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Manual de

Auditoria
Financeira
Edio 2015

TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO

Manual de
Auditoria
Financeira

SUMRIO
I. INTRODUO......................................................................................................................................... 5
1.1. OBJETIVO DO MANUAL ............................................................................................................................... 5
1.2. PADRES INTERNACIONAIS .......................................................................................................................... 6
1.3. APLICABILIDADE DO MANUAL....................................................................................................................... 7
1.4. ESTRUTURA DO MANUAL ............................................................................................................................ 9
1.5. COMO USAR O MANUAL ........................................................................................................................... 10
II. PADRES GERAIS ................................................................................................................................ 11
2.1. TRABALHOS DE ASSEGURAO................................................................................................................... 11
2.2. NORMAS APLICVEIS E DECLARAO DE CONFORMIDADE ................................................................................ 14
2.3. AFIRMAES NAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS ......................................................................................... 15
2.4. VISO GERAL DO PROCESSO DE AUDITORIA FINANCEIRA................................................................................... 17
2.5. XIGNCIAS TICAS .................................................................................................................................. 18
2.6. CETICISMO E JULGAMENTO PROFISSIONAIS E DEVIDO ZELO ............................................................................... 18
2.7. CONTROLE DE QUALIDADE......................................................................................................................... 20
2.8. RISCO DE AUDITORIA ............................................................................................................................... 21
2.9. COMUNICAO ...................................................................................................................................... 23
2.10. DOCUMENTAO DE AUDITORIA .............................................................................................................. 26
III. PADRES DE PLANEJAMENTO: AVALIAO DE RISCOS ...................................................................... 29
3.1. ATIVIDADES DE PLANEJAMENTO ................................................................................................................. 30
3.2. PROCEDIMENTOS DE AVALIAO DE RISCOS .................................................................................................. 33
3.3. ENTENDIMENTO DA ENTIDADE E DO SEU AMBIENTE, INCLUSIVE DO CONTROLE INTERNO......................................... 43
3.4. DETERMINAO DA MATERIALIDADE ........................................................................................................... 58
3.5. PROCESSO DE IDENTIFICAO E AVALIAO DOS RISCOS DE DISTORO RELEVANTE .............................................. 64
3.6. RESPOSTAS AOS RISCOS DE DISTORO RELEVANTE ........................................................................................ 82
3.7. DOCUMENTAO DA FASE DE PLANEJAMENTO .............................................................................................. 98
3.8. AUDITORIA DE GRUPOS E DEMONSTRAES FINANCEIRAS CONSOLIDADAS DE GOVERNO ...................................... 103
IV. PADRES DE EXECUO: RESPOSTAS AOS RISCOS AVALIADOS ....................................................... 123
4.1. IMPLEMENTAO DAS RESPOSTAS DO AUDITOR AOS RISCOS AVALIADOS ........................................................... 124
4.2. PROCEDIMENTOS ADICIONAIS DE AUDITORIA............................................................................................... 126
4.3. AVALIAO DAS DISTORES IDENTIFICADAS E DAS EVIDNCIAS OBTIDAS .......................................................... 154
4.4. DOCUMENTAO DA FASE DE EXECUO ................................................................................................... 165
V. PADRES DE RELATRIO: FORMAO DE OPINIO E EMISSO DE RELATRIOS.............................. 166
5.1. FORMAO DA OPINIO......................................................................................................................... 167
5.2. REDAO DO RELATRIO DE AUDITORIA.................................................................................................... 178
5.3. OUTRAS RESPONSABILIDADES DO AUDITOR RELACIONADAS AO RELATRIO DE AUDITORIA ................................... 185
5.4. DOCUMENTAO DA FASE DE RELATRIO................................................................................................... 189
APNDICE I MODELOS DE DOCUMENTAO ...................................................................................... 190
APNDICE II AMOSTRAGEM PARA TESTES DE CONTROLE................................................................... 193
APNDICE III AMOSTRAGEM PARA PROCEDIMENTOS SUBSTANTIVOS............................................... 202
APNDICE IV ESTRUTURA DE CONTROLE INTERNO MODELO COSO ................................................. 213
APNDICE V EXEMPLOS DE FATORES DE RISCO EXTERNOS E INTERNOS ............................................. 215
VI. GLOSSRIO ...................................................................................................................................... 217
VII. REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ....................................................................................................... 222

LISTA DE SIGLAS
CFC Conselho Federal de Contabilidade
COSO Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission
DFs Demonstraes Financeiras
ERFA Estrutura de Relatrio Financeiro Aplicvel
GAO United States Government Accountability Office
IFAC International Federation of Accountants
INTOSAI International Organization of Supreme Audit Institutions
ISA International Standards on Auditing
ISSAI International Standards of Supreme Audit Institutions
MCASP Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico
MAR Matriz de Avaliao de Riscos
MRA Modelo de Risco de Auditoria
MUS Monetary Unit Sampling (Amostragem por Unidade Monetria)
NAT Normas de Auditoria do Tribunal de Contas da Unio
NBC TA Norma Brasileira de Contabilidade Tcnica de Auditoria
NBC TR Norma Brasileira de Contabilidade Tcnica de Reviso
NP ISSAI Nota Prtica da ISSAI
RA Risco de Auditoria
RC Risco de Controle
RD Risco de Deteco
RDR Risco de Distoro Relevante
RI Risco Inerente
TAAC Tcnicas de Auditoria Assistida por Computador
TCE Tribunal de Contas Europeu
TI Tecnologia da Informao

LISTA DE FIGURAS
Figura 1: Trabalhos de Certificao x Trabalhos de Relatrio Direto
Figura 2: Diferena entre julgamento profissional e julgamento institucional
Figura 3: Modelo de Risco de Auditoria
Figura 4: Destinatrios das comunicaes
Figura 5: Nveis do Risco de Distoro Relevante
Figura 6: Diferena entre Inspeo como tcnica/procedimento de auditoria e Inspeo
como instrumento de fiscalizao
Figura 7: Processo de identificao, avaliao e gesto do risco de auditoria
Figura 8: Esquema do Modelo de Risco de Auditoria
Figura 9: Caractersticas da Fraude e do Erro
Figura 10: Tringulo da Fraude: condicionantes para a Fraude
Figura 11: Exemplo de Matriz Probabilidade x Impacto para classificao de nveis de riscos
Figura 12: Relacionamento entre Riscos, Controles e a Estrutura da Entidade
Figura 13: Processo decisrio para determinar o tipo de trabalho a ser executado
Figura 14: Auditoria de estimativas contbeis
Figura 15: Datas importantes para eventos subsequentes
Figura 16: Formas de opinio de auditoria
Figura 17: Tipos de opinio modificada
Figura 18: rvore de deciso para emisso da opinio de auditoria
Figura 19: Pargrafos de nfase e Pargrafos de Outros Assuntos
Figura 20: Condies para Pargrafos de Outros Assuntos

LISTA DE QUADROS
Quadro 1: Afirmaes sobre classes de transaes e eventos para o perodo sob auditoria
Quadro 2: Afirmaes sobre saldos de contas contbeis no final do perodo
Quadro 3: Afirmaes sobre apresentao e divulgao
Quadro 4: Sntese de como utilizar os procedimentos analticos preliminares
Quadro 5: Exemplos de Inspeo e Observao
Quadro 6: Exemplo de fontes para a Identificao de Riscos
Quadro 7: Referenciais de Materialidade
Quadro 8: Exemplo de escalas para avaliao da probabilidade de eventos
Quadro 9: Exemplo de escalas para avaliao do impacto de eventos
Quadro 10: Exemplo de escala para avaliao do risco de controle
Quadro 11: Tcnicas e procedimentos de auditoria para obteno de evidncias de controle
Quadro 12: Enfoques alternativos obteno de evidncia de auditoria sobre afirmaes
Quadro 13: Mtodos de seleo e circunstncias apropriadas para sua utilizao
Quadro 14: Exemplos de respostas gerais
Quadro 15: Tcnicas de auditoria utilizadas na aplicao de procedimentos de auditoria
Quadro 16: Testes de controle e evidncia obtida
Quadro 17: Exemplos de testes de detalhes e tcnicas de auditoria utilizadas
Quadro 18: Tipos de solicitao de confirmao externa
Quadro 19: Saldos iniciais e opinio do auditor
Quadro 20: Fatores de riscos relacionados com partes relacionadas
Quadro 21: Perodo dos eventos subsequentes e aes requeridas do auditor
Quadro 22: Questes a considerar na deciso de reviso da avaliao do risco de distoro
Quadro 23: Questes a considerar na avaliao da suficincia e adequao da evidncia
Quadro 24: Deciso sobre o tipo de opinio modificada a adotar

LISTA DE TABELAS
Tabela 1: Exemplos de ndice para documentao de auditoria
Tabela 2: Exemplo Matriz para Avaliao de Riscos de Distoro Relevante (RDR)
Tabela 3: Exemplo Matriz de Avaliao de Riscos com Risco de Deteco (RD) calculado
Tabela 4: Testes de controle com nvel de confiana de 95% (risco de amostragem de 5%)
Tabela 5: Testes de controle com nvel de confiana de 90% (risco de amostragem de 10%)
Tabela 6: Limites superiores/Nvel de confiana de 95% (risco de amostragem de 5%)
Tabela 7: Limites superiores/Nvel de confiana de 90% (risco de amostragem de 10%)
Tabela 8: Fatores a serem considerados em um plano de amostragem por unidades
monetrias
Tabela 9: Nveis de confiana que podem ser considerados em decorrncia da avaliao do
risco de distoro relevante

I. INTRODUO
1.1. OBJETIVO DO MANUAL
1.

O objetivo deste Manual orientar os auditores de


demonstraes financeiras de rgos e entidades do setor
pblico para a realizao de auditorias financeiras de forma
eficiente e eficaz, com alto padro de qualidade, credibilidade
e profissionalismo.

Abordagem baseada 2.
em risco

A principal caracterstica da metodologia apresentada pelo


Manual se refere abordagem baseada em risco, na qual o
auditor direciona os esforos de auditoria para reas de alto
risco.

Aumentar o grau de
confiana dos
usurios

O principal objetivo da auditoria financeira melhorar e


promover a prestao de contas de rgos e entidades
pblicos. A ISSAI 200 esclarece que o propsito de uma
auditoria de demonstraes financeiras aumentar o grau de
confiana dessas demonstraes por parte dos usurios
previstos. Para isso, o auditor deve expressar uma opinio
que fornea segurana razovel aos tomadores de deciso
sobre a existncia ou no de distores relevantes nas
informaes financeiras divulgadas, independente se causadas
por erro ou fraude.

Qualidade,
credibilidade e
profissionalismo

Assegurao
razovel
Alto nvel de
segurana, mas
no absoluto

Governana e

accountability

3.

Tomadores de deciso
Parlamentares, governantes,
cidados, responsveis pela
governana, gestores,
investidores, credores, etc.

Distores
relevantes
Diferena
material entre o
valor divulgado e
o valor correto

Fraude:
Ato
intencional
Erro:
Ato no
intencional

4.

A auditoria financeira um importante instrumento de


fiscalizao para a verificao independente da confiabilidade
das demonstraes financeiras divulgadas por rgos e
entidades pblicos, na defesa dos princpios de transparncia
e prestao de contas.

5.

A auditoria financeira parte dos processos de governana e


accountability pblicas, ao contribuir para o direcionamento, a
boa utilizao e o controle da aplicao dos recursos pblicos.

6.

Neste Manual, a expresso auditoria financeira utilizada


como sinnimo de auditoria contbil ou de auditoria de
demonstraes financeiras ou contbeis.

1.2. PADRES INTERNACIONAIS


7.

Este Manual foi elaborado em conformidade com os padres


profissionais de auditoria financeira estabelecidos pela
Organizao Internacional de Entidades de Fiscalizao
Superior (INTOSAI, sigla em ingls) e pela Federao
Internacional de Contadores (IFAC, sigla em ingls).
Todavia, no reproduz o texto integral desses padres, nem
substitui a leitura deles. O Manual visa simplificao da
aplicao dos padres por meio de orientaes tericas e
prticas.

8.

A IFAC a organizao internacional de profissionais da


contabilidade, que tem como um de seus objetivos o
desenvolvimento de padres profissionais internacionais de
alta qualidade para a auditoria de demonstraes financeiras.
Nesse intuito, a IFAC fornece atualmente 36 normas de
auditoria financeira (ISA, sigla em ingls). Estes padres
totalizam mais de 500 requisitos que devem ser cumpridos
por auditores de demonstraes financeiras, caso queiram ou
necessitem fazer referncia s ISA em seus relatrios. Assim,
para mencionar as normas internacionais nos relatrios de
auditoria financeira, necessrio verificar o cumprimento de
cada um dos requisitos aplicveis e obrigatrios.

9.

As ISA foram traduzidas para aplicao no Brasil pelo


Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e esto publicados
sob a designao Normas Brasileiras de Contabilidade
Tcnicas de Auditoria (NBC TA), emitidas pelo CFC.

10.

A Intosai, por sua vez, a organizao que congrega


Entidades de Fiscalizao Superior (EFS) e tem entre seus
objetivos o desenvolvimento da auditoria governamental
internacionalmente. Para isso, possui em sua estrutura o
Comit de Padres Profissionais (PSC, sigla em ingls), que
o setor responsvel pela elaborao de padres profissionais
de auditoria governamental.

11.

Em novembro de 2010, foram aprovadas pelo Congresso da


INTOSAI (Incosai) na frica do Sul 38 Diretrizes de
Auditoria Financeira a serem adotadas pelas EFS. O
Subcomit de Auditoria Financeira (FAS, sigla em ingls) do
PSC optou por alinhar as ISSAI (International Standards of
Supreme Audit Institutions) de auditoria financeira s ISA
emitidas pela IFAC. Desse modo, das 38 ISSAI de auditoria
financeira, 36 so compostas por ISA e notas prticas
produzidas pelo FAS, adotando inclusive uma codificao
semelhante s ISA produzidas pela IFAC.

12.

Alm disso, em 2013, no Incosai ocorrido na China, foram


atualizadas as normas da INTOSAI de nvel 3, que

INTOSAI

IFAC

ISA

CFC/NBC TA

ISSAI

estabelecem os princpios fundamentais de auditoria


governamental. Este Manual tambm leva em considerao
principalmente as ISSAI 100 (de auditoria governamental) e
200 (de auditoria financeira).
NAT

13.

As Normas de Auditoria do TCU (NAT) preveem a sua


aplicao em conjunto com outras normas profissionais,
incluindo as ISSAI e NBC TA (ou ISA). O pargrafo 7
estabelece que as ISSAI so aplicveis em complemento s
NAT, especialmente nas situaes em que o assunto no for
explicitamente tratado nas NAT, e desde que compatveis
com as atribuies constitucionais e legais do TCU, com o
ordenamento jurdico ptrio e com a lgica das NAT. J o
pargrafo 8 determina que as normas de auditoria emitidas
pelo CFC so aplicveis em conjunto com as NAT nas
auditorias de demonstraes contbeis.

1.3. APLICABILIDADE DO MANUAL


14.

Este Manual se aplica a qualquer trabalho de auditoria


financeira realizado em rgos ou entidades federais. Em
linha com a ISSAI 100, 21 a 23, o Manual tambm
aplicvel a auditorias de conformidade realizadas em
conjunto com auditorias financeiras e cujo objetivo seja
emitir uma opinio com segurana razovel sobre o nvel em
que atos de gesto esto em conformidade com leis e
regulamentos aplicveis.

15.

O Tribunal possui amplo mandato de auditoria, estabelecido


no artigo 71, IV, da Constituio Federal de 1988, que prev
a competncia do TCU para realizar auditorias de natureza
contbil, financeira, oramentria e patrimonial nas unidades
administrativas dos Poderes Legislativo, Executivo e
Judicirio, bem como em entidades da administrao indireta
federal, includas as fundaes e sociedades institudas e
mantidas pelo Poder Pblico Federal.

16.

Assim, compete ao Tribunal no s verificar a confiabilidade


das informaes contbeis, financeiras, oramentrias,
patrimoniais ou operacionais, mas tambm a conformidade
com leis e regulamentos ou o desempenho operacional na
gesto contbil, financeira, oramentria, patrimonial ou
operacional. Assim, o adjetivo financeira da expresso
auditoria financeira se refere ao objetivo desse tipo de
auditoria, que verificar a confiabilidade das informaes
financeiras divulgadas nas prestaes de contas. Essa
terminologia adotada para alinhamento aos padres
estabelecidos pela INTOSAI e compatvel com os objetos
de auditoria estabelecidos na Constituio de 1988.

rgos e entidades
federais

Mandato de auditoria
do TCU

Expresso auditoria
financeira

Contas anuais
de governo

17.

O mandato para realizao de auditorias deve ser analisado


em conjunto com as competncias do TCU para apreciar as
contas prestadas anualmente pelo Presidente da Repblica
(art. 71, I) e para julgar as contas dos demais responsveis por
dinheiro, bens e valores federais (art. 71, II). A auditoria
financeira, enquanto trabalho de assegurao, parte de
amplo processo de certificao de contas anuais, sejam elas de
governo ou de gesto.

18.

No primeiro caso, o Tribunal emite parecer prvio sobre as


contas prestadas anualmente pelo Presidente da Repblica,
que so compostas pelos balanos gerais da Unio e por um
relatrio sobre a execuo dos oramentos federais, conforme
dispe o pargrafo nico do art. 36 da Lei Orgnica do TCU
(LOTCU). Complementarmente, o Regimento Interno do
TCU determina que:
a) os trabalhos voltados instruo das contas do Presidente
da Repblica observaro as diretrizes propostas pelo
relator e aprovadas pelo Plenrio, bem como o plano de
controle externo (art. 225);
b) o parecer prvio ser conclusivo no sentido de exprimir se
as contas prestadas pelo Presidente da Repblica
representam adequadamente as posies financeira,
oramentria, contbil e patrimonial, em 31 de
dezembro, bem como a observncia dos princpios
constitucionais e legais que regem a administrao
pblica federal.

Contas anuais
de gesto

19.

No segundo caso, o prprio Tribunal faz o julgamento das


contas anuais de gesto de rgos, fundos e entidades
pblicos, de responsabilidade de seus administradores, em
consonncia com o artigo 16 da LOTCU, que estabelece que
as contas sero julgadas regulares quando expressarem, de
forma clara e objetiva, dentre outros elementos, a exatido
dos demonstrativos contbeis.

Aplicaes da
auditoria financeira
no TCU

20.

Devido ao amplo mandato para a realizao de auditorias


financeiras pelo TCU, na prtica h pelo menos quatro
nveis de aplicao para este tipo de auditoria:
a) auditorias anuais de demonstraes financeiras
consolidadas do governo federal, mais conhecidas como
Balano Geral da Unio (art. 228 do RITCU);
b) auditorias anuais de demonstraes
consolidadas de ministrios;

financeiras

c) auditorias anuais de demonstraes financeiras


individuais de rgos, fundos e entidades federais, com o
objetivo de expressar uma opinio sobre a adequao dos
8

demonstrativos contbeis dos responsveis por dinheiro,


bens e valores federais (art. 16 da LOTCU e art. 50 da
Lei de Responsabilidade Fiscal); e,
d) auditorias especficas de contas contbeis de alto risco
(p.ex.: dvida pblica, receita e previdncia).
Opinio de auditoria
e instruo de contas

21.

Para permitir a emisso tempestiva de opinio de auditoria


sobre as demonstraes financeiras de rgos e entidades, a
auditoria pode ser realizada em processo distinto daquele
constitudo para a instruo das contas anuais de gesto das
Unidades Jurisdicionadas (UJ) com vistas ao seu julgamento,
sendo a opinio de auditoria, juntamente com processo no
qual foi produzida, posteriormente a ele apensada.

22.

Caso sejam identificadas distores ou deficincias em


controles internos, em auditoria de demonstraes
financeiras de rgos e entidades que consolidem mais de
uma UJ, no h prejuzo para a identificao das
responsabilidades, que poder ocorrer no nvel das diferentes
UJ.

23.

Nos trabalhos de certificao de contas anuais, tanto de


governo quanto de gesto, podem ser realizadas auditorias
financeiras de contas contbeis especficas materialmente
relevantes, que exijam avaliaes de risco e procedimentos
adicionais de auditoria especficos, como nos casos de dvida
pblica, despesas com juros e encargos, despesa
previdenciria, despesa com educao ou sade, dentre
outros.

24.

Este Manual tambm aplicvel a outros trabalhos de


auditoria financeira do Tribunal, que tenham por objetivo
obter segurana razovel sobre a confiabilidade de um
conjunto de informaes financeiras, seja na forma de conta
contbil ou demonstrao, no mbito consolidado ou
individual, para perodos anuais ou menores ou maiores que
um exerccio financeiro.

1.4. ESTRUTURA DO MANUAL


25.

O Manual, alm desta introduo, est dividido em quatro


partes, que abordam os quatro grupos de padres aplicveis
s auditorias financeiras: padres gerais, padres de
planejamento, padres de execuo e padres de relatrio.

26.

Os padres gerais abordam os objetivos, princpios, conceitos


e as aplicaes da auditoria financeira, bem como fornecem
uma viso geral do processo de auditoria.

27.

Os padres de planejamento abrangem, dentre outros


aspectos, a definio da estratgia global de auditoria e o

Quatro grupos de
padres

Padres de
planejamento

desenvolvimento do plano de auditoria; a determinao da


materialidade; o processo de identificao e avaliao dos
riscos de distoro relevante, por meio do entendimento da
entidade e do seu ambiente, inclusive do controle interno; e
a documentao do planejamento da auditoria.
Padres de
de
Padres
execuo
execuo

28.

Os padres de execuo fornecem orientaes sobre a


abordagem, as tcnicas e os procedimentos que podem ser
adotados pelo auditor na implementao de respostas aos
riscos de distoro relevante, identificados e avaliados como
significativos na fase planejamento, para obter evidncias de
auditoria suficientes e apropriadas para suportar o relatrio.

Padres de
relatrio

29.

Os padres de relatrio abrangem a avaliao das distores


identificadas e da evidncia de auditoria, bem como os tipos
de opinies que o auditor pode expressar sobre o nvel de
confiana das demonstraes financeiras.

1.5. COMO USAR O MANUAL


30.

Na descrio dos tpicos de cada parte, as citaes diretas aos


padres internacionais esto identificadas pelo cdigo do
respectivo padro. O uso do termo deve, indica um
requisito de atendimento obrigatrio pelo auditor.

31.

Alguns requisitos esto esquematizados e apresentam


exemplos para facilitar o entendimento de sua aplicao.
Adicionalmente, nos apndices, so fornecidos modelos de
documentao aplicveis s etapas de planejamento, execuo
e relatrio.

32.

O Manual deve ser lido em conjunto com os padres


internacionais de auditoria (ISA e ISSAI), traduzidos para
aplicao no Brasil pelo Conselho Federal de Contabilidade
(NBC TA). Nas NBC TA ou nas ISSAI, no tpico que trata
dos requisitos, so descritas as aes que o auditor deve
cumprir para poder referenciar as normas. No tpico
aplicao e materiais explicativos, h detalhamentos dos
requisitos. Alm disso, algumas NBC TA ou ISSAI possuem
apndices que podem contribuir para o entendimento das
exigncias previstas.

Identificando um
requisito (deve)

Como ler o Manual

10

II. PADRES GERAIS


33.

Este captulo aborda as caractersticas, os conceitos-chave, os


objetivos, as normas aplicveis e as aplicaes da auditoria
financeira. Fornece ainda uma viso geral do processo de
auditoria
financeira,
contemplando
as
atividades
desenvolvidas em cada uma de suas fases, bem como dos
princpios ticos e profissionais que so exigidos para a sua
prtica. Adicionalmente, apresenta o modelo de risco de
auditoria que sustenta a abordagem baseada em risco da
auditoria financeira, os aspectos-chave relacionados s
comunicaes e os requisitos gerais relacionados
documentao de auditoria.

34.

As normas brasileiras e internacionais de auditoria, que


formam a base deste captulo, alm de outras citadas
diretamente no corpo do texto, so as seguintes:

Panorama do
captulo

Normas de auditoria
relacionadas

ISSAI 100 Princpios Fundamentais de Auditoria do


Setor Pblico.

ISSAI 200 Princpios Fundamentais de Auditoria


Financeira.

ISSAI 1000 Introduo geral s Diretrizes de Auditoria


Financeira.

ISA/NBC TA ESTRUTURA CONCEITUAL.

ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200 Objetivos gerais do


Auditor Independente e a conduo da auditoria em
conformidade com as Normas de Auditoria.

ISSAI 1230; ISA/NBC TA 230 Documentao de


Auditoria.

2.1. TRABALHOS DE ASSEGURAO


35.

As auditorias de demonstraes financeiras so definidas


como trabalhos de assegurao. Trabalho de assegurao
significa um trabalho no qual o auditor expressa uma
concluso com a finalidade de aumentar o grau de confiana
dos usurios previstos, que no seja a parte responsvel,
acerca do resultado da avaliao ou mensurao de
determinado objeto de acordo com os critrios aplicveis
(ISA/NBC TA ESTRUTURA CONCEITUAL).

36.

Em outras palavras, um trabalho de assegurao oferece aos


usurios segurana sobre o resultado da avaliao ou
mensurao de um objeto (informao do objeto), que
resulta da aplicao de critrios ao objeto, e pode ser, por
exemplo, as demonstraes financeiras de uma entidade, uma

Trabalho de
assegurao

11

afirmao acerca da eficcia do seu controle interno ou


alguma caracterstica de uma prestao de contas qualquer,
seja ela composta apenas por informaes financeiras ou por
um conjunto completo de informaes que retrate processos,
produtos, desempenho e resultados da gesto da entidade
que estiver prestando contas.
37.

Quando o resultado da avaliao ou mensurao de um


objeto mediante aplicao de critrios (informao do objeto)
apresenta uma distoro (ou o conjunto de todas as
distores) significativa o bastante para mudar ou influenciar
a deciso de uma pessoa bem informada, uma distoro
relevante ocorreu. Abaixo desse limite, a distoro
geralmente considerada como no relevante (IFAC, 2010).
Em auditoria financeira, distoro a diferena entre o valor,
a classificao, a apresentao ou a divulgao de um item
informado nas demonstraes financeiras e o valor, a
classificao, apresentao ou divulgao requerido para que
o item esteja de acordo com a estrutura de relatrio
financeiro aplicvel. Distoro pode ser decorrente de erro
ou fraude (ISSAI 1450; ISA/NBC TA 450).

38.

Segundo a ISSAI 100, existem dois tipos de trabalho de


auditoria: trabalhos de certificao e trabalhos de relatrio
direto.

Trabalhos de
certificao

39.

Nos trabalhos de certificao a parte responsvel quem


mensura o objeto de acordo com os critrios e apresenta a
informao do objeto, sobre a qual o auditor ento obtm
evidncia de auditoria suficiente e apropriada para
proporcionar uma base razovel para expressar uma
concluso.

Trabalhos de
relatrio direto

40.

Nos trabalhos de relatrio direto o auditor quem mensura


ou avalia o objeto de acordo com os critrios. O auditor
seleciona o objeto e os critrios, levando em considerao
risco e materialidade. O resultado da mensurao do objeto
de acordo com os critrios apresentado no relatrio de
auditoria na forma de achados, concluses, recomendaes
ou de uma opinio. A auditoria do objeto pode tambm
proporcionar novas informaes, anlises ou novas
perspectivas.

41.

As auditorias financeiras so sempre trabalhos de


certificao, uma vez que so baseadas em informaes
financeiras apresentadas pela parte responsvel. As auditorias
operacionais so, normalmente, trabalhos de relatrio direto.
As auditorias de conformidade podem ser trabalhos de
certificao, de relatrio direto ou ambos ao mesmo tempo.
(ISSAI 100, 30).

Distoro relevante

12

Figura 1: Trabalhos de Certificao x Trabalhos de Relatrio Direto

Usurios previstos

Assegurao razovel

42.

Usurios previstos ou destinatrios do trabalho da


assegurao so as pessoas e/ou instituies que tem interesse
nas informaes divulgadas pelas entidades pblicas, seja por
exigncia legal ou por interesse econmico. Exemplos de
interessados: cidados, Congresso Nacional, entes pblicos
subnacionais, investidores, mercado financeiro, rgos de
controle externo e interno, agncias de classificao de risco e
outras organizaes internacionais, entre outros interessados.

43.

De acordo com as Normas de Auditoria, h dois tipos de


assegurao: assegurao razovel e assegurao limitada.

44.

Nos trabalhos de assegurao razovel, conhecidos como


auditoria propriamente dita, o auditor deve planejar e realizar
a auditoria de forma tal que obtenha segurana razovel de
que as demonstraes financeiras no contenham distores
relevantes para emitir uma opinio de forma positiva sobre o
objeto
auditado
(as
demonstraes
financeiras
representam/no representam a situao patrimonial e os
resultados...). Para isso, faz-se necessrio reduzir o risco de
assegurao (ou o risco de auditoria) a um nvel
aceitavelmente baixo, considerando as circunstncias do
trabalho, de modo a obter segurana suficiente para
fundamentar as concluses. Assim, as concluses sobre os
elementos testados podero ser extrapoladas para toda a
populao objeto do trabalho, fornecendo a segurana
requerida pelos usurios. Os trabalhos de assegurao
razovel fornecem uma garantia alta, contudo, devido s
limitaes metodolgicas e cientficas que lhes so inerentes,
mesmo aps o uso de amostragem estatstica, as auditorias
nunca podero oferecer uma assegurao absoluta.

13

Assegurao limitada

45.

Nos trabalhos de assegurao limitada, conhecidos como


reviso, o auditor tambm emite uma opinio sobre o objeto
auditado, mas de forma negativa (no obtivemos evidncia
sobre algum fato que indique que as demonstraes
financeiras no representam). Aqui tambm se faz
necessrio reduzir o risco de assegurao a um nvel que seja
aceitvel, de modo a obter um nvel significativo de segurana
para expressar uma concluso. Assim como nos trabalhos de
assegurao razovel, os de assegurao limitada requerem a
aplicao de habilidades tcnicas para a obteno de
evidncias apropriadas e suficientes, no entanto, a natureza,
poca e extenso dos procedimentos de obteno so
propositadamente limitadas em comparao a um trabalho
de assegurao razovel, sendo primordialmente obtidas por
meio de procedimentos analticos e indagaes.

Auditoria financeira 46.


trabalho de assegurao

A auditoria financeira um tpico trabalho de assegurao,


no qual o auditor emite uma opinio sobre o nvel de
segurana (razovel ou limitada) do conjunto completo de
informaes sobre o objeto da auditoria ou reviso
(demonstraes financeiras).

47.

Padres e procedimentos para a realizao de trabalhos de


assegurao limitada podem ser encontrados nos Padres
Internacionais sobre Trabalhos de Reviso (ISRE, sigla em
ingls), emitidos pela IFAC, ou nas Normas Brasileiras de
Contabilidade Tcnicas de Reviso de Informao Contbil
Histrica (NBC TR), emitidas pelo CFC. Na falta de normas
especficas, esses procedimentos variaro conforme as
circunstncias do trabalho, em particular: o objeto e as
necessidades dos usurios previstos e do contratante,
inclusive limitaes pertinentes de tempo e custo.

48.

Tanto em trabalhos de assegurao razovel como de


assegurao limitada, se o auditor tomar conhecimento de
qualquer assunto que o leve a questionar se deve ou no ser
feita alguma modificao relevante nas informaes sobre o
objeto, o auditor deve executar outros procedimentos
suficientes que permitam incluir tal assunto no seu relatrio.

2.2. NORMAS APLICVEIS E DECLARAO DE CONFORMIDADE


49.

As normas internacionais e brasileiras de auditoria aplicveis


s auditorias financeiras do setor pblico so as Normas
Internacionais de Auditoria (ISA, na sigla em ingls),
emitidas pela IFAC/IAASB, e as ISSAI e Notas de Prtica
emitidas pela INTOSAI, traduzidas para aplicao no Brasil
pelo CFC ou pelo TCU.

50.

O Manual contempla de modo significativo os requisitos


previstos nos padres de auditoria financeira da INTOSAI.

Normas de
auditoria financeira
do setor pblico

14

Todavia, independentemente do tipo de trabalho realizado, a


referncia a estes padres somente poder ser feita caso todos
os requisitos sejam cumpridos, visto que o Manual no
contempla todo o conjunto de regras. Portanto, o
atendimento de todos os princpios e procedimentos
previstos neste Manual no autoriza a referncia aos padres
internacionais de auditoria, sem a devida verificao de
conformidade com os requisitos neles estabelecidos.
Declarao de
conformidade
com as normas

51.

O auditor pode fazer referncia ao cumprimento dos padres


de auditoria financeira mediante declarao de conformidade
inserida nos relatrios de auditoria, utilizando uma das
seguintes maneiras, dependendo das normas utilizadas:
a) em conformidade com as normas brasileiras e
internacionais de auditoria das entidades fiscalizadoras
superiores, no caso de completa conformidade com todas
as ISSAI relevantes para a auditoria, o que equivale a
cumprir todas as NBC TA (ISA traduzidas pelo CFC)
relevantes para a auditoria e as orientaes estabelecidas
nas Notas de Prtica da INTOSAI.
b) em conformidade com as normas brasileiras e
internacionais de auditoria, no caso de cumprimento de
todas as NBC TA (ISA traduzidas pelo CFC) relevantes
para a auditoria, quando as orientaes estabelecidas nas
Notas de Prtica da INTOSAI no forem aplicveis.

2.3. AFIRMAES NAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS


Afirmaes so declaraes da administrao, explcitas ou no,
que esto incorporadas s demonstraes financeiras, utilizadas
pelo auditor para considerar os diferentes tipos de distores
potenciais que possam ocorrer.

Objetivos especficos
da auditoria derivam
das afirmaes

ISSAI 1315
ISA 315
NBC TA 315

52.

Ao divulgar as demonstraes financeiras, a administrao


afirma, implcita ou explicitamente, que a entidade possui
um conjunto de ativos e passivos e que durante o exerccio
realizou as receitas e incorreu nas despesas apresentadas.

53.

Essas afirmaes fornecem um conjunto de questionamentos


para o auditor das demonstraes financeiras, especialmente
sobre se os ativos existem e so realmente da entidade, se
todos os passivos esto registrados, se as estimativas contbeis
foram mensuradas corretamente, se as despesas ocorreram e
foram classificadas nas contas apropriadas ou se todas as
receitas foram reconhecidas na contabilidade. Assim, o
auditor identifica e avalia os riscos e controles associados a
cada uma das afirmaes para estabelecer objetivos
15

especficos de auditoria, de modo a questionar aquelas em


que o risco distoro avaliado como significativo.
54.

Afirmaes podem se referir a todos os componentes de uma


classe de transaes, saldos de contas ou divulgaes. Os
quadros a seguir elencam as afirmaes para as trs categorias
presentes nas demonstraes financeiras, a saber: a)
afirmaes sobre classes de transaes e eventos para o
perodo coberto pela auditoria; b) afirmaes sobre saldos de
contas contbeis no final do perodo; e c) afirmaes sobre
apresentao e divulgao.

Quadro 1: Afirmaes sobre classes de transaes e eventos para o perodo sob auditoria

Afirmaes

Descrio

Ocorrncia

As transaes e os eventos que foram registrados ocorreram e referem-se


entidade.

Integridade

Todas as transaes e todos os eventos foram registrados.

Preciso
Corte
Classificao

Os valores e outros dados relacionados com transaes e eventos registrados foram


adequadamente registrados.
As transaes e os eventos foram registrados no perodo contbil correto.
As transaes e os eventos foram registrados nas contas adequadas.

Quadro 2: Afirmaes sobre saldos de contas contbeis no final do perodo

Afirmaes
Existncia

Descrio
Os ativos, os passivos e o patrimnio lquido existem.

Direitos e Obrigaes

A entidade detm ou controla os direitos sobre os ativos e passivos que so as


obrigaes da entidade.

Integridade

Todos os ativos, os passivos e o patrimnio lquido que deveriam ter sido


registrados foram registrados.

Avaliao e Alocao

Os ativos, os passivos e o patrimnio lquido esto includos nas demonstraes


financeiras por valores apropriados, e quaisquer ajustes de avaliao ou alocao
resultantes esto adequadamente registrados.

Quadro 3: Afirmaes sobre apresentao e divulgao

Afirmaes

Descrio

Ocorrncia, Direitos e
Obrigaes

Os eventos, as transaes e os outros assuntos divulgados ocorreram e referem-se


entidade.

Integridade

Todas as divulgaes que deveriam ter sido includas nas demonstraes


financeiras foram includas.

Classificao e
Compreensibilidade

As informaes financeiras esto adequadamente apresentadas e descritas, e as


divulgaes esto claramente expressas.

Preciso e Avaliao

As informaes financeiras e outras informaes esto divulgadas adequadamente


por valores apropriados.

16

2.4. VISO GERAL DO PROCESSO DE AUDITORIA FINANCEIRA


55.

O processo de auditoria financeira semelhante ao de outros


tipos de auditoria. Inicia-se com o planejamento, continua
com a fase de execuo e termina com a fase de relatrio.
Ressalta-se, todavia, que o planejamento no uma fase
estanque, deve ser atualizado em todas as fases do processo,
inclusive durante a execuo do trabalho de coleta de
evidncias que confirmem as afirmaes. Alm dessas etapas,
considera-se que alguns aspectos so transversais e perpassam
por todas as fases do processo de auditoria, tais como:
controle de qualidade, documentao e comunicao. Estes
aspectos contribuem para garantir a eficcia e a credibilidade
da auditoria.

56.

Apesar das semelhanas entre os processos de diferentes tipos


de auditoria, h algumas caractersticas especficas que
merecem ser destacadas. Em trabalhos de certificao, sejam
eles para assegurar a confiabilidade da informao ou a
conformidade com leis e regulamentos, pelo menos quatro
peculiaridades se sobressaem.

Abordagem baseada
em risco

57.

A primeira se refere ao uso da abordagem baseada em risco.


Em geral, trabalhos de assegurao so peridicos (em regra,
anuais) e abrangentes, por ter como objeto todo o conjunto
de transaes, saldos e divulgaes do perodo auditado. A
grande quantidade de elementos a serem auditados e os
prazos pr-estabelecidos exigem uma abordagem de auditoria
to eficiente e eficaz quanto possvel, de tal modo que em um
curto perodo de tempo seja possvel testar tantos elementos
quantos necessrio para obter o nvel de segurana requerido.
A abordagem baseada em risco direciona os esforos para
reas de alto risco, reduzindo a quantidade de testes
necessrios e aumentando as chances de identificar distores
materialmente relevantes.

Amostragem
estatstica

58.

A segunda peculiaridade se refere amostragem estatstica.


Mesmo utilizando a abordagem baseada em risco e testando
todas as reas com alto risco de distoro relevante, o auditor
s poder formar uma opinio sobre aqueles elementos que
foram testados. Neste caso, no seria possvel obter segurana
razovel sobre todo o conjunto de elementos auditados. Por
isso, fundamental a utilizao de amostragem estatstica
para permitir a extrapolao dos resultados da auditoria para
todo o conjunto de informaes da entidade.

Responsabilizao
tratada em processo
separado

59.

A terceira peculiaridade se refere ao encaminhamento de


possveis fraudes ou irregularidades, passveis de
responsabilizao administrativa e financeira, identificadas
durante um trabalho de assegurao. Devido s limitaes

Fases da auditoria

17

tcnicas e temporais, no possvel investigar e obter provas


sobre fraudes e irregularidades no mesmo processo de
auditoria. Alm disso, no h condies tcnicas e temporais
para a identificao de responsveis por fraudes e
irregularidades passveis de sano (identificao de conduta
e de nexo de causalidade). Portanto, caso se constate
quaisquer circunstncias dessa natureza, o auditor deve
comunicar formalmente ao titular da unidade tcnica
competente, que avaliar a oportunidade e convenincia de
propor nova ao de controle.
Forma de
monitoramento

60.

A quarta peculiaridade se refere ao monitoramento das


recomendaes. Como os trabalhos de auditoria financeira
so realizados periodicamente, geralmente em bases anuais, o
monitoramento das recomendaes de auditorias do ano X
realizado na auditoria do ano X+1, fazendo parte, portanto,
do planejamento do exerccio X+1.

2.5. XIGNCIAS TICAS


61.

O auditor deve cumprir integralmente o Cdigo de tica dos


Servidores do TCU, os princpios ticos de auditoria das
Normas de Auditoria do TCU e os princpios e requisitos
ticos previstos nos padres internacionais de auditoria
financeira.

62.

A documentao do atendimento s exigncias ticas deve


ocorrer pelo menos por meio de declarao escrita de cada
integrante da equipe de auditoria, informando no haver
qualquer conflito de interesse ou circunstncia que possa
afetar ou parecer afetar seu julgamento profissional e sua
objetividade ou colocar em risco a credibilidade do trabalho.

Requisitos ticos
aplicveis

2.6. CETICISMO E JULGAMENTO PROFISSIONAIS E DEVIDO ZELO

Ceticismo
profissional

63.

O auditor deve planejar e executar a auditoria com ceticismo


profissional, reconhecendo que podem existir circunstncias
que causam distoro relevante nas demonstraes
financeiras.

64.

O ceticismo profissional inclui estar alerta, por exemplo, a:


a) evidncias de auditoria
evidncias obtidas;

que

contradigam

outras

b) informaes que coloquem em dvida a confiabilidade


dos documentos e respostas a indagaes a serem usadas
como evidncias de auditoria;
c) condies que possam indicar possvel fraude; e,

18

d) circunstncias que sugiram a necessidade de


procedimentos de auditoria alm dos previstos nos
padres profissionais.
65.

A manuteno do ceticismo profissional ao longo de toda a


auditoria necessria, por exemplo, para que o auditor
reduza os riscos de:
a) ignorar circunstncias incomuns;
b) efetuar generalizao excessiva ao tirar concluses das
observaes de auditoria; e,
c) fazer uso inadequado de premissas ao determinar a
natureza, a poca e a extenso dos procedimentos de
auditoria e ao avaliar os resultados destes.

Julgamento
profissional

66.

A no ser que existam razes para crer o contrrio, o auditor


deve aceitar os registros e documentos como legtimos. Caso
as condies identificadas durante a auditoria levem o
auditor a acreditar que um documento pode no ser
autntico ou que os termos no documento foram
modificados sem que o fato fosse revelado ao auditor, este
deve investigar o caso.

67.

O auditor deve exercer julgamento profissional ao planejar e


executar a auditoria de demonstraes financeiras, que a
aplicao do treinamento, conhecimento e experincia
relevantes, dentro do contexto fornecido pelas normas de
auditoria, contbeis e ticas, na tomada de decises
informadas a respeito dos cursos de ao apropriados nas
circunstncias do trabalho de auditoria.

68.

O julgamento profissional necessrio, em particular, nas


decises sobre:
a) materialidade e risco de auditoria;
b) a natureza, a poca e a extenso dos procedimentos de
auditoria para o cumprimento das exigncias os padres
de auditoria e a coleta de evidncias;
c) avaliao sobre se foi obtida evidncia de auditoria
suficiente e apropriada e se algo mais precisa ser feito
para que sejam cumpridos os objetivos dos padres
profissionais;
d) avaliao das opinies do auditado na aplicao da
estrutura de relatrio financeiro aplicvel entidade; e,
e) extrao de concluses baseadas nas evidncias de
auditoria obtidas, por exemplo, pela avaliao da
razoabilidade das estimativas feitas pelo auditado na
elaborao das demonstraes financeiras.
19

Figura 2: Diferena entre julgamento profissional e julgamento institucional

Julgamento profissional

Julgamento institucional

Anlise tcnica realizada por


auditores ou pela equipe de
auditoria.

Realizado pelos colegiados do Tribunal no exerccio


da competncia estabelecida pelo art. 71, II, da
Constituio Federal de 1988.

Fonte: elaborado a partir de ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200 e RITCU

Devido zelo

69.

O devido zelo implica planejar e executar a auditoria de


maneira diligente e cuidadosa, de acordo com as normas
tcnicas e profissionais aplicveis, de modo a evitar qualquer
conduta que possa desacreditar o trabalho.

2.7. CONTROLE DE QUALIDADE


O objetivo do auditor implementar procedimentos de controle
de qualidade no nvel do trabalho que forneam segurana
razovel de que a auditoria est de acordo com normas
profissionais e tcnicas e exigncias legais e regulatrias
aplicveis; e os relatrios emitidos pelo auditor so apropriados
nas circunstncias.

ISA 220
NBC TA 220

70.

Para os trabalhos de auditoria financeira, controle de


qualidade no nvel de entidade que executa a auditoria deve
levar em considerao os padres internacionais de controle
de qualidade (ISQC, sigla em ingls) emitidos pela IFAC.

71.

O controle de qualidade no nvel do trabalho de


responsabilidade primria do dirigente da unidade tcnica.

72.

O dirigente da unidade tcnica deve:

Nvel da entidade

Nvel do trabalho

ISSAI 1220

a) concluir sobre o cumprimento dos requisitos ticos


aplicveis ao trabalho de auditoria;
b) estar certo de que h competncia do Tribunal para a
realizao da auditoria;

Responsabilidades
do Dirigente

c) estar certo de que o supervisor, o coordenador e a equipe


de auditoria tm, coletivamente, as competncias e as
habilidades apropriadas para executar os trabalhos de
auditoria e emitir relatrio de acordo com os padres
profissionais e as exigncias legais e regulamentares;
d) dirigir o trabalho de auditoria de acordo com os padres
profissionais; e,
e) revisar o relatrio de auditoria e suas evidncias.

Responsabilidades
do Supervisor

73.

O supervisor deve cumprir as mesmas exigncias do dirigente


da unidade tcnica, nos limites de sua autoridade, com maior
intensidade e ateno.
20

Responsabilidades
do Coordenador

Documentao

74.

O coordenador tambm deve cumprir as mesmas exigncias


do dirigente da unidade tcnica, nos limites de sua
autoridade, com maior intensidade e ateno, em relao ao
supervisor.

75.

No caso de surgirem diferenas de ponto de vista dentro da


equipe de auditoria ou no processo de controle de qualidade
no nvel do trabalho, os envolvidos devem seguir as polticas
e procedimentos do Tribunal para tratar e resolver essas
divergncias.

76.

A documentao do controle de qualidade pode ser realizada


por formulrio de verificao, incluindo os seguintes
aspectos:
a) assuntos identificados referentes ao cumprimento das
exigncias ticas relevantes e como foram resolvidos;
b) concluses sobre o cumprimento dos requisitos ticos
que se aplicam ao trabalho de auditoria, e quaisquer
discusses relevantes que suportam essas concluses;
c) concluses obtidas com relao competncia do
Tribunal para a realizao do trabalho de auditoria.

2.8. RISCO DE AUDITORIA


O objetivo do auditor identificar e avaliar os riscos de
distoro relevante independentemente se causada por fraude ou
erro, nos nveis de demonstrao financeira e afirmaes, por
meio do entendimento da entidade e do seu ambiente, inclusive
do controle interno da entidade, proporcionando assim uma base
para o planejamento e a implementao das respostas aos riscos
identificados de distoro relevante.

Risco de auditoria

ISSAI 1315
ISA 315
NBC TA 315

77.

O auditor deve planejar e realizar a auditoria de forma tal


que obtenha segurana razovel para emitir uma opinio de
auditoria adequada sobre as demonstraes financeiras. Esta
opinio decorrente de um trabalho que foi planejado para
obter segurana razovel, mas no absoluta, de que as
demonstraes financeiras no contm distoro relevante.
Se a segurana no absoluta, ento existe algum risco de
que essas demonstraes tenham algum erro que o auditor
no conseguiu detectar durante a auditoria (Boynton et al),
sendo sua responsabilidade reduzir tal risco a um nvel
aceitavelmente baixo.

78.

Risco de auditoria o risco de que o auditor expresse uma


opinio de auditoria inadequada quando as demonstraes
financeiras contiverem distoro relevante (ISSAI 1200;
ISA/NBC TA 200), ou seja, o risco de que o auditor possa
21

inadvertidamente no modificar sua opinio sobre


demonstraes financeiras que contm distores relevantes.
Segurana e risco
de auditoria

Auditoria baseada
em risco

79.

Se um auditor decidir que a segurana razovel deve ser de


99% de chance de que as demonstraes financeiras no
contm distores relevantes, o risco de auditoria ser de 1%;
se ele decidir que 95%, o risco ser de 5%. O maior desafio
da auditoria consiste no fato de que os auditores no podem
examinar todo o universo de transaes para obter todas as
possveis evidncias referentes a todas as afirmaes de todos
os saldos de contas e classes de transaes (Boynton et al).

80.

Conclui-se que o risco de auditoria est relacionado de forma


inversamente proporcional segurana pretendida para o
trabalho de auditoria, ou seja, quanto maior o risco, menor
ser a segurana do auditor e quanto menor o risco, maior
ser a segurana do trabalho. Na prtica, o risco de auditoria
inevitvel. Trata-se de o auditor decidir qual o tamanho do
risco que ele est disposto a tolerar para chegar uma
concluso sobre os demonstrativos financeiros (TCE, 2012).

81.

neste contexto, que a abordagem de auditoria baseada em


risco orienta os auditores na coleta de evidncias, de modo a
permitir alcanar o desejado grau de segurana das
concluses do trabalho de auditoria, ou seja, reduzir o risco
de emitir uma opinio inadequada sobre demonstraes
financeiras que apresentam distores relevantes.

82.

O risco de auditoria uma funo do risco de distoro


relevante e do risco de deteco, discriminados a seguir.

Figura 3: Modelo de Risco de Auditoria

Risco de auditoria (RA) = Risco inerente (RI) x Risco de controle (RC) x Risco de deteco (RD)

Risco de Distoro Relevante (RDR)


Risco de distoro
relevante (RDR)

83.

O risco de distoro relevante composto dos riscos


inerente e de controle, de maneira combinada, que,
conforme se ver a seguir, so riscos da entidade e existem
independentemente da auditoria. Representa o risco de que
as demonstraes financeiras contenham distores
relevantes, antes da auditoria. (ISSAI 1200; ISA/NBC TA
200).
22

Risco inerente (RI)

84.

O risco inerente a suscetibilidade de afirmaes da


administrao a respeito de transaes, saldos contbeis ou
divulgaes conterem distores relevantes, pressupondo que
no haja controles relacionados.

Risco de controle (RC)

85.

O risco de controle a possibilidade de que os controles


internos adotados pela administrao no sejam eficazes para
prevenir, detectar e corrigir tempestivamente distores nas
afirmaes que, individualmente ou em conjunto com outras
distores, possam ser relevantes.

Riscos que o
auditor controla

86.

No modelo de risco de auditoria do AICPA (2007),


representado na Figura 3, os riscos que o auditor controla so
o de auditoria e o de deteco, j que o risco de distoro
relevante (inerente e de controle) da administrao da
entidade. Assim, cabe ao auditor determinar o nvel aceitvel
de risco de deteco para manter o risco de auditoria em um
nvel baixo. (STUART, 2014).

Risco de auditoria (RA) 87.


e risco de deteco (RD)

Para reduzir o risco de auditoria a um nvel aceitavelmente


baixo, o auditor:
a) avalia os riscos de distoro relevante, que envolve o risco
inerente e o risco de controle; e
b) controla o risco de deteco estabelecendo a extenso
(quantidade ou amostra) de procedimentos substantivos
necessrios, bem como a natureza e a poca em que
devero ser realizados. Isso pode ser conseguido
realizando procedimentos que respondam aos riscos
identificados de distoro relevante, em nvel de
demonstraes financeiras e de afirmaes para classes de
transaes, saldos contbeis e divulgaes (IFAC, 2010).

2.9. COMUNICAO
Os objetivos do auditor so: a) comunicar claramente aos
responsveis pela governana as suas responsabilidades em
relao auditoria das demonstraes financeiras, e uma viso
geral do alcance e da poca planejados da auditoria; (...) b)
fornecer tempestivamente aos responsveis pela governana, as
observaes decorrentes da auditoria que sejam significativas e
relevantes para a sua responsabilidade de supervisionar de
modo geral o processo de relatrios contbeis; e c) promover
uma efetiva comunicao recproca entre o auditor e os
responsveis pela governana.
88.

ISSAI 1260
ISA 260
NBC TA 260

Os destinatrios das comunicaes em uma auditoria


financeira no setor pblico podem ser representados como
na figura 4. O assunto das comunicaes varia conforme o
destinatrio.
23

Figura 4: Destinatrios das comunicaes

Auditado

Outros uusrios

Auditoria
Financeira

Responsveis

pela
Governana
Governana

Autoridades
para
investigao

Responsveis pela
governana

89.

Conforme a ISSAI 1260; ISA/NBC TA 260, os responsveis


pela governana so as pessoas ou organizaes com
responsabilidade pela superviso geral da direo estratgica
da entidade e das obrigaes relacionadas responsabilidade
da entidade.

90.

No caso de uma auditoria das demonstraes financeiras


consolidadas do Governo Federal, por exemplo, um dos
responsveis pela governana a Comisso Mista de Planos,
Oramentos Pblicos e Fiscalizao (CMO) do Congresso
Nacional, ou especificamente o seu Comit de Avaliao,
Fiscalizao e Controle de Execuo Oramentria (CFIS).
No caso de uma auditoria em uma empresa pblica, os
responsveis pela governana seriam o Conselho de
Administrao, o Conselho Fiscal e o Comit de Auditoria.

Comunicao com
os responsveis pela
governana

91.

A comunicao com os responsveis pela governana deve ser


recproca, buscando tanto aumentar a eficcia da auditoria
quanto fornecer informaes para estes responsveis para que
exeram a superviso sobre a confiabilidade da prestao de
contas dos rgos e entidades federais, bem como do
Governo Federal como um todo.

Comunicao com
o auditado (parte
responsvel)

92.

A comunicao com o auditado (parte responsvel)


realizada durante todo o processo de auditoria, abordando
aspectos sobre o planejamento, as deficincias de controles
internos e as distores identificadas.

24

Reunio de
apresentao

93.

No incio da execuo dos trabalhos, a equipe realizar


reunio de apresentao com os dirigentes e responsveis da
entidade auditada, ou com representantes designados por
eles, oportunidade em que se identificar formalmente,
entregar o ofcio de apresentao assinado por dirigente de
unidade tcnica do Tribunal e esclarecer os objetivos, o
escopo e os critrios da auditoria.

94.

Os auditores devem comunicar a natureza de suas


responsabilidades sobre o trabalho de auditoria aos dirigentes
e responsveis da entidade auditada, incluindo o dirigente
mximo do organismo auditado, o comit de auditoria ou a
diretoria ou outro rgo de superviso equivalente, na
inexistncia de comit de auditoria.

Ofcio de
apresentao

95.

O ofcio de apresentao da equipe de auditoria, bem como


eventuais reiteraes de ofcios de requisio de documentos,
deve consignar a possibilidade de aplicao da multa prevista
no art. 58, incisos V e VI, da Lei 8.443/1992, caso haja
obstruo ao livre exerccio das auditorias determinadas ou
sonegao de processo, documento ou informao exigidos
para a sua realizao.

Requisio de
documentos e
informaes

96.

A requisio de documentos e informaes, durante a


fiscalizao planejamento, execuo e relatrio ser
formalizada por meio de ofcio de requisio, que deve fixar
prazo para seu atendimento, estabelecido, sempre que
possvel e desde que no comprometa o prazo de realizao
dos trabalhos, em comum acordo com o fiscalizado. As
informaes consideradas necessrias realizao dos
trabalhos podero ser solicitadas ainda durante a fase de
planejamento.

Reunio de
encerramento

97.

Ao trmino da fase de execuo, ser realizada reunio de


encerramento com os dirigentes e responsveis da entidade
auditada, ou com representantes designados por eles, para a
apresentao verbal das principais constataes do trabalho
realizado.

Apresentao dos
achados

98.

A apresentao dos achados na reunio de encerramento


somente pode ser dispensada nos casos em que represente
risco equipe ou consecuo dos objetivos da auditoria.
Deve ser informado que os achados so preliminares,
podendo ser corroborados ou excludos em decorrncia do
aprofundamento de anlises. Deve ser informado, ainda, que
poder haver incluso de novos achados.

Participao do
controle interno

99.

As reunies de apresentao e de encerramento contaro,


sempre que possvel, com a participao de representante de
rgo ou de unidade do sistema de controle interno (TCU,
2011).
25

Comunicao de
deficincias de
controle interno

100. As deficincias significativas de controle interno devem ser


comunicadas por escrito no s aos auditados, mas tambm
aos responsveis pela governana (deficincia significativa
definida como uma deficincia ou combinao de
deficincias do controle interno que, no julgamento
profissional do auditor, de importncia suficiente para
merecer a ateno dos responsveis pela governana).

Comunicao de
fraudes e
irregularidades

101. A comunicao com as autoridades responsveis para


investigao de possveis fraudes e irregularidades graves deve
ser realizada sempre que for identificada ocorrncia ou
possibilidade de ocorrncia dessas circunstncias. Dentre as
autoridades com essa prerrogativa incluem-se o prprio TCU,
o Ministrio Pblico junto ao TCU, a Polcia Federal, o
Ministrio Pblico da Unio, o Congresso Nacional, dentre
outros.

Comunicao com
outros usurios

102. A comunicao com outros usurios da auditoria ocorre


principalmente por meio do relatrio, que consiste
principalmente na opinio de auditoria e na sua
fundamentao.

2.10. DOCUMENTAO DE AUDITORIA


O objetivo do auditor ter registro suficiente e adequado da
fundamentao do relatrio de auditoria e evidncias de que a
auditoria foi planejada e executada em conformidade com os
padres de auditoria e as exigncias legais e regulamentares
aplicveis.

ISSAI 1230
ISA 230
NBC TA 230

103. O auditor deve preparar a documentao de auditoria com


devido zelo, de maneira tempestiva, clara, objetiva, completa,
relevante e confivel, fornecendo evidncia de que a
auditoria foi realizada em conformidade com os padres
profissionais prescritos neste Manual.
Abrangncia da
documentao

104. Os auditores devem preparar a documentao de auditoria


em detalhes suficientes para fornecer uma compreenso clara
do trabalho realizado, incluindo a fundamentao e o alcance
do planejamento, a natureza, a poca, a extenso e os
resultados dos procedimentos de auditoria executados, os
achados de auditoria e as suas evidncias.
105. O nvel de documentao deve ser suficiente para permitir
que um auditor experiente, sem nenhum envolvimento com
a auditoria, entenda:
a) a natureza, poca e extenso dos procedimentos de
auditoria planejados e executados para cumprir os
padres profissionais de auditoria e exigncias legais e
regulamentares aplicveis;
26

b) os resultados dos procedimentos de auditoria executados


e a evidncia de auditoria obtida; e,
c) os assuntos significativos identificados durante a
auditoria, as concluses obtidas a respeito deles e os
julgamentos exercidos para chegar a essas concluses.
106. Ao documentar a natureza, a poca e a extenso dos
procedimentos de auditoria executados, o auditor deve
registrar:
a) as caractersticas que identificam os itens ou assuntos
especficos testados;
b) quem executou o trabalho de auditoria e a data em que
foi concludo; e,
c) quem revisou o trabalho de auditoria e a data e extenso
de tal reviso.
107. O auditor deve documentar discusses de assuntos
significativos com o auditado, incluindo a natureza dos
assuntos discutidos e quando e com quem as discusses
ocorreram. Contudo, no necessrio nem praticvel o
auditor documentar todos os assuntos considerados ou todos
os julgamentos profissionais exercidos na auditoria.
108. A elaborao tempestiva da documentao aprimora a
qualidade da auditoria e facilita a reviso e a avaliao
eficazes da evidncia de auditoria e das concluses obtidas
antes da finalizao do relatrio. A documentao elaborada
aps a execuo do trabalho de auditoria tende a ser menos
precisa do que aquela elaborada no momento em que o
trabalho executado.
Organizao da
documentao

109. A documentao de auditoria geralmente organizada em


divises lgicas de trabalho usando um sistema de indexao.
Se o arquivo for eletrnico, a indexao pode ser na forma de
pastas e subpastas. medida que cada parte da
documentao de auditoria criada, atribui-se a ela uma
referncia nica que a vincula diretamente ao ndice do
arquivo geral. O ndice pode ser, por exemplo, por etapa da
auditoria ou por rea das demonstraes financeiras.
110. A Tabela 1, a seguir, fornece um exemplo de como a
documentao de auditoria pode ser indexada. Orientaes
sobre a documentao de etapas especficas da auditoria so
fornecidas ao longo deste Manual.

27

Tabela 1: Exemplos de ndice para documentao de auditoria

Cdigo

Por Etapa

Cdigo

Por rea das demonstraes

100-200

Planejamento

100-200

Documentos gerais

201-300

Avaliao de riscos

201-300

Caixa

301-400

Avaliao de controles internos

301-400

Crditos e receitas

401-500

Testes

401-500

Imobilizado e depreciaes

501-600

Evidncias

501-600

Restos a pagar e despesas

601-700

Outros documentos de suporte

601-700

Dvida, juros e amortizaes

Fonte: IFAC (2010).

28

III. PADRES DE PLANEJAMENTO: AVALIAO DE


RISCOS

Panorama do
captulo

111. Este captulo aborda as atividades da fase de planejamento de


uma auditoria financeira, de forma a realiz-la de maneira
eficaz, abrangendo a definio da estratgia global de
auditoria e o plano de auditoria (tpico 3.1), os
procedimentos de avaliao de riscos que o auditor utiliza
(tpico 3.2), a obteno do entendimento da entidade e do
seu ambiente, inclusive do controle interno (tpico 3.3) e a
determinao da materialidade (tpico 3.4) que do a direo
para o processo de identificao e avaliao de riscos (tpico
3.5) para subsidiar as decises do auditor na determinao da
natureza, poca e extenso dos procedimentos adicionais de
auditoria (tpico 3.6). O tpico 3.7 fornece orientaes sobre
a documentao da fase de planejamento da auditoria e o
tpico 3.8 aborda a auditoria de grupos e demonstraes
financeiras consolidadas de governo.
112. As normas brasileiras e internacionais de auditoria, que
formam a base deste captulo, alm de outras citadas
diretamente no corpo do texto, so as seguintes:

Normas de auditoria
relacionadas

ISSAI 200 Princpios de Auditoria Financeira.

ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200 Objetivos gerais do


auditor independente e a conduo da auditoria em
conformidade com as Normas de Auditoria.

ISSAI 1240; ISA/NBC TA 240 Responsabilidades do


auditor em relao fraude, no contexto da Auditoria de
demonstraes financeiras.

ISSAI 1300; ISA/NBC TA 300 Planejamento da


auditoria de demonstraes financeiras.

ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315 Identificao e


avaliao dos riscos de distoro relevante por meio do
entendimento da entidade e do seu ambiente.

ISSAI 1320; ISA/NBC TA 320 Materialidade no


planejamento e na execuo da auditoria.

ISSAI 1330; ISA/NBC TA 330 Respostas do auditor


aos riscos avaliados.

ISSAI 1530; ISA/NBC TA 530 Amostragem em


auditoria.

ISSAI 1600; ISA/NBC TA 600 Consideraes especiais


auditorias de demonstraes financeiras de grupos,
incluindo o trabalho dos auditores de componentes.
29

3.1. ATIVIDADES DE PLANEJAMENTO


O objetivo do auditor planejar a auditoria de forma a realizla de maneira eficaz.

Objetivos gerais do
auditor

Atividades de
planejamento

ISSAI 1300
ISA 300
NBC TA 300

113. O propsito de uma auditoria de demonstraes financeiras


aumentar o grau de confiana dos usurios previstos,
mediante a expresso de uma opinio. (ISSAI 200). Para
atingir esse propsito, as normas de auditoria estabelecem
como objetivos gerais do auditor que este alcance segurana
razovel de que as demonstraes financeiras esto livres de
distores relevantes, seja por fraude ou erro, obtendo
evidncias de auditoria suficientes e apropriadas para reduzir
o risco de expressar uma opinio de auditoria inadequada a
um nvel aceitavelmente baixo(ISSAI 1200; ISA/NBC TA
200), ou seja, para minimizar o risco de expressar uma
opinio afirmando que as demonstraes financeiras no
apresentam distores relevantes quando, na verdade,
apresentam.
114. Para cumprir esses objetivos, a ISSAI 1300; ISA/NBC/TA
300, base deste tpico, prescrevem que o auditor deve
estabelecer uma estratgia global de auditoria que defina o
alcance, a poca e a direo da auditoria, para orientar o
desenvolvimento do plano de auditoria de forma a realiz-la
de maneira eficaz. A definio da estratgia global e o
detalhamento do plano de auditoria no so necessariamente
processos isolados ou sequenciais, estando intimamente
relacionados, uma vez que mudanas em um podem resultar
em mudanas no outro. O auditor deve atualizar e alterar a
estratgia global e o plano de auditoria sempre que necessrio
no curso da auditoria.
115. O planejamento de auditoria um processo iterativo que
ocorre ao longo de toda a auditoria e no uma fase isolada
da auditoria, mas um processo contnuo que deve ser
responsivo a mudanas significativas nas circunstncias e
condies (ISSAI 100). Portanto, a definio da estratgia
global e o detalhamento do plano de auditoria no so
necessariamente processos isolados ou sequenciais, ao
contrrio, so intimamente relacionados, uma vez que
mudanas em um podem resultar em mudanas no outro. O
auditor deve atualizar e alterar a estratgia global e o plano de
auditoria sempre que necessrio no curso da auditoria.
116. Entretanto, algumas atividades e alguns procedimentos
precisam ser concludos antes da realizao de outros passos.
30

Por exemplo, antes da identificao e avaliao dos riscos de


distoro relevante, como base para o planejamento dos
procedimentos adicionais de auditoria, necessrio
considerar aspectos como:
a) os procedimentos analticos a serem aplicados como
procedimentos de avaliao de riscos;
b) a obteno do entendimento global da estrutura jurdica
e do ambiente regulatrio aplicvel entidade auditada e
como ela cumpre os requerimentos dessa estrutura;
c) a determinao da materialidade;
d) o envolvimento de especialistas.
e) a aplicao de outros procedimentos de avaliao de
risco.
Tempo necessrio
ao planejamento

117. importante que o tempo despendido no planejamento da


auditoria seja adequado, pois isso assegurar que os objetivos
sejam alcanados e que o trabalho da equipe de auditoria seja
planejado para coletar evidncias sobre as reas mais crticas
de possveis distores. (IFAC, 2010).

3.1.1. Estratgia global de auditoria

Orientar
desenvolvimento do
Plano de Auditoria

O que deve ser


considerado?

Determinar escopo
ou alcance da
auditoria

118. A estratgia global de auditoria tem a finalidade de orientar o


desenvolvimento do plano de auditoria, nesse sentido a
estratgia de auditoria est para a fase de planejamento, assim
como o plano de auditoria est para a fase de execuo, pois
traz decises e temas que devero ser necessariamente
observadas no desenvolvimento do plano de auditoria, como,
por exemplo, a determinao da materialidade, a
identificao preliminar das reas em que pode haver maior
risco de distores relevantes, a previso de uso de tcnicas de
auditoria assistidas por computador, dentre outras.
119. O Apndice da ISSAI 1300; ISA/NBC TA 300 fornece
informaes e exemplos sobre o que deve ser considerado na
definio da estratgia global de auditoria.
120. A definio da estratgia global de auditoria exige que
auditor tenha uma viso prospectiva do trabalho, portanto
devem ser realizadas reunies entre membros da equipe,
responsveis pela governana e administradores da entidade
com vistas compreenso das caractersticas e requerimentos
do trabalho e das expectativas existentes, incluindo as do
poder legislativo e de outros usurios relevantes, de forma a
determinar o escopo ou alcance da auditoria; datas e tipos
dos relatrios a serem emitidos e demais datas a serem
observadas, dentre outras consideraes. (ISSAI 200).
31

Identificar os
recursos necessrios
para o trabalho

121. Outro objetivo da definio da estratgia global de auditoria


permitir a identificao dos recursos (humanos,
tecnolgicos e outros) a serem utilizados no trabalho, quando
eles devem ser alocados, como sero supervisionados e tero
seus trabalhos revisados.

Alteraes na
estratgia global

122. Embora a estratgia global de auditoria deva ser concluda


antes da elaborao do plano de auditoria, ela poder sofrer
alteraes ao longo das atividades desenvolvidas para
elaborao do plano de auditoria, sejam em funo da
concluso dos procedimentos de avaliao de risco, de
imprevistos, de mudanas nas condies ou da identificao
de informao que difere significativamente da informao
disponvel quando o auditor definiu inicialmente a estratgia.

Documentao da
da
estratgia
estratgia
global
global
de auditoria

123. A documentao da estratgia global de auditoria consiste no


registro das decises-chave consideradas necessrias para
planejar adequadamente a auditoria e para comunicar temas
importantes equipe de trabalho, considerando os fatores
que no julgamento profissional do auditor so significativos
para orientar os esforos da equipe de trabalho.
124. A forma e a extenso dessa documentao dependem do
porte e da complexidade da entidade e do trabalho de
auditoria. O auditor pode, por exemplo, resumir a estratgia
global de auditoria na forma de um memorando contendo as
decises-chave relativas ao alcance global, poca e
conduo da auditoria. As alteraes significativas ocorridas
na estratgia global de auditoria, e as razes dessas alteraes,
tambm devem ser documentadas. (ISSAI 1300; ISA/NBC
TA 300). O tpico 3.8 fornece orientaes detalhadas para a
documentao de estratgia global de auditoria.

3.1.2. Plano de auditoria

Procedimentos de
auditoria

Documentao
do plano de
auditoria

125. O plano de auditoria mais detalhado do que a estratgia


global de auditoria, uma vez que elaborado para tratar os
diversos temas identificados na estratgia global, levando em
conta a necessidade de atingir os objetivos da auditoria por
meio do uso eficiente dos recursos. Inclui a natureza (o que e
como fazer), a poca (quando fazer) e a extenso (quanto
fazer) dos procedimentos de auditoria planejados, tanto dos
procedimentos de avaliao de risco como dos
procedimentos adicionais de auditoria na forma de testes de
controle e testes substantivos, compondo programas de
auditoria a serem e executados pelos membros da equipe de
trabalho.
126. A documentao do plano de auditoria deve evidenciar
adequado tratamento dos temas estabelecidos na estratgia
global de auditoria e uma clara ligao entre a avaliao dos
32

riscos e as respostas do auditor para fazer frente aos riscos


identificados de distoro relevantes em relao s afirmaes
sobre classes de transaes, saldos de contas e divulgaes.
Para demonstrar estas relaes, devem ser utilizadas
referncias cruzadas entre os papis de trabalho que
compem o plano, especialmente entre reas definidas na
estratgia, riscos identificados e respostas do auditor a esses
riscos. O tpico 3.8 fornece orientaes adicionais sobre os
elementos que devem e que podem ser includos na
documentao do plano de auditoria.

3.2. PROCEDIMENTOS DE AVALIAO DE RISCOS


Procedimentos de avaliao de riscos so os procedimentos de
auditoria aplicados para a obteno do entendimento da
entidade e do seu ambiente, incluindo o controle interno da
entidade, para a identificao e avaliao dos riscos de distoro
relevante, independentemente se causada por fraude ou por
erro, nas demonstraes financeiras e nas afirmaes.

Finalidade dos
procedimentos de
avaliao de risco

ISSAI 1315
ISA 315
NBC TA 315

127. A finalidade dos procedimentos de avaliao riscos a


identificao e avaliao de riscos de distoro relevante, seja
por erro ou fraude, nas demonstraes financeiras e nas
afirmaes sobre classes de transaes, saldos de contas e
divulgaes, objetivando formar uma base para que o auditor
decida sobre as respostas gerais e especficas que adotar, em
relao aos riscos de distoro relevante avaliados como
significativos, para manter o risco de auditoria em um nvel
aceitavelmente baixo.
128. Os procedimentos de avaliao de riscos incluem os
procedimentos para obteno do entendimento da entidade
e do seu ambiente, inclusive do controle interno (abordados
no tpico 3.3 do Manual), denominados procedimentos
preliminares de avaliao de risco; e os procedimentos para
identificao e avaliao dos riscos inerente e de controle nos
ciclos de transaes ou processos relacionados s afirmaes
relevantes, denominados, em conjunto, como processo de
identificao e avaliao dos riscos de distoro relevante
(tpico 3.5 deste Manual).
129. Aps a realizao procedimentos preliminares de avaliao de
riscos, e com base neles, o auditor deve determinar os
referenciais de materialidade (tratados no tpico 3.4) que
sero utilizados como referncia para determinar a relevncia
dos riscos no processo de identificao e avaliao dos riscos
de distoro relevante.

33

Abordagem

top-down

130. A realizao dos procedimentos de avaliao de riscos segue


uma abordagem de cima para baixo (top-down), em que o
auditor identifica e avalia riscos e controles percorrendo um
caminho do geral para o especfico, isto , do nvel da
entidade para o nvel das atividades (transaes). Assim, ao
identificar riscos no nvel da entidade ou no nvel das
atividades, o auditor deve considerar como eles poderiam
afetar os riscos de distores no nvel das afirmaes
(STUART, 2014). essa a abordagem que o auditor utiliza
para a identificao e avaliao dos riscos de distores
relevantes no nvel das demonstraes financeiras como um
todo e no nvel de afirmaes para classes de transaes,
saldos de contas e divulgaes.

Figura 5: Nveis do Risco de Distoro Relevante

Fonte: elaborado com base na ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315.

Riscos no nvel
131. Riscos de distoro relevante no nvel das demonstraes
das demonstraes
financeiras so aqueles que podem afetar muitas afirmaes
financeiras
e, portanto, se relacionam de forma generalizada s
demonstraes financeiras como um todo (ISSAI 200).
Geralmente, so riscos associados a um ambiente de controle
deficiente, a dvidas quanto integridade ou competncia
do pessoal da entidade, sobretudo dos seus administradores,
a falta de confiabilidade nos registros e outras circunstncias
que podem gerar ressalvas na opinio do auditor (LONGO,
2011). A identificao dos riscos no nvel das demonstraes
financeiras pode ser especialmente relevante para as
34

consideraes do auditor sobre riscos de distores


decorrentes de fraude.
132. Os riscos desse nvel no so necessariamente riscos que
possam ser atribudos a afirmaes especficas sobre classes de
transaes, saldo de contas ou nvel de divulgao, mas
representam circunstncias que podem aumentar os riscos de
distoro relevante em tais afirmaes. o caso, por
exemplo, de riscos que podem decorrer do fato de controles
serem burlados pela administrao.
133. A percepo necessria para a identificao dos riscos de
distoro relevante no nvel das demonstraes financeiras
desenvolvida quando da realizao dos procedimentos
preliminares de avaliao de risco para obteno do
entendimento da entidade e do seu ambiente, inclusive do
controle interno, conforme explanado no tpico 3.3 deste
Manual (ver tambm ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315, A105 a
A107).

Respostas gerais

Riscos no nvel
das afirmaes

134. Com base nos riscos identificados de distoro relevante no


nvel das demonstraes financeiras, o auditor toma decises
quanto s respostas gerais, tais como: enfatizar para a equipe
de auditoria a necessidade de manter ceticismo profissional;
designar membros para a equipe com mais experincia ou
com habilidades especiais para lidar com os riscos
identificados ou usar especialistas; exercer uma superviso
mais intensa; efetuar alteraes gerais na natureza, poca ou
extenso dos procedimentos de auditoria e incorporar neles
elementos de imprevisibilidade. (ISSAI 1315; ISA/NBC TA
315). As respostas gerais devem estar refletidas na estratgia
global de auditoria.
135. Riscos de distoro relevante no nvel das afirmaes
representam a probabilidade de distoro relevante devido s
caractersticas particulares de classes de transaes, saldos de
contas e divulgaes. o que poderia dar errado no nvel de
afirmao (ISSAI 200). Tais riscos ser identificados e
avaliados porque isso auxilia diretamente na determinao da
natureza, poca e extenso dos procedimentos adicionais de
auditoria necessrios para a obteno de evidncias
suficientes e apropriadas no nvel das afirmaes. Contudo,
ao identificar e avaliar riscos de distoro relevante no nvel
das afirmaes, o auditor pode concluir que os riscos
identificados tambm podem se relacionar de forma
generalizada s demonstraes financeiras como um todo e
potencialmente afetar muitas afirmaes (ISSAI 1315;
ISA/NBC TA 315).

35

136. Os riscos de distoro relevante no nvel das afirmaes iro


determinar as respostas especficas do auditor, na forma de
Respostas especficas
procedimentos adicionais de auditoria. As especficas, na
forma de procedimentos adicionais de auditoria, devem estar
refletidas no plano de auditoria.
137. Durante toda a fase de planejamento, a equipe de auditoria
realiza procedimentos de avaliao de riscos com vistas a:
a) obter entendimento sobre os negcios da entidade e do
seu ambiente, inclusive do controle interno;
b) identificar saldos de contas, transaes, correlaes e
tendncias que possam indicar riscos de distoro
relevante, incluindo riscos de fraude;
c) determinar a natureza, extenso e poca dos
procedimentos de auditoria a serem realizados. (GAO,
2008).
Procedimentos de
avaliao de riscos

138. Esses procedimentos de avaliao de riscos compreendem:


a) indagaes aos responsveis pela governana, gestores e
ao pessoal da entidade, que possam ter informaes teis
ao objetivo de avaliar riscos de distores relevantes, ou
que possam proporcionar informaes para o
entendimento adequados sobre os negcios da entidade e
o seu ambiente, inclusive do controle interno (alnea a
acima);
b) realizao de procedimentos analticos que permitam ao
auditor identificar saldos de contas, transaes,
correlaes e tendncias que possam indicar riscos de
distoro relevante, incluindo eventuais riscos de fraude
(alnea b), e exercitar julgamentos para determinao da
materialidade, tratada no tpico 3.4, deste captulo.
c) observaes e inspees com vistas tomada de decises
sobre riscos e controles internos relevantes para auditoria,
incluindo os sistemas de informao da entidade, afim de
buscar a obteno de entendimento sobre eles (alnea
a), tratado no tpico 3.3, deste captulo.
139. As tcnicas de auditoria mais utilizadas para a realizao dos
procedimentos de avaliao de riscos so as indicadas na
ilustrao a seguir. Os conceitos e as orientaes para
aplicao das referidas tcnicas esto explanados nos
subtpicos 3.2.1 a 3.2.3 subsequentes.

36

Indagaes

Observao e
inspeo

Procedimentos
analticos

Fonte: elaborado com base na ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315.

Escolha dos
procedimentos

140. A aplicao dos procedimentos preliminares de avaliao de


riscos para obteno do entendimento da entidade e do seu
ambiente, inclusive do controle interno, devem fornecer uma
base consistente para a identificao e avaliao dos riscos de
distoro relevante nas demonstraes financeiras e nas
afirmaes. A escolha de qual procedimento utilizar e a
extenso da sua aplicao dependem de julgamento
profissional do auditor sobre o alcance e a profundidade do
entendimento que necessrio obter a respeito da entidade
auditada.

3.2.1. Indagaes

Assuntos e pessoas
a indagar

O que pode ser


obtido por meio
de indagaes

141. Indagaes devem abranger os assuntos que, no


entendimento do auditor, possam gerar riscos entidade, e
as pessoas que possam trazer informaes teis ao propsito
de avaliar riscos. Em geral, a maior parte das informaes
obtida da prpria administrao e dos responsveis pela
governana, mas no se limitam a eles. Realizar indagaes a
outros responsveis da entidade e a empregados de diferentes
nveis de autoridade podem fornecer perspectivas diferentes e
informaes adicionais e teis ao processo de identificao de
riscos que, de outra forma, podem no ser identificados.
(IFAC, 2010).
142. A seguir, alguns exemplos de pessoas que podem ser
indagados sobre assuntos diversos dentro da entidade:
a) indagaes dirigidas aos responsveis pela governana
podem ajudar o auditor a entender o ambiente e a
cultura da entidade, envolvendo os atributos relacionados
aos princpios de controle interno em que as
demonstraes financeiras so elaboradas;
37

b) indagaes dirigidas ao pessoal de auditoria interna


podem fornecer informaes sobre procedimentos de
auditoria interna executados durante o ano, relativos ao
desenho e efetividade do controle interno da entidade,
e sobre como a administrao reagiu s constataes
advindas desses procedimentos;
c) indagaes junto a funcionrios envolvidos nos
procedimentos de incio, processamento ou registro das
transaes complexas e no usuais da entidade podem
ajudar o auditor a avaliar a adequao da seleo e
aplicao de certas polticas contbeis;
d) indagaes dirigidas ao departamento jurdico podem
fornecer informaes sobre assuntos como litgios,
conformidade com leis e regulamentos, conhecimento ou
suspeita de fraude, garantias, obrigaes ps-venda,
acordos. (ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315).
143. Indagaes, isoladamente, no produzem evidncias
Combinao de
suficientes e apropriadas para suportar as concluses do
indagaes com
auditor. Portanto, outros procedimentos de auditoria devem
outros procedimentos
ser executados em complemento s indagaes para
proporcionar mais segurana s concluses do trabalho de
auditoria. Por exemplo, indagao combinada com a
inspeo, observao, reexecuo, reclculo etc.

3.2.2. Procedimentos analticos

Natureza dos
procedimentos
analticos

144. Procedimentos analticos consistem em avaliaes de


informaes financeiras por meio de anlise das relaes
plausveis entre dados financeiros e no financeiros.
Compreendem, tambm, o exame de flutuaes ou relaes
identificadas que so inconsistentes com outras informaes
relevantes ou que diferem significativamente de valores
esperados. Basicamente, consistem em fazer comparaes de
informaes contbeis e financeiras da entidade com
perodos anteriores, com resultados previstos, tais como
oramentos ou previses e expectativas do auditor, ou ainda
com informaes de entidades do mesmo setor de atividade.
(ISSAI 1520; ISA/NBC TA 520).
145. Procedimentos analticos podem incluir informaes
financeiras ou no financeiras, tais como: a relao entre o
valor orado e o executado ou a relao entre o nvel de
execuo fsica e financeira do oramento; a receita tributria
e o crescimento econmico; a despesa previdenciria e o
nmero de beneficirios; a despesa com inativos e o nmero
de inativos, dentre outros. Os procedimentos analticos mais
bsicos so as anlises verticais e horizontais das contas
contbeis que compem as demonstraes financeiras, bem
38

como de contas selecionadas para averiguao da evoluo ou


desdobradas para avaliao da composio.
Potencial dos
procedimentos
analtico

146. Procedimentos analticos realizados na fase de planejamento


como procedimentos de avaliao de risco podem identificar
aspectos da entidade que o auditor no tinha conhecimento,
auxiliando-o na avaliao de risco de erros relevantes ao
identificar a existncia de transaes ou eventos, valores,
ndices e tendncias no usuais que possam indicar assuntos
com implicao para a auditoria. As relaes no usuais ou
inesperadas identificadas podem auxiliar o auditor na
identificao de riscos de distoro relevante, especialmente
riscos de distoro relevante por fraude (ISSAI 1315;
ISA/NBC TA 315).
147. Em geral, os procedimentos analticos s fornecem um aviso
de que algo parece estar errado, no fornecem evidncias
positivas e persuasivas sobre o suposto erro. Por si s,
normalmente, no oferecem evidncia de auditoria
suficiente, relevante e confivel, apenas aponta o caminho de
uma possvel distoro (TCE, 2012).
148. Quando se usam dados agregados, como geralmente acontece
na fase de planejamento, os resultados dos procedimentos
analticos realizados como procedimentos de avaliao de
risco somente fornecem uma indicao inicial ampla sobre
uma possvel distoro. Em tais casos, necessrio considerar
outras fontes de informao e evidncias obtidas durante o
processo de entendimento da entidade para, em conjunto,
concluir sobre a existncia ou no de um risco relevante para
a auditoria.

Combinao de
procedimentos
analticos com outros
procedimentos

149. Se os procedimentos analticos indicarem flutuaes ou


relaes que so inconsistentes com outras informaes e
evidncias ou que diferem dos valores esperados de maneira
significativa, o auditor deve examinar e/ou investigar as
diferenas por meio de indagao administrao e aos
responsveis, bem como por meio da aplicao de outros
procedimentos de auditoria, conforme entender necessrio
nas circunstncias. (GAO, 2008).

Quadro 4: Sntese de como utilizar os procedimentos analticos preliminares

O que fazer

Como fazer

Identificar relaes
plausveis entre os
dados

Desenvolver expectativas sobre relaes plausveis entre os diversos tipos de


informaes que se poderia razoavelmente esperar que existam. Quando possvel,
tentar usar fontes de informao independentes (ou seja, no geradas internamente).
As informaes financeiras e no financeiras poderiam incluir:
Demonstraes financeiras para perodos anteriores comparveis;
Oramentos, previses e extrapolaes, incluindo extrapolaes a partir de dados
de perodos intermedirios ou anuais; e

39

O que fazer

Como fazer

Informaes relacionadas com o setor em que a entidade opera e as condies


econmicas atuais.

Comparar

Comparar expectativas com valores ou ndices registrados, desenvolvidos a partir de


valores registrados.

Avaliar Resultados

Avaliar os resultados.
Quando forem identificadas relaes no usuais ou inesperadas, considerar possveis
riscos de distoro relevante.

Fonte: IFAC (2010)

3.2.3. Observaes e inspees

Observao

150. A observao consiste no exame de processo ou de


procedimento executado por outros, por exemplo, a
observao, pelo auditor, da contagem do estoque pelos
empregados entidade ou da execuo das atividades de
controle interno. Embora a observao fornea evidncia de
auditoria a respeito da execuo de processo ou
procedimento, tal evidncia limitada a um ponto no tempo
em que a observao ocorreu e pelo fato de que a observao
do auditor, em dado momento, pode afetar a maneira como
o processo ou o procedimento executado (ISSAI 1500;
ISA/NBC TA 500).
151. A observao geralmente fornece evidncia altamente
confivel, pois aplicada quando o auditor est l para
observar os acontecimentos. Entretanto, no fornece uma
prova cabal de que processos, controles e atividades operam
da mesma maneira em qualquer outro momento. Assim, o
auditor dever complementar os testes de observao com
outras evidncias a partir de outros procedimentos de
avaliao de risco como, por exemplo, inspeo.

Inspeo

152. A inspeo consiste basicamente em dois tipos de exames: o


exame de registros e documentos (exame documental) e o
exame de ativos tangveis (inspeo fsica).
153. O exame documental aplicado, dentre outras coisas, para
avaliar se as transaes realizadas esto devidamente
documentadas, se a documentao que suporta a operao
idnea; se a transao e a documentao que a suporta foram
autorizadas por pessoas competentes; e, se a operao
realizada tem pertinncia com as atividades da entidade.
154. No mbito da auditoria financeira a inspeo uma tcnica
ou um procedimento de auditoria, segundo as normas
internacionais, que no se deve confundir com o
instrumento de fiscalizao do TCU, previsto no RITCU,
conforme se observa abaixo.
40

Figura 6: Diferena entre Inspeo como tcnica/procedimento de auditoria e Inspeo como


instrumento de fiscalizao

Inspeo como instrumento de


fiscalizao

Inspeo como procedimento de


auditoria

Regimento Interno do TCU (art. 240)


Dupla funo:
i)
Informativa: suprir omisses e
lacunas de informaes e
esclarecer dvidas; ou,
ii)
Investigativa: apurar denncias
ou representaes.

ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315


Exame documental
Inspeo fsica

Fonte: elaborado a partir de ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315 e RITCU

155. A observao e a inspeo podem apoiar as indagaes junto


administrao e outros, alm de fornecer informaes sobre
a entidade e o seu ambiente. Exemplos de tais procedimentos
de auditoria incluem:
Quadro 4: Exemplos de Inspeo e Observao

Inspeo

Observao

1. Inspeo de documentos (internos ou externos) em


papel, formato eletrnico ou outros meios, tais
como:

Observar um processo ou procedimento realizado


por outros, limita-se a um ponto no tempo, tais
como:

documentos (tais como planos e estratgias de


negcio), registros e manuais de controles
internos;
relatrios elaborados pela administrao (tais
como relatrios gerenciais trimestrais e
demonstraes financeiras intermedirias) e
pelos responsveis da governana (tais como
minutas de reunio do conselho de
administrao ou de outros conselhos e atas de
audincias
pblicas
em
comisses
parlamentares).

as operaes da entidade;
as dependncias e instalaes da entidade;
o funcionamento do sistema de controle
interno.

2. Inspeo de ativos tangveis:


inspeo fsica de ativos como estoques ou
imobilizados.
Fonte: IFAC (2010).

3.2.4. Fontes de informao para os procedimentos de avaliao de riscos


Fontes externas e
internas

156. As informaes para a realizao dos procedimentos de


avaliao de riscos podem ser obtidas de fontes externas,
como a internet e as publicaes comerciais; e de fontes
internas, como o pessoal-chave e documentos da entidade
etc.
41

Auditorias
anteriores

157. Outra fonte de informao, talvez a principal aps o primeiro


trabalho, a documentao de auditoria, a experincia prvia
do auditor junto entidade e os procedimentos executados
em auditorias anteriores, que proporcionam informaes
importantes para a identificao de riscos, tais como:
a) distores
passadas
tempestivamente;

se

foram

corrigidas

b) natureza da entidade, do seu ambiente e o controle


interno da entidade (incluindo deficincias nos controles
internos);
c) mudanas significativas que a entidade ou suas operaes
possam ter sofrido desde o perodo financeiro anterior,
que possam auxiliar o auditor na obteno de
entendimento suficiente da entidade para identificar e
avaliar riscos de distoro relevante (ISSAI 1315;
ISA/NBC TA 315).
Atualizao das
informaes

158. importante que o auditor determine se as informaes


obtidas em perodos anteriores continuam relevantes e se
pretende usar tais informaes para os fins da auditoria
corrente. Isto porque mudanas no ambiente de controle,
por exemplo, podem afetar a relevncia das informaes
obtidas no perodo anterior.
159. Para determinar se ocorreram mudanas que possam afetar a
relevncia das informaes, o auditor pode fazer indagaes e
executar outros procedimentos de auditoria apropriados, tais
como reexecuo (walk-through) em processos, sistemas e
controles relevantes. (IFAC, 2010).
160. No primeiro ano em que o auditor conduz a auditoria, o
trabalho necessrio para obter e documentar as informaes
necessrias realizao dos procedimentos de avaliao de
riscos exigir um esforo maior e um perodo significativo de
tempo. Porm, se as informaes obtidas forem bem
documentadas (pasta permanente, por exemplo), o tempo
necessrio para atualizar as informaes nos anos
subsequentes dever ser consideravelmente menor do que
aquele necessrio no primeiro ano. (IFAC, 2010).

Quadro 5: Exemplo de fontes para a identificao de riscos

Fonte

Descrio

Trabalhos anteriores

Experincia relevante obtida em trabalhos anteriores e em outros tipos de trabalho


executados para a entidade. Isso poderia incluir:
reas de preocupao em auditorias anteriores;
deficincias no controle interno;
mudanas na estrutura organizacional, nos processos de negcio e nos sistemas de
controle interno; e
distores passadas e se elas foram corrigidas tempestivamente.

42

Informaes
externas

Indagaes aos consultores jurdicos externos da entidade ou a especialistas em


avaliao.
Reviso de relatrios preparados por bancos ou agncias de classificao de risco.
Informaes sobre o setor e a situao da economia, obtidas por meio de
pesquisa pela Internet, jornais, revistas e publicaes oficiais, tais como Dirios
Oficiais, boletins da dvida, da previdncia e de outros assuntos.

Discusses da
Equipe de Auditoria

Resultados de discusses de equipe sobre a suscetibilidade das demonstraes


financeiras da entidade a distores relevantes, incluindo fraude.

Fonte: IFAC (2010)

3.3. ENTENDIMENTO DA ENTIDADE E DO SEU AMBIENTE,


INCLUSIVE DO CONTROLE INTERNO

Objetivo do
entendimento

161. O objetivo da obteno do entendimento da entidade e do


seu ambiente, inclusive do controle interno, reunir
informaes que permitam ao auditor "identificar e avaliar
riscos de distoro relevante independentemente se causada por
fraude ou erro, nos nveis de demonstrao contbil e afirmaes, por
meio do entendimento da entidade e do seu ambiente, inclusive do
controle interno da entidade, proporcionando assim uma base para o
planejamento e a implementao das respostas aos riscos
identificados de distoro relevante." (ISSAI 1315; ISA/NBC TA
315).
162. Os elementos da entidade que o auditor deve obter
entendimento so resumidos a seguir e abordados em mais
detalhes na sequncia, de acordo com a ISSAI 1315;
ISA/NBC TA 315, 11 a 24 (a letra e o nmero entre
parnteses uma referncia cruzada para o tpico em que o
elemento tratado mais adiante, nesta seo):
a) Entidade e o seu ambiente, incluindo: (a1) a estrutura de
relatrio financeiro aplicvel, os fatores externos e
internos relevantes, regulamentares e do setor de
atividades; (a2) a natureza da entidade e suas estruturas
de financiamento, investimento, operacionais, societria
e de governana; (a3) as polticas contbeis, suas
mudanas e sua adequao ao negcio, estrutura de
relatrio financeiro e ao setor de atividade; (a4) os
objetivos, as estratgicas e os riscos que possam resultar
em distoro relevante das demonstraes financeiras;
(a5) a mensurao e reviso do desempenho das
operaes.
b) Controle interno da entidade, abrangendo os
componentes: (b1) ambiente de controle, (b2) processo
de avaliao de risco, (b3) sistemas de informao, (b4)
atividades de controle e de (b5) monitoramento;

43

3.3.1. Entendimento da entidade e do seu ambiente


163. O objetivo do entendimento da entidade e do seu ambiente
proporcionar uma base para desenvolver a percepo sobre os
Desenvolver percepo
fatores de risco do negcio que podem gerar distoro
sobre os fatores de risco
relevante no nvel das demonstraes financeiras ou no nvel
de negcio
das afirmaes, em funo das caractersticas das operaes,
do marco regulatrio e de outros fatores relevantes do
ambiente da entidade.
164. Nessa etapa, o auditor busca identificar as principais
caractersticas das operaes, os fatores ambientais e
regulatrios com potencial para originar eventos que possam
afetar adversamente o alcance dos objetivos da entidade
relacionados ao processo de elaborar demonstraes
financeiras livres de distores relevantes.
165. No contexto da gesto financeira de uma entidade, operaes
consistem nas atividades ou processos de trabalho por meio
dos quais as transaes so efetuadas durante determinado
perodo. fundamental para o planejamento da auditoria
que o auditor entenda como tais operaes funcionam e as
normas e os regulamentos pertinentes.
166. Para obter as informaes e documentos necessrios ao
adequado entendimento de entidade e do seu ambiente, e
para realizar o detalhamento dos seus processos de trabalho
relevantes para a auditoria, a equipe realiza procedimentos
como os descritos no tpico 3.2, podendo fazer indagaes a
servidores, funcionrios, responsveis pela governana,
dirigentes ou gestores dos processos abrangidos no escopo do
trabalho; realizar observaes e inspees; pesquisar
informaes e requisitar documentos.

3.3.1.(a1/1). Estrutura de relatrio financeiro aplicvel

Conceito

167. Estrutura de relatrio financeiro aplicvel (ERFA) consiste no


conjunto de regras para elaborao de relatrios financeiros
que a administrao adota e que considerado aceitvel em
vista da natureza da entidade e do objetivo das
demonstraes financeiras ou das exigncias de leis ou
regulamentos (Iudcibus et al., 2013). Em outras palavras so
as regras previamente estabelecidas que norteiam o processo
de elaborao das demonstraes financeiras. Estas regras
constituem o conjunto ou a estrutura de normas contbeis
que estabelecem o regime contbil, os procedimentos de
mensurao de ativos e passivos e as demonstraes
financeiras obrigatrias, sejam de propsito geral ou
especfico.

44

Objetivo da
identificao da
estrutura de ERFA

Tipos de Estrutura

168. Os relatrios financeiros de uma entidade devem expressar


de forma clara, objetiva e confivel os efeitos dos eventos e
das transaes ocorridas durante o exerccio ou perodo
determinado. O formato de apresentao, divulgao e
publicao deve obedecer aos padres previamente
estabelecidos em leis, regulamentos ou em padres
profissionais que estabelecem a estrutura de relatrio
financeiro aplicvel. O objetivo desta etapa identificar os
critrios para verificar em que medida os relatrios
financeiros elaborados obedecem s regras estabelecidas.
169. Demonstraes financeiras podem ser elaboradas de acordo
com uma estrutura de apresentao adequada ou de uma
estrutura de conformidade. O relatrio financeiro publicado
de acordo com uma estrutura de apresentao adequada
exige conformidade com as exigncias das normas
profissionais de contabilidade. J o relatrio financeiro
publicado de acordo com a estrutura de conformidade deve
estar em consonncia com dispositivos previstos em leis ou
regulamentos competentes para definir as regras especficas
sobre a apresentao e divulgao de relatrios financeiros de
entidades (ISSAI 1200/ ISA/NBC TA 200).
Estrutura de Relatrio Financeiro
Aplicvel

Estrutura de Apresentao Adequada

Estrutura de Conformidade

Fonte: elaborado com base na ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200.

Estruturas relatrios 170. No setor pblico brasileiro, regulado pela Lei 4.320/1964, as
demonstraes financeiras compreendem, obrigatoriamente:
financeiros aplicveis
o Balano Patrimonial, o Balano Financeiro, o Balano
ao setor pblico
Oramentrio e a Demonstrao das Variaes Patrimoniais.
Alm destes, o Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor
Pblico (MCASP) exige a Demonstrao de Fluxo de Caixa, a
Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido e a
Demonstrao do Resultado Econmico (na 5 edio do
MCASP, esta ltima tornou-se facultativa). As instituies
pblicas reguladas pela legislao aplicvel ao setor privado
devem apresentar um conjunto de relatrios financeiros, de
acordo com o estabelecido na regulao da Comisso de
Valores
Mobilirios
(companhias
abertas),
da
Superintendncia de Seguros Privados (seguradoras) e do
Banco Central do Brasil (instituies financeiras).
45

3.3.1.(a1/2). Classes de transaes, saldos de contas e divulgaes relevantes


171. Um aspecto fundamental da obteno do entendimento da
entidade a identificao das classes de transaes, saldos de
contas e divulgaes relevantes das demonstraes
financeiras.
Transaes no
setor pblico

172. Transaes so atos e fatos que promovem alteraes


qualitativas ou quantitativas, efetivas ou potenciais, no
patrimnio das entidades do setor pblico, as quais so
objeto de registro contbil.
173. De acordo com suas caractersticas e seus reflexos no
patrimnio pblico, as transaes no setor pblico podem ser
classificadas nas seguintes naturezas:
a) Econmico-financeira corresponde s transaes
originadas de fatos que afetam o patrimnio pblico, em
decorrncia ou no da execuo de oramento, podendo
provocar alteraes qualitativas ou quantitativas, efetivas
ou potenciais;
b) Administrativa corresponde s transaes que no
afetam o patrimnio pblico, originadas de atos
administrativos, com o objetivo de dar cumprimento s
metas programadas e manter em funcionamento as
atividades da entidade do setor pblico (NBC T 16.4)
174. As transaes econmico-financeiras so reconhecidas e
registradas agrupadas em classes ou elementos, de acordo
com as suas caractersticas econmicas.
175. No setor pblico, as informaes necessrias para identificar
classes de transaes, itens de informaes e contas relevantes
da entidade so encontradas nas demonstraes financeiras e
nos sistemas de informaes do Governo Federal, como, por
exemplo, o Sistema de Informaes Organizacionais do
Governo Federal - Siorg, o Sistema Integrado de
Administrao Financeira do Governo Federal - Siafi, o
Sistema de Informaes Sobre Oramento Pblico - Siga
Brasil e os demais sistemas corporativos da administrao
pblica federal.

Informaes
relevantes a
identificar

176. Na obteno de entendimento sobre as classes de transaes,


saldos de contas e divulgao de itens de informaes
relevantes das demonstraes financeiras o auditor deve:
a) identificar preliminarmente as reas de atuao em que
pode haver maior risco de distores relevantes;
b) identificar as classes de transaes e saldos contbeis das
operaes da entidade que sejam materialmente
relevantes para as demonstraes financeiras;
46

c) identificar as contas contbeis mais relevantes, tanto do


ponto de vista da materialidade como do ponto de vista
de relevncia em relao s operaes da entidade;
d) desdobrar as anlises das contas contbeis selecionadas a
fim de possibilitar a aplicao de procedimentos
preliminares de avaliao de riscos;
e) identificar e avaliar riscos de distores relacionados a
cada uma das contas contbeis selecionadas,
independentemente dos controles internos institudos.

3.3.1.(a1/3). Fatores externos e internos, regulamentares e do setor de atividades


177. Leis e regulamentos so de considerao essencial na
obteno de entendimento de entidades do setor pblico,
bem como o marco normativo das polticas pblicas,
programas e aes oramentrias de responsabilidade da
entidade.
Fatores regulatrios:
a) princpios e prticas contbeis especficos do setor;
b) estrutura regulatria da indstria ou setor;
c) legislao trabalhista, tributria, dentre outras;
d) exigncias ambientais.
178. Fatores internos e externos podem afetar as operaes da
entidade no exerccio auditado. Cabe equipe de auditoria
identificar se existem, quais so e como podem afetar as o
processo de elaborao das demonstraes financeiras da
entidade. Como exemplo, pode-se citar:
Fatores internos:
a) informaes relevantes sobre a entidade descritas no
Relatrio de Gesto do ltimo exerccio;
b) recomendaes da auditoria interna nos ltimos
exerccios e a posio da administrao quanto
implementao delas;
c) ressalvas e determinaes das prestaes de contas dos
ltimos exerccios;
d) resultados
exerccios;

das

auditorias

realizadas

nos

ltimos

e) notcias recentes envolvendo a entidade auditada.


Fatores externos:
a) contingenciamento de despesas;
b) alterao de legislao e de estrutura organizacional;
47

c) interveno externa na execuo da poltica pblica;


d) crise econmica ou financeira;
e) situaes atpicas, tais como desastres naturais ou
antropognicos;
f) dependncia de fornecedores exclusivos.
179. Ao longo do processo de identificao dos fatores internos e
externos relevantes, que podem ter um impacto nas
operaes e nas suas demonstraes financeiras da entidade,
a equipe de auditoria deve identificar e documentar os
eventos potenciais, isto , os riscos associados a cada um dos
fatores, independentemente se existem controles internos
institudos para mitig-los ou no.
180. Para auxiliar no processo de identificao das condies ou
fatores que podem aumentar de forma significativa os riscos
de distores relevantes nas demonstraes financeiras, o
Apndice V fornece mais exemplos de fatores de risco, de
origem interna e externa. A ISSAI 1300; ISA/NBC TA 315,
A17 a A21, fornece orientao adicional.

3.3.1.(a2). Natureza da entidade e suas estruturas de operao


181. O auditor deve obter entendimento sobre a natureza jurdica
da entidade, as competncias legais, as suas estruturas de
societria e operacional, de financiamento e investimento,
alm de outras informaes financeiras que entender
pertinente, envolvendo: maneira como a entidade
estruturada e financiada (fonte das receitas) e sua execuo
oramentria e financeira (aplicao dos recursos definidos
nos programas, aes e projetos oramentrios publicados no
PPA e LOA), para possibilitar ao auditor entender as classes
de transaes, saldos de contas e divulgaes esperadas nas
demonstraes;
182. O auditor deve obter entendimento sobre a natureza jurdica
da entidade, as competncias legais, as suas estruturas de
societria e operacional, de financiamento e investimento,
alm de outras informaes financeiras que entender
pertinente, envolvendo:
a) maneira como a entidade estruturada e financiada
(fonte das receitas) e sua execuo oramentria e
financeira (aplicao dos recursos definidos nos
programas, aes e projetos oramentrios publicados no
PPA e LOA), para possibilitar ao auditor entender as
classes de transaes, saldos de contas e divulgaes
esperadas nas demonstraes;
b) estrutura organizacional e de governana;
48

c) estrutura societria, partes relacionadas e suas relaes;


d) estrutura de operaes, empreendimentos conjuntos ou
de propsito especfico; etc.
183. Na obteno de entendimento sobre partes relacionadas e
transaes com partes relacionadas1 (letra c, acima), o
auditor deve considerar:
a) a estrutura legal e os requisitos regulamentares que regem
a entidade e suas partes relacionadas;
b) a compreenso sobre negcios de entidades do setor
pblico muitas vezes incluem a obteno de
conhecimento sobre
os tipos de atividades
governamentais
realizadas,
incluindo
programas
relevantes e principais entidades que se envolvem com na
execuo desses programas;
c) a estrutura organizacional para controlar a entidade e
estabelecer accountability, reconhecendo que no setor
pblico os responsveis pela governana servem como
representantes dos cidados. A propriedade de entidades
do setor pblico pode no ter a mesma relevncia como
no setor privado.
d) a obteno de um entendimento dos requisitos de
comunicao da entidade, incluindo os relativos
divulgao dos relacionamentos e transaes com partes
relacionadas; e
e) outros regulamentos que possam ser relevantes para a
capacidade da entidade do setor pblico em conduzir
negcios com partes relacionadas. Isso pode incluir a
conformidade com os regulamentos de licitaes e
contratos. (NP ISSAI 1550).
184. O auditor deve fazer indagaes administrao sobre:
a) a identificao das partes relacionadas entidade,
incluindo mudanas em relao ao perodo anterior;
b) a natureza dos relacionamentos entre a entidade e essas
partes relacionadas; e
c) se a entidade realizou transaes com essas partes
relacionadas durante o perodo e, se o fez, o tipo e a
finalidade das transaes.
185. A ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315, A23 e 25, fornece
orientao adicional.

O tpico 4.2.3.4 Partes relacionadas fornece orientao adicional sobre esse elemento do entendimento.

49

3.3.1.(a3). Polticas contbeis, suas mudanas e sua adequao


186. O auditor deve obter entendimento das polticas e prticas de
reconhecimento, mensurao e contabilizao que a entidade
usa para registrar transaes significativas e no usuais, bem
como de mudanas ocorridas no perodo que possam
originar ou modificar riscos de distoro relevante. A ISSAI
1315; ISA/NBC TA 315, A 24 a A28, fornece orientao
adicional.
187. Na obteno de entendimento sobre essas polticas e prticas,
o auditor deve obter entendimento das estimativas contbeis,
abrangendo:
a) as exigncias da estrutura de relatrio financeiro aplicvel
para as estimativas contbeis, incluindo as respectivas
divulgaes;
b) como a administrao identifica as transaes, eventos e
condies que podem gerar a necessidade de
reconhecimento ou divulgao de estimativas contbeis
nas demonstraes financeiras;
c) como a administrao elabora as estimativas contbeis e o
entendimento dos dados em que elas esto baseadas,
incluindo:
i) o mtodo e, quando aplicvel, o modelo usado na
elaborao da estimativa contbil;
ii) os controles relevantes;
iii) se a administrao usou especialista;
iv) as premissas subjacentes s estimativas contbeis;
v) se houve ou deveria ter havido mudana nos mtodos
do perodo anterior para elaborar as estimativas
contbeis e, em caso afirmativo, por qu; e
vi) se a administrao avaliou o efeito da incerteza de
estimativa e, em caso afirmativo, como avaliou esse
efeito. (ISSAI 1540; ISA/NBC TA 540).

3.3.1.(a4). Objetivos, estratgias e riscos de negcio relacionados


188. O auditor deve obter entendimento dos objetivos e
estratgias definidos pela administrao e responsveis pela
governana, de modo a entender melhor os riscos de negcio
enfrentados pela entidade, pois o entendimento desses riscos
aumenta a percepo do auditor para identificar riscos de
distoro relevante, j que a maioria dos riscos de negcio
acabar por ter consequncias financeiras. No obstante, o
auditor no tem responsabilidade de identificar e avaliar
todos os riscos de negcio porque nem todos os riscos de
50

negcio do origem a riscos de distores relevantes. (ISSAI


1315; ISA/NBC TA 315).
189. Nas entidades do setor pblico, os objetivos da
administrao podem ser influenciados por preocupaes de
responsabilidade pblica e podem incluir objetivos que tm
sua origem em lei ou regulamento.
190. Exemplos de assuntos que o auditor pode considerar na
obteno do entendimento dos objetivos, estratgias e riscos
de negcio que possam resultar em riscos de distoro
relevante nas demonstraes financeiras so fornecidos em
ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315, A32.

3.3.1.(a5). Mensurao e reviso do desempenho


191. Mensuraes de desempenho, internas ou externas, criam
presses sobre a entidade que, por sua vez, podem motivar a
administrao a agir para melhorar o desempenho do
negcio ou distorcer as demonstraes financeiras. Portanto,
o entendimento das medidas de desempenho auxilia o
auditor a considerar se as presses para atingir metas de
desempenho podem ou no resultar em aes da
administrao que aumentem os riscos de distoro
relevante, inclusive por fraude. Orientaes adicionais para a
obteno de entendimento desse tpico so fornecidas em
ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315, A36 a A40.
192. A partir dos fatores de riscos identificados durante todo o
processo de obteno de entendimento da entidade e do seu
ambiente, em relao s operaes, ao marco regulatrio e a
outros fatores relevantes, o auditor deve documentar os riscos
associados (eventos), de modo que depois seja possvel avaliar
quais deles so relevantes para o escopo da auditoria.
Fatores de risco que
interessam equipe

193. Os fatores de risco que devem ser considerados so aqueles


que podem gerar eventos que possam causar distoro
relevante no nvel das demonstraes financeiras e
afirmaes. A eficcia das respostas do auditor ao planejar os
procedimentos de auditoria, depende da sua habilidade em
conseguir correlacionar os fatores de risco identificados no
nvel da entidade e de seu ambiente com os riscos no nvel
das afirmaes relevantes sobre classes de transaes, saldos
de contas e divulgaes.
194. A adequada identificao e avaliao desses riscos que ir
fornecer uma base para a concepo e a execuo dos
procedimentos adicionais de auditoria em resposta aos riscos
avaliados como significativos. O processo de identificao e
avaliao dos riscos de distoro relevante tratado em
detalhas no tpico 3.5, deste Manual.
51

Discusso dos
fatores de risco pela
equipe de auditoria

195. A determinao sobre quais fatores de risco so relevantes


para o trabalho de auditoria deve passar por um processo de
discusso entre os integrantes da equipe de auditoria e de um
julgamento sobre a natureza e os impactos sobre as
demonstraes financeiras.
196. Uma vez identificados os fatores de risco que possam causar
distores relevantes nas demonstraes financeiras da
entidade, o auditor deve obter entendimento do sistema de
controle interno estruturado pela administrao da entidade
para lidar com tais fatores de risco.

3.3.2. Entendimento do controle interno da entidade


Objetivo do
entendimento

197. O objetivo do entendimento avaliar a eficcia do controle


interno da entidade e decidir sobre o nvel de confiana que
nele pode ser depositado para fornecer razovel segurana
para o alcance dos objetivos relacionados ao processo de
elaborao das demonstraes financeiras livres de distores
relevantes, independentemente se decorrentes de erro ou
fraude.

Definio de
controle interno

198. Entende-se por controle interno o processo efetuado pela


estrutura de governana, pela administrao e pelo corpo de
funcionrios de uma organizao, estruturado para enfrentar
riscos e fornecer razovel segurana quanto realizao dos
objetivos relacionados s operaes, divulgao de
informaes financeiras e no financeiras e conformidade
com leis e regulamentos aplicveis.
199. A administrao, com a superviso do rgo de governana,
responsvel por estabelecer e manter um sistema de controle
interno que fornea razovel segurana para o alcance dos
objetivos da entidade nas seguintes categorias:

Categorias de
Objetivos do
controle interno

Operacional: objetivos relacionados execuo ordenada,


tica, econmica, eficiente e eficaz das operaes, inclusive as
metas de desempenho financeiro e operacional e a
salvaguarda de recursos e ativos para evitar perdas, mau uso e
dano;
Divulgao: objetivos relacionados ao cumprimento das
obrigaes de accountability na divulgao de informaes
financeiras e no financeiras, incluindo o atendimento de
requisitos de confiabilidade, oportunidade, transparncia ou
outros estabelecidos por autoridades normativas, organismos
emissores de normas e polticas da entidade;
Conformidade: objetivos relacionados ao cumprimento de
leis e regulamentos aplicveis entidade.

52

Estrutura de
controle interno

200. A maneira como o controle interno planejado e


implementado depende do tamanho e da complexidade da
entidade. Uma avaliao objetiva do desenho do sistema de
controle interno por parte dos auditores deve se basear em
uma estrutura razovel de critrios, como abordado a seguir.

Estrutura conceitual do COSO para controle interno


201. A estrutura conceitual de controle interno mais utilizada para
tal fim a do COSO (Committee of Sponsoring Organizations of
the Treadway Commission). As ISSAI recomendam que a
avaliao da eficcia do sistema de controle interno da
entidade, o modelo COSO seja utilizado como critrio.
Componentes do
controle interno

202. O controle interno de uma organizao, segundo o COSO


(2013), incluindo os controles de tecnologia da informao
(TI) estruturado em cinco componentes inter-relacionados:
i) Ambiente de controle: o alicerce do sistema de
controle interno. Fornece a disciplina e a estrutura para
ajudar uma entidade a alcanar os seus objetivos, com
base nos princpios de compromisso com integridade e
valores ticos, responsabilidade de superviso da
governana, estrutura organizacional com adequada
delegao
de
autoridade
e
responsabilidades,
compromisso com a competncia e reforo e manuteno
das responsabilidades individuais das pessoas.
ii) Avaliao de risco: corresponde ao processo de avaliao
de risco desenvolvido e implementado com a finalidade
de identificar e avaliar os riscos que a entidade enfrenta
na busca de seus objetivos e de estimar o impacto e a
probabilidade de ocorrncia dos eventos, como base para
decidir e desenvolver aes em resposta aos riscos,
incluindo aqueles relacionados ao processo de elaborao
das demonstraes financeiras.
iii) Atividades de controle: aes gerenciais estabelecidas por
meio de polticas e procedimentos para responder aos
riscos e alcanar os objetivos no sistema de controle
interno, que inclui o sistema de informao da entidade.
iv) Informao e comunicao: o fluxo de informaes
dentro de uma entidade, envolvendo consideraes
quanto qualidade das informaes, comunicao
interna e externa e mtodos de comunicao.
v) Monitoramento: atividades gerenciais estabelecidas e
executadas para avaliar a qualidade do desempenho do
controle interno ao longo do tempo e para corrigir
prontamente as deficincias constatadas, incluindo os
achados de auditoria e de outras revises.
53

Como o auditor
203. A diviso do controle interno nos cinco componentes acima
deve usar a estrutura
apresentados, para fins das normas de auditoria, tem o
de controle interno
objetivo de fornecer uma estrutura til para que os auditores
considerem como diferentes aspectos do controle interno da
entidade podem afetar a auditoria. Essa diviso no reflete
necessariamente a maneira como a entidade projeta,
implementa e mantm o controle interno ou como ela pode
classificar qualquer componente especfico. Trata-se de um
referencial ou roteiro que til para ajudar o auditor no
processo de entendimento do controle interno, o qual deve
considerar todos os componentes descritos nas normas de
auditoria que esto referenciadas nesta seo.
204. No planejamento de uma auditoria financeira, o auditor deve
obter entendimento dos componentes do controle interno
presentes e em funcionamento na entidade, de modo a
identificar como os diferentes aspectos do controle interno
afetam a auditoria, focando aqueles controles, no nvel da
entidade, que so relevantes para a auditoria, por estarem
relacionados com riscos de distoro relevantes no nvel das
demonstraes financeiras e afirmaes.
Elementos que o
auditor deve obter
entendimento

205. A ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315, itens 12 a 23, fornece


informaes sobre os elementos do controle interno que o
auditor deve obter entendimento, tendo por base os
componentes do COSO e alguns atributos resumidos
adiante, para avaliar a eficcia do sistema de controle da
entidade no que diz respeito a sua capacidade para cumprir o
objetivo de divulgar demonstraes financeiras livres de
distoro relevante.
206. recomendvel a leitura do material de aplicao relativo aos
cinco componentes do controle interno na sua relao com
uma auditoria de demonstraes financeiras descrito nos
itens A69 a A104 da ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315. O
Apndice 1 da mesma norma, fornece explicao adicional
sobre os elementos dos componentes do controle interno que
podem ser relevantes para a obteno do entendimento por
parte dos auditores.
207. O Apndice IV, deste Manual, apresenta uma estrutura de
controle interno, baseada no COSO (2013), com adaptaes
promovidas pelo GAO (2014), para aplicao no governo
federal dos Estados Unidos. Essa estrutura apresenta em
detalhes os dezessete princpios associados a cada um dos
cinco componentes do controle interno, e seus respectivos
atributos, proporcionando um referencial til para gestores
possam implementar e auditores possam avaliar sistemas
controle interno.
54

3.3.2.(b1). Ambiente de controle


208. Como parte do entendimento desse componente, o auditor
deve avaliar se:
a) a administrao, com a superviso geral dos responsveis
pela governana, criou e manteve uma cultura de
honestidade e conduta tica; e
b) os pontos fortes do ambiente de controle fornecem,
coletivamente, fundamento apropriado para os outros
componentes do controle interno, e se os outros
componentes no so prejudicados por deficincias no
ambiente de controle.

3.3.2.(b2). Processo de avaliao de risco da entidade


209. O auditor deve entender se a entidade tem processo para:
a) identificar riscos de negcio relevantes para os objetivos
das demonstraes financeiras;
b) estimar a significncia dos riscos;
c) avaliar a probabilidade de sua ocorrncia; e
d) decidir sobre aes em resposta a esses riscos (ver item
A79 da ISA/NBC TA 315).

3.3.2.(b3). Sistema de informao e comunicao


210. Sistemas de informao envolvem software, infraestrutura
(componentes fsicos e hardware), pessoal, procedimentos e
dados que identificam, capturam, processam e distribuem
informaes que do suporte a concretizao dos objetivos de
apresentao de relatrios financeiros e de controles
internos. Muitos sistemas de informaes usam intensamente
a tecnologia da informao (TI). Um sistema de informao
relevante para a elaborao dos relatrios financeiros inclui
os processos de trabalho da entidade e seu sistema contbil.
Um sistema de informao possui polticas, procedimentos e
registros manuais e automatizados planejados para tratar as
transaes e eventos ocorridos (dados de entrada), processar
esses dados e apresentar os resultados (relatrios financeiros).
(IFAC, 2010).
211. O auditor deve entender em que medida a entidade utiliza
sistemas de informao, automticos ou manuais, e quais
processos de trabalho da entidade so relevantes para
elaborao dos relatrios financeiros. Esse entendimento
deve incluir a identificao dos procedimentos estabelecidos
para autorizar, registrar, processar e relatar as transaes e os
eventos ocorridos na entidade. (GAO, 2008).
55

212. Assim, o auditor deve obter entendimento do sistema de


informao, incluindo processos de negcio relacionados,
relevantes para as demonstraes financeiras, abrangendo as
seguintes reas:
a) as classes de transaes nas operaes da entidade que
sejam significativas para as demonstraes financeiras;
b) os procedimentos, tanto de tecnologia de informao
(TI), quanto de sistemas manuais, pelos quais essas
transaes so iniciadas, registradas, processadas,
corrigidas conforme a necessidade, transferidas para o
razo geral e divulgadas nas demonstraes financeiras;
c) os respectivos registros contbeis, informaes-suporte e
contas especficas nas demonstraes financeiras
utilizados para iniciar, registrar, processar e reportar
transaes; isto inclui a correo de informaes
incorretas e a maneira como as informaes so
transferidas para o razo geral. Os registros podem estar
em forma manual ou eletrnica;
d) como o sistema de informaes captura eventos e
condies que so significativos para as demonstraes
financeiras, que no sejam transaes;
e) o processo usado para elaborar as demonstraes
financeiras da entidade, inclusive estimativas e
divulgaes contbeis significativas; e
f) os controles em torno de lanamentos de dirio, inclusive
lanamentos no rotineiros usados para registrar
transaes ou ajustes no usuais (ver itens A81 a A85 da
ISA/NBC TA 315).
213. O auditor deve obter entendimento de como a entidade
comunica funes e responsabilidades sobre demonstraes
financeiras e assuntos significativos relacionados, incluindo:
a) comunicaes entre a administrao e os responsveis da
governana; e
b) comunicaes externas, tais como as comunicaes com
os rgos reguladores (ver itens A86 e A87 da ISA/NBC
TA 315).
214. Caso o auditor j tenha uma compreenso sobre os sistemas
de informaes da entidade, basta identificar as possveis
mudanas e discutir com os gestores a existncia de alteraes
promovidas no ltimo exerccio, bem como os seus impactos.
215. No processo de entendimento dos sistemas de informaes
da entidade o auditor pode utilizar a tcnica de mapeamento
de processos, a fim de entender as etapas e atividades de
56

controle adotadas para garantir a confiabilidade dos dados.


Alm do mapeamento de processo, pode realizar indagaes
aos gestores e responsveis tcnicos que operacionalizam os
sistemas e, se necessrio, realizar testes de reexecuo, a fim
de verificar se o fluxo de dados acontece conforme o que foi
mapeado e informado durante as indagaes.
216. Por fim, o auditor deve documentar todas as informaes
sobre as tecnologias utilizadas e os sistemas de informaes
(manuais e automatizados) utilizados pela entidade auditada,
bem como os resultados dos testes de reexecuo realizados.

3.3.2.(b4). Atividades de controle relevantes para a auditoria


217. O auditor deve obter entendimento das atividades que ele
julga necessrias entender para avaliar os riscos de distoro
relevante no nvel das afirmaes e desenhar procedimentos
adicionais de auditoria em resposta aos riscos avaliados. (ver
itens A88 a A94 da ISA/NBC TA 315).
218. No entendimento das atividades de controle, o auditor deve
obter entendimento de como a entidade respondeu aos riscos
de TI (ver itens A95 a A97 da ISA/NBC TA 315).

3.3.2.(b5). Monitoramento de controles


219. O auditor deve obter entendimento das principais atividades
que a entidade utiliza para monitorar as atividades de
controle relevantes para a auditoria e como a entidade inicia
aes corretivas para as deficincias nos seus controles.
220. Se a entidade tem a funo de auditoria interna, o auditor
deve obter entendimento dos seguintes assuntos para
determinar se a auditoria interna relevante para a auditoria:
a) a natureza da responsabilidade da funo de auditoria
interna e como ela est posicionada na estrutura
organizacional da entidade; e
b) as atividades realizadas, ou a serem realizadas, pela funo
de auditoria interna.
221. O auditor deve obter entendimento das fontes de informao
usadas nas atividades de monitoramento da entidade e do
embasamento sobre o qual a administrao considera as
informaes suficientemente confiveis para esse propsito
(ver itens A104 da ISA/NBC TA 315).

57

3.4. DETERMINAO DA MATERIALIDADE


O conceito de materialidade aplicado pelo auditor na fase de
planejamento, na fase de execuo da auditoria, na etapa de
avaliao do efeito de distores identificadas na auditoria e de
distores no corrigidas, se houver, sobre as demonstraes
financeiras e na etapa de formao da opinio no relatrio do
auditor independente.

ISSAI 1320
ISA 320
NBC TA 320

222. As normas de auditoria estabelecem que ao conduzir a


auditoria de demonstraes financeiras, os objetivos gerais do
auditor so obter segurana razovel de que as demonstraes
financeiras como um todo esto livres de distores
relevantes, devido a fraude ou erro, possibilitando dessa
maneira o auditor expressar uma opinio sobre se tais
demonstraes foram elaboradas, em todos os aspectos
relevantes, de acordo com a estrutura de relatrio financeiro
aplicvel, assim como reportar os assuntos identificados
(ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200, 11).
Aspectos
relevantes

223. O conceito de materialidade relacionado expresso todos


os aspectos relevantes a que se referem as normas de
auditoria acima mencionadas. Expressa a relevncia ou
importncia relativa de um assunto de auditoria. Em
auditoria financeira, refere-se relevncia das distores que
podem estar presentes na apresentao, na divulgao ou nas
afirmaes que constam das demonstraes financeiras.

Conceito de
Distoro

224. Uma distoro consiste na diferena entre o valor, a


classificao, a apresentao ou a divulgao de um item nas
demonstraes financeiras e o valor, a classificao, a
apresentao ou a divulgao que seria requerido para que
esse item estivesse em conformidade com a estrutura de
relatrio financeiro aplicvel. Distores podem decorrer de
erro ou fraude (ISSAI 1450; ISA/NBC TA 450).
225. O conceito de materialidade utilizado para estabelecer o
nvel ou nveis a partir do qual as distores sero
consideradas relevantes para a auditoria, limites a partir dos
quais o auditor considerar que as informaes apresentam
distores relevantes.

Conceito de
materialidade

226. A materialidade definida como a maior distoro, dentro


de uma populao, que o auditor est disposto a aceitar
(distoro tolervel), levando em conta as necessidades de
informao dos usurios previstos. Representa, pois, a
magnitude (ou o tamanho) de uma distoro, incluindo
omisso, de um item (informao) em uma demonstrao
financeira que e luz das circunstncias, individualmente ou
58

de maneira agregada, pode influenciar as decises


econmicas dos usurios das informaes (GAO, 2008).
Materialidade e
risco de auditoria

227. O risco de auditoria o risco de o auditor expressar uma


opinio de auditoria inadequada quando as demonstraes
financeiras apresentam distores relevantes. Assim, a
materialidade e o risco so inter-relacionados, uma vez que
este definido em termos daquela (Gramling, Rittenberg e
Johnstone, 2012), quanto mais forem significativos os fatores
de risco (Apndice V) e menos eficaz a estrutura de controle
interno (Apndice IV), menor dever ser o nvel ou nveis de
materialidade, implicando em maior extenso de
procedimentos como forma de manter o risco de auditoria
no nvel aceitvel.

Responsabilidade
do auditor

228. A determinao da materialidade um tema da estratgia


global de auditoria, e tem por base o julgamento profissional
do auditor. responsabilidade do auditor estabelecer o
referencial de materialidade para a identificao dos riscos de
distoro relevante e para reduzir a um nvel aceitavelmente
baixo o risco de que as distores no corrigidas e no
detectadas, em conjunto, excedam a materialidade definida
para as demonstraes financeiras como um todo (ISSAI
1320; ISA/NBC TA 320). Assim, o auditor deve estabelecer a
magnitude das distores que sero consideradas relevantes,
obtendo um referencial para:
a) determinar da natureza, poca
procedimentos de avaliao de risco;

extenso

dos

b) identificar e avaliar os riscos de distoro relevante; e


c) determinar a natureza, poca e extenso dos
procedimentos adicionais de auditoria. (ISSAI 1320;
ISA/NBC TA 320).
Tipos de
materialidade

229. Ao estabelecer a estratgia global de auditoria, o auditor deve


determinar a materialidade para as demonstraes financeiras
como um todo (materialidade global ou materialidade no
planejamento) e, se nas circunstncias especficas da entidade
houver uma ou mais classes de transaes, saldos contbeis
ou divulgaes que possam influenciar as decises dos
usurios, tambm deve ser determinado um nvel de
materialidade para eles (materialidade especfica). (ISSAI
1320; ISA/NBC TA 320). O auditor deve ainda determinar a
materialidade para execuo da auditoria e estabelecer o
limite para acumulao de distores, de modo a permitir a
avaliao dos riscos de distores relevantes e a determinao
da natureza, poca e extenso dos procedimentos adicionais
de auditoria (ISSAI 1320; ISA/NBC TA 320).
59

Julgamento
profissional

230. A determinao de materialidade uma questo de


julgamento profissional e afetada pela percepo que o
auditor tem sobre as necessidades de informaes dos
usurios das demonstraes financeiras. Portanto,
necessrio identificar os usurios das informaes no
contexto das demonstraes financeiras auditadas,
assumindo que eles:
a) possuem conhecimento razovel de negcios, atividades
econmicas, contabilidade e a disposio de estudar as
informaes das demonstraes financeiras com razovel
diligncia;
b) entendem que as demonstraes financeiras so
elaboradas, apresentadas e auditadas considerando nveis
de materialidade;
c) reconhecem as incertezas inerentes mensurao de
valores baseados no uso de estimativas, julgamento e a
considerao sobre eventos futuros; e
d) tomam decises econmicas razoveis com base nas
informaes das demonstraes financeiras (ISSAI 1320;
ISA/NBC TA 320).

Distores tpicas

231. Alm das necessidades de informaes dos usurios, a


determinao da materialidade envolve considerar que
distores tpicas envolvem:
a) erros e fraudes identificados
demonstraes financeiras;

na

elaborao

das

b) descumprimento da estrutura de relatrio financeiro


aplicvel;
c) fraudes perpetradas
administrao;

pelos

empregados

ou

pela

d) erros da administrao;
e) elaborao de estimativas imprecisas ou inadequadas;
f) descries inadequadas ou incompletas das polticas
contbeis ou das divulgaes das notas. (IFAC, 2010).
Perspectivas da
materialidade

232. Como se pode depreender dos itens b e f, distores no


se restringem a aspectos monetrios, ou seja, envolvem tanto
a perspectiva quantitativa quanto a qualitativa. Distores
podem envolver o valor monetrio (materialidade
quantitativa), a natureza do item (materialidade qualitativa) e
as circunstncias da ocorrncia. Isso implica que o auditor,
ao exercer julgamento profissional sobre a relevncia das
distores em uma auditoria, deve levar em considerao no
apenas o valor monetrio, mas tambm a natureza do item
60

(caractersticas inerentes) e o contexto em que ocorreu a


transao que gerou a informao.
Materialidade
quantitativa

233. A materialidade quantitativa determinada pela definio


de um valor numrico e serve como um determinante tanto
no clculo das dimenses das amostras para os testes de
detalhes como na concluso sobre os impactos das distores
nas demonstraes financeiras (resultados da auditoria). O
valor numrico calculado, utilizando-se uma porcentagem
sobre um referencial escolhido como ponto de partida, que
reflete, no julgamento do auditor, as medidas mais sensveis
para influenciar a tomada de deciso dos usurios da
informao (TCE, 2012).
234. A escolha do referencial quantitativo a ser usado no clculo
da materialidade envolve exerccio de julgamento profissional
e se fundamenta no conhecimento adquirido sobre a
entidade, levando ainda em considerao:
a) os elementos das demonstraes financeiras (ativo,
passivo, patrimnio lquido, receita, despesa);
b) se h itens que tendem a atrair a ateno dos usurios das
demonstraes financeiras da entidade especfica (por
exemplo, com o objetivo de avaliar o desempenho das
operaes, os usurios tendem a focar sua ateno em
resultado, receita ou patrimnio lquido);
c) a natureza da entidade, a fase do seu ciclo de vida, o seu
setor e o ambiente econmico em que atua;
d) a natureza jurdica da entidade e como ela financiada
(por exemplo, se a entidade financiada somente por
dvida em vez de capital prprio, os usurios do mais
importncia a informaes sobre os ativos, e processos
que os envolvam, do que nos resultados da entidade); e
e) a volatilidade relativa do referencial. (ISSAI 1320).

Perspectiva
qualitativa

235. A perspectiva qualitativa, que tambm deve ser considerada


pelos auditores na determinao da materialidade, decorre do
fato de que apesar de quantitativamente imaterial, certos
tipos de distores podem ter um impacto relevante sobre os
relatrios financeiros e influenciar as decises econmicas
dos usurios das informaes.
236. A avaliao do que relevante sempre uma questo de
julgamento profissional (IFAC, 2010). Assim, convm dividir
a avaliao de relevncia das distores em dois tipos:
I.

Relevante

por

natureza:

est relacionado s
caractersticas inerentes, inclui qualquer suspeita de
m gesto grave, fraude, ilegalidade ou irregularidade
61

ou distoro intencional
resultados ou informaes;
II.

ou

manipulao

de

Relevante pelo contexto: so relevantes por sua


circunstncia, mudam a impresso dada aos usurios.
Inclui casos em que um pequeno erro pode ter um
efeito significativo, por exemplo, classificao
incorreta de despesas como receita, de modo que um
dficit real relatado como um excedente nas
demonstraes financeiras (TCE, 2012).

237. O Quadro 7, elaborado com base em IFAC (2010), apresenta


em detalhes o conceito de cada tipo de materialidade e
orienta sobre o seu clculo.
Quadro 7: Referenciais de Materialidade

Tipo

Conceito e clculo
A materialidade para as demonstraes financeiras como um todo (materialidade global)
baseada no julgamento profissional do auditor sobre o valor (ou conjunto de valores)
mais alto de distores que poderia estar includo nas demonstraes financeiras sem
afetar as decises econmicas dos usurios das demonstraes financeiras. Se o valor de
distores no corrigidas, individualmente ou em conjunto, maior que a materialidade
global estabelecida para o trabalho, isso significa que as demonstraes financeiras
apresentam distores relevantes.

Materialidade
Global

Clculo: Aplica-se uma porcentagem sobre o referencial como ponto de partida para
determinar-se o limite numrico da materialidade. A natureza do referencial e a
porcentagem a ser aplicada baseiam-se em julgamento profissional.
Pesquisa realizada com 31 EFS revelou que em suas orientaes os referenciais mais
recomendados so despesa, receita, ativo e passivo (do mais citado para o menos citado).
A escolha por um ou outro referencial depende da entidade auditada (natureza,
circunstncias ou atividades), do tipo de demonstrativo financeiro e da percepo que o
auditor tem sobre o referencial mais crtico para os usurios das demonstraes
financeiras.
Na maioria das EFS, os intervalos percentuais aplicados sobre despesa, receita e ativo so
estreitos, chegando a no mximo 2%.

Materialidade
Especfica

Materialidade
para execuo da
auditoria

Consiste na definio de um nvel ou nveis de materialidade para classes especficas de


transaes, saldos contbeis ou divulgaes, nos casos em que pode haver a necessidade
de identificar distores de valores inferiores ao da materialidade global que afetariam as
decises econmicas de usurios de demonstraes financeiras.
Clculo: Estabelece-se um valor de materialidade especfico mais baixo (com base em
julgamento profissional) para a auditoria de reas especficas ou sensveis das
demonstraes financeiras.
Planejar a auditoria somente para detectar distoro individualmente relevante
negligencia o fato de que as distores individualmente irrelevantes em conjunto podem
levar distoro relevante das demonstraes financeiras e no deixa margem para
possveis distores no detectadas. A materialidade para execuo da auditoria (que,
conforme definio um ou mais valores) fixada para reduzir a um nvel
adequadamente baixo a probabilidade de que as distores no corrigidas e no
detectadas em conjunto nas demonstraes financeiras excedam a materialidade para as
demonstraes financeiras como um todo. A materialidade para execuo da auditoria
a distoro tolervel (erro tolervel) do trabalho de auditoria.
Ser com base nesse valor que o auditor determinar a extenso dos procedimentos. Isso

62

Tipo

Conceito e clculo
significa que quanto maior o risco, menor ser o percentual estabelecido para a
materialidade para execuo de auditoria e, portanto, maior ser a quantidade de
evidncia necessria de auditoria, implicando maior extenso de testes (tamanho da
amostra). Isso significa que materialidade para execuo menor resulta na execuo de
mais trabalho de auditoria, pois distores menores podem ser identificadas, e na
reduo do risco de auditoria para um nvel apropriadamente mais baixo.
Por outro lado quanto maior for esse percentual, maior ser a distoro tolervel e
menor ser o volume de testes.
Clculo: As normas de auditoria no fornecem orientaes especficas. As porcentagens
podem variar entre 50% e 75% da materialidade global ou especfica, dependendo do
resultado da avaliao dos riscos da entidade. Quanto maior o risco mais prximo de
50%, quanto menor o risco mais prximo de 75%, ou seja, quanto maior o risco, menor
o percentual.
Alm da magnitude de uma distoro, o auditor considera a natureza de possveis
distores e as circunstncias especficas de sua ocorrncia ao avaliar seu efeito nas
demonstraes financeiras. As circunstncias relacionadas com algumas distores
podem levar o auditor a avali-las como relevantes mesmo que estejam abaixo do limite
de materialidade (IFAC, 2010).

Limite para
Acumulao de
Distores

O auditor deve acumular distores identificadas durante a auditoria que no sejam


claramente triviais. Deve-se definir um valor abaixo do qual as distores seriam
consideradas claramente triviais e no precisariam ser acumuladas porque o auditor
espera que a acumulao desses valores no teria obviamente efeito relevante sobre as
demonstraes financeiras. Claramente triviais no outra expresso para no
relevantes. Assuntos que so claramente triviais so de magnitude totalmente diferente
(menor) que a materialidade determinada, e so assuntos claramente sem consequncias.
Quando h alguma incerteza sobre se um ou mais itens so claramente triviais, o assunto
considerado como no sendo claramente trivial (NBC TA 450).
Significa dizer que o auditor pode estabelecer um valor abaixo do qual as distores no
sero acumuladas, de modo que, individualmente ou em conjunto com todas as outras
distores, no sejam relevantes para as demonstraes financeiras (GAO).
Clculo: pode variar entre 3% e 5% da materialidade global, a depender da avaliao de
riscos.

Fonte: Adaptado de IFAC (2010).

Documentao
da materialidade

238. O auditor deve incluir na documentao de auditoria os


valores e os fatores a seguir, considerados na determinao da
materialidade (ISSAI 1320; ISA/NBC TA 320):
a) materialidade para as demonstraes financeiras como
um todo;
b) o nvel ou nveis de materialidade para classes especficas
de transaes, saldos contbeis ou divulgaes;
c) materialidade para execuo da auditoria;
d) limite para a acumulao de distores (valor abaixo do
qual as distores sero consideradas claramente triviais e
no sero acumuladas);
e) qualquer reviso de (a) a (c) com o andamento da
auditoria.
63

3.5. PROCESSO DE IDENTIFICAO E AVALIAO DOS RISCOS


DE DISTORO RELEVANTE
O auditor deve identificar e avaliar os riscos de distoro relevante
no nvel das demonstraes financeiras e no nvel de afirmao
para classes de transaes, saldos de conta e divulgaes, para
fornecer uma base para a concepo e a execuo de
procedimentos adicionais de auditoria.

ISSAI 1315
ISA 315
NBC TA 315

239. O ncleo das ISSAI 1315 e ISA/NBC TA 315 o processo


de identificao e avaliao dos riscos de distoro relevante
para subsidiar as decises do auditor sobre as respostas
especficas, isto , sobre os procedimentos adicionais de
auditoria mais apropriados em termos de natureza, poca e
extenso, e da abordagem de auditoria de auditoria mais
adequada, se puramente substantiva ou uma combinao de
testes de controle e testes substantivos, para desenvolver o
plano de auditoria, na parte destinada a tratar os riscos no
nvel de afirmaes para classes de transaes, saldos de
contas e divulgaes.
Figura 7: Processo de identificao, avaliao e gesto do risco de auditoria2

Fonte: adaptado de ABNT NBR ISO 31000:2009 Gesto de riscos: Princpios e diretrizes

Os nmeros entre parnteses indicam as sees ou tpicos deste Manual em que cada uma das atividades do
processo de gesto do risco de auditoria tratada detalhadamente.

64

Processo de gesto
do risco de auditoria

240. O processo de gerenciamento do risco de auditoria, ilustrado


na Figura 7, evidencia que tomar decises sobre risco
representa uma das principais etapas da realizao de uma
auditoria. Gerenciar o risco de expressar uma opinio de
auditoria inadequada sobre demonstraes financeiras que
apresentam distores relevantes envolve a aplicao de
procedimentos de avaliao de riscos (tpico 3.2) para obter
entendimento da entidade e do seu ambiente, inclusive do
controle interno (tpico 3.3) e definir os referenciais de
materialidade (tpico 3.4) para servir de base ao processo de
avaliao de riscos de distoro relevante (tpico 3.5),
aplicando ceticismo e julgamento profissionais com devido
zelo, conforme tpico 2.6 dos padres gerais, formando assim
uma base para determinar as respostas aos riscos de distoro
relevante (tpico 3.6) no nvel de afirmaes.
241. O ncleo do processo de gesto do risco de auditoria,
desenvolvido no tpico 3.5 e seus subtpicos, trata da
identificao e avaliao dos riscos que compem o risco de
auditoria no nvel das afirmaes, todavia, ao identificar e
avaliar riscos nesse nvel, o auditor tambm pode concluir
que eles podem se relacionar de forma generalizada s
demonstraes financeiras (ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315).

Modelo de risco
de auditoria

242. O Instituto Americano de Contadores Pblicos Certificados


(AICPA, 2007) prope o seguinte modelo terico para guiar
os processos de deciso do auditor no gerenciamento do risco
de emitir um relatrio de auditoria inadequado ou mais
especificamente, chegar a uma concluso e emitir uma
opinio de auditoria inadequada. O modelo de risco de
auditoria, esquematizado na Figura 8, a seguir, considera os
trs componentes do risco de auditoria risco inerente, de
controle e de deteco, em consistncia com o que estabelece
a ISSAI 200, 51.

Figura 8: Esquema do Modelo de Risco de Auditoria

Fonte: AICPA, 2007; ISSAI 200 e 1200; ISA/NBC TA 200, adaptado.

65

Composio do
risco de auditoria

243. O risco de auditoria (RA) uma funo do risco de deteco


e do risco de distoro relevante, este composto pelos riscos
inerente e de controle, conforme o modelo proposto pelo
AICPA:

RA = (RI x RC) x RD
244. O risco de deteco (RD) o risco de que os procedimentos
executados pelo auditor para reduzir o risco de auditoria a
um nvel aceitavelmente baixo no detectem uma distoro
existente que possa ser relevante, individualmente ou em
conjunto com outras distores.
245. Risco de distoro relevante (RDR) o risco de que as
demonstraes financeiras contenham distoro relevante
antes da auditoria. No nvel da afirmao, consistem em dois
componentes: risco inerente e risco de controle:
a) Risco inerente (RI) a suscetibilidade de uma afirmao
a respeito de uma transao, saldo contbil ou
divulgao, a uma distoro que possa ser relevante,
individualmente ou em conjunto com outras distores,
antes da considerao de quaisquer controles associados.
b) Risco de controle (RC) o risco de que uma distoro
relevante no seja prevenida, detectada e corrigida
tempestivamente pelo controle interno da entidade.
(ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200).
Riscos que o
auditor controla
na auditoria

246. O risco inerente e o risco de controle que compem o risco


de distoro relevante so riscos da entidade auditada,
relacionados ao seu ambiente e controle interno e existem
independentemente da auditoria. Portanto, os nicos riscos
que o auditor controla em uma auditoria so o risco de
auditoria e o risco de deteco.
247. O risco de auditoria normalmente um valor fixo,
estabelecido conforme o nvel de assegurao3 pretendido,
usualmente 5%, por aceitar-se que 95% de assegurao um
parmetro razovel para a segurana que uma auditoria pode
oferecer4. Assim, para manter o risco de auditoria constante,
o auditor varia inversamente o nvel de risco de deteco em
relao ao nvel de risco de distoro relevante avaliado. Ou
seja, quanto maior o risco de distoro relevante, mais baixo
deve ser o risco de deteco aceitvel, e vice-versa.

Tambm referido neste Manual como nvel de confiana.


O risco de auditoria sempre definido como o complementar do nvel de assegurao (NA) desejado na
auditoria, ou seja, RA = 1 NA (ou NC). O risco de auditoria nunca ser igual a zero, pois no existe
assegurao absoluta em auditoria.
4

66

3.5.1. Identificao dos riscos inerentes


248. Riscos inerentes so eventos intrinsecamente associados a
fatores como a natureza das atividades, das operaes e das
estruturas de gesto de uma organizao. Esto relacionados
s caractersticas tpicas de uma entidade, de uma transao,
de uma conta contbil ou de uma afirmao e somente
existem por causa da tipicidade das operaes.
249. Essas peculiaridades organizacionais podem gerar condies
propcias ocorrncia de erros e fraudes, inclusive no tocante
s avaliaes ou estimativas realizadas com base em premissas
e julgamentos da administrao a respeito de mudanas no
cenrio econmico, da sustentabilidade e da continuidade
operacional da entidade.
250. Tais riscos incluem eventos ou condies, internos ou
externos, que podem resultar em distoro, por erro ou
fraude, nas demonstraes financeiras. Fatores de risco,
frequentemente classificados como riscos de negcio ou de
fraude, podem ser decorrentes dos objetivos da entidade, da
natureza de suas operaes, do setor de negcios e do
ambiente regulatrio em que opera, e de seu porte e sua
complexidade. (IFAC, 2010).
Passos a seguir na
identificao e
avaliao de riscos

251. Para identificar e avaliar riscos de distoro no nvel das


demonstraes financeiras e no nvel das afirmaes, o
auditor deve seguir os seguintes passos (ISSAI 1315;
ISA/NBC TA 315):
No nvel das demonstraes financeiras
a) identificar riscos ao longo de todo o processo de
obteno do entendimento da entidade e do seu
ambiente, inclusive dos controles internos relevantes
relacionados com os riscos, considerando as classes de
transaes, saldos de contas e divulgaes nas
demonstraes financeiras;
b) avaliar os riscos identificados e como eles se relacionam
de forma generalizada s demonstraes financeiras
como um todo, isto , se afetam potencialmente muitas
afirmaes.
No nvel das afirmaes
a) relacionar os riscos identificados quilo que pode dar
errado no nvel das afirmaes, levando em conta os
controles relevantes que o auditor pretende testar;
b) considerar a probabilidade de distoro, inclusive a
possibilidade de mltiplas distores, e se a sua
magnitude tal que possa resultar em distoro relevante.
67

Riscos
significativos

252. O processo de identificao e avaliao de riscos de distoro


relevante visa determinao de quais so os riscos
significativos, aqueles que, no julgamento do auditor,
requerem considerao especial na auditoria. Em geral, so
aqueles riscos classificados como de alto impacto e alta
probabilidade (ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315). Riscos
significativos so aqueles riscos com grande probabilidade de
ocorrer e, se ocorrerem, de ter um impacto relevante nos
objetivos (LONGO, 2011).
253. Os riscos significativos muitas vezes se relacionam com:
Transaes no rotineiras:
a) transaes que no ocorrem frequentemente;
b) maior interveno da administrao para determinar o
tratamento contbil;
c) maior interveno manual
processamento de dados;

para

obteno

d) clculos ou princpios contbeis complexos;


e) natureza das transaes no rotineiras, que pode
dificultar a implementao, pela entidade, de controles
efetivos sobre os riscos.
Questes de julgamento profissional:
a) o risco um risco de fraude;
b) o risco relacionado com mudanas significativas
recentes, sejam econmicas, contbeis ou de outro tipo e
que, portanto, exigem ateno especfica;
c) complexidade das transaes;
d) o risco envolve transaes significativas com partes
relacionadas;
e) elevado grau de subjetividade na mensurao de
estimativas contbeis relacionadas ao risco, especialmente
as que envolvam uma vasta gama de incerteza; e
f) o risco envolve transaes significativas, fora do curso
normal dos negcios da entidade ou que, de outra forma,
paream no usual.
Fraude e Erro

254. Distores em demonstraes financeiras podem decorrer de


fraude ou erro. A diferena entre os dois est no fato de que
a fraude um ato intencional e o erro um ato no
intencional. Portanto, os riscos que devem ser identificados e
avaliados em uma auditoria incluem tanto os que podem
decorrer de erro como os que podem decorrer de fraude.
68

255. Erro refere-se a ato no intencional na elaborao de


registros e demonstraes financeiras, que resulta em
incorrees, em geral, erros aritmticos na escriturao
contbil ou nas demonstraes financeiras, aplicao
incorreta das normas contbeis, interpretao errada das
variaes patrimoniais, dentre outros.
256. Fraude ato intencional praticado por um ou mais
indivduos da administrao, ou por responsveis pela
governana, empregados e terceiros, que envolva dolo para
obteno de vantagem indevida ou ilegal (ISSAI 1240;
ISA/NBC TA 240).
Figura 9: Caractersticas da Fraude e do Erro

Fonte: elaborado com base na ISSAI 1240; ISA/NBC TA 240.

Fatores de risco de
fraude

257. Fatores de risco de fraude so eventos ou condies que


indicam incentivos ou presso para que a fraude seja
perpetrada ou ofeream oportunidade para que ela ocorra.
Riscos significativos de fraude podem ser identificados em
qualquer etapa da auditoria como resultado da obteno de
uma informao nova.

258. Muito embora a fraude constitua um conceito jurdico


amplo, em auditoria financeira, o auditor est preocupado
com a fraude que pode originar distoro relevante nas
demonstraes financeiras. Portanto, apenas dois tipos de
Fraudes que
distores decorrentes de fraudes interessam ao auditor:
interessam em
informaes contbeis fraudulentas e apropriao indbita
auditoria financeira
de ativos. Destaque-se que no mbito da auditoria de
demonstraes financeiras, o auditor pode suspeitar ou, em
raros casos, identificar a ocorrncia de fraude, mas no lhe
cabe estabelecer juridicamente se realmente ocorreu a fraude
(ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315).
69

Tringulo da
fraude

259. A fraude envolve trs condies que quando presentes


indicam que altamente provvel que esteja ocorrendo. Tais
condies, descritas a seguir, formam o que conhecido
como tringulo da fraude, ilustrado na figura 10:
i)

Presso: frequentemente gerada por necessidades


imediatas (tais como dvidas pessoais significativas ou
cumprimento de expectativas de lucro de analistas ou de
bancos) que sejam difceis de serem compartilhadas.

ii) Oportunidade: caracterizada por uma cultura


organizacional fraca e pela falta de procedimentos de
controle interno, que podem muitas vezes gerar
confiana de que a fraude no ser detectada.
iii) Racionalizao: convico de que uma fraude no
efetivamente cometida. Por exemplo, o perpetrador
racionaliza que no grande coisa ou s estou
pegando o que mereo. (IFAC, 2010).
Figura 10: Tringulo da Fraude: condicionantes para a Fraude

Fonte: IFAC (2010).

260. Ao aplicar procedimentos de avaliao de risco, o auditor


deve manter ceticismo profissional para considerar a
existncia dessas condies. A fraude sempre intencional e
envolve ocultao de informaes e/ou declarao de
afirmaes deliberadamente falsas. Consequentemente, a
fraude descoberta por meio de observao de padres,
esquisitices e excees, frequentemente envolvendo quantias
monetrias consideradas pequenas.
261. improvvel que uma fraude seja detectada somente por
meio de procedimentos substantivos. Por exemplo,
provavelmente um auditor no consegue identificar uma
transao faltante ou determinar que uma transao
invlida, a menos que possua algum entendimento da
entidade consistente, que possa ser usado como sistema de
referncia.
70

Informaes
contbeis
fraudulentas

262. Muitas vezes informaes contbeis fraudulentas envolvem


burla de controles que aparentemente esto funcionando
com eficcia. Informaes contbeis fraudulentas podem
decorrer de:
a) manipulao, falsificao (inclusive de assinatura) ou
alterao de registros contbeis ou documentos
comprobatrios que serviram de base elaborao de
demonstraes financeiras;
b) mentira ou omisso intencional nas demonstraes
financeiras de eventos, operaes ou outras informaes
significativas.
c) aplicao incorreta intencional dos princpios contbeis
relativos ao reconhecimento, mensurao,
classificao, apresentao ou divulgao.

Apropriao
indevida de ativos

263. J apropriao indevida de ativos costuma ser acompanhada


de registros ou documentos falsos ou enganosos, destinados a
ocultar o desaparecimento de ativos ou valores caucionados
sem a devida autorizao. A apropriao indevida de ativos
envolve o roubo de valores, crditos ou bens da entidade e,
muitas vezes, perpetrada por empregados em valores
relativamente pequenos e irrelevantes. Entretanto, tambm
pode envolver a administrao, que geralmente tem mais
possibilidades de disfarar ou ocultar a apropriao indevida,
de forma difcil de detectar. A apropriao indevida de ativos
pode ser conseguida de vrias formas, incluindo:
a) fraudar documentos (por exemplo, apropriando-se de
valores cobrados ou desviando valores recebidos relativos
a contas j baixadas para as suas contas bancrias
pessoais);
b) furtar ativos fsicos ou propriedade intelectual (por
exemplo, furtar estoques para uso pessoal ou venda,
roubar sucata para revenda, entrar em conluio com
concorrentes para repassar dados tecnolgicos em troca
de dinheiro);
c) fazer a entidade pagar por produtos e servios no
recebidos (por exemplo, pagamentos a fornecedores
fictcios, propina paga por fornecedores aos compradores
da entidade em troca de preos inflacionados,
pagamentos a empregados fictcios);
d) utilizar ativos da entidade para uso pessoal (por exemplo,
usar ativos da entidade como garantia de emprstimo
pessoal ou a parte relacionada) (ISSAI 1240; ISA/NBC
TA 240).
71

Responsabilidades
por erros e fraudes

Risco de no
detectar fraude

264. A responsabilidade primria pela preveno e deteco de


erros e fraudes dos responsveis pela governana e da
administrao da entidade. A responsabilidade do auditor
obter segurana razovel de que as demonstraes
financeiras, como um todo, no contem distores
relevantes, causadas por fraude ou erro, porm, devido s
limitaes inerentes ao processo de auditoria, h sempre um
risco inevitvel de que algumas distores relevantes nas
demonstraes financeiras possam no ser detectadas, apesar
de a auditoria ser devidamente planejada e realizada de
acordo com as normas. (ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200).
265. O risco de no ser detectada uma distoro relevante
decorrente de fraude mais alto do que o risco de no ser
detectada uma distoro relevante decorrente de erro. Isso
porque a fraude pode envolver esquemas sofisticados e
cuidadosamente organizados, destinados a ocult-la. O risco
de o auditor no detectar uma distoro relevante decorrente
de fraude da administrao maior do que no caso de fraude
cometida por empregados, isso porque a administrao tem
frequentemente mais condies de manipular, direta ou
indiretamente, registros contbeis, apresentar informaes
contbeis fraudulentas ou burlar controles internos
destinados a prevenir fraudes semelhantes, cometidas por
outros empregados.

Ceticismo
profissional

266. Devido ao risco de distoro relevante decorrente de fraude,


o auditor deve manter postura de ceticismo profissional
durante toda a auditoria, reconhecendo que essa
possibilidade existe (ISSAI 1240; ISA/NBC TA 240) e
sempre possvel a prpria administrao cometer fraudes.
Assim, necessrio manter-se alerta e ter uma mente
questionadora, evitando aceitar evidncia de auditoria menos
que persuasiva, com base na convico de que a
administrao e os responsveis pela governana so honestos
e ntegros. No se deve desconsiderar circunstncias no
usuais ou aceitar declaraes da administrao em
substituio obteno de evidncia de auditoria suficiente e
apropriada. (IFAC, 2010).

3.5.2. Avaliao do risco inerente (RI)


Probabilidade e
Impacto

267. Avaliar os riscos inerentes significa estimar a probabilidade e


o impacto de cada risco identificado. Essas duas variveis
combinadas permitem ao auditor determinar se qualquer um
dos riscos , em princpio, um risco significativo. Ao exercer
esse julgamento, o auditor deve excluir os efeitos dos
controles identificados relacionados ao risco. (ISSAI 1315,
27; ISA/NBC TA 315, 27).
72

268. Em geral, so usadas classificaes numricas para avaliar a


probabilidade e o impacto de um risco. Os valores atribudos
a cada varivel so multiplicados (probabilidade x impacto)
para fornecer uma classificao combinada ou global do risco
inerente. Esse clculo til para destacar os riscos mais
significativos de maneira objetiva. Alm disso, se for usada
uma planilha eletrnica, a listagem de riscos pode ser
classificada e ordenada de modo que os riscos mais
significativos fiquem sempre no topo da lista. (IFAC, 2010).
269. Tanto quanto possvel, recomenda-se a utilizao de escalas
que empregam tcnicas quantitativas, de forma a dar maior
consistncia s concluses do processo de avaliao, no
tocante s estimativas da probabilidade e do impacto do
evento, e do nvel de risco resultante da sua combinao
(Dantas et al, 2010). Importante destacar que existem
softwares que possibilitam a organizao, sistematizao e a
prpria avaliao de riscos, bem como a preparao de
grficos e tabelas.
Avaliao da
Probabilidade

270. A probabilidade refere-se a uma avaliao da possibilidade de


ocorrncia de um evento que leve a uma distoro relevante
nas afirmaes das demonstraes financeiras. Para estimar a
probabilidade, geralmente utilizam-se escalas baseadas em
parmetros qualitativos (representaes no numricas) ou
quantitativos (representaes numricas), conforme exemplo
apresentado no Quadro 8, que proporcionam um modo mais
objetivo para estimar as possibilidades de materializao de
riscos, supondo que no haja controles internos para mitiglos. Uma escala de probabilidade naturalmente fica entre 0.0
(nenhuma probabilidade) e 1.0 (certeza).

Quadro 8: Exemplo de escalas para avaliao da probabilidade de eventos

Probabilidade
0,2

Muito baixa

0,4

Exemplo qualitativo

Exemplo
quantitativo

A probabilidade de o evento ocorrer muito pouco provvel.

Menos de 4%

Baixa

A probabilidade de o evento ocorrer pouco provvel.

De 4% a 6%

0,6

Mdia

A probabilidade de o evento ocorrer provvel.

De 6% a 8%

0,8

Alta

A probabilidade de o evento ocorrer quase certa.

De 8% a 10%

Muito alta

A probabilidade de o evento ocorrer certa.

Mais de 10%

Fonte: adaptado de Dantas et al, 2010, e Longo, 2011 (exemplo ilustrativo).

Avaliao do
Impacto

271. O impacto refere-se avaliao da relevncia da distoro


que pode resultar da ocorrncia de um evento (materializao
de um risco), tendo como referencial a materialidade
estabelecida para a execuo de auditoria, aquele valor que o
auditor deve determinar com o objetivo de avaliar os riscos
73

de distores relevantes para definir a natureza, a poca e a


extenso de procedimentos adicionais de auditoria (ISSAI
1320; ISA/NBC TA 320, 11).
272. Para construir uma escala de impactos, podem ser
estabelecidos intervalos baseados em valores referenciados no
valor da materialidade para a execuo de auditoria, como
exemplificado no Quadro 9, ou em percentuais sobre o
mesmo. A materialidade definida para classes especficas de
transaes, saldos contbeis e divulgaes tambm pode ser
utilizada como referencial para construir escalas e avaliar os
riscos nesses itens de informao.
Quadro 9: Exemplo de escalas para avaliao do impacto de eventos

Impacto

Exemplo qualitativo

Exemplo quantitativo

O impacto do evento claramente trivial.

Omisso ou distores
abaixo do limite para
acumulao de distores

0,2

Muito baixo

0,4

Baixo

O impacto do evento muito inferior materialidade


para execuo da auditoria e, mesmo em conjunto,
pode no levar a distoro relevante.

Omisso ou distoro de R$
5.000 a R$ 10.000

0,6

Mdio

O impacto do evento inferior materialidade para


execuo da auditoria, mas, em conjunto, pode levar
a distoro relevante.

Omisso ou distoro de R$
10.000 a R$ 50.000

0,8

Alto

O impacto do evento prximo materialidade para


execuo da auditoria e, em conjunto, certamente
levar a distoro relevante.

Omisso ou distoro de R$
50.000 a R$ 100.000

Muito alto

O impacto do evento excede materialidade para


execuo da auditoria, podendo assumir relevncia
para as demonstraes financeiras como um todo.

Omisso ou distoro acima


de R$ 100.000

Fonte: adaptado de Dantas et al, 2010, e com base ISSAI 1320; ISA/NBC TA 320 (exemplo ilustrativo).

Clculo do risco
inerente (RI)

273. O clculo do risco inerente consiste na simples multiplicao


dos valores atribudos s variveis probabilidade e impacto de
cada risco, de acordo com a frmula a seguir. Significa dizer
que a combinao dessas duas variveis uma medida sntese
da significncia de cada um dos riscos inerentes identificados.

RI = P x I
274. A partir da combinao de probabilidade e impacto,
possvel desenvolver uma matriz grfica, conforme ilustrado
na Figura 11 a seguir, para apresentar os riscos inerentes
classificados em grupos: risco muito alto (RMA) risco alto (RA)
risco mdio (RM), risco baixo (RB) e risco muito baixo (RMB).
74

1
Muito Alto

0,20
RA

0,40
RA

0,60
RMA

0,80
RMA

1
RMA

0,8
Alto

0,16
RM

0,32
RM

0,48
RA

0,64
RMA

0,80
RMA

0,6
Mdio

0,12
RB

0,24
RM

0,36
RM

0,48
RA

0,60
RA

0,4
Baixo

0,08
RMB

0,16
RB

0,24
RB

0,32
RM

0,40
RM

0,2
Muito Baixo

IMPACTO

Figura 11: Exemplo de Matriz Probabilidade x Impacto para classificao dos nveis de riscos

0,04
RMB

0,08
RMB

0,12
RMB

0,16
RMB

0,20
RMB

0,2
Muito baixa

0,4
Baixa

0,6
Mdia

0,8
Alta

1
Muito alta

PROBABILIDADE
Fonte: adaptado de Dantas et al, 2010, apud preceitos do COSO (exemplo ilustrativo).

275. Observe-se que no exemplo acima a combinao matricial


grfica, utilizada para a apurao do nvel de risco dos
eventos, no simtrica em relao s duas variveis. Isso se
justifica pelo fato de que um evento, que tenha uma
probabilidade alta de ocorrncia, mas tenha um impacto
baixo, tem como resultado um risco mdio, por razes bvias
baixa importncia para os objetivos (Dantas et al, 2010,
adaptado).

3.5.3. Identificao dos controles internos


276. O auditor deve identificar os controles internos institudos
pela administrao para prevenir, detectar e corrigir
tempestivamente todos os riscos inerentes avaliados como
significativos. Assim, aps avaliar os riscos inerentes em
termos de probabilidade e impacto, o auditor ir decidir
quais riscos devero ter os controles internos identificados e
Identificar controles
avaliados. Se o auditor determinou que um risco inerente
internos dos riscos
significativo, ele deve identificar e obter entendimento dos
significativos
controles internos relevantes para esse risco.
277. Controles internos so as polticas e os procedimentos
definidos pela administrao e implementados para
responder aos riscos inerentes, o que inclui o sistema de
informao da entidade e o processamento de informaes,
75

bem como atividades de controle manuais como autorizaes,


revises de desempenho, segregaes de funes e controles
fsicos, dentre outras.
278. Controles internos podem ser abrangentes ou especficos,
como ilustra a Figura 12. Controles abrangentes so os de
governana corporativa, as atividades de monitoramento
exercidas pela administrao e auditoria interna. Controles
especficos so aqueles do nvel das atividades, processos ou
transaes.
Figura 12: Relacionamento entre Riscos, Controles e a Estrutura da Entidade

Fonte: IFAC (2010).

Processo de
avaliao de risco da
entidade

Controleschave

279. Espera-se que a administrao implante controles internos


para responder aos riscos de negcio ou de fraude. Nesse
processo, a administrao avalia os riscos, desenha e implanta
os controles adequados para reduzi-los a um nvel aceitvel
sua exposio queles riscos. Assim, provvel que uma ou
mais atividade de controle esteja associada a um risco, que
por sua vez estar associado a uma afirmao.
280. Uma auditoria no requer entendimento de todos os
controles relacionados a cada classe de transaes, saldo de
conta e divulgao nas demonstraes financeiras ou a toda
afirmao nessas demonstraes. O julgamento do auditor
sobre se uma atividade de controle, individualmente ou em
combinao com outras, ou no relevante para a auditoria
depende do risco identificado. Deve-se enfatizar a
identificao e obteno de entendimento dos controles nas
reas em que o auditor considera ser mais provvel existir
riscos de distoro relevante significativos. (ISSAI 1315;
ISA/NBC TA 315). Denominam-se controles-chave aqueles
controles que so relevantes para a auditoria.
76

281. Considerando que nem todos os controles e nem todos os


processos so relevantes, o auditor deve identificar quais so
os processos e respectivos controles que podem impactar de
forma significativa as demonstraes financeiras.
282. Essa identificao pode ser feita mediante a tabulao de
diversas reas das demonstraes financeiras (por exemplo:
caixa ou equivalente de caixa, imobilizado, despesas com
pessoal) e os processos que afetam os saldos das contas dessas
reas (por exemplo: recebimentos, pagamentos, folha de
pagamento), inclusive em relao aos controles no nvel de
entidade (por exemplo: anlise de acompanhamento da
execuo do oramento) (LONGO, 2011).
Riscos e controles
de TI

283. O auditor deve obter entendimento dos controles internos


que a entidade instituiu para responder os riscos decorrentes
da utilizao de TI e que possam ter efeito na elaborao de
demonstraes e relatrios financeiros da entidade. Exemplos
de tais riscos incluem:
a) confiana em sistemas ou programas que estejam
processando dados imprecisamente, processando dados
incorretos ou ambas as coisas;
b) acesso no autorizado a dados, que pode resultar em
destruio de dados ou modificaes inadequadas de
dados, incluindo o registro de transaes no autorizadas
ou inexistentes ou o registro incorreto de transaes.
Podem surgir riscos especficos quando mltiplos
usurios tm acesso a uma base de dados comum;
c) possibilidade de que os funcionrios de TI consigam
acesso privilegiado alm dos necessrios para executar os
deveres a eles atribudos, rompendo assim a segregao de
funes;
d) modificaes no autorizadas de dados nos arquivosmestres;
e) modificaes no autorizadas de sistemas ou programas;
f) falha na realizao de modificaes necessrias em
sistemas ou programas;
g) interveno manual inadequada;
h) perda potencial de dados ou incapacidade de acessar
dados como exigido. (ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315).

Controles
compensatrios

284. Se um controle-chave esperado pelo auditor no existe, ele


deve identificar se existem controles compensatrios e
avaliar a sua eficcia. Controles compensatrios so aqueles
controles que podem substituir com eficcia controles-chave
no existentes.
77

3.5.4. Avaliao do risco de controle (RC)


285. Risco de controle o risco de que uma distoro possa
ocorrer em uma afirmao sobre uma classe de transao,
saldo contbil ou divulgao e que possa ser relevante,
individualmente ou em conjunto com outras distores, no
seja prevenida, detectada e corrigida tempestivamente pelo
controle interno da entidade. Ele uma funo da eficcia do
desenho, da implementao e da manuteno do controle
interno pela administrao, para tratar riscos que ameacem o
cumprimento de objetivos relacionados s demonstraes
financeiras. (ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200).
Avaliao de
controles internos

286. Para concluir sobre o risco de controle, o auditor precisa


obter entendimento e realizar uma avaliao dos controles
internos concebidos e implantados pela administrao da
entidade, para determinar se tais controles, individualmente
ou em conjunto com outros, so capazes de efetivamente
prevenir, ou detectar e corrigir as distores que podem
decorrer dos riscos inerentes avaliados como significativos.

Avaliao de desenho 287. Na avaliao dos controles relevantes para a auditoria, o


e implementao
auditor examina o desenho desses controles e se eles foram
implementados, por meio de procedimentos preliminares de
avaliao de riscos, que geralmente incluem exames passo a
passo (reexecuo ou walkthrough), elaborao de mapas de
processos ou fluxogramas e resumos descritivos ou narrativos.
Tambm podem ser empregados questionrios de avaliao
de controle interno (QACI), de utilizao bastante simples,
mas no to teis quanto os anteriores, porm aplicveis
quando em certas reas so esperados controles-chave.
288. A implementao de um controle significa que ele existe e
que a entidade est usandoo. H pouco sentido em avaliar a
implementao de controle que no seja efetivo, portanto, a
concepo do controle o primeiro passo a ser considerado.
Um controle inadequadamente projetado pode representar
uma deficincia significativa de controle interno. (ISSAI
1315; ISA/NBC TA 315).
Obteno de
289. Para obter evidncia de auditoria que suporte a avaliao do
evidncias de controle
risco de controle, o auditor realiza procedimentos como:
a) indagao ao pessoal da entidade;
b) observao da aplicao de controles selecionados;
c) inspeo de documentos e relatrios;
d) acompanhamento (reexecuo ou walkthrough) de
transaes por meio do sistema de informao relevante
para as demonstraes financeiras.
78

Limitaes inerentes
ao controle interno

290. Devido s limitaes inerentes ao controle interno que


decorrem de fatos como a possibilidade de controles serem
burlados pela administrao, tornados ineficazes por conluio
ou simplesmente sofrer falhas e colapsos por erro humano na
sua aplicao no importa quo efetivo seja o desenho e a
implementao de um controle, ele s pode fornecer
entidade uma segurana razovel, nunca absoluta, quanto ao
cumprimento dos objetivos para os quais foi concebido. Isso
significa que no se pode atribuir 100% de confiana a um
controle interno.

Clculo do risco de
controle (RC)

291. Em razo dessa premissa, a lgica subjacente na determinao


do risco de controle pode ser expressa na seguinte frmula:

RC = 1 C
Em que:
C = nvel de confiana que se pode depositar no controle,
com base na avaliao de seu desenho e implementao e 1
representa 100% de chance de que o controle falhe.
292. Por exemplo, se um controle interno avaliado como
inexistente, mal projetado ou mal implementado, o auditor
avalia que no pode depositar nenhuma confiana nele,
assim, o risco de controle ser:
1 0 = 1, ou seja, o risco de controle 100%.
No se pode atribuir
100% confiana ao
controle interno

293. No extremo oposto, quando o controle interno avaliado


como forte, ainda assim no se pode atribuir um nvel de
confiana de 100%, pois, conforme mencionado, devido s
limitaes inerentes aos controles internos, eles nunca
podem oferecer uma segurana absoluta. Assim, a
organizao de auditoria estabelece o nvel mximo de
confiana que pode ser atribudo a controles internos,
levando em considerao essas limitaes e outros aspectos.
294. A ttulo de exemplo, supondo que o TCU estabeleceu em
80% o nvel de confiana mximo que pode ser atribudo a
controles internos em suas auditorias, e supondo que o
auditor concluiu que o controle excelente no que diz
respeito ao seu desenho sua implementao, o risco de que
esse controle falhe ser:
1 0,8 = 0,2, ou seja, o risco de controle de 20%.
295. Tendo por base essa lgica e essas premissas, o Quadro 10, a
seguir, exemplifica uma escala para apoiar a avaliao do
auditor sobre eficcia do desenho e implementao de
controles internos e, com base nessa avaliao, obter o risco
de controle.
79

Avaliao
preliminar do RC

296. Nesta fase de planejamento, a avaliao do risco de controle


tem carter preliminar (denominada avaliao preliminar),
uma vez que se apoia apenas nos aspectos de desenho,
implementao e limitaes inerentes, mas no na efetividade
operacional, o que implicaria a aplicao de procedimentos
adicionais de auditoria para obter evidncia sobre o modo
como os controles foram aplicados ao longo do perodo, a
consistncia como eles foram aplicados, e por quem e por
quais meios eles foram aplicados. (ISSAI 1315; ISA/NBC TA
315). Entretanto, caso a avaliao preliminar do risco de
controle seja menor que alto, as normas de auditoria
exigem que o auditor planeje e realize testes de efetividade
operacional dos controles para apoiar a sua aferio de risco.
(Gramling, Rittenberg e Johnstone, 2012).

Quadro 10: Exemplo de escala para avaliao do risco de controle

Avaliao do
Controle
Inexistente

Descrio
O controle interno inexistente, foi mal projetado ou foi mal
implementado.

Risco de
Controle (RC)
Muito alto
1,0

Fraco

Os controles internos tm abordagens ad hoc, que tendem ser


aplicadas caso a caso. A responsabilidade individual, havendo
elevado grau de confiana no conhecimento das pessoas.

Alto
0,8

Mediano

Os controles internos esto implementados e mitigam alguns


aspectos do risco, mas no apropriadamente, seja por no
contemplar todos os aspectos relevantes do risco, seja por ser
ineficiente em seu desenho tcnico ou nas ferramentas
utilizadas.

Mdio
0,6

Satisfatrio

Os controles internos esto implementados e mitigam o risco


apropriadamente e esto sustentados por ferramentas
adequadas, embora passvel de aperfeioamento.

Baixo
0,4

Forte

Os controles internos esto implementados e mitigam o risco


em todos os aspectos relevantes, podendo ser considerado num
nvel de melhor prtica.

Muito baixo
0,2

Fonte: adaptado de Dantas et al, 2010 e Avalos, 2009 (exemplo ilustrativo).

297. Os procedimentos adicionais de auditoria para testar a


efetividade operacional de controles internos so abordados
mais adiante, porm cabe destacar desde j que se os
resultados desses testes no corresponderem ao nvel de
Testes de efetividade
confiana atribudo pelo auditor na avaliao preliminar do
operacional
risco de controle, esse risco de controle deve ser reavaliado,
caso o auditor pretenda confiar na efetividade operacional
dos controles para determinar a natureza, poca e extenso
dos procedimentos substantivos. (ISSAI 1330; ISA/NBC TA
330).
80

298. Importante destacar que as escalas de impacto, probabilidade


e risco de controle apresentadas so sugestes de ferramentas
que permitem uma boa aplicao do modelo de risco
proposto pelo AICPA.
299. Entretanto, o modelo terico do AICPA estabelecido para
orientar o auditor na tarefa de controlar o risco de emisso
de um relatrio inadequado e, embora possa ser utilizado
como uma equao para calcular o risco de deteco,
tambm til pens-lo como uma expresso da relao entre os
componentes do risco de auditoria. (STUART, 2014).

3.5.5. Determinao dos riscos de distoro relevante (RDR)


Clculo do risco de
distoro relevante
(RDR)

300. Uma vez que o auditor tenha identificado e avaliado os riscos


inerentes e os riscos de controle, o risco de distoro
relevante resulta da simples combinao desses riscos, de
acordo com a frmula proposta pelo modelo de risco do
AICPA (2007):

RDR = (RI x RC)


301. Ao relacionar os dois resultados (risco inerente x risco de
controle) possvel apurar um indicador que permite ao
auditor identificar quais riscos tem maior relevncia para a
auditoria, de modo a planejar a abordagem de auditoria e os
procedimentos adicionais de auditoria, na forma de
procedimentos substantivos ou de testes de efetividade
operacional de controles internos, ou uma combinao de
ambos. O RDR pode ser entendido como o risco residual,
aquele risco que ainda permanece aps o efeito dos controles
internos.
Matriz de Avaliao
de Riscos

302. A tabela 2, a seguir, demonstra a aplicao do modelo de


avaliao dos riscos de distoro desenvolvido at aqui, por
meio de uma Matriz de Avaliao de Riscos, que pode ser
utilizada nos trabalhos de auditoria, no apenas para apoiar o
processo de avaliao, mas tambm como ferramenta til
para documentar todo o processo e os julgamentos realizados
pela equipe de auditoria.
303. Com base na matriz de avaliao de riscos exemplificada
possvel determinar quais riscos de distoro relevante
merecem maior esforo de auditoria, bem como dar suporte
aos parmetros de amostras a serem utilizados no clculo da
extenso de testes substantivos e dos testes de controle,
especialmente depois de calculado o nvel aceitvel de risco
de deteco, explanado no tpico subsequente.
81

Tabela 2: Exemplo Matriz para Avaliao de Riscos de Distoro Relevante (RDR)

Descrio
rea

Afirmaes

RI
P

RI
Crditos em
circulao

AxB=C

Avaliao
Controle
Interno

RC

RDR

Afirmao1

R1

A
0,8

A
0,8

RMA
0,64

Fraco

RA
0,8

RA
0,51

Afirmao2

R2

M
0,6

A
0,8

RM
0,36

Mediano

RM
0,6

RM
0,22

Afirmao3

R3

B
0,4

A
0,8

RM
0,32

Forte

RMB
0,2

RMB
0,06

Legenda: rea = classes de transaes, contas e divulgaes relevantes; RI = Risco Inerente; P =


Probabilidade; I = Impacto; RC = Risco de Controle; RDR = Risco de Distoro Relevante.

A avaliao de riscos
deve ser revisada
quando necessrio

304. Os resultados da avaliao do RDR realizada pelo auditor e


sua equipe pode mudar durante o curso da auditoria,
medida que evidncias adicionais so obtidas. O processo de
avaliao no termina em um determinado momento. Novas
informaes podem ser obtidas no decorrer dos trabalhos e a
execuo dos procedimentos adicionais de auditoria pode
identificar riscos adicionais, ou controles internos que no
funcionam conforme avaliado preliminarmente. Quando isso
ocorre, a avaliao de riscos original deve revisada,
considerando as novas informaes.

3.6. RESPOSTAS AOS RISCOS DE DISTORO RELEVANTE


305. Os riscos de distoro relevante identificados e avaliados no
nvel de afirmaes so relacionados com saldos contbeis,
classes de transaes e divulgaes especficos e as respostas
consistem em planejar e executar procedimentos adicionais
de auditoria (testes de controles, procedimentos analticos e
testes de detalhes) [IFAC, 2010] e uma abordagem de
auditoria apropriada para aplic-los.
306. Esses riscos so avaliados para que o auditor determine a
natureza, poca e extenso desses procedimentos adicionais
de auditoria, de modo a obter evidncia de auditoria
apropriada e suficiente que possibilite ao auditor expressar
uma opinio com um nvel aceitavelmente baixo de risco de
Nvel aceitvel de risco
auditoria. Para cumprir esse objetivo, os auditores usam
de deteco
vrias abordagens, por exemplo, o auditor pode fazer uso de
um modelo que expresse a relao geral dos componentes do
risco de auditoria em termos matemticos para chegar a um
nvel aceitvel de risco de deteco. (ISSAI 1200; ISA/NBC
TA 200, A36).
82

3.6.1. Determinao do risco de deteco (RD)


307. O risco de deteco uma funo direta da eficcia dos
procedimentos de auditoria planejados e de sua aplicao
pelo auditor (ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200). Basicamente,
o auditor deve determinar o risco de distoro relevante,
avaliando os riscos inerentes e de controle, e planejar os
procedimentos adicionais de auditoria na extenso requerida
pelo risco de deteco calculado, de tal forma que o risco de
auditoria no supere o nvel aceitvel.
Clculo do risco de
deteco (RD)

308. O auditor usa o risco de distoro relevante avaliado para


determinar o nvel aceitvel de risco de deteco para uma
determinada afirmao nas demonstraes financeiras.
Quanto maior o risco de distoro relevante, mais baixo deve
ser o nvel de risco de deteco, de modo a reduzir o risco de
auditoria a um aceitavelmente baixo. Essa relao decorre da
seguinte frmula, derivada do modelo proposto pelo AICPA:

RD = RA / (RI x RC)

Matriz de Avaliao
de Riscos com RD

309. A tabela a seguir apresenta a matriz de avaliao de riscos


com o nvel aceitvel de risco de deteco calculado para os
riscos de distoro relevante avaliados, considerando que o
risco de auditoria estabelecido de 5%. Observe-se que
quanto mais alto o nvel de risco de distoro relevante, mais
baixo o nvel aceitvel de risco de deteco, e vice-versa. Em
outras palavras, quanto mais baixo o nvel aceitvel de risco
de deteco, mais extensos devem ser os procedimentos
adicionais de auditoria planejados e executados.

Tabela 3: Exemplo Matriz de Avaliao de Riscos com Risco de Deteco (RD) calculado
Considerando Risco de Auditoria RA = 5%

Descrio
rea

Afirmaes

RI
P

RI
Crditos em
circulao

AxB=C

Avaliao
Controle
Interno

RC

RDR

RD

Afirmao1

R1

A
0,8

A
0,8

RMA
0,64

Fraco

RA
0,8

RA
0,51

RA
0,10

Afirmao2

R2

M
0,6

A
0,8

RM
0,36

Mediano

RM
0,6

RM
0,22

RM
0,23

Afirmao3

R3

B
0,4

A
0,8

RM
0,32

Forte

RMB
0,2

RMB
0,06

RMB
0,83

Legenda: rea = classes de transaes, contas e divulgaes relevantes; RI = Risco Inerente; P = Probabilidade; I = Impacto; RC = Risco de Controle; RDR = Risco de Distoro Relevante; RD = Risco de Deteco.

83

310. O nvel aceitvel de risco de deteco o risco de auditoria


ajustado para o contexto especfico de uma dada afirmao,
considerando os seus prprios riscos, inerente e de controle,
Clculo do Nvel de
isto , o seu risco especfico de distoro relevante. O clculo
Confiana para os
do risco de deteco visa a obter, por diferena, o nvel de
testes substantivos
confiana que necessrio para planejar a extenso dos
procedimentos substantivos, pois o risco de deteco
definido como complementar ao nvel de confiana no nvel
de afirmaes5, conforme demonstrado nos exemplos a
seguir.

NC = 1 RD
EXEMPLO 16:
311. Supondo uma auditoria na qual o auditor avalia o risco
inerente (RI) e o risco de controle (RC) para uma afirmao
como mximos (ambos 1,0), e considerando que o risco de
auditoria (RA) aceitvel foi fixado em 5%, o efeito dessa
situao sobre o risco de deteco (RD) e, portanto, sobre a
extenso dos procedimentos adicionais de auditoria, ser:
RA = 0,05 / (1,0 x 1,0) = 0,05 ou 5%
312. Neste caso, o risco de deteco e o risco de auditoria so
iguais pelo fato de que, alm do risco inerente ser mximo, o
auditor no pde depositar nenhuma confiana no controle
interno. Portanto, a extenso dos procedimentos substantivos
dever ser planejada para fornecer um nvel de confiana de
95%, isto , com o risco de deteco calibrado de 5%. O
resultado intuitivo, elevado risco inerente e de controle
mantm o nvel de confiana no nvel de afirmaes
inalterado em relao ao da auditoria como um todo,
levando a trabalho mais extenso para manter o risco de
auditoria no nvel aceitvel.
EXEMPLO 2:
313. Supondo uma auditoria na qual o auditor avalia como baixo
o risco de distoro relevante de uma afirmao (RI de 0,5 e
RC de 0,2, respectivamente), com um risco de auditoria
aceitvel estabelecido em 5%:
RD = 0,05 / (0,5 x 0,2) = 0,5 ou 50%
314. Neste caso, o auditor poderia planejar testes substantivos com
extenso menor, suportando um risco de deteco moderado,
porque eles, em tese, teriam a extenso apropriada para
fornecer a evidncia de auditoria suficiente.
5
6

Ver a propsito a Tabela 12, Apndice III Amostragem para procedimentos substantivos.
Exemplos adaptados de Gramling, Rittenberg e Johnstone, 2012, e Avalos, 2009.

84

3.6.2. Plano de Auditoria


O objetivo do auditor o de obter evidncia de auditoria
apropriada e suficiente relacionada aos riscos avaliados de
distoro relevante por meio do planejamento e da
implementao de respostas apropriadas a esses riscos.

Respostas a riscos
apropriadas

Contedo do Plano
de Auditoria

Programas de
auditoria

ISSAI 1330
ISA 330
NBC TA 330

315. Entenda-se por planejamento de respostas apropriadas a


determinao da natureza (o que/como fazer), poca (quando
fazer) e extenso (quanto fazer) dos procedimentos adicionais
de auditoria, que sejam os mais eficazes e eficientes nas
circunstncias especficas da auditoria (LONGO, 2011), bem
como a escolha da abordagem de auditoria mais apropriada,
se puramente substantiva ou uma combinao testes de
controle e testes substantivos, para manter o risco de
auditoria em um nvel aceitavelmente baixo.
316. O plano de auditoria, elaborado para tratar os diversos temas
identificados na estratgia global, tambm inclui a natureza,
poca e extenso dos procedimentos de auditoria planejados,
tanto os de avaliao de risco como os adicionais de
auditoria, na forma de testes de controle e testes substantivos.
317. Uma vez concludos os procedimentos de avaliao de risco,
o plano de auditoria deve ser atualizado para incorporar os
procedimentos adicionais de auditoria planejados, ou seja, os
programas de auditoria a serem executados pelos membros
da equipe, contendo os testes de controle e os procedimentos
substantivos, de acordo com a abordagem de auditoria
definida pelo auditor.

3.6.2.1. Abordagem de auditoria


318. A avaliao dos riscos identificados no nvel de afirmaes
fornece base para a considerao da abordagem de auditoria
apropriada para planejar e executar os procedimentos
adicionais de auditoria. Por exemplo, o auditor pode
determinar que:
Abordagens de
auditoria possveis

a) somente mediante a execuo de testes de controle que


o auditor pode obter resposta eficaz ao risco avaliado de
distoro relevante em uma afirmao em particular;
b) somente a execuo de procedimentos substantivos
apropriada para afirmaes em particular e, portanto, o
auditor exclui o efeito dos controles da avaliao de risco
relevante. Isso pode ser porque os procedimentos de
avaliao de risco do auditor no identificaram nenhum
controle eficaz relevante para a afirmao ou porque o
teste dos controles seria ineficaz e, portanto, o auditor
no pretende confiar na efetividade operacional dos
85

controles para determinar a natureza, poca e extenso


dos procedimentos substantivos; ou
c) uma abordagem combinada, que usa tanto testes de
controle como procedimentos substantivos uma
abordagem eficaz.
319. Independentemente da abordagem selecionada, o auditor
deve planejar e executar procedimentos substantivos para
cada classe de transaes, saldo de contas e divulgaes
significativas. Essa exigncia reflete os fatos de que: (i) a
Sempre realizar testes
avaliao de risco do auditor questo de julgamento e,
substantivos para
portanto, pode no identificar todos os riscos de distoro
itens significativos
relevante; e (ii) h limitaes inerentes ao controle interno,
incluindo a burla dos controles pela administrao. (ISSAI
1330; ISA/NBC TA 330).

3.6.2.2. Procedimentos adicionais de auditoria


O auditor deve planejar e executar procedimentos adicionais de
auditoria, cuja natureza, poca e extenso se baseiam e
respondem aos riscos avaliados de distoro relevante no nvel
de afirmaes.

Natureza dos
procedimentos

ISSAI 1330
ISA 330
NBC TA 330

320. As razes para a avaliao atribuda a um risco so relevantes


para determinar a natureza, a poca e a extenso dos
procedimentos adicionais de auditoria. A natureza se refere
ao tipo de teste (de controle ou substantivo) e tcnica de
auditoria (inspeo, observao, indagao, confirmao,
reclculo, reexecuo ou procedimento analtico).
321. Por exemplo, se o risco avaliado de distoro relevante, sem
considerar os respectivos controles (risco inerente baixo), for
menor devido s caractersticas particulares de uma classe de
transaes, o auditor pode determinar que somente
procedimentos analticos substantivos fornecem evidncia de
auditoria apropriada e suficiente.
322. Por outro lado, se o risco avaliado de distoro relevante for
menor devido aos controles internos (risco de controle baixo)
e o auditor pretende basear os procedimentos substantivos
nessa avaliao, ento, o auditor dever testar a efetividade
operacional desses controles (ISSAI 1330; ISA/NBC TA
330).

poca dos
procedimentos

323. A poca dos procedimentos de auditoria se refere ao


momento em que eles devem ser executados ou ao perodo
ou, ainda, a data em que a evidncia de auditoria deve ser
obtida ou aplicvel.

86

324. Na definio da poca, que tem relao com o atributo de


evidncia apropriada, o auditor leva em considerao os
seguintes elementos:
a) controles internos relevantes em vigor;
b) momento em que a informao relevante est disponvel;
c) natureza do risco;
d) horrios especficos, onde o risco maior, por exemplo,
picos de atividade, ausncia ou mudanas de pessoalchave, atualizaes do sistema, dentre outros.
325. O auditor pode executar testes de controle ou procedimentos
substantivos em uma determinada data ou perodo, no
intermdio ou no final do perodo.
326. Executar procedimentos de auditoria antes do final do
perodo favorece a identificao de assuntos significativos
ainda na fase inicial da auditoria e, consequentemente, a
resolv-los com a ajuda da administrao ou desenvolver uma
abordagem de auditoria eficaz para resolv-los. Se o auditor
executa testes de controle ou procedimentos substantivos
antes do final do perodo, ele deve obter evidncia adicional
para o perodo restante.
327. Certos procedimentos de auditoria, no entanto, somente
podem ser executados no final do perodo ou aps, como por
exemplo, confrontar as informaes das demonstraes
financeiras com os saldos dos registros contbeis originrios.
Quanto maior o risco de distoro relevante, mais eficaz
executar procedimentos substantivos prximo do final ou no
final do perodo, em vez de em uma data anterior.
Extenso dos
procedimentos

328. A extenso dos procedimentos de auditoria se refere


quantidade de testes a ser executada e leva em considerao a
materialidade, o risco avaliado e o grau de segurana que o
auditor planeja obter. Em geral, a extenso de procedimentos
aumenta na medida em que o risco de distoro relevante
aumenta, diminuindo o nvel aceitvel de risco de deteco.
Entretanto, o aumento da extenso de procedimentos de
auditoria somente eficaz se o procedimento em si
relevante para o risco especfico.
329. O uso de tcnicas de auditoria assistida por computador
(TAAC) pode permitir um teste mais amplo de transaes
eletrnicas e arquivos de contas, que podem ser teis quando
o auditor decide modificar a extenso do teste. Essas tcnicas
podem ser usadas para selecionar amostra de transaes de
arquivos eletrnicos chaves, selecionar transaes com
caractersticas especficas ou examinar a populao inteira ao
invs de uma amostra (TCE, 2012).
87

3.6.2.2.1. Testes de controle


330. Testes de controle, realizados como procedimentos adicionais
de auditoria, so os procedimentos de auditoria planejados
para avaliar a efetividade operacional dos controles na
preveno ou deteco e correo de distores relevantes no
nvel de afirmaes (ISSAI 1330; ISA/NBC TA 330).
Objetivo dos testes
de controle

331. O objetivo dos testes de controle avaliar se os controleschave, ou os controles compensatrios7 relevantes, operaram
efetiva e continuamente durante o perodo em anlise, caso o
auditor planeje confiar nos controles para reduzir a extenso
dos procedimentos substantivos. (TCE, 2012).

poca dos testes de


controle

332. A poca dos testes de controle depende do objetivo do


auditor e determina o perodo no qual o auditor pretende
confiar nesses controles. A poca dos testes refere-se tanto ao
perodo auditado quanto ao momento em que o auditor ir
realizar o teste.
333. Para riscos significativos, o auditor deve testar os controles no
perodo corrente. Se controles substancialmente diferentes
foram usados em momentos diferentes durante o perodo
auditado, o auditor deve considerar cada um separadamente.
334. O auditor planeja testes de controles para obter evidncia de
auditoria suficiente e apropriada de que eles operaram de
forma efetiva durante todo o perodo considerado. Quanto
maior o nvel de confiana atribudo ao controle na avaliao
preliminar do risco de controle, maior deve ser a extenso
dos testes efetividade operacional.

Extenso dos testes


de controle

335. Ao definir a extenso dos testes de controles, o auditor pode


considerar o seguinte:
a) frequncia de execuo do controle pela entidade
durante o perodo;
b) perodo de auditoria em que o auditor precisa confiar no
controle;
c) relevncia e a confiabilidade da evidncia de efetividade
do controle;
d) extenso da evidncia de auditoria obtida nos testes de
outros controles relacionados com a afirmao;
e) nvel de confiana atribudo ao controle na avaliao
preliminar do risco de controle;

Controle compensatrio: um procedimento de controle, inicialmente no identificado como um controlechave, que atinge o mesmo objetivo do controle-chave que est sendo avaliado ou testado. O auditor pode
procurar identificar, avaliar e testar um controle compensatrio como um substituto para um controle-chave
que no est funcionando de forma eficaz, consistente e contnua (TCE, 2012).

88

f) desvio esperado do controle um aumento nessa


expectativa leva a um aumento nos testes de controle (se
so esperados muitos desvios, testes de controle podem
no ser eficazes) (TCE, 2012).
Efeito dos controles
na extenso dos testes
substantivos

336. Se os testes de efetividade operacional confirmarem que os


controles tm operado de forma contnua e eficiente durante
todo o perodo coberto pela auditoria, corroborando o risco
de controle atribudo na avaliao preliminar, ento se
poder confiar nos controles e executar a quantidade mnima
de testes substantivos que foi planejada.
337. O programa de auditoria deve prever que auditor dever
reavaliar a abordagem de auditoria e aumentar a extenso dos
testes substantivos a ser realizada, quando a efetividade
operacional de controles no se confirmar.

Testes de controles
automatizados

338. Para controles automatizados, dada a sua esperada e inerente


consistncia no processamento, cuja lgica, acesso e outros
aspectos dos controles gerais devem ter sido objeto de anlise
na avaliao preliminar do risco de controle (teste de
desenho e implementao), normalmente no se estende os
testes de efetividade operacional para cobrir transaes,
aplicando-se o conhecido teste de um, ou seja, funcionou
para um item, vai funcionar para os demais. Essa deciso s
pode ser tomada se a rea de TI estiver efetivamente
suportada por controles gerais que foram testados e avaliados
pelo auditor (LONGO, 2011).

Tcnicas para testes


de controle

339. As tcnicas geralmente usadas para testar controles-chave so


a observao e a indagao, inspees e reclculo, ou uma
combinao delas. O Quadro 11, a seguir, fornece
orientaes de como testar a efetividade operacional dos
controles-chave. (TCE, 2012).

Quadro 11: Tcnicas e procedimentos de auditoria para obteno de evidncias de controle

Evidncia de auditora a
ser obtida
Qualidade dos controles e
da entrada de dados.

Tcnicas e procedimentos de auditoria geralmente utilizados


Testes de controles de aplicativos
1 passo: baseando-se no mapeamento dos controles de aplicativos, identificar os
principais processos, arquivos mestre, interfaces com outros mdulos e sistemas,
e o link para os registros contbeis e relatrios gerenciais. Determinar os
objetivos de controle (integridade, preciso, validade, acesso restrito),
abordando os riscos especficos (acesso, entrada, rejeio, processamento) para
cada componente.
2 passo: os controles-chave projetados para atender a esses objetivos de controle
devem ser testados por meio de indagao, observao, inspeo e reexecuo.

Integridade e
confiabilidade das
transaes sobre as quais
so esperados controles.

Testes dessas afirmaes


Identificar controles-chave que asseguram a integridade e confiabilidade das
operaes e garantir que eles so eficazes por meio de reexecuo, se necessrio.

89

Evidncia de auditora a
ser obtida
Como os controles foram
aplicados e sua
consistncia em
momentos relevantes
durante o perodo.

Tcnicas e procedimentos de auditoria geralmente utilizados


Teste de reexecuo de controle (walkthrough)
Teste de reconstruo que envolve o rastreamento, do incio ao fim, de algumas
transaes pelo sistema de controle como um todo (LONGO, 2011).
compreender e documentar o fluxo de transaes e as polticas e
procedimentos do controle;
confirmar o processo, os dados utilizados para o controle e o perodo desde
quando o controle est operando; e
indagar os indivduos que executam o controle sobre o tipo de informao
que eles usam e como eles detectam erros, desvios e / ou anomalias e como os
tratam.
Testes de itens individuais
Se o auditor no conseguir obter evidncia de auditoria suficiente usando o
teste de reexecuo (walkthrough), podem ser usados procedimentos de
amostragem para testar itens individuais.
A amostra pode ser desenhada para testar somente controles (teste de nico
propsito) ou tambm para testes substantivos (testes de duplo propsito).

Correo de erros
detectados.

Reviso das aes corretivas e indagao sobre o seu acompanhamento.

Evidenciao e
documentao que
suportam a aplicao dos
controles.

Reviso da evidncia dos controles


Evidncia de autorizao de uma transao selecionada (assinatura do
ordenador, do setor de conferncia etc.).
Evidncia de reviso por outro funcionrio (p. ex. correo de clculos).
Evidncia de verificao do cumprimento de regras oramentrias, de
legalidade / regularidade e da documentao.

Sensibilidade dos
controles de
gerenciamento e
monitoramento.

Testar controles de gerenciamento e monitoramento


Certificar-se de que os controles de gerenciamento e monitoramento esto
operando regularmente e de forma consistente durante o perodo em anlise.
Verificar se a administrao analisou os resultados dos controles e tomou
aes corretivas, se for o caso.

Fonte: TCE (2012).

3.6.2.2.2. Procedimentos substantivos


340. Procedimento substantivo o procedimento de auditoria
planejado para detectar distores relevantes no nvel de
afirmaes. Os procedimentos substantivos incluem:
Tipos de
procedimentos
substantivos

(a) procedimentos analticos substantivos; e


(b) testes de detalhes (de classes de transaes, de saldos de
contas e de divulgaes). (ISSAI 1330; ISA/NBC TA 330).
341. Procedimentos analticos substantivos so geralmente mais
aplicveis a grandes volumes de transaes que tendem a ser
previsveis com o tempo. Testes de detalhes so normalmente
mais apropriados para obter evidncia de auditoria para
determinadas afirmaes, incluindo existncia e avaliao.
(TCE, 2012).
90

Abordagem para
procedimentos
substantivos

342. Dependendo das circunstncias, o auditor pode determinar


que:
a) executar somente procedimentos analticos substantivos
suficiente para reduzir o risco de auditoria para um nvel
baixo aceitvel. Por exemplo, quando a avaliao de risco
do auditor suportada por evidncia de auditoria dos
testes de controles;
b) somente os testes de detalhes so apropriados;
c) uma combinao de procedimentos substantivos
analticos e testes de detalhes responde melhor aos riscos
identificados. (ISSAI 1330; ISA/NBC TA 330).
343. Se o auditor determinar que um risco de distoro relevante
no nvel de uma afirmao significativo, dever planejar a
execuo de procedimentos substantivos que respondam
especificamente a esse risco. Quando apenas procedimentos
substantivos forem aplicados para um risco significativo, esses
procedimentos devem incluir testes de detalhes. (ISSAI 1330;
ISA/NBC TA 330).
344. Caso o auditor tenha decidido no confiar nos controles
internos, ao executar procedimentos substantivos ele no
pode presumir que os controles relacionados ao item esto
operando efetivamente ou que os dados so confiveis.
Controles internos no confiveis ou no testados exigem
que o auditor verifique a confiabilidade dos dados
processados e ajuste a extenso dos procedimentos
substantivos de acordo com essa verificao. (TCE, 2012).

Extenso dos
procedimentos
substantivos

345. A extenso dos procedimentos substantivos determinada


quando da definio da abordagem de auditoria e refere-se
escolha da natureza e do tamanho da amostra a fim de
abordar todos os riscos significativos em todas as afirmaes
relevantes. Dependendo do nvel de materialidade, da
avaliao combinada dos riscos inerente e de controle (RDR)
e do nvel aceitvel de risco de deteco (RD) definido em
funo dessa avaliao, a extenso dos procedimentos
substantivos pode ser maior ou menor.

3.6.2.2.2(a) Procedimentos analticos substantivos


346. Procedimentos analticos substantivos so utilizados para
prever valores, com base na expectativa de que existam
Quando procedimentos
relaes entre os dados e que estas continuem na ausncia de
analticos substantivos
condies conhecidas que indiquem o contrrio. No entanto,
so aplicveis
o risco de formar uma concluso incorreta pode ser maior
para os procedimentos analticos do que para os testes de
detalhes, por causa do uso extensivo de julgamento no
primeiro caso. (TCE, 2012).
91

347. A utilizao de procedimentos analticos envolve a obteno


de informaes a partir de vrias fontes, a fim de definir o
que esperado; comparar a situao atual com essa
expectativa; investigar as razes para quaisquer discrepncias
decorrentes; e avaliar os resultados. (TCE, 2012).
Procedimentos
analticos substantivos e
julgamento profissional

348. Procedimentos analticos substantivos vo desde comparaes


simples, como anlises de proporo, razo, porcentagens e
tendncias (ex.: anlises horizontais e verticais), at anlises
de indicadores e regresso estatstica. Os resultados dessas
anlises so utilizados para interpretar as demonstraes
financeiras e a escolha de qual tcnica usar uma questo de
julgamento profissional do auditor. (Porter, Simon, &
Hatherly, 2011).
349. Procedimentos analticos aplicados prximo ao final da
auditoria auxiliam a formar uma concluso geral sobre se as
demonstraes financeiras so consistentes com o
entendimento que o auditor possui da entidade.

Uso de procedimentos
analticos substantivos
no setor pblico

350. Entretanto, ao aplicar procedimentos analticos com esses


propsitos em auditorias do setor pblico, o auditor deve
considerar que as relaes entre itens individuais de
demonstraes financeiras, tradicionalmente consideradas
em auditorias de entidades de fins lucrativos, podem nem
sempre ser relevantes nas auditorias de governos ou de outras
entidades do setor pblico que no tenham objetivo de lucro.
Por exemplo, em muitas entidades do setor pblico pode
haver pouca relao direta entre receita e despesa.
351. Alm disso, pelo fato de que as despesas oramentrias de
capital podem no ser capitalizadas, por exemplo, as despesas
com transferncias de capital, pode no haver relao entre as
despesas oramentrias de capital e o ativo imobilizado.
Contudo, outras relaes podem ser relevantes, por exemplo,
variaes no custo por quilmetro de estrada construda ou
no nmero de veculos adquiridos, comparado com os
retirados de circulao (adaptado de ISSAI 1520; ISA/NBC
TA 520).

Tratamento de novos
riscos identificados
pelos procedimentos

352. Como visto, procedimentos analticos so utilizados tanto no


processo de identificao e avaliao de riscos como tambm
so aplicveis na fase de execuo e prximo ao final da
auditoria, na forma de procedimentos analticos substantivos.
Assim, a aplicao desses procedimentos nesta fase pode
identificar novos riscos de distoro relevante anteriormente
no identificados. Caso isso ocorra, o auditor deve revisar a
sua avaliao de riscos de distoro relevante e modificar os
procedimentos adicionais de auditoria planejados.

92

3.6.2.2.2(b) Testes de detalhes


353. Testes de detalhes so procedimentos substantivos planejados
Quando testes de
para obter evidncia de auditoria referente a afirmaes, tais
detalhes so aplicveis
como existncia, preciso e avaliao de valores das
demonstraes financeiras. (IFAC, 2010).
354. A natureza do risco e da afirmao relevante para o
planejamento dos testes de detalhes. Por exemplo, os testes
de detalhes relacionados com afirmao de existncia ou de
ocorrncia podem envolver a seleo, a partir de itens
includos em saldos das demonstraes financeiras, para a
obteno da respectiva evidncia de auditoria.
355. Por outro lado, os testes de detalhes relacionados com a
afirmao de integridade podem envolver a seleo, a partir
de itens de valores relevantes que deveriam estar includos
nas demonstraes financeiras, para investigao quanto
sua incluso.
356. Ao planejar os testes de detalhes, a sua extenso geralmente
considerada em termos do tamanho da amostra. Entretanto,
outros assuntos so tambm relevantes, incluindo se mais
eficaz usar outros meios seletivos de teste. (ISSAI 1330;
ISA/NBC TA 330).

3.6.2.3. Amostragem de auditoria


O objetivo do auditor, ao usar a amostragem em auditoria, o
de proporcionar uma base razovel para o auditor concluir
quanto populao da qual a amostra selecionada.
Conceito de
amostragem em
auditoria

ISSAI 1530
ISA 530
NBC TA 530

357. Amostragem em auditoria a aplicao de procedimentos de


auditoria em menos de 100% dos itens de populao
relevante para fins de auditoria, de maneira que todas as
unidades de amostragem tenham a mesma chance de serem
selecionadas para proporcionar uma base razovel que
possibilite o auditor concluir sobre toda a populao. (ISSAI
1530; ISA/NBC TA 530).

3.6.2.3.1. Mtodos de seleo de itens para testes de auditoria


358. Antes de adentrar as abordagens para planejar a seleo de
itens para testes de controles e procedimentos substantivos,
ressalta-se que a amostragem no o nico mtodo que os
auditores utilizam para obter evidncias sobre afirmaes.
359. Enfoques alternativos coleta de evidncias sobre afirmaes
em demonstraes financeiras e exemplos de tipos especficos
de evidncia que podem ser obtidas de acordo com cada tipo
de afirmao so apresentados no Quadro 12, a seguir.
93

Quadro 12: Enfoques alternativos obteno de evidncia de auditoria sobre afirmaes

Afirmao

Existncia

Integridade

Direitos

Enfoques para obteno de evidncia

Amostragem: tomar uma amostra e examinar a evidncia subjacente ou enviar


pedidos de confirmao.

Procedimentos analticos: comparao com expectativas do auditor baseadas em


dados do ano anterior ou outros indicativos econmicos.

Anlise: reviso de 100% das transaes ou de dados em um sistema


computadorizado para determinar se a classificao apropriada.

Software de auditoria: ordenar o arquivo para identificar os itens maiores, os


menores, os mais frequentes; tambm til para identificar transaes incomuns.

Rever blocos de transaes para verificar se a classificao apropriada, por exemplo,


fazendo testes de corte no final do ano.

Amostragem: selecionar uma amostra em busca de passivos contabilizados de forma


incompleta.

Procedimentos analticos: comparao com expectativas do auditor baseadas em


dados do ano anterior ou outros indicativos econmicos.

Rever blocos de transaes para verificar se a classificao apropriada, por exemplo,


fazendo testes de corte no final do ano.

Amostragem: geralmente em conjunto com testes de existncia, mediante o exame


de documentos originais.

Procedimentos analticos: buscar relaes incomuns (saldo de caixa superior ou


inferior ao esperado ou anomalias semelhantes nos dados bsicos).

Amostragem: selecionar itens e associ-los a documentos originais (por ex., contratos


de compra ou faturas).

Procedimentos analticos: exame de modelos utilizados para predizer valores


estimados, tais como provises para devedores duvidosos e comparao de
estimativas de modelos s expectativas do auditor.

Software de auditoria: totalizar o arquivo e testar clculos.

Procedimentos analticos: identificar anomalias nos dados bsicos.

Amostragem: verificar estimativas ou outros itens para determinar se a divulgao


apropriada.

Reviso de 100%, tal como a leitura das notas explicativas de demonstraes


financeiras.

Avaliao

Apresentao e
divulgao

Fonte: Gramling, Rittenberg e Johnstone (2012).

360. A escolha do mtodo de obteno de evidncia depende da


natureza das transaes e das afirmaes especficas que esto
sendo testadas. Embora seja importante entender as tcnicas
de amostragem, igualmente importante saber que h poucas
contas para as quais a concluso do auditor sobre seus saldos
ser baseada exclusivamente em dados de amostragem
(Gramling, Rittenberg e Johnstone, 2012).
Trs mtodos de
seleo de itens

361. H trs mtodos principais de selecionar itens para testes:


i) seleo de todos os itens (exame de 100%);
ii) seleo de itens especficos; e
iii) amostragem.

94

362. A escolha do mtodo de seleo uma questo de


julgamento profissional do auditor, com base na avaliao de
risco, materialidade, eficincia e custo da auditoria. No
entanto, o mtodo escolhido deve ser eficaz no cumprimento
do objetivo do procedimento de auditoria (TCE, 2012). O
Quadro 13, a seguir, sintetiza as circunstncias em que cada
mtodo apropriado, podendo haver aplicao combinada
deles.
Quadro 13: Mtodos de seleo e circunstncias apropriadas para sua utilizao

Mtodo

Apropriado quando/para:

Seleo de todos os itens

Seleo de itens especficos


(amostragem no
estatstica)

Amostragem estatstica

A populao constituda por uma pequena quantidade de itens de valor


alto.

Existe um risco significativo e outros meios no fornecem evidncia de


auditoria suficiente e apropriada.

Podem ser usadas TAAC (tcnicas de auditoria assistidas por


computador) em uma populao maior para testar eletronicamente um
clculo repetitivo ou outro processo.

Itens-chave ou de valor alto que individualmente poderiam resultar em


distoro relevante.

Todos os itens acima de um valor especificado.

Quaisquer itens ou divulgaes de demonstraes financeiras no usuais


ou sensveis.

Quaisquer itens altamente suscetveis distoro.

Itens que fornecero informaes sobre assuntos/reas, tais como a


natureza da entidade, a natureza das transaes e o controle interno.

Itens para testar a operao de certas atividades de controle.

Chegar a uma concluso sobre todo um conjunto de dados (populao)


por meio da seleo e do exame de uma amostra representativa de itens
da populao.

Fonte: adaptado de IFAC (2010).

363. Ao definir uma amostra de auditoria, o auditor deve


considerar a finalidade do procedimento de auditoria e as
caractersticas da populao da qual ser retirada a amostra
(ISSAI 1530; ISA/NBC TA 530). Como os objetivos dos
testes de controles e dos procedimentos substantivos so
distintos, diferentes abordagens sero utilizadas (TCE, 2012).
Amostragem
estatstica e no
estatstica

364. A amostragem pode ser estatstica (o que pressupe seleo


aleatria e uso da teoria das probabilidades para a avaliao
dos resultados) e no estatstica. Pela amostragem estatstica,
os itens da amostra so selecionados de modo que cada
unidade de amostragem tenha uma probabilidade conhecida
e diferente de zero de ser selecionada. Pela amostragem no
estatstica, o julgamento usado para selecionar os itens da
amostra. (ISSAI 1530; ISA/NBC TA 530).
365. Tanto a amostragem estatstica quanto a no estatstica,
quando adequadamente utilizadas, podem fornecer evidncia
95

suficiente para as concluses do auditor. (Gramling,


Rittenberg e Johnstone, 2012).
Extrapolao de
resultados

366. Entretanto, somente os resultados de amostras estatsticas


podem ser extrapolados para toda a populao (TCE, 2012).
Os resultados obtidos em amostragens no estatsticas so
vlidos apenas para os elementos observados. Essa situao
deve ser registrada de forma clara para evitar interpretaes
enviesadas acerca da populao.
367. Alm disso, o tamanho da amostra no um critrio vlido
para distinguir entre as abordagens estatsticas e no
estatsticas (ISSAI 1530; ISA/NBC TA 530), pois uma
amostra estatstica no necessariamente implicar numa
amostra de tamanho maior do que uma no estatstica.

Risco de
amostragem

368. Em qualquer amostra inferior a 100% da populao sempre


h o risco de uma distoro no ser identificada e de ela
poder exceder o nvel tolervel de distoro ou desvio. Isso
denominado risco de amostragem (IFAC, 2010). Em outras
palavras, o risco de amostragem o risco de que a concluso
do auditor, com base em uma amostra, seja diferente daquela
que seria obtida se toda a populao tivesse sido testada
(TCE, 2012).
369. O auditor deve determinar o tamanho de amostra suficiente
para reduzir o risco de amostragem a um nvel mnimo
aceitvel (ISSAI 1530; ISA/NBC TA 530). A amostragem
estatstica permite controlar precisamente o risco de fazer
uma inferncia incorreta a respeito da populao da qual a
amostra extrada, enquanto a no estatstica no possibilita
tal tipo de controle (Gramling, Rittenberg e Johnstone,
2012).

3.6.2.3.2. Amostragem para testes de controles


Quando selecionar
controles para teste

370. O auditor deve testar se um controle est operando de


maneira efetiva quando a avaliao preliminar dos riscos de
distoro relevante inclui uma expectativa positiva da sua
efetividade operacional, ou seja, o objetivo dos testes de
controle apoiar a avaliao preliminar do risco de controle
quando esse risco for avaliado menor que alto, ou quando
os procedimentos substantivos isoladamente no puderem
fornecer a evidncia de auditoria apropriada e suficiente.

Amostragem por
atributos

371. A amostragem por atributos frequentemente usada para


testar controles. Essa tcnica usa o menor tamanho de
amostra possvel para fornecer uma chance especificada de
detectar uma taxa de desvio que ultrapassa a taxa tolervel de
desvio (IFAC, 2010). Ela particularmente til em situaes
nas quais a pergunta de auditoria pode ser respondida com
96

um sim ou um no (Gramling, Rittenberg e Johnstone,


2012).
372. Um atributo uma caracterstica da populao de interesse
para o auditor (Gramling, Rittenberg e Johnstone, 2012).
Assim, a amostragem busca avaliar se determinado atributo
est ou no presente em um elemento amostral. Isto , caso o
auditor busque avaliar a eficcia de um determinado
controle, ele ir observar, com base nas operaes
selecionadas, se o controle funcionou ou no, ou seja, se as
operaes observadas continham ou no o atributo que
estava sendo avaliado.
373. As etapas para implantao de um plano de amostragem para
estimao de atributos podem ser consultadas no Apndice II
deste Manual.

3.6.2.3.3. Amostragem para procedimentos substantivos


374. O objetivo da utilizao de amostragem ao testar saldos de
contas estimar o volume de informao incorreta em uma
populao subjacente, como os lanamentos de uma conta.
Em outras palavras, os auditores usam a amostragem para
testar itens individuais que compem os saldos de contas,
como base da determinao da existncia de informaes
materiais incorretas no valor desses saldos.
Risco de aceitao e 375. Quando se usa amostragem, sempre h um risco de que a
de rejeio incorreta
amostra no reflita precisamente a populao. O auditor
dever considerar dois riscos possveis: (i) o de concluir que o
valor contbil correto quando, na verdade, materialmente
incorreto (risco de aceitao incorreta); e (ii) o de concluir
que o valor contbil materialmente incorreto quando no o
(risco de rejeio incorreta).
376. O auditor provavelmente utilizar uma combinao de
amostragem e outros procedimentos de auditoria para testar
saldos de contas (Gramling, Rittenberg e Johnstone, 2012),
pois a sua principal preocupao ao realizar procedimentos
substantivos controlar o risco de aceitao incorreta. Com a
aceitao incorreta, o saldo da conta pode conter uma
informao material incorreta, mas os resultados amostrais
podem levar o auditor a acreditar que a conta no contm
informao material incorreta. Nesse caso, nenhum trabalho
adicional de auditoria seria realizado e as demonstraes
financeiras seriam publicadas contendo tal informao.
Amostragem por
unidades monetrias

377. O mtodo de amostragem por unidades monetrias (MUS,


do ngls Monetary Unit Sampling) um mtodo em que cada
unidade monetria (por ex., cada real) tem uma chance igual
de seleo (TCE, 2012). O MUS foi desenvolvido com a
97

finalidade de ser eficaz no teste de sobreavaliaes e em


situaes nas quais so esperadas poucas distores ou
nenhuma. (Gramling, Rittenberg e Johnstone, 2012).
378. A quantidade de elementos amostrais definida pelo nmero
de unidades monetrias da populao que est sendo testada
(Gramling, Rittenberg e Johnstone, 2012). Por esse mtodo, a
probabilidade de um item ser selecionado diretamente
proporcional ao valor monetrio do item. Portanto, um saldo
de contas a receber no valor de $ 6.000,00 tem uma chance
trs vezes maior de ser selecionado que um saldo de contas a
receber de $ 2.000,00 (IFAC, 2010).
379. As etapas bsicas da amostragem para procedimentos
substantivos, incluindo um plano amostral por unidades
monetrias, podem ser consultadas no Apndice III.

3.7. DOCUMENTAO DA FASE DE PLANEJAMENTO


Abrangncia da
documentao do
planejamento

380. Todo o processo de identificao e avaliao de riscos,


incluindo as decises do auditor, de carter geral e especfico,
para responder aos riscos de distoro relevante no nvel das
demonstraes financeiras e no nvel das afirmaes deve ser
documentado e estar refletido na estratgia global e no plano
de auditoria, estabelecendo um relacionamento claro entre os
riscos de distoro relevante avaliados, a abordagem e os
procedimentos de auditoria planejados, que se configurem
como os mais adequados nas circunstncias para obter
evidncia suficiente e apropriada e respaldar a opinio de
auditoria. (ISSAI 1300 e 1315; ISA/NBC TA 300 e315).
381. A documentao da fase de planejamento deve ser elaborada
de maneira a fornecer evidncia de que a auditoria foi
planejada em conformidade com as normas de auditoria e as
exigncias legais e regulamentares aplicveis. (ISSAI 1230;
ISA/NBC TA 230).

3.7.1. Estratgia global de auditoria


382. A estratgia global de auditoria uma parte obrigatria da
documentao, pois inclui as decises mais importantes e
necessrias para desenvolver o plano de auditoria.
383. Ao documentar a estratgia global que orientar a equipe no
desenvolvimento do plano de auditoria, deve-se incluir a
descrio de elementos que permitam (ISSAI 100; ISSAI
Elementos da Estratgia
1300; ISA/NBC TA 300):
Global que devem ser
documentados
i) identificar das caractersticas do trabalho para definir o
seu alcance;

98

ii) definir dos objetivos do relatrio do trabalho de forma a


planejar a poca da auditoria e a natureza das
comunicaes requeridas.
iii) Considerar os fatores que, no julgamento profissional do
auditor, so significativos para direcionar os esforos da
equipe de trabalho;
iv) Considerar os resultados das atividades preliminares e,
quando aplicvel, se o conhecimento obtido em outros
trabalhos realizados pelo auditor relevante para o
trabalho na entidade auditada;
v) determinar a natureza, poca e extenso dos recursos
necessrios para realizar o trabalho, tais como:
a) recursos a serem alocados em reas de auditoria
especficas, tais como membros da equipe com
experincia adequada para reas de alto risco ou o
envolvimento de especialista em temas complexos;
b) recursos a alocar a reas de auditoria especficas, tais
como o nmero de membros da equipe alocados para
observar as contagens de estoque em locais relevantes,
a extenso da reviso do trabalho de outros auditores
no caso de auditoria de grupo ou o oramento de
horas de auditoria a serem alocadas nas reas de alto
risco;
c) quando esses recursos devem ser alocados, por
exemplo, se em etapa intermediria de auditoria ou
em determinada data-base de corte; e
d) como esses recursos so gerenciados, direcionados e
supervisionados, por exemplo, para quando esto
previstas as reunies preparatrias e de atualizao,
como devem ocorrer as revises do supervisor e do
coordenador do trabalho (por exemplo, em campo ou
fora dele) e se devem ser realizadas revises de
controle de qualidade do trabalho.
vi) Considerar os resultados e conhecimentos obtidos das
auditorias operacionais e de outras atividades de
auditoria relevantes para a entidade auditada, incluindo
as implicaes de recomendaes anteriores;
vii) Considerar as avaliaes das expectativas do legislativo e
de outros usurios relevantes do relatrio de auditoria.

99

3.7.2. Plano de auditoria


384. O plano de auditoria um documento mais detalhado do
que a estratgia global de auditoria e no s uma parte
obrigatria da documentao como fundamental para:
a) assistir a equipe de trabalho na execuo da auditoria;
b) permitir que a equipe possa ser responsabilizada por seu
trabalho;
c) assistir aos membros da equipe responsveis pela direo
e superviso do trabalho de auditoria no cumprimento de
suas responsabilidades de reviso em conformidade com
a ISSAI 1220; ISA/NBC TA 220 Controle de
Qualidade da Auditoria de Demonstraes Financeiras.
Elementos do Plano de
Auditoria que devem
ser documentados

385. O plano de auditoria deve incluir a descrio de:


i) a natureza, poca e extenso dos procedimentos de
avaliao de risco planejados;
ii) a natureza, poca e extenso de procedimentos adicionais
de auditoria planejados no nvel de afirmao;
iii) outros procedimentos de auditoria planejados que so
necessrios para que o trabalho esteja em conformidade
com as normas aplicveis. (ISSAI 200).

Elementos
complementares do
Plano de Auditoria

386. O plano de auditoria pode ainda incluir ou descrever:


i) uma reviso do marco legal para a auditoria;
ii) uma breve descrio da atividade, programa ou entidade
a ser auditada;
iii) as razes para realizar a auditoria; os fatores que afetam a
auditoria, incluindo os que determinam a materialidade
de assuntos a ser considerada;
iv) os objetivos e o alcance da auditoria;
v) a abordagem da auditoria;
vi) as caractersticas da evidncia de auditoria a ser coletada,
e os procedimentos necessrios para coletar e analisar a
evidncia;
vii) os recursos necessrios;
viii)um cronograma para a auditoria;
ix) a forma, o contedo e os usurios do relatrio do auditor
e da carta da administrao. (ISSAI 200).

100

3.7.3. Processo de identificao e avaliao dos riscos de distoro relevante


Abrangncia da
documentao

387. O auditor deve documentar os procedimentos de avaliao


de riscos executados e todo o processo de identificao e
avaliao dos riscos de distoro relevante, bem como todos
os riscos identificados e a sua avaliao, incluindo:
i) a discusso entre a equipe encarregada do trabalho e as
decises significativas alcanadas, na definio da
estratgia global de auditoria;
ii) os elementos-chave do entendimento obtido referentes a
cada um dos aspectos da entidade e do seu ambiente
especificados no tpico 3.3.1 e cada um dos componentes
do controle interno especificados no tpico 3.3.2; as
fontes de informaes a partir das quais foi obtido o
entendimento; e os procedimentos de avaliao de riscos
executados;
iii) os riscos identificados e avaliados de distoro relevante
nas demonstraes financeiras; e
iv) os riscos avaliados como significativos e os controles
relacionados a respeito dos quais o auditor tenha obtido
entendimento.

388.
Elementos do processo de
avaliao de riscos que
devem ser documentados

Quanto ao processo de identificao e avaliao dos riscos de


distoro relevante, desenvolvido no tpico 3.5, o auditor
deve incluir na documentao de auditoria:
i) os riscos inerentes identificados;
ii) os controles internos relacionados a cada risco inerente;
iii) assuntos que do origem a riscos significativos;
iv) os possveis riscos de fraudes identificados;
v) procedimentos de avaliao de riscos executados;
vi) os riscos identificados e avaliados de distoro relevante
tanto nvel de demonstraes financeiras como no nvel
de afirmaes, a respeito dos quais o auditor tenha
obtido entendimento;
vii) os resultados de procedimentos de auditoria que
indiquem (i) que as demonstraes financeiras podem
conter distoro relevante, ou (ii) a necessidade de revisar
a avaliao anterior dos riscos de distoro relevante feita
pelo auditor e as respostas do auditor aos riscos avaliados;
viii)as discusses entre a equipe encarregada do trabalho,
quando o auditor julgar necessrio;
ix) as fontes de informaes a partir das quais foi obtido o
entendimento.
101

Matriz de Avaliao
de Riscos

389. Para apoiar a documentao do processo de identificao e


avaliao dos riscos de distoro relevante, sugere-se elaborar
uma Matriz de Avaliao Riscos, tendo por base os modelos
apresentados na Tabela 3 e no Apndice I.
390. Uma matriz de avaliao de riscos um documento que
organiza e sistematiza todo o processo de avaliao dos riscos
inerentes, de controle, de distoro relevante e de deteco
no nvel de afirmaes, podendo conter outras informaes
adicionais que proporcionem compreenso e justificativas
para os julgamentos realizados. um meio de combinar as
classificaes de probabilidades e impacto, a fim de classificar
os riscos e formar uma base para que o auditor possa planejar
os procedimentos adicionais de auditoria.
391. Para auditorias recorrentes, certa documentao pode ser
reutilizada e atualizada para acompanhamento das mudanas
no negcio ou processos da entidade. Ao documentar fatores
de risco, considerar que a documentao poder ser
reutilizada, atualizada em perodos subsequentes, de forma a
se ter um histrico sobre as avaliaes da entidade.

Formato de
documentao
estruturado

392. O registro de informaes deve ser elaborado em um formato


estruturado, e se possvel codificado. Isso pode tomar um
pouco mais de tempo para preparao no incio, mas ser
muito mais fcil de atualizar no futuro. O formato
estruturado tambm ajuda a assegurar:
i) que os riscos no sejam tratados mais de uma vez;
ii) uma avaliao consistente de cada risco;
iii) que os riscos significativos sejam identificados;
iv) facilidade na reviso. Uma planilha eletrnica possibilita
a classificao dos riscos (classificao numrica) segundo
sua pontuao combinada ou por probabilidade ou
impacto; e
v) que a lista de riscos seja compartilhada com o cliente
(para obter suas opinies) ou que seja solicitada do
cliente a preparao de uma listagem de fatores de risco
para reviso do auditor.

102

3.8. AUDITORIA DE GRUPOS E DEMONSTRAES FINANCEIRAS


CONSOLIDADAS DE GOVERNO
Auditores encarregados de examinar demonstraes financeiras
de grupo devem obter evidncia de auditoria apropriada e
suficiente a respeito das informaes financeiras de todos os
componentes e do processo de consolidao para expressar uma
opinio sobre se as demonstraes financeiras de todo o
governo foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em
conformidade com a estrutura de relatrio financeiro aplicvel.

ISSAI 200
ISSAI 1600
ISA 600
NBC TA 600

Objetivo desta
seo

393. Esta seo trata, em conformidade com as normas ISSAI 200


e 1600; ISA/NBC TA 600, os requisitos que devem ser
observados na auditoria de demonstraes financeiras de
grupos de rgos e entidades ou de rgo/entidade formados
por diferentes componentes, incluindo as demonstraes
consolidadas de governo em diversos nveis.

Aplicabilidade
desta seo

394. Esta parte do Manual aplicvel s situaes em que:


a) a equipe encarregada da auditoria do grupo e a(s)
equipe(s) de auditoria de componentes pertenam a
diferentes unidades tcnicas do TCU, da sede ou de
regionais;
b) o auditor ou as equipes de auditoria de componentes
pertenam ao sistema de controle interno dos poderes da
Unio, atuando em apoio ao controle externo no
exerccio de sua misso institucional, nos termos do art.
74, IV, da Constituio Federal;
c) um membro da equipe encarregada da auditoria do
grupo realiza trabalhos sobre as informaes financeiras
de um componente, sob a responsabilidade do auditor do
grupo, caso em que esse membro tambm considerado
auditor de componente;
d) outros arranjos em que so envolvidos outros auditores
na realizao de procedimentos em componentes.

Leitura das normas


relacionadas
fundamental

395. As orientaes contidas nesta seo abrangem, no essencial,


aspectos tpicos e relevantes das auditorias do setor pblico,
entretanto a diversidade de situaes e caractersticas dessas
auditorias recomenda fortemente a leitura integral da NP
ISSAI 1600 e da ISA/NBC TA 600, especialmente a seo
Aplicao e outros materiais aplicativos, bem como os seus
Apndices, que proporcionam consideraes especiais, alm
de orientaes adicionais e abrangentes sobre auditorias de
demonstraes financeiras de grupos, incluindo o trabalho
dos auditores de componentes e, no caso da NP ISSAI 1600,
as demonstraes consolidadas de governo.
103

3.8.1. Introduo e conceitos

Caractersticas das
demonstraes do
setor pblico

396. No setor pblico, as demonstraes financeiras auditadas


podem se referir a um ministrio, uma secretaria de estado
ou outro nvel de governo que agrupa entidades estatais sob
um comando comum (o rgo supervisor, vinculante ou a
entidade de comando) ou que, devido a necessidades de
informao dos usurios, apresentem informaes financeiras
de componentes nas demonstraes financeiras do grupo,
pelos mtodos de consolidao, de equivalncia patrimonial
ou de agregao, em demonstraes financeiras combinadas,
das informaes financeiras de componentes.

Grupos no setor
pblico

397. Tm-se, nesses casos, a figura de grupo ou de unidade de


evidenciao (reporting entity) que apresenta informaes
financeiras de componentes agrupadas, sem prejuzo de que
componentes,
individualmente,
ou
subgrupos
de
componentes, tambm sejam unidades de evidenciao
(reporting entity), a depender de sua significncia para as
necessidades de informao dos usurios e para cumprimento
das obrigaes de accountability do setor pblico.

Componentes no
setor pblico

398. Componentes consistem nas diversas unidades de operaes,


atividades de negcios ou outras entidades e rgos que,
juntamente com a entidade de comando ou com o rgo
supervisor ou vinculante, formam o grupo.

Tipos de
componentes

399. Dependendo do nvel de evidenciao, componentes podem


ser rgos, ministrios, secretarias, entidades, agncias,
empresas, fundos, unidades gestoras, ente subnacional,
consrcios (ISSAI 200), sociedades com controle
compartilhado, tais como empreendimentos em conjunto
(joint ventures) e entidades de propsito especfico (LONGO,
2011) ou ainda, no caso brasileiro, superintendncias,
departamentos, divises, delegacias, dependncias, filiais etc.

Nveis de
evidenciao

400. Podem existir vrios nveis de evidenciao dentro do sistema


de relatrios financeiros do grupo, caso em que pode ser mais
apropriado identificar componentes em certos nveis de
combinao ao invs de individualmente. Componentes
agregados em certo nvel podem constituir um componente
(por exemplo, subgrupo) para os fins da auditoria do grupo;
contudo, tal componente tambm pode ser exigido a elaborar
demonstraes financeiras desse subgrupo, que incorporem
informaes financeiras dos componentes que compem o
subgrupo.

Administrao
independente

401. Um componente geralmente possui uma administrao


independente (administrao do componente), que a parte

104

responsvel pelas informaes financeiras do componente8 e


que se diferencia da administrao do grupo, que tem sob sua
responsabilidade as demonstraes financeiras consolidadas,
combinadas ou por equivalncia patrimonial do grupo.
Componente
significativo e no
significativo

402. Um componente pode ser significativo ou no significativo


para as demonstraes financeiras do grupo como um todo.
Essa diferenciao importante na definio da estratgia de
auditoria que orientar a elaborao do plano de auditoria
do grupo. Um componente significativo:
a) devido a sua relevncia financeira individual, ou seja, tem
uma representatividade em relao aos ativos, passivos ou
o resultado total do grupo;
b) se, devido a sua natureza ou circunstncias especficas,
provvel que inclua riscos significativos de distoro
relevante nas demonstraes financeiras do grupo;
c) se envolverem assuntos que tenham alta sensibilidade
pblica, tais como questes de segurana nacional,
projetos financiados por doadores, ou relatrios sobre
receitas fiscais. (ISSAI 200).

Auditor de grupo e 403. Quando um ou mais componentes tm auditor diferente


Auditor de componente
daquele que tem a responsabilidade pela auditoria das
demonstraes financeiras do grupo, temos as figuras do
auditor do grupo e do auditor de componente, bem como
de equipe encarregada do trabalho do grupo e equipe de
auditoria de componente.

3.8.2. Definies
404. Para os fins deste Manual, em consistncia com as normas de
auditoria ISSAI 200 e 1600; ISA/NBC TA 600, os seguintes
termos tm os significados a seguir atribudos:
Definies de termos
relevantes aplicveis a
auditoria de grupos

a) Administrao de componente parte responsvel por


elaborar informaes financeiras de um componente.
b) Administrao de grupo parte responsvel por elaborar e
apresentar as demonstraes financeiras de um grupo.
c) Auditor do componente um auditor que, por solicitao
do auditor do grupo, executa trabalho sobre informaes
financeiras de um componente para a auditoria do grupo
(ver item A7 da ISA/NBC TA 600).
d) Auditor do grupo auditor responsvel pelo trabalho de
auditoria de grupo e pelo relatrio de auditoria sobre as
demonstraes financeiras do grupo.

Tais informaes podem consistir nas prprias demonstraes financeiras do componente.

105

e) Auditoria de grupo auditoria das demonstraes


financeiras consolidadas, combinadas ou por equivalncia
patrimonial de um grupo.
f) Componente uma entidade ou atividade de negcios cuja
informao financeira, preparada pela administrao do
componente ou do grupo, includa nas demonstraes
financeiras do grupo (ver itens A2 a A4 da ISSAI 1600;
ISA/NBC TA 600).
g) Componente significativo um componente identificado
pela equipe encarregada do trabalho do grupo que (i)
possui relevncia financeira individual para o grupo ou
que (ii) em decorrncia de sua natureza ou circunstncias
especficas, provvel que inclua riscos significativos de
distoro relevante nas demonstraes financeiras do
grupo (ver itens A5 e A6 da ISA/NBC TA 600).
h) Controles abrangentes no nvel do grupo controles sobre as
informaes financeiras e contbeis do grupo, planejados,
implementados e mantidos pela administrao do grupo.
i) Demonstraes financeiras do grupo demonstraes que
incluem informaes financeiras de mais de um
componente ou demonstraes financeiras combinadas
que agregam informaes financeiras elaboradas por
componentes que no tm uma entidade controladora,
mas que esto sob o comando comum de um rgo
supervisor, vinculante ou a de uma entidade de comando.
j) Equipe encarregada do trabalho do grupo compreende o
supervisor do trabalho do grupo, a equipe de auditoria e
os profissionais que estabelecem a estratgia global da
auditoria de grupo, comunicam-se com os auditores de
componentes, executam trabalho no processo de
consolidao e avaliam as evidncias de auditoria para
extrair concluses para formao da opinio no relatrio
sobre as demonstraes financeiras do grupo.
k) Grupo conjunto de componentes cujas informaes so
includas nas demonstraes financeiras do grupo. Um
grupo sempre composto por mais de um componente
(ver item A4 da ISA/NBC TA 600).
l) Materialidade do componente materialidade para o
componente, determinada pela equipe encarregada do
trabalho do grupo.
m) Relatrio de auditoria do grupo opinio de auditoria sobre
as demonstraes financeiras do grupo.

106

3.8.3. Responsabilidade profissional

A responsabilidade
do auditor de grupo
integral

405. Embora o auditor do grupo possa ser ou no o auditor do


componente, a responsabilidade integral pela opinio sobre
as demonstraes financeiras que evidenciam o grupo do
auditor do grupo e no pode ser compartilhada com o
auditor de componente. Assim, o relatrio de auditoria sobre
as demonstraes financeiras do grupo como um todo no
deve se referir ao auditor de componente (ISSAI 1600;
ISA/NBC TA 600, 11), por exemplo, mencionando que a
opinio se baseia no trabalho de outros auditores.

406. No obstante, h situaes em que necessrio mencionar o


relatrio do auditor de componente, como, por exemplo, na
seo do relatrio que contm a base para a opinio com
Situaes em que o
ressalva e em outros casos, para explicar e fundamentar a
auditor de componente
ressalva, ou quando tal referncia for requerida por lei ou
pode ser referido
regulamento. Nesses casos, o auditor de grupo deve indicar
que a referncia no diminui sua responsabilidade.
407. O auditor de grupo responsvel pela direo, superviso e
desempenho do trabalho de auditoria do grupo. Em
decorrncia dessa responsabilidade, exige-se que ele esteja
satisfeito de que os auditores que executam o trabalho,
inclusive os auditores de componentes, atendam as exigncias
Requisitos profissionais
e os requisitos profissionais relacionados tica, qualidade
exigveis dos auditores
e que possuam, coletivamente, habilidade e competncia
de componentes
apropriadas. Portanto, exigido que a equipe encarregada do
trabalho do grupo obtenha entendimento sobre os auditores
de componentes (ver itens A32 e A36 da ISA/NBC TA 600)
para avaliar:
a) se os auditores de componentes entendem e cumpriro as
exigncias ticas que so relevantes para a auditoria do
grupo e, em particular, se so independentes (ver item
A39 da ISA/NBC TA 600);
b) a competncia profissional dos auditores de componente
(ver itens A38 e A40 da ISA/NBC TA 600);
c) se a equipe encarregada do trabalho do grupo ser capaz
de se envolver no trabalho dos auditores de componente
na extenso necessria para a obteno de evidncia de
auditoria apropriada e suficiente; e
d) se os auditores de componente operam em um ambiente
regulatrio que supervisiona ativamente os auditores.
Mesmas exigncias
ticas da auditoria
do grupo

408. Ao realizar trabalho sobre informaes financeiras para a


auditoria de grupo, o auditor do componente est sujeito s
mesmas exigncias ticas exigidas na auditoria do grupo.
107

3.8.5. Avaliaes preliminares

Avaliar se possvel
obter a evidncia de
auditoria necessria

409. Nos trabalhos de auditoria sobre demonstraes financeiras


de grupo existem aspectos que devem ser avaliados
preliminarmente. Em especial, o auditor de grupo dever
avaliar se possvel obter evidncia de auditoria suficiente e
apropriada sobre o processo de consolidao e as informaes
financeiras dos componentes, de modo a formar uma
opinio de auditoria sobre as demonstraes financeiras do
grupo. Para tanto, o auditor do grupo dever:
a) obter ou atualizar o seu entendimento sobre o grupo,
seus componentes e o ambiente em que operam;

Avaliar condies
preliminares para o
trabalho

b) efetuar uma avaliao preliminar sobre a importncia dos


componentes, de forma a determinar os componentes
significativos que iro requerer considerao especial na
auditoria e influenciar na determinao do tipo de
trabalho a ser executado em cada um deles;
c) avaliar o grau de envolvimento que ter no trabalho dos
auditores de componentes significativos, com a extenso
necessria obteno de evidncia de auditoria suficiente
e apropriada;
d) assegurar-se de que possui equipe com as competncias
necessrias, inclusive no nvel dos trabalhos sobre as
informaes financeiras de componentes.

Atualizar
informaes

410. Em trabalhos recorrentes, as tarefas das alneas a e b


acima, iro centrar-se na anlise de eventuais alteraes na
estrutura do grupo, devido a reorganizaes e outros fatores;
nas atividades dos componentes que possam alterar sua
significncia; nas estruturas de governana etc.

3.8.6. Estratgia global de auditoria e plano de auditoria do grupo


411. Depois de concluda a fase de avaliaes preliminares, ser
iniciada a etapa de definio da estratgia global de auditoria
do grupo. Para isso, a equipe encarregada do trabalho do
grupo dever aprofundar seu entendimento sobre o grupo e
os seus componentes, os ambientes em que operam e sobre
os controles abrangentes no nvel do grupo, bem como sobre
o processo de consolidao.
412. A equipe encarregada do trabalho do grupo deve estabelecer
Definio e reviso
uma estratgia global de auditoria do grupo para orientar o
da estratgia global e
desenvolvimento do plano de auditoria, incluindo instrues
do plano de auditoria
detalhadas aos auditores de componentes, especificando a
materialidade e outros aspectos relevantes para o trabalho. A
estratgia global e o plano de auditoria devem ser revisados
pelo auditor do grupo, sendo essa uma parte importante do
108

cumprimento da sua responsabilidade pela direo e


superviso do trabalho de auditoria do grupo.
413. Para estabelecer a estratgia global e o plano de auditoria, a
Adotar perspectiva
equipe encarregada do trabalho do grupo, de forma similar
do grupo, no da
ao que foi abordado anteriormente para a auditoria de uma
entidade de comando
entidade individual, tendo agora uma perspectiva do grupo
como um todo, no da entidade de comando ou do rgo
supervisor ou vinculante individualmente, deve:
Passos a seguir na
definio da estratgia e
do plano de auditoria

a) aprofundar entendimento do grupo, seus componentes


e de seus ambientes de operao, incluindo os controles
abrangentes no nvel do grupo;
b) determinar a materialidade para as demonstraes
financeiras do grupo como um todo e para as
informaes financeiras dos componentes, estabelecendo
o referencial para avaliao da relevncia financeira
individual dos componentes e dos riscos de distoro
relevante nas demonstraes financeiras do grupo, em
funo de riscos em um componente significativo, devido
a sua natureza ou circunstncias especficas;
c) identificar e avaliar os riscos de distoro relevante no
nvel do grupo, que os componentes identificados como
significativos possam apresentar para as demonstraes
financeiras do grupo; e
d) responder aos riscos avaliados determinando o tipo de
trabalho a ser executado sobre as informaes financeiras
dos componentes, pela prpria equipe encarregada do
trabalho do grupo ou pelos auditores de componentes,
sob sua responsabilidade, bem como a natureza, poca e
extenso de seu envolvimento no trabalho dos auditores
de componentes.

3.8.6.1. Entendimento do grupo, seus componentes e seus ambientes


414. O entendimento a ser obido do grupo, de seus componentes
e ambientes, incluindo controles abrangentes no nvel do
grupo, deve ser suficiente para:
Objetivo aprofundar o
entendimento do grupo
e dos componentes

a) confirmar ou rever avaliao preliminar para determinar


os componentes significativos;
b) avaliar os riscos de distoro relevante nas demonstraes
financeiras do grupo, independentemente se causada por
fraude ou erro. (ISSAI 1600; ISA/NBC TA 600).
c) fornecer entendimento do processo de consolidao,
inclusive das instrues sobre esse processo emitidas pela
administrao do grupo para os componentes.
109

415. Os assuntos a respeito dos quais a equipe encarregada do


trabalho de grupo deve obter entendimento, incluem:
Controles abrangentes
no nvel do grupo

a) os controles abrangentes no nvel do grupo, envolvendo o


monitoramento das operaes, dos controles e dos riscos
dos componentes (ver Apndice 2 da ISA/NBC TA 600),
incluindo a existncia de auditoria interna e a avaliao
de sua competncia e objetividade, especialmente quando
a equipe encarregada do trabalho do grupo planeja usar o
seu trabalho (ver ISSAI 1610; ISA/NBC TA 610).

Sistema de TI

b) o sistema de tecnologia da informao (TI) do grupo, em


particular, se ele centralizado e se propicia controle
uniforme aplicado a todo grupo, incluindo controles
gerais de acesso e outros controles;

Instrues da
administrao do grupo

c) instrues emitidas pela administrao do grupo aos


componentes especificando exigncias para informaes
contbeis e financeiras (ver itens A24 a A26 da ISA/NBC
TA 600), abrangendo:
i) as polticas contbeis aplicveis;

Polticas contbeis e
exigncias de divulgao

ii) as exigncias estatutrias (ou legais) e outras


exigncias de divulgao aplicveis, incluindo:
identificao dos relatrios e relatrios por segmento;
relacionamento e transaes com partes relacionadas;
transaes intragrupo e resultados no realizados;
saldos contbeis intragrupo; e
iii) o cronograma para apresentao e divulgao das
demonstraes financeiras do grupo.

Fatores de risco

d) os fatores de risco que, individualmente ou em conjunto,


podem indicar riscos de distoro relevante nas
demonstraes financeiras do grupo, inclusive riscos de
fraude (ver Apndice 3 da ISA/NBC TA 600);

Processo de consolidao

e) o processo de consolidao (ver Apndice 2 da ISA/NBC


TA 600).

3.8.6.2. Determinao da materialidade


416. Ao estabelecer a estratgia global de auditoria do grupo, o
auditor do grupo deve determinar a materialidade para as
demonstraes financeiras do grupo como um todo e para
cada componente significativo, como a seguir:
Materialidade para o
grupo e componentes
a) materialidade, no nvel do grupo, para as demonstraes
significativos
financeiras do grupo como um todo;
b) nvel ou nveis de materialidade especficos para classes
especficas de transaes, saldos contbeis ou divulgaes,
no nvel do grupo, se necessrio;
110

c) os nveis de materialidade global e especficos para os


componentes, similarmente aos itens a e b acima;
d) limite acima do qual as distores no podero ser
consideradas como claramente triviais para as
demonstraes financeiras do grupo. As distores acima
deste limite, identificadas nas informaes financeiras do
componente, devem ser comunicadas ao auditor de
grupo pelo auditor do componente.
Materialidade apenas
para os componentes
significativos

Avaliar materialidade
adotada pelo auditor
de componente

417. Os nveis de materialidade referidos na alnea c, acima


(materialidade do componente), so determinados apenas
para os componentes cujas informaes financeiras sero
auditadas ou revisadas9 pela equipe encarregada do trabalho
do grupo ou pelo auditor de componente, como parte da
auditoria do grupo.
418. Se for requerido por lei, regulamento ou outra razo, que o
auditor do componente expresse uma opinio de auditoria
sobre as demonstraes financeiras desse componente, os
nveis de materialidade, inclusive para execuo da auditoria,
podem ter sido determinados pelo auditor do componente.
Assim, se a equipe encarregada do trabalho do grupo decidir
usar essa auditoria para fornecer evidncia para a auditoria
do grupo, essa equipe deve determinar:
a) a materialidade para as demonstraes contbeis do
componente como um todo; e
b) se a materialidade para execuo da auditoria do
componente cumpre as exigncias da ISA/NBC TA
60010.

Materialidade de
componente deve ser
inferior do grupo

419. Em situao normal, espera-se que o valor da materialidade


para o exame das demonstraes financeiras do componente,
mencionadas no pargrafo anterior, tomadas isoladamente,
seja menor do que a materialidade atribuda pelo auditor do
grupo quele componente e, dessa forma, a extenso dos
trabalhos normalmente maior do que a necessria para fins
da auditoria do grupo, no gerando problemas ao auditor do
grupo, todavia, o auditor do grupo deve se assegurar de que
realmente o nvel de materialidade adotado apropriado s
circunstncias. (LONGO, 2011).
420. A materialidade dos componentes estabelecida abaixo da
materialidade para as demonstraes financeiras do grupo
como um todo e podem ser estabelecidas materialidades
diferentes, para diferentes componentes, dependendo da

A palavra revisadas aqui refere-se aos casos de trabalhos de assegurao limitada.


Na prtica, a equipe encarregada do trabalho do grupo pode estabelecer a materialidade do componente
nesse nvel inferior. (ISA/NBC TA 600, A46).
10

111

significncia do componente, todavia, no precisa ser uma


necessariamente uma proporo aritmtica da materialidade
estabelecida para as demonstraes financeiras do grupo, pelo
que a soma das materialidades dos diferentes componentes
pode exceder a materialidade das demonstraes financeiras
do grupo como um todo.
421. Sobre o item d acima, auditores de grupos do setor pblico
tambm devem ter em conta a perspectiva mais ampla desse
setor na qual eles podem ser obrigados a comunicar todas as
distores, incluindo aquelas que foram corrigidas pela
entidade, todas as deficincias de controle e os casos de no
conformidade com leis e regulamentos. Em tais casos, esse
limite no seria estabelecido. (NP ISSAI 1600, P16).

3.8.6.3. Identificao e avaliao de riscos


422. A auditoria de demonstraes financeiras de grupos encerra
em si circunstncias que aumentam a probabilidade de riscos
de distoro relevante, tais como: estruturas de grupo
complexas, reorganizaes, estruturas de governana e
controles abrangentes no nvel de grupo deficientes, pouca
Riscos especficos em
transparncia nos processos de deciso, aplicao de prticas
auditorias de grupo e
contbeis diferentes das do grupo pelos componentes,
consolidaes
existncia de transaes complexas e manipulao de registro
tempestivo de transaes, dentre outros. O Apndice 3 da
ISA/NBC TA 600 apresenta exemplos de condies que
podem dar causa a distoro relevante nas demonstraes
financeiras do grupo, inclusive riscos de fraude.
423. No setor pblico, em particular, a natureza das atividades
desempenhadas por diferentes componentes um dos
principais determinantes do risco de distoro relevante. Por
exemplo, o risco de distoro relevante em uma operao de
ajuda humanitria em geral ser maior do que o risco de
distoro relevante em uma operao mais estvel, como a de
pagamento de salrios a professores. (NP ISSAI 1600).
424. Para avaliar o risco de distoro relevante nas operaes de
todo o grupo, o auditor de grupo pode categorizar
componentes de acordo com a natureza de suas operaes, e
Classificar
realizar a avaliao de riscos separadamente para cada
componentes pela
categoria. Tal exerccio ir permitir ao auditor do grupo
natureza das operaes
determinar a natureza, poca e extenso do trabalho a ser
executado. (NP ISSAI 1600).
425. A avaliao dos riscos de distoro relevante nas
demonstraes financeiras do grupo, realizada pela equipe
encarregada do trabalho do grupo, baseia-se em informaes,
como as seguintes:
112

Bases para
identificao de riscos

a) informaes obtidas a partir do entendimento do grupo,


seus componentes e do processo de consolidao,
incluindo evidncia de auditoria obtida ao avaliar o
desenho e a implementao de controles abrangentes no
nvel do grupo e controles que so relevantes para a
consolidao;
b) informaes obtidas dos auditores de componentes.

426. No nvel de componentes significativos, a norma ISSAI 1600;


ISA/NBC TA 600 estabelece os seguintes requisitos mnimos
para avaliao de riscos com vistas a determinar a natureza,
poca e extenso do envolvimento da equipe encarregada do
Requisitos mnimos
trabalho do grupo no trabalho executado pelos auditores de
da avaliao de riscos
componentes:
a) discutir com o auditor do componente ou com a
administrao do componente as atividades de negcios
do componente que so significativas para o grupo;
b) discutir com o auditor do componente a suscetibilidade
do componente distoro relevante das informaes
financeiras, independentemente se causada por fraude ou
erro; e
c) rever a documentao do auditor do componente para os
riscos significativos de distores relevantes identificados
nas demonstraes financeiras do grupo. Essa
documentao pode assumir a forma de memorando que
reflita a concluso do auditor do componente no que se
refere aos riscos significativos identificados.
Envolvimento da
equipe do grupo na
avaliao de riscos

427. Ou seja, quando o auditor de componente significativo no


o mesmo das demonstraes financeiras do grupo, o auditor
do grupo dever envolver-se na avaliao de risco que o
auditor do componente realiza, devendo comunicar a este a
extenso e forma desse envolvimento. Do mesmo modo, o
auditor do componente dever fornecer ao auditor do grupo
documentao sobre os principais riscos identificados que
possam ter impacto relevante nas demonstraes financeiras
do grupo como um todo.

3.8.6.4. Resposta aos riscos avaliados


428. A equipe encarregada do trabalho do grupo deve determinar
o tipo de trabalho a ser executado por ela, ou pelos auditores
de componentes sob sua responsabilidade, sobre as
informaes financeiras dos componentes, bem como a
natureza, poca e extenso de seu envolvimento no trabalho.
429. A determinao pela equipe encarregada do trabalho do
grupo do tipo de trabalho a ser executado nas informaes
113

Bases para determinao


do tipo de trabalho e do
envolvimento da equipe
encarregada do grupo

financeiras do componente e seu envolvimento no trabalho


de auditor do componente afetada:
a) pela significncia do componente;
b) pelos riscos significativos de distoro relevante
identificados nas demonstraes financeiras do grupo;
c) pela avaliao da equipe encarregada do trabalho do
grupo, do planejamento dos controles abrangentes no
nvel do grupo e se eles foram implementados ou no; e
d) pelo entendimento que a equipe encarregada do trabalho
do grupo tem sobre o auditor do componente.

3.8.6.4.1. Determinao do tipo de trabalho a ser executado


430. Com base nos aspectos elencados acima, o auditor do grupo
e a equipe encarregada do trabalho do grupo determinaro o
tipo de trabalho a ser executado pela prpria equipe ou pelos
auditores de componentes, sob sua responsabilidade, bem
como, nesse ltimo caso, se haver envolvimento da equipe
encarregada do trabalho do grupo no trabalho que ser
realizado pelo auditor de componente.
Tipos de trabalhos
realizados em
componentes

431. O tipo de trabalho a ser realizado em cada componente pode


assumir uma das seguintes naturezas:
a) auditoria ou reviso11 das informaes financeiras;
b) auditoria em contas contbeis, classes de transaes ou
divulgaes especficas;
c) procedimentos de auditoria especficos; ou
d) procedimentos analticos em nvel de grupo.

Determinao do
alcance do trabalho

432. A determinao do alcance do trabalho varia de situao para


situao, podendo requerer desde auditoria completa com
emisso de relatrio de auditoria para os componentes
significativos, revises contbeis de acordo com as NBC TR 12
para componentes no significativos, ou at mesmo nenhum
trabalho no nvel de componente, quando o auditor do
grupo considera que pode concluir sobre os saldos desses
componentes no significativos mediante exames diretos no
prprio rgo supervisor, vinculante ou na entidade de
comando. (LONGO, 2011, adaptado).
433. A figura 13, a seguir, mostra o processo decisrio para
determinar os tipos de trabalho a serem executados, na qual
se percebe que os aspectos que mais afetam essas decises so
a significncia do componente e os riscos envolvidos.

11
12

No caso de trabalhos de assegurao limitada.


Idem

114

Figura 13 Processo decisrio para determinar o tipo de trabalho a ser executado

Significncia do componente

Tipo de trabalho a executar

Componentes significativos
O componente financeiramente
relevante para o grupo?

Sim

Auditoria completa das informaes


financeiras do componente, usando a
materialidade do componente. (item 26,
ISSAI 1600-ISA/NBC TA 600).

No
O componente provavelmente inclui riscos
significativos de distoro relevante para
as demonstraes do grupo devido sua
natureza ou circunstncias especficas?

Sim

No

Usando a materialidade do componente


(item 27, ISSAI 1600-ISA/NBC TA 600):
Auditoria completa das informaes
financeiras do componente;
Auditar uma ou mais contas, classes de
transaes ou divulgaes relacionadas
aos provveis riscos significativos.
Aplicar procedimentos especficos de
auditoria relacionados aos provveis
riscos significativos.

Componentes no significativos

Realizar procedimentos analticos em nvel


de grupo (agregados se apropriado). (item
28, ISSAI 1600-ISA/NBC TA 600).

O escopo planejado permitir a obteno


de evidncia de auditoria apropriada e
suficiente para fundamentar a opinio de
auditoria do grupo?

Comunicar aos auditores de componentes


(ver item 40, ISSAI 1600-ISA/NBC TA 600) ou
executar um ou mais exame dos previstos
no item 27, ISSAI 1600-ISA/NBC TA 600.

Sim

No
Selecionar componentes no significativos
adicionais e determinar o tipo de trabalho
a ser executado dentre um ou mais dos
previstos no item 27, ISSAI 1600-ISA/NBC
TA 600 (item 29, das mesmas normas).

No

Avaliao da evidncia de auditoria: foi


obtida evidncia de auditoria suficiente e
apropriada para emitir a opinio sobre as
demonstraes financeiras do grupo como
um todo?
Sim
Formao de Opinio
Redao do Relatrio de Auditoria

Fonte: elaborado com base na ISSAI 1600; ISA/NBC TA 600.

115

Teste de efetividade
operacional de
controles do grupo

Matriz de
Trabalhos em
Componentes

434. Em adio s informaes mostradas na Figura 13, acima,


cabe destacar que se a natureza, poca e extenso do trabalho
a ser executado sobre o processo de consolidao ou sobre as
informaes financeiras do componente envolver
expectativas de que os controles abrangentes no nvel do
grupo esto operando eficazmente ou se os procedimentos
substantivos sozinhos no so aptos a fornecer evidncia de
auditoria apropriada e suficiente no nvel da afirmao, a
equipe encarregada do trabalho do grupo deve testar, ou
solicitar que o auditor do componente teste, a eficcia
operacional desses controles. (ISSAI 1600; ISA/NBC TA
600, 25).
435. Ao determinar o trabalho a ser executado em cada um dos
componentes, convm que a equipe encarregada do trabalho
do grupo elabore documentao para evidenciar o resultado
do processo decisrio e justificar os julgamentos realizados.
No Apndice I deste Manual, sugere-se uma matriz para o
registro dessas informaes.

3.8.6.4.2. Envolvimento no trabalho dos auditores de componentes


436. Alm do envolvimento j mencionado nos pargrafos 426 e
427, a equipe encarregada do trabalho do grupo, com base
nas informaes mencionadas no pargrafo 429, deve
determinar outras formas do seu envolvimento no trabalho
realizado pelos auditores de componentes, bem como a
natureza, poca e extenso desse envolvimento.
Formas de
envolvimento

437. Dentre as formas de envolvimento no trabalho do auditor de


componente, a depender do entendimento sobre esse auditor
pela equipe encarregada do trabalho do grupo (ver pargrafo
407 e itens A32 e A36 da ISA/NBC TA 600), incluem-se
uma ou mais das seguintes:
a) reunir-se com a administrao do componente ou com os
auditores do componente para obter entendimento do
componente e do seu ambiente;
b) rever a estratgia global de auditoria e o plano de
auditoria do auditor do componente;
c) executar procedimentos de avaliao de riscos para
identificar e avaliar os riscos de distoro relevante em
nvel de componente. Esses procedimentos podem ser
executados com os auditores de componente ou pela
equipe encarregada do trabalho do grupo;
d) planejar e realizar procedimentos adicionais de auditoria.
Esses procedimentos podem ser planejados e executados
em conjunto com os auditores de componente ou pela
equipe encarregada do trabalho do grupo;
116

e) participar da reunio de encerramento e de outras


reunies-chave entre os auditores do componente e a
administrao do componente;
f) revisar outras informaes relevantes da documentao
de auditoria do auditor do componente.
Fatores a considerar
na determinao do
envolvimento

438. Os fatores que a equipe encarregada do trabalho do grupo


deve considerar na determinao do seu envolvimento no
trabalho do auditor de componente incluem a relevncia
financeira do componente, os riscos significativos
identificados no componente que podem causar distoro
relevante nas demonstraes financeiras do grupo, bem como
o entendimento da equipe encarregada do trabalho do grupo
sobre os auditores dos componentes.

439. No caso de componentes significativos, a equipe encarregada


Envolvimento no
do trabalho de grupo, deve:
caso de componentes
significativos
a) executar os procedimentos descritos no pargrafo 427; e
a) se forem identificados riscos de distoro relevante para
as demonstraes financeiras do grupo num componente,
a equipe encarregada do trabalho do grupo deve avaliar a
adequao dos procedimentos de auditoria planejados
pelo auditor de componente para responder a esses riscos
e, com base no seu entendimento sobre esse auditor,
determinar se necessrio o seu envolvimento nos
procedimentos adicionais de auditoria.
Envolvimento no
440. No caso de componentes no significativos, a natureza, poca
caso de componentes
e extenso do envolvimento iro variar com base no
no significativos
entendimento sobre o auditor do componente. O fato do
componente no ser significativo torna-se secundrio. Por
exemplo, embora um componente no seja considerado
significativo, a equipe encarregada do trabalho do grupo
pode decidir estar envolvida na avaliao de riscos do auditor
do componente porque tem preocupaes a respeito da
competncia profissional auditor (por exemplo, falta de
conhecimento especfico do setor) ou porque ele opera em
ambiente que no supervisiona ativamente os auditores.

3.8.6.5. Processo de consolidao


Procedimentos de
auditoria sobre a
consolidao

441. A equipe encarregada do trabalho do grupo deve planejar e


executar procedimentos adicionais de auditoria sobre o
processo de consolidao para responder aos riscos avaliados
de distoro relevante nas demonstraes financeiras do
grupo, decorrentes desse processo. Isso abrange avaliar se
todos os componentes foram includos nas demonstraes
financeiras do grupo.
117

442. O processo de consolidao pode exigir ajustes nos valores


reportados nas demonstraes financeiras do grupo que no
passam pelos sistemas usuais de processamento de transaes
Avaliao dos ajustes
e que podem no estar sujeitas aos mesmos controles
de consolidao
internos a que esto outras informaes contbeis. A
avaliao da adequao, integridade e preciso dos ajustes,
pela equipe encarregada do trabalho do grupo pode incluir:
i) avaliar
se
os
ajustes
significativos
refletem
apropriadamente os eventos e as transaes a eles
subjacentes;
ii) determinar se os ajustes significativos foram corretamente
calculados, processados e autorizados pela administrao
do grupo e, quando aplicvel, pela administrao do
componente;
iii) determinar se
apropriadamente
documentados; e

os ajustes
suportados

significativos esto
e
suficientemente

iv) verificar a conciliao, a eliminao de transaes


intragrupo, os lucros no realizados e os saldos contbeis
intragrupo.
Avaliao de ajustes
devido a prticas
contbeis diferentes

443. Se as informaes financeiras do componente no foram


elaboradas em conformidade com as prticas contbeis
aplicadas s demonstraes financeiras do grupo, a equipe
encarregada do trabalho do grupo deve avaliar se as
informaes financeiras desse componente foram
apropriadamente ajustadas para fins de elaborao e
apresentao das demonstraes financeiras do grupo.

3.8.7. Comunicao
444. As caractersticas inerentes aos trabalhos de auditoria de
demonstraes que incluem informaes financeiras de mais
de um componente ou que agregam informaes financeiras
elaboradas por componentes elevam o nvel de complexidade
do trabalho e implicam muitas vezes uma grande disperso de
informao.
445. Na maioria dos casos, necessrio recorrer a vrias equipes
de auditoria at auditores distintos, em localizaes distintas,
o que eleva o risco de auditoria para o auditor do grupo. Em
face dessas caractersticas, a comunicao assume um papel
fundamental no trabalho e, portanto, de extrema
importncia a definio de um plano de comunicao, logo
no incio dos trabalhos.
446. A definio de protocolos de comunicao essencial para
viabilizar uma comunicao clara, transparente, tempestiva,
118

relevante e recproca. A troca tempestiva de informao


relevante entre os auditores de componentes e o auditor do
grupo permite que a auditoria seja mais eficaz e eficiente.
medida que os auditores dos componentes desenvolvem seu
trabalho, estes devero comunicar ao auditor do grupo os
aspectos relevantes e impactos nas demonstraes financeiras
do grupo. Isto dever ser efetuado de acordo com protocolos
de comunicao e reporte definidos pelo auditor do grupo no
incio dos trabalhos.
447. de todo recomendvel a definio de um plano de
comunicao estabelecendo reportes intermedirios, avisos
antecipados de situaes relevantes, principais contatos e
mtodos de comunicao. (NUNES, 2009).

3.8.7.1. Comunicao com os responsveis pela governana do grupo


448. Alm dos assuntos mencionados no tpico 2.9 deste Manual,
a equipe encarregada do trabalho de grupo deve comunicar
aos responsveis pela governana do grupo os seguintes:
Caractersticas do
trabalho que ser
realizado

a) uma viso geral do tipo de trabalho a ser executado sobre


as informaes financeiras dos componentes;
b) uma viso geral da natureza do seu envolvimento
planejado no trabalho a ser executado pelos auditores de
componentes sobre as informaes financeiras dos
componentes significativos;
c) os casos em que, na sua avaliao do trabalho do auditor
do componente, deu origem a uma preocupao sobre a
qualidade do trabalho desse auditor;

Limitaes impostas
ao trabalho

d) quaisquer limitaes auditoria do grupo, por exemplo,


quando o acesso da equipe encarregada do trabalho do
grupo pode ter sido restringido;

Fraude ou suspeita
de fraude

e) fraude ou suspeita de fraude que envolva a administrao


do grupo, a administrao de componente, empregados
que tenham funes relevantes nos controles abrangentes
no nvel do grupo ou outros em que a fraude tenha
resultado em distores relevantes nas demonstraes
financeiras do grupo, observando, neste caso, as polticas
e as normas processuais do TCU para o tratamento e o
encaminhamento de fraudes.

3.8.7.2. Comunicao com a administrao do grupo


449. Alm dos assuntos mencionados no tpico 2.9 deste Manual,
a equipe encarregada do trabalho de grupo deve comunicar
Ateno s normas
administrao do grupo, seguindo as normas processuais do
processuais do TCU!
TCU aplicveis a cada caso, o seguinte:
119

Comunicao com a
administrao de
componente

Fraude ou suspeita
de fraude

Deficincias nos
controles internos

a) se for requerido por lei, regulamento ou outra razo, que


o auditor do componente expresse uma opinio de
auditoria sobre as demonstraes financeiras desse
componente, a equipe encarregada do trabalho do grupo
deve solicitar administrao do grupo que informe a
administrao do componente qualquer assunto que a
equipe encarregada do trabalho do grupo venha a ter
conhecimento e que possa ser significativo para as
demonstraes financeiras do componente, mas que a
administrao do componente possa no ter
conhecimento. Se a administrao do grupo recusar-se a
comunicar o assunto administrao do componente, a
equipe encarregada do trabalho do grupo deve discuti-lo
com os responsveis pela governana do grupo.
b) se for identificada fraude pela equipe encarregada do
trabalho do grupo ou se for levada ao seu conhecimento
por auditor de componente (ver pargrafo 411(f)), ou
ainda se as informaes indicarem que pode existir
fraude, a equipe encarregada do trabalho do grupo deve
comunicar ao nvel apropriado da administrao do
grupo, a fim de informar aos que tm responsabilidade
primria de prevenir e detectar fraude de assuntos
relevantes, como parte de suas responsabilidades.
c) determinar quais deficincias identificadas nos controles
internos devem ser comunicadas aos responsveis pela
governana do grupo e administrao do grupo, de
acordo com a ISSAI 1265; ISA/NBC TA 265. Para
atender a essa determinao, a equipe encarregada do
trabalho do grupo deve considerar:
i) deficincias nos controles internos abrangentes no
nvel do grupo que a equipe encarregada do trabalho
do grupo tenha identificado;
ii) deficincias nos controles internos que a equipe
encarregada do trabalho do grupo tenha identificado
nos controles internos dos componentes; e
iii) deficincias nos controles internos que os auditores
de componentes tenham levado ao conhecimento da
equipe encarregada do trabalho do grupo.

3.8.7.3. Comunicao com os auditores de componentes


450. A equipe encarregada do trabalho de grupo deve comunicar
suas exigncias ao auditor de componente tempestivamente,
incluindo:
a) a definio do trabalho a ser executado, incluindo datas,
cronograma etc., finalidade do trabalho, forma e
120

contedo da comunicao do auditor de componente


com a equipe encarregada do trabalho. O Apndice 5 da
ISA/NBC TA 600 fornece uma lista de assuntos que
devem ser includos numa carta de instruo da equipe
encarregada do trabalho do grupo.

Carta de instruo
ao auditor de
componente

b) a materialidade do componente (e, se aplicvel, o nvel ou


nveis de materialidade aplicvel a classes especficas de
operaes, saldos contbeis ou divulgaes) e o limite
acima do qual as distores no podem ser consideradas
como claramente triviais, considerando as demonstraes
financeiras do grupo;

Materialidade

Riscos significativos

c) os riscos significativos de distoro relevante identificados


nas demonstraes financeiras do grupo, decorrentes de
fraude ou erro, que sejam relevantes para o trabalho do
auditor do componente;

Partes relacionadas

d) lista de partes relacionadas elaborada pela administrao


do grupo e quaisquer outras partes relacionadas de que a
equipe encarregada do trabalho do grupo tenha
conhecimento.
451. A equipe encarregada do trabalho de grupo deve solicitar que
o auditor do componente comunique assuntos relevantes
para a sua concluso no que se refere auditoria do grupo,
incluindo:

Informaes financeiras

a) identificao das informaes financeiras do componente


sobre as quais o auditor esteja fazendo o relatrio;

No conformidades

b) informaes sobre casos de no conformidade com leis e


regulamentos que poderiam dar origem a uma distoro
relevante das demonstraes financeiras do grupo;

Distores relevantes
no corrigidas

c) lista de distores no corrigidas nas informaes


financeiras do componente (essa lista no precisa incluir
distores que estejam abaixo do limite para distores
claramente triviais comunicadas pela equipe encarregada
do trabalho do grupo);

Tendenciosidades

d) indicadores
de
administrao;

Deficincias nos
controles internos

e) descrio de quaisquer deficincias significativas


identificadas nos controles internos no nvel de
componente;

Fraude ou suspeita
de fraude

possvel

tendenciosidade

da

f) assuntos significativos que o auditor do componente


comunicou ou espera comunicar aos responsveis pela
governana do componente, incluindo fraude ou suspeita
de fraude envolvendo a administrao do componente,
empregados com funes relevantes nos controles
121

internos em nvel de componente ou outros, quando a


fraude resultou em distoro relevante das informaes
financeiras do componente;
Riscos significativos

g) quaisquer riscos significativos de distores relevantes


identificados nas demonstraes financeiras do grupo,
decorrentes de fraude ou erro, no componente, e as
respostas do auditor do componente para tais riscos;

Partes relacionadas

h) as partes relacionadas no identificadas anteriormente


pela administrao do grupo ou pela equipe encarregada
do trabalho do grupo. A equipe encarregada do trabalho
do grupo deve determinar se deve ou no identificar tais
partes relacionadas adicionais aos outros auditores de
componentes.

Outros assuntos
relevantes

i) quaisquer outros assuntos que possam ser relevantes para


a auditoria do grupo ou que o auditor do componente
deseje chamar a ateno da equipe encarregada do
trabalho do grupo, incluindo excees mencionadas nas
representaes formais que o auditor do componente
solicitou administrao do componente; e

Constataes gerais
e concluses

j) constataes em termos gerais, concluses ou relatrio do


auditor do componente.

3.8.8. Documentao
452. A equipe encarregada do trabalho do grupo deve incluir na
documentao de auditoria os seguintes assuntos:
a) anlise dos componentes, indicando aqueles que so
significativos e o tipo de trabalho executado sobre as
informaes financeiras deles;
b) natureza, poca e extenso do envolvimento da equipe
encarregada do trabalho do grupo no trabalho executado
pelos auditores de componentes nos componentes
significativos, incluindo, quando aplicvel, a reviso pela
equipe encarregada do trabalho do grupo das partes
relevantes da documentao de auditoria e das concluses
nelas baseadas;
c) comunicaes escritas entre a equipe encarregada do
trabalho do grupo e os auditores de componente a
respeito das exigncias feitas por ela.

122

IV. PADRES DE EXECUO: RESPOSTAS AOS RISCOS


AVALIADOS

Panorama do
captulo

Normas de auditoria
relacionadas

453. Este captulo aborda as atividades da fase de execuo de


uma auditoria financeira, que consistem basicamente na
implementao de respostas apropriadas aos riscos avaliados
de distoro relevante, de modo a obter evidncia de
auditoria suficiente e apropriada, abrangendo: a aplicao de
respostas gerais (tpico 4.1) e especficas, estas mediante a
aplicao dos procedimentos adicionais de auditoria
planejados para por meio de testes de controle e testes
substantivos (tpico 4.2); e a avaliao das distores
identificadas e das evidncias obtidas (tpico 4.3) para extrair
concluses. O tpico 4.4 fornece orientaes gerais para a
documentao da fase de execuo da auditoria.
454. As normas brasileiras e internacionais de auditoria, que
formam a base deste captulo, alm de outras citadas
diretamente no corpo do texto, so as seguintes:

ISSAI 200 Princpios de Auditoria Financeira.

ISSAI 1330; ISA/NBC TA 330 Respostas do auditor


aos riscos avaliados.

ISSAI 1240; ISA/NBC TA 240 responsabilidade do


auditor em relao fraude, no contexto da auditoria de
demonstraes financeiras.

ISSAI 1250; ISA/NBC TA 250 Consideraes de leis e


regulamentos na auditoria de demonstraes financeiras.

ISSAI 1450; ISA/NBC TA 450 Avaliao de distores


identificadas durante a auditoria.

ISSAI 1500; ISA/NBC TA 500 Evidncia de auditoria.

ISSAI 1505; ISA/NBC TA 505 Confirmaes externas.

ISSAI 1510; ISA/NBC TA 510 Trabalhos iniciais


saldos iniciais.

ISSAI 1520; ISA/NBC TA 520 Procedimentos


analticos.

ISSAI 1540; ISA/NBC TA 540 Auditoria de


estimativas contbeis, inclusive do valor justo, e
divulgaes relacionadas.

ISSAI 1550; ISA/NBC TA 550 Partes relacionadas.

ISSAI 1560; ISA/NBC TA 560 Eventos subsequentes.

ISSAI 1570; ISA/NBC TA 570 Continuidade


operacional.
123

4.1. IMPLEMENTAO DAS RESPOSTAS DO AUDITOR AOS


RISCOS AVALIADOS
455. Os procedimentos de avaliao de risco, tal como vistos no
Captulo III, so planejados para identificar e avaliar riscos
no nvel de demonstraes financeiras como um todo e no
nvel de afirmaes para cada classe de transaes, saldos
Responder aos riscos
contbeis e divulgaes especficas, formando uma base para
significativos
o planejamento e a implementao de respostas aos riscos de
distoro relevante avaliados como significativos.
Respostas gerais
Respostas especficas

456. Os riscos avaliados no nvel de demonstraes financeiras so


de natureza generalizada e exigem respostas gerais de
auditoria, conforme exemplificado no tpico 4.1.1.
457. J para os riscos avaliados no nvel de afirmaes, as respostas
especficas consistem em executar procedimentos adicionais
de auditoria, tais como testes de controles, procedimentos
analticos substantivos e testes de detalhes (IFAC, 2010),
conforme abordado no tpico 4.1.2.

Procedimentos de
avaliao de risco

Respostas gerais

Respostas especficas

Permitem determinar a
abordagem apropriada
para a conduo da
auditoria

Atitudes e aes para


tratar riscos no nvel de
demonstraes
financeiras

Procedimentos
adicionais de auditoria
para tratar riscos no
nvel de afirmaes

4.1.1. Respostas gerais aos riscos no nvel das demonstraes financeiras


O auditor deve planejar e implementar respostas gerais para
tratar dos riscos avaliados de distoro relevante no nvel das
demonstraes financeiras.

ISSAI 1330
ISA 330
NBC TA 330

458. Riscos de distoro relevante no nvel de demonstraes


financeiras referem-se a riscos relacionados de maneira
generalizada com as demonstraes financeiras como um
todo e podem gerar distores relevantes no nvel de
afirmaes. Esses riscos muitas vezes no podem ser tratados
por meio da execuo de procedimentos de auditoria
especficos, mas exigem uma resposta geral. (IFAC, 2010).

124

459. As respostas gerais podem incluir, segundo a ISSAI 1330;


ISA/NBC TA 330:
a) enfatizar para a equipe de auditoria a necessidade de
manter ceticismo profissional;
b) designar pessoal mais experiente ou com habilidades
especiais, ou usar especialistas;
c) fornecer mais superviso;
d) incorporar elementos de imprevisibilidade na seleo dos
procedimentos adicionais de auditoria a serem
executados;
e) efetuar alteraes gerais na natureza, poca ou extenso
dos procedimentos de auditoria.
Quadro 14: Exemplos de respostas gerais

Relacionadas imprevisibilidade (letra d acima):

Relacionadas a alteraes na natureza, poca ou


extenso dos procedimentos (letra e acima):

Realizao de procedimentos substantivos no


final do perodo ou em uma data intermediria;

Observao fsica ou inspeo de certos ativos;

Reviso de registros de inventrio para identificar


itens no usuais, valores inesperados e outros
itens para procedimentos de acompanhamento;

Execuo de trabalho adicional para avaliar a


razoabilidade das estimativas da administrao e
os julgamentos e as premissas que as
fundamentam;

Aumento do tamanho das amostras ou realizao


de procedimentos analticos em um nvel mais
detalhado;

Uso de tcnicas de auditoria assistidas por


computador (TAAC) para:

Aplicao de procedimentos substantivos sobre


saldos contbeis e afirmaes no testadas de
outra forma em virtude de sua materialidade ou
risco.
Ajuste da poca em que seriam esperados os
procedimentos de auditoria.
Utilizao de diferentes mtodos de
amostragem.
Execuo de procedimentos de auditoria em
locais diferentes ou em locais sem anncio
prvio.

coletar mais evidncia sobre dados contidos em


arquivos significativos de contas ou transaes
eletrnicas;

aplicar testes mais amplos de transaes


eletrnicas e arquivos de contas;

selecionar amostra de transaes de arquivos


eletrnicos chave;

classificar transaes
especficas;

testar uma populao inteira ao invs de uma


amostra;

com

caractersticas

Solicitao de informaes
confirmaes externas;

Modificao da natureza e extenso de


procedimentos de auditoria para obter evidncia
de auditoria mais substantiva.

adicionais

em

Fonte: IFAC (2010).

125

4.1.2. Respostas especficas aos riscos no nvel de afirmaes


O auditor deve planejar e executar procedimentos adicionais de
auditoria, cuja natureza, poca e extenso se baseiam e
respondem aos riscos avaliados de distoro relevante no nvel
de afirmaes.

ISSAI 1330
ISA 330
NBC TA 330

460. Riscos de distoro relevante no nvel de afirmaes so


relacionados com saldos contbeis, classes de transaes e
divulgaes especficos. As respostas a esses riscos, na fase de
execuo, consistem em aplicar os procedimentos adicionais
de auditoria planejados, na forma de testes de controle e
procedimentos substantivos (procedimentos analticos e
testes de detalhes), para obter evidncia de auditoria
apropriada e suficiente que permita a obteno de concluses
razoveis para fundamentar a opinio do auditor. A evidncia
de auditoria assim obtida mediante a realizao de
procedimentos de auditoria, como indicado a seguir:

Procedimentos de
avaliao de riscos

Procedimentos adicionais
de auditoria, que abrangem:

Testes de
controles

Procedimentos substantivos,
que, por sua vez, incluem:

Procedimentos
analticos
substantivos

Testes de
detalhes

4.2. PROCEDIMENTOS ADICIONAIS DE AUDITORIA


461. Observe-se que os procedimentos de avaliao de riscos
realizados durante o processo de identificao e avaliao dos
riscos de distoro relevante no nvel de afirmaes,
conforme abordado no tpico 3.5, formam a base para o
planejamento dos procedimentos adicionais de auditoria que
sero executados, em uma data intermediria ou no
encerramento do exerccio, envolvendo a aplicao de uma
ou mais tcnica de auditoria, conforme indicado no quando
a seguir.
126

Quadro 15: Tcnicas de auditoria utilizadas na aplicao de procedimentos de auditoria

Tcnica de
auditoria

Procedimento

Inspeo

Exame de registros ou documentos, internos ou externos, em forma de papel, em forma


eletrnica ou em outras mdias, ou o exame fsico de um ativo.

Observao

Exame de processo ou procedimento executado por outros, por exemplo, a observao pelo
auditor da contagem do estoque pelos empregados da entidade ou da execuo de
atividades de controle.
*A NBC TA 501 apresenta orientao adicional sobre a observao da contagem de
estoque).

Confirmao
externa

Solicitao de resposta escrita de terceiro (a parte que confirma ao auditor), em forma


escrita, eletrnica ou em outra mdia.
*A NBC TA 505 apresenta orientao adicional sobre o assunto.

Reclculo

Verificao da exatido matemtica de documentos ou registros, podendo ser realizada


manual ou eletronicamente.

Reexecuo

Execuo independente, pelo auditor, de procedimentos ou controles que foram


originalmente realizados como parte do controle interno da entidade.

Procedimentos
analticos

Avaliao das informaes feitas por meio de estudo das relaes plausveis entre dados
financeiros e no financeiros. Os procedimentos analticos incluem tambm a investigao
de flutuaes e relaes identificadas que sejam inconsistentes com outras informaes
relevantes ou que se desviem significativamente dos valores previstos.
*A NBC TA 520 apresenta orientao adicional sobre o assunto.

Indagao

Busca de informaes junto a pessoas com conhecimento, financeiro e no financeiro,


dentro ou fora da entidade. Podem incluir desde indagaes escritas formais at indagaes
orais informais. A avaliao das respostas s indagaes parte integral do processo de
indagao.
*A NBC TA 580 apresenta orientao adicional sobre o assunto.

Fonte: NBC TA 500.

Reavaliar riscos e
procedimentos, se
necessrio

462. Se na aplicao dos procedimentos adicionais de auditoria


planejados forem detectadas distores que o auditor no
esperava na avaliao de riscos de distoro relevante em data
intermediria, o auditor deve avaliar se a respectiva avaliao
de risco e a natureza, poca e extenso dos procedimentos
substantivos planejados precisam ser modificadas para cobrir
o perodo remanescente. Essa modificao pode incluir a
extenso ou a repetio dos procedimentos executados em
data intermediria no final do perodo (ISSAI 1330;
ISA/NBC TA 330).

4.2.1. Testes de controle


Objetivos do
auditor ao testar
controles

463. O objetivo do auditor ao executar os testes de efetividade


operacional de controles internos obter evidncia de
auditoria suficiente e apropriada de que eles operaram de
forma efetiva durante todo o perodo considerado.

127

Evidncia dos testes 464. A natureza do controle influencia o tipo de procedimento de


auditoria necessrio para obter evidncia sobre se ele estava
de efetividade
operando efetivamente durante o perodo auditado. (TCE,
operacional
2012). Por exemplo, se a efetividade operacional
evidenciada por meio de documentao, o auditor pode
decidir inspecion-la para obter evidncia de auditoria.
Entretanto, para controles em que a documentao pode no
estar disponvel ou no ser relevante, como o caso das
atividades de controle realizadas por computador, a evidncia
de efetividade operacional pode ser obtida por meio de
indagao em conjunto com outros procedimentos, como
observao ou o uso de TAAC. (ISSAI 1330; ISA/NBC TA
330).
Quadro 16: Testes de controle e evidncia obtida

Testes de controle

O que a evidncia obtida representa

Em um determinado momento
(data especfica)

O auditor apenas obtm evidncia de que o controle operou efetivamente


naquele determinado momento.

Durante todo o perodo

O auditor obtm evidncia de que o controle operou efetivamente em


momentos relevantes.

Durante um perodo
intermedirio

Evidncia de auditoria adicional deve ser obtida para o perodo


remanescente sobre a natureza e a extenso de quaisquer alteraes
significativas no controle interno, por exemplo, mudanas na rea de TI
ou nos processos.

Em auditorias anteriores

O auditor deve obter evidncia de auditoria sobre se ocorreram alteraes


nesses controles especficos aps a auditoria anterior, por meio de
indagao, em combinao com a observao ou inspeo.

Em auditorias anteriores
controles sobre riscos
significantes

O auditor no pode confiar em provas obtidas em auditorias anteriores


para controles que mitigam risco significativo. Tais controles devem ser
testados no perodo corrente.

Em auditorias anteriores, se os
controles mudaram desde o
ltimo teste

A efetividade operacional desses controles deve ser testada na auditoria


atual.

Em auditorias anteriores, se os
controles no foram alterados
desde o ltimo teste

O auditor deve testar a efetividade operacional de tais controles pelo


menos uma vez a cada trs auditorias, mas evitar testar todos os controles
em um nico perodo de auditoria (e nenhum teste nos outros dois
perodos).

Fonte: TCE (2012).

465. Se os testes de efetividade operacional confirmarem que os


controles tm operado de forma contnua e eficiente durante
Efeitos da efetividade
todo o perodo coberto pela auditoria, corroborando o risco
operacional na aplicao
de controle que foi atribudo na avaliao preliminar, ento
de testes substantivos

128

se pode confiar nos controles e realizar a quantidade mnima


de testes substantivos que foi planejada.
466. Quando os controles no se encontrarem operando de forma
contnua e efetiva ao longo do perodo, o auditor deve
reavaliar a abordagem de auditoria e aumentar a extenso dos
testes substantivos a ser realizada.

4.2.2. Procedimentos substantivos


Objetivos do
auditor ao executar
testes substantivos

467. O objetivo do auditor ao executar os procedimentos


substantivos obter evidncia de auditoria suficiente e
apropriada de que no h distores relevantes no nvel de
afirmaes especficas relacionadas a classes de transaes,
saldos contbeis e divulgaes.
468. Os procedimentos substantivos consistem em procedimentos
analticos substantivos e testes de detalhes de saldos de
contas, transaes ou divulgaes.

4.2.2.1. Procedimentos analticos substantivos


Usos possveis dos
procedimentos
analticos

Tipos de
procedimentos
analticos

469. Procedimentos analticos tm ampla aplicao no processo de


auditoria, tanto como procedimentos de avaliao de riscos,
na fase de planejamento, como procedimentos substantivos,
na fase de execuo. pouco provvel que exista alguma rea
em que no sejam aplicados procedimentos analticos, pois
mesmo quando sejam os mais simples, do tipo anlise de
variao em relao ao valor orado para o perodo, esses
procedimentos so aplicados em quase todas as contas e reas
das demonstraes financeiras e nas mais diversas fases do
trabalho de auditoria. (LONGO, 2011).
470. Embora um pouco redutora, devido evoluo tcnica dos
procedimentos analticos, a classificao em cinco tipologias,
preconizada por Arens (2006) til para a compreenso da
forma como esses procedimentos so aplicados, que podem
incluir a comparao de dados da entidade:
a) com os dados do sector;
b) os do perodo com os dados do passado;
c) com os dados oramentrios ou estimados pela prpria
entidade;
d) com estimativas efetuadas pelo auditor;
e) com dados expectveis de acordo com dados no
financeiros.

Fases da execuo
dos procedimentos
analticos

471. Segundo o Audit Guide do AICPA (2007a), a aplicao de


procedimentos analticos um processo executado em quatro
fases:
129

i) Formulao das expectativas


ii) Identificao das diferenas
iii) Investigao das diferenas
iv) Avaliao dos resultados
Formulao das
expectativas

472. A fase de formulao das expectativas sobre a afirmao


objeto do teste talvez a mais importante do processo. Se no
forem estabelecidas de modo razovel, todo o trabalho pode
ser ineficaz.
473. Expectativas podem ser formadas com a utilizao de
mtodos simples, como anlises de tendncias, comparando
valores absolutos entre vrios perodos, da prpria entidade
ou do setor; comparaes de sries espaciais ou temporais em
percentuais, de ndices ajustados ao que se pretende etc., at
mtodos avanados de regresso estatstica. Quanto mais
confivel a expectativa formulada, maior a probabilidade de
que uma diferena possa ser de fato uma distoro ou uma
no diferena possa ser aceita como evidncia apropriada.

Identificao das
diferenas

474. Na fase de identificao das diferenas, o auditor compara o


valor objeto do teste com a expectativa formulada a partir das
anlises desenvolvidas, considerando o referencial de
materialidade aplicvel situao, conforme abordado no
tpico 3.4 deste Manual, para atribuir relevncia diferena
identificada e justificar a investigao das causas.

Investigao das
diferenas

475. A fase de investigao das diferenas apuradas consiste em


corroborar as informaes obtidas nas fases anteriores com
informaes de outras fontes, utilizando procedimentos de
confirmao externa, indagaes a pessoas da entidade,
inspeo de documentao de suporte e outros testes de
detalhes. Esses procedimentos de confirmao exigem um
esforo muito menor do que seria exigido na ausncia de
procedimentos analticos, pois teriam que ser muito mais
extensos.

Avaliao dos
resultados

476. A fase de avaliao dos resultados uma parte delicada dos


procedimentos analticos, pois envolve a ponderao da
relevncia das diferenas e sua justificao. A no justificao
das diferenas exige o incremento de testes ou a aplicao de
procedimentos alternativos para certificar a afirmao.

Evidncia de
auditoria obtida

477. A conformao dos valores que esto sendo certificados com


as expectativas resultantes da aplicao de procedimentos
analticos cada vez mais aceita como evidncia de auditoria
apropriada para suportar as concluses e a opinio do
auditor. A ISSAI 1520; ISA/NBC TA 520 fornece orientao
adicional sobre a utilizao de procedimentos analticos
como procedimentos substantivos.
130

4.2.2.2. Testes de detalhes


478. Testes de detalhes podem ser identificados como todos os
procedimentos adicionais de auditoria, que no testes de
controle ou procedimentos analticos substantivos, aplicados
para obter evidncia de auditoria suficiente e apropriada de
que no existem distores relevantes no nvel de afirmaes
sobre saldos de contas, classes de transaes e divulgaes.
479. Os testes de detalhes que so tipicamente realizados podem
incluir (TCE, 2012):
Quadro 17: Exemplos de testes de detalhes e tcnicas de auditoria utilizadas

Tcnica de
auditoria

Reclculo

Anlises (exceto
procedimentos
analticos)

Inspeo

Indagao e
confirmao

Exemplos de testes

Conferncia da exatido de valores de contas e relatrios de oramentrios.

Conferncia de valores consolidados e eliminao de transaes intergrupo, quando


apropriada.

Conferncia aritmtica de compromissos no contabilizados ou no reconhecidos


no balano.

Anlises e conciliaes de contas e/ou saldos.

Conciliao das demonstraes financeiras com os registros contbeis subjacentes.

Verificao do correto lanamento na contabilidade de transaes selecionadas.

Anlise de movimentos significativos em contas individuais.

Exame de registros materiais no livro dirio e de outros ajustes feitos enquanto as


demonstraes financeiras estavam sendo preparadas.

Exame de quaisquer alteraes das regras de contabilidade.

Confirmao de autorizaes, pagamentos e certas rubricas do balano.

Verificao da execuo de pagamentos referentes a transaes selecionadas quanto


ao correto lanamento na contabilidade e se os pagamentos correspondentes foram
feitos para os beneficirios designados, pela quantia correta e de acordo com o
procedimento previsto em regulamentos.

Exame de relatrios da auditoria interna sobre a confiabilidade das contas.

Anlise de relatrios elaborados sobre compromissos no pagos.

Verificao de que o balano de abertura do ano em curso corresponde ao balano


de encerramento do ano anterior.

Verificao da consistncia do balano e da conta de resultado com o balancete.

Inspeo do registro e do valor de empenho e declaraes de despesas/faturas no


pagas at o final do exerccio, e as garantias relacionadas recebidas.

Teste de corte de operaes (especialmente encargos incorridos).

Observao fsica por inspeo, contagem e aplicao de procedimentos


relacionados de auditoria para ativos tangveis como estoques e ativo imobilizado.

Exame de documentao de suporte para avaliar se o balano est devidamente


evidenciado, por exemplo, examinar as faturas de despesas e de aquisio de
estoque e imobilizado.

Indagao a funcionrios, gerentes e auditores.

Confirmao externa (circularizao) de saldos bancrios.

Confirmao externa (circularizao) de recebveis.

Fonte: GAO (2008) e TCE (2012).

131

4.2.3. Procedimentos especficos


480. Dentre os procedimentos de auditoria, alguns so to
extensivamente utilizados ou to imprescindveis a ponto de
existir normas de auditoria especficas para abord-los. Estes
procedimentos so tratados nos tpicos que se seguem.

4.2.3.1. Confirmaes Externas


O objetivo do auditor, ao usar procedimentos de confirmao
externa, planejar e executar tais procedimentos para obter
evidncia de auditoria relevante e confivel.

ISSAI 1505
ISA 505
NBC TA 505

481. Confirmao externa a evidncia de auditoria obtida como


resposta por escrito direta para o auditor de um terceiro (a
parte que confirma), em papel, no formato eletrnico ou
outro meio. (ISSAI 1505; ISA/NBC TA 505).
482. Essas confirmaes so muitas vezes usadas para fornecer
evidncia de auditoria sobre integridade de um passivo e
existncia de um ativo. Tambm podem fornecer evidncia
sobre se o valor foi registrado com preciso nos registros
contbeis (afirmao de preciso) e no perodo apropriado
(afirmao de corte). Confirmaes externas so menos
relevantes ao tratar assuntos de avaliao, tais como a
recuperao de contas a receber ou a obsolescncia de
estoque mantido. (IFAC, 2010).
Quando usar
confirmaes
externas

483. Confirmaes externas so frequentemente usadas para


confirmar:
a) saldos bancrios, emprstimos, garantias e outras
informaes bancrias;
b) contas bancrias abertas relacionadas a fundos para
adiantamentos;
c) montantes retidos pelos intermedirios financeiros ao
final do ano;
d) saldos de contas a receber ou de contas a pagar.

Tipos de
confirmaes
externas

484. O auditor pode utilizar solicitao de confirmao externa do


tipo positiva ou negativa, ou uma combinao desses tipos.
(TCE, 2012).
485. As confirmaes negativas fornecem evidncia de auditoria
menos persuasiva que as confirmaes positivas. Por isso, de
modo geral, o auditor no deve usar solicitaes de
confirmao negativa como nico procedimento substantivo
de auditoria para tratar o risco de distoro relevante avaliado
no nvel de afirmaes.
132

Quadro 18: Tipos de solicitao de confirmao externa

Confirmao positiva
Solicitao de que a parte que confirma responda
diretamente ao auditor indicando se concorda ou
discorda das informaes na solicitao, ou fornea as
informaes solicitadas.

Confirmao negativa
Solicitao de que a parte que confirma
responda diretamente ao auditor somente se
discorda das informaes fornecidas na
solicitao.

Fonte: Elaborado com base na ISSAI 1505; ISA/NBC TA 505.

Mtodo para avaliar


confirmaes
externas

486. Ao avaliar os resultados de confirmaes externas individuais,


o auditor pode classificar esses resultados como: a) respostas
apropriadas da parte que confirma, indicando concordncia
com as informaes fornecidas na solicitao de confirmao
ou fornecendo as informaes solicitadas sem exceo; b)
respostas consideradas como no confivel; c) resposta no
recebida; ou d) resposta indicando exceo.

487. Normalmente se espera que a resposta a uma solicitao de


confirmao externa positiva fornea evidncia de auditoria
confivel. Entretanto, existe o risco de que a parte que
confirma possa responder solicitao de confirmao sem
Mitigando o risco de
verificar se as informaes esto corretas. O auditor pode
confirmaes externas
reduzir esse risco usando solicitaes de confirmao positiva
no confiveis
que no determinam o valor (ou outra informao) na
solicitao de confirmao, e pedem parte que confirma
preencher o valor ou fornecer outra informao. Por outro
lado, usar esse tipo de solicitao de confirmao em
branco pode resultar em porcentagens de respostas mais
baixas em decorrncia do esforo adicional exigido das partes
que confirmam.
Confirmaes
externas no
respondidas

488. No caso de no haver respostas (parcial ou completamente) s


solicitaes de confirmao externa, para cada resposta no
recebida, o auditor deve executar procedimentos alternativos
de auditoria para obter evidncia de auditoria relevante e
confivel. No entanto, o auditor pode enviar uma solicitao
de confirmao adicional quando no receber uma resposta a
uma solicitao anterior dentro de prazo razovel.

Confirmaes
externas no obtidas

489. Se o auditor determinou que uma resposta a uma solicitao


de confirmao externa positiva necessria para obter
evidncia de auditoria, procedimentos alternativos de
auditoria no fornecero a evidncia de auditoria que o
auditor precisa. Se o auditor no obtiver essa confirmao, o
auditor deve avaliar as implicaes para a auditoria e para a
sua opinio no relatrio.

Confirmaes
490. Exceo a resposta que indica uma diferena entre as
externas com exceo
informaes para as quais se solicitou confirmao ou
diferena entre os registros da entidade e as informaes
133

fornecidas pela parte que confirma (ISSAI 1505; ISA/NBC


TA 505). O auditor deve investigar as excees para avaliar se
elas representam distores. Se uma exceo indica uma
distoro ou irregularidade nos registros da entidade, o
auditor verifica as razes, avalia se tem um efeito material, e
reconsidera a natureza, poca e extenso dos procedimentos
de auditoria necessrios. (TCE, 2012).
491. Recomenda-se a leitura da NBC TA 505 e da NP ISSAI
1505; ISA/NBC TA 505 para orientaes adicionais sobre
confirmaes externas.

4.2.3.2. Saldos iniciais


Ao conduzir um trabalho de auditoria inicial, o objetivo do
auditor com relao a saldos iniciais obter evidncia de
auditoria apropriada e suficiente sobre se: a) os saldos iniciais
contm distores que afetam de forma relevante as
demonstraes financeiras do perodo corrente; e b) as polticas
contbeis apropriadas refletidas nos saldos iniciais foram
aplicadas de maneira uniforme nas demonstraes financeiras
do perodo corrente, ou as mudanas nessas polticas contbeis
esto devidamente registradas e adequadamente apresentadas e
divulgadas de acordo com a estrutura de relatrio financeiro
aplicvel.

ISSAI 1510
ISA 510
NBC TA 510

492. Saldos iniciais so os saldos contbeis existentes no incio do


perodo. Eles se baseiam nos saldos finais do perodo anterior
e refletem os efeitos de transaes e eventos de perodos
anteriores e polticas contbeis aplicadas no perodo anterior.
Tambm incluem assuntos existentes no incio do perodo,
que precisam ser divulgados, tais como contingncias e
compromissos. (ISSAI 1510; ISA/NBC TA 510).
Quando a reviso de
saldos iniciais
aplicvel

493. Uma auditoria inicial pode ocorrer quando uma entidade


estatizada sem que resulte na formao de uma nova entidade
ou quando o mandato do auditor do setor pblico alterado
para incluir uma nova auditoria de entidade j existente.
Uma auditoria inicial tambm pode ocorrer quando uma
entidade do setor pblico criada e a legislao,
regulamentao ou estrutura de relatrio financeiro aplicvel
requer a incorporao da totalidade ou de parte dos saldos
anteriores de outra entidade do setor pblico que foram
auditados por um auditor antecessor. (NP ISSAI 1510).
494. O auditor deve ler as demonstraes financeiras mais
recentes e o respectivo relatrio do auditor independente
antecessor para obter informaes relevantes sobre saldos
iniciais, incluindo divulgaes.

134

Procedimentos para
reviso de saldos
iniciais

495. O auditor deve aplicar procedimentos para obter evidncia


de auditoria de que os saldos iniciais no contm distores
que afetam de forma relevante as demonstraes financeiras
do perodo corrente. Isso feito por meio de:
a) determinao se os saldos finais do perodo anterior
foram corretamente transferidos para o perodo corrente
ou, quando apropriado, se foram corrigidos;
b) determinao se os saldos iniciais refletem a aplicao de
polticas contbeis apropriadas; e
c) realizao de um ou mais dos seguintes procedimentos:
i.

no caso de as demonstraes financeiras do


exerccio anterior terem sido auditadas, revisar os
papis de trabalho do auditor independente
antecessor para obter evidncia com relao aos
saldos iniciais;

ii.

avaliar se os procedimentos de auditoria


executados no perodo corrente fornecem
evidncia relevante para os saldos iniciais; ou

iii.

executar procedimentos de auditoria especficos


para obter evidncia com relao aos saldos
iniciais.

496. Se nos saldos iniciais houver distores relevantes, o auditor


deve executar procedimentos adicionais de auditoria para
determinar o efeito sobre as demonstraes financeiras no
perodo corrente (ISSAI 1510; ISA/NBC TA 510).
497. A existncia de distores relevantes nos saldos iniciais pode
influenciar a emisso de opinio sobre as demonstraes
financeiras conforme a seguir:
Quadro 19: Saldos iniciais e opinio do auditor

Se o auditor

No conseguir obter evidncia de auditoria apropriada e suficiente com relao


aos saldos iniciais.

Expressar opinio
Com ressalva ou
absteno de
opinio*

Concluir que:

os saldos iniciais contm distoro que afeta de forma relevante as demonstraes


financeiras do perodo corrente; e

o efeito da distoro no est devidamente registrado ou adequadamente


apresentado ou divulgado.

Concluir que:

as polticas contbeis do perodo corrente no esto aplicadas de maneira

Com ressalva ou
adversa

Com ressalva ou
adversa

135

Se o auditor

Expressar opinio

uniforme em relao aos saldos iniciais de acordo com a estrutura de relatrio


financeiro aplicvel; ou

uma mudana nas polticas contbeis no est devidamente registrada,


adequadamente apresentada ou divulgada, de acordo com a estrutura de relatrio
financeiro aplicvel.

* Ou, a menos que proibido por legislao ou regulamentao, opinio com ressalva ou absteno de opinio,
conforme apropriado, com relao aos resultados das operaes e fluxos de caixa, quando relevante, e no
modificada com relao posio patrimonial e financeira (ISSAI 1520; ISA/NBC TA 520).
Fonte: Elaborado com base na ISSAI 1510; ISA/NBC TA 510.

498. Recomenda-se a leitura da ISSAI 1510; ISA/NBC TA 510 e


da NP ISSAI 1510 para orientaes adicionais sobre saldos
iniciais.

4.2.3.3. Estimativas contbeis


O objetivo do auditor obter evidncia de auditoria apropriada
e suficiente sobre: a) se as estimativas contbeis, incluindo as
de valor justo, registradas ou divulgadas nas demonstraes
financeiras, so razoveis; e b) se as respectivas divulgaes
nas demonstraes financeiras so adequadas, no contexto da
estrutura de relatrio financeiro aplicvel.

ISSAI 1540
ISA 540
NBC TA 540

499. Estimativa contbil a aproximao de um valor monetrio


na ausncia de um meio de mensurao preciso. Este termo
usado para um valor mensurado do valor justo13 quando
existe incerteza de estimativa, bem como para outros valores
que requerem estimativas. (ISSAI 1540; ISA/NBC TA 540).
Consistncia com a
estrutura de relatrio
financeiro aplicvel

500. No setor pblico, a estrutura de relatrio financeiro aplicvel


nem sempre exige a mensurao pelo valor justo. Neste caso,
os auditores devem avaliar o mtodo de mensurao utilizado
e avaliar se est conforme a estrutura de relatrio financeiro
aplicvel e se no induz a erro. (NP ISSAI 1540).
501. A administrao responsvel por elaborar as estimativas
contbeis includas nas demonstraes financeiras. Essas
estimativas podem ser simples ou complexas. Elas so muitas
vezes feitas em condies de incerteza em relao ao resultado
de eventos e envolvem o uso de julgamento gerencial. Como
resultado, pode haver um risco de distoro relevante. Nesse

13

A ISSAI 1540; ISA/NBC TA 540 define valor justo como o montante pelo qual um ativo poderia ser
trocado, ou um passivo ser liquidado, entre partes independentes com conhecimento do negcio e interesse
em realiz-lo, em uma transao em que no h favorecidos. O conceito de valor justo normalmente supe
uma transao corrente, em vez de uma liquidao em alguma data no passado ou futuro. Dessa forma, o
processo de mensurao do valor justo uma busca pelo preo estimado pelo qual a transao ocorreria
(LONGO, 2011).

136

caso, o auditor pode definir esse risco como sendo


significativo, exigindo considerao especial na auditoria
(TCE, 2012).
502. Algumas estimativas contbeis envolvem pouca incerteza de
estimativa14 e geram menor risco de distoro relevante, tais
como aquelas relacionadas com:
a) atividades rotineiras que geram estimativas
complexas feitas com certa frequncia;

no

b) dados prontamente disponveis, como por exemplo, taxas


de juros ou valor de mercado de aes;
c) uso de modelos de precificao bastante difundidos no
mercado e de uso frequente.
Risco de distoro
relevante em
estimativas contbeis

503. Todavia, o mais comum que as estimativas envolvam boa


dose de incerteza e, por conseguinte, a definio geralmente
complexa por envolver subjetividade, principalmente nos
casos de desfecho de litgios, instrumentos financeiros no
negociveis e que, portanto, no possuem valor de mercado
e, por vezes, nem instrumento similar para servir de
parmetro, requerendo a utilizao de modelos de
precificao no difundidos no mercado. (LONGO, 2011).
504. O auditor deve planejar e executar procedimentos de
auditoria para obter evidncia de auditoria apropriada e
suficiente sobre se as estimativas contbeis da entidade so
razoveis nas circunstncias e, quando necessrio, se esto
devidamente divulgadas. (TCE, 2012).
505. importante frisar que a responsabilidade do auditor em
relao a estimativas contbeis se situa no momento em que
ele conclui o seu trabalho15, incluindo a anlise das
estimativas contbeis com base nas informaes que eram
disponveis quando a administrao da entidade elaborou as
demonstraes financeiras.
506. Muitas estimativas envolvem premissas sobre assuntos
incertos na poca da estimativa e o auditor no responsvel
por prever condies, transaes ou eventos futuros que, se
fossem efetivamente conhecidos na poca da auditoria,
poderiam ter provocado mudanas nas aes, premissas e,
por conseguinte, no valor da estimativa. (LONGO, 2011).

14

Incerteza de estimativa a suscetibilidade da estimativa contbil e das respectivas divulgaes falta de


preciso inerente em sua mensurao (NBC TA 540).
15

O momento em que o auditor conclui o trabalho de auditoria inclui o perodo subsequente data das
demonstraes financeiras (Longo, 2011).

137

507. A Figura 14, a seguir proporciona uma viso geral da


auditoria de estimativas contbeis:
Figura 14: Auditoria de estimativas contbeis

Fonte: IFAC (2010).

Procedimentos de
avaliao de riscos em
estimativas contbeis

508. Conforme abordado no tpico 3.3.1.(a3), nos procedimentos


de avaliao de riscos para obter entendimento da entidade e
de seu ambiente, incluindo o controle interno da entidade, o
auditor deve obter entendimento das polticas e prticas de
reconhecimento, mensurao e contabilizao que a entidade
usa para registrar transaes significativas e no usuais,
incluindo as mudanas realizadas no perodo. Isso envolve a
realizao dos procedimentos a seguir, com vistas
identificao e avaliao dos riscos de distoro relevante nas
estimativas contbeis:
d) as exigncias da estrutura de relatrio financeiro aplicvel
para as estimativas contbeis, incluindo as respectivas
divulgaes;
e) como a administrao identifica as transaes, eventos e
condies que podem gerar a necessidade de
reconhecimento ou divulgao de estimativas contbeis
nas demonstraes financeiras;
f) como a administrao elabora as estimativas contbeis e o
entendimento dos dados em que elas esto baseadas,
incluindo:
vii) o mtodo e, quando aplicvel, o modelo usado na
elaborao da estimativa contbil;
138

viii)os controles relevantes;


ix) se a administrao usou especialista;
x) as premissas subjacentes s estimativas contbeis;
xi) se houve ou deveria ter havido mudana nos mtodos
do perodo anterior para elaborar as estimativas
contbeis e, em caso afirmativo, por qu; e
xii) se a administrao avaliou o efeito da incerteza de
estimativa e, em caso afirmativo, como avaliou esse
efeito. (ISSAI 1540; ISA/NBC TA 540).
509. Ao identificar e avaliar os riscos de distoro relevante em
relao s estimativas contbeis, o auditor deve avaliar o grau
de incerteza e de vis e, assim, determinar se existem riscos
significativos associados a elas. (TCE, 2012).
510. Com base nos riscos identificados de distoro relevante nas
estimativas contbeis, o auditor deve determinar:
a) se a administrao aplicou adequadamente as exigncias
da estrutura de relatrio financeiro aplicvel para a
estimativa contbil; e
b) se os mtodos utilizados para elaborar as estimativas
contbeis so apropriados, foram aplicados de maneira
uniforme e se as mudanas, se houver, nas estimativas
contbeis ou no mtodo de elaborao usado no perodo
anterior so apropriados nas circunstncias.
Respostas aos riscos
identificados em
estimativas contbeis

511. Ao responder aos riscos identificados de distoro relevante


nas estimativas contbeis, o auditor deve seguir um ou mais
dos passos abaixo, levando em considerao a natureza da
estimativa:
a) determinar se os eventos ocorridos at a data do relatrio
do auditor independente fornecem evidncias de
auditoria com relao estimativa contbil;
b) testar como a administrao fez a estimativa contbil e os
dados em que ela est baseada. Ao fazer tal teste, o
auditor deve avaliar se:
i) o mtodo de mensurao usado apropriado nas
circunstncias; e
ii) as premissas usadas pela administrao so razoveis
luz dos objetivos de mensurao da estrutura de
relatrio financeiro aplicvel;
c) testar a efetividade operacional dos controles sob os quais
a administrao elaborou a estimativa contbil e realizar
os procedimentos substantivos apropriados;
139

d) desenvolver uma estimativa pontual ou um intervalo16


para avaliar a estimativa pontual da administrao17. Para
essa finalidade:
i) se o auditor usa premissas ou mtodos diferentes da
administrao, o auditor deve obter o entendimento
suficiente das premissas ou mtodos da administrao
para estabelecer que a estimativa pontual ou o
intervalo por ele utilizado leva em considerao
variveis relevantes para avaliar quaisquer diferenas
significativas com a estimativa pontual da
administrao;
ii) se o auditor conclui que apropriado usar um
intervalo, o auditor deve reduzi-lo, com base em
evidncias de auditoria disponveis, at que todos os
desfechos18 dentro do intervalo sejam considerados
razoveis. (ISSAI 1540; ISA/NBC TA 540).
Uso de especialistas
na avaliao de
estimativas contbeis

512. Auditores do setor pblico devem considerar a necessidade


de utilizar especialistas com habilidades especializadas, que
podem ser particularmente importantes na avaliao de
estimativas como as relativas a programas de seguridade
social, planos de previdncia para servidores pblicos ou
programas de compensao para militares. (NP ISSAI 1540).
513. O auditor deve revisar os julgamentos e as decises feitas pela
administrao na elaborao de estimativas contbeis para
identificar se h indicadores de possvel tendenciosidade da
administrao. No entanto, indicadores de possvel
tendenciosidade da administrao no constituem, por si s,
distores para concluir sobre a razoabilidade de estimativas
contbeis individuais. (ISSAI 1540; ISA/NBC TA 540).
514. Devido complexidade que o assunto pode envolver, quando
da realizao de uma auditoria financeira em que sero
avaliadas estimativas contbeis, altamente recomendvel a
leitura da NP ISSAI 1540 e da ISA/NBC TA 540 para uma
melhor compreenso dos requisitos descritos nesta seo.

4.2.3.4. Partes relacionadas


515. Parte relacionada a parte que :
16

Estimativa pontual ou intervalo o valor, ou intervalo de valores, respectivamente, derivado de evidncias


de auditoria para uso na avaliao da estimativa pontual da administrao. (ISSAI 1540; ISA/NBC TA 540).
17

Estimativa pontual da administrao o valor selecionado pela administrao para registro ou divulgao
nas demonstraes financeiras como estimativa contbil. (ISSAI 1540; ISA/NBC TA 540).
18

Desfecho de estimativa contbil o valor monetrio real resultante da resoluo da transao, evento ou
condio de que trata a estimativa contbil. (ISSAI 1540; ISA/NBC TA 540).

140

Caracterizao de
partes relacionadas

a) assim definida na estrutura de relatrio financeiro de


apresentao adequada; ou
b) quando a estrutura de relatrio financeiro aplicvel no
estabelece nenhuma exigncia ou estabelece exigncias
mnimas para partes relacionadas:
i) uma pessoa ou outra entidade que tem controle ou
influncia significativa, direta ou indiretamente, por
meio de um ou mais intermedirios, sobre a entidade
que reporta;
ii) outra entidade sobre a qual a entidade que reporta
tem controle ou influncia significativa, direta ou
indiretamente, por meio de um ou mais
intermedirios; ou
iii) outra entidade que est sob controle comum
juntamente com a entidade que reporta, por ter
controlador comum, proprietrios que so parentes
prximos, ou administrao-chave comum.
516. Entidades que esto sob o controle comum de um estado
(governo nacional, regional ou local) no so consideradas
partes relacionadas a menos que se envolvam em transaes
significativas ou compartilhem recursos em medida
significativa. (ISSAI 1550; ISA/NBC TA 550).

Responsabilidade da
administrao

517. A administrao responsvel pela identificao e divulgao


das partes relacionadas e das transaes com essas partes,
incluindo a implementao de controles para garantir que
essas transaes sejam devidamente identificadas no sistema
de informao e divulgadas.

Responsabilidade do
auditor

518. Por seu turno, o auditor tem a responsabilidade de realizar


procedimentos para identificar, avaliar e responder aos riscos
de distoro relevante ou de no conformidades decorrentes
de falhas na divulgao e explicao adequada de
relacionamentos com partes relacionadas, transaes ou
saldos, por parte da entidade auditada. (TCE, 2012).

Risco de distoro
relevante em partes
relacionadas

519. Pelo fato de as partes relacionadas no serem independentes


entre si, frequentemente os riscos de distoro relevante so
maiores em transaes com partes relacionadas do que em
transaes com partes no relacionadas. Consequentemente,
as estruturas de relatrios financeiros muitas vezes contm
requisitos contbeis e de divulgao relacionados com
transaes e saldos com partes relacionadas. A finalidade
desses requisitos fornecer aos usurios das demonstraes
financeiras um entendimento da natureza dessas transaes e
desses saldos e os efeitos reais ou potenciais.
141

520. Alguns dos possveis fatores de risco relacionados com


transaes com partes relacionadas so apresentados a seguir.
(IFAC, 2010):
Quadro 20: Fatores de riscos relacionados com partes relacionadas

Transaes
extremamente
complexas

Partes relacionadas podem operar por meio de uma srie extensa e complexa de
relacionamentos e estruturas.
Relacionamentos com partes relacionadas podem ser encobertos, uma vez que
oferecem maior oportunidade para conluio, ocultao ou manipulao por
parte da administrao.

Relacionamentos e
transaes no
identificados

Os sistemas de informaes da entidade podem ser ineficazes para identificar


ou resumir transaes e saldos em aberto entre a entidade e suas partes
relacionadas.
A administrao pode no estar ciente da existncia de todos os
relacionamentos e todas as transaes com partes relacionadas.

Conduo fora do
curso normal do
negcio

As transaes com partes relacionadas podem no ser conduzidas nos termos e nas
condies normais de mercado* como as descritas anteriormente, abaixo de
valores justos, ou at mesmo sem nenhuma forma de contraprestao.

* Transao em condies normais de mercado a transao conduzida em termos e condies como aqueles
entre um comprador voluntrio e um vendedor voluntrio, que no so relacionados e esto agindo de
maneira mutuamente independente e buscando os seus melhores interesses. (ISSAI 1550; ISA/NBC TA
550).
Fonte: IFAC (2010).

Procedimentos de
avaliao de riscos em
partes relacionadas

521. O auditor deve fazer indagaes administrao e a outros


da entidade e executar outros procedimentos de avaliao de
riscos considerados apropriados para obter entendimento dos
controles que a administrao estabeleceu para:
a) identificar, contabilizar e divulgar os relacionamentos e
transaes com partes relacionadas em conformidade
com a estrutura de relatrio financeiro aplicvel;
b) autorizar e aprovar transaes e acordos significativos
com partes relacionadas; e
c) autorizar e aprovar transaes e acordos significativos fora
do curso normal dos negcios. (ISSAI 1550; ISA/NBC
TA 550).
522. Ao identificar e avaliar riscos de distoro relevante
associados a relacionamentos e transaes com partes
relacionadas, o auditor deve determinar se esses riscos so
significativos. Ao fazer esta avaliao, o auditor deve tratar as
transaes significativas com essas partes, que estejam fora do
curso normal dos negcios da entidade, como origem de
riscos significativos. (ISSSAI 1550; ISA/NBC TA 550).

142

Respostas aos riscos


identificados em
partes relacionadas

523. O auditor deve realizar procedimentos de auditoria


apropriados para abordar o risco nos relacionamentos e
transaes com partes relacionadas. Se forem descobertas
transaes significativas fora do curso normal dos negcios, o
auditor deve obter uma compreenso sobre se elas envolvem
partes relacionadas, alm de obter evidncias de que tais
transaes foram aprovadas. Exemplos incluem transaes:
a) com condies anormais de negociao ou negcios sem
razo lgica aparente;
b) em que a essncia difere da forma;
c) processadas de forma incomum ou no registradas;
d) de alto volume/valor com certos clientes ou fornecedores.
524. Alm disso, o auditor deve estar alerta para informaes que
indiquem a existncia de potenciais partes e transaes
relacionadas no identificadas pela administrao, incluindo
confirmaes com bancos e advogados e atas de reunies dos
responsveis pela governana. Nesses casos, o auditor pede
administrao para identificar as transaes com partes
relacionadas recm-identificadas; informaes sobre o motivo
pelo qual os controles no identificaram ou divulgaram essas
transaes; e executa procedimentos adicionais de auditoria
(TCE, 2012).
525. Independentemente da anlise a ser efetuada sobre a
transao em si, o auditor deve investigar a natureza e as
causas dessas falhas e concluir se elas ocorreram por erro, por
deficincia no controle interno implantado para identificar
transaes com partes relacionadas ou de forma intencional,
ou seja, se propositadamente a administrao omitiu essas
informaes do auditor. Qualquer que seja a causa, o auditor
deve reconsiderar e reavaliar o risco de distoro relevante,
todavia, os procedimentos de auditoria e a extenso em que
sero aplicados variaro de acordo com a natureza da falha.
(LONGO, 2011).

Partes relacionadas e
opinio do auditor

526. Ao formar uma opinio sobre as demonstraes financeiras o


auditor deve avaliar se:
a) os relacionamentos e transaes com partes relacionadas
foram adequadamente contabilizados e divulgados, em
conformidade com a estrutura de relatrio financeiro
aplicvel;
b) os efeitos dos relacionamentos e das transaes com
partes relacionadas:
i) impedem que as demonstraes financeiras tenham
uma apresentao adequada (para estrutura de
143

relatrio financeiro com objetivo de apresentao


adequada); ou
ii) tornam as demonstraes financeiras enganosas (para
estrutura de relatrio com objetivo de conformidade).
527. Se o auditor no conseguir obter evidncia de auditoria
suficiente e apropriada no que diz respeito a partes
relacionadas e transaes com essas partes, o auditor ou
conclui que a sua divulgao nas demonstraes financeiras
no foi adequada, ou ele deve modificar a sua opinio de
forma adequada. (TCE, 2012).
528. Recomenda-se a leitura da NBC TA 550 e da NP ISSAI 1550
para orientaes adicionais sobre partes relacionadas.

4.2.3.5. Eventos subsequentes


Os objetivos do auditor so: a) obter evidncia de auditoria
apropriada e suficiente sobre se os eventos ocorridos entre a
data das demonstraes financeiras e a data do relatrio do
auditor independente que precisam ser ajustados ou divulgados
nas demonstraes financeiras esto adequadamente refletidos
nessas demonstraes financeiras; e b) responder
adequadamente aos fatos que chegaram ao conhecimento do
auditor independente aps a data de seu relatrio, que, se
fossem do seu conhecimento naquela data (do relatrio),
poderiam ter levado o auditor a alterar seu relatrio.

ISSAI 1560
ISA 560
NBC TA 560

529. Eventos subsequentes so eventos ocorridos entre a data das


demonstraes financeiras e a data do relatrio do auditor
independente e fatos que chegaram ao conhecimento do
auditor independente aps a data do seu relatrio (ISSAI
1560; ISA/NBC TA 560). Embora ocorram aps a data das
demonstraes financeiras, outras datas-chave na elaborao,
auditoria e emisso dessas demonstraes podem ser vistas na
Figura 15, a seguir (IFAC, 2010):
Figura 15: Datas importantes para eventos subsequentes

Fonte: IFAC (2010).

144

Datas-chave em
eventos subsequentes

530. Em que:
a) data das demonstraes financeiras a data de
encerramento do ltimo perodo coberto pelas
demonstraes financeiras;
b) data de aprovao das demonstraes financeiras a data
em que todos os quadros que compem as
demonstraes financeiras foram elaborados e que
aqueles com autoridade reconhecida afirmam que
assumem a responsabilidade por essas demonstraes
financeiras;
c) data do relatrio do auditor independente a data do
relatrio do auditor independente sobre as
demonstraes financeiras;
d) data de divulgao das demonstraes financeiras a data
em que o relatrio do auditor independente e as
demonstraes financeiras auditadas so disponibilizados
para terceiros. (ISSAI 1560; ISA/NBC TA 560).
531. As aes a serem tomadas pelo auditor iro depender do
perodo em que ocorrem os eventos subsequentes, conforme
ilustrado no Quadro 21, a seguir.

Quadro 21: Perodo dos eventos subsequentes e aes requeridas do auditor

(a) Eventos ocorridos entre a data das demonstraes e a data


do relatrio do auditor.
(b) Fatos que chegarem ao conhecimento do auditor aps a
data do seu relatrio, mas antes da data de divulgao das
demonstraes financeiras.
(c) Fatos que chegarem ao conhecimento do auditor aps a
divulgao das demonstraes financeiras.

O auditor obrigado a executar


procedimentos
de
auditoria
para
identificar esses eventos.

O auditor s precisa tomar medidas se


tomar
conhecimento
de
eventos
subsequentes.

Fonte: adaptado de TCE (2012).

532. As aes que o auditor deve tomar para cada uma das
situaes elencadas no quando acima esto descritas a seguir.
(a) Eventos ocorridos entre a data das demonstraes financeiras e a data do
relatrio do auditor:
533. O auditor deve executar procedimentos de auditoria para
obter evidncia de auditoria apropriada e suficiente de que
todos os eventos ocorridos entre a data das demonstraes
financeiras e a data do relatrio do auditor que precisam ser
ajustados ou divulgados nas demonstraes financeiras foram
identificados.
145

534. Contudo, no se espera que o auditor execute procedimentos


adicionais de auditoria para assuntos para os quais os
procedimentos de auditoria anteriormente aplicados
forneceram concluses satisfatrias.
Natureza dos
procedimentos a
serem executados

535. O auditor deve executar os procedimentos exigidos pelo item


acima de forma a cobrir o perodo entre a data das
demonstraes financeiras e a data do seu relatrio, ou o
mais prximo possvel dessa data. O auditor deve levar em
considerao a sua avaliao de risco para determinar a
natureza e extenso desses procedimentos de auditoria, que
devem incluir o seguinte:
a) obteno de entendimento dos procedimentos
estabelecidos pela administrao para assegurar que os
eventos subsequentes so identificados;
b) indagao administrao e, quando apropriado, aos
responsveis pela governana sobre a ocorrncia de
eventos subsequentes que poderiam afetar as
demonstraes financeiras;
c) leitura das atas, se houver, das reunies dos proprietrios
(dos acionistas em sociedade annima), da administrao
e dos responsveis pela governana da entidade,
realizadas aps a data das demonstraes financeiras, e
indagao sobre assuntos discutidos nas reunies para as
quais as atas ainda no esto disponveis;
d) leitura das ltimas demonstraes financeiras
intermedirias da entidade19, se houver. (ISSAI 1560;
ISA/NBC TA 560).
536. Se, em decorrncia dos procedimentos aplicados, o auditor
identificar eventos que requerem ajustes ou divulgao nas
demonstraes financeiras, o auditor deve determinar se cada
um desses eventos est refletido de maneira apropriada nas
referidas demonstraes financeiras de acordo com a
estrutura conceitual aplicvel. (ISSAI 1560; ISA/NBC TA
560).
537. O auditor do setor pblico deve considerar as questes
decorrentes da atuao do poder legislativo e de outros
rgos competentes que tenham chegado a seu conhecimento
durante o curso da auditoria e que esto previstas para
ocorrer durante ou aps o final do perodo auditado, o que
pode exigir a execuo de ajustes ou a divulgao nas
demonstraes financeiras. (NP ISSAI 1560).

19

A leitura pode incluir tambm: oramentos, previses de fluxo de caixa e outros relatrios gerenciais
relacionados. (TCE, 2012).

146

(b) Fatos que chegarem ao conhecimento do auditor aps a data do seu


relatrio, mas antes da data de divulgao das demonstraes financeiras:
538. O auditor no tem obrigao de executar nenhum
procedimento de auditoria em relao s demonstraes
financeiras aps a data do seu relatrio. Entretanto, se, aps
essa data, mas antes da data de divulgao das demonstraes
Necessidade de alterar
financeiras, o auditor tomar conhecimento de fato que, se
as demonstraes
fosse do seu conhecimento na data do relatrio, poderia t-lo
financeiras
levado a alterar seu relatrio, ele deve discutir o assunto com
a administrao e, quando apropriado, com os responsveis
pela governana para determinar se as demonstraes
financeiras precisam ser alteradas e, caso afirmativo, indagar
como a administrao pretende tratar o assunto nas
demonstraes financeiras. (ISSAI 1560; ISA/NBC TA 560).
Se a administrao
alterar, executar
procedimentos

Se a administrao
no alterar, relatrio
em separado

539. Quando a administrao altera as demonstraes financeiras,


o auditor executa os procedimentos de auditoria necessrios
e emite um novo relatrio sobre as demonstraes financeiras
alteradas. O novo relatrio no deve ter data anterior data
de aprovao das demonstraes financeiras alteradas e,
portanto, os procedimentos de auditoria acima referidos
seriam estendidos at a data do novo relatrio do auditor.
(TCE, 2012).
540. No setor pblico, medidas tomadas quando a administrao
no altera as demonstraes financeiras podem incluir,
tambm, a apresentao de relatrio em separado para o
rgo legislativo ou outro rgo relevante na hierarquia de
apresentao de relatrios, sobre as implicaes do evento
subsequente nas demonstraes financeiras e no relatrio do
auditor. (NP ISSAI 1560).

(c) Fatos que chegarem ao conhecimento do auditor aps a divulgao das


demonstraes financeiras:
541. No setor pblico, uma vez que as demonstraes financeiras
tenham sido divulgadas, elas no podero ser revistas e o
relatrio do auditor no pode ser reemitido. Assim, aps as
demonstraes financeiras terem sido divulgadas, o auditor
no tem a obrigao de fazer nenhuma indagao sobre tais
demonstraes financeiras.
Decidir se comunica
o assunto s partes
interessadas

542. No entanto, se aps as demonstraes financeiras terem sido


divulgadas, o auditor tomar conhecimento de um fato que
existia na data do seu relatrio e que, se conhecido naquela
data, poderia ter feito com que o auditor o modificasse, ele
deve considerar se o assunto precisa ser levado ao
conhecimento dos interessados, por exemplo, por meio de
um relatrio autoridade competente. (TCE, 2012).
147

4.2.3.6. Continuidade operacional


Os objetivos do auditor so: a) obter evidncia de auditoria
suficiente sobre a adequao do uso, pela administrao, do
pressuposto de continuidade operacional na elaborao das
demonstraes financeiras; b) concluir, baseado na evidncia de
auditoria obtida, sobre a existncia de incerteza significativa em
relao a eventos ou condies que podem levantar dvida
significativa quanto capacidade de continuidade operacional;
e c) determinar as implicaes para o relatrio do auditor.

Pressuposto da
continuidade
operacional

Relevncia e riscos
de continuidade no
setor pblico

ISSAI 1570
ISA 570
NBC TA 570

543. Demonstraes financeiras so normalmente elaboradas no


pressuposto de que a entidade est em operao e continuar
a cumprir suas obrigaes estatutrias em futuro previsvel.
Demonstraes financeiras para propsitos gerais so
elaboradas com base no pressuposto de continuidade
operacional, a menos que o poder legislativo tenha decidido
liquidar a entidade auditada ou que ela deva cessar suas
operaes20. Ao avaliar se o pressuposto de continuidade
operacional apropriado, os responsveis pela elaborao das
demonstraes financeiras levam em considerao todas as
informaes disponveis em um futuro previsvel.
544. O pressuposto de continuidade operacional pode ter pouca
ou nenhuma relevncia para entidades comuns do setor
pblico, tais como as que so custeadas com dotaes do
oramento pblico. Quando tais entidades so abolidas ou
fundidas com outras, seus ativos e passivos so normalmente
assumidos por outras entidades. (ISSAI 200).
545. No entanto, podem surgir riscos continuidade operacional,
em situaes onde entidade do setor pblico opera com fins
lucrativos e o suporte do governo pode ser reduzido ou
retirado ou, ainda, no caso de privatizao. Eventos ou
condies que podem levantar dvida significativa quanto
capacidade de uma entidade do setor pblico continuar seus
negcios podem incluir situaes em que a entidade no
possui recursos para sua continuidade ou quando so
tomadas decises polticas que afetam os servios prestados
pela entidade. (ISSAI 1570; ISA/NBC TA 570).

Procedimentos de
avaliao de risco de
continuidade

20

546. Na execuo de procedimentos de avaliao de risco, o


auditor deve verificar se h eventos ou condies que possam
levantar dvida significativa quanto capacidade de
continuidade operacional da entidade. Ao faz-lo, o auditor
deve determinar se a administrao j realizou uma avaliao
preliminar da capacidade de continuidade operacional, e:

Um exemplo comum no Brasil a extino de ministrios pelo poder executivo.

148

a) se essa avaliao foi realizada, o auditor deve revisar e


discutir a avaliao com a administrao e determinar se a
administrao identificou eventos ou condies que,
individual ou coletivamente, podem levantar dvida
significativa quanto capacidade de continuidade
operacional e, em caso afirmativo, os planos da
administrao para trat-los; ou
b) se essa avaliao ainda no foi realizada, o auditor deve
discutir com a administrao qual a base para o uso do
pressuposto de continuidade operacional, e indagar a
administrao sobre a existncia de eventos ou condies
que, individual ou coletivamente, possam levantar dvida
significativa quanto capacidade de continuidade
operacional. (ISSAI 1570; ISA/NBC TA 570).
547. Ao formar uma viso da capacidade de continuidade
operacional da entidade auditada, o auditor deve examinar
dois fatores separados, mas que s vezes se sobrepem:
a) o risco mais comum, associado com mudanas na direo
poltica (por exemplo, quando h uma mudana de
governo); e
b) o risco menos comum, operacional ou de negcios (por
exemplo, quando uma entidade auditada tem capital de
giro insuficiente para continuar suas operaes no nvel
existente) [ISSAI 200].
548. Os auditores do setor pblico devem estar conscientes de que
mudanas nas polticas governamentais podem ter um
impacto considervel sobre a natureza e as funes de
entidades do setor pblico. Entretanto, decises polticas
geralmente no so mais incertas que os riscos imprevisveis
enfrentados por empresas do setor privado. (NP ISSAI 1570).
Resposta aos riscos
de continuidade
operacional

549. Se forem identificados eventos ou condies que possam


levantar dvida significativa quanto capacidade de
continuidade operacional, o auditor deve obter evidncia de
auditoria apropriada e suficiente para determinar se existe ou
no incerteza significativa21, por meio de procedimentos
adicionais de auditoria, incluindo a considerao de fatores
atenuantes. Esses procedimentos devem incluir:
a) no caso em que a administrao ainda no realizou uma
avaliao da capacidade de continuidade operacional,
solicitar que a administrao faa essa avaliao;

21

A expresso incerteza significativa usada na discusso de incertezas relacionadas a eventos ou condies


que podem levantar dvida significativa quanto capacidade de continuidade operacional que deve ser
divulgada nas demonstraes financeiras. (ISSAI 1570; ISA/NBC TA 570).

149

b) avaliar os planos da administrao para aes futuras em


relao avaliao da continuidade operacional, se
provvel que o resultado dessas aes melhore a situao
e se os planos da administrao so viveis nessas
circunstncias;
c) no caso em que a entidade preparou uma previso de
fluxo de caixa e a anlise da previso um fator
significativo na verificao do desfecho de eventos ou
condies na avaliao dos planos da administrao para
a ao futura:
i) avaliar a confiabilidade dos dados de suporte gerados
para elaborar a previso; e
ii) determinar se h suporte adequado para as premissas
utilizadas na previso;
d) verificar se algum fato ou informao adicional foi
disponibilizado desde a data em que a administrao fez
sua avaliao;
e) solicitar representaes formais da administrao ou,
quando apropriado, dos responsveis pela governana,
com relao a seus planos para ao futura e a viabilidade
desses planos. (ISSAI 1570; ISA/NBC TA 570).
Representao
formal do rgo
provedor

550. Os auditores do setor pblico podem considerar se


necessrio solicitar da entidade confirmao direta do rgo
provedor, responsvel pelo respaldo financeiro ou pelo
financiamento futuro da entidade, e nessa anlise ter em
conta as restries impostas pelo processo poltico. Em tais
circunstncias, a representao fornecida pelo responsvel
financeiro talvez no seja garantia suficiente sobre o futuro
da entidade, devido ao fato de que a entidade pode
desconhecer as intenes desse rgo.
551. Alm dos procedimentos de auditoria estabelecidos
anteriormente, auditores do setor pblico podem se valer de
registros oficiais para obter informaes sobre mudanas na
poltica e decises do Legislativo e indagar sobre questes
objeto das decises quando no se tem registros disponveis.
(NP ISSAI 1570).

Evidncia adequada
de continuidade
operacional

552. O auditor deve obter evidncia de auditoria suficiente e


apropriada sobre a adequao do uso, pela administrao, do
pressuposto de continuidade operacional na elaborao e
apresentao de demonstraes financeiras, e deve concluir
se existe qualquer incerteza significativa sobre a capacidade
de continuidade operacional da entidade.
553. Se as demonstraes financeiras foram elaboradas com base
no pressuposto de continuidade operacional, mas, no
150

julgamento do auditor, o uso do pressuposto inapropriado,


ele deve expressar uma opinio adversa. Se o auditor concluir
que o uso do pressuposto de continuidade operacional
apropriado nas circunstncias e uma adequada divulgao
feita nas demonstraes financeiras, porm existe incerteza
significativa, ele deve expressar uma opinio sem ressalvas e
incluir um pargrafo de nfase. Se tal divulgao no for feita
nas demonstraes financeiras, o auditor deve expressar uma
opinio com ressalva ou adversa, conforme apropriado
(ISSAI 200).

Continuidade
operacional e
opinio do auditor

554. Recomenda-se a leitura da ISA/NBC TA 570 e da NP ISSAI


1570 para orientaes adicionais sobre continuidade
operacional.

4.2.4. Consideraes especiais


555. Esse tpico aborda responsabilidades do auditor na obteno
de evidncia de auditoria suficiente e apropriada relacionada
a aspectos considerados especiais nos trabalhos de auditoria
financeira, especificamente: responsabilidade do auditor no
que se refere fraude em auditoria de demonstraes
financeiras, e a consideraes de leis e regulamentos ao
executar auditorias financeiras.

4.2.4.1. Consideraes relacionadas a suspeita de fraude


Os objetivos do auditor so:

obter evidncias de auditoria suficientes e apropriadas


sobre os riscos identificados de distoro relevante
decorrente de fraude, por meio da definio e
implantao de respostas apropriadas; e

ISSAI 1240
ISA 240
NBC TA 240

responder adequadamente face fraude ou suspeita de


fraudes identificada durante a auditoria.

Natureza da fraude

Fraudes que o
auditor deve se
preocupar

556. Devido natureza da fraude e s limitaes inerentes de uma


auditoria, h um risco inevitvel de que a fraude possa
ocorrer e no ser detectada pelo trabalho de auditoria.
Fraude pode consistir em atos destinados intencionalmente
para esconder sua existncia. Pode haver conluios entre
administradores, empregados ou terceiros, ou ainda
falsificao de documentos. Por isso, no razovel esperar
que o auditor tenha que identificar e obter toda a evidncia
necessria para a configurao de toda fraude, a menos que
sejam falsificaes bvias. (TCE, 2012).
557. Embora a fraude constitua um conceito jurdico amplo, as
normas de auditoria estabelecem que o auditor deve se
preocupar com as fraudes que causam distores relevantes
151

nas demonstraes financeiras. Nesse sentido, so dois os


tipos de distores intencionais relevantes para o auditor:
informaes contbeis fraudulentas e apropriao indbita
de ativos.
O que esperado do 558. Assim, apesar de o auditor poder suspeitar ou, em raros
auditor
casos, identificar a ocorrncia de fraude, ele no estabelece
juridicamente se realmente ocorreu fraude. (ISSAI 1240;
ISA/NBC TA 240).
Comunicao de
fraudes

559. Transaes fraudulentas so, por natureza, desconformidades


com leis e regulamentos pertinentes. Se a suspeita de
atividade fraudulenta surgir durante a auditoria, o auditor
comunica os nveis adequados da gesto e os responsveis
pela governana, se for o caso, a menos que eles possam estar
implicados. O auditor tambm deve comunicar a suspeita ao
superior para acompanhamento e resposta adequada. (TCE,
2012). Essa comunicao, nas auditorias realizadas pelo
TCU, dever observar as polticas e as normas processuais
prprias para o tratamento e encaminhamentos de fraudes.
560. Recomenda-se a leitura da NBC TA 240 e da NP ISSAI 1240
para orientaes adicionais sobre fraude.

4.2.4.2. Consideraes sobre leis e regulamentos


Os objetivos do auditor so:
a) obter evidncia de auditoria apropriada e suficiente no
que se refere conformidade com as disposies das
leis e regulamentos geralmente reconhecidos por ter
efeito direto na determinao dos valores e divulgaes
relevantes nas demonstraes financeiras;
b) executar procedimentos de auditoria especficos para
ajudar a identificar casos de no conformidade com
outras leis e regulamentos que possam ter efeito
relevante sobre as demonstraes financeiras; e

ISSAI 1250
ISA 250
NBC TA 250

c) responder adequadamente no conformidade ou


suspeita de no conformidade com leis e regulamentos
identificados durante a auditoria.
561. As leis e os regulamentos a que a entidade est sujeita
constituem a estrutura legal e regulamentar que formam a
base de critrios para avaliao da conformidade de suas
operaes em termos amplos. Entretanto, as disposies de
Aspectos relevantes
algumas leis ou regulamentos tm efeito direto nas
para a auditoria
demonstraes financeiras no sentido de que determinam
financeira
valores e divulgaes que devem ser reportados nessas
demonstraes. Infraes a essas leis ou a esses regulamentos
podem resultar em multas, litgio ou outras consequncias
152

para a entidade, que podem ter um efeito relevante sobre as


demonstraes financeiras.
Responsabilidades
da administrao e
do auditor

562. responsabilidade da administrao, com a superviso dos


responsveis pela governana, assegurar que as operaes da
entidade sejam conduzidas em conformidade com as leis e
regulamentos aplicveis. (ISSAI 1250; ISA/NBC TA 250).
Do auditor esperado que obtenha segurana razovel de
que as demonstraes financeiras como um todo esto livres
de distoro relevante, decorrentes de inobservncia de leis
ou regulamentos, no entanto, o auditor no responsvel
pela no conformidade ou pela sua preveno e no se pode
esperar que, em auditorias financeiras, ele detecte todas as
violaes a leis e regulamentos eventualmente praticadas.

Exigncias da
estrutura de
relatrio financeiro

563. Frequentemente, a estrutura de relatrio financeiro pode


tambm exigir informaes como relatrios oramentrios,
relatrios de dotaes ou relatrios de desempenho. Nos
casos em que a estrutura de relatrio financeiro incluir tais
exigncias, o auditor deve considerar as leis e os regulamentos
especficos que possam afet-la, direta ou indiretamente.

Exigncias adicionais 564. O mandato de auditoria ou as obrigaes das entidades


do mandato de
pblicas decorrentes de legislao ou regulamentos podem
auditoria pblica
resultar em objetivos adicionais, tais como a responsabilidade
de relatar todos os casos de no conformidades com normas,
mesmo quando claramente sem consequncias. Esse escopo
mais amplo de relatrio pode, por exemplo, incluir a
obrigao de expressar uma opinio separada quanto ao
cumprimento das leis e regulamentos pela entidade, ou de
relatar casos de no conformidade.22 Mesmo onde no houver
tais objetivos adicionais, pode haver expectativas do pblico
em geral no que diz respeito a no conformidades com
normas nos relatrios de auditoria. (ISSAI 200).
Comunicao de
no conformidades

565. Questes envolvendo no conformidade com leis e


regulamentos, que venham ao conhecimento do auditor
durante o curso da auditoria, devem ser comunicadas aos
responsveis pela governana, salvo quando tais questes
forem claramente sem consequncias (ISSAI 200). Essa
comunicao, nas auditorias realizadas pelo TCU, dever
observar as polticas e as normas processuais prprias para o
tratamento e encaminhamentos de no conformidades.
566. Recomenda-se a leitura da ISA/NBC TA 250 e da NP ISSAI
1250 para orientaes adicionais sobre consideraes de leis e
regulamentos.

22

Esses objetivos adicionais so abordados na ISSAI 400 Princpios Fundamentais de Auditoria de


Conformidade e nas diretrizes relacionadas do nvel 4 da estrutura das ISSAI.

153

4.3. AVALIAO DAS DISTORES IDENTIFICADAS E DAS


EVIDNCIAS OBTIDAS
Objetivo do auditor avaliar o efeito de distores identificadas
na auditoria e o efeito de distores no corrigidas, se houver,
nas demonstraes financeiras.

Objetivos desta
etapa

ISSAI 1450
ISA 450
NBC TA 450

567. So objetivos desta etapa: determinar o efeito das distores


identificadas na auditoria e das distores no corrigidas, se
houver, nas demonstraes financeiras e se h necessidade de
executar procedimentos de auditoria adicionais. Para isso, o
auditor deve manter um registro completo das distores
identificadas durante toda a auditoria e acumular aquelas que
no sejam claramente triviais.
568. Antes de avaliar o efeito de distores no corrigidas, o
auditor deve revisar a materialidade, caso a sua determinao
tenha se baseado em estimativas de resultados financeiros,
para confirmar se ela continua apropriada no contexto dos
resultados efetivo da entidade.

4.3.1. Reviso da materialidade e da avaliao de riscos


569. As normas de auditoria orientam que a materialidade para as
demonstraes financeiras como um todo (e, se aplicvel, o
nvel ou nveis de materialidade para classes especficas de
transaes, saldos contbeis ou divulgao) deve ser revista no
caso de o auditor tomar conhecimento de informaes
durante a auditoria que teriam levado o auditor a determinar
inicialmente um valor (ou valores) diferente.
570. Os fatores que ensejam a reviso do valor estabelecido como
materialmente relevante incluem:
Fatores que ensejam
a reviso da
materialidade

a) a materialidade determinada inicialmente no mais


apropriada no contexto do resultado financeiro efetivo da
entidade;
b) novas informaes obtidas, incluindo expectativas dos
usurios, teriam levado o auditor a determinar um valor
(ou valores) diferente inicialmente; e
c) distores inesperadas que podem fazer com que o valor
da materialidade para uma classe especfica de transao,
saldo contbil ou divulgao seja excedido.
571. Durante todo o percurso da auditoria pode-se revisar o nvel
de materialidade, mas segundo as normas o melhor momento
para realizao desta anlise quando o conjunto de
distores detectadas durante a auditoria se aproximar da
materialidade determinada inicialmente, pois isso indica que
154

existe um risco maior do que o aceitvel, de que eventuais


distores no detectadas, quando consideradas no conjunto
das distores acumuladas durante a auditoria, venham
exceder a materialidade. Nesse caso, pode-se concluir que
existem ainda distores no detectadas devido presena do
risco de amostragem e do risco no relacionado com a
amostragem23.
Avaliar o impacto da
reviso nos riscos
avaliados

572. Sempre que uma reviso de materialidade for necessria, o


auditor deve considerar e documentar o impacto da reviso
nos riscos avaliados e na natureza, poca e extenso dos
procedimentos adicionais de auditoria. Isso significa que se a
materialidade for reduzida possvel que sejam necessrias
alteraes nas avaliaes de riscos e na aplicao de novos
procedimentos adicionais de auditoria.

Avaliar o impacto da
reviso nos
procedimentos

573. Se for constatada a necessidade de uma materialidade mais


baixa para as demonstraes financeiras como um todo,
avaliar tambm se necessrio rever a materialidade para
execuo da auditoria. Em caso positivo, avaliar se a natureza,
poca e extenso dos procedimentos de auditoria adicionais
continuam apropriadas.
574. Portanto, considerando a reviso do nvel de materialidade,
os procedimentos de auditoria executados e a evidncia de
auditoria obtida, o auditor deve avaliar, antes da concluso
da auditoria, se as avaliaes de riscos de distoro relevante
no nvel de afirmaes continuam apropriadas.
575. A avaliao de riscos no nvel de afirmaes ser
frequentemente baseada em evidncia de auditoria disponvel
antes da execuo de procedimentos adicionais de auditoria.
Durante o tempo de execuo desses procedimentos, podem
ser obtidas novas informaes que exigiro uma modificao
na avaliao de riscos original. (IFAC, 2010).
576. Alguns pontos podem ser considerados na definio sobre se
a avaliao de riscos original deve ou ser no alterada,
conforme questes apresentadas no Quadro 22, a seguir.

Quadro 22: Questes a considerar na deciso de reviso da avaliao dos riscos de distores

reas
Controle Interno

Questes
Os resultados da aplicao de testes de controles suportam o nvel de reduo de
risco planejado com base em sua efetividade operacional?
Existe alguma evidncia de transgresso de controles internos pela administrao?

23

Risco no relacionado com amostragem: parcela de risco de auditoria no associada com o exame de
apenas uma parte dos dados, incluem: erros humanos, aplicao de procedimentos inadequados,
interpretao errnea dos resultados da amostra, utilizao de informaes errneas recebidas de terceiros
(Boyton, Johnson e Kell, 2002).

155

Alguma possvel distoro resultante de uma deficincia de controle interno que


deveria ser imediatamente levada ao conhecimento da administrao?
Natureza da
Evidncia de
Auditoria Obtida

A evidncia identifica novos fatores de risco, fatores de risco de fraude ou


transgresso da administrao?
A evidncia obtida contradiz outras fontes de informaes disponveis?
A evidncia obtida entra em conflito com o atual entendimento da entidade?
H evidncia de que as polticas contbeis da entidade no so sempre aplicadas
de maneira uniforme?
A evidncia comprova as relaes entre dados financeiros e no financeiros?
Existe evidncia de quaisquer padres, esquisitices, excees ou desvios
encontrados na execuo de testes que poderiam indicar a ocorrncia de possvel
fraude (incluindo transgresso da administrao)?
H evidncia que questione a confiabilidade de representaes feitas pela
administrao ou pelos responsveis pela governana?

Natureza das
Distores

As distores encontradas em estimativas contbeis e mensuraes do valor justo


indicam um possvel padro de tendenciosidade da administrao?
As distores, individualmente ou combinadas com todas as outras distores no
corrigidas, constituem distoro relevante nas demonstraes financeiras tomadas
em conjunto?

Fonte: IFAC (2010).

Documentao da
reviso de riscos e
materialidade

577. Quando a materialidade e a avaliao de riscos original so


alteradas, todos os detalhes dessa alterao devem ser
documentados. Devem ser fornecidos, tambm, detalhes de
como o plano de auditoria foi alterado para tratar da
avaliao de riscos revisada e da materialidade. Esses detalhes
podem ser uma modificao da natureza, da poca ou da
extenso de outros procedimentos do planejamento da
auditoria ou da execuo de procedimentos adicionais de
auditoria.

4.3.2. Reviso da estratgia global e do plano de auditoria


578. O auditor deve determinar se a estratgia global e o plano de
auditoria precisam ser revisados se as distores identificadas
no decorrer da auditoria se enquadrarem numa das seguintes
Situaes que ensejam a
situaes:
reviso da estratgia e
do plano de auditoria
a) a natureza das distores identificadas e as circunstncias
em que elas ocorreram indicarem que podem existir
outras distores que, em conjunto com as distores
detectadas durante a auditoria, poderiam ser relevantes
(ver item A4 da ISSAI 1450; ISA/NBC TA 450); ou
b) o conjunto das distores detectadas durante a auditoria
se aproxima da materialidade determinada (ver item A4
da ISSAI 1450; ISA/NBC TA 450).

156

4.3.2. Avaliao do efeito de distores identificadas


Acumulao de
distores

579. As distores identificadas durante a auditoria que no sejam


claramente triviais devem ser acumuladas, podendo ser
classificadas como a seguir:
a) distoro factual aquela que no deixa dvida. Por
exemplo, um erro de clculo ou impreciso na coleta ou
processamento de informao.

Distoro factual
Distoro de julgamento

b) distoro de julgamento aquela decorrente de


julgamento da administrao sobre estimativas contbeis
que o auditor no considera razoveis, ou a seleo ou
aplicao de polticas contbeis que o auditor considera
inadequadas. Essa distoro pode ser decorrente de
interpretao errada de fatos, legislao ou outro tipo.

Distoro projetada

c) distoro projetada a melhor estimativa do auditor de


distores em populaes, envolvendo a projeo de
distores identificadas em amostras de auditoria para
populaes inteiras de onde foram extradas as amostras.

580. O auditor deve determinar se as distores so relevantes,


individualmente ou em conjunto. Para tanto, ele deve
Magnitude e natureza
considerar: (i) a magnitude e a natureza das distores, tanto
das distores
em relao a classes especficas de transaes, saldos contbeis
ou divulgao quanto s demonstraes financeiras como um
todo, e as circunstncias especficas de sua ocorrncia, bem
Efeito das distores
como (ii) o efeito das distores no corrigidas relacionadas a
perodos anteriores sobre as classes relevantes de transaes,
no corrigidas
saldos contbeis ou divulgao, e sobre as demonstraes
financeiras como um todo.
581. Uma distoro pode no ser uma ocorrncia isolada.
Evidncias de que podem existir outras distores incluem,
por exemplo, quando o auditor identifica a ocorrncia de
distoro decorrente de falha no controle interno ou de
premissas ou mtodos de avaliao inadequados largamente
aplicados pela entidade. (ISSAI 1450; ISA/NBC TA 450).
Causas de distores

582. Distores podem decorrer de:


a) impreciso na coleta ou no processamento de dados
usados na elaborao das demonstraes financeiras;
b) omisso de valor ou divulgao;
c) estimativa contbil incorreta decorrente da falta de
ateno aos fatos ou de interpretao errada; e
d) julgamentos da administrao sobre estimativas contbeis
que o auditor no considera razoveis, ou a seleo e
aplicao de polticas contbeis que o auditor considera
inadequadas.
157

583. Ao considerar as causas para as distores identificadas


durante a auditoria, o auditor deve avaliar:
a) a possibilidade de ser uma fraude;
b) a possibilidade de existir outras distores;
c) a existncia de riscos no identificados anteriormente;
d) deficincias significativas de controle interno.
Comunicao
administrao

Distores
decorrentes de atos
sob investigao

584. O auditor deve comunicar tempestivamente ao nvel


apropriado da administrao todas as distores detectadas
durante a auditoria, a menos que seja proibido por lei ou
regulamento. Deve, ainda, requerer que a administrao
corrija tais distores. (ISSAI 1450; ISA/NBC TA 450).
585. A comunicao tempestiva de distores ao nvel apropriado
da administrao importante, pois permite administrao
avaliar se os itens so efetivamente distores, informar o
auditor caso no concorde, e tomar medidas quando
necessrio. Leis ou regulamentos podem restringir a
comunicao do auditor de certas distores. o caso, por
exemplo, em que a comunicao de uma distoro
prejudique uma investigao de ato ilegal ou suspeito, a qual
esteja sendo realizada por autoridade competente. Eventuais
conflitos devem ser apoiados por uma assessoria jurdica.
586. A correo de todas as distores pela administrao,
incluindo aquelas comunicadas pelo auditor, possibilita
administrao manter livros e registros contbeis precisos e
reduz os riscos de distores relevantes em demonstraes
financeiras futuras em decorrncia do efeito cumulativo de
distores no corrigidas no relevantes relativas a perodos
anteriores.

4.3.2. Avaliao do efeito de distores no corrigidas

Efeito das distores


no corrigidas na
opinio do auditor

587. Distores no corrigidas so as distores que o auditor


identificou durante a auditoria e que no foram corrigidas.
Se a administrao se recusar a corrigir as distores
identificadas na auditoria, o auditor deve avaliar os efeitos
potenciais destas distores e consider-las na opinio de
auditoria, tanto em termos quantitativos quanto qualitativos.
Se o total das distores no corrigidas for considerado
materialmente relevante, o auditor deve modificar a opinio
sobre as demonstraes financeiras.
588. As distores no corrigidas devem ser avaliadas quanto
materialidade, individualmente ou em conjunto, para
determinar que efeito possa ter na opinio a ser dada no
relatrio do auditor.
158

Avaliao individual

589. Antes de considerar o efeito em conjunto das distores no


corrigidas identificadas, o auditor deve considerar cada
distoro separadamente para avaliar:
a) seu efeito em relao s classes individuais relevantes de
transaes, saldos de contas ou divulgaes, incluindo se
os nveis de materialidade para itens especficos foram
excedidos;
b) se, ao considerar o efeito da distoro individual,
apropriado compensar distores. Por exemplo, pode ser
apropriado compensar distores de itens dentro do
mesmo saldo em conta nas demonstraes financeiras.
Porm, se uma distoro individual julgada relevante,
improvvel que ela possa ser compensada com outras
distores.

Avaliao em
conjunto

590. A maioria das distores de natureza quantitativa e pode


ser agrupada de maneira que o impacto geral sobre as
demonstraes financeiras possa ser avaliado. Entretanto,
algumas distores (tais como divulgaes incompletas ou
imprecisas de demonstraes financeiras) e constataes
qualitativas (tais como a possvel existncia de fraude) no
podem ser agrupadas. Essas distores devem ser avaliadas
individualmente.

Circunstncias que
afetam a avaliao
das distores

591. As circunstncias relacionadas a algumas distores podem


levar o auditor a avali-las como relevantes, individualmente
ou quando consideradas juntamente com outras distores
acumuladas durante a auditoria, mesmo se forem inferiores
materialidade para as demonstraes financeiras como um
todo. As circunstncias que podem afetar a avaliao incluem
a extenso em que a distoro:
a) afeta o cumprimento de requerimentos regulatrios;
b) afeta o cumprimento de clusulas contratuais de dvidas
ou outros requerimentos contratuais;
c) refere-se seleo ou aplicao incorreta de poltica
contbil que tem efeito no relevante sobre as
demonstraes contbeis do perodo corrente, mas tem
provavelmente efeito relevante sobre as demonstraes
contbeis de perodos futuros;
d) encobre mudana nos resultados ou outras tendncias,
especialmente no contexto das condies econmicas
gerais e do setor;
e) afeta ndices usados para avaliar a posio patrimonial e
financeira, resultados das operaes ou fluxos de caixa da
entidade;
159

f) afeta informaes por segmentos apresentadas nas


demonstraes contbeis (por exemplo, a importncia do
assunto para um segmento ou outra parte do negcio da
entidade que foi identificada como tendo papel
significativo nas operaes ou na rentabilidade da
entidade);
g) tem o efeito de aumentar a remunerao da
administrao, por exemplo, possibilitando que sejam
satisfeitos os requerimentos para terem direito a bnus
ou outros incentivos;
h) significativa considerando o entendimento do auditor
de que foram feitas comunicaes anteriores a usurios,
por exemplo, em relao a resultados previstos;
i) refere-se a itens envolvendo partes especficas (por
exemplo, se as partes externas da transao tm relao
com membros da administrao da entidade);
j) constitui uma omisso de informaes no requeridas
especificamente pela estrutura de relatrio financeiro
aplicvel, mas que no julgamento do auditor,
importante para que os usurios entendam a posio
patrimonial e financeira, o desempenho das operaes ou
os fluxos de caixa da entidade; ou
k) afeta outras informaes que so comunicadas em
documentos que contenham as demonstraes
financeiras auditadas e que se pode razoavelmente esperar
que influenciem as decises econmicas dos usurios.
(ISSAI 1450; ISA/NBC TA 450).
Comunicao aos
responsveis pela
governana

592. O auditor deve comunicar as distores no corrigidas aos


responsveis pela governana e o efeito que elas,
individualmente ou em conjunto, podem ter sobre a opinio
no seu relatrio de auditoria, a menos que seja proibido por
lei ou regulamento. (ISSAI 1260; ISA/NBC TA 260, item 7).
593. A comunicao aos responsveis pela governana deve
identificar distores no corrigidas individualmente
relevantes. No caso de haver grande nmero de distores
individuais no relevantes no corrigidas, o auditor pode
comunicar o nmero e o efeito monetrio geral das
distores no corrigidas em vez dos detalhes de cada
distoro individual no corrigida. (ISSAI 1450; ISA/NBC
TA 450).
594. O auditor deve, tambm, comunicar aos responsveis pela
governana o efeito de distores no corrigidas relacionadas
a perodos anteriores sobre as classes relevantes de transaes,
160

saldos contbeis ou divulgao, e sobre as demonstraes


financeiras como um todo. (ISSAI 1450; ISA/NBC TA 450).
Documentao das
distores

595. O auditor deve incluir na documentao de auditoria:


a) o valor abaixo do qual as distores seriam consideradas
claramente triviais;
b) todas as distores detectadas durante a auditoria e se
foram corrigidas;
c) a considerao do efeito agregado das distores no
corrigidas e a concluso do auditor sobre se as distores
no corrigidas so relevantes, individualmente ou em
conjunto, e a base para essa concluso.
d) avaliao se o nvel ou os nveis de materialidade para
classes especficas de transaes, saldos contbeis ou
divulgao, se houver, foi excedido; e
e) avaliao do efeito de distores no corrigidas sobre
ndices importantes ou tendncias, e do cumprimento de
requerimentos legais, regulatrios e contratuais. (ISSAI
1705; ISA/NBC TA 705).

4.3.3. Avaliao da evidncia de auditoria


O objetivo do auditor definir e executar procedimentos de
auditoria que permitam ao auditor conseguir evidncia de
auditoria apropriada e suficiente que lhe possibilitem obter
concluses razoveis para fundamentar a sua opinio.

ISSAI 1500
ISA 500
NBC TA 500

596. Evidncia de auditoria qualquer informao utilizada pelo


auditor para determinar se o objeto est em conformidade
com os critrios aplicveis. A evidncia pode tomar vrias
formas, tais como registros de transaes eletrnicas ou em
papel, documentao dos procedimentos de auditoria
executados, comunicaes escritas ou eletrnicas com pessoas
Formas de evidncia
de fora, observaes do auditor e testemunho oral ou escrito
da entidade auditada. Abrangem informaes que sustentam
e corroboram as afirmaes da administrao e informaes
que contradizem tais afirmaes. Alm disso, em alguns
casos, a ausncia de informaes (por exemplo, a recusa da
administrao de fornecer uma representao solicitada)
usada pelo auditor e, portanto, tambm constitui evidncia
de auditoria. (ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200).
Natureza da
597. A evidncia de auditoria utilizada pelo auditor para chegar
evidncia
s concluses que fundamentam a sua opinio. Para emitir
esta opinio o auditor deve obter segurana razovel24 de que
24

Conforme detalhado no Captulo II Padres Gerais.

161

Natureza da evidncia

as demonstraes financeiras como um todo esto livres de


distoro relevante, independentemente se causadas por
fraude ou erro. A evidncia de auditoria persuasiva e de
natureza cumulativa e primariamente obtida a partir da
execuo dos procedimentos de auditoria durante o curso da
auditoria.

4.3.3.1. Evidncia apropriada e suficiente


598. O objetivo geral do auditor obter evidncia apropriada e
suficiente para reduzir os riscos de distoro relevante nas
demonstraes financeiras a um nvel aceitavelmente baixo.
Em ltima anlise, o que deve ou no constituir evidncia
apropriada e suficiente uma questo de julgamento
profissional.
Suficincia da
evidncia

599. A suficincia e adequao das evidncias de auditoria esto


inter-relacionadas. A suficincia pode ser entendida como a
medida da quantidade de evidncia de auditoria. A
quantidade necessria de evidncia de auditoria afetada
pela avaliao dos riscos de distoro (quanto mais elevados
os riscos avaliados, maior a probabilidade de que seja
necessria mais evidncia de auditoria) e tambm pela
qualidade de tais evidncias de auditoria (quanto melhor a
qualidade, menos evidncia pode ser necessria). A obteno
de mais evidncia de auditoria, porm, pode no compensar
a sua m qualidade. (ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200).

Adequao da
evidncia

600. J a adequao a medida da qualidade da evidncia de


auditoria, isto , a sua relevncia e confiabilidade no suporte
das concluses em que se baseia a opinio do auditor. A
confiabilidade da evidncia influenciada pela sua fonte e
sua natureza, e depende das circunstncias individuais em
que so obtidas. (ISSAI 1500; ISA/NBC TA 500).

4.3.3.2. Relevncia e confiabilidade das informaes utilizadas como evidncia


601. A relevncia e a confiabilidade das informaes utilizadas
como evidncia so atributos necessrios qualidade da
evidncia e, portanto, sua adequao.
Relevncia

602. A relevncia trata da ligao lgica ou influncia sobre a


finalidade do procedimento de auditoria. A relevncia das
informaes a serem utilizadas como evidncia de auditoria
pode ser afetada pela direo do teste.

Confiabilidade

603. Sobre a confiabilidade das informaes utilizadas como


evidncia de auditoria importante destacar que:
a) maior quando ela obtida de fontes independentes fora
da entidade;

162

b) maior, quando gerada internamente, se os controles


relacionados, incluindo os controles sobre sua elaborao
e manuteno, impostos pela entidade, so efetivos;
c) mais confivel quando obtida diretamente pelo auditor
(por exemplo, a observao da aplicao de um controle)
do que a evidncia de auditoria obtida indiretamente ou
por inferncia (por exemplo, indagao a respeito da
aplicao de controle);
d) mais confivel quando na forma de documentos em
papel, mdia eletrnica ou de outro tipo, do que a obtida
verbalmente (por exemplo, uma ata de reunio elaborada
tempestivamente mais confivel que uma representao
verbal subsequente dos assuntos discutidos);
e) mais confivel quando obtida de documentos originais
do que a obtida de fotocpias ou fac-smiles ou de
documentos que foram filmados, digitalizados ou
transpostos de outra maneira para forma eletrnica, cuja
confiabilidade pode depender dos controles sobre sua
elaborao e manuteno. (ISSAI 1500; ISA/NBC TA
500).

4.3.3.3. Influncia dos testes de auditoria na obteno da evidncia


604. A direo dos testes de auditoria afeta a qualidade das
evidncias. Um teste eficaz fornece evidncia apropriada na
medida em que se conclui se ser ou no suficiente para as
finalidades do auditor. Ao selecionar itens para testes, a
Eficcia dos testes de
norma exige que o auditor determine a relevncia e a
auditoria e qualidade
confiabilidade das informaes a serem utilizadas como
da evidncia
evidncia de auditoria. Os meios disposio do auditor para
a seleo de itens a serem testados so: seleo de todos os
itens (exame de 100%); seleo de itens especficos; e
amostragem de auditoria. A aplicao de qualquer um desses
meios ou de uma combinao deles pode ser apropriada,
dependendo das circunstncias especficas.
605. Decidir se foi obtida evidncia de auditoria apropriada e
suficiente para a reduo do risco de auditoria a um nvel
Julgamento
aceitavelmente baixo, possibilitando assim ao auditor tirar
profissional na
concluses para fundamentar sua opinio, uma questo de
avaliao de evidncias
julgamento profissional e leva em considerao os seguintes
questionamentos.
Quadro 23: Questes a considerar na avaliao da suficincia e adequao da evidncia

Materialidade das
distores

Qual a importncia de uma distoro em uma afirmao tratada, e qual a


probabilidade de ela ter efeito relevante (individualmente ou em conjunto com
outras possveis distores) sobre as demonstraes financeiras?

163

Respostas da
administrao

Como a receptividade da administrao s constataes de auditoria, e qual a


eficcia do controle interno no tratamento dos fatores de risco?

Experincia anterior

Qual foi a experincia anterior com execuo de procedimentos semelhantes, e


foi identificada alguma distoro?

Resultados de
procedimentos de
auditoria executados

Os resultados de procedimentos de auditoria executados suportam os objetivos


especficos de auditoria e h alguma indicao de fraude ou erro?

Qualidade das
informaes

A fonte e a confiabilidade das informaes disponveis so apropriadas para


suportar as concluses de auditoria?

Capacidade de persuaso
Entendimento da
entidade

Quo persuasiva (convincente) a evidncia de auditoria?


A evidncia obtida suporta ou contradiz os resultados dos procedimentos de
avaliao de riscos (que foram executados para obter entendimento da entidade e
seu ambiente, incluindo controle interno)?

Fonte: IFAC (2010).

606. O auditor avalia a evidncia de auditoria visando chegar a


uma concluso que fundamentar a opinio de auditoria.
Nessa avaliao, o auditor deve considerar a materialidade
das distores e fatores quantitativos e qualitativos.
Documentao das
evidncias

607. A documentao das evidncias obtidas e dos procedimentos


de auditoria executados para obt-las deve ser suficiente e
completa de modo a permitir que um auditor experiente,
sem nenhum envolvimento com a auditoria, entenda o que e
como foi feito, quando foi feito, quanto foi feito, e chegue s
mesmas concluses da equipe.
608. Somente devero ser reunidas evidncias que sejam teis e
essenciais ao cumprimento dos objetivos da auditoria.
Material que porventura no tenha utilidade ou conexo
clara e direta com o trabalho realizado no dever ser
considerado. (NAT).
609. As evidncias testemunhais devem, sempre que possvel, ser
reduzidas a termo e corroboradas por outras evidncias.
(NAT).

Evidncia e opinio
de auditoria

610. Se o auditor no obteve evidncia de auditoria apropriada e


suficiente quanto a uma afirmao relevante nas
demonstraes financeiras, o auditor deve tentar obter
evidncia adicional de auditoria. Se o auditor no conseguir
obter evidncia apropriada e suficiente, deve expressar uma
opinio com ressalva ou abster-se de opinar sobre as
demonstraes financeiras. (ISSAI 1330; ISA/NBC TA 330).

4.3.4. Procedimentos analticos finais


611. O auditor deve planejar e executar procedimentos analticos
no final ou prximo do final da auditoria para formar uma
concluso geral sobre se as demonstraes financeiras so
164

consistentes com o entendimento que o auditor possui da


entidade. (ISSAI 1520; ISA/NBC TA 520).
Objetivos dos
procedimentos
analticos finais

612. Os objetivos da execuo dos procedimentos analticos finais


so:
a) identificar um risco anteriormente no considerado de
distoro relevante;
b) assegurar que as concluses formadas durante a auditoria
sobre componentes ou elementos individuais das
demonstraes financeiras possam ser corroboradas; e
c) auxiliar a concluso geral sobre a razoabilidade das
demonstraes financeiras.

Avaliar necessidade
de procedimentos
adicionais

613. Se forem identificados novos riscos ou relaes inesperadas


entre dados, o auditor deve reavaliar os procedimentos de
auditoria planejados ou executados e determinar se h a
necessidade de aplicar procedimentos adicionais.

4.4. DOCUMENTAO DA FASE DE EXECUO

Documentao das
evidncias

614. A documentao da execuo de auditoria deve atender os


requisitos aplicveis, estabelecidos nos padres gerais deste
Manual. Alguns modelos de documentao so fornecidos no
Apndice I deste Manual. Entretanto, a forma e a extenso
da documentao de auditoria uma questo de julgamento
profissional e so influenciadas pela natureza, porte e
complexidade da entidade e de seu controle interno,
disponibilidade das informaes da entidade e metodologia
de auditoria e tecnologia usadas na auditoria.
615. Os auditores devem documentar a execuo do trabalho em
detalhes suficientes para fornecer uma compreenso clara do
trabalho realizado, incluindo a evidenciao da execuo dos
procedimentos de auditoria planejados ou de procedimentos
alternativos adotados, com a devida justificativa, de modo tal
que um auditor experiente, sem nenhum envolvimento com
a auditoria, entenda o que e como foi feito, quando foi feito,
quanto foi feito, e chegue s mesmas concluses da equipe.
616. A documentao do auditor deve demonstrar que as
demonstraes financeiras esto de acordo ou foram
conciliadas com os registros contbeis que as suportam.
(ISSAI 1230; ISA/NBC TA 230).

165

V. PADRES DE RELATRIO: FORMAO DE OPINIO E


EMISSO DE RELATRIOS

Panorama do
captulo

Normas de auditoria
relacionadas

617. Este captulo trata da forma e do contedo do relatrio a ser


emitido como resultado da auditoria de demonstraes
financeiras, e dos requisitos e procedimentos que o auditor
deve observar para extrair concluses e, com base nelas,
formar uma opinio sobre as demonstraes financeiras, de
modo a express-la, por meio de um relatrio escrito,
abrangendo: a formao da opinio (tpico 5.1); a redao do
relatrio de auditoria (tpico 5.2); outros aspectos
pertinentes responsabilidade do auditor em relatrios de
auditoria (tpico 5.3) e orientaes para a documentao de
assuntos especficos da elaborao de relatrios (tpico 5.4).
618. As normas brasileiras e internacionais de auditoria, que
formam a base deste captulo, alm de outras citadas
diretamente no corpo do texto, so as seguintes:

ISSAI 100 Princpios Fundamentais de Auditoria do


Setor Pblico.

ISSAI 200 Princpios Fundamentais de Auditoria


Financeira.

ISSAI 1700; ISA/NBC TA 700 Formao de Opinio e


emisso do Relatrio do Auditor Independente sobre as
Demonstraes Financeiras.

ISSAI 1705; ISA/NBC TA 705 Modificao na opinio


do auditor independente.

ISSAI 1706; ISA/NBC TA 706 Pargrafos de nfase e


pargrafos de outros assuntos no relatrio do auditor
independente.

ISSAI 1710; ISA/NBC TA 710 Informaes


comparativas Valores correspondentes e demonstraes
financeiras comparativas.

ISSAI 1720; ISA/NBC TA 720 Responsabilidade do


auditor em relao a outras informaes includas em
documentos que contenham demonstraes financeiras
auditadas.

ISSAI 1800; ISA/NBC TA 800 Auditoria de


demonstraes financeiras elaboradas de acordo com
estruturas conceituais de contabilidade para propsitos
especficos.

ISSAI 1805; ISA/NBC TA 805 Auditoria de quadros


isolados das demonstraes financeiras e de elementos,
contas ou itens especficos das demonstraes financeiras.
166

5.1. FORMAO DA OPINIO


Os objetivos do auditor so: formar uma opinio sobre as
demonstraes financeiras com base na avaliao das
concluses atingidas pela evidncia de auditoria obtida; e
expressar claramente essa opinio por meio de relatrio de
auditoria por escrito que tambm descreve a base para a referida
opinio.

ISSAI 1700
ISA 700
NBC TA 700

Objetivos desta
etapa

619. Os objetivos desta etapa final do processo de auditoria so


formar uma opinio, com base nas concluses extradas da
avaliao da evidncia de auditoria obtida, sobre se as
demonstraes financeiras como um todo foram elaboradas
de acordo com a estrutura de relatrio financeiro aplicvel, e
expressar claramente essa opinio, por meio de um relatrio
de auditoria escrito, que tambm deve descrever a base para a
referida opinio.

Relatrio de
auditoria

620. Relatrio de auditoria, anteriormente denominado parecer


de auditoria, a nova expresso atribuda pelas normas
internacionais de auditoria ao meio pelo qual o auditor
apresenta a concluso de sua auditoria, na forma de uma
opinio. (LONGO, 2011).

Opinio e suas
formas

621. Opinio a concluso apresentada no relatrio de auditoria,


que pode ser uma opinio no modificada (tambm referida
como sem modificaes ou opinio limpa) ou uma opinio
modificada. A opinio no modificada expressa pelo
auditor quando ele conclui que as demonstraes financeiras
foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo
com a estrutura de relatrio financeiro aplicvel, enquanto a
opinio modificada compreende a opinio com ressalva,
adversa ou a absteno de opinio. (LONGO, 2011).

5.1.1. Formao da opinio de auditoria


622. Para formar a opinio de auditoria, o auditor deve concluir se
obteve segurana razovel de que as demonstraes
financeiras, tomadas em conjunto, no apresentam distores
relevantes, sejam elas decorrentes de fraude ou erro. Essa
concluso deve levar em considerao se:
Aspectos relevantes
para formar a
opinio de auditoria

a) foi obtida evidncia de auditoria apropriada e suficiente;


b) as distores no corrigidas, individualmente ou em
conjunto, so relevantes;
c) as demonstraes financeiras divulgam adequadamente as
prticas contbeis selecionadas e aplicadas;

167

d) as prticas contbeis selecionadas e aplicadas so


consistentes com a estrutura de relatrio financeiro
aplicvel e so apropriadas;
e) as estimativas contbeis feitas pela administrao so
razoveis;
f) as informaes apresentadas nas demonstraes
financeiras so relevantes, confiveis, comparveis e
compreensveis;
g) as demonstraes financeiras fornecem divulgaes
adequadas para permitir que os usurios previstos
entendam o efeito de transaes e eventos relevantes
sobre as informaes includas nas demonstraes
financeiras; e
h) a terminologia usada nas demonstraes financeiras,
incluindo o ttulo de cada demonstrao financeira,
apropriada; e
i) se as demonstraes financeiras propiciam
apresentao adequada especialmente:

uma

i) quanto a apresentao geral, a estrutura e o contedo


das demonstraes financeiras; e
ii) se as demonstraes financeiras, incluindo as notas
explicativas, representam as transaes e eventos
subjacentes de modo a alcanar uma apresentao
adequada.

5.1.2. Determinao da forma de opinio


Opinio no
modificada

623. O auditor deve emitir um relatrio de auditoria com opinio


no modificada quando ele no tiver tido qualquer limitao
no alcance de seu trabalho e puder concluir que as
demonstraes financeiras foram elaboradas, em todos os
aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatrio
financeiro aplicvel.

Opinio
modificada

624. Por conseguinte, o relatrio de auditoria deve conter opinio


modificada quando o auditor:
a) no conseguir obter evidncia de auditoria suficiente e
apropriada para concluir se as demonstraes financeiras
apresentam distores relevantes; ou
b) concluir, com base na evidncia de auditoria obtida, que
as demonstraes financeiras apresentam distores
relevantes.
625. A Figura 16, a seguir, apresenta o processo decisrio para
concluir sobre a forma de opinio de auditoria a ser emitida.
168

Figura 16: Formas de opinio de auditoria

Fonte: elaborado com base na ISSAI 1700; ISA/NBC TA 700.

5.1.3. Determinao do tipo de modificao na opinio


Opinio no
modificada

626. Se ao formar sua opinio sobre as demonstraes financeiras,


o auditor conclui que necessrio emitir um relatrio
diferente do padro, incluindo modificaes, seja por meio
de ressalvas ou outras modificaes, o relatrio de auditoria
conter uma opinio modificada, que pode ser uma: opinio
com ressalva ou qualificada, opinio adversa ou absteno de
opinio.

Figura 17: Tipos de opinio modificada

Opinio Modificada

Opinio com ressalva


ou qualificada

Opinio adversa

Absteno de
opinio

Fonte: elaborado com base na ISSAI 1705; ISA/NBC TA 705.

169

Assuntos que ensejam 627. Para decidir sobre o tipo de modificao a ser aplicado, o
a modificao de
auditor leva em considerao a natureza do assunto que deu
opinio
origem necessidade de emitir o relatrio incluindo
modificaes que, como visto anteriormente, envolve no
conseguir obter evidncia ou obter evidncia de distores
relevantes, e a disseminao dos efeitos ou possveis efeitos
dos assuntos nas demonstraes financeiras.

5.1.3.1. No conseguir obter evidncia


628. Caso o auditor no consiga obter evidncia de auditoria
suficiente e apropriada que lhe permita formar uma opinio,
Opinio com ressalva
ocorre limitao no alcance da auditoria, o que implicar a
ou absteno de
emisso do relatrio com opinio com ressalva pela
opinio
limitao, ou absteno de opinio. A natureza dos assuntos
que d origem necessidade de emitir o relatrio incluindo
modificaes, neste caso, pode decorrer de:
Natureza das
limitaes

a) circunstncias que esto fora do controle da entidade


exemplos: registros contbeis da entidade destrudos;
registros contbeis de componentes significativos
apreendidos por tempo indefinido por autoridades
governamentais;
b) circunstncias relacionadas natureza ou poca do
trabalho do auditor exemplos: a entidade deve usar o
mtodo de equivalncia patrimonial para uma entidade
coligada e o auditor no consegue obter evidncia de
auditoria apropriada e suficiente sobre as informaes
contbeis dessa coligada para avaliar se o mtodo de
equivalncia patrimonial foi aplicado de forma adequada;
a nomeao do auditor feita em uma poca em que o
auditor no consegue acompanhar a contagem fsica dos
estoques; o auditor determina que somente a execuo de
procedimentos substantivos no suficiente, porm os
controles da entidade no so eficazes; ou
c) limitaes impostas pela administrao exemplos: a
administrao no permite que o auditor acompanhe a
contagem fsica dos estoques; a administrao no
permite que o auditor solicite confirmao externa de
saldos contbeis especficos.

5.1.3.2. Obter evidncia de distoro relevante


629. Para concluir se as demonstraes financeiras apresentam
distores relevantes, o auditor deve levar em considerao a
avaliao das distores no corrigidas, tais como diferena
entre o valor, a classificao, a apresentao ou a divulgao
de um item informado nas demonstraes contbeis e o
170

Natureza das
distores

valor, a classificao, a apresentao ou a divulgao


necessrios para que o item esteja de acordo com a estrutura
de relatrio financeiro aplicvel (ISSAI 1450; ISA/NBC TA
450). Portanto, pode surgir uma distoro relevante nas
demonstraes contbeis em relao a:
a) adequao das polticas contbeis selecionadas podem
surgir distores relevantes nas demonstraes financeiras
quando as polticas contbeis selecionadas no so
consistentes com a estrutura de relatrio financeiro
aplicvel; ou quando as demonstraes financeiras,
incluindo as notas explicativas, no representam as
transaes e eventos de modo a alcanar uma
apresentao adequada;
b) aplicao das polticas contbeis selecionadas podem
surgir distores relevantes nas demonstraes financeiras
quando a administrao no aplicou as polticas
contbeis selecionadas de maneira consistente com a
estrutura de relatrio financeiro; ou quando devido ao
mtodo de aplicao das polticas contbeis selecionadas
(por exemplo, erro no intencional na aplicao); ou
c) adequao das divulgaes nas demonstraes
financeiras podem surgir distores relevantes nas
demonstraes financeiras as demonstraes financeiras
no incluem todas as divulgaes exigidas pela estrutura
de relatrio financeiro aplicvel; quando as divulgaes
nas demonstraes financeiras no esto apresentadas de
acordo com a estrutura de relatrio financeiro aplicvel;
ou quando as demonstraes financeiras no fornecem as
divulgaes necessrias para alcanar uma apresentao
adequada. (ISSAI 1705; ISA/NBC TA 705).

5.1.3.3. Disseminao dos efeitos ou possveis efeitos

Anlise da
disseminao dos
efeitos dos assuntos

630. Finalmente, para decidir sobre o tipo de modificao a ser


aplicado, o auditor deve considerar disseminao dos efeitos
ou possveis efeitos dos assuntos abordados nos dois tpicos
anteriores nas demonstraes financeiras.
631. Entende-se por efeitos generalizados os efeitos disseminados
das distores sobre as demonstraes financeiras ou os
possveis efeitos de distores sobre as demonstraes
financeiras que no so detectados, se houver, devido
impossibilidade de obter evidncia de auditoria apropriada e
suficiente. Efeitos generalizados sobre as demonstraes
financeiras so aqueles que, no julgamento do auditor:
i) No esto restritos aos elementos, contas ou itens
especficos das demonstraes financeiras;
171

ii) Se estiverem restritos, representam ou poderiam


representar uma parcela substancial das demonstraes
financeiras; ou
iii) Em relao s divulgaes, so fundamentais para o
entendimento das demonstraes financeiras pelos
usurios. (ISSAI 1705; ISA/NBC TA 705).
632. O quadro a seguir sintetiza o processo de deciso sobre qual
tipo de opinio modificada ser apropriado.
Quadro 24: Deciso sobre o tipo de opinio modificada a adotar

Natureza do assunto que gerou a modificao

Julgamento sobre a disseminao dos efeitos sobre as


demonstraes financeiras
Relevante, mas no
generalizado

Relevante e
generalizado

As Demonstraes financeiras apresentam


distores relevantes

Opinio com Ressalva


(Qualificada)

Opinio Adversa

Impossibilidade de obter evidncia de auditoria


apropriada e suficiente

Opinio com Ressalva


(Qualificada)

Absteno de
Opinio

Fonte: IFAC (2010).

633. O uso apropriado dos trs tipos de modificaes de opinio


est descrito a seguir.

Opinio com ressalva ou qualificada


634. O auditor deve expressar opinio com ressalva quando os
efeitos das distores no so generalizados o suficiente para
exigir uma opinio adversa ou uma absteno de opinio.
Isso se aplica quando:
Distores relevantes,
mas no generalizadas

a) foi obtida evidncia de auditoria apropriada e suficiente,


mas o auditor conclui que existem distores,
individualmente ou em conjunto, relevantes, mas no
generalizadas, nas demonstraes financeiras; ou

Evidncia suficiente e
apropriada no obtida

b) o auditor no consegue obter evidncia de auditoria


apropriada e suficiente para suportar sua opinio, mas
mesmo assim conclui que os possveis efeitos das
distores no detectadas sobre as demonstraes
financeiras podem ser relevantes, mas no generalizados.

Opinio adversa
635. O auditor deve expressar opinio adversa quando os efeitos
das distores so relevantes e generalizados. Isso se aplica
quando foi obtida evidncia de auditoria apropriada e
Distores relevantes
suficiente, e o auditor concluiu que as distores,
e generalizadas
individualmente ou em conjunto, so relevantes e
generalizadas nas demonstraes financeiras. (ISSAI 1705;
ISA/NBC TA 705).
172

Absteno de opinio
636. O auditor deve expressar absteno de opinio quando o
possvel efeito de distores no detectadas, se houver,
poderia ser relevante e generalizado. Isso se aplica quando o
Evidncia suficiente e
auditor no consegue obter evidncia apropriada e suficiente
apropriada no obtida,
de auditoria para suportar sua opinio e conclui que os
mas efeitos relevantes e
possveis efeitos de distores no detectadas, se houver,
generalizados
sobre as demonstraes financeiras poderiam ser relevantes e
generalizados.
637. Isso tambm se aplica em circunstncias extremamente raras
quando no possvel formar uma opinio devido possvel
interao de mltiplas incertezas e seu possvel efeito
Mltiplas incertezas e
cumulativo sobre as demonstraes financeiras. Isso se aplica
seu potencial efeito
mesmo quando o auditor obteve evidncia de auditoria
apropriada e suficiente com relao a cada uma das incertezas
individualmente.

Ressalva no seria
adequada para a
gravidade dos efeitos

638. Se o auditor no conseguir obter evidncia e mesmo assim


concluir que os possveis efeitos de distores no detectadas
sobre as demonstraes financeiras so relevantes e
generalizados, de modo que uma ressalva na opinio no
seria adequada para comunicar a gravidade, o auditor deve
abster-se de expressar uma opinio sobre as demonstraes
financeiras.

Figura 18: rvore de deciso para emisso da opinio de auditoria

Fonte: Adaptado de TCE (2012).

173

5.1.4. Pargrafos de nfase e de Outros assuntos


O objetivo do auditor, depois de ter formado opinio sobre as
demonstraes financeiras, chamar a ateno dos usurios,
quando necessrio, por meio de comunicao adicional clara no
relatrio, para:
um assunto que, apesar de apropriadamente apresentado ou
divulgado nas demonstraes financeiras, tem tal
importncia, que fundamental para o entendimento das
demonstraes financeiras pelos usurios; ou
como apropriado, qualquer outro assunto que seja relevante
para os usurios entenderem a auditoria, a responsabilidade
do auditor ou do relatrio de auditoria.
Chamar a ateno dos
usurios para assuntos
fundamentais

O assunto consta
das demonstraes
financeiras

ISSAI 1706
ISA 706
NBC TA 706

639. Em algumas situaes, o auditor pode querer chamar a


ateno dos usurios do relatrio para certos assuntos que
so fundamentais para que eles entendam as demonstraes
financeiras, ou a prpria auditoria e as responsabilidades do
auditor. Isso pode ser conseguido incluindo-se um pargrafo
adicional ao relatrio do auditor independente. Esse
pargrafo pode ser de uma nfase ou de outros assuntos.
640. Entende-se por Pargrafo de nfase, o pargrafo includo no
relatrio de auditoria referente a um assunto
apropriadamente
apresentado
ou
divulgado
nas
demonstraes financeiras que, de acordo com o julgamento
do auditor, de tal importncia, que fundamental para o
entendimento pelos usurios das demonstraes financeiras.

O assunto no consta 641. Entende-se por Pargrafo de outros assuntos o pargrafo


das demonstraes
includo no relatrio de auditoria que se refere a um assunto
financeiras
no apresentado ou no divulgado nas demonstraes
financeiras e que, de acordo com o julgamento do auditor,
relevante para os usurios entenderem a auditoria, a
responsabilidade do auditor ou o relatrio de auditoria.
Figura 19: Pargrafos de nfase e Pargrafos de Outros Assuntos

174

5.1.4.1. Pargrafo de nfase


Objetivo

Tm importncia e
fundamental para
o entendimento

642. O objetivo do pargrafo de nfase destacar assuntos


importantes j divulgados nas demonstraes financeiras que
aumentaro o entendimento dos usurios (IFAC, 2010).
643. Se o auditor considera necessrio chamar a ateno dos
usurios para um assunto apresentado ou divulgado nas
demonstraes contbeis que, segundo seu julgamento, tem
tal importncia e fundamental para o entendimento pelos
usurios das demonstraes contbeis, ele deve incluir
pargrafo de nfase no relatrio, desde que tenha obtido
evidncia de auditoria suficiente e apropriada, de que no
houve distoro relevante do assunto nas demonstraes
contbeis. Tal pargrafo deve referir-se apenas a informaes
apresentadas ou divulgadas nas demonstraes contbeis.
(ISSAI 1706; ISA/NBC TA 706).

Evitar uso excessivo


de pargrafos de
nfase

644. O uso generalizado de pargrafos de nfase diminui a eficcia


da comunicao de tais assuntos pelo auditor. Alm disso,
incluir mais informaes no pargrafo de nfase do que
aquelas que foram apresentadas ou divulgadas nas
demonstraes contbeis pode sugerir que o assunto no foi
apropriadamente apresentado ou divulgado, por isso, a ISSAI
1706; ISA/NBC TA 706 limita o uso desses pargrafos a
assuntos apresentados ou divulgados nas demonstraes
contbeis.

Situaes que
ensejam a utilizao

645. Exemplos de situaes em que o auditor pode considerar


necessrio incluir um pargrafo de nfase so:
a) existncia de incerteza relativa ao desfecho futuro de
litgio excepcional ou ao regulatria;
b) aplicao antecipada (quando permitido) de nova norma
contbil com efeito disseminado de forma generalizada
nas demonstraes financeiras, antes da sua data de
vigncia;
c) grande catstrofe que tenha tido, ou continue a ter, efeito
significativo sobre a posio patrimonial e financeira da
entidade.

O que no afetado 646. A incluso de pargrafo de nfase no relatrio no afeta a


opinio do auditor. Um pargrafo de nfase no substitui:
ou substitudo por
pargrafo de nfase
a) a expresso pelo auditor de uma opinio com ressalva,
adversa, ou absteno de opinio; ou
b) as divulgaes nas demonstraes financeiras exigidas de
acordo com a estrutura de relatrio financeiro adotada
pela administrao. (ISSAI 1706; ISA/NBC TA 706).
175

647. Exemplo de texto da nfase: Chamamos ateno para (citar


o assunto) nas demonstraes financeiras, que descreve a
incerteza (citar a incerteza) relacionada com o resultado (citar
os efeitos). Nossa opinio no contm ressalva relacionada a
esse assunto.

5.1.4.2. Pargrafos de Outros assuntos


648. O objetivo desse tipo de pargrafo descrever e chamar a
ateno para assunto ainda no divulgado nas demonstraes
financeiras e que seriam relevantes para que os usurios
entendam a auditoria.

Objetivo

Relevante para
entendimento da
responsabilidade

649. Se o auditor considera necessrio comunicar assunto no


apresentado nem divulgado nas demonstraes contbeis e
que, de acordo com seu julgamento, relevante para o
entendimento, por parte dos usurios, da auditoria, da
responsabilidade do auditor ou do relatrio de auditoria, e
no for proibido por lei ou regulamento, ele deve faz-lo em
um pargrafo no relatrio de auditoria, com o ttulo Outros
assuntos ou outro ttulo apropriado.

Figura 20: Condies para Pargrafos de Outros Assuntos

Assuntos ainda no divulgados nas


Demonstraes financeiras

A divulgao de outros assuntos


no proibida

A divulgao de outros assuntos


no exigida
As condies para a utilizao de
pargrafo de Outros assuntos
A divulgao tem de ser relevante
para os usurios

No pode haver contradies com


a opinio do auditor

Deve ser includo imediatamente


aps a Opinio de Auditoria
Fonte: Elaborado com base na ISSAI 1706; ISA/NBC TA 706

176

650. O contedo do pargrafo de outros assuntos deve refletir


claramente que no h exigncia de que esse assunto seja
apresentado e divulgado nas demonstraes contbeis; no
inclui informaes que o auditor esteja proibido de fornecer
por lei, regulamento ou outras normas profissionais, por
exemplo, normas ticas relativas confiabilidade das
informaes; e no inclui informaes cujo fornecimento
pela administrao seja exigido.
Situaes em que
podem ser usados

651. Pargrafos de Outros assuntos podem ser usados para


destacar assuntos como:
a) restrio distribuio do relatrio do auditor
independente considerando que as demonstraes
financeiras (usando uma estrutura de relatrio financeiro
para fins gerais) so s vezes elaboradas para uma
finalidade especfica, um pargrafo de Outros assuntos
especificaria que o relatrio do auditor independente se
destina unicamente a usurios especficos e no deve ser
distribudo ou utilizado por outras partes;
b) destaque para responsabilidades adicionais lei,
regulamento especfico ou prtica geralmente aceita em
uma jurisdio podem exigir ou permitir que o auditor
fornea explicao adicional de suas responsabilidades na
auditoria das demonstraes financeiras ou do relatrio
do auditor sobre estas; e
c) impossibilidade de renunciar ao trabalho mesmo com
limitao do alcance da auditoria imposta pela
administrao nas circunstncias em que no for
possvel ao auditor renunciar ao trabalho, embora o
possvel efeito de uma insuficincia de obter evidncia de
auditoria apropriada esteja disseminado de forma
generalizada, devido a uma limitao do alcance da
auditoria imposta pela administrao, um pargrafo de
Outros assuntos poderia explicar a razo da
impossibilidade. (IFAC, 2010).
652. O pargrafo de Outros assuntos no deve tratar de
circunstncias em que o auditor tm outras responsabilidades
no relatrio de auditoria alm da sua responsabilidade de
apresentar o relatrio com a opinio sobre as demonstraes
financeiras. Caso isso seja requerido ao auditor, essas outras
responsabilidades devem ser tratadas em uma seo separada
no relatrio do auditor com o subttulo Relato sobre outros
requisitos legais e regulatrios ou de outra forma, conforme
apropriado ao contedo da seo (itens A34 e A35 da ISSAI
1700; ISA/NBC TA 700, adaptado; ver tambm tpico
5.3.2.9 da prxima seo deste Manual).
177

5.2. REDAO DO RELATRIO DE AUDITORIA

Objetivo expressar
uma opinio com
base nas concluses

653. O objetivo do relatrio de auditoria expressar claramente


uma opinio, por escrito, com base nas concluses extradas
da avaliao da evidncia de auditoria obtida, sobre se as
demonstraes financeiras como um todo foram elaboradas
de acordo com a estrutura de relatrio financeiro aplicvel, e
descreve a base para a referida opinio.

5.2.1. Formato do Relatrio de Auditoria


654. O relatrio de auditoria para expressar a opinio do auditor
deve contemplar as seguintes sees e/ou pargrafos:
i) Ttulo
ii) Destinatrio
Sees do relatrio
de auditoria

iii) Pargrafo introdutrio


iv) Responsabilidade da administrao
v) Responsabilidade do auditor
vi) Base para opinio modificada
vii) Opinio do auditor
viii)Pargrafos de nfase e pargrafos de outros assuntos

5.2.2. Disposio do contedo no Relatrio de Auditoria


655. A disposio do contedo no relatrio de auditoria deve
observar as orientaes a seguir na composio das sees
e/ou dos pargrafos, conforme aplicvel.

5.2.2.1. Ttulo
656. Deve indicar claramente a natureza do relatrio.

5.2.2.2. Destinatrio

Responsveis pela
governana e rgos
de controle externo

657. O relatrio de auditoria deve ser endereado conforme


exigido nas circunstncias do trabalho. Ao aplicar o pargrafo
A16 da ISA/NBC TA 700 e quando leis ou regulamentos
no especificarem o destinatrio para o relatrio, os auditores
do setor pblico, em geral, endeream o relatrio de
auditoria aos responsveis pela governana e/ou aos rgos
de controle previstos nos artigos 70, 71 e 74, da Constituio
Federal, conforme aplicvel nas circunstncias. (NP ISSAI
1700, P11, adaptado).

5.2.2.3. Pargrafo introdutrio


658. O pargrafo introdutrio deve:
i) identificar o rgo ou a entidade cujas demonstraes
financeiras foram auditadas;
178

ii) afirmar que


auditadas;
Dados da entidade,
das DFs auditadas e
do trabalho realizado

as

demonstraes

financeiras

foram

iii) identificar o ttulo de cada demonstrao auditada, que


compe o conjunto completo de demonstraes
financeiras requeridas pela estrutura de relatrio
financeiro aplicvel;
iv) afirmar que tambm examinou o resumo das principais
prticas contbeis e as demais notas explicativas que
integram as demonstraes financeiras auditadas; e
v) especificar a data ou o perodo de cada demonstrao que
compe as demonstraes financeiras.

5.2.2.4. Responsabilidade da administrao


659. O primeiro pargrafo desta segunda seo do relatrio de
auditoria deve descrever a responsabilidade da administrao
sobre as demonstraes financeiras. A descrio deve incluir
Responsabilidade pela
uma explicao de que a administrao responsvel pela
elaborao das DFs e
elaborao das demonstraes financeiras de acordo com a
pelos controles internos
estrutura de relatrio financeiro aplicvel e pelos controles
internos que a administrao determinou como necessrios
para permitir a elaborao de demonstraes financeiras
livres de distoro relevante, independentemente se causadas
por fraude ou erro.

5.2.2.5. Responsabilidade do auditor


Responsabilidade
expressar uma
opinio sobre as DFs

660. O primeiro pargrafo desta terceira seo do relatrio de


auditoria deve especificar que a responsabilidade do auditor
ou do rgo de controle expressar uma opinio sobre as
demonstraes financeiras com base nos trabalhos de
auditoria.

Declarao de
conformidade com
normas de auditoria

661. O texto do pargrafo deve especificar que a auditoria foi


conduzida em conformidade com as normas de auditoria,
conforme especificado no tpico 2.2 deste Manual. Tambm
deve explicar que essas normas requerem que o auditor
cumpra as exigncias ticas, planeje e realize a auditoria para
obter segurana razovel de que as demonstraes financeiras
no apresentem distoro relevante.
662. O segundo pargrafo desta seo do relatrio de auditoria
deve descrever que:

Descrio sinttica
do processo de
auditoria

i) uma auditoria envolve a execuo de procedimentos


selecionados para obteno de evidncia a respeito dos
valores e divulgaes apresentados nas demonstraes
financeiras;
ii) os procedimentos selecionados dependem do julgamento
do auditor, incluindo a avaliao dos riscos de distoro
179

relevante nas demonstraes financeiras, independente se


causadas por fraude ou erro. Nessa avaliao de riscos, o
auditor considera os controles internos relevantes para a
elaborao e adequada apresentao das demonstraes
financeiras da entidade para planejar procedimentos de
auditoria que so apropriados nas circunstncias, mas
no para fins de expressar uma opinio sobre a eficcia
dos controles internos da entidade.
iii) uma auditoria inclui, tambm, a avaliao da adequao
das prticas contbeis utilizadas e a razoabilidade das
estimativas contbeis feitas pela administrao, bem
como a avaliao da apresentao das demonstraes
financeiras, tomadas em conjunto.
Convico sobre a
evidncia de
auditoria obtida

663. O terceiro pargrafo desta seo do relatrio deve especificar


que os auditores tm convico que a evidncia de auditoria
obtida suficiente e apropriada para fundamentar a sua
opinio.

5.2.2.6. Base para opinio modificada

Razes que levaram


modificao da
opinio

664. Esta seo s includa no relatrio quando h modificao


na opinio de auditoria. O seu objetivo descrever as razes
que levaram o auditor a modificar a opinio. Deve ser
colocada imediatamente antes da seo que contm o
pargrafo da opinio, com o ttulo Base para opinio com
ressalva, Base para opinio adversa ou Base para
absteno de opinio, conforme apropriado. (IFAC 2010).
665. Se uma distoro relevante nas demonstraes financeiras
estiver relacionada a:
i) valores especficos: o auditor deve incluir uma descrio
da distoro e a quantificao dos efeitos financeiros
decorrentes. Se no for possvel quantificar os efeitos
financeiros, o auditor deve relatar os motivos da
impossibilidade;
ii) divulgaes nas notas explicativas: o auditor deve incluir
uma explicao sobre como as divulgaes das notas esto
distorcidas;

Descrio das
distores e seus efeitos

iii) no divulgao de informaes que devem ser divulgadas:


o auditor deve i) discutir a no divulgao com os
responsveis pela governana; ii) descrever a natureza da
informao omitida no pargrafo contendo a base para a
modificao; e iii) a menos que proibido por lei ou
regulamento, incluir as divulgaes omitidas, desde que
praticvel e que o auditor tenha obtido evidncia de
auditoria apropriada e suficiente sobre a informao
omitida;
180

iv) impossibilidade de obter evidncia de auditoria: o auditor


deve incluir as razes dessa impossibilidade.
v) mesmo que o auditor tenha emitido uma opinio adversa
ou se absteve de expressar uma opinio, ele deve
descrever, no pargrafo que contm a base para a
modificao de opinio, as razes para quaisquer outros
assuntos dos quais ele est ciente que teriam requerido
uma modificao da opinio, assim como os respectivos
efeitos. (ISSAI 1705; ISA/NBC TA 705).

5.2.2.7. Opinio
666. O relatrio do auditor independente deve incluir uma seo
com o ttulo Opinio. Nesta seo, ao expressar uma
opinio no modificada sobre as demonstraes financeiras
elaboradas de acordo com a estrutura de apresentao
adequada, a opinio do auditor deve utilizar uma das
seguintes frases, que so consideradas equivalentes:
Apresentam
adequadamente

i) as demonstraes financeiras acima referidas apresentam


adequadamente, em todos os aspectos relevantes, de
acordo com [a estrutura de relatrio financeiro aplicvel];
ou
ii) as demonstraes financeiras acima referidas apresentam
uma viso correta e adequada de acordo com [a
estrutura de relatrio financeiro aplicvel].
1.

Foram elaboradas
adequadamente

Ou, se as demonstraes financeiras foram elaboradas de


acordo com a estrutura de conformidade, a opinio do
auditor deve utilizar a seguinte frase:
iii) as demonstraes financeiras acima referidas foram
elaboradas adequadamente, em todos os aspectos
relevantes, de acordo com a estrutura de relatrio
financeiro aplicvel.

667. Quando o auditor expressa uma opinio modificada deve


usar o ttulo Opinio com ressalva, Opinio adversa ou
Absteno de Opinio, conforme apropriado, para o
pargrafo da opinio.
Opinio com
ressalva

i) Quando o auditor expressa uma opinio com ressalva


devido a uma distoro relevante nas demonstraes
financeiras, ele deve especificar no pargrafo da opinio
que, em sua opinio, exceto pelos efeitos do(s) assunto (s)
descrito(s) no pargrafo Base para opinio com ressalva:
a) as demonstraes financeiras acima referidas esto
apresentadas adequadamente, em todos os aspectos
relevantes (ou apresentam uma viso correta e
adequada), de acordo com a estrutura de relatrio
181

financeiro aplicvel, se as demonstraes financeiras


foram elaboradas de acordo com uma estrutura de
apresentao adequada; ou
b) as demonstraes financeiras acima referidas foram
elaboradas adequadamente, em todos os aspectos
relevantes, de acordo com a estrutura de relatrio
financeiro aplicvel, se as demonstraes financeiras
foram elaboradas de acordo com uma estrutura de
conformidade.
Opinio adversa

ii) Quando o auditor expressa uma opinio adversa, ele


deve especificar no pargrafo da opinio que, em sua
opinio, devido relevncia do(s) assunto (s) descrito(s)
no pargrafo Base para opinio adversa:
a) as demonstraes financeiras acima referidas no
esto apresentadas adequadamente (ou no
apresentam uma viso correta e adequada), de acordo
com a estrutura de relatrio financeiro aplicvel, se
as demonstraes financeiras foram elaboradas de
acordo com uma estrutura que tem como objetivo a
apresentao adequada; ou
b) as demonstraes financeiras acima referidas no
foram elaboradas adequadamente, em todos os
aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de
relatrio financeiro aplicvel, se as demonstraes
financeiras foram elaboradas de acordo com uma
estrutura de conformidade.

Absteno de
opinio

iii) Quando o relatrio de auditoria contm uma absteno


de opinio devido impossibilidade de obter evidncia
de auditoria apropriada e suficiente, ele deve especificar
no pargrafo da opinio que: devido relevncia do(s)
assunto(s) descrito(s) no pargrafo Base para absteno
de opinio, no foi possvel obter evidncia de auditoria
apropriada e suficiente para fundamentar sua opinio de
auditoria; e, consequentemente, o auditor no expressa
opinio sobre as demonstraes financeiras.

5.2.2.8. Pargrafos de nfase e de Outros assuntos

5.2.2.8.1. Pargrafo de nfase


668. Quando o auditor incluir um pargrafo de nfase no
relatrio, ele deve:
a) inclu-lo imediatamente aps o pargrafo de opinio;
b) usar o ttulo nfase ou outro ttulo apropriado;

182

c) incluir no pargrafo uma referncia clara ao assunto


enfatizado e Nota Explicativa que descreve de forma
completa o assunto nas demonstraes financeiras; e
d) indicar que a opinio do auditor no se modifica no que
diz respeito ao assunto enfatizado. (ISSAI 1706;
ISA/NBC TA 706).

5.2.2.8.2. Pargrafo de Outros assuntos


669. O auditor deve incluir esse pargrafo imediatamente aps o
pargrafo de opinio e de qualquer pargrafo de nfase, ou
em outra parte do relatrio, se o contedo do pargrafo de
outros assuntos for relevante para a seo Outras
responsabilidades de relatrio (ver ISSAI 1706; ISA/NBC
TA 706, itens A5 a A11).
670. Quando um pargrafo de outros assuntos includo para
chamar a ateno dos usurios para um assunto relevante
para o seu entendimento da auditoria das demonstraes
contbeis, o pargrafo imediatamente aps o pargrafo da
opinio e de qualquer pargrafo de nfase.
671. Quando um pargrafo de outros assuntos includo para
chamar a ateno dos usurios para um assunto relativo a
outras responsabilidades do auditor tratadas no relatrio, o
pargrafo pode ser includo na seo com o subttulo Relato
sobre outros requisitos legais e regulatrios.
672. Alternativamente, quando o pargrafo de outros assuntos
relevante para todas as responsabilidades do auditor ou para
o entendimento do relatrio de auditoria pelos usurios,
pode ser includo como seo separada aps o relatrio sobre
as demonstraes contbeis e o relato sobre outras exigncias
legais e regulatrias.

5.2.3. Relatrio sobre outros requisitos legais e regulatrios


673. Os objetivos de uma auditoria financeira no setor pblico so
frequentemente mais amplos do que expressar uma opinio
sobre se as demonstraes financeiras foram elaboradas, em
todos os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de
relatrio financeiro aplicvel. O mandato da auditoria, a
legislao, os regulamentos, as diretrizes ministeriais, as
exigncias de polticas governamentais ou de resolues do
legislativo, podem incluir objetivos adicionais de igual
importncia para a opinio sobre as demonstraes
financeiras. (ISSAI 200).
674. Esses objetivos adicionais podem incluir responsabilidades de
auditoria e relatrios relacionados, por exemplo, no que diz
respeito a conformidade com normas ou eficcia de
183

controles internos (ISSAI 200). Alternativamente, o auditor


pode ser requerido a emitir relatrio de auditoria sobre
procedimentos adicionais especificados ou expressar uma
opinio sobre assuntos especficos, como a adequao de
livros e registros contbeis (ISSAI 1700; ISA/NBC TA 700).

5.2.3.1. Relato sobre outros requisitos legais e regulatrios no mesmo relatrio


675. Em alguns casos, a lei ou o regulamento pertinente pode
requerer que o auditor cumpra essas outras responsabilidades
complementares relativas emisso de relatrio de auditoria
no relatrio do auditor sobre as demonstraes financeiras.
676. Nestes casos, essas outras responsabilidades so tratadas em
seo separada do relatrio do auditor, para diferenci-las
claramente da responsabilidade do auditor, de acordo com as
normas de auditoria, de emitir relatrio de auditoria sobre as
demonstraes financeiras.
677. A seo do relatrio sobre esses outros requisitos legais e
regulatrios deve ser apresentada aps as sees que cobrem
as demonstraes financeiras, ou seja, o relatrio do auditor
dever conter uma seo com o subttulo Relatrio do
auditor sobre as demonstraes financeiras para abrigar o
contedo tratado nos tpicos 5.2.2.3 a 5.2.2.8, acima, e outra
com o subttulo Relatrio do auditor sobre outros requisitos
legais e regulatrios para o relato sobre as responsabilidades
complementares estabelecidas em leis, regulamentos e atos
normativos das entidades de fiscalizao superior.
678. Quando relevante, a seo Relatrio do auditor sobre outros
requisitos legais e regulatrios pode conter subttulos com
pargrafos que descrevam sobre a responsabilidade relativa
emisso de relatrio de auditoria para esses objetivos
adicionais decorrentes de requisitos legais e regulatrios.
(ISSAI 1700; ISA/NBC TA 700, adaptado).

5.2.3.2. Relato sobre outros requisitos legais e regulatrios em relatrios separados


679. Em outros casos, a lei ou o regulamento pertinente pode
permitir ou requerer que o auditor deva cumprir essas outras
responsabilidades complementares relativas emisso de
relatrio de auditoria sobre requisitos legais e regulatrios em
relatrios separados.
680. Nestes casos, o formato e a redao dos relatrios, que
podem ser de forma longo ou curta, deve observar os
requisitos estabelecidos em leis, regulamentos ou em atos e
instrues normativas expedidos pelo Tribunal. (ISSAI 100,
51; ISSAI 400, 59; LOTCU, Art. 3).

184

5.3. OUTRAS RESPONSABILIDADES DO AUDITOR


RELACIONADAS AO RELATRIO DE AUDITORIA
681. Todas as informaes relevantes para dar suporte s
concluses e aos resultados da auditoria devem ser
registradas.

5.3.1. Informaes comparativas: valores correspondentes e demonstraes


financeiras comparativas
Os objetivos do auditor so:
(a) obter evidncia de auditoria apropriada e suficiente sobre se
as informaes comparativas includas nas demonstraes
contbeis foram apresentadas, em todos os aspectos relevantes,
de acordo com os requisitos para informaes comparativas na
estrutura de relatrio financeiro aplicvel; e
(b) emitir relatrio de acordo com as responsabilidades do
auditor relacionadas com essa emisso.

ISSAI 200
ISSAI 1710
ISA 710
NBC TA 710

682. Informaes comparativas referem-se a valores e divulgaes


includas nas demonstraes financeiras referentes a um ou
mais perodos anteriores. (ISSAI 200).
683. As responsabilidades do auditor em relao s informaes
comparativas no relatrio de auditoria dependem das
exigncias da estrutura de relatrio financeiro aplicvel e so
frequentemente especificadas por lei ou regulamentao, mas
tambm pode ser especificada nos termos do trabalho (ISSAI
1710; ISA/NBC TA 210).
684. Existem duas abordagens diferentes para a responsabilidade
do auditor em relao a relatrio referente a essas
informaes comparativas: (i) valores correspondentes e (ii)
demonstraes financeiras comparativas.
685. As diferenas bsicas dos relatrios de auditoria entre as
abordagens so:
a) para valores correspondentes, a opinio do auditor sobre
as demonstraes financeiras refere-se somente ao
perodo corrente;
b) para demonstraes contbeis comparativas, a opinio do
auditor refere-se a cada perodo para o qual as
demonstraes financeiras so apresentadas.
686. Conforme sejam as exigncias da estrutura de relatrio
financeiro aplicvel ou dos termos do trabalho, o auditor
dever observar os requisitos aplicveis ao seu relatrio
estabelecidos nos itens 162 a 168 da ISSAI 200, e na ISSAI
1710; ISA/NBC TA 710.
185

5.3.2. Responsabilidades do auditor em relao a outras informaes


includas em documentos que contenham demonstraes financeiras
auditadas
O objetivo do auditor responder adequadamente quando
documentos que contm demonstraes financeiras auditadas e
o respectivo relatrio do auditor incluem outras informaes
que poderiam prejudicar a credibilidade dessas demonstraes
financeiras e do relatrio do auditor.

ISSAI 200
ISSAI 1720
ISA 720
NBC TA 720

687. Para os fins dessas responsabilidades, documentos que


contenham demonstraes financeiras auditadas refere-se a
relatrios anuais de gesto (ou documentos similares), que
so emitidos para o Tribunal de Contas (ou partes
interessadas similares), e que contenham demonstraes
financeiras auditadas e o respectivo relatrio do auditor.
688. O auditor deve ler as outras informaes a fim de identificar
quaisquer inconsistncias relevantes ou distores relevantes
de um fato com as demonstraes financeiras auditadas. Se,
ao ler outras informaes, o auditor identificar quaisquer
dessas discrepncias, ele deve determinar se as demonstraes
financeiras auditadas ou as outras informaes precisam ser
retificadas. A ao que o auditor deve tomar pode incluir a
notificao aos responsveis pela governana, ao Tribunal de
Contas e a outros destinatrios, conforme aplicvel.
689. No cumprimento dessas responsabilidades, o auditor do setor
pblico deve ainda observar os requisitos que forem
aplicveis s circunstncias, constantes nos itens 169 a 170 da
ISSAI 200, e na ISSAI 1720; ISA/NBC TA 720.

5.3.3. Auditorias de demonstraes financeiras preparadas de acordo com


estruturas para propsitos especiais
O objetivo do auditor, ao aplicar as normas de auditoria no
exame de demonstraes financeiras elaboradas de acordo com
uma estrutura de relatrio financeiro para propsitos especiais,
tratar apropriadamente as consideraes especiais que so
relevantes para:

ISSAI 200
ISSAI 1800

(a) aceitao do trabalho;

ISA 800

(b) planejamento e execuo do referido trabalho; e

NBC TA 800

(c) formao da opinio e emisso do relatrio do auditor sobre


as demonstraes contbeis.
690. Demonstraes financeiras para propsitos especiais so
demonstraes financeiras elaboradas de acordo com uma
estrutura conceitual para propsitos especiais. Estrutura
186

conceitual para propsitos especiais a estrutura de relatrio


financeiro elaborada para satisfazer as necessidades de
informaes contbeis de usurios especficos.
691. Ao formar uma opinio e elaborar o relatrio sobre
demonstraes financeiras para propsitos especiais, o
auditor deve cumprir os mesmos requisitos das
demonstraes financeiras para propsitos gerais.
692. O auditor deve obter um entendimento sobre:
a) o objetivo para o qual so elaboradas as demonstraes
financeiras;
b) os usurios previstos; e
c) as providncias tomadas pela administrao para
determinar que a estrutura de relatrio financeiro
aplicvel aceitvel nas circunstncias.
693. O auditor deve determinar a aceitabilidade da estrutura de
relatrio financeiro que foi aplicada na elaborao das
demonstraes financeiras.
694. O auditor deve incluir um pargrafo de nfase alertando os
usurios para o fato de que as demonstraes financeiras
foram elaboradas de acordo com uma estrutura para
propsitos especiais e que, como resultado, elas podem no
ser adequadas para outro propsito.
695. No cumprimento dessas responsabilidades, o auditor do setor
pblico deve ainda observar os requisitos que forem
aplicveis s circunstncias, constantes nos itens 171 a 175 da
ISSAI 200, e na ISSAI 1800; ISA/NBC TA 800.

5.3.2. Auditoria de quadros isolados das demonstraes financeiras e de


elementos, contas ou itens especficos das demonstraes financeiras
O objetivo do auditor, ao aplicar as normas de auditoria na
auditoria de quadros isolados das demonstraes financeiras ou
de elementos, contas ou itens especficos das demonstraes
financeiras, tratar adequadamente as consideraes especiais
que so relevantes para:
(a) a aceitao do trabalho;
(b) o planejamento e a execuo do referido trabalho; e
(c) a formao da opinio e emisso do relatrio do auditor
independente sobre quadros isolados das demonstraes
financeiras ou sobre elementos, contas ou itens especficos das
demonstraes financeiras.

ISSAI 200
ISSAI 1805
ISA 805
NBC TA 805

696. Para os fins dessas responsabilidades, elementos das


demonstraes financeiras ou elementos so contas ou
187

itens especficos das demonstraes financeiras. Os elementos


diretamente relacionados mensurao da posio
patrimonial e financeira no balano so os ativos, os passivos
e o patrimnio lquido. Os elementos diretamente
relacionados com a mensurao do desempenho na
demonstrao do resultado so as receitas e as despesas e
assim por diante, para os demais elementos. (ISSAI 1805;
ISA/NBC TA 805).
697. Quadros isolados das demonstraes financeiras ou
elementos especficos das demonstraes financeiras
incluem as respectivas notas explicativas. As respectivas notas
explicativas normalmente compreendem o resumo das
principais prticas contbeis e outras informaes explicativas
relevantes para as demonstraes financeiras ou para os
elementos. O balano patrimonial ou qualquer outra
demonstrao considerada isoladamente um quadro
isolado, enquanto que uma conta um item da
demonstrao contbil, como, por exemplo, a conta de dvida
pblica do balano geral da Unio. (ISSAI 1805; ISA/NBC
TA 805).
698. Ao planejar e executar a auditoria de quadros isolados das
demonstraes contbeis ou de elementos especficos das
demonstraes contbeis, o auditor deve adaptar todas as
normas de auditoria relevantes para a auditoria, conforme
necessrio nas circunstncias do trabalho.
699. O auditor deve considerar se a forma esperada da opinio
apropriada nas circunstncias do trabalho, e deve adaptar os
requisitos de relatrio conforme necessrio.
700. Se o auditor est encarregado de emitir um relatrio sobre
quadros isolados da demonstrao financeira ou sobre
elementos especficos de uma demonstrao financeira,
juntamente com o trabalho para auditar o conjunto completo
de demonstraes financeiras de uma entidade, o auditor
deve expressar uma opinio separada para cada trabalho.
701. Se a opinio no relatrio do auditor sobre as demonstraes
financeiras completas de uma entidade for modificada, ou se
o relatrio inclui um pargrafo de nfase ou pargrafo de
outros assuntos, o auditor deve determinar o efeito que isso
possa ter sobre o relatrio que abrange quadros isolados ou
elementos especficos dessas demonstraes financeiras.
702. Quando apropriado, o auditor deve, tambm, modificar a
opinio ou incluir um pargrafo de nfase ou um pargrafo
de outros assuntos no relatrio do auditor sobre quadros
isolados ou elementos especficos das demonstraes
financeiras.
188

703. Se o auditor concluir que necessrio expressar uma opinio


adversa ou abster-se de expressar uma opinio sobre as
demonstraes financeiras completas de uma entidade, o
auditor no poder emitir uma opinio no modificada sobre
quadros isolados ou elementos especficos dessas
demonstraes financeiras. Isso ocorre porque uma opinio
no modificada pode contradizer a opinio adversa ou
absteno de opinio sobre as demonstraes financeiras
como um todo.
704. No cumprimento dessas responsabilidades o auditor do setor
pblico deve ainda observar os requisitos que forem
aplicveis s circunstncias, constantes nos itens 176 a 181 da
ISSAI 200, e na ISSAI 1805; ISA/NBC TA 805.

5.4. DOCUMENTAO DA FASE DE RELATRIO


O objetivo do auditor preparar documentao que fornea
registro suficiente e apropriado do embasamento do relatrio do
auditor.

ISSAI 1230
ISA 230
NBC TA 230

Todas as informaes relevantes para dar suporte s concluses e


aos resultados da auditoria devem ser registradas.
O auditor deve documentar a natureza e a extenso do trabalho
realizado na fase de elaborao de relatrios e as concluses
relacionadas, incluindo:
a) Procedimentos analticos globais;
b) Avaliao das distores identificadas;
c) Reavaliao de riscos e da materialidade;
d) Avaliao da evidncia de auditoria;
e) Outros que o auditor entender necessrio nesta fase de
relatrio.

189

APNDICE I Modelos de Documentao


MATRIZ DE AVALIAO DE RISCOS
REA

AFIRMAES

DESCRIO DO RISCO
INERENTE

RI
(P X I)

DESCRIO
DOS
CONTROLES

AVALIAO DOS
CONTROLES

RC

RDR

RD

Legenda: rea = classes de transaes, contas e divulgaes relevantes; RI = Risco Inerente; P = Probabilidade; I = Impacto; RC = Risco de Controle; RDR = Risco de Distoro
Relevante; RD = Risco de Deteco.

MATRIZ DE PLANEJAMENTO
REA

OBJETIVO DOS
TESTES

DETALHAMENTO DO
PROCEDIMENTO

POCA DA
REALIZAO DO
TESTE

AUDITOR

POSSVEIS DISTORES
OU DEFICINCIAS

REF

Conta, classe de
transao ou
divulgao objeto do
teste de auditoria.

Indicar o(s) objetivo(s)


especfico(s) do teste.

Detalhar o procedimento
para aplicao dos testes,
indicando natureza e
extenso (amostra).

Especificar a(s) data(s) de


aplicao do teste.

Indicar o auditor
responsvel pela
aplicao do teste.

Indicar qualitativamente as
distores ou as deficincias de
controle interno que o teste
objetiva

Referncia para
evidencia do teste
(auditor preenche)

190

MATRIZ DE TRABALHOS EM COMPONENTES


AUDITOR DO
COMPONENTE

CONCLUSO
PREVISTA DOS
TRABALHOS

Auditoria completa das informaes financeiras.

Secex
Fazenda/DT1

DD/MM/AAAA

Auditoria completa das informaes financeiras.

CGU com
envolvimento da
Equipe do grupo

Relevncia financeira individual


(especificar)

Auditoria completa das informaes financeiras.

Secex
Fazenda/DT2

Componente DVIDA PBLICA

Relevncia financeira individual


(especificar)

Auditoria completa das informaes financeiras.

Semag

Componente SOF

Componente com risco significativo


identificado (especificar).

Auditoria em contas, classes de transaes e


divulgaes especficas para verificar adequao de
polticas contbeis adotadas (especificar).

CGU

Componente SPOA

Componente com risco significativo


identificado (especificar).

Procedimentos especficos (especificar)

Selog

Todos os demais componentes

Componentes no significativos

Procedimentos analticos em nvel de grupo.

Equipe do grupo

COMPONENTES

JUSTIFICATIVA DA
SIGNIFICNCIA

Componente SRF
Componente PGFN

Componente STN

Relevncia financeira individual:


representam x% da receita
oramentria do grupo

TIPO DE TRABALHO

191

MATRIZ DE ACHADOS
Achado ou
Distoro
Identificada?

Situao
encontrada

Critrio

Evidncia

Deve ser
preenchido o
enunciado do
achado,
basicamente
como um
ttulo

Situao existente,
identificada, inclusive
com o perodo de
ocorrncia, e
documentada durante
a fase de execuo da
auditoria

Legislao, norma,
jurisprudncia,
entendimento
doutrinrio ou padro
adotado

Informaes obtidas
durante a auditoria no
intuito de documentar
os achados e de
respaldar as opinies e
concluses da equipe

Benefcios da
proposta

Causa

Efeitos

Encaminhamento

O que motivou a
ocorrncia do achado

Consequncias ou
possveis
consequncias do
achado. Deve ser
analisado conforme o
efeito se potencial ou
real

Propostas da equipe
de auditoria. Deve
conter a identificao
dos gestores auditados

CONTROLE DE EVIDNCIAS
N
1

Achado ou Distoro
identificada
Situao encontrada

Evidncia obtida

Localizao

suficiente? apropriada?

O efeito da distoro
generalizado?

Documento comprobatrio e papis de trabalho que


suportam as concluses do auditor

192

APNDICE II Amostragem para testes de controle


2.1 Etapas para implantao de um plano de amostragem para estimao
de atributos (Gramling, Rittenberg e Johnstone, 2012 com adaptaes)
Etapa 1 Definir os atributos de interesse e os desvios
Como j mencionado no tpico sobre amostragem, um atributo uma caracterstica
da populao de interesse para o auditor. Tipicamente, o atributo que o auditor deseja
examinar o funcionamento eficaz de um controle como, por exemplo, se o auditado
atesta o recebimento de produtos/servios antes de autorizar o pagamento ao fornecedor.
Vrios atributos podem ser examinados, mas o interesse do auditor testar somente
os controles relevantes ou controles-chave. Os desvios de procedimentos de controles
devem ser definidos com preciso para garantir que a equipe de auditoria entenda
claramente o efeito que isso possa ter no risco de controle e, consequentemente, nos testes
substantivos.
Etapa 2 Definir a populao
Populao o todo ou conjunto de itens, com uma ou mais caractersticas
comuns, a partir do qual a amostra ser desenhada e sobre o qual o auditor deseja tirar
concluses. A populao deve ser adequada, completa e precisa para alcanar o objetivo do
teste (TCE, 2012).
Ao definir a populao, os seguintes fatores devem ser considerados:
2.1) Perodo coberto pelos testes: depende do objetivo de auditoria, mas na maioria
dos casos o exerccio coberto pelas demonstraes financeiras auditadas. Os testes de
controle so geralmente feitos antes da data de fechamento do balano e podem cobrir os
dez ou onze primeiros meses do ano. Se o auditor chegar concluso de que os controles
funcionam, dever tomar providncias adicionais para garantir que assim continuem
durante o restante do ano.
2.2) Elemento amostral: cada componente da populao, passvel de ser
selecionado para a amostra. Todos os integrantes da populao so elementos amostrais e
no apenas aqueles que fizerem parte da amostra.
Os elementos amostrais devem ser caracterizados com riqueza de informaes,
como por exemplo, abrangncia e localizao, alm de outras restries que identifiquem
quem faz e quem no faz parte da populao (Oliveira, 2004).
Exemplos de elementos amostrais em testes de controle: um documento, uma
assinatura de autorizao, um registro no sistema computadorizado, uma linha em um
documento.
2.3) Completude da populao: o auditor deve tomar providncias para aumentar a
probabilidade de que a populao utilizada seja uma representao completa da populao
total de interesse, como por exemplo, conciliar o saldo com o livro razo geral, verificar se
documentos pr-numerados esto completos, entre outros.
193

Deve-se indicar qual o cadastro que encerra a populao (moldura de amostragem) e


tomar o cuidado para que esse cadastro (por ex., planilha eletrnica que relacione os itens
que compem a populao) no inclua elementos amostrais indevidos e/ou no omita
elementos amostrais, pois os resultados obtidos em trabalhos que contiverem um desses
erros estaro distorcidos em relao realidade da populao (Oliveira, 2004).
Etapa 3 Determinar o tamanho da amostra
Os seguintes julgamentos afetam a determinao do tamanho da amostra:
3.1) Risco de amostragem: risco de concluir que os controles so eficazes quando
de fato no o so. O risco de amostragem fixado geralmente igual ao de auditoria,
porque a avaliao de controles internos pelo auditor determina a natureza e a amplitude
de outros testes.
3.2) Taxa tolervel de desvio: nvel no qual a desvio de funcionamento do controle
alteraria a avaliao do risco de controle pelo auditor, ou uma taxa com base na qual o
auditor concluiria que o no funcionamento eficaz do controle seria considerado uma
deficincia significativa25.
3.3) Taxa esperada de desvio: provvel que s vezes um controle possa falhar ou
ser burlado. Os desvios ocorrem, por exemplo, quando se age com pressa ou descuido, ou
quando no h competncia ou treinamento adequado para a funo. O auditor pode ter
evidncia sobre a taxa com a qual um controle especfico falha, com base na experincia
passada, ajustada por mudanas no sistema ou no quadro de pessoal.
As Tabelas 4 e 5, no final deste apndice, fornecem tamanhos de amostras para
diversas combinaes de taxas tolerveis e taxas esperadas de desvio e para riscos de
amostragem de 5% e 10% de26.
Etapa 4 Determinar o mtodo de seleo da amostra
Pode-se usar um gerador de nmeros aleatrios ou outro mtodo apropriado para
selecionar os itens individuais a serem verificados. Todos os itens da populao devem ter
alguma chance de serem selecionados. Pode ser utilizado, por exemplo, o Excel, atribuindose numerao aleatria para cada linha da planilha, por meio da funo ALEATRIO, e,
posteriormente, ordenando-se a coluna de nmeros aleatrios do menor para o maior
nmero, para permitir a seleo dos elementos correspondentes aos n primeiros nmeros
gerados aleatoriamente.

25

Deficincia significativa de controle interno: deficincia, ou uma combinao de deficincias de controle


interno da divulgao financeira que menos grave que uma deficincia material, mas suficientemente
importante para merecer ateno dos responsveis pela superviso da divulgao financeira da entidade
auditada.
Deficincia material de controle interno: deficincia, ou uma combinao de deficincias de controle
interno da divulgao financeira tal que faa com que haja uma possibilidade razovel de que uma distoro
material das demonstraes financeiras da entidade no seja impedida ou detectada tempestivamente
(Gramling, Rittenberg e Johnstone, 2012).
26

O risco de amostragem o complemento do nvel de confiana. A fixao do risco de amostragem em 5%


equivale a amostrar com um nvel de confiana de 95% (Gramling, Rittenberg e Johnstone, 2012). Esse
complemento, em Estatstica, conhecido como Nvel de Significncia.

194

Etapa 5 Selecionar e auditar os elementos amostrais


Quando seleciona a amostra, o auditor deve decidir como tratar documentos no
aplicveis, anulados ou no utilizados. Se o documento no aplicvel no representar um
procedimento determinado de controle, ele dever ser substitudo por outro item escolhido
ao acaso.
Quando um item selecionado no pode ser localizado, o auditor deve considerar
que o procedimento de controle no foi obedecido e avalia-lo como sendo um desvio. Se
muitos problemas desse tipo forem encontrados, o auditor dever concluir que no se pode
confiar no controle testado.
Etapa 6 Avaliar os resultados amostrais
O auditor deve avaliar os resultados dos testes de controle no nvel de cada controle
chave, a fim de chegar a uma avaliao global da efetividade dos controles. Avaliar os
resultados de testes de controle requer um elevado grau de julgamento profissional, com
impacto sobre a abordagem de auditoria (TCE, 2012).
A avaliao dos dados amostrais exige que o auditor os projete para a populao
antes de chegar a uma concluso de auditoria. Numa avaliao quantitativa pode ocorrer
uma das duas situaes a seguir.
Se a taxa amostral de desvio no for superior esperada, o auditor pode concluir
que o controle pelo menos to eficaz quanto se esperava e pode avaliar o risco de controle
de acordo com o plano original de auditoria.
Se a taxa amostral de desvio superar a esperada, o auditor deve determinar se a taxa
mxima projetada de desvio tender a superar a taxa tolervel previamente fixada. Para se
chegar a isso, o auditor dever utilizar avaliaes estatsticas, como o caso das Tabelas 6 e
7, ao final deste apndice, que ajudam o auditor a determinar o limite superior da taxa
potencial de desvio na populao27.
Uso das tabelas: o nmero de desvios encontradas na amostra deve ser localizado no
cabealho da tabela e o tamanho da amostra deve ser identificado na primeira coluna. A
interseo encontrada o limite superior da taxa potencial de desvio na populao.
Se esse limite superior for maior que a taxa tolervel anteriormente fixada, o auditor
dever:
a) testar um controle compensatrio28; ou

A taxa encontrada por meio de uma amostra uma estimativa pontual de um valor populacional.
Estimaes pontuais so utilizadas muitas vezes por serem muito claras e intuitivas, com alto poder
comunicativo. Contudo, o seu nvel de impreciso muito alto, pois os estimadores estatsticos raramente
coincidem exatamente com os valores populacionais reais. Isso torna essencial as estimativas intervalares, para
delimitar a faixa de valores onde o parmetro deve ser procurado (MILONE, 2004). As estimativas
intervalares calculadas durante o processo de amostragem so denominadas intervalos de confiana. A partir
do clculo do erro amostral podemos construir os intervalos de confiana das estimativas. O limite inferior do
intervalo de confiana dado pela estimativa pontual menos o erro amostral, enquanto o limite superior
obtido pela estimativa pontual acrescida do erro amostral.
27

28

Controles compensatrios so controles que podem existir para compensar uma deficincia de um controle
especfico e, por isso, tornar a deficincia original menos propensa a ser julgada como material (Gramling,
Rittenberg e Johnstone, 2012).

195

b) ajustar a natureza e/ou extenso dos testes substantivos, com a suposio de que o
controle no est funcionando satisfatoriamente (o risco de controle mais alto que
o originalmente fixado).
Quando so encontrados desvios de controles, eles devem tambm ser avaliados
qualitativamente. O auditor deve procurar determinar se os desvios:
a) foram intencionais ou no;
b) foram aleatrios ou sistemticos;
c) exerceram um efeito monetrio direto sobre o saldo da conta;
d) foram de tal magnitude que um valor monetrio material de erros poderia ocorrer e
no ser detectado.
Se os desvios de controle parecem ser intencionais, isso pode ser um indcio de
fraude. Se forem sistemticos, o auditor deve avaliar com cautela se isola o problema e
reduz os procedimentos substantivos, pois a evidncia amostral pode estar sinalizando que
h outros desvios isolados que no apareceram na amostra. Com frequncia, um desvio
em um controle no leva diretamente a distores monetrias nos registros contbeis.
O auditor deve tambm avaliar se a administrao da entidade tem detectado os
erros e desvios e que respostas e aes corretivas tem tomado para enfrent-los (TCE,
2012).
Etapa 7 Documentao
Todas as etapas anteriores e as decises correspondentes a respeito do processo de
amostragem devem ser adequadamente documentadas para dar suporte s concluses.

2.2 Exemplo: plano de amostragem para estimao de atributos (adaptado


do TC 022.618/2010-4, despacho de 18/2/2013)
Atributo de interesse: examinar a efetividade dos controles internos do sistema de
pagamentos dos passivos trabalhistas do TRT/BA.
Desvio 1: nomes constantes da folha de pagamentos dos passivos trabalhistas no
so servidores do TRT/BA (verificar ato de nomeao na ficha financeira).
Desvio 2: nomes constantes da folha no tm direito a receber os valores, ou seja,
no ingressaram em data que gerou o direito ao recebimento dos passivos trabalhistas
(verificar data de ingresso na ficha financeira).
Populao: 3.077 benefcios pagos na folha de maro de 2013, referentes s
denominaes: ATS (265 magistrados), PAE (247 magistrados) e URV (214 magistrados,
145 juzes classistas e 2.206 servidores).
Tamanho da Amostra: 93 benefcios, segundo os seguintes parmetros definidos:
a) 95% de nvel de confiana (ou 5% de risco de amostragem);
b) 5% de desvio tolervel;
c) 1% de desvio esperado na populao.
196

Seleo dos elementos amostrais: obter as listagens de benefcios ATS (265


magistrados), PAE (247 magistrados) e URV (214 magistrados, 145 juzes classistas e 2.206
servidores). Empilh-las num arquivo em Excel ou ferramenta de informtica de preferncia
e numerar os benefcios de 1 a 3077 e gerar uma sequncia de nmeros aleatrios.
A tabela a seguir apresenta o resultado da seleo dos 93 itens para teste, realizada a
partir de uma tabela de nmeros aleatrios gerada com os 3077 itens da populao.
93 Itens a serem testados com base em nmeros gerados aleatoriamente
2720
1538
1317
2408
1145
2166
288
2722
1760
1471

1006
561
889
652
1410
208
951
557
2013
1441

2312
1341
2579
2100
2136
1844
1885
698
29
2832

2932
2690
2090
2361
647
1418
3000
2362
1115

126
2203
859
2561
261
1015
1797
1121
156

1157
702
249
555
1617
2486
350
1194
1663

840
2276
2060
2914
204
1498
2876
2049
1422

2375
583
1119
2301
1870
1743
1023
453
1517

2595
1081
387
2808
2699
2625
30
910
114

2966
16
742
2425
2402
639
1373
1570
952

Fonte: TC 022.618/2010-4 (TCU, 2010).

Avaliao dos resultados amostrais: os desvios verificados na amostra devero ser


tabulados no seguinte formato:
Tabulao dos resultados dos testes de controle (uma tabulao para cada um dos dois
desvios (desvio 1 e desvio 2)
N

Item da
amostra

Nome do
servidor/magistrado

Descrio
do desvio

PAE/ATS/URV

Valor do
benefcio

1
2
3
4
Fonte: TC 022.618/2010-4 (TCU, 2010).

Os resultados sero interpretados de acordo com a Tabela 6. Para tal, o nmero de


desvios encontrados na amostra deve ser localizado no cabealho da tabela. A seguir, o
tamanho da amostra correspondente deve ser identificado na primeira coluna da tabela. No
caso da amostra com 93 itens, deve ser utilizado o tamanho de amostra de 90. A interseo
encontrada o limite superior da taxa potencial de desvio na populao.
Se o percentual do limite superior da taxa potencial de desvio na populao for
maior que o percentual de desvio tolervel, pode-se afirmar, com um nvel de confiana de
95%, que os controles internos do sistema de pagamentos dos passivos trabalhistas no
funcionam efetivamente.
Caso o percentual de desvio tolervel seja maior do que percentual do limite
superior da taxa potencial de desvio na populao, pode-se afirmar, com um nvel de
confiana de 95%, que os controles do sistema de pagamentos dos passivos trabalhistas
funcionam efetivamente.
197

2.3 Tabelas para amostragem29 de itens para testes de controle


2.3.1. Tabelas para determinao do tamanho de amostras por atributos
A tabela a seguir utilizada para determinao do tamanho de amostras por
atributos, quando se deseja obter um nvel de confiana de 95% (risco de amostragem de
5%).
Tabela 4: Testes de controle com nvel de confiana de 95% (risco de amostragem de 5%)
Taxa esperada de
desvio em relao
populao

2%

3%

4%

5%

6%

7%

8%

9%

10%

15%

20%

0,00%

149(0)

99(0)

74(0)

59(0)

49(0)

42(0)

36(0)

32(0)

29(0)

19(0)

14(0)

0,25

236(1)

157(1)

117(1)

93(1)

78(1)

66(1)

58(1)

51(1)

46(1)

30(1)

22(1)

0,5

157(1)

117(1)

93(1)

78(1)

66(1)

58(1)

51(1)

46(1)

30(1)

22(1)

0,75

208(2)

117(1)

93(1)

78(1)

66(1)

58(1)

51(1)

46(1)

30(1)

22(1)

1,00

156(2)

93(1)

78(1)

66(1)

58(1)

51(1)

46(1)

30(1)

22(1)

1,25

156(2)

124(2)

78(1)

66(1)

58(1)

51(1)

46(1)

30(1)

22(1)

1,5

192(3)

124(2)

103(2)

66(1)

58(1)

51(1)

46(1)

30(1)

22(1)

1,75

227(4)

153(3)

103(2)

88(2)

77(2)

51(1)

46(1)

30(1)

22(1)

2,00

181(4)

127(3)

88(2)

77(2)

68(2)

46(1)

30(1)

22(1)

2,25

208(5)

127(3)

88(2)

77(2)

68(2)

61(2)

30(1)

22(1)

2,5

150(4)

109(3)

77(2)

68(2)

61(2)

30(1)

22(1)

2,75

173(5)

109(3)

95(3)

68(2)

61(2)

30(1)

22(1)

3,00

195(6)

129(4)

95(3)

84(3)

61(2)

30(1)

22(1)

3,25

148(5)

112(4)

84(3)

61(2)

30(1)

22(1)

3,5

167(6)

112(4)

84(3)

76(3)

40(2)

22(1)

3,75

185(7)

129(5)

100(4)

76(3)

40(2)

22(1)

4,00

146(6)

100(4)

89(4)

40(2)

22(1)

5,00

158(8)

116(6)

40(2)

30(2)

6,00

179(11)

50(3)

30(2)

7,00

68(5)

37(3)

Taxa tolervel

Nota: o nmero esperado de distores apresentado entre parnteses. Esta tabela pressupe uma populao
grande.
* O tamanho da amostra demasiadamente grande para compensar os custos na maioria das aplicaes de
auditoria.

29

Audit Sampling, Nova York, American Institute of Certified Public Accountants AICPA, 1999.
Reproduzidas com permisso e adaptadas por Gramling, Rittenberg e Johnstone, 2012.

198

A tabela a seguir utilizada para determinao do tamanho de amostras por


atributos, quando se deseja obter um nvel de confiana de 90% (risco de amostragem de
10%).
Tabela 5: Testes de controle com nvel de confiana de 90% (risco de amostragem de 10%)
Taxa esperada de
desvio em relao
populao

2%

3%

4%

5%

6%

7%

8%

9%

10%

15%

20%

0,00%

114(0)

76(0)

57(0)

45(0)

38(0)

32(0)

28(0)

25(0)

22(0)

15(0)

11(0)

0,25

194(1)

129(1)

96(1)

77(1)

64(1)

55(1)

48(1)

42(1)

38(1)

25(1)

18(1)

0,5

194(1)

129(1)

96(1)

77(1)

64(1)

55(1)

48(1)

42(1)

38(1)

25(1)

18(1)

0,75

265(2)

129(1)

96(1)

77(1)

64(1)

55(1)

48(1)

42(1)

38(1)

25(1)

18(1)

1,00

176(2)

96(1)

77(1)

64(1)

55(1)

48(1)

42(1)

38(1)

25(1)

18(1)

1,25

221(3)

132(2)

77(1)

64(1)

55(1)

48(1)

42(1)

38(1)

25(1)

18(1)

1,5

132(2)

105(2)

64(1)

55(1)

48(1)

42(1)

38(1)

25(1)

18(1)

1,75

166(3)

105(2)

88(2)

55(1)

48(1)

42(1)

38(1)

25(1)

18(1)

2,00

198(4)

132(3)

88(2)

75(2)

48(2)

42(1)

38(1)

25(1)

18(1)

2,25

132(3)

88(2)

75(2)

65(2)

42(1)

38(1)

25(1)

18(1)

2,5

158(4)

110(3)

75(2)

65(2)

58(2)

38(1)

25(1)

18(1)

2,75

209(6)

132(4)

94(3)

65(2)

58(2)

52(2)

25(1)

18(1)

3,00

132(4)

94(3)

65(2)

58(2)

52(2)

25(1)

18(1)

3,25

153(5)

113(4)

82(3)

58(2)

52(2)

25(1)

18(1)

3,5

194(7)

113(4)

82(3)

73(3)

52(2)

25(1)

18(1)

3,75

131(5)

98(4)

73(3)

52(2)

25(1)

18(1)

4,00

149(6)

98(4)

73(3)

65(3)

25(1)

18(1)

5,00

160(8)

115(6)

78(4)

34(2)

18(1)

6,00

182(11)

116(7)

43(3)

25(2)

7,00

199(14)

52(4)

25(2)

Taxa tolervel

Nota: o nmero esperado de distores apresentado entre parnteses. Esta tabela pressupe uma populao
grande.
* O tamanho da amostra demasiadamente grande para compensar os custos na maioria das aplicaes de
auditoria.

199

2.3.2. Tabelas para avaliao amostral na estimao de atributos


A tabela a seguir utilizada para determinar a estimativa de atributos, considerando
um nvel de confiana de 95% (risco de amostragem de 5%).
Tabela 6: Limites superiores (em %)/Nvel de confiana de 95% (risco de amostragem de 5%)

Nmero efetivo de desvios encontrados em relao ao procedimento de controle

Tamanho da
Amostra

10

25

11,3

17,6

30

9,5

14,9

19,6

35

8,3

12,9

17,0

40

7,3

11,4

15,0

18,3

45

6,5

10,2

13,4

16,4

19,2

50

5,9

9,2

12,1

14,8

17,4

19,9

55

5,4

8,4

11,1

13,5

15,9

18,2

60

4,9

7,7

10,2

12,5

14,7

16,8

18,8

65

4,6

7,1

9,4

11,5

13,6

15,5

17,4

19,3

70

4,2

6,6

8,8

10,8

12,6

14,5

16,3

18,0

19,7

75

4,0

6,2

8,2

10,1

11,8

13,6

15,2

16,9

18,5

20,0

80

3,7

5,8

7,7

9,5

11,1

12,7

14,3

15,9

17,4

18,9

90

3,3

5,2

6,9

8,4

9,9

11,4

12,8

14,2

15,5

16,8

18,2

100

3,0

4,7

6,2

7,6

9,0

10,3

11,5

12,8

14,0

15,2

16,4

120

2,5

3,9

5,2

6,4

7,5

8,6

9,7

10,7

11,7

12,8

13,8

140

2,2

3,4

4,5

5,5

6,5

7,4

8,3

9,2

10,1

11,0

11,9

160

1,9

3,0

3,9

4,8

5,7

6,5

7,3

8,1

8,9

9,7

10,4

200

1,5

2,4

3,2

3,9

4,6

5,2

5,9

6,5

7,1

7,8

8,4

Nota: a tabela apresenta limites superiores como porcentagens, supondo uma populao grande.
* Mais de 20%.

200

A tabela a seguir utilizada para determinao do tamanho da amostra para


atributos, quando se deseja obter um nvel de confiana de 90% (risco de amostragem de
10%).
Tabela 7: Limites superiores (em %)/Nvel de confiana de 90% (risco de amostragem de
10%)

Nmero efetivo de desvios encontrados em relao ao procedimento de controle

Tamanho da
Amostra

10

25

8,8

14,7

19,9

30

7,4

12,4

16,8

35

6,4

10,7

14,5

18,1

40

5,6

9,4

12,8

16,0

19,0

45

5,0

8,4

11,4

14,3

17,0

19,7

50

4,6

7,6

10,3

12,9

15,4

17,8

55

4,1

6,9

9,4

11,8

14,1

16,3

18,4

60

3,8

6,4

8,7

10,8

12,9

15,0

16,9

18,9

70

3,3

5,5

7,5

9,3

11,1

12,9

14,6

16,3

17,9

19,6

80

2,9

4,8

6,6

8,2

9,8

11,3

12,8

14,3

15,8

17,2

18,6

90

2,6

4,3

5,9

7,3

8,7

10,1

11,5

12,8

14,1

15,4

16,6

100

2,3

3,9

5,3

6,6

7,9

9,1

10,3

11,5

12,7

13,9

15,0

120

2,0

3,3

4,4

5,5

6,6

7,6

8,7

9,7

10,7

11,6

12,6

140

1,7

2,8

3,8

4,8

5,7

6,6

7,4

8,3

9,2

10,0

10,8

160

1,5

2,5

3,3

4,2

5,0

5,8

6,5

7,3

8,0

8,8

9,5

200

1,2

2,0

2,7

3,4

4,0

4,6

5,3

5,9

6,5

7,1

7,6

Nota: a tabela apresenta limites superiores como porcentagens, supondo uma populao grande.
* Mais de 20%.

201

APNDICE III Amostragem para procedimentos substantivos


4.1 Etapas bsicas na amostragem para testes substantivos (Gramling,
Rittenberg e Johnstone, 2012 com adaptaes)
Etapa 1 Definir o objetivo do teste de auditoria
A definio do objetivo do teste de auditoria determina a populao a ser testada. O
objetivo do teste de auditoria sempre est relacionado a uma ou mais afirmaes sobre o
saldo de uma conta, o que envolve as transaes subjacentes. Por exemplo, se o objetivo
determinar a existncia de saldos de clientes, a amostra dever ser selecionada a partir dos
lanamentos contabilizados nas contas de clientes e que compem os seus saldos.
Etapa 2 Definir o que uma informao incorreta
As informaes incorretas devem ser definidas antes de se iniciar a aplicao da
amostragem para i) impedir que o auditado ou o auditor tratem informaes incorretas
como eventos isolados e ii) proporcionar orientao equipe de auditoria.
Uma informao incorreta geralmente definida como uma diferena que afeta a
correo do saldo geral da conta.
Etapa 3 Definir a populao30
A populao aquele grupo de itens no saldo de uma conta que o auditor deseja
testar. Como os resultados amostrais podem ser projetados somente quele grupo de itens
do qual a amostra selecionada, importante definir a populao adequadamente.
Populaes envolvendo testes de afirmaes sobre existncia de saldos ou ocorrncia de
transaes geralmente so de fcil definio pois incluem todas as contas com saldo no final
do perodo e as transaes contabilizadas durante o perodo. Por outro lado, as populaes
envolvendo a afirmaes de integridade so de definio mais difcil, uma vez que algumas
transaes ocorridas podem no ter sido contabilizadas.
Ao definir a populao, os seguintes fatores devem ser considerados:
3.1) Elemento amostral: so os elementos auditveis individuais e frequentemente
compostos de saldos de contas individuais.
3.2) Completude da populao: uma amostra selecionada com base em uma
representao fsica da populao, como uma lista de saldos de clientes ou um arquivo de
computador. O auditor deve adotar providncias para aumentar a segurana de que a lista
utilizada representa de fato a populao de interesse. Um procedimento comum consiste
em totalizar a lista e concili-la com o livro razo geral.
3.3) Identificar individualmente itens significativos: uma proporo significativa
do valor total de muitas populaes contbeis se concentra em relativamente poucos itens
de elevado valor monetrio. Por esse motivo, o auditor normalmente examinar todos os
itens de valor elevado. Esses itens formam o chamado estrato superior, em oposio aos
30

Observar tambm as orientaes gerais sobre populao para os testes de controles, Apndice II,
notadamente as que constam da etapa 2, itens 2.2 e 2.3.

202

itens que devem ser sorteados por amostragem, identificados como componentes do estrato
inferior. Essa diferenciao importante pois, os erros identificados em amostras precisam
ser extrapolados para a populao. J no caso do estrato superior, a extrapolao no
necessria, pois como todos os itens foram avaliados, o auditor j conhece o volume total
de erros do estrato, e assim, no necessria nenhuma estimativa de erros. Os resultados de
auditoria refletem a soma dos itens do estrato superior com a distoro projetada
proveniente dos itens do estrato inferior.
O auditor utiliza frequentemente o seu julgamento ao determinar o ponto de corte
para os itens do estrato superior. A diviso da populao em dois ou mais subgrupos
chamada de estratificao. A estratificao da populao em vrios grupos internamente
mais homogneos geralmente cria eficincia na amostragem.
Estratificar significa i) dividir a populao em estratos, utilizando critrios prdefinidos e documentados de auditoria (por exemplo, valor monetrio, idade das contas a
receber) de modo que cada elemento amostral pertena apenas a um estrato e
necessariamente a um estrato, e ii) a aplicao de procedimentos de auditoria em uma
amostra de itens de cada estrato (TCE, 2012), exceto para os itens que compem o extrato
superior, nos quais, normalmente, os procedimentos de auditoria so aplicados a todos.
Etapa 4 Escolher um mtodo de amostragem
Tanto a amostragem estatstica quanto a no estatstica pode ser apropriada para a
realizao de testes substantivos/testes de detalhes. No caso de enfoques estatsticos, os
mais comuns so as amostragens clssicas de variveis e por unidades monetrias (do ingls,
MUS). Esta ltima baseia-se na teoria de amostragem de atributos, mas utilizada para
expressar concluses em termos monetrios31.
Para a seleo de um mtodo de amostragem, o auditor deve ter em mente o
objetivo do teste de auditoria:
4.1) Sobreavaliao: normalmente h a preocupao com a possibilidade de que os
saldos de ativos estejam sobreavaliados. Para que uma conta esteja sobreavaliada, a lista de
itens que compem o saldo da conta deve conter itens invlidos, fraudulentos ou
superestimados. Se a amostra for selecionada com a probabilidade de seleo baseada em
valores monetrios, aqueles itens com saldos maiores tero mais chance de serem includos
na amostra do que os saldos menores. Para esse caso, a MUS a tcnica mais indicada.
4.2) Subavaliao: para que uma conta esteja subavaliada, alguns saldos registrados
esto subavaliados ou, o que mais provvel, alguns itens materiais so foram
contabilizados. Se o auditor estiver preocupado com subavaliaes, dever ser considerada
uma metodologia de amostragem que d nfase ao exame de populaes complementares.
Nenhum mtodo de amostragem que amostre itens j contabilizados ser capaz de detectar
subavaliaes causadas por itens inexistentes.
Etapas 5, 6, 7 e 8 Determinar o tamanho e selecionar a amostra, testar os itens
selecionados e avaliar os resultados.
A determinao do tamanho, do mtodo de seleo da amostra e do enfoque
avaliao dos resultados amostrais depende do mtodo de amostragem empregado.
31

A MUS um subconjunto de uma classe mais ampla de procedimentos comumente denominados de


amostragem de probabilidade proporcional ao tamanho (PPT ou PPS, na sigla em ingls).

203

Qualquer que seja o mtodo escolhido, o risco de informao incorreta na conta, o risco de
amostragem e a avaliao das distores tolerveis e esperadas devem ser considerados. Se
for empregado um mtodo estatstico, a amostra dever ainda ser selecionada ao acaso.
Etapa 9 Documentao
Todas as etapas anteriores e as decises correspondentes a respeito do processo de
amostragem devem ser adequadamente documentadas, seguindo os requisitos das normas
profissionais, para permitir a reviso apropriada e dar suporte s concluses de auditoria.

4.2 Plano de amostragem por unidades monetrias (Gramling, Rittenberg


e Johnstone, 2012 com adaptaes)
Este plano exige que o auditor determine o risco de deteco, a distoro tolervel
(com base na materialidade)32 e a distoro esperada no saldo de conta. O risco de
deteco33 utilizado como sendo o risco de amostragem e, portanto, o complemento do
nvel de confiana.
Tamanho e seleo da amostra utiliza-se o enfoque de intervalo fixo34
determinao do tamanho da amostra e seleo de itens a serem examinados, o que exige
o clculo de um intervalo de amostragem (I):
I = DT (DE x FEE)
FC
Em que:
DT = distoro tolervel;
DE = distoro esperada;
FEE = fator de expanso de erro;
FC = fator de confiana.
O fator de expanso de erro (FEE) e o de confiana (FC) esto relacionados ao risco
de deteco (e, portanto, ao seu complemento, o nvel de confiana 35), conforme pode ser
visto na Tabela 8.
32

Como visto no tpico 3.4, a materialidade para execuo da auditoria determinada em relao
materialidade global. O nvel de distoro tolervel determinado em relao materialidade para execuo
da auditoria. Quanto mais alto o nvel de distoro tolervel determinado, menor o tamanho da amostra.
Quanto mais baixo o nvel de distoro tolervel determinado, maior o tamanho da amostra. Frequentemente
o nvel de distoro tolervel ser o mesmo que a materialidade para execuo da auditoria (IFAC, 2010).
33

O risco de deteco resulta diretamente do modelo de risco de auditoria abordado nos tpicos 3.5 e 3.6
deste Manual.
34

A amostragem aleatria sistemtica consiste em um procedimento no qual a amostra sorteada com base
em um intervalo fixo de seleo, aps um ponto de partida ser aleatoriamente selecionado. A escolha aleatria
do ponto de partida garante que, em termos prticos, todos os elementos amostrais da populao possuem a
mesma chance de seleo (GAO, 1992).
35

Sugesto de como definir o nvel de confiana para a amostragem pode ser obtida com a Tabela 12 ao final
deste Apndice.

204

O fator de confiana, decorrente do risco de deteco, um controle explcito do


risco de aceitao incorreta do saldo de uma conta. J o fator de expanso de erro ajuda a
controlar o risco de rejeio incorreta fazendo um ajuste pelo erro de amostragem adicional
introduzido pelas distores esperadas.
O tamanho mximo da amostra (n) pode ser obtido dividindo-se o valor contbil da
populao pelo intervalo de amostragem:
n = valor contbil da populao
I
Comumente a amostra selecionada com o uso do enfoque de intervalo fixo cada
ensima unidade monetria selecionada aps a escolha de um ponto de partida escolhido
aleatoriamente, o que exigido para dar a cada unidade monetria da populao uma
chance igual de ser includo na amostra. Cada unidade monetria selecionada funciona
como um gancho para o item em que ela ocorre.
O ponto de partida escolhido aleatoriamente deve estar entre $1 e o intervalo de
amostragem. Este nmero pode ser obtido em uma variedade de fontes, incluindo uma
tabela de nmeros ao acaso, ou um nmero aleatrio gerado por um programa de
computador.
Cada seleo sucessiva feita com base no valor da seleo anterior mais o intervalo
de amostragem.
Avaliao das distores o auditor que utiliza a MUS projeta as distores
observadas na amostra populao e calcula um ajuste em funo do risco de amostragem.
O limite superior de distoro calculado para que se estime a mxima distoro possvel
em uma conta e se determine se necessrio algum trabalho adicional de auditoria. Ou
seja, esse limite superior definido como sendo a sobreavaliao mxima que poderia haver
na populao, em termos monetrios, dadas as distores detectadas na amostra, no nvel
pr-fixado de risco de deteco/nvel de confiana.
O limite superior de distoro resulta das hipteses estatsticas subjacentes feitas a
respeito da populao que est sendo testada e calculado pela soma de trs componentes:
a) Preciso bsica o volume da incerteza associada a testar apenas uma parte da
populao (erro de amostragem). igual ao limite superior de distoro caso
nenhum erro seja encontrado na amostra.
b) Distoro mais provvel a melhor estimativa do valor monetrio efetivo das
distores existentes no saldo da conta. Tambm chamada de distoro projetada.
c) Ajuste incremental por erro de amostragem um aumento da estimativa superior
de distoro causado pelas propriedades estatsticas das distores encontradas.
Se nenhuma distoro encontrada na amostra, o auditor pode concluir que a
populao no sobreavaliada por mais que a distoro tolervel no nvel de confiana
estipulado. Nesse caso, o limite superior de distoro igual a preciso bsica, que
calculada multiplicando-se o intervalo de amostragem (I) pelo fator de confiana (FC). A
preciso bsica uma medida da distoro mxima possvel na parte no auditada da
populao no nvel de risco especificado para a realizao do teste de auditoria.
205

Se distores so detectadas, a tarefa do auditor determinar se h um risco


inaceitvel de que o saldo da conta tenha uma distoro superior tolervel. Portanto, no
so apenas as distores encontradas na amostra que so importantes, e sim o que elas
representam em relao populao. A avaliao separada em duas partes: i) distores
identificadas no estrato superior e ii) distores projetadas encontradas no estrato
inferior36, conforme ilustrado a seguir.
Estrato

Proporo examinada

Projeo

Superior

100%

Nenhuma projeo, porque a distoro total no estrato


superior conhecida.

Inferior

Todos os itens que foram


escolhidos na amostra

As distores so projetadas parte da populao


representada pelo estrato inferior.

Em suma, o volume de distores no estrato superior conhecido com certeza e,


portanto, no precisa ser projetado. Qualquer distoro encontrada no estrato inferior deve
ser projetada a todo esse estrato e combinada s distores no estrato superior para estimar
a distoro mais provvel e a distoro mxima possvel no saldo da conta.
A anlise de distores no caso de itens do estrato inferior consiste na identificao
da porcentagem pela qual o valor contbil de cada item amostral incorreto sobreavaliado
ou subavaliado (porcentagem de distoro). Essa porcentagem calculada para todos os
itens amostrais para os quais h distoro (quociente entre a distoro e o valor contbil).
O auditor multiplica a porcentagem de distoro pelo intervalo de amostragem para
calcular uma distoro projetada. Somando todas as distores projetadas s distores
encontradas no estrato superior, o auditor calcula a distoro mais provvel na populao.
Um ajuste adicional por erro de amostragem necessrio quando so constatadas
distores no estrato inferior. Esse ajuste calculado multiplicando-se as porcentagens de
distoro pelos fatores de ajuste incremental por erros de amostragem da Tabela 8 e
ordenando-se as porcentagens de distoro da maior para a menor. A maior porcentagem
de distoro multiplicada pelo fator da Tabela 8 relacionado primeira distoro
ordenada para o nvel de confiana estipulado; a segunda maior porcentagem de distoro
multiplicada pelo fator relacionado distoro nmero 2 (e assim sucessivamente).
Os produtos desses clculos so somados e a soma multiplicada pelo intervalo de
amostragem para se obter ajuste incremental por erro de amostragem. Por fim o limite
superior de distoro ser obtido, conforme esquema abaixo:
Nenhuma distoro

Distores

I x FC

I x FC

(+) Distoro mais provvel

Calcular

(+) Ajuste incremental por erro de amostragem

Calcular

(=) Preciso bsica

Soma dos trs componentes acima

Preciso bsica

(=) Limite superior de distoro

36

Conforme orientaes contidas na subetapa 3.3 - Identificar individualmente itens significativos.

206

Se o limite superior de distoro for inferior distoro tolervel, o auditor pode


concluir, no nvel de confiana desejado, que a populao no contm um volume material
de distoro.
Se o limite superior de distoro tiver superado a distoro tolervel, uma anlise
adicional de auditoria ser necessria, havendo as seguintes possibilidades:
1) Solicitar ao auditado que corrija as distores conhecidas. Se isso for feito, a
distoro mais provvel e, portanto, o limite superior de distoro, podero ser ajustada
por essas correes, mas no pela projeo de distores associadas a esses itens. Em alguns
casos, simplesmente retificar a distoro conhecida pode colocar o limite superior de
distoro abaixo do nvel de distoro tolervel para o auditor.
2) Analisar o padro das distores e montar uma estratgia alternativa de auditoria.
Sempre que distores so constatadas, o auditor deve ir alm e procurar entender sua
natureza e causa, especialmente para determinar se elas apresentam alguma espcie de
padro. Nesse caso, o auditor poder solicitar ao auditado que investigue e faa uma
estimativa da correo necessria, para logo em seguida rever e testar essa estimativa.
A constatao de mais distores do que o esperado na fase de planejamento da
auditoria indica que as premissas do planejamento podem ter sido incorretas e os controles
internos no eram to eficazes quanto se pensava originalmente. Em tais casos, o auditor
deve reconsiderar essa avaliao e planejar o restante da auditoria apropriadamente.
3) Aumentar o tamanho da amostra. O auditor pode calcular o tamanho adicional
necessrio da amostra substituindo a distoro esperada original pela distoro mais
provvel da avaliao na frmula do intervalo de amostragem, determinando assim um
novo intervalo e um novo tamanho de amostra com base nas novas expectativas. O nmero
de elementos amostrais adicionais poder ser ento determinado subtraindo o tamanho da
amostra original do novo tamanho. O novo intervalo de amostragem dever ser usado para
a seleo de itens que ainda no tenham sido includos na amostra.
Observaes finais:
1) Tratamento das subavaliaes: quando uma subavaliao encontrada, o
auditor tem duas linhas de ao:
a) a subavaliao pode ser ignorada para fins de avaliao da amostra e, se h outros
testes de auditoria para subavaliaes, esta poder ser includa nesses testes; ou
b) fazer uma anlise separada e especfica para subavaliaes, seguindo o mesmo
formato do esquema anterior para sobreavaliao. No entanto, ressalta-se que a
MUS no montada para testar subavaliaes de uma populao. Se houver
preocupao com a subavaliao de uma conta, um enfoque alternativo, como
amostragem clssica de variveis37, pode ser mais apropriado.
2) Anomalia: anomalia a distoro ou o desvio que comprovadamente no
representativo de distoro ou desvio em uma populao.

37

Tendo em vista que a aplicao deste mtodo um pouco complexa, o auditor deve consultar um estatstico
antes de faz-la (GAO, 2008). O TCU dispe ainda de um Manual de Amostragem que poder auxiliar o
auditor na aplicao da amostragem clssica de variveis.

207

Em circunstncias extremamente raras, quando o auditor considera que uma


distoro ou um desvio descobertos na amostra so anomalias, o auditor deve obter um alto
grau de certeza de que essa distoro ou esse desvio no sejam representativos da
populao. O auditor deve obter esse grau de certeza mediante a execuo de
procedimentos adicionais de auditoria, para obter evidncia de auditoria apropriada e
suficiente de que a distoro ou o desvio no afetam o restante da populao.
Quando a distoro tiver sido estabelecida como uma anomalia, ela pode ser
excluda da projeo das distores para a populao. Entretanto, o efeito de tal distoro,
se no for corrigido, ainda precisa ser considerado, alm da projeo das distores no
anmalas (NBC TA 530).

4.3 Exemplo: plano de amostragem por unidades monetrias (Adaptado de


Gramling, Rittenberg e Johnstone, 2012)
Objetivo: confirmar contas a receber (clientes) para testar as afirmaes de
existncia e avaliao.
Informao incorreta: diferena entre o valor contabilizado e o valor da
documentao de suporte de cada saldo de clientes.
Populao: 450 saldos de clientes que totalizam $ 807.906 no balano patrimonial
da entidade auditada em 31/12/2013.
Tamanho da Amostra: 36 unidades monetrias, segundo os seguintes parmetros
definidos com base na experincia passada e no resultado da avaliao do risco de distoro
relevante (julgamento profissional), os fatores constantes da Tabela 2.1 e a aplicao das
seguintes frmulas:
a) Distoro tolervel: $ 50.000;
b) Distoro esperada: $ 5.000;
c) Nvel de confiana: 85%;
d) Fator de expanso de erro: 1,4
e) Fator de confiana: 1,9

I = $ 50.000 ($ 5.000 x 1,4) = $ 22.632


1,9

n = $ 807.906 = 36
$ 22.632

Seleo da amostra: Usando uma listagem dos clientes da entidade, escolher


aleatoriamente um valor dentro do intervalo de amostragem de $ 22.632. Nesse exemplo,
foi escolhido ao acaso o valor $ 20.000. Essa a primeira unidade monetria a ser
escolhida. A seguir, ser acrescentado, sucessivamente, $ 22.000 ao primeiro valor
escolhido, resultando no segundo valor de amostra de $ 42.000 e assim por diante. O
intervalo de amostragem foi arredondado para facilitar a seleo feita de forma manual (o
208

arredondamento para baixo garante que o tamanho da amostra seja adequado). Um


exemplo do resultado da seleo est representado a seguir:
Cliente

Valor contbil

Valor acumulado

Valor selecionado

220

220

2.200

2.420

22.000

24.420

880

25.300

6.128

31.428

2.800

34.228

45.023

79.251

10

79.261

8.231

87.492

10

16.894

104.386

1.900

807.906

450

20.000

42.000 & 64.000


86.000

Todos os itens com valor contbil igual ou superior ao intervalo de amostragem


sero selecionados. Esses itens pertencem ao chamado estrato superior. O saldo para o
cliente n 7 possui dois pontos de seleo, mas ser examinado apenas uma vez, resultando
em um tamanho de amostra inferior ao calculado originalmente.
Avaliao dos resultados amostrais: h duas possibilidades de resultado.
Nenhuma distoro encontrada na amostra: o auditor pode concluir que a
populao no sobreavaliada em mais de $ 50.000 no nvel de confiana estipulado de
85%.
A anlise do limite superior de distoro corrobora essa concluso. Nesse caso, em
que no foi identificada nenhuma distoro, o limite igual a preciso bsica (I x FC =
22.000 x 1,9 = $ 41.800). Como resultado inferior distoro tolervel, o auditor pode
concluir, no nvel de confiana de 85%, que a populao no contm um volume material
de distoro.
Existncia de distores na amostra: suponha-se que as seguintes distores foram
identificadas:
Valor contbil ($)

Valor obtido na
auditoria ($)

Distoro ($)

% de distoro*

45.023

44.340

683

N/A

2.000

1.940

60

3%

8.300

8.217

83

1%

* O percentual de distoro igual ao quociente entre a distoro e o valor contbil, multiplicado por 100.

209

Houve apenas uma incorreo no estrato superior. No h a necessidade de projetar


as distores nesse estrato uma vez que todos os itens pertencentes a ele foram auditados.
Entretanto, seu valor utilizado na estimao das distores totais.
Os clculos de avaliao da amostra podem ser sintetizados conforme a seguir:
Fator*

Preciso bsica

1,9

% de
distoro

Intervalo de
amostragem

22.000

Concluso
(em $)
=

41.800

Distoro mais provvel:


Estrato superior

683

Estrato Inferior
Maior % de distoro

3%

2 maior % de distoro

1%
4%

22.000

Distoro mais provvel total

880
1.563

Ajuste incremental por erro


de amostragem
Maior % de distoro

0,48 X

3% =

1,44%

2 maior % de distoro

0,34 X

1% =

0,34%
1,78% X

22.000

Limite superior de distoro

392
43.755

* Fatores obtidos da Tabela 8

Nesse caso, o auditor pode concluir que a populao no sobreavaliada por mais
que $ 43.755 no nvel de confiana estipulado de 85%. Em outras palavras, como o limite
superior de distoro inferior distoro tolervel, o auditor pode concluir, no nvel de
confiana de 85%, que a populao no contm um volume material de distoro.
Caso especial: existncia de subavaliao na amostra.
Suponha-se que um saldo de conta de clientes de $ 500 (valor contbil) estivesse
subavaliado em $50 (valor obtido na auditoria = $ 550). Isso corresponde a uma distoro
de 10% de subavaliao.
Nesse caso, procede-se a uma anlise separada da subavaliao:
Preciso bsica (mesmo valor) = $ 41.800
(+) Distoro mais provvel = 10% X 22.000 = $2.200
(+) Ajuste incremental por erro de amostragem = 0,48 (Tabela 8) X 0,10 X 22.000 = $ 1.056
(=) Limite superior de distoro = $ 45.056
210

Em seguida procede-se avaliao conjunta das subavaliaes e sobreavaliaes. A


distoro mais provvel para o saldo da conta igual a diferena entre as incorrees para
cima e para baixo. O limite superior de distoro em cada direo calculado tomando-se o
limite superior de distoro em uma direo e subtraindo-se a distoro mais provvel na
outra, conforme abaixo:
Sobreavaliao

Subavaliao

Preciso bsica

41.800

41.800

Distoro mais provvel

1.563

2.200

392

1.056

Total

43.755

45.056

Distoro mais provvel direo oposta

(2.200)

(1.563)

Limite superior de distoro

41.555

43.493

Ajuste incremental por erro de amostragem

Lquida

(637)

O auditor pode concluir, no nvel de confiana de 85%, que o saldo da conta no


est sobreavaliado em mais de $ 41.555 ou subavaliado em mais de $ 43.49338.

38

Ressalta-se que, embora o auditor possa utilizar este enfoque de avaliao quando h tanto sobreavaliaes
quanto subavaliaes, deve tomar cuidado para no tirar concluses definitivas a respeito do volume de
subavaliao na conta. A MUS no montada para testar a subavaliao de uma populao. Havendo esta
inteno, o auditor deve utilizar um outro mtodo de amostragem, como a clssica de variveis.

211

3.4 Tabelas para amostragem procedimentos substantivos


Tabela 8: Fatores a serem considerados em um plano de amostragem por unidades
monetrias39

Nvel de Confiana para os


procedimentos substantivos

99%

95%

90%

85%

80%

75%

70%

50%

Risco de deteco

1%

5%

10%

15%

20%

25%

30%

50%

Fator de confiana

4,61

3,00

2,31

1,90

1,61

1,39

1,21

0,70

Fator de expanso de erro

1,90

1,60

1,50

1,40

1,30

1,25

1,20

1,00

Ajuste incremental em funo de erro de amostragem:


Erros de sobreavaliao ordenados*
1

1,03

0,75

0,58

0,48

0,39

0,31

0,23

0,00

0,77

0,55

0,44

0,34

0,28

0,23

0,18

0,00

0,64

0,46

0,36

0,30

0,24

0,18

0,15

0,00

0,56

0,40

0,31

0,25

0,21

0,17

0,13

0,00

0,50

0,36

0,28

0,23

0,18

0,15

0,11

0,00

0,46

0,33

0,26

0,21

0,17

0,13

0,11

0,00

0,43

0,30

0,24

0,19

0,16

0,13

0,10

0,00

0,41

0,29

0,22

0,18

0,14

0,12

0,09

0,00

0,38

0,27

0,21

0,17

0,14

0,11

0,08

0,00

10

0,38

0,26

0,20

0,17

0,14

0,10

0,08

0,00

* As distores devem ser ordenadas de acordo com suas porcentagens de distoro. A maior delas
multiplicada pelo maior fator de ajuste incremental, a segunda maior porcentagem de distoro
multiplicada pelo segundo maior fator de ajuste incremental, e assim por diante.
Tabela 9: Nveis de confiana que podem ser considerados em decorrncia da avaliao do risco
de distoro relevante40

Risco de
distoro
relevante

Patamar mnimo
de nvel de
confiana

Baixo

63%

Mdio

86%

Alto

95%

Confiana obtida com a realizao de


outros procedimentos (por ex.,
procedimentos analticos)

Patamar mnimo de nvel


de confiana para testes
de detalhes

Parcial

50%

Nenhuma

63%

Parcial

77%

Nenhuma

86%

Parcial

92%

Nenhuma

95%

Nota: Este modelo, elaborado considerando um risco de auditoria de 5%, pode ser til quando a confiana a
ser obtida evolve a combinao de procedimentos substantivos, tipicamente procedimentos analticos
substantivos e testes de detalhes.
39

Audit Sampling, Nova York, American Institute of Certified Public Accountants AICPA, 1999.
Reproduzidas com permisso e adaptadas por Gramling, Rittenberg e Johnstone, 2012
40

Adaptada de GAO, 2008.

212

APNDICE IV Estrutura de Controle Interno modelo COSO


Componentes
do controle

Princpios e atributos
1.

Ambiente de
controle

Avaliao de
Risco

Atividades de
controle

O rgo de governana e a administrao devem demonstrar compromisso com


integridade e valores ticos
1.1. Demonstrar valores, filosofia e estilo operacional da organizao pelo
exemplo da liderana atravs de suas diretrizes, atitudes e comportamento
(tom do topo).
1.2. Estabelecer padres de conduta por meio de polticas, princpios
operacionais e orientaes, como cdigos de tica ou de conduta.
1.3. Avaliar a aderncia aos padres de conduta
2. O rgo de governana deve exercer sua responsabilidade de superviso
2.1. Estabelecer estrutura de governana
2.2. Supervisionar o controle interno
2.3. Criar condies para a correo das deficincias
3. A administrao deve estabelecer uma estrutura organizacional, atribuir
responsabilidade e delegar autoridade para alcanar os objetivos da entidade.
3.1. Estabelecer estrutura organizacional
3.2. Atribuir responsabilidade e delegar autoridade
3.3. Documentar o sistema de controle interno
4. A administrao deve demonstrar compromisso com a competncia ao recrutar,
desenvolver e manter pessoas competentes.
4.1. Estabelecer expectativas de competncia
4.2. Atrair, desenvolver e manter profissionais competentes
4.3. Planejar e preparar sucesso e planos de contingncia para papis chaves
5. A administrao deve manter as pessoas responsveis por suas obrigaes para
fortalecer a accountability e avaliar seus desempenhos nesse aspecto
5.1. Reforar e manter a responsabilidade das pessoas
5.2. Considerar o efeito de presses excessivas
6. A administrao deve definir os objetivos claramente e as tolerncias a risco para
permitir a identificao de riscos
6.1.
Definir objetivos em termos especficos e mensurveis
6.2.
Definir tolerncia ao risco para os objetivos definidos
7. A administrao deve identificar, analisar e responder os riscos relacionados ao
alcance dos objetivos definidos
7.1.
Identificar riscos de origem interna ou externa ao alcance dos objetivos
7.2.
Analisar riscos em termos de probabilidade e impacto nos objetivos
7.3.
Responder aos riscos (aceitar, evitar, reduzir ou compartilhar)
8. A administrao deve considerar o potencial de fraude ao identificar, analisar e
responder aos riscos
8.1.
Considerar os tipos de fraudes que podem ocorrer
8.2.
Considerar fatores de riscos de fraudes
8.3.
Responder aos riscos de fraudes
9. A administrao deve identificar, analisar e responder s mudanas significativas
que podem causar impacto no sistema de controle interno
9.1.
Identificar as mudanas significativas
9.2.
Analisar e responder a estas mudanas
10. A administrao deve definir as atividades de controle para alcanar os objetivos e
responder aos riscos
10.1. Responder aos riscos para o alcance dos objetivos
10.2. Definir tipos atividades de controles apropriadas
10.3. Definir atividades de controles em vrios nveis
10.4. Considerar a segregao de funes

213

Informao e
comunicao

Monitoramento
das atividades

11. A administrao deve definir e implementar um sistema de informaes e as


atividades de controle relacionadas para alcanar os objetivos e responder aos riscos
11.1. Criar um sistema de informao da entidade
11.2. Definir tipos de atividades de controles apropriadas
11.3. Definir a infraestrutura de tecnologia da informao
11.4. Definir gesto de segurana
11.5. Definir gesto de TI (aquisio, desenvolvimento e manuteno)
12. A administrao deve implementar as atividades de controle por meio de polticas
que estabelecem o que esperado e de procedimentos que colocam em prtica essas
polticas
12.1. Documentar as responsabilidades por meio de polticas e detalhar em
procedimentos como elas devem ser cumpridas
12.2. Revisar periodicamente as atividades de controle
13. A administrao deve utilizar informaes de qualidade para alcanar os objetivos
13.1. Identificar as necessidades de informao
13.2. Obter dados relevantes de fontes fidedignas
13.3. Transformar dados em informao de qualidade
14. A administrao deve comunicar internamente as informaes necessrias e de
qualidade para alcanar os objetivos
14.1. Comunicar com toda a organizao em todos os nveis
14.2. Estabelecer mtodos e canais apropriados de comunicao
15. A administrao deve comunicar externamente as informaes necessrias para
alcanar os objetivos
15.1. Comunicar com as partes interessadas externas
15.2. Estabelecer mtodos e canais apropriados de comunicao
16. A administrao deve estabelecer e realizar atividades de monitoramento para
monitorar o sistema de controle interno avaliar os resultados
16.1. Estabelecer uma linha de base para monitorar o sistema de controle
interno
16.2. Monitorar o sistema de controle interno por meio de monitoramento
contnuo e avaliaes separadas
16.3. Avaliar e documentar os resultados do monitoramento
17. A administrao deve corrigir as deficincias identificadas no controle interno de
forma tempestiva
17.1. Relatar os problemas encontrados
17.2. Avaliar os problemas encontrados
17.3. Corrigir as deficincias em bases tempestivas e documentar as aes
corretivas

Fonte: COSO (2013) e GAO (2014)

214

APNDICE V Exemplos de fatores de risco externos e internos


EXTERNOS

Fatores de risco
Oscilaes de juros e cmbio
Austeridade fiscal
Contingenciamento

Econmicos

Queda na arrecadao
Variao cambial
Envelhecimento populacional
Crise de credibilidade (p.ex.: rating soberano, ndice de confiana social, etc.)

Meio
ambiente

Possibilidade de incndios
Possibilidade de inundaes
Exigncias ambientais
Novas leis e regulamentos
Eleies

Polticos

Novas Mudanas nas agendas polticas


Restries ao acesso a mercados estrangeiros
Elevao ou reduo na carga tributria
Alteraes nas condies scio demogrficas e costumes sociais

Sociais

Alteraes nas estruturas das famlias


Alteraes nas demandas sociais
Novas formas de comrcio eletrnico

Tecnolgicos

Redues de custos de infraestrutura


Aumento da demanda de servios com base em tecnologia

INTERNOS

Fatores de risco
Objetivos e estratgias inadequadas, no realistas ou agressivas

Planejamento

Grandes mudanas, tais como reorganizao da estrutura ou eventos incomuns


Alteraes de leis e regulamentos
Transaes significativas com partes relacionadas
Quantidade significativa de transaes no rotineiras ou no sistemticas

Transaes

Transaes realizadas prximas ao encerramento do exerccio


Transaes internas entre unidades do mesmo grupo consolidador
Transaes de estorno ou corretivas.
Aplicao das novas regras de contabilidade

Contabilidade

Recursos
Humanos

Mensuraes contbeis que envolvem clculos e processos complexos


Eventos ou transaes que envolvem incerteza no clculo, incluindo estimativas
contbeis.
Falta de pessoal suficientemente capacitado em contabilidade e gesto financeira
Novos funcionrios
Rotatividade de pessoal

215

Mudanas no ambiente de TI
Tecnologia da
Informao
(TI)

Mudanas rpidas e significativas nos sistemas de informao podem mudar o risco


relacionado ao controle interno
Instalaes de novos sistemas de TI para a elaborao dos relatrios financeiros
Controles insuficientes sobre a transferncia de dados entre os sistemas de TI
Superviso inadequada pela administrao das operaes dirias.
Inadequaes na segregao de funes

Sistema de
Controle
interno

Controles fracos ou inexistentes sobre as atividades no nvel de entidade, tais como os


relacionados ao ambiente de controle.
Controles fracos ou inexistentes no nvel das transaes, tais como receitas, aquisies,
despesas e folha de pagamento.
Salvaguarda de ativos insatisfatria.

Problemas
passados e
atuais

Histrico de distores e irregularidade identificadas


Deficincias nos controles internos, especialmente aqueles no abordados pela gesto.
Litgios pendentes e passivos contingentes.

Fonte: Manual TCE (2012), com insero de exemplos da NBC TA 315 e do COSO (2006)

216

VI. GLOSSRIO
A
Afirmaes declaraes da administrao, explcitas ou no, que esto incorporadas s
demonstraes financeiras, utilizadas pelo auditor para considerar os diferentes tipos de
distores potenciais que possam ocorrer. (ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315).
Ambiente de controle noo geral de controle de uma organizao, implantada pela
administrao por meio de exemplos, polticas, procedimentos, padres ticos e processos
de monitoramento (Gramling, Rittenberg e Johnstone, 2012). Alicerce do sistema de
controle interno. Fornece a disciplina e a estrutura para ajudar uma entidade a alcanar os
seus objetivos, com base nos princpios de compromisso com integridade e valores ticos,
responsabilidade de superviso da governana, estrutura organizacional com adequada
delegao de autoridade e responsabilidades, compromisso com a competncia e reforo e
manuteno das responsabilidades individuais das pessoas. (COSO, 2013).
Atividades de controles aes gerenciais estabelecidas por meio de polticas e
procedimentos para responder aos riscos e alcanar os objetivos no sistema de controle
interno, que inclui o sistema de informao da entidade. (COSO, 2013).
Avaliao de riscos processo desenvolvido e implementado com a finalidade de
identificar e avaliar os riscos que a entidade enfrenta na busca de seus objetivos e de estimar
o impacto e a probabilidade de ocorrncia dos eventos, como base para decidir e
desenvolver aes em resposta aos riscos, incluindo aqueles relacionados ao processo de
elaborao das demonstraes financeiras. (COSO, 2013).

C
Ceticismo profissional postura que inclui uma mente questionadora e alerta para
condies que possam indicar possvel distoro devido a erro ou fraude e uma avaliao
crtica das evidncias de auditoria. (ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200).
Ciclos grupo de contas relacionadas a uma tarefa de processamento especfica; representa
uma maneira conveniente de encarar a inter-relao de saldos de contas. Normalmente,
mas nem sempre, um ciclo de transao abrange todos os aspectos de uma transao, desde
sua origem at o registro final nas demonstraes financeiras. Um ciclo s vezes chamado
de processo (Gramling, Rittenberg e Johnstone, 2012).
Componente entidade ou atividade de negcios para a qual a administrao do grupo ou
dos componentes elabora informaes contbeis que devem ser includas nas
demonstraes financeiras do grupo. (ISSAI 1600; ISA/NBC TA 600).
Conta contbil expresso qualitativa e quantitativa de fatos de mesma natureza,
evidenciando a composio, variao e estado do patrimnio, bem como de bens, direitos,
obrigaes e situaes nele no compreendidas, mas que, direta ou indiretamente, possam
vir a afet-lo. (MCASP).
Contas ver Processo de contas.

217

Controles administrativos categoria de atividades de controle que compreendem o plano


de organizao e todos os mtodos e procedimentos que dizem respeito eficincia
operacional e deciso poltica traada pela administrao. Normalmente se relacionam de
forma indireta aos registros financeiros. Com frequencia abrangem anlises estatsticas,
estudos de tempo e movimento, relatrios de desempenho, programas de treinamento e
controle de qualidade. (ATTIE, 2011).
Controles contbeis categoria de atividades de controle que compreendem o plano de
organizao e todos os mtodos e procedimentos diretamente relacionados, principalmente
com a salvaguarda do patrimnio e fidedignidade dos registros contbeis. Geralmente
incluem: sistema de autorizao e aprovao, separao das funes de escriturao e
elaborao dos relatrios contbeis daquelas ligadas s operaes ou custdias dos valores; e
controles fsicos sobre estes valores. (ATTIE, 2011).
Controles de aplicativos de TI controles que abrangem a estrutura, as polticas e os
procedimentos desenvolvidos para ajudar a garantir a integridade, preciso, autorizao e
validade de todas as transaes realizadas durante o processamento de dados. Inclui as
rotinas contidas no cdigo do programa de computador, assim como as polticas e
procedimentos associados a atividades de usurios, como, por exemplo, medidas manuais
para determinar um processamento preciso dos dados pelo computador. (GAO, 2001).
Controles de deteco controle programado para descobrir um fato ou um resultado
imprevisto (em contraste com o controle preventivo) (COSO, 1992, apud: INTOSAI,
2007).
Controles compensatrios controles que podem existir para compensar uma deficincia
de um controle especfico e, por isso, tornar a deficincia original menos propensa a ser
julgada como material. (Gramling, Rittenberg e Johnstone, 2012).
Controles gerais de TI controles que abrangem a estrutura, as polticas e os
procedimentos aplicados s operaes informatizadas de um modo geral. So aplicados a
todos os sistemas de informao o sistema mainframe, computadores pessoais, redes e
ambientes de usurios finais. O controle geral cria o ambiente no qual os sistemas de
aplicativos operam. (GAO, 2001).
Controles preventivos controles estabelecidos para evitar aes ou resultados no
previstos (em contraste com controle de deteco) (COSO, 1992, apud: INTOSAI, 2007),
atuando sobre a probabilidade de ocorrncia do risco.

D
Deficincia material deficincia, ou uma combinao de deficincias de controle interno
da divulgao financeira tal que faa com que haja uma possibilidade razovel de que uma
distoro material das demonstraes financeiras da entidade no seja impedida ou
detectada tempestivamente. (Gramling, Rittenberg e Johnstone, 2012).
Deficincia significativa deficincia, ou uma combinao de deficincias de controle
interno da divulgao financeira que menos grave que uma deficincia material, mas
suficientemente importante para merecer ateno dos responsveis pela superviso da
divulgao financeira da entidade auditada.(Gramling, Rittenberg e Johnstone, 2012).
Distoro diferena entre o valor, classificao, apresentao ou divulgao de um item
informado nas demonstraes financeiras e o valor, classificao, apresentao ou
218

divulgao requerido para que o item esteja de acordo com a estrutura de relatrio
financeiro aplicvel. Distoro pode ser decorrente de erro ou fraude. (ISSAI 1450;
ISA/NBC TA 450).

E
Estrutura de relatrio financeiro aplicvel estrutura de relatrio financeiro adotada pela
administrao e, quando apropriado, pelos responsveis pela governana na elaborao das
demonstraes financeiras, que aceitvel em vista da natureza da entidade e do objetivo
das demonstraes financeiras ou que seja exigida por lei ou regulamento. (ISSAI 1200;
ISA/NBC TA 200).

F
Fraude ato intencional de um ou mais indivduos da administrao, dos responsveis
pela governana, empregados ou terceiros, que envolva dolo para obteno de vantagem
injusta ou ilegal (ISSAI 1240; ISA/NBC TA 240). A fraude consiste na distoro de saldos
de contas para gerar a percepo de que uma instituio est indo melhor do que na
realidade est. (Gramling, Rittenberg e Johnstone, 2012).

I
Irregularidade prtica de ato de gesto ilegal, ilegtimo, antieconmico, ou infrao
norma legal ou regulamentar de natureza contbil, financeira, oramentria, operacional ou
patrimonial; danos ao errio decorrentes de atos de gesto ilegtimos ao antieconmicos,
desfalques ou desvios de dinheiros, bens ou valores pblicos, tais como fraudes, atos ilegais,
omisso no dever de prestar contas, violaes aos princpios de administrao pblica.
(NAT, TCU, 2010).

M
Materialidade especfica valor de materialidade determinado para classes especficas de
transaes, saldos contbeis ou divulgaes para as quais se poderia razoavelmente esperar
que distores de valores menores que a materialidade para as demonstraes contbeis
como um todo influenciem as decises econmicas dos usurios tomadas com base nas
demonstraes financeiras. (ISSAI 1320; ISA/NBC TA 320).
Materialidade global uma porcentagem sobre um referencial selecionado como ponto de
partida para determinar a materialidade para as demonstraes financeiras como um todo,
representando o valor (ou conjunto de valores) mais alto de distores que poderia estar
includo nas demonstraes financeiras sem afetar as decises econmicas dos usurios
tomadas com base nessas demonstraes. (ISSAI 1320; ISA/NBC TA 320).
Materialidade para execuo valor ou valores fixados pelo auditor, inferiores ao
considerado relevante para as demonstraes financeiras como um todo (materialidade
global), para adequadamente reduzir a um nvel baixo a probabilidade de que as distores
no corrigidas e no detectadas em conjunto, excedam a materialidade para as
demonstraes contbeis como um todo. (ISSAI 1320; ISA/NBC TA 320).

N
No conformidade atos de omisso ou cometimento, intencionais ou no, que so
contrrios s leis ou regulamentos vigentes. (ISSAI 1250; ISA/NBC TA 250).
219

P
Poltica contbil base(s) de mensurao utilizada(s) na elaborao das demonstraes
financeiras (por ex., custo histrico, custo corrente, valor realizvel lquido, valor justo ou
valor recupervel). (ATTIE, 2011).
Procedimentos analticos avaliaes de informaes contbeis por meio de anlise das
relaes plausveis entre dados financeiros e no financeiros. Procedimentos analticos
compreendem, tambm, o exame necessrio de flutuaes ou relaes identificadas que so
inconsistentes com outras informaes relevantes ou que diferem significativamente dos
valores esperados. (ISSAI; 1520; ISA/NBC TA 520).
Procedimentos de avaliao de riscos procedimentos de auditoria aplicados para a
obteno do entendimento da entidade e do seu ambiente, incluindo o controle interno da
entidade, para a identificao e avaliao dos riscos de distoro relevantes,
independentemente se causada por fraude ou por erro, nas demonstraes financeiras e nas
afirmaes. (ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315).
Procedimentos substantivos procedimentos de auditoria planejados e executados para
detectar distores relevantes no nvel de afirmaes. Incluem: a) testes de detalhes (de
classes de transaes, de saldos de contas e de divulgaes); e b) procedimentos analticos
substantivos. (ISSAI 1330; ISA/NBC TA 330).
Processo de contas processo de trabalho de controle externo destinado a avaliar e julgar o
desempenho e a conformidade da gesto das pessoas abrangidas pelos incisos I, III, IV, V e
VI do art. 5 da Lei 8.443/92, com base em documentos, informaes e demonstrativos de
natureza contbil, financeira, oramentria, operacional ou patrimonial, obtidos direta ou
indiretamente. (IN TCU 63, 2010).

R
Risco de amostragem complemento do nvel de confiana. A fixao do risco de
amostragem em 5% equivale a amostrar com um nvel de confiana de 95% (Gramling,
Rittenberg e Johnstone, 2012). Esse complemento, em Estatstica, conhecido como Nvel
de Significncia.
Risco de auditoria risco de que o auditor expresse uma opinio de auditoria inadequada
[no modificada] quando as demonstraes financeiras contiverem distoro relevante. O
risco de auditoria uma funo dos riscos de distoro relevante e do risco de deteco.
(ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200).
Risco de controle risco de que uma distoro que possa ocorrer em uma afirmao sobre
uma classe de transao, saldo contbil ou divulgao e que possa ser relevante,
individualmente ou em conjunto com outras distores, no seja prevenida, detectada e
corrigida tempestivamente pelo controle interno da entidade. (ISSAI 1200; ISA/NBC TA
200).
Risco de deteco risco de que os procedimentos substantivos do auditor deixem de
detectar um erro ou falha na gesto financeira que, individualmente ou em conjunto com
outros erros/falhas, pode ser material. (TCE, 2012).

220

Risco de distoro relevante risco de que as demonstraes financeiras contenham


distoro relevante antes da auditoria. Composto, no nvel das afirmaes pelo risco
inerente e pelo risco de controle. (ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200).
Risco inerente suscetibilidade de uma afirmao a respeito de uma transao, saldo
contbil ou divulgao, a uma distoro que possa ser relevante, individualmente ou em
conjunto com outras distores, antes da considerao de quaisquer controles relacionados.
(ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200).
Risco significativo o risco de distoro relevante identificado e avaliado que, no
julgamento do auditor, requer considerao especial na auditoria. (ISSAI 1315; ISA/NBC
TA 315).

S
Saldo (contbil) diferena entre o total do dbito e total do crdito (IUDCIBUS, 2013).

T
Testes de controle procedimento de auditoria planejado para determinar o risco de
controle, consistente em testar o desenho, a implementao e a efetividade operacional dos
controles internos na preveno ou deteco e correo de distores relevantes no nvel de
afirmaes. (ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200).
Testes de detalhes ou testes comprobatrios de detalhes (de classes de transaes, de
saldos de contas e de divulgaes) so todos os procedimentos substantivos adicionais de
auditoria, que no testes de controle ou procedimentos analticos substantivos, aplicados a
itens individuais selecionados para comprovar o saldo de uma conta ou analisar uma
transao. (TCE, 2012, adaptado).
Testes substantivos o mesmo que procedimentos substantivos.

221

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Secretrio-Geral de Controle Externo


Maurcio de Albuquerque Wanderley
Secretrio-Geral Adjunto de Controle Externo
Edison Franklin Almeida
Coordenador-Geral de Controle Externo da rea de Desenvolvimento Nacional e da
Regio Norte
Marcelo Luiz Souza da Eira
Coordenador-Geral de Controle Externo da rea Social e da Regio Nordeste
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Coordenador-Geral de Controle Externo da rea de Infraestrutura e da Regio Sudeste
Adalberto Santos de Vasconcelos
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Sul e Centro Oeste
Cludio Souza Castello Branco
Secretrio de Mtodos Aplicados e Suporte Auditoria
Dagomar Henriques Lima
Secretrio de Apoio Gesto do Controle Externo
Felcio Ribas Torres
Secretrio de Macroavaliao Governamental
Marcelo Barros Gomes
Secretrio de Controle Externo da Fazenda Nacional
Amoque Benigno de Araujo
Secretrio de Controle Externo da Previdncia, do Trabalho e da Assistncia Social
Fbio Henrique Granja e Barros
Equipe Tcnica
Antonio Alves de Carvalho Neto (revisor)
Diones Gomes Rocha
Henrique Ferreira Souza Carneiro
Juliane Madeira Leito
Ldia Firmina dos Santos
Luciana Nunes Goulart
Pietro de Oliveira Costa
Rodrigo Caldas Gonalves
Tiago Alves de Gouveia Lins Dutra (coordenador)

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