41 - Contabilidade Pública - Unidades 1 Ao 6

Contabilidade Pública
CONTABILIDADE PÚBLICA
FACULDADE CAPIXABA DA SERRA/EAD

Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017
SUMÁRIO 1
GRUPO A Faculdade Multivix está presente de norte a sul

do Estado do Espírito Santo, com unidades em
MULTIVIX Cachoeiro de Itapemirim, Cariacica, Castelo, Nova
Venécia, São Mateus, Serra, Vila Velha e Vitória.
Desde 1999 atua no mercado capixaba, des-
tacando-se pela oferta de cursos de gradua-
ção, técnico, pós-graduação e extensão, com
qualidade nas quatro áreas do conhecimen-
to: Agrárias, Exatas, Humanas e Saúde, sem-
pre primando pela qualidade de seu ensino
e pela formação de profissionais com cons-
ciência cidadã para o mercado de trabalho.
Atualmente, a Multivix está entre o seleto

grupo de Instituições de Ensino Superior que
possuem conceito de excelência junto ao
Ministério da Educação (MEC). Das 2109 institui-
ções avaliadas no Brasil, apenas 15% conquistaram
notas 4 e 5, que são consideradas conceitos
de excelência em ensino.
Estes resultados acadêmicos colocam

todas as unidades da Multivix entre as
melhores do Estado do Espírito Santo e
entre as 50 melhores do país.
MISSÃO
Formar profissionais com consciência cida-

dã para o mercado de trabalho, com ele-
vado padrão de qualidade, sempre mantendo a
credibilidade, segurança e modernidade, visando
à satisfação dos clientes e colaboradores.
VISÃO
Ser uma Instituição de Ensino Superior reconheci-

da nacionalmente como referência em qualidade
educacional.

2 SUMÁRIO
EDITORIAL
FACULDADE CAPIXABA DA SERRA • MULTIVIX
Diretor Executivo Revisão de Língua Portuguesa

Tadeu Antônio de Oliveira Penina Leandro Siqueira Lima
Diretora Acadêmica Revisão Técnica

Eliene Maria Gava Ferrão Penina Alexandra Oliveira
Alessandro Ventorin
Diretor Administrativo Financeiro Graziela Vieira Carneiro
Fernando Bom Costalonga
Design Editorial e Controle de Produção de Conteúdo
Diretor Geral Carina Sabadim Veloso
Helber Barcellos da Costa Maico Pagani Roncatto
Ednilson José Roncatto
Diretor da Educação a Distância Aline Ximenes Fragoso
Pedro Cunha Genivaldo Félix Soares
Conselho Editorial Multivix Educação a Distância

Eliene Maria Gava Ferrão Penina (presidente Gestão Acadêmica - Coord. Didático Pedagógico
do Conselho Editorial) Gestão Acadêmica - Coord. Didático Semipresencial
Kessya Penitente Fabiano Costalonga Gestão de Materiais Pedagógicos e Metodologia
Carina Sabadim Veloso Direção EaD
Patrícia de Oliveira Penina Coordenação Acadêmica EaD
Roberta Caldas Simões
BIBLIOTECA MULTIVIX (Dados de publicação na fonte)
Lopes, Cleisiane Olinda de Guimarães.

Contabilidade Pública / Cleisiane Olinda de Guimarães Lopes. – Serra: Multivix, 2018.
Catalogação: Biblioteca Central Anisio Teixeira – Multivix Serra

2018 • Proibida a reprodução total ou parcial. Os infratores serão processados na forma da lei.
As imagens e ilustrações utilizadas nesta apostila foram obtidas no site: http://br.freepik.com

SUMÁRIO 3
APRESENTAÇÃO Aluno (a) Multivix,
DA DIREÇÃO Estamos muito felizes por você agora fazer parte

do maior grupo educacional de Ensino Superior do
EXECUTIVA Espírito Santo e principalmente por ter escolhido a

Multivix para fazer parte da sua trajetória profissional.
A Faculdade Multivix possui unidades em Cachoei-

ro de Itapemirim, Cariacica, Castelo, Nova Venécia,
São Mateus, Serra, Vila Velha e Vitória. Desde 1999,
no mercado capixaba, destaca-se pela oferta de
cursos de graduação, pós-graduação e extensão
de qualidade nas quatro áreas do conhecimento:
Agrárias, Exatas, Humanas e Saúde, tanto na mo-
dalidade presencial quanto a distância.
Além da qualidade de ensino já comprova-

da pelo MEC, que coloca todas as unidades do
Grupo Multivix como parte do seleto grupo das
Instituições de Ensino Superior de excelência no
Brasil, contando com sete unidades do Grupo en-
tre as 100 melhores do País, a Multivix preocupa-
-se bastante com o contexto da realidade local e
com o desenvolvimento do país. E para isso, pro-
cura fazer a sua parte, investindo em projetos so-
ciais, ambientais e na promoção de oportunida-
des para os que sonham em fazer uma faculdade
de qualidade mas que precisam superar alguns
obstáculos.
Prof. Tadeu Antônio de Oliveira Penina
Diretor Executivo do Grupo Multivix Buscamos a cada dia cumprir nossa missão que é:
“Formar profissionais com consciência cidadã para o
mercado de trabalho, com elevado padrão de quali-
dade, sempre mantendo a credibilidade, segurança
e modernidade, visando à satisfação dos clientes e
colaboradores.”
Entendemos que a educação de qualidade sempre

foi a melhor resposta para um país crescer. Para a
Multivix, educar é mais que ensinar. É transformar o
mundo à sua volta.
Seja bem-vindo!

4 SUMÁRIO
Apresentação da Disciplina
Caro aluno, seja bem-vindo! O objetivo desta disciplina é estudar sobre elementos
da contabilidade geral, métodos e sistemas de escrituração da contabilidade públi-
ca. Entenderemos sobre as receitas e despesas públicas, contabilidade orçamentária,
financeira e patrimonial, demonstrações contábeis e especificidades do campo de
aplicação da contabilidade pública. Você verá que são temas simples, mas essenciais
à sua formação acadêmica. Ressaltamos que sua participação e integração na aula é
muito importante. Por isso, não deixe de ler os materiais complementares que serão
sugeridos ao longo da matéria.
Ao final desta disciplina, esperamos que você:
• Defina métodos e sistemas de escrituração da contabilidade pública.
• Identifique receitas e despesas públicas.
• Identifique contabilidade orçamentária, financeira e patrimonial.
• Analise demonstrações contábeis.
• Compare lançamentos contábeis e contabilidade em empresas públicas.
• Identifique campos de aplicação da contabilidade pública.
• Defina patrimônio público.
• Defina exercício financeiro.
• Analise Relatório Resumido da Execução Orçamentária (RREO) e Relatório de

Gestão Fiscal (RGF).

SUMÁRIO 5
LISTA DE TABELAS
>>QUADRO 1 - Contabilização dos fatos 50

>>QUADRO 2 - Receitas e despesas 51
>>QUADRO 3 - Fatos do período 51
>>QUADRO 4 - Razonetes 51
>>QUADRO 5 - Balancete de Verificação 53
>>QUADRO 6 - Balancete Orçamentário 54
>>QUADRO 7 - Sistema Financeiro 54
>>QUADRO 8 - Balancete de Verificação do Sistema Financeiro 56
>>QUADRO 9 - Balanço Financeiro 56
>>QUADRO 10 - Aspectos qualitativos e quantitativos 66

6 SUMÁRIO
SUMÁRIO
UNIDADE 1 1 CONTABILIDADE GERAL E CONTABILIDADE PÚBLICA 12

1.1 ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 16
CONCLUSÃO 20
UNIDADE 2 2 RECEITAS E DESPESAS PÚBLICAS 23

2.1 RECEITAS PÚBLICAS 23
2.1.1 ESTÁGIOS DA RECEITA PÚBLICA ORÇAMENTÁRIA 25
2.2 DESPESAS PÚBLICAS 26
CONCLUSÃO 30
UNIDADE 3 3 PRÁTICAS CONTÁBEIS NO RAMO PÚBLICO 33

3.1 INTRODUÇÃO 33
3.1.1 CONTABILIDADE ORÇAMENTÁRIA 33
3.1.1.1 RECEITAS PÚBLICAS 33
3.1.2 DESPESAS PÚBLICAS 35
3.2 CONTABILIDADE FINANCEIRA E PATRIMONIAL 37
3.2.1 ATIVO 37
3.2.2 PASSIVO 38
3.2.3 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 39
3.2.4 CONTAS DE RESULTADO PATRIMONIAL DO EXERCÍCIO 39
3.3 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 40
3.3.1 BALANÇO ORÇAMENTÁRIO 40
3.3.2 BALANÇO FINANCEIRO 41
3.3.3 BALANÇO PATRIMONIAL 41
3.3.4 DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS 42
3.4 CONSOLIDAÇÃO 43
3.5 PRESTAÇÃO DE CONTAS 43
CONCLUSÃO 45

SUMÁRIO 7
UNIDADE 4 4 CONTABILIZAÇÃO NAS EMPRESAS PÚBLICAS 48

4.1 INTRODUÇÃO DA UNIDADE 48
4.2 PLANO DE CONTAS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 48
4.3 CONTABILIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES TÍPICAS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLI-
CA 51
4.4 REGISTRO E CONSOLIDAÇÃO DAS CONTAS DA ADMINISTRAÇÃO ESTA-
DUAL E MUNICIPAL 58
CONCLUSÃO 59
UNIDADE 5 5 PATRIMÔNIO PÚBLICO 61

5.1 INTRODUÇÃO 61
5.2 PATRIMÔNIO PÚBLICO 61
5.2.1 PATRIMÔNIO SOB ASPECTO QUALITATIVO 62
5.2.2 PATRIMÔNIO SOB ASPECTO QUANTITATIVO 67
5.2.3 AVALIAÇÃO DOS COMPONENTES PATRIMONIAIS 67
CONCLUSÃO 68
UNIDADE 6 6 RELATÓRIOS RREO E RGF 71

6.1 RELATÓRIO RESUMIDO DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA (RREO) 71
6.1.1 BALANÇO ORÇAMENTÁRIO 73
6.1.2 DEMONSTRATIVO DA EXECUÇÃO DAS DESPESAS POR FUNÇÃO/SUB-
FUNÇÃO 73
6.1.3 DEMONSTRATIVO DA RECEITA CORRENTE LÍQUIDA 74
6.1.4 DEMONSTRATIVO DAS RECEITAS E DESPESAS PREVIDENCIÁRIAS DO
REGIME GERAL DA PREVIDÊNCIA SOCIAL 74
6.1.5 DEMONSTRATIVO DO RESULTADO NOMINAL 75
6.1.6 DEMONSTRATIVO DO RESULTADO PRIMÁRIO – ESTADOS, DISTRITO FE-
DERAL E MUNICÍPIOS 75
6.1.7 DEMONSTRATIVO DO RESULTADO PRIMÁRIO DA UNIÃO 76
6.1.8 DEMONSTRATIVO DOS RESTOS A PAGAR POR PODER E ÓRGÃO 76
6.2 RELATÓRIO DE GESTÃO FISCAL (RGF) 76

8 SUMÁRIO
CONCLUSÃO 77
REFERÊNCIAS 79

SUMÁRIO 9
ICONOGRAFIA
ATENÇÃO ATIVIDADES DE
APRENDIZAGEM
PARA SABER
SAIBA MAIS
ONDE PESQUISAR CURIOSIDADES
LEITURA COMPLEMENTAR
DICAS
GLOSSÁRIO QUESTÕES
MÍDIAS
ÁUDIOS
INTEGRADAS
ANOTAÇÕES CITAÇÕES
EXEMPLOS DOWNLOADS

10 SUMÁRIO
UNIDADE 1
OBJETIVO
Ao final desta
unidade,
esperamos
que você:
> Aponte as
características em
comum entre a
contabilidade geral e a
contabilidade pública
> Defina métodos

e sistemas de
escrituração da
contabilidade pública.

SUMÁRIO 11
1 CONTABILIDADE GERAL E
CONTABILIDADE PÚBLICA
A contabilidade é uma ciência que estuda as variações do patrimônio de uma entida-
de com o objetivo de orientar e controlar atos e fatos administrativos, como aquisições
de mercadorias, de ativo imobilizado, contratação de serviços, pagamento de mão de
obra própria e terceira e tantas outras transações que uma entidade pode realizar.
Kohama (2016) conceitua contabilidade como sendo a ciência que estuda o patri-
mônio à disposição das organizações, em seus aspectos estáticos e em suas varia-
ções, para enunciar, por meio de fórmulas racionalmente deduzidas, os efeitos da
administração sobre a formação e a distribuição dos créditos.
A contabilidade pública, por sua vez, é uma especialidade da contabilidade voltada

para o estudo e análise dos fatos administrativos na esfera pública. Ela é uma das
divisões da contabilidade que estuda, orienta, controla e demonstra a organização e
execução da Fazenda Pública, o patrimônio público e suas variações. Tais objetivos
são alcançados pela utilização de contas, por meio das quais são escriturados os atos
e os fatos administrativos (KOHAMA, 2016).
Silva (2011) afirma que a contabilidade aplicada ao setor público tem por objetivo
fornecer à administração informações a respeito de:
a. registro, controle e acompanhamento das variações do patrimônio do Estado;
b. organização e execução de orçamentos;
c. controle de custos e eficiência do setor público;
d. normas e procedimentos para o registro das entradas de receita e das saídas de

despesas;
e. normas para a prestação de contas dos responsáveis por bens e valores;

normas para a prestação de contas do governo.
As práticas contábeis no ambiente público são amparadas pela Lei n° 4.320/64, con-
forme artigos a seguir:

12 SUMÁRIO
Art. 83. A contabilidade evidenciará perante a Fazenda Pública a situação de todos

quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou
guardem bens a ela pertencentes ou confiados.
Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o

acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição pa-
trimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos
balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros.
Art. 87. Haverá controle contábil dos direitos e obrigações oriundos de ajustes ou con-
tratos em que a administração pública for parte.
Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração orçamentária,

financeira patrimonial e industrial (BRASIL, Lei nº 4.320/64, Arts. 83, 85, 87,89).
Observe que nos que artigos citados, há ênfase na contabilidade orçamentária em

detrimento das demais. Isso se explica pelo fato de o setor público geralmente neces-
sitar de financiamentos e ter o fluxo de caixa como fator de preocupação.
Os estudos da Lei n° 4.320/64, em consonância com a Lei da Responsabilidade Fiscal

e da globalização da contabilidade, mostram que a contabilidade pública passou por
grande evolução, incorporando um modelo dual que se preocupa com informações
econômico-financeiras elaboradas de acordo com os princípios contábeis e também
de informações orçamentárias estabelecidas de acordo com os princípios orçamen-
tários e legais que sustentam todo o modelo do orçamento (SILVA, 2011).
Alinhado a isso, o Conselho Federal da Contabilidade, como órgão regulador da ciên-

cia contábil, estabeleceu duas abordagens para a contabilidade pública.
a. Enfoque orçamentário: visa confrontar receitas e despesas. Tem relação dire-

ta com o fluxo de caixa e é realizada na linha do tempo conforme diretriz da
Constituição e das leis orçamentárias. Seu objetivo é apurar se no período houve
déficit ou superávit. Os produtos do enfoque orçamentário são o balanço orça-
mentário e o balanço financeiro.
b. Enfoque contábil: visa evidenciar não só os ativos e passivos, mas também as

receitas e despesas, bem como avaliar os ativos, passivos e patrimônio líquido.

SUMÁRIO 13
Podemos dizer que a contabilidade pública é o conhecimento das principais carac-

terísticas da contabilidade orçamentária e financeira (SILVA, 2011).
A contabilidade pública tem por objetivo captar, registrar e interpretar os atos ad-
ministrativos que afetam as situações orçamentárias, financeiras e patrimoniais das
entidades de direito público interno (União, Estados, Distrito Federal e Municípios),
por meio de metodologia específica, e utiliza de contas escrituradas constituintes do
sistema contábil público (KOHAMA, 2016).
Conforme Kohama (2016), o sistema contábil compila as informações de forma que

elas sejam identificadas, mensuradas, registradas, avaliadas, controladas e evidencia-
das para que haja gestão pública dos fatos e dados administrativos, objetivando a
tomada de decisão, a prestação de contas e o controle social.
As normas brasileiras de contabilidade subdividem o sistema contábil em 3 grandes

partes.
a. Sistemas de informações orçamentárias: tem por foco registrar e evidenciar os

atos e fatos relacionados ao planejamento e execução orçamentária. Exemplos:
orçamento, programação e execução orçamentária e resultado orçamentário.
b. Sistemas de informações patrimoniais: visa às variações do patrimônio líquido,

tais como alterações dos elementos que compõem o patrimônio líquido e re-
sultado econômico.
c. Sistemas de compensação: visa aos atos que possam alterar o patrimônio de

entidades do setor público, como acordos, garantias e responsabilidades.
Os sistemas devem ser integrados, fornecendo à Administração informações quanto

à avaliação das metas, dos riscos, das contingências, da avaliação dos resultados e da
análise de desempenho.
O sistema contábil está intimamente ligado ao plano de contas público, tema a ser
abordado nas próximas unidades.
Kohama (2016) aponta que devido à necessidade de padronizar as normas relativas

às receitas e despesas públicas, órgãos públicos editaram e aprovaram o Manual da
Contabilidade Aplicada ao Setor Público, com os temas listados a seguir.

14 SUMÁRIO
• Parte I - procedimentos contábeis orçamentários: têm como objetivo bus-

car regras, normas e procedimentos quantos aos atos e fatos orçamentários
e como eles serão tratados contabilmente. Buscam também padronizar os
critérios para a tratativa das receitas e despesas orçamentárias pela Adminis-
tração Pública, especialmente quanto à registro, evidenciação e consolidação
das contas públicas.
• Parte II - procedimentos contábeis patrimoniais: abordam os aspectos re-

lacionados ao reconhecimento, mensuração, registro, apuração, avaliação e
controle do patrimônio público, adequando-os aos dispositivos legais vigentes
e aos padrões internacionais de contabilidade do setor público. As variações
patrimoniais são reconhecidas pelo regime de competência patrimonial, vi-
sando garantir o reconhecimento de todos os ativos e passivos das entidades
que integram o setor público, conduzindo a contabilidade do setor público
brasileiro aos padrões internacionais e ampliando a transparência sobre as
contas públicas.
• Parte III - procedimentos contábeis específicos: padronizam os conceitos e

procedimentos contábeis relativos ao Fundo de Manutenção e Desenvolvi-
mento da Educação Básica e de Valorização dos Profissionais da Educação
(Fundeb), às parcerias público-privadas, às operações de crédito, ao regime
próprio de previdência social, à dívida ativa e a outros procedimentos de que
tratam.
• Parte IV – plano de contas aplicado ao setor público: padroniza o plano de

contas do setor público em âmbito nacional, adequando-o aos dispositivos le-
gais vigentes e aos padrões internacionais de contabilidade do setor público.
• Parte V – demonstrações contábeis aplicadas ao setor público: padroniza

as demonstrações contábeis a serem apresentadas pelos entes na divulgação
das contas anuais.
• Parte VI – perguntas e respostas: contém respostas às principais dúvidas.
• Parte VII – exercício prático: contém exemplos de classificações contábeis e

tratativas para diversos atos e fatos contábeis, com o intuito de ilustrar e exem-
plificar como deverão ser registradas e evidenciadas as transações contábeis.

SUMÁRIO 15
Visite o site do Tesouro Nacional e saiba mais sobre p Manual da contabilidade

aplicada ao setor público.
A contabilidade pública possui uma metodologia de escrituração contábil especial. A

Lei n° 4.320/64 define normas gerais de direito financeiro para a elaboração e controle
dos orçamentos da União, que estabelece normas de finanças públicas destinadas
para a responsabilidade de gestão fiscal para os entes federativos (KOHAMA, 2016).
Vamos estudar sobre a escrituração contábil para a Administração Pública?
1.1 ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL NA

ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
Silva (2011) afirma que a escrituração dos fatos administrativos da entidade, seja pú-
blica, seja privada, é feita segundo o método de escrituração e por um sistema de
contas adotado.
O método de escrituração pode ser por partidas simples ou por partidas dobradas.
Esse último é o mais usado tanto universalmente quanto na contabilidade pública.
Por sua vez, o sistema de contas é o conjunto de contas agrupadas em um plano de

acordo com a natureza básica das operações.
O Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP) deve ser utilizado por todos os
Poderes de cada ente da federação, seus fundos, órgãos e autarquias, inclusive espe-
ciais, e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, bem como pelas empre-
sas estatais dependentes. As entidades abrangidas pelo campo de aplicação devem
observar as normas e as técnicas próprias da contabilidade aplicada ao setor público.
A escrituração contábil visa ao acompanhamento das variações do patrimônio, sen-

do, portanto, obrigatório o registro de todos os fatos contábeis que alterem qualitati-

16 SUMÁRIO
vas ou quantitativas os elementos que integram o patrimônio do Estado. Ela permite

o levantamento de demonstrativos orçamentários, financeiros e patrimoniais, que
darão apoio às decisões dos administradores, assim como serão utilizados nas pres-
tações de contas e audiências públicas (SILVA, 2011).
O órgão do sistema de contabilidade federal é a Secretaria do Tesouro Nacional do

Ministério da Fazenda, que vem desde 2001 editando as normas gerais para a con-
solidação das contas públicas. Seus objetivos são:
a. padronizar os procedimentos contábeis na esfera pública, com o objetivo de

orientar e dar apoio à gestão patrimonial na forma estabelecida na Lei Comple-
mentar n° 101, de 4 de maio de 2000, Lei de Responsabilidade Fiscal;
b. elaborar demonstrações contábeis consolidadas e padronizadas com base no

plano de contas aplicado ao setor público, a ser utilizado por todos os entes da
federação;
c. orientar a esfera pública quanto aos conceitos, regras e procedimentos de reco-

nhecimento e apropriação contábil de operações típicas do setor público, entre
as quais se destacam aquelas relativas às operações de crédito, à dívida ativa, às
Parcerias Público-Privadas (PPP), ao Regime Próprio de Previdência Social (RPS)
e ao Fundo de Manutenção e Desenvolvimento da Educação Básica e de Valori-
zação dos Profissionais da Educação (Fundeb).
A contabilidade, na União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, atenderá

aos requisitos constantes no Manual de contabilidade aplicado ao setor público e
seguirá a aplicação do plano de contas aplicado ao setor público, que abrange to-
das as entidades governamentais, exceto as estatais independentes, cuja utilização é
facultativa.
Os procedimentos contábeis orçamentários têm como objetivo estabelecer padrões

a serem observados pela Administração Pública, tanto para receitas quanto para des-
pesas orçamentárias, assim como suas classificações, destinações e registros, possibi-
litando a evidenciação e a consolidação das contas públicas nacionais.
A receita e a despesa orçamentárias na Administração Pública têm fundamental im-

portância, pois representam o montante que o Estado se apropria da sociedade por
meio da tributação e em contrapartida repassa aos cidadãos com a geração de bens
e serviços. Além disso, deve, conforme situações legais específicas, distribuir parte
dessa receita entre as esferas de governo.

SUMÁRIO 17
Todo registro contábil deverá ser efetuado mediante um comprovante hábil. Tal com-
provante classifica-se em comprovantes de caixa ou extracaixa. Os primeiros são do-
cumentos que servem de comprovação de pagamentos ou recebimentos em dinhei-
ro efetuados pelos setores financeiros ou pela rede bancária, enquanto os segundos
dizem respeito a documentos que fundamentam registros que não tiveram movi-
mentação de recursos financeiros.
Os comprovantes que constituem a base documental da escrituração são aqueles

que compõem os “fluxos econômicos” e as “transferências de registros contábeis”.
Constituem “fluxos econômicos” as movimentações de bens, direitos e obrigações

que poderão acontecer entre:
• Estado e terceiros, fluxos econômicos externos (exemplo: pagamento de salá-

rios e fornecedores);
• diversos setores do Estado, fluxos econômicos internos (exemplo: transferência

de materiais do almoxarifado a setores de consumo).
As “transferências de registros contábeis” são atos de natureza administrativa desti-

nados a:
• corrigir erros em registros contábeis anteriormente executados (estornos);
• unir ou segregar valores de uma ou várias contas em outra ou outras (exem-

plo: reunião na conta resultado patrimonial do exercício de todas as variações
ativas e passivas).
Os comprovantes serão classificados contabilmente, segundo a conceituação do pla-

no de contas, mediante a inscrição da correspondente codificação das contas.
A codificação será registrada nos documentos de fluxos econômicos externos, com-

preendendo os comprovantes de pagamentos e recebimentos. Já nos documentos
de fluxos econômicos internos, compreendendo os comprovantes extracaixa.
Os comprovantes para fins de escrituração, para cada dia, serão separados e agrupa-
dos da seguinte forma:
• reunindo em um só grupo todos os documentos relativos a partidas idênticas,

envolvendo as contas de razão sintética, como mencionadas no plano de contas;

18 SUMÁRIO
• dentro dos grupos assim organizados, formar subgrupos, reunindo em cada

um deles as partidas que envolvam idênticos desdobramentos.
A escrituração será efetuada por meio dos seguintes livros ou fichas a serem escritu-
radas pelos órgãos setoriais.
• Diário setorial: escriturado pelo órgão setorial, conterá a reprodução individual

e clara de todas as fichas de lançamento emitidas com base nas operações
resultantes das atividades econômicas e financeiras desenvolvidas e, ainda, no
final de cada exercício, os balancetes orçamentário, financeiro e patrimonial,
bem como a respectiva demonstração da conta variações patrimoniais. Ele é
um livro cronológico, fundamental e obrigatório, no qual são lançados todos
os fatos que alterem, quantitativa ou qualitativamente, a estrutura do patri-
mônio.
• Razão setorial: é um livro classificador das contas e seus desdobramentos, de

tal modo que toda partida lançada no diário deve ser transcrita no razão em
duas páginas ou fichas, pelo menos: uma (ou mais) correspondente à conta
debitada (ou às contas debitadas); e outra (ou mais) relativa à conta creditada
(ou contas creditadas). O livro razão é um livro facultativo e fundamental.
• Registro de movimento bancária: nele são registradas as operações de depó-

sitos e emissão de cheques, calculando-se o saldo da respectiva conta bancá-
ria após cada operação. É, portanto, um registro que facilita o controle dos sal-
dos bancários disponíveis. Por isso, cada folha representa uma conta bancária
que é escriturada, dia a dia, mediante respectiva documentação.
Para finalizar, vale ressaltar que tais livros são escriturados pelo órgão central e são
encaminhados para consolidação no:
• diário central, que tem o mesmo formato do diário setorial. No central, serão
registradas as operações resultantes da centralização dos balancetes dos ór-
gãos setoriais e, ainda, ao final de cada exercício, os balanços orçamentários
financeiro e patrimonial consolidados e a respectiva conta de variações patri-
moniais;
• livro de centralização dos balancetes setoriais, que destina-se ao registro,

para fins de centralização, do conteúdo dos balancetes oriundos dos órgãos
setoriais. Será escriturado em fichas, uma para cada conta vinculada pelos ór-
gãos setoriais.

SUMÁRIO 19
CONCLUSÃO
A contabilidade é uma ciência que estuda o patrimônio à disposição das aziendas,
em seus aspectos estáticos e em suas variações, para enunciar, por meio de fórmulas
racionalmente deduzidas, os efeitos da administração sobre a formação e a distribui-
ção dos créditos.
A contabilidade pública, por sua vez, é uma especialidade da contabilidade voltada

ao estudo e análise dos fatos administrativos na esfera pública. Ela é uma das divisões
da contabilidade que estuda, orienta, controla e demonstra a organização e execu-
ção da Fazenda Pública, o patrimônio público e suas variações. Tais objetivos são al-
cançados pela utilização de contas, por meio das quais são escriturados os atos e os
fatos administrativos.
A contabilidade aplicada ao setor público é amparada pela Lei n° 4.320/64 e tem por
objetivo fornecer à administração informações a respeito de:
a. registro, controle e acompanhamento das variações do patrimônio do Estado;
b. organização e execução de orçamentos;
c. controle de custos e eficiência do setor público;
d. normas e procedimentos para o registro das entradas de receita e das saídas de

despesas;
e. normas para a prestação de contas dos responsáveis por bens e valores;
f. normas para a prestação de contas do governo.
A contabilidade pública é o conhecimento das principais características da contabi-

lidade orçamentária e financeira e da contabilidade patrimonial.
Diante do exposto, podemos concluir que a contabilidade pública possui metodo-

logia especial de escrituração com aplicação obrigatória pelas entidades públicas,
como a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, bem como suas entida-
des autárquicas, fundações e empresas estatais dependentes.
Além disso, podemos também inferir que a contabilidade pública não se destina
apenas ao registro e escrituração contábil, mas também exige a legalidade dos atos
da execução orçamentária por meio do controle e acompanhamento.

20 SUMÁRIO
E para que a contabilidade pública atinja seus objetivos de controle e acompanha-

mento, existem hoje sistemas de administração financeira, como o Sistema Integrado
de Administração Financeira do Governo Federal (SIAFI) e o Sistema Integrado de
Administração Financeira para Estados e Municípios (SIAFEM), que fazem tal acom-
panhamento.
Obviamente, os atos da administração pública devem respeitar a legalidade da exe-

cução orçamentária. O empenho da despesa deve respeitar a legislação vigente, deve
haver licitação, a liquidação da despesa deve atender a todos os aspectos legislativos,
o pagamento deve conter documentos processados pelo serviço de contabilidade e
a liberação do pagamento deve partir de autoridade competente.

SUMÁRIO 21
UNIDADE 2
OBJETIVO
Ao final desta
unidade,
esperamos
que você:
> Defina receitas e

despesas públicas.
> Diferencie receitas

e despesas do ramo
público das do ramo
comercial.

22 SUMÁRIO
2 RECEITAS E DESPESAS
PÚBLICAS
2.1 RECEITAS PÚBLICAS
Conforme Quintana (2014), receita é a entrada de recursos ou aumento de ativos ou

ainda a redução de passivos, que acarreta em crescimento do patrimônio líquido.
Dessa forma, para organizações comerciais, as receitas decorrem da venda de merca-
dorias. Já nas empresas de prestação de serviços, as receitas surgem da remuneração
pelos serviços prestados. E nas organizações industriais, a receita é oriunda da venda
de produtos produzidos. Mas e no ramo público, de onde surgem as receitas?
No âmbito público, as receitas públicas surgem do conjunto de entradas nos cofres

públicos, rendas ou outros bens representativos de valores recebidos pelo Estado ou
por outras pessoas de direito público, para arcar com as despesas ocorridas no exer-
cício das funções básicas do Estado de atendimento das necessidades coletivas e
de fomento e desenvolvimento econômico e social (ARAÚJO; ARRUDA; BARRETO,
2009).
Vale destacar que, no âmbito público, receita é diferente de ingresso público. Os in-
gressos são entradas de recursos, assim como as receitas, mas o Estado não é titular
dessa entrada. Portanto, mesmo que aquele recurso esteja na conta do governo, em
um futuro breve ele deverá sair, então não pode ser caracterizado como receita. Um
bom exemplo de ingresso público são os depósitos judiciais.
A Secretaria do Tesouro Nacional (STN) aponta como principais fontes de receitas

públicas:
• doações voluntárias;
• rendas produzidas pelos bens públicos ou pela produção de empresas esta-

tais;
• tributos e penalidades obrigatórias;
• empréstimos de instituições privadas ou públicas, nacionais ou estrangeiras;
• emissão de moeda.

SUMÁRIO 23
As entradas de recursos aos cofres públicos, ou melhor, as receitas, possuem diversas

classificações. Podem ser ordinárias e extraordinárias. Também podem ser originá-
rias ou derivadas. Ou ainda corrente ou de capital. Vamos estudar sobre cada uma
delas a seguir.
Receitas ordinárias e extraordinárias: considera a periodicidade que as receitas in-

gressam nos cofres públicos. As receitas ordinárias são constantes, periódicas, perma-
nentes e previsíveis. São previstas anualmente e destinadas a arcar com as despesas
regulares do Estado. Exemplo: impostos. As receitas extraordinárias não são tão cons-
tantes como as ordinárias, acontecem em casos raros. Não são previstas no orçamen-
to e por isso são tratadas como algo extra, que não se esperava. Exemplo de receita
extraordinária é uma doação internacional em países que não estão acostumados a
receber esse tipo de ajuda.
Receitas originárias e derivadas: essas receitas consideram a origem dos recursos. As

receitas originárias têm como fonte o próprio patrimônio do Estado, suas indústrias,
etc. Exemplo de receita originária: locação de um bem público, concurso de prognós-
tico (loteria), concessão. Já as receitas derivadas vêm do setor privado. São arrecada-
das compulsoriamente do patrimônio de particulares. Exemplo: tributos e multas.
Receitas correntes e de capital: são derivadas de tributos, de execuções fiscais, da ex-

ploração dos bens estatais, entre outros. Já a receita de capital é a conversão de bens
e direitos em espécie para atender às despesas de capital, como as operações de cré-
dito (empréstimos e financiamentos), venda de bens móveis e imóveis, entre outros.
Outra classificação das receitas é pelo poder de tributação. No Brasil, a tributação é

dividida entre os entes federativos conforme estabelecido pela Constituição Federal.
• União: responsável por tributar sobre os impostos sobre a importação de pro-

dutos estrangeiros; sobre a exportação de produtos nacionais ou nacionali-
zados; sobre a renda e proventos de qualquer natureza; sobre produtos in-
dustrializados; sobre crédito, câmbio e seguro ou relativos a títulos ou valores
mobiliários; sobre a propriedade rural; sobre grandes fortunas; taxas; contri-
buição de melhoria; empréstimo compulsório; contribuições sociais, de inter-
venção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou
econômicas.

24 SUMÁRIO
Estados: responsáveis pela tributação de impostos sobre a transmissão causa mortis e

doação de quaisquer bens e direitos; sobre operações relativas à circulação de merca-
dorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e
de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; sobre
propriedade de veículos automotores; taxas; contribuição de melhoria; contribuições
dos servidores estaduais para o custeio do seu sistema previdenciário e assistencial.
Municípios: Responsáveis pela tributação de impostos sobre a propriedade predial e

territorial urbana; sobre a transmissão inter vivos a qualquer título, por ato oneroso, de
bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto
os de garantia, bem como cessão de direitos de aquisição; sobre serviços de qualquer
natureza, não compreendidos no campo de incidência dos serviços tributados por
competência estadual; taxas; contribuição de melhoria; contribuições dos servidores
municipais para o custeio do seu sistema previdenciário e assistencial.
Distrito Federal: responsável pelos tributos de competência do Estado e dos Municí-

pios.
2.1.1 ESTÁGIOS DA RECEITA PÚBLICA ORÇAMENTÁRIA
A realização da receita pública acontece conforme processo técnico-administrativo

que envolve uma série de atividades desenvolvidas pelos órgãos de planejamento,
execução e controle dos entes governamentais, respeitando os estágios legais da pre-
visão, lançamento, arrecadação e recolhimento. Veja sobre cada fase.
a. Previsão: é uma estimativa das receitas que comporão a proposta orçamentária.

É o orçamento das receitas propriamente dito. Na previsão da receita, serão ob-
servadas as normas técnicas e legais pertinentes, as indicações contidas na Lei
de Diretrizes Orçamentárias, os efeitos das alterações na legislação, as variações
dos índices de preços, o crescimento econômico e qualquer outro fator relevan-
te, sendo acompanhada de demonstrativo da evolução da arrecadação nos três
últimos anos, da projeção para os dois anos seguintes àquele a que se referir a
estimativa e da indicação da metodologia de cálculo e premissas utilizadas, se-
gundo dispõe o art. 12 da Lei Complementar n° 101/2000.

SUMÁRIO 25
b. Lançamento: é a verificação da origem do crédito fiscal e se é uma pessoa físi-

ca ou jurídica que lhe é devedora, inscrevendo-a no Sistema Orçamentário do
respectivo ente da Federação, mediante lançamentos contábeis específicos. No
lançamento é realizado o cálculo do imposto, identificado o sujeito passivo e o
notificado.
c. Arrecadação: é a fase em que o Estado recebe os tributos, multas e demais cré-
ditos dos seus contribuintes.
d. Recolhimento: é a entrega aos cofres públicos de todas as receitas arrecadadas.
O registro da receita orçamentária é procedido no momento da arrecadação.
2.2 DESPESAS PÚBLICAS

De forma geral, despesas são valores pagos ou prometidos a terceiros pelo recebi-
mento de bens ou serviços em determinado período de tempo.
As despesas públicas são os dispêndios realizados pelo Estado para atender os in-
teresses gerais da coletividade, nos termos da Constituição Federal e das leis, ou em
decorrência de contratos ou outros ajustes similares. A realização da despesa pública
depende sempre de prévia autorização legislativa e representa o cumprimento do
programa de trabalho constante na Lei Orçamentária. A violação dessa regra configu-
ra crime e violação à Lei da Responsabilidade Fiscal.
As despesas públicas, assim como as receitas, possuem algumas classificações.
a. Despesas orçamentárias: estão incluídas na lei orçamentária anual e devem

respeitar o programa anual aprovado pela Lei de Orçamento. As despesas orça-
mentárias, no plano legal, são classificadas, por natureza, em despesas corren-
tes (custeio e transferências correntes) e despesas de capital (investimentos,
inversões financeiras e transferências de capital), conforme o disposto no art.
12 da Lei n° 4.320/1964. As despesas correntes são gastos para a manutenção
da máquina administrativa. As despesas de capital são investimentos realizados
pelo Estado. Em resumo, podemos afirmar que, enquanto as despesas correntes
sempre representam diminuição no patrimônio público em valor exatamente
igual ao valor da despesa, as despesas de capital proporcionam mutações patri-
moniais, também em valores equivalentes ao valor da despesa, representadas
por diminuições no ativo (caso da venda de bens públicos, por exemplo) ou no
passivo (quando há amortização de dívidas fundadas).

26 SUMÁRIO
As despesas orçamentárias podem ser classificadas em federal, quando realizadas

pela União, em estadual ou distrital, quando realizadas pelos Estados e Distrito Fe-
deral, respectivamente, e em despesa municipal, quando realizadas pelo município.
São estabelecidas por lei classificações orçamentárias uniformes para as despesas

públicas realizadas pelos entes federativos.
As principais classificações da despesa orçamentária são: institucional, funcional,

programática, econômica (natureza do gasto) e por fonte de recursos.
• Classificação institucional: tem como finalidade identificar a esfera de gover-

no (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), os Poderes (Executivo, Legis-
lativo e Judiciário e Ministério Público), os órgãos, entidades e fundos especiais
e respectivas unidades orçamentárias das administrações direta e indireta. As
unidades orçamentárias representam o menor agrupamento de serviços a
que são consignadas dotações próprias na LOA ou em créditos adicionais.
• Classificação funcional: os principais objetivos são estimular a adoção, em to-

das as esferas de governo, do uso do gerenciamento por programas, na forma
preconizada pelo Decreto Federal n° 2.829/1998; tornar mais prática e objetiva
a classificação orçamentária dos gastos públicos; dar maior transparência e
visibilidade ao orçamento-programa; permitir maior integração entre a pro-
gramação estabelecida no plano plurianual (que vigora por quatro anos) e os
respectivos orçamentos anuais, realçando o papel do orçamento como instru-
mento de planejamento; ajustar a estrutura do orçamento-programa, intro-
duzida pela Lei n° 4.320/1964, às necessidades atuais de gerenciamento da
Administração Pública.
• Classificação programática: agrupa os programas definidos nos planos plu-

rianuais próprios de cada ente público e mandato governamental e os res-
pectivos projetos, atividades e operações especiais que lhes estão vinculados
na estrutura programática definida em cada orçamento anual. O programa
representa os objetivos que se pretende alcançar por meio dos projetos, ativi-
dades e operações especiais.
b. Despesas extraorçamentárias: compostas por restituições feitas pelo Tesou-

ro de valores numerários, pertencentes a terceiros, que por motivos legais ou
contratuais, permaneceram transitoriamente depositados nos cofres públicos,
como consignatário autorizado e cauções, assim como os pagamentos dos res-
tos a pagar e dos serviços da dívida a pagar e a quitação em estabelecimentos
bancários. As despesas extraorçamentárias não estão previstas no orçamento.

SUMÁRIO 27
Para finalizar o estudo das despesas, no Brasil foi implantado pela portaria n° 05/1992
uma nova classificação das despesas públicas quanto à sua natureza. Essa nova clas-
sificação, ampliando a abrangência econômica da regra anterior, busca a obtenção
de informações que possibilitem:
• avaliar os efeitos na economia dos gastos do setor público;
• identificar as formas pelas quais as aplicações dos recursos públicos estão sen-
do realizadas;
• realizar acompanhamento, controle e avaliação da execução dos orçamentos,

quanto aos aspectos legal, programático, operacional e gerencial.
Por essa classificação, as despesas podem ser diversas, conforme listado a seguir.
a. Despesas correntes: são despesas que não contribuem diretamente para a for-
mação ou aquisição de um bem patrimonial, a exemplo daquelas destinadas à
manutenção, funcionamento ou operação dos serviços públicos e à conserva-
ção de bens móveis e imóveis.
b. Despesas de custeio: visam atender à manutenção dos serviços citados acima,

compreendendo os gastos com pessoal civil e militar, obrigações patronais, ma-
terial de consumo e serviços de terceiros.
c. Transferências correntes: voltadas para atender às despesas que não tenham

contraprestação direta em bens ou serviços, inclusive para contribuições e sub-
venções destinadas a atender à manutenção de outras entidades de direito pú-
blico ou privado. Como exemplo, podemos citar as instituições sem fins lucrativos.
d. Despesas de capital: despesas que contribuem diretamente para a formação

ou aquisição de um bem patrimonial, a exemplo dos gastos com o planejamen-
to e a execução de obras; a aquisição de instalações, equipamentos e material
permanente; aquisição de títulos representativos do capital de empresas ou en-
tidades de qualquer natureza.
e. Investimentos: destinados ao planejamento e à execução de obras públicas,

à aquisição de imóveis necessários à realização dessas obras e de instalações,
equipamentos e material permanente, constituição de empresas agrícolas e in-
dustriais.
f. Inversões financeiras: destinadas para a aquisição de imóveis ou de bens de

capital já em utilização na economia; constituição de empresas comerciais ou
financeiras ou aumento do capital de empresas; aquisição de títulos represen-
tativos do capital de empresas; concessão de empréstimos e outras inversões.

28 SUMÁRIO
g. Transferências de capital: voltadas para despesas com investimentos ou inver-

sões financeiras que outras pessoas de direito público ou privado devam reali-
zar, independentemente da contraprestação direta de bens ou serviços, com-
preendendo, também, as destinadas à amortização da dívida pública. Quando
destinadas a outras pessoas, podem constituir-se em auxílios ou contribuições,
segundo derivem diretamente da lei orçamentária ou de lei especial anterior.

SUMÁRIO 29
CONCLUSÃO
Podemos concluir que as receitas públicas surgem do conjunto de entradas nos co-
fres públicos, rendas ou outros bens representativos de valores recebidos pelo Estado
ou por outras pessoas de direito público, para arcar com as despesas ocorridas no
exercício das funções básicas do Estado de atendimento das necessidades coletivas
e de fomento e desenvolvimento econômico e social.
Importante salientar que receita pública não é a mesma coisa que ingresso público.
Os ingressos são entradas de recursos, assim como as receitas, mas o Estado não é
titular dessa entrada. Portanto mesmo que aquele recurso esteja na conta do gover-
no, em um futuro breve ele deverá sair, portanto não pode ser caracterizado como
receita. Um bom exemplo de ingresso público são os depósitos judiciais.
As receitas públicas podem ser classificadas em ordinárias ou extraordinárias. E tam-

bém em originárias ou derivadas. Ou ainda em corrente ou de capital.
As receitas orçamentárias passam por um processo técnico administrativo que envol-

ve uma série de atividades desenvolvidas pelos órgãos de planejamento, execução e
controle dos entes governamentais, respeitando os estágios legais da previsão, lan-
çamento, arrecadação e recolhimento. Essas são as fases das receitas orçamentárias.
Já as despesas são os dispêndios realizados pelo Estado para atender os interesses

gerais da coletividade, nos termos da Constituição Federal e das leis, ou em decorrên-
cia de contratos ou outros ajustes similares. A realização da despesa pública depende
sempre de prévia autorização legislativa e representa o cumprimento do programa
de trabalho constante na Lei Orçamentária. A violação dessa regra configura crime e
violação à Lei de Responsabilidade Fiscal.
As despesas públicas, assim como as receitas, também possuem uma classificação.

Elas podem ser orçamentárias e extraorçamentárias.
As despesas orçamentárias possuem uma subdivisão, podendo ser classificadas em

funcional, programática, econômica (natureza do gasto) e por fonte de recursos.
Em 1992, implantou-se no Brasil uma nova classificação para as despesas. Essa nova
classificação buscava:

30 SUMÁRIO
• avaliar os efeitos na economia dos gastos do setor público;
• identificar as formas pelas quais as aplicações dos recursos públicos estão sen-
do realizadas;
• realizar acompanhamento, controle e avaliação da execução dos orçamentos,

quanto aos aspectos legal, programático, operacional e gerencial.
Por essa classificação, as despesas podem ser: correntes; de custeio; transferências

correntes; despesas de capital; investimentos; inversões financeiras e transferências
de capital.

SUMÁRIO 31
UNIDADE 3
OBJETIVO
Ao final desta
unidade,
esperamos
que você:
> Defina receitas e despesas

públicas.
> Aponte os itens que

compõem o Subsistema da
Contabilidade Financeira e
Patrimonial.
> Examine as principais

demonstrações contábeis
no ramo público.
> Identifique a importância

da consolidação dos dados
contábeis.
> Aponte a aplicação e

importância da prestação
de contas públicas.

32 SUMÁRIO
3 PRÁTICAS CONTÁBEIS NO
RAMO PÚBLICO
3.1 INTRODUÇÃO
A gestão contábil no âmbito público apresenta diferenças da gestão societária.

Nesta unidade, estudaremos algumas dessas diferenças. Relembraremos a respeito
das receitas e despesas públicas. Abordaremos os principais relatórios contábeis para
a gestão pública e o papel da Secretaria do Tesouro Nacional como órgão consolida-
dor da obtenção de receitas e a aplicação dos recursos na forma de despesas públi-
cas. Os entes públicos, até mais do que as empresas societárias, devem prestar contas
dos gastos e também de como obtiveram as receitas, a esse ato, damos o nome de
prestação de contas.
3.1.1 CONTABILIDADE ORÇAMENTÁRIA
A contabilidade orçamentária aplicada ao setor público é bastante diferente da con-

tabilidade societária (SLOMSKI, 2013).
O que a torna tão diferente surge desde o registro da previsão da receita orçamentá-
ria até o empenho da despesa pública. Tais fatos fornecem uma série de informações
sobre o planejamento e execução pública, tais como temas relacionados ao regime
de competência, receitas e despesas públicas.
3.1.1.1 RECEITAS PÚBLICAS
Conforme Slomski (2013), as receitas públicas podem ser classificadas em:
• efetiva e não efetiva;

• ordinária e vinculada;
• derivada e originária;

SUMÁRIO 33
• econômica;
• intraorçamentária;
• orçamentária e extraorçamentária;
• entre outras.
Receita efetiva: ingressa aos cofres públicos no exercício financeiro, aumentando o

patrimônio da entidade. É o recolhimento de impostos, taxas e contribuições.
Receita não efetiva: também chamada de receita por mutação patrimonial, ingressa
aos cofres públicos durante o exercício financeiro. Porém, não contribui para o au-
mento do patrimônio da entidade. Surge da alienação de bens ou direitos, da contra-
tação de financiamentos de longo prazo e do recolhimento de créditos tributários ou
não tributários de exercícios anteriores.
Receita ordinária: é de livre utilização pela entidade.
Receita vinculada: ao contrário da receita ordinária, a receita vinculada tem vínculo

direto a algum objeto. Geralmente existe um convênio que já define onde aplicar a
receita vinculada.
Receita derivada: surge da exploração compulsória do patrimônio do particular

pelo Estado, por meio do poder de soberania. É imposta aos cidadãos.
Receita originária: vem da exploração do patrimônio próprio da Administração Pú-

blica, por meio da alienação de bens ou serviços, aplicação de recursos, entre outros.
A receita pode ser também classificada considerando o

regimento de competência, nesse caso é chamada de re-
ceita econômica. Pode também ser chamada de receita
extraorçamentária, quando vista como uma entrada de re-
cursos de terceiros nos cofres públicos. É chamada de re-
ceita intraorçamentária quando recebida de uma entidade
da mesma esfera administrativa. E de receita orçamentária
quando surge de recursos que lhe pertencem.

34 SUMÁRIO
Receita econômica: é a receita gerada pelo serviço público respeitando o regime da

competência. É mensurada pelo custo de oportunidade, ou seja, pelo menor preço
de mercado, considerando qualidade, tempestividade e oportunidade. Ela não é re-
gistrada no sistema orçamentário ou financeiro-patrimonial. É apenas uma receita
mensurada e utilizada como uma ferramenta gerencial para avaliar se é mais vanta-
joso produzir internamente ou terceirizar.
Receita extraorçamentária: refere-se ao registro dos créditos dos valores referentes

às obrigações com terceiro. Ou seja, todos os recursos que ingressam nos cofres pú-
blicos que não são receitas orçamentárias ou intraorçamentárias, mas contabilizadas
no passivo circulante da entidade, serão classificados como receitas extraorçamentá-
rias, sua execução será uma despesa orçamentária.
Receita intraorçamentária: quando a despesa de um órgão público é a receita de

outro órgão público, e ambos pertencem à mesma esfera de governo e estão no mes-
mo orçamento fiscal e de seguridade social.
Receita orçamentária: são as receitas previstas na Lei Orçamentária Anual que tenha
sido objeto de lei que a estabeleça. As receitas orçamentárias devem seguir quatro es-
tágios, sendo eles: previsão, lançamento, arrecadação e recolhimento. As receitas orça-
mentárias possuem uma subdivisão, em que elas podem ser classificadas como cor-
rentes e de capital. As receitas correntes são aquelas que surgem da arrecadação de
tributos, contribuições, multas recebidas, transferências intergovernamentais constitu-
cionais destinadas a atender às despesas correntes. Já as receitas de capital são oriundas
da obtenção de recursos mediante a constituição de dívidas, amortização de emprésti-
mos e financiamento ou alienação do ativo imobilizado, além dos recursos recebidos de
pessoas públicas ou privadas destinados à aplicação em despesas de capital.
Até aqui revisitamos alguns conceitos das receitas públicas. Falemos agora sobre as
despesas públicas.
3.1.2 DESPESAS PÚBLICAS
As despesas públicas são a aplicação de bens e direitos para atender às demandas

da coletividade.

SUMÁRIO 35
Conforme Slomski (2013), elas podem ser classificadas em:
• vinculada e ordinária;
• extraorçamentária;
• orçamentária.
Vamos estudar sobre cada tipo de despesa!
Despesa efetiva: é fixada na Lei Orçamentária Anual como o custeio de pessoal e en-
cargos sociais, juros e encargos da dívida e outras despesas correntes.
Despesa não efetiva: também chamada de despesa por mutação patrimonial. Ela
compõe o ativo não circulante da entidade e se torna realmente despesa por meio da
apropriação da depreciação quando for utilizada na prestação dos serviços públicos.
Despesa extraorçamentária: débitos dos valores referentes às obrigações com tercei-

ros. São todas as despesas que transitam pelos cofres públicos e que não são recei-
tas orçamentárias ou intraorçamentárias. Serão registradas no passivo circulante da
entidade, comporão as receitas extraorçamentárias e seu pagamento será a despesa
extraorçamentária.
Despesa intraorçamentária: quando a receita de um órgão público é a despesa de

outro órgão público, e ambos pertencem à mesma esfera de governo e estão no mes-
mo orçamento fiscal e de seguridade social.
Despesa orçamentária: devem obedecer aos quatro estágios das despesas (fixação,
empenho, liquidação e pagamento). As despesas orçamentárias podem ser subdivi-
das em despesas correntes e de capital.
Essa é a composição do sistema orçamentário. Agora estudaremos sobre o sistema

financeiro-patrimonial.

36 SUMÁRIO
3.2 CONTABILIDADE FINANCEIRA E PATRIMONIAL
O Subsistema Financeiro e Patrimonial faz parte do Sistema Contábil juntamente

com Subsistema Orçamentário. Tem como objetivo evidenciar a situação patrimo-
nial da entidade, bem como suas variações resultantes da execução orçamentária
(SLOMSKI, 2013).
Ele é composto por quatro grupos de contas.
• Ativo: evidencia a aplicação de recursos. Possui saldo devedor e apresenta

onde foram aplicados os recursos classificados no passivo ou no patrimônio
líquido da entidade. As contas do ativo evidenciam a ação da entidade.
• Passivo: demonstram a origem de recursos de terceiros que transitam pelos

cofres públicos e as obrigações da entidade para com terceiros.
• Patrimônio líquido: é a representação da diferença entre o ativo (bens e direi-

tos) e o passivo (obrigações). Quando o valor de tal diferença for positivo, ou
seja, o ativo maior que o passivo, o saldo patrimonial será chamado de ativo
real líquido. E quando acontecer o contrário (passivo maior do que o ativo),
será chamado de passivo real a descoberto.
• Contas de resultado patrimonial do exercício: são contas utilizadas para a apu-

ração do resultado patrimonial do exercício.
3.2.1 ATIVO
São recursos decorrentes de eventos passados controlados por uma entidade. De tais
recursos, esperam-se benefícios econômicos ou serviços para a entidade.
Os ativos, obrigatoriamente, precisam ser controlados e mensurados. Mensurar sig-

nifica determinar os valores monetários que serão reconhecidos e apresentados nos
demonstrativos contábeis.

SUMÁRIO 37
A mensuração dos ativos se baseia em:
• custo histórico;
• custo corrente;
• valor realizável;
• valor presente.
Além da mensuração, quando um item provavelmente trará benefícios econômicos

futuros e seu custo ou valor puder ser determinado em bases confiáveis, ele deverá
ser reconhecimento no balanço patrimonial.
A contabilidade divide o ativo por ordem de liquidez, em dois grupos: ativo circulante
e ativo não circulante.
O ativo circulante é composto por recursos de curto prazo. É subdivido em disponi-

bilidades, estoques, títulos a receber e créditos tributários e não tributários inscritos
ou não em dívida ativa, entre outros, que o profissional julgar necessário para a boa
evidenciação do ativo circulante da entidade.
O ativo não circulante é todo o ativo que não seja circulante, ou seja, o realizável a
longo prazo, o ativo imobilizado, os investimentos e ativo intangível. Logo, os ativos
não circulantes são os ativos tangíveis, intangíveis e ativos financeiros de longo prazo.
3.2.2 PASSIVO
O passivo evidencia as obrigações presentes da entidade decorrentes de fatos já ocor-

ridos e cujo pagamento será uma saída de recursos da entidade.
O passivo é dividido entre passivo circulante e passivo não circulante.
O passivo será classificado como circulante quando sua liquidação se der dentro
do ciclo operacional da entidade (geralmente no ano corrente) ou até 12 meses
após o fechamento da demonstração contábil e o item é mantido para ser nego-
ciado (SLOMSKI, 2013).

38 SUMÁRIO
Já o passivo não circulante é todo aquele que não for considerado circulante.
São exemplos de passivo não circulante no ramo público: dívida fundada, precatórios
de longo prazo, dívidas confessadas, entre outros.
Leia os capítulos 7 a 13 do “Manual de contabilidade pú-

blica” (2013), de Slomski, disponível em Minha Biblioteca,
e saiba mais sobre o ativo e passivo público.
3.2.3 PATRIMÔNIO LÍQUIDO
O patrimônio líquido demonstra a situação patrimonial da entidade. No caso do

ramo público, ele evidenciará o balanço patrimonial e o saldo patrimonial (SLOMSKI,
2013). Conforme a Norma Brasileira de Contabilidade nº 16, o patrimônio líquido é a
soma de todos os ativos da entidade deduzidos de todos os passivos.
O saldo patrimonial público é demonstrado na conta contábil chamada de “ativo

real líquido” ou “passivo real a descoberto”, dependendo do resultado, se positivo
ou negativo.
3.2.4 CONTAS DE RESULTADO PATRIMONIAL

DO EXERCÍCIO
As contas de resultado patrimonial são aquelas que evidenciam o resultado patrimo-

nial de um período. Elas podem ser ativas ou passivas.
As variações patrimoniais ativas representam aumento no patrimônio, enquanto as

passivas, logicamente, apresentam reduções no patrimônio.
As variações ativas surgem da realização das receitas orçamentárias, correntes, de

capital, entre outras. Da mesma forma, as variações patrimoniais passivas são decor-
rentes da realização das despesas orçamentárias, correntes, entre outras.

SUMÁRIO 39
Em resumo, da junção dos grupos de contas do ativo, do passivo, do patrimônio líqui-

do e das contas de resultado, é possível extrair as demonstrações contábeis, que da-
rão subsídios para a correta tomada de decisões. Veja a seguir um pouco mais sobre
as demonstrações contábeis.
3.3 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
Conforme Arruda e Araújo (2009), os resultados do exercício da administração públi-

ca serão demonstrados no balanço orçamentário, balanço financeiro, patrimonial e
na demonstração das variações patrimoniais. Veja a seguir cada um deles.
3.3.1 BALANÇO ORÇAMENTÁRIO
Conforme Lei n° 4.320/64, o balanço orçamentário demonstra o confronto entre as

receitas estimadas e as despesas fixadas no orçamento com as receitas arrecadadas
e as despesas realizadas (ARRUDA; ARAÚJO, 2009).
Slomski (2013) traz em sua obra que o balanço orçamentário evidencia as receitas e
despesas orçamentárias e confronta o orçamento inicial e suas alterações com a exe-
cução, demonstrando o resultado orçamentário.
De forma resumida, o balanço orçamentário demonstra:
• a economia orçamentária, quando a despesa realizada for menor do que a

despesa fixada;
• o superávit orçamentário, quando a despesa realizada for menor do que a

receita arrecadada;
• o déficit orçamentário, quando a despesa realizada for maior do que a receita

arrecadada;
• o excesso de arrecadação, quando a receita arrecada é maior do que a estimada;
• a frustração da arrecadação, quando a receita arrecada é menor do que a

estimada.

40 SUMÁRIO
O balanço orçamentário busca evidenciar a integração entre o planejamento e a

execução orçamentária. Detalha as receitas e as despesas orçamentárias em níveis
relevantes de análise, confrontando o orçamento inicial e as suas alterações com a
execução, demonstrando o resultado orçamentário (PISCITELLI; TIMBÓ, 2014).
3.3.2 BALANÇO FINANCEIRO
Conforme Lei n° 4.320/64, o balanço financeiro deve apresentar as receitas e despesas

orçamentárias, assim como os recebimentos e pagamentos extraorçamentários.
O balanço financeiro demonstra a movimentação financeira do Estado, apresentan-

do o saldo inicial, as entradas (receitas), saídas (despesas) e o saldo final, que será
transferido para o próximo período (ARRUDA; ARAÚJO, 2009).
3.3.3 BALANÇO PATRIMONIAL
É considerada a demonstração de maior relevância, visto que evidencia a posição

financeiro-patrimonial da entidade em determinado período (SLOMSKI, 2013).
Basicamente, o balanço patrimonial é demonstrado conforme tabela 1 a seguir:
BALANÇO PATRIMONIAL
Ativo Passivo
Financeiro Financeiro
Permanente Permanente
Saldo patrimonial Saldo patrimonial
Compensação Compensação
Fonte: ARRUDA; ARAÚJO, 2009.

SUMÁRIO 41
Conforme trazido por Slomski (2013), os itens mínimos do balanço patrimonial são:
a. ativo imobilizado;
b. propriedades para investimento;
c. ativos intangíveis;
d. ativos financeiros;
e. investimentos avaliados pelo método de avaliação patrimonial;
f. estoques;
g. valores a receber de transações sem e com contraprestação;
h. caixa e equivalente de caixa;
i. tributos e transferências a pagar;
j. contas a pagar decorrentes de transações com contraprestação;
k. provisões;
l. passivos financeiros;
m. participação de não controladores apresentada de forma destacada dentro do

patrimônio líquido;
n. patrimônio líquido atribuível aos proprietários da entidade controladora.
No ativo financeiro, são agrupados os valores numéricos, os créditos e os valores rea-

lizáveis no curto prazo. Já no passivo financeiro são agrupados os bens, créditos e
valores utilizados na exploração da atividade estatal.
3.3.4 DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES

PATRIMONIAIS
A demonstração das variações patrimoniais indica as alterações do patrimônio e o

resultado patrimonial do exercício.
Ela é dividida em três blocos: variações patrimoniais ativas, variações patrimoniais

passivas e resultado patrimonial do exercício.

42 SUMÁRIO
Slomski (2013) explica que as variações patrimoniais ativas são aquelas que aumen-
tam a situação patrimonial líquida da entidade. Logicamente, as variações patrimo-
niais passivas são aquelas que reduzem a situação patrimonial líquida. E o resultado
patrimonial do exercício será evidenciado pelo superávit ou déficit patrimonial. Supe-
rávit quando as variações patrimoniais ativas forem maiores que as passivas e déficit,
quando for o contrário.
3.4 CONSOLIDAÇÃO
Outro assunto importante de ser estudado é a consolidação das contas públicas.
Conforme afirmado por Arruda e Araújo (2009), a Secretaria do Tesouro Nacional

(STN) precisava consolidar as contas de todos os entes federativos e também divul-
gar tais informações para acesso público. Devido a tal necessidade, a STN aprovou o
“Quadro dos dados contábeis consolidados municipais e estaduais”.
Assim, os municípios e os estados devem preencher os referidos quadros, que conso-

lidam em milhares de reais os dados referentes ao balanço orçamentário e ao balan-
ço patrimonial.
Tal quadro não substitui os balanços, ele apenas visa retratar as informações contidas
nos balanços, no intuito de facilitar o entendimento das informações.
O quadro dos dados contábeis consolidados municipais e estaduais é apresentado

em conjunto com os balanços patrimonial e orçamentário.
3.5 PRESTAÇÃO DE CONTAS
A prestação de contas consiste em justificar receitas e despesas, por meio da com-

provação, documental ou não, da receita ou despesa. Ela tem como base as demons-
trações contábeis.
A Constituição Federal, no artigo 70, nos traz que “prestará contas qualquer pessoa
física ou jurídica, pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou admi-
nistre dinheiro, bens e valores públicos ou pelos quais a União responda, ou que, em
nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária” (CF, art. 70).

SUMÁRIO 43
Não existe um modelo padrão para realizar a prestação de contas, todavia ela deve
ser demonstrada de forma transparente, clara e evidenciar os benefícios gerados à so-
ciedade e seus resultados para a gestão pública e coletiva (ARRUDA; ARAÚJO, 2009).
O código de ética profissional do servidor público civil do poder executivo federal

estabelece como fundamental o fato de não retardar qualquer prestação de contas.

44 SUMÁRIO
CONCLUSÃO
Podemos concluir que a contabilidade orçamentária aplicada ao setor público é bas-
tante diferente da contabilidade societária. E o que as tornam diferentes é uma série
de informações sobre o planejamento e execução pública, tais como temas relacio-
nados ao regime de competência, receitas e despesas públicas.
As receitas públicas podem ser classificadas em:
• ordinária e vinculada;
• derivada e originária;
• econômica;
• orçamentária e extraorçamentária;
• entre outras.
Já as despesas podem ser classificadas em:
• vinculada e ordinária;
• extraorçamentária;
• orçamentária.
Diferenciamos cada uma das receitas e despesas públicas.
Estudamos também sobre o Subsistema Financeiro e Patrimonial, que faz parte do

Sistema Contábil, juntamente com Subsistema Orçamentário, e tem como objetivo
evidenciar a situação patrimonial da entidade, bem como suas variações resultantes
da execução orçamentária.

SUMÁRIO 45
Vimos ainda que o subsistema financeiro patrimonial é composto por quatro grupos
de contas.
• Ativo: evidencia a aplicação de recursos. Possui saldo devedor e apresenta

onde foram aplicados os recursos classificados no passivo ou no patrimônio
líquido da entidade. As contas do ativo evidenciam a ação da entidade.
• Passivo: demonstram a origem de recursos de terceiros que transitam pelos

cofres públicos e as obrigações da entidade para com terceiros.
• Patrimônio líquido: é a representação da diferença entre o ativo (bens e direi-

tos) e o passivo (obrigações). Quando o valor de tal diferença for positivo, ou
seja, o ativo maior que o passivo, o saldo patrimonial será chamado de ativo
real líquido. E quando acontecer o contrário (passivo maior do que o ativo),
será chamado de passivo real a descoberto.
• Contas de resultado patrimonial do exercício: são contas utilizadas para a apu-

ração do resultado patrimonial do exercício.
Vimos sobre a importância das demonstrações contábeis e estudamos sobre as prin-

cipais para o ramo público, que são: balanço orçamentário, balanço financeiro, patri-
monial e demonstração das variações patrimoniais.
Ainda discorremos sobre a consolidação por parte da Secretaria do Tesouro Nacional

(STN), que consolida as contas de todos os entes federativos e divulga tais informa-
ções para acesso público.
E por fim, ressaltamos a importância da prestação de contas como instrumento de

justificativa e evidenciação das receitas e despesas públicas, em que contas de qual-
quer pessoa física ou jurídica, pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde, geren-
cie ou administre dinheiro, bens e valores públicos ou pelos quais a União responda,
ou que, em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária.

46 SUMÁRIO
UNIDADE 4
OBJETIVO
Ao final desta
unidade,
esperamos
que você:
> Defina o termo Plano

de Contas.
> Repita a contabilização

das operações típicas
da Administração
Pública.
> Reafirme a
importância do
registro e consolidação
das contas da
Administração Pública.

SUMÁRIO 47
4 CONTABILIZAÇÃO NAS
EMPRESAS PÚBLICAS
Nesta unidade, estudaremos a respeito do plano de contas para o âmbito público.
Veremos também sobre as operações típicas da Administração Pública, como tais
fatos são contabilizados, e, por fim, o registro e a consolidação das contas públicas.
4.1 INTRODUÇÃO DA UNIDADE
A adoção de um plano de contas completo, conciso, voltado ao atendimento das

necessidades da empresa é essencial para qualquer negócio; imagine para o âmbito
público? É primordial que os entes federativos e todas as esferas de governo utili-
zem de um mesmo mecanismo de controle para que, assim, o governo federal tenha
subsídios de agrupar os dados e avaliar o resultado do país como um todo, ou por
macrorregiões ou até mesmo por microrregiões. Isso é possível com a adoção de um
plano de contas estruturado e formulado respeitando as necessidades de cada Muni-
cípio ou Estado, mas que também respeite a padronização nacional. Com toda a es-
trutura utilizando o mesmo plano de contas e os mesmos mecanismos de controle, é
possível consolidar os dados contábeis e realizar diversas análises e embasar diversas
decisões. Ainda nesta unidade, veremos a respeito da contabilização das operações
típicas da Administração Pública
4.2 PLANO DE CONTAS DA ADMINISTRAÇÃO

PÚBLICA
Conforme Piscitelli e Timbó (2014), o plano de contas é um conjunto de contas codi-

ficadas e organizadas de forma a permitir um controle uniformizado e sistematizado
dos atos e fatos contábeis, permitindo a elaboração de relatórios e demonstrativos
contábeis.

48 SUMÁRIO
O Governo Federal, através da Secretaria do Tesouro Nacional (STN), determina as

diretrizes contábeis, orçamentárias e patrimoniais que serão seguidas pelos Estados,
União, Distrito Federal e Municípios. O plano de contas, no âmbito público, tem um
marco importante na Instrução Normativa nº 23, de 23/12/1986, da Secretaria do Te-
souro Nacional, que trouxe basicamente uma relação de contas chamada Tabela de
Eventos e os Indicadores Contábeis (PISCITELLI; TIMBÓ, 2014).
O plano de contas quando bem elaborado facilita a transparência dos gastos públi-
cos e demonstra qual a composição do patrimônio público. (ARRUDA; BARRETO;
ARAÚJO, 2009).
O plano de contas deve:
• Identificar, classificar e escriturar os fatos ocorridos, de forma padronizada, uni-

forme e sistematizada.
• Evidenciar a situação de todos que arrecadem receitas, efetuem despesas ou

administrem bens de uma gestão.
• Demonstrar a composição e situação do patrimônio.
• Indicar os custos dos serviços industriais.
• Permitir o controle e acompanhamento da execução orçamentária.
• Evidenciar os Balanços Orçamentário, Financeiro e Patrimonial, assim como as

Demonstrações das Variações Patrimoniais, fluxo de caixa, mutações do patri-
mônio líquido e resultado econômico.
• Permitir a análise e interpretação dos resultados econômicos e financeiros.
• Identificar os credores e devedores, assim como as especificações necessárias

para que haja controle contábil dos mesmos.
• Controlar os direitos e obrigações derivados dos contratos, convênios, acordos

e de outros instrumentos afins.
A utilização do plano de contas abrange a todos os Poderes e a todas as esferas, tanto

na Administração direta quanto na indireta (autarquias, empresa estatal, fundações
instituídas e mantidas pelo Poder Público). Para registro e controle orçamentário no
ambiente público, o Governo Federal usa o Sistema Integrado de Administração Fi-
nanceira do Governo Federal (SIAFI).

SUMÁRIO 49
A estrutura do plano de contas público visa manter as atividades públicas dentro dos
padrões internacionais das contabilidades societária e pública, sendo que as distin-
gue a inclusão do Subsistema Orçamentário no registro contábil e também a forma
de apuração do resultado (SLOMSKI, 2013). A estrutura do plano de contas para o
ramo público será basicamente formada por:
1 Ativo
1.1 Ativo Circulante
1.2 Ativo Não Circulante
2 Passivo
2.1 Passivo Circulante
2.2 Passivo Não Circulante
3 Patrimônio Líquido
3.1 Saldo Patrimonial
4 Contas de Resultado Patrimonial
4.1 Variações Patrimoniais Ativas
4.2 Variações Patrimoniais Passivas
4.3 Resultado Patrimonial do Exercício
5 Receita Orçamentária
6 Despesa Orçamentária
Conforme Kohama (2016), as contas do Ativo visam registrar os atos e fatos relativos
aos bens, direitos, valores a receber de curto e longo prazos, investimentos, imobiliza-
do, e integrarão o Ativo Circulante e o Ativo Não Circulante.
Já as contas do Passivo e do Patrimônio Líquido registram os atos e fatos relativos às

obrigações e encargos assumidos pelo setor público. Elas integram o Passivo Circu-
lante, o Passivo Não Circulante e o Patrimônio Líquido.

50 SUMÁRIO
E as contas de Resultado Patrimonial registram os atos e fatos relacionados às redu-

ções ou aumentos no benefício econômico devido à saída ou entrada de recursos, à
redução ou aumento do ativo ou à redução ou aumento do passivo.
4.3 CONTABILIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES TÍPICAS

DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
Os atos e fatos que acarretam alteração quantitativa ou qualitativa no patrimônio

das entidades públicas podem ser de natureza econômico-financeira ou de natureza
administrativa.
Serão de natureza econômico-financeira quando surgirem de fatos que alteram o

patrimônio líquido, mesmo que não resultem da execução do orçamento. Essas alte-
rações que são provocadas serão qualitativas ou quantitativas, efetivas ou potenciais.
Já as de natureza administrativa não afetam o patrimônio público e surgem dos atos

administrativos que buscam atender às metas programadas e também às que visam
manter as atividades da entidade pública.
A contabilização dos fatos e atos públicos se dá através de razonetes, conforme exem-

plos a seguir. Imagine que foi aprovado para o município fictício Águas Felizes o orça-
mento para 2019, conforme:
QUADRO 1 - CONTABILIZAÇÃO DOS FATOS
RECEITAS DESPESAS
Corrente R$ 100,00 Corrente R$ 100,00
Capital R$ 50,00 Capital R$ 50,00
Total R$ 150,00 Total R$ 150,00
Fonte: Elaborado pela autora.
Assim, após a aprovação da Lei Orçamentária Anual (LOA), a abertura do orçamento

para 2019 será:

SUMÁRIO 51
QUADRO 2 - RECEITAS E DESPESAS
Receitas Correntes: R$ 100,00 Despesas Correntes: R$ 100,00

Receitas de Capital: R$ 50,00 Despesas de Capital: R$ 50,00
Os saldos iniciais para esse exemplo são:
• Bancos: R$50,00.
• Restos a pagar: R$50,00.
Aconteceram os seguintes fatos no período:
QUADRO 3 - FATOS DO PERÍODO
1 Receita tributária arrecadada R$ 200,00

2 Operação de crádito tomada R$ 150,00
3 Transferência corrente recebida R$ 150,00
4 Pagamento de pessoal R$ 90,00
5 Compra de um veículo R$ 80,00
6 Amortização de dívida R$ 65,00
7 Receita tributária arrecadada R$ 250,00
8 Aplicação financeira R$ 150,00
9 Pagamento de serviços de pessoa jurídica R$ 100,00
10 Despesas com juros de empréstimos tomados R$ 60,00
Veja como serão os lançamentos nos razonetes:
QUADRO 4 - RAZONETES
ORÇAMENTO DA RECEITA CORRENTE

R$ 100,00 a
R$ 100,00
ORÇAMENTO DA RECEITA DE CAPITAL

R$ 50,00 b
R$ 50,00

52 SUMÁRIO
ORÇAMENTO DA DESPESA CORRENTE

c R$ 100,00
R$ 100,00
ORÇAMENTO DA DESPESA DE CAPITAL

d R$ 50,00
R$ 50,00
PREVISÃO DA RECEITA CORRENTE

a R$ 100,00 R$ 200,00 1
R$ 150,00 3
R$ 250,00 7
R$ 100,00 R$ 600,00
R$ 500,00
PREVISÃO DA RECEITA DE CAPITAL

b R$ 50,00 R$ 150,00 2
R$ 100,00
CRÉDITO DISPONÍVEL CORRENTE

4 R$ 250,00 R$ 100,00 c
9 R$ 150,00
10 R$ 60,00
R$ 460,00 R$ 100,00
R$ 360,00
CRÉDITO DISPONÍVEL DE CAPITAL

5 R$ 80,00 R$ 50,00 d
6 R$ 65,00
R$ 145,00 R$ 50,00
R$ 95,00
ARRECADAÇÃO DA RECEITA CORRENTE

1 R$ 200,00
2 R$150,00
3 R$ 250,00
R$ 600,00

SUMÁRIO 53
ARRECADAÇÃO DA RECEITA DE CAPITAL

2 R$ 150,00
R$ 150,00
EXECUÇÃO DA DESPESA CORRENTE

R$ 250,00 4
R$ 150,00 9
R$ 60,00 10
R$ 460,00
EXECUÇÃO DA DESPESA DE CAPITAL

R$ 80,00 5
R$ 65,00 6
R$ 145,00
Os lançamentos nos razonetes representam o Sistema Orçamentário Público. Com as

informações fornecidas no exemplo acima é possível elaborar o Balancete de Verifica-
ção e o Balanço Orçamentário. Veja:
QUADRO 5 - BALANCETE DE VERIFICAÇÃO
SALTA ANTERIOR LANÇAMENTO SALDO FINAL

BALANCETE DE VERIFICAÇÃO
SISTEMA ORÇAMENTÁRIO DEVE- CRE- CRÉDI- DEVE- CRE-
DÉBITO
DOR DOR TO DOR DOR
R$ R$
Orçamento da receita corrente
100,00 100,00
R$ R$
Orçamento da receita de capital
50,00 50,00
R$ R$ R$
Previsão da receita corrente
100,00 600,00 500,00
R$ R$ R$
Previsão da receita de capital
50,00 150,00 100,00
R$ R$
Orçamento da despesa corrente
100,00 100,00
R$ R$
Orçamento da despesa de capital
50,00 50,00
R$ R$ R$
Crédito disponível corrente
460,00 100,00 360,00
R$ R$ R$
Crédito disponível de capital
145,00 50,00 95,00
R$ R$
Arrecadação da receita corrente
600,00 600,00

54 SUMÁRIO
SALTA ANTERIOR LANÇAMENTO SALDO FINAL

BALANCETE DE VERIFICAÇÃO
SISTEMA ORÇAMENTÁRIO DEVE- CRE- CRÉDI- DEVE- CRE-
DÉBITO
DOR DOR TO DOR DOR
R$ R$
Arrecadação da receita de capital
150,00 150,00
R$ R$
Execução de despesa corrente
460,00 460,00
R$ R$
Execução de despesa de capital
145,00 145,00
R$ R$ R$ R$
Total Sistema orçamentário
1655,00 1655,00 1355,00 1355,00
QUADRO 6 - BALANCETE ORÇAMENTÁRIO
RECEITAS DESPESAS
DESCRI- ARRECA- DIREFEN- DESCRI- REALIZA-
PREVISÃO FIXAÇÃO SALDO
ÇÃO DAÇÃO ÇA ÇÃO ÇÃO
Correntes R$ 100,00 R$ 600,00 R$ 500,00 Correntes R$ 100,00 R$ 460,00 R$ 360,00
Capital R$ 50,00 R$ 150,00 R$ 100,00 Capital R$ 50,00 R$ 145,00 R$ 95,00
Total I R$ 150,00 R$ 750,00 R$ 600,00 Total I R$ 150,00 R$ 605,00 R$ 455,00
Déficit Superávit R$ 145,00 R$ 145,00
Total II R$ 150,00 R$ 750,00 R$ 600,00 Total II R$ 150,00 R$ 750,00 R$ 600,00
Com esses dados é também possível lançar nos razonetes a movimentação financei-
ra, também chamada de Sistema Financeiro.
QUADRO 7 - SISTEMA FINANCEIRO
BANCOS
SI R$ 50,00 R$ 90,00 4
1 R$ 200,00 R$ 80,00 5
2 R$ 150,00 R$ 65,00 6
3 R$ 150,00 R$ 150,00 8
7 R$ 250,00 R$ 100,00 9
R$ 60,00 10
R$ 800,00 R$ 545,00
R$ 255,00

SUMÁRIO 55
RESTOS A PAGAR
R$ 50,00 SI
R$ 50,00
APLICAÇÕES FINANCEIRAS
8 R$ 150,00
R$ 150,00
RECEITA CORRENTE ARRECADADA

R$ 200,00 1
R$ 150,00 3
R$ 250,00 7
R$ 600,00
DESPESAS CORRENTE REALIZADA

4 R$ 90,00
9 R$ 100,00
10 R$ 60,00
R$ 250,00
RECEITA DE CAPITAL ARRECADADA

R$ 150,00 2
R$ 150,00
DESPESA DE CAPITAL REALIZADA

5 R$ 80,00
6 R$ 65,00
R$ 145,00
Assim como no Sistema Orçamentário, é feito o Balancete de Verificação do Sistema

Financeiro para confirmar se os dados estão corretos.

56 SUMÁRIO
QUADRO 8 - BALANCETE DE VERIFICAÇÃO DO SISTEMA FINANCEIRO
BALANCETE DE SALDO ANTERIOR LANÇAMENTOS SALDO FINAL

VERIFICAÇÃO
SISTEMA DE FINANCEIRO DEVEDOR CREDOR DÉBITO CRÉDITO DEVEDOR CREDOR
Receita Corrente Arrecadada R$ 600,00 R$ 600,00
Receita de Capital Arrecadada R$ 150,00 R$ 150,00
Despesa Corrente Realizada R$ 250,00 R$ 250,00
Despesa da Capital Realizada R$ 145,00 R$ 145,00
Bancos R$ 50,00 R$ 750,00 R$ 545,00 R$ 255,00
Aplicações Financaeiras R$ 150,00 R$ 150,00
Restos a Pagar R$ 50,00 R$ 50,00
R$ R$
Total Sistema financeiro R$ 50,00 R$ 50,00 R$ 800,00 R$ 800,00
1.295,00 1.295,00
E, para finalizar, é elaborado o Balanço Financeiro:
QUADRO 9 - BALANÇO FINANCEIRO
Receita Total R$ 750,00 Despesa Total R$ 395,00
Receita Orçamentária R$ 750,00 Despesa orçamentária R$ 395,00
Corrente R$ 600,00 Corrente R$ 250,00
Capital R$150,00 Capital R$ 145,00
Receita Extra- Orçamentária R$ - Despesa Extra-Orçamentária R$ -
Inscrição de Restos a Pagar Pagamento de Restos a Pagar

Saldo Inicial R$ 50,00 Saldo Final R$ 255,00
Bancos R$ 50,00 Bancos R$ 150,00
Aplicação Financeira
Total R$ 800,00 Total R$ 800,00

SUMÁRIO 57
4.4 REGISTRO E CONSOLIDAÇÃO DAS CONTAS DA

ADMINISTRAÇÃO ESTADUAL E MUNICIPAL
As Administrações Estadual e Municipal possuem um sistema próprio de contabiliza-
ção, com plano de contas específico para atendimento às suas necessidades.
E, pensando nesse plano de contas, os órgãos técnicos do Governo Federal sempre

primaram pela adoção de um plano de contas que facilitasse o entendimento e a
análise dos demonstrativos contábeis das esferas do governo individualmente e co-
letivamente.
Em 2000, a Lei Complementar nº 101 determinou que cabe ao Poder Executivo Fe-
deral consolidar até o dia 30 de junho de cada ano as contas do ano anterior de cada
ente federativo. Para tanto, os Estados e Distrito Federal devem reportar as informa-
ções à Secretaria do Tesouro Nacional (STN), então definido também na Lei nº 101
como órgão central de Contabilidade da União, até o dia 31 de maio, e os Municípios,
até dia 30 de abril.
A consolidação das contas impõe uniformidade nos procedimentos de execução or-

çamentária para todas as esferas de governo, assim como o uso de uma mesma clas-
sificação orçamentária de receitas e despesas públicas.
Consta no endereço eletrônico da STN a seguinte informação a respeito da consoli-

dação das contas públicas:
De acordo com o art. 51 da Lei Complementar nº 101, de 04/05/2000 (Lei de

Responsabilidade Fiscal - LRF), o Poder Executivo da União tem até o dia 30
de junho para promover a consolidação nacional e por esfera de governo, das
contas dos entes da Federação relativas ao exercício anterior, assim como, di-
vulgar os dados por meios eletrônicos de acesso público.
A Secretaria do Tesouro Nacional é a unidade responsável por essa consolida-

ção (art. 50, § 2º da LRF). Dessa forma, atendendo ao disposto nos artigos 31 e
32 da LRF, bem como às resoluções do Senado Federal, foi publicada a Porta-
ria STN nº 109/2002 (substituída pela Portaria STN nº 683/2011), instituindo o
Sistema de Coleta de Dados Contábeis dos Entes da Federação (SISTN).
O Sistema tem por objetivo coletar dados contábeis dos entes da Federação
– Estados, Distrito Federal e Municípios (englobando os órgãos dos Poderes
Legislativo e Judiciário e, quando for o caso, dos Ministérios Públicos Estadu-
ais), de modo a apresentar as informações necessárias à transparência dos
recursos públicos, especificamente aquelas relativas à implementação dos
controles estabelecidos pela LRF e legislação complementar. (TESOURO NA-
CIONAL. Consolidação das Contas Públicas – SISTN e SICONFI. Disponível em:
<http://www.stn.fazenda.gov.br/web/stn/-/consolidacao-das-contas-publicas-
-%E2%80%93-sistn-e-siconfi>. Acesso em: 29 ago. 2018).

58 SUMÁRIO
CONCLUSÃO
Diante do exposto conclui-se que o plano de contas é um conjunto de contas codifi-
cadas e organizadas de forma a permitir um controle uniformizado e sistematizado
dos atos e fatos contábeis, permitindo a elaboração de relatórios e demonstrativos
contábeis.
Através do uso de um plano de contas é possível elaborar diversos controles e rela-

tórios contábeis, tais como o Sistema Orçamentário Público, o Sistema Financeiro
Público, seus balancetes de verificação e os Balanços Orçamentário e Financeiro.
As contas públicas precisam ser consolidadas para que sejam analisados os fatos e
dados no âmbito público. Para tanto, é preciso que os entes federativos e todas as
esferas de governo adotem um plano de contas que facilite o entendimento, a elabo-
ração e a análise dos demonstrativos contábeis.

SUMÁRIO 59
UNIDADE 5
OBJETIVO
Ao final desta
unidade,
esperamos
que você:
> Defina Patrimônio

Público.
> Compare os tipos de

bens públicos.
> Identifique os tipos de

despesas públicas.

60 SUMÁRIO
5 PATRIMÔNIO PÚBLICO
Nesta unidade, estudaremos a respeito do Patrimônio Público. Veremos suas classi-
ficações quanto aos aspectos qualitativo e quantitativo, os tipos de bens e despesas
públicas e ainda como os componentes patrimoniais são avaliados. Bons estudos!
5.1 INTRODUÇÃO
Conforme a Norma Brasileira de Contabilidade NBC T 16.2 - Patrimônio e Sistemas

Contábeis: “Patrimônio Público é o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intan-
gíveis, onerados ou não, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou
utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador ou represente um fluxo
de benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à ex-
ploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações” (CONSELHO
FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2012, p. 11). Conhecer o Patrimônio Público, quais são
seus bens e deveres é essencial à sua formação acadêmica.
5.2 PATRIMÔNIO PÚBLICO
Será considerado patrimônio todos os bens, direitos e obrigações que tenham valor
econômico avaliável em moeda e interdependência entre os elementos do patrimô-
nio da entidade que, por sua vez, tenha como objetivo alcançar algum fim. (SILVA,
2011).
O Patrimônio Público por analogia compreende o conjunto de bens, direitos

e obrigações avaliáveis em moeda corrente, das entidades que compõem a
Administração Pública. Note-se que o patrimônio público não é somente o re-
lativo às entidades públicas, mas às entidades que compõem a Administração
Pública (KOHAMA, 2016, p. X).
Patrimônio Público, conforme as Normas Brasileiras de Contabilidade, é o conjunto de

bens e direitos, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, mantidos ou utilizados pelas
entidades do setor público que representem ganho presente ou futuro de benefícios
ligados à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica do setor público.

SUMÁRIO 61
O patrimônio sofre alterações devido aos fatos administrativos, mutações, tanto no

ativo quanto no passivo.
Conforme Silva (2011), o Estado realiza gastos na execução do orçamento, na realiza-

ção do custeio, na aquisição de bens, chamados de bens públicos, que fazem parte
do patrimônio público. Por isso, ficam submetidos aos fenômenos espontâneos ou
administrativos que podem alterar seu valor, como é caso das valorizações ou depre-
ciações.
Por outro lado, chamado de dívida pública, são os compromissos assumidos pela
Administração Pública para com terceiros, derivados da obtenção de empréstimos
internos e externos, de curto ou longo prazos.
Dessa forma, em resumo, pode-se definir como Patrimônio Público o conjunto de

bens, valores, créditos e obrigações de matéria econômica e avaliável em moeda que
a Fazenda Pública possui e utiliza na aplicação de seus objetivos.
Na Contabilidade Geral, o Patrimônio é composto pelo ativo, passivo e patrimônio

líquido. Busca evidenciar os fatores que alteram a estrutura patrimonial, a relação
entre os itens patrimoniais, as modificações do patrimônio líquido e os riscos que o
patrimônio pode vir a sofrer.
Leia mais sobre o assunto no portal do Conselho Federal

de Contabilidade, disponível na Internet.
O Patrimônio Público pode ser avaliado sob dois aspectos: qualitativo e quantitativo.
Vamos estudar sobre o primeiro aspecto: qualitativo.
5.2.1 PATRIMÔNIO SOB ASPECTO QUALITATIVO
Pelo aspecto qualitativo ou também chamado de funcional, o patrimônio é avaliado

quanto às suas origens, ou seja, pelas fontes que geram os recursos, ou também pela
forma que os recursos são aplicados.

62 SUMÁRIO
O aspecto qualitativo visa avaliar a melhor forma de alcançar os fins da administração

pública com máxima economia e produtividade. Para o aspecto qualitativo, não inte-
ressa o valor em si dos bens (SILVA, 2011).
Os bens públicos podem ser divididos em dois grupos: circulante e permanente.
Os bens circulantes possuem grande mobilidade, visto que neles transitam todas
as entradas e saídas financeiras. Nesse grupo, constam as disponibilidades, bens e
direitos pendentes ou em circulação, realizáveis até o término do exercício seguinte,
assim como as aplicações de recursos em despesas de exercícios também do próxi-
mo exercício.
Já os bens permanentes ou também chamados de não circulantes, são os outros

ativos não contemplados no grupo dos circulantes, tais como os ativos realizáveis em
longo prazo, investimentos, imobilizados e intangíveis.
Outra classificação dada aos bens que formam o patrimônio do Estado é quanto ao
critério, podendo ser de critério jurídico ou de critério contábil.
Pelo critério jurídico, o Código Civil divide os bens em públicos e em particulares.

Sendo públicos aqueles que são de domínio nacional, pertencendo à União, estados
e municípios. Já os bens particulares são de domínio particular.
O Código Civil nos traz a seguinte leitura:
São públicos os bens do domínio nacional pertencentes às pessoas jurídicas

de direito público interno, todos os outros são particulares, seja qual for a pes-
soa a que pertencerem (BRASIL, Lei n° 10.406/2002, art. 98).
Para as atividades de interesse coletivo, a Administração Pública pode usar tanto dos
bens públicos como dos bens dos particulares. Esses bens podem ser classificados
como: bens de uso comum do povo, bens de uso especial e bens dominicais.
Dentro dessa classificação, ainda existem outras classificações.
Os bens de uso comum do povo podem ser naturais ou artificiais. Os bens naturais
são aqueles que não absorvem recursos públicos, como praia, rios, lagos, enseadas,
ilhas, etc. Os bens artificiais são aqueles que absorvem recursos públicos, ou seja,

SUMÁRIO 63
sofrem interferência humana, como ruas, avenidas, praças, etc.
Observe que os bens de uso comum, tanto os naturais quanto os artificiais, são desti-
nados ao uso geral, individual ou coletivo. Por isso, têm as seguintes características:
• os bens naturais não são classificados como ativo, não são inventariados ou
avaliados;
• os bens artificiais são classificados no ativo e fazem parte do patrimônio da

instituição;
• não podem ser vendidos enquanto estiverem sendo usados pelo povo;
• são impenhoráveis e imprescritíveis;
• seu uso pode ser oneroso ou gratuito, conforme estabelecido por lei.
Estudaremos agora sobre os bens de uso especial. Conforme Silva (2011), eles têm
finalidade pública permanente e por isso são chamados de bens patrimoniais indis-
pensáveis. São voltados à execução dos serviços públicos. Podemos citar como exem-
plo os edifícios, terrenos e estabelecimentos públicos, assim como os bens móveis e
materiais indispensáveis ao funcionamento dessas estruturas.
Os bens de uso especial são classificados no ativo, são inventariados, avaliados e ina-
lienáveis quando aplicados no serviço público.
Por fim, os bens dominicais são aqueles que compõem o patrimônio das pessoas
jurídicas de direito público e possuem como objetivo o direito pessoal ou real das
entidades do setor público.
Os bens dominicais apresentam as seguintes características:
• podem ser classificados no ativo;
• são inventariados e avaliados;
• podem ser alienados, conforme estabelecido por lei;
• podem produzir renda.
Ainda considerando a visão do aspecto jurídico, os bens podem ser classificados tam-
bém entre bens móveis ou imóveis.

64 SUMÁRIO
São chamados de bens móveis aqueles que possuem movimento próprio. São os
materiais voltados ao serviço público, tais como numerário, valores, títulos, materiais
destinados à construção (quando ainda não empregados ou quando decorrente de
demolição).
Os bens imóveis, por sua vez, são o solo e tudo aquilo que o incorporar naturalmente
ou artificialmente, inclusive os direitos reais sobre imóveis e as ações que os assegu-
ram e também os direitos à sucessão aberta. São também considerados como bens
imóveis os museus, observatórios, bibliotecas, quartéis, dentre outros.
Até aqui, vimos um pouco sobre o critério jurídico. Agora estudaremos sobre o crité-
rio contábil.
Pelo critério contábil, os bens públicos podem ser divididos em ativo circulante ou
em ativo permanente.
Os bens do ativo circulante são as disponibilidades, os bens e direitos e valores rea-

lizáveis que estão à disposição para realização imediata ou tiverem a expectativa de
realização até o prazo máximo do término do exercício seguinte.
Já os bens do ativo permanente são os demais bens, direitos ou valores que possuam
mobilização ou alienação vinculada à autorização legislativa.
Cabe aqui lembrar que fazem parte do ativo circulante:
• • numerário em tesouraria;
• • depósito em bancos;
• • aplicações financeiras de curto prazo;
• • valores a receber de qualquer natureza;
• • valores entregues a servidores como adiantamento;
• • entre outros.
E compõem o ativo permanente ou ativo não circulante os seguintes itens:
• valores móveis que compõem o patrimônio como elementos instrumentais

da Administração;

SUMÁRIO 65
• bens que, para sofrerem alienação, demandem autorização legislativa;
• bens que, por sua natureza, produzem variações positivas ou negativas no pa-
trimônio financeiro;
• entre outros.
Para finalizar o estudo dos ativos, chamamos de ativo real todas as contas que repre-
sentam a existência e movimentação dos bens e direitos que não deixam margem
para dúvidas quanto à sua existência.
Agora vamos analisar os dados do passivo que compõe o patrimônio público.
O passivo também pode ser circulante ou permanente, conforme nos diz Silva (2011)
em seu livro. O passivo circulante são os valores exigíveis até o término do exercício
seguinte ou são valores de terceiros, quando o setor público for fiel depositário. O pas-
sivo permanente compreende as dívidas que não são classificadas como circulante,
tais como compromissos que só podem ser pagos mediante autorização orçamentá-
ria ou dívidas que formam grupos especiais de contas que geram compensações ou
variações no patrimônio.
Pelo aspecto qualitativo, o grupo Passivo é apresentado por dois subgrupos:
1. dívida flutuante;
2. dívida fundada.
A dívida flutuante tem origem nas atividades operacionais e são decorrentes da

execução orçamentária. São os restos a pagar e débitos da tesouraria, por exemplo.
A dívida fundada pode ser desdobrada em consolidada ou não consolidada. Será
consolidada quando decorre da necessidade do crédito público. É representada por
apólice, cédulas, obrigações de livre circulação e cotação em bolsas do país e do
exterior. Será não consolidada quando surgir de operações de crédito com pessoas
jurídicas de direito público ou privado e gerarem contrato, nota promissória ou ainda
confissão de dívida.
Para finalizar esse assunto, as contas que representam a dívida pública e que possi-
bilitam o registro e a movimentação das obrigações são chamadas de passivo real.
O confronto entre os bens, valores e créditos com as dívidas públicas nos traz a situa-
ção líquida patrimonial.

66 SUMÁRIO
5.2.2 PATRIMÔNIO SOB ASPECTO QUANTITATIVO
O patrimônio sob o aspecto quantitativo é um fundo de valores à disposição da enti-

dade, no qual os elementos são avaliados com a mesma unidade de medida, ou seja,
o patrimônio aparece expresso por um valor numérico sintético, sendo composto
pelo ativo, passivo e patrimônio líquido.
O ativo é uma expressão monetária que evidencia o total dos itens positivos do pa-
trimônio (bens, valores e créditos). O passivo é a expressão monetária que evidencia
os itens negativos do patrimônio líquido (dívida flutuante e dívida fundada). Por fim,
o patrimônio líquido, também chamado de situação líquida, é a diferença entre as
expressões do ativo e do passivo.
Veja abaixo um quadro resumo com os aspectos qualitativos e quantitativos.
QUADRO 10 - ASPECTOS QUALITATIVOS E QUANTITATIVOS
ASPECTOS
CONJUNTO DE BENS QUANTITATIVO
QUALITATIVO
(FUNDO DE VALORES)
Bens 100
Valores 100
Aplicações
Créditos 150
Soma 350
Dívidas 150
Origens Situação líquida 200
Soma 350
Fonte: Elaborado pela autora, 2018.
5.2.3 AVALIAÇÃO DOS COMPONENTES PATRIMONIAIS
Deve ser mensurado ou avaliado monetariamente e devidamente registrados pela

contabilidade o patrimônio de toda entidade do poder público, assim como o orça-
mento, sua execução econômica e financeira e os atos administrativos que acarretem
em alterações no patrimônio.

SUMÁRIO 67
A avaliação dos componentes patrimoniais das entidades públicas deve respeitar a

Lei n° 4.320/64, artigo 106, que diz o seguinte:
• os débitos e créditos serão avaliados pelo valor nominal;
• os bens móveis e imóveis serão avaliados pelo valor de aquisição ou pelo custo
de produção ou construção;
• os bens de almoxarifado serão avaliados pelo preço médio ponderado das

compras;
• os valores em espécie, quando estiverem em moedas estrangeiras, deverão

ficar ao lado das devidas correspondências em moeda nacional.
A avaliação e mensuração dos itens do patrimônio das entidades públicas obedece-

rão às Normas Brasileiras de Contabilidade.
CONCLUSÃO
Diante do exposto, Patrimônio Público, conforme as Normas Brasileiras de Conta-
bilidade, é o conjunto de bens e direitos, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não,
mantidos ou utilizados pelas entidades do setor público que representem ganho
presente ou futuro de benefícios ligados à prestação de serviços públicos ou à explo-
ração econômica do setor público.
O Patrimônio Público pode ser avaliado sob dois aspectos: qualitativo e quantitativo.
Pelo aspecto qualitativo ou também chamado de funcional, o patrimônio é avaliado

quanto as suas origens, ou seja, pelas fontes que geram os recursos, ou também pela
forma que os recursos são aplicados.
O aspecto qualitativo visa avaliar a melhor forma de alcançar os fins da administração

pública com máxima economia e produtividade. Para o aspecto qualitativo, não inte-
ressa o valor em si dos bens.
Já pelo aspecto quantitativo, o patrimônio é um fundo de valores à disposição da

entidade, no qual os elementos são avaliados com a mesma unidade de medida, ou
seja, o patrimônio aparece expresso por um valor numérico sintético, sendo compos-

68 SUMÁRIO
to pelo ativo, passivo e patrimônio líquido.
Vimos também que o Patrimônio Público deve ser mensurado ou avaliado mone-
tariamente e devidamente registrado pela contabilidade, assim como o orçamento,
sua execução econômica e financeira e os atos administrativos que acarretem em
alterações no patrimônio.

SUMÁRIO 69
UNIDADE 6
OBJETIVO
Ao final desta
unidade,
esperamos
que você:
> Defina RREO e
> Defina RGF.

70 SUMÁRIO
6 RELATÓRIOS RREO E RGF

A Constituição Federal e a Lei de Responsabilidade Fiscal determinam a elaboração
do RREO e RGF como forma de permitir aos órgãos de controle e à sociedade conhe-
cer e acompanhar o desempenho das ações de governo, garantindo transparência da
gestão pública. Vamos estudar a respeito dessas grandes ferramentas.
6.1 RELATÓRIO RESUMIDO DA EXECUÇÃO

ORÇAMENTÁRIA (RREO)
A Constituição Federal exige que o Poder Executivo publique o Relatório Resumido

da Execução Orçamentária, chamado pela sigla RREO, até 30 dias após o encerra-
mento de cada bimestre. Essa já é uma rotina da União há vários anos, que inclusive
não faz bimestralmente, mas sim, mensalmente.
O objetivo da publicação do RREO é que a sociedade possa conhecer, acompanhar e

analisar os gastos orçamentários do Governo Federal.
Além da Constituição Federal, a Lei Complementar nº 101, de 04/05/2000, nos traz

diretrizes que norteiam a forma de elaborar e publicar o RREO. Tal lei traz as diretri-
zes quanto às normas de finanças públicas com intuito de atender as exigências da
responsabilidade na gestão fiscal.
O RREO e seus demonstrativos são aplicáveis a todos os Poderes e órgãos da Admi-

nistração Pública, seja ela direta ou indireta, que recebem recursos do Orçamento
Fiscal e da Seguridade Social.
Compõem os demonstrativos do RREO:
a. Balanço Orçamentário;
b. Demonstração da Execução das Despesas por Função/Subfunção;
c. Demonstração da Receita Corrente Líquida;
d. Demonstração das Receitas e Despesas Previdenciárias do Regime Geral de

Previdência Social;

SUMÁRIO 71
e. Demonstração das Receitas e Despesas Previdenciárias do Regime Próprio dos

Servidores;
f. Demonstração do Resultado Nominal;
g. Demonstração do Resultado Primário;
h. Demonstração dos Restos a Pagar por Poder e Órgão;
i. Demonstração das Receitas e Despesas com Manutenção e Desenvolvimento

do Ensino;
j. Demonstração das Despesas com Saúde;
k. Demonstração Simplificado do Relatório Resumido da Execução Orçamentária.
l. Demonstração das Receitas de Operações de Crédito e Despesas de Capital;
m. Demonstração da Projeção Atuarial do Regime Geral de Previdência Social;
n. Demonstração da Projeção Atuarial do Regime Próprio de Previdência dos Ser-

vidores;
o. Demonstração da Receita de Alienação de Ativos e Aplicação dos Recursos; e
p. Demonstração das Parcerias Público-Privadas.
Vale ressaltar que no RREO, o Balanço Orçamentário especifica as receitas por fonte
(previsão atualizada, receita arrecadada e a arrecadar) e as despesas por natureza
(dotação, despesa liquidada e saldo orçamentário). A demonstração da execução das
receitas, por categoria econômica e fonte especifica as previsões inicial, a atualizada
para o exercício, a receita arrecadada no bimestre, a arrecadada no exercício e qual a
expectativa de receita a arrecadar. Já a demonstração da realização das despesas, se-
gregado por classe econômica e grupos de natureza da despesa evidencia a dotação
inicial, a dotação para o período, as despesas empenhadas e liquidadas, bimestral-
mente e no exercício. (ARRUDA; BARRETO; ARAUJO, 2009).
Para todos os demonstrativos é permitido que as informações sejam desmembradas

conforme o entendimento do ente público, desde que o objetivo seja sempre para
melhorar a transparência das informações.
Seguem informações a respeito de alguns dos relatórios que fazem parte do RREO e
que citamos anteriormente:

72 SUMÁRIO
6.1.1 BALANÇO ORÇAMENTÁRIO
O Balanço Orçamentário faz o confronto entre a previsão x realização das receitas

e despesas. Permitindo maior transparência através do levantamento e análise do
total e do líquido das receitas e despesas, que são apresentadas separadamente, da
seguinte forma:
a. receitas orçamentárias líquidas separadas das intra-orçamentárias;
b. grupo específica para as receitas intra-orçamentárias;
c. despesas orçamentárias líquidas separadas das intra-orçamentárias e
d. grupo específica para as despesas intra-orçamentárias.
O Balanço Orçamentário visa demonstrar a execução orçamentária do exercício,

apresentando um resultado positivo, chamado de superávit, ou negativo, chamado
de déficit. Quando se inicia um período de execução orçamentária e existe superávit
de períodos passados, significa que há recurso disponível para arcar com despesas
não fixadas ou não totalmente contempladas pela Lei Orçamentária (ARRUDA; BAR-
RETO; ARAUJO, 2009).
6.1.2 DEMONSTRATIVO DA EXECUÇÃO DAS DESPESAS

POR FUNÇÃO/SUBFUNÇÃO
O termo “função” significa a maior parte das ações da Administração Pública, nas
diversas áreas geradoras de gasto público. Já o termo “subfunção” é um subconjunto
de despesa do ramo público, podendo ser combinadas com funções alheias àquelas
a que estejam ligadas.
Este relatório traz todas as funções, devidamente detalhadas por subfunções, cuja
combinação pode ser típica, que representa subfunções diretamente ligadas à fun-
ção, e atípicas, quando a subfunção de uma determinada função é utilizada por ou-
tra.
Para elaborar esse relatório, os entes federativos (União, Estados, Distrito Federal e
Municípios) deverão respeitar as características, por função e subfunção, das despesas
e aplicar aos orçamentos conforme a estrutura em nível de funções e subfunções.

SUMÁRIO 73
Visando aumentar a transparência da execução orçamentária, esse demonstrativo faz

a apuração líquida e total das despesas, e elas devem ser apresentadas da seguinte
forma:
a. Segregar as despesas orçamentárias líquidas das despesas intra-orçamentárias;
b. Segregar as despesas intra-orçamentárias das demais.
6.1.3 DEMONSTRATIVO DA RECEITA CORRENTE

LÍQUIDA
Esse demonstrativo retrata a apuração da Receita Corrente Líquida no mês em ques-

tão e também o realizado nos últimos doze meses e a expectativa de desempenho
acumulado no exercício. A Receita Corrente Líquida deverá somar as receitas arreca-
dadas no mês em questão com as dos onze meses anteriores. O principal objetivo
da Receita Corrente Líquida é demonstrar se o total da reserva de contingência será
suficiente para arcar com os gastos com pessoal, com a dívida consolidada líquida,
com as operações de crédito, com o serviço da dívida e outras despesas públicas (AR-
RUDA; BARRETO; ARAUJO, 2009).
6.1.4 DEMONSTRATIVO DAS RECEITAS E DESPESAS

PREVIDENCIÁRIAS DO REGIME GERAL DA
PREVIDÊNCIA SOCIAL
A seguridade social é um conjunto integrado de ações dos Poderes Públicos e tam-

bém da sociedade, voltado para garantir os direitos relativos à saúde, à previdência e
à assistência social.
A sociedade é quem financia a Seguridade Social, de forma direta ou indireta. Direta,

através de contribuições sociais e indireta, por meio de orçamentos específicos dos
entes federativos, que por sua vez foram arrecadados através da sociedade.
Como dito acima, a previdência social tem caráter contributivo, ou seja, o beneficiário
realiza contribuições ao longo da vida, para no futuro ter direito aos benefícios da se-
guridade. Mas tal contribuição e benefícios devem respeitar critérios que preservem
o equilíbrio financeiro e atuarial.

74 SUMÁRIO
No Brasil existem três tipos de regime previdenciário, são eles:
a. o Regime Geral de Previdência Social – RGPS;
b. o Regime Próprio de Previdência dos Servidores – RPPS (exclusivo dos servido-

res públicos e constituído em cada ente da Federação) e
c. o Regime de Previdência Complementar – RPC.
Nos três tipos de regime previdenciário, o objetivo do sistema é realizar a gestão dos
recursos dos assegurados, sob a vigilância do Estado, visando transformar a contri-
buição de hoje em benefícios futuros, quando tais assegurados não estiverem mais
trabalhando.
6.1.5 DEMONSTRATIVO DO RESULTADO NOMINAL
O Resultado nominal visa apurar a evolução da Dívida Fiscal Líquida. Esse demonstra-
tivo integra o RREO e também será publicado, como os demais citados nesse mate-
rial, em até trinta dias após o encerramento de cada bimestre (ARRUDA; BARRETO;
ARAUJO, 2009).
6.1.6 DEMONSTRATIVO DO RESULTADO PRIMÁRIO –

ESTADOS, DISTRITO FEDERAL E MUNICÍPIOS
O resultado primário visa apurar a diferença entre as receitas e as despesas primárias.

Seu objetivo é fornecer um panorama mais real dos efeitos da política fiscal adotada
pelo ente da Federação. O resultado primário evidencia superávits primários, que são
destinados para o pagamento de serviços da dívida, contribuindo para a redução
do estoque total da dívida líquida. Em contrapartida, evidencia também os déficits
primários, que representam a parcela do aumento da dívida, resultante do financia-
mento de gastos não-financeiros que ultrapassam as receitas não-financeiras.

SUMÁRIO 75
6.1.7 DEMONSTRATIVO DO RESULTADO PRIMÁRIO DA

UNIÃO
A diferença entre as receitas e as despesas primárias, inclusive as intra-orçamentárias,

recebe o nome de Resultado Primário da União. Não é considerado como despesa
primária aquela derivada dos juros e encargos da dívida. As receitas e despesas intra-
-orçamentárias são consideradas no cálculo, pois elas se anulam quando considera-
mos apenas as despesas pagas.
6.1.8 DEMONSTRATIVO DOS RESTOS A PAGAR POR

PODER E ÓRGÃO
O Demonstrativo dos Restos a Pagar por Poder e Órgão integra o RREO e é o relatório
que permite que os restos a pagar possam ser acompanhados por meio de relatórios
dos valores inscritos, pagos e a pagar.
Os Restos a Pagar são compromissos financeiros futuros exigíveis que fazem parte da
dívida flutuante e podem ser caracterizados como as despesas empenhadas e não
pagas até o dia 31 de dezembro de cada exercício financeiro. As despesas empenha-
das não pagas até o dia 31 de dezembro, não canceladas pelo processo de análise
e depuração e, que atendam os requisitos previstos em legislação específica, devem
ser inscritas em Restos a Pagar, pois se referem a encargos incorridos no próprio exer-
cício.
6.2 RELATÓRIO DE GESTÃO FISCAL (RGF)
O Relatório de Gestão Fiscal, chamado pela sigla RGF, foi criado pela Lei da Respon-
sabilidade Fiscal e tem por objetivo controlar, monitorar e publicar o desempenho
orçamentário, por parte dos entes federativos, tais como com: Despesas com Pessoal,
Dívida Consolidada Líquida, Concessão de Garantias e Contratação de Operações de
Crédito.

76 SUMÁRIO
A Secretaria do Tesouro Nacional é o órgão responsável por elaborar o Relatório de

Gestão Fiscal, respeitando as diretrizes do Manual de Demonstrativos Fiscais e é assi-
nado pelo Chefe do Poder ou do órgão e também pelo responsável pela administra-
ção financeira e pelo controle interno do Poder ou órgão em questão.
O prazo para publicação do RGF é de 30 dias após a finalização de cada quadrimes-

tre.
CONCLUSÃO
Duas ferramentas para verificar o cumprimento da Lei da Responsabilidade Fiscal e
também para controlar os recursos públicos e sua devida aplicação, são o Relatório
Resumido da Execução Orçamentária – RREO e o Relatório de Gestão Fiscal - RGF,
que tem por objetivo a uniformidade dos relatórios da Administração Pública.
O RREO tem a periodicidade bimestral e o RGF quadrimestral.
O objetivo da publicação do RREO é que a sociedade conheça, acompanhe e analise

o desempenho da execução orçamentária do Governo Federal.
O RREO e seus demonstrativos são aplicáveis aos órgãos da Administração Direta e

Indireta, dos três Poderes que recebem recursos do Orçamento Fiscal e da Segurida-
de Social.
Compõem os demonstrativos do RREO:
a. Balanço Orçamentário;
b. Demonstração da Execução das Despesas por Função/Subfunção;
c. Demonstração da Receita Corrente Líquida;
d. Demonstração das Receitas e Despesas Previdenciárias do Regime Geral de

Previdência Social;
e. Demonstração das Receitas e Despesas Previdenciárias do Regime Próprio dos

Servidores;
f. Demonstração do Resultado Nominal;

SUMÁRIO 77
g. Demonstração do Resultado Primário;
h. Demonstração dos Restos a Pagar por Poder e Órgão;
i. Demonstração das Receitas e Despesas com Manutenção e Desenvolvimento

do Ensino;
j. Demonstração das Despesas com Saúde;
k. Demonstração Simplificado do Relatório Resumido da Execução Orçamentária.
l. Demonstração das Receitas de Operações de Crédito e Despesas de Capital;
m. Demonstrativo da Projeção Atuarial do Regime Geral de Previdência Social;
n. Demonstração da Projeção Atuarial do Regime Próprio de Previdência dos Ser-

vidores;
o. Demonstração da Receita de Alienação de Ativos e Aplicação dos Recursos; e
p. p) Demonstração das Parcerias Público-Privadas.
Já o RGF, criado pela Lei da Responsabilidade Fiscal, é uma das ferramentas que visa
dar transparência à gestão fiscal O objetivo do RGF é controlar, monitorar e publicar o
cumprimento, por parte da União, Estados, Distrito Federal e Municípios, dos limites
estabelecidos pela Lei da Responsabilidade Fiscal.
O Relatório de Gestão Fiscal é elaborado pela Secretaria do Tesouro Nacional, respei-

tando as diretrizes do Manual de Demonstrativos Fiscais e é assinado pelo Chefe do
Poder ou do órgão e também pelo responsável pela administração financeira e pelo
controle interno do Poder ou órgão em questão.

78 SUMÁRIO
REFERÊNCIAS
BRASIL. Lei n° 4.320, de 17 de março de 1964. Estatui Normas Gerais de Direito Finan-
ceiro para elaboração e contrôle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados,
dos Municípios e do Distrito Federal. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 23 Mar. 1964.
Disponível em: <http://www2.camara.leg.br/legin/fed/lei/1960-1969/lei-4320-17-mar-
co-1964-376590-publicacaooriginal-1-pl.html>. Acesso em: 23 Set. 2018.
KOHAMA, Heilio. Contabilidade pública: teoria e prática. 15. ed. São Paulo: Atlas, 2016.
SILVA, Lino Martins da. Contabilidade governamental. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2011.
ARAÚJO, Inaldo da Paixão Santos; ARRUDA, Daniel Gomes; BARRETTO, Pedro Hum-
berto Teixeira. O essencial da contabilidade pública. São Paulo: Saraiva, 2009.
KOHAMA, Heilio. Contabilidade pública: teoria e prática. 15. ed. São Paulo: Atlas, 2016.
QUINTANA, Alexandre Costa. Contabilidade básica. São Paulo: Atlas, 2014.
SILVA, Lino Martins da. Contabilidade governamental. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2011.
ARRUDA, Daniel; ARAÚJO, Inaldo. Contabilidade Pública: da teoria à prática. 2. ed.

São Paulo: Saraiva, 2009.
BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil, 1988.

Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm>.
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PISCITELLI, Roberto Bocaccio; TIMBÓ, Maria Zulene Farias. Contabilidade Pública:

uma abordagem da administração financeira pública. 13. ed. São Paulo: Atlas, 2014.
SLOMSKI, Valmor. Manual de Contabilidade Pública: de acordo com as normas inter-

nacionais de contabilidade aplicadas ao setor público (IPSASB/IFAC/CFC). 3. ed. São
Paulo, Atlas, 2013.
BRASIL. Lei n° 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/l10406.htm>. Acesso em: 25 out. 2018.

SUMÁRIO 79
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Normas brasileiras de contabilidade:

contabilidade aplicada ao setor público - NBCs T 16.1 a 16.11/ Conselho Federal de
Contabilidade. Brasília: Conselho Federal de Contabilidade, 2012.
SILVA, Lino Martins da. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo da

nova contabilidade pública. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2011.
ARAÚJO, Inaldo da Paixão Santos; ARRUDA, Daniel Gomes; BARRETTO, Pedro Hum-
berto Teixeira. O essencial da Contabilidade Pública – Teoria e Exercícios de Concur-
sos Públicos Resolvidos. Ed. Saraiva – São Paulo, 2009.
TESOURO DA FAZENDA. Manual de Demonstrativos Fiscais. Brasília, 2009. Dispo-

nível em: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/544163/CPU_MDF_
Volume_II_2_edicao.pdf/0da0c372-2aa3-42e0-abec-8f51693ef8d6. Acesso em 07
setembro 2018.

80 SUMÁRIO
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Diretora Acadêmica Revisão Técnica

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BIBLIOTECA MULTIVIX (Dados de publicação na fonte)

Lopes, Cleisiane Olinda de Guimarães.

Catalogação: Biblioteca Central Anisio Teixeira – Multivix Serra

As imagens e ilustrações utilizadas nesta apostila foram obtidas no site: http://br.freepik.com

FACULDADE CAPIXABA DA SERRA/EAD

APRESENTAÇÃO Aluno (a) Multivix,

DA DIREÇÃO Estamos muito felizes por você agora fazer parte

EXECUTIVA Espírito Santo e principalmente por ter escolhido a

A Faculdade Multivix possui unidades em Cachoei-

Além da qualidade de ensino já comprova-

Entendemos que a educação de qualidade sempre

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Ao final desta disciplina, esperamos que você:

• Defina métodos e sistemas de escrituração da contabilidade pública.

• Identifique receitas e despesas públicas.

• Identifique contabilidade orçamentária, financeira e patrimonial.

• Analise demonstrações contábeis.

• Compare lançamentos contábeis e contabilidade em empresas públicas.

• Identifique campos de aplicação da contabilidade pública.

• Defina patrimônio público.

• Defina exercício financeiro.

• Analise Relatório Resumido da Execução Orçamentária (RREO) e Relatório de

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>>QUADRO 1 - Contabilização dos fatos 50

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UNIDADE 1 1 CONTABILIDADE GERAL E CONTABILIDADE PÚBLICA 12

UNIDADE 2 2 RECEITAS E DESPESAS PÚBLICAS 23

UNIDADE 3 3 PRÁTICAS CONTÁBEIS NO RAMO PÚBLICO 33

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UNIDADE 4 4 CONTABILIZAÇÃO NAS EMPRESAS PÚBLICAS 48

UNIDADE 5 5 PATRIMÔNIO PÚBLICO 61

UNIDADE 6 6 RELATÓRIOS RREO E RGF 71

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> Defina métodos

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A contabilidade pública, por sua vez, é uma especialidade da contabilidade voltada

a. registro, controle e acompanhamento das variações do patrimônio do Estado;

b. organização e execução de orçamentos;

c. controle de custos e eficiência do setor público;

d. normas e procedimentos para o registro das entradas de receita e das saídas de

e. normas para a prestação de contas dos responsáveis por bens e valores;

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Art. 83. A contabilidade evidenciará perante a Fazenda Pública a situação de todos

Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o

Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração orçamentária,

Observe que nos que artigos citados, há ênfase na contabilidade orçamentária em

Os estudos da Lei n° 4.320/64, em consonância com a Lei da Responsabilidade Fiscal

Alinhado a isso, o Conselho Federal da Contabilidade, como órgão regulador da ciên-