DF CARF MF

Fl. 555
S3C4T2
Fl.2

-0
4
1
0
2
/

MINISTRIODAFAZENDA

S3C4T2

CONSELHOADMINISTRATIVODERECURSOSFISCAIS
50

12
2
6.7

TERCEIRASEODEJULGAMENTO

IA

11516.721250/201405

Processon

S
ES

Voluntrio

Acrdon

3402003.0424Cmara/2TurmaOrdinria

Sessode

27deabrilde2016

Matria

PIS/COFINS

Recurson

Recorrida

A
R
E

F
R
A

C
O
PR

-C
D
FAZENDANACIONAL
PG

NO
DOASSUNTO: CONTRIBUIO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE

Recorrente

AC

51
1
1

VENTISOLINDUSTRIAECOMERCIOS.A.

SOCIALCOFINS

Perododeapurao:01/01/2011a31/12/2013
CRDITO PRESUMIDO DE ICMS. NATUREZA JURDICA DE
SUBVENO DE INVESTIMENTO.ESCRITURAOEMCONTA DE
RESULTADO. POSSIBILIDADE DA EXCLUSO DA BASE DE
CLCULODACOFINS.
O PN CST n112/78 extrapolou dos requisitos de caracterizao de uma
subveno de investimentos previstos no Decreto 1.578/77, inovando no
ordenamento quando deveria apenas explicitar. No h exigncia legal de
aplicao dos recursos recebidos a ttulo de subveno de investimento na
composio do ativo permanente da empresa exigese to somente que a
subveno tenha sido concedida como estmulo implantao ou expanso
de empreendimentos econmicos, na forma estipulada no art.38, 2 do
DecretoLei1.598/77.
Dessa forma, inequvoca a subsuno dos crditos presumidos de ICMS,
concedidos no contexto de guerra fiscal, ao conceito de subveno de
investimentos.
Se o legislador ordinrio vinculou a no tributao das subvenes de
investimentopeloIRPJepelaCSLLmanutenodetaisvaloresemconta
dereservadeincentivosfiscais,omesmonofoiestipuladoparaaexcluso
dessesvaloresdasbasesdeclculodascontribuies.
Conquanto o art.38, 2 do Decretolei 1.598/77 traga os elementos
caracterizadoresdasubvenodeinvestimento,dasuaredaorestaclaroque
as alneas trazem requisitos para o seu no cmputo na apurao do Lucro
Real,nadadizendoacercadoPISedaCofins,estesregidospeloart.21daLei
11.941/09.
ASSUNTO:CONTRIBUIOPARAOPIS/PASEP

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Fl. 556

Perododeapurao:01/01/2011a31/12/2013
CRDITO PRESUMIDO DE ICMS. NATUREZA JURDICA DE
SUBVENO DE INVESTIMENTO.ESCRITURAOEMCONTA DE
RESULTADO. POSSIBILIDADE DA EXCLUSO DA BASE DE
CLCULODACOFINS.

IA

O PN CST n112/78 extrapolou dos requisitos de caracterizao de uma

subveno de investimentos previstos no Decreto 1.578/77, inovando no
ordenamento quando deveria apenas explicitar. No h exigncia legal de
aplicao dos recursos recebidos a ttulo de subveno de investimento na
composio do ativo permanente da empresa exigese to somente que a
subveno tenha sido concedida como estmulo implantao ou expanso
de empreendimentos econmicos, na forma estipulada no art.38, 2 do
DecretoLei1.598/77.
Dessa forma, inequvoca a subsuno dos crditos presumidos de ICMS,
concedidos no contexto de guerra fiscal, ao conceito de subveno de
investimentos.
Se o legislador ordinrio vinculou a no tributao das subvenes de
investimentopeloIRPJepelaCSLLmanutenodetaisvaloresemconta
dereservadeincentivosfiscais,omesmonofoiestipuladoparaaexcluso
dessesvaloresdasbasesdeclculodascontribuies.
Conquanto o art.38, 2 do Decretolei 1.598/77 traga os elementos
caracterizadoresdasubvenodeinvestimento,dasuaredaorestaclaroque
as alneas trazem requisitos para o seu no cmputo na apurao do Lucro
Real,nadadizendoacercadoPISedaCofins,estesregidospeloart.21daLei
11.941/09.
RecursoVoluntrioProvido.

Vistos,relatadosediscutidosospresentesautos.
Acordamosmembrosdocolegiado,pormaioria,emdarprovimentointegral
ao Recurso Voluntrio, nos termos do relatrio e votos que integram o presente julgado.
Vencidos os Conselheiros Jorge Lock Freire, Waldir Navarro Bezerra e Maria Aparecida
MartinsdePaula.
AntnioCarlosAtulimPresidente.
RelatorCarlosAugustoDanielNetoRelator.
Participaram da sesso de julgamento os conselheiros: Antonio Carlos
Atulim, Jorge Freire, Valdete Aparecida Marinheiro, Waldir Navarro Bezerra, Thais de
Laurentiis Galkowicz, Maria Aparecida Martins de Paula, Diego Diniz Ribeiro e Carlos
AugustoDanielNeto.

Relatrio

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Fl. 557

Processon11516.721250/201405
Acrdon.3402003.042

S3C4T2
Fl.3

IA

Tratase de Auto de Infrao para cobrana de PIS e Cofins referentes ao

perodo de 01/2011 a 12/2013, decorrente do no recolhimento das referidas contribuies
sobre os valores recebidos a ttulo de subvenes governamentais na forma de crditos
presumidosdeICMS,emrazodoPROGRAMAPREMPREGO,daSecretariadaFazenda
doEstadodeSantaCatarina.
Asrazesdaautuao,constantesnoTVFdefls.79a95so,emsntese,as

seguintes:

a) O interessado tem como objeto social a indstria,

comrcio, importao e exportao de ventiladores,
exaustores, motores eltricos, extrator de sucos,
liquidificadores,aquecedores,fornoseltricos,dentreoutros.
b)Oprocedimentodefiscalizaofoiinstauradocomvistasa
verificar a regularidade do recolhimento do PIS e da
COFINS,ampliadoposteriormentecomainclusodoImposto
de Renda e Contribuio Social sobre o Lucro Lquido,
incidentes sobre ototal da ReceitaBruta auferidanos anos
calendriode2011a2013.
c)Esteprocessorefereseanoincluso,nabasedeclculo,
da receita bruta do Crdito Presumido do ICMSoriundo do
programa PR EMPREGO, da Secretaria da Fazenda do
Estado de Santa Catarina. O Imposto de Renda e a
Contribuio Social sobre o Lucro Lquido foram apurados
noProcessoAdministrativoFiscaln11516.722027/201477.
d) O crdito do ICMS decorrente do PROGRAMA PR
EMPREGO consiste em um benefcio fiscal atravs do qual
contribuintes importadores recebiam do Estado de Santa
Catarina umcrdito do referido tributo no momento em que
promoviam a sada das mercadorias importadas de seu
estabelecimento, para comercializao, de modo a resultar
em uma tributao equivalente a trs por cento do valor da
operao prpria, condicionado a que efetuassem as
operaes de importao atravs de portos, aeroportos e
pontosdefronteiraalfandegadossituadosnoEstadodeSanta
Catarina,eoutrasobrigaesacessrias.
e)Oreferidobenefciorepresentaumasubveno,nostermos
dos pargrafos 2 e 3 do art. 12 da Lei n 4.320, de 17 de
maro de 1964. E conforme dispe a Norma Brasileira de
Contabilidade NBC TG 07, em seu item 3, subveno
governamental uma assistncia governamental geralmente
naformadecontribuiodenaturezapecuniria,masnos
restrita a ela, concedida a uma entidade normalmente em
trocadocumprimentopassadooufuturodecertascondies
relacionadassatividadesoperacionaisdaentidade.Emseu
item 6, a referida norma dispe ainda que a subveno
governamental tambm designada por: subsdio, incentivo
fiscal,doao,prmio,etc.

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Fl. 558

IA

f) Na tica da cincia contbil, especificamente nos termos

dositens12,15e21daNBCTG07,amparadapelasnormas
internacionais de Contabilidade (IAS 20), as SUBVENES
GOVERNAMENTAIS devem ser reconhecidas pelas
sociedades empresrias como RECEITAS DA ENTIDADE,
apropriadasaolongodoperodoemqueforemusufrudas,e
confrontadascomasdespesasquepretendecompensar.

g)SobaticadoDireitotributrio,assubvenesrecebidas
dos entes estatais devem ser tratadas como parte integrante
da receita bruta operacional dos contribuintes, conforme
determinaoart.44,caputeincisoIV,daLein4.506,de30
denovembrode1964.
h)Peloexposto,temsequeoCRDITODOICMSobjetodo
PROGRAMAPREMPREGO,benefciofiscalcujanatureza
jurdica a de subveno corrente para custeio, deve,
portanto, compor a receita bruta operacional da pessoa
jurdica beneficiria, em relao incidncia das
Contribuies para oFinanciamento daSeguridadeSocial
COFINSeparaoProgramadeIntegraoSocialPIS.
i)Daanlisedaescritacontbildapessoajurdica,observou
sequeemnenhummomentoasreceitasdecorrentesdocrdito
do ICMS, objeto do PROGRAMA PREMPREGO, foram
computadas na apurao da contribuio para o PIS e da
COFINS, razo pela qual as receitas auferidas em razo
desta subveno foram acrescidas base de clculo das
contribuies apurada pelo sujeito passivo, para efeito de
clculo dos referido tributos, nos termos do art. 1 da lei n
10.637/2002 (PIS/PASEP) e do art. 1 da lei n 10.833/2003
(COFINS).
j) A partir da recomposio da base de clculo acima, a
autoridade fiscal constituiu o crdito tributrio relativo ao
PISeCOFINS,acrescidodemultaejurosdemora.

O contribuinte apresentou impugnao de fls. 492506, suscitando, em

sntese,que:
a)Preliminarmente,aLein4.320/1964estatuinormasgerais
de direito financeiro para elaborao e controle dos
oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos
Municpios e do Distrito Federal, no se aplicando suas
definies iniciativa privada, muito menos relao
fisco/contribuinte,quetemlegislaoprpria.
b) A impugnante beneficiria do PROGRAMA PR
EMPREGO,doEstadodeSantaCatarina,onde,parafinsde
apurao exclusivamente do ICMS, lhe concedido um
crdito presumido do referido imposto, em substituio do
mtodonormaldeapurao.
c) A natureza do ICMS no se altera pelo fato dos crditos
que o contribuinte tem direito de se apropriar serem
ordinrios ou presumidos. Entender o crdito presumido de
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Fl. 559

Processon11516.721250/201405
Acrdon.3402003.042

S3C4T2
Fl.4

ICMS como receita tributvel pelo PIS e pela COFINS

ilegal.

IA

d) O crdito de ICMS, seja ele ordinrio ou presumido, no

pode ser equiparado receita ou faturamento, a servir de
basedeclculoparaasreferidascontribuies.
e) Cita o art. 195, inc. I, alnea b, da Constituio Federal
(permissivoconstitucionalparacriaodecontribuiessociais
sobreareceitaouofaturamento),LeiComplementarn70/1991
(institui a COFINS), Lei Complementar n 07/1970 (institui o
PIS), a Lei n 9.718/1998(estabeleceque a base declculo do
PISedaCOFINSofaturamento),aLein10.637/2002(dispe
sobre a nocumulatividade do PIS) e a Lei n 10.833/2003
(dispesobreanocumulatividadedaCOFINS).
f) Inexiste fundamentos para a exigncia do PIS e da COFINS
sobre o valor do crdito presumido de ICMS, afrontandose o
princpiodalegalidade,eisquenohleiespecficaquepreveja
o fato gerador considerado pelo Auditor, tampouco
normatizao contbil que determine igualdade entre o crdito
presumido de ICMS e faturamento ou receita, j que estes
condizem com venda de mercadorias, de servios ou de
mercadoriaseservios.
g)Citajurisprudnciaadministrativaejudicial.

A impugnao foi julgada improcedente, com base nos fundamentos da

autuao,emacrdoassimementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL COFINS Perodo de apurao:
01/01/2011 a 31/12/2013 BENEFCIO FISCAL. CRDITO
PRESUMIDO DE ICMS. INCLUSO NA BASE DE
CLCULO.
Estandoapessoajurdicaenquadradanoregimedeapurao
no cumulativa, o crdito presumido do ICMS concedido
pelos Estados e pelo Distrito Federal integra a base de
clculo das contribuies ao PIS/PASEP e Cofins, por ser
consideradoreceita operacional decorrentedaatividade por
elaexercida.
ASSUNTO: CONTRIBUIO PARA O PIS/PASEP Perodo de
apurao: 01/01/2011 a 31/12/2013 BENEFCIO FISCAL.
CRDITO PRESUMIDO DE ICMS. INCLUSO NA BASE
DECLCULO.
Estandoapessoajurdicaenquadradanoregimedeapurao
no cumulativa, o crdito presumido do ICMS concedido
pelos Estados e pelo Distrito Federal integra a base de
clculo das contribuies ao PIS/PASEP e Cofins, por ser
consideradoreceita operacional decorrentedaatividade por
elaexercida.
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Fl. 560

ImpugnaoImprocedenteCrditoTributrioMantido

O contribuinte apresentou Recurso Voluntrio de fls.536551, reiterando as

razesdaImpugnao.
orelatrio.

IA

Voto

ConselheiroRelatorCarlosAugustoDanielNeto

O Recurso Voluntrio tempestivo e atende aos demais requisitos de

admissibilidade,devendoserconhecidoporesteColegiado.
Tratasedequestojconhecidaedebatidapelacomposiohodiernadeste
Colegiado,aexemplodoAcrdo3402002.904.
1.Dainclusodassubvenesnabasedeclculodascontribuiespara
PISeCofins.
AdiscussosobreainclusodassubvenesnabasedeclculodoPISeda
Cofinsdizer,asuaqualificaocomoreceitatributveldapessoajurdicadevepartirde
uma propedutica, posto que necessria, abordagem de sua definio, bem como de suas
espciesqueatraemtratamentostributriosdistintos.

Umadefiniousualmenteevocadaaotratardotema aquelapropostapor
DePlcidoeSilva,queafirmaserasubvenoum"auxlioouajudapecuniriaqueseda
algum ou para alguma instituio, no sentido de nos proteger, ou para que se realizem ou
cumpram os seus objetivos" (Vocbulo Jurdico, 2ed. Rio de Janeiro: Forense, s.d., v.IV,
p.1492). No mesmosentidovaioParecerNormativoCSTn.112/78(que,emrigor,abordao
tratamento tributrio das subvenes no mbito do Imposto de Renda), ao afirmar que
"Juridicamente, asubvenonotemocarter nemdepaga,nemde compensao.mera
contribuio pecuniria destinada ao auxlio ou em favor de uma pessoa, ou de uma
instituio,paraquesemantenha,ouparaqueexecuteosserviosouobraspertinentesaseu
objeto".
Legalmente,alei4.320/64,queveiculanormasgeraisdeDireitoFinanceiro
paraelaboraoecontroledooramentodosentesfederadosconceituouassubvenesnoseu
art.12,3:
Art.12.(...)
3 Consideramse subvenes, para os efeitos desta lei, as transferncias
destinadas a cobrir despesas de custeio das entidades beneficiadas,
distinguindosecomo:
I subvenes sociais,asquesedestinemainstituiespblicasouprivadas
decarterassistencialoucultural,semfinalidadelucrativa
II subvenes econmicas, as que se destinem a emprsas pblicas ou
privadasdecarterindustrial,comercial,agrcolaoupastoril.
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Fl. 561

Processon11516.721250/201405
Acrdon.3402003.042

S3C4T2
Fl.5

IA

Verificase que a lei se refere a subvenes de custeio. E especificamente

sobre as subvenes econmicas haja vista que as sociais pouco importam ao caso, por
estarem relacionadas a entidades cujas receitas esto tradicionalmente fora do campo da
tributaoamesmaleitrazemseuart.16assuasfinalidadesespecficas:
II)DasSubvenesEconmicas
Art. 18. A cobertura dos dficits de manuteno das emprsas pblicas, de
natureza autrquica ou no, farse mediante subvenes econmicas
expressamente includas nas despesas correntes do oramento da Unio, do
Estado,doMunicpiooudoDistritoFederal.
Pargrafonico.Consideramse,igualmente,comosubveneseconmicas:
a)asdotaesdestinadasacobriradiferenaentreospreosdemercadoeos
preosderevenda,peloGovrno,degnerosalimentciosououtrosmateriais
b) as dotaes destinadas ao pagamento de bonificaes a produtores de
determinadosgnerosoumateriais.

Portanto,tornaseclaraatcnicadefinitriaadotadapelalei4.320/64paraas
subvenes de custeio: por um lado, definea conceitualmente, qualificandoa como uma
transferncia destinada a cobrir despesas e, conjuntamente, adota critrios finalsticos para
essas valorestransferidos,devendoserem usadospara:i)cobrir dficitsdemanuteno (para
empresaspblicas)ii)cobriradiferenaentreospreosdemercadoeospreosderevenda,
pelo Governo, de diversos materiais iii) para o pagamento de bonificaes a produtores de
certosgnerosoumateriais.
No Direito Brasileiro, portanto, no basta que haja uma transferncia de
recursosdoEstadoparaumaempresaparaqueestejamosdiantedeumasubvenodecusteio
aquelaversadadefinidanalei4.320/64sendonecessrionoapenasaajudapecuniria,mas
tambm as finalidades que a lei determina para tal auxlio. Mais do que isso, h tambm a
necessidade de um interesse pblico que justifique a concesso de tal subveno como de
restoexignciadequalqueratuaopblica.
OtratamentotributriodassubvenesparacusteioveionaLei4.506/64,em
seu artigo 44, IV, que prescreve expressamente a incluso desses valores na receita bruta
operacionaldaempresa:
"Art.44.Integramareceitabrutaoperacional:
(...)
IVAssubvenescorrentes,paracusteioouoperao,recebidasdepessoas
jurdicasdedireitopblicoouprivado,oudepessoasnaturais."

Sobreaadoodaexpresso"subvenescorrentes",explicaHercliaMaria
dosSantosBauer,reproduzindoemparteoParecerNormativon112/78,que:
possvel que o legislador tenha utilizado esta locuo porque a Lei
n.4.320/64 (art.12) estabeleceu que as subvenes so espcies de
"Transferncias Correntes" (que, por sua vez, so indicadas no oramento
como "Despesas Correntes" da pessoa jurdica de direito pblico). Da ter

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Fl. 562

IA

criado o termo subvenes correntes. De todo modo, a Lei vinculou as

"subvenes correntes"aocusteio(dasatividadesdobeneficirio),oquenos
indicaqueolegisladorutilizaotermo"subvenescorrentes"parareferirse
s subvenes deumamaneirageral,poistodasassubvenessocorrentes
na medida em que classificadas comoumadespesacorrente, etambm como
umatransfernciacorrentepelalegislaofinanceira,almdesedestinarem,
sempre, ao custeio de despesas das entidades beenficiadas.(BAUER, Herclia
Maria.AnoincidnciadoPisedaCofinssobrevaloresrecebidosattulode
subveno para investimento. In PEIXOTO, Marcelo Magalhes MOREIRA
JNIOR,GilbertodeCastro(coord.).PISeCOFINSluzdajurisprudnciado
CARF,v.III.SoPaulo:MPEditora,2014.P.254)(grifonosso)

Essa tipologia das subvenes se torna mais problemtica com a edio do

Decretolei n.1.598/77, com a redao alterada pelo Decretolei 1.730/79, que prescreve em
seuart.38,2:
Art.38.(...)
2Assubvenesparainvestimento,inclusivemedianteisenooureduo
de impostos concedidas como estmulo implantao ou expanso de
empreendimentos econmicos, e as doaes, feitas pelo Poder Pblico, no
serocomputadasnadeterminaodolucroreal,desdeque:
a) registradas como reserva de capital, que somente poder ser utilizada para
absorver prejuzos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto
nos3e4doartigo19
b) feitas em cumprimento de obrigao de garantir a exatido do balano do
contribuinte e utilizadas para absorver supervenincias passivas ou
insuficinciasativas.

Essedecretoleitrazumaoutraespciedesubveno,quepodeserconcedida
no apenas por transfernciasdiretas,comotambmporincentivosfiscaiscomoisenesou
redues do tributo de modo geral, desde que concedidos como estmulo implantao ou
expansodeempreendimentoseconmicosatribuindoumregimetributrioespecficoaesta
espcie,comasuaexclusonadeterminaodolucroreal,desdequeatendidososrequisitos
dasalneasaeb.
Observese que novamente o legislador fez uso de uma tcnica hbrida de
definio, desta feita para a subveno de investimento: ao lado do elemento conceitual da
existncia de uma doao ou vantagem econmica, de origem pblica, para a empresa, e h
novamenteumelementofinalstico,relacionadocomoobjetivodeestimularaimplantaoou
expansodeempreendimentoeconmico.
Tambm no deve causar espcie a utilizao de diversas tcnicas de
incentivosfiscaisparaveicularsubvenesdeinvestimento.Independentedaclarezadadico
legal,parececorretaaobservaodeRicardoLoboTorres:
As caractersticas principais das subvenes consistem na sua natureza de
incentivo financeiro, nanecessidadedesuaprevisoemoramentoeemleie
na discricionariedade de sua entrega pela Administrao. No conceito de
subveno,queindeterminadoemultissignificativo,podesersubsumir,pelas
semelhanasquecomelaguarda,oderestituioincentivo,isto,adevoluo
de tributo como mecanismo de estmulo fiscal. (TORRES, Ricardo Lobo.
TratadodeDireitoConstitucionalFinanceiroeTributrio,v.5.RiodeJaneiro:
Renovar,2008.P.463464)

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Fl. 563

Processon11516.721250/201405
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S3C4T2
Fl.6

IA

Essamesmapercepoampliativadoconceitodesubvenesparaabranger
outras tcnicas como restituio de tributos, crditos presumidos, isenes etc.
compartilhadapelasmelhoresdoutrinas,aexemplodeKlausTipke(Steuerrecht.Colnia:Otto
Schmidt,1985,p.137),quedenominaasdesubvenesdissimuladas,encobertas,invisveisou
indiretas (verschleierte, verdeckte, unsichtbare oder indirekte Subventionen), alm dos
americanos Stanley S. Surrey e Paul McDaniel (Tax Expenditures. Cambridge: Havard
UniversityPress,1985. P.1),quedenominamessasubvenotributriade TaxExpenditures,
incentivossediadosnareceita,enonadespesa.

Emsntese,alegislaotributriadeterminaqueassubvenescorrentesde
"custeiooudeoperao"ousodeumapostoexplicativodenotaaintenodolegisladorde
restringir o gnero "subvenes correntes" s espcies "de custeio" e "de operao", que
entendo terem sido adotadas como sinnimas, pela dico do art.18 da lei 4.320/64 sero
includas no lucro real, compondo receita bruta operacional, ao passo que as subvenes
correntesdeinvestimentoseroexcludasdolucrorealecreditadascomoreservadecapital,na
formadoart.38,2ealneasdoDecretoLei1.598/77.
A despeito dos elementos que compem o desenho jurdico dessas duas
espcies de subvenes, a Receita Federal exarou o Paracer Normativo CST n112/78,
versando sobre a apurao do lucro operacional das empresas e, neste mister, acrescentando
novos contornos s tais subvenes. No item 2.11 h uma nova definio de subveno de
investimento:
2.11 Uma dos fontes para se pesquisar o adequado conceito de
SUBVENESPARAINVESTIMENTOoParecerNormativoCSTn2/78
(DOU de 16.01.78). No item 5.1 do Parecer encontramos, por exemplo,
meno de que a SUBVENO para INVESTIMENTO seria a destinada
aplicaoembensoudireitos.Jnoitem7,subentendoseumconfrontoentre
as SUBVENES PARA CUSTEIO ou OPERAO e as SUBVENES
PARA INVESTIMENTO, tendo sido caracterizadas as primeiras pela no
vinculao a aplicaes especficas. J o Parecer Normativo CST N 143/73
(DOUde16.10.73),semprequeserefereainvestimentocomplementaocoma
expresso em ativo fixo. Desses subsdios podemos inferir que SUBVENO
PARA INVESTIMENTO a transferncia de recursos para uma pessoa
jurdica com a finalidade de auxilila, no nas suas despesas, mais sim, na
aplicao especfica em bens ou direitos para implantar ou expandir
empreendimentoseconmicos.Essaconcepoestinteiramentedeacordocom
oprprio2doart.38doDL1.598/77.

Vejase que h aqui verdadeira inovao legal, escorada em dois pareceres

normativospretritos,comosedepreendedaconsolidaodeconclusesdesseparecer:
I As SUBVENES CORRENTES PARA CUSTEIO OU OPERAO
integramoresultadooperacionaldapessoajurdicaasSUBVENESPARA
INVESTIMENTO,oresultadonooperacional
II SUBVENES PARA INVESTIMENTO so as que apresentam as
seguintescaractersticas:
a)aintenodosubvencionadordedestinlasparainvestimento

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Fl. 564

b) a efetiva e especfica aplicao da subveno, pelo beneficirio, nos

investimentos previstos na implantao ou expanso do empreendimento
econmicoprojetadoe
c)obeneficiriodasubvenoserapessoajurdicatitulardoempreendimento
econmico.

IA

III As ISENES ou REDUES de impostos s se classificam como

subvenes para investimento, se presentes todas as caractersticas
mencionadasnoitemanterior
IV As SUBVENES, PARA INVESTIMENTO, se registradas como
reserva de capital no serocomputadasnadeterminaodolucroreal,desde
queobedecidasasrestriesparaautilizaodessareserva

Onde havia inicialmente apenas uma finalidade especfica de estmulo

qualificandoaclassedassubvenesforamincludosdiversosoutrosrequisitosexigindoque
osvaloresrecebidossejamdestinadosaplicaoembensedireitosquecomporooativoda
empresa. Tratase, sem dvida, de um elaborado parecer, mas que esbarra na inescapvel
legalidade,hajavistaquenopossuinenhumrespaldonormativoformaloscritrioselencados
pela Receita Federal mais ainda, o DecretoLei 1.598/77 no fala em momento algum a
respeitodomodocomodeverseraplicadaasubveno,muitomenosrestringindoadaforma
comooPNCSTn112/78fez.
PercebeubemaerroniadoPareceroilustreBulhesPedreira,emtrechosde
singularobraquebempontuamasfalhasfataisdoentendimentodaReceitaFederal:
Asubvenoparainvestimentoeadoaonopressupem,todavia,aplicao
de recursos no ativo permanenteda pessoa jurdica. Ocapital prprio(assim
como o de terceiros) achase aplicado, de modo indiscriminado, em todos os
elementos do ativo, e a pessoa jurdica pode receber subvenes para
investimentosoudoaesparaaumentarocapitaldegiroprprio.(...)
O PNCST n.112/78 interpreta restritivamente a expresso subveno para
investimento, ao considerar como requisito essencial que os recursos doados
sejam aplicados em bens do ativo permanente. Essa interpretao no tem
fundamento na lei. A legislao tributria classifica todas as subvenes em
apenasduascategoriascorrenteseparainvestimento.Aquenoseclassifica
emumadelaspertence,necessariamente,outra,etodatransfernciadecapital
subveno para investimento. A palavra investimento, no caso, deve ser
entendida nos seus dois sentidos de criao de bens de produo e de
aplicao financeira. (BULHES PEDREIRA, Jos Luiz. Imposto sobre a
Renda Pessoas Jurdicas, v.II. Rio de Janeiro: Editora Justec, 1979. P.403
404.)(grifosnossos)

Tenhocomigoaconvico,desolarclarezadequeoPNCSTn112/78atua
inauguralmente na ordem jurdica, acrescentando elementos caracterizadores das subvenes
de investimento que no podem ser inferidos logicamente ou sistematicamente partir do
DecretoLei 1.598/77 e, assim, escanteando a legalidade que deve ser observada na
configuraodasespciesdesubveno.
Ditoisto,calhalembrarqueosPareceresNormativosnoexercemqualquer
tipo de fora normativa formal sobre este Colegiado no est abrangido nas hipteses de
observnciaobrigatriadoart.45,VIeart.62daPortariaMFn343/2015(RICARF).Alei,ao
contrrio, de observncia e aplicao vinculante por fora do caput do art.62 do mesmo
regimento.
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Processon11516.721250/201405
Acrdon.3402003.042

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Emsuma,entendemosquenohexigncialegaldeaplicaodosrecursos
recebidos a ttulo de subveno de investimento na composio do ativo permanente da
empresa exigese to somente que a subveno tenha sido concedida como estmulo
implantaoouexpansodeempreendimentoseconmicos,naforma estipuladanoart.38, 2
doDecretoLei1.598/77.

Qualquerinterpretaoquediscrepedistopareceofendernoapenasoart.62
doRICARF,mastambmoart.111doCdigoTributrioNacional,hajavistaque,aindaqueo
gastotributrionosejanecessariamenteumaiseno,oseuregimejurdicodeveserprximo
aodesta,pelasimilaridadedeefeitosincluindoaosdispositivosacercadesuaaplicao.
Corroborandoa exegeseacimaproposta,hdiversosprecedentesno mbito
doCARFedosTribunaisSuperiores,aexemplodoAcrdo910100.566,julgadopelaCSRF
em17/05/2010,assimementado:
ASSUNTO:IMPOSTOSOBREARENDADEPESSOAJURDICAIRPJ
Anocalendrio:1999,2000,2001
Ementa:SUBVENOPARAINVESTIMENTO.RESTITUIODEICMS.
BENEFCIO FISCAL. CARACTERIZAO. CONTRAPARTIDA. NO
VINCULAO DA APLICAO DOS RECURSOS. A concesso de
incentivos s empresas consideradas de fundamental interesse para o
desenvolvimento do Estado do Amazonas, dentre eles a restituio total ou
parcialdoICMS,notadamentequandopresentesai)intenodapessoajurdica
de Direito Pblico em subvencionar determinado empreendimento e o ii)
aumento do estoque de capital na pessoa jurdica subvencionada, mediante
incorporaodosrecursosnoseupatrimnio,configuraoutorgadesubveno
parainvestimentos.Oconjuntodeobrigaesassumidaspelabeneficiria,em
contrapartida ao favor fiscal, no configura aplicao obrigatria dos
recursostransferidos.

Parece bem desenhado na jurisprudncia do CARF (e.g. Acrdos 1202

000.921, julgado em 07/01/2013, e 10709.492, julgado em 17/09/2008) o afastamento do
requisitodevinculaodasubvenoaquisiodeativos.
Uma vez esclarecidos os elementos caracterizadores da subveno de
investimento, resta afastar algum argumento remanescente que pretenda inclulo no rol de
receitastributveispeloPISeaCofins.Paraisto,peovniaparacitaroesclarecidovotodo
ilustre Conselheiro Marcos Shigueo Takata, no acrdo n. 110300.555, proferido pela 3
TurmaOrdinriada1Cmarada1Seo:
Como elucida o mestre Bulhes Pedreira (cf. seu Finanas e Demonstraes
Financeiras daCompanhia,Rio:Forense,1989,pp.242a245),amaioria dos
fluxosfinanceiroscriadaporatosdetrocaouporatosdetransferncia. Nos
atosdetransferncia,humnicofluxofinanceiro,semcontrapartidadeoutro
em sentido oposto, ou seja, aqueles causam curso de bens entre patrimnios
num nico sentido. Os atos de transferncia podem gerar fluxos de renda e
fluxosdecapital(assimcomoosatosdetrocapodemgeramambososfluxos).
Valedizer,asduascategoriasdefluxosfinanceirostransfernciasderendae
transferncias de capital podem ser geradas por atos de transferncia.
EsclareceBulhesPedreira:
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Transferncia de capital o fluxo financeiro criado por ato

patrimonialdequeresultaodeslocamentodecapitaldopatrimniode
umapessoacomofimdeacresceraoestoquedocapitaldeoutra.
O capital pode ser transferido com o fim de integrar o patrimnio
lquidoda outrapessoa(comonoscasosdedoao,subvenespara
investimento, subscrio do capital socialde sociedade), ou sem essa
destinao (como nos casos de emprstimo e sua restituio,
subscrio e pagamento de debntures, ou pagamento de obrigao
nascidadeatoilcito).
Aformajurdicadonegcionemsempresuficienteparaclassificaro
fluxo financeiro como transferncia de renda ou de capital. (...)
dependedaintenodequemcriaatransferncia...(grifamos,op.cit.,
p.247)

E,comocasosdetransfernciaderenda,sodescritas,entreoutras,asdoaes
ou subvenes para despesas ou custeio, os lucros distribudos por pessoas
jurdicas(op.cit.,p.245).
Daqueoart.182,1,d,daLeideS.A.(decujoanteprojetodeleiBulhes
Pedreira foi um de seus autores), antes da alterao promovida pela Lei
11.638/07,claroaodeterminarqueassubvenesparainvestimentonoso
registrveis contabilmente como receita, mas como reservas de capital (no
patrimniolquido):
PatrimnioLquido
Art.182.Acontadocapitalsocialdiscriminaromontantesubscritoe,
pordeduo,aparcelaaindanorealizada.
1. Sero classificadas como reservas de capital as contas que
registrarem:
a) a contribuio do subscritor de aes que ultrapassar o valor
nominal e a parte do preo de emisso das aes sem valor nominal
queultrapassaraimportnciadestinadaformaodocapitalsocial,
inclusive nos casos de converso em aes de debntures ou partes
beneficirias
b) o produto da alienao de partes beneficirias e bnus de
subscrio
c)oprmiorecebidonaemissodedebntures
d)asdoaeseassubvenesparainvestimento.
Na lgica e na inteligncia da Lei de S.A., ao tratar do direito contbil, as
subvenes para investimentoeas doaes no so registrveiscomo receita,
mas como reservas de capital no patrimnio lquido, por representarem
transferncias de capital, e no transferncias de renda (muito menos
pagamentoderenda).
E oque determina seastransferncias(fluxosfinanceirosnumnicosentido)
soderendaoudecapital?

A inteno do doador ou do subvencionador. Se a inteno ou propsito de

Documento assinado digitalmente quemtransfereosrecursosparasubvencionarempreendimentos,aumentando
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Acrdon.3402003.042

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Fl.8

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o estoque de capital do subvencionado, estamos diante de transferncia de

capital, e, pois, de subveno para investimento. No caso de doao, se a
inteno ou propsito de doao para investimento (inverso de capital),
aumentando o estoque de capital do donatrio, tambm estamos diante de
transfernciadecapitalsoasdoaesdecapital.
(...)
Pois bem. E como se manifesta a inteno do subvencionador de
investimentos?
NocasodoPoderPblico,principalmenteatravsdeestmulosconsecuode
empreendimentos, pelo mecanismo de incentivos fiscais. do timo de
subveno socorrer, ajudar (subventio, subveniere). Por isso, De Plcido e
Silva, quando define subveno, fala em auxlio, ajuda pecuniria a algum.
Querdizer,seumincentivofiscalconcedidosobacondiodeinstalao,
expanso ou ampliao de empreendimentos, o custo econmico desse
incentivorepresentaumasubvenoparainvestimento.
Acaracterizaodesubvenoparainvestimentonosedpelavinculaodos
recursosrecebidosaosempreendimentos,nosentidodedestinaodosrecursos
aessesinvestimentos.Issoseocorrer,constituielementoacidental:ocerneo
quedescreviacimaparaconfiguraodesubvenoparainvestimento.
Com a devidavnia,subvenoparainvestimentonodependedavinculao
nosentidodedestinaodosrecursos,portrsrazesbsicas.
Primeiroporque,ordinariamente,obeneficirioprimeiroaplicaseusrecursos,
para a realizao dos empreendimentos, para depois passar a receber a
subveno para investimento. Basta pensar naquele que resolveu instalar sua
fbrica em determinado Estado,por conta da subveno parainvestimento na
forma de incentivos fiscais. evidente que s receber os recursos da
subveno, aps ter aplicado seus recursos prprios (ainda que obtidos
mediantefinanciamento).Mesmonoscasosdeampliaodeempreendimentos
jexistentesemcertoEstado,oquesed,emgeral,aaplicaoderecursos
prprios,edepoisorecebimentodosrecursosdesubvenoparainvestimento.
Segundoporqueoaumentodeestoquedecapitalcomoevidnciadainteno
de subvencionar investimento no depende da destinao dos recursos aos
empreendimentos. Depende (aumento de estoque de capital) certamente da
inteno de se subvencionar investimento (empreendimento), geralmente
expressa (a inteno) por meio de estmulos ao investimento quando a
subvenosedatravsdeincentivosfiscais.Noutraspalavras,nemoart.38,
2,doDecretolei1.598/77prevreferidadestinaodosrecursos,aotratarde
subveno para investimento para fins de IRPJ sob regime de lucro real
tampoucoodireitocontbil(art.182,1,d,daLeideS.A.).
Terceiro, que no deixa de ser um desdobramento das duas razes citadas,
porqueodinheironosecarimba,nopossvelsecarimblo.Alis,no
caso desubvenoparainvestimentopormeiodeincentivosfiscais,em geral
nemserecebedinheiro,masoutroativo.

No mesmo sentido, vejase no Manual de Contabilidade da Fipecafi, de

autoriadoseruditoscontabilistasSrgiodeIudcibus,EliseuMartinseRubensGelbcke:
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Fl. 568

No caso de subveno para atender a despesas de custeio (cobertura de

prejuzos,dficits),seuregistrodevesercomoreceitadoexerccio.Ento,tal
receita deve ser registrada separada e destacadamente do resultado das
operaesnormais.

IA

Em relao s empresas privadas, as subvenes para investimentos mais

comuns, dentro da acepo legal ainda existente, so as na forma de
devoluo,isenooureduodeimpostosdevidospelaempresa.

(...)

Tratandosedesubvenesdestinadasainvestimentos(expansoempresarial),
so creditadas diretamente nessa conta de Reserva de Capital Doaes e
SubvenesparaInvestimentosparaaqualaempresadevetersubcontaspor
naturezadesubvenorecebida.(grifamos)

Tambm prescrevendo a intributabilidade das subvenes de investimento

pelascontribuiessociaisepeloIRPJ,temosoart.443doRIR/99(quereproduzocontedo
doDecretoLein1.598/77)eaLei11.941/09,inverbis:
Lei11.941/09
Art. 18. Para fins de aplicao do disposto nos arts. 15 a 17 desta Lei s
subvenes para investimento, inclusive mediante iseno ou reduo de
impostos, concedidas como estmulo implantao ou expanso de
empreendimentoseconmicos,esdoaes,feitaspeloPoderPblico,aquese
refereoart.38doDecretoLeino1.598,de26dedezembrode1977,apessoa
jurdicadever:
Art.21.Asopesdequetratamosarts.15e20destaLei,referentesaoIRPJ,
implicamaadoodoRTTnaapuraodaContribuioSocialsobreoLucro
LquidoCSLL,daContribuioparaoPIS/PasepedaContribuioparao
Financiamento da Seguridade Social COFINS. (Vide Medida Provisria n
627,de2013)(Vigncia)(VideLein12.973,de2014)(Vigncia)
Pargrafo nico. Para fins de aplicao do RTT, podero ser excludos da
base de clculo da Contribuio para o PIS/Pasep e da Cofins, quando
registradosemcontaderesultado:
Iovalordassubvenesedoaesfeitaspelopoderpblico,dequetratao
art.18destaLei

Portanto, entendo que as subvenes deinvestimento, desdeque registradas

na conta de Reserva de Capital, atendendo ao art.38, 2 do DecretoLei 1.598/77, no se
qualifica como receita, estando foram do mbito de incidncia das contribuies sociais em
comento.
Alm dos argumentos acima esgrimidos, vejo como contrria forma de
EstadoFederalapossibilidadedeumentefederadotributaroincentivofiscalsubvencionador
concedidoporoutroadespeitodepossveisimplicaesrelacionadasguerrafiscalentreos
Estados.
Aslimitaessinteraesfederativasvoparamuitoalmdaconfigurao
da imunidade recproca no a toa que a melhor doutrina tributria sustenta que essa
imunidade existiria independente de manifestao constitucional expressa, mas tosomente
porimplicaolgicadaformafederativadeEstado.
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Processon11516.721250/201405
Acrdon.3402003.042

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Entendo que permitir Unio tributar um crdito presumido de ICMS

recebidoporumcontribuinte,comosereceitafosse,implicaemaceitarqueumentefederado
por interferir na poltica fiscaleconmica de outro entes, isto , restringir a utilizao de
tcnicasfiscaiscomfinalidadesindutoras.

IA

AUniotributarondeoEstadoisentou(ouconcedeualgumbenefciofiscal)
o mesmo que a Unio isentar (ou conceder benefcio fiscal) onde o Estado tributou a
chamadaisenoheternoma,vedadapelosistemaconstitucionaltributrio,noart.151,IIIda
CF. A aplicao dessa vedao primeira hiptese me parece mister da coerncia com que
devemserinterpretadasasnormastributriasubieademratioibieademdispositio.
Elucidados extensivamente tanto a configurao jurdica das subvenes de
investimento quanto a sua qualificao contbil e regime tributrio, resta verificar se as
subvenespercebidaspelaRecorrenteseadequamsilaespretritas.
Poirbem,oEstadodeSantaCatarinainstituiuoProgramaPREMPREGO,
atravsdaDecreton105/2007,queestipulacomocondioparaqueoempreendimentogoze
debenefciosfiscaisoatendimentodediversascondies(fls.141/143).Ocontribuinteteveseu
deferimentodeingressoaoregimeespecialatravsdaResoluo99/2009defls.141147.
A referida resoluo concedeu ao contribuinte, dentre outros, o benefcio
fiscal atravsdoqualrecebeumcrditode ICMSnomomentoemque promoveasada das
mercadoriasimportadasdeseuestabelecimento,paracomercializao,demodoaresultarem
uma tributao equivalente a 3% (trs por cento) do valor da operao prpria, desde que
efetue as operaes de importao atravs de portos, aeroportos e pontos de fronteira
alfandegadossituadosnoEstadodeSantaCatarina,almdediversosinvestimentosegerao
deempregos.
O programa institudo tem finalidades extrafiscal clara e incontroversa de
atrair investimentos para o Estado, viabilizando a instao de empreendimentos diversos em
seuterritrio.oquedepreende,porexemplo,daResoluoquedeferiuopedidodeingresso
noregime,trazendooroldosinvestimentosquedevemserfeitos(fl.142):

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Fl. 570

Ou seja, exige a implantao do empreendimento econmico tal qual

exigidopelocaputdoart.38doDecretoLei1598/77.FrisesequeasclusulasdaResoluo
acostada aos autos demonstram a consolidao dessa relao de reciprocidade entre a
Recorrente e o Estado de Santa Catarina este concede a subveno em contrapartida da
implantaodeempreendimentoeconmicoporaqueleoprotocololiteralnestarelao.

IA

absolutamenteclaraanaturezadesubvenodeinvestimento.Ora,cedio
e bem conhecido por todos o mecanismo da guerra fiscal, que se manifesta atravs da
concessodebenefciosfiscaisunilateraisnombitodoICMSosEstadosnoprocuram,com
seus incentivos, custear as empresas nos moldes do art.18, lei 4.320/64, mas sim atrair a
implantao de estabelecimentos industriais e comerciais em seu territrio, aumentando sua
arrecadaoegerandoincrementodedesenvolvimentoregional.
Esta inteno de atrao de investimentos e implantao/expanso de
empreendimentoseconmicosatravsdebenefciosfiscaisunilateraisdeICMSfatonotrio
quesequernecessitariadeprovanesteprocesso,porforadoart.334,IdoCdigodeProcesso
Civil.
Subsidiariamente,aindaquenosereconheaanaturezadesubvenopara
investimentos,hqueseconvirquesetratadeumamerareduodecustosdaempresanasua
atividade,devolvendopartedoICMSquedeveriapagarnaformadecrditopresumido,oque
derestoafastaaincidnciadascontribuiesemcomento.
Quanto contabilizao das subvenes, a prpria autoridade fiscal
reiteradasvezesreconhecequesetratadeumacontaderesultado,masnegaapossibilidadede
excluso do valor dasubveno por negarlhe a natureza de subveno de investimento com
basenoPNCSTn112/78.dizer,negaaplicabilidadedoart.21dalei11.941/09:
Art.21.Asopesdequetratamosarts.15e20destaLei,referentesaoIRPJ,
implicamaadoodoRTTnaapuraodaContribuioSocialsobreoLucro
Lquido CSLL, da Contribuio para o PIS/Pasep e da Contribuio para o
Financiamento da Seguridade Social COFINS. (Vide Medida Provisria n
627,de2013)(Vigncia)(VideLein12.973,de2014)(Vigncia)
Pargrafonico.ParafinsdeaplicaodoRTT,poderoserexcludosdabase
declculodaContribuioparaoPIS/PasepedaCofins,quandoregistrados
emcontaderesultado:
Iovalordassubvenesedoaesfeitaspelopoderpblico,dequetratao
art.18destaLei

Umavezverificadoqueasubvenoemquesto,sim,uma subvenode
investimento,tornasematemticaaconclusoqueaopodoRecorrentepelasuaescriturao
em uma conta de resultado lhe d o direito de excluir esses valores da base de clculo da
ContribuioparaoPIS/PasepedaCofins.
Se o legislador ordinrio vinculou a no tributao das subvenes de
investimento pelo IRPJ e pela CSLL manuteno de tais valores em conta de reserva de
incentivos fiscais, o mesmo no foi estipulado para a excluso desses valores das bases de
clculodascontribuies.
Conquanto o art.38, 2 do Decretolei 1.598/77 traga os elementos
caracterizadoresdasubvenodeinvestimento,dasuaredaorestaclaroqueasalneastrazem
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Processon11516.721250/201405
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Fl.10

requisitosparaoseunocmputonaapuraodoLucroReal,nadadizendoacercadoPISeda
Cofins,estesregidospeloart.21daLei11.941/09.

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Em sntese, as subvenes de investimento institudas no mbito do PR

EMPREGOpodemserexcludasdabasedeclculodascontribuiesdesdequeescrituradas
emcontaderesultado,oquesedeunocasoconcreto.

Diante do exposto, voto por dar PROVIMENTO INTEGRAL do Recurso

VoluntriodoContribuinte.
comovoto.
Relator

Carlos

Augusto

Daniel

Neto

Relator

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