Revista de

doi: 10.7213/rev.dir.econ.socioambienta.05.002.AO07

Direito Econmico e
Socioambiental

ISSN 2179-345X
Licenciado sob uma Licena Creative Commons

Outra perspectiva para compreender servio no ISS:

levando a srio a liberdade e mercado em uma democracia
Another perspective to understand service in ISS: taking freedom and market seriously in a democracy
Natrcia Sampaio Siqueira
[a]

[a],

Ana Claudia Lima Pinheiro Mascarenhas Silva

[b]

Bacharel em Direito pela Universidade Federal do Cear (1998), Mestre em Direito Tributrio pela Universidade Federal de Minas Gerais (2002) e Doutora em Direito Constitucional pela Universidade de Fortaleza (2011). Atualmente Procuradora Fiscal do Municpio
de Fortaleza e professora da graduao, mestrado e doutorado do curso de direito da
Universidade de Fortaleza. Fortaleza, CE-Brasil, e-mail: nupesq@unifor.br

[b]

Estudante de Direito da Universidade de Fortaleza. Bolsista da Fundao Cearense de

Apoio ao Desenvolvimento Cientfico e Tecnolgico FUNCAP. Fortaleza, CE-Brasil, e-mail:
anaclaudialpmascarenhas@hotmail.com

Resumo
Este artigo questiona a compreenso que se tem atribudo ao termo servio, que compe a
hiptese de incidncia tributria do ISS. Primeiramente, trata-se da prtica jurdica brasileira
que se seguiu Constituio Federal de 1988, caracterizada pelo ativismo judicial com
fundamento no normativismo constitucional, oponvel ao debate poltico democrtico. Em

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seguida, afirma-se que a compreenso do servio como fazer implica uma perspectiva semntica do direito, que se ope a uma sua concepo como interpretao construtiva, a
partir de um todo constitucional. Posteriormente, assinala-se que uma adequada interpretao que parta da coerncia principiolgica deve considerar a justa concorrncia, a neutralidade tributria e a isonomia, que so imprescindveis ao mercado. Ao final, conclui-se que
o entendimento de servio, para delimitar o campo de incidncia do ISS, no se limita a um
fazer. Antes, alcana todas as atividades que no tenham por objeto bens.

[P]
Palavras-chave: Semntica. Interpretao. ISS. Servios.

Abstract
This paper discusses the understanding about service in ISS tax service. In first place, it
deals the juridical practice in Brazil, whose distinguish mark is the judicial activism in reason
the constitutional normativism, that opposes itself to a political democracy deliberation.
After, it states that the actual services meaning imply a semantic perspective of law that is
incompatibility with a constructive interpretation that starts from a constitutional whole.
This article argues that a coherence interpretation with the unity of principles must obey the
just concurrence, the tax neutrality and the isonomy, that are necessary to market. In the
end, the conclusion is that the services meaning as a doing obligation, to restrict the actives
whose are burden to ISS, isnt correct. Before, service must be understood like every active
that doesnt deals with goods.
Keywords: Semantic. Interpretation. ISS. Services.

Introduo
Algumas teses jurdicas em direito tributrio so apresentadas e
compreendidas como dogmas, tendo dominado a doutrina e mesmo a
jurisprudncia. Uma delas a de que o servio, que delimita a competncia tributria dos municpios, consubstancia, necessariamente, obrigao de fazer. Por decorrncia, compreende-se que algumas atividades,
como as de locao, por no envolverem fazer, mas um dar, estariam
fora do raio de tributao dos municpios: o que determina a smula
vinculante 31 do STF.
A partir deste dado, o presente artigo se prope a questionar a tese de que a hiptese de incidncia do ISS consubstancia, necessariamente, um fazer. Para tanto, inicia-se com uma breve abordagem histrica,
quando se considera que a alterao epistemolgica e normativa na

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prtica jurdica brasileira, aps a Constituio de 1988, se caracteriza

pela fundamentalizao e judicializao do direito, com a consequente
expanso da matria constitucional.
Neste ambiente, levanta-se a hiptese de que a doutrina e jurisprudncia brasileiras sentiram-se muito a vontade para explorar o contedo da regra matriz de incidncia tributria, opondo-a ao legislador.
Ou seja, haveria um arqutipo constitucional das diversas espcies de
imposto, cabendo ao intrprete e aplicador do direito o trabalho atomstico de delimitao semntica deste molde, como se estivesse a desvendar a verdade sobre a matria constitucional.
Posteriormente, realizado o contraste entre a perspectiva do direito como semntica e a sua compreenso como processo interpretativo intencional, a partir de uma base axiolgica integrada. Adotando-se
esta ltima concepo, o presente artigo posiciona-se pela liberdade
humana, consubstanciada no exerccio da faculdade para construir,
vivenciar e revisar um projeto de vida, como o eixo axiolgico fundamental ao direito tributrio.
Dando continuidade a esta trilha de consideraes, trabalha-se a
relao entre mercado e liberdade humana, quando se pontua a imprescindibilidade da espontaneidade do mercado liberdade. Por conseguinte, exposta a cadeia de implicaes recprocas entre justa concorrncia, isonomia e neutralidade, com o propsito de garantia do mercado econmico.
Da integrao desses princpios, chega-se concluso: a compreenso do servio como obrigao de fazer resulta de uma perspectiva
semntica do direito, que desconsidera a base axiolgica com fundamento na liberdade humana, uma vez que os vcuos de tributao desta
tese decorrentes criam verdadeiros regimes de apartheid fiscal. A vivncia do direito como processo interpretativo, coerente a uma base
axiolgica integrada, faz-se necessria a compreenso do servio no
pelo contrato de prestao de servio, mas como atividade econmica
que no possua por objeto bens. Tal proposta de interpretao evita
injustos benefcios fiscais que desequilibram a espontaneidade de funcionado do mercado; por via de consequncia, a liberdade e igualdade.

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1. O contexto do problema
conhecida a linha de tempo pela qual se analisa a prtica jurdica nas democracias ocidentais. O marco inicial costuma ser o liberalismo
burgus do sc. XIX, cujo mtodo prevalente foi o silogismo legal ou de
precedentes. Isto, porque tanto se enquadrava nas aspiraes positivistas de depurao do mtodo cientfico, mediante o afastamento da metafsica, como porque possibilitava a crena da sujeio vontade geral,
manifesta na letra da lei. Ademais, o silogismo atendia aos anseios da
segurana jurdica; ao alimentar o sentimento de que o juiz resolveria o
caso concreto pela aplicao da norma j posta e existente, o mtodo
silogstico fazia com que o direito, aos olhos da sociedade, aparentasse
se realizar por instituies impessoais, longe do arbtrio judicial (PERELMAN, 2997, p. 33).
Mas durante o sculo XIX, a ecloso de movimentos proletrios,
concomitante a explorao de novas perspectivas hermenuticas, possibilitou a teorizao e o desenvolvimento do Estado Social. A clusula do
Estado Social no apenas trouxe uma nova categoria de direitos, chamada de sociais, como demandou ao Estado intervir nas relaes sociais, econmicas e culturais. Ao invs de legalista, a clusula social respalda-se no modelo do Estado administrativo e intervencionista, que
carece de uma nova tcnica normativa para desincumbir-se de suas
misses.
A nova tcnica normativa, por conseguinte, abandonou o modelo
de regra na qual se atribui consequncias jurdicas especficas ao fato
tipificado. Ela antes enfatizou competncias e finalidades, possibilitando
discricionariedade administrativa para eleger o meio que melhor assegurasse, no caso concreto, o atingimento do interesse pblico. Tal mudana, por sua vez, reforou a perspectiva teleolgica da hermenutica
jurdica, que para alm do silogismo legal, tomou por parmetro interpretativo a finalidade normativa. Entretanto, a grande guinada ocorreu
aps o segundo conflito blico mundial do sculo XX, com a construo
do modelo do Estado Democrtico de Direito, que sintetizou as liberdades fundamentais com o Estado Social na Constituio, a qual se atribuiu
normatividade.
No Estado Democrtico de Direito, o direito passou a ter por base
normativa a Constituio, que positivou e reconheceu os direitos huma-

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nos sob a perspectiva da dignidade. Neste contexto, a lei compreendida a partir da Constituio; no pode contrari-la e deve realiz-la. A
normatividade constitucional concedida s tradicionais liberdades e aos
direitos sociais os tornou vinculantes para todos os poderes do Estado e
para a prpria sociedade, reivindicando a construo de uma hermenutica constitucional que integre conceitos metafsicos positivados
prtica jurdica.
Antes de se limitar a aplicar as consequncias legais ao fato concreto, idntico ao tipificado legalmente, ou de analisar a finalidade da
lei, a hermenutica parte da Constituio, que reconhece uma srie de
direitos relacionados dignidade humana. A prtica jurdica torna-se
mais sofisticada, realizando-se por uma dinmica efetivamente dialtica; mas para alm de uma relao de acrscimo de significado entre fato
e lei (CSSIO, 2007, p. 60), entra um novo componente, a Constituio,
atravs da qual se l a norma a ser contextualizada no fato.
Mas a alterao normativa e hermenutica se estendeu, em cenrio Europeu, por dois sculos tumultuados, nos quais se foi do Estado
Liberal ao Estado Social e, deste, ao Democrtico de Direito. As mudanas na prtica jurdica acompanharam as mudanas sociais, econmicas
e culturais, encorpando uma efetiva vivncia dos vrios institutos que
terminaram adquirindo status constitucional: liberdade, mercado, previdncia, assistncia, educao. No Brasil, entretanto, a mudana na
prtica jurdica deu-se em um intervalo inferior de tempo: da ltima
dcada de 1990 primeira dcada de 2000. No obstante, incorporouse na doutrina brasileira a simplificao histrica de modelos de Estado
e geraes de direitos que se seguiram em contnua evoluo dialtica,
tendo-se chegado, no Brasil, ao Estado Democrtico de Direito sem que
se tenha tido uma efetiva vivncia do liberalismo burgus e do Estado
Social.
Ademais, o silogismo legal ou de decreto foi recrudescido, j na
segunda metade do sculo XX, pelo golpe militar. Apenas aps o trmino
da ditadura, seguida da estabilizao democrtica, que o Brasil se
apropria de uma prtica jurdica axiolgica, a partir da normatividade
constitucional que adotou por modelo de Estado o Democrtico de Direito.
Mas sem efetiva vivncia dos direitos e institutos positivados
constitucionalmente ou da prtica jurdica axiolgica, o Brasil v-se s

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voltas com a experimentao da hermenutica constitucional. Para tanto, socorre-se no amplo material fornecido pela internet, que incorpora
teorizaes e prticas estrangeiras. Ocorre que a rapidez da mudana
epistemolgica e de tcnica normativa, desacompanhada de uma efetiva
vivncia dos novos conceitos e metodologia atravs da qual se passou a
realizar a prtica jurdica, gerou consequncias marcantes. Pode-se
assinalar como primeira delas a desconsiderao do momento legislativo como elementar democracia.
Referido fato se agravou diante da mora, seja do legislativo ou do
prprio executivo, na regulao e realizao de direitos e institutos previstos na Constituio Federal. Uma segunda consequncia, inerente
realidade brasileira, refora a caracterstica anterior: a fundamentalizao das normas constitucionais. A doutrina e o judicirio foram reconhecendo a caracterstica de fundamental a um crescente grupo de direitos e institutos, ainda que no expressamente previstos no texto
constitucional, opondo-o ao legislativo e executivo.
J a terceira consequncia decorrncia direta da feio normativa atribuda Constituio: uma vez que a norma constitucional assegura direitos fundamentais, o juiz deve aplic-la, direta e imediatamente,
ao caso concreto, prescindindo do legislativo. O judicirio, em razo da
formao tcnica dos seus juzes e do conhecimento das peculiaridades
fticas, estaria na situao adequada para extrair dos princpios constitucionais a melhor regulao do caso concreto. Mas por este proceder,
no qual se reconhece o carter criativo da hermenutica constitucional,
confunde-se a subjetividade da interpretao judicial com a discricionariedade do legislativo. Dentro do permissvel, o juz teria liberdade para
escolher a melhor resoluo possvel do caso concreto: tanto quanto o
legislador, disporia de liberdade na construo do direito.
Mas ao assim se proceder, perde-se a dimenso interpretativa do
direito: verdade que a interpretao no oferece um resultado objetivo como operaes aritmticas, mas ela no implica plena liberdade.
Antes, demanda que a resoluo do caso concreto se d atravs de uma
leitura coerente e fiel dos textos normativos e prticas jurdicas. O Juiz
no se deve atribuir o papel de adotar a poltica que julgue mais conveniente, desprezando a adotada pelo legislativo. Ele deve manter-se fiel
poltica legislativa, ainda que, pessoalmente, preferisse outra.

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O fato que os limites da subjetividade hermenutica tm-se revelando como grande desafio prtica jurdica brasileira. Em razo da
inevitvel adoo de uma hermenutica constitucional, ainda que sem o
domnio de suas tcnicas e dos conceitos axiolgicos constitucionalizados, ao judicirio se tem atribudo ampla e direta sindicabilidade da
Constituio, o que tem ocorrido mediante a ampliao do contedo
constitucional, com a consequente restrio da poltica legislativa.

2. O tributo no contexto de constitucionalizao, fundamentalizao e judicializao do direito

As novas caractersticas da prtica jurdica, quais sejam, constitucionalizao, fundamentalizao e judicializao do direito, se tem feito
presente com especial densidade no direito tributrio. O tributo, por
envolver uma relao de poder do Estado face sociedade, mereceu
ateno redobrada na elaborao de uma Constituio que se pretendia
Democrtica de Direito. Insculpiu-se uma srie de princpios e regras,
limitadores do poder de tributar, tais quais: legalidade, irretroatividade,
vedao ao confisco, anterioridade anual e nonagesimal, liberdade de
locomoo. Ademais, a Constituio Federal foi prdiga no delineamento das espcies e subespcies tributrias, especialmente dos impostos.
A prodigalidade normativa com a qual a Constituio delineou os
impostos, no contexto do reconhecimento normativo Constituio na
era da redemocratizao, estimulou um comportamento interessante na
doutrina tributria, que foi seguido pelo judicirio. A doutrina passou a
extrair do texto constitucional os elementos que comporiam a regra
matriz de incidncia tributria. Partindo das regras de competncia
tributria, a doutrina deduziu os principais elementos normativos dos
vrios impostos previstos constitucionalmente: aspecto material, pessoal, espacial e temporal sujeito ativo, sujeio passiva e base de clculo.
Mediante lgica inquebrantvel, empregou-se, em matria tributria, o contedo de conceitos e institutos trabalhados em outro ramo
do ordenamento jurdico, tais quais: propriedade, bem imvel, circulao de mercadorias, prestao de servios. Ou seja, passou-se a construir a regra matriz de incidncia tributria mediante a delimitao ou
alcance dos seus elementos constituintes, conforme regulados nos ramos jurdicos ditos de origem.

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Tal perspectiva, bem verdade, refora o sentimento de segurana jurdica, to necessrio ao direito tributrio. A tcnica eminente
positivista, no obstante a sua aplicao possa ser justificada na segurana jurdica: o que faz Misabel Derzi (2007, p. 127), ao considerar
que tanto em direito tributrio, como em direito penal, a prevalncia
dos conceitos, posto que recrudescem a segurana e uniformidade que
so especialmente importantes nestes ramos jurdicos. No se pode,
entretanto, olvidar, que a tcnica de se delinear a regra matriz mediante
o alcance semntico dos institutos, conforme o conceituado no ramo
jurdico de origem, esgota, consideravelmente, o contedo do imposto.
Pouca discricionariedade resta poltica do legislador nacional, com
competncia para traar as normas gerais sobre os impostos constantes
do texto constitucional, como ao ente federado na criao do imposto.
ainda importante ressaltar que referida conduta epistemolgica
encontrou terreno frtil no contexto de fundamentalizao e judicializao prprio do normativismo constitucional, que se seguiu Constituio de 1988. A desconfiana no legislativo, em matria tributria, apresentou por especial consequncia a expanso da matria constitucional,
que mediante pesquisa semntica apresenta notas de preciso e exatido. Socorrer-se no alcance jurdico dos elementos constituintes da
regra matriz de incidncia tributria, conforme teriam sido conceituados em outro ramo do ordenamento, permite a vivncia do direito como
fato do ser, sem questionamentos sobre o que deveria ser (DWORKIN,
1999, p. 10).
Ou seja, a delimitao dos institutos conforme a conceituao legal do ramo jurdico de origem faz do direito tributrio uma questo
semntica acerca do verdadeiro: o verdadeiro sentido ou alcance dos
elementos que compem a regra matriz de incidncia tributria. Por
esta metodologia, se fortalece o sentimento de exatido prtica tributria, j que seria apta a afastar o direito do arbtrio do legislativo mediante a preservao do verdadeiro sentido da Constituio Federal.

3. Semntica e direito tributrio no Brasil

importante ater a ateno: mediante a delimitao da regra matriz de incidncia tributria pela definio semntica do contedo dos
elementos que a compem, resguarda-se o sentimento de preservao

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do verdadeiro sentido da Constituio. Por consequncia, o direito

tratado como fato, em torno do qual se debate acerca da sua veracidade:
Todos pensam que as proposies jurdicas so verdadeiras ou falsas
(ou nem uma coisa nem outra) em virtude de outros tipos mais conhecidos de proposies, das quais as proposies jurdicas so parasitrias,
como poderamos dizer. Essas proposies mais conhecidas oferecem
aquilo que chamarei de fundamentos do direito. A proposio de que
ningum dirige a mais de 90 quilmetros por hora na Califrnia verdadeira, pensa a maior parte das pessoas, porque a maioria dos legisladores disse sim, ou levantou a mo quando um texto sobre o assunto veio
para em suas mesas. Podia no ser verdadeira se nada disso tivesse
acontecido; no poderia ento ser verdadeira apenas pelo que tivesse dito um fantasma, ou pelo que se tivesse encontrado no cu, em tabuinhas
transcendentais (DWORKIN, 1999, p. 7).

Mais adiante, prossegue o pensador norte americano (1999, p.

40):
Os filsofos que insistem em que os advogados seguem, todos, certos critrios lingusticos para avaliar as proposies jurdicas, talvez inadvertidamente, produziram teorias que identificam esses critrios [...] Quando
os filsofos da linguagem desenvolveram teorias mais sofisticadas do
significado, os filsofos do direito tornaram-se mais cuidadosos em suas
definies, e passaram ento a afirmar que estavam descrevendo o uso
dos conceitos jurdicos, com o que queriam dizer, em nosso vocabulrio,
as circunstncias nas quais as proposies jurdicas so consideradas
como verdadeiras ou falsas por todos os juristas competentes [...]

Este proceder foi difundido na prtica jurdica tributria brasileira: a delimitao do contedo jurdico dos elementos da regra matriz
tributria, de forma a revelar o verdadeiro arqutipo construdo constitucionalmente. O direito passa a se resolver como problema lingustico,
semelhana do debate acerca da correta acepo de casa: o Palcio de
Buckingham se enquadraria no significado de casa ou fugiria ao seu
alcance semntico? (Dworkin, 1999, p. 49). Neste esforo de delimitao
dos aspectos integrantes da regra matriz, se chegaria realidade da

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estrutura constitucional, com a preservao do sentimento de segurana, exatido, preciso, concomitante reconfortante iluso da verdade.
No se estranha, desta feita, que a doutrina e jurisprudncia ptria tenham se motivado a trabalhar a regra matriz como realidade atmica, individualizada e suficiente, analisvel em seus elementos de
acordo com o conceito jurdico que constaria do ramo de origem. Assim
deu-se com o ISS, cuja regra de competncia consta do art. 156, III, da
Constituio Federal. Ao deparar-se com o termo servio, a doutrina
tratou de debruar-se na delimitao da regra matriz mediante a anlise
acerca do contedo jurdico de servio. Neste proceder, concluiu que o
aspecto material da hiptese de incidncia do ISS seria o contrato da
prestao de servios, tal qual conceituado pelo Cdigo Civil, que traz
por objeto um fazer:
Geraldo Ataliba esclarece que, no caso de conflitos de divergncia sobre
a aplicao ou execuo de contratos, tendo em vista sua real natureza,
'os tribunais se sero obrigados a aplicar as regras ou o regime jurdico
da 'obrigao de fazer' ou 'de dar', segundo as lies da doutrina que, por
sua vez, busca extrair esses critrios das normas jurdicas, e no das designaes que as partes tenham adotado. Ora, se assim eu penso que
ns juristas, que estudamos Direito Tributrio, podemos repousar na
mesma suposio, e portanto usar o mesmo instrumental e seguir a
mesma orientao. Quando estamos diante de um caso parece-me ntido em que a constituio diz que preciso que haja operao mercantil
(e eu sei que isto inquestionvel) a operao mercantil configura obrigao 'de dar' e, num outro caso, a Constituio d outra pessoa constitucional, competncia para tributar um tipo de obrigao 'de fazer' (que
o contrato de locao de servios) estou muito tranquilo a dizer: onde
eu encontrar na teoria do direito civil, instrumental para reconhecer a
obrigao 'de fazer', tenho que dizer, no cabe ICMS, pode caber ISS. Onde eu encontre obrigao 'de dar', direito: no cabe ISS, pode cabe ICM'.
[...]
O cerne da distino, no h dvida alguma, emerge da caracterstica, do
conceito, da nota fundamental do ato ou da situao plasmada (materialmente) na Constituio. A 'prestao de servio', demanda esforo humano, pessoal personalizado, que pode ou no traduzir-se em um bem
corpreo ou mesmo implicar na utilizao de materiais, sem que tolha

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ou desvirtue sua efetiva natureza (obrigao de 'fazer'). O IPI no se distingue do ISS pela qualificao, dificuldade, grandeza ou espcie de esforo humano, mas fundalmentalmente pela prtica de 'operaes' (jurdicas, jamais tecnolgicas0 implicando em obrigao de 'dar' (a exemplo do ICMS) um bem objeto de anterior elaborao (MELO, 1988, p.
123, 124 e 125).

Referida metodologia foi adotada pelo STF, que a incorporou por

ocasio da smula vinculante 31: inconstitucional a incidncia do
imposto sobre servios de qualquer natureza ISS sobre operaes de
locao de bens mveis. A metodologia , inequivocamente, semntica,
como se a tarefa da doutrina e dos tribunais se resumisse reconstruo do contedo dos elementos que compem a norma tributria, desvelando o verdadeiro ser constitucional. Um trabalho atomstico, solitrio e isolado, em que cada termo utilizado trabalhado na busca da
sua significao jurdica, at chegar-se regra matriz de incidncia
constitucional.
3.1. Art. 110 do Cdigo Tributrio Nacional
A metodologia consistente na delimitao do contedo jurdico
dos elementos que compem a regra matriz de incidncia tributria
encontra respaldo na literalidade do CTN, mais especificamente no art.
110, que dispe:
Art. 110. A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies
dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias.

Referido dispositivo utilizado como fundamento ltimo desta

metodologia que concentra os esforos na revelao de qual seria a
verdadeira matriz ou molde constitucional dos impostos. Ele, no entanto, arguido, sem que se lhe questione um dado bsico: poderia a lei
complementar ou ordinria estabelecer o mtodo a ser utilizado para
compreenso e aplicao do direito? Isto, ainda quando a adoo da
tcnica interpretativa imposta em lei afastasse o que h de mais rele-

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vante no debate hermenutico: a forma terica de se ver o direito?

(DWORKIN, 1999, p. 8).
De fato, a metodologia que a doutrina e a jurisprudncia adotam,
face ao disposto no art. 110 do CTN, significa perceber o direito como
atividade de desvendamento ou delimitao do contedo dos institutos
que compem o molde constitucional do imposto. Mas isto se indispe
com outras formas de se conceber o direito: compreend-lo, ao invs de
atividade de desvendamento, como interpretao intencional ou proposital; o que Dworkin (1999, p. 71-74) chama de interpretao construtiva, j que realizada com o propsito de revelar o objeto interpretado
em suas melhores luzes.
Duas formas profundamente diversas de se compreender e praticar o direito, a envolver um primeiro debate epistemolgico e filosfico
que no modelvel ou solvel por regras de interpretao impostas
pelo legislativo. Ou seja, a norma posta pelo legislador e mesmo pelo
Constituinte no apta a estancar o debate de epistemologia jurdica,
acerca de como se deve perceber e vivenciar o direito. esta uma primeira razo pela qual se compreende que o art. 110 do CTN no possui
fora ou aptido para enclausurar os debates tributrios em pesquisas e
indagaes atomsticas sobre o contedo jurdico de cada elemento que
compe a denominada regra matriz tributria.
3.2. Direito como interpretao
A perspectiva do direito como pesquisa semntica com o propsito de reconstruo do arqutipo dos impostos, tal qual teria sido estruturado pelo constituinte, retira do direito a dimenso de uma interpretao intencional, que parte de um todo constitucional. O carter interpretativo, verdade, demanda que se mantenha uma conduta de fidelidade e coerncia com o dado interpretado, mas a inteno permite ao
intrprete a construo de uma interpretao que revele o objeto em
sua melhor luz.
Ademais, pensar o direito como atividade interpretativa intencional ou construtiva diferente de conceb-lo como desvelamento isolado
de um instituto. Ou seja, antes do que um labor arqueolgico, no qual se
reconstri, minuciosamente, um artefato mediante a juno dos seus
fragmentos, o direito como interpretao parte de um todo constitucio-

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nal, que irradia seu sentido para os diversos ramos do ordenamento

jurdico.
A interpretao de uma parte possui por incio o todo, que se pretende coerente e integrado (DWORKIN, 1999, p. 229). Esta busca da
integridade a partir de um conjunto de princpios revela-se incompatvel com a significao semntica atomstica de uma parte: a equao
bem mais completa e complexa.
At aqui, se pode tirar uma primeira concluso: a reconstruo da
regra matriz de incidncia tributria mediante pesquisa semntica sobre o contedo de seus elementos constituintes impede prtica jurdica uma atividade interpretativa construtiva ou proposital, que parta de
um todo constitucional coerente e integrado. Esta, no parece ser a melhor forma de se compreender o direito.

4. Integridade axiolgica e competncia tributria

Para melhor esclarecer o anteriormente afirmado, uma vez mais
se busca reforo na teoria de Dworkin, que desvela a intencionalidade
de um direito interpretativo, que se procura realizar na sua integralidade. O direito vai alm de um conjunto de regras explcitas (DWORKIN,
1999, p. 229), s quais se devem delimitar o contedo jurdico dos elementos constituintes. Antes, o direito parte de uma base ou conjunto de
princpios, que deve ser apreendido como moralmente coerente; o juiz/aplicador, por conseguinte, no deve se limitar ao passado, com o
objetivo de desvendar a verdade do direito posto pelos legisladores,
constituintes e precedentes judiciais. Ao invs, deve interpretar a prtica jurdica contempornea como uma poltica em processo de desenvolvimento (DWORKIN, 1999, p. 271). Nesta atividade de leitura e
compreenso, a partir de um todo axiolgico que se pretende integrado,
o juiz descobre e inventa o direito (DWORKIN, 1999, p. 271), desempenhando os papeis de autor e crtico de um romance em cadeia (DWORKIN, 1999, P. 275).
Seguindo a concepo do direito como um romance em cadeia, na
qual a interpretao deve esmerar-se em revelar o dado interpretado na
sua melhor luz, a partir de uma leitura coerente do todo axiolgico,
inevitvel a concluso anteriormente firmada: a prtica jurdica tributria, consubstanciada na delimitao semntica dos elementos que compem a regra matriz, revela-se incompatvel com o projeto interpretati-

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vo, que parta da integridade principiolgica. Antes, preciso que se

trabalhe, coerentemente, a base axiolgica do direito tributrio para,
somente ento, delimitar-se as competncias para tributar.
4.1. Integridade axiolgica no direito tributrio
Trabalhar-se a base axiolgica coerente para o direito tributrio
tarefa difcil, uma vez que vrios so os princpios. Entretanto, da sua
leitura em conjunto, resta evidente uma preocupao nodal: a proteo
da liberdade e individualidade humana face ao poder impositivo tributrio. A capacidade contributiva, a segurana jurdica, a vedao ao confisco e o mnimo vital apresentam a funo de assegurar ao indivduo a
sua dignidade e integridade, ou seja, o exerccio da faculdade moral de
elaborar e vivenciar uma histria de vida que lhe seja pertinente
(RAWLS, 2000, P. 60-61).
Veja-se bem: as diversas liberdades fundamentais, como liberdade de profisso, de associao, de pensamento, de crena e de locomoo, so protegidas em direito tributrio pelos princpios acima enumerados: capacidade contributiva, segurana jurdica, irretroatividade,
anterioridade, vedao ao confisco e mnimo vital. Referidas liberdades,
por sua vez, so aspectos especficos da liberdade fundamental, a manifestar-se na individualidade humana para adotar e vivenciar determinado modelo de vida. De maneira que o bem maior que os princpios
tributrios buscam assegurar a liberdade; a faculdade de cada pessoa
para vivenciar sua vida da forma que entenda mais compatvel com a
sua natureza e personalidade, com os seus interesses e desejos.
Quando se argui, por exemplo, a segurana jurdica e a vedao ao
confisco para a proteo da profisso, o propsito o de assegurar, prioritariamente, a liberdade humana, j que o trabalho imprescindvel
realizao do homem em seu projeto de vida. preciso observar e compreender que o que se est a proteger no o patrimnio ou a riqueza
afetada determinada atividade, mas a realizao da dignidade e liberdade humana que possui por aspecto elementar o trabalho.

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4.2. Mercado e liberdade humana

Mas a liberdade humana no se protege, no direito tributrio, exclusivamente, pela relao direta entre pessoa fsica e tributo. Outros
institutos se interpem nesta relao, j que so fundamentais liberdade humana nesta sua perspectiva de realizao do homem dentro de
sua histria de vida. Ou seja, para proteger de forma eficaz a liberdade
humana, no se trabalha, to somente, a relao entre contribuinte e
fazenda pblica, mas a relao entre outros institutos e tributos.
Talvez, o mais importante destes institutos seja o mercado, que se
revela fundamental liberdade humana, no apenas em razo da liberdade de profisso e da propriedade. Isto, porque atravs do instituto do
mercado, permite-se pessoa que ela amealhe o seu quinho de bens
sociais de acordo com as suas preferncias e gostos. Para explicar tal
caracterstica, Dworkin (2005, p. 81-84) utiliza-se do exemplo do leilo
em uma ilha deserta: um grupo de nufragos, ao aportarem em uma ilha
inabitada, enfrenta o problema de delimitar como se deve fazer a diviso dos bens que constam da ilha. Poderiam optar por uma diviso mecanicamente igualitria: se houvesse na ilha duzentas mangas e duzentos cajus para dez nufragos, cada qual iria receber 20 mangas e 20
cajus. No obstante, algum nufrago poderia alegar que no gosta de
cajus, de forma que referido quinho de bens no resultaria das suas
preferncias pessoais. Para contornar referido problema, a melhor soluo seria distribuir iguais quantidades de concha por entre os nufragos
para que adquiram, no leilo, os bens que julguem mais satisfatrio s
suas prioridades, sob o custo da soma das preferncias pessoais. Ou
seja, caso a maior parte dos participantes do leilo prefiram mangas, o
lance para adquiri-las tende a ser mais elevado, de forma que cada nufrago que lhes demonstre preferncia se encontrar sob o seguinte dilema: adquirir manga ao custo da escassez de suas conchas ou preservar
as suas conchas para a aquisio de outros bens ao desgosto de no
adquirir manga que tanto lhe apraz.
O mercado funcionaria semelhana do leilo da ilha deserta: nele, cada qual opta por qual bem adquirir, ao custo da soma das preferncias pessoais. Se parte expressiva da sociedade prefere msica sertaneja
pera, o resultado que os recursos sociais sero preferencialmente
direcionados msica sertaneja, de forma que quem a prefere ter uma
maior acessibilidade, tanto qualitativa como quantitativa, dos bens de

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sua preferncia disposio. J o aficionado por peras, tanto ter maior dificuldade para encontrar o que lhe agrada, como ter que desembolsar um maior valor para adquirir bens e servios relacionados pera.
Mas o leilo no qual consubstanciado o mercado possui por objeto
no apenas bens materiais, como imateriais; o caso do trabalho. Isto,
porque no mercado o indivduo igualmente livre para escolher sua
profisso, sob o custo determinado pelas preferncias pessoais. exemplo: a depender de os interesses pessoais valorizarem a atividade a
mais do que a b, aquele que opte por dedicar-se atividade a tender a ter uma melhor remunerao do que quem escolha a atividade b.
No mercado, as preferncias individuais determinam o valor de uma
atividade ou trabalho, no a opinio constituda pelos polticos ou tcnicos estatais acerca de que atividades seriam mais valorosas para a sociedade ou demandariam maior esforo e dedicao, de forma a merecerem melhor remunerao.
Ou seja, no o governo quem decide quais os bens mais valiosos
a uma boa vida, determinando para produo de que bens ou servios
os recursos sociais sero direcionados. Cada qual se responsabiliza
pelas suas escolhas, de forma que a soma das preferncias individuais
o fator que determinar para produo de que bens ou servios os recursos sociais sero direcionados. O mercado salvaguarda a liberdade
da pessoa para amealhar o seu quinho de bens, sem interferncia estatal. Por estas consideraes, compreende-se que a proteo da espontaneidade do mercado face tributao revela-se elementar liberdade
humana, que o vetor cardeal da onde irradiam os princpios tributrios. Aqui, j se pode assentar uma segunda concluso: a relao entre
mercado e tributo to importante quanto a relao entre contribuinte
e tributo para a construo de um direito tributrio que respeite a liberdade humana de construir e vivenciar o estilo de vida pertinente a
cada qual.
4.3. Mercado e neutralidade
Mas para que o ordenamento jurdico respeite a espontaneidade
de funcionamento do mercado, de forma que a determinao da produo e custo seja funo da soma dos interesses pessoais, importante

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delimitar qual o critrio que deve ser preferencialmente utilizado para

comparar os fatores de produo pelo ordenamento jurdico.
Neste tocante, o ordenamento jurdico brasileiro vem demonstrando preferncia pelo porte ou estrutura organizacional como fator
de comparao entre os fatores de produo. Veja-se o que ocorreu no
direito privado: at o Cdigo Civil de 2002, o critrio utilizado para especializar o regramento jurdico era o da natureza da atividade. Isto ,
as atividades de comrcio, independente do porte organizacional, estavam sujeitas ao direito comercial, ao passo que as outras atividades
econmicas eram subordinadas ao direito civil.
Observou-se, entretanto, que a natureza da atividade no mais se
revelava como critrio satisfatrio para a especializao do direito comercial. Os seus complexos institutos, tais como inscrio em junta comercial, escriturao contbil e falncia, mais se adequavam s atividades que apresentavam porte organizacional estruturado, apto a suportar os rigores formais do direito comercial. Por consequncia, o direito
comercial deu lugar ao direito empresarial, cujo parmetro de especializao concentra-se, precisamente, na forma como se desenvolve a atividade e no na natureza da atividade: considera-se empresrio quem
exerce profissionalmente atividade econmica organizada para a produo ou a circulao de bens ou de servios (art. 966/CC). Isto significa que sujeio ao direito empresarial no importa a natureza da atividade, se indstria, mercancia ou servios, mas a forma como se realiza
a atividade: profissional, com intuito econmico e organizadamente.
interessante ainda observar que tal inovao no fruto originrio do Cdigo Civil, mas da prpria Constituio Federal. significativo que a CF/88, ao tempo em que reservou a atividade econmica
iniciativa privada no contexto da livre concorrncia, determinou a especializao do ordenamento jurdico s atividades de porte rudimentar:
tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constitudas
sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administrao no Pas
(art. 170, IX/CF). Isto significa que o porte organizacional foi o adotado
pela Constituio Federal como o parmetro de comparao entre os
fatores de produo: os que apresentem porte organizacional estruturado sero sujeitos ao normal regime jurdico, ao passo que as atividades dotadas de porte rudimentar devero sujeitar-se a obrigaes jurdicas simplificadas.

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Irrepreensvel a lgica constitucional: adotando-se por parmetro

o porte organizacional, as obrigaes jurdicas se adequam s reais aptides dos fatores de produo, de maneira que o direito vai atuando
sob os ditames da igualdade e sem interferir na espontaneidade do mercado; nas escolhas referentes produo e consumo. Ou por outras
palavras: a adoo do porte organizacional como parmetro preferencial para diferenciar e especializar o regime jurdico realiza a isonomia e a
consequente neutralidade, j que, nestas condies, o direito no se
presta a criar regimes aleatoriamente benficos que estimulam determinada atividade e consumo em detrimento de outras atividades e consumos, com prejuzo da espontaneidade de funcionamento do mercado
e do protagonismo da soma dos interesses individuais na determinao
dos bens a serem produzidos.
Aqui, chega-se a mais uma importante concluso parcial: espontaneidade do mercado faz-se necessrio que o regime jurdico no intervenha nas escolhas de produo e consumo mediante a criao de
benefcios que tornem determinada atividade e consumo mais atraentes. A soma das escolhas individuais cabe a escolha sobre os bens e servios a serem produzidos, revelando-se o parmetro do porte organizacional como adequado manuteno e preservao da espontaneidade do funcionamento do mercado, que em ltima anlise apresenta
por propsito a proteo da liberdade humana para amealhar o quinho
de bens que seja mais pertinente histria de cada qual.
4.4. Mercado e neutralidade tributria
Se de forma genrica a Constituio Federal impe a especializao do regime jurdico para as atividades de porte organizacional rudimentar, ela especifica referido critrio ao direito tributrio:
Art. 146. Cabe lei complementar:
[...]
III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre:
[...]
d) definio de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais

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ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuies previstas no art. 195, I e 12 e 13, e da contribuio a que se
refere o art. 239. Pargrafo nico. A lei complementar de que trata o inciso III, d, tambm poder instituir um regime nico de arrecadao dos
impostos e contribuies da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios, observado que:
I - ser opcional para o contribuinte;
II - podero ser estabelecidas condies de enquadramento diferenciadas por Estado;
II - o recolhimento ser unificado e centralizado e a distribuio da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados ser imediata, vedada qualquer reteno ou condicionamento;
IV - a arrecadao, a fiscalizao e a cobrana podero ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional nico de contribuintes.
Art. 146-A. Lei complementar poder estabelecer critrios especiais de
tributao, com o objetivo de prevenir desequilbrios da concorrncia,
sem prejuzo da competncia de a Unio, por lei, estabelecer normas de
igual objetivo.

A constituio manteve estrita coerncia ao determinar a especializao do regime tributrio, adotando por critrio o porte ou estrutura
organizacional. ainda importante observar que o porte organizacional
nada mais reflete do que a capacidade contributiva: a especializao do
direito tributrio em funo do porte organizacional possibilita a adequao da imposio tributria s reais possibilidades dos fatores de
produo, o que realiza a capacidade contributiva e a isonomia; por
consequncia, a neutralidade. Ou seja, a utilizao do porte organizacional harmoniza a intricada relao entre os mais relevantes princpios
tributrios: a neutralidade no diferente da igualdade, mas apenas
um aspecto dela, precisamente quando se procura, em vez de verificar o
direito do contribuinte, analisar o dever negativo por parte do ente estatal, decorrente dos efeitos do princpio da justa concorrncia (VILA,
2008, p. 99)
O que se tem uma cadeia de implicaes: espontaneidade de
funcionamento do mercado deve-se assegurar a justa concorrncia; a
justa concorrncia realiza-se pela neutralidade tributria, a manifestar-

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se no dever negativo do Estado de no instituio de regimes de benefcios fiscais aleatrios; a neutralidade tributria consubstancia, no mbito do mercado econmico, a ideia da tributao igual entre iguais e da
tributao desigual entre desiguais, mediante o parmetro fundamental
do porte organizacional. Seguindo esta linha de co-implicao principiolgica, chega-se meta principal: a espontaneidade de funcionamento
do mercado, a resguardar a liberdade humana. Este o eixo axiolgico a
partir do qual deve partir a interpretao tributria.

5. Novos padres classificatrios

A partir do eixo axiolgico da preservao da espontaneidade de
funcionamento do mercado, que levou adoo do porte organizacional
como critrio preferencial de comparao entre os fatores de produo
e especializao do regime jurdico, antigos padres revelam-se ultrapassados, como a natureza da atividade. J se falou que o critrio da
natureza da atividade foi, expressamente, afastado, como parmetro de
especializao do direito comercial; a sua substituio pelo direito empresarial teve por consequncia a adoo de novo parmetro: a forma
ou modo da atividade. No mais interessa se a atividade desenvolvida
indstria, servio ou comrcio; o definitivo consiste na metodologia de
exerccio da atividade, se prestada de forma organizada, habitual e
com intuito econmico.
A definio de empresrio ainda traz revelao importante, ao
adotar uma classificao dicotmica das atividades econmicas: considera-se empresrio quem exerce profissionalmente atividade econmica organizada para a produo ou a circulao de bens ou de servios
(art. 966/CC). As atividades, quanto natureza, foram classificadas ou
como circulao e produo de bens ou como circulao e produo de
servios. Isto significa que no obstante o cdigo civil trace conceito
especfico para o contrato de prestao de servios, a consubstanciar
um fazer (art. 594), ao tratar das atividades econmicas ele utilizou-se
de uma classificao dicotmica com alcance bem mais amplo do que
um fazer.
Por esta linha de consideraes, j se percebe, em um primeiro
momento, que a noo de servio no uniforme no direito privado: se
o cdigo civil trabalhou um conceito preciso para os contratos de pres-

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tao de servios, ao tratar das atividades econmicas ele empregou ao

termo servio uma feio residual, a abarcar o que no se presta a classificar como bem. Referida concepo tambm se encontra no cdigo do
consumidor, ao definir fornecedor:
Art. 3 Fornecedor toda pessoa fsica ou jurdica, pblica ou privada,
nacional ou estrangeira, bem como os entes despersonalizados, que desenvolvem atividade de produo, montagem, criao, construo, transformao, importao, exportao, distribuio ou comercializao de
produtos ou prestao de servios.
1 Produto qualquer bem, mvel ou imvel, material ou imaterial.
2 Servio qualquer atividade fornecida no mercado de consumo,
mediante remunerao, inclusive as de natureza bancria, financeira, de
crdito e securitria, salvo as decorrentes das relaes de carter trabalhista.

Tambm aqui, tem-se uma classificao dicotmica, da qual no

resulta a restrio da prestao de servio a um fazer, tanto que o Pargrafo 2 enumera como servio atividades que envolvem um dar: crdito. Ademais, tanto o art. 966 do Cdigo Civil, como o art. 3 do Cdigo de
Defesa do Consumidor, trata de atividades econmicas, que a base a
partir da qual se trabalha a competncia tributria: a Constituio Federal estabelece diferentes tributos sobre diferentes atividades econmicas, atribuindo as atividades com bens, sejam de industrializao ou/e
de mercancia, competncia tributria da Unio e dos Estados e as atividades com servios tributao dos municpios. Ou seja, a competncia tributria no o foi definida com parmetro em contratos especficos, mas com esteio em atividades, segundo uma dicotomia tipolgica
e no conceitual que tambm a empregada no direito privado.
Ademais, a utilizao do conceito de servio como qualquer atividade econmica que no tenha por objeto bens est em consonncia
com a superao de um rgido parmetro classificatrio com esteio nas
diferentes atividades, o que acontecia poca do direito comercial. A
doutrina do direito tributrio que se prendeu delimitao semntica
de servio como fazer desenvolveu-se no contexto em que o parmetro
da natureza da atividade revelava-se predominante, o que justifica, em
parte, o seu sucesso. Mas nos dias atuais, referido parmetro rui, no
apresentando mais a relevncia que antes se lhe atribua.
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Principalmente, a utilizao de um rgido padro conceitual classificatrio com esteio na espcie de atividade leva instituio de vcuos
tributrios que desequilibram a concorrncia: ao passo que determinadas atividades so tributadas, outras so prestadas livres de tributao,
no obstante equivalente aptido para o pagamento de tributo. Com
isto, o regime tributrio, para alm de ferir a isonomia mediante a criao de privilgios que se indispem, na sua essncia, ao princpio republicano, prejudica a espontaneidade do funcionamento do mercado,
uma vez que a ausncia de tributao estimula o exerccio de determinada atividade, assim como o respectivo consumo. Outra no a consequncia: o Estado, mediante a tributao, passa a influir nas decises de
produo e consumo, prejudicando o protagonismo da soma das preferenciais individuais na determinao dos bens sociais a serem produzidos; o que, em ltima anlise, prejudica a liberdade humana.
Por estas consideraes, no se estranha a coerncia constitucional em insistir no porte organizacional como principal critrio de comparao e especializao do ordenamento jurdico, concomitante delimitao das competncias tributrias com respaldo em bens e servios, ao invs de utilizar-se de uma criteriosa classificao com esteio na
natureza da atividade. Ao utilizar-se de uma classificao dicotmica, a
competncia tributria concedida sem vazios ou buracos negros, assegurando a sujeio de todos a um mesmo regime tributrio cujas especializaes, se ocorrerem, tero por parmetro o porte organizacional
ou outro ndice que reflita a capacidade contributiva, mas no critrios
funcionais que remetem a privilgios inadmissveis.
Aqui, faz-se importante frisar que a insistncia em uma rgida
classificao em torno da natureza da atividade termina por gerar especializaes de regime com esteio no tipo de trabalho ou funo, que
precisamente o que o art. 150, II/CF busca abolir: o critrio funcional
no se revela como apto a igualar e diferenciar os contribuintes em matria tributria. Antes, o critrio definitivo a capacidade contributiva,
que na dinmica de mercado pode ser auferida pelos ndices do porte
organizacional ou pelo grau de essencialidade do bem ou servio.
Por este momento, chega-se a mais uma concluso: a Constituio adota uma rede coerente e integrada de valores, princpios e
institutos, mediante o propsito de se assegurar a espontaneidade do
mercado, fundamental liberdade e igualdade. No prosseguimento da

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tessitura sistemtica desta teia principiolgica, a Constituio estipula

parmetros de especializao do regime jurdico cujo principal propsito consiste na adequao das obrigaes jurdicas s reais possibilidades dos fatores de produo, sem diferenciaes por critrios funcionais
que terminariam por gerar privilgios aleatrios, incompatveis com as
justas condies para concorrncia no mercado.
A insistir em uma diferenciao de regime com critrio que se reporta aos diferentes tipos de contrato, o resultado a criao de privilgios que remetem aos dos comerciantes na poca das corporaes de
ofcios. No se pode esquecer: o propsito principal a criao de justas
condies de concorrncia, de forma a se manter a espontaneidade de
funcionamento do mercado: para tanto, a especializao do direito tributrio no pode se dar por critrios aleatrios, que criem benefcios
incompatveis com o mercado e a repblica.

6. Concluses: interpretao axiolgica da competncia municipal

para instituio do ISS
No apenas a doutrina, como o judicirio, adotou a metodologia
em direito tributrio que o tem tratado no como questo de interpretao, mas de semntica: descortinar a regra matriz de incidncia tributria mediante a delimitao do contedo dos vrios elementos que a
compe. O debate centra-se no verdadeiro sentido ou contedo da regra
matriz constitucional, o que reduz o direito a uma questo da verdade
sobre fatos.
Tal procedimento metodolgico, por sua vez, ganhou guarida na
prtica jurdica brasileira que se seguiu constituio de 1988, caracterizada pela fundamentalizao e judicializao do direito, que levaram
expanso da matria constitucional. A regra matriz, com os seus principais elementos, estariam presentes na Constituio federal, cabendo o
seu desvelamento mediante um trabalho arqueolgico solitrio: a definio do contedo jurdico de cada aspecto que compe o arqutipo
constitucional do tributo. Desta forma, trabalhou-se a regra matriz de
incidncia tributria do ISS: estipulao do contedo jurdico de servio,
mediante a conceituao do contrato da prestao de servios.
Ocorre que a metodologia de se reduzir o direito a uma discusso
semntica sobre o alcance jurdico dos elementos que integram o arqutipo constitucional dos tributos, deixa descoberta a perspectiva do direi-

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to como processo hermenutico a reivindicar interpretao criativa, a

partir de uma base axiolgica coerente e integrada. A perspectiva do
direito tributrio como delimitao da regra matriz constitucional tem
criado vcuos de tributao, com prejuzo base axiolgica que gira em
torno do eixo fundamental da liberdade humana.
Neste momento, importa considerar que as sociedades contemporneas democrticas tm se caracterizado pela perspectiva da liberdade
como exerccio da faculdade moral para se construir e vivenciar um
modelo de vida. Para tanto, deve-se oportunizar ao indivduo a associao, a profisso, bem como a livre escolha do quinho de bens que melhor satisfaa aos seus interesses, desejos e personalidade, o que justifica a preservao da espontaneidade de funcionamento do mercado.
Nele, cada qual tem a igual liberdade para decidir acerca de a qual atividade se dedicar e que bens adquirir, longe de interferncias estatais que
imponham, estimulem ou mesmo desestimulem determinados servios
e bens, por compreend-los em conformidade ou desconformidade com
o modelo de vida valorosa. Por outras palavras, a espontaneidade do
mercado guarda a liberdade humana no que ela se revela de mais basilar: a faculdade de construir, vivenciar e revisar um modelo ou estilo de
vida longe de influncias estatais.
Mas para que se assegure a espontaneidade de funcionamento do
mercado, necessrio que o regime jurdico que o regulamente o faa
mediante o objetivo de preservar e mesmo construir justas condies de
concorrncia, que se revelam incompatveis com a criao de benefcios
arbitrrios, que interfiram artificialmente no mercado ao criarem condies benficas de atuao para determinados fatores de produo em
detrimento de outros. Para que se atinja referido desiderato, mediante a
instituio de um regime jurdico isonmico e neutro, que preserve a
espontaneidade das escolhas de produo e consumo, o ordenamento
jurdico adotou por critrio preferencial para comparar os fatores produtivos e especializar o regime jurdico o porte organizacional.
Tal parmetro no apenas se revela como escolha explcita do
constituinte em expressos dispositivos constitucionais art. 170, IX e
art. 146, III, d como foi o adotado pelo direito privado, que deixou de
lado o padro classificatrio com esteio na natureza da atividade para
adotar o do porte organizacional. Com parmetro no porte organizacional, o direito empresarial especializou-se, concomitante dicotomia

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classificatria adotada pelo direito privado, que passou a distinguir as

atividades econmicas entre as que tm por objeto servios e as que
tm por objeto bens.
Ou seja: diferente da classificao dos contratos, seara na qual se
conceituou servio como obrigao de fazer, ao trabalhar com a natureza das atividades econmicas, o direito privado tem-se utilizado de uma
classificao que as divide entre bens e servios, de maneira a se considerar as ltimas como as no enquadrveis nas atividades econmicas
com bens. Por outro lado, trazer esta classificao para o direito tributria evita vcuos ou buracos negros na tributao, possibilitando que
atividades do mesmo porte possam ser tributadas, sem desequilbrios
na concorrncia.
Ou seja, a distino das atividades econmicas entre bens e servios assegura a isonomia e neutralidade tributria, ao extinguir injustos
privilgios tributrios que desequilibram a concorrncia e, por consequncia, a espontaneidade de funcionamento do mercado. Ademais,
pode-se desenvolver raciocnio inverso ao at aqui realizado: a classificao dicotmica das atividades com base em sua natureza no resulta
de uma leitura constitucional a partir do direito privado. A prpria
Constituio federal, j em 1988, distinguiu as atividades econmicas
entre as que tm por objeto bens e as que tm por objeto servios, entregando as primeiras competncia tributria dos Estados e da Unio
federal e as ltimas competncia tributria dos municpios. Seguindo o
sistema constitucional que apresenta por base axiolgica a proteo da
liberdade humana, para o qu se faz imprescindvel a preservao da
espontaneidade de funcionamento do mercado, no haveria coerncia
em a Constituio federal ter-se utilizado de um termo limitado para
servio, deixando a descoberto uma srie de atividades econmicas da
tributao.
Por consideraes que se pretendem axiologicamente coerentes,
chega-se concluso de que servio, para fins da delimitao da competncia tributria do ISS, no deve ser conceituado pelo contrato de
prestao de servios, mas pela atividade econmica de servio, que
abarca todas as atividades que no tm por objeto bens. Ainda que sob
o risco da redundncia, sempre esclarecedor reter a cadeia de coimplicao entre mercado, justa concorrncia, neutralidade e isonomia:
espontaneidade de funcionamento do mercado deve-se assegurar a

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justa concorrncia; a justa concorrncia realiza-se pela neutralidade

tributria, a manifestar-se no dever negativo do Estado de no instituio de regimes de benefcios fiscais aleatrios; a neutralidade tributria
realiza, no mbito do mercado econmico, a ideia da tributao igual
entre iguais e da tributao desigual entre desiguais, mediante o parmetro fundamental do porte organizacional. Seguindo esta trilha, assegura-se a liberdade humana para reunir o seu quinho de bens em conformidade com a sua personalidade e preferncia, que demanda a preservao do protagonismo das somas das preferncias individuais para
a determinao de que bens sero produzidos, de que forma sero distribudos e a que custo.
Mas a perspectiva semntica do direito tributrio, que se fecha em
uma reconstruo atomstica de sentido dos elementos que comporiam
a regra matriz de incidncia tributria, por no levar em considerao a
coerncia com uma base axiolgica, no se incomoda com os vcuos
tributrios que, utilizando-se da interessante nomenclatura utilizada
por Jos Casalda nabais, podem ser denominados de apartheid fiscal.
Esse vcuo de tributao cria regimes injustificadamente privilegiados,
que prejudica a concorrncia e o mercado.
Desta feita, faz-se necessria a superao da tese jurdica sedimentada na smula vinculante 31 do STF, no sentido de que o servio
tributvel pelo ISS consubstancia, necessariamente, um fazer, o que
exclui a locao de bens do raio de incidncia tributria dos Municpios.
Conforme o j afirmado: tal tese resulta de uma leitura semntica atomstica do direito, que no leva em considerao a base axiolgica com
eixo na liberdade humana, que deve nortear o processo de interpretao. preciso, para que se respeite a liberdade humana, que se leve o
mercado a srio, assim como os mecanismos que preservam a sua espontaneidade, tais quais justas condies de concorrncia e neutralidade. Sem que se realize uma leitura coerente base axiolgica, o direito
no atuar de acordo com os mais elevados princpios constitucionais.
Ou seja, continuar a trabalhar o direito tributrio como delimitao
semntica dos arqutipos constitucionais das vrias espcies de impostos, sem preocupao com a coerncia axiolgica fundamental do direito, denigre a prtica jurdica em casusmo com consequncias prejudiciais aos institutos elementares de uma democracia: liberdade, mercado e
igualdade.

Rev. Direito Econ. Socioambiental, Curitiba, v. 5, n. 2, p. 136-162, jul./dez. 2014

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SIQUEIRA, N. S.; SILVA, A. C. L. P. M.

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Recebido: 08/01/2015
Received: 01/08/2015
Aprovado: 29/01/2015
Approved: 01/29/2015

Rev. Direito Econ. Socioambiental, Curitiba, v. 5, n. 2, p. 136-162, jul./dez. 2014