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ESTRUTURA CONCEITUAL BSICA DA CONTABILIDADE 1.

OBJETIVOS DA CONTABILIDADE A Contabilidade , objetivamente, um sistema de informao e avaliao destinado a prover seus usurios com demonstraes e anlises de natureza econmica, financeira, fsica e de produtividade, com relao entidade objeto de contabilizao. Compreende-se por sistema de informao um conjunto articulado de dados, tcnicas de acumulao, ajustes e editagens de relatrios que permite: a) tratar as informaes de natureza repetitiva com o mximo possvel de relevncia e o mnimo de custo; b) dar condies para, atravs da utilizao de informaes primrias constantes do arquivo bsico, juntamente com tcnicas derivadas da prpria Contabilidade e/ou outras disciplinas, fornecer relatrios de exceo para finalidades especficas, em oportunidades definidas ou no. Conceitua-se como usurio toda pessoa fsica ou jurdica que tenha interesse na avaliao da situao e do progresso de determinada entidade, seja tal entidade empresa, ente de finalidades no lucrativas, ou mesmo patrimnio familiar. Para as finalidades deste trabalho, escolhemos como usurio preferencial o externo entidade, constitudo, basicamente, por: o acionistas; o emprestadores de recursos e credores em geral; e o integrantes do mercado de capitais como um todo, no sentido de que a quantidade, a natureza e a relevncia da informao prestada abertamente pela entidade influenciem, mesmo que indiretamente, esse mercado. Ainda dentro do objetivo deste trabalho, consideramos como usurios secundrios os administradores (de todos os nveis) da entidade, bem como o Fisco. Aqueles obtero muita utilidade dos conceitos que trataremos a seguir, mas precisaro ir alm e utilizar-se dos conceitos de Contabilidade Gerencial, fora do escopo deste trabalho; este, o Fisco, ter necessidade sempre dos ajustes vrios a serem realizados em livros auxiliares. Informao de natureza econmica deve ser sempre entendida dentro da viso que a Contabilidade tem do que seja econmico e no, necessariamente, do tratamento que a Economia daria ao mesmo fenmeno; em largos traos, podemos afirmar que os fluxos de receitas e despesas (demonstrao do

resultado, por exemplo), bem como o capital e o patrimnio, em geral, so dimenses econmicas da Contabilidade, ao passo que os fluxos de caixa, de capital de giro, por exemplo, caracterizam a dimenso financeira. No estamos, portanto, utilizando, neste trabalho, o termo financeiro no sentido de avaliado em moeda, como a prpria Lei das Sociedades por Aes e a tradio angloamericana consagram. Informao de natureza fsica constitui um importante desdobramento dentro da evoluo da teoria dos sistemas contbeis, pois as mais recentes pesquisas sobre evoluo de empreendimentos tm revelado que um bom sistema de informao e avaliao no pode repousar apenas em valores monetrios, mas dever incluir, na medida do possvel, mensuraes de natureza fsica tais como: quantidades geradas de produtos ou de servios, nmero de depositantes em estabelecimentos bancrios, e outras que possam permitir melhor inferncia da evoluo do empreendimento por parte do usurio. Informao de natureza de produtividade compreende a utilizao mista de conceitos valorativos (financeiros no sentido restrito) e quantitativos (fsicos no sentido restrito) como, por exemplo: receita bruta per capita, depsitos por clientes etc. As informaes de natureza econmica e financeira, ainda assim, constituem o ncleo central da Contabilidade. O sistema de informao, todavia, deveria ser capaz de, com mnimo custo, suprir as dimenses fsicas e de produtividade. Na evidenciao principal (demonstraes contbeis publicadas), todavia, as dimenses fsicas e de produtividade consideram-se acessrias. O objetivo principal da Contabilidade, portanto, o de permitir, a cada grupo principal de usurios, a avaliao da situao econmica e financeira da entidade, num sentido esttico, bem como fazer inferncias sobre suas tendncias futuras. Em ambas as avaliaes, todavia, as demonstraes contbeis constituiro elemento necessrio, mas no suficiente. Sob o ponto de vista do usurio externo, quanto mais a utilizao das demonstraes contbeis se referir explorao de tendncias futuras, mais tender a diminuir o grau de segurana das estimativas. Quanto mais a anlise se detiver na constatao do passado e do presente, mais acrescer e avolumar a importncia da demonstrao contbil. Isto no quer dizer que as demonstraes contbeis no se adaptam s finalidades provisionais, mas apenas que avaliar tendncias pode implicar divisar ou admitir configuraes econmicas, sociais e institucionais novas, para o futuro, em que no se permite estimar com razovel acurcia os resultados das operaes, pois a previso das prprias operaes insegura. A Contabilidade pode, sim, ajudar a avaliao de tendncias se:

a. as conjunturas do passado se repetirem, mesmo que numa perspectiva monetria diferente (inflao ou deflao, sem alterao profunda do mercado); ou b. o agente (usurio) conseguir transformar o modelo informativo contbil num modelo preditivo, o que somente ser possvel dentro do esquema mental de conhecimento e da sensibilidade do previsor. O modelo informativo-contbil e o modelo preditivo so duas peas componentes, no mutuamente exclusivas do processo decisrio. Os objetivos da Contabilidade, pois, devem ser aderentes, de alguma forma explcita ou implcita, quilo que o usurio considera como elementos importantes para seu processo decisrio. No tem sentido ou razo de ser a Contabilidade como uma disciplina "neutra", que se contenta em perseguir esterilmente uma "sua" verdade ou beleza. A verdade da Contabilidade reside em ser instrumento til para a tomada de decises pelo usurio, tendo em vista a entidade. Para a consecuo desse objetivo da Contabilidade, e dentro principalmente do contexto companhia aberta/usurio externo, dois pontos importantssimos se destacam: 1) As empresas precisam dar nfase evidenciao de todas as informaes que permitem a avaliao da sua situao patrimonial e das mutaes desse seu patrimnio e, alm disso, que possibilitem a realizao de inferncias perante o futuro. As informaes no passveis de apresentao explcita nas demonstraes propriamente ditas devem, ao lado das que representam detalhamentos de valores sintetizados nessas mesmas demonstraes, estar contidas em notas explicativas ou em quadros complementares. Essa evidenciao vital para se alcanar os objetivos da Contabilidade, havendo hoje exigncias no sentido de se detalharem mais ainda as informaes (por segmento econmico, regio geogrfica etc.) Tambm informaes de natureza social passam cada vez mais a ser requisitadas e supridas. 2) A contabilidade possui um grande relacionamento com os aspectos jurdicos que cercam o patrimnio, mas, no raro, a forma jurdica pode deixar de retratar a essncia econmica. Nessas situaes, deve a Contabilidade guiar-se pelos seus objetivos de bem informar, seguindo, se for necessrio para tanto, a essncia ao invs da forma. Por exemplo, a empresa efetua a cesso de crditos a terceiros, mas fica contratado que a cedente poder vir a ressarcir a cessionria pelas perdas

decorrentes de eventuais no pagamentos por parte dos devedores. Ora, juridicamente no h ainda dvida alguma na cedente, mas ela dever atentar para a essncia do fato e registrar a proviso para atentar a tais possveis desembolsos. Ou, ainda, uma empresa vende um ativo, mas assume o compromisso de recompr-lo por um valor j determinado em certa data. Essa formalidade deve ensejar a contabilizao de uma operao de financiamento (essncia) e no de compra e venda (forma). Noutro exemplo, um contrato pode, juridicamente, estar dando a forma de arrendamento a uma transao, mas a anlise da realidade evidencia tratar-se, na prtica, de uma operao de compra e venda financiada. Assim, consciente do conflito essncia/forma, a Contabilidade fica com a primeira. Essas caractersticas de evidenciao ou de divulgao (disclosure) e de prevalncia da essncia sobre a forma cada vez mais se firmam como prprias da Contabilidade, dados seus objetivos especficos. Uma forma prtica de verificar se a Contabilidade est alcanando seus objetivos, conforme enunciado, pesquisar, periodicamente, qual o grau de utilizao de demonstraes contbeis por parte de grupos de usurios para os quais, de antemo, se credita que as demonstraes contbeis devessem ser de grande utilidade. Por exemplo: analistas de investimentos, para aconselhamentos, sobre compras ou no de aes de determinadas companhias. O fato de determinado grupo, todavia, estar utilizando-se, num menor grau de intensidade do que imaginaramos, de informao contbil pode ter vrios significados, a saber: a. deficincias estruturais do modelo informativo contbil para tal tipo de deciso; b. restries ou limitaes do prprio usurio; c. ambiente decisrio em que a profisso contbil est laureada por baixo status de credibilidade, influenciando a no-utilizao por parte de grupos sofisticados de usurios, mesmo que a informao objetiva tenha alguma ou bastante significncia; d. falhas de comunicao e evidenciao decorrentes de problemas de linguagem inadequada por parte das demonstraes contbeis. Antes de se discutir o modelo contbil em tais situaes, portanto, necessrio avaliar muito bem a participao de cada fator nas limitaes de utilizao. Somente se grande parte da no-utilizao for atribuda ao significado a que poderemos inferir pela no-adequao do modelo. Por exemplo: fornecer

demonstraes baseadas em regime de competncia, quando o usurio est tentando prever fluxos futuros de caixa. Os conceitos-chave tratados neste item, portanto, so: o contabilidade; o sistema de informao; o informao econmica e financeira; o usurio da informao contbil; o modelo informativo; o modelo decisrio; o objetivos; o evidenciao; e o essncia sobre a forma.
2.

CENRIOS CONTBEIS

A Contabilidade uma cincia nitidamente social quanto s suas finalidades, mas, como metodologia de mensurao, abarca tanto o social quanto o quantitativo. social quanto s finalidades, pois, em ltima anlise, atravs de suas avaliaes do progresso de entidades, propcia um melhor conhecimento das configuraes de rentabilidade e financeiras, e, indiretamente, auxilia os acionistas, os tomadores de decises, os investidores a aumentar a riqueza da entidade e, como conseqncia, as suas, amenizando-lhes as necessidades. parcialmente social, como metodologia, em seus critrios valorativos, baseados em preos, valores e apropriaes que envolvem grande dose de julgamento, subjetividade e incerteza, decorrentes do prprio ambiente econmico e social em que as entidades operam. em parte quantitativa, em sua forma de materializao na equao patrimonial bsica, que no admite desgarramentos de sua lgica formal: ATIVO = PASSIVO ou, expandindo: ATIVO + DESPESAS + PERDAS - RETIFICAES DE ATIVO = = OBRIGAES + RECEITAS + GANHOS + CAPITAL + LUCROS -

- RETIFICAES DE OBRIGAES Tais equaes, por serem sempre satisfeitas, assumem o carter de identidades contbeis. O mecanismo de dbito e crdito nas contas (partidas dobradas) desgua, necessariamente, nas identidades supramencionadas. 2.1 Cenrios Contbeis Primitivos A Contabilidade surgiu e desenvolveu-se num cenrio social, institucional e econmico, que denominamos de primitivo, caracterizado pelas seguintes paisagens:

desenvolvimento embrionrio das entidades comerciais e industriais, como hoje as conhecemos; durao usualmente limitada dos empreendimentos, apesar de alguns exemplos de empresas com longos anos de existncia; o proprietrio, como figura central da ao empresarial, em vez da entidade e da gerncia; relativa estabilidade de preos em mercados perfeitamente delimitados; lentas mudanas na tecnologia, na qualidade e nas caractersticas operacionais dos produtos.

No de se estranhar, portanto, o retumbante sucesso da nova disciplina, se imaginarmos que, basicamente, sobretudo em sua parte formal quantitativa, nada ou quase nada mudou na Contabilidade desde o Sculo XV. O primeiro choque da Contabilidade diante de um cenrio diferenciado ocorreu por ocasio da Revoluo Industrial e, evidentemente, a partir do sculo XX verifica-se o maior desafio da disciplina em face dos novos cenrios, que ainda estamos tentando enfrentar. 2.2 Cenrio Modificado Cenrio modificado aquele hoje vivenciado no mundo, em que quase todas as paisagens descritas no Cenrio Primitivo mais subsistem. De fato, temos:

grande desenvolvimento de entidades, em porte, influncia geogrfica e variedade; durao usualmente muito longa dos empreendimentos, apesar de alguns exemplos de empresas com poucos anos de existncia;

a entidade em si, como figura central da ao empresarial, em vez do proprietrio; relativa instabilidade de preos em mercados tremendamente ampliados; rpidas e, s vezes, velocssimas mudanas na tecnologia, na qualidade e nas caractersticas operacionais dos produtos.

2.3 Cenrio Brasileiro Em nosso cenrio so em grande parte existentes as mesmas paisagens vistas nos demais pases ocidentais mais avanados, com exceo da relativa instabilidade de preos, que se torna grande variao ascensional de preos relativos, onde a procura por bens e servios maior do que a oferta ou em que a procura no dimensionada por adequada capacidade de pagar, proliferando a extenso de crdito, nas mais variadas formas, colocando cada vez mais meios de pagamento em circulao para a mesma quantidade de bens e servios, recrudescendo o movimento ascensional de preos. num cenrio tecnologicamente avanado, com todas as paisagens j vistas e com a adicional, tpica do cenrio brasileiro, que a Contabilidade deve exercer sua misso, no Brasil, com os desafios e dificuldades que todos facilmente imaginamos. Numa anlise realista do desenvolvimento e das medidas para evoluir nossa disciplina, nunca podemos perder de vista o cenrio econmico, tecnolgico, institucional e social dentro do qual nos encontramos. Entretanto, preciso divisar paisagens do cenrio que expressam tendncias de longo prazo. O modelo contbil financeiro (como distinto do gerencial) deve ser moldado em cenrios com horizontes de longa durao, pelo menos de 20 a 30 anos. preciso, ainda, discernir as condies peculiares do desenvolvimento do mercado de capitais no Brasil e, visto que o objetivo final de todos os mecanismos legais e institucionais em funcionamento o de ativar esse mercado com as empresas nacionais, principalmente abertas, suprindo-se cada vez mais de recursos atravs de capital de risco e no de emprstimos, verificamos como importante a insero de conceitos contbeis e de evidenciao aperfeioados, de forma que o eventual investidor possa avaliar cada vez melhor as entidades, os riscos e as oportunidades que se oferecem. Considera-se de fundamental importncia para o desenvolvimento de uma sadia economia de mercado que as empresas participantes, principalmente as que queiram abrir seu capital, tenham possibilidades de dirigir parte de seus recursos para planos de expanso e modernizao, atravs de aumento de capital por aportes de novos subscritores. De fato, pelo menos para as

empresas nacionais, o suprimento de tais recursos por emprstimos, quase que exclusivamente, tem gerado problemas vrios, entre eles:

nem sempre conseguem uma boa alavancagem entre recursos prprios e de terceiros; por uma srie de fatores estruturais e conjunturais, o custo do dinheiro emprestado, no Brasil, nos ltimos anos, tem sido, em geral, maior do que a taxa de retorno proporcionada pelo emprego do ativo adquirido por tais recursos, provocando progressiva deteriorao da situao de rentabilidade e financeira; basicamente, uma desproporcionada infuso de capitais por emprstimos, sobre recursos de patrimnio lquido, mesmo que a uma alavancagem favorvel, traduz uma situao de insegurana, inibidora, s vezes, dos planos de expanso, pois os encargos derivantes do endividamento tm efeitos a curto prazo, ao passo que o aumento do capital, embora tambm tenha um alto custo, d administrao mais flexibilidade.

Evidentemente, os investidores, mesmo que as empresas se disponham a abrir cada vez mais seu capital, somente iro investir nessas companhias se elas prometerem, em sentido de avaliao, retornos compensadores sobre outras aplicaes. Para se ter essa avaliao consciente fundamental a presena da informao contbil precisa, gil e baseada em princpios sadios. Claramente, por isso, o modelo contbil e de evidenciao exerce um papel importante no fortalecimento de nosso mercado de aes. Demonstraes contbeis levantadas segundo os melhores postulados da relevncia e evidenciao, com o mximo possvel de objetividade e consistncia, bem como clareza, somente podem contribuir positivamente para irmos ao encontro do que mais nos interessa: o fortalecimento e a expanso das empresas nacionais. O desenvolvimento deste trabalho parte desse princpio e nele apoia-se fortemente. Na verdade, a prpria razo de ser da Contabilidade, a nvel de usurio externo, conforme a nfase preconcebida deste estudo, consiste em funcionar como elemento "catalisador" do mercado de aes. Teremos sempre em mente tais premissas nos captulos que se seguiro. Os conceitos e frases-chave deste item so:

cenrio; paisagem; mercado de aes; capital aberto; alavancagem; e investidores.

2. PRINCPIOS (CONCEITOS) FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE Este trabalho trata da Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade. Estrutura significa a composio, o arcabouo, a intimidade do edifcio contbil. Quando, no corpo humano, falamos em estrutura, queremos referir-nos aos componentes fundamentais da constituio ssea, dos rgos vitais, bem como s medidas gerais, peso, altura etc. Se uma pessoa tem um nariz ligeiramente aquilino, no problema de estrutura, mas talvez um problema de traos, acessrio. Da mesma forma, em Contabilidade, estrutura o fundamental. Ainda assim, lcito perguntar-se, dentro do fundamental, existem hierarquizaes. No corpo humano, sem dvida, ter os rgos vitais funcionando bem, como os rins trabalhando sem problemas de filtrao, mais prioritrio do que ter uma poderosa estrutura ssea. Assim, em Contabilidade, importante procurar discutir a necessidade de priorizar Conceitos. Os vrios autores e pesquisas realizadas sobre o assunto tm assumido posies diversas. Sprouse e Moonitz de certa forma hierarquizam os vrios Conceitos; Mattessich denomina todos os Conceitos Fundamentais; o Conselho Federal de Contabilidade classifica-os em Princpios Fundamentais de Contabilidade, todos da mesma hierarquia; Anthony admite uma diferenciao entre Princpios e Convenes. Claramente, a nosso ver, a necessidade de hierarquizao existe, mais para entender bem a evoluo e o entrelaamento dos vrios Conceitos do que pelo fato de serem mais ou menos importantes na prtica. Sabemos que o corpo de Conceitos, independentemente de sua hierarquizao, deve ser sempre integral e articuladamente observado, sob pena de todo o edifcio contbil ruir. Uma falha de consistncia de perodo para perodo quase to grave como o no exato cumprimento da realizao da receita. Mas, sob o ponto de vista filosfico e, principalmente, para caracterizar bem que certos Conceitos, pela sua amplitude e abrangncia social, possuem a caracterstica de condicionar outros conceitos, ou que estes derivam daqueles, faz-se mister uma hierarquizao.

Alm do mais, certos Conceitos so constataes sobre o ambiente (cenrio) em que a Contabilidade atua e constituem a razo de ser de vrios outros conceitos que se seguem. Outros, na verdade, complementam, explicam, delimitam e restringem a aplicao dos demais, da serem de uma hierarquia menor. Para nossas finalidades, classificamos os Princpios (Conceitos) Fundamentais de Contabilidade em trs categorias bsicas, a saber: o Postulados ambientais da contabilidade. o Princpios contbeis propriamente ditos. o Restries aos princpios contbeis fundamentais - Convenes. Numa enunciao axiomtica da Teoria da Contabilidade, os postulados ambientais seriam os prprios Postulados ou Axiomas; os princpios seriam os Teoremas; e as convenes (restries) seriam os Corolrios. Na verdade, sob nossa tica, os postulados ambientais enunciam, solenemente, condies sociais, econmicas e institucionais dentro das quais a Contabilidade atua; escapam ao restrito domnio da Contabilidade, para inserirse no mais amplo feudo da Sociologia Comercial e do Direito, bem como da Economia e outras cincias. Predispem a Contabilidade, no que se segue, a assumir esta ou aquela postura, embora o condicionamento no seja to restrito quanto se possa imaginar. Os princpios propriamente ditos representam a resposta da disciplina contbil aos postulados, uma verdadeira postura filosfica e tambm prtica diante do que antes apenas contemplvamos e admitamos (os postulados). Os princpios constituem, de fato, o ncleo central da estrutura contbil. Delimitam como a profisso ir, em largos traos, posicionar-se diante da realidade social, econmica e institucional admitida pelos Postulados. J as convenes ou restries, como a prpria denominao indica, representam, dentro do direcionamento geral dos Princpios, certos condicionamentos de aplicao, numa ou noutra situao prtica. Os Princpios representam a larga estrada a seguir rumo a uma cidade. As convenes (Restries) seriam como sinais ou placas indicando, com mais especificidade, o caminho a seguir, os desvios, as entradas, sadas etc. Assim enunciados, os conceitos de Contabilidade passam, como veremos, a ter mais coerncia, so principalmente de mais fcil entendimento, e o prtico e o estudioso conseguem palmilhar com mais clareza o caminho rumo verdade contbil. Mas, repetimos, na prtica, todos os conceitos devem ser satisfatoriamente empregados ao mesmo tempo e de forma integrada. Um

prato muito bem preparado quanto aos seus elementos principais (Postulados e Princpios) ainda assim poder ser um fracasso se no tratarmos, adequadamente de seu condimento (Restries). Os conceitos-chave deste item so: o hierarquizao; o estrutura; o postulados ambientais; o princpios; o restries (Convenes).
2.

POSTULADOS AMBIENTAIS DA CONTABILIDADE 1. O Postulado da Entidade Contbil

Enunciado: "A Contabilidade mantida para as Entidades; os scios ou quotistas destas no se confundem, para efeito contbil, com aquelas..." Entidades so conjuntos de pessoas, recursos e organizaes capazes de exercer atividade econmica, como meio ou como fim. Quando afirmamos que os scios ou quotistas para cuja entidade estamos mantendo registros contbeis no se confundem (seus interesses e contabilizaes) com a Entidade, estamos formalizando a grande abstrao contbil. De fato, a Contabilidade realiza um grande esforo para manter registros separados para cada entidade. Digamos que a entidade/foco seja a Empresa ABC Ltda., com os scios A, B e C. Quando, como contadores, estamos mantendo a contabilidade para a entidade Empresa ABC Ltda., estamos acompanhando a evoluo do patrimnio lquido da Entidade e no dos scios. Entretanto, o mesmo contador poderia manter a contabilidade para o scio A (pessoa fsica), para o scio B (outra entidade) e para o quotista C (outra pessoa fsica). O mesmo contador poderia cuidar de quatro entidades distintas, embora com grandes relacionamentos de interesses. Nem sempre to fcil imaginar e avaliar a separao contbil. R. Anthony apresenta o conhecido exemplo de uma entidade representada por um pequeno comrcio, uma loja cujos scios so marido e mulher, e cujas atividades comerciais se desenvolvem na loja, ao nvel da rua, ao passo que o casal exerce suas atividades familiares na sobreloja. Contas de telefone, gua e luz vm para o sobrado como um todo. Entretanto, a Contabilidade deveria fazer um esforo de alocao das despesas a serem apropriadas para a entidade comercial e para a entidade familiar.

Tradicionalmente, os tericos da Contabilidade do, para o Postulado da Entidade, a conotao analisada anteriormente. Entretanto, tal significado, conquanto importante e consubstanciado, na Contabilidade, antiga regra jurdica, no explica toda a dimenso do termo Entidade para a Contabilidade. Pensamos que o Postulado da Entidade tem as seguintes dimenses:
a a a a a a aa

jurdica; econmica; organizacional; e social.

A Entidade, em sua dimenso jurdica, perfeitamente distinta dos scios, o que acabamos de analisar. A Entidade, em sua dimenso econmica, caracteriza-se como massa patrimonial, cujo evoluir, quantitativo e qualitativo, a Contabilidade precisa acompanhar. A Entidade em sua dimenso organizacional, pode ser encarada como grupo de pessoa ou pessoas exercendo controle sobre receitas e despesas, sobre investimentos e distribuies. A Entidade, em seu sentido social, que pode ser examinada em suas transfiguraes sociais, no sentido de que a entidade pode ser avaliada no s pela utilidade que a si acresce, mas tambm pelo que contribui no campo do social, em termos de benefcios sociais. A Contabilidade, todavia, engloba todos os aspectos e dimenses numa abordagem s: a viso contbil. Para a Contabilidade, nenhuma das quatro dimenses suficiente para caracterizar, contabilmente, uma entidade. De fato, quando separamos, cuidadosamente, o que dos scios do que da entidade, estamos contemplando o tipo a; quando, denotadamente, comparamos a situao patrimonial de uma mesma entidade, como um todo, ao longo de vrios perodos, estamos conotando a dimenso b; entretanto, quando nos preocupamos em abrir centros de custo, de lucro ou de investimento, vislumbramos a dimenso c; e, finalmente, ao tecer comentrios em notas explicativas sobre programas de fundos de penso e complementao de aposentadoria, talvez, sem o saber, estejamos tambm envolvidos com a dimenso social, ou seja, a d. Entretanto, nem mesmo tais explicaes so suficientes para idealizar a transcendncia da Entidade para a Contabilidade.

Ao mantermos registros to cuidadosos e separados para cada entidade, subentidade ou macroentidade, estamos caracterizando uma faceta importante da Contabilidade, que a de nunca acreditar que a simples soma das partes seja igual ao valor do todo. Nisto, a Contabilidade , ao mesmo tempo, cnscia de suas limitaes de no querer ser a nica disciplina a avaliar o "verdadeiro" valor da empresa (embora seja o principal instrumento de informao para tal), e tremendamente sbia em cancelar as transaes interentidades, ligadas por traos de controle econmico e administrativo, para chegar ao todo ou consolidado. O Consolidado representa uma entidade parte, totalmente caracterizada, e deve ser encarada separadamente das partes. Pode abranger essa entidade maior o conjunto controlador/controladas ou mesmo entidades sem ligaes societrias entre si, mas desde que subordinadas a um controlador comum. Todas as entidades merecem a ateno da Contabilidade, a saber:

empresas; rgos governamentais; os governos federal, estadual e municipal; autarquias; sociedades de economia mista e companhias estatais; sociedades de finalidades no lucrativas; patrimnios familiares ou individuais; fundos de investimentos; entidades financeiras bancrias e no bancrias; entidades cooperativas etc.

Entretanto, da mesma forma que, para certas finalidades informativas de usurios especiais, so vlidas as consolidaes de entidades, representando a resultante outra entidade, tambm so vislumbradas, dentro de uma entidade maior, digamos uma grande empresa multidivisional, atomizaes da viso da entidade em microentidades, segmentos de interesse e de controle, que merecem, a juzo da administrao, reporte separado de receitas e despesas, de investimentos e retornos, de metas e realizaes. Aqui tambm vale a mxima: a soma das partes (divises) no , necessariamente, igual ao todo (empresa-entidade/macro, no caso). principalmente por isso que cada entidade contbil digna da ateno toda

especial da Contabilidade, pois sua individualidade marcante e suas realizaes so peculiares em termos de contribuio para adicionar valor e utilidade aos recursos que manipula. Para entender a Contabilidade e como ela atua preciso entender o pano de fundo de sua atuao, isto , as Entidades, de toda natureza e fins. Por outro lado, para captar a essncia operacional das entidades, preciso, alm do estudo cuidadoso de seu processo interno de produo, o entendimento do ambiente dentro do qual as entidades atuam. Fatores externos entidade podem ser to ou mais importantes para o sucesso ou insucesso final do que mecanismos internos. Podemos, assim, caracterizar melhor o Cenrio ou Cenrios dentro dos quais as Entidades operam. Na verdade, agora podemos afirmar que, quem, destramente ou no, procura nadar dentro do rio, s vezes tempestuoso, que o cenrio, so as entidades e no, propriamente, a Contabilidade. Todavia, esta vive para aquelas, eis que no podemos desligar a viso contbil e a construo de uma tcnica toda peculiar das vicissitudes e dificuldades de cada cenrio. Particularmente, as companhias abertas representam um tipo de entidade que merece um tratamento especial por parte da Contabilidade. Abertura significa responsabilidade e oportunidade. Oportunidade de garantir um crescimento sustentado e firme com o auxlio do aporte de capital de risco, muito mais malevel do que o de emprstimo; responsabilidade operacional, por outro lado, e de evidenciao plena, pois os investidores atuais ou potenciais precisam ter as melhores condies possveis para avaliar a tendncia do empreendimento. A entidade contbil consubstanciada, portanto, por uma sociedade aberta representa a sublimao mxima e o maior desafio para a Contabilidade. Conceitos-chave deste item:

entidade contbil; abstrao contbil; dimenso jurdica; dimenso econmica; dimenso organizacional; dimenso social; consolidado;

a a

macroentidade; microentidade; a soma das partes no necessariamente igual ao todo. O Postulado da Continuidade das Entidades

Enunciado: "Para a Contabilidade, a Entidade um organismo vivo que ir viver (operar) por um longo perodo de tempo (indeterminado) at que surjam fortes evidncias em contrrio..." A Contabilidade, entre a vida e a morte, escolhe sempre a primeira. De fato, esta uma constatao do histrico dos negcios; no existe, a priori, nenhum motivo para julgar que um organismo vivo venha a ter morte sbita ou dentro de curto prazo. Ainda mais, as entidades so organismos que renovam suas clulas vitais atravs do processo de reinvestimento. O Postulado da Continuidade tem outro sentido mais profundo que o de encarar a entidade como algo capaz de produzir riqueza e gerar valor continuadamente sem interrupes. Na verdade, o exerccio financeiro anual ou semestral uma fico determinada pela necessidade de se tomar o pulso do empreendimento de tempos em tempos. Mas as operaes produtivas da entidade tm uma continuidade fluidificante: do processo de financiamento ao de estocagem de fatores de produo, passando pelo uso desse no processo produtivo, at a venda que ir financiar novo ciclo e assim por diante. A entidade, para a Contabilidade, no uma "aventura", como as antigas expedies em busca de especiarias. Armava-se o navio, chegava-se com muita sorte ao destino, compravam-se as especiarias e voltava-se a Portugal ou Espanha, vendendo-se o carregamento. Estava encerrada a aventura ou ciclo. Cada navio era, ao mesmo tempo, um centro de custo e de lucro, bem como de investimento. Seria difcil imaginar a apurao de resultados, digamos, mensais para tal tipo de empreendimento. O tempo no tinha maior sentido, em si, a no ser quando o ciclo se completasse. bem diferenciada a viso que a Contabilidade tem da Entidade em continuidade... (going concern dos norte-americanos). Os autores norteamericanos falam, literalmente, em "algo em andamento (movimento)" para se referirem Contabilidade (mas esse postulado tambm est sempre presente nos autores europeus). No que a Contabilidade recuse a noo de que possa ocorrer a descontinuidade. Mas o faz apenas quando h fortes e decisivas evidncias de que a descontinuidade possa ocorrer.

Nesse ltimo caso os Conceitos ou Princpios Contbeis Fundamentais no se aplicam quela Entidade como se faz com as outras "em marcha". Entretanto, para que isto ocorra (reconhecimento do estado de descontinuidade imediata ou iminente), preciso fazer uma avaliao extremamente rigorosa e minuciosa da situao da entidade e de seus projetos financeiros e econmicos mediatos. Os auditores independentes, principalmente, tomam grandes cuidados antes de reconhecerem o perigo da descontinuidade, mas, se tiverem evidncia dela, no podem fugir responsabilidade de sua evidenciao no seu relatrio. Antes que tal reconhecimento ocorra, todavia, a entidade considerada em continuidade, e todos os princpios contbeis se aplicam integralmente da forma como sero definidos mais adiante. Uma conseqncia imediata do Postulado da Continuidade considerar-se que os ativos da entidade (menos os produtos) no so mantidos para serem vendidos no estado em que se encontram, mas para, devidamente manipulados pela Entidade, gerarem receitas em excesso s despesas (ativos consumidos ou dados em troca no esforo de produzir receita), redundando, assim, num resultado positivo (para as empresas) ou, de alguma forma, gerando servios ou benefcios para a coletividade (para as entidades de outras naturezas, de finalidades no lucrativas). Dessa forma, a entidade no existe para, oportunisticamente, adquirir ativos quando o preo baixo visando revend-los, no estado em que se encontram, quando o valor de mercado maior ou quando o fluxo de caixa da entidade assim o necessite. Uma entidade assim vocacionada teria todo o interesse em avaliar os ativos a valores do mercado, de realizao (ou de venda). J uma entidade do tipo que estamos tratando, em plena continuidade, tem interesse em sacrificar alguns ativos (fatores de produo) em troca de uma receita que supere o valor dos ativos sacrificados. Existe todo o interesse em se contabilizarem, assim, os ativos que iro ser sacrificados por quanto custaram entidade. Atravs do confronto entre: receitas (valor de venda - de sada) vs despesas (ativos sacrificados - por quanto "custaram" - valor de entrada), obtemos o resultado, que esperamos sempre no positivo. Assim, os ativos, enquanto estocados (no estado original ou nos estoques de produtos acabados ou semi-acabados), devem, via de regra, ser avaliados por algum tipo de custo. Alguns autores e legislaes admitem excees para os produtos em estado de venda. Consideramos, entretanto, que, mesmo nesse

ativo, deva prevalecer um valor de entrada, de custo, com algumas excees que veremos oportunamente. A avaliao usual dos ativos por algum tipo de valor de entrada, ou de custo, , cremos, conseqncia do Postulado da Continuidade. Se a descontinuidade a exceo, caso em que avaliaramos por algum tipo de valor de realizao de sada -, na regra devemos avaliar por valores de entrada . Alguns autores se insurgem, sempre, contra a no-utilizao de valores de realizao. primeira vista parece mais avanada ou mais moderna tal abordagem. Entretanto, os que assim professam no entenderam a verdadeira natureza ntima da Contabilidade que consiste, basicamente, no confronto entre sacrifcios (mensurados por custos) e realizaes (mensuradas por valores de venda). Entretanto, o valor de venda somente se materializa quando conseguimos obter do mercado a validao do nosso esforo de produo. O valor de mercado - de venda - uma conquista da entidade, no um mero apndice de avaliao. Assim, os que insistem na avaliao, sempre a valores de venda, na verdade "vulgarizam" algo que transcendental na Contabilidade, ou seja, o ponto de confronto entre o mercado e a entidade. A entidade, casta e operosamente, foi mantendo, sacrificando e estocando seus fatores a preos de custo; esses produtos ou servios, sendo capazes de satisfazer s necessidades do mercado, so a este transferidos atravs de uma entrada de receita. S neste ponto que se realiza o casamento entre valores de entrada que agora saem - e valores de sada, que finalmente entram. O Postulado da Continuidade das Entidades , portanto, um dos axiomas ambientais bsicos aceitos pela Contabilidade que apresenta influncia direta nos Princpios Fundamentais. A entidade em continuidade a premissa bsica da Contabilidade. Conceitos-chave deste item:

vida e morte; ventura; valores de sada; valores de entrada; sacrifcios; realizaes.

2. OS PRINCPIOS PROPRIAMENTE DITOS

Se os postulados ambientais retratam condicionamentos dentro dos quais a Contabilidade precisa atuar, os Princpios do as grandes linhas filosficas de resposta contbil aos desafios do sistema de informao contbil, operando num cenrio complexo, ao nvel dos Postulados Os princpios so o ncleo central da doutrina contbil.
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O Princpio do Custo como Base de Valor

Enunciado: "...O custo de aquisio de um ativo ou dos insumos necessrios para fabric-lo e coloc-lo em condies de gerar benefcios para a Entidade representa a base de valor para a Contabilidade, expresso em termos de moeda de poder aquisitivo constante ..." O mais antigo e discutido princpio de Contabilidade considerado por grande parte dos estudiosos de Teoria da Contabilidade como conseqncia direta do Postulado da Continuidade, como vimos. At h alguns anos foi tomado numa acepo muito conservadora de Custo Original como Base de Valor, isto , no somente os ativos deviam ser inscritos pela Contabilidade pelo que custaram para serem adquiridos ou fabricados*, como tambm somente seria ativo algo que custou efetivamente entidade para incorporar. Doaes no eram consideradas ativos, embora capazes de gerar, da mesma forma que os demais ativos adquiridos, benefcios futuros. ________ * Para os bens ou servios produzidos pela entidade incluem-se como custos aqueles abrangidos pelo custeio por absoro, ou seja, os ligados atividade de produo, mesmo que alocveis aos produtos ou servios apenas de forma indireta. Posteriormente, o princpio assumiu conotaes menos restritivas, aceitandose as doaes como ativos, porm inserindo-as pelo preo que custaram, originariamente, para quem doou. Mais recentemente ainda se admite, como base de valor para doaes de ativos, quanto pagaramos por um bem em estado semelhante de conservao, no mercado de novos ou usados, se existir. Na verdade, transcendendo, ainda, o tipo de custo a ser registrado e atualizado, o princpio tinha uma raiz filosfica profunda de que somente ativo aquilo que custou alguma coisa para a entidade, mormente se resultante de transaes de compra de bens ou de insumos para a fabricao de bens. Dessa forma, compreende-se o porqu de a Contabilidade somente admitir registro do "Goodwill" adquirido e no do "criado".

Embora hoje em dia o entendimento do Princpio se tenha ampliado bastante, ainda permanece o fato de que um valor de entrada que deve prevalecer, como base de registro para a Contabilidade, na continuidade . Mas como graduar ou escolher entre os vrios valores de entrada? Talvez o sentido e aplicao primrios de custo original (ou histrico) como base de valor devesse, tendo em vista o cenrio brasileiro, ser alterado para: Custo Original (histrico) como Base de Registro Inicial e no mais como Base de Valor. Se o custo histrico, na data de uma transao, se aproxima bastante do valor atual dos benefcios futuros a serem obtidos pela entidade com o uso do ativo adquirido, o mesmo no se pode dizer com decurso do tempo, pelos seguintes fatores:
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desgaste fsico e natural do ativo; flutuaes do poder aquisitivo da moeda; flutuaes especficas do preo do ativo; mudanas tecnolgicas; e obsolescncia.

Usualmente, h uma perda de valor real, no sentido da diminuio da potencialidade de benefcios para a entidade. Isto no quer dizer, todavia, que esta perda real seja acompanhada por quedas do preo ou do valor nominal do ativo, mormente em regimes inflacionrios. As hipteses de avaliao, somente para nos atermos aos valores de entrada, so vrias e deveremos ter o discernimento de escolher aquela que conseguir maximizar a funo contbil composta pelas trs famosas variveis: relevncia, praticabilidade e objetividade. Maximizar apenas uma das variveis no vai resultar no maior valor para a funo, como um todo. J se escreveu que a Contabilidade um rduo exerccio na tarefa de chegar-se a um equilbrio entre as trs variveis supracitadas. A escolha tambm precisa levar em conta o conjunto dos Postulados, Princpios e Convenes. Pressupor que o custo de aquisio pode ser considerado uma razovel aproximao do valor econmico de um ativo para a entidade que o adquire, e somente na hora da aquisio, significa que o comprador supe que o valor descontado dos fluxos de caixa a serem gerados pelo uso do ativo, isolada ou juntamente com outros ativos, organizao e trabalho, seja superior ou pelo menos igual ao valor gasto para obt-lo. Nem sempre possvel delinear a contribuio individualizada de cada ativo, mas presume-se que ningum v

adquirir um ativo por um preo superior ao valor esperado dos benefcios futuros a serem gerados pelo mesmo. O valor de troca (de transao) pode, assim, ser considerado uma razovel aproximao do valor econmico de um ativo na ocasio da transao. Com o decurso do tempo, todavia, devido ao de um ou vrios dos fatores acima delineados, esse valor de registro original perde grande parte de sua validade, como estimador do valor econmico e como elemento de inferncia para o usurio dos relatrios contbeis. Mormente no Cenrio Brasileiro, palco de oscilaes continuadas nos nveis de preos dos bens e servios, por fatores estruturais e mesmo conjunturais, a manuteno, por longo perodo de tempo, do registro inicial subtrai significativo poder informativo e preditivo das demonstraes contbeis. O Princpio, portanto, no pode ficar entendido em sua interpretao original, restrita, de valor inicial, mas (com a utilizao conjunta do Princpio do Denominador Comum Monetrio) "atualizado" seu entendimento, corrigindo-se custos incorridos no passado em termos de poder aquisitivo de certa database, presumivelmente prxima do momento decisrio, a fim de que todos os dados estejam expressos ao mesmo poder aquisitivo da moeda. Da nosso enunciado. No Brasil, portanto, j pode ser tranqilamente admitida uma mudana da denominao, que poderia ser "O Princpio do Custo Histrico Corrigido como Base de Valor". A atual legislao societria reconhece esse princpio. Sua meno explcita correo apenas de determinados elementos se deve basicamente baixa taxa de inflao da poca. Todavia, fcil notar que o objetivo era exatamente o da aplicao do princpio na sua plenitude, quando afirma : "Nas demonstraes financeiras devero ser considerados os efeitos da modificao do poder de compra da moeda nacional sobre o valor dos elementos do patrimnio e os resultados do exerccio" (art. 185, caput) (grifo nosso). Logicamente, pode-se admitir a no-correo em casos de valores irrelevantes por razes de materialidade, dadas por baixa taxa de inflao, altas rotaes ou valores pequenos dos elementos do ativo. Entretanto, o custo histrico corrigido por algum tipo de ndice geral de preos no o nico tipo de valor de entrada modificado do custo histrico. Poderamos ter, pelo menos, mais dois princpios: Custo Corrente e Custo Corrente Corrigido. Para os que diferenciam custo corrente de custo de reposio, ainda poderamos ter as variantes: Custo de Reposio e Custo de Reposio Corrigido. Ainda mais, podemos ter vrios tipos de Reposio: corrente (na data), futura... Todas estas variantes de avaliao tm sido amplamente discutidas em trabalhos acadmicos e merecem, mesmo, aplicao, principalmente para finalidades gerenciais. Numa prxima etapa de

desenvolvimento da disciplina no Brasil, alguns itens do balano e da demonstrao de resultados talvez pudessem ser evidenciados (em notas explicativas ) pelos seus valores de reposio. Entretanto, para uso por parte das Entidades, em seus relatrios financeiros para finalidades externas, julgamos que o custo histrico corrigido pelas variaes do poder aquisitivo mdio da moeda apresenta as seguintes vantagens:
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, sem dvida, mais objetivo, no sentido de que se trata de aplicar aos valores rigorosamente registrados pela Contabilidade apenas um "fator de atualizao" em termos de poder aquisitivo. Na verdade, no estamos corrigindo o valor dos bens, mas apenas corrigindo o que, teoricamente, no deveria ter variado, que o poder aquisitivo da moeda. Da a correo dever basear-se na modificao da capacidade geral de compra da moeda e no na variao especfica do preo de determinado bem; devido s circunstncias supramencionadas, mais fcil imaginar mecanismos de correo detalhados para utilizao de todas as entidades, facilitando as comparaes por parte dos investidores; Sob o ponto de vista rigorosamente conceitual, nem sempre o custo corrente de reposio na data (para ficarmos numa das variantes dos custos correntes) superior ao conceito de custo histrico corrigido, mesmo para finalidades gerenciais. Tentar calcular o custo de reposio de uma mquina que, digamos, por motivo de mudana no processo tcnico de produo, no mais ser reposta, no futuro, quando de sua retirada, no tem muito sentido terico e pode at confundir o leitor. A compra financiada tambm no tem muito a ver com a reposio, principalmente quando se refere a bem destinado venda, cujo recebimento se d antes do pagamento ao financiador; a mensagem dada pelo custo histrico corrigido clara e, embora limitada, apresenta a vantagem da relativa simplicidade e da melhor margem de objetividade. No pretende avaliar ativos e passivos a valores de mercado, mas meramente restaurar os valores originariamente incorridos em termos de um denominador comum monetrio; por outro lado, seria bastante mais complexo, at dentro de um mesmo setor industrial, tentar imaginar

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formas padronizadas de se avaliarem balanos a custos de reposio, em vez de apenas pela correo monetria (embora para esta no sejam irrelevantes as dificuldades). Cada empresa tenderia a utilizar padres prprios, de difcil uniformizao, considerando as dificuldades envolvidas na pesquisa de valores de mercado. O princpio do custo histrico corrigido j aceito, h algum tempo, no Brasil, dadas as vrias legislaes sobre correo monetria. O que se coloca, agora, a necessidade da disciplina e da profisso darem mais um passo frente, incorporando em suas prticas usuais a correo integral das demonstraes contbeis pelas variaes do poder aquisitivo da moeda. Os analistas necessitam de todos os grupos do Balano Patrimonial e das demais demonstraes principais expressos ao mesmo poder aquisitivo, para que suas anlises sejam facilitadas. A forma atualmente utilizada para correo do resultado, embora meritria, deixa muito a desejar e dificulta sobremaneira a correta avaliao de tendncias. preciso ter-se como meta a correo integral das demonstraes contbeis. O fato de aceitarmos, como base de valor, o custo histrico corrigido no significa que no possamos admitir algumas excees, em casos especiais. Todavia, a avaliao do ativo no pode traduzir-se na excessiva mistura de critrios hoje utilizados. O custo histrico corrigido a base de valor, e ns a utilizaramos inclusive para a avaliao de produtos em estoque, destinados venda. Se, por decorrncia de ramos de negcios especiais, algum outro critrio de avaliao tiver que ser utilizado, importante que fique bem claro, entre parnteses, ou em nota explicativa, qual critrio de avaliao tiver que ser utilizado, importante que fique bem claro, entre parnteses, ou em nota explicativa, qual critrio de avaliao foi utilizado, e por que. Excees ao critrio geral poderiam ser constitudas pelas carteiras de ttulos de algumas entidades, mantidas para proporcionar rendimento ou como respaldo para aplicaes, as quais poderiam ser avaliadas pelo valor de mercado (pelo qual poderiam ser resgatadas) nas datas dos balanos. Em raras circunstncias, como no caso de entidades que manipulam com ramos de atividades cujo produto principal est sujeito ao que se convencionou denominar "crescimento vegetativo ou natural", tais como produtores de vinho, entidades agropecurias e poucas outras, poderia ser admitida a avaliao a valor de mercado de seus estoques de produtos, mesmo antes de a venda ter ocorrido. Entretanto, teremos de estudar outros princpios e restries, antes de delinearmos um quadro geral de critrios de avaliao e das circunstncias e cuidados que deveremos utilizar, principalmente nas excees.

A excessiva liberalidade de critrios de avaliao tem-se, infelizmente, constitudo em fonte de no poucas manipulaes, dificultando sobremaneira aquilo que mais interessa ao usurio, principalmente externo, da informao contbil, precipuamente s entidades de capital aberto, a saber: admitindo-se um critrio tecnicamente razovel, talvez at no o melhor em todas as situaes, poder realizar comparaes, pelo menos ao nvel do mesmo ramo de atividade. A multiplicidade de critrios comerciais, legais e fiscais tem convulsionado os vrios setores, gerando dificuldades acentuadas para os analistas. Assim, o custo histrico corrigido a base de valor para relatrios financeiros e contbeis de divulgao para o mercado. Deve-se ressaltar, todavia, que, na impossibilidade de recuperao de parte ou do todo desse custo, a devida baixa por provisionamento dever ser procedida. Nenhum ativo pode ficar registrado por valor superior ao de sua recuperao por alienao ou utilizao. 2. O Princpio do Denominador Comum Monetrio Enunciado: "As demonstraes contbeis, sem prejuzo dos registros detalhados de natureza qualitativa e fsica, sero expressas em termos de moeda nacional de poder aquisitivo da data do ltimo Balano Patrimonial..." Esse princpio expressa a dimenso essencialmente financeira (a palavra utilizada - agora - no sentido de avaliao monetria) da Contabilidade, na necessidade que esta disciplina sente de homogeneizar, para o usurio das demonstraes contbeis, ativos e obrigaes de naturezas to diferenciadas entre si, pelo denominador comum monetrio, que sua avaliao em moeda corrente do Pas. a qualidade agregativa da Contabilidade que, sem deixar de dar as devidas consideraes s qualidades essenciais e especficas de ativos e passivos como geradores de fluxos futuros de caixa, ainda consegue adicionar e homogeneizar tais elementos diferenciados atravs da avaliao monetria. Notamos que, em suas origens, esse princpio era simplesmente entendido quanto dimenso financeira da Contabilidade, nada explicitando, talvez pelas condies de estabilidade financeira dos cenrios onde se desenvolveu, com relao uniformidade do padro de mensurao, que a moeda de cada pas. Um padro, para ser considerado como tal, no pode sofrer variaes em sua essncia. Dessa forma, a moeda corrente, no Brasil, no pode ser considerada um padro de mensurao afianvel, e no ser no exato momento de cada transao. Para que o usurio da informao contbil possa auferir todas as nuanas e fragrncias das demonstraes contbeis, inclusive com relao a aspectos de valor de mercado, necessrio voltar a ter um padro constante de mensurao monetria. Escolhe-se, assim, uma data-

base para expressar todas as contas das demonstraes contbeis publicadas, a saber, a data do Balano Patrimonial. Em moeda da mesma data deveriam estar expressas as demonstraes de exerccio anterior. Por outro lado, para efeito de maior facilidade na avaliao de tendncias, deveria ser exigida a publicao das demonstraes contbeis de vrios dos ltimos exerccios e no apenas de dois, como determina a legislao comercial. Para efeito de interpretao, a homogeneizao das demonstraes contbeis de publicao, no apenas avaliadas em moeda nacional, mas de poder aquisitivo da data do Balano Patrimonial, no implica que relaes de dbito e crdito, assim corrigidas contabilmente, obriguem as partes a resgat-las em valores corrigidos, a no ser que haja alguma clusula expressa de correo dos relacionamentos de dbito e crdito. Por isso, dever ser dado destaque especial s contas que expressam valores monetrios na data do Balano Patrimonial final, tais como: contas a receber e a pagar, alm de disponibilidades e ttulos equivalentes a disponibilidades. Tais contas, mesmo derivantes de financiamentos e emprstimos em moeda estrangeira, devero estar claramente expressas em moeda da data do Balano final. Outro ponto que deriva desse princpio - o fato de algumas transaes serem realizadas com base em valores prefixados e com a liquidao primria a certo prazo da data de operao - tem feito crescer a tendncia de se trabalhar contabilmente com o conceito de valor presente. O valor do dinheiro no tempo tem levado a uma mudana de atitude nesses casos em que o prazo ou os juros e os efeitos inflacionrios embutidos (mesmo que apenas implicitamente) no preo prefixado so significativos. Assim, numa inflao mensal de 10%, e juros reais anuais de 15%, uma compra de ativo imobilizado para pagamento em 20 prestaes fixas predeterminadas de Cr$ 100.000.000 no seria contabilizada com a ativao dos Cr$ 2.000.000.000 e respectivo registro do passivo. Far-se-ia o clculo do valor presente dessas prestaes e o registro contbil se faria com imobilizao e endividamento de Cr$ 781.532.481. O diferencial de Cr$ 1.218.467.519 seria registrado como encargos financeiros nominais ao longo dos vinte meses de financiamento, como se esse valor fosse (como realmente o ) o preo a vista, e o restante, o acrscimo nominal por inflao e juros embutidos no negcio. No Brasil est-se a requerer o estudo da implantao desse procedimento. Consagra-se, portanto, a cada dia, a partir do enunciado especfico do Princpio do Denominador Comum Monetrio, a adoo de um padro monetrio, estvel para as demonstraes contbeis divulgadas para o mercado.

3. O Princpio da Realizao da Receita Enunciado: "A receita considerada realizada e, portanto, passvel de registro pela Contabilidade, quando produtos ou servios produzidos ou prestados pela Entidade so transferidos para outra Entidade ou pessoa fsica com a anuncia destas e mediante pagamento ou compromisso de pagamento especificado perante a Entidade produtora ..." A Contabilidade apresenta grande necessidade de objetividade e de consistncia em seus princpios e procedimentos, que podem ter reflexos at na rea do Direito. Nesse aspecto, diferencia-se da Economia, a qual muitas vezes enuncia e define conceitos que se refletem sobre as Entidades, sem a necessidade ou obrigao de mensur-los numa forma sistemtica e repetitiva. reconhecido que o processo de produo adiciona valor aos fatores manipulados de forma contnua, embora no se possa, objetivamente, escolher pontos ao acaso e sempre determinar, afianadamente, o valor adicionado. Embora se acentue que o processo de produo adiciona valor de forma contnua, no se pode dizer que o processo seja linear, exponencial ou de outra conformao. que etapas diferenciadas da execuo de um processo produtivo podem adicionar valor desproporcionalmente ao tempo envolvido na etapa e mesmo ao custo, embora esta ltima premissa (da proporcionalidade entre custos incorridos e receita-valor gerado) seja utilizada em certos casos. De forma alguma deve confundir-se essa maneira cautelosa de a Contabilidade usualmente reconhecer a receita com a idia de obscurantismo ou de falta de relevncia, pois, se por um lado, como vimos, consistncia, objetividade e relevncia so varveis que precisam ser satisfeitas conjuntamente em Contabilidade, por outro, esta sabe reconhecer os casos - raros - em que preciso desviar da regra, pois que toda norma tem excees, mas que no devem ser numerosas, sob pena de invalidarem a norma. Portanto, considera-se que o princpio da Realizao de Receita escolhe, como ponto normal de reconhecimento e registro da receita nos livros da empresa, aquele em que produtos ou servios so transferidos ao cliente. Este ponto praticamente coincidente, muitas vezes, com o momento da venda. A Contabilidade assim o faz porque:
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a transferncia do bem ou servio normalmente se concretiza quando todo, ou praticamente todo, o esforo para obter a receita j foi desenvolvido; nesse ponto configura-se com mais objetividade e exatido o valor de mercado (de transao) para a transferncia;

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nesse ponto j se conhecem todos os custos de produo do produto ou servio transferido e outras despesas ou dedues da receita diretamente associveis ao produto ou servio, tais como: comisses sobre vendas, despesas com consertos ou reformas parciais decorrentes de garantias concedidas etc. Os desembolsos com tais despesas podem ocorrer e at ocorrem, aps a transferncia, mas o montante conhecido ou razoavelmente estimvel j no ato da transferncia.

importante notar que muito dificilmente ser possvel observar as trs condies anteriores em pontos outros que no o da transferncia efetiva do produto ou servio. De qualquer forma, a satisfao dessas trs condies que dever determinar quando uma receita pode ser reconhecida nos livros da entidade, e no os interesses outros de natureza fiscal ou, o que pior, a mudana do critrio conforme o interesse de cada configurao. A tentao de reconhecer receita valorando os estoques de produtos ou servios a valores de mercado, antes da transferncia ao cliente, muito grande e parece, at, que os que assim, afoitamente, agem esto na vanguarda do pensamento contbil, mas, na verdade:
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em geral, o mercado, objetivamente, s pode considerar que deu seu veredito" sobre o valor da transao quando esta se completa; freqentemente, a excessiva precipitao no reconhecimento da receita representa mais uma manipulao para favorecer esta ou aquela configurao de resultados do que uma efetiva utilizao sadia dos princpios de Contabilidade.

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No podemos esquecer que, como conseqncia do Postulado da Continuidade, o ativo fica nos registros pelos seus valores de entrada (custo corrigido) at o "sacrifcio" de tais ativos no esforo de obteno da receita. O valor de "sada" dado pela receita ; o confronto tem que ser, necessariamente, com valores de entrada.
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Receitas a serem reconhecidas proporcionalmente a certo perodo contbil j decorrido

Alguns servios, aluguis e emprstimo so, por contrato, biunivocamente ligados ao decurso de determinado perodo de apropriao contbil, digamos usualmente um ms. Na verdade, no que esta seja uma verdadeira exceo ao princpio geral; de fato, o servio continuamente prestado, at terminar o contrato total.

O que fazemos reconhecer em cada perodo uma parcela da receita total (do servio total) proporcionalmente a certo perodo ou evento decorrido, ao invs de esperar at o final para reconhec-la totalmente, de uma vez s. Acresce reconhecer que em algumas entidades onde se caracteriza esse tipo de fluxo de servio (casos de entidades que prestam servios de consultoria e de auditoria, por exemplo) freqentemente as horas de servios acumuladas no ms ou outro perodo de apurao contbil fornecem, tambm, a base para o faturamento da receita ao cliente. medida que as horas vo-se acumulando, vai tambm crescendo a receita, numa base contnua de tempo decorrido. O trabalho ou os servios, como um todo, podem no estar terminados, ou o contrato global (de aluguel de um imvel, por exemplo) pode cobrir um perodo maior, mas presume-se que uma parcela da receita possa ser reconhecida na proporo direta do tempo decorrido. Obviamente, em alguns destes casos no existe ligao direta entre o "valor econmico" da etapa ou servio prestado ao cliente com o valor da receita reconhecida pela entidade prestadora, no perodo. O valor da receita a ser reconhecido no , necessariamente, proporcional ao esforo realizado e mesmo aos custos incorridos no mesmo perodo, mas diretamente proporcional ao tempo decorrido ou s horas gastas no servio (presume-se uma proporcionalidade entre a quantidade de horas decorridas e o esforo e/ou custos incorridos), como frao do tempo total fixado em contrato ou como fator unitrio de mensurao de esforo realizado, tambm reconhecido em contrato. Na verdade, o que ocorre que, como unidade homognea de mensurao do servio realizado (e transferido), julgou-se mais praticvel, em tais casos, escolher o tempo decorrido, tomado como uma frao de um todo, para caracterizar mais a intensidade do esforo realizado, que pode variar de ms a ms, de perodo a perodo de apurao contbil, horas de trabalho realizado, como no caso das entidades de auditoria independente ou de consultoria. A remunerao no , muitas vezes, fixada em cruzeiros por ms, mas a uma taxa por hora de trabalho realizado, futurveis mensalmente, digamos. J alguns outros tipos de receitas, como juros, acrescem diretamente na proporo do tempo decorrido, pois cada dia tem a mesma "intensidade" de servio prestado para o contrato total. No caso dos aluguis, a remunerao fixada mais por perodo de ocupao e usufruto do imvel, um ms usualmente, ou perodo maior. De qualquer forma, em todos esses casos, o tempo decorrido ou as horas de esforo aplicadas so o fator preponderante do reconhecimento da receita em perodos menores do que o lapso de tempo em que o contrato ou servio total estar completado.
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Produtos cuja produo contratada para a execuo a longo prazo

Para entidades que produzem produtos sob encomenda e cujo prazo de fabricao, de uma unidade, seja longo, surge a dvida se devemos esperar a transferncia do produto final ao cliente para reconhecer a receita (digamos a entrega, por um estaleiro, de um navio petroleiro) ou se seria mais conveniente reconhecer, durante o exerccio financeiro (no final do perodo de apurao contbil) uma parcela da receita proporcional: a. s etapas fsicas de construo completadas (grau de acabamento); ou b. aos custos incorridos no perodo de apurao. Nesses casos, ambas as formas tm justificativas. A de reconhecer a receita proporcionalmente aos fatores acima (a) e (b) apresenta justificativas de ordem pragmtica e at terica, segundo Hendriksen. Alguns acionistas de tal tipo de entidade poderiam tecer objees publicao de demonstraes contbeis que no evidenciassem lucro algum em um exerccio em que a entidade empregou muito esforo e gastou muitos recursos para obter uma parte do acabamento do contrato total que lhe permitir um lucro final, com adequado grau de probabilidade. Na situao particular de um acionista que decidisse retirar-se da entidade num desses exerccios, poderia configurar-se uma injustia, pois o valor patrimonial da ao estaria subavaliado pelo noreconhecimento de receita, apenas porque o produto total ainda no foi completado dentro daquele exerccio. Mas suponha que faltem apenas alguns dias para tal... evidente que esse tipo de considerao atenua-se, por motivos pragmticos e no conceituais, quando uma entidade empreende a fabricao de vrios produtos desse tipo, em meses distintos do exerccio financeiro i; no exerccio i + j, n produtos podem completar-se, e m em outro posteriores. Nesse caso, haveria no exerccio i + j, reconhecimento da receita (e provavelmente de lucro) invalidando, pragmaticamente, os argumentos apresentados em favor do reconhecimento proporcional. Tambm, a escolha do critrio de reconhecimento vai depender muito das caractersticas de propriedade da entidade. Se a entidade caracteristicamente de natureza familiar ou fechada, e h ausncia de usurios externos, provavelmente, na continuidade, os scios no se incomodaro de esperar at que os produtos sejam completados para reconhecer a receita. At aquele momento, os custos incorridos especificamente com o produto sero ativados. Numa sociedade annima aberta, entretanto, e mesmo em outras sociedades com outros usurios da informao contbil que no apenas os controladores, a escolha do critrio de reconhecimento tem que ser norteada, sempre, por conceitos teoricamente sustentveis, mormente luz da comparabilidade de

vrias entidades que operam no mesmo ramo de negcios, por parte do usurio externo. Assim, at lcito, em tais tipos de entidades, diminuir a aparente relevncia intrnseca (para uma entidade) de um princpio ou procedimento contbil em favor de procedimentos que favoream a comparabilidade entre entidades. o caso tpico de nossa preferncia pelo custo histrico corrigido por um ndice geral de preos sobre o custo corrente de reposio na data, embora se reconheam muitas vantagens intrnsecas neste ltimo conceito. No caso das entidades que produzem produtos de longo perodo de maturao ou acabamento, razovel, terica e praticamente, o reconhecimento proporcional da receita pelos fatores acima considerados, observadas as seguintes condies: c. o preo global do produto determinado objetivamente mediante contrato ou determinvel a partir da correo contratual de seu preo atual; d. da mesma forma, a incerteza com relao ao recebimento em dinheiro da transao mnima ou passvel de boa estimativa; e. os custos a serem incorridos para completar a produo so razoavelmente bem estimados. Para apurar a receita a ser reconhecida em determinado exerccio dividem-se os custos incorridos no exerccio pelos custos estimados totais do produto. O resultado assim obtido multiplicado pela receita de venda do produto completado, obtendo-se, assim, a receita a ser apropriada. claro que, nesse caso, os custos incorridos no perodo passam a ser despesa do exerccio. No caso de etapa fsica de acabamento, termina-se, de alguma forma, calculando uma porcentagem com relao ao grau de acabamento total que, da mesma maneira, aplicada ao preo do produto totalmente acabado. O importante que a receita do perodo deve ser reconhecida proporcionalmente relao entre os custos incorridos no perodo e o custo total ou numa base de porcentagem de acabamento do produto final. Cuidados adicionais devem ser tomados quando a entidade subcontratar partes do produto junto a outra entidade. Em tais casos, utilizaramos apenas o custo dos insumos adicionados pela nossa entidade. Nos casos de contratos com clusulas de "custo mais taxa de administrao", o lucro facilmente determinado. Para obras de grande complexidade, com subetapa de varivel durao e caractersticas tcnicas, fica s vezes difcil estabelecer uma nica

porcentagem de acabamento com relao ao produto final. Assim, o relacionamento entre custos incorridos no exerccio e custo total do produto ou projeto corrigido pela inflao do perodo (os custos incorridos j esto automaticamente corrigidos) o melhor critrio a ser aplicado ao valor de venda do produto em estado de acabado. Se tal valor corrigvel, tanto melhor. Se no, o prejuzo correr por conta de m previso da entidade, se tiver aceito esse preo, no "embutindo" no mesmo, de alguma forma, a inflao futura. Conceitualmente, claro, considerar-se que cada cruzeiro de custo gera o mesmo montante de receita no deixa de apresentar falhas lgicas e operacionais. Entretanto, nesses casos, o prejuzo informativo da noevidenciao de resultado algum durante o perodo de apurao maior do que a falha conceitual envolvida no processo de reconhecimento parcial.
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Reconhecimento de receita antes da transferncia por valorao de estoques

Em produtos cujo processo de produo encerra caractersticas especiais, como crescimento natural ou acrscimo de valor vegetativo (entidades agropecurias, produtoras de vinho, exploradoras de reservas florestais, mineradoras, estufas de plantas etc.) e em outros em que o valor de mercado to prontamente determinvel e em que o risco da no-venda praticamente nulo (como na minerao e lapidao de metais e pedras preciosas), possvel, em circunstncias bem determinadas, reconhecer receita antes do ponto de transferncia ao cliente, observadas as seguintes condies: a. os estoques, final do perodo de apurao contbil, so avaliados pelo valor de realizao naquele momento, desde que objetivamente determinvel, atravs de amplo consenso do mercado sobre o valor desse estoque, desde que seja possvel deduzir, estimativamente, o necessrio para o acabamento e o suporte de todos os custos e despesas a serem incorridos para, efetivamente, vender o produto. Se estiver totalmente maturado ou acabado, devero ser deduzidas as despesas para vend-lo como produto final;
b.

a atividade primria e seu custo de produo muito difcil de ser mensurado ou, por no conter ele o custo de oportunidade do capital aplicado na obteno do produto, revela-se muito pequeno em face do valor lquido de realizao caracterizado em a;

c. o processo de obteno de lucro nessa atividade caracteriza-se muito mais (podendo-se dizer quase que unicamente) pela atividade fsica de crescimento, nascimento, envelhecimento ou outra qualquer do que pela operao de venda e entrega do bem.
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Reconhecimento da receita aps o perodo de transferncia do produto ou servio

Somente em casos excepcionais poder ser a receita reconhecida aps o ponto de transferncia, a saber: a. no caso de um ativo no monetrio ser recebido em troca de uma venda efetuada, se esse ativo no tiver um valor reconhecido de mercado. Nesse caso, o custo do ativo vendido transferido para o ativo recebido em troca e somente quando esse ltimo for vendido que reconheceremos um resultado; b. no caso de entidades que pratiquem a venda a prazo (comumente a prestao), quando a operao for de natureza tal que no seja possvel estimar, mesmo que por experincia estatstica do passado, a porcentagem de recebimentos duvidosos, passando o recebimento a ser a etapa mais difcil no processo de ganho da receita; c. nos casos de negcios altamente especulativos, em que os recebimentos so realizados em prestaes e o recebimento das prestaes finais duvidoso. Em tais casos, pode ser justificado o diferimento da receita; as primeiras prestaes sero consideradas como retorno ou cobertura dos custos incorridos e o lucro comea a ser registrado apenas aps todos os custos terem sido recuperados. Os casos b e c so raros na prtica e no caracterizam uma indstria ou setor econmico, e sim alguma operao em particular de uma empresa. 2. O Princpio do Confronto das Despesas com as Receitas e com os Perodos Contbeis Enunciado: "Toda despesa diretamente delinevel com as receitas reconhecidas em determinado perodo, com as mesmas dever ser confrontada; os consumos ou sacrifcios de ativos (atuais ou futuros), realizados em determinado perodo e que no puderam ser associados

receita do perodo nem s dos perodos futuros, devero ser descarregados como despesa do perodo em que ocorrerem..." importante notar que a base do confronto no relacionada ao montante dos recursos efetivamente recebido em dinheiro ou pago, no perodo, mas s receitas reconhecidas (ganhas), nas bases j mencionadas, e s despesas incorridas (consumidas) no perodo. Assim, podemos consumir ativos pagos no mesmo perodo ou adquiridos em perodos anteriores. Pode ocorrer o caso de sacrifcios de ativos, no esforo de propiciar receita, cujos desembolsos efetivos somente iro ocorrer em outro exerccio, ou de se incorrer em despesas a serem desembolsadas posteriormente (sacrifcio de ativo no futuro, ativo esse que pode nem existir hoje). Todas as despesas e perdas ocorridas em determinado perodo devero ser confrontadas com as receitas reconhecidas nesse mesmo perodo ou a ele atribudas, havendo alguns casos especiais:
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os gastos de perodos em que a entidade total ou parcialmente pr-operacional. So normalmente ativados para amortizao como despesa a partir do exerccio em que a entidade, ou a parte do ativo, comear a gerar receitas; a parcela dos gastos dos departamentos de pesquisa e desenvolvimento que superar o montante necessrio para manter o setor em funcionamento, independentemente do nmero de projetos em execuo. (Esses ltimos gastos incluem os salrios fixos dos pesquisadores e as depreciaes dos equipamentos permanentes.) Todo o gasto incremental necessrio para determinado projeto poder ser ativado e, quando o projeto iniciar a gerao de receitas, amortizado contra as receitas.

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Os gastos diferidos que no vierem a gerar receitas devero ter seus valores especficos descarregados como perda no perodo em que se caracterizar a impossibilidade da gerao de receita ou o fracasso ou desmobilizao do projeto. Os gastos com propaganda e promoo de venda, mesmo institucional, devero ser considerados como despesas dos perodos em que ocorrerem. Somente um motivo muito forte e preponderante pode fazer com que um gasto deixe de ser considerado como despesa do perodo, ou atravs do confronto direto com a receita ou com o perodo. Se somos conservadores no

reconhecimento da receita, devemos s-lo, em sentido oposto, com a atribuio de despesas. Os juros e encargos financeiros decorrentes da obteno de recursos para construo ou financiamento de ativos de longo prazo de maturao ou construo somente podero ser ativados durante o perodo pr-operacional. Entretanto, seu montante dever ser contabilizado em conta especfica de ativo a ser amortizada a partir do exerccio em que o ativo entrar em operao. As demais despesas financeiras sero apropriadas aos perodos em que foram incorridas. Observaes:
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importante esclarecer que os princpios da realizao da receita e de confrontao das despesas so, em conjunto, tambm conhecidos por Regime de Competncia. H situaes em que se tm valores, quer de receita, quer de despesa, que competem a exerccio anterior, mas que deixaram de nele ser considerados. Duas diferentes e extremadas posies tm sido discutidas. Na primeira, defende-se que tais ajustes devem ser feitos ao resultado do exerccio em que se descobre o erro. Na segunda, defende-se que o ajuste deve ser feito conta de reserva.

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Nossa legislao (Lei n 6.404/76) preferiu uma verso prxima primeira, s admitindo como ajuste de exerccio anterior aquele relativo a erro ou mudana de critrio contbil que no se deva a fatos subseqentes. A atual tendncia de se evitarem esses ajustes a contas que no a do resultado do exerccio, preferindo-se sua discriminao dentro da demonstrao do resultado. Os conceitos-chave deste item so:

custo como base de valor; perda de potencial de benefcios; padro de mensurao (da moeda); produtos ou servios transferidos; despesas associveis s receitas do perodo; despesas atribuveis ao perodo.

2. AS CONVENES (RESTRIES AOS PRINCPIOS) As restries aos princpios (tambm conhecidas como convenes ou qualificaes), como vimos, representam o complemento dos Postulados e Princpios, no sentido de delimitar-lhes conceitos, atribuies e direes a seguir e de sedimentar toda a experincia e bom senso da profisso no trato de problemas contbeis. Se os princpios norteiam a direo a seguir e, s vezes, os vrios caminhos paralelos que podem ser empreendidos, as restries, luz de cada situao, nos daro as instrues finais para a escolha do percurso definitivo. As convenes tambm sero enunciadas. Entretanto, tais enunciaes sero apenas indicativas e tero menor peso do que no caso dos princpios.
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A Conveno da Objetividade

Enunciado: "Para procedimentos igualmente relevantes, resultantes da aplicao dos Princpios, preferir-se-o, em ordem decrescente: a) os que puderem ser comprovados por documentos e critrios objetivos; b) os que puderem ser corroborados por consenso de pessoas qualificadas da profisso, reunidas em comits de pesquisa ou em entidades que tm autoridade sobre princpios contbeis..." Como vimos em outro tpico, a Contabilidade um rduo exerccio para maximizar a relevncia, a praticabilidade e a objetividade. Quanto restrio da objetividade, a fim de que as demonstraes contbeis sejam to confiveis quanto possvel, os contadores necessitam decidir sobre o atributo ou evento que ser mensurado e selecionar procedimentos de mensurao adequados. Segundo Hendriksen, a objetividade tem sido conceituada de maneiras distintas por pessoas e contadores diferentes, a saber:
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mensuraes e avaliaes de carter impessoal ou que se configuram fora do pensamento da pessoa ou pessoas que as esto realizando; mensuraes baseadas no consenso profissional de experts qualificados; mensuraes e avaliaes baseadas em evidncias e documentao verificvel; valor da disperso estatstica das mensuraes de um atributo, quando efetuadas por vrios pesquisadores.

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Em seu primeiro aspecto, no muito fcil, na prtica, separar completamente a qualidade intrnseca do que est sendo mensurado das crenas, mesmo que cientficas, do pesquisador. Assim, afirmamos que o ponto de transferncia o mais objetivo para o reconhecimento da receita, pois existe um valor de mercado que independe da pessoa do avaliador. Embora isso seja verdadeiro, o pesquisador precisa tomar decises sobre o valor do ativo que est sendo dado em troca. Assim, mesmo esse sentido de objetividade pode conter em si algo de subjetivo. Quanto ao segundo aspecto, talvez seja o que tenha maior peso no estgio atual de desenvolvimento da disciplina. Caracteriza-se como sentido de objetividade tpico de uma disciplina praticada por profissionais liberais. Assim, se, atravs da reunio de vrios experts em comits de pesquisa, chegar-se a consenso sobre certo procedimento ou mensurao, mesmo que tais mensuraes ou critrios no sejam suportados por evidncias objetivas (no sentido mais material e restrito do termo), ainda assim, por representarem o resultado de um processo psicossocial de percepo por parte de segmento autorizado da profisso, tornam-se objetivos. No que se refere ao terceiro critrio, a nfase consubstancia-se mais na evidncia do que na mensurao em si. De novo, a receita reconhecida na base da transferncia como evidncia. Segundo Hendriksen, embora a evidncia possa ser verificvel, a seleo do critrio de evidncia como base pode ser objeto de vis pessoal. Quanto ao quarto aspecto, a maior ou menor objetividade de um critrio de mensurao pode ser avaliada pelo desvio-padro em relao mdia do atributo que est sendo mensurado. Pode acontecer, todavia, que o prprio valor da mdia no retrate adequadamente o atributo considerado. Por exemplo, consideremos que estamos avaliando a objetividade dos critrios tradicionais de avaliao de estoques conhecidos como PEPS, UEPS e mdia ponderada. possvel que um dos trs revele um menor desvio-padro com relao mdia. Isto apenas significa que as mensuraes so mais verificveis, mas no necessariamente objetivas, cientificamente falando. Pode at ocorrer que um critrio de mensurao baseado, digamos, no custo histrico corrigido apresente maior desvio, mas menor vis. Esse ltimo determinado pelo desvio relativo entre o valor da mdia, caracterizado pelo procedimento de mensurao utilizado e o "verdadeiro" valor de mdia do atributo que est sendo mensurado. Como, todavia, o verdadeiro valor da mdia no pode ser determinado, a diferena entre a mdia estimada e a verdadeira precisa ser calculada na base do julgamento subjetivo e das relaes lgicas entre o procedimento de mensurao e o atributo que est sendo avaliado.

Freqentemente, na prtica, devemos contentar-nos com sentidos menos cientficos da objetividade. evidente que os comits de experts, antes de emitirem opinies sobre princpios e procedimentos contbeis, podem utilizarse dos critrios estatsticos focalizados no quarto sentido da objetividade. No existem dvidas, todavia, de que a profisso precisa perseguir um sentido de objetividade que caracterize de forma mais ntida a Contabilidade como uma cincia social. Nesse aspecto, importante que os relacionamentos entre causas e efeitos dos eventos da natureza que afetam os estados patrimoniais tenham explicaes convincentes e que tais eventos possam ser reproduzidos em ambiente de pesquisa social e suas resultantes possam ser previstas. A Contabilidade, assim, dever chegar a um ponto de sua evoluo no qual ser possvel enunciar as "leis" que relacionam causas e efeitos. De certa forma, os postulados, princpios e restries so uma variante simplificada de tais leis. O ideal, todavia, seria a formulao axiomtica da teoria da Contabilidade, j tentada por raros autores e em vias de aperfeioamento, nos estudos atuais, rumo a uma explicitao mais adequada. No se questiona, todavia, o sentido mais prtico e "profissional" atual da objetividade, conforme apresentado em seu enunciado. A Contabilidade, em igualdade de procedimentos quanto sua relevncia, preferir os que puderem ser suportados por algum tipo de evidncia considerada objetiva (documentos, normas, escritas, consenso profissional etc.). 2. A Conveno da Materialidade Enunciado: "O contador dever, sempre, avaliar a influncia e materialidade da informao evidenciada ou negada para o usurio luz da relao custobenefcio, levando em conta aspectos internos do sistema contbil..." Assim, verificamos que a restrio da Materialidade no pode ser enfocada do ponto de vista apenas interno ou externo. Sem dvida, no que nos concerne, do ponto de vista do usurio externo, a avaliao subjetiva do efeito de uma informao prestada ou negada, sob a premissa da materialidade ou no, a mais importante. Por outro lado, no se pode negar que a materialidade est muito ligada ao "grande design" do sistema contbil de informao de cada entidade particular. Diramos, at, que sua configurao est relacionada com as metas e polticas traadas pela administrao da entidade. Numa entidade em que as metas so estabelecidas em termos amplos e globais, haver uma tendncia, por parte do sistema contbil, em preocupar-se, sempre, com a materialidade da informao gerada perante a evidenciao do cumprimento ou no de tais metas. J em

entidades cuja administrao, por formao, tem o gosto pelo detalhe, o sistema contbil tender a adequar-se ao estilo gerencial. No existe um sentido absoluto de materialidade, nem possvel fixar critrios numricos precisos, em cada caso, para estabelecer a materialidade ou no de uma cifra. Assim, do ponto de vista do usurio da informao contbil, material a informao ou cifra que, se no evidenciada ou mal evidenciada, poderia levalo a srio erro sobre a avaliao do empreendimento e de suas tendncias. Do ponto de vista interno, material o procedimento ou cifra que, se no processado, afeta a qualidade e a confiabilidade do sistema de informao e mesmo do controle interno. Por outro lado, no se podem confundir, a rigor, os conceitos de materialidade e relevncia. Algo pode ser material quanto ao valor, isoladamente considerado, e irrelevante, embora tal condio seja rara. Em contrapartida, um valor de certo atributo pode ser pequeno em si, mas relevante quanto s tendncias que possa apontar. Exemplo do primeiro aspecto seria a publicao do oramento de capital da entidade para os prximos dez anos. Material quanto ao vulto das cifras envolvidas, pode ser no relevante para alguns usurios. Exemplo do segundo aspecto: numa anlise das contas a receber, verifica-se que, em cerca de 15% dos casos, apresentam-se pequenos erros. Embora o valor dos erros possa ser de pequena monta, o fato de se evidenciarem em 15% dos registros pode encobrir falhas graves da sistemtica e, portanto, relevantes do ponto de vista de auditoria e de controle interno. No tarefa fcil, na prtica, julgar sobre a materialidade ou no de uma cifra. Entretanto, alguns critrios gerais podem ser tentados:
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com relao ao usurio externo, a evidenciao ou no de determinada cifra e a rgida adoo ou no dos princpios contbeis sero mais ou menos materiais medida que se refiram respectivamente:

a) eventos que refletem tendncias do empreendimento; ou b) a eventos no repetitivos, que afetam apenas um exerccio;
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as cifras relativas a receitas e despesas operacionais, via de regra, so mais materiais, para avaliao de tendncia, do que os ganhos e perdas ou efeitos de exerccios anteriores;

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as cifras derivantes de mudanas de critrios utilizados no passado so materiais com relao avaliao do usurio. Na verdade, tal evidenciao se torna crtica, em alguns casos; do ponto de vista interno, os extremos de detalhes contbeis usualmente so imateriais para a qualidade da informao, como subcontas at o quinto grau ou o famoso exemplo de Anthony de se calcular o custo do uso dirio dos lpis dentro da empresa, realizando mensuraes entre as diferenas de comprimento do lpis no dia anterior e no atual. Entretanto, materialidade no significa desprezo pelo detalhe em si, se esse estiver encobrindo problemas maiores.

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Conquanto a mensurao da materialidade seja objeto de estudos mais recentes, tal conceito reservar, sempre, uma alta dose de julgamento e de bom senso por parte de cada contador, em cada situao. 3. A Conveno do Conservadorismo Enunciado: "Entre conjuntos alternativos de avaliao para o patrimnio, igualmente vlidos, segundo os Princpios Fundamentais, a Contabilidade escolher o que apresentar o menor valor atual para o ativo e o maior para as obrigaes..." O conservadorismo*, em Contabilidade, pode ser entendido sob dois aspectos principais: o primeiro, vocacional e histrico da profisso, pelo qual, entre as vrias disciplinas que avaliam, pelo menos em parte, o valor da entidade, a Contabilidade a que tenderia, em igualdade de condies, a apresentar o menor valor para a entidade como um todo. O segundo, mais operacional, de que, conforme o enunciado, a Contabilidade tende, dentro dos amplos graus de julgamento que a utilizao dos Princpios nos permite empregar, a escolher a menor das avaliaes igualmente relevantes para o ativo e a maior para as obrigaes. Esse entendimento no deve ser confundido nem desvirtuado com os efeitos da manipulao de resultados contbeis, mas encarado luz da vocao de resguardo, cuidado e neutralidade que a Contabilidade precisa ter, mormente perante os excessos de entusiasmo e de valorizaes por parte da administrao e dos proprietrios da entidade. No nos esqueamos de que, principalmente no caso das companhias abertas, sua principal obrigao perante o mercado e os investidores. As tentativas que vm desde longos anos (desde a Depresso de 1929), de normatizar excessivamente esta restrio, tm levado, via de regra, a

resultados desastrosos, com perda de controle dos resultados da aplicao da regra. o caso da conhecida interpretao "custo ou mercado, dos dois o mais baixo", consagrada na prtica e na legislao. Conquanto em situaes extremadas possa, at, ser aplicada esta interpretao restrita da conveno, parece-nos que nossa premissa "... para procedimentos igualmente relevantes luz dos princpios contbeis..." deva sempre prevalecer na aplicao da restrita. Uma interpretao correta da regra poderia, apenas a ttulo de exemplo, ser apresentada pela seguinte indagao hipoteca: Suponha que a entidade tenha duas previses, igualmente confiveis (de igual probabilidade) para a ocorrncia de devedores insolvveis. Por tudo que tenha sido possvel avaliar e calcular, inclusive com o uso de probabilidade, podero ocorrer: uma insolvncia de $ 1.000.000, ou de $ 1.300.000 - praticamente com o mesmo grau de probabilidade. Pela restrio escolheramos a previso de $ 1.300.000, por apresentar um menor valor final para o ativo lquido. ___________ * Tambm denominado prudncia. 4. A Conveno da Consistncia Enunciado: "A Contabilidade de uma entidade dever ser mantida de forma tal que os usurios das demonstraes contbeis tenham possibilidade de delinear a tendncia da mesma com o menor grau de dificuldade possvel..." Esta conveno*, de grande importncia na Contabilidade, deve tambm ser entendida luz das restries de entendimento por parte dos usurios da informao contbil. Por um lado, deve ser entendido que os contadores devero refletir bastante, antes de adotar determinado procedimento de avaliao, a fim de haver a maior seqncia possvel de exerccios com a utilizao dos mesmos procedimentos de avaliao. Isso no significa, contudo, que, mesmo ocorrendo mudanas nos cenrios ou uma reflexo sobre a melhor utilizao de outro critrio, a Contabilidade deva, apenas para no alterar a seqncia, deixar de introduzir essa melhoria. Qualquer mudana de procedimento que seja material dever ser claramente evidenciada em notas explicativas e os efeitos dela decorrentes, tanto sobre o balano quanto sobre o resultado, devem ser mensurados e bem enunciados. Como complemento possibilidade de avaliao de tendncia, fundamental que haja consistncia, tambm, nos perodos abrangidos pelas demonstraes.

Por parte do usurio, deve ser entendido que a Contabilidade uma linguagem especial e que nem todos podem, livremente, falar e escrever sem o auxlio de um intrprete (um tcnico). Por mais que se procure preservar a clareza e a consistncia de procedimentos. de um exerccio para outro, para maior facilidade de acompanhamento por parte do usurio, no deve isto servir de pretexto para a estagnao na melhoria dos procedimentos, luz das circunstncias. Consistncia e Materialidade viajam juntas, como de resto todos os postulados, princpios e convenes. No caso destas, fica mais difcil estabelecer regras precisas e matemticas. Da a importncia de uma slida base terica do Contador, que o habitar a escolher o melhor conjunto de procedimentos, em cada circunstncia. Devemos conviver com esse conjunto e aplic-lo da forma mais correta possvel, como conseqncia do melhor de nossos esforos e sempre lembrando que a nossa responsabilidade, como profissionais e cidados, , antes de mais nada, social. Conceitos-chave deste item: a consenso de experts a qualidade do atributo mensurado a eventos que refletem tendncias _____________ * Tambm conhecida por Uniformidade. BIBLIOGRAFIA BSICA
1.

a materialidade e relevncia;

a vocao conservadora da Contab

a avaliao de tendncias por parte usurio.

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