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SUBSTITUIO TRIBUTRIA

Valor presumido d direito a restituio para

contribuinte de ICMS
2 de maio de 2015, 9h06
PorPedro Augusto de Almeida Mosqueira
antiga a discusso no meio jurdico a respeito da possibilidade de restituio
do ICMS em situaes nas quais o substituto tributrio recolhe o imposto sobre
determinada base de clculo presumida e verifica-se que o preo final da
mercadoria, quando chega s mos do consumidor, menor do que aquele
que foi presumido pelo fisco.[1]
As procuradorias alegam que o direito restituio do ICMS surge apenas
quando no h circulao de mercadoria ou prestao de servio, no havendo
direito restituio quando a circulao de mercadoria ou prestao de
servio ocorre com a prtica de preos menores do que os estimados pela
fiscalizao, entendimento este que atualmente acolhido pelo Supremo
Tribunal Federal.
Todavia, no pode tal entendimento continuar sendo mantido pela Corte
Superior, posto que o direito restituio uma garantia constitucional do
contribuinte face ao poder de tributar do Estado, sendo aplicvel quando a
base de clculo presumida menor do que a que efetivamente ocorre, posto
que a base de clculo o aspecto quantitativo do fato gerador previsto pela
legislao, estando a base de clculo presumida implcita na expresso fato
gerador constante no artigo 150, 7, da Constituio Federal de 1988.
O artigo 150, 7, claro ao garantir o direito restituio quando no h
ocorrncia do fato gerador previsto pela legislao tributria que embase
lanamento por antecipao. O STF tem interpretado restritivamente tal
dispositivo, ao argumento de que a expresso fato gerador, neste caso,
englobaria apenas o aspecto material da hiptese de incidncia tributria.
Ora, o que se v, portanto, que a corte est interpretando restritivamente
uma expresso que garantia constitucional do contribuinte face ao arbtrio
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do Estado. A interpretao restritiva no deve ser aplicada ao caso, posto que a

base de clculo o aspecto quantitativo do fato gerador, sendo um de seus
componentes mais relevantes, significando esta hermenutica a quase
anulao de uma garantia constitucional.
Regimes tributrios baseados em estimativas ou antecipaes so comuns no
Direito Tributrio, como o caso da antecipao de Imposto de Renda feita na
folha de pagamentos dos contribuintes. O imposto retido durante o ano
inteiro e, uma vez findo o ano-calendrio correspondente ao fato gerador do
imposto, garantida a restituio ao contribuinte, caso se verifique que o
imposto realmente devido menor do que o que foi recolhido durante o anocalendrio.
H tambm o caso do regime de tributao do Imposto de Renda pelo lucro
presumido, que devido trimestralmente pelos contribuintes. Durante o ano
recolhido o imposto com base em um lucro presumido pelo legislador,
tomando-se como parmetro para presuno o faturamento no trimestre.
Nesse caso, no h restituio ao contribuinte caso se verifique que houve
recolhimento durante o ano maior do que teria sido arrecadado caso o
contribuinte estivesse no regime de tributao do lucro real.
Os dois exemplos so casos de antecipaes de Imposto de Renda. Em um deles
h a garantia da restituio do imposto pago ao contribuinte (caso da reteno
na fonte), no outro no h garantia de qualquer restituio de imposto pago a
maior (caso do lucro presumido). Ambos os regimes so constitucionais, mas
por que no caso do regime do lucro presumido no h qualquer restituio de
indbito ao contribuinte e, ainda assim, o regime tido como constitucional?
Ocorre que o regime do lucro presumido se sustenta pelo fato de ser um
regime de tributao facultativo, adotado apenas por aqueles contribuintes
que vejam vantagens neste regime. No h uma coao do Estado, portanto,
para que o contribuinte se adeque ao regime do lucro presumido. Caso o
contribuinte do Imposto de Renda assim deseje, pode sair de tal regime de
tributao. Da a sustentao do regime do lucro presumido, que implica em
antecipao de pagamento de Imposto de Renda sem garantia do direito
restituio: o seu carter facultativo.
J o regime de recolhimento na fonte um regime obrigatrio, devendo
necessariamente ser garantido ao contribuinte o direito restituio caso o
fato gerador presumido no se concretize.
Bons exemplos, tambm, so os casos dos contribuintes do IPTU e do IPVA do
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Rio de Janeiro, que pagam os impostos no incio do exerccio fiscal, antes de

ocorridos completamente os fatos geradores, que so, respectivamente, ser
proprietrio de propriedade predial e territorial urbana e ser proprietrio de
veculo automotor.
Caso o imvel seja destrudo por uma catstrofe natural ou caso o veculo seja
furtado, no ocorrendo totalmente o fato gerador presumido, deve ser
garantida a restituio ao contribuinte proporcionalmente ocorrncia do fato
gerador, por determinao do artigo 150, 7, da Constituio Federal. O
mesmo entendimento vale para o ITR.
Sendo assim, quando h instituio de regime de antecipao de recolhimento
de imposto, regime este de carter obrigatrio para o contribuinte, o
reconhecimento do direito restituio do indbito ao contribuinte tambm
obrigatrio para o ente tributante, referente aos fatos geradores presumidos
no ocorridos. esta a disposio da Constituio Federal, uma limitao ao
poder de tributar, uma garantia constitucional.
Isto posto, restaria saber quem tem o direito restituio de indbito de ICMS.
No obstante existirem posies divergentes, o entendimento dominante no
mbito jurisprudencial brasileiro, por fora do artigo 166 do CTN, o de que o
direito restituio pertence a quem suporta o encargo financeiro do ICMS.
Normalmente trata-se do consumidor final, exceto quando o alienante da
mercadoria ou o prestador de servios no repassa o nus econmico
referente ao indbito de ICMS.[2]
Restaria, assim, ao consumidor final pleitear a restituio, ou poderia o
alienante da mercadoria ou prestador de servios no repassar o nus
econmico e pedir a restituio do indbito. Dvida, todavia, surgiria ao se
questionar se o contribuinte do ICMS poderia alienar uma mercadoria ou
prestar servio e se creditar do valor referente ao indbito de ICMS oriundo da
diferena entre o preo efetivamente praticado e o preo usado para clculo
da substituio tributria.
Por mais que seja mais prtico aceitar o imediato creditamento de ICMS pelo
contribuinte para compensao com seus dbitos tributrios, a verdade que
tal possibilidade depende de expressa previso da lei, por se tratar de
compensao tributria.
No havendo tal previso, a compensao se mostra impossvel, sendo
necessrio que o contribuinte apresente pedido de restituio de indbito de
ICMS para ter a devoluo de tributo garantida. Apenas caso o pedido no seja
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analisado dentro do prazo de 90 dias previsto pelo artigo 10 da Lei

Complementar 87/96 que pode haver o creditamento do valor de ICMS
pleiteado, observado o 2 do artigo 10 da mesma lei.
Todavia, caso a legislao estadual autorize a escriturao de crdito fiscal de
ICMS resultante da diferena entre o preo usado como base de clculo da
substituio tributria e o preo efetivamente praticado pelos contribuintes,
tal autorizao perfeitamente constitucional, por ser uma compensao de
dbitos e crditos tributrios prevista em lei.
No necessria a celebrao de um convnio entre os Estados para que seja
lcita a previso em legislao estadual de compensao ou de restituio de
indbito de ICMS oriundo da inocorrncia de fato gerador presumido por
substituio tributria.
Por se tratar de mera declarao do que j determinado pelo artigo 150, 7,
da Constituio, uma norma constitucional de eficcia ilimitada, o Poder
Executivo pode deferir pedidos de restituio mesmo sem lei estadual
reconhecendo expressamente o direito restituio. Caso a legislao estadual
reconhea tal direito, trata-se de disposio meramente declaratria.
J a compensao assunto pertinente forma de restituio, que possui
regulamentao prpria pelo artigo 170 do CTN, no se tratando de um
benefcio fiscal, por isso sendo desnecessrio convnio que respalde lei
estadual sobre o tema.
Tem-se, em verdade, que a atual sistemtica do regime de substituio
tributria do ICMS essa, quando o preo presumido maior do que o
praticado pelo contribuinte, a restituio garantida por fora do artigo 150,
7, da Constituio. Quando o preo presumido menor do que o praticado
pelo contribuinte, a fiscalizao no pode cobrar o imposto calculado sobre a
diferena entre preo presumido e preo real, j que no h previso legal ou
constitucional para embasar o lanamento tributrio.
Esse regime prioriza a eficincia, garantindo a restituio ao contribuinte e
eximindo a fiscalizao do investimento de tempo e recursos decorrentes do
trabalho de fiscalizar plenamente os contribuintes que esto no final de uma
cadeia econmica.
A doutrina de Jos Eduardo Soares de Melo resume bem a questo da
necessidade do reconhecimento do direito restituio:
A descoincidncia entre o valor real (efetiva operao realizada
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entre o substitudo e o consumidor) e o valor presumido (anterior

situao existente entre substituto e substitudo) caracteriza uma
base de clculo fictcia, resultando num ICMS fictcio, que no pode
prevalecer diante dos princpio da segurana e certeza do crdito
tributrio, indispensveis no caso de intromisso patrimonial.
Fato Gerador Presumido na dico constitucional (7 do art. 150) -,
apto a permitir a restituio, no significa somente a inexistncia do
fato, mas tambm a configurao parcial de seus elementos,
especialmente a base de clculo que compreende parte do fato
gerador. Na medida em que se nega a restituio parcial dos valores
antecipadamente recolhidos (a maior) estar sendo violado o
princpio da capacidade contributiva, uma vez que a presumida a
riqueza do contribuinte (substitudo) no veio ocorrer
concretamente. Negada a restituio, o contribuinte estar arcando
com tributo maior do que o efetivamente devido, porque o referido
valor no integrara seu patrimnio, acarretando efeito
confiscatrio.[3]
Uma questo no to bem debatida o fato de ser necessrio o pagamento de
juros ao contribuinte em relao restituio do indbito. Em qualquer
regime de antecipao de impostos, caso o fato gerador presumido no ocorra
deve ser garantida ao contribuinte a restituio do imposto com atualizao
monetria e pagamento de juros indenizatrios pelo tempo em que a
propriedade do cidado foi cerceada.
Caso contrrio, seria prefervel ao fisco usar regimes de antecipao, no com
o intuito de facilitar o trabalho da fiscalizao, mas sim pelo fato de ser
financeiramente mais vantajoso cobrar antes o tributo. Por que o Estado
adotaria o regime normal de tributao, quando pode cobrar antecipadamente
o tributo sem indenizar o contribuinte?
uma grave violao do direito de propriedade, insculpido no 5, XXII, da
Constituio, tolerar que se possa exigir antecipadamente tributos do
contribuinte. O contribuinte, pelo mero fato de estar pagando adiantadamente
o imposto, j sofre um nus econmico que inconstitucional, sendo a prpria
EC 03/1993 uma emenda de constitucionalidade duvidosa por estar
autorizando cobranas antecipadas de tributo.
O correto, o juridicamente correto, caso se queira exigir do contribuinte
antecipadamente um imposto, seria, no mnimo, dar um desconto para aqueles
que o fazem, no obstante, ainda assim, no haver em muitos casos capacidade
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contributiva do contribuinte para o pagamento adiantado.

A Constituio de 1988 determina, em seu artigo 5, XXV, que, no caso de
iminente perigo pblico, as autoridades podem usar a propriedade dos
cidados, assegurado ao proprietrio o direito de indenizao ulterior, em caso
de dano. Essa disposio constitucional perfeitamente aplicvel s situaes
tributrias. Trata-se da instituio dos emprstimos compulsrios, que so
tributos de competncia da Unio, previstos no artigo 148.
Por mais que Estados e Municpios no possam instituir emprstimos
compulsrios, o fazem de forma sutil ao institurem regimes de antecipao
tributria, que so economicamente vantajosos para os entes tributantes, que
recebem antecipadamente uma dvida e, ainda, quando recebem um
pagamento a maior, restituem o indbito sem a ele acrescer juros.
Conclui-se que o contribuinte tem o direito restituio referente ao imposto
pago a maior, acrescido de juros, correspondente diferena entre a base de
clculo presumida pela substituio tributria e a base de clculo real. Caso a
base de clculo real seja maior do que a presumida, no pode o Poder
Executivo efetuar lanamento fiscal para cobrana do ICMS relativo a tal
diferena, por falta de previso legal e constitucional.
Infere-se, ainda, que o direito restituio decorre diretamente do artigo 150,
7, da Constituio, uma norma de eficcia ilimitada, no havendo
necessidade de previso na legislao estadual reconhecedora do direito
restituio.
Quanto forma de restituio, ela deve ser feita por meio de pedido de
restituio de indbito, conforme previso do artigo 10 da LC 87/96. Somente
caso haja previso na legislao estadual pode a compensao ser diretamente
feita mediante creditamento na escriturao fiscal, por se tratar de norma de
compensao tributria. No se trata de um benefcio fiscal, no havendo
necessidade de disposio em convnios a respeito do direito restituio ou a
forma como ela pode ser feita.

[1] RE 389.250-AgR, Rel. Min.Carlos Velloso, julgamento em 9-11-2004,Segunda

Turma,DJde 26-11-2004; RE 373.011-AgR, Rel. Min.Eros Grau, julgamento em
17-6-2008,Segunda Turma,DJEde 1-8-2008; RE 567.216-AgR, rel. min.Ricardo
Lewandowski, julgamento em 25-2-2014, Segunda Turma,DJEde 7-3-2014; RE
453.125-AgR-segundo, Rel. Min.Joaquim Barbosa, julgamento em 4-10-2011,
Segunda Turma,DJEde 21-10-2011; RE 325.260-ED, Rel. Min.Ellen Gracie,
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julgamento em 5-11-2002,Primeira Turma,DJde 7-2-2003; AI 761.817-AgR, rel.

min.Joaquim Barbosa, julgamento em 17-4-2012, Segunda Turma,DJEde 8-52012.
[2] Quem suporta o nus financeiro pode autorizar terceiro a receber a
restituio.
[3] MELO, Jos Eduardo Soares de. ICMS: Teoria e Prtica. 12 ed. So Paulo:
Dialtica, 2012. 558 p. p. 228.
Pedro Augusto de Almeida Mosqueira advogado no Rio de Janeiro, bacharel
em Direito pela Universidade Federal Fluminense.
Revista Consultor Jurdico, 2 de maio de 2015, 9h06

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