Escolar Documentos
Profissional Documentos
Cultura Documentos
______________________________________________________
______________________________________________________
______________________________________________________
______________________________________________________
______________________________________________________
2
AGRADECIMENTOS
4
RESUMO
5
ABSTRACT
The present thesis deals with the theme of tax planning, applied to
the constitution and management of companies.
The role of the single paragraph of article 116 from the National
Tax Code is also analyzed, due to the fact that it remedies the omission of Brazilian
legislation by introducing the so-called legal form abuse of private law doctrine, whose
original creation harks back to Germany; in addition, this theory also conforms the
Brazilian legislation to the Legal Democratic State, in which the principles of lawfulness
and free enterprise cohabit, pacifically, with the principles of ability to pay and equality.
Moreover, it can also be noticed that Supplementary Law n.
104/2001 establishes a regime that has nothing to do with article 149, VII of the National
Tax Code.
After that, the specific question of legal form abuse of private
law doctrine is handled, in connection with the juristic acts cause theory and its relation
to articles 421 and 187 from the Civil Code.
When it comes down to the constitution and management of
companies, the scope is to verify what the cause or social duty of the companys by-laws
is, with the main objective of clarifying how the taxpayers choices during the practice of
his activity peg the Tax Administration.
6
SUMRIO
I. INTRODUO 09
II. PLANEJAMENTO FISCAL E ELISO, ELUSO E EVASO
TRIBUTRIAS 23
III. O COMBATE ELUSO E EVASO TRIBUTRIAS
NO DIREITO BRASILEIRO 33
IV. CONTROVRSIA QUANTO NATUREZA E ALCANCE
DO PARGRAFO NICO DO ARTIGO 116 DO CTN 35
IV.1. A LEI COMPLEMENTAR N. 104, DE 10 DE JANEIRO
DE 2001 43
IV.2. DA MEDIDA PROVISRIA N. 66, DE 29 DE AGOSTO
DE 2002 48
IV.3. O ANTEPROJETO E O PROJETO DE CTN 51
IV.3.A. DO LANAMENTO DE OFCIO NOS
CASOS DE DOLO, FRAUDE OU SIMULAO 53
IV.3.B. DO ABUSO DE FORMAS DE DIREITO PRIVADO 59
IV.3.C. DA INTERPRETAO ECONMICA DOS FATOS
GERADORES EM FUNO DE SEU RESULTADO 68
IV.3.D. CONCLUSO: DA INTRODUO DA DOUTRINA
DO ABUSO DE FORMAS DE DIREITO PRIVADO 72
V. A CONTROVRSIA QUANTO CONSTITUCIONALIDADE
DA LEI COMPLEMENTAR N. 104/2001 87
V.1. A POSIO DE MARCO AURLIO GRECO 91
V.2. A POSIO DE ALBERTO XAVIER 96
V.3. O CONFLITO DE PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS
TRIBUTRIOS DECORRENTE DO CONFRONTO DAS
DUAS POSIES 97
VI. PROPOSTA DE INTERPRETAO DO PARGRAFO NICO DO
ARTIGO 116 DO CTN 98
VI.1. A METDICA ESTRUTURANTE DE FRIEDRICH
7
MLLER 98
VI.2. A METDICA ESTRUTURANTE E O CONFLITO
ENTRE OS PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS
DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E DA LEGALIDADE 102
VII. A LEI ORDINRIA DE QUE A TRATA A REGRA GERAL
ANTIELUSIVA BRASILEIRA 117
VIII. DOS LIMITES DA LEI ORDINRIA A QUE SE REFERE A PARTE
FINAL DO PARGRAFO NICO DO ARTIGO 116 DO CTN 123
IX. DO ABUSO DE FORMAS NO DIREITO ALEMO 125
X. DO ABUSO DE FORMAS NO DIREITO BRASILEIRO 137
XI. A CAUSA DO NEGCIO JURDICO 144
XII. A CAUSA DO NEGCIO JURDICO COMO CRITRIO PARA
IDENTIFICAR O ABUSO DE FORMAS DE DIREITO PRIVADO 175
XIII. A CAUSA OU FUNO SOCIAL DO CONTRATO NA
CONSTITUIO E GESTO DE SOCIEDADES 182
XIV. DA JURISPRUDNCIA EM MATRIA DE CONSTITUIO E
GESTO DE SOCIEDADES 191
XV. DA REQUALIFICAO DE ATOS E NEGCIOS JURDICOS
PELA ADMINISTRAO PBLICA: CONCEITO E LIMITES 195
XVI. CONCLUSES 204
XVII. BIBLIOGRAFIA 215
8
I. INTRODUO
1
http://www.gazetadopovo.com.br/economia/conteudo.phtml?tl=1&id=969832&tit=Carga-tributaria-foi-de-
3502-do-PIB-em-2009-diz-instituto. Acesso em: 09/02/2010.
9
bipolaridade, implicao, referibilidade, preferibilidade, incomensurabilidade, graduao
hierrquica, objetividade, historicidade e inexauribilidade.2
2
REALE, Miguel. Filosofia do direito. 20 ed. So Paulo: Saraiva, 2002 (2 tiragem). p. 191; CARVALHO,
Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 14 ed. So Paulo: Saraiva, 2002. p. 141 e 142.
3
REALE, Miguel. Filosofia do direito. cit., p. 191; CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito
tributrio. cit., p. 141 e 142.
10
jurdica formal, o que a seus olhos parece uma prestidigitao
tributria.4
4
DRIA, Antonio Roberto Sampaio. Eliso e evaso fiscal. So Paulo: Livraria dos Advogados, 1971. p. 81
e 82. No mesmo sentido a advertncia de Alberto Xavier: ... pode primeira vista parecer chocante que o
fato da utilizao engenhosa de instrumentos negociais de direito privado para a realizao indireta de fins
diversos dos da sua causa objetiva permita ao particular um regime fiscal mais favorvel do que o
correspondente a negcios cuja estrutura permita diretamente a realizao dos aludidos fins e que, por isso
mesmo, sejam usual, correntemente, utilizados na prtica da vida econmica. (XAVIER, Alberto. A evaso
fiscal legtima: o negcio jurdico indireto em direito fiscal. Revista de Direito Pblico, So Paulo: Revista
dos Tribunais, ano VI, n. 23, p. 250, jan./mar. 1973). Em outro parecer sobre a matria, Alberto Xavier
acrescenta que: ... a clareza e a objetividade no tratamento do tema pela generalidade da doutrina tm sido,
via de regra, prejudicadas por duas ordens de fatores concorrentes, mas distintos: de um lado, a influncia de
consideraes extrajurdicas, ligadas ao domnio da poltica tributria ou da moral fiscal; de outro lado, o fato
de nem sempre se terem presentes as particularidades de cada direito positivo, com a conseqncia de
indevidamente se transplantarem para uma dada ordem jurdica, problemas, institutos e solues que so
prprios de outra ou outras. (XAVIER, Alberto. Liberdade fiscal, simulao e fraude no direito tributrio
brasileiro. Revista de Direito Tributrio, So Paulo: Revista dos Tribunais, ano IV, n. 11-12, p. 286, jan./jun.
1980).
11
sus bienes o industria a la Hacienda Pblica sin que sta sea capaz
de descubrirlos, haciendo pagar a quienes, sin ms, no pagan, en
vez de peder el tiempo en hacer pagar o quien paga menos o no
paga aprovechando una legislacin insegura, incierta y mal hacha o
hecha as a propsito?5
5
FERREIRO LAPATZA, Jos Juan. Prlogo. In: GARCA NOVOA, Csar. La clusula antielusiva en la
nueva Ley General Tributaria. Barcelona: Madrid: Marcial Pons, 2004. p. 15 e 16.
6
REALE, Miguel. O Estado Democrtico de Direito e o conflito de ideologias. 3 ed. So Paulo: Saraiva,
2005. p. 49.
7
O instituto que nos ocupa tem sido denominado pelas mais diversas expresses: uns falam em evaso
fiscal legtima; outros, com maior rigor terminolgico, optam pelo termo eliso fiscal; outros ainda aludem a
um direito economia de imposto; na doutrina alem generalizou-se o conceito de liberdade de uso das
formas e institutos do direito privado; e tem-se tambm aludido figura do negcio jurdico fiscalmente
12
No pas, o debate sobre o planejamento tributrio tem girado em
torno dos princpios constitucionais que devem nortear o aplicador da lei na
desconsiderao de um ato ou negcio jurdico praticado com a finalidade de dissimular a
ocorrncia do fato gerador ou os elementos constitutivos da obrigao tributria.
menos oneroso, de que uma das principais modalidades seria o negcio indireto. Neste ltimo sentido nos
pronunciamos no j mencionado ensaio. (XAVIER, Alberto. Liberdade fiscal, simulao e fraude no direito
tributrio brasileiro. cit., p. 286).
8
SCHOUERI, Lus Eduardo. Planejamento tributrio Eliso e evaso fiscal Simulao Abuso de forma
Interpretao econmica Negcio jurdico indireto Norma antielisiva. In: AMARAL, Antonio Carlos
Rodrigues do (Coord.). Curso de direito tributrio. So Paulo: Celso Bastos Editor, 2002. p. 298. No mesmo
sentido: XAVIER, Alberto. A evaso fiscal legtima: o negcio jurdico indireto em direito fiscal. cit., p. 251;
DRIA, Antonio Roberto Sampaio. Eliso e evaso fiscal. cit. p. 94.
9
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004. p. 198.
10
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. cit., p. 292 e 299.
13
limitaes que constituiriam instrumentos do princpio da capacidade contributiva na
consecuo de seu objetivo fundamental de construir uma sociedade livre, justa e
solidria (CF, art. 3, I).
11
XAVIER, Alberto. A evaso fiscal legtima: o negcio jurdico indireto em direito fiscal. cit., p. 236-253;
DRIA, Antonio Roberto Sampaio. Eliso e evaso fiscal. cit.
12
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento fiscal e abuso de direito. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva
(coord.). Estudos sobre o imposto de renda (em memria de Henry Tilbery). So Paulo: Resenha Tributria,
1994. p. 91-105; GRECO, Marco Aurlio. Planejamento fiscal e interpretao da lei tributria. So Paulo:
Dialtica, 1998; GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. cit.; HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e
eliso: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributrio. So Paulo: Saraiva, 1997; TORRES,
Ricardo Lobo. Normas gerais antielisivas. In: TORRES, Ricardo Lobo (Org.). Temas de interpretao do
direito tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 2003. p. 261-330; RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justia,
interpretao e eliso tributria. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2003; YAMASHITA, Douglas. Reflexos da
fraude lei e do abuso do direito no Cdigo Civil de 2002 sobre a liberdade de economizar tributos, 2005.
295 f. Tese (Doutorado em direito) - Faculdade de Direito, Universidade de So Paulo, So Paulo;
ABRAHAM, Marcus. O planejamento tributrio e o direito privado. So Paulo: Quartier Latin, 2007 etc.
14
distinguiu ainda, da eliso e da evaso, a eluso tributria, caracterizada como ilcito
atpico.13
13
TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado: autonomia privada, simulao, eluso
tributria. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2003.
14
REIS, Elcio Fonseca. O princpio da boa-f e o planejamento tributrio. So Paulo: Quartier Latin, 2008.
15
XAVIER, Alberto. A evaso fiscal legtima: o negcio jurdico indireto em direito fiscal. cit., p. 236-253;
DRIA, Antonio Roberto Sampaio. Eliso e evaso fiscal. cit.
16
ROTHMANN, Gerd Willi; PACIELLO, Gaetano. Eliso e evaso fiscal. In: MARTINS, Ives Gandra da
Silva (coord.). Eliso e evaso fiscal. So Paulo: Centro de Estudos de Extenso Universitria: Resenha
Tributria, 1988. (Caderno de Pesquisas Tributrias, v. 13). p. 393-422; TRRES, Heleno Taveira. Direito
tributrio e direito privado: autonomia privada: simulao: eluso tributria. cit..
17
HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e eliso: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributrio. cit.,
p. 325.
18
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. cit., p. 92-93.
15
Para Marco Aurlio Greco, somente se pode falar em planejamento
tributrio no mbito das substituies jurdicas e montagens, cabendo ao jurista
identificar os limites que o ordenamento jurdico impe ao exerccio da liberdade
individual.20 Alis, pode-se atribuir a distines como essa o grande preconceito que se
tem notado, pelo menos no mbito dos rgos fazendrios, em relao expresso
planejamento tributrio. Fala-se assim em planejamento tributrio legtimo e ilegtimo,
planejamento com abuso de forma e de direito etc.
19
ABRAHAM, Marcus. O planejamento tributrio e o direito privado. So Paulo: Quartier Latin, 2007. p.
278.
20
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. cit., p. 106-109.
16
considerados, mas que no correspondiam realidade, tendo em vista o contorno da
legislao tributria.21
21
Na legislao tributria brasileira, no existem normas gerais, que disciplinem a atividade ilcita ou
imoral, a simulao e o abuso das formas jurdicas, para os efeitos da tributao.
Na ausncia de dispositivos legais expressos, vrias solues jurdicas so apresentadas pela doutrina
brasileira. Baseando-se no art. 105 do Cdigo Civil Brasileiro, ..., Antonio Roberto Sampaio Dria entende
que a teoria do abuso das formas nada mais do que a simulao em sua incidncia fiscal. Para ele, qualquer
negcio jurdico realizado com o objetivo evidente de lesar o fisco, porque o contribuinte manipulou as
formas do direito privado, pode ser atacado com base na simulao.
No podemos concordar com esta opinio. A utilizao abusiva de formas jurdicas no se confunde com os
negcios simulados. Nestes, as declaraes de vontade so simuladas. A evaso fiscal, pelo contrrio,
pressupe que as partes de um negcio efetivamente queiram e realizem a estruturao jurdica inadequada.
Esta lacuna lamentvel nas normas gerais de direito tributrio brasileiro tem levado o legislador e o aplicador
da lei a frequentes equvocos, pondo em risco os princpios constitucionais da segurana e da certeza jurdica.
No intuito de fornecer subsdios a uma regulamentao mais consentnea com a relevncia da matria, este
trabalho analisou a sua normatizao no Cdigo Tributrio Alemo, que sabidamente inspirou os autores do
nosso Cdigo Tributrio Nacional, e na doutrina germnica. Deste exame foroso concluir que
absolutamente imprescindvel a disciplina da matria em nvel de normas gerais. (ROTHMANN, Gerd
Willi; PACIELLO, Gaetano. Eliso e evaso fiscal. cit., p 414.
22
Ao analisar a especfica hiptese do pargrafo nico do artigo 116 do CTN, Sacha Calmon Navarro Colho
fez a seguinte indagao: Vejamos agora descartada a interpretao econmica se o art. 116 do CTN
traduz a hiptese impossvel de Norma Geral Antielisiva ou, se em verdade chove no molhado e diz respeito
a uma hiptese de desconsiderao de ato ou negcio jurdico simulado. (COLHO, Sacha Calmon
17
O que se procurar demonstrar na presente tese de doutorado que
a Lei Complementar n. 104/2001 de fundamental importncia para a determinao dos
limites do planejamento tributrio, j que supre uma lacuna da legislao brasileira,
introduzindo, na realidade, a doutrina do abuso de formas de direito privado do direito
alemo, tal como pretendeu fazer, sem sucesso, a Comisso Especial do CTN, liderada por
Rubens Gomes de Sousa, em 1954.
Navarro. Evaso e eliso fiscal: o pargrafo nico do art. 116, CTN, e o direito comparado. Rio de Janeiro:
Forense, 2006. p. 48).
23
No mesmo sentido: XAVIER, Alberto. A evaso fiscal legtima: o negcio jurdico indireto em direito
fiscal. cit., p. 251; DRIA, Antonio Roberto Sampaio. Eliso e evaso fiscal. cit., p. 94; SCHOUERI, Lus
Eduardo. Planejamento tributrio Eliso e evaso fiscal Simulao Abuso de forma Interpretao
econmica Negcio jurdico indireto Norma antielisiva. cit., p. 298; COLHO, Sacha Calmon Navarro.
Evaso e eliso fiscal: o pargrafo nico do art. 116, CTN, e o direito comparado. cit.
24
HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e eliso: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributrio. cit.,
p. 330.
18
Alm de realizar, ao mesmo tempo, os princpios da legalidade e da
capacidade contributiva, verificar-se- que a Lei Complementar n. 104/2001 estabelece um
regime que nada tem a ver com o previsto no artigo 149, VII, do CTN, seja quanto ao
procedimento que deve ser observado pela autoridade administrativa, seja quanto s
hipteses que determinam sua incidncia, seja ainda em relao s penalidades aplicadas
em cada uma das hipteses.
25
No mbito da legislao federal, o artigo 44 da Lei n. 9.430/96 estabelece multa de ofcio de 75% para as
hipteses de lanamento de ofcio. Essa multa de ofcio pode ser qualificada nas hipteses de sonegao,
fraude ou conluio, tal como definidas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei n. 4.502, de 30 de novembro de 1964
(150%). Tanto a multa de ofcio como a multa qualificada podem ser agravadas em 50%, nos casos de
embarao fiscalizao, podendo atingir, portanto, as multas agravadas, os percentuais de 112,5% e 225%.
19
tipificados nos artigos 71, 72 e 73 da Lei n. 4.502, de 30 de novembro de 1964, ou seja,
sonegao, fraude ou conluio, a autoridade administrativa deveria sancionar o sujeito
passivo com a multa qualificada de 150% (cento e cinqenta por cento), de que trata o
artigo 44, I e 1, da Lei 9.430, de 27 de dezembro de 1996; no obstante, em grande parte
dos casos, os tribunais administrativos aplicaram a multa de ofcio ordinria de 75%
(setenta e cinco por cento), reformando decises de primeiro grau.26
26
No julgamento do Recurso 147.639, realizado em 18 de outubro de 2006, a Oitava Cmara do Primeiro
Conselho de Contribuintes deu parcial provimento a recurso do contribuinte para desqualificar a multa, isto ,
para reduzi-la para 75%, mantendo, no entanto, o lanamento quanto ao tributo devido e aos juros de mora.
Tratava-se de operao de subscrio de participao com gio com subseqente ciso, caracterizando, de
acordo com o tribunal administrativo, verdadeira alienao de participao, sem incidncia de imposto de
renda (Acrdo n. 108-09.037).
20
Quanto s sociedades j constitudas, aspectos tributrios tambm
definem se h ou no necessidade de reorganizaes societrias, com transformaes,
fuses, cises ou incorporaes.
27
FORGIONI, Paula A. A evoluo do direito comercial brasileiro: da mercancia ao mercado. So Paulo:
Revista dos Tribunais, 2009. p. 131.
28
WIEDEMANN, Herbert. Excerto do Direito societrio I Fundamentos. Traduo de Erasmo Vallado
Azevedo e Novaes Frana. In: FRANA, Erasmo Vallado Azevedo e Novaes (coord.). Direito Societrio
Contemporneo I. So Paulo: Quartier Latin, 2009. p. 23 e 24. De acordo com WIEDEMANN, ... h muito
o direito societrio marcado pelo direito tributrio e, mais recentemente, tambm pelo direito concorrencial.
De fato, teoricamente aceita-se a primazia do direito civil e, com isso, tambm do direito societrio, perante o
direito tributrio. Ambos realizam diferentes tarefas: o direito societrio deve, antes de tudo, atingir a justa
ordem das coisas, o direito tributrio, em seguida, uma adequada tributao. Na realidade, os pesos quase que
se inverteram. Na elaborao de contratos sociais e estatutos dirige-se a escolha da forma jurdica e das
particulares determinaes estatutrias, mais de acordo com ponderaes de direito tributrio do que de
direito societrio. quele agradecem a sua popularidade, por exemplo, a GmbH & Co. KG e a combinao
ultimamente preferida de sociedade limitada com sociedade em conta de participao. O direito tributrio
tornou-se uma indesejada fonte do direito societrio.
21
No obstante, tambm no h dvida que o direito societrio
fonte do direito tributrio, entendido este, por muitos, como direito de sobreposio, j que
encontra em outras reas do conhecimento jurdico suas fontes.
22
II. PLANEJAMENTO FISCAL E ELISO, ELUSO E EVASO
TRIBUTRIAS
29
Segundo Gerd Willi Rothmann e Gaetano Paciello, Existe uma extensa e confusa gama de opinies em
torno do tema, cuja compreenso dificultada pela diversa e desconcertante terminologia oferecida pela
doutrina e pela legislao contempornea. (ROTHMANN, Gerd Willi; PACIELLO, Gaetano. Eliso e
evaso fiscal. cit., p. 395). Hermes Marcelo Huck tambm salienta a dificuldade de distino e definio
entre evaso ilegal e eliso lcita, cujos limites so tnues e difusos (HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e
eliso: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributrio. cit., p. 326), at porque no h a menor
coeso na doutrina e na jurisprudncia, pois no s as definies entre os conceitos divergem, como no h
coincidncia terminolgica (HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e eliso: rotas nacionais e internacionais do
planejamento tributrio. cit., p. 325).
30
XAVIER, Alberto. A evaso fiscal legtima: o negcio jurdico indireto em direito fiscal. cit., p. 236-253;
DRIA, Antonio Roberto Sampaio. Eliso e evaso fiscal. cit.
31
ROTHMANN, Gerd Willi; PACIELLO, Gaetano. Eliso e evaso fiscal. cit., p. 393-422; SCHOUERI,
Lus Eduardo. Planejamento fiscal atravs de acordos de bitributao: treaty shopping. So Paulo: Revista
dos Tribunais, 1995. p. 70; TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado: autonomia
privada: simulao: eluso tributria. cit.
32
HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e eliso: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributrio. cit.,
p. 325.
23
J Rubens Gomes de Sousa, em seu Compndio de legislao
tributria,33 distinguia fraude fiscal e evaso. O critrio utilizado para tanto era, alm
da natureza dos meios utilizados, ilcitos ou lcitos,34 a data da prtica do evento; se este
ocorresse depois da ocorrncia do fato gerador, ter-se-ia fraude fiscal. Caso contrrio,
evaso. De acordo com o autor, esse seria o nico critrio seguro, pois tanto num como
noutro caso, a inteno do contribuinte sempre a mesma: evitar, retardar ou reduzir o
pagamento do tributo.35
33
A primeira edio da obra de Rubens Gomes de Sousa foi publicada em 1952, constituindo a edio
pstuma, coordenada pelo IBET - Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios, reproduo da terceira edio,
de 1960.
34
A fraude fiscal, sob qualquer de suas formas, refere-se sempre obrigao tributria principal (18), isto
, obrigao de pagar o tributo: quando revista a forma de uma ocultao do fato gerador, ou de certos
dados de importncia para o lanamento, toma o nome especfico de sonegao. Por sua vez a evaso tem
como caracterstica essencial o fato de ser praticada por meios lcitos: com efeito, se os atos praticados pelo
contribuinte forem ilcitos, j constituiro por si mesmos infrao da lei e a evaso deixa de ser no punvel;
ao contrrio, a fraude sempre punvel, porque por si mesma uma infrao, ainda que os atos praticados
pelo contribuinte sejam lcitos em si mesmos. (SOUSA, Rubens Gomes de. Compndio de legislao
tributria. Edio pstuma. So Paulo: Resenha Tributria, 1975. p. 139). Em outro trabalho, de 14 de
dezembro de 1970, Rubens Gomes de Sousa definiu fraude da seguinte maneira: 6/3. Fraude, definida para
efeitos fiscais pela Lei 4502/64 e pelo D. Lei 401/68 j citados (supra: 8) a ao ou omisso dolosa
tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrncia do fato gerador, ou a modificar-lhe as
caractersticas essenciais, de modo a evitar, reduzir ou retardar o pagamento do imposto. (SOUSA, Rubens
Gomes de. Pareceres 2: imposto de renda. Edio pstuma. So Paulo: Resenha Tributria, 1975. p. 206).
35
SOUSA, Rubens Gomes de. Compndio de legislao tributria. cit., p. 138. O mesmo critrio foi
reafirmado por Rubens Gomes de Sousa em parecer sobre a tributao da venda de bem recebido por pessoa
fsica em devoluo de capital de sociedade em fase de liquidao. No caso, utilizou a expresso evaso
legtima como sinnima de economia de imposto (SOUSA, Rubens Gomes de. Pareceres 2: imposto de
renda. cit., p. 207 e 208).
36
HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e eliso: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributrio. cit.,
p. 327.
24
Por sua vez, Amlcar de Arajo Falco utiliza a expresso evaso
tributria em sentido estrito (Steuerumgehung) para designar o abuso de formas
jurdicas, diferenciando-o da economia fiscal (Steuereinsparung). Assim, na primeira
hiptese, haveria uma atipicidade da forma jurdica adotada em relao ao fim, ao intento
prtico visado,37 isto , a adoo de uma forma jurdica anormal, atpica e inadequada,
embora permitida pelo Direito Privado, para a consecuo do resultado econmico que se
tenha em vista concretizar, 38 caso em que poderia o intrprete aplicar a interpretao
econmica, que no se confunde com interpretatio abrogans.39 Ambas no se
confundiriam com a fraude fiscal (Steuerhinterziehung).40
37
FALCO, Amlcar de Arajo. Fato gerador da obrigao tributria. 6. ed. Rio de Janeiro: Forense,
2002. p. 33.
38
FALCO, Amlcar de Arajo. Fato gerador da obrigao tributria. cit., p. 35.
39
Resulta da que a interpretao econmica s autorizada, em cada caso, quando haja uma anormalidade
de forma jurdica para realizar o intento prtico visado e, assim, obter a evaso do tributo. Inversamente, se o
ato praticado, a conduta seguida, o procedimento eleito so formas normais ou tpicas de manifestao do
conceito adotado pelo legislador tributrio, jamais poder o intrprete, utilizando consideraes econmicas,
alterar aquele conceito, ou a sua amplitude, restringi-lo ou modific-lo, vi interpretationis tantum, para
suprimir, na generalidade dos casos, modalidades de atuao nele contidas. (FALCO, Amlcar de Arajo.
Fato gerador da obrigao tributria. cit., p. 36.)
40
FALCO, Amlcar de Arajo. Fato gerador da obrigao tributria. cit., p. 34.
41
HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e eliso: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributrio. cit.,
p. 330 e 328.
42
XAVIER, Alberto. A evaso fiscal legtima: o negcio jurdico indireto em direito fiscal. cit., p. 236-253.
25
Diferentemente de Amlcar de Arajo Falco,43 Xavier qualificou o
negcio indireto como poupana fiscal (Steuerersparung). Em estudo posterior, j sob
a tica do direito brasileiro, Alberto Xavier reafirmou sua posio.44
43
Para Amlcar de Arajo Falco, o negcio jurdico indireto caracterizaria abuso de formas jurdicas ou
evaso tributria em sentido estrito (Steuerumgehung).
44
XAVIER, Alberto. Liberdade fiscal, simulao e fraude no direito tributrio brasileiro. cit., p. 284-313.
45
DRIA, Antnio Roberto Sampaio. Eliso e evaso fiscal. cit., p. 25. Antes, porm, de fazer sua opo
terminolgica, Sampaio Dria designou eliso ou economia fiscal como evaso legtima, ou stricto sensu:
Na evaso legtima, ou stricto sensu, que melhor soaria como eliso ou economia fiscal, o agente visa a
certo resultado econmico mas, para elidir ou minorar a obrigao fiscal que lhe est legalmente correlata,
busca, por instrumentos sempre lcitos, outra forma de exteriorizao daqule resultado dentro do feixe de
alternativas vlidas que a lei lhe oferea, prevendo no raro, para fenmenos econmicos substancialmente
anlogos, regimes tributrios diferentes, desde que diferentes as roupagens jurdicas que os revestem.
(DRIA, Antnio Roberto Sampaio. Eliso e evaso fiscal. cit., p. 21).
46
DRIA, Antnio Roberto Sampaio. Eliso e evaso fiscal. cit., p. 29-31.
47
A utilizao da inteno para diferenciar a eliso e a fraude fiscal foi criticada por Sampaio Dria: O
equvoco em que labora essa orientao reside em pressupor ilegtimo o recurso s lacunas da lei para nelas
inserir, adaptando-lhes a forma de exteriorizao, certas realidades econmicas tributveis em sua
estruturao jurdica correntia. No entanto, tal recurso nada tem de ilcito, pois, como observou OLIVER
HOLMES, o fato de algum desejar elidir a lei irrelevante, porquanto o verdadeiro significado de uma
linha traada pela norma o de que o agente pode intencionalmente dela se aproximar at o ponto em que
no a ultrapasse.
Se o indivduo no excede das balizas legais, no se pode cogitar de fraude mas do exerccio de direito
nascido da liberdade de modelar cada qual, como melhor lhe aprouver, seus negcios e patrimnio. A
26
e (b) a categoria jurdico-dogmtica da eliso ou economia fiscal de um negcio
jurdico indireto.49
motivao subjetiva (certa ou errada) que incitou o contribuinte a minimizar seus custos tributrios
indiferente ao direito, importando objetivamente apenas se o que le concretizou deflagra efetivamente as
antecipadas conseqncias vantajosas na esfera fiscal. (DRIA, Antnio Roberto Sampaio. Eliso e evaso
fiscal. cit., p. 44).
48
DRIA, Antnio Roberto Sampaio. Eliso e evaso fiscal. So Paulo: Livraria dos Advogados, 1971. p.
21.
49
DRIA, Antnio Roberto Sampaio. Eliso e evaso fiscal. cit., p. 54.
50
Lus Eduardo Schoueri adota o mesmo conceito de Alberto Xavier e de Sampaio Dria, alertando, no
obstante, que, tecnicamente, em vez de eliso, o mais correto seria falar em eluso: existe uma discusso
semntica acerca da conceituao deste comportamento como elisivo ou elusivo.
Do ponto de vista estritamente tcnico, no comportamento deste contribuinte que se desvia de fatos
geradores, o que ele faz eludir o nascimento da obrigao tributria, da porque parte da doutrina defende,
acertadamente, que no h que se falar em eliso, e sim em eluso fiscal. Por que? Porque eliso
substantivo do verbo elidir, o qual significa esconder.
Aquele contribuinte que est desviando-se dos fatos geradores no esconde, no elide a obrigao tributria;
ele a elude, ou seja, ele se desvia dela. Da porque seria mais correto falar em eluso como contraponto da
evaso fiscal. Mas correntemente se adotou o termo eliso e, portanto, ns aqui falaremos em eliso, j
compreendendo que o fenmeno o de eludir, de desviar-se da ocorrncia do fato gerador da obrigao
tributria. (SCHOUERI, Lus Eduardo. Planejamento tributrio Eliso e evaso fiscal Simulao
Abuso de forma Interpretao econmica Negcio jurdico indireto Norma antielisiva. cit., p. 288-289).
51
TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado: autonomia privada: simulao: eluso
tributria. cit., p. 189.
27
para Alberto Xavier e Sampaio Dria era eliso e, para Amlcar de Arajo Falco,
evaso tributria em sentido estrito.
52
No que se refere ao vcio de causa, esclarece Heleno Taveira Trres que: Quando digo que a simulao e
a fraude lei no diferem dos atos negociais desprovidos de causa que assim no se constituam, tal
equiparao somente tem cabimento para os efeitos de acomod-los em um grupo nico (eluso tributria)
que autorizar a desconsiderao de tais atos ou negcios, como motivo dos atos administrativos prprios.
Contudo, o trao diferenciador de cada uma dessas categorias ser fundamental para a aplicao das sanes
tributrias subseqentes, quando ento simulao no fraude lei e tampouco a constituio de negcios
jurdicos carentes de causa ser sempre simulao ou fraude, apesar da difcil separao na maioria dos
casos. (TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado: autonomia privada: simulao:
eluso tributria. cit., p. 17).
53
Eluso: ... o fenmeno pelo qual o contribuinte, mediante a organizao planejada de atos lcitos, mas
desprovidos de causa (simulados ou com fraude lei), tenta evitar a subsuno de ato ou negcio jurdico
ao conceito normativo do fato tpico e a respectiva imputao da obrigao tributria. Em modo mais amplo,
eluso tributria consiste em usar de negcios jurdicos atpicos ou indiretos desprovidos de causa ou
organizados com simulao ou fraude lei, com a finalidade de evitar a incidncia de norma tributria
impositiva, enquadrar-se em regime fiscalmente mais favorvel ou obter alguma vantagem fiscal especfica.
(TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado: autonomia privada: simulao: eluso
tributria. cit., p. 189).
54
Eliso ou legtima economia de tributos: ... as atitudes lcitas que possam ser adotadas pelos contribuintes,
na estruturao ou reorganizao de seus negcios, tendo como finalidade a economia de tributos, evitando a
incidncia destes, reduzindo ou diferindo o respectivo impacto fiscal, sem qualquer descumprimento frontal
ou indireto das leis; (TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado: autonomia privada:
simulao: eluso tributria. cit., p. 174).
55
Evaso: Numa acepo estrita, todavia, por evaso fiscal deve-se entender o fenmeno que decorre da
conduta voluntria e dolosa, omissiva ou comissiva, dos sujeitos passivos de eximirem-se ao cumprimento,
total ou parcial, das obrigaes tributrias de cunho patrimonial. (TRRES, Heleno Taveira. Direito
tributrio e direito privado: autonomia privada: simulao: eluso tributria. cit., p. 178).
28
Classificao muito semelhante foi defendida em Portugal, onde
Nuno Pombo utiliza a expresso eliso fiscal como sinnimo de elusin tributaria,
semelhana dos espanhis e dos italianos, traduzindo-a como iluso fiscal, ou seja, o ato
ou efeito de iludir o Fisco, enganando a fiscalizao por meio de criao astuciosa de
condies, com a finalidade de contornar a vontade do legislador, auferindo o
contribuinte, portanto, vantagem tributria imerecida.56 No se confundiria a iluso
fiscal com a economia fiscal propriamente dita, esta sim alcanada de forma legtima.57
56
POMBO, Nuno. A fraude fiscal: a norma incriminadora, a simulao e outras reflexes. Coimbra:
Almedina, 2007. p. 26 e 27.
57
POMBO, Nuno. A fraude fiscal: a norma incriminadora, a simulao e outras reflexes. cit., p. 27.
58
POMBO, Nuno. A fraude fiscal: a norma incriminadora, a simulao e outras reflexes. cit., p. 27.
59
POMBO, Nuno. A fraude fiscal: a norma incriminadora, a simulao e outras reflexes. cit., p. 29.
29
Procurar-se- demonstrar, na presente tese de doutorado, que
coexistem, no direito tributrio brasileiro, os trs fenmenos, eliso, eluso e evaso, tal
como preconizados por Heleno Taveira Trres, atribuindo o ordenamento jurdico a cada
um deles tratamento distinto.
60
XAVIER, Alberto. A evaso fiscal legtima: o negcio jurdico indireto em direito fiscal. cit., p. 236-253;
DRIA, Antonio Roberto Sampaio. Eliso e evaso fiscal. cit.
61
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. cit., p. 92-93.
30
montagens, cabendo ao jurista identificar os limites que o ordenamento impe
liberdade individual.62
62
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. cit., p. 106-109.
63
Planejamento tributrio expresso que deve servir para designar, to-s, a tcnica de organizao
preventiva de negcios, visando a uma lcita economia de tributos. (TRRES, Heleno Taveira. Direito
tributrio e direito privado: autonomia privada: simulao: eluso tributria. cit., p. 175).
64
Luciano Amaro insere o planejamento fiscal na temtica do planejamento empresarial: No planejamento
empresarial, inmeras decises precisam ser tomadas com vistas realizao do lucro, objetivo precpuo da
empresa. A escolha do setor, do produto, da matria prima, do fornecedor, da regio; a opo pela
verticalizao ou pela horizontalizao da produo; a definio do mercado visado: local, regional, nacional,
internacional; a escolha do pblico-alvo, da mdia; as decises sobre o financiamento da planta industrial e da
produo: com capital de risco ou de emprstimo; a opo por esta ou aquela forma societria essas, entre
outras inmeras decises, precisam ser tomadas pelo empresrio. Nesse amplo contexto, a tributao exerce
um papel importantssimo. No preciso relembrar os tributos com finalidades regulatrias
(extrafiscalidade), e as isenes setoriais e regionais, os diversos incentivos fiscais que buscam induzir o
comportamento dos agentes econmicos, estimulando ou desestimulando determinados investimentos. Nem
preciso dizer que mesmo os tributos de finalidades fiscais tm sempre alguma atuao extrafiscal, dado que a
tributao, obviamente, no neutra no que respeita s decises empresariais. (AMARO, Luciano.
Planejamento tributrio e evaso. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Planejamento fiscal: teoria e
prtica. So Paulo: Dialtica, 1995. p. 115-116).
65
... o mais importante ter em mente que falar em planejamento fiscal no significa, apenas, encontrar
falhas na legislao (loopholes) ou realizar grandes malabarismos societrios, contratuais ou financeiros para
obter ganhos fiscais, conforme esta ou aquela forma de se interpretar o sistema tributrio. Existem outras
maneiras de se buscar uma economia tributria, plenamente legtima e eficaz, de acordo com o sistema
tributrio nacional.
31
por aquele no sentido de que o planejamento tributrio pode ser entendido como processo
ou produto.66
Embora esta no seja uma opinio unnime, a nosso ver, uma das maneiras mais seguras de se implementar
um planejamento fiscal, buscar as opes que a prpria lei oferece, e que muitas vezes passam
despercebidas pelo contribuinte, seja por falta de conhecimento ou da devida interpretao normativa, ou
simplesmente no so adotadas, por ausncia de interesse, oportunidade, condies ou convenincia.
(ABRAHAM, Marcus. O planejamento tributrio e o direito privado. cit., p. 278).
66
A noo de planejamento tributrio comporta uma anlise sob a dade processo e produto para sua
melhor explicao. Uma coisa o procedimento de planejar e outra, bem distinta, o produto desse
procedimento, seu resultado, o respectivo contedo, o ato planejado. Enquanto procedimento, planejar
trabalho de preparao para qualquer empreendimento, segundo roteiro e mtodos determinados, por etapas e
com bases tcnicas de programas de objetivos definidos. [...]
E como ato, o planejamento corresponde orientao que dada conduta humana, na constituio dos atos
jurdicos, a partir do plano elaborado para otimizar os custos com as obrigaes tributrias, pela identificao
e organizao das melhores e mais econmicas alternativas de formao dos negcios jurdicos permitidos
pela legislao, reduzindo as possibilidades de conflitos com o Fisco. (Heleno Taveira. Direito tributrio e
direito privado: autonomia privada: simulao: eluso tributria. cit., p. 175).
32
III. O COMBATE ELUSO E EVASO TRIBUTRIAS NO
DIREITO BRASILEIRO
67
ROTHMANN, Gerd Willi; PACIELLO, Gaetano. Eliso e evaso fiscal. In: MARTINS, Ives Gandra da
Silva (Coord.). Caderno de Pesquisas Tributrias, So Paulo: Centro de Estudos de Extenso Universitria,
Resenha Tributria, v. 13, p 414, 1988.
33
observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei
ordinria.
34
IV. CONTROVRSIA QUANTO NATUREZA E ALCANCE DO
PARGRAFO NICO DO ARTIGO 116 DO CTN
68
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004. p. 404.
69
PEREIRA, Csar A. Guimares. Eliso tributria e funo administrativa. So Paulo: Dialtica, 2001. p.
227.
70
PEREIRA, Csar A. Guimares. Eliso tributria e funo administrativa. So Paulo: Dialtica, 2001. p.
240. O mesmo entendimento foi reafirmado em artigo especfico sobre a Lei Complementar n. 104/2001
(PEREIRA, Csar A. Guimares. A eliso tributria e a Lei Complementar n. 104/2001. In: ROCHA, Valdir
de Oliveira (Coord.). O planejamento tributrio e a Lei Complementar 104. So Paulo: Dialtica, 2001. p.
21-46).
71
XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva. So Paulo: Dialtica, 2002. p.
52.
72
MARINS, James. Eliso tributria e sua regulao. So Paulo: Dialtica, 2002. p. 57.
35
Amaro,73 Marcelo Costenaro Cavali74 e Miguel Delgado Gutierrez75. No mesmo sentido
manifestou-se Luis Eduardo Schoueri, segundo o qual a norma seria anti-evaso (anti-
simulao), no se tratando de norma geral anti-abuso, tal como concebida no direito
alemo.76
73
AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 15. ed. So Paulo: Saraiva, 2009. p. 238.
74
CAVALI, Marcelo Costenaro. Clusulas gerais antielusivas: reflexes acerca de sua conformidade
constitucional em Portugal e no Brasil. Coimbra: Almedina, 2006. p. 258-259.
75
GUTIERREZ, Miguel Delgado. Planejamento tributrio: eliso e evaso fiscal. So Paulo: Quartier Latin,
2006. p. 99-101.
76
No se trata de norma geral anti-abusiva, no sendo o mesmo tipo de norma que o da Alemanha. A norma
alem, como j visto, tratava de casos de analogia em matria tributria, de situaes em que no ocorreu o
fato gerador nas quais o contribuinte escolheu uma forma inusual e o cdigo tributrio permitia que se
emprestasse esta ao conseqente normativo da forma usual, no sendo esta hiptese contemplada no Direito
Brasileiro. Aqui no h analogia, pois se tem um fato gerador ocorrido e escondido, dissimulado atravs de
outro ato. Isto se torna possvel pois apenas se afasta de um ato praticado com a finalidade de simular a
ocorrncia do fato gerador; nada mais est disposto no art. 116, pargrafo nico do Cdigo Tributrio
Nacional. (SCHOUERI, Lus Eduardo. Planejamento tributrio Eliso e evaso fiscal Simulao
Abuso de forma Interpretao econmica Negcio jurdico indireto Norma antielisiva. In: AMARAL,
Antonio Carlos Rodrigues do (Coord.). Curso de direito tributrio. So Paulo: Celso Bastos Editor, 2002. p.
300).
77
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 14. ed. rev. atual. So Paulo: Saraiva, 2002. p.
272.
36
Por outro lado, procuram afastar o argumento da mens legis
sustentando que o texto legislado no coincide com a inteno manifestada na exposio
de motivos da Lei Complementar n. 104/2001, de introduzir uma forma de combate ao
abuso de forma e ao abuso de direito.
78
AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 15. ed. So Paulo: Saraiva, 2009. p. 238. Ver, no mesmo
sentido, XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva. So Paulo: Dialtica,
2002. p. 71-72.
79
Autos da Ao Direta de Inconstitucionalidade n. 2.446, fls. 281.
80
So os seguintes:
a) no tem peso argumentativo concluir-se que o Congresso Nacional, legitimamente eleito, teria se reunido
para votar lei incua, que repetiria a proibio de simulao j constante do CTN (arts. 149, VII e 150, 4);
b) no faz sentido admitir-se que a lei incua foi votada por engano ou por ignorncia, j que a Mensagem
que encaminhou o projeto se referia expressamente necessidade de introduo da regra antielisiva no
ordenamento jurdico brasileiro;
c) no pode haver nenhuma incompatibilidade de norma antielisiva com o Estado de Direito, seno at que se
tornou necessidade premente nas principais naes democrticas na dcada de 1990;
37
antielisiva, influenciada pelo modelo francs, e no uma norma antievasiva ou anti-
simulao,81 devendo-se observar que, no caso, o autor utiliza uma acepo de eliso um
pouco mais abrangente, que engloba o abuso de direito, admitindo todas as formas no
abusivas de planejamento fiscal.82
e) quando muito se encontra a afirmativa de que certas naes no esto maduras para a prtica das normas
antielisivas, como acontece naquelas em que o planejamento tributrio se tornava freqentemente abusivo;
38
pargrafo nico do art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional refere-se figura da
simulao85.
85
XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva. So Paulo: Dialtica, 2002. p.
52. Esta tambm parece ser a opinio de Fabiana Del Padre Tom (TOM, Fabiana Del Padre Tom. Teoria
morfolgica, sinttica e semntica da prova e sua pragmtica no processo administrativo tributrio federal,
2005. p. 331 e ss. Tese (Doutorado em direito tributrio) - Faculdade de Direito, Pontifcia Universidade
Catlica, So Paulo). No mesmo sentido, Miguel Delgado Gutierrez, para quem o dispositivo abrange tanto a
simulao absoluta como a simulao relativa (GUTIERREZ, Miguel Delgado. Planejamento tributrio:
eliso e evaso fiscal. So Paulo: Quartier Latin, 2006. p. 100-101).
86
XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva. So Paulo: Dialtica, 2002. p.
100 e 109.
87
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Os limites atuais do planejamento tributrio (apreciao crtica da Lei
Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001, que procura introduzir no Brasil a interpretao econmica
39
Cesar A. Guimares Pereira da opinio de que o direito
tributrio brasileiro no conhece dispositivos legais que ofeream mecanismos de combate
eliso tributria baseados nas teorias do abuso de direito e da fraude lei e que o
dispositivo introduzido pela LC n. 104 ... atinge apenas os atos ou negcios simulados.88
Por sua vez, Ricardo Lobo Torres, para quem foi introduzida no
Brasil verdadeira disposio contra a eliso fiscal abusiva, assevera que a recente regra
antielisiva ... atinge a dissimulao do fato gerador abstrato, para proceder adequao
do direito tributrio ou a chamada norma geral antielisiva). In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O
planejamento tributrio e a Lei Complementar 104. So Paulo: Dialtica, 2001. p. 298.
88
PEREIRA, Csar A. Guimares. Eliso tributria e funo administrativa. So Paulo: Dialtica, 2001. p.
234 e 238.
89
ROLIM, Joo Dcio. Normas antielisivas tributrias. So Paulo: Dialtica, 2001. p 357.
40
entre a intentio facti e a intentio juris, o que caracterstica da eliso, na qual o fingimento
se refere hiptese de incidncia, e no ao fato concreto, como acontece na simulao
relativa ou dissimulao no sentido do direito civil.90
90
TORRES, Ricardo Lobo. Normas gerais antielisivas. In: TORRES, Ricardo Lobo (Coord.). Temas de
interpretao do direito tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 2003. p. 321.
91
YAMASHITA, Douglas. Reflexos da fraude lei e do abuso do direito no Cdigo Civil de 2002 sobre a
liberdade de economizar tributos, 2005. 295 f. Tese (Doutorado em direito) - Faculdade de Direito,
Universidade de So Paulo, So Paulo.
92
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004. p. 420.
93
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004. p. 417.
41
Finalmente, Heleno Trres demonstrou que: somente a absoluta
ausncia de causa no negcio, a simulao ou a fraude lei poderiam justificar qualquer
espcie de desconsiderao de ato, negcio ou pessoa jurdica. 94
94
TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado: autonomia privada: simulao: eluso
tributria. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2003. p. 194.
42
IV.1. A LEI COMPLEMENTAR N. 104, DE 10 DE JANEIRO DE 2001
95
O caput do artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional tem a seguinte redao:
Art. 116. Salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus
efeitos:
II tratando-se da situao jurdica, desde o momento em que esteja definitivamente constituda, nos termos de direito aplicvel.
43
ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria,
observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei
ordinria (grifou-se).
96
No julgamento do Recurso 147.639, realizado em 18 de outubro de 2006, a Oitava Cmara do Primeiro
Conselho de Contribuintes deu parcial provimento a recurso do contribuinte para desqualificar a multa, isto ,
para reduzi-la para 75%. Tratava-se de operao de subscrio de participao com gio com subseqente
44
Ocorre, todavia, que o prprio Poder Executivo reconheceu a
necessidade de acrescentar uma verdadeira clusula geral anti-eliso no artigo 116 do
CTN. Tal inteno foi consignada na prpria Exposio de Motivos da Lei Complementar
n. 104/2001, segundo a qual se fez necessrio o pargrafo nico ento introduzido:
ciso, caracterizando, de acordo com o tribunal administrativo, verdadeira alienao de participao, sem
incidncia de imposto de renda (Acrdo n. 108-09.037).
97
Ao analisar a especfica hiptese do pargrafo nico do artigo 116 do CTN, Sacha Calmon Navarro Colho
fez a seguinte indagao: Vejamos agora descartada a interpretao econmica se o art. 116 do CTN
traduz a hiptese impossvel de Norma Geral Antielisiva ou, se em verdade chove no molhado e diz respeito
a uma hiptese de desconsiderao de ato ou negcio jurdico simulado. (COLHO, Sacha Calmon
Navarro. Evaso e eliso fiscal: o pargrafo nico do art. 116, CTN, e o direito comparado. Rio de Janeiro:
Forense, 2006. p. 48).
45
negcios jurdicos simulados, hiptese em que dever ser aplicado o mencionado artigo
149, VII.
98
Embargos de Declarao no Agravo Regimental no Agravo de Instrumento n. 35.649/SP, 2. Turma,
Relator Ministro Jos de Jesus Filho, in DJ de 09.08.1993.
46
acordo com Carlos Maximiliano, do brocardo "verba cum effectu sunt accipienda" (devem-
se compreender as palavras como tendo alguma eficcia).99
99
MAXIMILIANO, Carlos. Hermenutica e aplicao do direito. 14. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1994. p.
250-251. O mesmo princpio foi aplicado, ao que parece, por Ricardo Lobo Torres, segundo o qual: a) no
tem peso argumentativo concluir-se que o Congresso Nacional, legitimamente eleito, teria se reunido para
votar lei incua, que repetiria a proibio de simulao j constante do CTN (arts. 149, VII e 150, 4); b)
no faz sentido admitir-se que a lei incua foi votada por engano ou por ignorncia, j que a Mensagem que
encaminhou o projeto se referia expressamente necessidade de introduo da regra antielisiva no
ordenamento jurdico brasileiro ... (TORRES, Ricardo Lobo. Normas gerais antielisivas. In: TORRES,
Ricardo Lobo (Coord.). Temas de interpretao do direito tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 2003. p. 300-
301).
47
IV.2. DA MEDIDA PROVISRIA N. 66, DE 29 DE AGOSTO DE 2002
100
O artigo 13 da Medida Provisria n. 66 tinha a seguinte redao: Art. 13. Os atos ou negcios jurdicos
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia de fato gerador de tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos de obrigao tributria sero desconsiderados, para fins tributrios, pela autoridade
administrativa competente, observados os procedimentos estabelecidos nos arts. 14 a 19 subseqentes.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo no inclui atos e negcios jurdicos em que se verificar a ocorrncia
de dolo, fraude ou simulao.
48
mencionava-se a falta de propsito negocial e o abuso de forma, definidos respectivamente
nos seus 2. e 3.101
101
Eis a redao do artigo 14: Art. 14. So passveis de desconsiderao os atos ou negcios jurdicos que
visem a reduzir o valor de tributo, a evitar ou a postergar o seu pagamento ou a ocultar os verdadeiros
aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria. 1 Para a
desconsiderao de ato ou negcio jurdico dever-se- levar em conta, entre outras, a ocorrncia de: I - falta
de propsito negocial; ou II - abuso de forma. 2 Considera-se indicativo de falta de propsito negocial a
opo pela forma mais complexa ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a
prtica de determinado ato. 3 Para o efeito do disposto no inciso II do 1, considera-se abuso de forma
jurdica a prtica de ato ou negcio jurdico indireto que produza o mesmo resultado econmico do ato ou
negcio jurdico dissimulado.
102
Art. 15. A desconsiderao ser efetuada aps a instaurao de procedimento de fiscalizao, mediante
ato da autoridade administrativa que tenha determinado a instaurao desse procedimento. Art. 16. O ato de
desconsiderao ser precedido de representao do servidor competente para efetuar o lanamento do
tributo autoridade de que trata o art. 15. 1o Antes de formalizar a representao, o servidor expedir
notificao fiscal ao sujeito passivo, na qual relatar os fatos que justificam a desconsiderao. 2o O sujeito
passivo poder apresentar, no prazo de trinta dias, os esclarecimentos e provas que julgar necessrios. 3o A
representao de que trata este artigo: I - dever conter relatrio circunstanciado do ato ou negcio praticado
e a descrio dos atos ou negcios equivalentes ao praticado; II - ser instruda com os elementos de prova
colhidos pelo servidor, no curso do procedimento de fiscalizao, at a data da formalizao da representao
e os esclarecimentos e provas apresentados pelo sujeito passivo. Art. 17. A autoridade referida no art. 15
decidir, em despacho fundamentado, sobre a desconsiderao dos atos ou negcios jurdicos praticados. 1o
Caso conclua pela desconsiderao, o despacho a que se refere o caput dever conter, alm da
fundamentao: I - descrio dos atos ou negcios praticados; II - discriminao dos elementos ou fatos
caracterizadores de que os atos ou negcios jurdicos foram praticados com a finalidade de dissimular a
ocorrncia de fato gerador de tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria; III -
descrio dos atos ou negcios equivalentes aos praticados, com as respectivas normas de incidncia dos
tributos; IV - resultado tributrio produzido pela adoo dos atos ou negcios equivalentes referidos no inciso
III, com especificao, por tributo, da base de clculo, da alquota incidente e dos encargos moratrios. 2o O
sujeito passivo ter o prazo de trinta dias, contado da data que for cientificado do despacho, para efetuar o
pagamento dos tributos acrescidos de juros e multa de mora. Art. 18. A falta de pagamento dos tributos e
encargos moratrios no prazo a que se refere o 2o do art. 17 ensejar o lanamento do respectivo crdito
tributrio, mediante lavratura de auto de infrao, com aplicao de multa de ofcio. 1o O sujeito passivo
ser cientificado do lanamento para, no prazo de trinta dias, efetuar o pagamento ou apresentar impugnao
contra a exigncia do crdito tributrio. 2o A contestao do despacho de desconsiderao dos atos ou
negcios jurdicos e a impugnao do lanamento sero reunidas em um nico processo, para serem
decididas simultaneamente. Art. 19. Ao lanamento efetuado nos termos do art. 18 aplicam-se as normas
reguladoras do processo de determinao e exigncia de crdito tributrio.
49
devido processo legal, do contraditrio e da ampla defesa, previstos nos incisos LIV e LV
do artigo 5. da Carta Magna.
50
IV.3. O ANTEPROJETO E O PROJETO DE CTN
103
Cf. TORRES, Ricardo Lobo. O princpio da proporcionalidade e as normas antielisivas no Cdigo
Tributrio da Alemanha. In: Rocha, Sergio Andr (Coord.). Direito tributrio, societrio e a reforma da Lei
das S/A Vol. II: alteraes das Leis n. 11.638/07 e n. 11.941/09. So Paulo: Quartier Latin, 2010. p. 514.
Rubens Gomes de Sousa traduziu o mesmo dispositivo da seguinte forma: Nenhum contribuinte poder
eximir-se de obrigao tributria, ou reduzi-la, mediante um abuso das formas e das possibilidades de
adaptao do direito civil. Ocorrendo tal abuso, os impostos sero cobrados segundo as condies de direito
correspondentes aos precedentes, aos fatos e s circunstncias econmicas. (Trabalhos da Comisso
Especial do Cdigo Tributrio Nacional. Rio de Janeiro: Ministrio da Fazenda, 1954. p. 195).
104
Em 1.967, Aliomar Baleeiro proferiu voto nos seguintes termos: No me cabe, Sr. Presidente,
psicanalisar os eminentes representantes da Nao. (...) No entro, Sr. Presidente, na apreciao da justia da
lei. Desde que aceitei um posto neste Supremo Tribunal Federal, com muita honra para mim lembrei-me de
que na minha mocidade me tinham ensinado aquela regra sovadssima, de D'Argentr: no julgo a lei, julgo
segundo a lei. (...) Acho que os membros do Congresso, responsveis pela poltica legislativa do Pas, podem
51
promulgao do CTN fornece elementos muito relevantes para que se possa determinar o
alcance das disposies que atualmente tratam da matria, especialmente os artigos 149,
VII, e 116, pargrafo nico, ambos do CTN, este ltimo de acordo com a redao dada
pela Lei Complementar n. 104/2001.
exigir que apliquemos cegamente a todas as leis que forem constitucionais, boas ou ruins. Quem se queixar
da justia da lei, que v s eleies e substitua os Deputados e Senadores. Nosso papel no fazer leis, mas
justia segundo as leis constitucionais. (STF, Tribunal Pleno, RE n. 62.739-SP, Relator Ministro Aliomar
Baleeiro, j. em 23.8.67, in RTJ 44/55-59).
105
Trabalhos da Comisso Especial do Cdigo Tributrio Nacional. Rio de Janeiro: Ministrio da Fazenda,
1954.
52
IV.3.A. DO LANAMENTO DE OFCIO NOS CASOS DE DOLO,
FRAUDE OU SIMULAO
106
Art. 175, pargrafo nico, do Anteprojeto: Equipara-se s hipteses previstas nas alneas II e III do art.
174, para o efeito de justificar o lanamento de ofcio, a verificao feita pela autoridade administrativa
competente, a qualquer tempo salvo prescrio, da omisso ou inexatido do exerccio da atividade a que se
refere ste artigo, por parte do contribuinte ou do terceiro legalmente obrigado ao seu exerccio.
107
Trabalhos da Comisso Especial do Cdigo Tributrio Nacional. Rio de Janeiro: Ministrio da Fazenda,
1954. p. 307 e 308.
53
Por sua vez, o artigo 186 do Anteprojeto determinava que a
cobrana de quaisquer diferenas de tributo apuradas, em caso de dolo, fraude, simulao
ou ocultao, deveria ser feita por meio de processo regular, ou seja, lanamento de ofcio,
nos termos do artigo 174 do Anteprojeto:
108
Trabalhos da Comisso Especial do Cdigo Tributrio Nacional. Rio de Janeiro: Ministrio da Fazenda,
1954. p. 311.
109
Trabalhos da Comisso Especial do Cdigo Tributrio Nacional. Rio de Janeiro: Ministrio da Fazenda,
1954. p. 54.
54
Tal pargrafo nico foi justificado da seguinte forma:
110
Trabalhos da Comisso Especial do Cdigo Tributrio Nacional. Rio de Janeiro: Ministrio da Fazenda,
1954. p. 215.
55
como sendo de declarao obrigatria; IV. Quando seja verificada a
omisso ou inexatido do exerccio da atividade a que se refere o
artigo seguinte, por parte do contribuinte ou do terceiro legalmente
obrigado; V. Quando seja apurada ao ou omisso, por parte do
contribuinte ou de terceiro, que d lugar aplicao de penalidade
pecuniria; VI. Quando seja averiguado que o contribuinte, ou
terceiro em seu benefcio, agiu com dolo, fraude ou simulao;
VII. Quando deva ser apreciado fato no conhecido ou no provado
por ocasio do lanamento anterior; VIII. Quando tenha havido
omisso de formalidade essencial no processo do lanamento
anterior; IX. Quando o lanamento anterior esteja viciado por rro
na apreciao dos fatos ou na aplicao da lei, no se considerando
tal a hiptese prevista no art. 109; X. Quando expressamente
previsto em lei tributria que o lanamento seja efetuado sem
prvia audincia de contribuinte ou de terceiro.111 (grifou-se)
111
Trabalhos da Comisso Especial do Cdigo Tributrio Nacional. Rio de Janeiro: Ministrio da Fazenda,
1954. p. 50 e 51.
56
determinada pessoa (GADELHA DE MELLO, Teoria e Prtica do
Processo Fiscal, p. 11). A segunda das alneas em exame
complementar das demais do dispositivo, referindo genricamente
as hipteses de dolo, fraude ou simulao por parte do contribuinte
ou de terceiro em seu benefcio.112 (grifou-se).
112
Trabalhos da Comisso Especial do Cdigo Tributrio Nacional. Rio de Janeiro: Ministrio da Fazenda,
1954. p. 207 e 208. O art. 105 do Projeto tinha a seguinte redao: Lanamento o procedimento privativo
da autoridade administrativa, destinado a constituir o crdito tributrio mediante a verificao da ocorrncia
da obrigao tributria correspondente, a determinao da matria tributvel, o clculo do montante do
tributo devido, a identificao do contribuinte e, sendo caso, a aplicao da penalidade cabvel. (...). J o
artigo 80 do Projeto estabelecia que: Obrigao tributria a relao jurdica de direito pblico que ocorre
entre a Fazenda Pblica e as pessoas naturais ou jurdicas de direito pblico ou privado, subordinadas
respectiva legislao tributria ou s quais esta seja aplicvel.
113
XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva. So Paulo: Dialtica, 2002.
p. 71-72. Ver, no mesmo sentido, AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 15. ed. So Paulo:
Saraiva, 2009. p. 238. Em sentido contrrio, FALCO, Amlcar de Arajo. Fato gerador da obrigao
tributria. 6. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002. p. 42.
57
Importante ressaltar, outrossim, que a expresso dolo, fraude ou
simulao foi includa no texto do Projeto de forma genrica, referindo-se s hipteses
penais, conforme esclareceu expressamente Rubens Gomes de Sousa.
58
IV.3.B. DO ABUSO DE FORMAS DE DIREITO PRIVADO
114
Trabalhos da Comisso Especial do Cdigo Tributrio Nacional. Rio de Janeiro: Ministrio da Fazenda,
1954. p. 299.
59
Art. 131. Os conceitos, formas e institutos de direito privado, a
que faa referncia a legislao tributria, sero aplicados segundo
a sua conceituao prpria, salvo quando seja expressamente
alterada ou modificada pela legislao tributria. Pargrafo nico.
A autoridade administrativa ou judiciria competente para aplicar a
legislao tributria ter em vista, independentemente da inteno
das partes, mas sem prejuzo dos efeitos penais dessa inteno
quando seja o caso, que a utilizao de conceitos, formas e
institutos de direito privado no dever dar lugar evaso ou
reduo do tributo devido com base nos resultados efetivos do
estado de fato ou situao jurdica efetivamente ocorrente ou
constituda, nos trmos do art. 129, quando os conceitos, formas
ou institutos de direito privado utilizados pelas partes no
correspondam aos legalmente ou usualmente aplicveis
hiptese de que se tratar.115 (grifou-se)
115
Trabalhos da Comisso Especial do Cdigo Tributrio Nacional. Rio de Janeiro: Ministrio da Fazenda,
1954. p. 298. O artigo 129 do Anteprojeto tinha a seguinte redao: Salvo em se tratando de tributos
incidentes sbre atos jurdicos formais e de taxas, a interpretao da legislao tributria, no que se refere
conceituao de um determinado ato, fato ou situao jurdica como configurando ou no o fato gerador, e
tambm no que se refere determinao da alquota aplicvel, ter diretamente em vista os resultados
efetivamente decorrentes do aludido ato, fato ou situao jurdica, ainda quando tais resultados no
correspondam aos normais, com o objetivo de que a resultados idnticos ou equivalentes corresponda
tratamento tributrio igual.
60
formas de direito privado no dever dar lugar evaso ou
reduo de tributo devido com base nos resultados efetivos do
estado de fato ou situao jurdica, nos trmos do artigo anterior,116
nem diferir o seu pagamento.117 (grifou-se).
116
O artigo 85 do Projeto, referido na parte final do artigo 86, tinha a seguinte redao: Art. 85. A
circunstncia dos negcios ou atos jurdicos celebrados ou praticados serem inexistentes, nulos ou anulveis,
ou terem objeto impossvel, ilegal, ilcito ou imoral no exclui, modifica ou difere a tributao, desde que os
seus resultados efetivos sejam idnticos aos normalmente decorrentes do estado de fato ou situao jurdica
que constitua o fato gerador da obrigao tributria principal, observado, porm, o disposto na alnea IV do
artigo 130. A Comisso justificou o artigo 85 do Projeto da seguinte forma: O art. 85, norma complementar
do anterior, consagra expressamente a no influncia, para efeitos tributrios, da eficcia jurdica dos atos ou
negcios praticados ou celebrados pelas partes, desde que os seus resultados efetivos correspondam aos que
sejam normais situao material ou jurdica definida em lei como fato gerador. A jurisprudncia tem
adotado solues diferentes, especialmente em matria de ato ilcito (Revista Fiscal, impsto de renda, 1950
n. 502 e 1951 n. 980). A doutrina estrangeira e nacional, a jurisprudncia e mesmo a legislao de outros
pases so, entretanto, concordes no sentido do texto (VANONI, Natureza e Interpretao das Leis
Tributrias, 32; TITO REZENDE, Revista Fiscal, impsto de renda, 1942 p. 187 e 1950 p. 146; GOMES
DE SOUSA, Estudos de Direito Tributrio, p. 163 e Compndio de Legislao Tributria p. 54;
Steueranpassungsgesetz, 5 ns. 2 e 3). No sistema do Projeto, a soluo no poderia ser outra, face ao critrio
bsico da aplicao da lei fiscal em funo dos resultados econmicos dos atos tributados (supra: 80), que por
sua vez encontra fundamento jurdico no carter eminentemente patrimonial do direito tributrio, que, ao
contrrio do direito privado, e mesmo de outros ramos do direito pblico, no visa regular os efeitos jurdicos
dos atos ou negcios a que se refere. A funo do direito tributrio , exclusivamente, a de atribuir
fundamento jurdico ao tratamento conferido pela Fazenda Pblica s atividades dos contribuintes,
consideradas estas como meras situaes de fato evidenciadoras de capacidade econmica. O alcance do
direito tributrio est, portanto, delimitado nicamente pela extenso dos efeitos econmicos das situaes
materiais ou jurdicas definidas na lei fiscal como fatos geradores: corolrio dessa delimitao , porm, a
ressalva do desaparecimento ou reduo de tais efeitos em conseqncia de nulidade declarada por sentena,
a que o dispositivo atende por via de remisso ao art. 130 n. IV, excetuados, pelo nico dsse ltimo artigo,
os tributos formais. O dispositivo em exame corresponde ao art. 135 do Anteprojeto, ao qual no foram
apresentadas sugestes. Lia-se no artigo 130, IV, do Projeto que: O contribuinte tem direito,
independentemente de prvio protesto, restituio total ou parcial do tributo, seja qual fr a modalidade de
seu pagamento, nos seguintes casos: ... IV. Ulterior desaparecimento, modificao, ou reduo dos resultados
efetivos do negcio ou ato jurdico que constitua o fato gerador da obrigao tributria principal, em
conseqncia: a) de nulidade declarada por deciso judicial definitiva; b) do inadimplemento de condio
suspensiva; c) do implemento de condio resolutria. (Trabalhos da Comisso Especial do Cdigo
Tributrio Nacional. Rio de Janeiro: Ministrio da Fazenda, 1954. p. 194 e 195).
117
Trabalhos da Comisso Especial do Cdigo Tributrio Nacional. Rio de Janeiro: Ministrio da Fazenda,
1954. p. 45.
61
O art. 86, correlato ao de n 76118 (supra: 82), tem por fim cercear
a evaso tributria procurada atravs do que a doutrina alem
chama o abuso de formas de direito privado. A
Steueranpassungsgesetz dispe a respeito, no 6: Nenhum
contribuinte poder eximir-se de obrigao tributria, ou reduzi-la,
mediante um abuso das formas e das possibilidades de
adaptao do direito civil. Ocorrendo tal abuso, os impostos
sero cobrados segundo as condies de direito
correspondentes aos precedentes, aos fatos e s circunstncias
econmicas.
118
O art. 76 do Projeto tinha a seguinte redao: Os princpios gerais de direito privado constituem mtodo
ou processo supletivo de interpretao da legislao tributria nicamente para pesquisa da definio,
contedo e alcance prprios dos institutos, conceitos e formas de direito privado a que faa referncia aquela
legislao, mas no para definio de seus efeitos tributrios. Pargrafo nico. A lei tributria poder
modificar expressamente a definio, contedo e alcance prprios dos institutos, conceitos e formas a que se
refere ste artigo, salvo quando expressa ou implcitamente utilizados, na Constituio Federal, nas
Constituies dos Estados, ou nas Lei Orgnicas dos Municpios, para definir competncia tributria.
62
O dispositivo corresponde ao art. 134 do Anteprojeto. Louvado
pela sugesto 518, aqule artigo foi entretanto atacado pelas de ns.
149, 545, 725 e 916. Tdas essas, em sua parte supressiva, foram
rejeitadas, pelos fundamentos que acabam de ser invocados em
justificao do dispositivo. Naquilo em que imputavam ao
Anteprojeto uma latitude excessiva, ficaram entretanto
atendidas em seu esprito, pela redao adotada no Projeto e
pela supresso do nico, que, embora enraizado no art. 105
do Cdigo Civil e no art. 115 do Cdigo de Processo Civil, pde
ser eliminado por estar implcito na norma do texto revisto.
119
Trabalhos da Comisso Especial do Cdigo Tributrio Nacional. Rio de Janeiro: Ministrio da Fazenda,
1954. p. 195 e 196. A redao do artigo 76 do Projeto era a seguinte: Os princpios gerais de direito privado
constituem mtodo ou processo supletivo de interpretao da legislao tributria nicamente para pesquisa
da definio, contedo e alcance prprios dos institutos, conceitos e formas de direito privado a que faa
referncia aquela legislao, mas no para definio de seus efeitos tributrios. Pargrafo nico. A lei
tributria poder modificar expressamente a definio, contedo e alcance prprios dos institutos, conceitos e
formas a que se refere ste artigo, salvo quando expressa ou implcitamente utilizados, na Constituio
Federal, nas Constituies dos Estados, ou nas Leis Orgnicas dos Municpios, para definir competncia
tributria.
63
Depreende-se das palavras de Rubens Gomes de Sousa que o
legislador pretendia combater o abuso de formas de direito privado, em virtude do qual
as partes, embora visando resultado econmico diverso, conscientemente adotam
determinada forma jurdica e sujeitam-se aos seus efeitos de direito, o que acontece nos
negcios fiducirios e nos negcios indiretos.
120
Jos Souto Maior Borges explica que Dolo, fraude ou simulao constituem ilcitos tributrios porque
so pressupostos para a aplicao de penalidades especficas.
Na medida, entretanto, em que o dolo se identifica com determinada manifestao de vontade tendente a uma
aplicao defeituosa das normas tributrias, porque a forma comum e mais grave do elemento subjetivo da
culpabilidade, poder ser aceita a opinio de que o dolo se constitui num elemento integrante tanto da fraude
quanto da simulao. Chega-se a pretender at identificar fraude e simulao, porque toda simulao seria
fraudulenta.
... Ora, dolo, fraude ou simulao constituem, sempre, pressuposto para a aplicao de penalidade pecuniria.
... (BORGES, Jos Souto Maior. Lanamento tributrio. 2. ed. So Paulo: Malheiros, 1999. p. 352-353).
121
Art. 278. Sonegao tda ao ou omisso dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente,
o conhecimento, por parte da autoridade administrativa: I. da ocorrncia do fato gerador da obrigao
tributria principal, sua natureza ou circunstncias materiais; II. das condies pessoais do contribuinte,
suscetveis de afetar a obrigao tributria principal ou o crdito tributrio correspondente.
Art. 279. Fraude tda ao ou omisso dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a
ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria principal, ou a excluir ou modificar as suas caractersticas
essenciais, de modo a reduzir o montante do tributo devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 280. Conluio o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurdicas, visando qualquer dos
efeitos referidos nos arts. 278 e 279.
64
mesmas definies previstas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei 4.502/1964, como alis
reconheceu o prprio Rubens Gomes de Sousa, em parecer elaborado em 24 de maio de
1972.122
122
SOUSA, Rubens Gomes de. Pareceres 3: imposto de renda. Edio pstuma. So Paulo: Resenha
Tributria, 1976. p. 195.
65
No que se refere ainda ao artigo 86 do Projeto (artigo 134 do
Anteprojeto), tambm merece destaque a maneira como foi justificada a supresso do
pargrafo nico do artigo 134 do Anteprojeto:
66
Cdigo Civil de 1916, art. 105: Podero demandar a nulidade dos
atos simulados os terceiros lesados pela simulao, ou os
representantes do poder pblico, a bem da lei, ou da fazenda.
67
IV.3.C. DA INTERPRETAO ECONMICA DOS FATOS
GERADORES EM FUNO DE SEU RESULTADO
123
Trabalhos da Comisso Especial do Cdigo Tributrio Nacional. Rio de Janeiro: Ministrio da Fazenda,
1954. p. 297.
68
Art. 74. A interpretao da legislao tributria visar sua
aplicao no s aos atos, fatos ou situaes jurdicas nela
nominalmente referidos, como tambm queles que produzam ou
sejam suscetveis de produzir resultados equivalentes. Pargrafo
nico. O disposto neste artigo no se aplica: I. s taxas; II. Aos
impostos cujo fato gerador seja a celebrao de negcio, a prtica
de ato, ou a expedio de instrumento, formalmente caracterizados
na conformidade do direito aplicvel segundo a sua natureza
prpria.124
***
124
Trabalhos da Comisso Especial do Cdigo Tributrio Nacional. Rio de Janeiro: Ministrio da Fazenda,
1954. p. 40 e 41.
125
Trabalhos da Comisso Especial do Cdigo Tributrio Nacional. Rio de Janeiro: Ministrio da Fazenda,
1954. p. 44.
69
Os artigos 74 e 84 do Projeto foram justificados da seguinte forma
por Rubens Gomes de Sousa:
126
Trabalhos da Comisso Especial do Cdigo Tributrio Nacional. Rio de Janeiro: Ministrio da Fazenda,
1954. p. 180 e 181. O artigo 75 do Projeto tinha a seguinte redao: Na ausncia de disposio expressa na
prpria lei tributria, a autoridade administrativa ou judiciria competente para a sua aplicao utilizar
sucessivamente, como mtodos ou processos supletivos de interpretao, na ordem indicada: I. A analogia;
II. Os princpios gerais de direito tributrio; III. Os princpios gerais de direito pblico; IV. A eqidade. 1.
70
***
71
IV.3.D. CONCLUSO: DA INTRODUO DA DOUTRINA DO
ABUSO DE FORMAS DE DIREITO PRIVADO
72
direito, assimilando todas essas situaes to-somente para efeitos de aplicao da teoria
da interpretao econmica, percebe-se tambm que o tratamento aplicvel ao dolo, fraude
ou simulao (art. 174, V, e 186 do Anteprojeto, art. 111, VI, do Projeto e art. 149 do
Cdigo Tributrio Nacional) no poderia ser estendido a hipteses de abuso de formas,
j que nem este nem a interpretao econmica foram acolhidos pelo direito brasileiro.
128
FALCO, Amlcar de Arajo. Fato gerador da obrigao tributria. 6. ed. Rio de Janeiro: Forense,
2002. p. 34. Mais adiante, afirma que: mesmo para o Direito Tributrio, em princpio, no se considera
passvel de penalidade o contribuinte s pelo fato da manipulao civilmente vlida da forma jurdica.
(FALCO, Amlcar de Arajo. Fato gerador da obrigao tributria. 6. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002.
p. 42).
73
Antnio Roberto Sampaio Dria apresenta os seguintes critrios
distintivos da simulao e da eliso129:
129
Como se demonstrou, para Sampaio Dria, a eliso corresponderia ao negcio jurdico indireto.
74
uma realidade factual cujas caractersticas essenciais discrepam
radicalmente daquelas que devem ser prprias do negcio ou
categoria legal que foi empregada. Na primeira hiptese, o molde
jurdico aceita, com mnima margem de acomodao, o fato que
nele se insere. Na segunda, evidente, quase sempre, a violncia da
adaptao da forma jurdica aos fatos.130
130
DRIA, Antonio Roberto Sampaio. Eliso e evaso fiscal. So Paulo: Livraria dos Advogados, 1971. p.
38 e 39.
75
determinado resultado. Vejam-se, apenas para informao, meus
trabalhos sobre a alienao fiduciria, tpico negcio indireto em
que o plus uma transmisso de propriedade e o resultado visado
a simples garantia de um dbito (Revista dos Tribunais, vol. 423
p. 45 e Revista de Direito Pblico, vol. 15 p. 366).
3/3.5 Qual seria, ento, neste caso, o outro resultado visado pelas
partes ao celebrarem, como negcio indireto, o contrato de
5.1.1967? Lesar o imposto de renda, como pretende a ao fiscal?
No, porque, como j acentuei e repito, esse outro resultado
entre as partes: nem por outra razo, alis, o direito no s no
proscreve em tese o negcio indireto, como mesmo o prescreve em
casos especficos (como o da alienao fiduciria). ...131
131
SOUSA, Rubens Gomes de. Pareceres 3: imposto de renda. Edio pstuma. So Paulo: Resenha
Tributria, 1976. P. 200-201.
132
A utilizao abusiva de formas jurdicas no se confunde com os negcios simulados. Nestes, as
declaraes de vontade so simuladas. A evaso fiscal, pelo contrrio, pressupe que as partes de um negcio
efetivamente queiram e realizem a estruturao jurdica inadequada. (ROTHMANN, Gerd Willi;
PACIELLO, Gaetano. Eliso e evaso fiscal. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). In: MARTINS,
Ives Gandra da Silva. Eliso e evaso fiscal. So Paulo: Centro de Estudos de Extenso Universitria e
Resenha Tributria, 1988. (Caderno de Pesquisas Tributrias, v. 13). p. 414).
76
Mais recentemente, Marco Aurlio Greco defendeu que, na fraude
lei, a inteno no tem o mesmo efeito do dolo, motivo pelo qual no se pode concluir
que o contribuinte que agiu em fraude lei cometeu ilcito penal.133
133
No Brasil, a fraude lei embora comprometa a validade do negcio jurdico no lhe atribui ilicitude.
Portanto, o elemento inteno ou o querer o resultado, que pode se apresentar em casos de fraude lei, no
tem a mesma natureza nem o mesmo efeito que possui o dolo para fins da legislao penal.
Em suma, no porque o agente quis, conscientemente, realizar o negcio em fraude lei que ter cometido
ilcito penal. No porque um planejamento resulta contaminado por se reconhecer a fraude lei que o caso
se transforma em questo penal. O raciocnio deve ser exatamente o oposto. Se o caso for de infrao penal,
ento no ser caso de planejamento nem de fraude lei. (GRECO, Marco Aurlio. Planejamento
tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004. p. 84). Ver, no mesmo sentido, YAMASHITA, Douglas. Reflexos da
fraude lei e do abuso do direito no Cdigo Civil de 2002 sobre a liberdade de economizar tributos, 2005.
295 f. Tese (Doutorado em direito) - Faculdade de Direito, Universidade de So Paulo, So Paulo. p. 222-
223.
134
HENSEL, Albert. Derecho tributrio. Traduo de Andrs Bez Moreno, Mara Luisa Gonzlez-Cullar
Serrano e Enrique Ortiz Calle da 3. edio da obra original, Steuerrecht, editada por Julius Springer,
Berlim/Heidelberg, em 1933. Marcial Pons: Madri (Espanha), 2005. p. 225.
135
HENSEL, Albert. Derecho tributrio. Traduo de Andrs Bez Moreno, Mara Luisa Gonzlez-Cullar
Serrano e Enrique Ortiz Calle da 3. edio da obra original, Steuerrecht, editada por Julius Springer,
Berlim/Heidelberg, em 1933. Marcial Pons: Madri (Espanha), 2005. p. 227.
77
lei imperativa, nem os bons costumes.136 Criticava a utilizao da simulao como forma
de combater a eluso, pois no caso as partes querem realmente o negcio considerado
anormal pelo legislador, e sugere, para tanto, a interpretao extensiva dos elementos
jurdicos do fato gerador. Defendia a aplicao do dispositivo da lei alem s hipteses de
eluso.137
136
HENSEL, Albert. Derecho tributrio. Traduo de Andrs Bez Moreno, Mara Luisa Gonzlez-Cullar
Serrano e Enrique Ortiz Calle da 3. edio da obra original, Steuerrecht, editada por Julius Springer,
Berlim/Heidelberg, em 1933. Marcial Pons: Madri (Espanha), 2005. p. 230 e 231.
137
HENSEL, Albert. Derecho tributrio. Traduo de Andrs Bez Moreno, Mara Luisa Gonzlez-Cullar
Serrano e Enrique Ortiz Calle da 3. edio da obra original, Steuerrecht, editada por Julius Springer,
Berlim/Heidelberg, em 1933. Marcial Pons: Madri (Espanha), 2005. p. 231 e 232.
138
HENSEL, Albert. Derecho tributrio. Traduo de Andrs Bez Moreno, Mara Luisa Gonzlez-Cullar
Serrano e Enrique Ortiz Calle da 3. edio da obra original, Steuerrecht, editada por Julius Springer,
Berlim/Heidelberg, em 1933. Marcial Pons: Madri (Espanha), 2005. p. 232 e 233.
139
TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. Direito tributrio. Traduo da 18. ed. alem, totalmente refeita, de Luiz
Doria Furquim. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 2008. p. 339.
140
TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. Direito tributrio. Traduo da 18. ed. alem, totalmente refeita, de Luiz
Doria Furquim. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 2008. p. 339.
78
Em Portugal, J. L. Saldanha Sanches subdivide o planejamento
fiscal ilegtimo em fraude fiscal e fraude lei fiscal, caracterizando-se a fraude fiscal
quando presente uma conduta violadora de um dever de cooperao do sujeito passivo, ao
qual corresponde uma sano penal ou contraordenacional. J na fraude lei fiscal,
haveria um contorno da legislao tributria, sem expresssamente a infringir (fraus
legis). Muito embora neste ltimo caso no houvesse violao quele dever de
cooperao do sujeito passivo, tal conduta seria reprimida por visarem manifestamente
ladear o ordenamento jurdico-tributrio para conseguir um objectivo oposto aos valores
que o estruturam.141
141
Falaremos de fraude fiscal sempre que encontrarmos um comportamento que viola um qualquer dever de
cooperao do sujeito passivo, ao qual corresponde uma sano penal ou contraordenacional; e falaremos de
fraude lei fiscal para designar os comportamentos que consistem em contornar a lei fiscal sem
expresssamente a infringir (fraus legis). Estes comportamentos no violam um qualquer dever de cooperao,
mas ainda assim no so desejados pelo legislador, por visarem manifestamente ladear o ordenamento
jurdico-tributrio para conseguir um objectivo oposto aos valores que o estruturam. (SANCHES, J. L.
Saldanha. Os limites do planeamento fiscal: substncia e forma no direito fiscal portugus, comunitrio e
internacional. Coimbra: Coimbra Editora, 2006. p. 21 e 22).
142
SANCHES, J. L. Saldanha. Os limites do planeamento fiscal: substncia e forma no direito fiscal
portugus, comunitrio e internacional. Coimbra: Coimbra Editora, 2006. p. 22.
79
abuso de direito, tem uma particular utilidade expressiva, uma vez que permite exprimir a
distino axiolgica entre os dois tipos de evitao fiscal.143
143
SANCHES, J. L. Saldanha. Os limites do planeamento fiscal: substncia e forma no direito fiscal
portugus, comunitrio e internacional. Coimbra: Coimbra Editora, 2006. p. 22 e 23.
144
SANCHES, J. L. Saldanha. Os limites do planeamento fiscal: substncia e forma no direito fiscal
portugus, comunitrio e internacional. Coimbra: Coimbra Editora, 2006. p. 23. Em nota, Saldanha Sanches
esclarece que: ... para alm de o instituto do abuso de direito j ter sido ultrapassado, no Direito Civil, por
uma ideia mais ampla de exerccio inadmissvel de posies jurdicas ..., nem sempre possvel encontrar,
nas situaes em causa, um direito subjectivo que tenha sido exercido abusivamente ...; para mais, enquanto a
figura civilstica do abuso de direito tem uma teleologia eminentemente subjectiva, nas situaes que nos
ocupam o que est fundamentalmente em causa a reaco contra a evitao abusiva da aplicao de leis
fiscais que, por definio, tem uma finalidade exclusivamente objectiva. A autonomia privada pode,
certo, ser enquadrada no mbito dos direitos fundamentais, mas o seu exerccio lato sensu abusivo d origem
a situaes manifestamente diferentes daquelas que so habitualmente tratadas a propsito do abuso de
direito, e que melhor se enquadram na figura da fraude lei ... A expresso abuso e outras dela derivadas
sero, assim, utilizadas no presente trabalho exclusivamente como modo de salientar a reprovao
axiolgico-normativa dos comportamentos em que se traduz a fraude lei fiscal, sem que isso implique
qualquer aluso teoria do planeamento fiscal ilegtimo como abuso de direito, no sentido que ele assume na
doutrina civilista. ... (SANCHES, J. L. Saldanha. Os limites do planeamento fiscal: substncia e forma no
direito fiscal portugus, comunitrio e internacional. Coimbra: Coimbra Editora, 2006. p. 23).
145
SANCHES, J. L. Saldanha. Os limites do planeamento fiscal: substncia e forma no direito fiscal
portugus, comunitrio e internacional. Coimbra: Coimbra Editora, 2006. p. 82.
80
Isto porque a simulao , para o autor, um comportamento muito
vulgar,146 alm de operar por via da mentira,147 o que no acontece com a fraude lei
fiscal.
146
SANCHES, J. L. Saldanha. Os limites do planeamento fiscal: substncia e forma no direito fiscal
portugus, comunitrio e internacional. Coimbra: Coimbra Editora, 2006. p. 84.
147
SANCHES, J. L. Saldanha. Os limites do planeamento fiscal: substncia e forma no direito fiscal
portugus, comunitrio e internacional. Coimbra: Coimbra Editora, 2006. p. 85.
148
POMBO, Nuno. A fraude fiscal: a norma incriminadora, a simulao e outras reflexes. Coimbra:
Almedina, 2007. p. 29 e 31.
81
doutrina do abuso de formas de direito privado nem a interpretao econmica dos
fatos geradores em funo de seu resultado, ambos do direito alemo, que receberam
tratamentos distintos pelo anteprojeto e pelo projeto de CTN, foram incorporados ao
ordenamento jurdico brasileiro; (e) prestigiava-se, assim, a legalidade, em detrimento da
capacidade contributiva.
149
por violar o princpio que veda a analogia que Jos Juan Ferreiro Lapatza defende a supresso do artigo
24 da LGT espanhola: La solucin de cara a un mayor respeto a los principios de legalidad, libertad y
seguridad, pasa a mi juicio por la supresin pura y simple del art. 24 LGT, por la prohibicin expresa de
analoga y fraude de ley en la aplicacin de las normas tributarias y por la regulacin ms estricta que la
actual de los casos en que la Administracin puede alegar simulacin sustituyendo el actual art. 25 LGT por
un artculo que, por ejemplo, podra redactarse as:
El tributo se exigir de acuerdo con la calificacin jurdica que, bien directamente, bien por remisin a otras
normas del ordenamiento, atribuye la normativa tributaria a los hechos realizados.
Cuando el contribuyente califique de forma inexacta o errnea los hechos realizados y puestos de manifiesto
en su declaracin, la administracin exigir el tributo de acuerdo con la calificacin que proceda conforme al
nmero 1 de este artculo y exigir el inters de demora que as mismo proceda, sin la imposicin de
sanciones.
Slo si se prueba la existencia de falsedad o engao en los hechos declarados proceder la imposicin de
sanciones o en su caso la remisin del expediente al Ministerio Fiscal. (FERREIRO LAPATZA, Jos
Juan. Economa de opcin, fraude de ley, sanciones y delito fiscal. In: COLHO, Sacha Calmon Navarro.
82
No obstante, deixou o CTN uma lacuna na legislao brasileira,
justamente no tratamento dos casos em que as partes, embora visando resultado
econmico diverso, conscientemente adotam determinada forma jurdica e sujeitam-se aos
seus efeitos de direito, isto , das hipteses de abuso de formas de direito privado, ou,
de acordo com a terminologia adotada por Alberto Xavier e Sampaio Dria, de negcio
jurdico indireto.
Evaso e eliso fiscal: o pargrafo nico do art. 116, CTN, e o direito comparado. Rio de Janeiro: Forense,
2006. p. 212).
83
No podemos concordar com esta opinio. A utilizao abusiva de
formas jurdicas no se confunde com os negcios simulados.
Nestes, as declaraes de vontade so simuladas. A evaso fiscal,
pelo contrrio, pressupe que as partes de um negcio efetivamente
queiram e realizem a estruturao jurdica inadequada.
150
ROTHMANN, Gerd Willi; PACIELLO, Gaetano. Eliso e evaso fiscal. In: MARTINS, Ives Gandra da
Silva (coord.). In: MARTINS, Ives Gandra da Silva. Eliso e evaso fiscal. So Paulo: Centro de Estudos de
Extenso Universitria e Resenha Tributria, 1988. (Caderno de Pesquisas Tributrias, v. 13). p. 414.
84
Tal concluso est expressa na Exposio de Motivos da Lei
Complementar n. 104/2001 e foi reafirmada na tentativa de regulamentao do pargrafo
nico do artigo 116 pela Medida Provisria n. 66/2002.
151
Trabalhos da Comisso Especial do Cdigo Tributrio Nacional. Rio de Janeiro: Ministrio da Fazenda,
1954. p. 44.
152
BOTTALLO, Eduardo Domingos. Alguns reflexos do Cdigo Civil no direito tributrio. In:
GRUPENMACHER, Betina Treiger (Coord.). Direito tributrio e o novo Cdigo Civil. So Paulo: Quartier
85
De qualquer forma, considerando-se que a redao do pargrafo
nico do artigo 116 do CTN no , exatamente, a mesma do dispositivo que trata da
matria no Cdigo Alemo, necessrio se faz verificar, luz do ordenamento jurdico
brasileiro, qual o critrio que determinar a caracterizao ou no do abuso de formas de
direito privado que autorizar a desconsiderao do ato ou negcio jurdico para efeitos
fiscais.
Latin, 2004. p. 181-183; COLHO, Sacha Calmon Navarro. Evaso e eliso fiscal: o pargrafo nico do art.
116, CTN, e o direito comparado. Rio de Janeiro: Forense, 2006. p. 30 e seguintes.
86
V. A CONTROVRSIA QUANTO CONSTITUCIONALIDADE DA
LEI COMPLEMENTAR N. 104/2001
87
104/2001 constitui norma antievasiva, que pretende coibir a evaso fiscal nas suas mais
variadas formas.153
153
Autos da Ao Direta de Inconstitucionalidade n. 2.446, fls. 281.
154
BRITO, Edvaldo. Interpretao econmica da norma tributria e o planejamento tributrio. In: ROCHA,
Valdir de Oliveira (Coord.). O planejamento tributrio e a Lei Complementar 104. So Paulo: Dialtica,
2001. p. 73.
155
MACHADO, Hugo de Brito. A norma antieliso e o princpio da legalidade Anlise crtica do pargrafo
nico do art. 116 do CTN. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O planejamento tributrio e a Lei
Complementar 104. So Paulo: Dialtica, 2001. p. 115.
156
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Norma antieliso incompatvel com o sistema constitucional
brasileiro. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O planejamento tributrio e a Lei Complementar 104.
So Paulo: Dialtica, 2001. p. 123.
157
XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva. So Paulo: Dialtica, 2002.
p. 73.
158
YAMASHITA, Douglas. Reflexos da fraude lei e do abuso do direito no Cdigo Civil de 2002 sobre a
liberdade de economizar tributos, 2005. 295 f. Tese (Doutorado em direito) - Faculdade de Direito,
Universidade de So Paulo, So Paulo. p. 121.
159
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004. p. 404 a 406.
160
TORRES, Ricardo Lobo. Normas gerais antielisivas. In: TORRES, Ricardo Lobo (Coord.). Temas de
interpretao do direito tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 2003. p. 300.
161
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria geral do tributo, da interpretao e da exonerao tributria
(O significado do art. 116, pargrafo nico, do CTN). 3. ed. So Paulo: Dialtica, 2003. p. 175.
88
No obstante, a questo no to simples como aparenta, pois,
como se viu em captulo especfico, cada autor tem uma concepo diferente em relao
natureza jurdica e abrangncia do pargrafo nico do artigo 116 do CTN. Assim,
dependendo da premissa adotada (norma anti-eliso, anti-eluso ou anti-evaso), a
concluso poder ser pela constitucionalidade ou pela inconstitucionalidade da norma.
162
Desde que slida e coerentemente fundamentada, a originalidade deve ser sempre buscada, sob pena de
incidir na crtica que Jos Juan Ferreiro Lapatza fez ao prefaciar livro de Csar Garca Novoa: el mrito
fundamental de la obra consiste en renunciar al afn de originalidad que ha malbaratado no pocos trabajos de
investigacin inicialmente bien encaminados. La originalidad a toda costa es uno de los ms acusados y
generalizados males de nuestra literatura jurdica. Por lo dems, el libro aade, an en estos puntos, el
rechazo fundamentado y slido de las posturas extravagantes mantenidas por la doctrina y jurisprudencia.
(FERREIRO LAPATZA, Jos Juan. Prlogo. In: GARCA NOVOA, Csar. La clusula antielusiva en la
nueva Ley General Tributaria. Barcelona: Madrid: Marcial Pons, 2004. p. 9).
163
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004. p. 417.
164
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento fiscal e interpretao da lei tributria. So Paulo: Dialtica,
1998. 191p.
165
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004. 495p.
89
que, em sua obra Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva, 166 procurou
refutar os argumentos lanados no referido Planejamento fiscal e interpretao da lei
tributria, atravs de consideraes que foram objeto de rplica no citado Planejamento
tributrio.
166
XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva. So Paulo: Dialtica, 2002
(1 reimpresso da edio publicada em 2001). 175p.
90
V.1. A POSIO DE MARCO AURLIO GRECO
91
conjugao positiva com o princpio da capacidade
contributiva.167
167
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento fiscal e interpretao da lei tributria. So Paulo: Dialtica,
1998. p. 45.
168
GARCA NOVOA, Csar. La clusula antielusiva en la nueva Ley General Tributaria. Barcelona:
Madrid: Marcial Pons, 2004. p. 295 e 296.
169
XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva. So Paulo: Dialtica, 2002
(1 reimpresso da edio publicada em 2001). p. 104 e 122.
170
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004. p. 417 e 418. Nas palavras
do autor: Em suma, para deflagrar as conseqncias pertinentes s patologias dos negcios jurdicos
(simulao, abuso de direito e fraude lei) no havia necessidade do pargrafo nico do artigo 116 do CTN.
A eles o ordenamento reage por si s mediante um lanamento de ofcio. A incluso do pargrafo nico ao
artigo 116 do CTN tornou a figura da eliso uma categoria tributria no dependente das patologias; ainda
que os negcios jurdicos no padeam de qualquer vcio, o dispositivo abre espao para aferir a sua
conformidade ao princpio da capacidade contributiva, da a necessidade de procedimentos especiais para
tanto. (p. 418).
171
Essas fases foram resumidas da seguinte forma pelo prprio autor:
Recordando: na primeira fase, predomina a liberdade do contribuinte de agir antes do fato gerador e
mediante atos lcitos, salvo simulao; na segunda fase ainda predomina a liberdade de agir antes do fato
92
Na terceira fase, defende que as discusses a respeito do
planejamento fiscal devem levar em considerao os valores liberdade e solidariedade
social (CF, art. 3, I), da qual decorreria o princpio da capacidade contributiva,172
concluindo que:
gerador e mediante atos lcitos, porm nela o planejamento contaminado no apenas pela simulao, mas
tambm pelas outras patologias do negcio jurdico, como o abuso de direito e a fraude lei.
Na terceira fase, acrescenta-se um outro ingrediente que o princpio da capacidade contributiva que por
ser um princpio constitucional tributrio acaba por eliminar o predomnio da liberdade, para temper-la
com a solidariedade social inerente capacidade contributiva (GRECO, Marco Aurlio. Planejamento
tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004. p. 281).
172
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004. p. 282.
173
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004. p. 281.
174
Nas palavras do autor: ... Ambos tm por objeto o poder de tributar e ambos dispem sobre o seu
exerccio. Embora o objeto de ambos seja o mesmo (= poder de tributar), dispem sobre ele de modo
diametralmente oposto. Os princpios veiculam diretrizes positivas a serem atendidas no seu exerccio,
indicando um caminho a ser seguido pelo legislador ou pelo aplicador do Direito. Como diretrizes positivas,
apontam algo desejado pelo ordenamento e que o constituinte quer ver alcanado. As limitaes (como seu
prprio nome diz) tm funo negativa, condicionando o exerccio do poder de tributar e correspondem a
barreiras que no podem ser ultrapassadas pelo legislador infraconstitucional; ou seja, apontam para algo que
o constituinte quer ver no atingido ou protegido. Em suma, enquanto os princpios indicam um caminho a
93
Para o autor, os nicos princpios seriam aqueles inseridos na
Seo I (Dos Princpios Gerais) do Captulo I (Do Sistema Tributrio Nacional) do
Ttulo VI (Da Tributao e do Oramento) da Constituio Federal de 1.988,
especificamente nos artigos 146, 145, caput e 1 e 2, e 146-A. Legalidade,
anterioridade, irretroatividade e vedao ao confisco, de que trata a seo seguinte (Seo
II Das Limitaes do Poder de Tributar seriam apenas limitaes.175
seguir, as limitaes nos dizem por onde no seguir (GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. So
Paulo: Dialtica, 2004. p. 197).
175
Para Marco Aurlio Greco: Legalidade, anterioridade, irretroatividade e vedao ao confisco no so
princpios, no s em razo do seu contedo negativo, inibidor do exerccio do poder de tributar, como
tambm porque a prpria Constituio Federal literalmente os considera limitaes ao poder e no princpios
informadores do seu exerccio. Princpios, no dizer da prpria Constituio, so, por exemplo, a
uniformidade do ordenamento tributrio, dada pelo papel da lei complementar (artigo 146); a capacidade
contributiva como diretriz positiva voltada ao legislador e ao aplicador (artigo 145, 1); a coerncia e a
racionalidade do ordenamento, na medida em que existem espcies tributrias distintas (artigo 145, caput e
2) e a neutralidade da tributao em relao competio (artigo 146-A) (GRECO, Marco Aurlio.
Planejamento tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004. p. 198).
176
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004. p. 292 e 299.
177
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004. p. 301 e 302.
94
Sublinhe-se, tambm, um outro aspecto interessante ligado ao
artigo 145, 1 e que foi mencionado brevemente. Trata-se do fato
de o dispositivo no fazer meno a lei. A Constituio brasileira
em muitos dispositivos prev que a lei dispor sobre, a lei no
poder violar, a lei no poder infringir, nos termos da lei etc.
...
178
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004. p. 308 e 309.
95
V.2. A POSIO DE ALBERTO XAVIER
179
XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva. So Paulo: Dialtica, 2002.
p. 52.
180
XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva. So Paulo: Dialtica, 2002
(1 reimpresso da edio publicada em 2001). p. 104 e 122.
181
XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva. So Paulo: Dialtica, 2002
(1 reimpresso da edio publicada em 2001). p. 111 a 149.
182
XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva. So Paulo: Dialtica, 2002
(1 reimpresso da edio publicada em 2001). p. 111.
183
XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva. So Paulo: Dialtica, 2002
(1 reimpresso da edio publicada em 2001). p. 121.
184
XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva. So Paulo: Dialtica, 2002
(1 reimpresso da edio publicada em 2001). p. 138.
96
V.3. O CONFLITO DE PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS
TRIBUTRIOS DECORRENTE DO CONFRONTO DAS DUAS
POSIES
185
Sobre a autonomia privada e as liberdades de causa, forma e tipos, ver TRRES, Heleno Taveira. Direito
tributrio e direito privado: autonomia privada: simulao: eluso tributria. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 2003. Captulos 3 e 4. Ver tambm Csar Garca Novoa, que concorda expressamente com Heleno
Trres, nas notas 78 e 83 do captulo IV, p. 299 e 300, de seu livro La clusula antielusiva en la nueva Ley
General Tributaria. Barcelona: Madrid: Marcial Pons, 2004.
186
Ver a respeito do sobreprincpio da segurana jurdica, CARVALHO, Paulo de Barros. Os princpios
constitucionais tributrios no sistema positivo brasileiro. In: BARRETO, Aires F.; BOTTALLO, Eduardo
Domingos (Coord.). Curso de iniciao em direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004, p. 13.; GARCA
NOVOA, Csar. El principio de seguridad jurdica en materia tributaria. Barcelona: Madrid: Marcial Pons,
2000. 303p.; TRRES, Heleno Taveira. Segurana jurdica em matria tributria. In: MARTINS, Ives
Gandra da Silva (Coord.). Limitaes ao poder impositivo e segurana jurdica. So Paulo: Centro de
Extenso Universitria e Revista dos Tribunais, 2005. (Pesquisas tributrias: nova srie, 11). p. 157 e
seguintes.
97
VI. PROPOSTA DE INTERPRETAO DO PARGRAFO NICO
DO ARTIGO 116 DO CTN
187
Sobre os mtodos de interpretao, ver WALD, Arnoldo. Os mtodos modernos de interpertao. In:
Revista de Direito Civil, Imobilirios, Agrrio e Empresarial, So Paulo, n. 31, p. 07-10, jan./mar. 1985.
188
MLLER, Friedrich. Mtodos de trabalho do direito constitucional. 3 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005.
p. 5 a 9.
189
Sobre a ponderao de bens, assinala Friedrich Muller que tal procedimento no satisfaz as exigncias,
imperativas no Estado de Direito e nele efetivamente satisfactveis, a uma formao da deciso e
representao da fundamentao, controlvel em termos de objetividade da cincia jurdica no quadro da
concretizao da constituio e do ordenamento jurdico infraconstitucional (p. 18).
98
pela tradio e caudatrios do positivismo legalista na sua alegada exclusividade , mas
rompe essas regras em cada caso de seu fracasso prtico sem fundamentar esse desvio.190
190
MLLER, Friedrich. Mtodos de trabalho do direito constitucional. 3 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005.
p. 9 a 20.
191
MLLER, Friedrich. Mtodos de trabalho do direito constitucional. 3 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005.
p. 21 e seguintes.
192
MLLER, Friedrich. Mtodos de trabalho do direito constitucional. 3 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005.
p. 38 e seguintes.
99
do texto da norma). Por meio de detalhamento e concretizao recprocas da norma (nem
concluda nem isolvel) junto ao conjunto de fatos e do conjunto de fatos (igualmente nem
isolvel, nem nesse sentido concludo) junto norma descobre-se em um procedimento
sempre normativamente orientado o que deve ser de direito no caso individual, em
conformidade com a prescrio jurdica.193
193
MLLER, Friedrich. Mtodos de trabalho do direito constitucional. 3 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005.
p. 48 e 49.
194
MLLER, Friedrich. Mtodos de trabalho do direito constitucional. 3 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005.
p. 51.
195
MLLER, Friedrich. Mtodos de trabalho do direito constitucional. 3 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005.
p. 59 e seguintes.
100
gramatical e sistemtica tm preferncia em caso de conflito, por dizerem respeito
interpretao de textos de normas, ao passo que os procedimentos restantes dizem respeito
aos textos de no-normas. A funo limitadora do teor literal da prescrio
concretizanda (e dos textos das normas de outras prescries sistematicamente
aduzidas), prpria do Estado de Direito, vale tambm diante de resultados empricos
a partir do mbito da norma196 (grifou-se).
196
MLLER, Friedrich. Mtodos de trabalho do direito constitucional. 3 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005.
p. 106 e 107.
197
GRAU, Eros Roberto. Ensaio e discurso sobre a interpretao/aplicao do direito. 5 ed. So Paulo:
Malheiros, 2009. 327 p.
198
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia. 3 ed. So Paulo:
Saraiva, 2004. 280p.
101
VI.2. A METDICA ESTRUTURANTE E O CONFLITO ENTRE OS
PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS DA
CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E DA LEGALIDADE
102
No h dvida que a Constituio Federal estabelece, em seu artigo
3, I, que um dos objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil construir
uma sociedade livre, justa e solidria.
199
TRRES, Heleno Taveira. Segurana jurdica em matria tributria. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva
(Coord.). Limitaes ao poder impositivo e segurana jurdica. So Paulo: Centro de Extenso Universitria:
Revista dos Tribunais, 2005. (Pesquisas tributrias: nova srie, 11). p. 157 e seguintes. Sobre a evoluo de
nosso Estado de Direito, REALE, Miguel. O Estado Democrtico de Direito e o conflito de ideologias. 3 ed.
So Paulo: Saraiva, 2005. 119 p. Quanto ao conceito e evoluo do Estado Fiscal, NABAIS, Jos Casalta. O
dever fundamental de pagar impostos. Coimbra: Almedina, 2004. p. 191, e TORRES, Ricardo Lobo. Tratado
de direito constitucional financeiro e tributrio. Rio de Janeiro/So Paulo/Recife: Renovar, 2005. vol. II. p.
70. A sntese de Hermes Marcelo Huck precisa: O conceito de Estado de direito sofreu transformaes nas
ltimas dcadas. Os valores polticos da liberdade e da propriedade absolutas, que sustentam a licitude da
eliso, em qualquer de suas formas, tiveram seus perfis alterados. A liberdade do indivduo, de que falavam
os leading cases americanos e ingleses no incio do sculo, fundamentada no princpio da estrita legalidade
da norma tributria no tem mais as mesmas feies. O Estado moderno, e o Brasil deve ser um deles, alm
de ser um Estado de direito passou a ser um Estado democrtico. O Estado liberal burgus adotou o modelo
de um Estado social democrtico. (HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e eliso: rotas nacionais e
internacionais do planejamento tributrio. So Paulo: Saraiva, 1997. p. 329-330 ).
103
num dado feixe de normas ou no exercessem uma reao centrpeta, atraindo em torno
de si regras jurdicas que caem sob seu raio de influncia e manifestam a fora de sua
presena.200
200
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 14. ed. rev. atual. So Paulo: Saraiva, 2002. p.
144.
104
que nada mais do que o reconhecimento do princpio da legalidade, deveriam prevalecer
em relao queles previstos nos artigos 3, I, e 145, 1.
105
Ora, os mesmos critrios utilizados por Marco Aurlio Greco
(localizao no texto constitucional e terminologia utilizada pelo constituinte) demonstram
a fragilidade de sua teoria da prevalncia do princpio da capacidade contributiva sobre
as limitaes ao poder de tributar da legalidade e da igualdade, pois, como se viu, no
prprio prembulo, que antecede obviamente tanto os artigos 1 e 37 como os artigos 3 e
145 da Constituio Federal, os valores supremos exerccio dos direitos sociais e
individuais, a liberdade, a segurana aparecem antes mesmo do que os valores supremos
bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justia.
201
Nas palavras de Heleno Trres: No plano legislativo, o princpio da capacidade contributiva tem a
funo de servir como limite escolha da matria factual para compor a hiptese de incidncia de normas
tributrias, porquanto o fato escolhido dever ser revelador, com certa preciso, da capacidade econmica do
sujeito passivo para suportar o encargo fiscal. Escolhido o fato imponvel (revelador de capacidade
contributiva), e definida a base de clculo e alquota aplicveis (graduao da carga tributria individual),
exaure-se o papel do princpio de capacidade contributiva (na sua feio objetiva). (TRRES, Heleno
Taveira. Direito tributrio e direito privado: autonomia privada: simulao: eluso tributria. So Paulo:
Revista dos Tribunais, 2003. p. 262).
202
Para Heleno Trres: Reserva-se a disposio do art. 145, 1, da CF, primordialmente para o plano da
aplicao (capacidade contributiva subjetiva), para servir como critrio de atendimento tipicidade da
quantificao legalmente prevista, nos atos de apurao do tributo devido. Nessa funo, o princpio de
capacidade contributiva no mais do que um critrio de graduao individual do quanto pode o contribuinte
106
Data maxima venia, equivoca-se Marco Aurlio Greco ao
depreender do referido texto constitucional tanto a supremacia como a eficcia positiva do
princpio da capacidade contributiva, desconsiderando a distino feita pelo prprio
constituinte em relao capacidade contributiva (objetiva e subjetiva).
suportar, em termos de carga fiscal, sem qualquer eficcia para alargamentos dos tipos legais tributrios ou
mesmo das funes vinculadas dos agentes administrativos, na apurao dos fatos tributrios. Eis porque o
princpio de capacidade contributiva no justifica nenhuma funo extensiva ou teleolgica da atividade de
interpretao das normas tributrias. (TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado:
autonomia privada: simulao: eluso tributria. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2003. p. 262 e 263).
203
Em Portugal, Ana Paula Dourado afirma que a legalidade no o super-princpio do Direito Fiscal, mas
conflitua com outros de igual nvel, como alis est por demais demonstrado, nomeadamente com o princpio
da capacidade contributiva, o qual recomenda alguma indeterminao legal, muito embora reconhea que
apesar dos sinais de crise, a legalidade fiscal essencial ao Estado de Direito. (DOURADO, Ana Paula. O
princpio da legalidade fiscal: tipicidade, conceitos jurdicos indeterminados e margem de livre apreciao.
Coimbra: Almedina, 2007. p. 760).
107
Tratando-se de desconsiderao de atos ou negcios jurdicos
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador ou a natureza dos
elementos da obrigao tributria, a anlise dos fatos adquire fundamental importncia,
principalmente no mbito da norma individual e concreta.
204
De acordo com Csar Garca Novoa:
Parece una obviedad recordar que la capacidad econmica opera a travs de la configuracin que de la
misma lleve a cabo el legislador, quien dispone de lo que se llama una libertad de configuracin
Sentencia del TC 221/1992, de 11 de diciembre (FJ 4) , para elevar a la condicin de hecho imponible las
manifestaciones de riqueza que estime oportunas. Es al legislador, por imperativo del principio de reserva de
ley, a quien corresponde la concrecin legislativa del concepto abstracto de capacidad econmica. No cabe
afirmar que corresponde a la Administracin realizar el principio de capacidad econmica como pareca
entender BECKER, cuando atribua al Fisco la obligacin de buscar las situaciones del mundo real de carcter
econmico, al margen del ropaje jurdico rechtliche Einkleidung , y por aplicacin del pargrafo 4 de
la Ordenanza Tributaria de 1919. Por tanto, no cabe defender, como lo ha hecho algn autor es el caso de
GRECO en la doctrina brasilea que el principio constitucional de capacidad econmica tiene una eficacia
positiva segn la cual la ley tributaria abarcar todo aquello que resulta de su conjugacin positiva con el
principio de capacidad econmica, lo que supondra legitimar la extensin analgica e, incluso, la
interpretacin econmica amparada en la pretensin de que la Administracin asegure este principio. Ello
supondra, en expresin de GONZLEZ GARCA que asumimos plenamente, que ... el sacrosanto principio de
capacidad contributiva habra dejado de ser un lmite al poder tributario normativo del Estado y garanta de
trato justo para el contribuyente para convertirse en una especie de bula para seguir la riqueza all donde la
riqueza se encuentre (GARCA NOVOA, Csar. La clusula antielusiva en la nueva Ley General
Tributaria. Barcelona: Madrid: Marcial Pons, 2004. p. 295 e 296).
108
alis, muito embora tenha mencionado dois outros trabalhos de Marco Aurlio Greco,
tambm demonstrou o equvoco de sua tese.205
205
OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Breves consideraes sobre a capacidade contributiva e a isonomia. In:
SCHOUERI, Lus Eduardo (Coord.). Direito Tributrio Volumes I e II. So Paulo: Quartier Latin, 2003. p.
458 e seguintes.
206
TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado: autonomia privada: simulao: eluso
tributria. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2003. p. 261; GARCA NOVOA, Csar. La clusula antielusiva
en la nueva Ley General Tributaria. Barcelona: Madrid: Marcial Pons, 2004. p. 295 e 296; MOSCHETTI,
Francesco. Orientaciones generales da la capacidad contributiva. In: Revista de Derecho Financiero y de
Hacienda Pblica. Vol. LIII, num. 269, septiembre-diciembre 2003, p. 528; XAVIER, Alberto. Tipicidade da
tributao, simulao e norma antielisiva. So Paulo: Dialtica, 2002. p. 73; TORRES, Ricardo Lobo.
Normas gerais antielisivas. In: TORRES, Ricardo Lobo (Coord.). Temas de interpretao do direito
tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 2003. p. 300; COLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria geral do
tributo, da interpretao e da exonerao tributria (O significado do art. 116, pargrafo nico, do CTN). 3.
109
Existem sim respeitveis autores sustentando a
inconstitucionalidade de clusula geral antielusiva como a que foi introduzida no direito
brasileiro, como por exemplo Jos Juan Ferreiro Lapatza. Tanto no prefcio obra de
Csar Garca Novoa como em seu Curso de Derecho Financiero Espaol, sustenta o
autor que, em hipteses como essa, haveria desrespeito aos princpios da segurana
jurdica, da certeza do direito e da legalidade. Clusulas gerais antielusivas serviriam
apenas para os interesses da burocracia, protegidos, segundo ele, por demaggicos
interesses eleitorais de luta contra a fraude, razo pela qual o artigo 15 da Lei Geral
Tributria espanhola deveria ser revogado.207
ed. So Paulo: Dialtica, 2003. p. 175; YAMASHITA, Douglas. Reflexos da fraude lei e do abuso do
direito no Cdigo Civil de 2002 sobre a liberdade de economizar tributos, 2005. 295 f. Tese (Doutorado em
direito) - Faculdade de Direito, Universidade de So Paulo, So Paulo. p. 121.
207
FERREIRO LAPATZA, Jos Juan. Curso de derecho financiero espaol, 24 ed. Barcelona: Madrid:
2004. vol. I, p. 146.
208
BRITO, Edvaldo. Interpretao econmica da norma tributria e o planejamento tributrio. In: ROCHA,
Valdir de Oliveira (Coord.). O planejamento tributrio e a Lei Complementar 104. So Paulo: Dialtica,
2001. p. 73.
209
MACHADO, Hugo de Brito. A norma antieliso e o princpio da legalidade Anlise crtica do pargrafo
nico do art. 116 do CTN. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O planejamento tributrio e a Lei
Complementar 104. So Paulo: Dialtica, 2001. p. 115.
210
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Norma antieliso incompatvel com o sistema constitucional
brasileiro. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O planejamento tributrio e a Lei Complementar 104.
So Paulo: Dialtica, 2001. p. 123.
211
DRIA, Antnio Roberto Sampaio. Eliso e evaso fiscal. So Paulo: Livraria dos Advogados, 1971. p.
79. No mesmo sentido, Alberto Xavier, para quem: ... o negcio indireto fiscalmente menos oneroso permite
efetivamente aos particulares atingir os seus fins tributrios. Mas, tal conseqncia mero corolrio
110
No obstante, no se trata de fazer prevalecer um princpio ou
outro, capacidade contributiva ou legalidade, quando ambos podem e devem ser
ponderados.212 Na realidade, um no vive sem o outro, de modo que agiu muito bem o
constituinte quando acolheu no 1 do artigo 145 tanto a capacidade contributiva objetiva
(os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do
contribuinte), como a capacidade contributiva subjetiva (facultado administrao
tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar,
respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as
atividades econmicas do contribuinte grifou-se).
inevitvel da prpria natureza do direito fiscal, como ramo do direito dominado por um rigoroso princpio de
tipicidade taxativa.
certo que este corolrio exprime, afinal, uma zona de coliso entre os princpios da legalidade (justia
formal) e os princpios da igualdade e da capacidade contributiva (justia material), em que o primeiro triunfa
ou predomina sobre os restantes. Evidente que a preeminncia a atribuir a um ou outro destes princpios
envolve uma clara valorao e opo poltica. O princpio da legalidade limitando a liberdade de apreciao
e deciso dos rgos de aplicao do direito, quanto a fatos que diretamente se repercutem na esfera
patrimonial privada dos cidados imperativo da idia de segurana jurdica. E esta essencial
preservao de um sistema poltico que assente no reconhecimento de uma esfera de liberdades, cujas
eventuais restries tenham na lei e apenas diretamente na lei os seus fundamentos e limites; como
essencial preservao de um sistema econmico, como o de economia de mercado, em que a segurana
jurdica essencial para a expanso da livre iniciativa, fornecendo-lhe as condies de certeza e estabilidade,
sem as quais no h planificao empresarial possvel.
Permitir-se que os princpios da capacidade contributiva e da igualdade tributria exorbitem das suas atuais
funes de limites ao legislador ordinrio, para conferir amplos poderes aos rgos administrativos e
jurisdicionais com vista a reprimir na fase da interpretao e da aplicao do Direito o negcio indireto
fiscalmente menos oneroso, porventura legtima preocupao da justia material ou de engrossamento das
receitas do Tesouro; mas do mesmo passo, enfraquecer o significado poltico e econmico do princpio da
legalidade tributria, retrocedendo no caminho da construo de uma sociedade em que o reconhecimento
das liberdades civis e polticas, as vinculaes das intervenes pblicas e um melhor funcionamento da
economia do mercado permitam uma mais plena expresso dos valores da personalidade. (XAVIER,
Alberto. A evaso fiscal legtima: o negcio jurdico indireto em direito fiscal. In: Revista de Direito Pblico,
ano VI, n. 23, p. 251, jan./mar. 1973).
212
Nesse novo cenrio, e sem macular as garantias individuais, os conceitos de igualdade, solidariedade e
liberdade positiva devem ser ponderados com os de liberdade negativa e da proteo propriedade. Nem
sempre antitticos, tais princpios geram a resultante do Estado moderno, na composio de suas
diversidades. No direito tributrio essas idias devem estar presentes. O uso abusivo das formas para fugir ao
pagamento de impostos no pode estar amparado no princpio da plena propriedade e da estrita legalidade e,
ao mesmo tempo, ferir os da capacidade contributiva e da isonomia tributria. Mais do que a liberdade do
contribuinte em organizar seus negcios, a moderna pesquisa deve concentrar-se em como coibir o abuso de
direito no uso de formas para efeitos meramente fiscais. ... (HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e eliso: rotas
nacionais e internacionais do planejamento tributrio. So Paulo: Saraiva, 1997. p. 330).
111
Da mesma forma, o pargrafo nico do artigo 116 do CTN
determinou que, na desconsiderao, devero ser observados os procedimentos a serem
estabelecidos em lei ordinria. Esse dispositivo conjugado com a parte final do 1 do
artigo 145 da Constituio Federal autoriza a concluso de que a Lei Complementar n.
104/2001 no violou nenhum princpio constitucional; muito pelo contrrio, atendeu
perfeitamente o contedo do princpio da segurana jurdica (certeza e justia) e de todos
aqueles dele decorrentes, como a capacidade contributiva, a igualdade, a generalidade, a
legalidade e a liberdade individual (livre iniciativa e autonomia privada).
213
DRIA, Antnio Roberto Sampaio. Eliso e evaso fiscal. So Paulo: Livraria dos Advogados, 1971. p.
29-31.
214
TORRES, Ricardo Lobo. Norma geral e antielisiva e planejamento fiscal. In: ROCHA, Sergio Andr
(Coord.). Direito tributrio, societrio e a reforma da Lei das S/A: inovaes da Lei 11.638. So Paulo:
Quartier Latin, 2008. p. 406.
112
No obstante, a aplicao da analogia nem sempre um critrio
seguro, podendo levar o intrprete para a ilegalidade. Por essa razo, tem-se defendido o
fechamento normativo atravs de clusulas antielisivas, gerais ou especficas.215
215
TORRES, Ricardo Lobo. Norma geral e antielisiva e planejamento fiscal. In: ROCHA, Sergio Andr
(Coord.). Direito tributrio, societrio e a reforma da Lei das S/A: inovaes da Lei 11.638. So Paulo:
Quartier Latin, 2008. p. 407.
216
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Evaso e eliso fiscal: o pargrafo nico do art. 116, CTN, e o direito
comparado. Rio de Janeiro: Forense, 2006. p. 56.
113
Tal argumento no deve ser aceito, pois parte da falsa premissa de
que a Lei Complementar n. 104/2001 teria, de fato, chovido no molhado, instituindo uma
clusula geral anti-simulao.217
217
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Evaso e eliso fiscal: o pargrafo nico do art. 116, CTN, e o direito
comparado. Rio de Janeiro: Forense, 2006. p. 57 e seguintes.
218
Em Portugal, onde a analogia tambm proibida pela Lei Geral Tributria e pelo Estatuto dos Benefcios
Fiscais, Ceclia Xavier defende que mais conforme aos valores e princpios intrnsecos do Estado
Social de Direito a admisso da analogia no mbito do Direito Fiscal do que a sua interdio. Se assim
, temos de admitir que um sistema fiscal que consagre regras que impossibilitem o recurso ao
procedimento analgico dificilmente se coaduna com a concepo hodierna de Estado, consagrada na
nossa Constituio. (XAVIER, Ceclia. A proibio da aplicao analgica da lei fiscal no mbito do
Estado Social de Direito - Reflexes. Coimbra: Almedina, 2006. p. 267).
219
por esse motivo que Aurlio Pitanga Seixas Filho afirmou que: Se fosse por falta de autorizao legal
expressa que no se pudesse aplicar a desconsiderao dos negcios jurdicos, tal impedimento j no mais
subsiste no Brasil, enquanto a analogia proibida no Cdigo Tributrio Nacional a de exigir o pagamento de
tributo na ausncia de autorizao legal, a analogia como forma de integrao, j que a interpretao
analgica, isto , aplicar a mesma lei a fatos iguais ou muito semelhantes, indicativos de igual capacidade
econmica, uma questo de justia, de igualdade ou de isonomia. (SEIXAS FILHO, Aurlio Pitanga. A
interpretao econmica no direito tributrio, a Lei Complementar n. 104/2001 e os limites do planejamento
tributrio. In: ROCHA, Valdir de Oliveira. O planejamento tributrio e a Lei Complementar 104. So Paulo:
Dialtica, 2001. p. 15).
114
considerar perfeitamente vlida a Lei Complementar n. 104/2001, na parte em que introduz
o pargrafo nico do art. 116 do CTN.220
220
No obstante entenda que o pargrafo nico do artigo 116 do CTN no uma norma geral anti-abuso
como concebida na Alemanha, em virtude da qual a analogia possvel e vlida no sistema alemo, Lus
Eduardo Schoueri admite a alterao do 1. do art. 108 por meio da lei complementar a que se refere o
artigo 146, II, da Constituio Federal (SCHOUERI, Lus Eduardo. Planejamento tributrio Eliso e evaso
fiscal Simulao Abuso de forma Interpretao econmica Negcio jurdico indireto Norma
antielisiva. In: AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues do (Coord.). Curso de direito tributrio. So Paulo:
Celso Bastos Editor, 2002. p. 298-299).
115
E para dar maior efetividade a esse desiderato, a lei ordinria de
que trata a parte final do pargrafo nico do artigo 116 do CTN assume papel fundamental,
conforme se passa a demonstrar a seguir.
116
VII. A LEI ORDINRIA DE QUE A TRATA A REGRA GERAL
ANTIELUSIVA BRASILEIRA
117
previstos em lei, como corolrio da garantia individual do devido
processo legal.221
221
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004. p. 428.
222
XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva. So Paulo: Dialtica, 2002.
p. 52.
223
PEREIRA, Csar A. Guimares. Eliso tributria e funo administrativa. So Paulo: Dialtica, 2001. p.
247.
224
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004. p. 417.
225
TORRES, Ricardo Lobo. Normas gerais antielisivas. In: TORRES, Ricardo Lobo (Coord.). Temas de
interpretao do direito tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 2003. p. 314. No mesmo sentido,
YAMASHITA, Douglas. Reflexos da fraude lei e do abuso do direito no Cdigo Civil de 2002 sobre a
liberdade de economizar tributos, 2005. 295 f. Tese (Doutorado em direito) - Faculdade de Direito,
Universidade de So Paulo, So Paulo. p. 130.
118
A questo deve ser analisada luz da segurana jurdica e dos
princpios dela decorrentes, inclusive o da capacidade contributiva, previsto no 1. do
art.145 da Constituio Federal. Como se viu, o constituinte acolheu tanto a capacidade
contributiva objetiva (os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a
capacidade econmica do contribuinte), como a capacidade contributiva subjetiva
(facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o
patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte grifou-se).
226
Na fraude lei no Direito civil, est em causa a utilizao da autonomia privada para atingir fins que
contrariam a ordem jurdica. Na fraude lei no Direito Fiscal, est em causa a utilizao dessa mesma
autonomia privada para reduo dos encargos tributrios. Uma vez que a autonomia privada constitui uma
dimenso especfica de um direito fundamental que uma consequncia directa do direito propriedade
privada (a escolha da forma de um negcio jurdico constitui um modo de fruio de direitos sobre bens
atribudo pelo ordenamento jurdico), estamos sempre perante uma limitao a um direito fundamental se do
ordenamento jurdico tributrio resultar um juzo de reprovao relativa dos efeitos fiscais de um destes
negcios. (SANCHES, J. L. Saldanha. Os limites do planeamento fiscal: substncia e forma no direito fiscal
portugus, comunitrio e internacional. Coimbra: Coimbra Editora, 2006. p. 109).
119
E por mais paradoxal que possa parecer, desde que devidamente
regulamentadas, clusulas gerais como a introduzida pela Lei Complementar n. 104
servem justamente para garantir a segurana jurdica, orientando a atuao da
Administrao Pblica, no controle dos atos e negcios jurdicos praticados pelos
contribuintes.
227
Diante destes acrdos, claramente em contradio com as posies sempre reafirmadas pelo STA
acerca da interpretao da lei fiscal, podemos concluir que, quando confrontados com o que consideram ser
manipulaes negociais destinadas a reduzir a carga tributria, com previso legal ou sem ela, a
Administrao fiscal e os tribunais agem motivados por um motivo de justia, procurando impedir as
redues de tributao por esta via legal, que consideram ilegtima. E podemos facilmente compreend-los:
uma espcie de insurreio contra o irrealismo metodolgico da proibio da analogia e da tipicidade
fechada que ainda domina boa parte da nossa doutrina e da nossa tcnica legislativa, insurreio que pode
conduzir a uma jurisprudncia dos sentimentos ou dos impulsos, esta, sim, lesiva da segurana jurdica.
E precisamente este perigo que justifica a criao de uma clusula geral anti-abuso que, obrigando a
Administrao fiscal a demonstrar a verificao de um comportamento do sujeito passivo que preenche a sua
previso, permite a desconsiderao fiscal do negcio em causa. A condio de legitimidade desta clusula
reside na consagrao da possibilidade de o sujeito passivo provar que agiu de acordo com uma inteno
empresarial legtima. Se forem obtidas estas condies, alcanar-se- uma tributao mais racional e mais
justa e uma concepo operacional de segurana jurdica na relao jurdico-tributria. So estas as
concesses necessrias (com o abandono de pressupostos metodolgicos irrealistas) para que se possa obter
formas eficazes de manuteno da segurana jurdica. (SANCHES, J. L. Saldanha. Os limites do
planeamento fiscal: substncia e forma no direito fiscal portugus, comunitrio e internacional. Coimbra:
Coimbra Editora, 2006. p. 244).
120
obrigar a Administrao a fundamentar a sua deciso de actuar, criando-lhe deveres
procedimentais especialmente apertados (e uma pesada carga administrativa).228
228
... na fraude lei que reside a nica possibilidade de legitimar a restrio aos direitos e liberdades
fundamentais constituda pelas normas anti-abuso e a de que essa mesma legitimao poderia tambm ser
utilizada para dispensar a sua existncia. S a dimenso procedimental da interveno administrativa e a
necessidade de clarificar a relao Estado-sujeito passivo justificam a existncia de uma lei expressa.
A lei pode servir, como sucede entre ns, para obrigar a Administrao a fundamentar a sua deciso de
actuar, criando-lhe deveres procedimentais especialmente apertados (e uma pesada carga administrativa),
como forma de tutelar os interesses legtimos do sujeito passivo e de garantir a segurana jurdica. Temos,
por isso, regulao expressa em vez de princpios gerais. E uma regulao expressa que evitar tambm que
um certo negcio jurdico que procurava fraudar a lei fiscal, por ser considerado ilcito, veja desaparecer
todos os seus efeitos. Uma vez que a nica coisa que estava em causa era a tentativa de reduo da carga
fiscal, precisamente isso que no vai acontecer, salvaguardando-se os efeitos civis do negcio jurdico e
reduzindo-se assim a intromisso da Administrao fiscal na actividade privada. (SANCHES, J. L.
Saldanha. Os limites do planeamento fiscal: substncia e forma no direito fiscal portugus, comunitrio e
internacional. Coimbra: Coimbra Editora, 2006. p. 111).
121
Nesse sentido, vige o princpio segundo o qual tempus regit actum,
aplicado pelo STF quando julgou controvrsia relativa majorao da base de clculo das
contribuies ao PIS e COFINS. No caso, a Lei 9.718, de 27 de novembro de 1998,
determinou a incidncia das referidas contribuies sobre a receita, quando a Constituio
Federal somente autorizava a instituio dos tributos sobre o faturamento. De acordo com
o STF, apenas a partir da promulgao da Emenda Constitucional n. 20, de 15 de dezembro
de 1998, poderia o legislador instituir contribuies como as previstas na referida Lei n.
9.718/1998, justamente porque, em matria constitucional, aplica-se a Constituio vigente
ao tempo da publicao da lei contestada.229
229
CONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE - ARTIGO 3, 1, DA LEI N 9.718, DE 27 DE
NOVEMBRO DE 1998 - EMENDA CONSTITUCIONAL N 20, DE 15 DE DEZEMBRO DE 1998. O
sistema jurdico brasileiro no contempla a figura da constitucionalidade superveniente.
122
VIII. DOS LIMITES DA LEI ORDINRIA A QUE SE REFERE A
PARTE FINAL DO PARGRAFO NICO DO ARTIGO 116 DO CTN
123
Finalmente, tratar-se- dos limites formais e procedimentos da
norma geral anti-eluso, para em seguida aplicar todas as concluses constituio e
gesto de sociedades.
124
IX. DO ABUSO DE FORMAS NO DIREITO ALEMO
230
Cf. TORRES, Ricardo Lobo. O princpio da proporcionalidade e as normas antielisivas no Cdigo
Tributrio da Alemanha. In: Rocha, Sergio Andr (Coord.). Direito tributrio, societrio e a reforma da Lei
das S/A Vol. II: alteraes das Leis n. 11.638/07 e n. 11.941/09. So Paulo: Quartier Latin, 2010. p. 514.
Rubens Gomes de Sousa traduziu o mesmo dispositivo da seguinte forma: Nenhum contribuinte poder
eximir-se de obrigao tributria, ou reduzi-la, mediante um abuso das formas e das possibilidades de
adaptao do direito civil. Ocorrendo tal abuso, os impostos sero cobrados segundo as condies de direito
correspondentes aos precedentes, aos fatos e s circunstncias econmicas. (Trabalhos da Comisso
Especial do Cdigo Tributrio Nacional. Rio de Janeiro: Ministrio da Fazenda, 1954. p. 195).
125
imposto surgir, como se para os fenmenos econmicos tivesse
sido adotada a forma jurdica adequada.231
126
planejamento tributrio.233 Explicam, ainda, que o 42 necessrio porque, nas situaes
nele descritas, o contribuinte se esquiva de tal forma da lei tributria que torna
insuficientes os mtodos de interpretao e aperfeioamento jurdico ... para sujeitar o
sujeito passivo a uma imposio apropriada segundo a finalidade da lei. 234
233
TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. Direito tributrio. Traduo da 18. ed. alem, totalmente refeita, de Luiz
Doria Furquim. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 2008. p. 334.
234
TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. Direito tributrio. Traduo da 18. ed. alem, totalmente refeita, de Luiz
Doria Furquim. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 2008. p. 334.
235
TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. Direito tributrio. Traduo da 18. ed. alem, totalmente refeita, de
Luiz Doria Furquim. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 2008. p. 335. Ricardo Lobo Torres esclarece a
respeito que: A doutrina alem se dividiu quanto natureza do art. 42 da AO77. Alguns autores defendiam a
natureza constitutiva da regra, que quebrava a proibio de analogia prevalecente no direito tributrio. Outros
juristas, que aceitavam a possibilidade de analogia no direito tributrio, manifestaram-se no sentido da
natureza declaratria da norma antielisiva. (TORRES, Ricardo Lobo. O princpio da proporcionalidade e as
normas antielisivas no Cdigo Tributrio da Alemanha. In: ROCHA, Sergio Andr (Coord.). Direito
tributrio, societrio e a reforma da Lei das S/A: alteraes das Leis 11.638/07 e 11.941/09. So Paulo:
Quartier Latin, 2010. p. 516). Para uma anlise mais detalhada sobre o abuso de formas e a analogia, ver
SCHOUERI, Lus Eduardo. Planejamento fiscal atravs de acordos de bitributao: treaty shopping. So
Paulo: Revista dos Tribunais, 1995. p. 71-74. Conclui tratar-se o 42 do Cdigo Tributrio alemo de um
caso de analogia. Mais recentemente, Schoueri sintetizou, didaticamente, a questo da seguinte forma: Mais
relevante no que se refere ao planejamento tributrio a norma hoje inserida no pargrafo 42 do Cdigo
Alemo de 1977. Esta norma trata do abuso de formas jurdicas, ou seja, dos casos nos quais um contribuinte
vale-se de uma forma jurdica inusual, para obter um determinado resultado.
Tem-se ento uma forma jurdica inusual, aquela que normalmente no se adota para obter determinado
resultado. Normalmente para vender um imvel eu devo passar uma escritura, e ao pass-la posso ter algum
tributo. O que que seria inusual? Inusual seria eu querer vender o imvel ao passar a escritura, estando
sujeito ao tributo, constituir uma empresa, capitaliz-la com aquele e depois vender as aes desta.
Compreenda, esta empresa no tem qualquer objeto empresarial, ela no foi criada porque eu queria
desenvolver um negcio; eu simplesmente coloquei o imvel como nico bem do ativo da empresa para, ao
invs de vend-lo, vender a empresa. Portanto, a forma jurdica de constituir uma empresa vlida, mas foi
utilizada de modo abusivo porque foi adotada com a finalidade exclusiva de afastar-se uma tributao que
aconteceria se eu tivesse vendido o imvel diretamente.
Dispe o Cdigo Tributrio Alemo que se o indivduo valer-se de uma forma inusual, ser tributado como
se tivesse sido adotada a forma usual. Portanto, aplica-se forma inusual o conseqente normativo da forma
usual. O legislador tributrio prev um conseqente normativo, um tributo para uma determinada forma
considerada usual; se utilizada a forma inusual, ser-lhe- aplicado o mesmo conseqente normativo. o que
chamamos de analogia, possvel no sistema alemo em matria tributria. Aplica-se analogicamente forma
127
A aplicao do 42 do Cdigo Tributrio alemo ampla,
atingindo todo o direito tributrio, ou seja, o direito obrigacional tributrio, o direito
processual tributrio, as normas de fim fiscal e social, inclusive as subvenes.236
inusual o conseqente normativo, o tributo, previsto para a situao usual. (SCHOUERI, Lus Eduardo.
Planejamento tributrio Eliso e evaso fiscal Simulao Abuso de forma Interpretao econmica
Negcio jurdico indireto Norma antielisiva. In: AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues do (Coord.). Curso
de direito tributrio. So Paulo: Celso Bastos Editor, 2002. p. 292).
236
TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. Direito tributrio. Traduo da 18. ed. alem, totalmente refeita, de Luiz
Doria Furquim. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 2008. p. 335.
237
TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. Direito tributrio. Traduo da 18. ed. alem, totalmente refeita, de Luiz
Doria Furquim. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 2008. p. 339.
238
TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. Direito tributrio. Traduo da 18. ed. alem, totalmente refeita, de Luiz
Doria Furquim. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 2008. p. 339.
239
HENSEL, Albert. Derecho tributrio. Traduo de Andrs Bez Moreno, Mara Luisa Gonzlez-Cullar
Serrano e Enrique Ortiz Calle da 3. edio da obra original, Steuerrecht, editada por Julius Springer,
Berlim/Heidelberg, em 1933. Marcial Pons: Madri (Espanha), 2005. p. 225.
240
HENSEL, Albert. Derecho tributrio. Traduo de Andrs Bez Moreno, Mara Luisa Gonzlez-Cullar
Serrano e Enrique Ortiz Calle da 3. edio da obra original, Steuerrecht, editada por Julius Springer,
Berlim/Heidelberg, em 1933. Marcial Pons: Madri (Espanha), 2005. p. 227.
128
Comentando referido 10 da Ordenanza Tributria alem, Hensel
esclarecia que a eluso tributria pertenceria categoria genrica do agere in fraudem
legis, muito embora reconhecesse que a eluso no viola nenhuma norma de proibio ou
lei imperativa, nem os bons costumes.241 Criticava a utilizao da simulao como forma
de combater a eluso, pois no caso as partes querem realmente o negcio considerado
anormal pelo legislador, e sugere, para tanto, a interpretao extensiva dos elementos
jurdicos do fato gerador. Defendia a aplicao do dispositivo da lei alem s hipteses de
eluso.242
241
... La figura jurdica pertenece a la categora ms general del agere in fraudem legis. La elusin tributaria
no consiste en la vulneracin de una norma de prohibicin, que es la que, en el resto de mbitos de la vida
jurdica, conduce a los fraudes de ley. Ninguna ley tributaria prohbe alcanzar resultados econmicos
deseables mediante caminos distintos a los previstos por el legislador; la eleccin de los medios jurdicos
para hacer efectivas determinadas intenciones econmicas es libre para cualquiera. Tampoco existe en los
supuestos de elusin tributaria en general vulneracin alguna de una ley imperativa. La imposicin debes
pagar impuestos est condicionada por la sentencia si realizas el presupuesto de hecho legal (y no:
cuando alcances un determinado resultado econmico!). En muchos casos tampoco podr considerarse a la
elusin tributaria como un negocio contrario a las buenas costumbres: sabiendo que el negocio que conduce a
la elusin no es en s mismo inmoral, en todo caso podra hablarse de una consecuencia accesoria reprochable
en virtud del inters general: el ahorro de impuestos; considerar inmoral el negocio que produce un ahorro de
impuestos (negocio desarrollado con pleno conocimiento de las autoridades fiscales!) supondra desconocer
la muy justificada vocacin de la vida econmica de encontrar, en la medida de lo posible, vas no gravadas.
(HENSEL, Albert. Derecho tributrio. Traduo de Andrs Bez Moreno, Mara Luisa Gonzlez-Cullar
Serrano e Enrique Ortiz Calle da 3. edio da obra original, Steuerrecht, editada por Julius Springer,
Berlim/Heidelberg, em 1933. Marcial Pons: Madri (Espanha), 2005. p. 230 e 231).
242
HENSEL, Albert. Derecho tributrio. Traduo de Andrs Bez Moreno, Mara Luisa Gonzlez-Cullar
Serrano e Enrique Ortiz Calle da 3. edio da obra original, Steuerrecht, editada por Julius Springer,
Berlim/Heidelberg, em 1933. Marcial Pons: Madri (Espanha), 2005. p. 231 e 232.
243
HENSEL, Albert. Derecho tributrio. Traduo de Andrs Bez Moreno, Mara Luisa Gonzlez-Cullar
Serrano e Enrique Ortiz Calle da 3. edio da obra original, Steuerrecht, editada por Julius Springer,
Berlim/Heidelberg, em 1933. Marcial Pons: Madri (Espanha), 2005. p. 232 e 233.
129
Assim, para Hensel, a fraude lei tributria no viola nenhuma
norma proibitiva ou lei imperativa, distinguindo-se, portanto, da fraude fiscal e da
simulao, pois, na fraude lei, as partes querem efetivamente o negcio anormal.
244
SCHOUERI, Lus Eduardo. Planejamento fiscal atravs de acordos de bitributao: treaty shopping. So
Paulo: Revista dos Tribunais, 1995. p. 70-87. Tal argumento, luz da Lei Complementar n. 104/2001,
encontra-se parcialmente superado, uma vez que ainda depende da promulgao da lei ordinria a que se
refere a parte final do pargrafo nico do artigo 116.
130
estavam dispostas a enfrentar os custos decorrentes de oito
empresas concorrentes. Queriam apenas uma atividade.
245
SCHOUERI, Lus Eduardo. Planejamento fiscal atravs de acordos de bitributao: treaty shopping. So
Paulo: Revista dos Tribunais, 1995. p. 85-86.
246
SCHOUERI, Lus Eduardo. Planejamento fiscal atravs de acordos de bitributao: treaty shopping. So
Paulo: Revista dos Tribunais, 1995. p. 86.
131
ao combate ao abuso de formas, fornecendo valiosos subsdios para a compreenso do
instituto, analisado luz da doutrina e jurisprudncia alems. Concluiu, ao final, que:
247
ROTHMANN, Gerd Willi; PACIELLO, Gaetano. Eliso e evaso fiscal. In: MARTINS, Ives Gandra da
Silva (coord.). In: MARTINS, Ives Gandra da Silva. Eliso e evaso fiscal. So Paulo: Centro de Estudos de
Extenso Universitria e Resenha Tributria, 1988. (Caderno de Pesquisas Tributrias, v. 13). p. 418.
248
TORRES, Ricardo Lobo. Normas gerais antielisivas. In: TORRES, Ricardo Lobo (Coord.). Temas de
interpretao do direito tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 2003. p. 300.
249
TORRES, Ricardo Lobo. Norma geral e antielisiva e planejamento fiscal. In: ROCHA, Sergio Andr
(Coord.). Direito tributrio, societrio e a reforma da Lei das S/A: inovaes da Lei 11.638. So Paulo:
Quartier Latin, 2008. p. 408-409. No mesmo sentido, TORRES, Ricardo Lobo. Normas gerais antielisivas.
In: TORRES, Ricardo Lobo (Coord.). Temas de interpretao do direito tributrio. Rio de Janeiro: Renovar,
2003. p. 311-312.
132
Em estudo divulgado em 2004, advertiu que: No direito tributrio
vive-se, a partir dos anos 90, na incessante procura do equilbrio entre forma e substncia,
que s poder ser obtido evitando-se o abuso das formas.250
250
TORRES, Ricardo Lobo. O abuso do direito no Cdigo Tributrio Nacional e no novo Cdigo Civil. In:
GRUPENMACHER, Betina Treiger (Coord.). Direito tributrio e o novo Cdigo Civil. So Paulo: Quartier
Latin, 2004. p. 55.
251
TORRES, Ricardo Lobo. O princpio da proporcionalidade e as normas antielisivas no Cdigo Tributrio
da Alemanha. In: ROCHA, Sergio Andr (Coord.). Direito tributrio, societrio e a reforma da Lei das S/A:
alteraes das Leis 11.638/07 e 11.941/09. So Paulo: Quartier Latin, 2010. p. 513-527.
252
TORRES, Ricardo Lobo. O princpio da proporcionalidade e as normas antielisivas no Cdigo Tributrio
da Alemanha. In: ROCHA, Sergio Andr (Coord.). Direito tributrio, societrio e a reforma da Lei das S/A:
alteraes das Leis 11.638/07 e 11.941/09. So Paulo: Quartier Latin, 2010. p. 522-524.
133
que at hoje aguardam a interpretao do Supremo Tribunal
Federal e a ateno da doutrina.253
253
TORRES, Ricardo Lobo. O princpio da proporcionalidade e as normas antielisivas no Cdigo Tributrio
da Alemanha. In: ROCHA, Sergio Andr (Coord.). Direito tributrio, societrio e a reforma da Lei das S/A:
alteraes das Leis 11.638/07 e 11.941/09. So Paulo: Quartier Latin, 2010. p. 526.
254
FALCO, Amlcar de Arajo. Fato gerador da obrigao tributria. 6. ed. Rio de Janeiro: Forense,
2002. p. 33.
255
HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e eliso: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributrio. So
Paulo: Saraiva, 1997. p. 330 e 328.
256
Quanto concretizao destes conceitos, a natureza artificiosa de um negcio jurdico revela-se no abuso
das formas jurdicas (escolhidas com base numa inteno fiscal) e demonstra a sua inteno fraudulenta pelo
recurso s formas abusivas que lhe do natureza artificiosa.
Um negcio jurdico ser artificioso (um requisito que se verifica, ou no, depois da comparao entre o
negcio jurdico utilizado e aquele que teria sido no fora a lei fiscal) e, por isso, e num certo sentido,
fraudulento quando a sua utilizao s puder ser explicada por razes de natureza fiscal: ou seja, o negcio
jurdico celebrado com uma determinada inteno, obrigando-se, na aplicao da lei, a ajuizar sobre a
inteno do agente.
134
Esclarece Saldanha Sanches que as normas anti-abuso em sentido
estrito so apenas aquelas que tm como alvo a utilizao artificiosa de formas
jurdicas. 257
Comparando a norma portuguesa com a que lhe serviu de fonte inspiradora, vemos que a diferena principal
entre as duas normas a maior abertura do texto da lei alem vs. a tentativa de densificao que encontramos
na lei portuguesa (que constituem diferentes opes dos dois legisladores) pode ser explicada pela
diferena entre as situaes doutrinais que levaram sua produo.
Notemos que, em 1977, altura da publicao da AO, a necessidade de atribuir Administrao instrumentos
que lhe permitissem reagir contra a manipulao dos tipos fiscais (apesar da crescente abertura que os
caracterizava) era j uma questo consensual para a doutrina alem. Foi essa consensualidade que permitiu a
produo de um texto depurado de elementos acessrios e expressamente destinado a evitar um
comportamento ladeamento da lei fiscal considerado abusivo.
Diferentemente, entre ns, o prprio conceito de abuso de direito em matria fiscal, apesar de sufragado pela
doutrina menos insular, era ainda um conceito controverso no momento de feitura da LGT, o que explica a
preocupao do legislador que tentou densificar a sua previso normativa: o alvo da lei seria apenas o
negcio artificioso e fraudulento com todas as caractersticas que justificariam a ausncia de proteco
jurdica.
A segurana jurdica seria, deste modo, salvaguardada pelos cuidados e reservas contidos na redaco da lei
que, numa redaco inicial mais sinttica, mas no muito feliz, tinha sido criticada mesmo por alguma
doutrina em princpio favorvel clusula geral anti-abuso. (SANCHES, J. L. Saldanha. Os limites do
planeamento fiscal: substncia e forma no direito fiscal portugus, comunitrio e internacional. Coimbra:
Coimbra Editora, 2006. p. 171-172).
257
SANCHES, J. L. Saldanha. Os limites do planeamento fiscal: substncia e forma no direito fiscal
portugus, comunitrio e internacional. Coimbra: Coimbra Editora, 2006. p. 27.
258
O abuso de forma consistiria na utilizao, pelo contribuinte, de uma forma jurdica atpica, anormal ou
desnecessria, para a realizao de um negcio jurdico que, se fosse adotada a forma normal, teria um
tratamento tributrio mais oneroso.
...
A teoria do abuso de forma (a pretexto de que o contribuinte possa ter usado uma forma anormal ou no
usual, diversa da que geralmente empregada) deixa ao arbtrio do aplicador da lei a deciso sobre a
normalidade da forma utilizada. Veja-se que o foco do problema no a legalidade (licitude) da forma, mas
a normalidade, o que fere, frontalmente, os postulados da certeza e da segurana do direito. Sempre que
determinada forma fosse adotada pelo contribuinte para implementar certo negcio, ele teria de verificar se
aquele modelo o que mais freqentemente se utiliza para a realizao daquele negcio; o critrio jurdico
seria substitudo pelo critrio estatstico, e as variadas formas que o direito criou para instrumentar as
135
Depreende-se de todos os estudos mencionados que a doutrina do
abuso de formas de direito privado sempre pretendeu repelir os atos ou negcios jurdicos
praticados com o objetivo de contornar a lei tributria, isto , em fraudem legis.
Tributavam-se, assim, fundamentalmente, os negcios jurdicos artificiais. Nesse sentido, a
doutrina sempre justificou a criao, pelo direito tributrio alemo, da figura do abuso de
formas no fato de que o sistema germnico era anticausalista, de modo que a artificialidade
somente poderia ser reprimida por meio da clasula geral anti-elusiva alem.
atividades econmicas dos indivduos seriam reduzidas a uns poucos modelos que fossem validados
fiscalmente.
Parece-me que, se a forma utilizada pelo contribuinte for lcita (vale dizer, prevista ou no defesa em lei), ela
no pode ser considerada abusiva, o que traduziria uma contradio. (AMARO, Luciano. Direito tributrio
brasileiro. 15. ed. So Paulo: Saraiva, 2009. p. 231).
259
FERREIRO LAPATZA, Jos Juan. Economa de opcin, fraude de ley, sanciones y delito fiscal. In:
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Evaso e eliso fiscal: o pargrafo nico do art. 116, CTN, e o direito
comparado. Rio de Janeiro: Forense, 2006. p. 208. No mesmo sentido a opinio de Heleno Taveira Trres,
para quem: Alis, o que se denomina na Alemanha como abuso de formas, mais no do que usar uma
forma desprovida de causa que permita alguma funcionalidade negocial, numa absoluta distoro do conceito
de abuso de direito, mesclada com o direito de autonomia contratual. Diga-se o mesmo para os critrios do
abuso de direito francs, todo ele fundado na simulao e ato anormal de gesto, o que mais no do que um
problema de ausncia de causa; do teste de finalidade negocial (business purpose), quanto ausncia de
causa do negcio jurdico, presente nos pases de orientao anglo-saxnica; assim como para a qualificao
de fraude lei espanhola, sobre a escolha do tipo negocial. ... (TRRES, Heleno Taveira. Direito
tributrio e direito privado: autonomia privada: simulao: eluso tributria. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 2003. p. 361).
136
X. DO ABUSO DE FORMAS NO DIREITO BRASILEIRO
137
proceder com fingimento, hipocrisia; ... 6. Ter reserva; no revelar
os seus sentimentos ou desgnios; ... 7. Ocultar-se, esconder-se.260
260
DISSIMULAR. In: FERREIRA, Aurlio Buarque de Holanda. Novo Dicionrio Aurlio da lngua
portuguesa. So Paulo: Nova Fronteira. p. 483.
261
DISSIMULAR. In: HOUAISS, Antnio; VILLAR, Mauro de Salles. Dicionrio Houaiss da lngua
portuguesa. So Paulo: Objetiva, 2001. p. 1059.
262
WALD, Arnoldo. Os mtodos modernos de interpertao. In: Revista de Direito Civil, Imobilirios,
Agrrio e Empresarial, So Paulo, n. 31, p. 07-10, jan./mar. 1985.
263
GRAU, Eros Roberto. Ensaio e discurso sobre a interpretao/aplicao do direito. 5. ed. So Paulo:
Malheiros, 2009. p. 44.
138
Ora, a evoluo legislativa do CTN, desde o anteprojeto at a Lei
Complementar n. 104/2001, permite a concluso no sentido de que se est, sim, diante de
uma norma geral anti-elusiva, que supre uma lacuna h muito apontada pela doutrina.
139
E quando a interpretao que se prope compatvel com o
sistema, com a lgica, com a evoluo histrica e com o mtodo teleolgico, aquela que
deve prevalecer.
264
Embargos de Declarao no Agravo Regimental no Agravo de Instrumento n. 35.649/SP, 2. Turma,
Relator Ministro Jos de Jesus Filho, in DJ de 09.08.1993.
265
MAXIMILIANO, Carlos. Hermenutica e aplicao do direito. 14. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1994. p.
250-251. O mesmo princpio foi aplicado, ao que parece, por Ricardo Lobo Torres, segundo o qual: a) no
tem peso argumentativo concluir-se que o Congresso Nacional, legitimamente eleito, teria se reunido para
votar lei incua, que repetiria a proibio de simulao j constante do CTN (arts. 149, VII e 150, 4); b)
no faz sentido admitir-se que a lei incua foi votada por engano ou por ignorncia, j que a Mensagem que
encaminhou o projeto se referia expressamente necessidade de introduo da regra antielisiva no
ordenamento jurdico brasileiro ... (TORRES, Ricardo Lobo. Normas gerais antielisivas. In: TORRES,
Ricardo Lobo (Coord.). Temas de interpretao do direito tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 2003. p. 300-
301).
140
Como se viu, o artigo 149, VII, do CTN foi introduzido no
ordenamento jurdico justamente para autorizar a autoridade administrativa a efetuar o
lanemento de ofcio nos casos de dolo, fraude ou simulao, independentemente de
autorizao do Poder Judicirio.
266
Quando o art. 116, pargrafo nico, do CTN diz que a administrao pode desconsiderar atos ou
negcios praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador tributrio est se referindo
dissimulao do fato gerador abstrato e no dissimulao do fato gerador concreto. O ato ou negcio
praticado (fato gerador concreto) dissimulador da verdadeira compreenso do fato gerador abstrato, o que,
sem dvida, uma das caractersticas da eliso abusiva, na qual h desencontro entre forma e substncia e
entre intentio juris e intentio facti.
No direito alemo a eliso se chama Steuerumgehung, que literalmente significa contornar, ladear, circular,
envolver ou dar a volta em torno da lei do imposto. Tipke explica que para se caracterizar a eliso: Uma lei
tributria deve ser contornada. O art. 42 do Cdigo Tributrio fala do contorno da lei tributria.
A clusula geral antielisiva do art. 116, pargrafo nico, do CTN, nada tem que ver com a simulao porque
atua no plano abstrato da definio do fato gerador e dos elementos constitutivos da obrigao tributria
(sujeito passivo, tempo, base de clculo, alquota etc.), impedindo que seja dissimulada a sua ocorrncia
mediante interpretao abusiva do texto da lei tributria. Opera, portanto, no plano da mens legis, evitando
que se distora o sentido da lei para dissimular a ocorrncia do fato gerador apropriado.
Retornando s lies de Tipke, observa o jurista germnico que a eliso da lei tributria pressupe um abuso
da possibilidade formal do direito, que se apega no finalidade, mas letra da lei. ... (TORRES, Ricardo
Lobo. Norma geral e antielisiva e planejamento fiscal. In: ROCHA, Sergio Andr (Coord.). Direito
tributrio, societrio e a reforma da Lei das S/A: inovaes da Lei 11.638. So Paulo: Quartier Latin, 2008.
p. 408-409. No mesmo sentido, TORRES, Ricardo Lobo. Normas gerais antielisivas. In: TORRES, Ricardo
Lobo (Coord.). Temas de interpretao do direito tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 2003. p. 311-312).
141
Aqui se verifica a exata coincidncia de escopos entre a lei alem e
a lei brasileira, que, como aquela, pretende evitar o contorno da legislao tributria,
tornando ineficazes os negcios jurdicos artificiais.
267
Sobre a controvrsia a respeito da autonomia do direito tributrio: GENY, Franois. O particularismo do
direito fiscal. Revista de Direito Administrativo, Rio de Janeiro, n. 20, p. 6-31, abr./jun. 1950; TROTABAS,
Louis. Ensaio sobre o direito fiscal. Revista de Direito Administrativo, Rio de Janeiro, n. 26, p. 34-59,
out./dez. 1951.
No que se refere aplicao do direito privado no mbito do direito tributrio: COSTA, Alcides Jorge.
Direito tributrio e direito privado. In: MACHADO, Brando (Coord.). Direito tributrio: estudos em
homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira. So Paulo: Saraiva, 1984. p. 219-237, e, por todos, TRRES,
Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado: autonomia privada: simulao: eluso tributria. So
Paulo: Revista dos Tribunais, 2003.
142
do Cdigo Civil de 2002, observando-se, para tanto, os artigos 109 e 110 do Cdigo
Tributrio Nacional,268 que fixam os limites que devero ser respeitados tanto pelo
legislador como pelo intrprete na aplicao de institutos, conceitos e formas de direito
privado.
268
Os artigos 109 e 110 do Cdigo Tributrio Nacional tm a seguinte redao:
Art. 109. Os princpios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definio, do contedo e do
alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas no para definio dos respectivos efeitos tributrios.
Art. 110. A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas
de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos
Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias
tributrias.
269
PEREIRA, Caio Mrio da Silva. Instituies de direito civil. 19. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Forense,
1998. v. I. p. 321.
270
ABREU FILHO, Jos. O negcio jurdico e sua teoria geral. 5. ed. So Paulo: Saraiva, 2003. p. 139.
271
MORAES, Maria Celina Bodin de. A causa dos contratos. Revista Trimestral de Direito Civil, Rio de
Janeiro, v. 21, p. 95, jan./mar. 2005.
272
GOMES, Orlando. Introduo ao direito civil. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1965. p. 343.
143
XI. A CAUSA DO NEGCIO JURDICO
273
1108. Quatre conditions sont essentielles pour la validit dune convention: Le consentement de la partie
qui soblige; Sa capacit de contracter; Un objet certain qui forme la matire de lengagement; Une cause
licite dans lobligation.
274
1131. Lobligation sans cause, ou sur une fausse cause, ou sur une cause illicite, ne peut avoir aucun
effet.
275
1132. La convention nest pas moins valable quoique la cause nen sois pas exprime.
276
1133. La cause est illicite quand elle est prohibe par la loi, quand elle est contraire aux bonnes moeurs
ou lordre public.
277
CASTRO, Torquato. Causalidade jurdica no direito romano. O ttulo na linguagem jurdica dos romanos:
legitimatio, causa, titulus. Revista de Direito Civil, Imobilirio, Agrrio e Empresarial, So Paulo, n. 27, p.
7-47, jan.-mar. 1984.
278
GOMES, Orlando. Introduo ao direito civil. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1965. p. 344. Sobre as
concepes de Domat e Pothier, ver DABIN, J. La teora de la causa (artculos 1131 a 1133 del Cdigo
Civil francs y art. 1275 del Cdigo espaol). Edio espanhola com traduo de Francisco de Pelsmaeker.
Madri: Biblioteca da Revista de Derecho Privado Serie B. Vol. X, 1929. p. 15-44 (La concepcin de
Domat) e p. 45-55 (La concepcin de Pothier).
279
BEVILAQUA, Clovis. Codigo Civil dos Estados Unidos do Brasil. 8. ed. atual. por Achilles Bevilaqua.
Rio de Janeiro: Francisco Alves, 1949. v. I. p. 356 e 357.
144
muito embora exista quem atribua a Pothier importncia muito maior que a do primeiro,
pelo menos no que se refere ao direito holands.280
Dans le vaste corps du droit civil rares sont les matires o rgne
une divergence gnrale des opinions et des conceptions mme
fondamentales aussi prononce quen ce qui touche la thorie de la
cause des obligations. Cependant, malgr cette diversit multiforme
et quelque peu exasprante, il y a certains points sur lesquels tout le
monde sest mis daccord. Cest le cas de lorigine historique des
dispositions du Code civil relatives la matire. On admet peu
prs unanimement que les auteurs du Code se sont
manifestement inspires de certains passages de Domat et de
Pothier, soit des deux grands docteurs la fois, soit directement de
Pothier qui, son tour, se rattache Domat.
280
BRAKEL, S. Van. Domat ou Pothier? In: MATTER, Paul et al. tudes de droit civil a la mmoire de
Henri Capitant. Vaduz, Liechtenstein/Paris: Topos Verlag AG/Librairie Edouard Duchemin, 1977
(reimpresso da edio da Dalloz de Paris de 1939). p. 865-873.
145
allons nous occuper ici, ou, si lon veut, de sa face positive, la
cause rellement existante, - et cest elle surtout qui a provoqu les
problmes les plus angoissants, - les vieux textes o le principe est
nonc, sannoncent comme tellement clairs et indiqus quaucun
doute ne semble pouvoir subsister. Les Lois civiles, deux reprises,
sexpriment positivement. Au chapitre de la nature des conventions
il est dit: Lobligation seroit nulle, si dans la vrit elle toit sans
cause; et plus loin: Dans les conventions o quelquun se trouve
oblig sans aucune cause, lobligation est nulle. Et le Trait des
obligations tient un langage similaire et non moins distinct:
Lorsquun engagement na aucune cause, ... lengagement est
nul. Lemprunt fait par le Code semble de toute vidence.
281
KAN, J. Van. Lorigine de lobligation sans cause du Code Civil In: MATTER, Paul et al. tudes de droit
civil a la mmoire de Henri Capitant. Vaduz, Liechtenstein/Paris: Topos Verlag AG/Librairie Edouard
Duchemin, 1977 (reimpresso da edio da Dalloz de Paris de 1939). p. 875-881.
282
KAN, J. Van. Lorigine de lobligation sans cause du Code Civil In: MATTER, Paul et al. tudes de droit
civil a la mmoire de Henri Capitant. Vaduz, Liechtenstein/Paris: Topos Verlag AG/Librairie Edouard
Duchemin, 1977 (reimpresso da edio da Dalloz de Paris de 1939). p. 875-881.
146
Paulo Barbosa de Campos Filho tambm no atribui a Domat a
paternidade da teoria, muito embora o considere como o primeiro que a sintetizou e exps.
A verdadeira criao teria ocorrido no antigo direito comum italiano. Assim, inexplicvel,
com a devida vnia, a insistncia de Clovis em atribuir a Domat a paternidade da teoria,
pois o que hoje se discute apenas a maior ou menor participao do jurista francs no
interpret-la e divulg-la.283
283
CAMPOS FILHO, Paulo Barbosa de. O problema da causa no Cdigo Civil brasileiro. So Paulo: Max
Limonad, [19--]. p. 33.
284
Clovis Bevilaqua. In: Projecto do Codigo Civil Brazileiro: Trabalhos da Commisso Especial da Camara
dos Deputados, vol. V (discusso da parte especial arts. 218 a 1227). Rio de Janeiro: Imprensa Nacional,
1902. p. 354. De acordo com Pontes de Miranda, os livros franceses que expem o art. 1.131 do Cdigo
Civil francs, sem o criticar, so perigosos para quem lhes busca elementos para a interpretao do direito
brasileiro, ou de outro sistema jurdico que no tenha sido cpia do francs. (MIRANDA, Pontes. Tratado
de direito privado. 2 ed. Rio de Janeiro: Borsoi, 1954, t. III. p. 82).
147
causa teria sido admitida pelo direito francs em virtude de um equvoco lingstico, pois
teriam entendido que sans cose (sans chose, sem objeto) equivaleria a sans cause,285 o que
de certo modo explica a razo pela qual muitos consideravam intil a noo de causa da
obrigao, j que, na redao do Cdigo Napoleo, confundir-se-ia com o objeto da
obrigao.
285
Nas palavras de Clovis: ... Diz um dos commentadores mais notaveis do Codigo Civil Francez que a
noo da causa entrou naquelle Codigo por um verdadeiro qui-pro-quo. Segundo Theophilo Huc, prende-se a
doutrina da causa exposio de um velho jurista francez dos tempos em que a bella lingua de Racine no se
apresentava ainda limada, como nos tempos do grande tragico; jurista que escrevera, tratando da obrigao,
que esta no se podia formar sans cose, graphando a primeira syllaba da palavra com o; ou sur cause
mauvaise, sobre causa m. Os juristas posteriores, encontrando a exposio nos textos do velho jurista,
suppuzeram ter feito grande descoberta e crearam a celebre doutrina da causa. Esta origem no abona muito
a theoria, bem se v. Sua ventura foi deparar no celebre Domat um expositor de elevado espirito e profundo
saber.
Nenhum jurista havia reparado que a palavra cose empregada por Beamanoir correspondia ao termo res, que,
quando o velho jurista dizia no se frma obrigao sans cose ou sur cose malvaise, era como se dissesse que
no se formava sem objecto ou sobre objecto illicito; mas Domat achou ahi elementos para uma complicada
doutrina e suppoz ter encontrado em textos romanos apoio sufficiente. Ns, porm, sabemos como elle teve
necessidade de tortural-os e deformal-os para conseguir comprovar o que desejava. ... (Clovis Bevilaqua. In:
Projecto do Codigo Civil Brazileiro: Trabalhos da Commisso Especial da Camara dos Deputados, vol. V
(discusso da parte especial arts. 218 a 1227). Rio de Janeiro: Imprensa Nacional, 1902. p. 355).
286
LOPES, Miguel Maria de. Curso de direito civil. 4. ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1962, vol. I. p.
484; SANTOS, J. M. de Carvalho. Cdigo Civil brasileiro interpretado. 3. ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos,
1944. v. II. p. 322 e 323.
148
um elemento indispensvel em todo negcio jurdico287 ou que, pelo menos, uma
posio de transigncia com a noo de causa seria, contudo, aconselhvel. 288
287
GOMES, Orlando. Introduo ao direito civil. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1965. p. 347. No mesmo
sentido, COMPARATO, Fbio Konder. Ensaios e pareceres de direito empresarial. Rio de Janeiro: Forense,
1978. p. 395;GOMES, Luiz Roldo de Freitas. Contrato. 2 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2002. p. 93;
GONALVES NETO, Alfredo de Assis. Aval: alcance da responsabilidade do avalista. 2 ed. So Paulo:
Revista dos Tribunais, 1993. p. 35; MACEDO, Silvio de. Da causa jurdica e o direito comparado. Revista de
Direito Comparado Luso-Brasileiro, n. 3, p. 180 e 181. Clvis do Couto e Silva entende que a acolhida
pelo direito ptrio da figura do enriquecimento sem causa expressa com vigor a necessidade de que em toda
modificao de direitos exista uma causa, sem o que nenhuma pretenso teria o empobrecido. SILVA,
Clvis do Couto. Teoria da causa no direito privado. In: FRADERA, Vera Maria Jacob de (org.). O direito
privado brasileiro na viso de Clvis do Couto e Silva. Porto Alegre: Livraria do advogado, 1997. p. 66.
288
PEREIRA, Caio Mrio da Silva. Instituies de direito civil. 19. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Forense,
1998. v. I. p. 322.
289
CASTRO, Torquato. Da causa no contrato. Recife: Imprensa Universitria (Universidade Federal de
Pernambuco), 1966. p. 15 e 16.
149
Viu-se, assim, na obrigao de cada parte, a causa do contrato, de
modo que este teria tantas causas quantas fossem as obrigaes dele decorrentes. Dessa
forma, uma obrigao era causa da outra, estabelecendo-se assim uma relao de causa e
efeito.
290
Para Caio Mrio da Silva Pereira, pode-se distinguir causa de motivo nos seguintes termos: ... Na
pesquisa das razes determinantes do negcio jurdico necessrio fazer uma distino fundamental, que
consiste em destacar a causa do ato, dos motivos que levaram o agente a pratic-lo. Tais motivos se
apresentam como uma razo ocasional ou acidental do negcio, e nunca faltam como impulso originrio, mas
no tm nenhuma importncia jurdica. Por isso, o jurista deve releg-los para o plano psicolgico, a que
seria ento afeta a indagao da deliberao consciente. E detm-se apenas na investigao da causa
propriamente dita, que se deve caracterizar na ltima das razes determinantes do ato. ...
Na caracterizao da causa, portanto, preciso expurg-la do que sejam meros motivos, e isolar o que
constitui a razo jurdica do fenmeno, para abandonar aqueles e atentar nesta. Na causa h, pois, um fim
econmico ou social reconhecido e garantido pelo direito, uma finalidade objetiva e determinante do negcio
que o agente busca alm da realizao do ato em si mesmo. Como este fim se vincula ao elemento psquico
motivador da declarao de vontade, pode ser caracterizado, sob outro aspecto, como a inteno dirigida no
sentido de realizar a conseqncia jurdica do negcio. Mas sempre haver distinguir da causa a motivao,
pois que esta, mesmo ilcita, no chega a afetar o ato, desde que quela no se possa irrogar a mesma falha.
(PEREIRA, Caio Mrio da Silva. Instituies de direito civil. 19. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Forense,
1998. v. I. p. 318 a 319).
291
Nas palavras de Washington de Barros Monteiro: O Cdigo no se referiu causa, isto , ao fim visado
pelo agente. Mas, como esclarece CAPITANT, causa parte integrante do ato de vontade, confunde-se com o
prprio escopo do ato. Assim, quando se diz que a causa ilcita vicia o ato jurdico, porque o prprio objeto
dele ilcito. (MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de direito civil. 30. ed. atual. So Paulo: Saraiva,
1991. v. 1. p. 178). Em sentido muito semelhante, Silvio Rodrigues afirma que: Entre ns, requisito de
validade do negcio jurdico a liceidade do objeto; e a orientao da doutrina e da jurisprudncia
igualmente no sentido de se no dar validade aos atos cujo objeto contrasta com a lei, com a moral ou com os
bons costumes. (RODRIGUES, Silvio. Direito civil. 23. ed. atual. So Paulo: Saraiva, 1993. v. I. p. 184 e
185).
150
do acordo, elemento este que pertence ao contrato e que, por isso, jamais poderia ser
encontrado a partir da anlise isolada de cada obrigao.292
292
CASTRO, Torquato. Da causa no contrato. Recife: Imprensa Universitria (Universidade Federal de
Pernambuco), 1966. p. 19 e 20.
293
CASTRO, Torquato. Da causa no contrato. Recife: Imprensa Universitria (Universidade Federal de
Pernambuco), 1966. p. 21 e 22. O prprio Clovis Bevilaqua justificou sua posio da seguinte forma,
referindo-se a Domat: Diz o grande jurisconsulto francez que nos contractos synallagmaticos a causa de
cada uma das obrigaes a obrigao da outra parte. De modo que na compra e venda, a causa da obrigao
do vendedor a obrigao do comprador e vice-versa.
Parece que a simples exposio da doutrina mostra a sua falha, porque no attendeu o seu constructor a que
estava deante de um in pace logico, porque todas as causas devem preceder os seus effeitos, e, na hypothese,
effeito e causa eram simultaneos, quando mais formal no era ainda a anomalia apparecendo o effeito antes
da causa. (Clovis Bevilaqua. In: Projecto do Codigo Civil Brazileiro: Trabalhos da Commisso Especial da
Camara dos Deputados, vol. V (discusso da parte especial arts. 218 a 1227). Rio de Janeiro: Imprensa
Nacional, 1902. p. 355).
151
obrigao de entregar a coisa se encontra realizada, ou executada.
Ocorre assim que do contrato, perfeito e acabado, resulta uma
obrigao apenas, a cargo do devedor, de restituir a coisa.
294
CASTRO, Torquato. Da causa no contrato. Recife: Imprensa Universitria (Universidade Federal de
Pernambuco), 1966. p. 24 e 25.
295
CASTRO, Torquato. Da causa no contrato. Recife: Imprensa Universitria (Universidade Federal de
Pernambuco), 1966. p. 26.
296
Mas dizemos ns isso no ocorre to s com a causa nas liberalidades, mas com tda a noo de
causa, mesmo nos contratos onerosos, ou nos atos jurdicos em geral.
Na verdade, o contrato ou ato uno em sua existncia real; e, a sua causa (a finalidade que o informa)
apenas um aspecto abstrato dessa realidade.
Tudo quanto existe de aparentemente peculiar, em matria de causa, nas doaes, resulta, to smente, do
mtodo dos autores clssicos, de investigar a causa em cada obrigao, em lugar de investig-lo no ato.
Dessa noo, como vimos, decorre a falsa aparncia para os contrato onerosos, sinalagmticos, de
comportarem duas causas tantas, quantas as obrigaes que os compem (supra, n. 8). Mas evidente, e j
foi demonstrado (supra, ns. 11 e 14) que, nessa doutrina no possvel conceber a causa de cada obrigao, a
152
A causa a funo que o ato jurdico tende a realizar. Ela de ser
vista no ato; ela o elemento do ato que lhe garante a
individualidade. A causa elemento formal do ato.297
no ser quando se a refira a um elemento superior, que a subordina: o contrato. E se a causa informa o
contrato como o reconhecem os prprios causalistas clssicos (supra, n. 8) to pouco ser admissvel,
quer lgica, quer filosficamente, a possibilidade de ser o contrato informado por pluralidade de causas,
diversas entre si. Ser negar ao contrato qualquer possibilidade conceitual, como ato a se.
Essa duplicidade, ou pluralidade de causas, nos contratos dsse gnero, se revela como um vcio lgico da
doutrina tradicional da causa da obrigao.
sse rro, porm, j no ocorre com relao causa da doao, contrato em que uma s das partes assume
obrigao; na prpria obrigao do doador, no elemento volitivo desta, se encerra tda a razo de ser do
contrato; no desempenhando o donatrio outro papel, seno o de aderir ao negcio jurdico j prefigurado.
A causa, que d a razo de sr ao contrato, se configura aqui em sua unidade essencial, mesmo para a
doutrina clssica que a investiga em cada obrigao isolada; e isso porque ela j se encerra dentro da simples
considerao da vontade do doador, agindo a outra parte com a simples presena. (CASTRO, Torquato. Da
causa no contrato. Recife: Imprensa Universitria (Universidade Federal de Pernambuco), 1966. p. 27 a 29).
297
CASTRO, Torquato. Da causa no contrato. Recife: Imprensa Universitria (Universidade Federal de
Pernambuco), 1966. p. 37.
153
B) A exatido lgica e cientfica dsse conceito de causa o coloca
acima dos vcios da dogmtica tradicional da causa da obrigao.
A causa se apresenta, j agora, como uma verdade de fcil
apreenso, para o jurista prtico.
154
fundamental dos contratos so dominados por essa noo
jurdica, to til quanto fundamental.298
II
298
CASTRO, Torquato. Da causa no contrato. Recife: Imprensa Universitria (Universidade Federal de
Pernambuco), 1966. p. 55 e 56.
155
III
IV
156
VI
VII
299
CAMPOS FILHO, Paulo Barbosa de. O problema da causa no Cdigo Civil brasileiro. So Paulo: Max
Limonad, [19--]. p. 159 e 160.
300
Nesse trabalho, depois de demonstrar a nosso ver irretorquvelmente o rro em que vem incidindo o
causalismo clssico com o seu estranho mtodo de analisar a causa, no j no acto jurdico, em que ela se
integra como elemento essencial, mas na obrigao, que apenas parte do ato, alis um meio em relao ao
fim que neste ltimo reside (os grifos so do autor); e depois de, em grande parte, responsabilizar sse
errneo mtodo pelo insucesso da expanso e desenvolvimento do conceito, tanto na doutrina com na
jurisprudncia conclui o ilustre jurista (que, alis, escreveu dois anos antes de DUALDE) que a verdadeira
reao contra a decadncia conceitual e, pois, tcnica, da causa, se deve escola objetiva e isso por haver
situado a causa no lugar que por destino natural lhe compete: o contrato mesmo, e no em cada obrigao.
E sugere, como soluo para o problema da causa, situ-la no contrato, tal como o fz o modernssimo
Cdigo Civil Italiano e como intuitivamente o fizeram os juristas romanos. A causa do contrato se faria,
157
importncia do conceito de causa como funo social do negcio jurdico, que tem, alis,
o mesmo sentido da definio de Torquato Castro.
assim, objeto nico das cogitaes dos estudiosos e seria a funo ou escpo prtico e econmico que o
individualiza, e que o torna merecedor do amparo da lei. (CAMPOS FILHO, Paulo Barbosa de. O
problema da causa no Cdigo Civil brasileiro. So Paulo: Max Limonad, [19--]. p. 107).
301
BETTI, Emlio. Teoria geral do negcio jurdico. Traduo de Ricardo Rodrigues Gama. Campinas:
LZN, 2003, t. I. p. 261 e 262.
158
funcional dos elementos do negcio, mas a sntese dos efeitos que o
direito lhe liga (30), e no haveria ato jurdico que no tivesse
uma causa neste sentido, justamente por ser produtor de efeitos.
Pelo contrrio, a causa caracterstica do negcio; ao passo que,
por bvia analogia, se pode e deve falar de causa a respeito de
outras afirmaes normativas, como a providncia administrativa
(Cap. Introdutivo, 3), entendendo por causa a tpica funo do
interesse pblico qual deve corresponder a providncia concreta,
no tem, pelo contrrio, que se falar nisso a respeito de outros atos
jurdicos privados, cujos efeitos no precisam de ser justificados
mediante a referncia a categorias extrajurdicas, como aquela para
que remete a noo de causa. A necessidade dessa referncia ,
pelo contrrio, manifesta, relativamente autonomia privada, que
tem a sua gnese fora do direito, no terreno de vida social (1).
esta, tambm, a explicao da sua relevncia jurdica.302
302
BETTI, Emlio. Teoria geral do negcio jurdico. Traduo de Ricardo Rodrigues Gama. Campinas:
LZN, 2003, t. I. p. 260 e 261.
159
A mais recente doutrina do direito privado mostrou que a causa no
pode ser confundida com os elementos tpicos do negcio
individualmente considerado. A causa no se identifica, nem com o
consentimento, nem com o objeto do negcio jurdico, mas
transcende a stes elementos que o individualizam. Ela a razo de
ser da tutela jurdica atribuida ao negcio, tendo em vista as
finalidades prticas que ste se prope, e que ao direito interessa
garantir: e representa como escrevem BONFANTE e DE RUGGIERO
de certo modo a vontade da lei, acima da vontade individual. ...
160
25 A causa, embora seja em sua essncia um elemento objetivo
da relao jurdica, pode ser tambm considerada subjetivamente,
isto , do ponto de vista do sujeito a que se refere a relao jurdica.
161
lei, tal como aparece quando se considera a relao jurdica sob o
prisma do sujeito da prpria relao.303
303
VANONI, Ezio. Natureza e interpretao das leis tributrias. Traduo de Rubens Gomes de Sousa. Rio
de Janeiro: Edies Financeiras, [ca. 1932]. p. 128, 129, 130, 132 e 135.
304
AZEVEDO, Antnio Junqueira de. Negcio jurdico: existncia, validade e eficcia. 4. ed. So Paulo:
Saraiva, 2002. p. 153.
305
TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado: autonomia privada: simulao: eluso
tributria. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2003. p. 143.
306
Apoiada em Betti (Teoria geral do negcio jurdico), Paula A. Forgioni afirma que: O contedo do
negcio no uma vontade qualquer, incolor expresso do vazio individual, mas preceito da autonomia
privada, vinculado aos interesses que movem as partes nas relaes que estabelecem entre si e com terceiros.
Trata-se de ato ligado circulao mercantil e por ela objetivada.
162
tambm como critrio para aferir a licitude ou ilicitude de determinada conduta realizada
por um dos contratantes com base em contrato de distribuio.307
A vontade das partes tem em vista escopos prticos de carter tpico, socialmente valorveis por sua
constncia e normalidade, recorrente na vida da relao [...]. [T]odo negcio tem uma razo prtica tpica e
a ele imanente, um interesse social objetivo e socialmente controlvel, a que deve atender.
Concluindo: a funo econmica do negcio, indispensvel para sua correta compreenso, liga-se
circulao dos bens e dos servios (perspectiva objetiva) e no ao subjetivismo das partes. Se os contratos
empresariais visam sempre ao lucro, impossvel conceb-los distanciados da necessidade econmica que
buscam objetivamente satisfazer, ou seja, sua funo econmica. (FORGIONI, Paula A. Teoria geral dos
contratos empresariais. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2009. P. 59 e 60).
307
Assim, o parmetro da funo econmica fundamental por conferir objetividade determinao dos
limites da licitude do exerccio de poder que, embora unilateralmente detido, foi por ambas as empresas
atribudo a apenas uma delas. ... 136. Repise-se, contudo, que essa concluso no afasta a condenao do
abuso nos contratos interempresariais, repelindo-se o exerccio disfuncional (= contrrio funo
econmica) da faculdade de colmatar unilateralmente as lacunas contratuais, nos exatos termos do art. 187 do
Cdigo Civil. Esse abuso tem lugar quando a empresa completa o regramento no respeitando a funo
econmica da clusula, que justificou a atribuio desse poder a apenas uma das partes, dispensando o
consenso posterior. ... Mais uma vez: o oportunismo no h de ser tolerado; o exerccio do poder conferido a
uma das partes deve ocorrer dentro dos limites impostos pela boa-f e, consequentemente, da funo
econmica dele esperada. (FORGIONI, Paula A. Teoria geral dos contratos empresariais. So Paulo:
Revista dos Tribunais, 2009. P. 197 e 198).
163
prprio negcio jurdico ou substitudo pela noo de objeto. No
deixa de ter sentido esta opo uma vez que o Cdigo no indicou
expressamente a causa como requisito de validade do negcio (art.
104, CC).
164
de contratar no se dar, pois, em razo da vontade privada, como
ocorria anteriormente, mas em razo da funo social que o
negcio est destinado a cumprir. Do mesmo modo, os limites da
liberdade de contratar no mais esto, como j se tratou de explicar,
na autonomia dos privados mas so estabelecidos pelo
ordenamento, estando a lei encarregada de prescrever, ou
recepcionar, justamente a funo social dos institutos jurdicos.
165
continuemos a dizer, simplesmente, que determinado negcio no
cumpre a sua funo social. 308
308
MORAES, Maria Celina Bodin de. A causa dos contratos. Revista Trimestral de Direito Civil, Rio de
Janeiro, v. 21, p. 117-119, jan./mar. 2005.
309
A contribuio concreta de Betti est na reproduo da relao entre liberdade contratual e funo social
na disposio do artigo 421 do Cdigo Civil, tal qual apresentada no pensamento do jurista italiano.
A insero da funo social como razo e limite da liberdade de contratar forma um modelo jurdico cuja
base dogmtica tem muito do pensamento do jurista italiano, naquilo que lhe mais caracterstico:
reconhecimento da liberdade de contratar como fato social e atribuio de eficcia ao preceito criado a partir
da vontade das partes na medida em que ele realiza os valores sociais reconhecidos pelo ordenamento
jurdico como relevantes de proteo.
Por fim, a contribuio de Betti relevante por no ser somente um plano de ao, uma posio
principiolgica de preocupao com o social, mas por no afastar a natureza eminentemente privada do
contrato e, ao mesmo tempo, por fornecer elementos concretos para o controle judicial de seu contedo, por
meio da noo de tipicidade social e de funo social tpica. (BRANCO, Gerson Luiz Carlos. Funo social
dos contratos: interpretao luz do Cdigo Civil. So Paulo: Saraiva, 2009. p. 309-310).
310
BRANCO, Gerson Luiz Carlos. Funo social dos contratos: interpretao luz do Cdigo Civil. So
Paulo: Saraiva, 2009. p. 316. De acordo com o autor: A tipicidade social tem relevncia para determinar os
casos em que a liberdade contratual extrapolada. O contrato que no corresponde ao tipo social pode ser
fruto da criatividade empresarial ou negocial dos agentes privados. Em tal caso se transformar em contrato
socialmente tpico ou, ento, ser rejeitado pelo ordenamento em razo da falta de correspondncia entre sua
funo social tpica e o preceito decorrente da estipulao entre as partes. (BRANCO, Gerson Luiz Carlos.
Funo social dos contratos: interpretao luz do Cdigo Civil. So Paulo: Saraiva, 2009. p. 316).
166
Verifica-se, portanto, que, ainda que a controvrsia a respeito da
noo de causa no tenha sido completamente afastada, principalmente porque o nosso
Cdigo Civil de 1916, ao contrrio de outros Cdigos, como o francs, o espanhol311 e o
italiano,312 no tinha eleito a causa como requisito de validade do contrato,313 o artigo 421
do Cdigo Civil de 2002314 nos permite afastar o grande bice levantado pelos
anticausalistas no Brasil, que era justamente a ausncia de previso legal. A relevncia da
311
Art. 1.261. No hay contrato sino cuando concurren los requisitos siguientes: 1. Consentimiento de los
contratantes. 2. Objeto cierto que sea materia del contrato. 3. Causa de la obligacin que se establezca.
...
Art. 1.274. En los contratos onerosos se entiende por causa, para cada parte contratante, la prestacin o
promesa de una cosa o servicio por la otra parte; en los remuneratorios, el servicio o beneficio que se
remunera, y en los de pura beneficencia, la mera liberalidad del bienhechor.
Art. 1.275. Los contratos sin causa, o con causa ilcita, no producen efecto alguno. Es ilcita la causa cuando
se opone a las leyes o a la moral.
Art. 1.276. La expresin de una causa falsa en los contratos dar lugar a la nulidad, si no se probase que
estaban fundados en otra verdadera y lcita.
Art. 1.277. Aunque la causa no se exprese en el contrato, se presume que existe y que es lcita mientras el
deudor no pruebe lo contrario.
312
1325. Indicazione dei requisiti I requisiti del contratto sono: 1) laccordo delle parti; 2) la causa; 3)
loggetto; 4) la forma, quando risulta che prescritta dalla legge sotto pena di nullit.
...
1343. Causa illecita. La causa illecita quando contraria a norme imperative, allordine pubblico o al
buon costume.
1344. Contratto in frode alla legge. Si reputa altres illecita la causa quando il contratto costituisce il mezzo
per eludere lapplicazione di una norma imperativa.
1345. Motivo illecito. Il contratto illecito quando le parti si sono determinate a concluderlo
esclusivamente per un motivo illecito comune ad entrambe.
313
Corretamente, pois como demonstrou Antnio Junqueira de Azevedo, a causa final age no plano da
eficcia (AZEVEDO, Antnio Junqueira de. Negcio jurdico: existncia, validade e eficcia. 4. ed. So
Paulo: Saraiva, 2002. p. 152). Em sentido contrrio, COSTA, Judith Hofmeister Martins. A teoria da causa
em perspectiva comparativista: a causa no sistema civil francs e no sistema civil brasileiro. Ajuris, n. 45, p.
221.
314
O artigo 421 do Cdigo Civil tem a seguinte redao: Art. 421. A liberdade de contratar ser exercida em
razo e nos limites da funo social do contrato.
167
funo social dos contratos to grande que mereceu outra disposio do Cdigo, qual
seja, o artigo 2.035, redigido nos seguintes termos:
315
CASTRO, Torquato. Da causa no contrato. Recife: Imprensa Universitria (Universidade Federal de
Pernambuco), 1966. p. 56.
168
do direito sob nova perspectiva, agora atrelada aos vcios de causa, o que poderia tornar
possvel, quem sabe, a aplicao do pargrafo nico do artigo 116 do CTN aos casos de
abuso do direito no mbito contratual.316
316
Interpretando os artigos 187 e 421 do novo Cdigo Civil, Daniel Martins Boulos admite o abuso da
liberdade contratual (BOULOS, Daniel Martins. A autonomia privada, a funo social do contrato e o novo
Cdigo Civil. In: ALVIM, Arruda; CSAR, Joaquim Portes de Cerqueira; ROSAS, Roberto (coord.).
Aspectos controvertidos do novo Cdigo Civil: escritos em homenagem ao Ministro Jos Carlos Moreira
Alves. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2003. p. 130). Por sua vez, Helosa Carpena defende a aplicao do
artigo 187 quer se trate de liberdades, faculdades, direitos potestativos ou poderes (CARPENA, Helosa.
Abuso do direito no Cdigo de 2002. Relativizao de direitos na tica civil-constitucional. In: TEPEDINO,
Gustavo (coord.). A parte geral do novo Cdigo Civil: estudos na perspectiva civil-constitucional. Rio de
Janeiro: Renovar, 2002. p. 383).
317
O artigo 187 foi concebido na mesma linha de pensamento do artigo 421 do Cdigo Civil: ambos levam
em considerao a funcionalizao do direito privado e a necessidade de obedincia ao princpio da
socialidade.
A diferena est no mbito de incidncia: enquanto o artigo 187 incide sobre todo e qualquer exerccio de
direito, seja de natureza contratual ou no contratual, limitando a extenso e as condies para a eficcia de
determinado direito, nascido a partir de um ato vlido, o artigo 421 instrumento de controle que permite a
valorao do preceito nascido a partir da declarao negocial, a fim de que se identifiquem os efeitos
objetivados pelas partes que podem ser produzidos: em resumo, o artigo 421 controla a validade do preceito,
limitando a eficcia do contrato ou de suas clusulas. (BRANCO, Gerson Luiz Carlos. Funo social dos
contratos: interpretao luz do Cdigo Civil. So Paulo: Saraiva, 2009. p. 314-315).
169
No direito tributrio, Marciano Seabra de Godoi utilizou a
expresso causa tpica do negcio em dois trechos de artigo publicado na Revista
Dialtica de Direito Tributrio. So os seguintes:
170
totalmente a causa tpica dos negcios jurdicos utilizados, como se
estes fossem meras formas sem contedo.318
318
GODOI, Marciano Seabra de. A figura da fraude lei tributria prevista no art. 116, pargrafo nico do
CTN. Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 68, p. 115 e 117.
319
Sobre a causa da obrigao tributria: BALEEIRO, Aliomar. Limitaes constitucionais ao poder de
tributar. 7. ed. rev. compl. luz da Constituio de 1988 at a Emenda Constitucional n. 10/1996 por
Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1997. p. 711; CANTO, Gilberto de Ulha. Causa
das obrigaes fiscais. In: SANTOS, J. M. de Carvalho; DIAS, Jos de Aguiar. Repertrio Enciclopdico do
Direito Brasileiro. Rio de Janeiro: Borsoi, [s/d]. Vol. VIII. p. 2-25. GUIMARES, Carlos da Rocha. O
problema da causa no direito tributrio. Revista de Direito Administrativo, Rio de Janeiro, n. 45, p. 1-21,
jul./set. 1956. JARACH, Dino. O fato imponvel: teoria geral do direito tributrio substantivo. 2. ed. rev. da
traduo de Dejalma Campos. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2004. p. 114; SOUSA, Rubens Gomes de.
Compndio de legislao tributria; Coord. IBET Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios; obra
pstuma. So Paulo: Resenha Tributria, 1975. p. 98; VANONI, Ezio. Natureza e interpretao das leis
tributrias. Traduo de Rubens Gomes de Sousa. Rio de Janeiro: Edies Financeiras, [ca. 1932]. p. 123-
144.
320
YAMASHITA, Douglas. Reflexos da fraude lei e do abuso do direito no Cdigo Civil de 2002 sobre a
liberdade de economizar tributos, 2005. 295 f. Tese (Doutorado em direito) - Faculdade de Direito,
Universidade de So Paulo, So Paulo. p. 196.
171
Lus Eduardo Schoueri, ao analisar a questo do propsito negocial
em artigo sobre o fato gerador da obrigao tributria, aduz que propsito negocial no
significa a inteno das partes de pagar tributos; , apenas, a conformidade entre a inteno
das partes (motivo do ato) e a causa do negcio jurdico.321
321
SCHOUERI, Lus Eduardo. Fato gerador da obrigao tributria. In: SCHOUERI, Lus Eduardo (Coord.).
Direito Tributrio Volumes I e II. So Paulo: Quartier Latin, 2003. p. 143.
172
se esta deixou de existir) e 1661 (so incomunicveis os bens cuja
aquisio tiver por ttulo uma causa anterior ao casamento).
Assim, parece lcito afirmar que o sistema brasileiro adota a teoria
das causas em matria privada.322
322
SCHOUERI, Lus Eduardo. Fato gerador da obrigao tributria. In: SCHOUERI, Lus Eduardo (Coord.).
Direito Tributrio Volumes I e II. So Paulo: Quartier Latin, 2003. p. 143.
323
TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado: autonomia privada, simulao, eluso
tributria. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2003.
173
podem ser oponveis em plenitude, ao menos garantem que sua
desconsiderao tem limites bem determinados no sistema
constitucional vigente, pela composio dos princpios de
legalidade, tipicidade e capacidade contributiva (objetiva e
subjetiva), que s a permitiro nas hipteses de ausncia de
funcionalidade e causa ou quando presente uma hiptese de
simulao ou fraude, que tambm consistem em ausncia de causa,
ou vcio desta (causa turpis). Por esse motivo, medidas antielusivas
somente podem alcanar aqueles casos em que a causa do contrato
aparea deformada ou viciada, esvaziada do seu contedo, ou
mesclada com outras causas de um tal modo a perder
funcionalidade (admitindo-se a teoria dos negcios mistos, por
absoro ou combinao como perfeitamente vlida).324
324
TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado: autonomia privada: simulao: eluso
tributria. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2003. p. 169 e 170. No que se refere ao vcio de causa, esclarece
o Professor Heleno Trres que: Quando digo que a simulao e a fraude lei no diferem dos atos negociais
desprovidos de causa que assim no se constituam, tal equiparao somente tem cabimento para os efeitos de
acomod-los em um grupo nico (eluso tributria) que autorizar a desconsiderao de tais atos ou
negcios, como motivo dos atos administrativos prprios. Contudo, o trao diferenciador de cada uma
dessas categorias ser fundamental para a aplicao das sanes tributrias subseqentes, quando ento
simulao no fraude lei e tampouco a constituio de negcios jurdicos carentes de causa ser sempre
simulao ou fraude, apesar da difcil separao na maioria dos casos. (TRRES, Heleno Taveira. Direito
tributrio e direito privado: autonomia privada: simulao: eluso tributria. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 2003. p. 17).
174
XII. A CAUSA DO NEGCIO JURDICO COMO CRITRIO PARA
IDENTIFICAR O ABUSO DE FORMAS DE DIREITO PRIVADO
325
FERRI, Luigi. La autonoma privada. Traduo e notas de direito espanhol de Luis Sancho Mendizbal.
Granada: Comares, 2001. p. 349.
326
FALCO, Amlcar de Arajo. Fato gerador da obrigao tributria. 6. ed. Rio de Janeiro: Forense,
2002. p. 33.
327
FALCO, Amlcar de Arajo. Fato gerador da obrigao tributria. 6. ed. Rio de Janeiro: Forense,
2002. p. 35.
175
Alberto Xavier reconhecia, na eliso, a utilizao engenhosa de
instrumentos negociais de direito privado para a realizao indireta de fins diversos dos da
sua causa objetiva.328
328
XAVIER, Alberto. A evaso fiscal legtima: o negcio jurdico indireto em direito fiscal. In: Revista de
Direito Pblico, ano VI, janeiro-maro de 1973, n. 23, p. 250.
329
DRIA, Antonio Roberto Sampaio. Eliso e evaso fiscal. So Paulo: Livraria dos Advogados, 1971. p.
81 e 82.
330
HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e eliso: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributrio. So
Paulo: Saraiva, 1997. p. 330.
176
Buscou-se tal critrio no conceito de causa do negcio jurdico,
desde sua origem at sua caracterizao como funo econmico-social do negcio
jurdico, conceito que corresponde ao acolhido pelo Cdigo Civil de 2002 para restringir a
liberdade de contratar.
331
BRANCO, Gerson Luiz Carlos. Funo social dos contratos: interpretao luz do Cdigo Civil. So
Paulo: Saraiva, 2009. p. 316.
177
Na realidade, nem a fraude lei civil nem o abuso de direito
correspondem ao conceito de fraude lei fiscal332 ou de abuso de direito fiscal.333 Essas
ltimas expresses foram cunhadas justamente porque a invalidade ou a ilicitude da fraude
lei civil ou do abuso de direito geram efeitos apenas e to-somente no direito civil,334 no
332
Na fraude lei no Direito civil, est em causa a utilizao da autonomia privada para atingir fins que
contrariam a ordem jurdica. Na fraude lei no Direito Fiscal, est em causa a utilizao dessa mesma
autonomia privada para reduo dos encargos tributrios. Uma vez que a autonomia privada constitui uma
dimenso especfica de um direito fundamental que uma consequncia directa do direito propriedade
privada (a escolha da forma de um negcio jurdico constitui um modo de fruio de direitos sobre bens
atribudo pelo ordenamento jurdico), estamos sempre perante uma limitao a um direito fundamental se do
ordenamento jurdico tributrio resultar um juzo de reprovao relativa dos efeitos fiscais de um destes
negcios. (SANCHES, J. L. Saldanha. Os limites do planeamento fiscal: substncia e forma no direito fiscal
portugus, comunitrio e internacional. Coimbra: Coimbra Editora, 2006. p. 109).
333
A compreenso das clusulas de proibio do abuso do direito do CTN e do CC deve se aproximar em
homenagem ao princpio da unidade do direito. Cuida-se de atrao entre clusulas que mantm as suas
especificidades sistmicas.
Com efeito, a noo aberta e algum tanto equvoca do abuso do direito freqenta todos os ramos do
fenmeno jurdico e pode ser empregada no direito tributrio, apesar de suas dificuldades. O tributarista
italiano Victor Uckmar afirmou, com muita preciso: Enquanto no direito privado a rationale da teoria do
abuso consiste em proteger os direitos de outros indivduos, no setor fiscal se utiliza o princpio para proteger
os interesses do Estado frente liberdade do contribuinte de utilizar as formas jurdicas que eleja para
desenvolver as suas atividades produtoras de renda. (TORRES, Ricardo Lobo. O abuso do direito no
Cdigo Tributrio Nacional e no novo Cdigo Civil. In: GRUPENMACHER, Betina Treiger (Coord.).
Direito tributrio e o novo Cdigo Civil. So Paulo: Quartier Latin, 2004. p. 53-54).
334
Em suma, no direito tributrio, por imperativo lgico, somente aps a ocorrncia do fato jurdico que d
nascimento obrigao tributria que nasce o dever jurdico de recolher a prestao pecuniria e se pe em
movimento a funo administrativa de exigi-la. Antes disso, no possvel atingir um resultado proibido,
porque a lei tributria no proibitiva. Depois de realizado o fato, o descumprimento da obrigao tampouco
pode ser confundido com a fraude lei: no passa de evaso fiscal.
Ademais, a conseqncia da aplicao da fraude lei no direito civil , via de regra, a nulidade do negcio
realizado. Ora, tal conseqncia claramente insuficiente no mbito da eluso tributria. Com efeito,
reconhecer como nulo um negcio realizado em fraude lei poder coibir a eluso nas hipteses em que tal
negcio seja praticado com o intuito de diminuir a base tributvel. De nada adiantar, entretanto, nos casos
em que a diminuio da carga tributria advm da prtica de outros negcios, j que ento no basta
reconhecer a nulidade do negcio, sendo necessria ainda a extenso das conseqncias jurdicas das normas
eludidas. (CAVALI, Marcelo Costenaro. Clusulas gerais antielusivas: reflexes acerca de sua
conformidade constitucional em Portugal e no Brasil. Coimbra: Almedina, 2006. p. 99-100). Cita, em apoio
de sua tese, acrdo da Corte de Cassao italiana (Julgamento n. 11351, de 3 de setembro de 2001), que
decidiu pela inaplicabilidade do artigo 1344 do Cdigo Civil italiano ao direito tributrio porque: a) no so
as regras-matrizes de incidncia tributria normas imperativas no sentido desse dispositivo e b) a
conseqncia da aplicao dessa norma no pode ser a de recaracterizao de um negcio jurdico, mas
somente a respectiva declarao da sua nulidade. (CAVALI, Marcelo Costenaro. Clusulas gerais
178
no direito tributrio, at porque, neste, a validade ou a ilicitude no tm relevncia, a teor
do artigo 118 do CTN.
Discutvel, contudo, saber se h algum modo de fraude lei contra tpica norma tributria. Entendemos
que no, pois o sistema preserva-se por outras tantas normas, inclusive aquelas que sancionam expressamente
o descumprimento de normas impositivas ou de deveres formais. ... (TRRES, Heleno Taveira. Direito
tributrio e direito privado: autonomia privada: simulao: eluso tributria. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 2003. p. 351). Em sentido contrrio, YAMASHITA, Douglas. Reflexos da fraude lei e do abuso
do direito no Cdigo Civil de 2002 sobre a liberdade de economizar tributos, 2005. 295 f. Tese (Doutorado
em direito) - Faculdade de Direito, Universidade de So Paulo, So Paulo.
336
Na verdade, de um ponto de vista mais doutrinrio, a aplicao do instituto do abuso do direito na
matria do planejamento tributrio merece crticas severas. ...
No o fato de um exerccio de direito lesar a outrem que gera o abuso, e sim a circunstncia em que direito
foi exercido exclusivamente para geral tal dano. [...]...
Voltemos matria tributria e examinemos se no planejamento tributrio, num negcio elisivo, pode-se
falar em abuso. Quando eu pratico um negcio, visando eliso tributria, sem dvida o fisco acaba sendo
lesado, porque um tributo que ele esperava receber no ser recolhido. Mas notem que meu objetivo no
lesar o fisco; obter uma vantagem com isto, deixar de recolher um tributo que de outro modo recolheria.
Portanto, no planejamento tributrio o contribuinte tem vantagens na sua prtica; se ele tira vantagens, se
exerce o direito para dele fruir, no h que se falar em abuso de direito, da porque questionvel do ponto
de vista doutrinrio a soluo do abuso de direito. (SCHOUERI, Lus Eduardo. Planejamento tributrio
Eliso e evaso fiscal Simulao Abuso de forma Interpretao econmica Negcio jurdico indireto
Norma antielisiva. In: AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues do (Coord.). Curso de direito tributrio. So
Paulo: Celso Bastos Editor, 2002. p. 292-294). Ver ainda a crtica da Marcelo Costenaro Cavali: Ora,
claramente invivel enquadrar a eluso fiscal nessa categoria. No h propriamente um interesse tributrio
geral do Estado, no sentido de arrecadar ao menos parcela de toda e qualquer manifestao de riqueza. O
interesse do Estado que se poderia considerar ofendido somente surge quando da ocorrncia do fato jurdico
que d nascimento da obrigao tributria. Uma tal compreenso equivaleria a considerar o princpio da
capacidade contributiva gerador, por si s, e sem qualquer respeito por adequada lei de imposio, de um
crdito tributrio, cujos prprios termos e respectiva medida seriam totalmente desconhecidos do
contribuinte. O requisito do dano, portanto, no se configura nos casos de eluso.
179
Na verdade, muito embora o efeito civil do negcio jurdico sem
causa seja a nulidade, o que importa, para o direito tributrio, que o pargrafo nico do
artigo 116 do CTN autoriza a desconsiderao do ato ou negcio jurdico, ou seja, institui
hiptese de ineficcia do ato ou negcio jurdico para efeitos fiscais, sem que se afete a
validade destes para efeitos civis.
Mas, ainda que se admita que as prticas elusivas efetivamente causem um prejuzo ao Estado,
caracterizando o primeiro requisito, no se pode falar em falta de utilidade para o contribuinte que, pelo
contrrio, obtm evidente vantagem (fiscal) com a operao, ao diminuir sua carga tributria.
Alm disso, em regra, falar-se em abuso do direito exige uma apreciao muito subjetiva por parte do
aplicador da norma. No h critrios minimamente objetivos de verificao da adequao da conduta no (ou
menos) tributada salvo quando exista clusula geral antielusiva que os preveja. Assim, o reconhecimento
do abuso do direito baseia-se em consideraes de ordem moral ou tica desvinculadas de pressupostos
objetivos, que, admissveis em outros ramos jurdicos, encontram obstculo intransponvel no princpio da
legalidade (determinabilidade) tributria.
Ademais, no h que se falar propriamente em um direito subjetivo a ser menos tributado, do qual poderia
abusar o contribuinte. O auto-regramento da obrigao tributria depende da subsuno do conceito do fato
ao conceito da norma tributria, gerando a incidncia, independentemente da vontade do sujeito passivo. O
aplicador da norma verifica a ocorrncia ou no do fato e constata a incidncia ou no da norma. A liberdade
de gesto fiscal ou, se se preferir, a prerrogativa de buscar a via menos tributada no passvel de
abuso.
Por fim, h que se considerar que a relao jurdica tributria nasce invariavelmente em favor do Estado, de
modo que somente este poderia abusar de seu direito subjetivo de crdito, quando, ento, estaramos diante
de ilegalidade ou de desvio de poder. Ou seja, o campo do abuso do direito o do direito privado, o campo
do desvio de poder o do direito pblico, sendo perfeitamente distintos os domnios de aplicao dos dois
institutos em confronto. (CAVALI, Marcelo Costenaro. Clusulas gerais antielusivas: reflexes acerca de
sua conformidade constitucional em Portugal e no Brasil. Coimbra: Almedina, 2006. p. 104-105). Em sentido
contrrio, YAMASHITA, Douglas. Reflexos da fraude lei e do abuso do direito no Cdigo Civil de 2002
sobre a liberdade de economizar tributos, 2005. 295 f. Tese (Doutorado em direito) - Faculdade de Direito,
Universidade de So Paulo, So Paulo.
180
Ora, se o direito brasileiro admitiu o abuso de formas de direito
privado, tudo recomenda, para identific-lo, a utilizao de um critrio que esteja no
prprio ato ou negcio jurdico. Este , como se viu, a causa do negcio jurdico ou a
funo social do contrato.
337
WALD, Arnoldo. Comentrios ao novo Cdigo Civil, vol. XIV: livro II, do direito de empresa.
Coordenador: Slvio de Figueiredo Teixeira. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p. 14.
181
XIII. A CAUSA OU FUNO SOCIAL DO CONTRATO NA
CONSTITUIO E GESTO DE SOCIEDADES
338
FORGIONI, Paula A. A evoluo do direito comercial brasileiro: da mercancia ao mercado. So Paulo:
Revista dos Tribunais, 2009. p. 131.
182
tributrios ou, at mesmo, hipteses de benefcios fiscais. Da a necessidade de o
empresrio buscar a economia legtima de tributos.
339
WIEDEMANN, Herbert. Excerto do Direito societrio I Fundamentos. Traduo de Erasmo Vallado
Azevedo e Novaes Frana. In: FRANA, Erasmo Vallado Azevedo e Novaes (coord.). Direito Societrio
Contemporneo I. So Paulo: Quartier Latin, 2009. P. 23 e 24. De acordo com WIEDEMANN, ... h muito
o direito societrio marcado pelo direito tributrio e, mais recentemente, tambm pelo direito concorrencial.
De fato, teoricamente aceita-se a primazia do direito civil e, com isso, tambm do direito societrio, perante o
direito tributrio. Ambos realizam diferentes tarefas: o direito societrio deve, antes de tudo, atingir a justa
ordem das coisas, o direito tributrio, em seguida, uma adequada tributao. Na realidade, os pesos quase que
se inverteram. Na elaborao de contratos sociais e estatutos dirige-se a escolha da forma jurdica e das
particulares determinaes estatutrias, mais de acordo com ponderaes de direito tributrio do que de
direito societrio. quele agradecem a sua popularidade, por exemplo, a GmbH & Co. KG e a combinao
ultimamente preferida de sociedade limitada com sociedade em conta de participao. O direito tributrio
tornou-se uma indesejada fonte do direito societrio.
183
vinculam o Fisco, em matria de planejamento tributrio, autorizando ou no a
(re)qualificao dos atos ou negcios jurdicos.
340
ASCARELLI, Tullio. Problemas das sociedades annimas e direito comparado. Campinas: Bookseller,
2001. p. 387-395.
341
ASCARELLI, Tullio. Problemas das sociedades annimas e direito comparado. Campinas: Bookseller,
2001. p. 394-395.
342
ASCARELLI, Tullio. Problemas das sociedades annimas e direito comparado. Campinas: Bookseller,
2001. p. 395.
184
portanto, o contrato na organizao de vrias partes em relao ao desenvolvimento de
uma atividade ulterior, atividade essa que constitui o objetivo da sociedade. 343
343
ASCARELLI, Tullio. Problemas das sociedades annimas e direito comparado. Campinas: Bookseller,
2001. p. 395-396.
344
ASCARELLI, Tullio. Problemas das sociedades annimas e direito comparado. Campinas: Bookseller,
2001. p. 395-396.
345
Alberto Asquini caracterizou a empresa como um fenmeno econmico polidrico que compreende quatro
perfis: o subjetivo, equiparado ao empresrio; o funcional, como atividade empresarial; o patrimonial, como
universalidade de bens, estabelecimento comercial; e, finalmente, o institucional, que v a empresa como
instituio (ASQUINI, Alberto. Perfis da empresa. Traduo de Fbio Konder Comparato, In: Revista de
Direito Mercantil, Revista dos Tribunais: So Paulo, n. 104, p. 110, 1996). Sobre a evoluo do conceito de
empresa, ver FORGIONI, Paula A. A evoluo do direito comercial brasileiro: da mercancia ao mercado.
So Paulo: Revista dos Tribunais, 2009. 271 p.
185
De fato, a doutrina distingue sociedade e empresa, caracterizando-
se a primeira como forma jurdica pela qual duas ou mais pessoas unem os seus esforos
para atingir um fim comum. Por sua vez, a empresa configura-se como a atividade
econmica e envolve uma gama muito maior de interesses, tais como dos empregados, dos
consumidores, do fisco etc.346
Acrescenta Arnoldo Wald que pode haver empresa sem que exista
uma sociedade e vice-versa. Como exemplo cita a empresa individual, que no utiliza
qualquer forma societria, 347 e a sociedade no-empresria, que no exerce atividade
econmica organizada para a produo de bens ou de servios.348
346
WALD, Arnoldo. Comentrios ao novo Cdigo Civil, vol. XIV: livro II, do direito de empresa.
Coordenador: Slvio de Figueiredo Teixeira. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p. 30.
347
o caso tambm das sociedades irregulares e de fato. Sobre o assunto, ver ETCHEVERRY, Ral Anbal.
Sociedades irregulares y de hecho, Buenos Aires: Astrea, 1981. 296 p.; MAGALHES, Barbosa de. Quando
que uma sociedade comercial irregular. Lisboa: Jornal do Fro, 1953. 78 p.; RADRESA, Emilio.
Sociedades irregulares. Buenos Aires: Depalma, 1977. 155 p.
348
WALD, Arnoldo. Comentrios ao novo Cdigo Civil, vol. XIV: livro II, do direito de empresa.
Coordenador: Slvio de Figueiredo Teixeira. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p. 31.
186
Conforme se demonstrou, a distino entre o abuso de formas de
direito privado e a simulao somente poder ser verificada em cada caso concreto, diante
da execuo ou no de cada ato ou negcio jurdico praticado pelo contribuinte.
349
La sociedad simulada es aquella que no existe sino en la pura forma documental, careciendo de
actuacin empresarial o econmica y manteniendo indita la aplicacin de los Estatutos Sociales o la
llevanza de la contabilidad y registros legalmente exigidos.
La sociedad ficticia carece de funcionamiento real y efectivo, sirviendo exclusivamente como instrumento de
evasin tributaria. (ROSEMBUJ, Tulio. El fraude de ley, la simulacin y el abuso de las formas en el
derecho tributario. 2 ed. Barcelona: Madrid: Marcial Pons, 1999. p. 254).
350
SANCHES, J. L. Saldanha. Os limites do planeamento fiscal: substncia e forma no direito fiscal
portugus, comunitrio e internacional. Coimbra: Coimbra Editora, 2006. p. 194.
187
No obstante, como se demonstrou, motivo no se confunde com
causa do negcio jurdico. No caso, o nico fim de economizar tributos pode corresponder
ao motivo da sociedade, mas no sua causa. No se trata de critrio jurdico. Veja-se que o
prprio Saldanha Sanches reconhece que o recurso a esta contraposio, tal como feito
pela norma procedimental, um instrumento de clarificao para distinguir as operaes
abusivas das operaes economicamente justificadas.351 At porque, como demonstra o
prprio autor, no em todas as situaes que a mera inteno fiscal pode ensejar a
desconsiderao do negcio, como no exemplo dado em relao tributao das quotas e
no das aes:
351
SANCHES, J. L. Saldanha. Os limites do planeamento fiscal: substncia e forma no direito fiscal
portugus, comunitrio e internacional. Coimbra: Coimbra Editora, 2006. p. 195.
352
SANCHES, J. L. Saldanha. Os limites do planeamento fiscal: substncia e forma no direito fiscal
portugus, comunitrio e internacional. Coimbra: Coimbra Editora, 2006. p. 182.
188
desconsiderao da personalidade jurdica do artigo 50 do Cdigo Civil, nem com a
responsabilidade decorrente de ato anormal de gesto de que trata o artigo 135 do CTN.
189
scio ou acionista. Nos casos de planejamento tributrio, o benefcio da sociedade
evidente, bastando dizer que a sociedade pagar menos impostos, atingindo-se, portanto,
neste caso especfico, o interesse social da empresa, decorrendo da a responsabilidade da
prpria empresa, em caso de planejamento fiscal malogrado. Atende-se, portanto, no caso,
o interesse social da empresa, motivo pelo qual no h que se falar, em matria de
planejamento fiscal, em responsabilidade por ato anormal de gesto. Repita-se: o ato de
gesto ter sido normal, j que em benefcio da sociedade.
190
XIV. DA JURISPRUDNCIA EM MATRIA DE CONSTITUIO E
GESTO DE SOCIEDADES
353
A Segunda Seo do CARF composta dos Conselheiros que integravam as 2., 4. e 6. Cmaras do
Primeiro Conselho de Contribuintes.
354
IRRF. REMESSA DE JUROS DECORRENTES DE EUROBONDS (FLOATING RATE NOTES).
AGENTE PAGADOR RESIDENTE NO JAPO. TRATADO BRASIL-JAPO. APLICABILIDADE.
O tratado para evitar a dupla tributao celebrado entre Brasil e Japo aplicvel s remessas de juros
efetuadas a agentes pagadores residentes no Japo, ainda que o beneficirio efetivo esteja localizado em outro
pas.
191
sociedade constituda no Japo tinha causa, j que exercia a atividade de agente pagadora
nos eurobonds.355
No h, no referido tratado, clusula que estabelea a necessidade de o residente no Japo ser o beneficirio
efetivo dos juros, como aquelas contidas em vrias convenes celebradas pelo Brasil.
Hiptese em que a remessa foi realizada a ttulo de juros a agente pagador residente no Japo, nos exatos
termos dos contratos de cmbio e dos certificados de registro de capital estrangeiro acostados aos autos.
Na emisso de eurobonds, o agente pagador exerce funes bem definidas, no se podendo dizer que tenha
sido includo na operao apenas para ensejar a aplicao do Tratado Brasil-Japo.
Ainda que se pudesse entender hipoteticamente que teria havido abuso de formas jurdicas, o pargrafo nico
do artigo 116 do CTN somente poder ser aplicado aps a promulgao da lei ordinria nele mencionada, ao
contrrio do que ocorre nas hipteses de dolo, fraude e simulao, inexistentes no caso dos autos. (Primeiro
Conselho de Contribuintes, 2. Cmara, Recurso 148.618, j. em 04 de fevereiro de 2009).
355
Veja-se, nesse sentido, a seguinte passagem do voto do relator, que foi acompanhado por unanimidade:
Considerando referirem-se os aludidos ttulos a emprstimos internacionais, adquire grande relevncia a
figura do agente pagador, responsvel pelo pagamento dos juros e do principal aos investidores no exterior.
Como adverte Ravi Tenekoon:
Thus the bonds are sold to investors residents in a range of countries; they will be traded in the international
markets by persons and entities resident in different countries; and payment of interest and principal in
respect of the bonds will occur wherever the offices of the agent will be located. (TENEKOON, Ravi. The
law and regulation of international finance. London: Butterwords, 1991. p. 15. Apud: MARTINS, Jos
Augusto. Endividamento privado internacional: Eurobonds e instrumentos anlogos. Dissertao de
mestrado. So Paulo: USP, 1999. p. 194-195).
O agente, portanto, realiza papel essencial na sistemtica de pagamento dos bonds, exercendo, entre outras
funes, a de liberar os emprstimos para o tomador, receber o pagamento dos juros e do principal e repass-
los aos beneficirios (Cf. WOOD, Philip R. International loans, bonds and securities regulation. London:
Sweet & Maxwell, 1995. p. 99. Apud: MARTINS, Jos Augusto. Endividamento privado internacional:
Eurobonds e instrumentos anlogos. Dissertao de mestrado. So Paulo: USP, 1999. p. 56).
192
Por sua vez, o CARF julgou situao em que pessoas fsicas eram
formalmente procuradoras de pessoa jurdica constituda em paraso fiscal, com amplos
poderes de gesto. No caso, a fiscalizao comprovou que as pessoas fsicas assinaram
todos os documentos bancrios (contratos, cartes de assinatura etc.), bem como
declaraes de beneficirio efetivo. Provou-se, outrossim, que no cadastro do banco no
exterior, constava como endereo da off-shore titular da conta o endereo comercial das
pessoas fsicas no Brasil, bem como a atividade da empresa da qual essas pessoas fsicas
eram scias no Brasil. Assim, com base no artigo 149, VII, do CTN, foi efetuado o
lanamento de ofcio, com a aplicao da multa qualificada. O recurso foi improvido por
unanimidade de votos, considerando-se no caso a existncia de sociedade simulada.356
356
... PRAZO DE DECADNCIA. TERMO INICIAL. DOLO, FRAUDE OU SIMULAO
O lanamento tributrio efetuado nos casos em que haja comprovao de dolo, fraude, ou simulao, tem o
dies a quo deslocado para o primeiro dia til do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter
sido efetuado, consoante determinado pela combinao dos arts. 150, 4, e 173, I, do CTN.
...
Havendo sido comprovado que as contas-correntes detidas junto instituio financeira no exterior no nome
de interposta pessoa eram de titularidade efetiva de seus supostos procuradores, faz-se mister a diviso dos
recursos percebidos nas contas bancrias entre todos os beneficirios. Aps a morte de alguns dos
193
O CARF tambm decidiu que quando a fiscalizao comprova a
utilizao de conta de pessoa jurdica constituda no exterior para abrigar recursos de
terceiros, o lanamento deve ser efetuado em nome do efetivo beneficirio dos depsitos
bancrios, e no da pessoa jurdica interposta.357
procuradores, no entanto, no existindo provas a respeito da vinculao do esplio ou dos herdeiros com as
contas em referncia, no possvel atribuir os rendimentos l depositados a estes.
Recurso negado. (CARF, 1. Turma Ordinria da 1. Cmara da 2. Seo, Recurso 168.544, j. na reunio de
dezembro de 2009).
357
IRPF. OMISSO DE RENDIMENTOS. DEPSITOS BANCRIOS DE ORIGEM NO
COMPROVADA.
Comprovada a origem dos depsitos por meio de minucioso laudo de exame econmico-financeiro produzido
por rgo da Administrao Pblica, que identificou todas as ordens recebidas e remetidas, inclusive os
respectivos ordenantes e beneficirios, caberia fiscalizao observar o disposto no 5 do art. 42 da Lei n.
9.430/96, segundo o qual quando provado que os valores creditados na conta de depsito ou de investimento
pertencem a terceiro, evidenciando interposio de pessoa, a determinao dos rendimentos ou receitas ser
efetuada em relao ao terceiro, na condio de efetivo titular da conta de depsito ou de investimento.
194
XV. DA REQUALIFICAO DE ATOS E NEGCIOS JURDICOS
PELA ADMINISTRAO PBLICA: CONCEITO E LIMITES
195
no encadeamento das normas e na sobreposio dos fatos, uma
relao jurdica lato sensu, muitas vezes, vai servir de pressuposto
para outra; temos, ento, a relao jurdica qualificante e a relao
jurdica qualificada (cf. Carnelutti, Teoria generale del Diritto, 3
ed., Roma, Foro Italiano, 1951, nos 73 e 75, pp. 176 e segs.). Entre
as pessoas, por exemplo, a nacionalidade relao qualificante
para certas atividades (atividade qualificada); ora, nos contratos, o
tipo, a classe, ou a categoria, relaes qualificantes , podem
levar a admitir, ou no, denncia, ato qualificado. Ademais, na
operao geral de anlise da natureza jurdica, preciso ir alm da
simples qualificao e passar a verificar de quais tipos aquele,
objeto do estudo no caso, o acordo operacional , se aproxima
ou se afasta; a sua caracterizao.361
361
AZEVEDO, Antonio Junqueira de. Qualificao jurdica de acordo operacional (contrato atpico,
complexo, com fortes elementos dos contratos de know how e de mandado com administrao). Contratos de
durao e no-denunciabilidade dos contratos de durao determinada. Denncia ilcita. In: Revista
Forense, vol. 380, p. 241, jul./ago. 2005.
362
Conforme relata Csar Garca Novoa, a situao na Espanha muito semelhante do Brasil em relao ao
lanamento por homologao: Pero la generalizacin de las autoliquidaciones lleva a que la calificacin
como tal se lleve a cabo por los particulares, tanto al realizar las declaraciones-liquidaciones propias como
las declaraciones informativas sobre terceras personas. Lo que suscita la cuestin, a la que nos referiremos,
de si la funcin tradicional de la Administracin para calificar se convierte en una funcin recalificadora,
en la medida en que la primera calificacin corresponde al contribuyente. (GARCA NOVOA, Csar. La
clusula antielusiva en la nueva Ley General Tributaria. Barcelona: Madrid: Marcial Pons, 2004. p. 234).
No mesmo sentido, DELGADO PACHECO, Abelardo. Las normas antielusin en la jurisprudencia
tributaria espaola. Navarra: Aranzadi, 2004. (Cuadernos de Aranzadi Jurisprudencia Tributaria n. 35). p.
26 e 27.
196
aplicvel.363 por esse motivo que Tulio Rosembuj afirma que o artigo 28.2 da LGT
espanhola estabelece o princpio da realidade jurdica.364
363
ROSEMBUJ, Tulio. El fraude de ley, la simulacin y el abuso de las formas en el derecho tributario. 2
ed. Madri/Barcelona: Marcial Pons, 1999. p. 189.
364
ROSEMBUJ, Tulio. El fraude de ley, la simulacin y el abuso de las formas en el derecho tributario. 2
ed. Madri/Barcelona: Marcial Pons, 1999. p. 188.
365
GONZLEZ GARCA, Eusebio. El fraude a la ley tributaria en la jurisprudencia. Navarra: Aranzadi,
2001. (Cuadernos de Aranzadi Jurisprudencia Tributaria n. 21). p. 65 e 66.
366
O princpio Court looks to facts not to labels que, no direito anglo-americano, est estreitamente ligado
ao princpio da prevalncia da substncia sobre a forma pode ter aplicao no direito portugus. No
entanto, este aforismo, transposto para o nosso ordenamento jurdico, expressa uma possibilidade distinta, a
da requalificao dos contratos como questo mais simples do que a desconsiderao de um contrato
artificioso, tanto no Direito Fiscal, com a requalificao de contratos, como no Direito do Balano, com a
mudana do registro contabilstico feito para uma certa operao.
Os problemas de qualificao que encontramos nas decises do balano (um determinado activo deve ser
inscrito nas existncias ou no activo imobilizado?) so os mesmos que vamos encontrar e este um
problema mais familiar para os juristas na atribuio de um nomen iuris aos contratos.
Todavia, esta questo da qualificao dos contratos e da relevncia fiscal das qualificaes das partes situa-se
num terreno em que se trata apenas de transpor para o Direito Fiscal metodologias de uso corrente no Direito
Civil. Quanto a Administrao fiscal discute a qualificao de um contrato feita por um contribuinte, est a
actuar naquelas situaes em que o Direito Fiscal se limita a receber o contrato tal como foi construdo pelo
Direito Civil e em que a sua qualificao tem, por isso, consequncias directas no domnio do seu regime
fiscal, como trataremos adiante.
197
Saldanha Sanches distingue assim a manipulao da qualificao
legal, que ensejaria a sua requalificao, da manipulao das formas jurdicas, que
determinaria a aplicao da clusula anti-abuso.367
Nada de novo temos aqui: este procedimento constitui ainda uma mera utilizao de metodologias
construdas no Direito Civil para impedir comportamentos destinados a defraudar objectivos legais. Estamos
prximos da zona em que se torna relevante opor a substncia forma, mas sem que tenhamos necessidade
de recorrer a este conceito, tal como no temos, sequer, necessidade de utiliza o conceito de fraude lei.
(SANCHES, J. L. Saldanha. Os limites do planeamento fiscal: substncia e forma no direito fiscal portugus,
comunitrio e internacional. Coimbra: Coimbra Editora, 2006. p. 113 e 114)
367
A manipulao da qualificao legal no exactamente das formas legais, problema especificamente
considerado pela clusula geral anti-abuso para reduzir indevidamente a carga tributria constitui,
consequentemente, um problema que pode ter uma soluo legal relativamente simples e quase
incontroversa, com predeterminao da reaco administrativa. isto que acontece quando a Administrao
fiscal utiliza os poderes que lhe so conferidos pelo n. 4 no art. 36. da LGT que j podamos encontrar na
primeira redaco desta norma e que formula em termos gerais o princpio da possvel ineficcia fiscal da
qualificao jurdica dada pelos contratantes: [a] qualificao do negcio jurdico efectuada pelas partes,
mesmo em documento autntico, no vincula a administrao tributria.
Com base nesta norma, poderia eventualmente a Administrao fiscal desconsiderar os efeitos fiscais de um
contrato e escolher outros efeitos, procedendo a uma outra qualificao do contrato ...
Estamos perante, simultaneamente, normas de aplicao no problemtica por esta poder ser feita de forma
simples e relativamente segura e instrumentos anti-abuso cujos limites de aplicao so evidentes. Isto , tm
uma aplicao no problemtica mas com pressupostos de utilizao muito estreitos: preciso que estejamos
perante contratos legal ou socialmente tpicos e que um deles tenha sido utilizado em lugar de um outro com
uma vantagem fiscal evidente.
Consequentemente, este poder depressa encontra os seus limites e manifesta a sua total impotncia perante
formas mais sofisticadas de planeamento fiscal: basta, para isso, que no se recorra a contratos que sejam
jurdica ou socialmente tpicos, fazendo desaparecer a possibilidade da sua requalificao, o que facilmente
alcanvel com um aumento da complexidade das clusulas negociais. Assim se elimina a possibilidade da
requalificao administrativa feita com uma base doutrinal, que permite uma mudana fundamentada do
nome do contrato utilizado.
Estamos tambm numa zona de fronteira entre a fraude lei e a fraude fiscal: ... (SANCHES, J. L. Saldanha.
Os limites do planeamento fiscal: substncia e forma no direito fiscal portugus, comunitrio e internacional.
Coimbra: Coimbra Editora, 2006. p. 117-119).
198
abstrato (forma) utilizado. Se a forma no refletir o fato concreto, a sim teremos campo
para a desqualificao da forma jurdica adotada.368
368
AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 15. ed. So Paulo: Saraiva, 2009. p. 233.
369
Conforme Csar Garca Novoa, no mbito tributrio, a qualificao de fatos tambm exerce uma funo
de lucha contra la elusin fiscal (GARCA NOVOA, Csar. La clusula antielusiva en la nueva Ley
General Tributaria. Barcelona: Madrid: Marcial Pons, 2004. p. 234).
199
direito privado (civil, comercial ou trabalhista, por exemplo) e outra para o direito
tributrio.370
370
De acordo com Abelardo Delgado Pacheco, el acto o negocio tendrn la naturaleza jurdica que les
corresponda de acuerdo con el ordenamiento jurdico en su conjunto y, en su caso, conforme a las normas
civiles o mercantiles que les sean de aplicacin. Un negocio o un contrato no pueden tener una naturaleza
jurdico-tributaria diferente a la naturaleza jurdica que les corresponda desde el punto de vista civil,
mercantil o laboral. Dicho con otras palabras, el principio de calificacin debe aplicarse desde la perspectiva
de la unidad del ordenamiento jurdico y la coherencia de las categoras jurdicas generales. Un negocio no
puede merecer diferentes calificaciones segn la rama del ordenamiento jurdico que se enfrente a l.
(DELGADO PACHECO, Abelardo. Las normas antielusin en la jurisprudencia tributaria espaola.
Navarra: Aranzadi, 2004. (Cuadernos de Aranzadi Jurisprudencia Tributaria n. 35). p. 23)
371
A interpretao econmica do direito tributrio em matria de qualificao recebeu os seguintes
comentrios de Heleno Trres: a noo de funo qualificadora da administrao tributria, normalmente,
indica as possibilidades e limites para reagir s formas de eluso fiscal, mediante procedimentos de aplicao
dos tributos, por qualificao da autoridade administrativa, em cumprimento dos requisitos do mtodo da
interpretao econmica do direito tributrio. Por todo o prejuzo que este modelo de combate eluso
trouxe para a prpria dinmica do ordenamento, de h muito j foi suplantado, inclusive por uma mentalidade
mais voltada para o atendimento dos caros valores constitucionais. (TRRES, Heleno Taveira. Direito
tributrio e direito privado: autonomia privada, simulao, eluso tributria. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 2003. p. 85).
Na Espanha, comentando o artigo 13 da LGT, de acordo com o qual las obligaciones tributarias, tal y como
stas se entienden el la Seccin segunda del Ttulo II de la Ley, se exigirn con arreglo a la naturaleza
jurdica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominacin que los interesados
le hibieren dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a sua validez, Abelardo Delgado
Pacheco tambm adverte que el principio de calificacin ha de entenderse hoy sin duda referido nicamente
a la verdadera naturaleza jurdica del acto o negocio, sin que sea posible ninguna referencia, a estos efectos, a
una pretendida naturaleza econmica de aqullos. (DELGADO PACHECO, Abelardo. Las normas
antielusin en la jurisprudencia tributaria espaola. Navarra: Aranzadi, 2004. (Cuadernos de Aranzadi
Jurisprudencia Tributaria n. 35). p. 23).
200
tipicidade. Heleno Trres trata da qualificao material dos fatos jurdicos-tributrios na
funo legislativa, das qualificaes operadas pelas normas de direito tributrio sobre
conceitos, institutos e formas de outros ramos do direito, em especial do direito privado e
da tipicidade e funo qualificadora da administrao tributria, 372 concluindo que, em
relao Administrao, a tipicidade, pelo papel de estabilizao de expectativas que
cumpre no contexto do direito, impe uma vinculao material aos aplicadores do direito,
de tal modo que as qualificaes e limites semnticos no podero vir a ser suplantados
pelas autoridades administrativas nos atos de interpretao, mediante valoraes polticas,
econmicas ou sociais.373
372
TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado: autonomia privada, simulao, eluso
tributria. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2003. p. 67 e ss.
373
TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado: autonomia privada, simulao, eluso
tributria. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2003. p. 86. No mesmo sentido, GARCA NOVOA, Csar. La
clusula antielusiva en la nueva Ley General Tributaria. Barcelona: Madrid: Marcial Pons, 2004. p. 245.
374
Nas palavras do autor: el principio de calificacin va a servir para levantar el velo por as decirlo del
complejo negocial, prescindiendo de la naturaleza propria de cada acto o negocio individualmente
considerado para as establecer la naturaleza del conjunto de esos negocios o del negocio que resulte
efectivamente de ese conjunto. (DELGADO PACHECO, Abelardo. Las normas antielusin en la
jurisprudencia tributaria espaola. Navarra: Aranzadi, 2004. (Cuadernos de Aranzadi Jurisprudencia
Tributaria n. 35). p. 24 e 25)
201
Ainda quanto a este aspecto, deve-se verificar a natureza dos
contratos utilizados, de modo que, em se tratando de contratos coligados (pluralidade
contratual), cada um dos contratos tem uma causa especfica, muito embora tenha de se
perquirir quanto finalidade da coligao375 enquanto que, no caso de contratos mistos
(unidade contratual), h uma nica causa.376
375
PALHARES, Cinara. Interpretao dos grupos de contratos nas joint ventures. In: Revista Jurdica
Empresarial, So Paulo, n. 09, p. 191, jul./ago. 2009.
376
Sobre o assunto, ver MARINO, Francisco Paulo de Crescenzo. Contratos coligados no direito brasileiro.
So Paulo: Saraiva, 2009. 246 p.
377
Sobre a necessidade de observncia da natureza das coisas, o Ministro Luiz Gallotti proferiu interessante
voto em que assinala o seguinte:
Sr. Presidente, certo que podemos interpretar a lei, de modo a arredar a inconstitucionalidade. Mas,
interpretar interpretando e, no, mudando-lhe o texto, e, menos ainda, criando um imposto novo, que a lei
no criou.
Como sustentei muitas vezes, ainda no Rio, se a lei pudesse chamar de compra o que no compra, de
importao o que no importao, de exportao o que no exportao, de renda o que no renda,
ruiria todo o sistema tributrio inscrito na Constituio.
Ainda h poucos dias, numa carta ao eminente Ministro Prado Kelly, a propsito de um discurso seu sobre
Milton Campos, eu lembrava a frase de Napoleo:
Tenho um amo implacvel, que a natureza das coisas. (Recurso Extraordinrio n. 71.758, grifou-se).
202
O critrio para determinar o abuso de formas de direito privado em
matria de constituio e gesto de sociedades a causa ou funo social do contrato de
sociedade, de modo que a substncia est para a forma, assim como a empresa e est para a
sociedade.
203
XVI. CONCLUSES
204
A partir do exame da Lei Complementar n. 104/2001, da respectiva
exposio de motivos, da Medida Provisria n. 66/2002, do CTN e respectivos anteprojeto
e projeto, bem como do Relatrio apresentado pelo Prof. Rubens Gomes de Sousa, relator
geral, e aprovado pela Comisso Especial nomeada pelo Ministro da Fazenda para elaborar
o Projeto de Cdigo Tributrio Nacional, demonstrou-se que (a) as hipteses de dolo,
fraude ou simulao previstas no artigo 149, VII, do CTN, no dependem de prvia
manifestao do Poder Judicirio, autorizando-se a imediata constituio do crdito
tributrio, por meio do lanamento de ofcio, tratando-se, outrossim, de circunstncias
sujeitas multa qualificada; (b) o anteprojeto e o projeto de CTN trataram separadamente
as hipteses de dolo, fraude e simulao, de que trata o atual artigo 149, VII, do CTN, e o
abuso de formas de direito privado, este verificado, nos termos do Relatrio de Rubens
Gomes de Sousa, nas hipteses em que as partes, embora visando resultado econmico
diverso, conscientemente adotam determinada forma jurdica e sujeitam-se aos seus efeitos
de direito; (c) no foram incorporados ao ordenamento jurdico brasileiro nem a doutrina
do abuso de formas de direito privado nem a interpretao econmica dos fatos
geradores em funo de seu resultado, ambos de origem germnica, que tambm
receberam tratamentos distintos do anteprojeto e do projeto de CTN; (d) prestigiava-se,
assim, a legalidade, em detrimento da capacidade contributiva.
205
Complementar n. 104/2001 e foi reafirmada na tentativa de regulamentao do pargrafo
nico do artigo 116 pela Medida Provisria n. 66/2002.
378
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004. p. 198.
206
Assim, por exercer funo estruturante do sistema, a capacidade
contributiva seria muito mais importante e relevante do que a igualdade e a legalidade,379
limitaes que constituiriam instrumentos do princpio da capacidade contributiva na
consecuo de seu objetivo fundamental de construir uma sociedade livre, justa e
solidria (CF, art. 3, I).
379
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004. p. 292 e 299.
207
disposto na parte final do 1 do artigo 145 da Constituio Federal, ter-se- resolvido,
pelo menos no plano da norma geral e abstrata, eventual conflito entre os princpios da
capacidade contributiva e da legalidade.
380
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Evaso e eliso fiscal: o pargrafo nico do art. 116, CTN, e o direito
comparado. Rio de Janeiro: Forense, 2006. p. 57 e seguintes.
208
introduzindo, no direito brasileiro, mecanismo de combate aos planejamentos fiscais
elusivos, como forma de adequar a legislao brasileira ao Estado Democrtico de Direito,
em que os princpios da legalidade e da livre iniciativa convivem, pacificamente, com os
princpios da capacidade contributiva e da igualdade.
381
SANCHES, J. L. Saldanha. Os limites do planeamento fiscal: substncia e forma no direito fiscal
portugus, comunitrio e internacional. Coimbra: Coimbra Editora, 2006. p. 244.
382
SANCHES, J. L. Saldanha. Os limites do planeamento fiscal: substncia e forma no direito fiscal
portugus, comunitrio e internacional. Coimbra: Coimbra Editora, 2006. p. 111.
209
Federal. Assim, estabelece competncia para que a Unio, os Estados, os Municpios e o
Distrito Federal legislem a respeito.
210
Passou-se a verificar, ento, qual critrio poderia identificar o
abuso de formas de direito privado no direito brasileiro.
383
FERRI, Luigi. La autonoma privada. Traduo e notas de direito espanhol de Luis Sancho Mendizbal.
Granada: Comares, 2001. p. 349.
384
FALCO, Amlcar de Arajo. Fato gerador da obrigao tributria. 6. ed. Rio de Janeiro: Forense,
2002. P. 33.
385
FALCO, Amlcar de Arajo. Fato gerador da obrigao tributria. 6. ed. Rio de Janeiro: Forense,
2002. P. 35.
211
Ora, se a Fazenda Pblica tem o poder-dever de desconsiderar atos
e negcios jurdicos em situaes de abuso de formas de direito privado, na teoria do
negcio jurdico que se deve encontrar critrios para identific-las.
386
BRANCO, Gerson Luiz Carlos. Funo social dos contratos: interpretao luz do Cdigo Civil. So
Paulo: Saraiva, 2009. p. 316.
212
se o planejamento ilcito ou no, a causa do negcio jurdico ou funo social do
contrato.
387
ASCARELLI, Tullio. Problemas das sociedades annimas e direito comparado. Campinas: Bookseller,
2001. p. 395-396.
213
devem continuamente subsistir; a falta desses requisitos durante a vida do contrato
acarretar sua dissoluo.388
388
ASCARELLI, Tullio. Problemas das sociedades annimas e direito comparado. Campinas: Bookseller,
2001. p. 395-396.
389
Alberto Asquini caracterizou a empresa como um fenmeno econmico polidrico que compreende quatro
perfis: o subjetivo, equiparado ao empresrio; o funcional, como atividade empresarial; o patrimonial, como
universalidade de bens, estabelecimento comercial; e, finalmente, o institucional, que v a empresa como
instituio (ASQUINI, Alberto. Perfis da empresa. Traduo de Fbio Konder Comparato, In: Revista de
Direito Mercantil, Revista dos Tribunais: So Paulo, n. 104, p. 110, 1996). Sobre a evoluo do conceito de
empresa, ver FORGIONI, Paula A. A evoluo do direito comercial brasileiro: da mercancia ao mercado.
So Paulo: Revista dos Tribunais, 2009. 271 p.
214
XVII. BIBLIOGRAFIA
ABREU FILHO, Jos. O negcio jurdico e sua teoria geral. 5. ed. So Paulo: Saraiva,
2003. 393 p.
AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 15. ed. So Paulo: Saraiva, 2009. 512 p.
ASCARELLI, Tullio. Problemas das sociedades annimas e direito comparado. Campinas: Bookseller,
2001. 753 P.
ASQUINI, Alberto. Perfis da empresa. Traduo de Fbio Konder Comparato. In: Revista de Direito
Mercantil, Revista dos Tribunais: So Paulo, n. 104, p. 109 e seguintes, 1996.
BETTI, Emlio. Teoria geral do negcio jurdico. Traduo de Ricardo Rodrigues Gama.
Campinas: LZN, 2003, t. I, 300 p.
BEVILAQUA, Clovis. Codigo Civil dos Estados Unidos do Brasil. 8. ed. atual. por
Achilles Bevilaqua. Rio de Janeiro: Francisco Alves, 1949. v. I.
215
BORGES, Jos Souto Maior. Lanamento tributrio. 2. ed. So Paulo: Malheiros, 1999.
485 p.
BRAKEL, S. Van. Domat ou Pothier? In: MATTER, Paul et al. tudes de droit civil a la
mmoire de Henri Capitant. Vaduz, Liechtenstein/Paris: Topos Verlag AG/Librairie
Edouard Duchemin, 1977 (reimpresso da edio da Dalloz de Paris de 1939). p. 865-873.
BRANCO, Gerson Luiz Carlos. Funo social dos contratos: interpretao luz do
Cdigo Civil. So Paulo: Saraiva, 2009. 328 p.
CAMPOS FILHO, Paulo Barbosa de. O problema da causa no Cdigo Civil brasileiro.
So Paulo: Max Limonad, [19--].
216
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia. 3
ed. So Paulo: Saraiva, 2004. 280p.
CARVALHO, Paulo de Barros. Os princpios constitucionais tributrios no sistema
positivo brasileiro. In: BARRETO, Aires F.; BOTTALLO, Eduardo Domingos (Coord.).
Curso de iniciao em direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004.
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Evaso e eliso fiscal: o pargrafo nico do art. 116,
CTN, e o direito comparado. Rio de Janeiro: Forense, 2006. 224 p.
COSTA, Alcides Jorge. Direito tributrio e direito privado. In: MACHADO, Brando
(Coord.). Direito tributrio: estudos em homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira. So
Paulo: Saraiva, 1984. p. 219-237.
217
COSTA, Judith Hofmeister Martins. A teoria da causa em perspectiva comparativista: a
causa no sistema civil francs e no sistema civil brasileiro. Ajuris, n. 45.
DABIN, J. La teora de la causa (artculos 1131 a 1133 del Cdigo Civil francs y art.
1275 del Cdigo espaol). Edio espanhola com traduo de Francisco de Pelsmaeker.
Madri: Biblioteca da Revista de Derecho Privado Serie B. Vol. X, 1929.
DRIA, Antnio Roberto Sampaio. Eliso e evaso fiscal. So Paulo: Livraria dos
Advogados, 1971. 94 p.
ETCHEVERRY, Ral Anbal. Sociedades irregulares y de hecho, Buenos Aires: Astrea, 1981. 296
p.
FERREIRO LAPATZA, Jos Juan. Prlogo. In: GARCA NOVOA, Csar. La clusula
antielusiva en la nueva Ley General Tributaria. Barcelona: Madrid: Marcial Pons, 2004. v.
I, p. 07-16.
FERREIRO LAPATZA, Jos Juan. Economa de opcin, fraude de ley, sanciones y delito
fiscal. In: COLHO, Sacha Calmon Navarro. Evaso e eliso fiscal: o pargrafo nico do
art. 116, CTN, e o direito comparado. Rio de Janeiro: Forense, 2006. p. 193-217.
FERRI, Luigi. La autonoma privada. Traduo e notas de direito espanhol de Luis Sancho
Mendizbal. Granada: Comares, 2001. 369 p.
218
FORGIONI, Paula A. A evoluo do direito comercial brasileiro: da mercancia ao
mercado. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2009. 271 p.
GODOI, Marciano Seabra de. A figura da fraude lei tributria prevista no art. 116,
pargrafo nico do CTN. Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 68.
GOMES, Luiz Roldo de Freitas. Contrato. 2 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2002.
GOMES, Orlando. Introduo ao direito civil. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1965. 488 p.
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento fiscal e abuso de direito. In: MARTINS, Ives
Gandra da Silva (coord.). Estudos sobre o imposto de renda (em memria de Henry
Tilbery). So Paulo: Resenha Tributria, 1994. p. 91-105.
219
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio: nem tanto ao mar, nem tanto terra. In:
ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes questes atuais do direito tributrio, 10
volume. So Paulo: Dialtica, 2006. p. 325-335.
HENSEL, Albert. Derecho tributrio. Traduo de Andrs Bez Moreno, Mara Luisa
Gonzlez-Cullar Serrano e Enrique Ortiz Calle da 3. edio da obra original, Steuerrecht,
editada por Julius Springer, Berlim/Heidelberg, em 1933. Marcial Pons: Madri (Espanha),
2005. 424 p.
JARACH, Dino. O fato imponvel: teoria geral do direito tributrio substantivo. 2. ed. rev.
da traduo de Dejalma Campos. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2004. 230 p.
KAN, J. Van. Lorigine de lobligation sans cause du Code Civil In: MATTER, Paul et al.
tudes de droit civil a la mmoire de Henri Capitant. Vaduz, Liechtenstein/Paris: Topos
Verlag AG/Librairie Edouard Duchemin, 1977 (reimpresso da edio da Dalloz de Paris
de 1939). p. 875-881.
LOPES, Miguel Maria de Serpa. Curso de direito civil. 4. ed. Rio de Janeiro: Freitas
Bastos, 1962. vol. I.
220
planejamento tributrio e a Lei Complementar 104. So Paulo: Dialtica, 2001. p. 103-
116.
MAGALHES, Barbosa de. Quando que uma sociedade comercial irregular. Lisboa: Jornal do
Fro, 1953. 78 p.
MARINS, James. Eliso tributria e sua regulao. So Paulo: Dialtica, 2002. 110 p.
221
OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Breves consideraes sobre a capacidade contributiva e a
isonomia. In: SCHOUERI, Lus Eduardo (Coord.). Direito Tributrio. So Paulo: Quartier
Latin, 2003. V. I, p. 457-523.
PEREIRA, Caio Mrio da Silva. Instituies de direito civil. 19. ed. rev. e atual. Rio de
Janeiro: Forense, 1998. v. I, 463 p.
POMBO, Nuno. A fraude fiscal: a norma incriminadora, a simulao e outras reflexes.
Coimbra: Almedina, 2007. 320 p.
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justia, interpretao e eliso tributria. Rio de Janeiro: Lumen
Juris, 2003. 208 p.
RODRIGUES, Silvio. Direito civil. 23. ed. atual. So Paulo: Saraiva, 1993. v. I, 383 p.
ROLIM, Joo Dcio. Normas antielisivas tributrias. So Paulo: Dialtica, 2001. 383 p.
ROTHMANN, Gerd Willi; PACIELLO, Gaetano. Eliso e evaso fiscal. In: MARTINS,
Ives Gandra da Silva (coord.). In: MARTINS, Ives Gandra da Silva. Eliso e evaso fiscal.
So Paulo: Centro de Estudos de Extenso Universitria e Resenha Tributria, 1988.
(Caderno de Pesquisas Tributrias, v. 13). p. 393-422.
SCHOUERI, Lus Eduardo. Fato gerador da obrigao tributria. In: SCHOUERI, Lus
Eduardo (Coord.). Direito Tributrio. So Paulo: Quartier Latin, 2003. V. I, p. 125-173.
SILVA, Clvis do Couto. Teoria da causa no direito privado. In: FRADERA, Vera Maria
Jacob de (org.). O direito privado brasileiro na viso de Clvis do Couto e Silva. Porto
Alegre: Livraria do advogado, 1997.
SOUSA, Rubens Gomes de. Pareceres 2: imposto de renda. Edio pstuma. So Paulo:
Resenha Tributria, 1975.
SOUSA, Rubens Gomes de. Pareceres 3: imposto de renda. Edio pstuma. So Paulo:
Resenha Tributria, 1976.
TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. Direito tributrio. Traduo da 18. ed. alem, totalmente
refeita, de Luiz Doria Furquim. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 2008. 765 p.
TOM, Fabiana Del Padre Tom. Teoria morfolgica, sinttica e semntica da prova e
sua pragmtica no processo administrativo tributrio federal, 2005. p. 331 e ss. Tese
(Doutorado em direito tributrio) - Faculdade de Direito, Pontifcia Universidade Catlica,
So Paulo.
223
TRRES, Heleno Taveira. Direito tributrio e direito privado: autonomia privada:
simulao: eluso tributria. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2003. 510 p.
TRRES, Heleno Taveira. Segurana jurdica em matria tributria. In: MARTINS, Ives
Gandra da Silva (Coord.). Limitaes ao poder impositivo e segurana jurdica. So Paulo:
Centro de Extenso Universitria e Revista dos Tribunais, 2005. (Pesquisas tributrias:
nova srie, 11). p. 157 e seguintes.
TORRES, Ricardo Lobo. Normas gerais antielisivas. In: TORRES, Ricardo Lobo (Coord.).
Temas de interpretao do direito tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 2003. p. 261-330.
TORRES, Ricardo Lobo. Norma geral e antielisiva e planejamento fiscal. In: ROCHA,
Sergio Andr (Coord.). Direito tributrio, societrio e a reforma da Lei das S/A: inovaes
da Lei 11.638. So Paulo: Quartier Latin, 2008. p. 403-435.
TROTABAS, Louis. Ensaio sobre o direito fiscal. Revista de Direito Administrativo, Rio
de Janeiro, n. 26, p. 34-59, out./dez. 1951.
VANONI, Ezio. Natureza e interpretao das leis tributrias. Traduo de Rubens Gomes
de Sousa. Rio de Janeiro: Edies Financeiras, [ca. 1932].
XAVIER, Alberto. A evaso fiscal legtima: o negcio jurdico indireto em direito fiscal.
Revista de Direito Pblico, So Paulo: Revista dos Tribunais, ano VI, n. 23, p. 236-253,
jan./mar. 1973.
225