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Apostila Curso Lucro Real PDF
Apostila Curso Lucro Real PDF
O assunto tem merecido por parte dos profissionais da rea, dedicao e tempo para analisar
a tirar proveito daquilo que a legislao tributria oferece no particular, buscando sempre uma
melhor performance de caixa.
1. IMPOSTO DE RENDA
Tributos diretos so aqueles que recaem definitivamente sobre o contribuinte que est direta e
pessoalmente ligado ao fato gerador. Assim, a mesma pessoa o nico contribuinte, de fato e de
direito. Os tributos diretos so aqueles que incidem sobre o patrimnio e a renda; como por exemplo:
o IPTU, o IRPJ, o IRPF e a CSL.
Pela lei, essas obrigaes no podem ser objeto de repercusso, ou seja, repassado para o
preo ou para outra pessoa. Contudo, comum nos contratos de locao imobiliria, incluir uma
clusula obrigando o locatrio ao pagamento do IPTU, ou seja, repassando um imposto sobre a
propriedade para quem verdadeiramente no o proprietrio.
Essa clusula, porm, s tem validade entre as partes e no pode ser oposta ao Fisco; como
ensina Rubens Gomes de Sousa, em sua obra compndio de legislao tributria, 1975, pgina
98, abaixo transcrita:
"Os efeitos tributrios dos atos, contratos ou negcios so os que decorrem da lei tributria e no
podem ser modificados ou alterados pela vontade das partes, ao contrrio do que acontece no direito privado,
em que as partes, pelo menos em certos casos, podem alterar ou modificar os efeitos jurdicos dos atos,
contratos ou negcios, mudando-lhes a forma embora sem lhes alterar a substncia.
Por essa razo, se o inquilino no pagar o IPTU, a execuo fiscal recair sobre o imvel e
seu proprietrio, exatamente como determina a lei tributria, esta de direito pblico. Portanto, a
citada clusula contratual que atribuiu o dever de pagar o IPTU ao locatrio e por este descumprida
de direito privado. Logo, sendo acordo os contratantes, eventuais questes no particular devem
ser resolvidas entre as partes, isto , locador e locatrio.
Em passado recente de alta inflao mensal, que no permitia uma comparao de preos
pelo consumidor, haja vista a rapidez com que aumentavam; muitos administradores empresariais
repassavam para o preo final tambm os encargos com o IRPJ e a CSLL. Neste caso, bastava um
simples clculo matemtico de previso dos tributos para inserir suas repercusses no preo final.
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O advento da relativa estabilidade econmica, no presente, passou a permitir a comparao
de preos pelo consumidor, bem como a maior concorrncia e competitividade em qualidade e
tecnologia pela abertura das importaes ao mercado mundial.
O preo hoje o que o mercado estiver disposto a pagar pelo produto ou seu similar. Logo, o
preo ditado pela concorrncia e pela lei da oferta e procura, e no mais pelo produtor ou
comerciante.
Por outro lado, o lucro esperado ditado pelo investidor, seja ele administrador ou apenas
um scio do empreendimento, visto que deseja boa remunerao para seu capital. Assim sendo, s
resta ao administrador empresarial, como um equilibrista, adequar seu desencaixe para atender a
essas novas variveis.
Finalmente, o critrio da progressividade diz que o imposto deve ser graduado por faixas de
renda, de forma que as alquotas mais altas recaiam sobre as faixas maiores de renda. Em resumo,
a tentativa de aplicar o preceito de justia tributria, que diz: "quem pode mais, paga mais, quem
pode menos, paga menos, e quem no pode, no paga nada".
Definida a competncia tributria para instituir o imposto, cabe lei ordinria federal,
aprovada pelo Congresso Nacional, institu-lo, atendidos os princpios constitucionais e as normas
gerais da legislao de regncia, definidas na lei complementar, que, como j dito, lei nacional e
se sobrepe s leis ordinrias, sejam elas Federais, Estaduais ou Municipais.
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No plano do Imposto de Renda, a lei complementar que disciplina as normas e os conceitos
fundamentais do referido tributo o CTN, Lei n 5.172/66.
O Cdigo Tributrio Nacional define os trs elementos fundamentais desse imposto, ou seja,
o fato gerador, a base de clculo e o contribuinte. Comporta afirmar neste caso que, nenhuma
disposio de lei hierrquica inferior poder contrariar ao comando do CTN.
Por sua vez, a LC n. 104/2001 acrescentou dois novos pargrafos a esse artigo:
Se vendida em maro, para pagamento em abril, ela ser considerada na receita de maro,
ou seja, do primeiro trimestre, pela aquisio da disponibilidade jurdica, e no em abril, ou seja, no
segundo trimestre, quando seu valor ser efetivamente recebido, ou seja, quando ser adquirida a
disponibilidade econmica. Regime de competncia, portanto.
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A combinao de aplicao de capital - mquinas, instalaes, mercadorias, matrias-primas,
etc e de trabalho, com ou sem vnculo empregatcio, a caracterstica principal da atividade
empresarial que, se bem administrada, vai produzir um resultado econmico positivo, ou seja, o
lucro. Este , portanto, o produto da aplicao do capital e do trabalho, combinados e com
providncias gerenciais implementadas pela pessoa jurdica.
O fato gerador do Imposto de Renda , por definio legal, um fato peridico, ou seja, no
resulta de um nico ato, em determinada data. Ele complexo e se materializa ao longo de todo o
perodo de apurao, que pode ser trimestral ou anual, segundo a tipicidade.
Assim, fica claro que o resultado econmico final s conhecido no encerramento do perodo
de apurao, porquanto sujeito a uma srie de fatores que a ele se incorpora.
Durante o transcorrer do perodo de apurao trimestral, por exemplo, poder haver meses
de prejuzo, alternados com outros de lucros. O resultado final ser a soma algbrica desses
resultados mensais, positivos ou negativos, que sintetizar no resultado econmico.
A partir da Lei 9.430/96, foi adotado o perodo de apurao trimestral. O imposto passou a ser
devido trimestralmente e, por conseqncia direta, a base de clculo tambm deve ser apurada no
final de cada trimestre.
O art. 44 do CTN define como base de clculo do Imposto de Renda, o montante real,
arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributveis. Assim podemos representar:
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TRIBUTAO DOS
RESULTADOS DAS EMPRESAS
REGIME DE APURAO
Para determinada pessoa fsica, que recebe rendimentos do trabalho, com ou sem vnculo
empregatcio, a base de clculo o total auferido no ano-calendrio, do qual so abatidas as
dedues permitidas pela lei - dependentes, despesas mdicas, etc. O resultado a renda lquida;
que, dependendo de seu valor, ser tributada progressivamente.
A Lei do Imposto de Renda denomina esse resultado contbil, portanto, econmico, de lucro
lquido; fato que contraria as disposies da Lei das Sociedades por Aes, que a lei bsica para
fins das demonstraes emitidas pela contabilidade.
Logo, de acordo com a legislao comercial, cuja lei bsica a das Sociedades por Aes
Lei 6.404/76, o lucro lquido apurado deduzindo-se do resultado do exerccio as provises para
pagamento do IR e da CSL. Portanto, o lucro lquido o saldo remanescente, que fica disposio
da assemblia de scios ou de acionistas para deliberarem sobre a sua destinao.
O lucro real, conforme determina o art. 247 do RIR, o lucro lquido, lucro antes do IR e da
CSLL do perodo de apurao, ajustado pelas adies e excluses prescritas em lei. Nos termos do
mesmo RIR, esse lucro ajustado ser base de clculo para a compensao de prejuzos fiscais de
perodos anteriores. Portanto, o lucro real s pode ser determinado mediante escriturao contbil.
A denominao de lucro real para uma apurao eminentemente fiscal , na prtica, para
dizer ao menos, inadequada. Com efeito, real d a idia de verdadeiro; que, no caso, o resultado
econmico positivo - receitas maiores que despesas do perodo considerado.
Por exemplo:
Receita bruta de 100.000,00 x 8% = lucro presumido de 8.000,00.
Imposto de Renda: devido 15% x 8.000,00 = 1.200,00
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3.2.3 Lucro Arbitrado
uma faculdade do Fisco, prevista para os casos em que a pessoa jurdica no mantenha
escriturao revestida das formalidades requeridas; quando deixa de elaborar as respectivas
demonstraes financeiras; tenha a escriturao desclassificada pela fiscalizao; optou
indevidamente pela tributao com base no lucro presumido, ou, ainda, se no mantm arquivo de
documentos. Em qualquer dessas hipteses, o Fisco poder arbitrar o lucro, cujas regras de
arbitramento esto-se tomando cada vez mais severas. O instituto do arbitramento implica em
pagamento de imposto maior que aquele apurado pelas regras tradicionais.
A legislao de regncia estabelece que autoridade tributria poder fixar o lucro arbitrado
por um percentual sobre a receita bruta, esta quando conhecida, ou com base no valor do ativo, do
capital social, do patrimnio lquido, da folha de pagamento de empregados, das compras, do
aluguel das instalaes ou do lucro lquido auferido em perodos anteriores.
O arbitramento do lucro por parte da autoridade tributria medida fiscal extrema e no exclui
a aplicao de penalidades cabveis, sendo, portanto, cumulativas ao imposto.
3.3 CONTRIBUINTE
O fato gerador do Imposto de Renda considerado pela doutrina um fato complexo, ou seja,
no se constitui de um nico fato econmico ou administrativo; e sim, um conjunto de fatos ou
ocorrncias que conformam e do origem base imponvel do tributo.
O fato gerador do IR um fato complexo, pois se constitui de vrios fatos econmicos dos
quais vai decorrer um resultado positivo ou negativo, que ser base de clculo do tributo.
Considere-se, como exemplo, a atividade de produo de bens: o industrial compra insumos que
so transformados em um produto, com aplicao de tecnologia e mo-de-obra, gerando encargos
fiscais e sociais. Para a comercializao desse produto, necessrio realizar outras despesas,
consideradas como operacionais, como por exemplo, despesas com propaganda, comisses de
vendedores, fretes de entrega, cobrana bancria do valor de venda, despesas financeiras etc, que,
gerando novos encargos e outras obrigaes fiscais.
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Diante dessas ocorrncias, para a averiguao da existncia ou no de resultado, preciso
dimension-las em determinado perodo de tempo para, no confronto das despesas e receitas, saber
afinal de a empresa operou ou no com lucro.
A Lei das Sociedades por Aes considera o exerccio social de um ano. Encerrado o
exerccio social, devem ser elaboradas as demonstraes financeiras e prestadas as contas da
administrao assemblia geral de acionistas. O espao de tempo em que se dimensiona o
resultado e se d por concludo o fato gerador do Imposto de Renda denomina-se perodo de
apurao.
A lei 9.430/96, em seu artigo 1O, tornou o perodo de apurao trimestral, a partir de janeiro
de 1997, restando essa regra consolidada no art. 220 do RIR. Essa a regra geral. Entretanto, a
pessoa jurdica obrigada apurao pelo lucro real pode apurar pelo lucro estimado, na mesma
forma e percentuais do lucro presumido, devendo ao final do ano-calendrio elaborar as
demonstraes financeiras e apresentar a declarao anual do IR.
Conforme disposto na Lei das Sociedades por Aes, o exerccio social corresponde ao
perodo de um ano; de tal sorte que, ao final dele so elaboradas as demonstraes financeiras e
apurado seu resultado. Esse exerccio social pode no coincidir com o ano civil. Por exemplo: incio
em julho e trmino em junho. Esse fato foi usado como parte do planejamento tributrio, no passado.
Foi um grande instrumento, mas j est coibido.
A regra geral vigente, estabelecida no art. 220 do RIR, aplicvel a todas as pessoas jurdicas
sujeita ao Imposto de Renda, o pagamento trimestral apurado com base no lucro real, presumido
ou arbitrado.
A pessoa jurdica obrigada tributao pelo lucro real poder optar pelo pagamento mensal
do imposto, determinado sobre base de clculo estimada, ou seja, pelos mesmos ndices do lucro
presumido, conforme preceitua o art. 223 do Regulamento do Imposto, ficando, entretanto, obrigada
apresentao da declarao de ajuste anual pelo lucro real.
5. LUCRO REAL
As pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real podero determinar o lucro com base no
balano anual levantado no dia 31 de dezembro ou mediante levantamento de balanos ou
balancetes trimestrais na forma da Lei 9.430/96. A pessoa jurdica que se enquadrar em qualquer
dos incisos do artigo 14 da Lei 9.718/98 ter que, obrigatoriamente, ser tributada com base no lucro
real. Para as demais pessoas jurdicas, a tributao pelo lucro real uma opo a ser exercida
conforme melhor convenincia em cada ano-calendrio.
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5.1 PESSOAS JURDICAS OBRIGADAS APURAO DO IR PELO LUCRO REAL
Conforme preceituado nos artigos 221 e 246 do RIR, esto obrigadas apurao do imposto
pelas regras do Lucro Real, as pessoas jurdicas:
d) Que, autorizadas pela legislao tributria, usufruam benefcios fiscais relativos iseno
ou reduo do imposto;
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5.2 BASE DE CLCULO
O lucro real apurado a partir do resultado contbil do perodo-base, que pode ser positivo -
lucro ou negativo - prejuzo. Logo, pressupe escriturao contbil regular e mensal.
Art. 247 Lucro real o lucro lquido do perodo de apurao, ajustado pelas adies, excluses ou
compensaes prescritas ou autorizadas por este Decreto.
1 A determinao do lucro real ser precedida da apurao do lucro lquido de cada perodo de
apurao com observncia das disposies das leis comerciais .
Notamos que o RIR usa a expresso "lucro lquido" de forma equivocada. Na verdade est se
referindo ao resultado contbil, aquele, antes da deduo IR e da CSLL. Os preceitos da lei
comercial a que se refere esse artigo esto contemplados pela Lei 6.404/76 - Lei das Sociedades
por Aes que, em relao apurao do lucro lquido, esto recepcionados no art. 187, relativo
demonstrao do resultado do exerccio.
a) As quotas devero ser pagas at o ltimo dia til dos meses subseqentes ao do
encerramento do trimestre de apurao;
b) O valor de cada quota, exceto a primeira, se paga no prazo, ser acrescido de juros
equivalentes taxa SELIC para ttulos federais, acumulados mensalmente a partir do primeiro dia do
segundo ms subseqente ao do encerramento do trimestre de apurao at o ltimo dia do ms
anterior ao do pagamento, e de 1% no ms do pagamento.
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(x) Alquota de 10% sobre o Lucro Real que exceder a R$ 60.000,00 no trimestre (20.000,00 x 3)
(=) IRPJ DEVIDO NO TRIMESTRE
(-) INCENTIVOS (PAT, PDTI/PDTA, Projetos Culturais, Audiovisual, Fundo Criana e Adolescente).
(=) VALOR DO IRPJ A SER CONTABILIZADO
(-) DEDUES/COMPENSAES:
(-) IRFONTE NOTAS FISCAIS DE SERVIOS;
(-) IRFONTE APLICAES FINANCEIRAS;
(-) IRFONTE JUROS REMUNER. CAPITAL PROPRIO
(-) IRPJ RETIDO DE RGOS PBLICOS
(-) IR PAGO SOBRE GANHOS DE RENDA VARIAVEL
(-) SALDO NEGATIVO DE PERODOS ANTERIORES
(-) VALORES PAGOS A MAIOR INDEVIDAMENTE
(-) DEMAIS COMPENSAES SOLICITADAS SRF
= IRPJ A PAGAR (se positivo) ou
= IRPJ A COMPENSAR (se negativo)
EXEMPLO
No regime de tributao pelo Lucro Real, a empresa poder optar pelo pagamento mensal do
imposto por estimativa, ficando, todavia:
Sobre a receita bruta mensal auferida na(s) atividade(s) que constitua(m) o objeto da
empresa, aplicam-se os seguintes percentuais:
Espcies de Atividades geradoras de receitas Percentuais aplicveis
Revenda, para consumo, de combustvel derivado de petrleo, 1,6%
lcool etlico carburante e gs natural (inclusive glp).
Venda de mercadorias ou produtos (exceto revenda de 8%
combustveis para consumo) Transporte de Cargas.
Servios hospitalares.
Atividade rural.
Industrializao de produtos em que a matria-prima, ou o
produto intermedirio, ou o material de embalagem tenham
sido fornecidos por quem encomendou a industrializao.
Atividades imobilirias (loteamento, venda).
Construo por empreitada, Quando houver emprego de
materiais prprios, em qualquer quantidade.
Qualquer outra atividade (exceto prestao de servios), para
a qual no esteja previsto percentual especfico.
Servios de transporte (exceto o de carga). 16%
Servios (exceto hospitalares, de transporte e de sociedades
civis de profisses regulamentadas) prestados com
exclusividade por empresas com receita bruta anual no
superior a R$ 120.000,00.
Instituies financeiras e entidades a elas equiparadas.
Servios em geral, para os Quais no esteja previsto 32%
percentual especfico, inclusive os prestados por sociedades
civis de profisses regulamentadas.
Intermediao de negcios, inclusive representao comercial
e corretagem (de seguros, de imveis etc.).
Administrao, locao ou cesso de bens imveis, mveis e
direitos de qualquer natureza.
Factoring.
Construo por empreitada, quando houver emprego
unicamente de mo -de- obra, ou seja, sem o emprego de
materiais.
Notas:
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2) A pessoa jurdica exclusivamente prestadora de servios (exceto servios hospitalares, de
transporte e os relativos ao exerccio de profisses legalmente regulamentadas) poder utilizar o
percentual de 16% enquanto a sua receita bruta acumulada no ano em curso se comportar dentro do
limite de R$ 120.000,00.
Cabe observar que se a receita bruta acumulada at determinado ms ultrapassar o referido
limite, a pessoa jurdica que houver utilizado o percentual de 16% ficar sujeita ao percentual normal
de 32%, retroativamente ao ms de janeiro do ano em curso, impondo-se o pagamento das
diferenas de imposto apuradas em cada ms, at o ltimo dia til do ms subseqente ao da
verificao do excesso. Dentro do prazo mencionado acima, as diferenas de imposto podero ser
pagas sem acrscimos moratrios.
Para efeito de determinao da base de clculo do imposto mensal, aos valores resultantes
da aplicao dos percentuais sobre a receita bruta mensal proveniente das atividades
compreendidas no objeto da empresa devero ser adicionados ganhos de capital e demais receitas
e resultados auferidos no ms - regime de competncia, tais como (arts. 225 e 238 do RIR/99 e art.
4 da IN SRF no 93/97):
III - Os juros equivalentes a SELIC, relativos aos impostos e contribuies a serem restitudos
ou compensados;
EXEMPLO:
Dados:
Exportao de Mercadorias em 02/01/2005: US$ 10.000
Dlar compra em 02/01/2005= R$ 2,30
Valor do crdito em Reais: R$ 23.000,00
Contabilizao:
D - Clientes no Exterior (AC) 23.000,00
C - Receitas com Vendas para o Exterior (CR) 23.000,00
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Em 31/01/2005:
Valor do Dlar Compra em 31.01.2005: R$ 2,50
Valor do crdito em Reais: 10.000 (x) 2,50 = 25.000,00
Variao cambial ativa (receita) = 25.000,00 -23.000,00 = R$ 2.000,00
Lanamento Contbil:
D - Clientes no Exterior (AC) 2.000,00
C - Variao Cambial Ativa (CR) 2.000,00
Em 28.02.2005:
Valor do Dlar Compra em 28.02.2005: R$ 2.40
Valor do Crdito em Reais: 10.000 (x) 2,40 = R$ 24.000,00
Variao Cambial Passiva (despesa) = R$ 1.000,00
Lanamento Contbil:
D - Variao Cambial Passiva (CR) 1.000,00
C - Clientes no Exterior (AC) 1.000,00
No compem a base de clculo do imposto mensal estimado (art.225, 10, do RIR e art. 7
da IN SRF no 93/97):
O imposto mensal ser calculado mediante a aplicao, sobre a base de clculo determinada
de acordo com os procedimentos previstos anteriormente (art. 228 do RIR/99):
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5.5.7 Deduo de Incentivos Fiscais
Podero ser deduzidos do imposto mensal de 15%, isto , IRPJ sem considerar o adicional,
os incentivos fiscais a seguir relacionados:
Notas:
O limite conjunto do Incentivo Fiscal Operaes Culturais e Artsticas e o Incentivo de Atividade
Audiovisual de 4% do IR devido sem o adicional.
O limite conjunto do Incentivo Fiscal do PAT e do Incentivo Fiscal do PDTI/PDTA de 4% do
IR devido sem o adicional.
Segmentos Culturais da Lei n 9.874/99 em que a despesa no dedutvel: Artes Cnicas; Livros
de Valor Artstico, Literrios, Humansticos; Msica Erudita ou Instrumental; Circulao de
Exposies de Artes Plsticas; Doaes de Acervos para Bibliotecas Pblicas e Museus.
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Poder ser deduzido do imposto mensal o valor do Imposto de Renda pago ou retido na fonte
sobre receitas que integraram a base de clculo do imposto mensal, que compreende (arts. 229, 647
a 651, 653 e 681 do RIR/99):
I - O imposto retido na fonte sobre rendimentos pagos ou creditados por outras pessoas
jurdicas, a ttulo de:
a) Remunerao de servios profissionais;
b) Comisses e corretagens ou qualquer outra remunerao pela intermediao de negcios;
c) Servios de limpeza e conservao de imveis, segurana, vigilncia e locao de MDO;
d) Multas ou quaisquer outras vantagens, inclusive indenizao, em virtude de resciso;
II - O imposto retido na fonte sobre pagamentos, efetuados por rgos pblicos federais, pelo
fornecimento de bens ou servios;
III - O imposto pago pela agncia de propaganda, incidente sobre servios de propaganda e
publicidade;
Nota:
Do imposto mensal calculado por estimativa no poder ser deduzido o imposto de renda
retido na fonte sobre rendimentos de aplicaes financeiras de renda fixa nem o imposto pago
separadamente sobre ganhos lquidos de operaes financeiras de renda varivel, porque os
rendimentos e ganhos lquidos submetidos a essas formas de tributao no integram a base de
clculo do imposto mensal.
5.5.9 Prazo
O valor do imposto devido em cada ms dever ser pago at o ltimo dia til do ms
subseqente ao ms de apurao (art.858 do RIR/99).
Nota:
Nos recolhimentos do IRPJ por estimativa com base na receita bruta e acrscimos no
compem sua base de clculo como outras receitas os rendimentos relativos a Receitas de
Aplicaes Financeiras, inclusive rendimentos dos contratos de mtuo, e Receitas de Juros
Remuneratrios do Capital Prprio.
Nesses casos, o IRRF no poder nesse momento ser aproveitado; porquanto o seu
aproveitamento e a tributao dos rendimentos dar-se-o por ocasio de balano acumulado de
reduo ou ento no momento da apurao anual definitiva, ou seja, em 31 de dezembro.
EXEMPLO:
Dedues:
PAT - Programa de Alimentao ao Trabalhador;
Custo = 18.000,00 (-) 7000,00 = R$ 11.000,00
Custo por refeio: 11.000,00 : 6.000 = R$ 1,83
Incentivo: 15% de 1,83 = 0,27 por refeio. 0,27 (x) 6.000,00 = R$ 1.620,00
IRPJ devido sem adicional = R$ 19.072,50
Limite de deduo: 4% de 19.072,50 = R$ 762,90
Valor do incentivo utilizado: R$ 762,90
IRPJ A SER CONTABlLIZADO:
19.072,50 (-) 762,90 (+) 10.765,00 = 29.074,60
COMPENSAES:
IRFONTE SOBRE PRESTAO DE SERVIOS 1.500,00
SALDO DO IRPJ APAGAR = 27.574,60
Nota:
Os valores relativos ao IRF sobre Aplicaes Financeiras e os relativos ao IRF sobre Juros
Remuneratrios do Capital Prprio podero ser aproveitados por ocasio de Balano Acumulado de
Reduo & Suspenso ou ainda no momento da apurao final.
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VEJAMOS NA MESMA ORDEM DE COLOCAO O QUADRO SEGUINTE:
A lei 8.981/95, em seu art. 42, limitou a compensao dos prejuzos fiscais em 30% do lucro
real ajustado; ou seja, o resultado do exerccio, ajustado com as adies e excluses prescritas ou
autorizadas em lei.
"Art. 15. O prejuzo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendrio de 1995 poder ser
compensado cumulativamente com os prejuzos fiscais apurados at 31 de dezembro de 1994; com o
lucro lquido ajustado pelas adies e excluses previstas na legislao do Imposto de Renda,
observado o limite mximo, para a compensao, de 30%, do referido lucro lquido, ajustado.
Pargrafo nico. O disposto deste artigo somente se aplica s pessoas jurdicas que mantiverem os
livros e documentos, exigidos pela legislao fiscal, comprobatrios do montante do prejuzo fiscal
utilizado para a compensao."
Por exemplo:
1) 31-12-94 - Resultado Negativo (Prejuzo) de (80.000)
Patrimnio Lquido
Capital 200.000
- Prejuzo 94 (80.000) 120.000
2) 31-12-95 - Resultado Positivo 110.000
Patrimnio lquido
Capital 200.000
Prejuzo 94 (80.000)
+ Resultado 95 110.000 230.000
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Logo, conclui-se que o resultado positivo de $ 110.000 em 1995, at a parcela dos $ 80.000
referentes ao resultado de 1994 (prejuzo), apenas se presta para repor o patrimnio lquido na
situao inicial; ou seja, capital de 200.000. Somente o excedente dessa reposio renda, no
sentido de acrscimo de patrimnio lquido. Em resumo, compensando o prejuzo anterior, o lucro
residual de 30.000.
Vale observar que entre o lucro real apurado pela nova regra de compensao do prejuzo e o
resultado econmico "renda" (78.400 - 30.000), existe uma diferena a maior de 48.400; fato que se
caracteriza na tributao sobre o patrimnio e no sobre a renda.
A Constituio Federal conceitua tratar-se de um imposto sobre a renda e proventos (art. 153,
inciso III). Logo, no poderia incidir qualquer exao sobre parcela do patrimnio lquido, por
inconstitucional e indevido.
Significa dizer que a empresa est pagando a ttulo de IRPJ 161,33% a mais o que o valor
efetivamente devido nos termos da norma supra legal. Enquanto no for realizada uma reforma
tributria eficaz, o contribuinte estar sujeito aos malabarismos que o Governo pratica no final de
cada ano, para atender ao dficit das contas pblicas, que continua crescendo.
No lucro real, com base na escriturao contbil, todos os custos e despesas devem ser
deduzidos da receita lquida de vendas para de apurao do lucro operacional, desde que devida-
mente comprovados atravs de documentos revestidos das formalidades legais e que guardem
conformidade com as atividades usuais da empresa.
Mesmo assim, vale dizer que o IR estabelece critrios, limitaes e parmetros para aceitar
determinado custo ou despesa como dedutvel para fins da apurao do lucro real.
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Entretanto, para o Imposto de Renda, os custos e despesas que excederem aos limites ou
parmetros fixados, sero adicionados ao lucro contbil, por meio de registros, clculos e
demonstraes no LALUR, logo, fora da contabilidade, para fins meramente tributrios.
5.7.1 Custos
Para a correta apurao dos custos, um dos fatores fundamentais o mtodo de avaliao de
estoques. Ao final de cada perodo de apurao, a pessoa jurdica dever promover o levantamento
e a avaliao de seus estoques, ou seja, trimestralmente, devendo ainda transcreve-los no livro
apropriado.
a) Esteja apoiado em valores originados da escriturao contbil, como por exemplo, matria-
prima; mo-de-obra direta e demais custos gerais de fabricao;
b) Permita a determinao contbil, ao fim de cada perodo, do valor dos estoques de matrias-
primas e outros materiais; produtos em elaborao e produtos acabados;
c) Esteja apoiado em livros auxiliares, fichas ou formulrios contnuos, ou ainda, mapas das
apropriaes ou rateios; tidos em boa guarda e com registros coincidentes com aqueles
constantes da escriturao principal;
b) Os produtos semi-elaborados:
A) por uma vez e meia o maior custo das matrias-primas adquiridas no perodo-base;
B) em no mnimo 80% do valor dos produtos acabados, que neste caso estimado em 70%
do maior preo de venda.
Portanto:
Preo de Venda 100
Produto acabado (70%) 70
Produtos semi-elaborados (80% de 70% = 56%)
Esse 56% determinado na forma do item c abaixo;
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5.7.2 Tributos e Multas
No particular, vale observar que a partir do ano-calendrio 1995, os tributos voltaram a ser
dedutveis, na determinao do lucro real, segundo o regime de competncia, ressalvado tributos
cujas exigibilidades estejam suspensas nos termos do art. 151 do CTN, quer pelo depsito judicial
ou pela concesso de medida liminar em mandado de segurana, com ou sem depsito judicial.
Assim, se a empresa est questionando na justia determinado tributo, este no pode ser
deduzido como despesa, j que sua exigibilidade est suspensa nos termos do art. 151 do Cdigo
Tributrio Nacional.
Comporta destacar que os depsitos judiciais, quando feitos em garantia, devem ser
contabilizados em conta do Ativo Circulante, no grupo de Despesas Antecipadas, em conta de
Depsitos Judiciais, pois o resultado est pendente de uma deciso judicial.
Todavia, se a empresa lograr xito na demanda, receber autorizao judicial para levantar
esses depsitos, que retomaro a Ativo Circulante como Disponibilidade, em caixa ou depsitos
bancrios, restando claro que a despesa no se efetivou.
O Imposto de Renda, aqui como tributo direto, no dedutvel como despesa, tanto que a
proviso do IRPJ ocorre aps a apurao do lucro contbil. Seu valor levado a uma conta de Pro-
viso para IRPJ, no Passivo Circulante, registrado, portanto, como exigibilidade, obrigao, dvida
fiscal da empresa a ser resgatada oportunamente.
Se a empresa devia reter o IRRF sobre os rendimentos como fonte - responsvel e no o fez,
arcar com esse imposto, que passa ser sua obrigao, onerado ainda mais, pelo fato de no poder
deduzir essa despesa na apurao do lucro real.
Ao adquirir bens para o ativo fixo, a empresa, a seu critrio, pode ativar o total pago na
aquisio, para posterior depreciao, ou levar diretamente para despesa tributria os tributos
pagos, como por exemplo, II; IPI e ICMS, ativando somente o custo lquido do bem, deduzido,
portanto, desses tributos.
Avanando para o campo das multas, vejamos ainda, o art. 344, 5O, do RIR:
" 5O No so dedutveis, como custo ou despesas operacionais, as multas por infraes fiscais, salvo
as de natureza compensatria e as impostas por infraes de que no resultem falta ou insuficincia
de pagamento de tributo."
Por essa determinao, o IR acrescenta mais um castigo a quem cometeu infrao fiscal.
Alm de pagar multa sobre o valor do dbito, sofre uma segunda penalidade: no pode deduzir a
multa como despesa. Em outras palavras, vai adicionar ao resultado do exerccio mais uma despesa
a multa, sobre a qual incidir o clculo do IRPJ.
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Ressalte-se, entretanto, que a lei sob exame estabelece que no so dedutveis do IR os
valores de multas por infraes fiscais.
Assim, a empresa, ao realizar suas vendas, pode ter cumprido todas as obrigaes
acessrias - emitiu nota fiscal, escriturou, no caso do ICMS, no Registro de Sadas e apurou o
imposto devido no encerramento de cada perodo; escriturou tambm o livro de Apurao do ICMS;
prestou todas as informaes cabveis pelo preenchimento da Guia de Informao e Apurao - GIA
- e a entregou no prazo legal. Entretanto, por dificuldades de caixa, no conseguiu recolher o ICMS
no prazo.
Ao recolher esse tributo atrasado, corrigido por qualquer indexador, pagar uma multa de
mora, ou seja, uma compensao em favor do Fisco pela demora. claro que no caso no houve
infrao fiscal, j que a legislao foi integralmente cumprida no que se refere s obrigaes
acessrias. A multa de mora paga de natureza compensatria, ressalvada no 5, "salvo as de
natureza compensatria".
Da mesma forma, uma multa, de trnsito, por exemplo, o caminho de entrega que
estacionou em local proibido, no multa por infrao fiscal. multa por infrao as normas que
regulam o trnsito; portanto, de Direito Administrativo e no de direito Tributrio.
Assim, se os inspetores do trabalho multarem a empresa por infrao a CLT, por exemplo,
infraes s disposies relativas higiene e segurana do trabalho, essa infrao no de
natureza tributria, mas sim trabalhista. No est na rea Direito Tributrio, mas na rea do Direito
do Trabalho. Resumindo, as multas no dedutveis so as impostas por infrao fiscal devidamente
formalizada por auto de infrao e da qual resultou falta ou insuficincia do pagamento do tributo.
As perdas por desfalque, furto ou apropriaes indbitas, praticadas por empregado ou por
terceiros, s so dedutveis para fins do Imposto de Renda, se houver inqurito instaurado nos
termos da legislao trabalhista ou queixa autoridade policial.
Logo, no so dedutveis outras provises, como, por exemplo, ajuste de estoques a valor de
mercado; para perdas em investimentos. Estas ltimas so provises recomendveis pela
conveno contbil do conservadorismo ou da prudncia, portanto, recomendvel que a empresa
as contabilize e as deduza do resultado contbil, adicionando-as, porm, ao lucro lquido para fins de
apurao do lucro real e da base de clculo da CSLL.
Entretanto, o clculo e a anlise dos custos de produo so feitos pela administrao, bem
como o controle das despesas de comercializao, sem falar em oramento empresarial e outras
ferramentas de administrao.
Entretanto, assente que fazem parte dos negcios, as participaes em almoos ou jantares
com clientes, em que resolvem e consolidam negcios iniciados nos gabinetes. Vale observar que
essa norma no probe as despesas de representao feitas por vendedores, representantes
comerciais, gerentes de vendas etc.
Todavia, sero admitidas como dedutveis as despesas com alimentao fornecida pela
pessoa jurdica, indistintamente, a todos os seus empregados.
Contribuies no compulsrias
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Comporta destacar que dirigentes, se refere s pessoas fsicas em efetivo exerccio na
administrao da empresa. No alcana os scios ou acionistas que apenas participam dos lucros,
sem qualquer prestao efetiva de trabalho na gesto da empresa.
Doaes
Brindes
No so mais dedutveis, para efeito de apurao do lucro real, as despesas com brindes.
Portanto, se deduzidas na escriturao contbil como despesa operacional, devem ser adicionadas
ao lucro lquido para efeito de determinao do lucro real.
A legislao do Imposto de Renda procura sempre aumentar sua arrecadao, impondo cada
vez mais limites deduo de despesas para fins de determinao do lucro real na base de clculo
da contribuio social sobre o lucro.
A lei limita o valor das despesas com contribuies para a previdncia privada (art. 13, V, da
Lei 9249/95) e os Fundos de Aposentadoria Programada Individual (FAPI) (Lei 9477/97), cujo nus
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seja da pessoa jurdica, a 20% do total dos salrios dos empregados e da remunerao dos
dirigentes da empresa vinculados ao respectivo plano.
Exemplo:
Folha de salrios 120.000
Remunerao de dirigentes 60.000
Total 180.000
Limite dedutvel 20% 36.000
Despesas com o FAPI 41.000
Limite admitido 36.000
Excesso 5.000
O excesso de despesa deve ser adicionado ao lucro lquido para efeito de determinao do
lucro real. O mesmo excesso deve tambm ser adicionado ao lucro lquido para a determinao da
base de clculo da CSL.
Apresenta-se, a seguir, um caso base para estudo e aplicao das normas do IR. Como j se
exps, a apurao pelo lucro real a regra geral do IR. Seus clculos so feitos a partir dos
elementos fornecidos pela escriturao contbil.
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Resoluo do caso base:
1) Verificar se os donativos excedem o limite legal. O donativo foi feito entidade civil de
beneficncia que atende a todos os requisitos exigidos pela lei. O art. 698 do RIR limita essa
doao at 2% do lucro operacional, antes dessa deduo.
Logo:
Lucro operacional 250.000
+ Donativo 8.000
Base de clculo 258.000
Clculo do excesso:
Donativo 8.000
- Limite 5.160
Excesso tributvel 2.840
Nota: foram adicionadas as multas de trnsito e de mora que, salvo melhor juzo, so dedutveis.
Dividendos (2.000)
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O total do IR devido (IR + Adicional) e da CSL deve ser provisionado na contabilidade,
abatendo-se seu valor do lucro por meio de dbito na conta de resultado, tendo como contrapartida
o crdito na conta de Proviso para IRPJ, que representa a obrigao de pagar esses tributos,
registrado em Passivo Circulante.
A Lei n 9.430/96, em seu art. 25, dispe que lucros, rendimentos ou ganhos de capital
auferidos no exterior sero computados na determinao do lucro real da pessoa jurdica
correspondente ao balano levantado em 31 de dezembro de cada ano. No particular devem ser
observados os seguintes procedimentos:
b) caso a moeda em que for auferido o rendimento ou ganho no tenha cotao no Brasil,
ser ela convertida em dlares norte-americanos e, em seguida, em reais.
Por outro lado, os prejuzos e as perdas decorrentes das operaes no exterior no sero
compensados com lucros auferidos no Brasil. Note-se que pela redao do art. 25 da Lei n 9.249/95
no possvel compensar o prejuzo no exterior com lucros no Brasil. Assim, pela redao do art. 25
conclui-se que possvel compens-los com lucros do exterior.
A tributao de lucros e resultados obtidos no exterior atinge em cheio os ganhos obtidos nos
chamados "parasos fiscais", uma das estratgias freqentes de planejamento tributrio. Se no
paraso fiscal no houver tributao, no haver compensao do imposto; e se a tributao for
menor do que a brasileira, s poder ser compensada pelo valor pago.
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5.9.2 Compensao de Prejuzos No Operacionais
Os lucros obtidos no exterior sero adicionados aos lucros auferidos no Brasil quando forem
disponibilizados de acordo com os seguintes critrios:
As demonstraes financeiras, com relao aos lucros, devem ser elaboradas segundo as
normas do pas de origem, se existirem, ou, em caso negativo, segundo normas brasileiras. Os
documentos de suporte do IR, para efeito de compensao, devem ter:
a) reconhecimento no pas de origem - rgo arrecadador e consulado;
b) comprovao de existncia de legislao e adequao dos documentos base.
Situao at 31-12-1996
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Assim sendo, a empresa brasileira podia remeter para o exterior US$ 2.000.000 em
pagamento da importao e US$ 1.000.000 como distribuio de lucro, diga-se, disfarada.
B. Exportao:
Valor de mercado 5.000.000
Valor registrado da exportao 3.000.000
Subfaturamento 2.000.000
Com a nova lei, a Receita Federal poder determinar preo de referncia fiscal para controle
dos preos de transferncias. As normas sobre preos de transferncia s se aplicam s operaes
de comrcio exterior; praticadas entre pessoas vinculadas.
A parcela dos custos que exceder o valor determinado como referncia fiscal dever ser
adicionada ao lucro lquido, para determinao do lucro real. Nesse caso, a deduo dos encargos
de depreciao ou amortizao dos bens e direitos fica limitada, em cada perodo de apurao, ao
montante calculado com base no preo determinado como referncia fiscal.
Custos, despesas e encargos relativos a bens, servios e direitos, constantes dos
documentos de importao ou de aquisio, nas operaes efetuadas com pessoa vinculada,
somente sero dedutveis na determinao do lucro real at o valor que no exceda o preo
determinado por um dos seguintes mtodos:
Ser considerado dedutvel o maior valor apurado segundo um desses trs mtodos aceitos
pela SRF. Se o valor apurado, segundo os referidos mtodos, for superior ao de aquisio,
constante dos documentos, a deduo fica limitada ao montante deste ltimo.
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As mdias aritmticas de preos e custo mdio de produo devem ser calculadas
considerando os preos cobrados e os custos incorridos durante todo o perodo de apurao da
base de clculo do IR a que se referirem os custos, despesas ou encargos. Integram o custo, para
efeito de deduo, o valor do frete e do seguro, cujo nus tenha sido do importador e os tributos
incidentes na importao, ou seja, o valor aduaneiro.
A parcela da receita, apurada por um dos mtodos fiscais para a determinao do preo de
referncia, que exceder o valor j apropriado na escriturao da empresa, dever ser adicionada ao
lucro lquido, para determinao do lucro real, bem como ser computada na determinao do lucro
presumido ou do lucro arbitrado. Caso a pessoa jurdica no efetue operaes de venda no mercado
interno, a determinao dos preos mdios ser efetuada com dados de outras empresas que
pratiquem a venda de bens, servios ou direitos, idnticos ou similares no mercado brasileiro.
Para efeito de comparao, o preo de venda:
a) no mercado brasileiro, dever ser considerado lquido dos descontos incondicionais
concedidos, do ICMS, do ISS e das contribuies para a Cofins e para o PIS/Pasep;
b) nas exportaes, ser considerado o valor diminudo dos encargos de frete e seguro, cujo
nus tenha sido da empresa exportadora.
Os custos e preos mdios, referidos nos mtodos fiscais para a determinao do preo de
referncia, devero ser apurados com base em:
a) publicaes ou relatrios oficiais do governo do pas do comprador ou vendedor ou
declarao da autoridade fiscal desse mesmo pas, se houver acordo para evitar a bi-
tributao ou para intercmbio de informaes;
b) pesquisas efetuadas por empresa ou instituio de notrio conhecimento tcnico ou
publicaes tcnicas, em que se especifiquem o setor, o perodo, as empresas
pesquisadas e a margem encontrada, bem como se identifiquem, por empresa, os dados
coletados e trabalhados.
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buinte podero ser desqualificados mediante ato do Secretrio da Receita Federal, quando
considerados inidneos ou inconsistentes.
Para efeito das disposies da lei sobre preos de transferncia e juros, consideram-se
pessoas vinculadas as que foram legalmente conceituadas no art. 244 do RIR:
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5.10 LUCROS DISTRIBUDOS
A legislao ordinria federal vem sendo alterada, praticamente, todos os anos, desde o incio
da dcada de 90. As alteraes mais relevantes que permanecem em vigor foram efetuadas pelas
Leis 8981, 9.249 e 9250, todas de 1995; 9316, 9317, 9430, todas de 1996, e 9718/98. As
disposies dessas leis foram incorporadas no Decreto n 3.000/99 - RIR.
"Art. 1O Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do ms de
janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real,
presumido ou arbitrado, no ficaro sujeitos incidncia do imposto de renda na fonte, nem integraro
a BC do imposto de renda do beneficirio, pessoa fsica ou jurdica, domiciliado no Pas ou no exterior"
A Lei das Sociedades por Aes - Lei 6.404/76, cujas disposies so aplicveis
subsidiariamente a todos os demais tipos de sociedade, dispe em seu art. 189:
"Art. 189. Do resultado do exerccio sero deduzidos, antes de qualquer participao, os prejuzos
acumulados e a proviso para o imposto sobre a renda."
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Posteriormente, foi instituda a Contribuio Social sobre o Lucro (CSL), pela Lei n 7.689/88.
Por essa razo, a partir do exerccio de 1989, tornou-se obrigatrio pela legislao societria deduzir
do resultado do exerccio tambm a proviso, para a CSL.
Por essas razes jurdicas, pode-se concluir que o lucro apurado a partir de janeiro de 1996,
em conformidade com a Lei n 9.249/95, deduzido do valor do IR e da CSL, pode ser distribudo sem
incidncia do IR na fonte ou na declarao do beneficirio, pessoa fsica ou jurdica, residente no
pas ou no exterior.
Por exemplo:
No particular, visando minimizar o efeito da renncia fiscal supracitada, foi editada a Instruo
Normativa n 11, de 21-2-1996, cujo 2 do art. 51, estabelece:
2. No caso de pessoa jurdica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, a parcela de
lucros ou dividendos que exceder o valor da base de clculo do imposto, diminuda de todos os
impostos ou contribuies a que estiver sujeita a pessoa jurdica, tambm poder ser distribuda sem a
incidncia do imposto, desde que a empresa demonstre, atravs de escriturao contbil feita com
observncia da lei comercial, que o lucro efetivo maior do que o determinado segundo as normas de
apurao da BC do imposto pela qual houver optado, ou seja, o lucro presumido ou arbitrado
"I - no caso de pessoa jurdica submetida ao regime de tributao com base no lucro presumido ou
arbitrado, poder ser distribudo, a ttulo de lucros, sem incidncia do Imposto, o valor correspondente
diferena entre lucro presumido ou arbitrado e os valores correspondentes ao IRPJ, inclusive
adicional, quando devido, CSL COFINS e as contribuies sociais para o PIS/PASEP."
Referido ato declaratrio procurou esclarecer quais os tributos que deveriam ser diminudos
da base de clculo presumida ou arbitrada, para que a base lquida pudesse ser distribuda sem
incidncia do IR para o beneficirio. No obstante isso, essa exigncia ilegal. No foi feita por lei,
mas por normas da Receita Federal, ferindo, portanto, o princpio da estrita legalidade. Logo, a
exigncia de deduzir, do lucro presumido ou arbitrado a ser distribudo, a COFINS e o PIS/PASEP
nula. Mesmo porque essas contribuies incidem sobre o faturamento e no sobre o lucro. No
mesmo Ato Declaratrio n 4/96, foi disposto que:
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"lI - Na hiptese do 2 do art. 51 da IN n 11, de 1996, a parcela de lucros ou dividendos que exceder
o valor da base de clculo da pessoa jurdica, a ser distribuda tambm sem a incidncia do imposto,
ser determinada deduzindo-se do lucro lquido do perodo, aps o imposto de renda, o valor deter-
minado na forma do inciso anterior."
Essa exigncia tambm se apresenta ilegal, pelas razes j expostas. Entretanto, a lei no
prev a distribuio da diferena entre o valor a maior apurado pela contabilidade (cuja regra geral
o lucro real) e o valor apurado com base no lucro presumido ou arbitrado, sem incidncia do IR para
o beneficirio. Logo, quem quiser distribuir a diferena em questo, optando pelo lucro presumido,
dever observar a IN n 11/96 e o Ato Declaratrio n 4/96, visto que essa distribuio considerada
mero favor fiscal.
Neste caso, referida pessoa jurdica deve, de incio, deduzir do resultado contbil o valor do
Imposto de Renda. Apurado esse valor lquido, dele deve ser deduzido o valor do lucro presumido
lquido, isto o saldo remanescente da base de clculo presumida aps a deduo do IR, CSL,
COFINS e PIS/PASEP.
A parcela dos lucros ou dividendos que exceder a base de clculo do Imposto de Renda a ser
distribuda sem incidncia do IR para os scios, acionistas ou titular de firma individual ser
determinada, deduzindo-se do lucro lquido do perodo, aps o Imposto de Renda, o valor
presumido, j deduzido dos impostos e contribuies acima mencionados.
"Art. 206. Esto isentos do imposto, na fonte e na declarao de ajuste do beneficirio, os valores
pagos ao titular ou scio de microempresa ou da empresa de pequeno porte, salvo os que
corresponderem a pr labore, aluguis ou servios prestados. "
O RIR, em seu art. 347, autoriza a pessoa jurdica deduzir, para efeito de apurao do lucro
real, os juros pagos ou creditados individualmente a titular, scios ou acionistas, a ttulo de
remunerao do capital prprio calculados sobre as contas do patrimnio lquido, limitados, porm,
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variao pro rata dia da TJLP. Esse crdito ou pagamento est condicionado existncia de lucros,
antes da deduo daqueles juros, ou, ento, de lucros acumulados, em montante igualou superior
ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados.
Para fins de clculo dos juros remuneratrios, no ser considerada no patrimnio lquido a
reserva de reavaliao de bens e direitos, a no ser que seu valor seja adicionado ao lucro real e
base de clculo da CSL e tributado.
A deduo dos juros remuneratrios do capital tem por finalidade compensar a CMB, extinta a
partir da Lei 9.249/95. Com efeito, a correo monetria das demonstraes financeiras visava
recompor o patrimnio lquido contra a perda inflacionria e abater do lucro a parte referente
inflao do perodo. Estabilizada a economia, a prtica correta realmente que o scio, acionista ou
titular de firma individual tenha seu capital remunerado a juros de mercado, tal qual conseguiria em
uma aplicao financeira. Remunerado mediante juros, o capital empregado em atividades de
produo, comercializao e servios tem algo a mais: o lucro decorrente das operaes.
Vale destacar que os juros remuneratrios do capital estaro sujeitos ao IRRF a uma alquota
de 15% na data do pagamento ou crdito ao beneficirio.
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5.13.2 Perdas com Crditos Incobrveis
As perdas com crditos incobrveis podero ser deduzidos como despesas normais,
observadas as seguintes regras:
Essa modalidade de garantia muito usada no financiamento bancrio para compra, por
exemplo, de automveis. O banco abre um crdito em conta corrente para a pessoa que compra e
paga o automvel e, portanto, adquire a propriedade e a posse. Em seguida, o cliente transfere
(aliena) a propriedade ao banco para garantir o crdito deste (fiduciria) at o pagamento da ltima
parcela do financiamento, mas fica coma posse do veculo. Paga a ltima parcela, o banco dar ao
financiado, carta de quitao, declarando extinta a alienao fiduciria. O financiado retoma, assim,
a propriedade daquilo que havia alienado em garantia.
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5.14.3 Venda com Garantia Real
Essa modalidade de venda feita mediante garantia dada ao credor pelo devedor,
representada por bens econmicos. Se o bem dado em garantia for um imvel (terreno, prdio etc.),
a garantia denominada hipoteca; se for um bem mvel (mquinas, veculos, mercadoria etc.),
denomina-se penhor.
No caso de hipoteca, ela deve ser averbada do Registro de Imveis, na respectiva matrcula.
No caso de penhor, basta registrar o contrato em Cartrio de Registro de Ttulos e Documentos.
Esses crditos, portanto, esto garantidos contra inadimplncia do comprador.
A prudncia e boa tcnica contbil que esses crditos sejam contabilizados em conta prpria
destacada dos demais crditos.
Assim, podem ser usadas sub contas, analticas da conta sinttica; Contas a Receber, por
exemplo:
A perda deve ser estornada ou adicionada ao lucro lquido do perodo de apurao em que se
der a desistncia;
Se a soluo da cobrana se der por acordo homologado por sentena judicial, o valor total
do crdito deve ser adicionado ao lucro lquido.
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5.15 PROCESSO ADMINISTRATIVO DE CONSULTA
O contribuinte em dvida sobre a aplicao de novas regras a seu caso concreto deve valer-
se do instituto da consulta, conforme permite o art. 48 da Lei 9.430/96. De acordo com o 1 do
referido art. 48, a competncia para solucionar a consulta ser atribuda:
Ao rgo central da SRF, nos casos de consultas formuladas por rgo central da
administrao pblica federal ou por entidade representativa de categoria econmica ou
profissional de mbito nacional;
Ao rgo regional da SRF, nos demais casos.
5.16.1 Introduo
Os impostos so institudos para serem arrecadados. Entretanto, para atingir outros fins de
interesse do Estado, este pode abrir mo de parte da arrecadao deles, a fim de incentivar
determinadas atividades, por exemplo, cultura; programas especiais, alimentao do trabalhador,
desenvolvimento tecnolgico industrial ou agrcola, ainda desenvolvimento de determinadas regies.
Essa renncia tem o nome tcnico de extrafiscalidade; o que significa, uso do imposto para fins
outros que no o de arrecadao.
evidente que, para bancar cada perda de arrecadao representada pela renncia fiscal, a
Receita Federal precisa cobrar mais de quem no goza desses benefcios. Por conta dessa
realidade, o governo federal vem reduzindo cada vez mais os incentivos; reduo essa que tem
como contrapartida o conseqente aumento de arrecadao.
A finalidade deste trabalho expor normas bsicas de contabilidade e dos clculos para
aplicao da legislao tributria; e seu pblico alvo , os advogados que atuam nas reas do direito
empresarial e do direito tributrio. Por essa razo, destina-se exclusivamente contabilidade e
tributao das pessoas jurdicas. Assim, no so comentados os incentivos fiscais relativos ao
Imposto de Renda da pessoa fsica.
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O Executivo de cada ente da federao pode, mediante lei ordinria, abrir mo de parte da
arrecadao de determinado imposto para incentivar certas atividades ou regies. Neste caso, a
renncia fiscal do Executivo constitui um benefcio fiscal para o contribuinte, desde que este observe
com rigor os requisitos que a lei exige para o direito de usufruir.
Do imposto apurado deve ser abatido o percentual relativo aos resultados obtidos no exterior,
sobre os quais no se aplicam os incentivos fiscais. O valor do adicional deve ser recolhido
integralmente, no sendo permitidas quaisquer de dedues (art. 543 do RIR).
Por outro lado, o art. 542 do RIR tambm determinou que os incentivos fiscais s podem ser
deduzidos desde que o imposto seja apurado pelo lucro real. Portanto, do imposto apurado pelos
regimes do lucro presumido ou arbitrado no podem ser deduzidos incentivos.
O mtodo bsico de clculo dos incentivos fiscais o seguinte: o valor lquido do custeio do
programa (despesas menos valor descontado dos trabalhadores) dedutvel como despesa
operacional. O incentivo consiste em aplicar a alquota normal do IRPJ (15%) sobre essa despesa
lquida de custeio ou R$ 1,99 x o nmero de refeies fornecidas.
Exemplo:
Despesa Lquida 100.000
Alquota do IRPJ 15%
Incentivo = 15% x 100.000,00 = 15.000
O PAT foi criado pela Lei 6.321/76. O incentivo ento concedido acha-se recepcionado pelos
artigos 581 e 582 do RIR. A empresa pode, tambm, inscrevendo-se no PAT, optar pelo
fornecimento de vale-refeio em vez de manter setor prprio de preparao e fornecimento de
refeies. O vale-refeio a forma adotada pela maioria das empresas. Fundamentos, artigos 504,
I, 526, 540, 543 e 581 a 588 do RIR.
Esses programas foram criados pela Lei 8.661/93. Entre outros benefcios fiscais, o incentivo
relativo ao IRPJ, concedido ao PDTI e ao PDTA (art. 4, inc. 1), por deduo do IRPJ, obedece
mesma sistemtica, ou seja, deduo das importncias despendidas como despesa operacional e
autorizao legal para deduzir do IRPJ, como incentivo, o importe apurado pela aplicao da
alquota normal (15%), sobre o total do custeio de cada programa.
45
A efetividade desse incentivo s poder ser consignada pelas empresas que optarem pela
apurao pelo lucro real. Referida Lei 9.532/97 reduziu os incentivos para 4%.
A Lei 9.532/97 reduziu o limite global desses incentivos, quando usados em conjunto, a 4%
do IRPJ devido. Essa drstica reduo obriga o empresrio escolher apenas um deles, ou repartir
os valores antes aplicados em cada programa. A reduo das verbas das empresas para o PAT traz
sria ameaa de recesso no setor de restaurantes, fast food e lanchonetes, que tem no vale-
refeio uma parte significativa de seu faturamento.
Por outro lado, deixar de aplicar no PDTI ou PDTA, que gozam de outros benefcios fiscais,
alm da deduo do IRPJ (iseno do IPI na compra de mquinas e equipamentos; depreciao
acelerada; amortizao acelerada; crdito do IR Fonte de 50% do valor retido nas remessas para o
exterior relativas a pagamentos de royalties; assistncia tcnica ou cientfica ou servios
especializados etc.), significa perder a possibilidade de acesso moderna tecnologia, e,
conseqentemente, perder competitividade, tanto no mercado interno quanto no mercado externo.
Como cada caso especfico, as empresas devem decidir esse impasse por meio das
informaes gerenciais de sua contabilidade e pelo planejamento tributrio.
A Lei 9.532/97 no reduziu os limites individuais desses incentivos, mas reduziu o limite
cumulativo no caso de seu uso conjunto para o mximo de 4% (art. 6, inc. 11).
Esse programa foi institudo pela Lei 8.313/91, Lei Rouanet. As despesas efetuadas no valor
correspondente at 30% com patrocnio e 40% para a doao a projetos culturais previamente
aprovados pelo rgo competente do Ministrio da Cultura so dedutveis como despesa
operacional. O incentivo (art. 26) obedece mesma metodologia j exposta, ou seja, aplicar o
porcentual da alquota do IRPJ (15%) sobre o valor da despesa com patrocnio ou doao e deduzir
o valor apurado diretamente no IRPJ, limitado a 4% do imposto devido.
Esse incentivo foi criado pela Lei 8.685/93. A pessoa jurdica pode deduzir os valores
efetivamente aplicados na compra de certificados de investimentos em projetos aprovados pelo
Ministrio da Cultura. Entretanto, comporta destacar que o incentivo est limitado a 3% do imposto
devido, quando considerado individualmente.
Deduo cumulativa
A Lei n 9.532/97, em seu art. 6Q, incis&IJ,'quando do uso cumulativo desses incentivos,
limita a deduo global em, no mximo, 4% do imposto devido.
evidente que a empresa que utilizava esses incentivos de forma cumulativa - por exemplo:
Pronac, 4%, e Audiovisual3%, com a reduo do limite global para 4% - dever rever sua estratgia
de gesto de impostos, para adequ-la nova sistemtica legal dos incentivos fiscais.
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5.16.6 Doaes aos Fundos dos Direitos da Criana e do Adolescente
A Lei 8.069/90 instituiu o Estatuto da Criana e do Adolescente. Em seu art. 260, criou o
incentivo para as doaes aos Fundos de Direitos da Criana e do Adolescente, nas reas federal,
estadual e municipal. Os limites de deduo, como incentivos dos impostos federais e estaduais, so
fixados por lei do ente federado, competente para instituir e cobrar o imposto.
No caso da Unio, a deduo do IRPJ devido foi fixada em 1% do IRPJ normal, isto , sem
computar o adicional. Note-se que essas doaes no so dedutveis do lucro real como despesa
operacional (art. 591 do RIR). Esse incentivo considerado isoladamente, no sendo cumulado com
nenhum outro para efeito de limitao da deduo global.
5.17.1 Conceito
Determinada a dissoluo da empresa, por seus scios, acionista, ou pelo titular de empresa
individual, ela entra em processo de liquidao. A liquidao consiste em realizar (transformar em
dinheiro) todos os bens e direitos do ativo e com o valor apurado pagar as obrigaes. Se restar
saldo, ele ser distribudo na proporo da participao de cada scio ou acionista no capital social,
que se denomina juridicamente de devoluo do capital.
Dissoluo
A sociedade pode ser dissolvida, na forma disposta no art. 206 da Lei 6.404/76, do qual se
ressalta, em breve resumo:
I) De pleno direito:
a) Pelo trmino do prazo de durao;
b) Nos casos previstos no estatuto;
c) Por deliberao da assemblia geral;
d) Pela extino, na forma da lei, da autorizao para funcionar;
e) Se restar apenas um acionista.
II) Por deciso judicial.
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Compete aos scios ou a AGE nomear o liquidante. No caso de companhia, a AGE deve
indicar tambm o Conselho Fiscal para acompanhar as operaes de liquidao. Compete ao
liquidante representar a companhia e praticar os atos necessrios liquidao.
A legislao tributria, em especial a relativa ao IR, dispe que a pessoa jurdica ser
tributada, na forma da lei, at o final de sua liquidao (art. 237 - RIR). Encerrada a liquidao,
devero ser entregues a declarao do ano-calendrio anterior e a do ano em curso, com os
resultados apurados at a data da extino (art. 811RlR).
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O Fisco tem se pronunciado no sentido de considerar tributvel a diferena entre o valor
contbil dos bens partilhados aos scios e seu valor de mercado. O fundamento dessa tributao
seria o inciso I do art. 464 do RIR, que diz:
Art. 464 Presume-se distribuio disfarada de lucros no negcio pela qual a pessoa jurdica:
I - aliena, por valor notoriamente inferior ao de mercado, bem do seu ativo a pessoa ligada.
Entre as pessoas ligadas, definidas no art. 465 do RIR, esto o scio ou acionistas, mesmo
que eles sejam pessoas jurdicas. No obstante tal regra, essa uma posio fiscal, com qual a
doutrina no partilha.
Nilton Latorraca diz: "a doutrina estabelece, com propriedade, que a partilha, que se processa
na liquidao, ato de natureza declaratria; dela no resulta acrscimo patrimonial, mas apenas
mudana na forma jurdica do patrimnio que passa do estado de comunho ao de propriedade
individual"
Entende-se, portanto, que os bens entregues aos scios, pelo valor contbil constante no
balano da empresa, so simples devolues de seu capital. No resulta em acrscimo patrimonial,
pois apenas alterna valores em sua declarao de bens, ou seja, troca investimento em aes pelos
bens recebidos em devoluo de seu capital.
Outro aspecto importante a ser considerado verificar se a empresa aumentou seu capital
com lucros ou reservas, e, em conseqncia, distribuiu aes bonificadas a seus scios. Essa
operao, como regra geral, no tributada, com a condio de que o capital no seja reduzido, nos
cinco anos subseqentes a esse aumento de capital, com restituio aos scios da parcela
correspondente reduo do capital.
6.1 CONCEITO
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6.2 PERCENTUAIS DE PRESUNO OU ESTIMATIVA
Os percentuais de presuno do lucro aplicveis sobre a receita bruta esto previstos no art.
15, 1 da Lei 9.249/95, e so os seguintes:
6.3 ADIES
Para possibilitar a escolha da melhor alternativa legal, para o planejamento tributrio, sero
adotados os mesmos valores do caso base da apurao pelo lucro real.
50
Perodo de apurao: trimestral
Receita Bruta 605.000
Vendas 400.000
Servios 5.000
Venda de mquina 50.000
Custo corrigido (36.000) 14.000
Receita Financeira 10.000
Sobre a base de clculo ser aplicada a alquota de 15% do IRPJ; sobre o excesso, adicional de 10%.
IRPJ = 15% x 200.000 = 30.000 Adicional = 10%: 200.000 - 60.000 = 140.000 x 10% = 14.000 TOTAL IRPJ = 44.000
Entretanto, se a pessoa jurdica tem prejuzo desde o incio do trimestre, no preciso pagar
o imposto para depois reduzi-lo. Nesse caso, ela est dispensada de recolher o IR estimado,
devendo, porm, apresentar escriturao contbil, balancetes de apurao do lucro real transcrita no
LALUR, que comprovem o prejuzo desde o incio do ano-calendrio.
Tambm permitido pagar o imposto apurado pelo lucro real quando este for menor do que o
apurado por estimativa. Tal fato deve, tambm, ser demonstrado por escriturao contbil, balancete
de apurao do lucro real transcrito no LALUR.
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7. LUCRO ARBITRADO
O lucro arbitrado uma prerrogativa do Fisco. Este poder arbitrar o lucro, na forma da lei,
nas hipteses em que a escriturao contbil e fiscal do contribuinte for desclassificada.
Quando a receita bruta for conhecida, o lucro arbitrado ser determinado pela aplicao dos
percentuais de presuno do lucro, acrescido de 20% (art. 532 RIR). Exemplo:
% de % de
Art. 15
presuno arbitramento
Caput 8% 9,60%
Inciso I 1,6% 1,92%
Inciso 11 16% 19,2%
Inciso III 32% 38,40%
Caso no seja possvel fiscalizao apurar, por meio dos documentos da empresa, a receita
bruta dever, ento, optar por um dos seguintes ndices:
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a) 1,5 do lucro real relativo ao ltimo perodo em que a pessoa jurdica manteve escriturao,
atualizado monetariamente. Se o lucro real for decorrente do perodo-base anual, o valor
que ser a base para o arbitramento ser proporcional ao nmero de meses do perodo-
base considerado;
b) 0,04 da soma dos valores do ativo circulante; realizvel a longo prazo e permanente,
existentes no ltimo balano patrimonial conhecido, atualizado monetariamente;
c) 0,07 do capital social, inclusive, sua CMB, lanada em reserva de capital, constante do
ltimo balano patrimonial conhecido ou registrado nos atos de constituio ou de
alterao da sociedade, atualizado monetariamente;
d) 0,05 do valor do patrimnio lquido constante do ltimo balano patrimonial conhecido,
atualizado monetariamente;
e) 0,4 do valor das compras de mercadorias efetuadas no ms;
f) 0,4 da soma, em cada ms, dos valores da folha de pagamento dos empregados e de
compras de matrias-primas, produtos intermedirios e materiais de embalagem;
g) 0,8 da soma dos valores devidos no ms aos empregados;
h) 0,9 do valor mensal do aluguel devido.
Nota:
Esses ndices de arbitramento, a partir de 12-1-1997, devem ser multiplicados pelo nmero de
meses do perodo de apurao (art. 535, 22 RIR). A Receita no operacional, se possvel sua
comprovao, dever ser acrescida a esses clculos (art. 536 - RIR).
a) Ganhos de Capital (se no for possvel comprovar o custo de aquisio do bem sobre o
qual recai o ganho de capital) o valor total da receita deve ser somado;
b) Receitas e resultados positivos;
c) Saldo do lucro inflacionrio a tributar;
d) Parcelas controladas no LALUR que devem ser adicionadas ao lucro real.
Se a fiscalizao constatar omisso de receita por parte da pessoa jurdica, isto , entrada
no declarada; de numerrio, 50% do valor apurado sero considerados lucro e integralmente
tributados.
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7.6 CLCULO DO IR ADICIONAL
Sobre a base de clculo apurada por um dos ndices de arbitramento e as adies, aplica-se
a alquota de 15% do IR, mais o adicional, se devido; bem como a alquota de (9%) para a CSL.
EXEMPLO:
Receita desconhecida - art. 535, I, do RIR: 1,5% do lucro real do ltimo perodo em que a
pessoa jurdica manteve escriturao de acordo com as leis comerciais e fiscais.
Lucro real do ltimo perodo 100.000
1,5 x 100.000 = Lucro arbitrado = 150.000
IR 15% = 22.500
ADICIONAL (Trimestral)
150.000 - 60.000 x 10% = (9.000)
TOTAL DO IR 31.500
7.7 AUTO-ARBITRAMENTO
O RIR, em seu art. 531, estabelece que a pessoa jurdica poder calcular o lucro arbitrado
nos casos fortuitos ou fora maior, como definido na lei civil. A legislao civil por sua vez estabelece
que "o caso fortuito ou de fora maior, verifica-se no fato necessrio cujos efeitos no era possvel
evitar ou impedir" (art. 393 do novo Cdigo Civil). Tal fato ocorre independentemente da vontade da
pessoa e sua efetividade torna impossvel o cumprimento de uma obrigao assumida por ela.
Assim, por exemplo, para efeito do IR, se ocorrer inundao ou incndio no local onde esto
guardados os livros e documentos fiscais da empresa, o cumprimento da obrigao tributria,
entrega de declarao e pagamento de Imposto de Renda, estar prejudicado involuntariamente.
Nesses casos, podero ser utilizadas pela prpria pessoa jurdica as normas do lucro arbitrado (que
constituem prerrogativa do Fisco) para pagar o IR devido.
O art. 531 do RIR estabelece que a ocorrncia de caso fortuito deve estar comprovada. Essa
comprovao pode ser feita de forma documental. Por exemplo, nos casos de incndio ou
inundao, necessrio um laudo do Corpo de Bombeiros que ateste a ocorrncia.
8.1 INSTITUIO
A CSSL das pessoas jurdicas foi instituda pela Lei 7.689/1988 (DOU de 16-12-1988).
Desde 1o Janeiro 1995, a apurao da base de clculo da CSL ficou idntica do lucro real,
conforme dispe o art. 57 da Lei 8.981/95:
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Art. 57 Aplicam-se Contribuio Social sobre o Lucro, Lei n Q 7.689, de 1988, as mesmas normas de
apurao e de pagamento estabelecidas para o Imposto de Renda das pessoas jurdicas, mantidas a
BC e as alquotas previstas na legislao em vigor, com as alteraes introduzidas por esta Lei.
Entretanto, essa simplificao durou pouco, pois pelo art. 14 da Lei n 9.779/99 foram
determinadas novas adies base de clculo da CSL:
Este foi mais um casusmo fiscal que contraria a lgica contbil e jurdica; porquanto, o lucro
o resultado positivo da sorna algbrica das receitas menos as despesas.
A proibio da deduo de diversas despesas, como tem sido feita, de forma rotineira, a cada
ano, desnatura o conceito de lucro, tomando-o maior do que a realidade do resultado econmico,
ferindo, por conseqncia, o princpio da capacidade contributiva do contribuinte ( 12 art. 145 CF).
A pessoa jurdica poder deduzir da base de clculo de cada perodo de apurao, a base de
clculo negativa; de perodos anteriores. Essa compensao da base de clculo negativa foi limitada
a 30% (trinta por cento) pela Lei n 8.981/95, em seu art. 58, da mesma forma que os prejuzos fis-
cais anteriores.
Para efeito de pagamento mensal por estimativa, a base de clculo da CSL ser a receita
bruta mensal.
A base de clculo presumida da CSL determinada pela aplicao do percentual de 12%
sobre a receita bruta como regra geral, exceto para as prestadoras de servios sujeitas apurao
pelo lucro real, por disposio expressa do art. 15, III da Lei n 9.249/95, para as quais o percentual
de 32% (art. 22 da Lei n 10.684/03). A alquota da CSL de 9% sobre a base de clculo.
8.3 CONTRIBUINTE
O art. 4 da Lei n 7.689/88 dispe que so contribuintes da CSL as pessoas jurdicas
domiciliadas no pas e as que lhes so equiparadas pela legislao tributria.
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8.4 CASO BASE APURAO PELO LUCRO REAL
Suponha que a empresa do caso base do IR apresente no perodo de apurao os seguintes valores:
Lucro ajustado do perodo de apurao antes do IR 270.000
Juros sobre o capital prprio 30.000
Base de clculo negativa da CSL
(BCN- Base de clculo negativa)
de perodos de apurao anteriores 100.000
RESOLUO
Lucro ajustado 270.000
+ Juros sobre capital prprio 30.000
= Lucro reajustado para a CSL 300.000
(-) Compensao da BCN x 30% (90.000)
Base de clculo do perodo 210.000
CSL = 9% x 210.000 18.900
Veja-se que o percentual de 12% para apurao da base presumida aplicado sobre a
receita de vendas total; para os servios, o percentual de 32%. base presumida adicionam-se os
ganhos de capital e demais receitas financeiras. O resultado dessa soma a base de clculo para a
determinao da CSL devida.
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