais de garantia, h outros no regulados pelo Cdigo Civil
mas sim por lei especfica, como a propriedade fiduciria de bem imvel.
A propriedade fiduciria no se confunde com o negcio jurdico fiducirio, apesar
de surgir da realizao de tal negcio. Enquanto a propriedade fiduciria se apresenta como
um direito real, o negcio jurdico de natureza fiduciria se pe como uma relao jurdica
contratual.121
So os seguintes os sujeitos de um negcio fiducirio:
Fiduciante. a pessoa que transmite a titularidade fiduciria de um bem ou direito
ao fiducirio, seja em proveito dele prprio (fiduciante) ou de um terceiro, beneficirio,
que pode ser o prprio fiducirio.
Fiducirio. aquele que no s adquire a titularidade fiduciria do bem ou direito
acima exposto mas, simultaneamente, obriga-se a destinar tal direito consecuo de
determinado fim.
Podemos classificar o negcio jurdico fiducirio em: (i) negcio jurdico fiducirio
de garantia; e (ii) negcio jurdico fiducirio de administrao.
O negcio jurdico fiducirio de garantia um contrato acessrio a outro contrato
que constitui, este ltimo, uma relao jurdica obrigacional. O devedor nesta ltima
relao jurdica, como fiduciante no negcio jurdico fiducirio, transmite a propriedade
fiduciria do bem ou direito ao fiducirio, credor da relao jurdica obrigacional, com o
intuito de garantir o cumprimento da obrigao contrada.
Operao tpica de negcio jurdico de natureza fiduciria como garantia a
alienao fiduciria de coisa imvel, regulada pela Lei n 9.514, de 20.11.1997, que dispe
sobre o Sistema de Financiamento Imobilirio (SFI), institui alienao fiduciria de coisa
imvel e d outras providncias, na qual o devedor, que adquire um bem imvel numa
operao de compra e venda, por exemplo, efetua o pagamento de tal bem ao vendedor

121

CHALHUB, Melhim Namem. Negcio fiducirio. 2 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2000, p.101.

73

com um emprstimo contrado perante outra pessoa, fsica ou jurdica, o credor,


emprstimo este cuja garantia ser o prprio bem imvel adquirido.
Essa garantia materializa-se com a transferncia, ao credor, fiducirio, da
propriedade fiduciria do bem imvel adquirido. O devedor, fiduciante, mantm ento a
posse direta do bem imvel, enquanto o credor, fiducirio, fica com a posse indireta. O
credor adquire uma propriedade limitada ou resolvel, j que o implemento da condio
resolutria (pagamento da dvida) acarretar a reverso da propriedade ao fiduciante, na
sua plenitude.
Diferentemente do negcio jurdico fiducirio de garantia, o negcio jurdico
fiducirio de administrao se constitui quando o fiduciante transfere a propriedade
fiduciria do certos bens ou direitos ao fiducirio para que este melhor conserve, explore
ou administre tais bens ou direitos, em benefcio do fiduciante.
Exemplos de tais negcios encontram-se nos fundos de investimento imobilirio,
cujas peculiaridades em relao ao ITBI sero abordadas mais adiante, no Captulo 4.

3.5. TRANSFERNCIAS DE IMVEL IMUNES E NO IMUNES NO BOJO DA


ALIENAO FIDUCIRIA EM GARANTIA
Na alienao fiduciria, a propriedade limitada nas mos do credor uma
propriedade resolvel, resolvendo-se em favor daquele que detm a posse direita do
imvel, o devedor fiduciante, assim que houver o implemento da condio, qual seja, o
pagamento da dvida ao credor fiducirio.
Interessante a ordem lgica de ocorrncia dos contratos no mercado de
incorporao imobiliria, que podem ser dois, quando h apenas incorporador e adquirente
do imvel, ou trs, quando figurarem como partes, financiadora, incorporador e adquirente.
Reforcemos que essa uma ordem lgica apenas.
Consideremos a segunda hiptese, que mais abrangente. Primeiramente ocorre o
contrato de financiamento, em que o adquirente vai conseguir, perante a financiadora, os
recursos para efetivar a compra do imvel. Depois, num segundo momento, realiza-se a
compra do imvel pelo adquirente perante o vendedor, que o incorporador. E, finalmente,
num terceiro instante, efetiva-se a alienao fiduciria, pela qual o imvel recm adquirido
tem a sua propriedade fiduciria transmitida pelo devedor fiduciante financiadora, que
alm de credora, passa a ser tambm fiduciria.122

122

CHALHUB, Melhim Namem. Negcio fiducirio...op.cit., p.206-207.

74

Essa ordem lgica se mantm mesmo quando as operaes se consubstanciem num


nico instrumento, alis, o que soe acontecer.
Na alienao fiduciria em garantia, a propriedade fiduciria transmitida um
direito real de garantia, no incidindo, portanto, o ITBI, por conta da imunidade prevista no
artigo 156, II, in fine. Mas situao distinta ocorre quando o devedor fiduciante no honra a
dvida, ficando inadimplente. Transcorrido o prazo de 15 (quinze) dias aps a intimao ao
devedor fiduciante pelo Oficial do competente Registro de imveis, intimao esta que s
pode se efetivar aps o prazo de carncia previsto contratualmente, consolida-se a
propriedade do imvel em nome do fiducirio, incidindo a o ITBI.

75

Ilustremos a situaes.
Mtuo seguido de compra e venda e alienao fiduciria:

Financiadora
Credora Fiduciria

Crdito

Dbito

Mtuo

Compra e Venda

Imvel

Imvel em Garantia
(posse indireta)

Alienao
Fiduciria

Comprador
Devedor Fiduciante

Incorporador
Vendedor
Preo

Consolidao da propriedade em nome do Credor Fiducirio:

Financiadora
Credora Fiduciria

Posse direta do
Imvel

Propriedade plena

Comprador
Devedor Fiduciante

76

Por ocasio dessa consolidao em nome do fiducirio que passa a incidir o ITBI,
na medida em que ele passa a ter a propriedade plena do imvel, como dito acima.

3.6. DA NECESSIDADE DE REQUERIMENTO POR PARTE DAQUELE QUE SE


ENQUADRA NA NORMA DE IMUNIDADE
Segue-se a classificao consagrada na doutrina do Direito Constitucional, quanto
eficcia e aplicabilidade das normas constitucionais. Normas constitucionais123:
(i) de eficcia plena so aquelas que, j a partir da entrada em vigor da
constituio, produzem, ou tm possibilidade de produzir, todos os efeitos jurdicos
essenciais tocantes s situaes que o constituinte quis regular, de forma direta ou indireta.
Possuem aplicabilidade direta, imediata e integral;
(ii) de eficcia contida so aquelas cujos interesses relativos a determinada
matria j foram regulados de forma suficiente pelo constituinte, mas este deixou margem
atuao restritiva do Poder Pblico seja conforme o estabelecido por lei, seja conforme
conceitos previstos na prpria Constituio. Possuem aplicabilidade direta, imediata, mas
possivelmente no integral;
(iii) de eficcia limitada so as que no produzem, com a simples entrada no
sistema, seus efeitos essenciais, porque o constituinte no estabeleceu uma normatividade
bastante sobre a matria, por qualquer motivo, passando essa tarefa ao legislador ordinrio
ou a outro rgo do Estado.

Tal classificao parece causar equvocos na parte da doutrina do Direito Tributrio


que defende a no necessidade daqueles que se enquadram em fatos previstos em hipteses
de imunidade requererem tal imunidade junto ao Fisco competente para administrar o
tributo. Defendem eles que os enquadrados em tal situao deveriam dela usufruir,
independentemente de requerimento, cabendo ao Fisco ir em campo na sua atividade
fiscalizadora em busca daquelas pessoas que estariam usufruindo indevidamente de tal
imunidade.
Pode haver situaes em que o ente pblico no expea qualquer norma a respeito
do gozo de imunidade relativa a tributo por ele administrado. No por isso que aqueles
que se enquadrem na situao da imunidade no podero exercer seus direitos. Aqui se

123

SILVA. Jos Afonso da. Aplicabilidade das normas constitucionais. 6 ed. So Paulo: Malheiros, 2004,
p.86.

77

aplica plenamente o entendimento trazido na definio do conceito de norma de eficcia


plena.
Na verdade, o fato da situao de imunidade em que a pessoa se enquadraria no
ainda um fato jurdico, mas apenas um fato social. Tomemos o exemplo de um templo.
Todos nas redondezas, sejam frequentadores ou no do templo, tm conhecimento de que
naquele imvel so realizados cultos de uma determinada religio. Partamos do seguinte
pressuposto: o Municpio em que se encontra tal templo instituiu o IPTU, mas, no entanto,
no editou qualquer lei que preveja a necessidade de requerimento pelas entidades templo
para gozo da imunidade prevista no artigo 150, VI, b, da Constituio de 1988.
Consideremos que, nessa hipottica cidade, o auditor fiscal v passando de rua em rua para
cadastrar os imveis e, ao passar pelo templo, vendo que o mesmo de fato um templo, faz
o registro.
Mais cedo ou mais tarde, como resultado dessa ao de cadastrar ser emitido um
documento que declare que o templo imune. Aqui, por falta de previso legal obrigando
aos contribuintes requererem a imunidade na qual entendem se enquadrar, o auditor fiscal
teve de ir a campo para colher os fatos a fim de transform-los em linguagem competente
para o direito.
O municpio, vendo sua cidade crescer cada vez mais, a fim de facilitar sua
atividade fiscalizadora, edita uma lei prevendo a necessidade de todos os imveis serem
cadastrados obrigando seus proprietrios ou possuidores a comparecer na Prefeitura para
realizarem o cadastramento.
A norma decorrente desta lei no transformou a norma de imunidade do templo em
norma de eficcia limitada ou contida, tirando sua aplicabilidade imediata. Trata-se apenas
de uma norma de administrao tributria, com vistas a simplificar o processo de
fiscalizao, otimizando-se o servio dos seus servidores, de forma a cumprir mais
eficientemente suas tarefas.
Assim, a previso por dispositivo legal de necessidade de requerimento
autoridade administrativa para o gozo de determinada imunidade no tem nada a ver com
plenitude ou no de eficcia de norma de imunidade, mas apenas com a deciso, no
exerccio de sua competncia, do ente poltico de prever normas procedimentais de
constituio da linguagem jurdica que ateste que a pessoa imune.
Quanto imunidade condicionada do artigo 156, 2, I, da Constituio, o
cumprimento dos seus requisitos, previstos no artigo 37, pargrafos 1 e 2, do CTN, cuja
78

anlise efetuaremos mais adiante, faz-se atravs de transformao em linguagem


competente de fatos que o administrado declara e/ou comprova e que a Administrao
analisa, expedindo norma individual e concreta assim que verifique o preenchimento das
condies para o gozo da imunidade, reconhecendo tal direito subjetivo.
Essa regra de imunidade de eficcia contida no porque seu benefcio por parte do
interessado dependa do seu reconhecimento posto em linguagem competente por parte da
autoridade administrativa. Mas sim porque demanda a edio de norma com status de lei
complementar para precisar conceitos ali postos, regulando a limitao constitucional ao
poder de tributar, luz do artigo 146, II, da Constituio de 1988.
E como tal norma impe condies para o enquadramento das transmisses de
imveis como imunes exigncia de ITBI, nada mais natural que para que seja inserida
no ordenamento, norma individual e concreta cujo consequente traga uma relao jurdica
cujo modal dentico relativo Administrao seja um proibido exigir ITBI a
Administrao tome conhecimento dos fatos impeditivos (previstos nos pargrafos 1 e 2
do artigo 37, CTN) que comporo o antecedente da mesma norma individual e concreta.
Assim, alguma norma individual e concreta tem de ser posta no ordenamento
explicitando que aquele que adquiriu o imvel no apresentou, como atividade
preponderante, a compra e venda desses bens imveis ou direitos a eles relativos, locao
de bens imveis ou arrendamento mercantil, nos termos dos pargrafos 1 e 2 do artigo 37,
CTN, para que esse adquirente goze da referida imunidade.
E essa forma de a Administrao tomar conhecimento do fato impeditivo cabe
prpria Administrao definir. Pode ser que o Fisco v a campo verific-lo ou haja
previso legal para que o administrado informe os fatos necessrios para que se enquadre
na condio para o gozo da imunidade.
Novamente PAULO DE BARROS CARVALHO124 traz a lume a necessidade do
cumprimento dessa etapa no processo de positivao do direito no atinente a outra norma
de imunidade condicionada, qual seja, a dos partidos polticos e das instituies
educacionais ou assistenciais, que necessitam cumprir, como condio, as exigncias
postas no artigo 14, do CTN:
Como a regra constitucional de eficcia contida, ficando seus efeitos
diferidos para o momento da efetiva comprovao das exigncias
124

Curso...op.cit., p.202.

79

firmadas no Cdigo Tributrio, pensamos que deve haver requerimento


do interessado autoridade competente, que apreciar a situao objetiva,
conferindo seu quadramento s exigncias da Lei 5.172/66, aps o que
reconhecer a imunidade [...] da instituio educacional [...].

Quanto ao entendimento acima, que esposamos, apenas julgamos que no o fato


de uma norma de imunidade ser contida que legitima o ente poltico exigir requerimento,
mas sim a previso legal desse dever instrumental. Afinal, como vimos, norma de eficcia
contida tambm possui aplicabilidade imediata.
E a lei municipal que preveja tal dever instrumental no tem o poder de estabelecer
novos requisitos que venham a restringir o direito imunidade por parte da requerente,
mas apenas a regulamentao da concreo dessa imunidade a partir da aplicao das
normas de inferior hierarquia, num processo de positivao do direito, em que
procedimentos tm de ser estabelecidos para operacionalizar a forma como se tornar
pblico o cumprimento dos requisitos do artigo 37, pargrafos 1 e 2, CTN.
De outro modo. A lei que a Constituio prev como competente para restringir a
eficcia (e nunca a aplicabilidade) da norma constitucional de imunidade condicionada no
a lei do ente poltico que determina o requerimento do contribuinte para ter sua
imunidade reconhecida, mas sim a lei que traz as condies sobre tal imunidade, que,
como sabemos, em matria tributria, trata-se de lei complementar.
Como bem observado por TREK MOYSS MOUSSALLEM, no h incidncia,
um conceito esttico, sem aplicao, com toda a sua dinamicidade. So necessrios atos
intercalares de aplicao para se poder ir da Constituio Federal para a regulamentao da
conduta humana. Assim, tambm a imunidade tributria no vai da Constituio Federal
para a pessoa imune (ou situao imune) num passe de mgica. No a norma
constitucional suficiente para determinar uma pessoa ou situao imune, requerendo, para
tanto, ato de aplicao que lhe confira imunidade.125

125

MOUSSALLEM, Trek Moyss. Revogao...op.cit., p.152.

80

CAPTULO 4 - LEI COMPLEMENTAR TRIBUTRIA E ITBI


4.1. A DISTINO ENTRE UNIO E ESTADO FEDERAL
Dispe o artigo 1 da Constituio de 1988 que a Repblica Federativa do Brasil
formada pela unio indissolvel dos Estados e Municpios e do Distrito Federal.
Uma superficial anlise do supracitado enunciado prescritivo poderia levar-nos a
duas concluses apressadas e equivocadas: (i) a de que as pessoas componentes da
Repblica Federativa do Brasil seriam apenas os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios; e (ii) a de que como a Unio no figura entre tais pessoas componentes, ela se
confundiria com a prpria Repblica Federativa do Brasil.
Mas o esforo de interpretao est apenas comeando com este enunciado
prescritivo, j que o artigo 18 da Constituio traz enunciados que ajudam o intrprete a
construir proposies mais condizentes com a organizao poltico-administrativa da
Repblica Federativa do Brasil:
Art. 18. A organizao poltico-administrativa da Repblica Federativa
do Brasil compreende a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios, todos autnomos, nos termos desta Constituio.

A Unio uma unidade federativa de Direito Constitucional que se constitui pela


congregao dos Estados-membros. Mas isso no a faz entidade superior a tais Estados, j
que tanto ela quanto os Estados-membros so criaes da Constituio. Situa-se, ento, em
mesmo nvel hierrquico que os Estado, o Distrito Federal e os Municpios.
De forma distinta, a Repblica Federativa do Brasil o Estado Federal, possuindo
ordem jurdica mais abrangente que a ordem jurdica da Unio, pois congrega tambm a
ordem jurdica dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios. Este Estado Federal ,
pois, composto pelo elemento conjuntivo Unio que representa a tendncia unitria, e
pelos elementos disjuntivos os demais componentes federativos quais sejam, Estados,
Distrito Federal e Municpios.

81

a Repblica Federativa do Brasil, e no a Unio, que atua como pessoa jurdica


de direito pblico externo, apenas valendo-se de rgos da Unio para se fazer presente nas
relaes internacionais. o caso do Presidente da Repblica Federativa do Brasil, que
atua, para fora, como Chefe de Estado (do Estado Federal do Brasil) e, internamente, como
Chefe de Governo (do Governo Federal, Governo da Unio).
Por isso que, quando a Constituio, em seu artigo 21, delineia as competncias
da Unio, como, por exemplo, declarar a guerra e celebrar a paz, assegurar a defesa
nacional etc, a linguagem tcnica do constituinte foi a imprecisa na medida em que essas
competncias so tpicas de Estado Federal, o qual, este sim, tem competncia para tratar
de assuntos internacionais, e no a Unio, em seu sentido mais estrito.126

4.2. OS MUNICPIOS COMO MEMBROS DA FEDERAO


Na atual doutrina ptria, ainda podemos detectar a discusso sobre se os Municpios
seriam ou no integrantes da Federao.
Certos doutrinadores sustentam ser um equvoco afirmar que os Municpios so
entidades integrantes do nosso sistema federativo. Entre outros argumentos, ventilam o
fato de no haver federao de Municpios mas apenas de Estados, sendo inclusive
incabvel falar da criao de uma Cmara de Representantes dos Municpios. Afirmam
tambm no haver sentido dizer que a Repblica Federativa do Brasil seria formada pela
unio indissolvel tambm dos Municpios, pois isto admitiria estar a Constituio
provendo contra hipottica possibilidade de secesso municipal, o que no seria
admissvel, pois a sano para tal seria uma interveno federal, a qual no existe no
tocante aos Municpios.127
Corrente doutrinria oposta defende que os Municpios so entidades estatais
integrantes do sistema federativo. Reconhecidamente uma peculiaridade do Ordenamento
Jurdico brasileiro que decorre de sua autonomia poltico-administrativa, no possuindo
somente autonomia administrativa, como soe acontecer nos demais Estados Soberanos.128
De fato, na Constituio de 1988, podemos perceber o status alcanado pelos
Municpios em diversos de seus dispositivos, sendo eles competentes para legislar sobre

126

SILVA, Jos Afonso da. Curso de Direito Constitucional positivo. 14 ed. So Paulo: Malheiros, 1997,
p.466.
127
Neste sentido: SILVA, Jos Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 14 ed. So Paulo:
Malheiros, 1997, p.450-451.
128
MEIRELLES. Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. 22 ed. So Paulo: Malheiros, 1997, p.671672.

82

assuntos de interesse local (artigo 30, I), inclusive sobre instituio, fiscalizao e
arrecadao de seus tributos (autonomia financeira) e sobre sua administrao (organizao
e execuo dos seus servios pblicos), o que corrobora o prprio texto constitucional, que
claramente expressa serem os Municpios membros componentes da Repblica Federativa
do Brasil, no s no caput do artigo 1129, mas tambm no artigo 18130.
Entendemos, acompanhando a segunda corrente, que o que deve ser repensado a
prpria premissa, qual seja, a definio de Federao. Isso porque enquanto a primeira
corrente se agarra a concepes histricas que contriburam para a prpria construo do
conceito de Federao, a segunda corrente segue um raciocnio luz do Direito
Constitucional brasileiro positivado.131
A Federao inveno do prprio direito. um dos elementos trazidos desse
objeto cultural que o direito, cujas realidades so criadas pelo homem. Dessa forma, no
o constituinte ptrio que est errado por ter afirmado que os Municpios fazem parte da
Repblica Federativa do Brasil, mas o prprio conceito de Federao que vem sendo
remodelado ao longo dos tempos, sofrendo alteraes, particularmente no Direito
Constitucional brasileiro, tornando-se resultado dos enunciados prescritivos inseridos no
sistema de direito positivo pelo constituinte originrio.132
Assim, algo que no se pode negar a autonomia poltico-administrativa e a
capacidade de os Municpios serem sujeitos de direitos e obrigaes, particularmente pelo
fato da existncia de sua autonomia financeira, conferida, em grande parte, pela
competncia tributria que lhe foi outorgada em sede constitucional.

4.3. O PAPEL DA LEI COMPLEMENTAR NA FEDERAO LEI NACIONAL E


LEI FEDERAL
A lei complementar, em sua noo clssica, surge para integrar normas de sede
constitucional que tenham sido formuladas pelo constituinte com uma amplssima

129

Art. 1 A Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio indissolvel dos Estados e Municpios e do
Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrtico de Direito e tem como fundamentos:(...).
130
Art. 18. A organizao poltico-administrativa da Repblica Federativa do Brasil compreende a Unio,
os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, todos autnomos, nos termos desta Constituio.
131
MACEDO, Alberto. Argio de descumprimento de preceito fundamental e controle concentrado de
constitucionalidade de lei municipal. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva; JOBIM, Eduardo (Coord.). O
processo na Constituio. So Paulo: Quartier Latin, 2008, p.305.
132
MACEDO, Alberto. Argio de descumprimento de preceito fundamental e controle concentrado de
constitucionalidade de lei municipal. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva; JOBIM, Eduardo (Coord.). O
processo na Constituio. So Paulo: Quartier Latin, 2008, p.305-306.

83

discricionariedade normas completveis por razes de convenincia do prprio


constituinte.133
A lei complementar tradicional surgiu com o nascimento das Constituies formais,
a fim de suprir de integrao as normas no autoexecutrias, tambm chamadas de normas
no bastantes em si mesmas, normas completveis ou normas de eficcia limitada.134
A peculiaridade do quorum qualificado de aprovao no era caracterstica
constituinte da clssica noo de lei complementar. Essa nota distintiva adveio pela
primeira vez ao ordenamento ptrio por ocasio da Emenda Constitucional n 4
Constituio de 1946, tendo sido mantida nos ordenamentos posteriores. Assim, o atual
conceito de lei complementar, agora juridicizado por intermdio dos artigos 59 e 69 da
Constituio de 1988, no deve ser utilizado pela doutrina para se referir a norma
integradora, de norma constitucional, no prevista formalmente na Constituio como lei
complementar.
Logo, as atuais notas caracterizadoras da lei complementar so: (i) seu mbito
material, definido pelo constituinte; e (ii) seu quorum de aprovao, de maioria absoluta.135
Quanto classificao das leis em lei nacional e lei federal, esta no parte do direito
positivo ptrio, mas sim da doutrina. Essa diferenciao tem seus fundamentos na viso de
HANS KELSEN sobre o Estado Federal, em que o modelo de Federao comporta trs
ordens jurdicas distintas: (i) ordem jurdica local (Estados-membros da Federao); (ii)
ordem jurdica central (Unio); e (iii) ordem jurdica total (responsvel pela convivncia
das duas primeiras, que so ordens jurdicas parciais).136 Apenas acrescentemos, no caso
do Estado Federal brasileiro, a ordem jurdica parcial dos Municpios, por conta do que
expusemos anteriormente.
Lei nacional aquela cujo mbito de validade comporta no s a Unio e seus
administrados, mas tambm os demais entes federativos. Um exemplo clssico o Cdigo
Civil.
Lei federal, por sua vez, aquela que no contempla as outras pessoas jurdicas de
direito pblico interno no seu mbito de validade material. Podemos citar, como exemplo,
a lei complementar que trata da organizao e do funcionamento da Advocacia-Geral da
Unio, prevista no artigo 131 da Constituio de 1988.
133

BASTOS, Celso Ribeiro. Lei complementar: teoria e comentrios. 2 ed. So Paulo: Celso Bastos Editor
Instituto Brasileiro de Direito Constitucional, 1999, p.24.
134
SILVA, Jos Afonso da. Aplicabilidade...op.cit., p.117-166.
135
BASTOS, Celso Ribeiro. Lei complementar:...op.cit., p.47-49
136
Ibid., p.76.

84

A referida classificao, no entanto, no nos permite dessumir de maneira


apriorstica que haja subordinao entre lei complementar nacional e lei complementar
federal, assim como h entre suas fontes correspondentes Estado Federal e Unio. Isso
porque no h necessariamente relao de hierarquia entre tais leis, mas apenas repartio
de competncias entre ambas. At porque, a tais categorias normativas no podemos
conferir regimes jurdicos distintos, j que provm de mesmo procedimento, originrio da
Unio, diferenciando-se apenas na abrangncia de competncia legislativa, em que a lei
nacional abarca a Unio, os Estados, Distrito Federal e os Municpios, e a lei federal,
apenas a Unio.137
A classificao em lei nacional e lei federal uma decorrncia lgica da
distribuio das competncias materiais s leis, feita pelo constituinte, e no o inverso,
pois, conforme afirmado acima, a Constituio no prev expressamente qualquer
discriminao entre lei nacional e lei federal, mas to somente as competncias conforme a
matria.
Logo, no podemos conferir a determinada lei complementar a roupagem de lei
nacional para, a partir da, soergu-la a um nvel hierarquicamente superior ao de qualquer
outra lei. S podemos considerar uma lei hierarquicamente superior a outra se aquela
delimitar o campo material de atuao da lei subordinada, esta tendo aquela como seu
fundamento de validade.

4.4. HIERARQUIA DA LEI COMPLEMENTAR


Nos albores do processo de positivao do conjunto sgnico lei complementar, boa
parte da doutrina considerou-a como um tertium genus normativo, situando-se num degrau
hierrquico intermedirio entre a Constituio, acima, e as demais espcies legislativas,
abaixo, justificando-se pelo fato da impossibilidade de a lei complementar ser alterada
pelas demais espcies legislativas.138
Mas s podemos falar de hierarquia entre atos normativos quando o ato normativo
subordinante delimita o campo material do ato normativo subordinado, quando ento este
extrai daquele seu fundamento de validade imediato, sendo-lhe, portanto, hierarquicamente
inferior.
No por menos, com o passar do tempo, a doutrina foi se redirecionando para o
entendimento da inexistncia de hierarquia entre a lei complementar e a lei ordinria, pois
137
138

BASTOS, Celso Ribeiro. Lei complementar:...op.cit., p.81; 83.


Ibid., p.55-56.

85

se percebeu que o fato de lei ordinria no poder revogar lei complementar advinha no da
suposta posio de inferior hierarquia da lei ordinria, mas sim da diversidade de seus
campos de atuao.
Mas isso no impede que aconteam hipteses em que o fundamento de validade
imediato de lei ordinria no seja a Constituio e sim uma lei complementar. Isso porque
o ordenamento pode prever tal hierarquizao139, afinal, o direito regula sua prpria
criao, num processo autopoitico. Como exemplo dessa possibilidade, podemos citar a
Lei Federal n 9.430, de 27.12.1996, com suas alteraes posteriores, que regula a
compensao tributria, buscando seu fundamento de validade imediato no artigo 170 do
Cdigo Tributrio Nacional, para s depois ir ao seu fundamento de validade ltimo em
mbito constitucional, o artigo 146, III, b, da Constituio.
No podemos, portanto, generalizar a respeito da impossibilidade de haver
hierarquia material entre lei complementar e lei ordinria, donde conclumos que
necessrio haver uma anlise dos casos concretos, a serem verificados no texto
constitucional vigente, para se concluir pela existncia efetiva ou no dessa hierarquia.
No tocante hierarquia formal, concordamos com tal generalizao justamente pela
anlise da Constituio vigente. que esta prescreve, em seu artigo 59, pargrafo nico,
que lei complementar dispor sobre a elaborao, redao, alterao e consolidao das
leis. E a referida lei complementar foi editada como Lei Complementar n 95, de
26.02.1998. Assim, todos os atos normativos prescritos nos incisos do artigo 59 da
Constituio esto subordinados quanto forma referida lei complementar.

4.5.

LEI

COMPLEMENTAR

TRIBUTRIA

DO

ARTIGO

146

DA

CONSTITUIO
4.5.1. CORRENTES DICOTMICA E TRICOTMICA
Tendo como pano de fundo as linhas acima tecidas sobre normas gerais tributrias,
grande dialtica desenvolveu-se, j sob a gide da Constituio de 1967, a respeito do
alcance da lei complementar citada no artigo 18, 1, desta Constituio.140
Rezava o supracitado dispositivo:
[...]
1 - Lei complementar estabelecer normas gerais de direito tributrio,
dispor sobre os conflitos de competncia tributria entre a Unio, os
139

Neste sentido: BORGES, Jos Souto Maior: Lei complementar tributria. So Paulo, RT, 1975.

86

Estados, o Distrito Federal e os Municpios, e regular as limitaes


constitucionais do poder tributrio.

Sua redao foi aproveitada pelo constituinte de 1988 ao prescrever a letra do artigo
146 da vigente Constituio, apenas procurando esmiuar mais pormenorizadamente do
que tratariam as normas gerais de direito tributrio, nas alneas a, b, c e d141, do
inciso III desse artigo, permanecendo a celeuma a respeito do alcance dessas normas
gerais, dividindo os doutrinadores em duas principais correntes: (i) tricotmica; e (ii)
dicotmica.
Dispe o dispositivo:
Art. 146. Cabe lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a
Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios;
II - regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria,
especialmente sobre:
a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos
impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos
geradores, bases de clculo e contribuintes;
b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios;
[...]

A teoria tricotmica, de cunho mais tradicional, enxerga a lei complementar


tributria dotada de trs funes, quais sejam: (i) dispor sobre conflitos de competncia,
em matria tributria, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios; (ii)
regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar; e (iii) estabelecer normas gerais
em matria de legislao tributria, nos termos das alneas do inciso III supracitado.
Nesse sentido, SACHA CALMON NAVARRO COLHO, para quem:
De norte a sul, seja o tributo federal, estadual e municipal, o fato gerador,
os conceitos de espcie, a obrigao tributria, seus elementos, as
tcnicas de lanamento, a prescrio, a decadncia, a anistia, as isenes
etc. obedecem a uma mesma disciplina normativa, em termos conceituais,
evitando o caos e a desarmonia. Sobre os prolegmenos doutrinrios do
140

Na verdade, tal dispositivo foi rotulado como art.18, 1, aps a Constituio de 24.01.1967 ter sido
alterada pela EC n 1, de 17.10.1969, pois em seu texto original era rotulado como art.19, 1.

87

federalismo postulatrio da autonomia das pessoas polticas, prevaleceu


a praticabilidade do direito, condio indeclinvel de sua aplicabilidade
vida.

142

(grifo do autor)

O apego de tal corrente literalidade do dispositivo torna breve a explanao de seu


contedo.
A corrente dicotmica, em crtica143 teoria dicotmica, defende que, como em
qualquer labor interpretativo, o dispositivo sobre normas gerais em matria de legislao
tributria deve ser sopesado com as grandes diretrizes do sistema, de tal forma que a sua
compreenso sistemtica no arranhe a coerncia e a harmonia do sistema, que pretende
ser nico. Assim, a impreciso do conceito de normas gerais de direito tributrio no
poderia legitimar uma interpretao em que se autorizasse a lei complementar tributria a
ferir os princpios maiores da Federao e da autonomia dos Municpios, maculando, por
via de consequncia, o princpio da isonomia das pessoas jurdicas de direito pblico
interno.
Por essa corrente, mesmo a insero das alneas ao inciso III do artigo 146,
procurando especificar o que seriam tais normas gerais, no deixou de afrontar a harmonia
e unicidade do ordenamento, na medida em que tais especificaes no deixaram
praticamente nada a ser tratado em matria tributria para as demais leis.
Assim, defende a corrente dicotmica que as normas gerais de direito tributrio
apresentam duas funes, quais sejam: (i) dispor sobre conflitos de competncia entre
Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios; e (ii) regular as limitaes constitucionais
ao poder de tributar. Relega, portanto, s alneas a e b do inciso III do artigo 146, o
lugar dos enunciados redundantes, na medida em que o legislador complementar pode sim
invocar o artigo 146, III, a, para tratar de fato gerador, base de clculo e contribuinte, ou
definir tributos e suas espcies, mas desde que seja para dispor sobre conflitos de
competncia, bem como tambm ser possvel ao legislador complementar fundamentar
uma regulamentao sobre obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia
tributrios na alnea b do inciso III do artigo 146, mas desde que seja somente na funo
de dispor sobre conflitos de competncia.

141

Alnea d includa pela EC n 42, de 19.12.2003.


COLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentrios Constituio de 1988: Sistema Tributrio. 3 ed. Rio
de Janeiro: Forense, 1991, p.139.
143
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso...op.cit., p.216.
142

88

4.5.2. AMPLITUDE SEMNTICA DO CONJUNTO SGNICO NORMAS GERAIS


TRIBUTRIAS
Cabe destacar a importncia das normas gerais tributrias para a segurana jurdica
do Estado Federal. E como essa segurana jurdica assunto de natureza poltica, haja vista
a carga axiolgica intensa que apresenta, surge uma opo ideolgica que h que se tomar
entre: (i) uma interpretao de concepo mais liberal clssica, a qual se volta para a
estrutura poltica aberta, de estilo americano, que a Constituio de 1988 possui; e (ii) uma
interpretao de cunho mais liberal centralizadora, em que se privilegia a estrutura
administrativa fechada, do tipo continental europeu, que a nossa Constituio tambm
apresenta, estrutura a qual procura dar unidade de contedo ao sistema tributrio.144
A inafastvel natureza poltica na opo sobre a amplitude semntica a se conferir
ao conjunto sgnico normas gerais de direito tributrio, decorrente da prpria vaguidade
do que sejam normas gerais, tambm foi acusada por ALCIDES JORGE COSTA, para
quem um conceito mais restrito de norma geral traz consigo uma opo por uma
descentralizao que leve a um maior poder decisrio para os Estados; enquanto a escolha
por um conceito mais amplo de normas gerais carrega consigo a opo por uma maior
centralizao do poder decisrio.145
Mas quando falamos de Estado Federal, num tema de vital importncia como o da
relao quantitativa entre descentralizao e centralizao da competncia legislativa, para
que a Federao no seja algo inexistente, tanto a descentralizao como a centralizao
nunca podem ocorrer em grau mximo.
Uma total descentralizao tornaria a Federao com algo parecido com uma
Confederao, e uma centralizao levada ao extremo faria desaparecerem as ordens
jurdicas parciais locais (Estados, Distrito Federal e Municpios) como pessoas polticas,
restando apenas um Estado unitrio.
Portanto, h um certo relativismo das autonomias conviventes num Estado Federal,
o qual decorre da subordinao das ordens jurdicas parciais ordem jurdica nacional ou
total, motivo pelo qual no podemos conceber os membros de um pacto federativo dotados
de absoluta autonomia.146

144

FERRAZ JR., Trcio Sampaio. Segurana jurdica e normas gerais tributrias. Revista de Direito
Tributrio, So Paulo, RT, n.17-18, p.51-56, 1981.
145
COSTA, Alcides Jorge. ICM na Constituio e na lei complementar. So Paulo: Resenha Tributria,
1978, p.56-57.
146
DERZI, Misabel de Abreu Machado. O imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana. So
Paulo: Saraiva, 1982, p.9-12.

89

E no poderia deixar de ser assim, particularmente no sistema jurdico brasileiro,


haja vista que, conforme TRCIO SAMPAIO FERRAZ JR.:
[...] quer-nos parecer que, dentro da realidade brasileira atual a qual, de
um lado sofre sempre as conseqncias dos personalismos e
individualismos prprios de sua cultura, de outro, as tentaes de um
autoritarismo tutelar que mal se disfara, a necessidade e a importncia
das normas gerais tributrias para a segurana jurdica devem, prima
facie, ser sublinhadas. Elimin-las um risco muito grande, que nos
obrigaria a acreditar numa ordem espontnea, capaz de, por si s,
responder s exigncias da justia, o que, certamente, no de se aceitar,
sobretudo se olharmos nossa tradio.147 (grifo do autor)

Tais preocupaes j haviam sido registradas por ALIOMAR BALEEIRO tanto no


parecer que justificou a Emenda n 938 ao projeto da Constituio de 1946148, em que, para
o ilustre mestre, tais normas gerais evitariam o pandemnio resultante de disposies
diversas, no s de um Estado para outro, mas at dentro de um mesmo Estado, conforme
seja o tributo em foco149, quanto no parecer ao Projeto de Lei n 4.834/54, que
posteriormente se converteu na Lei n 5.172, de 25.10.1966, em que expressava que no
mesmo local do territrio ptrio, o contribuinte disputado por trs competncias fiscais,
que nem sempre coordenam as respectivas exigncias para bom convvio entre si e com os
governados150, pois, cada Estado ou Municpio regula diversamente os prazos da
prescrio, as regras da solidariedade, o conceito de fato gerador, as bases de clculo dos
impostos que lhe foram distribudos etc151.
Entendemos, pois, que as normas gerais, a fim de garantir a estabilidade do Sistema
Tributrio Nacional, tm o papel de conferir certa unidade de critrio aos milhares de
subsistemas tributrios existentes na Federao brasileira, mas apenas nos assuntos que no
tratem de um tributo especfico e sim de regras gerais de tributao. Nesta classe, adentram
apenas, a nosso ver, aquelas atinentes a obrigao tributria, lanamento tributrio, crdito
tributrio, prescrio e decadncia tributrios, justamente como disposto na alnea b do
inciso III do artigo 146 da Constituio de 1988. Ou seja, somente as normas gerais do
147

FERRAZ JR., Trcio Sampaio. Segurana jurdica...op.cit., p.51-56, 1981.


Emenda esta que ensejou o texto do artigo 5, XV, b, dessa Constituio: Art 5 - Compete Unio: [...]
XV - legislar sobre: [...] b) normas gerais de direito financeiro; [...].
149
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11 ed. Atualizado por DERZI, Misabel Abreu
Machado. So Paulo: Forense, 2008, p.12.
150
Ibid., p.12.
151
Ibid., p.11.
148

90

artigo 146, III, b, apresentam-se com plena fora para afastar a competncia das ordens
jurdicas parciais para regular a respeito.152
Sim, porque prescrio e decadncia tributrias, por exemplo, so temas atinentes
generalidade da tributao, pois so institutos jurdicos comuns a qualquer relao
obrigacional tributria, a qualquer imposto, a qualquer tributo. Da se inserirem na classe
das normas gerais em matria tributria.
EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI corrobora esse entendimento ao afirmar:
Note-se que, com esse sentido [normas gerais], a expresso cunhada por
ALIOMAR BALEEIRO, de que derivou a expresso normas gerais am
matria de legislao tributria, no arranha o pacto federativo, como
querem aqueles que levam em considerao apenas os Incisos I e II do
Art.146. Pelo contrrio, funciona como expediente demarcador desse
pacto, posto que, com sua generalidade, alm de uniformizar a legislao,
evitando eventuais conflitos interpretativos entre as pessoas polticas,
garante o postulado da isonomia entre Unio, Estados, Distrito Federal e
Municpios.153 (grifo do autor)

Neste mister, inclusive, entendemos que afirmar que as normas gerais em matria
tributria tratariam apenas de diretrizes e regras gerais sobre prescrio e decadncia
tributrios, como suas causas impeditivas, suspensivas e interruptivas, mas no de seus
prazos, prescricionais e decadenciais, sob pena de invadirem a economia interna do ente
tributante, adentrando seu campo privativo,154 seria dar contornos incondizentes para o
conceito de normas gerais em matria tributria.155
Isso porque, partindo da prpria letra da Constituio, o artigo 146 no prescreve
que cabe lei complementar estabelecer normas gerais de prescrio e decadncia, mas
sim estabelecer normas gerais, entre elas, normas de prescrio e decadncia, ou seja, tudo
sobre prescrio e decadncia.
Agora, as normas gerais do artigo 146, III, a, da Constituio, quando sopesadas
com a Constituio na sua integralidade, no s na forma como foi tecida a repartio de
competncias tributrias, mas tambm com os princpios da Federao e da autonomia dos
152

MACEDO, Jos Alberto Oliveira. O ITBI e a lei complementar tributria. Revista Tributria e de
Finanas Pblicas, So Paulo, ano 13, n.60, p.149-150, jan-fev.2005.
153
DE SANTI, Eurico Masrcos Diniz. Decadncia e prescrio no Direito Tributrio. So Paulo: Max
Limonad, 2000, p.86.
154
Neste sentido: CARRAZZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 15 ed. So
Paulo: Malheiros, 2000, p.623.

91

Municpios, esmaecem-se em sua fora axiolgica ensejando a construo de uma


proposio normativa pela qual s admissvel lei complementar estabelecer normas
gerais sobre definio de tributos e de suas espcies ou sobre definio de fato gerador,
base de clculo e contribuinte dos impostos discriminados na Constituio quando for para
dispor sobre conflito de competncia tributria entre os entes da Federao.
Uma valorao mais forte que essa para as normas gerais do artigo 146, III, a,
mais prxima da literalidade do enunciado, quebraria a harmonia do Sistema Tributrio
Nacional, como brilhantemente criticara PAULO DE BARROS CARVALHO156:
Eis a o aplicador do direito novamente atnito! Pensar: como
excntrico o legislador da Constituio! Demora-se por delinear, pleno de
cuidados, as faixas de competncia da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios e, de entremeio, torna tudo aquilo suprfluo, na
medida em que pe nas mos do legislador complementar a iniciativa de
regrar os mesmos assuntos, fazendo-o pelo gnero ou por algumas
espcies que lhe aprouve consignar, esquecendo-se de que as eleitas,
como as demais espcies, esto contidas no conjunto que representa o
gnero.

De fato, qual sentido haveria em os Estados, o Distrito Federal e os Municpios


ficarem merc de uma lei complementar, por mais que se rotulasse como nacional, para
poderem exercer suas respectivas competncias tributrias, as quais foram outorgadas
diretamente pela Constituio? Como ensina MISABEL ABREU MACHADO DERZI:
O federalismo integrativo, j por si centralizador, no pode sufocar, de
forma nenhuma, a autonomia e a descentralizao, enfim, a dissimetria a
que se refere Pontes de Miranda, sob pena de converter-se o pas em
verdadeira unidade poltica.157

Assim, a utilizao do artigo 146, III, a, da Constituio, s cabvel quando se


valendo, na verdade, de outro fundamento, qual seja, o do artigo 146, I, da Constituio,
para dispor sobre conflito de competncia em matria tributria.
Tomemos, como exemplo, o ISS. A Constituio de 1988, em seu artigo 156, III,
fala em imposto sobre servios de qualquer natureza, o que abre a possibilidade de os

155

Nesse sentido: DE SANTI, Eurico Masrcos Diniz. Decadncia e prescrio...op.cit., p.88.


Curso...op.cit., p.217.
157
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro...op.cit., p.43.
156

92

legisladores municipais escolherem, pelo menos duas possibilidades, como critrio


material do ISS: prestar servios ou tomar servios.
Isso certamente geraria conflitos de competncia. Basta imaginarmos, supondo a
inexistncia da referida lei complementar, a hiptese em que um Municpio (A)
escolhesse, como critrio material do ISS, o prestar servios, e o Municpio vizinho (B),
o tomar servios. Numa prestao de servios intermunicipal, entre esses dois municpios,
em que o prestador do servio estivesse domiciliado no Municpio A e o tomador,
domiciliado no Municpio B, os dois municpios iriam se arvorar no direito de exigir o
imposto.158
Logo, a definio do contribuinte do ISS como sendo o prestador do servio trazida
pela Lei Complementar n 116, de 31.07.2003, em seu artigo 5, cumpre a fundamental
funo de dispor sobre conflito de competncia em matria tributria, determinando a
todos os municpios que o critrio material do ISS o prestar servios, no podendo ser o
tomar servios. Fundamenta-se, portanto, no artigo 146, I, a partir do artigo 146, III, a,
ambos da Constituio.
Portanto, no mbito do Cdigo Tributrio Nacional, os seus dispositivos que tratam
de definir fato gerador, base de clculo e contribuinte dos impostos de competncia
estadual ou municipal no foram recepcionados pela Constituio de 1988, salvo quando
estiverem abarcando a funo prevista no inciso I do artigo 146, qual seja, dispor sobre
conflitos de competncia entre os entes polticos tributantes.
Pelo exposto acima, podemos definir o conceito de normas gerais em matria
tributria como sendo o conjunto de normas jurdicas que regulam, no o tema de um ou
alguns tributos em especfico, mas sim os institutos jurdicos que estejam presentes em
qualquer relao jurdica tributria, independentemente do tributo tratado. o caso da
maioria das regras positivadas no Livro Segundo do Cdigo Tributrio Nacional, que
possuem seu fundamento de validade, regra geral, no artigo 146, III, b, da Constituio.

4.6. A REGULAMENTAO DA IMUNIDADE ESPECFICA CONDICIONADA


RELATIVA AO ITBI
Quanto necessidade de regulamentao por lei complementar, a doutrina costuma
classificar a imunidade em imunidade no-condicionada e imunidade condicionada.

158

Cf. MACEDO, Alberto. O critrio espacial do ISS nas prestaes de servio intermunicipais. In:
BERGAMINI, Adolpho; BOMFIM, Diego Marcel (Coords.). Comentrios a Lei Complementar n.116/03
de advogados para advogados. So Paulo: MP Editora, 2009, no prelo.

93

Alguns autores poderiam criticar a referida classificao afirmando que qualquer


imunidade condicionada, na medida em que a pessoa que pretendesse dela usufruir teria
de se adequar sua hiptese. Verdade. Mas se adotarmos tal rigorismo, no s as normas
de imunidade, mas quaisquer normas (stricto sensu) sero condicionadas, pois, nesse
sentido, a condio est presente em todas elas, qual seja, a prpria hiptese de incidncia.
Por isso que so definidas como um juzo hipottico-condicional. Sim, porque a hiptese
de incidncia, como proposio-antecedente, condio que deve ocorrer para que a
previso da proposio-consequente se realize, pela aplicao do direito.
Assim, reforando, quando classificamos as imunidades em no-condicionadas e
condicionadas, a condio de que falamos no aquela consubstanciada pela hiptese de
incidncia da norma de imunidade como um todo, mas sim a condio que o constituinte
estabeleceu no interior dessa prpria hiptese, fazendo com que os fatos ali previstos
hipoteticamente s ensejem a ocorrncia da relao jurdica de imunidade, prevista no
consequente da norma de imunidade, se outros fatos tambm ali presentes (condies)
efetivamente se implementem no caso concreto.
Neste ponto, oportuno trazermos a interessante proposta de REGINA HELENA
COSTA de uma nova nomenclatura para uma dessas classes. Em vez de imunidades
condicionadas, a autora defende a denominao imunidades condicionveis, porque a
imunidade tributria no se fundamenta em normas jurdicas constitucionais que possuam
eficcia limitada, as quais demandam necessariamente a criao da lei infraconstitucional
regulamentadora. Assim, seriam condicionveis porque apesar de serem de eficcia
contida,

possuem

aplicabilidade

imediata.

Ou

seja,

independentemente

de

regulamentao da condio se der ou no pelo legislador complementar, a norma de


imunidade de pronto aplicvel.159
Entendemos que a distino entre as nomenclaturas se deve distinta abordagem
que se confere ao tema.
Quando se diz que a imunidade condicionada, a anlise da norma jurdica enfoca
somente o plano constitucional. Ela no se volta para a regulamentao ou a aplicabilidade
imediata ou no da norma constitucional. Ela para no seguinte aspecto: h uma condio
prevista pelo constituinte nessa norma jurdica, no afirmando, volto a dizer, que se ela no
for preenchida por falta de sua regulamentao pelo legislador infraconstitucional no v
poder ser utilizada.
159

COSTA, Regina Helena. Imunidades tributrias Teoria e anlise da jurisprudncia do STF. 2 ed. So
Paulo: Malheiros, 2006, p.131-132.

94

A adoo do nome condicionvel, por sua vez, aborda justamente o aspecto


ignorado pela outra classificao. Ou seja, ela enfoca no a condio em si, prevista no
texto constitucional, mas sim a possibilidade dessa condio ser regulamentada. Isto , a
condio regulamentvel. O sufixo -vel indica a noo de possibilidade dessa
regulamentao. E avana afirmando que o no exerccio dessa possibilidade no impede a
aplicabilidade imediata da norma constitucional.
Portanto, como j h muito lecionado por AGUSTN GORDILLO, no h
classificaes certas ou erradas, mas classificaes mais teis ou menos teis160. E
podemos enxergar utilidade em ambas, dependendo do ponto de vista a partir do qual se
quer analisar o objeto.
Conforme o artigo 146, II, da Constituio, cabe lei complementar regular as
limitaes constitucionais ao poder de tributar.
As limitaes constitucionais ao poder de tributar abrangem tanto os princpios
constitucionais tributrios quanto as normas de imunidade, sendo encontradas no s na
Seo II (artigo 150 a 152) do Captulo I (Do Sistema Tributrio Nacional) do Ttulo VI
(Da Tributao e do Oramento) da Constituio, como tambm, esparsamente, por boa
parte do texto constitucional.
Mas da localizao topogrfica da norma de imunidade no resultam efeitos
jurdicos distintos161, consubstanciando-se estes, invariavelmente, em suas proposiesconsequentes, na incompetncia dos entes polticos tributantes para instituir e/ou cobrar
tributos sobre os fatos que estejam elencados nas respectivas hipteses de incidncia.
Vimos, no Captulo 3, a norma jurdica de imunidade condicionada do ITBI,
construda a partir do artigo 156, 2, I, da Constituio, que abaixo discriminamos:
Antecedente:
Materialidade:
Transmisso onerosa de direitos reais sobre imveis por incorporao ao
patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital, ou por fuso, incorporao, ciso
ou extino de pessoa jurdica, quando a atividade preponderante do adquirente no for a
compra e venda desses bens ou direitos, locao ou arrendamento mercantil de bens
imveis.
Consequente:

160

Citado por DE SANTI, Eurico Marcos Diniz. As classificaes no Sistema Tributrio Brasileiro. Justia
tributria. s/n., p.130, 1998.
161
CHIESA, Cllio. A competncia tributria do Estado Brasileiro. So Paulo: Max Limonad, 2002, p.101.

95

Sujeito Ativo: Pessoa adquirente dos direitos reais sobre imveis.


Sujeito Passivo: Municpio.
Dever-Ser: Vedado ao Municpio instituir e/ou cobrar ITBI dessa pessoa.

Notamos, em sua materialidade que h um conjunto sgnico dotado de grande


vaguidade semntica, pelo qu, sem regulamentao, tornaria inaplicvel no a norma de
imunidade, que como sabemos dotada de aplicabilidade imediata, mas sim a verificao
da condio criada pelo constituinte.
Trata-se a seguir desse conceito.

4.6.1. O CONCEITO ATIVIDADE PREPONDERANTE E SUA MELHOR


DEFINIO PELA LEI COMPLEMENTAR
A cincia, do ponto de vista lgico, uma construo conceptual, cujos elementos
no se justapem, porm se articulam, obedecendo, tais elementos, a relaes lgicoformais de carter necessrio.162
A atividade legislativa, no processo de positivao, pode fazer surgir conceitos
antes mesmo de surgirem os correlatos objetos. justamente o caso dos conceitos
constitucionais de amplssima vaguidade, na medida em que no sabemos para quais
objetos exatamente so aplicveis tais conceitos. Da a necessidade de se dar uma soluo
a partir do que RICARDO A. GIUBOURG, ALEJANDRO M. GHIGLIANI e RICARDO
V. GUARINONI chamam de uma deciso lingustica adicional163. Na seara do discurso
jurdico, tal deciso nada mais que a regulamentao da norma que contm o termo, uma
definio estipulativa.
Tal deciso surge no decorrer do processo de positivao com o exerccio da
competncia conferida pelo prprio constituinte ao legislador complementar, por conta no
disposto no artigo 146, II, da Constituio: regular as limitaes constitucionais ao poder
de tributar.
Se essa competncia no existisse, a aplicabilidade (e no aplicao) da norma de
imunidade objeto de estudo no deixaria de ser imediata. No entanto, daria azo a
interminveis discusses que desaguariam certamente no Poder Judicirio, na hiptese de
os Municpios regularem a matria com contedos normativos muito variados.

162

VILANOVA, Lourival. Escritos jurdicos e filosficos. Vol.1. So Paulo: Axis Mundi IBET. 2003, p.04.
GIUBOURG, Ricardo A.; GHIGLIANI, Alejandro M. e GUARINONI, Ricardo V. Introduccin...op.cit.,
p.48.

163

96

Apesar de a necessidade de lei para sua regulamentao no constar, de forma


expressa, nos enunciados do inciso I do 2 do artigo 156 que ensejaram a norma jurdica
de imunidade condicionada acima transcrita, cristalino que se trata de um conceito que
demanda uma demarcao mais precisa em seus limites, a fim de evitar a insegurana
jurdica que dominaria as situaes de aquisio de direitos relativos a imveis na forma
prescrita em seu antecedente.
E como norma jurdica de imunidade que , inserindo-se na classe das limitaes
constitucionais ao poder de tributar, demanda, para sua regulamentao, norma jurdica
inserida pelo veculo introdutor lei complementar, com fundamento no artigo 146, II da
Constituio. No atual ordenamento, esse papel cumprido pela norma jurdica construda
a partir dos enunciados dos pargrafos 1 e 2 do artigo 37 do Cdigo Tributrio Nacional,
os quais estipulam o que ser entendido como atividade preponderante, para fins da
aplicao da regra de imunidade ora em comento.
Seguem-se tais enunciados:
Art. 37. [...]:
1 Considera-se caracterizada a atividade preponderante referida neste
artigo quando mais de 50% (cinqenta por cento) da receita operacional
da pessoa jurdica adquirente, nos 2 (dois) anos anteriores e nos 2 (dois)
anos subseqentes aquisio, decorrer de transaes mencionadas neste
artigo.
2 Se a pessoa jurdica adquirente iniciar suas atividades aps a
aquisio, ou menos de 2 (dois) anos antes dela, apurar-se- a
preponderncia referida no pargrafo anterior levando em conta os 3
(trs) primeiros anos seguintes data da aquisio.
[...]

luz da norma jurdica regulamentadora, podemos deduzir que a pessoa jurdica


que pretenda se valer da norma jurdica de imunidade condicionada do ITBI dever
submeter a sua contabilidade ao Fisco para que este verifique, em procedimento previsto,
numa anlise que levar em conta, precipuamente, a conta receita operacional164, se
ocorrer o fato da no preponderncia de atividade imobiliria ou o fato da preponderncia
de atividade imobiliria no perodo a ser analisado.

164

Receita proveniente do objeto de explorao da empresa.

97

Esse perodo de anlise da preponderncia pode variar de trs anos na hiptese de


a sociedade, no momento da aquisio do imvel possuir menos de dois anos de atividade
a quatro anos em caso contrrio.
Citemos um exemplo. Um scio confere um bem imvel pessoa jurdica em
realizao de capital em 19.06.2005. Como o Cdigo Tributrio Nacional fala em ano
(perodo de doze meses), na hiptese de a pessoa jurdica j ter dois anos ou mais de
atividade, ou seja, t-la iniciado antes de 19.06.2003, o perodo de anlise se estender de
19.06.2003 a 19.06.2007. Possuindo a pessoa jurdica menos de dois anos no momento da
aquisio do bem imvel, isto , iniciou suas atividades em data posterior a 19.06.2003, o
perodo sobre o qual ser efetuada a anlise da preponderncia ir de 19.06.2005 at
19.06.2008.
Assim, se nos perodos supracitados, a pessoa jurdica tiver o somatrio das receitas
provenientes de compra e venda de imveis, locao de imveis ou arrendamento
mercantil de imveis correspondendo a mais de 50% (cinquenta por cento) de sua receita
operacional nos mesmos perodos, ser devido o ITBI sobre os imveis cuja aquisio
ensejou a anlise de preponderncia.
relevante ressaltar que essa anlise no se restringe s receitas eventualmente
auferidas com operaes relacionadas apenas com os imveis objetos de transferncia para
a pessoa jurdica. Essa anlise deve recair sobre a contabilidade da pessoa jurdica
adquirente como um todo.
Como decorrncia de tal fato, o Fisco municipal, para proceder a uma anlise
eficiente, alm da escriturao contbil da pessoa jurdica que lhe permita a apurao da
sua receita operacional, necessitar de informaes relativas a todos os imveis da pessoa
jurdica que esclaream se desses imveis advieram receitas oriundas de compra e venda,
locao ou arrendamento mercantil, mesmo que tais imveis estejam localizados fora do
territrio do Municpio onde se situem os imveis que ensejaram a anlise, ou seja, o
Municpio onde se pleiteou o reconhecimento da imunidade.
Obviamente, no se pretende, com isso, que o Municpio em que se pleiteia o
reconhecimento da imunidade venha a eventualmente tributar a transferncia de imveis
localizados fora de seu territrio, em caso de preponderncia de atividade imobiliria.
Apenas pretende-se ter um retrato de todas as receitas da pessoa jurdica que sejam
provenientes de operaes imobilirias, independentemente de onde ocorram. Afinal, a
receita a ser analisada no apenas aquela vinculada aos imveis transmitidos, mas sim a
receita operacional da pessoa jurdica adquirente, receita esta que uma s.
98

Debrucemo-nos sobre o 4 do artigo 37:


[...]
4 O disposto neste artigo no se aplica transmisso de bens ou
direitos, quando realizada em conjunto com a da totalidade do patrimnio
da pessoa jurdica alienante.

Uma questo relevante que se pe se as proposies construdas a partir dos


enunciados do 4 do artigo 37 poderiam ser postas como mais um trao demarcador das
fronteiras da definio do conceito de atividade preponderantemente imobiliria ou se
teria o legislador complementar, no referido dispositivo, extrapolado sua competncia,
luz do Ordenamento ora vigente.
Duas possibilidades sobre a definio de tal conceito se apresentariam:
(i)

atividade preponderante de uma pessoa jurdica adquirente de bens imveis


se d quando mais de 50% (cinquenta por cento) da sua receita operacional
decorrer de transaes imobilirias:
a. nos 2 (dois) anos anteriores e nos 2 (dois) anos subsequentes aquisio
se tal pessoa jurdica possuir dois anos ou mais de atividade na data de
aquisio dos bens; ou
b. nos 3 (trs) primeiros anos seguintes data da aquisio, se tal pessoa
jurdica possuir menos de dois anos de atividade na data de aquisio
dos bens;

(ii)

o conceito acima excetuado da hiptese de aquisio de bens imveis


realizada em conjunto com a da totalidade do patrimnio da pessoa jurdica
alienante.

Para que se permita a conformao do conceito de preponderncia de atividade


imobiliria tambm com uma exceo, essa exceo no pode fugir aos limites do conceito
constitucionalmente pressuposto.
Expliquemos. O conceito de preponderncia de atividade imobiliria um conceito
constitucional dotado de grande vaguidade semntica. Ningum o nega. Mas isso no
confere direito ao intrprete, e, no caso, ao legislador complementar de, em nome dessa
vaguidade, estabelecer o desenho dos limites de seu conceito da maneira que melhor lhe
aprouver, sem levar em considerao aquela significao de base que o conceito
constitucional apresenta.

99

Por isso, insertas no campo do conceito constitucional possvel, mesmo que em sua
regio de penumbra, podemos citar possibilidades semnticas para o conceito de
preponderncia de atividade imobiliria tais como: (i) a exclusividade de operaes
imobilirias verificada a partir do objeto social da sociedade no momento da aquisio dos
imveis; (ii) mais de 50% (cinquenta por cento) do lucro da sociedade no exerccio da
aquisio dos bens imveis advir de operaes imobilirias; (iii) mais de 50% (cinquenta
por cento) da receita operacional da sociedade em determinado perodo decorrer de
operaes imobilirias, entre outras.165
O precisamento de tal conceito, j na continuidade do processo de positivao do
direito, advm com escolha poltica daquele que tem a competncia para regular a norma
jurdica de imunidade. Mas essa escolha, que traz uma definio estipulativa do conceito
de preponderncia de atividade imobiliria para o ordenamento, no pode se valer de
contornos que estejam alm da regio de penumbra do conceito vago trazido pela
Constituio de 1988.
Assim que entendemos ter sido o legislador complementar muito feliz, luz do
conceito vago trazido pela Constituio, na estipulao da preponderncia de atividade
imobiliria a partir de percentual do montante do valor da receita operacional em
determinado perodo de existncia da sociedade. Isso significa que os contornos da
definio por ele selecionados, alm de se situarem no interior daquele campo semntico
possvel do conceito constitucional e por isso, a sua recepo pelo ordenamento ora
vigente , no resvalam a regio de penumbra de tal campo, ensejando uma eficiente
interpretao da ocorrncia ou no de preponderncia de atividade imobiliria.
Mas o elogio acima se atm aos pargrafos 1 e 2 do artigo 37, CTN, porque a
estipulao de que tal definio no se aplica a certas situaes, conforme o pargrafo 4
do mesmo artigo, extrapola a competncia do legislador complementar. Isto , tal
estipulao confere um contorno ao conceito de atividade preponderantemente imobiliria
que extrapola o contorno constitucionalmente vago, para alm da regio de penumbra.

165

Considerando somente aqui, essas operaes imobilirias como sendo a reunio total ou parcial de trs
fatos possveis: compra e venda de bem imvel, locao de bem imvel e arrendamento mercantil de bem
imvel.

100

Segue abaixo uma ilustrao da exposio supra.

Limite do conceito
constitucional vago de
preponderncia de
atividade imobiliria
(Art.156, 2, I)

Conceito escolhido pelo


legislador complementar e
recepcionado pela
Constituio de 1988
(art.37, 1 e 2)

Conceito considerando a
exceo do 4 do art.37.

Por isso, que no podemos aceitar como recepcionados, pela Constituio de


1988, os enunciados do 4 do artigo 37 do Cdigo Tributrio Nacional, por ensejarem um
conceito de preponderncia de atividade imobiliria incompatvel com o conceito
constitucional possvel.

4.6.2. IRRELEVNCIA DO TEXTO DO OBJETO SOCIAL PERANTE AS


DEMONSTRAES FINANCEIRAS
A abordagem feita anteriormente a respeito da vaguidade do conceito atividade
preponderante aplica-se perfeitamente para se rechaar a tese de que a preponderncia da
atividade poderia ser aferida com o passar de olhos na clusula objeto social do contrato ou
estatuto social.
A falta de uniformidade no trato com a norma de imunidade do artigo 156, 2, I,
da Constituio, e sua regulamentao, muitas vezes se reflete na jurisprudncia, como
demonstramos abaixo, quanto anlise de preponderncia:

Apelante: Empresa
Apelado: Municpio de Terespolis (RJ)

101

[...]
Do contrato social da Autora, por outro lado, consta ter sido ela
constituda tendo como objeto social:
a administrao de bens prprios, mveis, imveis, de linhas telefnicas
e ativos financeiros que constituem parte do capital social e dos que
venham posteriormente a se incorporar ao seu patrimnio, qualquer que
seja a forma de sua aquisio, bem como a aplicao financeira e/ou
imobiliria de tais bens em benefcio da sociedade
Curioso esforo faz ela, entretanto, para demonstrar que sua atividade
preponderante no preenche a moldura do disposto na parte final do
inciso I do 2 do art.156 da Constituio Federal.
Basta ligeira leitura do seu objeto social, entretanto, para que se verifique
que aquela moldura abrange quase toda a atividade da empresa, ficando
de fora, to somente, a locao de bens mveis e de linhas telefnicas e
as aplicaes financeiras.
[...]
Por estas razes, que apenas se aduzem s da sentena, nega-se
provimento ao recurso, nos termos antes explicitados.166

Equivoca-se o magistrado quando afirma que basta ligeira leitura do objeto social
para concluir pela preponderncia da atividade imobiliria da empresa. Tal preponderncia
depende de anlise das demonstraes financeiras da sociedade por perodo certo de
tempo, nos termos dos pargrafos 1 e 2 do artigo 37 do CTN.
Repetiu o Tribunal o entendimento, a nosso ver equivocado, do juiz da 1a instncia
(1a Vara Cvel da Comarca de Terespolis), cujo trecho do voto, abaixo transcrevemos:

[...]
A autora tem por finalidade em seu contrato (art.2, fls.16) a
administrao de bens prprios, mveis e imveis e explorao de tais
bem em benefcio da sociedade. Ora, a sua nica finalidade gerir os
frutos civis de seu prprio patrimnio. Por isso, evidentemente, est
excluda da iseno [sic] que pretende lhe seja favoravelmente declarada.
[...]

166

Apelao Cvel n 14.819/2001 - Tribunal de Justia do Rio de Janeiro - Quarta Cmara Cvel. Presidente:
Des. Wilson Marques. Relator: Des. Jair Pontes de Almeida. Julgado em 30.10.2001.

102

Mesmo o parecer da Coordenadoria de Consultas e Estudos Tributrios do


Municpio do Rio de Janeiro, juntado ao processo, no sensibilizou o magistrado para o
correto direcionamento do raciocnio. Continua o magistrado:

[...]
No prprio parecer da Coordenadoria de Consultas e Estudos Tributrios
do Municpio do Rio de Janeiro, juntado s fls.47/48, encontra-se grave
dubiedade uma vez que o ilustre fiscal de rendas opina pelo deferimento
do pedido sob posterior verificao, o que paradoxal como parmetro
ao presente caso onde a atividade no preponderante mas nica
exatamente aquela prevista em lei como exceo iseno [sic].
Isto posto, julgo improcedente o pedido de declarao de iseno do
pagamento de ITBI em relao incorporao mencionada.[...]

Carlo Artur Baslico


Juiz de Direito

O parecer expedido pela supracitada Coordenadoria tratou de forma correta a


questo, uma vez que, mesmo que, no momento da incorporao do bem imvel
empresa, essa tivesse, como frutos auferidos, somente aqueles provenientes de atividade
imobiliria, nenhuma deciso conclusiva poderia ser emitida sem a anlise da receita
operacional da empresa no perodo integral, previsto nos pargrafos 1 e 2 do artigo 37,
CTN.
Vejamos excerto de julgado do Tribunal de Justia de Minas Gerais:
Apelante: [...]
Apelado: Municpio de Belo Horizonte
[...]
No caso em exame impe-se examinar o quadro social da pessoa jurdica.
A 5a alterao contratual de f.10/16, arquivada na Junta Comercial do
Estado de Minas Gerais em 16.04.98, noticia que a sociedade era formada
por quatro scios, dentre eles o recorrente. Duas scias cederam suas
quotas. Assim, o quadro social passou a ser integrado pelo recorrente e
por Terezinha J.C.M. No mesmo ato foi aumentado o capital social de
R$0,29 para R$ 1.682.828,47, e integralmente subscrito pelo apelante.
Este, para integralizar, transferiu vinte imveis descritos no mesmo
instrumento.

103

A 6a alterao contratual, arquivada no rgo mencionado em


29.0.98[sic],

modificou

nome

da

pessoa

jurdica

para

A.

Empreendimentos Imobilirios Ltda e o objetivo social passou a ser ...a


locao de imveis prprios...(f.17).
Ora, as datas de arquivamento das duas alteraes contratuais, com
diferena de apenas treze dias, acrescidas da circunstncia de ter sido
modificado o objetivo social, evidenciam que no existe a suposta
imunidade tributria. Assim, o inconformismo revela-se inagasalhvel
porque est correta a sentena.
Com estes fundamentos, nego provimento apelao.167

Da mesma forma, envereda o magistrado por critrios que no foram os


selecionados pelo legislador para se aferir, de forma objetiva, a preponderncia de
atividades imobilirias.
Por mais que os elementos acima descritos indicassem fortemente no sentido de
que, ao final do perodo de anlise, incorreria a adquirente em preponderncia de atividade
imobiliria, tal concluso s pode advir dos resultados dessa anlise, quando o referido
perodo j tiver transcorrido.
Seguem excertos de outro julgado, mais recente, do Tribunal de Justia de So
Paulo:
EXECUO FISCAL APELAO - Deciso que julgou procedentes
embargos do devedor - Alegao de que a executada no demonstrou o
cumprimento das condies da Lei 11.154/91, do municpio de So Paulo
- Desnecessidade, haja vista objeto social da empresa, que no se
enquadra nas excees regra imunizam te (art. 156, 2, I, parte final,
CF) - Honorrios advocatcios devidos, tendo em vista o princpio da
causalidade - Recurso improvido.
[...]
Sustenta a apelante que a executada no demonstrou o cumprimento da
condio, prevista no artigo 156, pargrafo 2o, inciso I, da Constituio
da Repblica que lhe garantiria a imunidade tributria, qual seja, que sua
"atividade preponderante" no fosse a compra e venda do bem
transmitido ou incorporado, locao de bens imveis ou arrendamento
mercantil [...] Mas, conforme se depreende dos autos, a apelada no est
167

Apelao Cvel n 000.303.656-3/00 - TJMG - Terceira Cmara Cvel - Presidente: Des. Lamberto
Santanna - Relator: Des. Caetano Levi Lopes.

104

sujeita incidncia do retendo imposto, medida que a transferncia do


bem imvel decorreu da integralizao de parte do capital social, e sua
atividade no est includa na ressalva do artigo 156, 2o, inciso I, da
Constituio Federal, [...]
Tal concluso autorizada pela simples leitura da clusula 3a, do
contrato social de fls. 14, verso, segundo a qual se verifica que o objetivo
da sociedade no compreende a venda e compra de bens imveis, locao
ou arrendamento mercantil.
Anote-se, por outro lado, que a alegada omisso da executada na
prestao de informaes perante o Fisco municipal, em autos de
processo administrativo, no pode resultar em presuno no sentido de
que estaria ela sujeita incidncia do ITBI
Nesse contexto, no h que se cogitar em descumprimento da Lei
municipal 11.154/91, como argumenta a apelante, mesmo porque o
referido diploma, que reproduz, em linhas gerais, o contedo do artigo
37. e pargrafos, do Cdigo Tributrio Nacional, leva em conta a receita
operacional da pessoa jurdica adquirente para determinar sua ''atividade
preponderante"
E, por receita operacional entende-se aquela "...decorrente da atividade
principal da empresa, da finalidade ou do objeto social pelo qual a pessoa
jurdica foi instituda". Ora, por deduo lgica, a anlise da "atividade
preponderante"' da empresa tem relevncia nas hipteses em que o
respectivo objeto social se enquadre numa das excees regra
munizante, conforme anotado no antepenltimo pargrafo, o que no o
caso em testilha.
[...]
Posto isso, nega-se provimento ao apelo.168 (grifo nosso)

Particularmente, quanto parte final grifada, no h comando previsto na lei


complementar determinando que a anlise de preponderncia da atividade imobiliria da
empresa possa ser realizada se houver previso, no contrato social, das atividades de
compra e venda, locao e arrendamento mercantil de imveis. Essas atividades podem
ficar comprovadas na anlise da contabilidade da empresa sem sequer estarem previstas no
objeto social.
168

Apelao Cvel sem Reviso n 429.521-5/4-00. Comarca de So Paulo Execuo Fiscal. Presidente:
Desembargador Gonalves Rostey. Relator: Joo Alberto Pezarini. Julgado em 08.06.2006.

105

Mais uma vez, no nosso entendimento, no foram felizes os julgadores ao


entenderem que basta deitar os olhos sobre o objeto social da empresa para se verificar se
preenche ou no as condies de imunidade do artigo 156, 2, I, da Constituio de 1988,
no levando em conta o procedimento previsto pela lei complementar tributria, o Cdigo
Tributrio Nacional, nos pargrafos 1 e 2 de seu artigo 37.

4.6.3. EXTINO DE PESSOA JURDICA


4.6.3.1. EXTINO PARCIAL ENSEJA A IMUNIDADE?
O texto constitucional, em seu artigo 156, 2, I, tambm traz, como hiptese de
imunidade condicionada do ITBI, a transmisso de bens ou direitos decorrentes de
extino de pessoa jurdica.
Em relao expresso extino de pessoa jurdica, cabem, de incio, duas
interpretaes possveis. A primeira seria no sentido de que como a letra do dispositivo no
fala de extino parcial, s a transmisso de bens ou direitos decorrentes de extino total
da pessoa jurdica poderia se subsumir hiptese de incidncia da regra imunizante. A
segunda, mais lata, conduziria ao entendimento de que a extino estaria ali utilizada como
gnero, cujas espcies seriam a extino parcial e a extino total, cabendo, portanto, a
aplicao da norma de imunidade para a extino parcial.
Essa segunda interpretao abraada por ROQUE ANTONIO CARRAZZA, para
quem a hiptese de reduo do capital social, com desincorporao de imvel em favor do
scio tambm se enquadraria na norma imunizante do artigo 156, 2, I, na medida em que
seria uma extino, ainda que parcial, da pessoa jurdica. Ele justifica afirmando que a
imunidade em anlise vai da incorporao (fenmeno mximo) extino (fenmeno
mnimo) de pessoa jurdica, passando pela sua desincorporao (fenmeno intermedirio
entre a incorporao e a extino).169
Quanto jurisprudncia, encontramos:

Ementa: Tributrio ITBI Extino parcial de sociedade bens


imveis transferidos ao patrimnio da pessoa fsica do scio hiptese de
imunidade exegese do art.156, 2, I, da Constituio Federal. Para a
formao do capital de sociedades, podem os scios realizar suas cotas
partes com imveis, sendo a operao imune ao ITBI. A desincorporao,

169

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributrio. 15 ed. So Paulo: Malheiros,
2000, p.555-557.

106

a desafetao do patrimnio da pessoa jurdica pela reduo do capital


social da pessoa jurdica mediante restituio proporcional aos scios em
bens imveis da mesma sociedade, em pagamento da parte de suas
participaes nesse mesmo capital, compreende processo de extino,
ainda que parcial. Ao abrigo da imunidade prevista no art.156, 2, I, da
Constituio Federal. Segurana concedida. Voto vencido. (08 fls).170

Mais um exemplo de julgado nesse sentido:

Declaratria - Excluso de scio de sociedade por cotas de


responsabilidade limitada - Pagamento efetuado ao scio atravs de bens
imveis - No incidncia do ITBI - Imunidade - Situao intermediria
entre o fenmeno da incorporao e o da extino da sociedade,
denominado desincorporao - Aplicao dos artigos 15, II, da C F . c.c.
o 2 do mesmo artigo, bem como do art. 3, inciso IV, da Lei Municipal
n 10.721/89, c.c. os arts. 111 e 108, I, do CTN - Apelo e reexame
necessrio improvidos.171

Entendemos ser este um falso problema, porque o dispositivo constitucional fala em


atividade preponderante do adquirente. Assim, como a extino enseja necessariamente a
transferncia de imvel para os scios adquirentes, no a preponderncia imobiliria da
pessoa jurdica, que est sendo extinta parcial ou totalmente, que deve ser analisada. Isso j
foi feito por ocasio da incorporao do imvel pessoa jurdica.
Essa anlise deve se voltar para o scio que adquire o imvel. Se esse scio for
pessoa jurdica, procede-se normalmente anlise, nos termos dos pargrafos 1 e 2 do
artigo 37, CTN.
Com relao anlise de preponderncia imobiliria de scio adquirente pessoa
fsica, discorreremos a seguir.

4.6.3.2. POSSIBILIDADE DA ANLISE DE PREPONDERNCIA DE PESSOA


FSICA ADQUIRENTE

170

Apelao Cvel n70000221903 TJRS 21 Cmara Cvel. Relator Vencido: Liselena Schifino Robles
Ribeiro. Redator para o Acrdo: Genaro Jos Baroni Borges. Comarca de Porto Alegre. Data: 10.11.1999
171
Apelao n 794.019-6. Comarca de So Paulo. Presidente: Juiz Trsio Negrato. Relator: Juiz Salles
Vieira. Data do julgado: 01.02.2000.

107

Na eterna classificao de JOS AFONSO DA SILVA, j estudada no Captulo 3,


as normas constitucionais podem ser classificadas em normas de eficcia plena; de eficcia
contida e de eficcia limitada.
Tambm j tivemos a oportunidade de discorrer acima que as normas jurdicas de
imunidade tributria so normas de aplicabilidade geral e imediata, mesmo que
apresentando condies como as do artigo 156, 2, I, da Constituio.
Nesse dispositivo, o constituinte previu a possibilidade de se conferir a imunidade
exigncia de ITBI para o adquirente pessoa fsica.
De fato, o adquirente do imvel na realizao de capital, na fuso, na incorporao
e na ciso ser sempre pessoa jurdica. Mas a extino parcial ou total de pessoa jurdica
pode perfeitamente ensejar a aquisio de seus bens imveis por scios pessoas fsicas.
Neste sentido, vemos construir-se aqui um conceito, estipulado pelo legislador
constitucional, carente de definio pelo legislador complementar, qual seja, o de
preponderncia de atividade imobiliria de pessoa fsica.
Isso porque no h possibilidade de ser aplicada para as pessoas fsicas adquirentes
a norma estipulativa da definio de atividade preponderante para pessoa jurdica,
construda a partir dos pargrafos 1 e 2 do artigo 37 do Cdigo Tributrio Nacional.
expressa a definio receita operacional de pessoa jurdica adquirente, presente no
pargrafo 1 do artigo 37 e, afinal, pessoa fsica no possui receita operacional, ao menos
regulamentada.
Mas como a aplicabilidade da imunidade, mesmo sendo condicionada, imediata, a
concesso dessa imunidade para a pessoa fsica que recebe imvel desincorporado de
pessoa jurdica extinta, total ou parcialmente, deve se dar de forma plena, enquanto no
existir norma regulamentadora a respeito prevista por lei complementar, nacional, ou, na
sua falta, disposta em lei ordinria do Municpio competente, o que veremos no tpico
seguinte.

4.6.4.

COMPETNCIA

LEGISLATIVA PLENA

DOS

MUNICPIOS

POR

INEXISTNCIA DE LEI NACIONAL


No havendo a norma regulamentadora, ou seja, norma geral de direito tributrio
que regule a norma de imunidade condicionada do ITBI para as hipteses de pessoa fsica
adquirente, h que se verificar se possvel a introduo, no sistema jurdico, de enunciado
prescritivo a respeito por parte dos Municpios, principais entes interessados na
regulamentao da matria.
108

Prev o ordenamento a possibilidade de exerccio da competncia legislativa plena,


por parte dos Estados, para atender s suas peculiaridades, quando a Unio se omitir na
funo de estabelecer normas gerais sobre Direito Tributrio, conforme preceitua o artigo
24 da Constituio de 1988:
Art. 24. Compete Unio, aos Estados e ao Distrito Federal legislar
concorrentemente sobre:
I - direito tributrio, [...];
[...]
1 - No mbito da legislao concorrente, a competncia da Unio
limitar-se- a estabelecer normas gerais.
2 - A competncia da Unio para legislar sobre normas gerais no
exclui a competncia suplementar dos Estados.
3 - Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercero a
competncia legislativa plena, para atender a suas peculiaridades.
4 - A supervenincia de lei federal sobre normas gerais suspende a
eficcia da lei estadual, no que lhe for contrrio.

A pergunta que se apresenta, luz dos enunciados supracitados, se os Municpios,


por conta de no estarem expressamente listados no caput do artigo 24, possuem ou no a
competncia para legislar sobre Direito Tributrio, assim como Unio, Estados e Distrito
Federal, em caso de ausncia da lei nacional. E, a seguir, se podem os Municpios, na
omisso da Unio (Estado Federal) em estabelecer certa norma geral em matria tributria,
faz-lo luz da aplicao da competncia legislativa plena, conforme disposto no pargrafo
3 do mesmo artigo.
Quanto primeira pergunta, mais uma vez se torna clara a ateno que o intrprete
deve ter para no confundir enunciado prescritivo com norma jurdica, pois, apesar de a
primeira leitura do enunciado do artigo 24 ignorar os Municpios na competncia
concorrente, a eles foi outorgada competncia tributria conforme se dessume dos
enunciados presentes, entre outros dispositivos, naqueles do Captulo Sistema Tributrio
Nacional. E essa competncia tributria abrange no s o poder para instituir tributos, mas
tambm para introduzir no ordenamento, normas jurdicas sobre fiscalizao, arrecadao e
cobrana de tributos, nos termos do que dispe a Constituio.
Em relao segunda pergunta, sobre a ausncia dos Municpios no enunciado do
pargrafo 3 do artigo 24 da Constituio, busquemos outros enunciados do texto
constitucional que nos ajudem a analisar a possibilidade de se construir ou no uma norma
109

jurdica que apresente a possibilidade de os Municpios, na falta de lei da Unio (Estado


Federal) sobre norma geral em matria tributria, institurem norma jurdica a respeito, no
exerccio de competncia legislativa plena.
A esto:
Art. 1 A Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio indissolvel
dos Estados e Municpios e do Distrito Federal, [...]

Art. 18. A organizao poltico-administrativa da Repblica Federativa


do Brasil compreende a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios, todos autnomos, nos termos desta Constituio.
[...]

Art. 30. Compete aos Municpios:


I - legislar sobre assuntos de interesse local;
II - suplementar a legislao federal e a estadual no que couber;
III - instituir e arrecadar os tributos de sua competncia, [...]

luz do exposto nesses dispositivos, pensamos no ser difcil construir norma


jurdica que apresente: (i) como antecedente, o fato da no insero no sistema, por parte
do Estado Federal, de norma geral tributria reguladora da definio do conceito de
preponderncia de atividade imobiliria para pessoa fsica adquirente de bens imveis
decorrentes de extino de pessoa jurdica; e (ii) como consequente, uma relao jurdica
cujo modal dentico permitido (P) consubstancie a permisso aos Municpios para legislar
inserindo no sistema jurdico enunciado prescritivo que traga a definio acima
mencionada.
Isto porque construindo-se a norma at o plano S4, onde se torna harmnica com o
sistema em que se insere, no h hierarquizao tributria entre os entes polticos, o que se
corrobora, no que tange aos Municpios, pelos princpios da Federao e da Autonomia dos
Municpios, que integram a organizao poltico-administrativa da Repblica Federativa do
Brasil.
Assim, na falta de estipulao normativa do que seja preponderncia de atividade
imobiliria para pessoa fsica por lei nacional, a prpria lei municipal pode dispor a
respeito, conforme artigo 24, 3 combinado com o artigo 1, caput, o artigo 18, caput e e
artigo 30, III, todos da Constituio.
110

Nesse sentido j lecionava MISABEL DERZI, para quem:


Em caso de ausncia da lei complementar federal sobre normas gerais,
tambm o Municpio exercer sua competncia legislativa plena. Com o
advento da lei federal de normas gerais, que d os critrios de validade
ordem legislativa ordinria parcial, perder validade aquela norma
editada pelo Municpio contrria lei complementar de normas gerais (da
172

Unio).

Se no houver tal estipulao por parte do legislador municipal, a norma de


imunidade no sofre qualquer restrio em sua aplicabilidade.
No mesmo caso, de aplicabilidade imediata, enquadram-se as situaes em que as
pessoas jurdicas adquirentes acabam no existindo pelo perodo de tempo estipulado para
a realizao da anlise de preponderncia. Isso ocorre quando uma sociedade adquire bem
imvel com menos de dois anos de atividade e no permanece viva por trs anos ou mais
aps a aquisio do bem, ou ainda quando a sociedade j possui dois anos ou mais de
atividade quando da ocasio da aquisio do bem imvel mas termina sua vida antes de
completar dois anos de atividade aps a aquisio do bem.
A lei complementar, como introdutora de normas gerais em matria tributria, no
desceu a tal detalhamento, no tema em questo. Por isso, no exerccio de sua competncia,
os entes polticos municipais podem regular tais hipteses.
Na ausncia de lei complementar que regule a matria, se tambm no houver lei
do ente tributante competente que o faa, no h que se falar em qualquer restrio ao gozo
dessa imunidade por parte da pessoa jurdica que tenha tido durao de vida inferior aos
perodos previstos nos pargrafos 1 e 2 do artigo 37, CTN.
O Municpio de So Paulo assim o fez, prescrevendo no pargrafo 3 do artigo 4 da
Lei n 11.154, de 30.12.1991, com redao dada pelas Leis n 13.107, de 30.12.2000, e
13.402, de 05.08.2002, que no existindo a sociedade pelo perodo necessrio para a
efetivao da anlise da preponderncia, no lhe caberia a aplicao da imunidade.
Tal opo legislativa poderia ter se direcionado para outro sentido, como, por
exemplo, o de considerar a anlise da preponderncia somente para o perodo de existncia
da sociedade, ainda que inferior aos perodos previstos no CTN. Mas no se pode
recriminar a opo do legislador paulistano no exerccio de uma discricionariedade que em
nada afronta as normas jurdicas de superior hierarquia.
172

BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro...op.cit., p.46.

111

Abaixo, trazemos julgado que acolhe esse entendimento:

EMENTA
APELAO - Ao Declaratna - ITBI - Incidncia sobre operao de
incorporao - Ausncia de demonstrao de que a transferncia dos
imveis encontra-se ligada s atividades preponderantes da empresa
incorporada - Extino prematura da empresa, que durou menos de um
ano - Lei Municipal n 13.402/02 - Impossibilidade de produo de prova
- Se ausentes as condies materiais, no pode incidir a hiptese legal
pois, estar-se-ia cobrando tributo por mera presuno, situao que destoa
dos princpios informadores do Direito Tributrio - Sentena mantida Recursos improvidos.
[...]
VOTO
[...]
A propsito, posteriormente a este fato, a Municipalidade editou a Lei
13.402/02, inserindo na lei 11.154/91, o 3, cuja redao no sentido de
considerar devido o imposto quando ficar prejudicada a anlise da
atividade preponderante, em razo da pessoa jurdica adquirente dos bens
ou direitos tiver existncia em perodo inferior aquele previsto nos
pargrafos precedentes.
Com efeito, a regra anterior no trazia tal considerao e, por isso,
inexistindo a possibilidade de verificao da atividade preponderante da
empresa em razo da sua curta existncia, logo, no h como exigir-lhe o
imposto, na medida em que, se ausentes as condies materiais, no pode
incidir a hiptese legal, pois estar-se-ia cobrando tributo por mera
presuno, situao que destoa dos princpios informadores do direito
tributrio.
Face ao exposto, nega-se provimento ao recurso, para manter a deciso
proferida. 173 (grifo nosso)

4.6.5. POSSIBILIDADE DE ANLISE DE DEMONSTRAES FINANCEIRAS


DE FUNDO DE INVESTIMENTO IMOBILIRIO
173

Apelao Cvel e Recurso Ex Officio n 486.012-5/9-00 Comarca: So Paulo - 15 Cmara de Direito


Pblico Data do Julgamento: 13.03.2008. Relator: Des. Eutlio Porto. No mesmo sentido: Apelao Cvel
n 583.888-5/2-00, 15 Cmara de Direito Pblico do TJSP, Data Julgamento: 09.11.2006, Relator: Des.
Eutlio Porto.

112

O atual Cdigo Civil, ao dispor sobre propriedade fiduciria, restringiu-se


propriedade resolvel de coisa mvel infungvel, no fazendo qualquer meno a uma
propriedade fiduciria de coisa imvel.
Inclusive, lei posterior (Lei n 10.931, de 02.08.2004) inseriu o artigo 1.368-A174 no
Cdigo Civil para deixar claro que ainda vigoravam os institutos de propriedade fiduciria
previstos na legislao especial, entre elas a Lei n 8.668, de 25.06.1993, tendncia de
influncia do direito norte-americano no direito brasileiro de mercado de capitais, que
criou, de forma expressa, os Fundos de Investimento Imobilirio, com a finalidade de
viabilizar a utilizao da propriedade imobiliria como objeto de investimento, com as
caractersticas do mercado de valores mobilirios.175;176
No mbito dos Fundos de Investimento Imobilirio, com os recursos advindos da
subscrio de quotas de participao, a sociedade administradora adquire a propriedade de
bens imveis, em regime fiducirio, formando um patrimnio em separado e
administrando-o em proveito dos quotistas.
A propriedade fiduciria constituda para fins de Fundos de Investimento
Imobilirio faz com que tais imveis constituam, necessariamente, um patrimnio em
separado, no para garantia de qualquer dvida, como acontece na alienao fiduciria em
garantia, mas apenas para mant-los parte, no patrimnio do Fundo e no no da
administradora, na medida em que os bens e direitos do Fundo no se comunicam com o
patrimnio da instituio administradora. Isto porque ela no adquire a propriedade plena
dos bens imveis, mas apenas a propriedade fiduciria, com todas as limitaes dela
decorrentes, particularmente aquelas dispostas no artigo 7 da lei 8.668/93:
Art. 7 Os bens e direitos integrantes do patrimnio do Fundo de
Investimento Imobilirio, em especial os bens imveis mantidos sob a
propriedade fiduciria da instituio administradora, bem como seus

174

Art. 1.368-A. As demais espcies de propriedade fiduciria ou de titularidade fiduciria submetem-se


disciplina especfica das respectivas leis especiais, somente se aplicando as disposies deste Cdigo
naquilo que no for incompatvel com a legislao especial.
175
CHALHUB, Melhim Namem. Negcio fiducirio. 2 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2000, p.327.
176
ARNOLDO WALD j entendia que as normas jurdicas trazidas pela Lei n 4.728, de 14.07.1965, que
disciplina o mercado de capitais e estabelece medidas para o seu desenvolvimento, j se aplicavam aos
Fundos de Investimento Imobilirio, por analogia, necessitando-se apenas a regulamentao pelas
autoridades monetrias (Conselho Monetrio Nacional), alegando que [...] embora no tenha personalidade
jurdica, o Fundo se caracteriza como tendo: a) capacidade processual nos termos do CPC; b) patrimnio
prprio; c) escritura contbil prpria; d) rgo representativo dos investidores que a Assemblia Geral,
com carter deliberativo restritivo e sem funes executivas, tratando-se, pois, [...] de uma situao
intermediria entre a personalidade jurdica prpria e o condomnio do Cdigo Civil, [...]. WALD, Arnoldo.
Da natureza jurdica do fundo imobilirio. Revista de Direito Mercantil, Industrial, Econmico e Financeiro,
n.80, pp.15-23, out-dez.1990.

113

frutos e rendimentos, no se comunicam com o patrimnio desta,


observadas, quanto a tais bens e direitos, as seguintes restries:
I - no integrem o ativo da administradora;
II - no respondam direta ou indiretamente por qualquer obrigao da
instituio administradora;
III - no componham a lista de bens e direitos da administradora, para
efeito de liquidao judicial ou extrajudicial;
IV - no possam ser dados em garantia de dbito de operao da
instituio administradora;
V - no sejam passveis de execuo por quaisquer credores da
administradora, por mais privilegiados que possam ser;
VI - no possam ser constitudos quaisquer nus reais sobre os imveis.
1 No ttulo aquisitivo, a instituio administradora far constar as
restries enumeradas nos incisos I a VI e destacar que o bem adquirido
constitui patrimnio do Fundo de Investimento Imobilirio.
2 No registro de imveis sero averbadas as restries e o destaque
referido no pargrafo anterior.
3 A instituio administradora fica dispensada da apresentao de
certido negativa de dbitos, expedida pelo Instituto Nacional da
Seguridade Social, e da Certido Negativa de Tributos e Contribuies,
administrada pela Secretaria da Receita Federal, quando alienar imveis
integrantes do patrimnio do Fundo de Investimento Imobilirio.

Transcrevamos, novamente, os enunciados do inciso I do 2 do artigo 156 da


Constituio, que traz a imunidade condicionada do ITBI:

[...]
I - no incide sobre a transmisso de bens ou direitos incorporados ao
patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital, nem sobre a
transmisso de bens ou direitos decorrente de fuso, incorporao, ciso
ou extino de pessoa jurdica, [...] (grifo nosso)

luz do referido dispositivo, com relao ao Fundo de Investimento Imobilirio,


seguem-se algumas questes:

114

(i)

Dentre as trs hipteses de transmisso a seguir, onde h possibilidade177 de


haver incidncia tributria no tocante ao ITBI? Na constituio do
patrimnio do Fundo com bens imveis, na transmisso da propriedade
fiduciria para a administradora, ou nas duas transmisses?

(ii)

Mediante essa possibilidade de incidncia, quem deve figurar no polo


passivo da relao obrigacional tributria?

(iii)

Admitindo-se a aplicao da norma de imunidade acima, qual patrimnio


ser objeto de anlise pelo Fisco, para fins de verificao da preponderncia
ou no de atividade imobiliria?

A pessoa jurdica administradora tem legitimidade para representar o Fundo, de


forma ativa e passiva, judicial e extrajudicialmente (artigo 14, I, da Lei n 8.668/93). Ela
administrar os bens adquiridos na forma e para os fins estabelecidos no regulamento do
Fundo ou em assembleia de quotistas do Fundo, conforme preceitua o artigo 8 da mesma
lei, o que refora a distino que h entre o patrimnio da administradora e o do Fundo.
Afinal, para o patrimnio desse ente (Fundo de Investimento) que sero vertidos tais
bens, apesar de ele no possuir personalidade jurdica.
V-se que apesar de haver transferncia de propriedade fiduciria para a
administradora, essa transferncia no faz crescer o patrimnio desta. O nico patrimnio
acrescido com transferncia de propriedade o do Fundo.
Em consonncia com tal entendimento, a prpria lei que dispe sobre os Fundos de
Investimento Imobilirio, em seu artigo 11, 4, quando trata das hipteses em que a
administradora sucedida por outra por motivo de renncia, descredenciamento pela
CVM, destituio pela assembleia de quotistas do Fundo ou liquidao judicial ou
extrajudicial explicita que a sucesso da propriedade fiduciria de bem imvel
integrante de patrimnio de Fundo de Investimento Imobilirio no constitui transferncia
de propriedade.
Andou bem o legislador, pois no seria admissvel, luz do sistema em que se
insere o Fundo de Investimento Imobilirio, trazer certos nus, como a cobrana de ITBI,
para as pessoas envolvidas (administradoras) na sucesso da propriedade fiduciria,
quando os respectivos imveis sequer fazem parte do seu patrimnio.

177

Possibilidade, porque a efetivao da incidncia tributria depender da constatao da no


preponderncia de atividade imobiliria, nos termos dos pargrafos 1 e 2 do art.37 do Cdigo Tributrio
Nacional.

115

E assim como na sucesso no h transferncia de propriedade, da mesma forma,


por analogia, na constituio da propriedade fiduciria em favor da administradora.
Do exposto at ento, em resposta ao primeiro questionamento, podemos afirmar
que se houver incidncia de ITBI por conta de transferncia de propriedade, a pessoa
adquirente (para fins tributrios) para a qual se deve olhar aquela para cujo patrimnio o
imvel ser vertido, o Fundo, e no aquela que apenas gere tal patrimnio, que ficar com
a propriedade fiduciria.
A resposta segunda questo pode ser alcanada pela simples leitura da lei ora em
comento, que determina que o Fundo no detm personalidade jurdica, e que compete
instituio

administradora

represent-lo,

ativa

passivamente,

judicial

extrajudicialmente, como exposto acima. Logo, ser ela que figurar no polo passivo da
relao obrigacional tributria, mas apenas como responsvel, haja vista a capacidade
contributiva envolvida ser a do Fundo, como veremos a seguir.
Debrucemo-nos, agora, sobre a letra do dispositivo constitucional que trata da
imunidade condicionada do ITBI, referindo-se [...]transmisso de bens ou direitos
incorporados ao patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital[...].
Por um lado, o Fundo de Investimento Imobilirio, de fato, no uma pessoa
jurdica, como preceitua o artigo 1 da Lei n 8.668/93. Essa afirmao poderia dar azo ao
entendimento de que no seria possvel sequer pleitear a imunidade prevista no artigo 156,
2, I, da Constituio.
No entanto, deve-se enfatizar, para a verificao da efetiva transmisso do bem
imvel para determinada pessoa, se tal imvel adentrou o patrimnio dessa pessoa,
adquirente. Afinal, o fato de a lei dispor que o Fundo no possui personalidade jurdica
deve ser entendido no contexto, presente ao longo de todo o texto legal, de segregao do
patrimnio do Fundo Imobilirio em relao ao patrimnio da instituio administradora.
E essa distino no para por a. O patrimnio do Fundo tambm no se confunde
com o patrimnio dos titulares das quotas, j que os quotistas no responde[m]
pessoalmente por qualquer obrigao legal ou contratual, relativamente aos imveis e
empreendimentos integrantes do fundo ou da administradora, salvo quanto obrigao de
pagamento do valor integral das quotas subscritas, conforme preceitua o artigo 13, II, da
Lei n 8.668/93.
A formao de um patrimnio distinto do de seus quotistas, assim como ocorre com
as pessoas jurdicas, d ensejo possibilidade de o Fundo ter suas prprias demonstraes
financeiras, o que inclusive determinado no artigo 15 da lei ora em comento.
116

Alm do mais, feriria o princpio da capacidade contributiva exigir ITBI, em caso


de preponderncia de atividade imobiliria, daquela pessoa que, apesar de adquirir a
propriedade fiduciria, para fins de administrao dos bens imveis, nunca ter tais bens
incorporados em seu patrimnio, alm de no ter despendido qualquer quantia
correspondente ao valor dos imveis para haver as respectivas propriedades fiducirias.
Isso porque o patrimnio que efetivamente est constituindo-se com tais bens o
patrimnio do Fundo e no o patrimnio da instituio administradora.
Decorrncia lgica de tal exposio, e j respondendo terceira e ltima questo
proposta, que a anlise da preponderncia de atividade imobiliria vai ser feita
considerando-se a contabilidade relativa ao patrimnio do Fundo, e no a relativa ao
patrimnio da sociedade administradora. Afinal, como seria possvel admitir a anlise de
preponderncia de atividades imobilirias a partir da receita operacional da instituio
administradora, se sequer os bens adquiridos sobre os quais ser pleiteada a imunidade
quanto ao ITBI pertencem ao patrimnio dessa instituio?
Tal concluso pode ser determinante na caracterizao da incidncia ou no do
ITBI, pois sendo considerada somente a contabilidade do patrimnio do Fundo, bem
mais provvel que se efetive a preponderncia de atividade imobiliria, incidindo, pois, o
imposto, pelo fato de que a maior parte, seno totalidade, das suas receitas advir de
atividades imobilirias.

4.6.6. PECULIARIDADE DA REGRA DE DECADNCIA DO DIREITO DO FISCO


DE EFETUAR O LANAMENTO TRIBUTRIO RELATIVO AO ITBI EM CASO
DE PREPONDERNCIA DE ATIVIDADE IMOBILIRIA
A condio que se pe para a verificao do direito imunidade do ITBI, prevista
no art.156, 2, I, da Constituio de 1988, traz obstculos inclusive temporais para a
atividade do Fisco na hiptese de se constatar posteriormente que o contribuinte no faz jus
imunidade. Sim, porque no h como se chegar a uma concluso sobre a preponderncia
ou no de atividade imobiliria enquanto no houver transcorrido o perodo sobre o qual
feita essa anlise, no se podendo, nesse interregno, cogitar da definitiva concretizao (ou
no) definitiva do direito da pessoa jurdica que solicita o reconhecimento da imunidade.
Dispe o artigo 173, I, CTN:
Art. 173. O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio
extingue-se aps 5 (cinco) anos, contados:

117

I - do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento


poderia ter sido efetuado;
[...] (grifo nosso)

Cotejando as afirmaes acima feitas e o disposto no supracitado artigo, facilmente


constatamos que a constituio do crdito tributrio, por intermdio do lanamento
tributrio, decorrente da comprovao de que houve preponderncia de atividade
imobiliria, nunca poder ser efetuada antes dos perodos de anlise previstos nos
pargrafos 1 e 2 do artigo 37 do CTN.
Decorre da no um alargamento dos prazos decadenciais para as situaes aqui
elencadas, mas sim o correto posicionamento cronolgico do termo inicial desses prazos
luz do ordenamento vigente.
Assim, por exemplo, numa incorporao de imveis por pessoa jurdica, ocorrida
em 19.06.2004:
(i)

Se essa pessoa comeou a exercer suas atividades antes de 19.06.2002, o


perodo de anlise de preponderncia ir de 19.06.2002 a 19.06.2006. Em
caso de constatao, ao final do perodo, de preponderncia de atividade
imobiliria, o termo inicial de contagem do prazo decadencial, luz do
inciso I do artigo 173, do CTN, ser 01.01.2007;

(ii)

Diversamente, se essa pessoa jurdica iniciou suas atividades aps


19.06.2002, o perodo de anlise de preponderncia ir de 19.06.2004 a
19.06.2007. Ao final desse perodo, em ocorrendo a preponderncia, o
termo inicial do prazo de decadncia dar-se- em 01.01.2008.

4.7. EXEGESE DOS DEMAIS DISPOSITIVOS DO CTN ACERCA DO ITBI


Sob a vigncia da Constituio de 1946, a competncia para instituir imposto sobre
a transmisso inter vivos de bem imvel, fosse ela gratuita ou onerosa, foi outorgada aos
Estados, luz do artigo 19, III:
Art 19 - Compete aos Estados decretar impostos sobre:
[...]
III - transmisso de propriedade imobiliria inter vivos e sua
incorporao ao capital de sociedades;
[...]

118

Com o advento da Emenda Constitucional n 5, de 21.11.1961, os Estados ficaram


com a competncia para instituir imposto sobre a transmisso causa mortis, a partir do
novo inciso I do artigo 19, enquanto a tributao da transmisso inter vivos onerosa de bem
imvel passou para a competncia dos Municpios, com a supresso do supracitado inciso
III e a alterao do artigo 29 da Constituio de 1946, que ficou assim disposto:
Art. 29 (...), pertencem aos Municpios os impostos:
[...]
III sobre transmisso de propriedade imobiliria inter vivos e sua
incorporao ao capital de sociedades;
[...]

Porm, a referida competncia voltou s mos dos Estados178 por ocasio do artigo
9 da Emenda Constitucional n 18, de 01.12.1965, emenda esta que veio a reestruturar o
Sistema Constitucional Tributrio poca:
Art.9. Compete aos Estados o imposto sobre a transmisso a qualquer
ttulo, de bens imveis por natureza ou acesso fsica, como definidos em
lei, e de direitos reais sobre imveis, exceto os direitos reais de garantia.
[...]

Nesse contexto que adentrou no ordenamento a Lei n 5.172, de 25.10.1966,


concebida ento como lei ordinria, para, com fundamento na Emenda Constitucional n
18/65, regular o Sistema Tributrio Nacional e estabelecer as normas gerais de direito
tributrio aplicveis Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios.
Um novo Estado de Direito surgiu objetivado a partir da Constituio de
24.01.1967. Esta, em seu artigo 19, 1 (que foi alterado para artigo 18, 1, aps a
promulgao da Emenda Constitucional n 1, de 17.10.1969) prescreveu que no mais a lei
ordinria, mas sim a lei complementar que estabeleceria normas gerais de direito
tributrio, disporia sobre conflitos de competncia tributria entre a Unio, os Estados, o
Distrito Federal e os Municpios e regularia as limitaes constitucionais ao poder de
tributar.
Em que pese ao grande debate que se deu poca a respeito da sobrevivncia da
Lei n 5.172/66 perante o novo ordenamento jurdico, como a matria da supracitada lei
amoldava-se muito bem funo de regulamentar o artigo 19, 1, essa lei (anteriormente

119

designada como Lei do Sistema Tributrio Nacional) foi recepcionada pela Constituio
de 1967 (tornando-se tal Constituio, portanto, seu fundamento de validade) como lei
complementar (em sentido material), vindo a ser mais adiante denominada Cdigo
Tributrio Nacional pelo artigo 7 do Ato Complementar n 36, de 13.03.1967.
Conforme nos ensina NORBERTO BOBBIO, pelo princpio da recepo, toda
legislao infraconstitucional que no for incompatvel com a nova Constituio continua a
ser vlida, no mais com base na norma fundamental do velho ordenamento, mas sim
buscando seu fundamento de validade ltimo na Constituio instituidora do novo
ordenamento.179
J em relao ao atual Ordenamento, consoante o referido princpio, a prpria
Constituio de 05.10.1988, explicitou, no artigo 34, 5 do Ato das Disposies
Constitucionais Transitrias, que, com a vigncia do novo Sistema Tributrio Nacional,
assegurada est a aplicao da legislao anterior naquilo que no for incompatvel com o
novo ordenamento.
Assim que a maioria dos dispositivos do Cdigo Tributrio Nacional que no
foram recepcionados pela ordem jurdica atualmente vigente encontra-se situada no Livro
Primeiro (Sistema Tributrio Nacional)180, haja vista muitos de seus enunciados terem sido
positivados tambm no texto constitucional e muitas das definies de fatos geradores,
bases de clculo e contribuintes de impostos ali elencados no tratarem a respeito de
conflitos de competncia em matria tributria ou de regulao de limitaes
constitucionais ao poder de tributar.
Logo, no tocante s disposies do Livro Primeiro do Cdigo Tributrio Nacional,
s foram recepcionadas: (i) aquelas que previnem conflito de competncia em matria
tributria, como por exemplo, as que tratam dos critrios espaciais do ITR e do IPTU
(artigos 29 e 32); (ii) as reguladoras de limitaes constitucionais ao poder de tributar. Por
exemplo, os trs incisos do artigo 14, que regulam a norma de imunidade de impostos
sobre patrimnio, renda e servios para os partidos polticos, inclusive suas fundaes, as
entidades sindicais dos trabalhadores e as instituies de educao e de assistncia social,
sem fins lucrativos (artigo 150, VI, c, da Constituio de 1988); (iii) as definies dos
fatos jurdicos tributrios, bases de clculo e contribuintes de impostos de competncia
federal, numa tpica funo de lei ordinria, como o artigo 63, que trata do fato gerador do
178

Englobando, agora, tanto a transmisso inter vivos quanto a causa mortis sob a competncia tributria dos
Estados, o que viria a se manter com o advento da Constituio de 1967.
179
BOBBIO. Norberto. Teoria do ordenamento jurdico. Braslia: UnB, 1989, p.177.

120

IOF181; e (iv) as relativas a normas gerais, ainda no Livro Primeiro, como o artigo 7182,
que trata da delegao das funes de arrecadar e fiscalizar tributos, conferida por uma
pessoa jurdica de direito pblico a outra, mediante convnio.
No tocante ao Livro Segundo, praticamente todos os seus dispositivos foram
recepcionados pela Constituio de 1988, por trazerem ao ordenamento as normas gerais
de direito tributrio, que desempenham relevante papel como normas que conferem
estabilidade ao Sistema Tributrio Nacional, buscando seu fundamento de validade,
normalmente, no artigo 146, III, b, da Constituio.
Devemos, a partir de ento, detectar, no concernente ao imposto objeto de estudo
do presente trabalho, quais os dispositivos do Cdigo Tributrio Nacional que foram
recepcionados pelo atual ordenamento e quais no o foram.
Eles se encontram nos artigos 35 a 42 do CTN, sendo o imposto sobre a
transmisso de bens imveis, na poca em que editados tais artigos, de competncia dos
Estados, englobando tanto as transmisses inter vivos quanto as transmisses causa mortis.
Prescreve o artigo 35, CTN:
Art. 35. O imposto, de competncia dos Estados, sobre a transmisso de
bens imveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:
I - a transmisso, a qualquer ttulo, da propriedade ou do domnio til de
bens imveis por natureza ou por acesso fsica, como definidos na lei
civil;
II - a transmisso, a qualquer ttulo, de direitos reais sobre imveis,
exceto os direitos reais de garantia;
III - a cesso de direitos relativos s transmisses referidas nos incisos I e
II.
Pargrafo nico. Nas transmisses causa mortis, ocorrem tantos fatos
geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou legatrios.

Com o advento da atual ordem jurdica, a competncia para instituir impostos sobre
a transmisso de bens foi bipartida, ficando a transmisso causa mortis e a transmisso
gratuita de bens imveis, e agora tambm mveis, sob a competncia tributria dos Estados
(artigo 155, I, da Constituio), e a transmisso onerosa de bens imveis submetida
180

Nesse sentido: CARVALHO, Paulo de Barros. Curso...op.cit., p.208.


Imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios (artigo
153, V, da Constituio de 1.988).
181

121

competncia tributria dos Municpios (artigo 156, II, da Carta Magna). Tal bipartio s
no ocorreu no tocante ao Distrito Federal, que abarca tanto as competncias tributrias
estaduais quanto aquelas municipais, por fora, respectivamente, do artigo 155 e do artigo
147, in fine, ambos da Constituio.
Seguindo as premissas por ns expostas anteriormente, o contedo do artigo 35 no
foi recepcionado pela Constituio de 1988 na medida em que pretende delimitar o
arqutipo dos critrios materiais das hipteses de incidncia tributrias tanto do ITCMD
quanto do ITBI, o que j foi feito pelo constituinte originrio de 1988.
Alm disso, nunca demais frisar que no cabe lei complementar definir fato
jurdico tributrio, base de clculo e contribuinte de impostos, exceto para dispor a respeito
de conflitos de competncia em matria tributria ou para regular limitaes
constitucionais ao poder de tributar.
O artigo 36, CTN, dispe que:
Art. 36. Ressalvado o disposto no artigo seguinte, o imposto no incide
sobre a transmisso dos bens ou direitos referidos no artigo anterior:
I - quando efetuada para sua incorporao ao patrimnio de pessoa
jurdica em pagamento de capital nela subscrito;
II - quando decorrente da incorporao ou da fuso de uma pessoa
jurdica por outra ou com outra.
Pargrafo nico. O imposto no incide sobre a transmisso aos mesmos
alienantes, dos bens e direitos adquiridos na forma do inciso I deste
artigo, em decorrncia da sua desincorporao do patrimnio da pessoa
jurdica a que foram conferidos.

Aqui, o legislador complementar previu hipteses de no incidncia, competncia a


qual ele no possui no atual ordenamento, tendo em vista no lhe ser permitido, como
legislador federal, que o caso, estabelecer isenes heternomas no tema em questo,
conforme preceitua o artigo 151, III, da Constituio de 1988.
Alm do mais, o desenho da materialidade do ITBI, forjado pelas normas de
competncia, bem como pela definio das normas jurdicas de imunidade, todo traado
no altiplano da Constituio, pelo constituinte originrio.

182

Dispositivo este que fundamentou, por exemplo, o art.17, 2 da Lei n 9.317, de 05.12.1996 (Lei das
Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte SIMPLES, revogada pelo artigo 89 da Lei
Complementar n 123 de 14.12.2006).

122

Abandonando a configurao dada pelo artigo 36, CTN, por no ter sido
recepcionada, e comparando-a com a moldura trazida pela norma jurdica de imunidade
condicionada do ITBI, construda a partir do inciso I do 2 do artigo 156 da Constituio,
podemos notar que o constituinte de 1988: (i) previu imunidade tributria ao ITBI tambm
na transmisso de bens imveis decorrente de ciso183; e (ii) foi expresso quanto
imunidade tambm para os casos de extino, antes tratada no pargrafo nico do artigo
36, CTN, quando tratava de desincorporao de bens imveis do patrimnio da pessoa
jurdica a que tinham sido conferidos.
Quanto ao artigo 37, representa a grande contribuio que o CTN traz ao atual
ordenamento jurdico, no que tange ao ITBI, contribuio essa esculpida em seus
pargrafos 1 e 2, na medida em que, por intermdio deles, cumpre a funo de regular a
imunidade condicionada atinente ao ITBI, ou seja, regular o que se entende por
preponderncia de atividades de compra e venda, locao e arrendamento mercantil de
bens imveis pela pessoa adquirente de bens imveis.
Seu estudo foi exaustivamente desenvolvido no tpico relativo regulamentao da
imunidade especfica condicionada do ITBI.
Faamos, pois, as consideraes sobre os outros dispositivos do artigo 37, CTN,
que no os seus pargrafos 1 e 2.
A letra do caput dispe que:
Art. 37. O disposto no artigo anterior no se aplica quando a pessoa
jurdica adquirente tenha como atividade preponderante a venda ou
locao de propriedade imobiliria ou a cesso de direitos relativos sua
aquisio.
[...]

Tal dispositivo traz a condio regra disposta no artigo 36, CTN. Na medida em
que o artigo 36, CTN, no foi recepcionado, o caput do artigo 37, CTN, tambm no o foi.
Mas mesmo que intentasse trazer condio a uma regra de imunidade, no surtiria qualquer
efeito jurdico no ordenamento j que as condies s normas constitucionais s podem ser
criadas pelo prprio constituinte, haja vista o legislador complementar, in casu, no ter
competncia para expedir ato de fala com a expresso no incide para tributos que no
sejam de competncia federal, no podendo, portanto, tais condies advir de norma
183

Sua ausncia na letra do artigo 36, II, CTN, deve-se ao fato de poca da edio do Cdigo Tributrio
Nacional no existir juridicamente seu conceito, o que veio a ocorrer com o advento da Lei n 6.404, de

123

jurdica de hierarquia inferior por se tratarem de limitaes aplicao de norma jurdica


constitucional.
Segue o pargrafo 3 do artigo 37, CTN:
3 Verificada a preponderncia referida neste artigo, tornar-se- devido
o imposto, nos termos da lei vigente data da aquisio, sobre o valor do
bem ou direito nessa data.

Mais uma vez, verificamos o legislador complementar intentando emitir ato de fala
devido o ITBI para determinada situao, no caso a ocorrncia da preponderncia
imobiliria. Acontece que lei complementar cabe apenas regular o que vem a ser
preponderncia de atividade imobiliria, e no prescrever o efeito jurdico que decorre de
sua ocorrncia.
No se tratando de dispor sobre conflito de competncia nem de regular limitao
constitucional ao poder de tributar, as proposies construdas a partir do dispositivo acima
no so de competncia do legislador complementar, mas sim do constituinte, quando
outorga competncia tributria aos Municpios, e do legislador municipal, quando exerce
sua competncia, instituindo o imposto, e consequentemente, todos os critrios de sua
regra matriz.
Deixaremos o pargrafo 4 do artigo 37, CTN, ao largo, j que sua anlise foi por
ns efetuada quando da construo da definio do conceito de preponderncia de
atividade imobiliria.
Prescreve o artigo 38, CTN:
Art. 38. A base de clculo do imposto o valor venal dos bens ou direitos
transmitidos.

Conforme defendido acima, a disposio de enunciados prescritivos sobre fato


jurdico tributrio, base de clculo e contribuinte de impostos, prevista no artigo 146, III,
a, da Constituio, s admitida no cumprimento da funo de dispor sobre conflitos de
competncia em matria tributria ou de regular as limitaes constitucionais ao poder de
tributar. Por isso, o dispositivo acima, pretendendo definir a base de clculo do ITBI, no
foi recepcionado pelo ordenamento de 1988, no se consubstanciando como fundamentos
de validade para as normas jurdicas instituidoras do ITBI.

15.12.1976, em seu artigo 229.

124

Trataremos de maneira mais aprofundada sobre esse tema quando da abordagem do


critrio quantitativo, no captulo seguinte.
Art. 42. Contribuinte do imposto qualquer das partes na operao
tributada, como dispuser a lei.

Quanto ao artigo 42, CTN, analisando-o isoladamente, apenas no tocante


possibilidade dele contribuir preveno de conflitos de competncia, com fundamento de
validade no inciso I do artigo 146 da Constituio de 1988, apresenta-se incuo, por conta
a prescrio de que o ITBI compete ao Municpio da situao do bem, nos termos do que
prescreve o artigo 156, 2, II, da Constituio de 1988.
Mas, numa anlise mais integral, veremos mais adiante, quando falarmos do critrio
material do ITBI, outros elementos que conduzem ao entendimento de no recepo do
artigo 42, CTN, pelo atual ordenamento.
Artigo 39, CTN:
Art. 39. A alquota do imposto no exceder os limites fixados em
resoluo do Senado Federal, que distinguir, para efeito de aplicao de
alquota mais baixa, as transmisses que atendam poltica nacional de
habitao.

Lembremo-nos que o dispositivo ora em comento tratava, poca de sua entrada


em vigor, de um outro ITBI, qual seja, um imposto cujo critrio material abrangia tanto as
transmisses inter vivos quanto as transmisses causa mortis, de competncia estadual.
Numa rpida abordagem pr-jurdica, parece-nos que a letra do artigo 155, 1, IV,
da Constituio, que reza que:
[...]
1. O imposto previsto no inciso I [ITCMD]: (Redao dada pela
Emenda Constitucional n 3, de 1993)
[...]
IV - ter suas alquotas mximas fixadas pelo Senado Federal;
[...]

foi resultado de uma influncia sobre o constituinte para constitucionalizar o


disposto no art.39, CTN.
De qualquer forma, no h qualquer previso constitucional de estabelecimento de
alquota mxima por parte do Senado Federal para o atual ITBI, como acontece, por
125

exemplo, alm do ITCMD, com o ICMS, conforme dispe o art.155, 2, V, b, da


Constituio. Assim, o presente dispositivo foge ao escopo do nosso estudo.
Eis o art.41, CTN:
Art. 41. O imposto compete ao Estado da situao do imvel transmitido,
ou sobre que versarem os direitos cedidos, mesmo que a mutao
patrimonial decorra de sucesso aberta no estrangeiro.

Tais enunciados, que originariamente foram versados para tratar de critrio espacial
de imposto estadual, poderiam ser o suporte fsico a partir do qual seria construda a
proposio jurdica que estabelecesse o critrio espacial do ITBI atual, municipal. Afinal,
como ensina PAULO DE BARROS CARVALHO, nem sempre conseguimos construir a
integridade existencial de uma norma jurdica a partir de um nico texto.184
Mas, como exposto acima, o constituinte j se incumbiu de relevante tarefa, tanto
ao prescrever, em relao ao ITCMD para bens imveis, que tal imposto incide no Estado
da situao do bem (art.155, 1, I), quanto ao dispor, no que tange ao ITBI, que o imposto
compete ao Municpio da situao do bem (art.156, 2, II), como afirmamos
anteriormente. Por isso, a presena do dispositivo ora em anlise no corpo de linguagem
que o direito positivo se mostra como incua, no tendo ele sido, portanto, recepcionado
no atual ordenamento.
Curioso notar que o estabelecimento de proposio jurdica generalizadora do
critrio espacial do ITBI torna prescindvel, para fins de disposio sobre conflito de
competncia, a positivao da definio do contribuinte do imposto por norma geral. Isso
porque sendo competente para cobrar o ITBI sempre o Municpio onde o imvel estiver
situado, irrelevante se torna a localizao do contribuinte para determinao de tal
competncia tributria.
Finalmente, tratemos do art.40, CTN:
Art. 40. O montante do imposto dedutvel do devido Unio, a ttulo do
imposto de que trata o artigo 43, sobre o provento decorrente da mesma
transmisso.

Notamos que o referido dispositivo traz, na verdade, enunciado prescritivo atinente


ao imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (IR) quando fala da

184

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso...op.cit., p.9.

126

possibilidade de se deduzir, de seu valor devido, o montante pago a ttulo de ITBI, no


sendo objeto do presente trabalho.

127

CAPTULO 5 - A REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA


DO ITBI
5.1. A IMPORTNCIA DO INSTRUMENTO CIENTFICO REGRA-MATRIZ DE
INCIDNCIA TRIBUTRIA
Na Fenomenologia de EDMUND HUSSERL185, o objeto de estudo a ser observado
despojado de tudo aquilo que no lhe seja essencial. Assim, numa atitude cognoscitiva, a
reduo fenomenolgica apresenta-se como um despojamento de tudo a respeito do objeto
que seja dispensvel para o processo cognitivo, restando apenas seu mnimo eidtico.
A regra-matriz de incidncia tributria tambm apresenta essa vocao de mnimo
eidtico, pois nela encontramos apenas aquilo que essencial para o estudo do fenmeno
da percusso tributria. Com isso, no estamos a afirmar, por exemplo, que a ausncia do
momento do pagamento do tributo na estrutura da regra-matriz denota uma irrelevncia
desse assunto para o tema da obrigao tributria, mas apenas que, para o que se prope a
regra matriz, ele prescindvel.
Da mesma forma, a aposio de um critrio pessoal no antecedente, como
defendido por respeitveis doutrinadores186, mostra-se, no nosso entendimento,
desnecessria, devido forosa presena da pessoalidade do verbo, como bem denota
PAULO DE BARROS CARVALHO187, o que afasta os verbos impessoais, como o verbo
haver (com o sentido de existir ou acontecer ou indicando tempo decorrido) ou o verbo
chover.
Afinal, o fato presuntivo de riqueza selecionado pelo legislador para compor o
critrio material da regra-matriz do imposto tem de ser necessariamente atribudo a
algum, para que a esse algum ou a um terceiro vinculado a ele (ou ao fato) possa ser
imputado um dever obrigacional tributrio, como decorrncia da pessoalidade do verbo.

185

A idia da fenomenologia. Trad. de Artur Moro. Lisboa: Edies 70, 1986.


Por exemplo, COELHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria geral do tributo e da exonerao tributria. Belo
Horizonte: Del Rey, 1999, p.117.
187
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso...op.cit., p.269.
186

128

A regra-matriz de incidncia tributria a norma jurdica tributria stricto sensu,


qual seja, a norma instituidora do tributo, em contraposio s normas tributrias lato
sensu, as quais disciplinam o mesmo tributo, mas no o fenmeno de sua incidncia.
Tambm conhecida como norma-padro de incidncia, ela descreve, em seu
antecedente (hiptese de incidncia tributria), uma previso hipottica, com enunciados
conotativos, nos quais se apresentam critrios formados pelas notas do fato social
entendidas relevantes pelo legislador para a regulao do fato ensejador da relao jurdica
tributria; e no seu consequente, a regulao do vnculo obrigacional tributrio, cuja
relao jurdica se instala automtica e infalivelmente caso seja vertido em linguagem
competente o fato previsto no antecedente.
Como vimos anteriormente, esse vnculo obrigacional tributrio composto por (i)
sujeito ativo; (ii) sujeito passivo; (iii) direito subjetivo de exigir o tributo, conferido ao
sujeito ativo; (iv) dever jurdico de pagar o tributo por parte do sujeito passivo, e (v) objeto
da obrigao tributria, que a prestao pecuniria relativa ao pagamento do tributo,
sendo este ltimo o objeto de tal prestao.
A regra-matriz de incidncia tributria apresenta a utilidade de sua esquematizao
formal (redutora de complexidades) conferir operatividade e praticidade ao estudo e
construo das normas jurdicas tributrias stricto sensu, desvelando-se o s vezes
complexo conjunto de enunciados prescritivos dos textos normativos referentes
instituio dos tributos.
uma forma de sntese dentica, entidade lgico-semntica que funciona como um
ponto de partida para a compreenso do mundo epistemolgico de cada tributo.
Seu esquema lgico de representao formal188 dado a seguir:

Ht Cm(V C) Ce Ct

RMIT

DSn
DSm
Cst Cp (Sa

Sp) Cq (bc al)

Sendo:

188

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso...op.cit., p.358-359.

129

RMIT - regra-matriz de incidncia tributria;


Ht

- hiptese de incidncia tributria;

- equivalncia;

Cm

- critrio material da hiptese;

- verbo pessoal e de predicao incompleta;

- conectivo lgico conjuntor;

- complemento do verbo;

Ce

- critrio espacial da hiptese;

Ct

- critrio temporal da hiptese;

DSn

- dever-ser neutro. Representado pelo vetor

Cst

- consequncia tributria;

Cp

- critrio pessoal do consequente;

Sa

- sujeito ativo;

DSm - dever-ser modalizado. Representado pelo vetor bi-implicacional;


Sp

- sujeito passivo;

Cq

- critrio quantitativo;

bc

- base de clculo;

al

- alquota;

A regra-matriz , como enfatizado acima, um mnimo irredutvel, o que nos conduz


a entend-la como refletidora de uma situao genrica. Por isso, no faria sentido
tentarmos comp-la com todos os acessrios ensejadores de situaes especficas que
prescrevessem outros deveres-ser distintos daqueles prescritos na relao jurdica tributria
bsica da regra-matriz.
Por isso que, como exposto acima, quando falvamos a respeito da norma jurdica
de imunidade, no cabe construir um critrio material abarcando as hipteses de imunidade
especficas do ITBI (e muito menos as genricas), caso contrrio, a regra matriz deixaria de
ser um mnimo irredutvel. Seria qualquer outra coisa, que inclusive poderia conferir
aspectos didticos razoveis para se explicar outras teorias quaisquer, dependendo do
ponto de vista abordado, mas comearia a perder sua funo de tratar, primordialmente, do
fenmeno da percusso tributria.

130

5.2. A REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA DO ITBI


A rigor, um equvoco afirmar dogmaticamente se ter construdo a regra-matriz de
incidncia tributria de um imposto municipal sem se ter debruado sobre uma legislao
tributria municipal especfica.
Isso porque os elementos presentes nos enunciados prescritivos do texto
constitucional e da lei complementar tributria, que delimitam algumas possibilidades para
a construo da regra matriz, no so suficientes para constru-la de pleno. Tais elementos
so apenas algumas notas que, na verdade, nem elementos constituintes da regra matriz
so, j que a regra-matriz de incidncia tributria a norma jurdica tributria que institui o
tributo. E instituio de tributo, que equivale a criao de tributo, no feita nem pelo
constituinte nem pelo legislador complementar, mas sim pelo legislador (em sentido
amplo189) do ente poltico competente para criar a exao.
No caso do ITBI, por exemplo, o prprio critrio material possvel de ser
construdo pelo legislador ordinrio tomar por base o enunciado constitucional
transmisso onerosa inter vivos de bens imveis, por exemplo. Mas sendo essa
transmisso um fato que abrange tanto o ato realizado por aquele que transmite certo bem,
quanto o ato efetuado por aquele que adquire tal bem, a priori, a deciso do legislador
municipal poder variar entre o verbo transmitir, em que o contribuinte ser o transmitente
(que atuou, por exemplo, como vendedor no negcio jurdico subjacente de compra e
venda), e o verbo adquirir, quando o contribuinte ser o adquirente (comprador, naquele
negcio). Voltaremos nesse assunto mais adiante.
De qualquer forma, nos tpicos a seguir, trataremos de explicitar a regra-matriz de
incidncia tributria do ITBI referindo-nos Lei n 11.154 de 30.12.1991, do Municpio de
so Paulo, com alteraes posteriores, apenas no que for essencial para o cumprimento do
escopo desse trabalho.

5.2.1. HIPTESE DE INCIDNCIA TRIBUTRIA


Denominada pela doutrina que se fez refletir no Cdigo Tributrio Nacional de fato
gerador190, a hiptese de incidncia tributria, ou hiptese tributria, constituda pela
189

Haja vista a produo legislativa ser obra no s do Poder Legislativo, mas tambm do Poder Executivo,
na pessoa de seu Chefe, que sanciona o projeto de lei aprovado no Parlamento.
190
Por mais que no saibamos ao certo quando fala de fato gerador como previso hipottica da norma
jurdica, em sua descrio legislativa, e fato gerador como evento detectado no mundo dos fatos que d
ensejo subsuno e, conseqentemente ao relato desse evento como fato jurdico no antecedente da norma
individual e concreta. Equivocidade j denunciada por PAULO DE BARROS CARVALHO. Curso...op.cit.,
p.255-258.

131

vontade do legislador, que, para disciplinar certa realidade, seleciona os dados de fato
dessa realidade que entende relevantes para o Direito, particularmente para o Direito
Tributrio.
Mister ressaltarmos que a hiptese de incidncia tributria no se confunde com o
critrio material. Este: a parte; aquela: o todo. A hiptese tributria constituda pelos
critrios material, espacial e temporal. Componentes que, por serem entidades lgicas,
podem ser estudados isoladamente.191
O critrio material abarca o estado ou comportamento das pessoas, abstrado das
suas circunstncias espaciais e temporais, comportamento ou estado este refletido na
pessoalidade de um verbo, o qual demanda complemento, por ser de predicao
incompleta.192
O critrio espacial no se confunde necessariamente com o mbito de eficcia da lei
instituidora do tributo. Exemplo tradicional lei instituidora do IPTU, que apesar de viger
em todo o territrio municipal, apresenta critrio espacial mais restrito193, limitando-se
zona urbana. Significa o local onde a lei considera ocorrido o fato jurdico tributrio.
O critrio temporal alude ao momento em que a lei considera ocorrido o fato
previsto na hiptese tributria, instante a partir do qual revelar-se- uma relao jurdica
obrigacional tributria, desde que descrito o fato ocorrido em linguagem competente.

5.2.1.1. CRITRIO MATERIAL


Retomemos o enunciado prescritivo do arqutipo constitucional do ITBI:
Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre:
[...]
II - transmisso "inter vivos", a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens
imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis,
exceto os de garantia, bem como cesso de direitos a sua aquisio;
[...]

Numa

primeira

aproximao

interpretativa

do

texto

constitucional,

as

materialidades possveis do ITBI so194:

191

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso...op.cit., p.267.


Ibidi., p.269.
193
Obviamente se aquele Municpio possuir zona rural.
194
No desenvolvimento adiante, iremos nos referir a essas materialidades, normalmente, como materialidade
transmisso do ITBI e materialidade cesso do ITBI.
192

132

(i)

Transmisso a ttulo oneroso, por ato inter vivos, de bens imveis, por
natureza ou acesso fsica, ou direitos reais sobre imveis, exceto os direitos
reais de garantia;

(ii)

Cesso a ttulo oneroso, por ato inter vivos, de direitos aquisio de bens
imveis.

Partindo da premissa de que o critrio material dos tributos composto de verbo


mais complemento, teremos de precisar, evoluindo no nosso processo gerador de sentido da
regra matriz, quais verbos as materialidades acima admitem, haja vista termos acima no
verbos, mas sim substantivos.
Mais do que filigrana estilstico-gramatical, esse aspecto aliado onerosidade da
relao jurdica tributvel de extrema importncia pois no havendo preciso sobre
quais verbos podem ser admitidos no critrio material, no saberemos quais pessoas a
Constituio permite que o legislador do ente tributante faa figurar como contribuintes195
do imposto. Detalhemos nosso entendimento nas linhas a seguir.

5.2.1.1.1. A MATERIALIDADE TRANSMISSO


Muitas das prescries que o legislador ordinrio estatui quando institui os
impostos de sua competncia, primeira vista, parecem ser critrios materiais, mas na
verdade, so critrios temporais.
assim no caso do ICMS, em que o legislador considera ocorrido o fato gerador
no momento da sada da mercadoria do estabelecimento do contribuinte. Sada no fato
gerador do ICMS. Fato gerador do ICMS operao relativa circulao de mercadoria.
Isso importante que se destaque para no ficarmos com a noo equivocada de
que a efetiva materialidade do um imposto previsto na Constituio sempre se refere a um
timo. O que sempre se refere a um timo o critrio temporal do imposto. Afinal, para
todo e qualquer ato ou fato no direito do qual se decorram direitos e obrigaes, esse
mesmo direito tem que prever o momento exato que divide o antes e o depois do
surgimento de tais direitos e obrigaes.
O constituinte, muitas vezes, no elege critrios temporais dos impostos. E mesmo
que primeira vista os eleja, o que no se d expressamente, mas por intermdio de certos

195

Atentando, como veremos a seguir, que para ser contribuinte, a pessoa, alm de praticar o verbo, deve ser
posta na sujeio passiva do tributo pelo legislador do ente tributante.

133

fatos escolhidos, o constituinte tambm confere competncia lei complementar para tratar
sobre normas gerais tributrias a respeito.
Por isso que temos as j conhecidas situaes de fato e situaes jurdicas,
apostas no artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional, fundamentado no artigo 146, III, b,
da Constituio.
Quando o supracitado artigo trata de situao jurdica cujo fato gerador s se pode
considerar ocorrido no momento em que essa situao jurdica esteja definitivamente
constituda nos termos do direito aplicvel, isso nada mais que o reconhecimento por
parte do legislador tributrio de que a situao jurdica, apesar de ainda no
definitivamente ocorrida, pode j ter iniciado seu acontecimento, nos termos postos pelo
direito.
A partir dessas consideraes que entendemos que ao falar em transmisso
onerosa de bens imveis, a Constituio no se referiu somente quele ato que torna a
situao jurdica definitivamente constituda nos termos do direito civil: o registro. Esse
registro, diga-se, registro do ttulo aquisitivo no Registro de imveis competente, apenas
o timo final a partir do qual tal transmisso torna-se definitivamente constituda.
E nem se est a falar aqui de construo de conceito constitucional autnomo,
apesar de sabermos que o constituinte originrio tem plenos poderes para tal empreitada. O
que se est dizendo que a transmisso que o constituinte traz ao positivar o artigo 156, II,
nada mais que a transmisso que j est posta no direito civil. o registro ento? No s
o registro, seu timo final, mas tambm o outro instrumento cuja solenidade demandada
para que, conjuntamente com o registro, consubstanciem o processo que essa transmisso
imobiliria.
Basta, alm de no confundir fato gerador com critrio temporal, efetuar singela
leitura dos dispositivos abaixo do Cdigo Civil para se chegar a tal concluso:
Art. 108. No dispondo a lei em contrrio, a escritura pblica essencial
validade dos negcios jurdicos que visem constituio, transferncia,
modificao ou renncia de direitos reais sobre imveis de valor superior
a trinta vezes o maior salrio mnimo vigente no Pas. (grifo nosso)

Art. 1.227. Os direitos reais sobre imveis constitudos, ou transmitidos


por atos entre vivos, s se adquirem com o registro no Cartrio de
Registro de imveis dos referidos ttulos (arts. 1.245 a 1.247), salvo os
casos expressos neste Cdigo. (grifo nosso)

134

Art. 1.245. Transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do


ttulo translativo no Registro de imveis.
1o Enquanto no se registrar o ttulo translativo, o alienante continua a
ser havido como dono do imvel.
[...] (grifo nosso)

Da se dessume facilmente que, apesar de o direito civil dizer que os direitos reais
sobre imveis (includa a propriedade) se transferem somente pelo registro, o mesmo
direito civil tambm determina que a escritura pblica essencial validade dos negcios
jurdicos que visem transferncia de tais direitos.
Ta portanto a materialidade transmisso do ITBI, consubstanciada na situao
jurdica que engloba a escritura pblica, lavrada no Tabelio de notas, e o seu posterior
registro, no Registro de imveis competente.
Para aqueles que preferem a j sedimentada nomenclatura do Cdigo Tributrio
Nacional, o fato gerador do ITBI (na hiptese aqui tratada) no s a lavratura da
escritura pblica nem s o registro dessa escritura. O fato gerador do ITBI a transmisso
onerosa de bem imvel, situao jurdica consubstanciada pelo processo que abrange a
lavratura da escritura pblica e o seu correspondente registro no Registro de imveis
competente.
Partamos para algumas particularidades dessa materialidade.

5.2.1.1.1.1. AMBIGUIDADE DA MATERIALIDADE


O legislador competente para criar o tributo, muitas vezes, tem mais de uma opo
de escolha do critrio material, tendo em vista as notas selecionadas pelo constituinte no
seu papel outorgador das competncias tributrias no serem to precisas.
Tomemos, por exemplo, o prprio ITBI. Destaquemos uma de suas materialidades,
a transmisso. Este signo, posto no art.156, II, da Constituio, no trata somente do ato de
transmitir realizado por eventual transmitente do bem imvel. A transmisso de que fala o
supracitado dispositivo a ao de transmisso como gnero, da qual participam tanto o
transmitente quanto o adquirente do bem. Essa circunstncia, isoladamente considerada,
permite conduzir o legislador ordinrio escolha de um entre os dois verbos ali
consubstanciados: (i) transmitir, em que o contribuinte aquele que transmite o bem
imvel, que teria sido, no caso do negcio jurdico subjacente compra e venda, o vendedor;
135

e (ii) adquirir, em que o escolhido para configurar como contribuinte o adquirente do


bem imvel na compra e venda, o comprador.
A ambiguidade do critrio material em altiplano constitucional reflete-se,
obviamente, na ambiguidade do critrio pessoal196, haja vista o verbo do critrio material
demandar a existncia de uma pessoa para realizar o fato, j que ele deve ser
obrigatoriamente pessoal.
Esse entendimento esposado por MARIA RITA FERRAGUT, que ensina:
Desconhecemos a existncia de qualquer norma constitucional que indique quem deva ser
o sujeito passivo de uma relao jurdica tributria. Por isso, entendemos que a escolha
infraconstitucional.197;198
Essa situao mais comum do que aparenta ser. Apenas a ttulo de exemplo,
listemos as materialidades constitucionais de alguns impostos, com alguns dos possveis
realizadores de verbo do critrio material199: (i) artigo 153, IV produtos industrializados
(industrializador ou comprador?); (ii) artigo 155, I doao (doador ou donatrio?); (iii)
artigo 155, II operaes de circulao de mercadoria (vendedor ou comprador?); (iv)
artigo 156, III servios de qualquer natureza (prestador ou tomador?).
Vista essa manifesta ambiguidade, avancemos agora sobre o tema da presena ou
no da onerosidade nas relaes jurdicas constitutivas das materialidades.

5.2.1.1.1.2. ONEROSIDADE DA RELAO JURDICA SUBJACENTE


No Direito Civil, podemos classificar os contratos em gratuitos e onerosos.
Nos contratos gratuitos (ou benficos), apenas uma das partes onerada, ficando a
vantagem de cunho patrimonial somente com a outra parte. Como exemplo, temos a
doao, o comodato e o depsito.
Nos contratos a ttulo oneroso, h vantagens de ordem patrimonial para ambos os
contratantes, sendo a vantagem de um correspondente ao sacrifcio patrimonial do outro.
Percebe-se nessa espcie de contrato uma relao de equivalncia entre nus e proveito.
o que justamente ocorre com negcios jurdicos tais como a compra e venda, a prestao
de servio e a troca ou permuta.
196

Quando este, pelas premissas por ns adotadas, registrar-se como contribuinte e no s como responsvel.
FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade tributria e o Cdigo Civil de 2002. So Paulo: Noeses,
2005, p.30.
198
Esta afirmao, que regra geral acompanhamos, pode encontrar excees conforme o imposto a ser
analisado, por conta de normas constitucionais restritivas de tal liberdade.
199
Alertamos que o corte neste ponto se d s considerando a materialidade em si, sem aluso onerosidade
do negcio jurdico, que ser abordada mais adiante.
197

136

Abrindo parntese neste momento, podemos concluir, no tocante materialidade do


imposto sobre a doao (ITD), que este s comporta como realizador do fato jurdico
tributrio o donatrio. Isso porque necessria a manifestao de riqueza por parte daquele
que realiza o verbo do critrio material. Do contrrio, estaramos conferindo norma um
sentido divergente da orientao dada pelo princpio da capacidade contributiva.
No possvel, para o ITD, portanto, o critrio material doar bem mvel ou imvel,
mas apenas adquirir, a ttulo gratuito, bem mvel ou imvel.200
Excludo o ITD e fechando o parntese, para as demais materialidades
exemplificadas acima, mantm-se, nesta etapa do percurso gerador de sentido, as
possibilidades elencadas. Deve o intrprete, pois, prosseguir no seu labor hermenutico a
fim de tentar descobrir no altiplano constitucional alguma norma jurdica que d cabo
dessa ambiguidade, seja diretamente, seja conferindo fundamento de validade a lei
complementar que cumpra tal papel de norma geral lato sensu201, como por exemplo, para
prevenir conflito de competncia em matria tributria.
Se no houver nenhuma dessas hipteses, ento o legislador ordinrio competente
para instituir o imposto possui a opo de, perante tal materialidade, escolher entre mais de
uma opo de verbo mais complemento, e consequentemente, mais de uma opo de
realizador de fato (contribuinte, se escolhido tambm para compor a sujeio passiva).202
Voltando onerosidade, e exemplificando com o ITBI, a relao de equivalncia de
que falamos acima est presente no contrato de compra e venda, entre o preo pago pelo
comprador e o imvel a transferir pelo vendedor; e na permuta, com a equivalncia entre o
valor do imvel a transmitir por uma parte e o valor do imvel a transmitir pela outra parte.
Vimos, ento, que havendo onerosidade no contrato no qual se baseia a relao
jurdica negocial, ela, de per si, no contribui para restringir as possibilidades de escolha,
por parte do legislador ordinrio, de verbos de critrio material. Afinal, num contrato
oneroso, ambas as partes obtiveram vantagem patrimonial. No caso da compra e venda, o
vendedor, por ter obtido certo valor em pecnia; e o comprador por ter adquirido certo
imvel, que apresenta valor.
Afora alguma restrio constitucional seja diretamente, seja por intermdio de lei
complementar, como exposto anteriormente trazida por outro enunciado do mesmo texto
200

Assim, encontramos uma exceo afirmao acima feita por MARIA RITA FERRAGUT, o que no tira
o mrito, obviamente, da afirmao.
201
Normas gerais lato sensu para deixar claro que abrangem tanto as normas gerais do artigo 146, III, b,
quanto as normas gerais do artigo 146, incisos I e II, todos da Constituio de 1988.
202
No desenvolveremos aqui tal empreitada, por fugir ao escopo do presente estudo.

137

constitucional, os critrios materiais possveis, trazidos pelo constituinte, que tratam de


relaes jurdicas advindas de negcios jurdicos com caracterstica onerosa, podem
ensejar, no critrio material dos respectivos impostos, tanto o verbo realizado por uma
parte na relao jurdica como o verbo realizado pela outra parte na relao. Afinal, ambas
as partes obtm vantagens patrimoniais no plano negocial.

5.2.1.1.1.3. NORMA CONSTITUCIONAL DE RESTRIO DA MATERIALIDADE


TRANSMISSO
Pelo que afirmamos acima sobre a verificao de uma norma constitucional ou
norma geral limitadora das possibilidades de verbo do critrio material, cabe, neste
momento, enfrentar uma questo. Ser que, na evoluo do processo gerador de sentido,
em relao transmisso, h dois verbos transmitir e adquirir possveis de figurar no
critrio material das regras-matrizes do ITBI? Ou apenas adquirir bem imvel a ttulo
oneroso seria admissvel?
Para alguns, basta a leitura do Cdigo Tributrio Nacional:
Art. 42. Contribuinte do imposto qualquer das partes na operao
tributada, como dispuser a lei.

Mas no nos contentamos com tal literalidade, como expusemos no Captulo 4.


O levantamento de tal problemtica plausvel pelo fato de que a norma jurdica de
imunidade condicionada do ITBI fala de condies a respeito somente do adquirente dos
bens imveis, condies as quais necessitam ser preenchidas para o gozo da imunidade.
No faz sentido, portanto,

o constituinte permitir ao legislador ordinrio que

escolha o transmitente para contribuinte e, numa transmisso para pessoa jurdica em


realizao de capital, nos termos do art.156, 2, I, determinar que a anlise da
preponderncia de atividade imobiliria seja feita em relao ao adquirente. Isso porque tal
situao ensejaria uma incongruncia no sistema haja vista o scio que confere bem imvel
a ttulo de realizao de capital respectiva pessoa jurdica, apesar de tambm participar
da sociedade correspondente, no se confunde com tal sociedade, motivo pelo qual o
eventual benefcio angariado pela sociedade no possui qualquer vinculao jurdica
imediata com o scio que conferiu o bem imvel sociedade.
Tambm no seria possvel admitir que o legislador ordinrio selecionasse, para
contribuinte, o transmitente s como regra geral, e, nas transmisses onerosas para pessoa
jurdica, o adquirente, a pessoa jurdica, portanto. Como o adquirente de uma relao
138

jurdica ser sempre o transmitente na relao jurdica subsequente, essa deciso legislativa
quebraria a coerncia da cobrana do ITBI na cadeia de transmisses de um imvel ao
longo de sua vida. Nessa situao (contribuinte ser o adquirente s quando este for
pessoa jurdica), o scio que conferiu o bem imvel pessoa jurdica no teria que pagar o
ITBI, por no ser contribuinte, tanto na relao anterior, por ter sido pessoa fsica
adquirente; quanto na relao atual, por estar conferindo o bem imvel para pessoa
jurdica, adquirente. Seria uma deciso legislativa no mnimo desarmoniosa com o
princpio da continuidade do registro dos ttulos translativos de propriedade, j que, apesar
de haver, para cada transmisso, um registro, no haveria, para cada transmisso, um
recolhimento de ITBI. Eivada, portanto, pelo vcio da inconstitucionalidade, quebrando a
isonomia tributria entre os contribuintes ao longo da cadeia.
S essa circunstncia j elemento justificador suficiente para interpretar que o
constituinte no permitiu, ao outorgar competncia tributria aos Municpios quanto ao
ITBI para a materialidade transmisso, que esses instituam tal imposto tendo como
contribuinte o transmitente.
Portanto, numa interpretao sistemtica, quanto materialidade transmisso, o
nico verbo possvel de estar presente no critrio material da regra-matriz do ITBI o
adquirir.

5.2.1.1.2. A MATERIALIDADE CESSO DE DIREITOS AQUISIO DE BEM


IMVEL
Todas as proposies feitas acima quanto ambiguidade e onerosidade da
materialidade transmisso cabem materialidade cesso de direitos aquisio.
Prosseguiremos, desta feita, tratando das peculiaridades prprias a esta segunda
materialidade.

5.2.1.1.2.1. EXISTE ESSA MATERIALIDADE?


A complexidade das relaes negociais traz situaes que demandam uma tomada
de posio daqueles que definem competncias tributrias. o caso da cesso de direitos
aquisio de bem imvel.
Nessa hiptese, celebrado um compromisso de compra e venda de bem imvel,
pode acontecer, por razes diversas, de o promissrio comprador depois de certo tempo,

139

inclusive residindo no imvel, e de ter j pago certo nmero de parcelas203 no estar mais
interessado em permanecer no imvel. Ele ento cede seus direitos sobre o compromisso
celebrado originalmente para um terceiro. realizado, pois, um contrato de cesso de
direitos sobre compromisso de compra e venda, a partir do qual o atual cessionrio, muitas
vezes, tambm j passa a residir no imvel.
A esta cesso, podem se suceder outras cesses, enquanto o compromisso original
no for plenamente quitado.
Acontece que essa cadeia de sucesso de direitos (de natureza pessoal), apesar de
ter gerado manifestaes de riqueza pelas partes em cada contrato, pode passar ao largo da
tributao se tais negcios no forem registrados. Basta que o ltimo cessionrio, ao quitar
a dvida, convoque para participar da lavratura da escritura pblica apenas aquele que
figurou como promitente vendedor no compromisso de compra e venda original. Uma
sucesso de posses de imvel e de cesses de direito aquisio no constar registrado na
matrcula do imvel.
Essa particularidade no foi reconhecida pelo constituinte originrio de 1946, como
se verifica na materialidade cuja competncia tributria foi conferida aos Estados:
Art 19 - Compete aos Estados decretar impostos sobre:
[...]
III - transmisso de propriedade imobiliria inter vivos e sua
incorporao ao capital de sociedades;
[...]

Mas, como sabemos, a Constituio de 1946 sofreu alteraes por intermdio da


Emenda Constitucional n 18, de 01.12.1965, a qual reformou o Sistema Tributrio
Nacional.
A referida emenda redefiniu a materialidade do ITBI com os dispositivos abaixo,
reconhecendo a peculiaridade daqueles fatos postos no mbito do direito civil:
Art. 9 Compete aos Estados o impsto sbre a transmisso, a qualquer
ttulo, de bens imveis por natureza ou por cesso fsica, como definidos
em lei, e de direitos reais sbre imveis, exceto os direitos reais de
garantia.
1 O impsto incide sbre a cesso de direitos relativos aquisio dos
bens referidos neste artigo.
203

Supondo que o compromisso foi realizado por conta de pagamento em parcelas, ao final do qual ser

140

[...] (grifo nosso)

Nota-se, a partir de ento, a preocupao do constituinte em abarcar, nas relaes


com bens imveis, no s as suas transmisses, com suas solenidades reguladas pelo
direito civil, mas tambm aquelas cesses de direitos aquisio que apesar de
registrveis, como direitos reais que so, muitas vezes passam ao largo do direito registral
imobilirio.
A preocupao se manteve no s no trato constitucional da matria, mas tambm
na legislao complementar, conforme se verifica a seguir. A Lei n 5.172, de 25.10.1966
(posteriormente chamada de Cdigo Tributrio Nacional), com fundamento de validade no
artigo 5, XV, b, da Constituio de 1946, e na Emenda n 18/65, estatuiu:
Art. 35. O imposto, de competncia dos Estados, sobre a transmisso de
bens imveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:
I - a transmisso, a qualquer ttulo, da propriedade ou do domnio til de
bens imveis por natureza ou por acesso fsica, como definidos na lei
civil;
II - a transmisso, a qualquer ttulo, de direitos reais sobre imveis,
exceto os direitos reais de garantia;
III - a cesso de direitos relativos s transmisses referidas nos incisos I e
II.
[...] (grifo nosso)

No foi diferente nas Constituies que se sucederam.


Na Constituio de 1967:
Art 24 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal decretar impostos
sobre:
I - transmisso, a qualquer ttulo, de bens imveis por natureza e acesso
fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem como
sobre direitos aquisio de imveis;
[...] (grifo nosso)

Na Constituio de 1969204:

lavrada a escritura pblica.


204
Ou Emenda Constitucional n 1, de 17.10.1969.

141

Art. 23. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos


sbre:
I - transmisso, a qualquer ttulo, de bens imveis por natureza e acesso
fsica e de direitos reais sbre imveis, exceto os de garantia, bem como
sbre a cesso de direitos sua aquisio; e
[...] (grifo nosso)

E finalmente na Constituio de 1988:


Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre:
I - propriedade predial e territorial urbana;
II - transmisso "inter vivos", a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens
imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis,
exceto os de garantia, bem como cesso de direitos a sua aquisio;
[...] (grifo nosso)

Ainda que as disposies textuais das Constituies passadas no tenham fora


interpretativa considerando o aspecto de no pertencerem ao sistema de direito positivo
vigente, e portanto no fazerem parte do plano S1 do percurso gerador de sentido, seu
conjunto ganha fora, sob o aspecto valorativo-pragmtico, na medida em que a
materialidade posta pelo Constituinte de 1988 seguiu o mesmo padro de tais dispositivos.
Ou teria o constituinte (bem como o legislador complementar) sido to descuidado
ao longo de quatro Estados de Direito distintos a ponto de no se aperceber que
transmisso de direito real sobre imveis e cesso de direitos aquisio de imveis na
seara do direito civil, a rigor so sinnimos?205
Haja vista que, j de longa data, os direitos aquisio atualmente uma classe
unitria206,composta somente pelo direito do promitente comprador do imvel (artigo
1.225, VII, Cdigo Civil) apresentam a caracterstica de serem direitos reais, conclui-se
que a Constituio de 1988, assim como as anteriores (1946, emendada; 1967 e 1969), ao
segregar, da transmisso de direitos reais, a cesso de direitos aquisio de bens imveis,
teve a inteno de lhe conferir um critrio material que no necessitasse abarcar o termo
final (registro) do processo de transmisso de um bem imvel, trazendo positivada a noo
de que a efetiva transmisso, cuja concluso representada no direito civil pelo registro, no

205
206

Conforme veremos mais adiante.


Conforme veremos mais adiante.

142

caso da cesso de direito aquisio, talvez nunca se verifique, apesar de obrigaes


pessoais e, decorrente delas, posse do imveis, terem ocorrido.
Aqui, percebe-se a pragmtica sendo relevante semntica, na medida em que ela
auxilia, na anlise dos enunciados prescritivos, na construo dos usos lingusticos.207
E como asseverado no Captulo 1, antes de concluir se a lei do ente tributante est
se valendo de um conceito de direito privado, h que se verificar se o constituinte acolheu
esse conceito de direito privado ou construiu um conceito constitucional autnomo.
No caso em tela, no negamos que o conceito de direito privado relativo ao
conjunto sgnico transmisso de bem imvel e de direitos reais a ele relativos tenha sido
acolhido nas ltimas Constituies, inclusive na de 1988. Mas o que ocorre, conforme as
consideraes de ordem histrica, que tais Constituies tambm acolheram um outro
conceito para figurar como materialidade do ITBI, que se constri a partir do conjunto
sgnico cesso direito aquisio de bem imvel, o qual no guarda correlao com os
direitos reais para fins tributrios, como quis o constituinte, ao fazer questo de apartar tal
conjunto sgnico da classe direitos reais, nos dispositivos relativos competncia tributria
para instituir o ITBI. Exerceu aqui o constituinte, portanto, seu poder de construir conceito
constitucional autnomo para uma das materialidades do ITBI.
Na doutrina, podemos ver agasalhado tal entendimento.
SANDRA CRISTINA DENARDI assevera:
Referidas cesses, de acordo com o direito posto, no configuram
transmisso de propriedade. Da a Constituio inclu-las como passveis
de alcance pelo ITBI Inter Vivos, com o intuito de evitar que sucessivas
cesses fossem levadas a efeito entre particulares, sem que sofressem a
incidncia do imposto.208

Na mesma linha, ensina-nos AIRES FERNANDINO BARRETO:


Terceira varivel de hipteses de incidncia do ITBI a cesso de direitos
aquisio de imveis. Ficam submetidas ao imposto, por exemplo, as
cesses de compromisso de compra e venda, uma vez que se trata de
cesso irretratvel de direitos sobre a propriedade imobiliria. Essas
cesses, juridicamente, no configuram transmisso de propriedade. Bem
por isso, foram destacadas pela Constituio como varivel para a criao
207

VELLOSO, Andrei Pitten. Conceitos...op.cit., p.45.

143

do ITBI. Com essa atribuio de competncia, previne a Carta Magna a


possibilidade de sucessivas cesses de compromisso ficarem ilharga do
209

campo impositivo.

Indo jurisprudncia, o Supremo Tribunal Federal, num primeiro momento, deixou


explcita a distino entre as materialidades transmisso e cesso de direitos aquisio
do ITBI.
Vejamos, a ttulo de exemplo, o julgado abaixo:

Fato gerador do imposto sobre a transmisso de bens imveis e de


direitos a eles relativos. Compromisso de compra e venda: o
compromisso de compra e venda, no sistema jurdico brasileiro, no
transmite direitos reais nem configura cesso de direitos aquisio
deles, razo porque inconstitucional a lei que o tenha como fato gerador
de impostos sobre a transmisso de bens imveis e de direitos a eles
relativos.

Representao

julgada

procedente,

declarando-se

inconstitucionalidade do inciso I do pargrafo nico do art.114 da Lei


7.730, de 30/10/73, do Estado de Gois. 210

Nota-se que o Ministro relator do voto, para estatuir a inconstitucionalidade da lei


que exigia ITBI pelo compromisso de compra e venda, fez questo de explicitar que o
compromisso de compra e venda no se enquadrava na classe das transmisses de direitos
reais nem na classe das cesses de direitos aquisio de imveis, atestando, por via
reversa, a constitucionalidade dessas duas classes.
Essa sutileza no foi captada pelos Ministros nos julgamentos posteriores, apesar de
muitas vezes utilizarem a deciso acima como paradigma.
Em julgado mais recente, o relator, Ministro Carlos Velloso, em seu voto, deixou
dbio o entendimento da matria da tributabilidade na cesso porque ele se refere a
promessa de cesso de direitos aquisitivos, e no cesso de promessa (de compra e venda),
o que mais comum de acontecer.

208

DENARDI, Sandra Cristina. ITBI Imposto sobre a transmisso de bens imveis inter vivos. In:
PEIXOTO, Marcelo Magalhes; LACOMBE, Rodrigo Santos Masset (Coord.). Comentrios ao Cdigo
Tributrio Nacional. So Paulo: MP Editora, 2005, p.329.
209
BARRETO, Aires Fernandino. Imposto sobre a transmisso de bens imveis ITBI. In: MARTINS, Ives
Gandra da Silva (Coord.). Curso de Direito Tributrio. 7 ed. So Paulo: Saraiva, 2000, p.745.

144

Voto do Relator:
[...]
Finalmente, ainda que superados os referidos bices, a pretenso recursal
no prosperaria, pois, como bem assentado na deciso agravada, o
Supremo Tribunal Federal j decidiu que o compromisso de compra e
venda e a promessa de cesso de direitos aquisitivos no constituem
meios idneos transmisso, pelo registro, de domnio sobre o imvel,
sendo, portanto, inconstitucional a norma que os erige a fato gerador do
ITBI. Nesse sentido, Rp 1.121 GO, Ministro Moreira Alves, e Rp 1.211
RJ, Ministro Octavio Gallotti, que, a despeito de decidir sob a gide da
Constituio pretrita, ainda guardam sintonia com a questo ora tratada.
Outro no foi o entendimento do Ministro Joaquim Barbosa ao julgar o
AI 457.177/DF, caso semelhante ao dos autos.[grifo nosso]
Do exposto, nego provimento ao agravo.
Negado provimento por unanimidade.211

Se o contedo do contrato, independentemente de seu ttulo, realmente tratar de


uma promessa de cesso, de fato no deve a incidir o ITBI, pelo mesmo motivo que no
incide na promessa de compra e venda. Mas se a expresso promessa de cesso de direitos
aquisitivos foi utilizada com atecnia, o que s vezes acontece, querendo se referir, na
verdade, a um contrato de cesso de direitos aquisitivos, ento registra-se a mudana no
entendimento.
De qualquer forma, a generalidade no trato da matria, no sentido de no explicitar
no recurso se a deciso seria diferente em caso de cesso de direitos aquisio, tem
direcionado a jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia no sentido de no admitir a
cobrana de ITBI antes do registro, independentemente de haver compromisso de compra e
venda ou cesso de direitos aquisio.

Citemos o recurso abaixo:

EMENTA

210

Representao n 1.121 GOIS. Relator Min. Moreira Alves. STF, Tribunal Pleno, RTJ 109, p.895.
Agravo Regimental no Agravo de Instrumento 438.248-2. Distrito Federal. Relator: Min. Carlos Velloso.
Data do Julgamento: 13.12.2005. D.J. 24.02.2006 Segunda Turma.

211

145

TRIBUTRIO

- ITBI - PROMESSA DE

CESSO

- NO

INCIDNCIA. Promessa de cesso de direitos aquisio de imvel no


fato gerador de ITBI.

RELATRIO
MINISTRO HUMBERTO GOMES DE BARROS:
[...]
Agravou o ento recorrido requerendo fosse apreciado o especial "sob o
prisma do disposto no art. 35, III, do Cdigo Tributrio Nacional e bem
assim do que prev a Constituio Federal em seu art. 156, II, in fine
(bem como cesso de direitos a sua aquisio), para reconhecer a
legitimidade da cobrana do ITBI sobre as cesses de promessa de
compra e venda". (fls. 113)
o relatrio.
[...]
ACRDO
Vistos, relatados e discutidos os autos em que so partes as acima
indicadas, acordam os Ministros da PRIMEIRA TURMA do Superior
Tribunal de Justia na conformidade dos votos e das notas taquigrficas a
seguir, por unanimidade, negar provimento ao agravo regimental, nos
termos do voto do Sr.Ministro Relator. Os Srs. Ministros Jos Delgado,
Francisco Falco e Luiz Fux votaram com o Sr. Ministro Relator.
Ausente, ocasionalmente, o Sr. Ministro Garcia Vieira.212 (grifo nosso)

A leitura do relatrio do Agravo Regimental no Recurso Especial n 327.188 DF,


particularmente no trecho por ns grifado, no deixa dvidas quanto ao atual entendimento
do Superior Tribunal de Justia, apesar da confuso entre cesso de promessa e promessa
de cesso.

5.2.1.1.2.2. NORMA CONSTITUCIONAL DE RESTRIO MATERIALIDADE


CESSO DE DIREITOS AQUISIO
O signo cesso posto na parte final do inciso II do artigo 156, da Constituio,
numa etapa inicial do processo gerador de sentido da norma jurdica, tambm pode dar
212

AgRg no Recurso Especial n 327.188 - DF (2001/0064773-2) Relator: Min. Humberto Gomes de Barros.
Data do Julgamento: 07.05.2002. D.J. 24.06.2002. No mesmo sentido: AgRg no Resp 982.625 RJ (D.J.
16.06.2008).

146

ensejo ao entendimento de que caberia, nessa hiptese, dois verbos possveis: ceder e
adquirir. Afinal, a cesso onerosa.
Mas a escolha exclusiva do adquirente como contribuinte do imvel tambm na
materialidade cesso de direitos aquisio pode ensejar injustia.
Isso porque o ltimo cessionrio, de uma sucesso de cesses, a adquirir os direitos
de promissrio comprador, quando do trmino do pagamento das parcelas, ainda ter de
comparecer no Registro de imveis para lavrar, juntamente com o promitente vendedor, a
escritura de compra e venda.
Dessa forma, na vigncia de uma legislao que previsse unicamente como
contribuinte o adquirente, seja para compra e venda de bem imvel, seja para cesso de
direito aquisio de bem imvel, aquele ltimo cessionrio estaria fadado a pagar o
imposto de transmisso duas vezes. Pagaria no s na aquisio do direito de promissrio
comprador do imvel, como cessionrio desse direito, mas tambm na efetivao da
aquisio definitiva da propriedade do imvel, em decorrncia da efetiva compra e venda
do mesmo bem.
Essa injustia se evidencia tambm quando, retornando ao incio da sequncia de
cesses, notamos que o promissrio comprador do contrato de compromisso de compra e
venda original, apesar de ter usufrudo do imvel durante o tempo em que estava de posse
dele, na figura de compromissrio, pagando algumas parcelas, no apareceu como
contribuinte na cadeia de sucesses. Isso porque, nessa cadeia, ele participou como
adquirente de direito sobre compromisso de compra e venda, sobre o qual no incide ITBI,
e depois, na relao jurdica seguinte, apareceu como cedente, tambm sobre ele no
onerando o imposto, na hiptese de somente adquirente poder ser contribuinte.
Tal raciocnio quebraria a harmonia da tributao na cadeia de cesses. O primeiro
cedente no seria tributado pelo imposto, ao passo que o ltimo cessionrio compareceria
como contribuinte em dois negcios jurdicos distintos sobre o mesmo imvel.
A vedao ao verbo adquirir na materialidade cesso de direitos aquisio de
bem imvel, permitindo-se somente o verbo ceder, apresenta-se indispensvel para dar
cumprimento ao princpio da continuidade e, por consequncia, ao princpio da isonomia
tributria.

5.2.1.1.3. O COMPLEMENTO DO VERBO O QUE SE ADQUIRE OU CEDE


Conforme se abstrai da interpretao do texto constitucional, em seu artigo 156, II,
seguem os critrios materiais do ITBI:
147

MATERIALIDADE

VERBO

COMPLEMENTO
- a ttulo inter vivos;
- bens imveis, por natureza

TRANSMISSO

Adquirir

ou acesso fsica, e direitos


reais sobre imveis (exceto os
de garantia);
- por ato oneroso.
- a ttulo inter vivos;

CESSO

Ceder

- direitos aquisio de bens


imveis;
- por ato oneroso.

J tivemos a oportunidade de tecer comentrios sobre a onerosidade da transmisso


e da cesso. Agora esmiucemos cada uma das demais partes constituintes desse
complemento.
Os atos jurdicos lato sensu podem se efetivar inter vivos quando entre pessoas
vivas. Essa expresso latina antagnica expresso causa mortis, que significa em
decorrncia do falecimento. A primeira hiptese d ensejo tributao do ITBI, de
competncia municipal, enquanto a segunda da competncia tributria dos Estados, que
exigem o ITCMD. Ambos os impostos esto sob a gide da competncia do Distrito
Federal, por fora dos artigos 147 e 155 da Constituio de 1988.
Os bens imveis por natureza compreendem o solo e tudo que a ele se incorporar
naturalmente (artigo 79 do Cdigo Civil). Tal conceito apresentava uma definio legal
mais analtica no artigo 43, I, do Cdigo Civil de 1916213, revogado.
Os bens imveis por acesso fsica comportam, por sua vez, tudo que se incorpora
artificialmente ao solo, de forma permanente, de modo que no possa ser retirado sem
destruio, modificao, fratura ou dano.
Reparemos que essa definio, extrada do inciso II do artigo 43 do Cdigo Civil de
1916, deixou de ser uma definio legal para se tornar definio doutrinria. Importante a
manuteno dessa definio pela doutrina, haja vista o laconismo da definio legal
apresentada no artigo 79 in fine do atual Cdigo Civil214.

213

Art.43. So bens imveis: I - o solo com a sua superfcie, os seus acessrios e adjacncias naturais,
compreendendo as rvores e frutos pendentes, o espao areo e o subsolo (por natureza); (Redao dada pelo
Decreto do Poder Legislativo n 3.725, de 15.1.1919) [...]
214
Art.79. [...] tudo quanto se lhe incorporar [...] artificialmente.

148

Quanto cesso de direitos aquisio de bens imveis, parte da doutrina215


entende que seriam exemplos dessa cesso: o direito de posse, os direitos hereditrios e os
direitos sobre compromissos de compra e venda.
Em relao posse, prevalece no atual ordenamento ptrio a teoria objetiva216, de
Ihering, que defende como nico elemento constitutivo da posse o corpus, que elemento
visvel e suscetvel de comprovao pelo qual se distingue quem possui e quem no possui
a coisa, j que a animus estaria includo no corpus.217 Por essa teoria, podem ser
considerados como possuidores: o locatrio, o comodatrio, o depositrio, entre outros.218
MARIA HELENA DINIZ defende que a posse se apresenta como um direito real
porque a propriedade o , no entendimento de que a posse, como acessrio, segue a
propriedade, principal.219
S acompanhamos tal raciocnio quando a posse est exteriorizada sob a gide de
outro direito real. Assim, a ttulo de exemplo, o proprietrio, ao instituir o usufruto para
aquele que passar a se denominar usufruturio, est transmitindo-lhe a posse direta.
No contexto tributrio, relativamente ao ITBI, a instituio do usufruto j uma
transmisso de direito real, sendo dispensvel, para essa hiptese, a tipificao de uma
cesso de direitos aquisio de bem imvel para abarcar essa espcie de transmisso de
posse. E mesmo que o usufruto fosse alienvel, continuar-se-ia tratando de transmisso de
direito real, situao j abarcada pela primeira parte do artigo 156, II, da Constituio.
O mesmo raciocnio serve para os demais direitos reais em que o favorecido detm
a posse direta.
A posse que no anda acompanhada dos direitos reais listados no Cdigo Civil
que poderia se adequar cesso de direitos de aquisio de bens imveis, se
entendssemos tais direitos de aquisio numa acepo lata, no como direitos reais. No
entanto, essa posse a posse ad usucapionem, ou seja, aquela que pode dar origem
usucapio do bem imvel, atendidos os requisitos legais para tal. E como sabemos, a

215

Por exemplo: BARRETO, Aires Fernandino. Imposto sobre a transmisso de bens imveis ITBI. In:
MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Curso de Direito Tributrio. 7 ed. So Paulo: Saraiva, 2000,
p.745; DENARDI, Sandra Cristina. ITBI Imposto sobre a transmisso de bens imveis inter vivos. In:
PEIXOTO, Marcelo Magalhes; LACOMBE, Rodrigo Santos Masset (Coord.). Comentrios ao Cdigo
Tributrio Nacional. So Paulo: MP Editora, 2005, p.329.
216
Em detrimento da teoria subjetiva, de Savigny, que entende como elemento constitutivo da posse, alm do
corpus, o animus, ou seja, a inteno de exercer sobre a coisa o direito de propriedade.
217
DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. Vol.IV. 18 ed. So Paulo: Saraiva, 2002, p.3637.
218
DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. Vol.IV. 18 ed. So Paulo: Saraiva, 2002, p.36.
219
DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. Vol.IV. 18 ed. So Paulo: Saraiva, 2002, p.49.

149

aquisio da propriedade decorrente dessa posse se d a ttulo originrio, e no derivado,


no cabendo falar em transmisso do antigo possuidor.
E no decorrer dessa posse, o possuidor no ter ttulo legtimo para, caso deseje,
transferi-la a ttulo oneroso para outra pessoa, sendo impossvel tal situao, seno
factualmente, ao menos legalmente. Tanto que a Lei dos Registros Pblicos no traz, entre
as situaes passveis de registro, no Registro de imveis, a transmisso da posse, mas
apenas as sentenas declaratrias de usucapio (Lei n 6.015/73, artigo 167, I, alnea 28).
O nosso entendimento , portanto, que a Constituio no quis abarcar, na classe
cesso de direito a sua aquisio, a transmisso da posse.
Quanto aos direitos hereditrios, desnecessrio o seu enquadramento ao tipo
direitos aquisio de bens imveis. Isso porque a escritura pblica de cesso do quinho
ou direito sucesso aberta no deixa de englobar os direitos reais atinentes aos bens que
lhe so objeto. uma transmisso de direitos hereditrios em cujo bojo j se assentam os
direitos reais. Portanto, tambm j abrangida pela transmisso de direitos reais prevista na
primeira parte do inciso II do artigo 156 da Constituio.
Para ns, a tipificao expressa pelo constituinte dos direitos aquisio de bens
imveis tem destinao certa: as cesses de compromissos de compra e venda, como j
pudemos defender anteriormente.
O arqutipo do critrio material do ITBI previsto na Constituio de 1988 tambm
faz referncia, alm da transmisso de bens imveis, transmisso de direitos reais sobre
imveis exceto os direitos reais de garantia.
Interessante notar que apesar de o arqutipo constitucional distinguir transmisso de
bens imveis de transmisso de direitos reais sobre imveis, aquela transmisso de bens
imveis tambm uma transmisso do direito real, do direito real de maior contedo,
aquele que confere ao seu titular a maior variedade de faculdades sobre o bem: o direito de
propriedade.
O atual Cdigo Civil, alm do direito real da propriedade, que o mais abrangente
dos direitos reais, em que o proprietrio possui o senhorio geral sobre a coisa220, instituiu,
em seu artigo 1.225:
(i)

Como direitos reais de gozo ou fruio:


a. A superfcie;
b. As servides;

220

VIANA, Marco Aurlio da Silva. Comentrios ao novo Cdigo Civil: Dos direitos reais. vol.XVI. Rio de
Janeiro: Forense, 2004, p.17-18.

150

c. O usufruto;
d. O uso;
e. A habitao;
(ii)

Como direito real de aquisio:


a. O direito do promitente comprador do imvel;

(iii)

Como direitos reais de garantia:


a. O penhor;
b. A hipoteca;
c. A anticrese.

Na enumerao dos direitos reais acima, h uma tipificao conforme sua utilidade
para o titular, por intermdio da determinao quantitativa e qualitativa dessa utilidade. 221
Na possvel hiptese de incidncia do tributo ora em estudo, no esto abarcados os
direitos reais de garantia, por expressa disposio constitucional.
J tivemos a oportunidade de tratar dos direitos reais de garantia no Captulo 3.
Analisemos, ento, a seguir, algumas peculiaridades dos demais direitos reais sobre
imveis.

5.2.1.1.3.1. DIREITO REAL DE AQUISIO DIREITO DO PROMITENTE


COMPRADOR DO IMVEL
O Cdigo Civil de 2002 prescreveu a possibilidade de se constituir direito real para
imveis em que no houvesse clusula de arrependimento:
Art. 1.417. Mediante promessa de compra e venda, em que se no
pactuou arrependimento, celebrada por instrumento pblico ou particular,
e registrada no Cartrio de Registro de imveis, adquire o promitente
comprador direito real aquisio do imvel.

Mas o ordenamento j previa tal possibilidade.


A Lei n 6.766, de 19.12.1979, a qual atualmente o instrumento legal que dispe a
respeito de parcelamento do solo urbano, trazendo inclusive as definies legais de

221

VIANA, Marco Aurlio da Silva. Comentrios ao novo Cdigo Civil: Dos direitos reais. vol.XVI. Rio de
Janeiro: Forense, 2004, p.9.

151

loteamento222, desmembramento223 e lote224, j conferiam o direito para os compromissos


de compra e venda de imveis loteados consiturem direito real bem como a
irretratabilidade absoluta.
O Decreto-Lei n 58, de 10.12.1937, com a redao dada pela Lei n 649/1949,
regulador dos imveis no loteados, j prescrevia que s naqueles em que no houvesse tal
clusula de arrependimento que se poderia constituir direito real oponvel a terceiros, se
devidamente registrados.
Apesar dessa caracterstica, como vimos acima, os direitos sobre compromissos de
compra e venda cedidos a terceiros consubstanciam-se num complemento que no faz
parte do critrio material da materialidade transmisso, e sim do critrio material da
materialidade cesso de direitos aquisio, por disposio constitucional.

5.2.1.1.3.2. DIREITOS REAIS DE GOZO OU FRUIO


5.2.1.1.3.2.1. USUFRUTO DE BEM IMVEL
O usufruto apresenta-se como um direito real de fruir de uma coisa enquanto tal
direito se pe destacado da propriedade, fruio esta que consubstancia o uso das utilidades
dessa coisa bem como o gozo dos frutos que dela advm.
No usufruto, temos, como sujeitos, o usufruturio, que aquele a quem so
destacados tais direitos a partir de sua posse direta da coisa, e o nu-proprietrio, a quem
permanecem os direitos de dispor e de perseguir o bem, mantendo este ltimo a posse
indireta.
O usufruturio tem direito posse direta, ao uso, administrao e percepo dos
frutos, nos termos do que dispe o artigo 1.394 do Cdigo Civil. No poderamos falar de
exerccio do usufruto sem a posse direta por parte do usufruturio, haja vista s com ela ser
possvel se viabilizar ao usufruturio o pleno exerccio do direito ao valor econmico
decorrente dos direitos de usar e gozar do bem.
O uso da coisa to extenso quanto o uso feito pelo proprietrio, guardadas as
devidas propores, j que o usufruturio deve respeitar a substncia da coisa, devendo
222

Art.2, 1 - Considera-se loteamento a subdiviso de gleba em lotes destinados a edificao, com


abertura de novas vias de circulao, de logradouros pblicos ou prolongamento, modificao ou ampliao
das vias existentes.
223
Art.2, 2 - considera-se desmembramento a subdiviso de gleba em lotes destinados a edificao, com
aproveitamento do sistema virio existente, desde que no implique na abertura de novas vias e logradouros
pblicos, nem no prolongamento, modificao ou amplicao dos j existentes.
224
Art.2, 4 Considera-se lote o terreno servido de infra-estrutura bsica cujas dimenses atendam aos
ndices urbansticos definidos pelo plano diretor ou lei municipal para a zona em que se situe.(Includo pela
Lei n 9.785, 29.1.99)

152

conserv-la para restitu-la assim que se extinguir seu direito (salva rerum substantia).
Com a boa administrao da coisa, o usufruturio poder destinar-lhe o melhor
aproveitamento econmico possvel, explorando-a conforme seus interesses. E dessa boa
administrao, fatalmente poder perceber os frutos que da coisa brotaro, e sobre os quais
deter o poder de dispor.225
cabvel a instituio de usufruto de imvel a ttulo oneroso, em que pese a
utilizao do referido instituto ser mais comum a ttulo gratuito, como nos casos de doao
com reserva de usufruto.
A instituio do usufruto pode se dar com o proprietrio instituindo-o para outrem,
situao em que ele se transmuda em nu-proprietrio, reservando para si a nuapropriedade; ou com o proprietrio instituindo-a para si mesmo, reservando-se o usufruto,
o que acarreta a transmisso da nua-propriedade para a outra pessoa. Dependendo do que
se transmite, usufruto ou nua-propriedade, haver diferena quanto base de clculo do
ITBI, se onerosa a transmisso, conforme veremos a seguir, quando tratarmos do critrio
quantitativo base de clculo.
A inalienabilidade do usufruto, positivada no artigo 1.393 do Cdigo Civil, faz com
que s possamos falar na transmisso desse direito real em dois momentos, na instituio
do usufruto e na sua extino. Quando a parte final do mesmo dispositivo legal prescreve
que o exerccio do usufruto pode ser cedido, a terceira pessoa, a ttulo gratuito ou oneroso,
no h aqui transmisso desse direito real, na medida em que o usufruturio faz, nessas
hipteses, apenas emprestar ou alugar a coisa.
Entre as hipteses de extino do usufruto, previstas no artigo 1.410 do Cdigo
Civil, a morte (inciso I), por bvio, logo se descarta como transmisso inter vivos de direito
real.
Tomando a hiptese em que o proprietrio reserva para si a nua-propriedade, no
faz sentido tambm a onerosidade na extino do usufruto pelo termo final de sua durao
(inciso II), mesmo que a correspondente e anterior instituio tenha sido onerosa. Isso
porque o negcio jurdico no qual se institua o usufruto certamente no prever que o nuproprietrio tenha que dispender de certa quantia para o momento em que os direitos
decorrentes do direito real do usufruto retornarem ao seu poder. A onerosidade s vai estar
presente quando da instituio, a qual ter como contraprestao o direito de usar e gozar,
por parte do usufruturio.
225

VIANA, Marco Aurlio da Silva. Comentrios ao novo Cdigo Civil: Dos direitos reais. vol.XVI. Rio de
Janeiro: Forense, 2004, p.635-639.

153

Outra hiptese de extino de usufruto a consolidao. Esta ocorre quando as


qualidades de usufruturio e de nu-proprietrio voltam a se reunir na mesma pessoa. No
h como negar que, quando tal consolidao se d na pessoa do antes nu-proprietrio, tal
situao abrange aquela da extino do usufruto pelo termo final de sua durao, valendo,
pois, as observaes acima propostas.
Mas quando a consolidao se reunir na pessoa do ento usufruturio, se a
instituio do usufruto ocorreu a ttulo oneroso, bem provvel que a transmisso da nuapropriedade tambm se d onerosamente, havendo que se verificar se isso se confirma no
caso concreto.
Isso porque nada impede, deixemos claro, que a instituio do usufruto tenha sido a
ttulo oneroso e a consolidao da propriedade na pessoa do ento usufruturio se
concretize com a transmisso a ttulo gratuito da nua-propriedade, desde que o instrumento
seja explcito quanto a tal peculiaridade. Nessa situao, incidir o ITBI na transmisso do
usufruto e o ITCMD na transmisso da nua-propriedade.

5.2.1.1.3.2.2. USO E HABITAO DO IMVEL


O uso, mais um direito real de gozo e fruio, na verdade, apresenta uma
denominao inadequada, pois apesar de parecer abarcar somente o uso, abrange tambm a
fruio do bem.
Mas ento qual a distino do uso para o usufruto? O que diferencia o uso do
usufruto a maior profundidade ou intensidade226 deste ltimo, consubstanciando o uso o
direito de o usurio usar e desfrutar do bem, mas com a restrio de que o recebimento de
tais frutos se limita s necessidades pessoais do usurio e de sua famlia.
No mais, o que foi exposto para o usufruto serve tambm para o uso, na linha do
que preceitua o artigo 1.413 do Cdigo Civil.
A habitao do imvel um direito real de gozo ou fruio regulado nos artigos
1.414 a 1.416 do Cdigo Civil. O detentor do direito de habitao no pode alugar ou
emprestar o imvel, nem utiliz-lo para fins comerciais ou industriais, mas to somente
utiliz-lo como residncia.
Assim como no uso, ao direito real de habitao aplicam-se, no que couber, as
regras relativas ao usufruto.

226

VIANA, Marco Aurlio da Silva. Comentrios ao novo Cdigo Civil: Dos direitos reais. vol.XVI. Rio de
Janeiro: Forense, 2004, p.681.

154

5.2.1.1.3.2.3. SERVIDO
Dispe o artigo 1.378 do Cdigo Civil que:
Art. 1.378. A servido proporciona utilidade para o prdio dominante, e
grava o prdio serviente, que pertence a diverso dono, e constitui-se
mediante declarao expressa dos proprietrios, ou por testamento, e
subseqente registro no Cartrio de Registro de imveis.

Podemos, ento, definir o conceito de servido como sendo um direito real sobre
coisa alheia, pelo qual o prdio serviente suporta um encargo (de uso e gozo) em favor do
prdio dominante, de proprietrio diverso.
A principal diferena desse direito real para o usufruto que no usufruto o
proprietrio fica privado do uso e do gozo do bem gravado, pois tais poderes foram cedidos
com exclusividade ao usufruturio; ao passo que na servido, o proprietrio do prdio
serviente no fica privado desses poderes.227
A servido constitui-se por vontade das partes, impondo-se sobre o prdio serviente
em favor do prdio dominante. No h que se falar em servido imposta pela lei. Nesse
caso j estaremos no campo dos direitos de vizinhana.228 Tem a finalidade de conferir ao
prdio dominante certa valorizao, tornando-o mais agradvel, til ou cmodo,
implicando, por outro lado, certa desvalorizao econmica do prdio serviente.229
Dentre suas caractersticas relevantes para a anlise tributria ora efetuada, temos
que a servido inalienvel. Essa inalienabilidade decorre do condicionamento da
servido a uma necessidade do prdio dominante230. No pode, pois, ser transmitida
parcial ou totalmente nem ser gravada com nova servido. No h que se falar, ento, de
cesso, onerosa ou gratuita, de direito de servido, mas apenas de sua instituio ou
extino.
No entanto, tanto o prdio dominante quanto o serviente podem ser alienados, o que
no faz a servido se extinguir. Dessa forma, uma alienao a ttulo oneroso inter vivos do
prdio dominante dever se refletir no valor da transao, valorizado pela propriedade
acrescida desse direito real, de uso e gozo no exclusivos do prdio serviente. De forma
reversa, a alienao inter vivos a ttulo oneroso do prdio serviente refletir a sua
desvalorizao no valor do negcio.
227

DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. Vol.IV. 18 ed. So Paulo: Saraiva, 2002, p.352.
VIANA, Marco Aurlio da Silva. Comentrios ao novo Cdigo Civil: Dos direitos reais. vol.XVI. Rio de
Janeiro: Forense, 2004, p.563.
229
DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. Vol.IV. 18 ed. So Paulo: Saraiva, 2002, p.352.
228

155

As servides prediais podem se classificar em rsticas (localizadas fora do


permetro urbano) e urbanas. Como exemplos de servides rsticas temos as de aqueduto,
de tomada de gua, de pastagem, de caar na propriedade alheia, de tirar areia etc.
Entre as servides urbanas enquadram-se o direito de apoiar sua construo no
edifcio vizinho, o direito de fazer com que as guas pluviais vertam para o vizinho, gota
por gota, ou mediante calhas, o direito de gozar de vista, ou da janela ou do terrao de sua
casa, entre outros.
Muitas das utilidades advindas da servido predial podem ser obtidas pelo exerccio
do direito de vizinhana, regulado nos artigos 1.277 a 1.313 do Cdigo Civil. As sutis
diferenas que notamos entre servides e direitos de vizinhana seguem-se quanto
inexorabilidade da necessidade no caso dos direitos de vizinhana, por isso sua expresso
na lei, e no na vontade das partes, como ocorre na servido, e solenidade quanto
servido, inerente aos direitos reais.
A ttulo de exemplo, a passagem forada (artigo 1.285), espcie de direito de
vizinhana em que o dono de prdio que no possua acesso a via pblica pode constranger
o vizinho a lhe dar passagem mediante pagamento de indenizao, direito do proprietrio
do prdio que no possui o acesso, estando portanto encravado.
No se enquadra nessa hiptese de direito de vizinhana a situao em que
proprietrio de determinado prdio, apesar de ter acesso via pblica, pretende constituir
uma passagem pelo terreno do imvel vizinho por comodidade, a fim de ter acesso mais
imediato a certo local, sem ter que contornar o quarteiro inteiro. Aqui, a contenda pode
ser resolvida com um contrato instituidor da servido de passagem.
Quanto aos modos de aquisio da servido de passagem, aquele que nos interessa
a instituio onerosa por ato jurdico inter vivos. Sua instituio, se inter vivos, em geral,
dar-se- a ttulo oneroso, j que o proprietrio do prdio serviente, por suportar restrio
imposta ao seu domnio, indenizado para tal.231 Incidir a, pois, o ITBI.

5.2.1.1.3.2.4. DIREITO DE SUPERFCIE


O direito de superfcie, ainda sem este nome, vigorava j no Brasil Colnia por
intermdio da Lei Pombalina de 09.07.1773, pargrafos 11, 17 e 26. Foi recepcionado pelo
Brasil Independente haja vista a Lei de 20.10.1823 mandar vigorar as Ordenaes, leis e

230
231

DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. Vol.IV. 18 ed. So Paulo: Saraiva, 2002, p.358.
DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. Vol.IV. 18 ed. So Paulo: Saraiva, 2002, p.362.

156

decretos promulgados at 25.04.1821 pelos reis de Portugal enquanto novo Cdigo no


houvesse.232
Mas o desuso e a crescente oposio da doutrina sua vigncia culminaram na sua
desconsiderao pela Lei n 1.237, de 24.09.1864 (que reformou a legislao hipotecria
ento existente), quando listou os direitos reais sujeitos a transcrio, no mencionando o
direito de superfcie. 233
Voltou ao cenrio do direito positivo ptrio com o advento do Estatuto das Cidades
(artigos 21 a 24 da Lei n 10.257, de 10.07.2001), tendo sido regulado novamente pelo
Cdigo Civil atualmente em vigor (artigos 1.369 a 1.377 da Lei n 10.406, de 10.01.2002).
Podemos definir o conceito de direito de superfcie como sendo um direito real que
o proprietrio do imvel, figurando como concedente (ou fundeiro), atribui, a ttulo
gratuito ou oneroso, ao superficirio, e por meio do qual o superficirio detm, por tempo
determinado, a faculdade de construir ou manter ali uma construo ou plantar ou manter
ali uma plantao.
O direito de superfcie pode ser constitudo a ttulo gratuito ou oneroso (artigo
1.370 do Cdigo Civil), sendo apenas esta ltima hiptese, obviamente, a que enseja a
incidncia do ITBI.
No devemos entender que ao estipular que o direito de superfcie se constitui em
terreno, que no possa haver construes quando da constituio do presente direito real.
Assim, o valor-base234 a partir do qual dever se apurar a base de clculo abranger no s
o valor do terreno, mas do imvel como um todo.
Interessante notar a impropriedade de o Cdigo Civil, pelo seu artigo 1.371235,
intentar instituir sujeio passiva de tributos que, em geral, so municipais, tais como o
IPTU, o ITBI e determinadas taxas.
A competncia para definio de contribuintes de tributos, luz do que dispem os
arqutipos constitucionais, , regra geral, dos entes polticos tributantes236. Regra geral

232

BEVILQUA. Clvis. Cdigo Civil dos Estados Unidos do Brasil comentado. Rio de Janeiro: Livraria
Francisco Alves, 1916, vol.1, preliminares apud TEIXEIRA. Jos Guilherme Braga. O direito de superfcie
recriado pela Lei 10.257, de 10.07.2001. Revista de Direito Imobilirio, So Paulo, ano 24, n.51, p.46-56,
jul-dez.2001.
233
BEVILQUA. Clvis. Direito das coisas. 5 ed. Rio de Janeiro: Forense, vol.II, s/d, p.322 apud
TEIXEIRA. Jos Guilherme Braga. O direito de superfcie recriado pela Lei 10.257, de 10.07.2001. Revista
de Direito Imobilirio, So Paulo, ano 24, n.51, p.46-56, jul-dez.2001.
234
Como ser desenvolvido no tpico relativo base de clculo, entendemos no ser admissvel o legislador
prescrever, para base de clculo do direito de superfcie, como direito real menor que , uma base de clculo
idntica da transmisso da propriedade plena.
235
Artigo 1.371. O superficirio responder pelos encargos e tributos que incidirem sobre o imvel.
236
Definio e no instituio. Esta ltima sempre poder do ente tributante.

157

porque quando tal instituio tiver como fundamento de validade o artigo 146, III, a,
combinado com artigo 146, I, da Constituio de 1988, admite-se essa definio por lei
complementar federal, na verdade de carter nacional.
A definio de responsveis tributrios desses tributos tambm deve obedecer ao
que prescreve o Cdigo Tributrio Nacional, o qual, entre as normas gerais, estabelece
aquelas sobre responsabilidade tributria, luz do que dispe o artigo 146, III, b, da
Constituio.
A competncia municipal para instituir novas hipteses de responsabilidade
tributria, alm daquelas j previstas no corpo do Cdigo Tributrio Nacional, tem como
nico fundamento de validade infraconstitucional seu artigo 128, que o permite desde que
a terceira pessoa selecionada pelo legislador ordinrio esteja vinculada ao fato gerador da
respectiva obrigao tributria.
Assim, a norma jurdica ora em comento trazida pelo Cdigo Civil incua quanto
aos tributos de competncia municipal ou estadual, podendo no mximo coincidir com as
decises legislativas tomadas pelos entes competentes para tributar os imveis. Sua
eficcia, portanto, limita-se aos encargos cuja competncia de instituio seja da Unio.
S haver incidncia de ITBI na extino do direito de superfcie se esta ocorrer de
forma onerosa, o que quer dizer que as partes se valeram da ressalva prevista na parte final
do artigo 1.375, que prescreve que as partes podem prever no contrato de constituio do
direito de superfcie o pagamento de indenizao, correspondente valorizao do imvel,
pelo que se acresceu a ele durante a vigncia do direito real.
Aqui, importante deixar claro que a base de clculo, nessa extino com previso
de indenizao, vai se ater referida indenizao, pois s na sua consubstanciao que o
Cdigo Civil prev a onerosidade no que se refere extino do direito de superfcie.
No h portanto que ser cobrado ITBI duas vezes sobre a base de clculo da
instituio do direito de superfcie. Na extino, a base de clculo ser outra, qual seja,
somente o valor correspondente indenizao, a ser apurada por sobre a valorizao que o
imvel, como um todo, sofreu. Se no houver indenizao prevista contratualmente,
mesmo que o imvel se valorize, a incidncia na extino no ser de ITBI, mas sim de
ITCMD, pelo fato de a transmisso desse valor imobilirio acrescido estar se dando a ttulo
gratuito.
O superficirio pode transmitir, a ttulo gratuito ou oneroso, o direito de superfcie a
terceira pessoa (artigo 1.372). Da mesma forma que na instituio, h que se verificar o
valor-base que servir de referncia para a base de clculo da transmisso, o qual inclusive
158

pode variar, conforme as alteraes promovidas no imvel por ocasio das construes
efetuadas pelo superficirio original, no perodo em que esteve com a posse direta do
imvel.
Nessa alienao, deve ser dado direito de preferncia ao proprietrio237, o que nos
traz uma situao curiosa, que seria a produo de um efeito equivalente antecipao do
termo final do contrato de constituio do direito de superfcie. Essa alienao do direito
de superfcie, ocorrendo para o proprietrio e de forma onerosa, no vai ter uma base de
clculo coincidente com aquela da hiptese de extino propriamente dita. Isso porque o
objeto dessa alienao no s o valor acrescido, para o qual pode ter havido previso de
indenizao no contrato original, mas sim a transferncia do direito de superfcie como um
todo. Ter, pois, como base de clculo, o valor originrio desse direito de superfcie
acrescido da valorizao promovida pelo superficirio original.
Da mesma forma, na alienao do imvel que sofre da restrio do direito de
superfcie, por parte do proprietrio, o superficirio, se puder atender ao preo e s
condies de pagamento definidas pelo proprietrio, ter direito de preferncia.
Finalmente, no cabe incidncia de ITBI por ocasio da desapropriao do imvel,
apesar de haver indenizao ao proprietrio e ao superficirio, tendo em vista a
desapropriao ser forma originria de aquisio da propriedade, conforme pudemos expor
anteriormente.238

5.2.1.1.3.2.5. ENFITEUSE
A enfiteuse o mais abrangente direito real de gozo sobre coisa imvel alheia.
Sua constituio, bem como sua alienao, pode se dar a ttulo gratuito e oneroso.
Como a constituio de novas enfiteuses, bem como de subenfiteuses239, est vedada no
nosso ordenamento (artigo 2.038, caput, do Cdigo Civil), a transmisso desse direito real
bem como de seu complementar, o domnio direto (do senhorio direto), est limitada,

237

Ou seja, se o proprietrio tem possibilidade de atender ao preo e condies de pagamento propostos. Cf.
VIANA, Marco Aurlio da Silva. Comentrios ao novo Cdigo Civil: Dos direitos reais. vol.XVI. Rio de
Janeiro: Forense, 2004, p.554.
238
MELLO, Celso Antnio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 21 ed. So Paulo: Malheiros,
2006, p.827.
239
Transferncia que o enfiteuta fazia de seu domnio til a outrem, mantendo sua relao jurdica com o
senhorio direto. O subenfiteuta passava a ter os direitos que o enfiteuta tinha perante o senhorio direto. O
enfiteuta passava a ter os mesmos direitos de senhorio direto em face do subenfiteuta. A subenfiteuse
constituia relaes apenas entre o enfiteuta e o subenfiteuta. Cf. DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil
Brasileiro. Vol.IV. 18 ed. So Paulo: Saraiva, 2002, p.337.

159

atualmente, s alienaes das enfiteuses j existentes. S nessas hipteses, se inter vivos e


a ttulo oneroso, h que se falar em incidncia do ITBI.
Por isso, o atual Cdigo Civil remete sua regulao ao Cdigo Civil de 1916.
Seu conceito apresenta uma definio legal, extrada do Cdigo Civil de 1916 (Lei
n 3.071, de 01.01.1916):
Art.678. D-se a enfiteuse, aforamento, ou emprazamento, quando por
ato entre vivos, ou de ltima vontade, o proprietrio atribui a outrem o
domnio til do imvel, pagando a pessoa, que o adquire, e assim se
constitui enfiteuta, ao senhorio direto uma penso, ou foro, anual, certo e
invarivel.

definio acima podemos acrescentar que a enfiteuse perptua (artigo 679 do


Cdigo Civil de 1916).
Assim, a enfiteuse abarca todos os poderes da propriedade usar, fruir, dispor e
reivindicar a coisa de quem quer que seja apesar do enfiteuta (ou foreiro) no a possuir
em sua plenitude, afinal, o senhorio direto o proprietrio que atribui a outrem o domnio
til do imvel, conforme prescreve a lei.
luz do 2 do artigo 2.038 do Cdigo Civil, a enfiteuse dos terrenos de marinha e
acrescidos regulada por lei especial, qual seja, o Decreto-Lei n 9.760, de 05.09.1946,
com as alteraes do Decreto-Lei n 2.398, de 21.12.1987 e da Lei n 9.636, de 15.05.1998.

5.2.1.1.4.

EXCESSO

DE

MEAO

OU

QUINHO

NA

PARTILHA

COMPETNCIA ESTADUAL (ITD) OU COMPETNCIA MUNICIPAL (ITBI)?


5.2.1.1.4.1. NATUREZA JURDICA DO CONDOMNIO240 NO DIREITO CIVIL
BRASILEIRO
O Cdigo Civil regula o condomnio geral a partir dos artigos 1.314 a 1.330.
Resumidamente, so os seguintes os direitos de cada condmino: (i) direito de usar da
coisa conforme sua destinao; (ii) direito de exercer sobre a coisa todos os direitos
compatveis com a indiviso; (iii) direito de reivindicar a coisa de terceiro; (iv) direito de
defender a sua posse; (v) direito de alhear a respectiva parte ideal da coisa; (vi) direito de
gravar a respectiva parte ideal da coisa; (vii) direito de renunciar sua parte ideal na coisa;
(viii) direito de adquirir a parte ideal renunciada por outro condmino, na proporo dos

160

pagamentos, das respectivas despesas e dvidas, que fizer; (ix) direito de exigir a diviso da
coisa comum; (x) direito de prorrogar o prazo de indiviso da coisa comum; (xi) direito de
preferncia na compra da coisa, em relao a estranho, quando houver igualdade de oferta,
por ocasio da extino do condomnio por adjudicao a um s; (xii) direito de
preferncia na compra da coisa, quando tiver nela quinho maior, se no houver
benfeitorias mais valiosas, em relao a outro condmino, quando houver igualdade de
oferta, por ocasio da extino do condomnio por adjudicao a um s; e (xiii) direito de
preferncia como locatrio da coisa em relao quele que no condmino, quando em
condies iguais a este ltimo.
O referido diploma conferiu ao condmino o poder para reivindicar no somente
sua quota-parte ideal perante terceiros, mas sim a coisa toda, objeto de condomnio, como
se dessume do que prescreve o artigo 1.314, o qual dispe, entre outras coisas, que cada
condmino pode reivindicar a coisa de terceiro, independentemente da anuncia dos
demais condminos. Da o nosso entendimento de que cada condmino possui um direito
de propriedade integral sobre a coisa indivisa. Apenas o exerccio desse direito seria
limitado na proporo do quinho de cada um. Aplica-se, portanto, no direito brasileiro, a
teoria da propriedade plrima integral.241 So adeptos dessa teoria SCIALOJA242,
HERVEN243, VAREILLES SOMMIERES244 e CICALA245.
A teoria da propriedade plrima integral caracteriza-se pelo fato de que o direito de
propriedade dos condminos um s, integral, para cada consorte. Afinal, no condomnio,
em que pese a haver uma pluralidade de sujeitos, h uma unidade de objeto.246 Mas esse
raciocnio voltado para as relaes com terceiros, em que cada condmino pode atuar
como se fosse titular do domnio da coisa em toda a sua abrangncia, como, por exemplo,
quando for reivindicar integralmente de terceiros a coisa. Por outro prisma, qual seja, o do
240

Entendemos ser o condomnio sinnimo de comunho nas situaes de direito sucessrio (herana) e de
cessao do regime de comunho de bens no casamento antes da partilha. Em sentido diverso: LOPES,
Miguel M. de Serpa. Curso de Direito Civil. vol.VI. 3a ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1964.
241
Neste sentido, entre outros: DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro, vol.IV, 18a ed., So
Paulo, Saraiva, 2001, p.184; VIANA, Marco Aurlio da Silva. Comentrios ao novo Cdigo Civil: Dos
direitos reais. vol.XVI. Rio de Janeiro: Forense, 2004, p.324-325.
242
Teoria della Propriet nel Diritto Romano, vol.I. Roma: Ed. Arti Grafiche Panetto & Petrelli, 1933,
p.431.
243
Mouvements Gnraux du Droit Civil Belge Contemporaine. Bruxelles: Ed. Bruylant, 1928, p.113 apud
SUPERVIELLE, Bernardo. Condomnio: Su Naturaleza Jurdica, Montevideo: [s.n.] 1946, p.72.
244
La Coproprit in Revue Critique de Legislation et de Jurisprudence, 1907 apud SUPERVIELLE,
Bernardo. Condomnio Su Naturaleza Jurdica, Montevideo: [s.n.] 1946, p.72.
245
Il Rapporto Giuridico, 2a ed., Casa Editrice Poligrafica Universitria, Firenze, 1935 apud
SUPERVIELLE, Bernardo. Condomnio: Su Naturaleza Jurdica, Montevideo: [s.n.] 1946, p.75.
246
VIANA, Marco Aurlio da Silva. Comentrios ao novo Cdigo Civil: Dos direitos reais. vol.XVI. Rio de
Janeiro: Forense, 2004, p.323.

161

direito de propriedade do condmino em relao aos demais condminos, ou seja, nas


relaes internas do condomnio, este sofre limitaes pelo igual direito dos demais
comunheiros, conforme a medida de suas quotas.247
De fato, o direito de propriedade de um condmino em relao a outro condmino
limitado. Se assim no fosse, quando dois condminos A e B desfizessem sua
copropriedade sobre o bem, adquirido com igual dispndio de valor pelos dois, A
poderia reivindicar, j que possua direito de propriedade integral sobre todo o bem, a
totalidade do mesmo para si perante B. Por sua vez, B, com sua propriedade tambm
integral, poderia fazer o mesmo em relao a A.
O direito de quota de cada condmino est mais prximo de um direito subjetivo de
participao nas coisas do condomnio, tendo em vista haver a sua determinao apenas no
tocante ao aspecto quantitativo. Corroborando tal entendimento, nosso Cdigo Civil prev,
na administrao da coisa comum, a tomada das deliberaes por maioria absoluta (artigo
1.325, 1), assim como a partilha dos frutos da coisa comum na proporo dos quinhes,
salvo estipulao ou disposio de ltima vontade em contrrio. Um condmino, a despeito
de possuir uma quota ideal, mesmo que seja quantitativamente igual a dos demais
condminos, pode ter sua deliberao no acatada pela maioria dos condminos, no
fazendo valer seu interesse sobre determinado assunto afeto administrao da coisa
comum.
Possui ento, a quota, um aspecto quantitativo com duas facetas: (i) em relao s
faculdades de usar e fruir, a quota o valor da representatividade do respectivo condmino
nas deliberaes do condomnio; (ii) em relao faculdade de dispor, a quota a medida
do bem indeterminado e, j que indeterminado, medida quantitativa, e no qualitativa
do qual est se dispondo.
, portanto, a quota o elemento a partir do qual podemos calcular o montante das
vantagens e dos nus atribuveis a um condmino.248
Independentemente da universalidade do instituto do condomnio e das nuances que
o mesmo tenha apresentado nos diversos ordenamentos jurdicos mundo afora, no
podemos nos desprender pelo menos num trabalho de anlise dogmtica do direito das
normas que regem as relaes jurdicas atinentes ao condomnio no direito civil ptrio.
247

VIANA, Marco Aurlio da Silva. Comentrios ao novo Cdigo Civil: Dos direitos reais. vol.XVI. Rio de
Janeiro: Forense, 2004, p.325; DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro, vol.IV, 18a ed., So
Paulo, Saraiva, 2001, p.184
248
LOPES, Miguel M. de Serpa. Curso de Direito Civil. vol.VI. 3a ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1964,
p.305.

162

Assim, na medida em que o direito de propriedade sobre a coisa toda s se mostra


de forma absoluta para o condmino quanto faculdade de reivindicar a coisa comum
perante terceiros, h que se verificar nas relaes internas, entre condminos, se a
faculdade de dispor entre eles apresenta, no nosso ordenamento, alguma peculiaridade, por
ocasio da extino do condomnio.
sobre o que vamos nos debruar a seguir.

5.2.1.1.4.2.

TRANSMISSO

IMOBILIRIA

ENTRE

CONDMINOS

NA

PARTILHA
A partilha ser sempre um corolrio da extino do condomnio, seja este um
condomnio voluntrio, um condomnio em regime matrimonial de bens (comunho de
bens) ou um condomnio em direito sucessrio (universalidade de direito que representa a
herana, artigo 1.791, CC).
A extino do condomnio leva partilha dos bens no caso de ser o condomnio
constitudo de bens divisveis. Em havendo apenas um bem indivisvel em condomnio, a
extino se dar com a adjudicao de tal bem a um dos condminos ou a um terceiro, com
os demais sendo ressarcidos no valor proporcional s respectivas quotas.
s trs formas de extino de condomnio expostas acima aplicam-se as regras de
partilha da herana, conforme dispe o artigo 1.321, CC:
Art. 1.321. Aplicam-se diviso do condomnio, no que couber, as regras
de partilha de herana (arts. 2.013 a 2.022).

Por sua vez, entre as regras de partilha encontra-se uma de fundamental


importncia para o estudo do presente caso, qual seja, aquela do artigo 2.017:
Art. 2.017. No partilhar os bens, observar-se-, quanto ao seu valor,
natureza e qualidade, a maior igualdade possvel.

Assim, no s quanto aos sucessores do de cujus, mas tambm em relao aos


separandos de um regime de comunho de bens enfim, queles condminos que
conduzem a uma extino de condomnio h restries no s de ordem quantitativa, de
valor, como tambm quanto natureza e qualidade dos bens. Foram claros no s o
legislador do Cdigo Civil de 1916 (artigo 1.775) como o do Cdigo Civil de 2002 (artigo
2.017).

163

O peso dos trs critrios ali estabelecidos no considerado de forma plena pela
maioria dos autores que lidam com o tema. Sustenta-se que a considerao de uma
igualdade absoluta na partilha conforme os critrios valor, natureza e qualidade
ocasionando a atribuio de parte ideal de cada bem aos herdeiros proporcionaria o
surgimento de litgios futuros, no deixando os herdeiros numa situao cmoda.249
Tal argumentao se revestia de fora ainda maior quando era vigente o artigo 505
do antigo Estatuto Processual de 1939, o qual citava que as seguintes regras deveriam ser
observadas na partilha:
(i)

a maior igualdade possvel, seja quanto ao valor, seja quanto natureza e


qualidade dos bens;

(ii)

a preveno de litgios futuros;

(iii)

a maior comodidade dos co-herdeiros.

As regras da preveno de litgios futuros e da maior comodidade dos co-herdeiros


foram revogadas desse dispositivo pelo Cdigo de Processo Civil de 1973. Contudo, tais
regras, mesmo no estando expressamente vigentes, ainda aliceram o entendimento dos
doutrinadores em geral250 para concluir pela no aplicabilidade absoluta dos critrios
supracitados de igualdade em relao natureza e qualidade dos bens, por ocasio da
partilha dos bens. Assim, muitos juristas entendem que, na partilha, bastaria o respeito na
igualdade quanto ao valor dos bens para se considerar no ter havido transmisso inter
vivos.
Mas e se, como hiptese, entre dois condminos, na diviso de bens composta por
trs imveis, no valor total de R$ 300.000,00, e diversos bens mveis, no valor total de R$
300.000,00, ficasse a integralidade dos bens imveis para um partilhando e a integralidade
dos bens mveis para o outro partilhando, com consentimento destes e do juiz? Teria sido
respeitada a letra do artigo 2.017? Quanto ao valor foi conferida a maior igualdade
possvel, mas e quanto natureza e qualidade dos bens? Diramos que foi a menor
igualdade possvel. No teria havido a transmisso imobiliria?
Importante, a partir da, ressaltar que a lei pressupe, apenas num momento a
priori, essa igualdade na partilha dos bens tambm em relao natureza e qualidade
249

Nesse sentido: AMORIM, Sebastio; OLIVEIRA, Euclides de. Inventrios e Partilhas: Direito das
Sucesses: teoria e prtica. 16 ed. So Paulo: LEUD, 2003, p.177; OLIVEIRA, Angelina Mariz De,
Tributao da Transmisso de bens por sucesso hereditria. Revista Dialtica de Direito Tributrio. So
Paulo, n.68, p.15-31, maio.2001.

164

desses bens. Portanto, a lei no est aqui a querer fazer prevalecer a sua letra como uma
norma cogente, impedindo que os condminos decidam como melhor lhe aprouver na
diviso dos bens. Afinal, conforme o pargrafo nico do artigo 1.575, CC, a partilha de
bens por ocasio da separao judicial poder ser feita mediante proposta dos cnjuges e
homologada pelo juiz ou por este decidida e ,conforme preceitua o artigo 2.015, os
herdeiros, se forem capazes, podero fazer partilha amigvel, por escritura pblica, termo
nos autos do inventrio, ou escrito particular, homologado pelo juiz. Apenas essa deciso
dos condminos em dispor a partilha de forma distinta como determina a letra do artigo
2.017 pode gerar consequncias jurdicas para os mesmos.
Reforcemos. Com o disposto no artigo 2017, CC, no foi inteno do legislador o
engessamento das relaes jurdicas em que estivessem envolvidos bens e direitos a serem
partilhados nem a criao de potenciais focos de conflitos entre os condminos na
extino. A estipulao dessa igualdade absoluta no tem nada a ver com uma
desconsiderao da vontade dos partilhandos. A vontade dos partilhandos levada em
considerao, s que num momento lgico posterior, em relao ao primeiro momento, o
da vontade da lei. Portanto, a divergncia em relao a essa vontade da lei, decidida pelos
partilhandos em um momento lgico posterior, que consubstancia transmisses de bens
entre eles.
V-se da, a juno de dois atos sendo celebrados a um s tempo. O primeiro, que
d cumprimento ao disposto no artigo 2.017, CC, que consubstancia nada mais que a
vontade da lei. E o segundo, que, apesar de cronologicamente simultneo ao primeiro, se
distingue deste, para satisfazer uma vontade que s se permite depois de realizada a
vontade da lei, qual seja, a vontade dos partilhandos. Na passagem lgica da diviso
igualitria, nos trs aspectos, do conjunto de bens imveis querida pela lei para a aquisio
desigual desses bens por parte dos partilhandos h, necessariamente, transmisso
imobiliria.
Como qualquer igualdade que no fosse a total cairia em um subjetivismo
impregnado de outros valores no quantificveis como, por exemplo, um maior apego
sentimental de um partilhando A a um bem do que de um partilhando B em relao a
esse mesmo bem, valendo esse bem mais para A do que para B, no h outra
alternativa que no a igualdade absoluta aplicada nos trs critrios do artigo 2.017, CC.

250

DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro: Direito das Sucesses. Vol.VI. 17a ed. So
Paulo: Saraiva, 2003, p.359-361.

165

A expresso a maior igualdade possvel, presente na parte final do artigo 2.017,


CC, se direciona para um grau absoluto pela necessidade de uma certeza jurdica, sendo
esse grau absoluto de igualdade o parmetro para se aferir as eventuais desigualdades de
diviso na partilha efetivada pelos condminos, e consequentemente, a incidncia do
imposto sobre a transmisso.

5.2.1.1.4.3. A PARTILHA INTER VIVOS NO DIREITO SUCESSRIO


A diviso dos bens que compem herana pode se dar por partilha por ato inter
vivos ou post mortem.
Na partilha por ato inter vivos partilha em vida o autor da herana determina
como ser feita a distribuio dos seus bens, atravs de uma declarao de vontade
exteriorizada por escritura ou testamento, tendo que respeitar apenas a legtima dos
herdeiros necessrios (artigo 2.018 do CC) e a igualdade aritmtica das quotas dos
herdeiros (artigo 2.014 do CC).
No h nesta partilha inter vivos qualquer participao dos potenciais herdeiros na
vontade do autor da herana, sendo tal partilha ato privativo deste. Isto porque a herana de
pessoa viva no pode ser objeto de contrato, nos termos do artigo 426 do CC. Portanto,
trata-se de ato privativo de seu titular.251
A igualdade nos trs quesitos proclamada acima para a partilha por ato post
mortem, a qual ocorre durante o procedimento de inventrio ou o de arrolamento, no se
aplica partilha inter vivos na medida em que se apresenta como uma liberalidade do
testador, que dispe sobre seus bens da forma como melhor lhe aprouver, respeitando
apenas o critrio valor na proporo das quotas, conforme preceitua o artigo 2.014, CC.

5.2.1.1.4.4. CONCEITO DE NATUREZA E QUALIDADE DOS BENS ANLISE


DOS CRITRIOS DO ARTIGO 2.017, CC
Sendo relevante, na partilha de bens, no s o valor, mas tambm a natureza e a
qualidade desses, torna-se fundamental desenvolvermos tais conceitos, sempre por um
prisma jurdico.
Bens so coisas que, por serem teis e raras, so suscetveis de apropriao e
contm valor econmico. E, por isso, podem servir de objeto a uma relao jurdica.

251

AMORIM, Sebastio; OLIVEIRA, Euclides de. Inventrios e Partilhas: Direito das Sucesses: teoria e
prtica. 16 ed. So Paulo: LEUD, 2003, p.434.

166

A classificao um procedimento de ordem lgica cuja finalidade tornar mais


clara a compreenso de um fenmeno, feita de forma a aproximar os objetos de anlise que
apresentam um elemento comum, afastando-os daqueles que no o apresentam252.
E assim o fez o legislador no Cdigo Civil, na sua Parte Geral, Livro II, Ttulo
nico, classificando os bens:
(i) considerados em si mesmos, em:
(i.1) imveis e mveis;
(i.2) fungveis e infungveis;
(i.3) consumveis e inconsumveis;
(i.4) divisveis e indivisveis;
(i.5) singulares e coletivos.

(ii) reciprocamente considerados, em:


(ii.1) principais e acessrios.

(iii) em relao ao titular de domnio, em:


(iii.1) pblicos e particulares.

(iv) em relao suscetibilidade de serem negociados, em:


(iv.1) coisas no comrcio e fora do comrcio.

Aqui, interessa-nos o que for relativo natureza e qualidade dos bens.


A natureza do bem representa, basicamente, a sua essncia, a sua substncia e a sua
compleio. Enfim, a natureza do bem, dele no se separa sem que o modifique ou o
mostre diferente ou sem os atributos, que so de seu carter.253
A qualidade exprime a natureza que prpria ou se atribui coisa. Qualidade como
natureza que prpria coisa chamada de qualidade intrnseca. Como na maioria das
palavras, est presente a equivocidade no conceito de qualidade, podendo esta ser tambm
algo que atribudo ao bem para que, com ele, se apresente.254 Essa qualidade que
distingue o bem de outros bens, que so semelhantes na essncia, conhecida como
252

RODRIGUES, Silvio. Direito Civil: Parte Geral. vol.I. 30a ed. So Paulo: Saraiva, 2000, p.112.
SILVA, De Plcido e Silva. Vocabulrio jurdico. 15 ed. Atualizado por Nagib Slaibi Filho e Geraldo
Magela Alves. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p.550.
254
SILVA, De Plcido e Silva. Vocabulrio jurdico. 15 ed. Atualizado por Nagib Slaibi Filho e Geraldo
Magela Alves. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p.664.
253

167

qualidade extrnseca, justamente por no ser congnita ao bem, mas atribuda a ele por
algum fator externo.
Podemos exemplificar afirmando que vrias obras de pintura tm a natureza
(qualidade intrnseca) de pintura, mas sendo uma delas arte de um renomado e consagrado
pintor, a esta obra atribuda uma qualidade que as outras no possuem (qualidade
extrnseca).
Cotejando-se os critrios de classificao adotados pelo legislador, o nico critrio
que trata da natureza dos bens propriamente dita aquele em que os bens so considerados
em si mesmos, pois se ateve a o legislador a analis-los independentemente de qualquer
liame com outras coisas ou pessoas.
Em particular, interessa-nos a forma de diviso dos bens imveis e dos bens mveis
na partilha, porque a nica que apresenta relevncia jurdica para o caso em estudo.
A partir do exposto, importante ressaltar que, na extino de condomnio, no se
trata necessariamente de considerar cada bem de per si e partilh-lo entre os interessados.
No esse o raciocnio que resulta do sentido do artigo 2017, CC. Tal dispositivo no fala
em igualdade de bens mas sim em igualdade quanto a valor, natureza e qualidade de bens.
Os bens imveis devem ser considerados no seu conjunto (so da mesma natureza) e no
de per si, no cabendo dessa forma alegar permuta de fraes ideais.
Como vimos que a diviso dos bens deve obedecer, num primeiro momento, de
modo absoluto a igualdade no s quanto ao seu valor, mas tambm quanto sua natureza
e sua qualidade, o valor total dos imveis dever ser distribudo de forma a obedecer os
respectivos quinhes, assim como o valor total dos mveis.
No tpico relativo base de clculo, efetuaremos alguns exemplos de apurao da
base de clculo do ITBI na partilha.

5.2.1.1.4.5. A MEAO EM CASO DE CNJUGE SOBREVIVENTE


Apesar de a meao do cnjuge sobrevivente ou suprstite decorrer do direito que
este possui sobre metade do patrimnio comum, o qual ajudou a construir, essa meao se
reveste de caractersticas distintas da meao decorrente de uma separao judicial.
A herana composta apenas do patrimnio que se transmite aos herdeiros. Apesar
de a metade do patrimnio que vai para o cnjuge suprstite no fazer parte da herana,
essa metade tambm compe o conjunto de bens, direitos e obrigaes que fazem parte do
condomnio, antes de realizada a partilha, inserindo-se no monte-mor.

168

Por esse motivo, as argumentaes apresentadas sobre a igualdade a priori da


partilha se aplicam ao cnjuge meeiro. Isso porque a definio do conjunto dos bens que
iro pertencer ao cnjuge suprstite depende diretamente da definio dos bens que
comporo as quotas hereditrias.
No pode, pois, o cnjuge suprstite, com sua vontade apenas, fazer prevalecer o
critrio valor na meao em relao aos outros dois critrios porque poderia a legtima dos
herdeiros ser prejudicada de forma indireta, j que a predominncia da vontade do cnjuge
sobrevivente influenciaria, de forma indireta, nos bens restantes que comporiam o monte
partvel.
Da se conclui que a igualdade absoluta supracitada nos trs critrios: valor,
natureza e qualidade dos bens, tambm deve ser considerada, na devida proporo, na
meao do cnjuge suprstite.

5.2.1.1.4.6. LEGISLAO DO ITBI SOBRE EXCESSO DE MEAO


As questes levantadas apresentam-se relevantes na medida em que a avocao de
competncia por Estados e Municpios para cobrar os tributos correspondentes na situao
de excesso de meao ou quinho ocorrido em partilha, notadamente no direito sucessrio,
quando do inventrio, e no direito de famlia, por ocasio da separao judicial, ocasiona
bitributao, vedada no nosso ordenamento jurdico.
Tratemos das tipificaes referentes ao ITD institudo no Estado de So Paulo e ao
ITBI institudo no Municpio de So Paulo, no concernente ao excesso de meao ou
quinho em partilha.
Na lei estadual n 10.705, de 28 de dezembro de 2000, o legislador estadual paulista
prescreveu:
Art.2 O imposto incide sobre a transmisso de qualquer bem ou direito
havido:
[...]
II por doao.
[...]
5 Esto compreendidos na incidncia do imposto os bens que, na
diviso do patrimnio comum, na partilha ou adjudicao, forem
atribudos a um dos cnjuges, a um dos conviventes, ou a qualquer
herdeiro, acima da respectiva meao ou quinho.

169

J a lei municipal n 11.154, de 30 de dezembro de 1991, com redao dada pela lei
n 13.402, de 05 de agosto de 2002, dispe:
Art.2 Esto compreendidos na incidncia do imposto:
[...]
VI o valor dos imveis que, na diviso de patrimnio comum ou na
partilha, forem atribudos a um dos cnjuges separados ou divorciados,
ao cnjuge suprstite ou a qualquer herdeiro, acima da respectiva meao
ou quinho, considerando, em conjunto, apenas os bens imveis
constantes do patrimnio comum ou monte-mor.
[...]

O pargrafo 5 do artigo 2 da lei estadual de So Paulo, por tudo que expusemos


anteriormente, se encontra em consonncia com a competncia conferida pelo constituinte
ao Estado, com a ressalva de que h que se considerar os bens em dois subgrupos: mveis
e imveis.
J o legislador do Municpio de So Paulo parece ter querido aproveitar a redao
da legislao estadual vigente sob a gide da Constituio anterior, onde a competncia
para instituir impostos sobre transmisso, tanto a ttulo gratuito quanto a ttulo oneroso, era
dos Estados, e onde s era possvel instituir impostos de transmisso sobre bens imveis e
no sobre bens mveis.
Novamente temos que nos ater hiptese descrita na Carta Magna, ressaltando que
ao legislador infraconstitucional, no caso, municipal, no foram conferidos poderes para
alterar sua prpria competncia na escolha dos fatos da vida a ensejarem tributao de
ITBI.
Portanto, a interpretao que deve ser dada ao disposto no inciso VI do artigo 2 da
lei 11.154/91 do Municpio de So Paulo aquela que considera os excessos em meao
ou quinho, mas pressupondo uma contrapartida em bens mveis, mesmo que seja em
pecnia.
Assim, o excesso de bens imveis para um dos quinhes ou para a meao ensejar
a tributao de ITBI, se tiver havido contraprestao em bens mveis ou pecnia. E
acarretar a tributao de ITD, em caso de o excesso em bens imveis no tiver sido
compensado com bens mveis ou torna.

5.2.1.2. CRITRIO TEMPORAL


170

Como diz FRANOIS OST255, o direito temporaliza o tempo. Assim acontece


quando o legislador determina prazos com os quais surgem e extinguem-se direitos e
deveres. E o tempo como fato jurdico reflete-se, entre outras formas, nos eventos previstos
nas hipteses de incidncia, com seu incio, sua durao e seu termo final.256
O aplicador do direito, como um auditor fiscal quando efetua o lanamento de um
tributo, ape no antecedente da norma jurdica, aqui norma individual e concreta, um fato
cuja existncia ele constatou no mundo real. No h como ele flagrar fatos que ainda no
aconteceram. Eis o porqu de ela ser concreta, s apreende fatos j ocorridos.
Nem o legislador nem o aplicador tm poderes para subverter o tempo real. Mas o
legislador tem poderes para subverter o tempo lingustico.
TREK MOYSS MOUSSALLEM afirma, adotando a linha de pensamento de
MILE BENVENISTE257, que:
[...], o presente assinalado pela coincidncia do acontecimento e da
enunciao (mais propriamente enunciao-enunciada) e, embora muitas
vezes explcito, por natureza implcito ao discurso. Por outro lado, o
passado e o futuro aparecem sempre explcitos, j que no se encontram
no mesmo nvel do presente.258

Essa explicitao do futuro, em mbito jurdico, se d quando o direito cria uma


realidade sua, por intermdio do legislador, em que prescreve que considerar ocorrido
determinado fato (previsto hipoteticamente em lei) mesmo que no mundo real ainda no
ocorreu. o termo final da hiptese de incidncia dito acima, que muitas vezes se objetiva
como no enunciado prescritivo considera-se ocorrido o fato gerador, para consubstanciar
o critrio temporal da hiptese de incidncia da regra-matriz de incidncia tributria,
fazendo surgir assim o instante em que se constitui uma relao jurdica obrigacional
tributria, desde que descrito o fato ocorrido em linguagem competente.
O legislador no pode fazer isso sem referenciar aquele fato futuro a outro fato que
seja verificvel no tempo. Verificvel seja porque est acontecendo, seja porque j
aconteceu. E, no direito, verificvel no tempo quer dizer suscetvel a prova.

255

O tempo do direito. Trad. de lcio Fernandes. Bauru: EDUSC, 2005, p.13.


DE SANTI, Eurico Marcos. Decadncia e prescrio no Direito Tributrio. So Paulo: Max Limonad,
2000, p.38.
257
A linguagem e a experincia humana. Trad. de Marco Antonio Escobar. In: _____. Problemas de
lingstica geral. Vol.II. So Paulo: Cortez, 1989, p.68-80.
258
MOUSSALLEM, Trek Moyss. Revogao...op.cit., p.31.
256

171

Mas essa manipulao do tempo lingustico s pode ser feita pelo legislador
ordinrio do ente tributante se autorizado por norma jurdica de superior hierarquia, que lhe
sirva de fundamento de validade.
Nos tpicos a seguir, discorreremos sobre a existncia ou no, no nosso
ordenamento, dessas normas de superior hierarquia para fins de determinao do critrio
temporal do ITBI. Ou seja, verificaremos as possibilidades de o legislador municipal
estabelecer ou no, como critrio temporal do ITBI, momento anterior ao termo final da
situao jurdica transmisso de bem imvel, termo esse representado pelo registro do
instrumento translativo no Registro de imveis competente.
Trataremos, a seguir, apenas da materialidade transmisso porque quanto
materialidade cesso de direitos aquisio, entendemos que o critrio temporal
correspondente se perfaz no prprio momento da celebrao do contrato que o
consubstancia.

Essa

assertiva

decorre

da

prpria

argumentao

desenvolvida

anteriormente, que defende a existncia dessa materialidade, distinto da materialidade


transmisso.

5.2.1.2.1. ANLISE DO ARTIGO 116, DO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL


SALVO DISPOSIO DE LEI EM CONTRRIO
Comecemos tratando especificamente de proposies jurdicas construdas a partir
do disposto no artigo 116, CTN, que prescreve:
Art. 116. Salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido o
fato gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situao de fato, desde o momento em que se
verifiquem as circunstncias materiais necessrias a que produza os
efeitos que normalmente lhe so prprios;
II - tratando-se de situao jurdica, desde o momento em que esteja
definitivamente constituda, nos termos de direito aplicvel.
[...] (grifo nosso)

MISABEL DERZI salienta, com relao s situaes de fato do inciso I, que:


O que o Cdigo Tributrio Nacional quer dizer que existem certos fatos
geradores que configuram singela execuo ou situao de fato de
obrigaes oriundas de outros fatos jurdicos (civis ou mercantis)
mltiplos e numerosos, em que a relevncia tributria no est posta no

172

ato ou negcio mercantil originrio, mas na execuo ou efeitos


259

concretos deles resultantes.

(grifo do autor)

De fato, certas situaes selecionadas no direito positivo como hipteses de


incidncia tributria no miram no ato ou negcio jurdico mas sim em situaes de fato
que deles se originam. Exemplo clssico o fato circulao de mercadoria, e no o
contrato mercantil do qual teve fundamento, que constitui hiptese de incidncia tributria
do ICMS.
Com relao ao inciso II, assevera PAULO DE BARROS CARVALHO que esta
situao jurdica estaria mais apropriadamente nomeada como negcio jurdico, j que a
situao de fato do inciso I no deixa de ser jurdica por j ser disciplinada pelo direito, no
se tratando mais de situao de fato e sim de situao jurdica.260
Tal situao jurdica, quando eleita pelo direito positivo como critrio material da
hiptese de incidncia tributria, reporta-se a ato ou negcio jurdico e no a quaisquer
circunstncias materiais deles decorrentes. Exemplo: a propriedade, no caso do IPTU, ou
sua transmisso, quanto ao ITBI, em vez da entrega das chaves do imvel, para ambos os
impostos.261
No caso do ITBI, j tivemos a oportunidade de expor nosso entendimento, quando
da anlise da materialidade transmisso, de que essa situao jurdica consubstancia o
conjunto escritura pblica mais registro correspondente, caracterizando um perodo de
tempo.
O inciso II do artigo 116, CTN, determina que tal situao jurdica deve estar
definitivamente constituda nos termos do direito aplicvel para se poder considerar
ocorrido o fato gerador.
Mas como se pode notar, o caput do supracitado artigo, ao prescrever salvo
disposio de lei em contrrio, traz possibilidade de o legislador ordinrio instituir critrio
temporal do imposto para momento distinto daqueles estipulados nos incisos do artigo 116,
do Cdigo Tributrio Nacional.
A pergunta que se apresenta neste momento se essa possibilidade foi
recepcionada pelo atual ordenamento, na medida em que a alterao do critrio temporal
por lei ordinria poderia, por via oblqua, acarretar a deformao do critrio material da

259

BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro...op.cit., p.711.


CARVALHO, Paulo de Barros. Curso...op.cit., p.287.
261
Exemplo extrado de: BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro...op.cit., p.712.
260

173

hiptese de incidncia dos impostos, fugindo-se das possibilidades de critrio material


previstas constitucionalmente.
De fato, os critrios temporais dos impostos muitas vezes no esto expressos no
corpo do texto constitucional, mas implicitamente impregnam a hiptese de incidncia
tributria possvel, presente nos arqutipos constitucionais, haja vista que a conduta
verificada pelo verbo mais seu complemento necessariamente realiza-se em determinado
tempo e espao. Por outro lado, a fora de tal impregnao varia de imposto para imposto.
Expliquemos. Em algumas hipteses de incidncia possveis trazidas pelo
constituinte, o fato selecionado no apresenta uma definio muito rgida de quando se
deva considerar ocorrido tal fato pelo legislador. Exemplo dessa assertiva aquele do
imposto de renda, cuja materialidade presente no texto constitucional extremamente
superficial, inclusive quanto ao seu critrio temporal.
Comeamos a perceber que a criao, por parte do legislador do ente tributante, de
enunciados prescritivos cujas normas jurdicas tenham por fundamento de validade esse
salvo disposio de lei em contrrio do caput artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional
vai depender de outros elementos que se apresentem como particularidades que a situao
tributvel como um todo possui, analisados luz dos princpios maiores do sistema do
direito.
Isso quer dizer que h a necessidade de haver justificativa para o legislador se valer
de tal regra, a qual, obviamente, no pode se fundamentar simplesmente na literalidade
desse enunciado salvo disposio de lei em contrrio. Caso contrrio, poderiam ocorrer
abusos legislativos, vindo a ferir direitos fundamentais dos contribuintes.
Por isso, tal abertura, de permitir a instituio de tributos com critrios temporais
antecipados, distintos daqueles previstos para as situaes jurdicas como postas na seara
do direito privado, angusta e deve vir fundamentada por norma jurdica presente em
altiplano constitucional, como os princpios constitucionais da segurana jurdica, da boaf e da isonomia tributria.
A norma jurdica construda a partir da exceo do referido dispositivo (artigo 116,
CTN) estabelece uma relao jurdica em que o legislador nacional, valendo-se do preceito
constitucional que visa privilegiar a segurana jurdica, a boa-f e a isonomia tributria,
permite aos legisladores da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios
introduzirem enunciado prescritivo no sistema que leve a norma jurdica de antecipao do
critrio temporal do imposto, na busca do cumprimento dos princpios acima citados.

174

Nos tpicos a seguir, perfilaremos as justificativas da escolha do momento da


lavratura da escritura pblica como critrio temporal da transmisso baseando-nos nos
princpios supracitados, justificando, pois, a procedncia da utilizao, pelo legislador
municipal, dessa exceo prevista no caput do artigo 116, CTN.

5.2.1.2.2. JUSTIFICAES DO ENQUADRAMENTO DA TRANSMISSO NA


EXCEO DO CAPUT DO ARTIGO 116, CTN
5.2.1.2.2.1. REGISTRO COMO ATO POTESTATIVO DO ADQUIRENTE
CONSEQUNCIAS
Dentre os negcios jurdicos que ensejam a constituio de ttulo translativo de
bens imveis, pincemos os enunciados prescritivos sobre o contrato de compra e venda,
postos no artigo 481 do Cdigo Civil:
Art. 481. Pelo contrato de compra e venda, um dos contratantes se obriga
a transferir o domnio de certa coisa, e o outro, a pagar-lhe certo preo em
dinheiro.

primeira vista, analisando-se isoladamente os enunciados supracitados, temos


que obrigao do vendedor transferir o domnio do bem imvel ao comprador mediante o
pagamento, por parte deste ltimo, do preo aventado. Mas transcrevamos a letra do artigo
217, da Lei de Registros Pblicos, Lei n 6.015, de 31.12.1973, que regula como devero
se dar tais registros, para entendermos o que exatamente se obriga:
Art. 217. O registro e a averbao podero ser provocados por qualquer
pessoa, incumbindo-lhe as despesas respectivas. (grifo nosso)

Vislumbramos que o modal dentico obrigatrio, que se apresenta ao vendedor na


norma jurdica construda sobre a transferncia de bem imvel, no se refere
obrigatoriedade de ele vendedor efetuar o registro do ttulo aquisitivo.
Da anlise conjunta dos dois dispositivos legais, o que se tem a seguinte norma
jurdica:
Antecedente: Dada a realizao do negcio jurdico de compra e venda do imvel
entre o vendedor A e o comprador B;
Consequente: O vendedor obrigado a permitir o registro, o qual pode a ser
provocado por qualquer pessoa.

175

Essa norma jurdica fundamental para se entender a relevncia que comea a


tomar, a partir de uma anlise lingustico-pragmtica do discurso normativo, a
possibilidade de estabelecimento de critrio temporal do ITBI em momento anterior ao do
registro.
Percebe-se aqui a caracterstica do registro como um ato potestativo do adquirente
do bem imvel. Um ato jurdico cuja prtica depende nica e exclusivamente da vontade
do adquirente. sua faculdade pratic-lo ou no. Na verdade, faculdade no s do
adquirente, mas de qualquer pessoa, desde que porte o ttulo e arque com as respectivas
despesas.
Num enfoque pragmtico, ou seja, na forma como a linguagem, no caso a
linguagem jurdica, influencia os seus utentes, vemos que no h sano, nus ou qualquer
prazo para o adquirente do bem imvel proceder ao registro do ttulo translativo. Apenas o
transmitente pode condicionar, mas por vontade prpria, e no por decorrncia de qualquer
comando legal, a entrega das chaves do imvel ao referido registro.
Isso percebido por todos os que lidam com as situaes de transmisso
imobiliria, quando notam que muitas vezes os adquirentes no efetuam, ou demoram a
efetuar, o registro dos ttulos aquisitivos por diversos motivos.262 O que no os impede,
contudo, de usufruir do imvel comprado, independentemente do registro.
Tais situaes fticas decorrem de como a linguagem do direito civil se ps a
respeito. No originam de fatores puramente extrajurdicos, mas sim jurdicos, quais sejam,
os dispositivos da lei civil que no preveem prazo para se efetuar o registro nem sano
pelo descumprimento desse prazo. Essas situaes denotam um certo descolamento do
momento do registro do ttulo translativo em relao ao incio do aproveitamento de
algumas das faculdades da propriedade (particularmente as de usar e fruir do bem) que
formalmente s seria transmitida com o registro do ttulo translativo. Concretiza-se, assim,
certa insegurana jurdica na seara tributria para os credores da relao jurdica tributria
relativa ao ITBI.
Vejamos outro exemplo de situao que acarreta insegurana jurdica, por conta
dessa potestade. Tomemos a regra analisada em captulo anterior que trata da contagem, de
2 (dois) anos ou de 3 (trs) anos, conforme o caso, dos prazos para anlise da
preponderncia imobiliria ou no da atividade da pessoa jurdica, prevista nos pargrafos
1 e 2 do artigo 37 do Cdigo Tributrio Nacional. Ali, o termo inicial da contagem o
262

Entre outros, dificuldade financeira, haja vista o valor elevado, para alguns, dos emolumentos cobrados
por ocasio do registro.

176

momento da aquisio do bem imvel. Imaginemos a considerao dessa aquisio, em lei


tributria, como o momento do efetivo registro do ttulo translativo no Registro de imveis
competente. Ficaria ao pleno talante do adquirente a definio do perodo a ser abrangido
pela anlise, se subordinada tal definio ao momento em que o adquirente resolvesse
registrar o ttulo.
Essa caracterstica potestativa presente no ato do registro por parte do adquirente do
bem imvel tambm abre a possibilidade de ferimento do princpio da boa-f, verificada
quando o adquirente evita praticar esse ato para no ter de pagar o imposto correspondente,
considerando o critrio temporal somente no registro. E quando a boa-f atingida aqui,
assim tambm o a isonomia tributria, j que se possibilita uma situao desigual entre
aquele que por sua faculdade registra o imvel de pronto daquele que no o faz, por
desdia.
Portanto, essa potestatividade do ato do registro demanda a insero nesse sistema
de enunciados prescritivos de natureza tributria que prevejam a antecipao do critrio
temporal do ITBI para o momento da lavratura do negcio jurdico que d causa
transmisso do imvel, com fundamento de validade na ressalva prevista no caput do
artigo 116, CTN.

5.2.1.2.2.2. ESCRITURA PBLICA MOMENTO DE OBJETIVAO DA


ONEROSIDADE
Na compra e venda, o preo acertado entre o vendedor e o comprador que servir
de contrapartida para transferncia do imvel no estabelecido por ocasio do registro do
bem, mas sim quando da lavratura da escritura que consubstancia negcio jurdico. Ou
seja, a onerosidade se identifica temporalmente muito mais com o momento da celebrao
do negcio jurdico do que com o momento do registro.
Assim, o fato da celebrao do negcio jurdico, incluso o momento em que ocorre,
toma relevncia jurdica constitucional para conferir outras possibilidades de critrio
temporal na complexidade dos fatos solenes que compem a situao jurdica que a
transmisso, iniciando com a lavratura da escritura pblica e culminando com o seu
registro no Registro de imveis competente.
E afirmar que a base de clculo no o preo (que se fixa no negcio jurdico), mas
sim o valor venal do imvel (que pode ser verificado em qualquer momento, inclusive no
registro) no torna tal raciocnio equivocado. O raciocnio que aqui acabamos de
desenvolver no se lastra em tal premissa, mas sim num fato, a onerosidade do contrato,
177

que faz caracterizar o fato maior, qual seja, a transmisso onerosa do bem imvel,
reveladora de capacidade contributiva.
Tanto assim o que esse o trao fundamental para se diferenciar o ITBI (imposto
sobre a transmisso onerosa de bem imvel) do ITD (imposto sobre doao transmisso
gratuita), e no o registro do ttulo aquisitivo do imvel, que ocorre da mesma forma,
tenha sido o imvel objeto de transmisso a ttulo gratuito ou oneroso.
Essa onerosidade est diretamente ligada aos interesses primrios das partes na
efetivao do negcio jurdico. Tomando o negcio jurdico compra e venda, o maior
interesse do vendedor receber o dinheiro que consubstancia o preo. De outra parte, o
maior interesse do comprador do imvel poder usufruir desse imvel.
O registro, como vimos acima, consubstancia apenas interesses secundrios,
particularmente para o comprador, na garantia da relao de propriedade perante terceiros.

5.2.1.2.2.3. PROBABILIDADE E PRESUNO


Alm dessas consideraes de ordem pragmtica, para que possa ser sustentada sua
validade, a norma jurdica produzida pelo legislador ordinrio que antecipe o critrio
temporal do imposto em relao s possibilidades de critrio temporal previstas em seara
constitucional deve vir fundamentada pela constatao de fato da grande probabilidade de
que, ocorrendo o fato anterior, fato indicirio, num tempo T1, venha a ocorrer o fato
jurdico tributrio posteriormente, fato indiciado, num tempo T2.263
MARIA RITA FERRAGUT explana a respeito da estrutura lgica das presunes
legais, expondo a implicao jurdica pela qual dado o fato provado de forma direta
(indcio ou fato indicirio), antecedente, deve-ser o fato provado de forma indireta (fato
indiciado), consequente. Representada essa implicao da seguinte forma:

D (Findicirio  Findiciado)
Sendo D o functor dentico dever-ser, elemento diferenciador da causalidade
normativa, e  o functor implicacional.
Notemos que necessrio haver a uma probabilidade indutiva264, no sentido de
que duas proposies (Findicirio e Findiciado) possam estar de tal modo relacionadas que
263
264

Considerando T1 anterior a T2 na linha do tempo.


FERRAGUT, Maria Rita. Presunes no Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2001, p.70.

178

possamos afirmar que seja mais provvel do que improvvel ocorrer o Findiciado em
ocorrendo Findicirio.265
Essa grande probabilidade corresponde ao que MARCO AURLIO GRECO
chama de clusula de vinculao a um fato gerador de ocorrncia posterior266.
Mas, como imprescindvel essa necessidade de existncia de vinculao que se
consubstancia justamente na presuno do fato indiciado a partir do fato indicirio, e luz
da excepcionalidade de que se reveste a figura da antecipao, tal presuno deve ter como
elemento informador uma probabilidade que possa ser constatada principalmente pelos
procedimentos previstos legalmente, ou seja, a partir do prprio texto positivado,
procedimentos estes que ensejem uma sequncia de atos que, em geral, conduzam
ocorrncia do fato indiciado, legitimando a possibilidade de incidncia tributria a partir
no da efetiva ocorrncia de tal fato, mas sim a partir da ocorrncia de seu correspondente
fato indicirio.
Como dito, tal probabilidade indutiva pode e deve ser constatada no prprio direito
positivado. Assim que podemos perceb-la no princpio positivado da nocumulatividade, aplicvel para impostos como o IPI e o ICMS, o qual representa o
reconhecimento pelo direito positivo da existncia de uma cadeia de circulao de
mercadorias na sequncia do seu processo de produo, em que a ocorrncia de uma etapa
da circulao da mercadoria, como a sada do estabelecimento atacadista, um fato
indicirio de que v ocorrer, posteriormente, a sada da mesma mercadoria do
estabelecimento varejista, fato indiciado.267
Tambm nos impostos sobre a transmisso onerosa de bens imveis podemos
constatar essa probabilidade indutiva a partir do direito positivado.
Vejamos, no Cdigo Civil:
Art. 108. No dispondo a lei em contrrio, a escritura pblica essencial
validade dos negcios jurdicos que visem constituio, transferncia,
modificao ou renncia de direitos reais sobre imveis de valor superior
a trinta vezes o maior salrio mnimo vigente no Pas. (grifo nosso)

265

FERRAGUT, Maria Rita. Presunes.op.cit., p.69.


GRECO, Marco Aurlio. Substituio tributria: antecipao do fato gerador. 2 ed. So Paulo:
Malheiros, 2001, p.25.
267
Com este exemplo, como veremos a seguir, no pretendemos colocar na mesma classe a antecipao
prevista na substituio tributria para frente da antecipao decorrente da ressalva do caput do artigo 116,
CTN. O exemplo se presta aqui apenas para ilustrar situaes de probabilidade indutiva e, consequentemente,
de presunes.
266

179

Art. 1.227. Os direitos reais sobre imveis constitudos, ou transmitidos


por atos entre vivos, s se adquirem com o registro no Cartrio de
Registro de imveis dos referidos ttulos (arts. 1.245 a 1.247), salvo os
casos expressos neste Cdigo. (grifo nosso)

Art. 1.245. Transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do


ttulo translativo no Registro de imveis.
1o Enquanto no se registrar o ttulo translativo, o alienante continua a
ser havido como dono do imvel.
[...] (grifo nosso)

Como visto acima, na situao jurdica consubstanciada pelo processo solene da


transmisso de bens imveis, a lavratura da escritura pblica, sendo essencial validade
dos negcios jurdicos que visam transferncia de direitos sobre bens imveis, torna-se
um verdadeiro fato indicirio da ocorrncia futura da constituio definitiva da transmisso
do imvel, que se d por meio do registro, fato indiciado.

5.2.1.2.3. A NORMA JURDICA DO 7 DO ARTIGO 150, DA CONSTITUIO, E


SUA FUNO DE PRECISAMENTO DAS POSSIBILIDADES DE UTILIZAO
DE NORMAS DE ALTERAO DO CRITRIO TEMPORAL DA REGRAMATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA
Dispe o 7 do artigo 150 da Constituio, inserido pela EC n3/1993:
7. A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a
condio de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio,
cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e
preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador
presumido.

Cabe ressaltarmos, inicialmente, que a antecipao de critrio material sobre a qual


se discorreu nesse trabalho, at ento, no idntica quela que se d com o fenmeno da
chamada substituio tributria para frente, que atinge os impostos no cumulativos,
como o ICMS e o IPI.
Na substituio tributria para frente, o critrio temporal antecipado se vale
efetivamente de outro fato jurdico tributrio, realizado por outras pessoas, o qual inclusive

180

tambm tributvel. O atacadista recolhe tanto o ICMS que lhe devido quanto o ICMS
devido pelo varejista.
Essa considerao importante para deixarmos claro que nosso entendimento a
respeito da antecipao do critrio temporal do ITBI no era outro antes da Emenda
Constitucional n 3, de 17.03.1993, simplesmente porque o fato transmisso de bem imvel
do direito civil sempre foi uma s situao jurdica, uma s materialidade, para o direito
tributrio. Particularmente para o artigo 116, II, CTN, o direito tributrio s define um
marco temporal que, se o legislador do ente tributante no dispuser em contrrio, de
maneira fundamentada, dar-se- no timo final desse processo de transmisso, o registro.
Corroborando a distino entre as espcies de antecipao, na transmisso de bem
imvel, a onerosidade268 exteriorizada na linguagem jurdica do direito, qual seja, o preo,
no se manifesta duas vezes, uma no fato escritura pblica, outra no fato registro. Assim
como s h um preo, s h um vendedor e um comprador, tanto na escritura pblica como
no registro.
Entendimento diverso poderia permitir a tributao do ITBI duas vezes, uma no
momento da escritura pblica e outra quando do registro. Apesar de a escritura pblica
poder ocorrer sem o registro, no h possibilidade de o registro ocorrer sem a escritura
pblica. Portanto, o fato registro necessariamente considera tendo ocorrido o fato escritura
pblica, at porque o registro registro da escritura pblica.
Assim, no h como entender que o direito tributrio juridicizou para seus fins
somente o fato isolado do registro. O direito tributrio tambm juridicizou perodo
(situao jurdica), tanto que admitiu (pelo salvo disposio de lei em contrrio) a
possibilidade de antecipao da tributao para momento ocorrido no transcorrer dessa
situao jurdica, se preenchidos os requisitos de que falamos anteriormente.
Portanto, decididamente, a antecipao do critrio temporal do ITBI do registro
para a escritura pblica, apesar de antecipao para momento ainda no interior de uma
mesma situao jurdica (o processo solene de transmisso de bem imvel), no se
caracteriza como antecipao de critrio temporal nos moldes trazidos pelo instituto da
substituio tributria para frente, objetivada no 7 do artigo 150 da Constituio de
1988.
Mas, quem pode mais, pode menos. Se o constituinte passou a permitir a
antecipao de critrio temporal para impostos cujo fato gerador sequer tenha iniciado,

268

E no o valor do bem imvel.

181

quanto mais para os impostos cuja situao jurdica, que ensejar o fato jurdico tributrio,
j comeou a ocorrer.
Assim, no h como negar que, com o advento do referido dispositivo, ficou mais
explcito, no ordenamento, o fundamento de validade apresentado aqui na construo feita
anteriormente, precisando de forma mais clara as fronteiras da possibilidade de se alterar
critrio temporal de impostos e contribuies, conferindo mais clareza norma jurdica
constitucional.
No entanto, da mesma maneira como anteriormente defendido, quando o
constituinte derivado, por intermdio da emenda constitucional n 3, de 17.03.1993,
permitiu expressamente, a partir do disposto no 7 do artigo 150, ao legislador atribuir a
sujeito passivo de obrigao tributria a condio de responsvel pelo pagamento de
imposto ou contribuio cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, no lhe conferiu
poderes para faz-lo em relao a qualquer imposto ou contribuio ou a qualquer situao.
A presena, no enunciado prescritivo supra, dos conjuntos sgnicos deva ocorrer
posteriormente e fato gerador presumido confirma que a probabilidade de determinado
fato jurdico tributrio vir a ocorrer posteriormente no pode ser agasalhada como
elemento constituinte da hiptese de incidncia tributria de imposto pelo legislador de
uma forma livre, independentemente de qualquer justificao. A constatao da
probabilidade de ocorrncia desse fato gerador presumido s pode decorrer de elementos
objetivados, quais sejam, os prprios enunciados prescritivos presentes no texto do direito
positivo, como exposto anteriormente.
Isso porque seria um grande perigo ao princpio da segurana jurdica construir
norma jurdica constitucional que conferisse competncia aos legisladores ordinrios para
antecipar o critrio temporal de qualquer imposto ou contribuio independentemente de
justificativa para tal, indiscriminadamente.
Desta feita, a classe dos impostos ou contribuies cujo fato gerador deva ocorrer
posteriormente necessariamente mais restrita do que aquela do total dos impostos e
contribuies existentes no ordenamento. E, como explicitado anteriormente, os critrios
para encontrarmos os elementos pertencentes a tal classe, mais restrita, devem ser buscados
justamente no texto positivado, na forma como acontecem os fatos previstos nas
respectivas hipteses de incidncia tributria, como defendido anteriormente.

182

Assim, a hiptese condicionante269 presente na norma jurdica constitucional, qual


seja, existncia de imposto cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente uma classe
que abarca tambm o ITBI, na medida em que o conjunto de fatos jurdicos de direito civil
que ensejam a transmisso de bem imvel, inexoravelmente, mais cedo ou mais tarde,
culminar no registro do ttulo translativo, precedido, em geral, por escritura pblica.
Logo, havendo outro momento marcante anterior a tal registro, a norma
constitucional antes da Emenda n 3/93, constituda de conceitos abertos; aps a referida
emenda, podendo tambm ser construda a partir do texto positivo do artigo 150, 7, da
Constituio confere ao legislador municipal competncia para instituir como critrio
temporal do ITBI, dentro da situao jurdica transmisso de bem imvel, momento
anterior constituio definitiva de tal transmisso, desde que o fato jurdico desse
momento j se caracterize como fato presuntivo da ocorrncia futura da transmisso do
imvel, como o caso do momento da lavratura da escritura pblica.
As alegaes de ferimento dos princpios da segurana jurdica e da capacidade
contributiva no prosperam se a norma jurdica constitucional for efetivamente cumprida
pelo ente poltico competente para administrar o imposto, ou seja, se efetivamente for
garantida a imediata e preferencial restituio do valor do imposto em caso de no
ocorrncia do fato.
Neste ponto, interessante notar que a no realizao do fato indiciado, qual seja, o
registro do ttulo aquisitivo, s pode ser confirmada quando ocorrer a anulao do negcio
jurdico que lhe daria causa270. Mais uma prova da tamanha vinculao de se instaura entre
o fato indicirio (lavratura da escritura pblica) e o fato indiciado (registro da escritura
pblica no Registro de imveis), legitimando ainda mais tal presuno.
A antecipao do critrio temporal para o momento certo e solene da lavratura da
escritura pblica refora a segurana jurdica na medida em que o ente tributante no fica
sujeito a quaisquer comportamentos protelatrios de realizao do registro e que, em que
pese dar a certeza do direito de propriedade ao adquirente do imvel nos termos do direito
civil, no impedem, no mais das vezes, esse adquirente de usufru-lo, apesar de no
efetuado tal registro.

269

Que MARCO AURLIO GRECO chama de clusula de vinculao. GRECO, Marco Aurlio.
Substituio tributria: antecipao do fato gerador. 2 ed. So Paulo: Malheiros, 2001, p.25.
270
A no ser que outro negcio jurdico ocorra com o mesmo objeto e seja registrado anteriormente.

183

Os julgados transcritos neste trabalho quando da abordagem da materialidade


cesso de direitos aquisio tambm servem de exemplos do encaminhamento da
jurisprudncia, tanto do Supremo Tribunal Federal quanto do Superior Tribunal de Justia,
no sentido de no admitir o adiantamento do critrio temporal para o compromisso de
compra e venda.
A inconstitucionalidade na tributao de ITBI por ocasio do compromisso de
compra e venda de bem imvel tem sido sistematicamente declarada pela jurisprudncia do
Supremo Tribunal Federal (STF).
Nesse sentido, podemos citar o julgado abaixo:

EMENTA:

AGRAVO

REGIMENTAL

NO

AGRAVO

DE

INSTRUMENTO. MATRIA INFRACONSTITUCIONAL. OFENSA


INDIRETA CONSTITUIO DO BRASIL. CONTRATO DE
COMPROMISSO DE COMPRA E VENDA. NO-INCIDNCIA DO
ITBI.
1. Controvrsia decidida luz de normas infraconstitucionais. Ofensa
indireta Constituio do Brasil.
2. A celebrao do contrato de compromisso de compra e venda no gera
obrigao ao pagamento do ITBI.
Agravo regimental a que se nega provimento.

Mas o fato de a Suprema Corte entender pela inconstitucionalidade de se tributar de


ITBI o compromisso de compra e venda de bem imvel no nos permite fazer a ilao de
que a antecipao tributria do registro para a correspondente escritura pblica tambm se
mostre como inconstitucional, como j demonstrado anteriormente.
As duas situaes no so equiparveis. O compromisso, apesar de, em algumas
situaes, estar presente como contrato preliminar que v dar ensejo no futuro celebrao
do negcio jurdico consubstanciado pela lavratura da escritura pblica, no tem a fora
suficiente para se revestir de fato presuntivo de ocorrncia de transmisso de imvel,
simplesmente porque no elemento essencial validade do negcio jurdico que visa
transmisso do bem imvel, como ocorre com a escritura pblica, nos termos do artigo
108, CC.271

271

No mesmo sentido: GRECO, Marco Aurlio. Substituio tributria: antecipao do fato gerador. 2 ed.
So Paulo: Malheiros, 2001, p.66-68.

184

Corroborando o entendimento de que a antecipao uma opo legislativa se


efetivada em relao escritura pblica, mas no em relao ao compromisso, que, at os
dias atuais, no se tem conhecimento de julgamento que tenha declarado a
inconstitucionalidade de lei municipal instituidora de critrio temporal do ITBI para o
momento da lavratura da escritura pblica e no do correspondente registro.

5.2.1.3. CRITRIO ESPACIAL


A figura da competncia est sempre ligada a uma pessoa, j que competente para
realizar algo s pode ser algum, e no uma coisa. Nesse sentido, a competncia sempre
pessoal.
No entanto, podemos abrir outro atributo competncia quando queremos
especificar se a determinao de tal competncia foi motivada por conta de caractersticas
da pessoa ou por conta de outro critrio tomado como relevante para o ordenamento.
Assim, podemos dizer da competncia territorial, que atribuda a determinada pessoa por
conta da localizao do fato a partir do qual relaes sero estabelecidas.
Obviamente, a competncia pessoal de uma pessoa poltica, j conferida quando a
Constituio somente determina que compete, por exemplo, ao Municpio instituir
determinado imposto, j d ensejo a uma delimitao da competncia territorial, na medida
em que a prpria Constituio j cria os Municpios como sendo dotados de um
determinado espao territorial, sobre o qual tm jurisdio.
Mas,

na

medida

em

que

legislador,

seja

ele

constitucional

ou

infraconstitucional272, define um critrio especfico como sendo aquele que vai determinar
onde pode ser considerado ocorrido o fato, isso confere uma maior certeza quanto
caracterizao, para o direito, de onde tal fato tenha ocorrido.
O tema apresenta uma maior problemtica quando se refere a fatos dotados de
grande fluidez, assim entendidos aqueles em que, tendo como seus elementos
caracterizadores, pessoas e circunstncias, as pessoas podem realiz-los estando em
diferentes lugares, apresentando, pelo menos potencialmente, maior mobilidade, e as
circunstncias em que ocorrem no podem ser localizadas pontualmente. Basta pensarmos
em vrias espcies de prestaes de servio ou numa compra e venda feita pela Internet.
Mesmo antes da era da Internet, pensemos no fato da comunicao entre duas
pessoas, por telefone, estando cada uma delas situadas em continentes distintos. Essa

272

Se a Constituio permitir.

185

simples situao poderia dar ensejo a dvidas em relao a quais dos entes polticos seriam
competentes para estabelecer determinadas relaes jurdicas a partir da ocorrncia de fato,
dvidas essas potencialmente ocasionadoras de insegurana jurdica.
Essa insegurana jurdica , regra geral, afastada, ou pelo menos bastante mitigada,
quando temos, por objeto de prestaes, bens imveis, por motivos bvios, haja vista a
potencial perda de fluidez em situaes que os tenham por objeto. Por esse motivo que,
historicamente, o legislador, quando pretende regular condutas que venham a ensejar
relaes jurdicas que tenham, como objeto de suas prestaes bens imveis, normalmente
atribui competncias (e a podemos dizer competncia territorial) luz da localizao de
tais bens.
Essa linha de deciso sobre competncia territorial acompanha o ordenamento
como um todo. Assim o diz o artigo 155, 1, I, da Constituio, ao estabelecer que o
ITCMD, relativamente a bens imveis e respectivos direitos, compete ao Estado ou ao
Distrito Federal da situao do bem. Tambm assim a Lei de Introduo ao Cdigo Civil
(Decreto-Lei n 4.657, de 04.09.1942), que em seu artigo 12, 1, prescreve que s
autoridade judiciria brasileira compete conhecer das aes, relativas a imveis situados
no Brasil. E assim por diante.
No caso do ITBI, a exposio acima tambm vlida, tendo em vista que dois
elementos so fundamentais para estabelecer grande segurana jurdica em relao
determinao da competncia para instituir o referido gravame.
O primeiro deles a prpria repartio de competncia tributria, prescrevendo que
compete aos Municpios a instituio do ITBI. E o segundo a prescrio, pelo
constituinte originrio de que o ITBI compete ao Municpio da situao do bem imvel
(artigo 156, 2, II).
Na classificao sugerida por PAULO DE BARROS CARVALHO, em que os
critrios espaciais dos impostos podem se dividir em: (i) critrios espaciais em que o
legislador menciona determinado local para o acontecimento do fato previsto na hiptese
de incidncia, como as reparties alfandegrias, no caso do imposto de importao; (ii)
critrios espaciais que remetem a reas especficas do territrio do ente poltico, como a
zona urbana, conceito cuja definio se encontra no artigo 32, CTN, para efeito de
tributao do IPTU, e, por excluso, de tributao do ITR; e (iii) critrios espaciais bem
genricos, que se confundem com o prprio espao territorial do ente poltico competente

186

para instituir o tributo, como o caso do ICMS273, o ITBI se insere na primeira espcie de
critrio espacial, na medida em que o registro do ttulo translativo se d nos cartrios dos
Registros de Imveis competentes para tal.

5.2.2. CONSEQUENTE
5.2.2.1. CRITRIO PESSOAL
5.2.2.1.1. SUJEITO ATIVO
A sujeio ativa tributria a condio que a lei do ente poltico detentor da
competncia tributria investe a determinada pessoa jurdica de direito pblico ou privado
ao enquadr-la no polo ativo da relao obrigacional tributria.
Dessa forma, essa pessoa passa a possuir o direito subjetivo de exigir a quantia
correspondente ao tributo devido, ou seja, passa a deter a aptido para arrecadar o tributo,
aptido essa denominada capacidade tributria ativa.
Como se v, a capacidade tributria ativa no indelegvel como a competncia
tributria, definida como a aptido conferida pela prprio Constituio aos entes polticos
para criar enunciados prescritivos sobre instituio, arrecadao e fiscalizao de tributos.
Quando o produto da arrecadao no fica com o sujeito ativo, sendo encaminhado
para os cofres pblicos do ente poltico que detm a competncia tributria, temos a
sujeio tributria auxiliar, na qual o agente arrecadador funciona como um substituto
legal da pessoa tributante.274 Se esse produto permanece com o sujeito ativo, para a
consecuo de suas finalidades, ocorre a parafiscalidade.275
No imposto ora em tela, os Municpios, regra geral, cumulam no s a competncia
tributria ativa como tambm a sujeio ativa. No esqueamos do Distrito Federal, que
detm, alm da competncia tributria dos impostos estaduais (artigo 155 da Constituio),
a competncia tributria dos impostos municipais, por conta do previsto no artigo 147.

5.2.2.1.2. SUJEITO PASSIVO


Iniciemos esse tpico com a transcrio do disposto nos artigos 121 e 122 do
Cdigo Tributrio Nacional:

273

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso...op.cit., p.271-272.


CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 15 ed. So Paulo: Malheiros,
2000, n.r.44, p.172.
275
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 15 ed. So Paulo: Malheiros,
2000, n.r.44, p.172.
274

187

Art. 121. Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao


pagamento de tributo ou penalidade pecuniria.
Pargrafo nico. O sujeito passivo da obrigao principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que
constitua o respectivo fato gerador;
II - responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua
obrigao decorra de disposio expressa de lei.

Art. 122. Sujeito passivo da obrigao acessria a pessoa obrigada s


prestaes que constituam o seu objeto.

Sujeito passivo, genericamente falando, aquele que se encontra como parte


devedora de uma prestao numa relao jurdica. Essa prestao pode ser pecuniria ou
no. Na seara tributria, se no for pecuniria, necessariamente remete-se ao cumprimento
de um dever instrumental, a entrega de uma declarao, por exemplo. Faamos, ento, o
primeiro corte no presente objeto: a sujeio passiva de que trataremos neste tpico no
ser aquela atinente aos deveres instrumentais.
Mas, mesmo a prestao por parte do devedor sendo pecuniria, ainda assim pode
no se referir ao valor do tributo especificamente, no que tratar de valores devidos, em
geral, a ttulo de sano por descumprimento de deveres instrumentais. Tomemos, como
exemplo, o pagamento de multa pelo descumprimento do prazo de entrega de uma
declarao de natureza tributria. Aqui encontra-se tambm o sujeito passivo da obrigao
acessria. Fora, portanto do escopo do nosso objeto presente.
Concentrando-nos no artigo 121 acima exposto, notamos que o legislador
agasalhou duas espcies de sujeito passivo: (i) o contribuinte, quando pessoa que tenha
relao pessoal e direta com o fato jurdico tributrio; e (ii) o responsvel, quando, sem
possuir essa relao direta e pessoal, a sua obrigao de pagar o tributo decorre de lei.
Devemos registrar que para a pessoa que realiza o fato jurdico tributrio, ou seja,
que pratica o verbo previsto no critrio material da hiptese tributria, ser denominada de
contribuinte, dever, alm de praticar o verbo, ser posta pelo legislador no polo passivo da
relao jurdica tributria correspondente.
Assim, se o sujeito passivo da relao obrigacional tributria for o mesmo que
realiza o verbo do critrio material, ser denominado contribuinte, se no for, ser

188

chamado de responsvel tributrio. Nesse sentido se posiciona MARIA RITA


FERRAGUT:
Contribuinte a pessoa que realizou o fato jurdico tributrio, e que
cumulativamente encontra-se no plo passivo da relao obrigacional. Se
uma das duas condies estiver ausente, ou o sujeito ser responsvel, ou
ser o realizador do fato jurdico, mas no o contribuinte. Praticar o
evento, portanto, condio necessria para essa qualificao, mas
276

insuficiente.

Tendo em vista a estrutura da regra matriz do ITBI raramente envolver a figura do


responsvel tributrio, salvo nas hipteses dos tabelies, escrives e demais serventurios
de ofcio, nos termos do artigo 134, VI, do Cdigo Tributrio Nacional, de que trataremos
mais adiante, no nos aprofundaremos aqui na anlise dessa figura na sua plenitude,
concentrando-nos apenas na responsabilidade tributria do artigo 134 do Cdigo Tributrio
Nacional.
Mas a no rotulao daquele que realiza o verbo do critrio material do tributo
como contribuinte no nos impede de afirmar que a sua pessoa continua tendo relevncia
jurdica, como no caso da substituio tributria, em que, apesar de o substituto constar no
polo passivo da relao obrigacional tributria, o regime jurdico a ser considerado no
cumprimento dessa relao o do substitudo, e no o do substituto.277
Quanto ao ITBI, como dito acima, o sujeito passivo normalmente tambm o que
pratica o verbo. Conforme o artigo 6 da Lei n 11.154, de 30.12.1991, do Municpio de
So Paulo, com redao dada pelas Leis n 13.107, de 30.12.2000, e 13.402, de
05.08.2002, so contribuintes:
[...]
I - os adquirentes dos bens ou direitos transmitidos;
II - os cedentes, nas cesses de direitos decorrentes de compromissos de
compra e venda.
III - os transmitentes, nas transmisses exclusivamente de direitos
aquisio de bens imveis, quando o adquirente tiver como atividade

276

FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade...op.cit., p.29-30. Em sentido diverso: BECHO, Renato


Lopes. Sujeio passiva e responsabilidade tributria. So Paulo: Dialtica, 2000, p.85, para quem
contribuinte a pessoa que realiza a materialidade descrita na regra matriz de incidncia tributria.
277
Nesse sentido: CARVALHO: Paulo de Barros. Sujeio passiva e responsveis tributrios. Repertrio
IOB de Jurisprudncia Caderno tributrio, constitucional e administrativo, So Paulo, n.11, p.254,
jun.1996; FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade...op.cit., p.60.

189

preponderante a compra e venda desses bens ou direitos, a sua locao ou


arrendamento mercantil.
IV os superficirios e os cedentes, nas instituies e nas cesses do
direito de superfcie.

Torna-se acertada a escolha, pelo legislador paulistano, dos contribuintes nos


incisos I e II, bem como dos superficirios do inciso IV, conforme expusemos
anteriormente.
Os transmitentes nas cesses de que trata o inciso III se encontram na mesma
situao dos cedentes do inciso II, motivo pelo qual tambm se pe como correta a escolha
de tais pessoas como contribuintes.
Analisemos no tpico a seguir a seleo dos cedentes de direito de superfcie como
contribuintes.

5.2.2.1.2.1. CEDENTE DE DIREITO DE SUPERFCIE IMPOSSIBILIDADE DE


SER CONTRIBUINTE
Conforme tivemos a oportunidade de expor acima, a nica cesso de direitos sobre
bens imveis que pode configurar, como realizador do verbo do critrio material do ITBI
aquele que transmite o direito, a cesso de direitos sobre compromisso de compra e
venda.278
Mas por que no admitir como contribuinte o cedente do direito de superfcie?
Porque na cesso de direito de superfcie, a onerao tributria na cadeia de
transmisso de direito real sobre imvel transcorre normalmente, diferentemente do que
ocorre na promessa de compra e venda.
No direito de superfcie, o proprietrio (concedente) institui o direito real em favor
do superficirio, j havendo a uma transmisso de direito real, caracterizando,
necessariamente, alguns poderes sobre o imvel para o superficirio. Por conta disso j h
manifestao de riqueza por parte do superficirio, sendo dele exigido o ITBI.
Essa manifestao de riqueza no condio sine qua non do compromisso de
compra venda. Pelo contrrio, se h uma promessa, em regra porque no vai haver
quitao do preo vista. Alm do mais, sendo admitido pelo ordenamento o contrato de
compromisso de compra e venda de bem imvel ser lavrado por instrumento particular, s
278

Inclusa a a hiptese de cesso de direitos aquisio de imvel para integralizao de capital da


sociedade.

190

admite-se outro momento mais solene para se fazer incidir o imposto, qual seja, a lavratura
da escritura pblica.
Assim, na cesso do compromisso de compra e venda se justifica a cobrana de
ITBI perante o cedente porque ele, que no pagou ITBI por ocasio da promessa de
compra e venda, participar pela ltima vez nessa cadeia de transmisso na cesso do
compromisso de compra e venda do imvel. Por isso, deve-se exigir o ITBI do cedente
nesse caso. O cessionrio pagar o ITBI futuramente, mas no como cessionrio e sim
como comprador, na lavratura da escritura definitiva.
Essa situao no se d na cesso de direito de superfcie. Como o superficirio
original j paga o ITBI por conta da constituio do direito de superfcie em seu nome,
faz-lo contribuinte do ITBI como cedente por ocasio da cesso do direito de superfcie
para terceiro oner-lo duplamente pelo imposto. Nessa situao, esse terceiro, cessionrio
desse direito de superfcie, que manifestou riqueza, tanto quanto o primeiro superficirio,
por ter adquirido o direito de superfcie, no vai ser onerado com o pagamento do imposto
nessa cesso. E nem na sua extino, j que se houver onerosidade na extino do direito
de superfcie, manifestada pela indenizao contratualmente prevista, quem vai pagar o
correspondente ITBI o proprietrio original.
Por isso a impossibilidade de se admitir, no ordenamento, a instituio do cedente
do direito de superfcie como contribuinte do ITBI. A escolha de cedente como
contribuinte s se opera na hiptese da cesso de compromisso de compra e venda.

5.2.2.1.2.2. RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS TABELIES, ESCRIVES


E DEMAIS SERVENTURIOS DE OFCIO
Nas palavras de MARIA RITA FERRAGUT, a criao das normas jurdicas de
responsabilidade tributria apresenta duas causas principais: (i) a arrecadadora; e (ii) a
sancionadora. A causa arrecadadora decorre de razes de (i.a) convenincia e (i.b)
necessidade.279
A convenincia pode se dar porque menos custoso e mais eficaz para o Fisco
fiscalizar poucos sujeitos em vez de milhares de contribuintes, como no caso do fabricante
que recolhe no s o ICMS por ele devido, mas tambm o ICMS de toda a cadeia de

279

FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade tributrio: conceitos fundamentais. In: FERRAGUT, Maria
Rita; NEDER, Marcos Vinicius (Coord.). Responsabilidade tributria. So Paulo: Dialtica, 2007, p.22.

191

produo;280 ou porque conduz a uma provvel diminuio de inadimplncia, como na


obrigao de a fonte pagadora ter de recolher o IRRF devido pelos assalariados.281
A necessidade decorre de situaes em que o contribuinte desaparece, hiptese da
sociedade que foi incorporada por outra e da pessoa fsica que veio a falecer.282
A causa sancionadora est presente nos artigos 134, 135 e 137 do CTN. Nos dois
primeiros artigos, com a norma jurdica sancionadora ensejando uma sano administrativa
fiscal pelo descumprimento de um dever, e nos dois ltimos artigos, com a norma jurdica
sancionadora trazendo uma sano penal pela prtica de crimes contra a ordem
tributria.283
Entendemos que a natureza jurdica da norma de responsabilidade sempre
tributria. Acompanhamos assim a autora acima mencionada, que classifica tais normas em
primria-dispositiva e primria-sancionadora, as quais apresentam, ambas, as seguintes
caractersticas: (i) se submetem ao regime jurdico tributrio;

284

(ii) sua relao jurdica

tem por objeto a obrigao de pagar tributo; e (iii) o pagamento realizado tem o poder de
extinguir o crdito tributrio.285
A nica diferena entre ambas que enquanto na primria-dispositiva, o
antecedente normativo descreve um ato lcito; na primria-sancionadora, o antecedente o
descumprimento de uma conduta que cabia ao sujeito cumprir (sujeito este que ser o
futuro responsvel), portanto, ato ilcito.286
Atentamos que o fato das caractersticas (ii) e (iii) estarem presentes tambm nas
normas jurdicas sancionadoras faz com que discordemos da alegao doutrinria de que o
artigo 135 trata somente de tributos (e seus acrscimos) e o artigo 137, das sanes
tributrias.287 No h indcios de que das infraes a que se referem os artigos 136 e 137
foi excluda a infrao decorrente do no pagamento de tributo.
Aps essas consideraes iniciais, passemos anlise da responsabilidade tributria
que nos interessa: a dos Tabelies de notas de dos oficiais de Registro de imveis.
Prev o artigo 134 do Cdigo Tributrio Nacional:

280

Ibid., p.22.
Ibid., p.22.
282
Ibid., p.22-23.
283
Ibid., p.22-23.
284
Ou seja, submete-se aos seus institutos, tais como os princpios da legalidade tributria, da anterioridade,
os prazos decadenciais e prescricionais etc.
285
Ibid., p.21. Paulo de Barros Carvalho tambm j denunciava nesse sentido: Cf. CARVALHO, Paulo de
Barros. Direito Tributrio, linguagem...op.cit., p.574.
286
Ibid., p.21.
287
Nesse mesmo sentido: FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade...op.cit., p.145. Em sentido contrrio:
281

192

Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da


obrigao principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este
nos atos em que intervierem ou pelas omisses de que forem
responsveis:
[...]
VI - os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio, pelos
tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em
razo do seu ofcio;
[...]
Pargrafo nico. O disposto neste artigo s se aplica, em matria de
penalidades, s de carter moratrio.

uma espcie de responsabilidade caracterizada como sano por ato ilcito (no
pagamento do tributo), em que esses terceiros na relao jurdica, na impossibilidade de se
exigir o tributo do prprio contribuinte, so responsabilizados pelo seu pagamento. H
cunho obrigacional na presente relao jurdica que se cria, porm de ndole sancionadoraadministrativa.
A norma jurdica sancionadora aqui ventilada deve trazer, em seu antecedente: (i) a
falta de pagamento, por parte do contribuinte, do ITBI decorrente da obrigao principal; e
(ii) a impossibilidade de se cobrar desse contribuinte o cumprimento da referida obrigao;
e (iii) a conduta omissiva dos tabelies, escrives ou serventurios de ofcio de no exigir o
recolhimento do ITBI relativo aos atos por eles praticados, ou perante eles praticados, em
razo do seu ofcio. E, no seu consequente, a sano, que aqui se caracteriza como relao
jurdica restritiva de direito, a qual pe o tabelio, escrivo ou serventurio de ofcio no
polo passivo da relao obrigacional cujo objeto o pagamento do valor correspondente ao
imposto devido somado dos acrscimos moratrios.
Os atos praticados por eles, ou perante eles, em razo do seu ofcio, so
basicamente a lavratura da escritura pblica, pelos tabelies de notas, que tenha por objeto
negcio jurdico envolvendo a transmisso de bens imveis288, consubstanciando o ttulo
translativo de direito real, e o registro desse ttulo translativo por parte do oficial do
Registro de imveis competente, responsvel pelo registro da transmisso que resulte de tal
negcio.289

288
289

Artigo 7 da Lei n 8.935, de 18.11.1994.


Artigo 12 da Lei n 8.935, de 18.11.1994.

193

Aqui, percebemos que a responsabilidade tributria de terceiros, no tocante ao


ITBI, apresenta uma limitao de recuo temporal nas hipteses de cesso de direitos sobre
compromisso de compra e venda. Esta cesso no pode ensejar a possibilidade de
responsabilizao dos agentes notariais e de registro nas vezes em que tal cesso no se
realizar por escritura pblica.
Quanto impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao principal por
parte do contribuinte, ela deve estar caracterizada pelo esgotamento de todos os meios
disponveis para a cobrana do tributo. A partir de ento que nasce a responsabilidade
tributria para os agentes notariais e de registro.
Decorrncia desse raciocnio que o surgimento dessa responsabilidade
implicao lgica da extino do crdito tributrio relativo ao contribuinte. Extino essa
no prevista nas hipteses do artigo 156 do CTN, mas sim no seu artigo 134 mesmo.290
A subsidiariedade denunciada acima no afasta a existncia de solidariedade entre
responsveis tributrios. Essa situao pode ocorrer na hiptese da transmisso de bem
imvel haja vista o processo solene de que revestida essa transmisso ao passar
necessariamente por dois profissionais de direito distintos: os tabelies de notas e os
oficiais de Registro de imveis, cujos servios so destinados a garantir a publicidade, a
autenticidade, a segurana e a eficcia dos atos jurdicos.291
Assim, se o tabelio de notas, no momento da lavratura da escritura pblica de, por
exemplo, compra e venda de imvel, no exigir o comprovante do pagamento do ITBI, e,
posteriormente, o oficial de Registro de imveis, relativo mesma transmisso, tambm
no o fizer, ambos sero responsabilizados solidariamente pelo dbito tributrio do
contribuinte, obviamente se preenchidos os requisitos do no pagamento do tributo pelo
contribuinte e da impossibilidade de exigir desse contribuinte o pagamento desse valor.
Para essas situaes e quando a escritura for lavrada em outro Municpio, muito
provavelmente a escolha do Fisco pelo responsvel recair na figura do oficial do registro,
forma mais fcil de ver a obrigao cumprida. Bem melhor do que depender de convnio
ou de outros custos para haver cpia dos documentos lavrados em cartrios de Tabelies de
notas localizados em outros Municpios.
O artigo 135 dispe, no que interessa ao nosso estudo, que:

290
291

Nesse sentido: FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade...op.cit., p.112.


Artigo 1 da Lei n 8.935, de 18.11.1994.

194

Art. 135. So pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a


obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso de
poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
[...]

Obviamente, no h que interpretarmos a infrao de lei a que se refere o caput do


dispositivo supra como um mero no pagamento de tributo devido. Entender assim sua
significao seria no diferenciar o sentido do artigo 135 em relao ao do artigo
anterior.292
No contexto da responsabilidade de terceiros, aqui s surge a obrigao tributria
porque as pessoas referidas nos incisos do artigo 134 praticaram ato em nome do
contribuinte com excesso de poder ou infrao lei. Assim, o ato ilcito anterior ou
concomitante ao surgimento da obrigao tributria.293 Se no fosse esse ato, no haveria
surgimento da obrigao tributria.
Exemplo clssico o do scio da empresa que, pelo contrato social, no teria
poderes para adquirir bem imvel e mesmo assim o faz. Apesar de ter infringido o contrato
social, de tal ato resultou o surgimento da obrigao tributria relativa ao ITBI da
transao. Arcar, pois, esse scio, de forma pessoal, com o pagamento do correspondente
crdito tributrio.
RENATO LOPES BECHO entende que a lei infringida de que trata o caput do
artigo 135 seria aquela que regula as aes da pessoa mencionada em seus incisos. Para os
tabelies e demais serventurios de ofcio, a lei dos registros pblicos.294
No concordamos com tal entendimento. Considerando que o artigo 135 faz
meno a uma srie de pessoas, no h aplicabilidade do disposto a para os tabelies e
oficiais de Registro de imveis. Isso porque seus atos, sozinhos, no resultam em
obrigaes tributrias. H necessidade da concordncia dessa lavratura pelas partes no
negcio jurdico correspondente. Os atos desses agentes so apenas de espcie
homologatria, tendo eles que vigiar o cumprimento da obrigao tributria por outra
pessoa

(contribuinte),

vigilncia

essa

que,

se

negligenciada,

poder

levar

responsabilizao tributria do agente.


292
293

BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro...op.cit., p.756.


Ibid., p.756.

195

Vejamos. A lei que regula as aes tanto dos tabelies de notas quanto dos oficiais
de Registro de imveis a Lei dos Cartrios (Lei n 8.935, de 18.11.1994), que dispe, em
seu artigo 30, inciso XI:
Art. 30. So deveres dos notrios e dos oficiais de registro:
[...]
XI - fiscalizar o recolhimento dos impostos incidentes sobre os atos que
devem praticar;
[...]

Ora, quando esses agentes, nos termos do caput do artigo 134 do CTN, se omitem e
no exigem a comprovao por parte do contribuinte do pagamento do ITBI j no
estariam infringindo lei? Seria ento omisso (artigo 134) ou infrao lei (artigo 135)?
Por isso, importante ressaltar mais uma vez que aquela responsabilidade pessoal
que surge da incidncia do artigo 135 no se aplica no caso dos tabelies e dos oficiais de
Registro de imveis, primeiro porque a prtica do ato de fiscalizao, por parte desses
agentes, nunca anterior concordncia das partes envolvidas no negcio jurdico295; e
segundo porque da falta dessa fiscalizao, que a infrao lei, nunca resultar o
surgimento de obrigao tributria.
E a pergunta que vem : ento esses agentes nunca sero responsabilizados
pessoalmente, mas apenas subsidiariamente? No. Eles podero sim ser responsabilizados
pessoalmente. o que veremos na anlise do artigo 137 do CTN.
Dispe o supracitado artigo:
Art. 137. A responsabilidade pessoal ao agente:
I - quanto s infraes conceituadas por lei como crimes ou
contravenes, salvo quando praticadas no exerccio regular de
administrao, mandato, funo, cargo ou emprego, ou no cumprimento
de ordem expressa emitida por quem de direito;
II - quanto s infraes em cuja definio o dolo especfico do agente seja
elementar;
III - quanto s infraes que decorram direta e exclusivamente de dolo
especfico:
294

BECHO, Renato Lopes. Sujeio passiva. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhes; LACOMBE, Rodrigo
Santos Masset (Coord.). Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. So Paulo: MP Editora, 2005, p.1.0381.039.

196

a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem


respondem;
b) dos mandatrios, prepostos ou empregados, contra seus mandantes,
preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito
privado, contra estas.

Mais uma vez, valemo-nos dos ensinamentos de MARIA RITA FERRAGUT, que
sustenta, quanto ao referido artigo, que:
Infrao, na doutrina contempornea, definida como gnero, em que o
dolo apenas uma de suas possveis manifestaes. Infrao no significa
ilcito no penal.
Portanto, as condutas tpicas referidas nos incisos II e III do artigo 137
tambm constituem crimes ou contravenes. Diferem-se do inciso I
somente porque, neste ltimo caso, o dolo exigido o genrico.296

A alnea a, assim como as demais, sugere que as infraes cometidas pelos


agentes tenham sido, alm de contra o Fisco, tambm contra as pessoas por quem
respondem.
Dessa forma, as aes dos tabelies de notas e dos oficiais de Registro de imveis,
para ensejarem a responsabilidade pessoal prevista no artigo 137, III que, como vimos,
abrange no s as sanes de cunho pecunirio, mas tambm a obrigao tributria
principal devem lesar tambm o realizador do negcio jurdico previsto na lei para ser o
contribuinte do ITBI.
o caso do tabelio de notas297 que recebe do comprador do imvel, alm dos
emolumentos correspondentes aos atos praticados na serventia, o montante a ttulo de
tributo devido sobre a transmisso imobiliria, mas no efetua o recolhimento desse
montante a fim de se locupletar custa do adquirente do imvel.
Ser responsabilizado o tabelio no s pelo tributo cujo pagamento lhe foi
confiado, mas tambm pela infrao intencional (inteno de se enriquecer custa de

295

Mesmo que concomitante, admitindo que a lavratura se d com a presena do comprador, do vendedor e
do tabelio, aceitar o ato do tabelio como infrao lei a ser enquadrada no artigo 135, deixaria no vazio a
aplicao do artigo 134 para esse mesmo agente.
296
FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade...op.cit., p.151.
297
Nesse exemplo, referimo-nos ao tabelio de notas abrangendo os escreventes por ele contratados, j que
aquele responde pelos danos que estes causarem a terceiros, luz do artigo 22 da Lei 8.935/94.

197

recurso do adquirente) que cometeu, desde que tipificada na lei, a qual ter fundamento de
validade no inciso III do artigo 137.
Assim, se o tabelio de notas ou o oficial de Registro de imveis no fiscalizou o
recolhimento do ITBI como deveria, nos termos do artigo 30, inciso XI, da Lei dos
Cartrios, omitiu-se, respondendo em princpio subsidiariamente pela obrigao tributria,
luz do artigo 134, CTN.
Agora, se eles praticarem atos enquadrados como crime ou contraveno, os quais,
alm de lesarem o Fisco, prejudicarem tambm aqueles por quem respondem, sero
responsveis tambm pelo pagamento do dbito integral do ITBI, com todos as acrscimos
legais devidos, com fundamento de validade no inciso III do artigo 137.
O entendimento de que o referido artigo alude integralidade do crdito tributrio e
no s sano decorrente da infrao confere harmonia ao sistema. Isso porque seguindo
a inteleco, a qual no acompanhamos, de que o artigo 137 referir-se-ia somente a
sanes pecunirias, poder-se-ia inferir que o legislador competente para instituir o tributo
no poderia estabelecer a previso de infraes e as correspondentes sanes (por serem
responsabilidade por infraes, de competncia da lei complementar nacional) para os atos
ilcitos no caracterizados como crime ou contraveno praticados pelas pessoas elencadas
nos incisos do artigo 134.
A responsabilidade de terceiros do artigo 134 se justifica, segundo ALIOMAR
BALEEIRO, no fato de que as pessoas ali elencadas se esforaro ao mximo para manter
uma atitude diligente e leal para com o Fisco nas informaes e pagamentos dos
tributos.298 Mas temos nossas dvidas, pelo menos no tocante aos atos por eles e mediante
eles praticados que daro ensejo a transmisses de imveis.
Isso porque subsidiariedade da responsabilidade tributria do referido artigo
poderia conduzir a uma potencial falta de colaborao dos agentes notariais e de registro,
j que sua omisso no lhes causaria qualquer incmodo imediato, haja vista a cobrana ter
que se direcionar, primeiramente, ao contribuinte. Ainda mais pelo fato de as relaes
envolvendo imveis ensejarem certa facilidade em exigir do contribuinte o cumprimento
da obrigao principal, j que adquirente do imvel.
Por isso, o comum de as legislaes municipais preverem infraes, com as
correspondentes sanes pecunirias, para as aes ou omisses desses agentes em

298

BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro...op.cit., p.752.

198

situaes decorrentes de seu ofcio relacionadas com a verificao do adequado


recolhimento do ITBI.
Assim o fez o Municpio de So Paulo, na Lei n 11.154, de 30.12.1991, alterada
pelas Leis n 13.402, de 05.08.2002, e n 14.256, de 29.12.2006:
Art.19. Para lavratura, registro, inscrio, averbao e demais atos
relacionados transmisso de imveis ou de direitos a eles relativos,
ficam obrigados os notrios, oficiais de Registro de imveis ou seus
prepostos a:
I - verificar a existncia da prova do recolhimento do Imposto ou do
reconhecimento administrativo da no incidncia, da imunidade ou da
concesso de iseno;
[...]

Art. 21 - Os notrios, oficiais de Registro de imveis, ou seus prepostos,


que infringirem o disposto nesta lei, ficam sujeitos multa de:
[...]
II - R$ 5.000,00 (cinco mil reais), por item descumprido, pela infrao ao
disposto nos arts. 19 e 20 desta lei.
[...]

5.2.2.2. CRITRIO QUANTITATIVO


O critrio quantitativo o grupo de informaes que se obtm da interpretao dos
textos legais e que faz o intrprete precisar, de forma segura, a exata quantia devida a ttulo
de tributo.299
H que se entender que esse critrio s est presente nas normas jurdicas que
constituem relaes jurdicas de natureza obrigacional, j que nas demais relaes
jurdicas, no h como mensurar economicamente seu objeto, que ser uma prestao no
pecuniria.
Fundamental o domnio cognitivo de suas entidades constituintes base de
clculo e alquota a fim de que se alcance, de forma adequada, a determinao do objeto
prestacional, qual seja, o tributo a ser pago.
Discursemos sobre tais entidades, portanto, no que atine ao ITBI.

5.2.2.2.1. BASE DE CLCULO

199

Como j largamente tratado pela doutrina, a base de clculo apresenta, entre outras
funes, a de mensurar a intensidade da conduta, prevista no critrio material da hiptese
de incidncia, que o contribuinte (ou a Administrao, no caso dos tributos vinculados)
praticar. Tem o condo, portanto, de medir as propores reais do fato.300
Importante ressaltar que essa mensurao consubstancia-se sempre em termos
monetrios, haja vista a necessidade de se encontrar uma expresso quantitativa expressa
em moeda, portanto econmica, a partir da qual uma operao aritmtica ser realizada
com a alquota para, finalmente, dar cumprimento a um dos elementos caracterizadores do
conceito de tributo, luz do artigo 3 do CTN, qual seja, sua natureza pecuniria.
To relevante sua importncia que, na falta de uma correlao lgica e direta entre
a base de clculo e o critrio material da hiptese de incidncia tributria, aquela que
prevalecer. Assim j ensinava PAULO DE BARROS CARVALHO, quando asseria sobre
a funo comparativa da base de clculo, funo esta pela qual a base de clculo: (i)
confirma o critrio material da hiptese de incidncia, quando h compatibilidade entre o
padro de medida e esse critrio material; (ii) infirma-o, quando h incompatibilidade entre
a grandeza eleita pelo legislador como base de clculo e esse critrio material; e (iii)
afirma-o, quando esclarece esse critrio material, obscuro nos meandros dos textos
legais.301
Partindo da premissa que adota a classificao dos impostos em cinco espcies
tributrias302, o binmio hiptese de incidncia tributria base de clculo no
suficiente para diferenar todas as espcies tributrias, haja vista a adequabilidade, no atual
ordenamento, dos critrios de exigncia constitucional de previso legal de: (i) vinculao
entre o critrio material do antecedente da norma e uma atividade estatal referida ao
contribuinte; (ii) destinao especfica para o produto da arrecadao; e (iii) restituio do
valor arrecadado ao contribuinte, ao fim de determinado perodo.303
Mas esse entendimento no retira a importncia desse mesmo binmio como
critrio diferenciador dentro das espcies tributrias, como os impostos. o que salienta

299

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso...op.cit., p.338.


CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio, linguagem...op.cit., p.546; BARRETO, Aires. Base de
clculo, alquota e princpios constitucionais. So Paulo: Max Limonad, 1998, p.115.
301
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso...op.cit., p.345.
302
So elas: (i) impostos; (ii) taxas; (iii) contribuies sociais; (iv) contribuies de melhoria; (v)
emprstimos compulsrios. Cf. MARQUES, Mrcio Severo. Classificao constitucional dos tributos. So
Paulo: Max Limonad, 2000, p.225.
303
MARQUES, Mrcio Severo. Classificao constitucional dos tributos. So Paulo: Max Limonad, 2000,
p.225.
300

200

PAULO DE BARROS CARVALHO, ao afirmar que tal binmio tambm operativo


dentro das prprias subespcies tributrias304, particularmente os impostos.
Assim o na comparao entre trs impostos sobre a propriedade imvel: o IPTU,
o ITBI e o ITCMD. Afinal, o valor do imvel torna-se relevante no s para quem
proprietrio dele, mas tambm para quem vai adquiri-lo numa transmisso imobiliria, seja
inter vivos, onerosa ou gratuitamente, ou causa mortis. Aqui, o prprio critrio material,
particularmente na anlise do conjunto verbo mais complemento, que vai dar o tom
diferenciador entre os referidos impostos, sendo a base de clculo insuficiente para exercer
uma infirmao do critrio material da hiptese de incidncia tributria.
Destaca-se assim, ento, a possibilidade de a mesma grandeza de valor servir at
para trs impostos diversos.
Como no faz parte do escopo do presente estudo a anlise do ITCMD, a seguir,
discorreremos sobre se h mais de uma possibilidade no altiplano constitucional para a
base de clculo dos impostos sobre a propriedade imvel de competncia municipal: IPTU
e ITBI.

5.2.2.2.1.1. BASE DE CLCULO NA CONSTITUIO DE 1988 E NO NO


CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL
Apesar de j tratado anteriormente, quando da exegese dos dispositivos do CTN
acerca do ITBI, cabe voltarmos quilo que vai colaborar para a discusso ora presente,
neste tpico.
As disposies do Cdigo Tributrio Nacional, mormente as do seu Livro Primeiro,
para passarem no teste da recepo, ou seja, para terem sido recepcionadas pela
Constituio vigente, devem trazer normas jurdicas cumpridoras das funes conferidas
pelo constituinte lei complementar tributria, prescritas, principalmente, no artigo 146 da
Carta Magna.
Constatamos que o Cdigo Tributrio Nacional trouxe dispositivos acerca da base
de clculo tanto do IPTU quanto do ITBI, conforme abaixo:
Art. 33. A base do clculo do imposto [IPTU] o valor venal do imvel.
Pargrafo nico. Na determinao da base de clculo, no se considera o
valor dos bens mveis mantidos, em carter permanente ou temporrio,
no imvel, para efeito de sua utilizao, explorao, aformoseamento ou
comodidade.
304

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio, linguagem...op.cit., p.546.

201

Art. 38. A base de clculo do imposto [ITBI] o valor venal dos bens ou
direitos transmitidos.

Mas, como exposto acima, necessrio que verifiquemos se a definio da base de


clculo dos impostos supracitados cumpre algum papel daqueles conferidos lei
complementar tributria. Isto porque, em princpio, a competncia para prescrever sobre
todos os critrios da regra-matriz de incidncia tributria de um imposto do ente poltico
a quem a Constituio outorgou a competncia tributria desse imposto. Ou seja, a
definio das bases de clculo (assim como a definio de impostos, dos fatos geradores e
dos contribuintes) dos impostos, estipulada no artigo 146, III, a, da Constituio, s pode
ser funo da lei complementar quando der cumprimento ao disposto no inciso I (prevenir
conflitos de competncia tributria entre os entes polticos) ou no inciso II (regular normas
de imunidade tributria) do mesmo artigo.
Debruando-nos sobre os dispositivos da lei complementar que versam sobre base
de clculo tanto do IPTU quanto do ITBI, podemos afirmar que, obviamente, as normas
advindas de tais dispositivos no regulam qualquer limitao constitucional ao poder de
tributar. Afinal, a definio da base de clculo pela lei complementar no contribui em
nada para a regulamentao infraconstitucional das normas jurdicas de imunidade
tributria.
Tambm constatamos que a sua prescrio no promove nenhuma preveno a
conflito de competncia tributria. Basta, para fazermos um teste, imaginarmos o
Ordenamento sem tais dispositivos. Haveria alguma insegurana jurdica ocasionada por
conflito de competncia advinda da ausncia de uma estipulao da definio das bases de
clculo de tais impostos numa lei complementar? No, porque alm do artigo 156, 1, I,
da Constituio, expressamente tratar de valor do imvel, quando se refere
progressividade do IPTU, o mesmo artigo, em seu inciso II, fala em transmisso onerosa
de bem imvel, o que nos direciona invariavelmente para o valor desse bem.
Conclumos, portanto, que tais dispositivos no foram recepcionados pelo nosso
ordenamento.
Sua no recepo remete, desta feita, necessariamente ao conceito da riqueza que
pretendeu o constituinte ser tributada com esses impostos. Indo ao inciso I do artigo 156 da
Constituio, no difcil inferir que o elemento econmico que se quer alcanar com o
IPTU o valor do bem imvel do proprietrio. Da mesma forma, fitando-se o inciso II do
202

mesmo artigo, deduz-se que, sendo o imposto de que trata ser relativo transmisso de um
bem imvel, certamente a riqueza a ser almejada tambm o valor de tal bem.

5.2.2.2.1.2. PREO, VALOR VENAL DO IPTU E VALOR DE MERCADO


Como vimos, um imposto sobre a transmisso onerosa de bem imvel tem como
base de clculo possvel, o valor do bem imvel. Mas, considerando as duas etapas que a
materialidade transmisso apresenta (escritura pblica e registro do ttulo aquisitivo) no
seu rito solene, pode dar ensejo, ao menos, utilizao de trs grandezas que representam
presunes relativas do valor do bem imvel: (i) o preo declarado pelas partes no negcio
jurdico; (ii) o valor venal do IPTU305, com os critrios legais previstos para sua apurao;
e (iii) o valor de mercado atualizado do imvel.
Afinal, quanto ao papel que as presunes exercem, FABIANA DEL PADRE
TOM destaca que:
Convm registrar que as presunes, no mbito tributrio, exercem
importantes funes, servindo para (i) suprir deficincias probatrias,
sendo empregadas nas hipteses em que o Fisco se v impossibilitado de
provar certos fatos; (ii) garantir eficcia arrecadao e (iii) preservar a
306

estabilidade social.

A escritura pblica o instrumento credenciado pelo direito para dizer que ocorreu
uma compra e venda a determinado preo. Mas tendo em vista que o constituinte previu
como base de clculo do ITBI o valor do bem imvel307, vai depender do legislador
tributrio do ente competente para instituir o imposto, no caso o Municpio, se ele vai
assumir, como primeira presuno desse valor do bem imvel, o preo no negcio jurdico.
O importante , valendo-nos do diagrama apresentado quando estudamos o
conceito de atividade preponderantemente imobiliria, que a definio (presuno)
instituda pelo legislador no ultrapasse o conceito constitucionalmente posto.

305

Tomemos esse valor venal do IPTU, daqui em diante, no no sentido difundido de valor venal, como valor
do imvel nas condies normais de mercado, mas sim como o valor apurado conforme os critrios da Planta
Genrica de Valores.
306
TOM, Fabiana Del Padre. A prova...op.cit., p.140.
307
H doutrinadores que entendem que h distino entre valor do bem imvel e valor da transmisso. Cf.
MANGIERI, Francisco Ramos; MELO, Omar Augusto Leite. ITBI: imposto sobre transmisses de bens
imveis. Bauru: EDIPRO, 2006, p.197-198. No concordamos com tal afirmao haja vista a transmisso ser
sempre transmisso de algo, e esse algo que possui mensurao econmica, seja ele pertencendo a algum;
seja ele sendo adquirido por algum.

203

Logo, na nossa atividade interpretativa, temos que descobrir qual das grandezas a
legislao do Municpio selecionou como presuno relativa de base de clculo do ITBI.
Normalmente, a escolha do preo como tal presuno no se mostra clara no
primeiro debruar sobre o texto legal. Isso porque vrias legislaes municipais expressam
laconicamente que a base de clculo do ITBI o valor venal do imvel. Da, havendo na
legislao do mesmo ente poltico a previso de que a base de clculo do IPTU o valor
venal do imvel, correm alguns intrpretes para alarmar que o Municpio optou pela
equivalncia entre as duas bases de clculo. Nem sempre.
Esse comportamento pde ser identificado na legislao paulistana, o que se
dessume da anlise, particularmente, dos artigos 7, caput, e 8, caput, da Lei 11.154, de
30.12.1991, e do artigo 7, caput, da Lei n 6.989, de 29.12.1966, todos com suas redaes
originais:
Lei n 11.154/91 [ITBI]:
Art.7. A base de clculo do imposto o valor venal dos bens ou direitos
transmitidos.
[...]
Art.8. Em nenhuma hiptese o imposto ser calculado sobre valor
inferior ao valor do bem, utilizado, no exerccio, para base de clculo do
Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, atualizado
monetariamente de acordo com a variao dos ndices oficiais, no perodo
compreendido entre 1 de janeiro e a data da ocorrncia do ato.
[...] (grifo nosso)

Lei n 6.989/66 [IPTU]:


Art. 7. O imposto calcula-se razo de 1,0 % sobre o valor venal do
imvel [...]. (grifo nosso)

Adiantando, o valor venal do IPTU concretizado confrontando-se os dados do


imvel existentes no cadastro de imveis da prefeitura com os diversos fatores, critrios e
valores de metro quadrado previstos na lei. Assim, primeira vista, poderamos concluir
que a base de clculo do ITBI, in casu, o valor venal do IPTU, at porque s este ltimo
apresenta valores insertos na lei.
Mas o artigo 7, caput, da Lei n 11.154/91 no pode ser interpretado isoladamente.
Isso porque a mesma lei, no caput do artigo seguinte (art.8), clara ao prescrever que, em

204

nenhuma hiptese, a base de clculo do ITBI ser inferior base de clculo do IPTU, nos
termos ali dispostos.
Ora, se a mesma lei diz que a base de clculo do ITBI dever ser no mnimo igual
base de clculo do IPTU, no h outra concluso seno aquela pela qual essa lei prev,
como sendo regra geral, a possibilidade de a base de clculo do ITBI ser superior base de
clculo o IPTU.
Interpretao em sentido diverso, ou seja, de equivalncia semntica entre valor
venal do ITBI e valor venal do IPTU, estaria desconsiderando o prprio subsistema
composto pela lei e interpretando o art.7, caput, da Lei n 11.154/91 isoladamente, o que
inadmissvel.
Assim, se fosse a inteno do legislador que a base de clculo do ITBI fosse sempre
a mesma do IPTU, no seria necessrio o caput do art.8.
Portanto, no possvel alegar que o conjunto sgnico valor venal, presente na Lei
n 11.154/91, seja o valor venal do IPTU. Nada mais comum num objeto cultural
manifestado sempre em linguagem, como o caso do direito, e que, portanto, apresenta
signos, conjuntos sgnicos e enunciados dotados de equivocidade, em maior ou menor
grau, dependendo do caso.
Como primeira concluso, temos que a lei municipal paulistana, nesse caso, optou
pelo preo estipulado no negcio jurdico, como presuno relativa do valor do bem
imvel.
Mas cabe aqui ressaltar a impropriedade de a lei municipal, poca, estipular um
valor venal mnimo para ser utilizado na apurao da base de clculo do ITBI, sem a
possibilidade de sua impugnao por parte do contribuinte. Afinal, no pode ser descartada
a hiptese de haver preo que se concretize num patamar efetivamente inferior base de
clculo do IPTU.
Esse entendimento, inclusive, foi acolhido mais recentemente no Municpio de So
Paulo com a revogao do artigo 8 da Lei n 11.154/91308, expurgando do sistema o que se
chamava de mnimo legal, apesar de a fundamentao para tal excluso se encontrar no
fato de que o Municpio de So Paulo, atualmente, no utiliza o preo como presuno
relativa da base de clculo do ITBI mas sim o valor de mercado atualizado, como veremos
a seguir, o que enseja seu descolamento de qualquer referncia base de clculo do IPTU.

308

Revogado por disposio expressa no artigo 50 da Lei n 14.256 de 29.12.2006.

205

Sempre falamos em preo como presuno relativa da base de clculo do ITBI,


porque possvel a sua desconsiderao quando este for considerado inservvel, seja por
ser considerado pelo Fisco como simulado, ou por ser tido como manifestamente inferior
ao valor do bem imvel. Aqui, dever ser aberto processo regular para apurao da base de
clculo do ITBI, seja por ser omissa ou no merecer f a declarao expressa na escritura
pblica, caso em que o procedimento estar fundamentado nos termos do artigo 148 do
CTN; seja pela necessidade de sua consonncia com o valor do bem imvel, quando o
fundamento de validade ser o artigo 142 do CTN, mas sempre concedendo-se o
contraditrio e a ampla defesa ao contribuinte, mandamentos inafastveis no nosso Estado
Democrtico de Direito.
Para tanto, citemos HUGO DE BRITO MACHADO309:
Em se tratando de imposto que incide sobre a transmisso por ato
oneroso, tem-se como ponto de partida, para a determinao de sua base
de clculo, na hiptese mais geral, que a compra e venda, o preo. Este
funciona, no caso, como uma declarao de valor feita pelo contribuinte,
que pode ser aceita, ou no, pelo fisco, aplicando-se, na hiptese de
divergncia, a disposio do art.148 do CTN.

Registre-se apenas uma pequena divergncia com o nobre jurista, como explicitado
acima, que se no houver simulao de preo na celebrao do negcio jurdico, o processo
de apurao da base de clculo no se fundamenta no artigo 148, mas sim no artigo 142,
ambos do Cdigo Tributrio Nacional, pois se trata apenas de apurar a correta base de
clculo, a matria tributvel.
Partamos para a segunda hiptese de escolha de presuno de base de clculo do
ITBI por parte do Municpio, qual seja, a definio, pelas leis desse Municpio, pela
equidade semntica entre a base de clculo do ITBI e a base de clculo do IPTU.
Cabe aqui ressaltar que elegendo o Municpio essa hiptese, a relatividade de tal
presuno normalmente s ser utilizada pelo contribuinte, por meio de impugnao
alegando que esse valor est maior que o valor do bem imvel. Afinal, no faz sentido o
Municpio definir como base de clculo do ITBI o valor venal do IPTU e depois, discordar
desse valor, por ele prprio definido.
De qualquer maneira, esse ponto merece, antes, uma digresso a respeito da Planta
Genrica de Valores (PGV)310 e sua determinao por lei.
309

Curso de Direito Tributrio. 11 ed. So Paulo: Malheiros, 1996, p.295.

206

As PGV so criadas devido impossibilidade ftica de o Fisco apurar, caso a caso,


o valor venal do IPTU de todos os imveis do Municpio, para fins de lanamento de
ofcio.311
Reza o artigo 97 do CTN que:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituio de tributos, ou a sua extino;
II - a majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvado o disposto nos
artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
[...]
IV - a fixao de alquota do tributo e da sua base de clculo, ressalvado
o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
[...]
1 Equipara-se majorao do tributo a modificao da sua base de
clculo, que importe em torn-lo mais oneroso.
2 No constitui majorao de tributo, para os fins do disposto no inciso
II deste artigo, a atualizao do valor monetrio da respectiva base de
clculo.

O referido dispositivo se escora no princpio da legalidade estrita, previsto na


Constituio de 1988, em seu artigo 150, I, pelo qual todos os critrios da regra-matriz de
incidncia tributria devero ser estabelecidos por lei. No escapa a base de clculo,
portanto, de tal prescrio.
Mas o que estabelecer a base de clculo por lei? Seria fixar seu valor numrico
em lei ou apenas definir o tipo ao qual o aplicador da lei deve se submeter na apurao do
seu valor no caso concreto?
A discusso no passou despercebida por MISABEL DERZI que, criticando as
decises do Supremo Tribunal Federal no sentido de que somente lei poderia estabelecer
valor venal do IPTU maior que o do ano anterior acrescido de correo monetria312,
afirmou que:
Em primeiro lugar, segundo o princpio da separao das funes estatais,
compete ao Poder Legislativo estabelecer os critrios gerais e abstratos
310

So documentos normativos que prescrevem os mtodos, critrios e fatores de avaliao dos imveis
urbanos, bem como todos os valores de metro quadrado de terreno e de metro quadrado de construo, para
fins de apurao da base de clculo do IPTU.
311
FERRAGUT, Maria Rita. Presunes.op.cit., p.135.
312
Por exemplo: RE 87.763-1 (DJU 23.11.1979, Tribunal Pleno); RE 92.009 (DJU 11.04.1980, Tribunal
Pleno) e RE 93.661 (DJU 27.11.1981, Segunda Turma).

207

que direcionam os atos de aplicao da norma aos casos concretos. Ora, a


eleio do valor venal como base de clculo satisfaz ao princpio
constitucional da legalidade e da especificidade conceitual tributria. A
avaliao de cada imvel aplicao da norma ao caso concreto, funo
prpria da Administrao lanadora do tributo. Encontrar o valor venal
de cada imvel em particular, em cada caso concreto, aplicar a norma,
reduzindo-a ao individual e concreto. Ato que no da competncia do
Poder Legislativo, mas do Poder Executivo, por meio de realizao do
lanamento. Ato que se d no mundo do ser313.
[...]
Em segundo lugar, objeta-se, as plantas de valores, estabelecidas ou
atualizadas por decretos regulamentares, so manifestaes de funo
peculiar do Poder Executivo, que a de viabilizar o comando legal,
ditando os meios adequados sua execuo. Exigir que sejam tais plantas
aprovadas por lei configura usurpao das funes do Executivo e
alterao da vontade do prprio legislador.
Finalmente, argumenta-se, a edio das plantas ou mapas de valores
genricos pelo Executivo, como apropriadamente afirmam Gandra
Martins e Aires F. Barreto, facilita e racionaliza o trabalho, resguarda a
necessria uniformidade no comportamento do fisco, evita discrepncias
prprias do arbtrio e representa segurana para o fisco e os
contribuintes314.315

Importante destacar essa discusso porque o entendimento da necessidade de lei


ficou consolidado jurisprudencialmente no Supremo Tribunal Federal, apesar do acima
exposto pela autora. Isso conduziu o Municpio de So Paulo adoo do estabelecimento
da Planta Genrica de Valores (PGV) por lei316, o que no ocorria antes, conforme preceito
original da Lei n 6.989, de 29.12.1966, em seu artigo 16, 1:
[...]
1 - As Plantas Genricas de Valores sero publicadas pelo Executivo
e vigoraro, a partir do exerccio imediato quele em que forem editadas,

313

Apud DERZI, Misabel de Abreu Machado; COLHO, Sacha Calmon Navarro. Do imposto sobre a
propriedade predial e territorial urbana. So Paulo: Saraiva, 1982, p.266.
314
Apud MARTINS, Ives Gandra da Silva; BARRETO, Aires Fernandino Manual do imposto sobre a
propriedade predial e territorial urbana. Vol.I. So Paulo: RT, 1985, p.152.
315
DERZI, Misabel de Abreu Machado. Direito Tributrio, Direito Penal e tipo. RT, 1988, p.273-274.
316
A ltima PGV foi aprovada em So Paulo por intermdio da Lei n 13.250, de 27.12.2001,
particularmente, seus Anexos I e II.

208

enquanto no forem substitudas ou modificadas por outras, no todo ou


em parte.

De fato, a base de clculo, como evento trazido do mundo da realidade, tambm


deve estar posta na generalidade da norma, como um conceito, enunciado conotativo que
servir de modelo a orientar, ao longo do processo de positivao do direito, a construo
de enunciados protocolares constituidores do fato concreto317, os valores individualizados.
Interessante notar que no se tem notcia de haver determinao legal, por exemplo,
dos valores das mercadorias, que comporo a base de clculo do ICMS, por meio de lei.
Simplesmente porque os valores que iro compor a base de clculo de qualquer imposto,
em geral, sero extrados da riqueza dos fatos ocorridos entre particulares, e no da lei.
A determinao da PGV por intermdio de lei traz consigo os percalos de o
Executivo no lograr a atualizao constante dessa planta, pela necessidade de
concordncia tambm por parte do Poder Legislativo, atento convenincia poltica.
Assim, quanto maior a demora em se aprovar lei com uma PGV atualizada, maior a
probabilidade de haver discrepncias entre o valor venal do IPTU e o valor de mercado
atualizado do imvel.
De qualquer maneira, j voltando opo do legislador pela base de clculo do
ITBI como sendo o valor venal para fins de IPTU (ou seja, utilizando-se dos mesmos
critrios previstos na legislao para a apurao da base de clculo do IPTU), essa escolha
simplifica tambm a atividade fiscalizadora do ITBI, considerando que os critrios
previstos na legislao conferiro relativa objetividade apurao do seu valor,
favorecendo no s o Fisco como o contribuinte.
J tivemos a oportunidade de externar acima a desvantagem dessa escolha haja
vista o descompasso que normalmente se apresenta entre o preo (ou o valor de mercado
atualizado dos imveis) e o valor venal presente na lei da PGV. Mas essa no a nica
desvantagem.
Uma tributao em massa deve evitar que os mtodos, critrios e fatores, bem como
os valores de metro quadrado de terreno e construo, todos estipulados na PGV,
conduzam a bases de clculo muito prximas aos valores dos bens imveis, o que ensejaria
uma enxurrada de impugnaes a lanamentos de IPTU, haja vista a constante oscilao
dos valores desses bens no mercado imobilirio.

317

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio: Fundamentos...op.cit., p.101.

209

Por isso que o Municpio de So Paulo, com seus mais de 2.500.000 (dois milhes
e quinhentos mil) imveis, opta, quando se trata de IPTU, mesmo quando consegue
aprovar uma nova PGV por meio de lei, em estabelecer tais elementos para se chegar a
uma base de clculo razoavelmente inferior (historicamente, em mdia, cerca de trinta por
cento inferior) ao valor de mercado real.
Mas mesmo essa escolha legislativa no afasta a necessidade de previso legal de
impugnao desse valor venal do IPTU, afinal, uma estipulao por uma das partes na
relao obrigacional tributria, o Fisco, que no passou pelo contraditrio em favor da
outra parte, o contribuinte. Pois esses valores apurados tambm se pem como presunes
relativas.
Nesse sentido tambm o entendimento de MARIA RITA FERRAGUT318:
Tais plantas [fiscais de valores] visam a praticabilidade da tributao (que
poderia ser invivel se o Fisco tivesse que analisar cada caso concreto) e
podem ser utilizadas desde que a legislao preveja a possibilidade de o
contribuinte questionar os valores nela fixados.
A planta, nesse sentido, deve ser tida apenas como uma fixao
provisria de valores, que se tornar definitiva em face da noimpugnao do contribuinte, ou da impugnao ineficaz.

Assim ocorre no Municpio de So Paulo, cuja Lei n 10.235, de 16.12.1986, que,


entre outras coisas, dispe sobre a forma de apurao do valor venal de imveis, para
efeito de lanamento do imposto predial e territorial urbano, prescreveu:
Art.18 Nos casos singulares de imveis para os quais a aplicao dos
procedimentos previstos nesta lei possa conduzir a tributao
manifestamente

injusta

ou

inadequada,

poder

ser

adotado,

requerimento do interessado, processo de avaliao especial, sujeito


aprovao do rgo competente da Secretaria Municipal de Finanas.

Por conta das desvantagens acima elencadas, a respeito da adoo da PGV como
instrumento de apurao no s da base de clculo do IPTU mas tambm do ITBI, que
surge a possibilidade de o Municpio utilizar uma terceira opo, qual seja, a apurao do
valor de mercado atualizado do imvel.

318

FERRAGUT, Maria Rita. Presunes...op.cit., p.135-136.

210

Ela leva em considerao o fato de que a tributao do ITBI, diferentemente da do


IPTU, no se caracteriza como uma tributao de massa, o que traz a possibilidade ftica
de se apurar o valor de mercado dos imveis de uma forma individualizada e,
consequentemente, mais prximo da real capacidade contributiva do adquirente.
Percebe-se a objetivao de tal escolha na lei a partir de enunciados prescritivos
como os do artigo 7, caput, da Lei paulistana n 11.154, de 30.12.1991, agora com a
redao das Leis n 14.125, de 29.12.2005 e n 14.256, de 29.12.2006:
Art.7. Para fins de lanamento do imposto, a base de clculo o valor
venal dos bens ou direitos transmitidos, assim considerado o valor pelo
qual o bem ou direito seria negociado vista, em condies normais de
mercado.
[...]

Alis, essa a definio mais adotado pela doutrina para o conceito de valor venal.
A ttulo de exemplo, leciona AIRES FERNANDINO BARRETO:
Valor venal o preo provvel que o imvel alcanar para compra e
venda vista, diante de mercado estvel e quando o comprador e
vendedor tm plena conscincia do potencial de uso e ocupao que ao
imvel pode ser dado.319

Mas, para que o Poder Executivo do Municpio possa estipular critrios distintos de
apurao entre a base de clculo do IPTU e a do ITBI, deve obedecer a dois requisitos: (i)
nenhuma das duas pode ultrapassar o valor de mercado do imvel, parmetro estabelecido
constitucionalmente, mesmo que de forma implcita; e (ii) o mtodo de avaliao do valor
de mercado atualizado do imvel para fins de ITBI deve ter critrios e procedimentos
claros para os contribuintes, de forma a ser revestido de certa objetividade, at para que
possa ser objeto de impugnao por parte do contribuinte sem cerceamento de defesa.
De qualquer forma, importante que, independentemente da forma como a base de
clculo seja constituda, por lei, decreto ou na aplicao ao caso concreto, sempre que sua
apurao se constituir em deciso unilateral de uma das partes da relao obrigacional
tributria, Fisco e contribuinte, seja dada a oportunidade de impugnao do valor pela
outra parte. Afinal, os princpios do contraditrio e da ampla defesa tm como corolrio a
319

BARRETO, Aires Fernandino. Imposto sobre a transmisso de bens imveis ITBI. In: MARTINS, Ives
Gandra da Silva. Curso de Direito Tributrio. 7 ed. So Paulo: Saraiva, 2000, p.749. Nesse sentido tambm:
HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro-Tributrio. 17 ed. So Paulo: Atlas, 2008, p.423.

211

liberdade probatria, admitida mesmo que no haja previso legal expressa por parte do
ente tributante320, liberdade essa decorrente tambm da presuno relativa que acompanha
toda deciso unilateral na apurao do valor do bem imvel.
Podemos encontrar as provas consubstanciadoras da base de clculo do ITBI em
cada uma dessas possibilidades na dualidade documento suporte fsico321. Assim, no
preo de compra e venda, o documento escritura pblica carrega o suporte fsico no qual
est a linguagem da declarao desse preo pelas partes. No valor venal do IPTU, o
documento carn do IPTU, ou o cadastro do imvel, vai trazer o suporte fsico que
consubstancia o procedimento de apurao do valor venal bem como este prprio valor. No
valor de mercado atualizado, o documento ser o laudo pericial com o suporte fsico nele
presente que atesta o procedimento adotado e o valor de mercado encontrado.

5.2.2.2.1.3.

BASE

DE

CLCULO

DOS

IMVEIS

NA

PERMUTA

POSSIBILIDADE DE DIVISO DE COMPETNCIAS TRIBUTRIAS


A troca ou permuta uma espcie de contrato no qual as partes se obrigam a alienar
uma coisa por outra que no seja dinheiro. A sua natureza a mesma da compra e venda,
tanto que dispe o artigo 533 do Cdigo Civil que se aplicam permuta, regra geral, as
disposies referentes compra e venda.
um contrato oneroso, j que h vantagens e desvantagens patrimoniais, prestao
e contraprestao, para ambas as partes, havendo, pois, reciprocidade.
Sua principal distino em relao compra e venda que nesta o objeto da
prestao de uma das partes pecunirio, enquanto na permuta o objeto da prestao das
duas partes se d em coisa ou direito. Na compra e venda: coisa contra certo preo; na
permuta: coisa contra outra coisa.322
Podero ento ser permutados: imvel por imvel, imvel por mvel, mvel por
mvel, direito por coisa e direito por direito.323
TULIO ASCARELLI324, citado por MARIA HELENA DINIZ325, afirma que a
compra e venda na qual h vontade de beneficiar, ou seja, com o bem comprado tendo
320

TOM, Fabiana Del Padre. A prova...op.cit., p.101.


Sendo o suporte fsico a linguagem escrita que esclarece no s o valor venal (resultado) mas tambm o
procedimento para alcan-lo.
322
DE PAGE, Henri. Trait lmentaire de droit civil belge. Vol.IV, p.445 apud DINIZ, Maria Helena.
Curso de Direito Civil Brasileiro. Vol.III. 16 ed. So Paulo: Saraiva, 2001, p.189.
323
GOMES, Orlando. Contratos. 7 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1979, p.324 apud DINIZ, Maria Helena.
Curso de Direito Civil Brasileiro. Vol.III. 16 ed. So Paulo: Saraiva, 2001, p.189.
324
Contrato misto, negcio indireto, negotium mixtum cum donatione. Lisboa: 1954, p.23.
325
DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. Vol.III. 16 ed. So Paulo: Saraiva, 2001, p.193.
321

212

valor superior ao preo acertado, configura um negcio misto (compra e venda e doao).
Fazendo analogia desse entendimento para a permuta, apesar de que para ela se configurar,
no h necessidade de que os bens tenham igual valor,326 entendemos que a permuta com
valores dos bens desiguais em que no h torna tambm caracteriza um negcio misto
(permuta e doao).
A partir dessas noes iniciais, podemos facilmente inferir que se os valores dos
imveis a serem permutados forem iguais, as duas partes devero pagar o ITBI
correspondente ao imvel adquirido.
Da mesma forma, sendo os imveis de valores distintos, caso haja torna em favor
daquele que adquiriu o imvel de menor valor, torna essa exatamente igual diferena
entre os valores dos imveis, aquele que adquiriu o imvel mais valioso, pagar o ITBI
pelo valor deste imvel. Aquele que adquiriu o imvel de menor valor, pagar o ITBI
sobre este valor menor.
Numa terceira situao, quando a permuta se der com imveis de distintos valores e
no houver torna, o adquirente do imvel de maior valor estar adquirindo este imvel a
ttulo misto: onerosamente no montante que se equipara ao valor do imvel mais barato, e
gratuitamente na parte que exceder este valor menor. Na parte onerosa, incide o ITBI; na
parte gratuita, ITCMD.
At aqui, consideramos os valores como sendo aqueles acertados entre as partes no
contrato. Mas a situao se complica quando o Municpio em que os imveis se encontram
fornece aos contribuintes avaliao dos imveis para efeito de apurao da base de clculo
do ITBI. Isso porque os valores de mercado apurados pela Prefeitura, em divergindo dos
valores declarados pelas partes, ensejaro alguns questionamentos que explanaremos a
partir de exemplos.
Situao 1: escritura de permuta envolvendo um imvel com valor declarado pela
parte de R$ 200.000,00 (duzentos mil reais) e outro imvel com valor declarado pela outra
parte de R$ 250.000,00 (duzentos e cinquenta mil reais). No h torna. A Municipalidade
apura os seus valores de mercado em, respectivamente, R$ 210.000,00 e R$ 270.000,00. A
base de clculo do ITBI para o adquirente do imvel de menor valor, assim como para o
adquirente do imvel de maior valor, R$ 210.000,00. Mas e a base de clculo do
ITCMD? Levar em considerao a diferena de R$ 50.000,00, entre os valores declarados

326

DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. Vol.III. 16 ed. So Paulo: Saraiva, 2001, p.189.

213

pelas partes, ou ser de R$ 60.000,00, levando em conta os valores de mercado apurados


pelo Municpio?
Situao 2: escritura de permuta envolvendo um imvel com valor declarado pela
parte de R$ 200.000,00 (duzentos mil reais) e outro imvel com valor declarado pela outra
parte de R$ 250.000,00 (duzentos e cinquenta mil reais). H torna de R$ 50.000,00. A
Municipalidade apura os seus valores de mercado em, respectivamente, R$ 210.000,00 e
R$ 270.000,00. A base de clculo do ITBI para o adquirente do imvel de menor valor ser
de R$ 210.000,00. Mas e o adquirente do imvel de maior valor? Ter de recolher ITBI
sobre R$ 270.000,00, mesmo que a torna por ele oferecida (R$ 50.000,00) no cubra a
diferena de R$ 210.000,00 para R$ 270.000,00? Ou ter, por essa falta de cobertura, de
recolher ITBI sobre R$ 260.000,00 e ITCMD por sobre R$ 10.000,00?
Situao 3: escritura de permuta envolvendo um imvel com valor declarado pela
parte de R$ 200.000,00 (duzentos mil reais) e outro imvel com valor declarado pela outra
parte tambm de R$ 200.000,00 (duzentos mil reais). Portanto, no h necessidade de
torna, no havendo declarao a respeito. A Municipalidade apura os seus valores de
mercado em, respectivamente, R$ 210.000,00 e R$ 270.000,00. A base de clculo do ITBI
para o adquirente do imvel de menor valor ser de R$ 210.000,00. Mas e o adquirente do
imvel de maior valor de mercado? Ter de recolher ITCMD sobre R$ 60.000,00, mesmo
que as partes tenham declarado a igualdade de valores dos imveis? Ou o Municpio pode
cobrar ITBI sobre R$ 210.000,00 para o adquirente de um imvel e R$ 270.000,00 para o
adquirente do outro imvel? Essa ltima hiptese no estaria fazendo valer a cobrana de
ITBI sobre parte no onerosa de uma transao?
Passemos a construir o raciocnio que levar ao nosso entendimento sobre tais
controvrsias.
Na compra e venda, quando o valor de mercado apurado pelo Municpio distinto
do preo declarado numa escritura de compra e venda, isso no quer dizer que o comprador
ter que alterar seu preo na escritura para equipar-lo ao valor de mercado, ou que ter
que pagar ITBI sobre a parte do valor de mercado que se equipara ao preo e ITCMD
sobre o que excedeu esse preo. Apenas, para fins negociais, o preo um; e para fins
tributrios, o valor que o imvel possui outro. Importante deixar claro que o fato de a
Municipalidade apurar valor de mercado distinto do preo no acarreta em essa
Municipalidade estar invalidando tal preo. Somente considera que este preo no reflete o
valor que o imvel vale.

214

Isso implica em dizer que a natureza plenamente onerosa da transao no ser


descaracterizada pela inexatido no encontro do valor de mercado do imvel apurado pelo
Municpio e aquilo que se declarou ter sido pago por ele. importante que isso fique claro
porque vai determinar, ao final do raciocnio, porque um desencontro entre o preo e o
valor de mercado do imvel apurado pelo Municpio no enseja uma transmisso
parcialmente gratuita.
De outra forma. A natureza onerosa, mista (onerosa e gratuita) ou gratuita da
transao estar estabelecida pelos valores lanados pelas partes nos negcios jurdicos, ou
seja, valores declarados dos imveis, preos e tornas. A apurao posterior, por parte do
Municpio, de outros valores, para fins tributrios, no poder ter o condo de alterar,
mesmo que parcialmente, essa natureza a fim de atribuir consequncias tributrias
diversas.
Tomemos a compra e venda. Vendedor e comprador acertam que a compra e venda
se far pelo preo de R$ 100.000,00. Vo Prefeitura do Municpio para solicitar a base de
clculo do ITBI. A Municipalidade declara que o imvel vale R$ 120.000,00. Isso no quer
dizer que o adquirente do imvel, na lavratura da escritura, ter que recolher ITBI sobre
uma base de clculo de R$ 100.000,00 e um ITCMD sobre uma base de clculo de R$
20.000,00. Essa diferena apurada no desnatura a onerosidade da transmisso como um
todo, porque a onerosidade est consignada no negcio jurdico que se realiza no mbito
civil. Apenas para fins tributrios haver um ajuste da base de clculo.
Da mesma forma, na escritura de permuta. Se as partes declararem valores dos
imveis de R$ 200.000,00 e R$ 250.000,00 e torna de R$ 50.000,00 para equiparar a
transao na esfera civil, e como resultado da consulta Prefeitura do Municpio os valores
de mercado dos imveis forem, respectivamente, R$ 210.000,00 e R$ 270.000,00, tais
valores de mercado no devero alterar o valor da torna (assim como tambm no
ensejaram a alterao do preo na escritura de compra e venda). Aqui tambm no
podemos dizer que com os valores apurados pelo Municpio e uma torna de R$ 50.000,00
h uma transmisso imobiliria no onerosa de R$ 10.000,00. Isso porque a torna refletiu a
inteno plenamente onerosa na esfera civil, complementando a desigualdade dos valores
dos imveis declarados pelas partes. Nesta hiptese, ento, o ITBI incidir sobre R$
210.000,00 e sobre R$ 270.000,00, sem qualquer incidncia de ITCMD, pois, com a torna
complementando exatamente os valores declarados pelos contribuintes, no houve
qualquer inteno de gratuidade na transao.

215

De maneira distinta, se as partes resolverem celebrar uma escritura de permuta com


valores declarados dos imveis de R$ 200.000,00 e R$ 250.000,00 sem qualquer torna, a
sim, o referido negcio jurdico concretizar uma transao parcialmente onerosa e
parcialmente gratuita. Nesse exemplo, uma consulta Municipalidade que conferisse aos
imveis, respectivamente, os valores de R$ 210.000,00 e R$ 270.000,00, faria com que a
incidncia tributria se dividisse entre Municpio e Estado. A base de clculo do ITBI, para
cada imvel, seria de R$ 210.000,00, pois a parte da transao que apresenta
caracterstica onerosa. E a base de clculo do ITCMD seria de R$ 60.000,00, imposto este
que seria exigido pelo Estado do adquirente do imvel de maior valor.

5.2.2.2.1.4. BASE DE CLCULO NO CASO DE CESSO DE DIREITOS DE


PROMITENTE COMPRADOR
Pudemos afirmar acima que afastada uma injustia quando a legislao prev,
como contribuinte do ITBI, na cesso de direitos sobre compromisso de compra e venda, o
cedente, e, na operao de compra e venda seguinte relativa ao mesmo imvel, como
contribuinte, o comprador.
Afinal, este comprador, que est pagando o ITBI por ocasio da compra e venda, se
como cessionrio que foi na operao anterior fosse ali compelido a pagar o ITBI, como
cessionrio, acabaria por pagar o imposto duas vezes sobre o mesmo imvel.
Mas essa justia ainda no seria perfeita se a base de clculo do ITBI na
transmisso imobiliria decorrente da cesso de direitos aqui tratada, a ser pago pelo
cedente, se compusesse pela integralidade do valor do bem previsto contratualmente no
compromisso de compra e venda.
Sim, porque no seria justo que o promissrio comprador, tendo pago um nmero
de parcelas inferior ao valor integral do bem imvel, viesse a ser tributado, quando
figurasse na cesso como cedente, pelo ITBI com base nesse valor integral.
Assim, importante que as legislaes municipais prevejam, para clculo do
referido imposto, que a base de clculo na cesso de direito de promitente comprador, seja
proporcional razo entre o valor que o cedente j pagou relativo ao bem e o preo total
previsto contratualmente no compromisso de compra e venda327. A ideia que ele, cedente,
s pague o imposto relativo proporo do bem imvel j por ele paga, e portanto, j por
ele adquirida.
327

Essa proporcionalidade no ser necessria se o municpio competente adotar como nica possibilidade de
base de clculo o preo acertado pelas partes, que aqui ser o preo declarado da cesso.

216

Num exemplo, imaginemos um contrato de promessa de compra e venda cujo preo


total do bem imvel foi de R$ 120.000,00 (cento e vinte mil reais) e ele ser pago em 120
(cento e vinte) prestaes mensais de R$ 1.000,00 (mil reais). Suponhamos que, aps 24
(vinte e quatro) meses, o promitente comprador desista do negcio celebrando outro
contrato, agora de cesso de direitos de promitente comprador, com uma terceira pessoa
(cessionrio).
Sendo o valor de mercado do bem imvel poca da cesso acima mencionada
igual a R$ 160.000,00 (cento e sessenta mil reais), a base de clculo do ITBI para essa
cesso ser encontrada a partir do seguinte clculo:
Valor pago pelo cedente at o momento da cesso de seu direito:
24 x R$ 1.000,00 = R$ 24.000,00
Este valor corresponde a 20% do valor total do preo avenado no compromisso de
compra e venda, conforme se demonstra abaixo:
R$ 24.000,00 R$ 120.000,00 = 0,20 ou 20%
Dessa forma, a base de clculo corresponder a 20% do valor de mercado do bem,
conforme a seguir:
20% x R$ 160.000,00 = R$ 32.000,00
Assim, torna-se cristalino que aquele que vai figurar como cedente numa cesso de
direitos sobre promessa de compra e venda de bem imvel s ir pagar o imposto sobre o
valor do imvel que j adquiriu.
Posteriormente, quando o mesmo imvel for objeto de escritura de compra e venda,
aquele que antes foi cessionrio, figurar como comprador, respondendo pelo ITBI sobre o
valor integral da compra e venda.

5.2.2.2.1.5. BASE DE CLCULO PARA DIREITOS REAIS MENORES


J tivemos a oportunidade de constatar que o direito de propriedade abrange as
faculdades de usar, gozar, dispor e reaver a coisa, conforme preceitua o artigo 1.228 do
Cdigo Civil. MARCO AURELIO DA SILVA VIANA328, citando EDMUNDO
GATTI329, afirma que o direito de propriedade o direito real de maior contedo, sendo
que qualquer outro direito real est contido nele.
Os direitos reais existentes no nosso ordenamento corporificam algumas dessas
faculdades de diversas formas, conferindo-lhes peculiaridades que os tornam nicos.
328
329

Comentrios ao novo Cdigo Civil: Dos direitos reais: vol.XVI. Rio de Janeiro: Forense, 2004, p.725.
Teoria general de los derechos reales. 3 ed. Buenos Aires: Abeledo-Perrot, s/a, p.138.

217

A enfiteuse, como vimos acima, o mais abrangente direito real de gozo sobre
coisa imvel alheia. Ela abrange todos os poderes da propriedade usar, fruir, dispor e
reivindicar a coisa de quem quer que seja, sendo inclusive perptua. Tanto que o domnio
do enfiteuta se chama domnio til. Mas esse domnio no pleno, porque o senhorio
direto continua sendo o proprietrio, permanecendo com o domnio direto.
A superfcie, um direito de construir e plantar no terreno do proprietrio, por tempo
determinado.
A servido, direito real sobre coisa alheia pelo qual o prdio serviente suporta um
encargo (de uso e gozo) em favor do prdio dominante, de proprietrio diverso, apesar do
proprietrio do prdio serviente no ficar privado desses poderes.
O usufruto, em que o usufruturio detm o direito de usar e tirar os frutos de coisa
alheia, por determinado tempo, sem lhe alterar a substncia.
O uso, que apesar do nome, tambm permite ao usurio o uso e a fruio do bem,
com a diferena de que tal uso e fruio, no uso, deve-se restringir s necessidades
pessoais do usurio e de sua famlia.
A habitao, direito real tambm de gozo ou fruio, mas cujo direito s permite a
seu detentor utilizar o imvel como residncia.
Apesar de no ser possvel quantificar economicamente de uma maneira precisa
cada uma dessas faculdades, intuitivo concluir que os fatos que consubstanciam a
transmisso de cada um desses direitos, seja por instituio, seja por cesso, representam
riquezas de amplitudes dspares, e todas elas inferiores do direito de propriedade.
Assim, no possvel admitir que a base de clculo do ITBI para a transmisso de
um imvel, ou seja, de seu direito de propriedade, exprima a mesma riqueza que a
transmisso de qualquer um dos direitos reais aqui vistos sobre o mesmo imvel.
Nessa toada, andou bem o legislador paulistano quando previu, no artigo 9 da Lei
n 11.154, de 30.12.1991, com a redao da Lei n 14.256, de 29.12.2006 que:
O valor da base de clculo ser reduzido:
I - na instituio de usufruto e uso, para 1/3 (um tero);
II - na transmisso de nua propriedade, para 2/3 (dois teros);
III - na instituio de enfiteuse e de transmisso dos direitos do enfiteuta,
para 80% (oitenta por cento);
IV - na transmisso de domnio direto, para 20% (vinte por cento).

218

Pargrafo nico. Consolidada a propriedade plena na pessoa do


proprietrio, o imposto ser calculado sobre o valor do usufruto, uso ou
enfiteuse.

Na verdade, at caberia uma gradao inferior da base de clculo do uso em relao


base de clculo do usufruto, pelo que se exps acima. Mas tal equiparao no salta aos
olhos.
O mesmo raciocnio desenvolvido para o uso acompanha a habitao, cabendo a
esta uma base de clculo ainda menor, devido s suas restries de uso, em comparao
com o direito real de uso.
O elogio dado acima no pode ser estendido para a instituio e transmisso do
direito de superfcie. Afinal, no h na legislao paulistana qualquer previso legal para
uma reduo de sua base de clculo, o que afronta o princpio da isonomia bem como o
princpio da capacidade contributiva, na medida em que a superfcie no se equipara, em
termos econmicos, plenitude dos direitos reais, representada pela propriedade.
Assim, entendemos que o fracionamento da base de clculo sobre o direito de
superfcie (sua instituio e cesso) deveria se posicionar em algo prximo do usufruto.
de se ressaltar que, qualquer que seja o percentual definido para apurao da base
de clculo na instituio do direito de superfcie, o percentual que correspondente parte
do direito que permanece com o concedente ou fundeiro ser um percentual complementar
(100% menos percentual do direito de superfcie).
Esse percentual complementar pode ser utilizado no caso de uma transmisso do
imvel por parte do concedente, a qual no faz extinguir o direito de superfcie.

5.2.2.2.1.6. DOS CLCULOS NA PARTILHA


Como afirmado anteriormente, na passagem lgica da diviso igualitria do
conjunto de bens imveis pela lei para a aquisio desigual desses bens por parte dos
partilhandos h, necessariamente, transmisso imobiliria.
Em havendo transmisso imobiliria, tal passvel de tributao. Mas de qual
tributao? Estadual ou municipal? Cabe, a partir deste momento, verificar se a
transmisso imobiliria do caso em questo se d a ttulo gratuito (ITD, estadual) ou
oneroso (ITBI, municipal).

219

A onerosidade da referida transmisso ocorrer se aquele condmino que recebeu a


mais que o outro em bens imveis, transmitiu, na mesma proporo de excesso, bens
mveis, para esse outro condmino.
Para elucidar a questo, analisemos os exemplos abaixo: 330
1 Exemplo:
Bens Imveis:
Imvel 1 R$ 70.000,00
Imvel 2 R$ 130.000,00
Total em Imveis R$ 200.000,00
Total em Mveis R$ 100.000,00
Partilhandos: A e B.

Partilha (Vontade da lei antes da manifestao da vontade dos partilhandos):


Partilhando A:
Imveis R$ 100.000,00
Mveis R$ 50.000,00
Partilhando B:
Imveis R$ 100.000,00
Mveis R$ 50.000,00

Partilha propriamente dita (includa a manifestao de vontade dos partilhandos):


Partilhando A:
Imvel 1 R$ 70.000,00
Mveis R$ 80.000,00
Partilhando B:
Imvel 2 R$ 130.000,00
Mveis R$ 20.000,00

Valor em imveis que o Partilhando B recebeu a mais que o devido: R$ 30.000,00


Houve contraprestao em bens mveis? Sim. De quanto? 30.000,00
H portanto transmisso onerosa de R$ 30.000,00 em imveis. Incide ITBI.

330

Considerando que no houve testamento, para hipteses de sucesso.

220

Modifiquemos o exemplo somente no que tange manifestao de vontade dos


partilhandos:
2 Exemplo:
Partilhando A:
Imvel 1 R$ 70.000,00
Mveis R$ 50.000,00
Partilhando B:
Imvel 2 R$ 130.000,00
Mveis R$ 50.000,00
Valor em imveis que o Partilhando B recebeu a mais que o devido: R$ 30.000,00
Houve contraprestao em bens mveis? No.
pois transmisso gratuita de R$ 20.000,00 em imveis. Incide ITD.
Um 3o exemplo de acordo entre partilhandos:
Partilhando A:
Imvel 1 R$ 70.000,00
Mveis R$ 20.000,00
Partilhando B:
Imvel 2 R$ 130.000,00
Mveis R$ 80.000,00
Valor em imveis que o Partilhando B recebeu a mais que o devido: R$ 30.000,00
Houve contraprestao em bens mveis? No.
H pois transmisso gratuita de R$ 30.000,00 em imveis. Incide ITD.

Pelos exemplos, conclui-se que se a partilha for feita respeitando-se o valor total
das quotas de cada condmino, mas houver uma desigualdade interna em relao
natureza dos bens, presume-se uma transmisso onerosa entre os herdeiros: imvel para
um lado e o equivalente em mvel para o outro.
Ressalte-se que, mesmo havendo imvel situado em outro Municpio, o mesmo
integra o condomnio pois o condomnio no conhece fronteiras. No importa se os
imveis inseridos na relao condominial se situam em So Paulo, Rio de Janeiro, Porto
Alegre ou Joo Pessoa. Isto no quer dizer que estamos a concordar com a tributao extraterritorial de ITBI ou de ITD. Os imveis, como um todo, vo apenas participar no
221

somatrio com seus valores a fim de, posteriormente, definir-se, na sua diviso, se houve
excesso ou no na partilha, e consequentemente se houve transmisso e, em havendo, se
onerosa ou gratuita.

5.2.2.2.2. ALQUOTA
Outro elemento fundamental no papel definidor do quantum debeatur com o qual o
contribuinte ou o responsvel dever arcar para ver extinguir-se a correspondente
obrigao tributria a alquota. Esse papel, a alquota exerce conjuntamente com a base
de clculo, pelo resultado da operao aritmtica de multiplicao realizado entre ambas.
Esse critrio que, como qualquer outro da regra-matriz de incidncia tributria,
deve ser institudo por lei (regra geral), apresenta-se como instrumento primordial nas
mos do Poder Legislativo do respectivo ente poltico para o cumprimento dos princpios
da capacidade contributiva e da igualdade.331

5.2.2.2.2.1.

ALQUOTA

REDUZIDA

PARA

COMPRA

VENDA

COM

FINANCIAMENTO POPULAR
Dando azo a seu papel de sempre buscar a efetiva capacidade contributiva, alguns
Municpios costumam prescrever uma alquota reduzida para as transmisses imobilirias
compreendidas no mbito do Sistema Financeiro da Habitao (SFH)332.
O referido sistema, criado pela Unio por intermdio da Lei n 4.380, de
21.08.1964, surgiu com o objetivo de facilitar a construo e aquisio de moradia prpria,
especialmente para as classes sociais de menor renda da populao. As operaes de
transao imobiliria, para estarem inseridas no mbito do SFH, devem obedecer,
atualmente, entre outras, s seguintes condies333: (i) o valor unitrio do financiamento,
compreendendo principal e despesas acessrias, no pode exceder o valor de R$
245.000,00 (duzentos e quarenta e cinco mil reais); (ii) o valor de avaliao do imvel no
pode ultrapassar R$ 350.000,00 (trezentos e cinquenta mil reais); (iii) a taxa efetiva de

331

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio, linguagem...op.cit., p.548.


Recentemente, o Municpio de So Paulo, por intermdio do artigo 4 da Lei n 14.865, de 29.12.2008,
inseriu, nas hipteses de aplicao parcial de alquota de 0,5% (zero vrgula cinco por cento), ao lado das
transmisses compreendidas no SFH, aquelas ocorridas sob a gide do Programa de Arrendamento
Residencial - PAR e de Habitao de Interesse Social HIS (Lei n 13.430, de 13.09.2002).
333
Tais condies foram inseridas no ordenamento por intermdio de diversas Resolues. Conferir,
particularmente, o art.4 do Regulamento Anexo Resoluo do Banco Central do Brasil (Bacen) n 1.980,
de 30.04.1993, que foi alterado pelo art.3 da Resoluo Bacen n 2.130, de 21.12.1994; e o art.16 do
Regulamento Anexo Resoluo Bacen n 3.347, de 08.02.2006, alterado pelo art.1 da Resoluo Bacen n
3.410, de 27.09.2006.
332

222

juros (compreendendo comisses e outros encargos financeiros) no pode ultrapassar 12%


a.a. (doze por cento ao ano). Esta taxa no se confunde com a taxa nominal de juros de
12% a.a., a qual corresponde a um taxa efetiva de aproximadamente 12,6825% a.a..
Importante o conhecimento de tais condies tendo em vista o contribuinte, ou
mesmo o Fisco, no ato de constituio do crdito tributrio, ter de verificar se a alquota
aplicvel a nica (em geral, 2%) ou se possvel a aplicao da alquota diferenciada em
parte da base de clculo do ITBI, o que poder ensejar um menor imposto a pagar.
uma maneira de os Municpios conferirem certa progressividade ao ITBI, no
conferindo alquotas mais elevadas para os contribuintes de maiores posses, mas sim
reduzindo a tributao para aqueles que em tese apresentam menor capacidade
contributiva, o que acaba ocorrendo com a existncia de uma alquota especial reduzida
para transaes ocorridas sob a gide de tal sistema financeiro excepcionando a alquota
geral, mais elevada.

223

CONCLUSES
1.1. A linguagem tem importncia fundamental para a atitude epistemolgica. No h
conhecimento, inclusive o cientfico, sem linguagem.
1.2. Qualquer estudo que se pretenda cientfico deve se pautar por preocupaes
metodolgicas, no s no corte a ser dado para delimitao do objeto de estudo a ser
conhecido, mas tambm na seleo das tcnicas de abordagem desse objeto, os mtodos.
1.3. A pragmtica, com a contextualizao da linguagem, sem se descuidar dos critrios
lgico-semnticos, pode ser fundamental para resolver certas perplexidades no estudo do
direito.
1.4. Fatos econmicos, polticos etc, para terem influncia no sistema jurdico, para
adentrarem nesse sistema jurdico, necessitam faz-lo por meio de normas jurdicas.
Assim, o trnsito no livre entre outros subsistemas presentes no sistema da sociedade
como o subsistema econmico, por exemplo e o subsistema do direito. Para que tal
trnsito ocorra, necessria a utilizao de uma maneira prpria de abertura e fechamento
desse sistema jurdico em relao ao ambiente que o cerca, respeitando seu fechamento
operativo, sua abertura cognitiva e a maneira como se do suas operaes de produo de
seus prprios elementos constituintes.
1.5. Na definio dos conceitos constitucionais das competncias tributrias, h que se
perquirir se o constituinte efetivamente quis uma identidade entre tais conceitos e conceitos
previamente existentes no direito privado. O constituinte, ao exercer o poder conferido
pelo povo, no estava necessariamente comprometido com os conceitos de direito privado
existentes na legislao infraconstitucional. Verifica-se essa equivalncia partindo-se, no
processo exegtico, do plano da textualidade da Constituio.
2.1. Os signos, conjuntos sgnicos e enunciados esto no texto. Conceitos e proposies
so idias que se construmos a partir do texto.

224

2.2. No suporte fsico texto do direito positivo, o que temos so enunciados prescritivos e
no proposies. As proposies jurdicas so os sentidos que construmos a partir dos
enunciados.
2.3. Direito positivo o conjunto de enunciados prescritivos vlidos voltados para a
regulao de condutas em determinada sociedade.
2.4. O cientista do Direito cria normas jurdicas em sentido epistemolgico a partir de
enunciados prescritivos. Essas normas jurdicas so objetivadas em enunciados descritivos,
a partir de seu ato de interpretao. Ele no cria enunciados prescritivos, na medida em
que, como cientista, no inova o direito positivo.
2.5. O aplicador do direito cria normas jurdicas em sentido dentico, a partir da
interpretao de enunciados prescritivos. Essas normas sero fundamento de validade para
a criao por eles de outros enunciados prescritivos, na cadeia do processo de positivao
do direito. As proposies que constituem tais normas jurdicas chamam-se proposies
jurdicas.
2.6. A diferena entre o intrprete e o aplicador do direito que o segundo, alm de
interpretar, do resultado dessa interpretao parte para produzir outros enunciados
prescritivos que ensejam norma jurdica de hierarquia imediatamente inferior norma
jurdica antes interpretada.
2.7. Proposio jurdica e norma jurdica lato sensu so sinnimos. A norma jurdica
stricto sensu composta pelas proposies antecedente e consequente.
2.8. O antecedente da norma jurdica apresenta tanto as funes descritiva quanto
prescritiva. Vislumbrando-a no universo maior que o direito, prevalece sua funo
prescritiva.
2.9. Sistema do direito positivo o conjunto de enunciados prescritivos vlidos em
determinado instante. Seu correspondente o sistema normativo, conjunto de normas
vlidas num determinado instante. O ordenamento uma sequncia temporal desses
sistemas normativos.
3.1. Para precisar a diviso entre as classes norma de estrutura e norma de conduta,
utilizamos um critrio apropriado por Bobbio em outra classificao sua: a generalidade da
norma. Norma geral aquela voltada para uma classe indeterminada de indivduos. Norma
individual aquela que tem por destinatrio indivduo determinado.
3.2. Primeiro corte: toda norma individual norma de conduta, por mais que, no processo
de positivao do direito, venha outra norma individual depois dela. S as normas gerais
podem ser de estrutura ou de conduta.
225

3.3. O critrio decisivo que vai segregar, no grupo das normas gerais, as normas de
conduta das normas de estrutura a generalidade da norma seguinte norma geral
analisada, no processo de positivao do direito. Se a norma imediatamente seguinte for
individual, ento a norma analisada de conduta. Se a norma seguinte no for individual,
ento a norma analisada de estrutura.
3.4. As normas jurdicas de imunidade so normas construdas a partir do texto
constitucional e que contribuem para o desenho da competncia tributria dos diversos
tributos ao regular situaes especficas e determinadas.
3.5. possvel construir norma jurdica de imunidade como juzo hipottico-condicional
em atitude interpretativa.
3.6. A norma de imunidade de ITBI para operaes de transferncia de imveis
desapropriados para fins de reforma agrria (artigo 184, 5, da Constituio de 1988) no
se refere s desapropriaes dos imveis, porque nessas a Unio adquire os imveis a ttulo
originrio, sem qualquer vnculo com o ttulo anterior. Essas normas se voltam s
transferncias dos imveis, j de propriedade da Unio, para os beneficirios do programa
de reforma agrria.
3.7. O ITBI apresenta duas normas jurdicas de imunidade especficas. N1: Antecedente:
transmisso onerosa de direitos reais de garantia; Consequente: vedado ao Municpio
instituir ou cobrar ITBI do transmitente ou adquirente de direito real de garantia. N2:
Antecedente: transmisso de bens ou direitos incorporados ao patrimnio de pessoa
jurdica em realizao de capital, ou por fuso, incorporao, ciso ou extino de pessoa
jurdica, quando a atividade preponderante do adquirente no for a compra e venda desses
bens ou direitos, locao de bens imveis ou arrendamento mercantil; Consequente:
vedado ao Municpio instituir ou cobrar ITBI do adquirente desses bens ou direitos.
3.8. Na alienao fiduciria em garantia, a propriedade fiduciria transmitida um direito
real de garantia, no incidindo, portanto, o ITBI, por conta da imunidade prevista no artigo
156, II, in fine, da Constituio. S incide o ITBI quando, em consequncia de o devedor
fiduciante no honrar a dvida, consolidar-se a propriedade do imvel em nome do credor
fiducirio.
3.9. A necessidade de requerimento para reconhecimento de imunidade perante o Poder
Pblico no tem a ver com a aplicabilidade imediata ou no da norma de imunidade, e sim
com a necessidade de se verter em linguagem tal reconhecimento, no processo
comunicacional que o direito, se a lei assim previr.

226

4.1. Municpios, Estados e Unio so trs ordens jurdicas parciais na Federao brasileira,
sendo o Estado Federal brasileiro, a ordem jurdica total, responsvel pela convivncia
dessas ordens jurdicas parciais. Municpios e Estados tambm so ordens jurdicas locais,
enquanto a Unio tambm ordem jurdica central.
4.2. A classificao em lei nacional e lei federal uma decorrncia lgica da distribuio
das competncias materiais s leis, feita pelo constituinte, e no o inverso, pois a
Constituio no prev expressamente qualquer discriminao entre lei nacional e lei
federal, mas to somente as competncias conforme a matria.
4.3. Normas gerais em matria tributria so o conjunto de normas jurdicas que regulam
no o tema de um ou alguns tributos em especfico, mas sim regulam institutos jurdicotributrios que estejam presentes em qualquer relao jurdica tributria, indistintamente do
tributo tratado, como a obrigao, o lanamento, o crdito, a prescrio e a decadncia
tributrios. Haja vista a realidade histrica brasileira, foram concebidas para conferir
segurana jurdica ao Pacto Federativo, dando estabilidade ao Sistema Tributrio Nacional.
o caso da maioria das regras positivadas no Livro Segundo do Cdigo Tributrio
Nacional, que se fundamentam nas normas construdas a partir do artigo 146, III, b, da
Constituio de 1988.
4.4. O legislador complementar, luz do conceito vago de preponderncia de atividade
imobiliria trazido no artigo 156, 2, I, da Constituio, foi feliz na definio de seu
conceito, a partir de percentual do montante do valor da receita operacional em
determinado perodo de existncia da sociedade. Isso significa que os contornos da
definio por ele selecionados, alm de se situarem no interior do campo semntico
possvel do conceito constitucional e por isso, a sua recepo pelo ordenamento ora
vigente , no resvalam a regio de penumbra de tal campo, ensejando uma eficiente
interpretao da ocorrncia ou no de preponderncia de atividade imobiliria.
4.5. A nica ressalva feita com relao ao disposto no pargrafo 4 do artigo 37 do
Cdigo Tributrio Nacional, em que prescrevendo que seu conceito de atividade
preponderante no se aplica quando a pessoa jurdica aliena todo o seu patrimnio,
desenhou um limite fora da competncia que lhe foi conferida, porque da texto
constitucional no se dessume a inteno de excluir da anlise da preponderncia a
extino da pessoa jurdica. Seu papel precisar o conceito vago, e no dizer para que
situaes ele vale ou no vale, quando a Constituio assim no prev. Por conta disso, no
foi recepcionado pelo atual ordenamento.

227

4.6. Na falta de estipulao normativa do que seja preponderncia de atividade imobiliria


para pessoa fsica por lei nacional, a prpria lei municipal pode dispor a respeito,
conforme artigo 24, 3 combinado com artigo 1, caput e artigo 18, caput, todos da
Constituio. E se no h tal estipulao por parte do legislador complementar ou do
legislador municipal, a norma de imunidade exercita toda a sua aplicabilidade imediata
sem qualquer restrio.
4.7. A anlise da preponderncia de atividade imobiliria, no caso dos Fundos de
Investimento Imobilirio, vai ser feita considerando-se a contabilidade relativa ao
patrimnio de afetao, ou seja, o patrimnio do Fundo, e no a contabilidade da sociedade
administradora. Isso porque os bens adquiridos sobre os quais ser pleiteada a imunidade
quanto ao ITBI, apesar de serem propriedade fiduciria da administradora, no pertencem
ao seu patrimnio.
4.8. A questo da extino parcial ou total da pessoa jurdica um falso problema. Essa
concluso parte do pressuposto de que o verbo do critrio material na materialidade
transmisso de bens imveis pode ser apenas o adquirir.
4.9. Tendo em vista a inderrogabilidade do prazo de anlise da preponderncia imobiliria
da pessoa jurdica adquirente, em se constatando essa preponderncia ao final do perodo,
na medida em que o Fisco no podia, por impossibilidade lgica, efetuar o lanamento, o
termo inicial do prazo decadencial se inicia no primeiro dia do exerccio seguinte quele
em que se deu o termo final do perodo de anlise.
5.1. A regra-matriz de incidncia tributria um instrumento essencial para conferir
operatividade e praticidade ao estudo da estrutura essencial das normas jurdicas
instituidoras de tributos.
5.2. Materialidade no necessariamente se confunde com critrio material. A materialidade
representa os traos do arqutipo constitucional do imposto que podem trazer, para um
mesmo fato, mais de uma possibilidade de critrios materiais. Por exemplo, numa primeira
aproximao interpretativa do ITBI, da transmisso onerosa de bem imvel pode decorrer
o verbo transmitir ou o verbo adquirir.
5.3. No ITBI, evoluindo no processo gerador de sentido, detectamos que sua materialidade
transmisso de bem imvel s admite o verbo adquirir, por conta de traos caractersticos
trazidos pela sua norma de imunidade condicionada, cuja anlise do implemento das
condies sempre se d na pessoa do adquirente, nunca na do transmitente.

228

5.4. A materialidade transmisso de bem imvel trazida do texto constitucional no se trata


de um timo. Ela uma situao jurdica com durao ao longo do tempo. No pode ser
confundida com o momento em que se considera ocorrido o fato gerador.
5.5. Essa assertiva decorre do prprio direito civil positivado, que prev dois marcos
solenes nesse processo de transmisso que so a escritura pblica e o registro dessa
escritura.
5.6. Apesar de o direito tributrio, leia-se, o artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional,
prescrever que no caso de situao jurdica, s se considera ocorrido o fato gerador quando
ela estiver definitivamente constituda nos termos do direito aplicvel, o prprio caput
desse artigo prev ressalva a essa estipulao.
5.7. Assim, apesar de nos termos do direito civil a transmisso s ficar definitivamente
constituda com o registro, o legislador do ente tributante pode prever critrio temporal
distinto baseado em fundamentos no s de ordem sinttico-semntica mas tambm de
ordem pragmtica, ao verificar: 1) no prprio sistema do direito positivo, que a
onerosidade, caracterstica relevante da materialidade, se revela temporalmente j na
celebrao do negcio jurdico; 2) o ato do registro do ttulo aquisitivo no se apresenta
como dever para qualquer das partes, sujeito a prazo e sano pelo seu descumprimento;
3) a grande probabilidade de que, acontecendo a lavratura da escritura, v ocorrer o
registro correspondente, concluindo-se a transmisso.
5.8. A antecipao do critrio temporal do ITBI, do registro para a escritura, refora a
segurana jurdica na medida em que a Administrao no fica sujeita aos comportamentos
protelatrios de realizao do ato de registro, o qual, em que pese dar a certeza do direito
de propriedade ao adquirente do imvel, no impede, no mais das vezes, esse adquirente de
usufru-lo. Com tal antecipao, firma-se para os contribuintes um momento certo e solene,
previsto no ordenamento, como marco temporal a partir do qual surge a relao jurdica
tributria, a escritura pblica.
5.9. A materialidade cesso de direitos aquisio, apesar de no direito civil se
caracterizar como cesso de direito real direito do promitente comprador do imvel, se
devidamente registrado, no foi assim idealizada pelo legislador constitucional, porque ele
a manteve apartada da materialidade transmisso de bens imveis e direitos reais a eles
relativos. Alm do mais, numa anlise construtivista, a qual foi inclusive positivada nas
trs ltimas Constituies, deduz-se que realmente a Constituio quis a conferir um
conceito constitucional autnomo, no o configurando como uma situao jurdica a ser
definitivamente constituda no registro. Isso para evitar as situaes j conhecidas, no
229

mbito da sociedade, de cesses de compromissos de compra e venda que se sucedem sem


que o registro de cada uma seja efetuado, haja vista a desnecessidade de escritura pblica
para sua lavratura.
5.10. O compromisso de compra e venda, apesar de, em algumas situaes, estar presente
como contrato preliminar que v dar ensejo no futuro celebrao do negcio jurdico
consubstanciado pela lavratura da escritura pblica, no tem a fora suficiente para se
revestir de fato presuntivo de ocorrncia de transmisso de imvel, simplesmente porque
no elemento essencial validade do negcio jurdico que visa transmisso do bem
imvel, como ocorre com a escritura pblica, nos termos do artigo 108 do Cdigo Civil.
5.11. No caso de cesso de direitos de promitente comprador, o cedente de tais direitos
deve ser o contribuinte do ITBI, para no se quebrar a continuidade da justa tributao na
cadeia de transmisso imobiliria. O cedente paga na cesso porque no teve que pagar
como compromissrio no compromisso. O cessionrio no paga na cesso porque pagar
na compra e venda, como comprador.
5.12. O cedente, na cesso de direito de superfcie, no pode ser eleito pelo legislador
como contribuinte porque, diferentemente do cedente de direito sobre compromisso de
compra e venda, que no foi onerado pelo imposto como promissrio comprador, o cedente
do direito de superfcie, na etapa anterior j figurou como contribuinte na figura de
superficirio. Na etapa seguinte, deveria comparecer como contribuinte o segundo
superficirio.
5.13. A base de clculo do ITBI prevista constitucionalmente o valor do bem imvel.
Como fato presuntivo desse valor, os Municpios, conforme dispuser a sua legislao,
podem escolher o preo celebrado no negcio jurdico, o valor venal do IPTU ou o valor
de mercado atualizado, mas tais valores devem sempre ser dotados de presuno relativa, a
fim de conferir-se outra o princpio do contraditrio e a ampla defesa.
5.14. As legislaes municipais devem prever, para clculo do ITBI, que a base de clculo
na cesso de direito de promitente comprador seja proporcional razo entre o valor que o
cedente j pagou relativo ao bem e o preo total previsto contratualmente. Assim, o
cedente s paga o imposto relativo proporo do bem imvel j por ele paga, e portanto,
j por ele adquirida.
5.15. No h qualquer impedimento em estipulao de valores distintos entre a base de
clculo do IPTU e a do ITBI, desde que: (i) nenhuma das duas ultrapasse o valor de
mercado do imvel, parmetro estabelecido constitucionalmente, mesmo que de forma
implcita; e (ii) as normas jurdicas construdas a partir das leis do Municpio prevejam tal
230

distino. Apenas o procedimento utilizado para apurao do valor deve ser transparente
para o contribuinte.
5.16. Na permuta, cada permutante paga o ITBI relativo ao seu imvel adquirido. Sendo os
valores distintos e no havendo torna, aquele que receber o imvel de maior valor dever
pagar o ITBI, cuja base de clculo o valor que se iguala ao do imvel de menor valor, e o
ITCMD sobre a diferena de valor entre os imveis.
5.17. Na permuta, se as partes acordarem a equivalncia entre os valores, seja s com
imveis, seja com mveis e imveis, em caso de haver valores de mercado apurados pelo
Municpio, distintos dos valores declarados pelas partes, que no se equivalham, tal
disparidade no tem o condo de alterar, para efeitos tributrios, a natureza plenamente
onerosa da transao.
5.18. fundamental que seja reconhecida pelo legislador base de clculo inferior para o
ITBI quando se tratar de transmisso de direitos reais menores que o direito de
propriedade, em consonncia com a capacidade contributiva.

231

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