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Aula 00
Contabilidade Geral
Estrutura Conceitual
Professor Marcelo Seco
para
Sabesp
(Analista
de
Sistemas),
Cetesb
(Analista
Vamos l?
Voc ter que enfrentar essa preparao como uma guerra, na qual seu nico
objetivo vencer a batalha final: o dia da prova!
As pessoas acham graa de eu colocar as coisas desse modo, mas isso
mesmo! Voc tem que encarar esse perodo como uma fase de guerra em sua
vida. Fazendo isso, o caminho se torna mais suave.
No se assustem com a quantidade de pginas de algumas aulas. Para resolver
algumas questes de forma didtica, s vezes utilizo muito espao, e isso
aumenta o tamanho da aula. Contudo, a teoria
sempre curta, e a leitura da aula bastante
rpida.
Antes de falarmos sobre o curso, quero inform-los sobre uma novidade em
minhas aulas no Ponto.
Muito bem! Vou incluir em nosso curso muitas questes da Esaf. Como no
sabemos qual ser a banca, teremos questes de vrias. Antes de falarmos
sobre isso, vamos dar uma olhada no perfil do certame.
O edital est para sair em 2016! Embora tenhamos um bom perodo
para que nos preparemos, no temos tempo a perder! Muito cedo para
comear? Claro que no!!! Estamos no momento ideal.
De qualquer forma teremos que laborar arduamente, porque nosso objetivo
no ser obter o mnimo, mas garantir a maioria dos pontos em
contabilidade na prova objetiva, e para isso que trabalharei com vocs.
Temos que trabalhar durante as aulas com uma meta de 90% de acertos para
que, na prova, obtenhamos entre 75% e 80%.
Como sei o quanto o tempo valioso para
vocs, deixei o curso quase pronto. Fechada a
turma,
as
primeiras
aulas
sero
disponibilizadas de imediato!
Vamos l! Vasculhei as provas de contabilidade realizadas entre 2010 e 2015,
e vou resolver com vocs as questes relevantes (desde que se refiram ao
contedo exigido, claro). Optarei por deixar de lado provas anteriores a
2010, para ficarmos atualizados com as tendncias do examinador, mas se
necessrio utilizarei algumas questes mais velhas, sempre com o cuidado de
no inserir material obsoleto.
Ento s resolveremos questes da Esaf? No, meus caros, nem sabemos se
essa ser mesmo a banca!!! Em alguns momentos teremos que trabalhar
questes de outras bancas, para fixar o contedo.
Meus caros, a obstinao deve estar ao lado de vocs nos prximos meses,
pois a hora agora!!!
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Contedo
CPC 00 - Estrutura conceitual da Contabilidade. Principais grupos
usurios das demonstraes contbeis.
Princpios Contbeis Fundamentais (Resoluo CFC n. 750/1993,
atualizada pela Resoluo CFC n 1.282/2010. Fatos contbeis e
respectivas variaes patrimoniais. Diferena entre regime de
competncia e regime de caixa.
Contas patrimoniais e de resultado. Classificao das contas.
Balancete de verificao. Patrimnio. Componentes patrimoniais.
Equao fundamental do Patrimnio. Origem e aplicao de
recursos. Apurao de resultados. Escriturao. Sistema de partidas
dobradas. Livros de escriturao: Dirio e Razo. Erros de
escriturao e suas correes.
Critrios de Avaliao. CPC 12 Ajuste a valor presente. CPC 46
Valor Justo.
Critrios de avaliao e mensurao de ativo imobilizado. Reduo
ao valor recupervel (impairment). CPC 01 - Reduo do valor
recupervel de ativos.
Contabilizao de investimentos em coligadas e controladas. Mtodo
de Equivalncia Patrimonial e Mtodo do Custo.
Balano patrimonial: obrigatoriedade e apresentao. Contedo dos
grupos e subgrupos. Levantamento do Balano patrimonial.
Demonstrao do resultado do exerccio: estrutura, caractersticas e
elaborao. Demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados.
Demonstrao de Mutaes do Patrimnio Lquido.
Demonstrao de Fluxos de Caixa: mtodos direto e indireto. Notas
explicativas. Demonstrao do Valor Adicionado.
Controle de estoques e do custo das vendas. Operaes com
mercadorias.
CPC 27 Imobilizado. Depreciao, amortizao, exausto.
CPC 06 Arrendamento Mercantil. CPC 28 Investimentos. CPC 04
Intangvel.
Operaes de Duplicatas descontadas, clculos e registros
contbeis. Operaes financeiras ativas e passivas, tratamento
contbil e clculo das variaes monetrias, das receitas e despesas
financeiras, emprstimos e financiamentos: apropriao de
principal, juros transcorridos e a transcorrer.
Debntures, conceito, avaliao e tratamento contbil. Tratamento
das partes beneficirias. Subveno e assistncia governamental:
conceitos, tratamento contbil, avaliao e evidenciao. CPC 08
Custos de Transao e Prmios. CPC 07 Subveno Governamental.
Retorno sobre o capital empregado.. Ebitda. Indicadores. Anlise da
lucratividade. Anlise de liquidez. Fluxo de Caixa.
Anlise da estrutura de capital e da solvncia. Indicadores e
medidas de solvncia. Anlise horizontal e vertical.
Rumo ao dia da Prova: Resumo com os principais itens do edital.
ndice
Apresentao
1 - Consideraes Iniciais
3 - Finalidades do CPC 00
10
11
12
20
30
8 - Conceitos de capital
31
Resumo
34
Exerccios Resolvidos
39
74
Gabarito
90
10
11
12
13
14
15
5.5.1 - Relevncia
Informao relevante aquela capaz de fazer diferena nas decises dos
usurios. Essa capacidade de fazer diferena em uma deciso independe de
que o usurio decida ou no levar em considerao a informao e independe,
tambm, de o usurio j conhec-la por outras fontes.
Em suma, a entidade deve avaliar se a informao relevante. O que o
usurio vai fazer com ela no deve ser considerado.
Para ser capaz de fazer diferena nas decises, a informao deve ter valor
preditivo, valor confirmatrio ou ambos.
Valor preditivo: possibilidade de ser utilizada pelos usurios para
predizer futuros resultados.
Valor confirmatrio: possibilidade de retroalimentar avaliaes
prvias (confirm-las ou alter-las).
Os conceitos de preditivo e confirmatrio so avaliados pela tica do
usurio. ele quem vai usar a informao em suas previses e confirmaes,
e no a entidade.
O usurio emprega uma informao de valor preditivo para fazer uma
estimativa futura. Chegado esse termo futuro, utiliza a informao
confirmatria para verificar se sua previso estava correta.
Materialidade
Alunos, a materialidade no uma caracterstica fundamental, mas sim
um aspecto da relevncia. A informao material se a sua omisso ou
sua divulgao distorcida puder influenciar decises.
A materialidade um conceito baseado na natureza e na magnitude dos
valores no contexto de uma entidade em particular. No se pode especificar
um limite quantitativo uniforme para materialidade ou predeterminar o que
seria julgado material para uma situao particular.
Resumindo: o que material para uma entidade pode no ser para
outra. Uma diferena de caixa de 100 reais pode ser relevante para uma
pequena mercearia, mas torna-se irrisria para uma grande rede de varejo.
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16
17
18
20
21
22
H uma forte associao entre incorrer em gastos e gerar ativos, mas essas
atividades no so indissociveis. Podemos ter gastos voltados para a busca
por benefcios econmicos que no resultem em ativos.
De modo anlogo, a ausncia de gasto no impede que um item
satisfaa definio de ativo e se qualifique para reconhecimento no BP.
Como vimos, o estudo da definio de ativo traz algumas particularidades, mas
nada de absurdo. Esse item deve ser tratado com carinho pelo aluno.
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Pagamento em caixa;
Transferncia de outros ativos;
Prestao de servios;
Substituio da obrigao por outra;
Converso da obrigao em item do patrimnio lquido.
A obrigao pode tambm ser extinta por outros meios, tais como pela
renncia do credor ou pela perda dos seus direitos.
Alguns passivos somente podem ser mensurados por estimativa. No
Brasil, denominam-se esses passivos de provises. Caso a proviso envolva
uma obrigao presente e satisfaa os demais critrios da definio,
ela um passivo, ainda que seu montante tenha que ser estimado.
Em aulas futuras, falaremos mais sobre estimativas e provises. Por hora,
guardemos o entendimento do CPC.
6.3.3 - Patrimnio lquido (PL)
O PL, embora definido como algo residual, pode ter ( e tem) subclassificaes
no balano patrimonial.
O montante do PL que apresentado no balano patrimonial depende da
mensurao dos ativos e passivos. O montante agregado do patrimnio
lquido somente por coincidncia corresponder ao valor de mercado
agregado das aes da entidade ou da soma que poderia ser obtida pela venda
dos seus ativos lquidos.
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6.4.2 - Receitas
A definio de receita abrange tanto receitas propriamente ditas quanto
ganhos. A receita surge no curso das atividades usuais da entidade. Os
ganhos representam outros itens que se enquadram na definio de receita e
podem ou no surgir no curso das atividades usuais.
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Receita de Vendas
Receita de Juros
Receita de Aplicaes Financeiras
Ganho na Venda de Imobilizado
Ganho por Desconto no Pagamento de um Passivo
Despesas de Salrio
Despesas de Aluguel
Perdas por Sinistro
Perda na Venda de Imobilizado
26
A orientao para esse procedimento tem como base o fato de esses aumentos
ou diminuies gerados no patrimnio no terem nenhuma relao com as
atividades da empresa.
O CPC fala tambm sobre a possibilidade de incluir esses valores nas reservas
de reavaliao, mas no consideraremos essa opo, pois a constituio de
reserva de reavaliao est proibida pela Lei 11638/07.
27
28
29
30
Valor na data da
aquisio
Custo
Corrente
Valor
Realizvel
Valor
Presente
Passivo
Valor
descontado?
No
No
No
Sim
32
33
S h lucro se o
montante financeiro for
maior (mais dinheiro)
No
Capital
Fsico
S h lucro se a
capacidade produtiva for
maior
Sim. Requer
custo corrente
Muito bem! Aqui terminamos a parte terica do CPC 00. A aula ficou um pouco
extensa, mas era necessrio que eu passasse a vocs todos os conceitos
contidos no texto do pronunciamento conceitual bsico. A inteno que vocs
possam utilizar a aula como base para o estudo, sem precisar se dirigir ao
texto da resoluo. Contudo, aos que tiverem tempo sobrando, recomendo a
leitura do documento integral.
Vamos agora a um resumo dos principais pontos e depois resolveremos
exerccios.
34
possibilidade
de
postergao
de
divulgao
de
RRF
Relevncia
Representao Fidedigna
*As duas juntas tornam til a
informao.
De Melhoria
CCVT
Comparabilidade
Compreensibilidade
Verificabilidade
Tempestividade
verificabilidade,
36
37
38
Valor na data da
aquisio
Custo
Corrente
Valor
Realizvel
Valor
Presente
Valor
descontado?
Passivo
Valor recebido ou valor
para liquidar no curso
normal das operaes
Valor para liquidar na
data do balano
Valor para liquidar no
curso normal das
operaes
Valor presente do fluxo
de sadas para liquidar no
curso normal
No
No
No
Sim
Capital Financeiro
Representado pelo dinheiro investido ou o seu poder de compra investido, o
capital financeiro sinnimo de ativos lquidos ou patrimnio lquido da
entidade.
Capital Fsico
Representado pela capacidade operacional, o capital fsico considerado
como a capacidade produtiva da entidade baseada, por exemplo, nas
unidades de produo diria.
S h lucro se o
montante financeiro for
maior (mais dinheiro)
No
Capital
Fsico
S h lucro se a
capacidade produtiva for
maior
Sim. Requer
custo corrente
39
Gaba: C
2 Cesgranrio 2013 BNDES - H um princpio que obriga a Contabilidade a
reconhecer a receita, no momento da emisso de seu documento fiscal,
independente de seu recebimento.
Tal princpio o do(a):
A) regime de competncia
B) regime de caixa
C) relevncia
D) confiabilidade
E) continuidade
40
cravando
alternativa
A.
importante
saber
que
Estrutura
Conceitual
para
Elaborao
Apresentao
das
41
que
dispe
sobre
Estrutura
Conceitual
para
Elaborao
42
capacidade
de
entidade
pagar
seus
empregados
proporcionar-lhes benefcios;
Avaliar a segurana quanto recuperao dos recursos financeiros
emprestados entidade;
Determinar polticas tributrias;
Determinar a distribuio de lucros e dividendos;
Elaborar e usar estatsticas da renda nacional;
Regulamentar as atividades das entidades.
Letra a, estaria correta se no tivesse includo econmicas. As demonstraes
informam apenas sobre a posio patrimonial e financeira, segundo o CPC 00.
Letra c, errada. O certo poltica tributria.
Letra d, errada. Ajudam na regulamentao.
Letra e, errada. Conteno de investimentos? No existe isso no CPC 00. As
DCs ajudam a decidir quando comprar, manter e vender ttulos.
Gaba: B
6 - FCC 2013 ICMS SP - A Casa de Espetculos William Shakespeare realizou
uma pea teatral, em outubro de 2012. De acordo com os critrios da
Resoluo CFC no 1.412/2012, a receita deveria ser reconhecida quando:
a) os artistas assinaram o contrato de realizao do espetculo.
b) a empresa recebeu o valor correspondente venda dos bilhetes.
c) o pblico cadastrou-se online para compra posterior dos bilhetes.
d) os bilhetes para o espetculo teatral foram vendidos.
e) o espetculo teatral aconteceu.
Vamos comear com uma questo que trata do CPC 30, que versa sobre
receitas e ser tema de aula futura. Resolvi inclu-la na lista para que vocs
entendam a importncia do CPC 00. Com base nele, j seria possvel garantir
esse pontinho.
Ns vimos que o CPC estabelece que o princpio da competncia deve ser
utilizado para o registro das transaes. Ele pressupe que os lanamentos
devem confrontar despesas e receitas, levando em conta o momento em que a
o evento realmente acontece e produz efeitos.
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43
44
IV.
As
45
outros
eventos
circunstncias
sobre
os
recursos
econmicos
46
mtodos,
apenas
requer
que
sejam
obedecidos
os
mesmos
fundamentos.
Letra d trata dos aspectos do entendimento dos usurios sobre a informao
comparvel. Usurios diferentes no precisam, e no iro, chegar a um
completo acordo sobre a condio da entidade. Apenas ser formado um
consenso, uma harmonia no entendimento.
Letra e est errada porque padronizao de mtodos est relacionada
consistncia, e mesmo sendo ela um aspecto da comparabilidade, o CPC 00
deixa claro que mtodos padronizados no so essncias para que a
informao seja comparvel.
Gaba: A
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da
confrontao
das
despesas
com
as
receitas
(regime
de
competncia).
Porm, quando as despesas no podem ser mensuradas confiavelmente, a
receita fica impossibilitada de ser reconhecida.
Em tais circunstncias, quaisquer valores j recebidos pela venda dos bens
sero reconhecidos como:
a) um ativo.
b) um custo.
c) um passivo.
d) uma perda.
e) uma receita.
A questo fala sobre regime de competncia no reconhecimento das despesas
e receitas, o que correto. Reconhecimento requer mensurao mais
probabilidade de ocorrer. Se no podemos mensurar com segurana a
despesa, o que fazemos com as receitas relacionadas? Avancemos um pouco
sobre o CPC 30, para adiantar a informao de que nesse caso as receitas
devem ser reconhecidas como passivo. Veremos o porqu disso no
momento oportuno.
Gaba: C
12 CFC 2012 Suficincia - A NBC TG - ESTRUTURA CONCEITUAL - Estrutura
Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis
estabelece os conceitos que fundamentam a preparao e a apresentao de
demonstraes contbeis destinadas a usurios externos. Portanto, NO
finalidade dessa NBC TG:
a) apoiar os usurios das demonstraes contbeis na interpretao de
informaes nelas contidas, preparadas em conformidade com as normas.
b) auxiliar os auditores independentes a formar sua opinio sobre a
conformidade das demonstraes contbeis com as normas.
c) dar suporte aos responsveis pela elaborao das demonstraes contbeis
na aplicao das normas e no tratamento de assuntos que ainda no tiverem
sido objeto de normas.
48
normas,
entendam
normas,
interpretaes
comunicados
norma
propriamente
dita
e,
portanto,
no
define
normas
ou
49
representao
fidedigna
caracterstica
fundamental,
50
Passivo
Custo
Histrico
Valor na data da
aquisio
Custo
Corrente
Valor
Realizvel
Valor
Presente
Valor
descontado?
No
No
No
Sim
qualitativas
das
demonstraes
contbeis,
consiste
em
51
52
53
RRF
Relevncia
Representao Fidedigna
*As duas juntas tornam til a
informao.
De Melhoria
CCVT
Comparabilidade
Compreensibilidade
Verificabilidade
Tempestividade
54
As
despesas
devem
ser
reconhecidas
no
resultado
da
empresa,
com
confiabilidade.
Logo
no
so
todos
que
devem
ser
reconhecidos.
II Correto. Competncia e Confrontao.
III Errado. Essa definio do conceito financeiro, e no do fsico..
Gaba: D
21 Cespe - O Conselho Federal de Contabilidade, ao tratar da estrutura
conceitual para a elaborao e apresentao das demonstraes contbeis,
menciona as doaes recebidas como exemplo de um ativo, passvel de
reconhecimento no balano patrimonial, pois, embora haja ausncia de um
gasto, h evidncia de obteno de benefcios futuros.
Perfeito. A doao ser reconhecida se puder gerar benefcios futuros e se
puder ser mensurada com confiana. Veja o que diz o CPC 00:
H uma forte associao entre incorrer em gastos e gerar ativos, mas ambas
as atividades no so necessariamente indissociveis. Assim, o fato de a
entidade ter incorrido em gasto pode fornecer uma evidncia de busca por
futuros benefcios econmicos, mas no prova conclusiva de que um item
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56
contempladas
pelo
CPC
00,
as
informaes
financeiras
cujas
informaes
tm
carter
de
utilidade
geral.
As
57
58
Estrutura
Conceitual
para
Elaborao
Apresentao
das
59
So
os
usurios
externos
em
geral.
No
esqueamos
que
60
S h lucro se o
montante financeiro for
maior (mais dinheiro)
No
Capital
Fsico
S h lucro se a
capacidade produtiva for
maior
Sim. Requer
custo corrente
61
capacidade
de
entidade
pagar
seus
empregados
proporcionar-lhes benefcios;
Avaliar a segurana quanto recuperao dos recursos financeiros
emprestados entidade;
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econmicas
contabilidade
disposio
de
estudar
as
63
toda
entidade
entrar
em
liquidao,
sendo
necessrio
64
S h lucro se o
montante financeiro for
maior (mais dinheiro)
No
Capital
Fsico
S h lucro se a
capacidade produtiva for
maior
Sim. Requer
custo corrente
65
41 ESAF 2010 CVM - Das cinco assertivas abaixo apenas uma expressa a
informao correta. Assinale a opo que a contm.
a)
As
caractersticas
qualitativas
so
os
atributos
que
tornam
as
outros
eventos,
de
acordo
com
as
suas
caractersticas
econmicas.
c)
Os
elementos
diretamente
relacionados
mensurao
da
posio
66
67
68
relevantes,
permitindo
que
se
obtenha
uma
representao
mtodos
para
os
mesmos
itens,
pressupondo-se
que
as
69
suficiente.
Gaba: E
47 FGV 2013 Conder BA - Para melhor atender aos diversos tipos de
usurios e suas necessidades, o Comit de Pronunciamentos Contbeis emitiu
o
pronunciamento
conceitual
bsico
com
estrutura
conceitual
para
70
CCVT
Comparabilidade, compreensibilidade, verificabilidade,
e tempestividade so caractersticas qualitativas de
melhoria.
71
ajuda a
assegurar aos
usurios que
a informao
Gaba: E
72
Esses
usurios
individuais
possuem
as
mesmas
necessidades
de
informao.
(B) Esses usurios podem requerer que as entidades, que reportam a
informao, prestem as informaes de que necessitam, diretamente.
(C) Os relatrios contbilfinanceiros de propsito geral devem atender a todas
as informaes que esses usurios necessitam.
(D) Esses usurios precisam considerar informao pertinente de outras
fontes, como condies econmicas gerais e expectativas, eventos polticos e
clima poltico, e perspectivas e panorama para a indstria e para a entidade.
(E) Os relatrios contbilfinanceiros de propsito geral devem divulgar o valor
da entidade que reporta a informao.
Letra A, errada.
Cada grupo de usurios possui necessidades especficas de informao.
Letra B, errada.
Embora as necessidades sejam diferentes, nenhum usurio pode requerer que
a entidade, em suas DCs, atenda especificamente s suas necessidades de
informao.
O intuito das normas contidas nos CPCs proporcionar um conjunto de
informaes que atenda s necessidades do nmero mximo de usurios
primrios (e no a todos eles). Contudo, nada impede que a entidade
preste informaes adicionais (se assim desejar, e no por imposio).
Letra C, errada.
Os relatrios (DCs) no atendem a todas as informaes de que os
usurios necessitam.
Letra D, correta.
necessrio que os usurios considerem informao de outras fontes para
completar a formao de suas opinies.
Letra E, errada.
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Gaba: A
At a prxima aula!
74
Estrutura
Conceitual
para
Elaborao
Apresentao
das
75
que
dispe
sobre
Estrutura
Conceitual
para
Elaborao
76
As
informaes
sobre
assuntos
complexos
que
dificultam
77
outros
eventos
circunstncias
sobre
os
recursos
econmicos
78
da
confrontao
das
despesas
com
as
receitas
(regime
de
competncia).
Porm, quando as despesas no podem ser mensuradas confiavelmente, a
receita fica impossibilitada de ser reconhecida.
Em tais circunstncias, quaisquer valores j recebidos pela venda dos bens
sero reconhecidos como:
a) um ativo.
b) um custo.
c) um passivo.
d) uma perda.
e) uma receita.
12 CFC 2012 Suficincia - A NBC TG - ESTRUTURA CONCEITUAL - Estrutura
Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis
estabelece os conceitos que fundamentam a preparao e a apresentao de
demonstraes contbeis destinadas a usurios externos. Portanto, NO
finalidade dessa NBC TG:
a) apoiar os usurios das demonstraes contbeis na interpretao de
informaes nelas contidas, preparadas em conformidade com as normas.
b) auxiliar os auditores independentes a formar sua opinio sobre a
conformidade das demonstraes contbeis com as normas.
c) dar suporte aos responsveis pela elaborao das demonstraes contbeis
na aplicao das normas e no tratamento de assuntos que ainda no tiverem
sido objeto de normas.
d) definir normas ou procedimentos para qualquer questo particular sobre
aspectos de mensurao, divulgao ou de publicidade.
13 FCC-2012 TRT - A empresa Figueira S.A. ao estabelecer as taxas de
depreciao optou por adotar as taxas fiscais, ainda que soubesse que seus
ativos teriam vida til econmica substancialmente diferente. Procedeu dessa
forma para aumentar a depreciao do perodo, realizando assim menos
pagamento de dividendos. Pode-se afirmar que a empresa NO atendeu ao
princpio/pressuposto da:
79
qualitativas
das
demonstraes
contbeis,
consiste
em
80
81
As
despesas
devem
ser
reconhecidas
no
resultado
da
empresa,
contempladas
pelo
CPC
00,
as
informaes
financeiras
82
83
Estrutura
Conceitual
para
Elaborao
Apresentao
das
84
85
econmicas
contabilidade
disposio
de
estudar
as
toda
entidade
entrar
em
liquidao,
sendo
necessrio
86
As
caractersticas
qualitativas
so
os
atributos
que
tornam
as
outros
eventos,
de
acordo
com
as
suas
caractersticas
econmicas.
c)
Os
elementos
diretamente
relacionados
mensurao
da
posio
87
mtodos
para
os
mesmos
itens,
pressupondo-se
que
as
pronunciamento
conceitual
bsico
com
estrutura
conceitual
para
88
Esses
usurios
individuais
possuem
as
mesmas
necessidades
de
informao.
(B) Esses usurios podem requerer que as entidades, que reportam a
informao, prestem as informaes de que necessitam, diretamente.
(C) Os relatrios contbilfinanceiros de propsito geral devem atender a todas
as informaes que esses usurios necessitam.
(D) Esses usurios precisam considerar informao pertinente de outras
fontes, como condies econmicas gerais e expectativas, eventos polticos e
clima poltico, e perspectivas e panorama para a indstria e para a entidade.
(E) Os relatrios contbilfinanceiros de propsito geral devem divulgar o valor
da entidade que reporta a informao.
89
90
1
2
3
4
5
1
2
3
4
5
C
A
E
D
B
6E
7E
8B
9B
10 A
11
12
13
14
15
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
C
D
A
D
E
16
17
18
19
20
16
17
18
19
20
B
D
B
B
D
21
22
23
24
25
21
22
23
24
25
C
D
E
E
E
26
27
28
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