Contabilidade de Custos I UNISINOS

CONTABILIDADE DE CUSTOS
ALCIDES BRUGNERA
CHARLINE BARBOSA P IRES
EDITORA UNISINOS
2011
APRESENTAÇÃO
Este livro é o ponto de partida para o estudo da Contabilidade de Custos.

Desta forma, esta obra, que foi elaborada buscando um equilíbrio entre a teoria e
a prática, tem como objetivo contribuir para a compreensão dos conceitos
introdutórios relacionados à apuração, análise, controle e gerenciamento dos custos de
produção dos bens e serviços.
Com este propósito, este livro está estruturado de forma que, ao concluir seus
estudos, os seguintes conhecimentos tenham sido desenvolvidos: (a) conceitos e
finalidades da Contabilidade de Custos; (b) terminologias e classificação de custos; (c)
determinação dos custos com materiais diretos e mão de obra; (d) filosofias de custeio;
(e) departamentalização/setorização dos custos; (f) formação dos preços de vendas; e
(g) análise da relação custo-volume-lucro (CVL): ponto de equilíbrio, margem de
segurança operacional e alavancagem operacional.
Cabe destacar que a compreensão dos temas listados não é importante apenas
para os profissionais da área contábil, mas também para aqueles que atuam em outras
áreas organizacionais e que podem fazer uso das informações de custos para tomarem
decisões, planejando e controlando as atividades realizadas pelas entidades.
Sendo assim, esta obra é indicada para os alunos do curso de Ciências Contábeis
e dos cursos de Administração, Gestão Financeira, Gestão de Recursos Humanos e
Logística, entre outros.
LISTA DE FIGURAS
Figura 1 – Sistema de informação contábil.

Figura 2 – Custos de produção (Indústria).
Figura 3 – Classificação dos custos.
Figura 4 – Classificação das despesas.
Figura 5 – Custeio por absorção total ou integral – Fluxo dos custos e despesas.
Figura 6 – Custeio por absorção ideal ou parcial – Fluxo dos custos e despesas.
Figura 7 – Custeio variável – Fluxo dos custos e despesas.
Figura 8 – ABC – Fluxo dos custos e despesas.
Figura 9 – Esquema geral do custeio pela departamentalização.
LISTA DE GRÁFICOS
Gráfico 1 – Comportamento do custo variável unitário.

Gráfico 2 – Comportamento do custo variável total.
Gráfico 3 – Comportamento do custo fixo total.
Gráfico 4 – Comportamento do custo fixo unitário.
Gráfico 5 – Ponto de equilíbrio contábil.
Gráfico 6 – Ponto de equilíbrio econômico.
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 – Usuários das demonstrações contábeis

Quadro 2 – Características básicas da contabilidade geral ou financeira e gerencial
Quadro 3 – M étodo FIFO ou PEPS
Quadro 4 – M étodo LIFO ou UEPS
Quadro 5 – M étodo do custo médio ponderado variável
Quadro 6 – Impostos compensáveis na compra de materiais diretos (Empresas
optantes pelo simples nacional)
Quadro 7 – Custo de aquisição dos materiais diretos no mercado interno (Empresas
optantes pelo lucro presumido)
tributadas pelo lucro real)
Quadro 12 – Demonstrativo dos custos com encargos sociais e provisões
Quadro 13 – Cálculo do resultado operacional (Custeio por absorção total ou integral)
Quadro 14 – Cálculo do resultado operacional (Custeio por absorção ideal ou parcial)
Quadro 15 – Cálculo do resultado operacional (Custeio variável)
Quadro 16 – M argem de contribuição unitária
Quadro 17 – M argem de contribuição total
Quadro 18 – M argem de contribuição percentual
Quadro 19 – Cálculo do mark-up
LISTA DE TABELAS
Tabela 1 – Exemplo de cálculo do custo de aquisição da matéria-prima adquirida

Tabela 2 – M ovimentação de matéria-prima
Tabela 3 – Ficha de controle de estoques (M étodo FIFO ou PEPS)
Tabela 4 – Ficha de controle de estoques (M étodo LIFO ou UEPS)
Tabela 5 – Ficha de controle de estoques (Custo médio ponderado variável)
Tabela 6 – Aquisição de matéria-prima e embalagem da Indústria Gama Ltda.
Tabela 7 – Custo de aquisição dos materiais diretos (Simples nacional)
Tabela 8 – Custo de aquisição dos materiais diretos (Lucro presumido)
Tabela 9 – Custo de aquisição dos materiais diretos (Lucro real)
Tabela 10 – Exemplo de cálculo dos custos com encargos sociais e provisões
Tabela 11 – Exemplo de cálculo do custo anual da mão de obra
Tabela 12 – Exemplo de cálculo do número máximo de horas trabalhadas por ano
Tabela 13 – Custo total da empresa no período (Custeio por absorção total ou
integral)
Tabela 14 – Custo por unidade produzida (Custeio por absorção total ou integral)
Tabela 15 – Custo do produto vendido (Custeio por absorção total ou integral)
Tabela 16 – Valor do estoque final (Custeio por absorção total ou integral)
Tabela 17 – Resultado operacional (Custeio por absorção total ou integral)
Tabela 18 – Custo total da empresa no período (Custeio por absorção ideal ou parcial)
Tabela 19 – Custo por unidade produzida (Custeio por absorção ideal ou parcial)
Tabela 20 – Custo do produto vendido (custeio por absorção ideal ou parcial)
Tabela 21 – Valor do estoque final (Custeio por absorção ideal ou parcial)
Tabela 22 – Ociosidade (Custeio por absorção ideal ou parcial)
Tabela 23 – Resultado operacional (Custeio por absorção ideal ou parcial)
Tabela 24 – Custo total da empresa no período (Custeio variável)
Tabela 25 – Custo por unidade produzida (Custeio variável)
Tabela 26 – Custo do produto vendido (Custeio variável)
Tabela 27 – Valor do estoque final (Custeio variável)
Tabela 28 – Resultado operacional (Custeio variável)
Tabela 29 – Indústria Lambda Ltda.
Tabela 30 – M argem de contribuição unitária da Indústria Lambda Ltda.
Tabela 31 – M argem de contribuição total e resultado operacional da Indústria
Lambda Ltda.
Tabela 32 – Custo total da empresa no período (ABC)
Tabela 33 – Custo por unidade produzida (ABC)
Tabela 34 – Custo do produto vendido (ABC)
Tabela 35 – Valor do estoque final (ABC)
Tabela 36 – Resultado operacional (ABC)
Tabela 37 – Gastos indiretos do período – Indústria BRP S.A.
Tabela 38 – Bases de rateio dos gastos indiretos do período – Indústria BRP S.A.
Tabela 39 – Rateio depreciação das máquinas – Indústria BRP S.A.
Tabela 40 – Rateio energia elétrica – Indústria BRP S.A.
Tabela 41 – Rateio aluguel do prédio – Indústria BRP S.A.
Tabela 42 – M apa de localização de custos (M LC) – Indústria BRP S.A.
Tabela 43 – Rateio gasto com almoxarifado – Indústria BRP S.A.
Tabela 44 – M LC após rateio dos gastos do almoxarifado – Indústria BRP S.A.
Tabela 45 – Rateio gasto com manutenção – Indústria BRP S.A.
Tabela 47 – M LC – Indústria BRP S.A.
Tabela 48 – Tempos operacionais por centro de custos – Indústria BRP S.A.
Tabela 49 – Custo indireto por hora trabalhada – Indústria BRP S.A.
Tabela 50 – Rateio do custo indireto para a Camisa Polo – Indústria BRP S.A.
Tabela 51 – Rateio do custo indireto para a camisa esporte – Indústria BRP S.A.
Tabela 52 – Consumo de materiais diretos – Indústria BRP S.A.
Tabela 53 – Custo dos materiais diretos camisa polo – Indústria BRP S.A.
Tabela 54 – Custo dos materiais diretos camisa esporte – Indústria BRP S.A.
Tabela 55 – Custo total de produção e custo por unidade – Indústria BRP S.A.
Tabela 56 – Cálculo da despesa fixa por unidade – Camisa Polo – Indústria BRP S.A.
Tabela 57 – Gastos totais da camisa polo – Indústria BRP S.A.
Tabela 58 – Preço final da camisa polo – Indústria BRP S.A.
Tabela 59 – Lucro por unidade da camisa polo – Indústria BRP S.A.
Tabela 60 – Lucro por unidade da Camisa Polo após IR e CS Indústria BRP S.A.
Tabela 61 – Resultado – Preço de venda com base no custo variável
Tabela 62 – Retorno por unidade vendida
Tabela 63 – PECq – Resultado do período
Tabela 64 – PEEq – Resultado do período
Tabela 65 – PEFq – Saldo de caixa
Tabela 66 – Dados da empresa Delta Ltda
Tabela 67 – M argem de contribuição ponderada da empresa Delta Ltda.
Tabela 68 – Ponto de equilíbrio da empresa Delta Ltda.
Tabela 69 – Resultado operacional da empresa Gama Ltda.
Tabela 70 – Resultado operacional da empresa Gama Ltda. – 5% aumento vendas
SUMÁRIO
CAPÍTULO 1 – CONTABILIDADE FINANCEIRA, CONTABILIDADE

GERENCIAL E CONTABILIDADE DE CUSTOS
1.1 Contabilidade: conceito, objetivos e usuários
1.1.1 Contabilidade geral ou financeira versus contabilidade gerencial
1.1.2 Contabilidade de custos
CAPÍTULO 2 – TERM INOLOGIAS E CLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS

2.1 Terminologias de custos
2.2 Classificação dos custos e das despesas
2.2.1 Classificação dos custos e despesas em diretos ou indiretos
2.2.2 Classificação dos custos e despesas em variáveis ou fixos
CAPÍTULO 3 – DETERM INAÇÃO DOS CUSTOS: CUSTO DO M ATERIAL

DIRETO E CUSTO DA M ÃO DE OBRA
3.1 M ateriais diretos
3.1.1 Custo dos materiais diretos
3.1.2 M étodos para valorização de material em estoque
3.1.3 Tributos na aquisição dos materiais diretos no mercado interno
3.2 M ão de obra
CAPÍTULO 4 – FILOSOFIAS DE CUSTEIO

4.1 Filosofias de custeio
4.1.1 Custeio por absorção total ou integral
4.1.2 Custeio por absorção ideal ou parcial
4.1.3 Custeio variável
4.1.4 Filosofia de custeio baseado em atividades – ABC
CAPÍTULO 5 – APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS –

DEPARTAM ENTALIZAÇÃO E M APA DE LOCALIZAÇÃO DE CUSTOS
(M LC)
5.1 Apropriação dos custos indiretos
5.2 Apropriação dos custos diretos
CAPÍTULO 6 – FORM AÇÃO DO PREÇO DE VENDA

6.1 Formação do preço de venda
6.1.1 M étodo com base nos custos totais ou plenos
6.1.2 M étodo com base nos custos variáveis
6.1.3 M étodo com base no retorno do capital investido
CAPÍTULO 7 – RELAÇÃO CUSTO-VOLUM E-LUCRO (CVL)

7.1 Relação custo-volume-lucro (CVL)
7.1.1 Ponto de equilíbrio (PE)
7.1.2 M argem de segurança operacional (M SO)
7.1.3 Alavancagem operacional (AO)
SOBRE OS AUTORES
CAPÍTULO 1
CONTABILIDADE FINANOEIRA, CONTABILIDADE

GERENOIAL E CONTABILIDADE DE CUSTOS
Neste capítulo aborda-se, incialmente, o conceito, objetivos e usuários da

contabilidade. Apresentam-se, na sequência, as principais características da
contabilidade geral ou financeira e da contabilidade gerencial, descrevendo-se
as diferenças entre estes dois subsistemas contábeis. Por fim, discutem-se as
características da contabilidade de custos, bem como as suas finalidades
contábeis e gerenciais.
1.1 Contabilidade: conceito, objetivos e usuários

A contabilidade, segundo Iudícibus et al. (2010), é uma ciência social aplicada,
dotada de metodologia específica para captar, registrar, acumular, resumir e interpretar
os fatos que afetam a situação patrimonial, econômica e financeira de qualquer
entidade, seja pessoa física ou jurídica, pública ou privada, com ou sem fins lucrativos.
Os autores afirmam que o objetivo da Contabilidade é prover os seus usuários com o
máximo possível de informações sobre o patrimônio desta entidade e suas mutações.
Para Iudícibus e M arion (2008, p. 1), a contabilidade pode ser entendida como o
instrumento que subsidia o processo decisório dos gestores. “Na verdade, ela coleta
todos os dados econômicos, mensurando-os monetariamente, registrando-os e
sumariando-os em forma de relatórios ou de comunicados, que contribuem
sobremaneira para a tomada de decisões”.
“ Evidentemente, o processo decisório decorrente das informações apuradas pela contabilidade

não se restringe apenas aos limites da empresa, aos administradores e gerentes […]”, uma
vez que outros segmentos, externos à entidade, podem estar interessados na sua situação
(IUDÍCIBUS, MARION, 2008, p. 1).
Os usuários das informações geradas pela contabilidade, então, podem ser todos
aqueles, internos ou externos a ela, que têm algum interesse no seu desempenho
econômico e na sua saúde financeira. Desta forma, além dos administradores e
gestores, são exemplos de usuários da informação contábil os proprietários,
fornecedores, clientes e funcionários (REEVE et al., 2009).
Neste contexto, o Pronunciamento Conceitual Básico – Estrutura Conceitual
para Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis, emitido pelo Comitê
de Pronunciamentos Contábeis (CPC) e aprovado pela Resolução CFC n°. 1.212/08,
identifica os usuários das demonstrações contábeis, classificando-os conforme descrito
no Quadro 1.
Quadro 1 – Usuários das demonstrações contábeis
Usuário Característica/Foco de interesse

Estão interessados em informações que os auxiliem a decidir se devem
Investidores comprar, vender ou manter seus investimentos, bem como na
capacidade da companhia em pagar dividendos.
Requerem informações sobre estabilidade e lucratividade de seus
Empregados e seus empregadores, com a finalidade de avaliar se estes têm condições de
representantes prover sua remuneração, seus benefícios de aposentadoria e suas
oportunidades de emprego.
Buscam informações que os permitam avaliar se a entidade terá
Credores por empréstimos capacidade de pagar seus empréstimos e juros relacionados nos prazos
acordados.
Assim como os credores por empréstimos, os fornecedores e outros
Fornecedores e outros
credores comerciais têm interesse em avaliar a capacidade de
credores comerciais
pagamento da entidade, normalmente no curto prazo.
Têm interesse em informações relacionadas à continuidade operacional
Clientes da entidade, principalmente quando têm uma relação de longo prazo
com a entidade e/ou quando ela é um fornecedor importante.
Estão interessados na destinação de recursos e necessitam de
informações que permitam regulamentar as atividades das entidades e
Governo e suas agências
estabelecer políticas fiscais e que sirvam de base para determinar a
renda nacional e estatísticas semelhantes.
Na medida em que as atividades de uma entidade afetam a sociedade de
diversas maneiras (p. ex.: geração de empregos e utilização de recursos
Público em geral
locais), o público em geral pode ter interesse em informações
relacionadas ao seu desenvolvimento.
Fonte: elaborado pelos autores com base no Pronunciamento Conceitual Básico – Estrutura Conceitual
para Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis.
O Pronunciamento Conceitual Básico também menciona que os gestores de uma

entidade têm interesse nas informações contidas nas demonstrações contábeis, mas
destaca que eles podem ter acesso a outros tipos de informações, de caráter interno,
que os auxiliem no planejamento, tomada de decisões e controle das atividades. Tais
informações, segundo o Pronunciamento, podem ter a forma e conteúdo estabelecidos
pelos gestores, de acordo com as suas necessidades.
Dados os diversos tipos de usuários e suas peculiaridades, cabe destacar que a
contabilidade atinge seus objetivos quando os relatórios produzidos proporcionam
informações úteis que podem ser utilizadas no processo decisório, tanto por usuários
internos como externos às entidades. Neste sentido, Iudícibus et al. (2010) observam
que a contabilidade deve ser capaz de fornecer informações que atendam às
necessidades de cada um destes usuários, levando em consideração seus interesses
nem sempre coincidentes.
A contabilidade pode atender as necessidades informacionais de seus usuários
por meio de relatórios gerados pela contabilidade geral ou financeira e pela
contabilidade Gerencial, cujas características são apresentadas a seguir.
1.1.1 Contabilidade geral ou financeira versus contabilidade

gerencial
Para Ribeiro (2009, p. 12), a contabilidade geral ou financeira pode ser entendida
como a Contabilidade em seu sentido mais amplo, “considerada como a ciência social
que tem por objeto o patrimônio de todas as entidades, sejam elas públicas ou
particulares, tenham ou não finalidade econômica”.
A contabilidade financeira, segundo Atkinson et al. (2000), elabora e comunica as
informações econômicas de uma empresa, dirigidas a uma clientela externa (acionistas,
credores, governo etc.), observando as normas e legislação vigente.
As informações geradas pela contabilidade geral ou financeira são relatadas em
demonstrações contábeis que são úteis aos usuários externos à empresa, tais como
acionistas, credores, instituições governamentais e sociedade em geral. A contabilidade
financeira relata os resultados das operações de uma entidade e a sua situação atual de
acordo com os princípios fundamentais de contabilidade (WARREN; REEVE; FESS,
2003).
De acordo com Reeve et al. (2009, p. 12), “a contabilidade financeira ocupa-se
basicamente do registro e elaboração de relatórios sobre os dados econômicos e as
atividades de uma empresa”. Os autores explicam que estes relatórios são úteis para
os administradores e constituem a principal fonte de informações dos usuários
externos.
A contabilidade financeira, então, preocupa-se em preparar as demonstrações
contábeis obrigatórias, tais como o balanço patrimonial, a demonstração do resultado
do exercício, a demonstração das mutações do patrimônio líquido, a demonstração dos
fluxos de caixa, entre outras.
Para Horngren, Foster e Datar (2000), a contabilidade gerencial mensura e relata
as informações financeiras, bem como outros tipos de informações que auxiliam os
gerentes a atingir as metas da organização. De acordo com os autores, os
administradores usam essas informações para escolher, comunicar e programar a
estratégia da organização.
Para Ribeiro (2009), a contabilidade gerencial tem como objetivo principal
auxiliar os gestores no planejamento e controle das atividades de uma determinada
entidade, ou seja, no processo decisório.
“ A contabilidade gerencial […] tem como objetivo principal auxiliar os administradores em

suas tomadas de decisões visando alcançar maior produtividade com a otimização dos
recursos disponíveis, reduzindo custos e aperfeiçoando a qualidade dos produtos fabricados
para melhorar a competitividade da empresa e, consequentemente, alcançar resultados mais
satisfatórios no desenvolvimento de suas atividades operacionais” (RIBEIRO, 2009, p. 14).
A contabilidade gerencial, de acordo com Reeve et al. (2009, p. 12). “usa

simultaneamente a contabilidade financeira e dados estimativos para auxiliar a
administração a controlar as atividades cotidianas da empresa e planejar as operações
futuras”. Os autores explicam que os contadores coletam as informações que são
consideradas relevantes e as organizam conforme as necessidades decisórias da
administração, o que significa que os relatórios produzidos podem diferir tanto na
forma quanto no conteúdo, sem observar, necessariamente, o que é estabelecido pelas
normas e legislação vigentes.
As informações geradas pela contabilidade gerencial, segundo Warren, Reeve e
Fess (2003, p. 3), “incluem dados históricos e estimados usados pela administração na
condução de operações diárias, no planejamento de operações futuras e no
desenvolvimento de estratégias de negócios integradas”. Os autores explicam que,
diferentemente da contabilidade geral ou financeira, que deve considerar os princípios
contábeis, as características dos relatórios gerados pela contabilidade gerencial são
influenciadas pelas necessidades dos gestores.
A seguir, no Quadro 2, são apresentadas as principais características da
contabilidade geral ou financeira e da contabilidade gerencial.
Quadro 2 – Características básicas da contabilidade geral ou financeira e gerencial
Itens Contabilidade geral ou financeira Contabilidade gerencial

Clientela Externa: acionistas, credores, Interna: funcionários, administradores,
autoridades tributárias etc. executivos etc.
Reportar o desempenho passado às Informar decisões internas tomadas
Propósito partes externas: contratos com pelos funcionários e gerentes; feedback e
proprietários e credores. controle sobre o desempenho.
Data Histórica, passada. Atual, orientada para o futuro.
Regulamentada: dirigida por regras e Desregulamentada: sistemas e
princípios fundamentais da informações determinadas pela
Restrições
contabilidade e por autoridades administração para satisfazer
governamentais. necessidades estratégicas e operacionais.
Mensuração física e operacional dos
Tipo de informação Somente para mensuração financeira.
processos, tecnologia, fornecedores etc.
Natureza da Objetiva, auditável, confiável, Mais subjetiva e sujeita a juízo de
informação consistente, precisa. valor, válida, relevante e acurada.
Desagregada; informa as decisões e
Escopo Muito agregada; reporta toda a empresa.
ações locais.
Fonte: adaptado de Atkinson et al. (2000, p. 38).
Frezatti et al. (2009) também apesentam as diferenças entre a contabilidade geral

ou financeira e a contabilidade gerencial. Os autores descrevem os aspectos a serem
considerados da seguinte forma:
usuários primários da informação: no caso da contabilidade geral ou
financeira os usuários são os credores, investidores atuais ou
potenciais, o governo e a própria sociedade, ou seja, são os usuários
externos à entidade. Na contabilidade gerencial, por sua vez, os
usuários são internos, ou seja, principalmente, os gestores da entidade;
tipos de sistemas contábeis: a contabilidade geral ou financeira adota o
método das partidas dobradas, necessariamente, enquanto a
contabilidade gerencial pode elaborar relatórios com ajustes, bem como
utilizar sistemas de informações e informações não monetárias
diferentes das utilizadas pela contabilidade geral ou financeira;
liberdade de escolha: a contabilidade geral ou financeira deve,
obrigatoriamente, obedecer o estabelecido nas normas contábeis
vigentes. A contabilidade gerencial, por outro lado, pode definir
critérios diferentes, de acordo com as suas necessidades;
unidades de mensuração: a moeda utilizada pela contabilidade geral ou
financeira é a moeda do país em que as informações estão sendo
divulgadas, mas, gerencialmente, nas empresas globalizadas a moeda da
matriz pode ser utilizada na avaliação de desempenho;
foco de análise: a contabilidade gerencial pode disponibilizar
informações por unidades de negócio, centros de custos, projetos,
clientes, entre outros, enquanto a contabilidade geral ou financeira não
torna estes dados públicos, divulgando apenas informações por
segmento de negócios, em observância às normas contábeis;
horizonte temporal e frequência da emissão dos demonstrativos para
os usuários: a contabilidade gerencial emite relatórios com maior
frequência, mais detalhados e customizados, ou seja, elaborados
conforme as diferentes necessidades de seus gestores;
grau de confiabilidade da informação gerada: as informações geradas
pela contabilidade gerencial, em função dos critérios subjetivos
envolvidos e do acesso que os gestores têm, diminuem a necessidade de
auditoria ou demandam uma auditoria diferente daquela realizada nos
relatórios elaborados pela contabilidade geral ou financeira;
existência de órgãos reguladores ou definidores de regras:
diferentemente da contabilidade gerencial, a contabilidade geral ou
financeira é normatizada por órgãos que definem ou recomendam as
regras e princípios que devem ser obedecidos; e
exigência legal de profissional especializado: apenas as demonstrações
oriundas da contabilidade geral ou financeira devem ser elaboradas,
obrigatoriamente, por profissionais contábeis devidamente registrados
pelos órgãos fiscalizados da profissão.
Discutidas as diferenças entre a contabilidade geral ou financeira e a contabilidade

gerencial, na sequência apresenta-se a contabilidade de custos, que está relacionada
com ambas.
1.1.2 Contabilidade de custos

Contabilidade de custos, para Leone (2009, p. 5-6), “é o ramo da contabilidade
que se destina a produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma
entidade, como auxílio às funções de determinação de desempenho, de planejamento e
controle das operações e de tomada de decisões”.
O autor explica que a contabilidade de custos coleta, classifica e registra dados
operacionais, monetários ou físicos (horas trabalhadas, quantidades de requisições,
ordens de produção etc.), internos ou externos, históricos ou estimados, padronizados
ou produzidos, relacionados às atividades da entidade. Tais dados são acumulados,
organizados, analisados e interpretados com a finalidade de produzir relatórios com as
informações de custos para os diversos níveis de administração e de operação.
Além de fornecer relatórios que se destinam ao atendimento das necessidades
informacionais dos usuários internos à entidade, ou seja, informações para a
contabilidade gerencial, a contabilidade de custos também atende à contabilidade geral
ou financeira.
Dessa forma, as informações geradas pela área de custos podem ser utilizadas
nas diversas atividades econômicas, atendendo tanto as finalidades da contabilidade
geral ou financeira quanto da contabilidade gerencial. Neste sentido, a contabilidade de
custos pode ser entendida como um subsistema da contabilidade geral ou financeira e,
também, um subsistema da Contabilidade Gerencial, conforme exposto na Figura 1.
Figura 1 – Sistema de informação contábil.

Fonte: elaborada por Ott e P ires (2010) com base em Iglesias Sánchez (1995).
No que diz respeito às finalidades contábeis da contabilidade de custos,

relacionadas à contabilidade geral ou financeira, Beulke e Bertó (2005) afirmam que as
principais informações de custos utilizadas pela contabilidade da empresa são:
cálculo do custo para avaliação dos estoques de produto pronto e
produto em elaboração;
cálculo do custo dos produtos vendidos (CPV);
avaliação das imobilizações próprias;
avaliação de bens de fabricação própria para uso futuro na empresa.
Cabe lembrar que o cálculo do custo com a finalidade contábil deverá seguir as
normas técnicas de contabilidade e a legislação em vigor. Logo, no cálculo dos custos
para avaliar os estoques e apurar o custo dos produtos vendidos (CPV), as empresas
industriais devem observar a legislação vigente, quanto à filosofia de custeio a ser
adotado (absorção integral), e o método de avaliação dos estoques (valor médio;
primeiro a entrar, o primeiro a sair (PEPS) ou preço específico).
As finalidades gerenciais de custos, por sua vez, são amplas e fundamentais no
ambiente empresarial. Segundo Bornia (2002), um sistema de custos gerenciais deve
permitir mensurar o custo dos produtos e serviços e, principalmente, permitir avaliar
o desempenho de uma empresa, fornecendo informações para a área de produção,
financeira, vendas e planejamento, tais como:
informações para elaboração do orçamento da empresa;
projeção de vendas e de produção;
formação do preço de venda dos produtos e serviços
avaliação do desempenho dos produtos;
controle de consumo de materiais e custo dos processos produtivos;
etc.
Verifica-se, portanto, que as informações de custos têm finalidades contábeis, ou
seja, observando as normas contábeis e a legislação vigente, são utilizadas na avaliação
dos estoques e, por consequência, na definição do custo dos produtos vendidos
(CPV), bem como finalidades gerenciais, na medida em que subsidiam o processo
decisório de gestores de várias áreas da empresa (produção, financeira, vendas,
planejamento, logística etc.).
TERMOS -CHAVE
Contabilidade de custos – subsistema da contabilidade que acumula, organiza e interpreta os dados
relacionados às atividades da empresa, produzindo informações de custos com finalidade contábil
(contabilidade geral ou financeira) e gerencial.
Contabilidade geral ou financeira – deve observar, necessariamente, as normas contábeis e a
legislação vigente. Elabora as demonstrações contábeis voltadas, principalmente, para os usuários
externos.
Contabilidade gerencial – não regulada. Fornece relatórios voltados às necessidades dos
gestores/administradores da organização.
Objetivo da contabilidade – gerar informações sobre o patrimônio de uma entidade e suas mutações,
subsidiando o processo decisório de seus usuários, sejam eles internos e externos à empresa.
Usuários ex ternos na informação contábil – são aqueles que não participam da gestão da empresa,
mas que têm interesse na sua situação econômica e financeira. Por exemplo, investidores, clientes,
fornecedores, credores, entre outros.
Usuários internos da informação contábil – são, basicamente, os gestores/administradores da
organização.
REFERÊNCIAS
ATKINSON, Anthony A. et al. Contabilidade gerencial. São Paulo: Atlas, 2000.
BEULKE, Rolando: BERTÓ, Dálvio J. Gestão de custos. São Paulo: Saraiva, 2005.
BORNIA, Antônio Cezar. Análise gerencial de custos. São Paulo: Atlas, 2002.
CPC. Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Pronunciamento Conceitual Básico. Estrutura
Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis. Pronunciamento
aprovado em 11/01/2008. Disponível em: <www.cpc.org.br>. Acesso em: 05 mar. 2011.
FREZATTI, Fábio. Controle gerencial: uma abordagem da contabilidade gerencial no contexto
econômico, comportamental e sociológico. São Paulo: Atlas, 2009.
HORNGREN, Charles T.; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade de custos. 9. ed.
Rio de Janeiro: LTC, 2000.
IUDÍCIBUS, Sérgio de; et al. Contabilidade introdutória. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
IUDÍCIBUS, Sério de; MARION, José C. Curso de contabilidade para não contadores: para as áreas
de administração, direito e engenharia. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2008.
LEONE George S. G. Curso de contabilidade de custos. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
OTT, Ernani; PIRES, Charline B. Conceito e Objetivos da Contabilidade. In: José Francisco Ribeiro
Filho; Jorge Lopes; Marcleide Pederneiras (Org.). Estudando Teoria da Contabilidade. 1 ed. São
Paulo: Atlas, 2009, p. 57-74.
REEVE, James M. et al. Fundamentos de contabilidade: princípios. São Paulo: Cengage Learning,
2009.
RIBEIRO, Osni M. Contabilidade de custos. São Paulo: Saraiva, 2009.
WARREN, Carl S.; REEVE, James M.; FESS, Philip E. Contabilidade gerencial. São Paulo:
Pioneira Thomson Learning, 2003.
CAPÍTULO 2
TERMINOLOGIAS E CLASSIFICAÇÃO
DE CUSTOS
Para um bom entendimento dos temas discutidos nos próximos capítulos, é

importante conhecer o significado dos termos específicos utilizados pela
contabilidade de custos, bem como as classificações de custos. Por esta razão,
neste capítulo, apresentam-se as principais terminologias de custos e as
classificações de custos e despesas quanto à forma de alocação ou identificação
com o produto/serviço ou receita e com relação às variações do volume de
produção ou vendas.
2.1 Terminologias de custos

A Contabilidade de Custos possui terminologias próprias e seu entendimento é
importante para a compreensão dos temas abordados na sequência. A seguir são
apresentadas as definições básicas utilizadas no estudo dos próximos temas, sendo
que que alguns conceitos serão discutidos de forma mais detalhada em outros
capítulos.
Desembolso
M artins (2003, p. 25) explica que um desembolso pode ser entendido como o
“pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço”, podendo acontecer durante (à
vista) ou após (no caso de compras a prazo) a entrada da utilidade comprada.
Para Perez Jr., Oliveira e Costa (2003, p. 16), desembolso refere-se a “saída de
dinheiro do caixa ou do banco”. Os desembolsos ocorrem devido ao pagamento de uma
compra efetuada à vista ou de uma obrigação assumida anteriormente.
São exemplos de desembolsos: a compra de matéria-prima à vista, o pagamento
de salário aos funcionários, o pagamento de fornecedores referente a compras
efetuadas a prazo, o pagamento de um empréstimo obtido, entre outros.
Investimento
M artins (2003, p. 25) define investimento como “gasto ativado em função de
sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro(s) período(s)”. O autor explica que
todos os sacrifícios ocorridos em função da aquisição de bens ou serviços que são
“estocados” no Ativo da empresa e que serão baixados no momento da sua venda,
consumo, desaparecimento ou desvalorização são chamados de investimentos.
São exemplos de investimentos a aquisição de máquinas e equipamentos para
uso, a aquisição de matérias-primas e a aquisição de prédio para uso próprio.
A matéria-prima, enquanto estiver no estoque da empresa, é considerada um
investimento, sendo que passará a representar um gasto no momento em que for
consumida, ou seja, utilizada na fabricação dos produtos que serão vendidos.
As máquinas e o prédio, por sua vez, são considerados investimentos e são
“consumidos” na medida em que são depreciados, ou seja, na medida em que a
empresa reconhece que eles estão perdendo valor em função do uso, do passar do
tempo, da ação da natureza ou da obsolescência.
Gasto
Perez Jr., Oliveira e Costa (2003, p. 16) definem o gasto como o “consumo
genérico de bens e serviços” que ocorrem a todo momento em uma empresa.
Os autores chamam atenção para o fato de que o gasto não deve ser confundido
com desembolso e afirmam que “Frequentemente, ouvimos as pessoas dizerem
‘Gastei muito dinheiro’. Na realidade, o dinheiro não é gasto, ele é desembolsado. O
que é gasto, ou seja, consumido, são os bens e serviços obtidos por meio do
desembolso imediato ou futuro”.
Considerando os conceitos apresentados, os seguintes itens podem ser
classificados como gastos:
consumo de matéria-prima no processo produtivo (adquirida à vista ou
a prazo);
contratação e utilização de serviços de vigilância;
consumo de energia elétrica;
contabilização da folha de pagamento referente à mão de obra utilizada
no período.
Cabe destacar que, dependendo da aplicação do bem ou serviço consumido, um

gasto poderá ser classificado em custos, despesas, perdas ou desperdícios.
Custo
Na definição de Perez Jr., Oliveira e Costa (2003, p. 16), custos são “gastos
relativos aos bens ou serviços (recursos) consumidos na produção de outros bens ou
serviços”.
M artins (2003) explica que um custo também é um gasto reconhecido como
custo no momento em que o bem ou serviço é utilizado como fator de produção,
aplicado na fabricação de um produto ou na prestação de um serviço.
São exemplos de custos, nas empresas industriais:

consumo de matérias-primas;
consumo de embalagens;
mão de obra com encargos e provisões, referentes ao pessoal que
trabalha na fábrica (produção);
energia elétrica consumida pela fábrica;
depreciação (desgaste) de equipamentos utilizados pela fábrica.
Assim, pode-se afirmar que, numa empresa industrial, custos são todos os
recursos consumidos na fabricação dos produtos. Os custos são contabilizados nas
contas de estoques (de produto em elaboração e de produto pronto) e são
reconhecidos na conta de resultado como custo do produto vendido (CPV) quando
ocorre a venda.
Despesa:
Dutra (2009) explica que a despesa é a parcela do gasto que não tem relação com
a atividade de elaboração de bens e serviços.
As despesas são os “gastos relativos aos bens ou serviços consumidos no
processo de geração de receitas e manutenção dos negócios da empresa. […] A
empresa tem despesas para gerar receitas e não para produzir seus bens e serviços”
(PEREZ JR.; OLIVEIRA; COSTA, 2003, p. 16).
As despesas podem ser:
Administrativas: são as despesas relacionadas à administração do
negócio. Por exemplo, aluguel, ordenados dos funcionários da
administração, depreciação de móveis e utensílios utilizados no
escritório, energia elétrica, água e telefone utilizados no departamento
administrativo, material de escritório consumido etc.
Comerciais ou com Vendas: são as despesas ligadas à atividade de
venda dos produtos ou serviços. Por exemplo, gastos com promoção,
colocação e distribuição de mercadorias, propaganda e marketing,
ordenados dos vendedores, perdas com títulos incobráveis, brindes,
etc.
Financeiras: juros pagos em função de empréstimos para capital de
giro ou investimentos, despesas bancárias, descontos financeiros
concedidos aos clientes etc.
Perdas
Souza e Diehl (2009, p. 11) definem perdas “como o consumo de recursos acima
do que é necessário para a efetivação do produto”, podendo ocorrer de forma normal
ou anormal.
A s perdas normais estão relacionadas ao consumo de recursos inerentes ao
processo de fabricação, são previsíveis e ocorrem em processos como corte,
tratamento térmico, evaporação, reações químicas etc. (SOUZA; DIEHL, 2009).
Cabe destacar que, no caso de perdas normais, o custo do material perdido faz
parte do custo do produto elaborado.
Perdas normais x Perdas anormais

As perdas normais compõem o custo do período, enquanto as perdas anormais são consideradas
despesas, sendo lançadas diretamente no resultado do período.
Segundo Bornia (2002), as perdas anormais referem-se ao consumo de recursos

de forma não previsível, decorrente de fatores externos fortuitos (acidentes,
vazamentos etc.). Da mesma forma, Perez Jr., Oliveira e Costa (2003, p. 17) explicam
que perdas são “gastos anormais ou involuntários que não geram um novo bem ou
serviço e tampouco receitas e são apropriados diretamente no resultado do período em
que ocorrem”.
Diferentemente das perdas normais, as perdas anormais são lançadas diretamente
contra o resultado do período. Por exemplo, o roubo de uma máquina não segurada se
caracteriza numa perda anormal e o valor contábil da mesma deve ser lançado como
despesa diretamente no resultado do mês em que o bem foi roubado e,
consequentemente, o bem deve ser baixado do patrimônio da empresa.
Desperdício
Perez Jr., Oliveira e Costa (2003, p. 17), definem desperdícios como os “gastos
incorridos no processo produtivo ou de geração de receitas que possam ser eliminados
sem prejuízo da qualidade ou quantidade dos bens, serviços ou receitas geradas”.
São exemplos de desperdício o retrabalho para correção de defeitos, estocagem e
movimentações desnecessárias e relatórios financeiros, administrativos e contábeis
desnecessários (PEREZ JR.; OLIVEIRA; COSTA, 2003).
Bornia (2002, p. 41) explica que se pode considerar um desperdício o esforço
econômico que não é capaz de agregar valor aos produtos ou que não está relacionado
às atividades da empresa. Para o autor, o conceito de “desperdício” é mais amplo do
que o de “perdas”, pois engloba as perdas normais do processo produtivo. “Se, por
exemplo, um processo trabalha comumente com um índice de 1% de peças defeituosas
e, em um dado período, 5% dos itens produzidos forem defeituosos, a perda normal
equivale a 4%, enquanto os desperdícios totalizam 5%.
Receita bruta de vendas

A Receita bruta de vendas refere-se à entrada de elementos para o ativo, na
forma de dinheiro ou direitos a receber, proveniente da atividade “fim” da empresa
(CRC-SP, 1992).
Ativo: conjunto de bens e direitos que forma o patrimônio de uma entidade.
Nas empresas comerciais e industriais, a receita bruta de vendas é formada pelas

receitas oriundas da comercialização dos produtos, enquanto nas empresas
prestadoras de serviços, a Receita Bruta decorre dos serviços prestados à vista ou
prazo.
Desta forma, a receita bruta de vendas é formada pelas vendas de mercadorias,
produtos ou serviços:
à vista, que ocasionam uma entrada de dinheiro ($) no caixa da
empresa;
a prazo, que resultam em um aumento do ativo (clientes a
receber/duplicatas a receber) e conferem à empresa o direito de cobrar,
na data combinada, o valor devido pelos clientes.
Ganhos
Um ganho, segundo o CRC-SP (1992, p. 31), é o “resultado líquido favorável
resultante de transações ou eventos não relacionados às atividades normais da
entidade”. Assim, pode-se entender que os ganhos estão relacionados às transações
que geram resultado positivo, mas que não decorrem da atividade fim da empresa.
São classificados como ganhos, por exemplo, as receitas com juros e descontos
recebidos, as variações monetárias positivas, as receitas como comissões e a venda de
um ativo imobilizado (bem de uso próprio) por um valor superior ao valor contábil.
Custo de aquisição de materiais

O custo de aquisição dos materiais “inclui o valor pago ao fornecedor, subtraído
dos impostos recuperáveis e acrescido dos valores em que a empresa incorrer para
colocar esses materiais em condições de uso tais como frete, seguro, armazenagem,
etc.” (PEREZ JR.; OLIVEIRA; COSTA, 2003, p. 18).
Por exemplo, no mês de janeiro. x1 a empresa Gama Indústria Ltda. adquiriu
1.000 unidades da matéria-prima “y”. Os valores envolvidos nesta transação foram os
seguintes:
Quando existem impostos recuperáveis a empresa pode se creditar (recuperar) dos tributos que
incidiram sobre as compras realizadas.
Isso significa que, no momento do pagamento dos impostos incidentes sobre suas vendas, a
empresa pode abater os impostos a recuperar do valor devido. Por esta razão, os impostos são
considerados um ativo para a empresa e não um custo (perda).
valor pago ao fornecedor (nota fiscal): R$ 20.000

impostos recuperáveis:
ICM S – 17%
IPI – 10%
valor do frete (pago pela empresa): R$ 1.000
Considerando-se o exemplo apresentado, o custo de aquisição da matéria-prima

adquirida pode ser calculado da seguinte maneira:
Tabela 1 – Exemplo de cálculo do custo de aquisição da matéria-prima adquirida
Valor pago ao fornecedor 20.000,00

(–) Impostos recuperáveis
ICMS (17%) – 3.400,00
IPI (10%) – 2.000,00
(+) Gastos da empresa com frete, seguro, armazenagem 1.000,00
(=) Custo de aquisição da matéria-prima adquirida 15.600,00
Fonte: elaborada pelos autores.
Custo de produção
Para Perez Jr., Oliveira e Costa (2003), o custo de produção, em uma empresa
industrial, inclui o custo dos materiais consumidos, acrescido dos demais gastos
incorridos na produção, tais como:
custo dos materiais diretos e indiretos;
mão de obra direta;
mão de obra indireta;
energia elétrica;
manutenção;
depreciação; entre outros.
Verificam-se, na Figura 2, os principais elementos que formam o Custo de
Produção em uma empresa industrial.
Figura 2 – Custos de produção (Indústria).

Assim, o custo de produção é formado pelos seguintes itens: materiais diretos ou

insumos (M D), mão de obra direta (M OD) e outros custos, também denominados
custos indiretos de fabricação (CIF).
Materiais diretos ou insumos: matérias-primas, materiais de
embalagem, componentes e outros materiais aplicados na produção.
Portanto, são os materiais diretamente aplicados para a obtenção de
novo produto. Como exemplo, numa indústria gráfica pode ser
considerado o papel e as tintas na produção de livros, e numa indústria
de móveis a madeira, chapas de compensados, fórmica etc.
Mão de obra direta: refere-se ao trabalho aplicado diretamente na
elaboração do produto. Logo, representa as verbas salariais pagas aos
empregados mais os respectivos encargos sociais e provisões
(contribuição ao INSS e terceiros, FGTS, provisão de férias, décimo
terceiro etc.).
Custos indiretos de fabricação (CIF): são todos os custos que para
serem apropriados aos produtos necessitam da utilização de algum
critério de rateio, uma vez que não se tem a condição de mensurar
exatamente quanto cada produto consome deste item de custo. Como
exemplo, pode ser citada a energia elétrica consumida na fábrica, água
consumida na fábrica, depreciação dos bens utilizados na fábrica,
aluguel do prédio da fábrica etc.
Nas empresas prestadoras de serviços, a forma de cálculo dos custos se
assemelha ao das empresas industriais, no que tange o aspecto técnico de apuração.
Estas empresas também possuem custos diretos e indiretos, porém, o que as
diferencia de uma indústria é o fato de que os serviços não são tangíveis e, portanto,
não podem ser estocados.
Nas empresas comerciais, por sua vez, não existe o processo produtivo, uma vez
que elas compram mercadorias para revender. Assim, não existe custo de produção,
mas sim custo da mercadoria vendida (CM V), calculado a partir dos gastos da
empresa com aquisição dos estoques que serão revendidos a terceiros, sendo que os
gastos da empresa para manter a estrutura comercial e administrativa são denominados
despesas.
Custeio
Para o CRC-SP (2000), custeio é o processo pelo qual se efetua a apropriação
dos custos aos produtos.
A filosofia de custeio utilizada pela empresa define os critérios pelos quais os
custos serão atribuídos aos produtos (objetos de custos). De acordo com os critérios
adotados, determinados custos farão ou não parte do custo de produção.
Em função disto, o sistema de custeio afeta basicamente:
Nos próximos capítulos estudaremos, de forma detalhada, cada um dos métodos de custeio.
o custo dos produtos fabricados e que ainda não foram vendidos pela
empresa, ou seja, que estão em estoque;
o custo dos produtos que foram vendidos (CPV) e que, portanto,
contribuirão para formar o resultado (lucro/prejuízo) apresentado pela
empresa em um determinado momento.
Existem diversas filosofias de custeio, entre as quais se destacam: (a) absorção
integral ou total; (b) absorção ideal ou parcial; (c) variável ou direto; (d) por
atividades.
No que diz respeito às diferentes filosofias de custeio, é importante mencionar
que a empresa pode optar por aquela que atenda as suas necessidades, sem
desconsiderar, contudo, o que prevê a legislação aplicável.
2.2 Classificação dos custos e das despesas

Os conceitos relacionados à classificação dos custos e despesas devem ser
usados nos estudos da área de custos, podendo ser empregados nas empresas
industriais, comerciais e de serviços.
Objetivando facilitar o entendimento dos custos e das despesas, bem como seu
reflexo no resultado da empresa, as principais classificações devem levar em conta a
forma de alocação aos produtos e o comportamento em relação aos volumes
produzidos, no caso dos custos, e vendidos, no caso das despesas. Desta forma, para
a adequada alocação e utilização das informações de custos e despesas é necessário
classificá-los em diretos e indiretos e fixos e variáveis.
É importante salientar a importância de se conhecer a diferença entre custos (gastos da fábrica) e

despesas (gastos com a estrutura administrativa, financeira e de vendas), pois isto auxiliará na
compreensão deste conteúdo.
No que diz respeito à forma de alocação ou identificação dos custos aos

produtos e serviços, estes podem ser classificados como diretos ou indiretos. Já com
relação ao volume de produção, os custos podem ser fixos ou variáveis (Figura 3).
Figura 3 – Classificação dos custos.
A despesa, por sua vez, pode ser classificada quanto à sua relação com as
receitas da empresa como direta ou indireta. Além disso, pode ser classificada quanto
ao seu comportamento em relação ao volume de vendas como fixa ou variável (Figura
4).
Figura 4 – Classificação das despesas.
Na sequência, discutem-se os aspectos envolvidos na classificação dos custos e

despesas em diretos ou indiretos e fixos ou variáveis.
2.2.1 Classificação dos custos e despesas em diretos ou indiretos

Esta análise leva em consideração a forma de apropriação dos custos aos
produtos ou a relação das despesas com a receita de vendas da empresa.
No que diz respeito à classificação dos custos, segundo M artins (2003), em
relação à identificação com o produto ou serviço os custos podem ser definidos como
diretos ou indiretos.
Custos diretos
Os custos são classificados como diretos quando podem ser diretamente
identificados e apropriados aos produtos ou serviços utilizando-se de uma unidade de
medida (litros, quilogramas, metro, horas etc.).
Assim, todos os itens de custos cujo consumo é medido em cada produto são
apropriados de forma direta, ou seja, tem-se a quantidade consumida multiplicada pelo
custo unitário daquele item.
Como exemplos podem ser citados o custo com matéria-prima, mão de obra
direta, embalagens, entre outros, pois nestes casos é possível identificar, de forma
direta, quanto foi gasto/consumido na produção de cada unidade.
Critério de rateio “ são os critérios utilizados para distribuição dos gastos indiretos aos produtos,
centros de custos, centros de receitas ou receitas geradas” (PEREZ JR.; OLIVEIRA, COSTA,
2003).
Custos indiretos
São classificados como custos indiretos os itens de custos cujo consumo para
cada unidade produzida não pode ser identificado de forma objetiva, sendo que a
alocação (distribuição) aos produtos terá que ser feita de forma estimada, ou seja, por
meio de rateios.
Para distribuirmos (alocarmos) o custo indireto ao produto, precisamos utilizar

algum critério, chamado “critério de rateio”. Por exemplo, se a empresa paga
R$ 1.000 de salário para o supervisor de produção e produz 1.000 unidades, pode
definir que o custo com salário será distribuído em função das unidades produzidas,
rateando R$ 1,00 de custo com mão de obra do supervisor por unidade produzida.
Como exemplo de custos indiretos pode-se citar o aluguel do prédio da fábrica, a

depreciação dos equipamentos, o seguro do prédio da fábrica, entre outros, pois
nestes casos não há como identificar, objetivamente, qual é a parcela do custo que
deve ser atribuída a cada unidade produzida.
Para Perez Jr., Oliveira e Costa (2003), as despesas também podem ser
classificadas em diretas e indiretas, porém a análise passa a ser efetuada em relação às
receitas da empresa.
Despesas diretas
As despesas diretas são aquelas que podem ser quantificadas e apropriadas em
relação às receitas de vendas e prestação de serviços.
Como exemplo de despesa direta tem-se:
Impostos sobre as vendas (IPI, ICM S, PIS, COFINS, ISS);
Comissão sobre as vendas.
Despesas indiretas
As despesas indiretas são aquelas não identificáveis de forma direta com as
receitas geradas.
São exemplos de despesas indiretas o salário dos vendedores, as despesas com o
setor de contabilidade, o aluguel do prédio utilizado pela área de vendas, entre outras,
uma vez que o valor gasto só pode ser distribuído para cada unidade vendida se a
empresa definir um critério para alocação desta despesa.
2.2.2 Classificação dos custos e despesas em variáveis ou fixos

Nesta análise devem ser consideradas as oscilações dos custos em função dos
volumes produzidos ou as oscilações das despesas em função da receita de vendas dos
produtos ou serviços.
Custos variáveis ou fixos

Segundo M artins (2003), quanto ao comportamento em relação às variações de
volume de produção, os custos podem ser classificados como variáveis ou fixos.
Custos variáveis
Os custos variáveis são aqueles que mantêm uma relação direta com os volumes
produzidos, ou seja, aumentam ou diminuem na proporção da oscilação da produção.
São exemplos de custos variáveis: matéria-prima e embalagens.
As principais características dos custos variáveis, segundo Perez Jr., Oliveira e
Costa (2003), são:
seu valor total varia na proporção direta do volume de produção;
o valor é constante por unidade, independentemente da quantidade
produzida.
Sendo assim, pode-se afirmar que o custo variável tem o seguinte
comportamento:
O custo variável unitário é estável por unidade produzida. Por
exemplo, a empresa gasta R$ 10,00 de matéria-prima para produzir 1
unidade do produto “x” e este valor é constante por unidade (Gráfico
1).
Gráfico 1 – Comportamento do custo variável unitário.
Fonte: elaborado pelos autores.
O custo variável total aumenta na medida em que aumenta a
quantidade produzida. Se para cada unidade do produto “x” a empresa
gasta R$ 10,00 com matéria-prima, se ela produzir 3 unidades gastará
R$ 30,00 e assim sucessivamente, conforme ilustra o Gráfico 2.
Gráfico 2 – Comportamento do custo variável total.

Desta forma, observa-se que o custo variável é aquele que varia em função do
volume de produção da empresa, ou seja, quanto mais unidades forem produzidas,
maior será o custo variável do período.
Atenção: o custo variável só existirá quando houver produção no período!
Custos fixos (ou custos estruturais)

Para Perez Jr., Oliveira e Costa (2003), custos fixos são os que permanecem
constantes em relação à quantidade produzida, dentro do limite da capacidade
instalada. São exemplos de custos fixos o aluguel do prédio da fábrica, a depreciação
das máquinas e equipamentos, o seguro dos equipamentos utilizados na produção, etc.
O autor explica que as principais características dos custos fixos são as
seguintes:
o custo total permanece constante dentro de certas faixas de produção;
o custo por unidade produzida varia na medida em que ocorre variação
no volume de produção;
sua alocação aos centros de custos é feita, na maioria de vezes, por
rateios.
Desta forma, os custos fixos têm o seguinte comportamento:

O custo fixo total do mês tende a permanecer estável, considerando-se
determinada capacidade de produção instalada. Por exemplo, a
empresa paga $ 3.000,00/mês de salário para o encarregado de
produção. Se no mês de março.x1 a empresa produzir 1.000 unidades,
o valor pago ao encarregado será de R$ 3.000,00. Da mesma forma, se
ela produzir 3.000 unidades, o valor pago não sofrerá alterações.
O Gráfico 3 ilustra o comportamento dos custos fixos totais em um determinado
período.
Gráfico 3 – Comportamento do custo fixo total.
O custo fixo unitário (valor de custo fixo de cada unidade produzida)
se altera em função do volume de produção. Isso ocorre porque o
valor do custo fixo é distribuído entre as unidades produzidas.
Considerando o mesmo exemplo, se a empresa produzir 1.000
unidades terá um custo fixo de R$ 3,00 por unidade produzida (R$
3.000,00/1.000 unidades). Por outro lado, se a empresa produzir 3.000
unidades, ela terá um custo fixo de R$ 1,00 por unidade produzida (R$
3.000,00/3.000 unidades), desde que a capacidade instalada suporte
este nível de produção.
Gráfico 4 – Comportamento do custo fixo unitário.
Observa-se que o custo fixo total não varia em função do volume de produção,
ou seja, permanece fixo no período, independentemente do número de unidades que a
empresa conseguiu produzir. O custo fixo unitário, por outro lado, diminui na medida
em que a produção aumenta.
Em função disto, o ideal é que a empresa consiga produzir o máximo de unidades
possíveis utilizando a mesma estrutura de custos fixos, pois assim ela poderá
distribuir os custos fixos em uma maior quantidade de unidades produzidas, o que
reduz seu custo por unidade, conforme ilustra o Gráfico 4.
Despesas variáveis ou fixas

Da mesma forma que os custos, as despesas também são classificadas em fixas e
variáveis, porém a análise deve ser efetuada em relação à quantidade vendida.
Despesas variáveis
Despesas variáveis são aquelas que oscilam de forma diretamente proporcional
ao volume de vendas, ou seja, quanto maior o volume de vendas maiores serão as
despesas variáveis.
As comissões sobre as vendas são um exemplo de despesa variável, uma vez que
se a empresa vender uma unidade pagará R$ 1,00 de comissão, se vender duas pagará
R$ 2,00. Por outro lado, se não forem realizadas vendas no período, a despesa não
ocorre.
Despesas fixas (ou despesas estruturais)

As despesas fixas são aquelas que permanecem constantes em relação ao volume
de vendas, ou seja, ainda que as vendas aumentem ou diminuam este tipo de despesa
não se altera.
Como exemplos podem ser citados o honorário do contador, os salários e
encargos do pessoal do administrativo e do setor de vendas, despesa com telefone,
entre outras, pois o valor gasto será o mesmo caso a venda seja de
R$ 1.000.000,00/mês ou R$ 1.200.000,00/mês.
TERMOS -CHAVE
Critérios de rateio – são os critérios utilizados para a distribuição dos gastos indiretos aos
produtos/serviços (custos indiretos) e às receitas geradas (despesas indiretas).
Custo – consumo de bens ou serviços para a produção de outros bens/serviços.
Custo direto – são os custos diretamente identificados com os produtos/serviços, tais como matéria-
prima, material de embalagem e mão de obra direta.
Custo fix o – não varia em função do volume de produção. Os custos fixos totais são constantes em
relação à quantidade produzida, dentro do limite de capacidade instalada. Por exemplo, aluguel do
prédio da fábrica, depreciação das máquinas e equipamentos, salário (e encargos) do supervisor de
produção.
Custo indireto – custo que não pode ser identificado de forma direta e objetiva com o produto/serviço,
tais como aluguel do prédio da fábrica e salário (e encargos) do supervisor de produção.
Custo variável – tem relação direta com o volume produzido. O custo variável total aumenta ou
diminui na proporção em que a produção aumenta ou diminui. Por exemplo, matéria-prima e
embalagem.
Despesa – consumo de bens ou serviços em atividades não relacionadas à produção, mas sim ligadas à
geração de receitas e à manutenção/administração do negócio. As despesas classificam-se, basicamente,
em administrativas, com vendas e financeiras.
Despesa direta – são aquelas que estão diretamente relacionadas com a receita de vendas. Por
exemplo, comissão e impostos incidentes sobre vendas.
Despesa fix a – são aquelas que permanecem constantes em relação ao volume de vendas como salário
dos funcionários da contabilidade, despesa com água, luz, telefone.
Despesa indireta – são as despesas que não podem ser identificadas de forma direta com a receita
gerada. Por exemplo, honorários pagos ao contador, aluguel do prédio administrativo, despesa com
água, luz, telefone.
Despesa variável – as despesas variáveis são aquelas que oscilam de forma diretamente proporcional
ao volume de vendas, como, por exemplo, comissão dos vendedores.
Gasto – consumo de um bem ou serviço obtido por meio de desembolso imediato (compra à vista) ou
futuro (compra a prazo).
REFERÊNCIAS
CRC-SP. Curso sobre contabilidade de custos. São Paulo: Atlas, 1992.
CRC–SP. Custos: ferramenta de gestão. São Paulo: Atlas, 2000.
DUTRA, René G. Custos: uma abordagem prática. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo, Atlas, 2003.
PEREZ JR., José Hernandez, OLIVEIRA, Luiz Martins de; COSTA, Rogério Guedes. Gestão
estratégica de custos. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
SOUZA, Marcos Antônio; DIEHL, Carlos Alberto. Gestão de custos. São Paulo: Atlas, 2009.
CAPÍTULO 3
DETERMINAÇÃO DOS CUSTOS:

CUSTO DO MATERIAL DIRETO E
CUSTO DA MÃO DE OBRA
Neste capítulo são estudados, especificamente, os aspectos relacionados à

determinação do custo do material direto (MD) e da mão de obra.
Primeiramente, trata-se da definição dos custos com MD, discutindo-se o
impacto da tributação e dos métodos de controle (avaliação) dos estoques no
valor do MD. Na sequência, apresenta-se a determinação do custo com mão
de obra e encargos que, assim como os MD, são um item importante na
formação dos custos/serviços e, por esta razão, merecem uma atenção especial.
3.1 Materiais diretos
3.1.1 Custo dos materiais diretos

Antes da discussão relacionada ao custo dos materiais diretos, é importante
compreender a diferença entre mercadoria e produto, a qual está relacionada com o
ramo de atividade da entidade.
Mercadoria pode ser entendida como o bem móvel adquirido pela entidade, que
tem como finalidade revendê-lo ou alugá-lo, no mesmo estado em que foi adquirido,
visando obter lucro. O comércio opera com mercadorias. A indústria, por sua vez,
compra insumos, aos quais agrega mão de obra e outros gastos de fabricação, gerando
o que se denomina produto.
O comércio opera com mercadorias e a indústria com produtos. Por exemplo, o sapato é um
produto da fábrica de calçados e é uma mercadoria da loja do shopping que o comercializa.
Neste contexto, as empresas comerciais realizam a compra de mercadorias, que

serão repassadas para os clientes, enquanto as industriais adquirem materiais diretos
(matérias-primas, componentes adquiridos prontos, embalagens, entre outros) que
serão industrializados, ou seja, transformados em produtos para posterior
comercialização.
Conforme M artins (2003), para empresas industriais, devem ser considerados
como custo de aquisição todos os gastos incorridos para a colocação da matéria-prima
em condições de uso, ou seja, fazem parte do custo de aquisição da matéria-prima: o
valor de aquisição, que consta na nota fiscal, mais gastos adicionais sobre a compra,
tais como fretes, seguros e despesa com armazenamento, menos os impostos
compensáveis.
No caso de empresas comerciais, são contabilizados o valor de aquisição e todos
os gastos para colocação da mercadoria em condições de venda (como frete sobre
compras, por exemplo), deduzindo-se também os impostos compensáveis.
Assim pode-se estabelecer a seguinte equação para cálculo do custo de aquisição:
Custo de aquisição (matéria-prima) ou valor para estoque (mercadorias) =

Valor de compra + Gastos para disponibilizar o bem – Créditos tributários
Em alguns casos, os impostos podem gerar créditos tributários, ou seja, a empresa pode compensar
o valor destes impostos pagos na entrada de mercadorias para revenda, ou para industrialização, com
aqueles que ela vai apurar na saída de mercadorias ou produtos de seu estabelecimento.
Os gastos adicionais para disponibilizar o bem, seja ele uma mercadoria ou

matéria-prima, como já mencionado, se referem a frete, seguros, taxas, etc., e os
créditos tributários são os tributos não cumulativos compensáveis com os débitos
gerados pela empresa. Tais tributos, por serem recuperáveis, não podem ser
considerados como custos e devem ser deduzidos do valor pago pelas
mercadorias/matéria-prima.
Neste ponto, cabe destacar que os tributos recuperáveis dependem da atividade
realizada (indústria, comércio, serviços), do enquadramento tributário da empresa
(lucro real, lucro presumido e simples nacional) e se esta realiza operações no mercado
interno ou externo.
Na sequência, são discutidos dois aspectos relevantes que impactam na definição
dos custos com M D em empresas industriais: critérios de avaliação dos materiais
(métodos para valorização do material em estoque) e tratamento dos tributos
incidentes na aquisição dos materiais.
3.1.2 Métodos para valorização de material em estoque

Considerando-se que o estoque da empresa pode ser composto por um mesmo
material que pode ter custos de aquisição diferentes, é importante definir qual o
método de avaliação a ser adotado para baixa dos materiais que serão utilizados na
fabricação e formarão o custo de produção dos produtos.
Por exemplo: a empresa pode ter adquirido a matéria--prima “ A” no dia 01 jan. por R$ 30,00 e no
dia 15 jan. por R$ 32,00.
Dessa forma, na sequência são apresentadas as principais modalidades de

controle de estoques.
3.1.2.1 Método FIFO ou PEPS (Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair)

Este método é conhecido como FIFO, que é a abreviatura de First In, First Out
ou, em português, como PEPS (Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair). Por este método as
baixas são valorizadas pelas primeiras entradas remanescentes, o que significa que se
utilizam sempre as mercadorias/matérias-primas mais velhas e, consequentemente, as
unidades existentes em estoque correspondem àquelas adquiridas mais recentemente.
A seguir, no Quadro 3, são apresentadas as principais características desse
método de controle de estoques.
Quadro 3 – M étodo FIFO ou PEPS
Características Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair

Baixa do estoque Valorizado pelo custo das primeiras entradas remanescentes
Imposto de renda Aceita
Normalmente, apresenta um resultado maior do que quando se utiliza
Lucro
os outros métodos (Médio Ponderado e UEPS)
Estoque final Valorizado pelo custo das últimas entradas remanescentes
Para melhor compreensão do método FIFO ou PEPS, o exemplo a seguir, mostra

a movimentação de matéria-prima de uma empresa em um período de quatro dias:
Se as primeiras mercadorias adquiridas são as primeiras a serem vendidas, o estoque é formado

pelas últimas mercadorias adquiridas.
Tabela 2 – M ovimentação de matéria-prima

Utilizando-se o método de controle de estoques PEPS, o custo da matéria-prima

utilizada na fabricação do produto “x” é calculado conforme apresentado na Tabela 3.
Tabela 3 – Ficha de controle de estoques (M étodo FIFO ou PEPS)
Como já mencionado, pelo método FIFO ou PEPS as baixas do estoque (saídas)

são valorizadas pelo custo das primeiras unidades adquiridas e que ainda fazem parte
do estoque.
Desta forma, neste exemplo, o custo da matéria-prima utilizada no período foi de
R$ 2.700,00, composto por:
(1º) 100 unidades, que já existiam no estoque inicial, a um custo de R$ 10,00 por unidade;
(2º) 100 unidades adquiridas em 02/01 a um custo de R$ 11,00 por unidade;
(3º) 50 unidades a adquiridas em 03/01 a R$ 12,00 por unidade.
Verifica-se, também, que o estoque final é composto pelas mercadorias
adquiridas por último (50 unidades compradas em 03/01 a R$ 12,00 por unidade).
3.1.2.2 Método LIFO ou UEPS (Último a Entrar, Primeiro a Sair)

O M étodo UEPS (Último a Entrar, Primeiro a Sair) é também conhecido como
LIFO, que é a abreviatura de Last in, First out. Pelo UEPS, as baixas serão valorizadas
pelas últimas entradas remanescentes, ou seja, consideram-se, primeiramente, as
mercadorias ou matérias-primas adquiridas por última, assim, permanecem em estoque
sempre as mercadorias adquiridas há mais tempo.
As principais características deste método estão descritas no Quadro 4 a seguir.
Quadro 4 – M étodo LIFO ou UEPS
Características Último a Entrar, Primeiro a Sair

Baixa do estoque Valorizado pelo custo das últimas entradas remanescentes
Imposto de renda Não aceita
Normalmente, o lucro apresentado é menor que o apurado quando se
Lucro
utiliza o PEPS e o médio ponderado
Estoque final Valorizado pelo custo das primeiras entradas remanescentes
Considerando-se as informações apresentadas na Tabela 2, o custo da matéria-

prima utilizada, adotando-se o método de controle de estoques UEPS, é apresentado
na Tabela 4.
Se as últimas mercadorias adquiridas são as primeiras a serem vendidas, o estoque é formado pelas
mercadorias mais antigas.
Tabela 4 – Ficha de controle de estoques (M étodo LIFO ou UEPS)

O custo da matéria-prima utilizada, apurado mediante a utilização do método

LIFO ou UEPS, é de R$ 2.800,00, formado por:
(1º) 100 unidades adquiridas em 03/01 a R$ 12,00 por unidade;
(2º) 100 unidades adquiridas em 02/01 a um custo de R$ 11,00 por unidade;
(3º) 50 unidades, do estoque inicial, que haviam sido adquiridas a R$ 10,00 por unidade.
O estoque final, por sua vez, é composto pelas mercadorias mais antigas, ou
seja, pelas 50 unidades que já faziam parte do estoque no início do período.
3.1.2.3 Método do custo médio ponderado variável

Como o próprio nome indica, pelo método do custo médio ponderado variável,
as baixas do estoque são feitas sempre pelo valor médio das mercadorias/matérias-
primas estocadas.
As principais características deste método são apresentadas no Quadro 5.
Quadro 5 – M étodo do custo médio ponderado variável
Características Média ponderada de diversas compras

Baixa do estoque Valorizado pelo custo médio das compras
Imposto de renda Aceita
Normalmente, o lucro fica entre o lucro apurado quando se utiliza o
Lucro
UEPS e o PEPS
Estoque final Valorizado pelo custo médio das unidades em estoque
Ainda com base nos dados apresentados na Tabela 2, apresenta-se, na Tabela 5,

o cálculo do custo da matéria-prima utilizada na fabricação do produto “x” a partir da
aplicação do método do custo médio ponderado variável.
Tabela 5 – Ficha de controle de estoques (Custo médio ponderado variável)
* O custo médio é obtido a partir da divisão do valor total de matéria-prima pela quantidade.
** As matérias-primas que saem do estoque (são consumidas) são avaliadas pelo seu custo médio.
Verifica-se que o custo da matéria-prima consumida corresponde ao custo médio

dos materiais em estoque no momento da baixa (R$ 3.300,00/300 unidades) e que o
estoque final também é avaliado por este custo médio de R$ 11,00.
A partir dos exemplos apresentados, é possível observar que o custo das
matérias-primas consumidas se altera conforme o método de valorização adotado.
Cabe destacar que, gerencialmente, a empresa pode utilizar o método que melhor
atenda as suas necessidades, mas que, contabilmente, deve observar os métodos que
são aceitos pela legislação fiscal: FIFO ou PEPS ou médio ponderado variável.
3.1.3 Tributos na aquisição dos materiais diretos no mercado
interno
A compreensão dos aspectos tributários relacionados à aquisição de materiais
diretos é importante na medida em que, como já mencionado, o custo de aquisição dos
materiais inclui o valor pago ao fornecedor subtraído dos impostos recuperáveis.
Por esta razão, neste tópico são discutidas as regras gerais relacionadas aos
tributos incidentes na aquisição de materiais, levando-se em consideração a opção
tributária das empresas.
Para tanto, a seguir, apresenta-se o tratamento empregado nas empresas
optantes pelo simples nacional, pelo lucro presumido e pelo lucro real, uma vez que,
via de regra, os impostos recuperáveis que devem ser subtraídos do valor pago ao
fornecedor são influenciados pelo enquadramento tributário da empresa.
Cabe destacar que é abordado, exclusivamente, o impacto da tributação na
definição do custo dos materiais diretos adquiridos no mercado interno pelas empresas
industriais, o que significa que não se tem o objetivo de discutir de forma aprofundada
cada uma das sistemáticas de tributação mencionadas.
3.1.3.1 Simples nacional

O Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições
devidos pelas M icroempresas e Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional foi
instituído pela Lei Complementar nº. 123, de 14 de dezembro de 2006, e consiste,
segundo Oliveira (2008), no recolhimento mensal, mediante um único documento de
arrecadação, dos seguintes impostos e contribuições:
a. Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ);

b. Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL);
c. Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins);
d. Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do
Patrimônio do Servidor Público (PIS/Pasep);
e. Impostos sobre Produtos Industrializados (IPI);
f. As contribuições para a Seguridade Social, a cargo da pessoa jurídica;
g. Impostos sobre Circulação de M ercadorias e Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal (ICM S);
h. Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS).
Com relação aos impostos recuperáveis e que podem ser abatidos do valor pago
aos fornecedores para definição do custo dos materiais diretos adquiridos, tem-se a
situação apresentada no Quadro 6.

Espécie de tributo Gera crédito tributário?

PIS NÃO
COFINS NÃO
IPI NÃO
ICMS NÃO
Desta forma, o custo de aquisição dos M D, no mercado interno, é definido

conforme apresentado no Quadro 7.

Valor total da nota fiscal

(+) Valor do frete sobre compras
(+) Seguro
(+) Outros gastos relacionados com compras
(=) Custo de aquisição dos materiais diretos
Verifica-se, portanto, que as compras efetuadas pelas empresas optantes pelo

simples nacional não geram direito a créditos tributários, logo, não existem impostos
compensáveis a serem deduzidos do valor pago pelos materiais diretos aos
fornecedores.
Para melhor compreensão dos conceitos discutidos, considera-se o seguinte
exemplo:
Em janeiro.x1 a Indústria Gama Ltda. adquiriu diversas matérias-primas e
materiais de embalagem, conforme segue:
Tabela 6 – Aquisição de matéria-prima e embalagem da Indústria Gama Ltda.

Matéria-prima Valor R$ Alíquota %
Valor total pago ao fornecedor 1.188.000,00
Valor do IPI – destacado na NF 108.000,00 10%
Valor do ICMS – destacado na NF 183.600,00 17%
Material de embalagem Valor R$ Alíquota %
Valor total pago ao fornecedor 207.000,00
Valor do IPI – destacado na NF 27.000,00 15%
Valor do ICMS – destacado na NF 30.600,00 17%
Com base nas informações apresentadas na Tabela 6, o valor dos materiais

diretos adquiridos e que serão contabilizados no estoque da Indústria Gama Ltda.,
considerando-se que ela é optante do simples nacional, é apresentado na Tabela 7.
Tabela 7 – Custo de aquisição dos materiais diretos (Simples nacional)
Especificações Matérias-primas Embalagens

Valor pago ao fornecedor 1.188.000,00 207.000,00
(–) IPI – –
(–) ICMS – –
(–) PIS – –
(–) COFINS – –
(=) Valor para estoque 1.188.000,00 207.000,00
A partir do exemplo apresentado, verifica-se que para as empresas tributadas

pelo simples nacional o custo dos materiais diretos que, primeiramente, compõem o
estoque e que, em seguida, são utilizados na elaboração dos produtos, é o valor pago
aos fornecedores, tendo em vista que não existem impostos a recuperar.
3.1.3.2 Lucro presumido

O lucro presumido, ou estimado, é uma alternativa às empresas não obrigadas à
apuração do IRPJ e CSLL baseada no lucro real. Pela sistemática do lucro presumido,
o cálculo dos tributos devidos (IRPJ e CSLL) é simplificado e consiste na aplicação de
coeficientes legalmente definidos sobre a receita bruta e seus acréscimos, conforme a
natureza da atividade realizada pela empresa, observando-se o exposto no Decreto nº.
3.000 de 29 de março de 1999 (RIR/99).
A regra geral relacionada aos impostos recuperáveis pelas empresas industriais
tributadas pelo lucro presumido é apresentada no Quadro 8.

Espécie de tributos Gera crédito tributário?

PIS NÃO
COFINS NÃO
SIM
IPI
Alíquota do produto (destacado na NF)
SIM
ICMS
Considerando-se os impostos compensáveis, o custo de aquisição dos materiais

diretos adquiridos pelas empresas optantes pelo lucro presumido é apurado conforme
mostra o Quadro 9.


(–) IPI a ser recuperado – destacado na NF
(–) ICMS a ser recuperado, incluso no preço e destacado na NF
(+) Seguro
Observa-se, então, que as compras efetuadas pelas empresas enquadradas no

lucro presumido geram direito a créditos de IPI e ICM S, que devem ser deduzidos do
valor pago aos fornecedores pelos materiais diretos para cálculo do custo de aquisição
dos mesmos.
Tomando-se como base o exemplo apresentado no tópico anterior e as
informações que constam na Tabela 6, apresenta-se, na Tabela 8, o custo dos materiais
diretos considerando-se que a Indústria Gama Ltda. é tributada com base no lucro
presumido.
Tabela 8 – Custo de aquisição dos materiais diretos (Lucro presumido)

(–) IPI1 108.000,00 27.000,00
(–) ICMS 183.600,00 30.600,00
(–) PIS – –
(–) COFINS – –
(=) Valor para estoque 896.400,00 149.400,00
A partir dos dados da Tabela 8, constata-se que, diferentemente do simples

nacional, no lucro presumido, a empresa pode recuperar o IPI e o ICM S incidentes
sobre a compra, logo, o valor destes tributos não faz parte do custo de aquisição dos
materiais diretos adquiridos e deve, portanto, ser deduzido do valor pago ao
fornecedor para determinação do valor para estoque.
3.1.3.3 Lucro real

A apuração dos tributos devidos (IRPJ e CSLL) com base no Lucro Real é mais
complexa, comparativamente ao simples nacional e ao lucro presumido, pois, nesta
sistemática, o Lucro Real (base de cálculo dos impostos) “é apurado a partir do
resultado contábil do período-base, que pode ser positivo (lucro) ou negativo
(prejuízo)”, o que “pressupõe escrituração contábil regular e mensal” (FABRETTI,
2009, p. 213).
Oliveira (2008) explica que o Lucro Real é o resultado contábil líquido, antes da
dedução do IRPJ e CSLL, ajustado pelas adições, exclusões e compensações prescritas
ou autorizadas pela legislação do imposto de renda.
Via de regra, os impostos recuperáveis nas empresas tributadas pelo Lucro Real
são: IPI, ICM S, PIS e Cofins (Quadro 10).

Espécie de tributos Gera crédito tributário?

SIM
PIS
Alíquota de 1,65%
SIM
COFINS
Alíquota de 7,60%
SIM
IPI
SIM
ICMS
Considerando-se as informações apresentadas no Quadro 10, o custo de

aquisição dos materiais diretos nas empresas tributadas pelo lucro real é apurado
conforme apresentado no Quadro 11.


(–) IPI a ser recuperado – destacado na NF
(–) ICMS a ser recuperado – incluso no preço e destacado na NF
(–) PIS – 1,65%
(–) Cofins – 7,60%
(+) Seguro
Ainda com base no exemplo exposto na Tabela 6, o custo de aquisição dos

materiais diretos, considerando-se que a Indústria Gama Ltda. é tributada pelo lucro
real, é apresentado na Tabela 9.
Tabela 9 – Custo de aquisição dos materiais diretos (Lucro real)

(–) IPI 108.000,00 27.000,00
(–) ICMS 183.600,00 30.600,00
(–) PIS 17.820,00 2.970,00
(–) COFINS 82.080,00 13.680,00*
(=) Valor para estoque 796.500,00 132.750,00
* ATENÇÃO: observe que no cálculo do PIS e da COFINS a recuperar, a base de cálculo é o valor
pago aos fornecedores (–) IPI.
Verifica-se, com base nas informações apresentadas na Tabela 9, que no caso das
empresas tributadas pelo lucro real o IPI, o ICM S, o PIS e a Cofins devem ser
subtraídos do valor total da nota fiscal, uma vez que geram créditos tributários para a
empresa compradora (Indústria Gama Ltda.), que poderá abater o valor destes
impostos a recuperar no valor dos impostos devidos em função das vendas realizadas
no período.
3.2 Mão de obra

Os custos com mão de obra abrangem todos os gastos despendidos com o
pessoal (salários, encargos sociais e provisões), que podem ser atribuídos aos
produtos de forma direta ou indireta.
Estes custos dividem-se em dois grandes grupos:
Custo com mão de obra direta: refere-se apenas ao pessoal que
trabalha diretamente sobre o produto em elaboração, “desde que seja
possível a mensuração do tempo despendido e a identificação de quem
executou o trabalho, sem necessidade de qualquer apropriação indireta
ou rateio” (M ARTINS, 2003, p. 133).
Custo com mão de obra indireta: a mão de obra indireta é aquela
relativa ao pessoal que não trabalha diretamente sobre o produto, mas
que está envolvido na produção (supervisores da produção de diversos
produtos, operadores de máquinas que fabricam diversos produtos ao
mesmo tempo sem a possibilidade de se verificar quanto cada produto
consome do seu tempo total). Por ser um gasto indireto, o custo com
este tipo de mão de obra é distribuído aos produtos utilizando-se
algum critério de rateio.
Martins (2003) menciona que ainda que seja possível medir a mão de obra direta, mas a empresa
opte por não fazê-lo, por razões econômicas ou pela complexidade do processo, esta deve ser tratada
como indireta, uma vez que precisará ser distribuída aos produtos com base em critérios estimados.
Além dos valores incorridos pela empresa com as verbas salariais, devem ser
considerados na equação de custos com mão de obra, direta ou indireta, os seguintes
itens:
encargos sociais de conta da empresa, tais como a contribuição ao
INSS, contribuição a terceiros e FGTS
provisão mensal das férias, décimo terceiro salário e adicional férias
vale refeição, vale transportes etc.
Os principais encargos sociais e provisões incidentes sobre a folha de pagamento
são apresentados no Quadro 12.
Quadro 12 – Demonstrativo dos custos com encargos sociais e provisões
Os encargos sociais incidentes sobre as verbas salariais totalizam 36,80%, sendo

que o Seguro Acidente de Trabalho – S.A.T. pode variar em função do grau de risco da
atividade da empresa, conforme segue:
Risco considerado leve 1%

Risco considerado médio 2%
Risco considerado grave 3%
Neste ponto, cabe destacar que a alíquota referente ao S.A.T. pode oscilar em
função do Fator Previdenciário de Prevenção (FAP). Estabelecido pelo Decreto nº.
6.042 de 12 de fevereiro de 2007, o FAP é um índice aplicado sobre o S.A.T. que
pode resultar em uma redução de até 50% desta contribuição ou um aumento de até
100%, conforme o desempenho da empresa em relação ao número de acidentes de
trabalho e benefícios concedidos por esta razão, entre outros aspectos.
A provisão de férias corresponde a 30 dias de férias após o funcionário
completar 12 meses de trabalho na empresa. Este valor deve ser apropriado como um
custo mensal com mão de obra, mesmo que pago uma vez por ano. Calcula-se com
base em 1/12 × 100, uma vez que a cada 12 meses o funcionário tem um mês de férias,
gerando um custo de 8,33% no mês.
O décimo terceiro salário (13º) deve ser calculado considerando-se que a
empresa paga ao funcionário um salário adicional por ano. Ainda que o valor relativo
ao 13º salário não seja pago mensalmente, o funcionário, a cada mês trabalhado, terá
direito a receber a parcela de 13º salário referente a este mês trabalhado. Logo, este
valor deve ser apropriado como custo mensal, sendo que o cálculo do 13º salário é
feito na base de 1/12 × 100, resultando em um acréscimo no custo de 8,33% por mês.
O adicional de férias, por sua vez, corresponde a um terço do salário que o
funcionário recebe quando goza o período de férias e também deve ser apropriado
como um custo mensal, mesmo que pago uma vez por ano. Calcula-se da seguinte
forma: (1/3)/12 × 100, ou seja, 1 salário dividido por 3 = 33,33% (um terço) que será
pago ao funcionário no momento das férias. Para definir a parcela de custo mensal
divide-se 33,33% por 12, o que resulta em 2,78% por mês.
Finalmente, os encargos sobre décimo terceiro e férias são definidos
considerando-se que sobre o valor mensal de 13º e adicional de férias provisionado
(8,33% + 8,33% + 2,78% =19,44%) a empresa paga também todos os encargos –
desde o INSS até o FGTS (36,8%). Desta forma, como um cálculo direto, a empresa
incorre em mais 7,16% mensais (19,44% × 36,8%).
Desta forma, considerando os cálculos apresentados, a empresa tem um
acréscimo sobre a folha de pagamento de 63,40% (encargos sociais de 36,80%,
provisões de 19,44% e encargos sobre as provisões de 7,16%), que deverá ser
adicionado à equação de custos com a mão de obra.
Se, por exemplo, o funcionário recebe R$ 1.000,00 por mês, o custo com
encargos sociais e provisões, que também devem ser contabilizados como custo com
mão de obra, é calculado conforme apresentado na Tabela 10.
Tabela 10 – Exemplo de cálculo dos custos com encargos sociais e provisões
Encargos sociais % Sobre a folha $

INSS 20,00% 200,00
SESI/SESC 1,50% 15,00
SENAI/SENAC 1,00% 10,00
INCRA 0,20% 2,00
SALÁRIO EDUCAÇÃO 2,50% 25,00
S.A.T. 3,00% 30,00
SEBRAE 0,60% 6,00
FGTS 8,00% 80,00
SUBTOTAL 1 36,80% 368,00
Provisões % Sobre a folha $
Férias 8,33% 83,33
Adicional de férias 2,78% 27,78
13º salário 8,33% 83,33
Subtotal 2 19,44% 194,44
Encargos × provisões 7,16% 71,56
Total geral 63,40% 634,00
Neste ponto, cabe destacar que, para fins gerenciais, o custo com mão de obra
direta pode ser apurado levando-se em conta o total de horas em que o empregado
efetivamente esteve à disposição da empresa, o que significa que devem ser
considerados aspectos relacionados ao regime de trabalho, dias de descanso
remunerados (domingos e feriados), bem como faltas abonadas, para que seja possível
estimar o número máximo de horas que o trabalhador pode oferecer à empresa.
Para fins de exemplificação, considera-se que o funcionário tem uma remuneração
mensal de R$ 1.000,00 e que os encargos sociais e provisões somam R$ 634,00,
conforme apresentado na Tabela 10, bem como as seguintes informações:
contrato de trabalho (horas contratuais por mês) 220

contrato de trabalho (horas semanais) 44
regime de trabalho – horas diárias (5 dias da semana 2ª a 6ª feira) 8,8
feriados no ano – excluindo o mês de férias 12
número médio de faltas abonadas por ano 2
Com base nestas informações, o custo anual com mão de obra é apurado na
Tabela 11.
Tabela 11 – Exemplo de cálculo do custo anual da mão de obra
Na Tabela 12 apresenta-se o cálculo do número máximo de horas trabalhadas por

ano, considerando-se os dias de férias, sábados e domingos, feriados e faltas abonadas,
que devem ser descontados.
Tabela 12 – Exemplo de cálculo do número máximo de horas trabalhadas por ano
Especificação
Número de dias no ano 365
(–) Dias de férias 30
(–) Domingos (52 domingos ao ano menos 4 de período de férias) 48
(–) Sábados (52 ao ano menos 4 de período de férias) 48
(–) Feriados 12
(–) Faltas abonadas 2
(=) Dias úteis no ano 225
(×) Horas trabalhadas por dia 8,8
(=) Total de horas trabalhadas no ano 1.980
Considerando-se o custo anual com mão de obra de R$ 18.240,00 (Tabela 11) e
que o número efetivo de horas trabalhadas totaliza 1.980 (Tabela 12), o custo efetivo
da mão de obra direta é de R$ 9,21 (R$ 18.240,00/1.980 horas).
Verifica-se, portanto, que os encargos sociais e provisões provocaram um
acréscimo de 102,67% sobre o salário-hora contratado de R$ 4,55 (R$ 1.000/220
horas), sendo que, gerencialmente, o valor de R$ 9,21 é o mais adequado para ser
atribuído ao valor da hora trabalhada.
Ainda com relação ao custo da mão de obra, M artins (2003) chama atenção para
o fato de que cada empresa deve elaborar seus próprios cálculos, tendo em vista que
alterações podem ocorrer em função de cláusulas definidas em acordos coletivos de
determinadas categorias, tempo de dispensa durante o aviso prévio, indenização
compensatória ou multa do FGTS no caso de desligamento, entre outros.
Outra questão que deve ser observada diz respeito às empresas tributadas pelo
Simples Nacional, uma vez que, nestes casos, a incidência de encargos sociais difere
das demais empresas.
TERMOS -CHAVE
Custo de aquisição dos MD – é formado pelo valor da compra, ao qual são somados os gastos para
disponibilizar os bens e deduzidos os créditos tributários (impostos a recuperar).
Custo com mão de obra – composto pelas verbas salariais, somados os encargos sociais, provisões e
outros benefícios concedidos pela empresa (vale refeição, vale transporte etc.)
Mão de obra direta (MOD) – mão de obra do pessoal que trabalha diretamente sobre o produto em
elaboração e que pode ser atribuída a ele sem a necessidade de rateio.
Mão de obra indireta – relativa ao pessoal que não trabalha diretamente sobre o produto, sendo
distribuída mediante a adoção de critérios de rateio.
Materiais diretos (MD) – matéria-prima, componentes adquiridos prontos, embalagens, entre outros,
aplicados na produção.
Método custo médio ponderado variável – método de valorização dos estoques pelo qual as baixas
são realizadas considerando-se o valor médio das mercadorias/matérias-primas estocadas.
Método FIFO ou PEPS – Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair. Método de valorização dos estoques
pelo qual as baixas (saídas) são valorizadas pelas primeiras entradas remanescentes.
Método LIFO ou UEPS – Último a Entrar, Primeiro a Sair. Método de valorização dos estoques
pelo qual as baixas são valorizadas pelas últimas entradas remanescentes.
REFERÊNCIAS
FABRETTI, Láudio C. Contabilidade tributária. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
OLIVEIRA, Gustavo P. de. Contabilidade tributária. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2008.
CAPÍTULO 4
FILOSOFIAS DE CUSTEIO
Este capítulo discute as filosofias de custeio empregadas na apropriação dos

custos aos produtos. Aborda o custeio por absorção total ou integral, o
custeio por absorção ideal ou parcial, o custeio variável e o baseado em
atividade (ABC), que, basicamente, diferem-se entre si em função do
tratamento dado aos custos fixos.
4.1 Filosofias de custeio

Segundo o CRC-SP (1992, p. 31), custeio significa “método para apropriação
dos custos aos produtos”.
Bornia (2002) explica que os princípios de custeio podem ser definidos como
filosofias básicas que devem ser seguidas pelos sistemas de custos, levando-se em
consideração o objetivo e/ou período de tempo no qual a análise é realizada.
Este capítulo discute o custeio por absorção total ou integral, o custeio por
absorção parcial ou ideal, o custeio variável ou direto e o custeio por atividade, que, de
uma forma restrita, segundo Bornia (2002), diferem-se entre si em função do
tratamento dado aos custos fixos.
Além da forma como tratam os custos fixos, os métodos de custeio também se
diferem em função das informações que disponibilizam. Leone (2009, p. 12) afirma
que “[…] a contabilidade de custos pretende com o emprego de cada um deles
produzir diferentes informações que vão atender a necessidades distintas”.
4.1.1 Custeio por absorção total ou integral

O Custeio por Absorção Total ou Integral associa todos os custos aos produtos
e serviços, ou seja, na apuração do custo de produção são considerados todos os
custos incorridos na fabricação dos bens ou prestação dos serviços (DUTRA, 2009).
Este método é obrigatório para fins de legislação fiscal e societária e, com
pequenas exceções, deve ser adotado na avaliação dos estoques por ocasião da
elaboração das demonstrações financeiras (M ARTINS, 2003).
Perez Jr., Oliveira e Costa (2003, p. 63) explicam que este método é “derivado
da aplicação dos princípios contábeis geralmente aceitos e é, no Brasil, adotado pela
legislação comercial e pela legislação fiscal”.
As principais características dessa filosofia de custeio, segundo o CRC-SP
(1993) são:
atende a legislação fiscal e deve ser usado para a integração do custo
com a contabilidade;
os critérios de rateios utilizados para distribuir os gastos entre os
departamentos nem sempre são objetivos, podendo distorcer o custo
dos produtos;
utiliza-se o mapa de localização de custos (M LC) para distribuição dos
custos aos centros de custos e, posteriormente, aos produtos;
permite a apuração do custo por centro de custos, permitindo com isso
o acompanhamento do desempenho de cada área;
por absorver todos os custos de produção, permite a apuração do
custo de cada produto, implicando, às vezes, a apropriação do custo da
ociosidade aos produtos.
O custeio por absorção total ou integral distribui os custos entre as unidades produzidas, sem levar
em consideração a existência de capacidade ociosa, ou seja, de estrutura fixa não aproveitada no
período.
A Figura 5 apresenta o fluxo dos custos e despesas no custeio por absorção total
ou integral.
Figura 5 – Custeio por absorção total ou integral – Fluxo dos custos e despesas.
Fonte: Peres JR; Oliveira; Costa. (2003, p. 69).
No custeio por absorção total ou integral, os produtos fabricados absorvem

todos os custos, sejam eles diretos ou indiretos, sendo estes últimos distribuídos aos
produtos por meio de rateio. Desta forma, primeiramente os custos de fabricação
formam o custo dos produtos em estoque, afetando o resultado apenas quando são
vendidos e passam a integrar o custo dos produtos vendidos (CPV). As despesas, por
sua vez, são consideradas um encargo do período e afetam o resultado da empresa no
momento em que ocorrem.
Desta forma, no custeio por absorção total ou integral a estrutura básica de
cálculo do resultado operacional do período se configura conforme apresentado no
Quadro 13.
Quadro 13 – Cálculo do resultado operacional

(Custeio por absorção total ou integral)
Receita de Vendas (já deduzida dos impostos)
(–) CPV (Custo variável de produção Custo fixo de produção)
= Lucro bruto
(–) Despesa fixa
(–) Despesa variável
= Resultado operacional da empresa
Para facilitar o entendimento da apropriação dos custos no custeio por absorção

total ou integral, apresenta-se, a seguir, um exemplo prático que envolve o cálculo do
custo de produção (estoque de produtos prontos), do custo dos produtos vendidos,
do estoque final e do resultado (lucro/prejuízo) da empresa.
No mês de janeiro.x1 a produção efetiva, a produção planejada e quantidade
vendida pela empresa Delta Ltda. foram as seguintes:
Dados de produção e vendas

Especificação Q uantidade
Estoque inicial de produto pronto 0
Produção realizada (em unidades) 20.000
Produção planejada – ideal (em unidades) 22.000
Quantidade vendida (em unidades) 18.000
Os custos e as despesas incorridos no período foram:
Custos e Despesas R$
Custo da Matéria-prima (por unidade) 20,00
Outros custos variáveis (por unidade) 8,00
Custos fixos (total do período) 110.000,00
Despesas administrativas (total do período) 40.000,00
Despesas com vendas (por unidade) 6,00
Com base nestas informações e considerando-se que o preço de venda unitário

praticado pela empresa no mês de janeiro.x1 foi de R$ 45,65, já deduzido dos
impostos, na sequência são calculados o custo total do período, o valor do custo por
unidade produzida, o custo do produto vendido (CPV), o valor do estoque final e o
resultado da empresa, adotando-se o custeio por absorção total ou integral.
Custo total do período

Para cálculo do custo total de produção do período é preciso lembrar que, como
já mencionado, uma das características desta filosofia de custeio é que ela considera
todos os custos, sejam eles fixos ou variáveis. Desta forma, todos os custos incorridos
no período fazem parte do custo total, conforme mostra a Tabela 13.
Tabela 13 – Custo total da empresa no período

* Este valor é contabilizado no estoque, que, no final do período, passa a ser formado por 20.000
unidades que custaram para a empresa R$ 670.000,00.
Custo por unidade produzida

O custo por unidade produzida no período resulta da divisão do custo total pela
produção efetiva do período.
No custeio por absorção total ou integral, para apuração do custo unitário devem ser consideradas as
unidades produzidas no período.
Tabela 14 – Custo por unidade produzida

(=) Custo total do período R$ 670.000,00

(/) Quantidade produzida no período 20.000
(=) Custo por unidade produzida R$ 33,50
Custo do Produto Vendido (CPV)

O custo dos produtos vendidos (CPV) representa o custo dos produtos
entregues (vendidos) aos clientes em um determinado período. O CPV é calculado pela
multiplicação da quantidade vendida pelo custo médio unitário dos produtos em
estoque (Tabela 15).
Tabela 15 – Custo do produto vendido (Custeio por absorção total ou integral)
O CPV é de R$ 603.000,00 (18.000 unidades vendidas × R$ 33,50/unid.). Este

valor será deduzido da receita de vendas (valor obtido com a venda destas 18.000
unidades) para apuração do resultado (lucro/prejuízo) do período.
Valor do estoque final

A quantidade de produtos em estoque no final do período e sua valorização
devem ser definidas da seguinte forma:
Quantidade final corresponde à quantidade em estoque no início do
período, adicionada às quantidades concluídas no período e diminuída
das quantidades vendidas.
Valorização do estoque final: o método de valorização dos estoques
adotado neste exercício é o médio ponderado. Neste exemplo, não
existia estoque inicial, logo, o estoque final foi valorizado pelo custo de
produção do próprio período.
Neste método, o valor unitário é obtido a partir da divisão do valor total dos estoques pela
quantidade.
Tabela 16 – Valor do estoque final (Custeio por absorção total ou integral)

No final do período, o estoque da empresa vale R$ 67.000,00, sendo composto

por 2.000 unidades com um custo médio de R$ 33,50.
Resultado (lucro/prejuízo) da empresa

Para calcular o resultado da empresa, adota-se a estrutura básica apresentada
anteriormente (Tabela 17).
Tabela 17 – Resultado Operacional (Custeio por absorção total ou integral)
Apura-se o valor da receita de vendas multiplicando-se a quantidade vendida

pelo preço de venda unitário já deduzido dos impostos. Da receita de venda deduz-se
o custo do produto vendido, apurando-se o lucro bruto, do qual são diminuídas as
despesas para definição do lucro operacional.
4.1.2 Custeio por absorção ideal ou parcial

De acordo com Bornia (2002), por este método também todos os custos são
computados como custo dos produtos. Porém, os custos fixos são apropriados aos
produtos em elaboração e produtos prontos, de acordo com o volume de produção
considerado ideal pela empresa, ou seja, os custos com insumos usados de forma não
eficiente não são alocados aos produtos.
Cabe destacar que o custeio por absorção ideal ou parcial é utilizado para fins
gerenciais e não é aceito pela legislação societária e fiscal.
Souza e Diehl (2009, p. 104) apontam como vantagem desta filosofia de custeio
o fato de que ela segrega a capacidade utilizada daquela que não foi usada no período,
ou seja, foi perdida, bem como contribui com a redução das distorções, na medida em
que “facilita o processo de atribuição de custos de forma discricionária aos produtos”.
Por outro lado, mencionam os autores, esta filosofia de custeio é mais complexa e
custosa, pois requer maior detalhamento e acompanhamento.
A Figura 6 apresenta o fluxo dos custos e despesas no custeio por absorção ideal
ou parcial.
Figura 6 – Custeio por absorção ideal ou parcial – Fluxo dos custos e despesas.
Fonte: elaborada pelos autores com base em Peres Jr., Oliveira e Costa (2003).
Assim como no custeio por absorção total ou integral, no custeio por absorção
ideal ou parcial os produtos fabricados absorvem todos os custos, sejam eles diretos
ou indiretos, sendo estes últimos distribuídos aos produtos por meio de rateio. Porém,
os custos fixos são atribuídos aos produtos levando-se em consideração a quantidade
ideal produzida e não a quantidade real, o que permite que a empresa identifique o seu
custo com ociosidade, que deve ser descontado do resultado do próprio mês.
No custeio por absorção ideal ou parcial o custo com OCIOSIDADE (capacidade produtiva não
aproveitada) deve ser identificado e contabilizado como um encargo do período.
Sendo assim, primeiramente os custos de fabricação formam o custo dos

produtos em estoque, afetando o resultado apenas quando são vendidos e passam a
integrar o custo dos produtos vendidos (CPV). Já as despesas e o custo com
ociosidade são considerados um encargo do período e afetam o resultado da empresa
no momento em que ocorrem.
No custeio por absorção ideal ou parcial a estrutura básica de cálculo do
resultado operacional do período se configura conforme apresentado no Quadro 14.
Quadro 14 – Cálculo do Resultado Operacional (Custeio por absorção ideal ou

parcial)
Receita de Vendas (já deduzida dos impostos)

(–) CPV (Custo variável de produção Custo fixo de produção)
= Lucro bruto
(–) Despesa fixa
(–) Despesa variável
(–)Ociosidade
= Resultado operacional da empresa
Com base nos dados apresentados na seção anterior, a seguir apresenta-se o

cálculo do custo total de produção do período, o custo por unidade produzida, o custo
do produto vendido (CPV), o valor do estoque final, o custo com ociosidade e o
resultado da empresa.
Esta filosofia de custeio também aloca todos os gastos da fábrica, sejam eles
fixos ou variáveis, como custo de produção.
Tabela 18 – Custo total da empresa no período

(Custeio por absorção ideal ou parcial)
* Observe que para cálculo dos custos variáveis consideram-se as quantidades produzidas no período.
Os custos fixos e variáveis incorridos são os mesmos apresentados no período

anterior, porém, verifica-se, na sequência, que uma parte dos custos fixos será
considerada custo com ociosidade, tendo em vista que a empresa não utilizou toda a
sua capacidade produtiva (produziu 20.000 unidades, mas tem capacidade para
22.000).

Para definição do custo unitário, deve-se considerar, no cálculo dos custos fixos,
a quantidade ideal de produção estabelecida pela empresa. Desta forma, atribui-se para
cada unidade produzida o custo fixo que teria ocorrido se a empresa tivesse utilizado a
sua capacidade produtiva, realizando a produção planejada. Ao se adotar este
procedimento, o custo com ociosidade não está sendo atribuído ao produto.
O custo por unidade produzida no período resulta do seguinte cálculo:
custo por unidade produzida custo fixo total divido pela produção
planejada mais o custo variável total dividido pela quantidade
efetivamente produzida.
Tabela 19 – Custo por unidade produzida (Custeio por absorção ideal ou parcial)
* Cada unidade produzida é lançada no estoque a R$ 33,00. Desta forma, adotando-se esta filosofia de
custeio, o estoque total é de R$ 660.000,00.
Observe que o custo unitário total cai de R$ 33,50 (custeio por absorção total ou
integral) para R$ 33,00. Isto ocorre justamente em função dos custos fixos atribuídos
aos produtos.
Enquanto no custeio por absorção total ou integral o custo fixo unitário é de R$
5,50 (R$ 110.000/20.000 – unidades produzidas), no custeio por absorção ideal ou
parcial é de R$ 5,00. Isto significa que o fato de a empresa não estar conseguindo
aproveitar a sua capacidade produtiva instalada (estrutura fixa) está onerando o seu
produto em R$ 0,50.
Custo do Produto Vendido (CPV)

O custo do produto vendido é calculado pela multiplicação da quantidade
vendida pelo custo médio unitário do estoque.
Tabela 20 – Custo do produto vendido (Custeio por absorção ideal ou parcial)

Para o cálculo do estoque final procede-se da mesma forma apresentada na seção
anterior, ou seja, parte-se do estoque inicial, adiciona-se a produção do período e
deduz-se o custo do produto vendido, conforme mostra a Tabela 21.
Tabela 21 – Valor do estoque final (Custeio por absorção ideal ou parcial)
Custo da ociosidade
Como já explicado, pelo custeio por absorção parcial ou integral é possível
apurar o custo da fábrica parada (ociosidade). Neste caso, se a fábrica está operando
abaixo da capacidade instalada, parte dos custos fixos referentes à produção não
realizada será isolada e lançada como despesa do exercício.
Como se apresenta na Tabela 22, para apurar o custo da ociosidade, toma-se a
quantidade que a empresa deixou de produzir (produção planejada – produção
realizada) e multiplica-se pelo custo fixo unitário.
Tabela 22 – Ociosidade (Custeio por absorção ideal ou parcial)
Produção planejada 22.000

(–) Produção realizada 20.000
(=) Capacidade ociosa 2.000
(×) Custo fixo unitário R$ 5,00
(=) Ociosidade da empresa R$ 10.000,00
Resultado da empresa
No custeio por absorção ideal ou parcial, a ociosidade será deduzida diretamente
do resultado do período, conforme segue:
Tabela 23 – Resultado operacional (Custeio por absorção ideal ou parcial)

Apura-se o valor da receita de vendas multiplicando-se a quantidade vendida

pelo preço de venda unitário já deduzido dos impostos. Da receita de venda deduz-se
o custo do produto vendido, apurando-se o lucro bruto, do qual são diminuídas as
despesas e o custo com ociosidade para definição do lucro operacional.
Verifica-se que em janeiro.x1 a empresa apresentou uma perda de R$ 10.000,00
devido ao fato de não ter utilizado plenamente a sua capacidade instalada.
4.1.3 Custeio variável

M artins (2003) explica que, tendo em vista a própria natureza dos custos fixos
(invariabilidade), a arbitrariedade envolvida em seu rateio e a variação por unidade em
função do volume global, e dada a utilidade do conhecimento do custo variável e da
margem de contribuição, surge uma forma alternativa ao custeio por absorção – o
custeio variável.
Segundo Bornia (2002), no custeio variável somente os custos variáveis são
alocados aos produtos, sendo os custos fixos considerados como encargos do próprio
período em que ocorrem.
Para o CRC-SP (1993), as principais características do custeio variável são:
é orientado para o aspecto gerencial, pois não é aceito pela legislação
fiscal;
seu cálculo é mais simples por não envolver rateios e critérios
complexos de distribuição dos gastos entre os departamentos;
requer a classificação dos custos e despesas em fixas e variáveis;
apura a margem de contribuição dos produtos e da empresa.
Dutra (2009), por sua vez, menciona, entre outas, as seguintes características do
custeio variável:
os custos e despesas que variam em função do volume de
produção/vendas são separados daqueles que não sofrem oscilações;
os custos fixos são considerados um encargo do período, o que
significa que não fazem parte do estoque de produtos prontos e, por
consequência, do custo dos produtos vendidos;
apenas os custos que oscilam em função do volume de produção
(variáveis) são atribuídos aos produtos;
determina a margem de contribuição (receita de vendas deduzida dos
custos e despesas variáveis);
fornece instrumentos de controle gerencial, facilita a elaboração e o
controle de orçamento e determinação e controle de padrões.
Considerando-se as características do custeio variável, apresenta-se, na Figura 7,
o fluxo dos custos e despesas segundo esta filosofia de custeio.
Figura 7 – Custeio variável – Fluxo dos custos e despesas.
Fonte: adaptado de Dutra (2009).
No custeio variável a estrutura básica de cálculo da margem de contribuição e do

resultado operacional do período se configura conforme apresentado no Quadro 15.
Quadro 15 – Cálculo do resultado operacional (Custeio variável)
Receita de vendas (já deduzida dos impostos)

(–) CPV (Custo variável de produção)
(–) Despesas Variáveis
=Margem de contribuição
(–) Despesas fixas
(–) Custo fixo total
=Resultado operacional da empresa
Observe que, diferentemente do custeio por absorção, no custeio variável não se

apura o lucro bruto, mas sim a margem de contribuição.
Para Perez Jr., Oliveira e Costa (2003), no custeio variável a utilização da
margem de contribuição é de extrema importância para a tomada de decisão gerencial,
pois reflete a diferença entre o preço de venda do produto e a soma dos custos e
despesas variáveis. Isto significa que a margem de contribuição é a parcela com que
cada produto contribui para absorver os custos e despesas fixas da empresa e formar
seu resultado.
A seguir, considerando-se os dados apresentados na seção anterior, o resultado
da empresa Delta Ltda. será calculado, bem como o custo total do período, o custo
por unidade produzida, o custo do produto vendido (CPV) e o valor do estoque final.

Esta filosofia de custeio aloca aos produtos somente os custos variáveis, ou seja,
os custos fixos não são distribuídos aos produtos.
Tabela 24 – Custo total da empresa no período (Custeio Variável)

O custo por unidade produzida no período resulta da divisão do custo variável
total pela quantidade produzida, como mostra a Tabela 25.
Tabela 25 – Custo por unidade produzida (Custeio variável)
(=) Custo total do período 560.000,00

(=) Custo por unidade produzida 28,00*
* Observe que entre as três filosofias estudadas até o momento, esta foi a que apresentou o menor custo
unitário. Isso ocorre porque, neste caso, os custos fixos não fazem parte do custo do produto, sendo
contabilizados diretamente no resultado do período.
Custo do produto vendido (CPV)

O custo do produto vendido é calculado pela multiplicação da quantidade
vendida pelo custo médio unitário do estoque. Neste exemplo, considerando-se que
não existe estoque inicial, o custo médio dos produtos vendidos é de R$ 28,00 e
corresponde ao custo das unidades produzidas no período.
Tabela 26 – Custo do produto vendido (Custeio variável)

Para o cálculo do estoque final, assim como já realizado nas demais filosofias de
custeio, parte-se do estoque inicial, adiciona-se a produção do período e deduz-se o
CPV.
Tabela 27 – Valor do estoque final (Custeio variável)

Pelo custeio variável, os custos fixos, que não foram computados como custo
dos produtos, são lançados diretamente no resultado do exercício, conforme mostra a
Tabela 28.
Tabela 28 – Resultado operacional (Custeio variável)
Para chegar ao resultado do período, calcula-se a receita total, da qual se

deduzem os custos variáveis (CPV) e as despesas variáveis para apuração da margem
de contribuição. Os custos e despesas fixas são deduzidos diretamente da margem de
contribuição total para apuração do resultado operacional.
4.1.3.1 M argem de contribuição
A margem de contribuição, como já mencionado, representa a diferença entre a

receita gerada pela venda de determinado produto e os custos e despesas variáveis
relacionadas a ele. Esta “diferença”, denominada margem de contribuição, servirá para
cobrir os custos e despesas fixas da empresa, bem como gerar o lucro operacional.
Pode-se calcular a margem de contribuição unitária (de apenas uma unidade),
total (de todos os produtos) ou percentual.
De acordo com Warren, Reeve e Fess (2003, p. 97), “a margem de contribuição
unitária é a quantia disponível de cada unidade vendida para cobrir os custos fixos e
gerar lucro operacional”.
A margem de contribuição unitária é calculada conforme apresenta o Quadro 16:
Quadro 16 – M argem de contribuição unitária
MC Unitária PVun. – (CVun. DVun.)

Onde:
M C unitária = M argem de contribuição unitária
PVun. = Preço de venda unitário
CVun. = Custo variável unitário
DVun. = Despesa variável unitária
A margem de contribuição total, por sua vez, é calculada a partir da

multiplicação da M C unitária pelas quantidades vendidas pela empresa, ou, pela
dedução dos custos e despesas variáveis totais da receita de vendas total (Quadro 17).
Quadro 17 – M argem de contribuição total
MC Total = MC Un. × Quantidade Vendida

ou
MC Total = RV Total – (CV Total + DV Total)
Onde:
M C Total = M argem de contribuição total
M C Un. = M argem de contribuição unitária
RV Total = Receita de Vendas Total
CV Total = Custo variável total
DV Total = Despesa variável total
Já a margem de contribuição em percentual, também denominada de índice de

margem de contribuição, “indica o percentual de cada unidade monetária de vendas
disponível para cobrir os custos fixos e propiciar o lucro operacional” (WARREN;
REEVE; FESS, 2003, p. 96).
A margem de contribuição em percentual é calculada conforme apresentado no
Quadro 18.
Quadro 18 – M argem de Contribuição Percentual
Para melhor compreensão do cálculo da margem de contribuição propõe-se o

seguinte exemplo:
A Indústria Lambda Ltda. comercializa dois tipos de produtos: produto A e
produto B, nas seguintes condições:
Tabela 29 – Indústria Lambda Ltda.
Especificação Produto A Produto B

Quantidade produzida e vendida no mês 2.000 3.000
Preço de venda R$ 25,00 R$ 32,00
Custos variáveis R$ 8,00 R$ 7,00
Despesas variáveis R$ 2,00 R$ 5,00
Além das informações disponibilizadas na Tabela 29, sabe-se que os custos e

despesa fixos totalizam R$ 50.000,00/mês. Desta forma, a margem de contribuição
unitária de cada produto é calculada conforme mostra a Tabela 30:
Tabela 30 – M argem de contribuição unitária da Indústria Lambda Ltda.
Especificação Produto A Produto B

Preço de venda 25,00 32,00
(–) Custos variáveis 8,00 7,00
(–) Despesas variáveis 2,00 5,00
= Margem de contribuição unitária 15,00 20,00
Verifica-se que, neste caso, o produto A apresenta uma M C unitária de
R$ 15,00, o que significa que para cada unidade vendida, após cobertos os custos e
despesas variáveis gerados por esta unidade, sobram R$ 15,00 que ajudarão a empresa
a cobrir os custos e despesas fixos e a gerar o lucro do período. O Produto B, por sua
vez, contribui com R$ 20,00/unidade para a cobertura dos custos e despesas fixas e
geração do resultado.
Ainda com base nos dados apresentados, considerando-se a quantidade
produzida/vendida no período, a margem de contribuição total e o resultado
operacional da Indústria Lambda Ltda. são apresentados na Tabela 31.
Tabela 31 – M argem de contribuição total e resultado operacional da Indústria

Lambda Ltda.
O produto A gerou uma M C total de R$ 30.000,00 (R$ 15,00 × 2.000 unidades)

e o produto B uma M C total de R$ 60.000,00 (R$ 20,00 × 3.000 unidades), somando
R$ 90.000,00. É importante lembrar que este não é o lucro da empresa, tendo em vista
que ainda é preciso descontar os custos e despesas fixos do período que, neste
exemplo, correspondem a R$ 50.000,00. Uma vez cobertos os custos e despesas
fixos, a quantia remanescente gera o lucro da empresa (R$ 40.000,00).
Finalmente, em termos percentuais, a M C do produto A é de 60% (R$ 50.000 –
(16.000 + 4.000)/R$ 50.000), o que significa que a cada R$ 100,00 vendidos, R$ 60,00
são destinados para o pagamento dos custos e despesas fixos e formação do resultado.
No caso do produto B a M C em termos percentuais é de 62,50% (R$ 96.000 –
(21.000 + 15.000)/R$ 96.000).
4.1.4 Filosofia de custeio baseado em atividades – ABC
M artins (2003) afirma que a filosofia de custeio baseado em atividades,
conhecida como ABC (Activity-Based Costing)1 , procura reduzir as distorções
provocadas pelo rateio dos custos indiretos.
Segundo Nakagawa (1995, p. 29), “o ABC é um novo método de análise de
custos, que busca rastrear os gastos de uma empresa para analisar e monitorar as
diversas rotas de consumo dos recursos diretamente identificáveis com suas atividades
mais relevantes, e destas para os produtos e serviços”.
O sistema de custeio ABC permite uma visualização dos custos por meio da
análise das atividades executadas na empresa e suas respectivas relações com os
produtos ou serviços.
Assim, os processos passam a ser estudados com o objetivo de aperfeiçoá-los e,
consequentemente, reduzir custos, tendo em vista que o ABC permite aos gerentes
uma atuação mais seletiva e eficaz sobre o comportamento dos custos da organização.
Na filosofia de custeio ABC, a atribuição dos custos indiretos são feitos em dois
estágios. No primeiro estágio, denominado custeio das atividades, os custos são
direcionados às atividades. No segundo estágio, denominado custeio dos objetos, os
custos das atividades são atribuídos aos produtos, serviços e clientes.
Uma atividade, segundo M artins (2003), é uma ação que utiliza recursos
(humanos, materiais, tecnológicos e financeiros) para produzir bens ou serviços. Para
efeito de custeio, devem ser trabalhadas as atividades relevantes, ou seja, as que
consomem maior volume de recursos. As atividades realizadas pelo Departamento de
compras são, por exemplo: “comprar materiais” e “desenvolver fornecedores”,
enquanto as desenvolvidas pelo departamento de corte e costura são “cortar” e
“costurar”.
De acordo com o autor, a atribuição dos custos às atividades é feita de uma
forma criteriosa de acordo as seguintes prioridades:
Alocação direta: a alocação direta é realizada quanto existe uma identificação
clara, direta e objetiva de certos itens de custos com certas atividades;
Rastreamento: é uma alocação com base na identificação da relação causa-efeito
entre a ocorrência da atividade e a geração de custos. Essa relação é expressa por meio
de direcionadores de custos de recursos para as atividades. Por exemplo, nº. de
empregados, área ocupada, tempo de mão de obra, tempo de máquina, quantidade de
kWh, entre outros.
Um direcionar de custos de recursos responde às seguintes perguntas: “ O que determina ou
influencia o uso deste recurso pelas atividades?” ou “ Como é que as atividades se utilizam destes
recursos?” (MARTINS, 2003, p. 96).
O rateio é realizado somente quando não há a possibilidade de utilizar nem a

alocação direta nem o rastreamento.
As vantagens da aplicação da filosofia de custeio ABC são as seguintes:
proporciona melhor visualização dos fluxos dos processos;
identifica, de forma mais transparente, onde os recursos estão sendo
consumidos;
identifica o custo de cada atividade em relação aos custos totais da
entidade;
pode ser utilizado em diversos tipos de empresas;
possibilita a eliminação ou redução das atividades que não agregam
valor ao produto.
Entre as desvantagens, pode-se mencionar:
gastos elevados para implantação;
alto nível de controles internos a serem implantados e avaliados;
necessidade de revisão constante das atividades e direcionadores;
não é aceito pela legislação fiscal.
Finalmente, no que diz respeito ao fluxo dos custos e despesa, esta filosofia de
custeio aloca os custos fixos, os custos variáveis e as despesas fixas às atividades e,
posteriormente, aos produtos, conforme mostra a Figura 8.
Figura 8 – ABC – Fluxo dos custos e despesas.
Para melhor compreensão da filosófica de custeio ABC, com base nos dados
apresentados na seção anterior, a seguir apresenta-se o cálculo do custo total de
produção do período, o custo por unidade produzida, o custo do produto vendido
(CPV), o valor do estoque final e o resultado da empresa, mediante a adoção desta
filosofia de custeio.

Para cálculo do custo total de produção do período são considerados todos os
custos, sejam eles fixos ou variáveis, bem como as despesas fixas.
Tabela 32 – Custo total da empresa no período (ABC)


O custo por unidade produzida no período resulta da divisão do custo total pela
produção efetiva do período, conforme mostra a Tabela 33.
No custeio por atividades, para apuração do custo unitário, devem ser consideradas as unidades
produzidas no período.
Tabela 33 – Custo por unidade produzida (ABC)
(=) Custo total do período 710.000,00

(=) Custo por unidade produzida 35,50
Custo do produto vendido (CPV)

O custo dos produtos vendidos (CPV) representa o custo dos produtos
entregues (vendidos) aos clientes em um determinado período. O CPV é calculado pela
multiplicação da quantidade vendida pelo custo médio unitário dos produtos em
estoque.
Tabela 34 – Custo do produto vendido (ABC)

O CPV é de R$ 639.000,00 (18.000 unidades vendidas × R$ 35,50/unid.). Este

valor será deduzido da receita de vendas (valor obtido com a venda destas 18.000
unidades) para apuração do resultado (lucro/prejuízo) do período.

A quantidade de produtos em estoque no final do período e sua valorização
devem ser definidas da seguinte forma:
Quantidade final = Quantidade em estoque no início do período,
adicionada às quantidades concluídas no período e diminuída das
quantidades vendidas.
Valorização do estoque final = O método de valorização dos estoques
adotado neste exercício é o médio ponderado. Neste exemplo, não
existia estoque inicial, logo, o estoque final foi valorizado pelo custo de
produção do próprio período.
Neste método, o valor unitário é obtido a partir da divisão do valor total dos estoques pela
quantidade.
Tabela 35 – Valor do estoque final (ABC)

Observa-se que, no final do período, o estoque da empresa vale R$ 71.000,00,
sendo composto por 2.000 unidades com um custo médio de R$ 35,50.
Para calcular o resultado da empresa, adota-se a estrutura básica da DRE já
apresentada.
Tabela 36 – Resultado operacional (ABC)
O resultado da empresa, apurado a partir da utilização da filosofia de custeio por

atividade, foi de R$ 74.700,00. Este valor é maior que o resultado encontrado nos
demais métodos estudados, uma vez as despesas fixas não afetaram integralmente o
resultado, diferentemente do que ocorre nas demais filosofias de custeio. Isso significa
que uma parcela das despesas fixas ainda faz parte do custo atribuído aos produtos
que não foram vendidos e que estão no estoque.
TERMOS -CHAVE
Custeio – método de apropriação dos custos aos produtos.
Custeio ABC (Custeio baseado em atividades) – filosofia de custeio na qual os custos indiretos são
distribuídos primeiramente às atividades e, na sequência, atribuídos aos produtos, serviços e clientes.
Custeio por absorção ideal ou parcial – nesta filosofia de custeio todos os custos incorridos são
alocados aos produtos/serviços, considerando-se o volume de produção ideal. É utilizado para fins
gerenciais.
Custeio por absorção total ou integral – filosofia de custeio na qual todos os custos incorridos no
período são associados aos produtos/serviços, tomando-se como base a produção realizada.
Custeio variável – filosofia de custeio na qual somente os custos variáveis são alocados aos produtos,
sendo que os custos fixos são considerados encargos do período. É utilizado para fins gerenciais e
trabalha com o conceito de margem de contribuição.
Margem de contribuição – é a diferença entre o preço de venda e os custos e despesas variáveis. A
MC indica quanto cada produto contribui para cobrir os custos e despesas fixos e para formar o
resultado da empresa.
REFERÊNCIAS
CRC-SP. Curso de contabilidade gerencial. São Paulo: Atlas, 1993.
CRC-SP. Curso sobre contabilidade de custos. São Paulo: Atlas, 1992.
DUTRA, René G. Custos: uma abordagem prática. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
LEONE George S. G. Curso de contabilidade de custos. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
NAKAGAWA, Masayuki. ABC: Custeio Baseado em Atividades. São Paulo: Atlas, 1994.
1 Para aprofundar seus estudos sobre este tema sugere-se a leitura da obra:
NAKAGAWA, M a-sayuki. ABC: Custeio Baseado em Atividades. São Paulo:
Atlas, 1994.
CAPÍTULO 5
APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS

– DEPARTAMENTALIZAÇÃO E MAPA DE
LOCALIZAÇÃO DE CUSTOS (MLC)
Neste capítulo discute-se a departamentalização que, de um modo geral, pode

ser caracterizada como a divisão da empresa em áreas distintas, levando-se em
consideração as atividades desenvolvidas em cada uma delas. Tal
procedimento tem como objetivo auxiliar na apropriação mais correta e
adequada dos custos indiretos aos produtos fabricados. Aborda-se, também, o
Mapa de localização de custos, um quadro demonstrativo utilizado na
alocação dos custos indiretos aos setores/departamentos.
5.1 Apropriação dos custos indiretos

Pela filosofia de custeio por absorção, como já mencionado, todos os custos,
inclusive os custos indiretos, são atribuídos aos produtos. Os custos indiretos são
aqueles em que o consumo não é medido em cada produto e que necessitam, portanto,
ser rateados.
Para realizar a distribuição dos custos indiretos, a empresa pode adotar a
setorização ou departamentalização dos custos, apropriando os custos aos
produtos/serviços por meio da utilização da sua própria estrutura organizacional
(PEREZ JR.; OLIVEIRA, COSTA, 2003).
Souza e Diehl (2009, p. 115) referem que “departamentalização corresponde ao
uso que a contabilidade de custos faz da estrutura departamental existente para
processar mais corretamente a distribuição dos custos indiretos de fabricação aos
respectivos objetos de custeio”.
De acordo Ribeiro (2009, p. 333), um departamento, para a contabilidade de
Custos, “é a menor unidade administrativa da empresa industrial, composta por
homens e bens que desenvolvem atividades homogêneas”. Em função das atividades
realizadas, cada departamento consome recursos, que podem ser classificados como
custos ou despesas e tem um responsável, o que significa que os custos/despesas são
de responsabilidade dos gestores de cada área.
Perez Jr., Oliveira e Costa (2003) destacam que a departamentalização não está
restrita às áreas industriais e pode ser aplicada às áreas administrativas, comerciais e
financeiras (Departamento de contabilidade, tesouraria, jurídico, recursos humanos,
vendas, marketing, logística e expedição).
Basicamente, os departamentos podem ser divididos em três grandes grupos:
Departamentos produtivos: são aqueles que atuam sobre a produção,
ou seja, são os que transformam a matéria-prima em produto pronto.
Em uma indústria de artigos esportivos, por exemplo, os
departamentos podem ser corte, costura e acabamento.
Departamentos auxiliares, de apoio ou de serviços: estão localizados
no ambiente produtivo, porém, não atuam diretamente na produção e
têm como finalidade dar suporte (prestar serviços) aos departamentos
de produção. Seus custos não são apropriados diretamente aos
produtos, pois estes não transitam por eles, e sim transferidos para os
departamentos de produção que se beneficiam dos serviços prestados.
São exemplos de departamentos auxiliares: almoxarifado, oficina de
manutenção e controle de qualidade.
Departamentos administrativos: estes departamentos não estão
localizados na área produtiva, uma vez que são os setores responsáveis
pela administração da empresa e pela comercialização dos produtos
(tais como departamento fiscal e tributário, departamento de pessoal e
departamento de contabilidade). Salienta-se que nos departamentos
administrativos são lançadas as despesas e não custos.
Centro de custo: menor unidade acumuladora de custos indiretos.
Na maioria das vezes, cada departamento é um centro de custos, o que significa

que nele são apropriados os custos indiretos que, na sequência, são distribuídos aos
produtos/serviços ou a outros departamentos. Além disso, dependendo das atividades
realizadas, em um departamento podem existir diversos centros de custos, como, por
exemplo, máquinas com capacidade de produção diferente (M ARTINS, 2003).
Diehl e Souza (2009), referenciando Anthony (1965), apresentam o esquema
geral do custeio pela departamentalização conforme mostra a Figura 9.
Figura 9 – Esquema geral do custeio pela departamentalização.
Fonte: Souza e Diehl (2009, p. 110).
Como mostra a Figura 8, os custos diretos são apropriados diretamente aos

produtos, enquanto os custos indiretos são distribuídos, por meio de rateio, a cada um
dos centros de custos (departamentos produtivos e de apoio). Na sequência, os custos
dos departamentos de apoio são rateados entre os departamentos produtivos que
utilizaram os seus serviços e, finalmente, os custos dos departamentos produtivos são
distribuídos aos produtos, considerando-se a proporção de utilização que cada
produto fez dos respectivos departamentos (SOUZA; DIEHL, 2009).
Observe, então, que apenas os custos dos departamentos PRODUTIVOS são distribuídos
diretamente aos produtos.
Em suma, os custos são alocados inicialmente aos centros de custos (setorização

de custos) e posteriormente estes custos são alocados aos produtos.
Para maior compreensão deste processo, apresenta-se, na sequência, um exemplo
prático focado em uma indústria de artigos esportivos, que tem os seguintes centros
de custos que realizam a produção dos produtos (centros de custos diretos ou
produtivos):
Corte
Costura
Acabamento
Os centros de custos indiretos, ou seja, de apoio são:
Almoxarifado
Oficina de manutenção
Cabe destacar que, neste exemplo, os gastos destes setores/departamentos estão
englobados em apenas um centro de custos, ou seja, cada setor/departamento
representa um centro de custo (unidade acumuladora de custos).
A indústria BRP S.A. produz e vende dois tipos de confecções esportivas,
sendo camisas polo e camisas esporte e, no mês em estudo, apresentou os seguintes
gastos:
Tabela 37 – Gastos indiretos do período – Indústria BRP S.A.
Considerando-se que os gastos são indiretos, para calcular o custo total de cada
departamento é necessário fazer o rateio dos custos comuns, que são: depreciação das
máquinas, energia elétrica e o aluguel do prédio. Os dados estatísticos, que servem
como base para realização do rateio dos gastos, são os seguintes:
Tabela 38 – Bases de rateio dos gastos indiretos do período – Indústria BRP S.A.
Considerando-se os critérios (bases) de rateio apresentados na Tabela 38, o

primeiro passo é conhecer o custo de cada departamento, efetuando o rateio dos
custos comuns por área de responsabilidade, conforme se apresenta a seguir.
Rateio do custo com depreciação de máquinas

As máquinas e equipamentos estão distribuídos nas diversas áreas da empresa.
Assim, cada setor deve receber parte deste gasto, na proporção do valor dos
equipamentos utilizadas.
Parte-se do gasto total com depreciação (R$ 2.000) e, dividindo-se este valor
pelo valor total dos equipamentos, tem-se: R$ 2.000,00/R$ 200.000,00 = R$ 0,01.
Isto significa que o gasto com depreciação é de R$ 0,01 para cada unidade monetária
investida em máquinas e equipamentos.
Assim, para distribuir o gasto total aos departamentos, basta multiplicar o valor
unitário (R$ 0,01) pelo valor dos equipamentos de cada setor (apresentado na Tabela
38), conforme mostra a Tabela 39.
Tabela 39 – Rateio depreciação das máquinas – Indústria BRP S.A.

* Observe que o custo com total depreciação foi distribuído aos equipamentos, na proporção dos
investimentos realizados.
Departamentos com maior valor de máquinas e equipamentos (Costura, por exemplo) recebem a maior
parcela destes custos.
Rateio do custo com energia elétrica

Neste exemplo, definiu-se que o gasto com energia elétrica deve ser rateado
proporcionalmente ao consumo de energia de cada área produtiva, de apoio e
administrativa e vendas. Assim, cada departamento receberá uma parte deste gasto, na
proporção do consumo medido em kWh apresentado na Tabela 38.
Para apuração do valor a ser distribuído, inicialmente, toma-se o gasto total (R$
1.500,00) dividindo-o pelo total de energia elétrica consumida (kWh), que resulta em:
R$ 1.500,00/1.500 kWh R$ 1,00/kWh. Desta forma, o gasto com energia elétrica é de
R$ 1,00 por kWh.
Para distribuir o gasto total aos departamentos, basta multiplicar o valor do kWh
pelo consumo de cada setor, conforme mostra a Tabela 40.
Tabela 40 – Rateio energia elétrica – Indústria BRP S.A.

Rateio do custo com aluguel do prédio

Considerando que o prédio é utilizado pela estrutura de produção, administrativa
e vendas, cada setor deve receber uma parte deste gasto, na proporção da área física
utilizada.
Assim, utiliza-se o gasto total (R$ 3.000,00) dividido pela área útil total para
calcular o custo por metro quadrado utilizado: R$ 3.000,00/400 metros, o que significa
que o gasto com aluguel do prédio é de R$ 7,50 por m².
Para distribuir o gasto total aos departamentos, basta multiplicar o valor do m²
pela metragem utilizada por setor, conforme se segue:
Tabela 41 – Rateio aluguel do prédio – Indústria BRP S.A.

Após o rateio dos custos da estrutura comuns a todos os setores, o custo total
de cada setor/departamento da organização é apurado conforme mostra o mapa de
localização de custos (M LC) apresentado na Tabela 42. Observa-se que os gastos com
pessoal e encargos não foram rateados, pois, por meio dos relatórios da folha de
pagamento, é possível identificar os valores gastos com cada setor.
Uma vez definido o custo de cada centro de apoio e produtivo e do centro
administrativo e de vendas, deve-se distribuir (ratear) os custos dos centros de apoio
para os setores que utilizaram os seus serviços durante o período, levando-se em
consideração a proporção do trabalho prestado a cada departamento.
ATENÇÃO: deve-se escolher a base de rateio adequada, ou seja, que representa da melhor forma
possível a relação causa e efeito.
Tabela 42 – M apa de localização de custos (M LC) – Indústria BRP S.A.
* O custo de pessoal e encargos não precisou ser rateado, pois embora este seja um custo indireto aos
produtos, pode ser identificado de forma direta com cada departamento.
A mesma coisa acontece com os gastos gerais.
** Observe que todos os gastos indiretos do período foram distribuídos aos departamentos.
Rateio do centro de custo almoxarifado

Neste exemplo, estabelece-se que o valor gasto pelo almoxarifado deve ser
distribuído aos demais setores na proporção das requisições de materiais atendidas, ou
seja, os setores que mais tiveram requisições atendidas receberão a maior parcela dos
gastos incorridos no almoxarifado.
Dessa forma, conforme o M LC (Tabela 42), tem-se o valor de R$ 3.000,00 gasto
no período e um total de 300 requisições atendidas neste mesmo período (Tabela 38).
Logo, o custo por requisição é de R$ 10,00 (R$ 3.000,00/300 requisições).
Para distribuir o custo do almoxarifado para os setores para os quais ele prestou
serviços, basta multiplicar o custo unitário por requisição pelo número de pedidos
atendidos, conforme mostra a Tabela 43.
Tabela 43 – Rateio gasto com almoxarifado – Indústria BRP S.A.
Observa-se que o Centro administrativo de vendas não utilizou os serviços do

centro de apoio almoxarifado e, por esta razão, não recebeu uma parcela dos gastos
incorridos neste setor.
Fica explícita, portanto, a importância da utilização do M LC, na medida em que
ele permite uma apropriação mais criteriosa dos custos incorridos, atribuindo-os
apenas aos setores que foram responsáveis pela sua geração.
Após o rateio dos gastos do centro de apoio almoxarifado, tem-se a seguinte
posição no M LC:

Após a distribuição dos gastos do centro de apoio almoxarifado aos demais
setores, este centro de custo apresenta um total igual a “zero”, uma vez que todos os
seus gastos já foram rateados entre os departamentos que utilizaram seus serviços
durante o período.
Observa-se, também, que a partir deste momento os gastos totais da cada
departamento passam a ser formados pelos custos primários somados aos gastos com
almoxarifado.
Rateio do centro de custo manutenção

Assim como os gastos do almoxarifado, os gastos efetuados pelo centro de custo
manutenção devem ser distribuídos aos departamentos que utilizaram seus serviços,
tendo em vista que este também é um centro apoio. Contudo, neste caso, o critério
utilizado é o número de horas que o setor manutenção trabalhou para cada
departamento.
Para cálculo do valor a ser distribuído para cada setor, divide-se o gasto do
período, que é de R$ 4.500,00 (R$ 4.050,00 de custos primários R$ 450,00
proveniente do rateio do centro de custo almoxarifado), pelo total de horas trabalhadas
pelo setor de manutenção. Então, tem-se: R$ 4.500,00/150 horas trabalhadas R$ 30,00
por hora trabalhada.
Esta informação foi disponibilizada na Tabela 33.
O rateio do gasto com manutenção por departamento é efetuado conforme se

segue:
Tabela 45 – Rateio gasto com manutenção – Indústria BRP S.A.

Após o rateio dos gastos do centro de apoio manutenção, tem-se a seguinte

posição no M LC, conforme a Tabela 46.
Finalmente, após o rateio dos custos dos centros de apoio para os
departamentos que utilizaram seus serviços durante o período, chega-se ao custo final
para cada centro de custo produtivo e ao total de despesas para o centro
administrativo e de vendas. Tem-se uma visão geral do M LC na Tabela 47.
Tabela 47 – M LC – Indústria BRP S.A.

Uma vez apurados os gastos totais da empresa, os valores atribuídos aos centros
produtivos, que são gastos da fábrica (custos), devem ser alocados aos produtos
fabricados no período e os valores atribuídos aos centros administrativos e de vendas
são despesas que devem ser lançadas diretamente contra o resultado do exercício.
Assim, o próximo passo é calcular quanto cada produto consumiu de horas de
trabalho de cada centro produtivo, levando-se em conta o tipo de produto.
Para este exemplo, o cálculo das horas trabalhadas por produto e por setor da
empresa é apresentado na Tabela 48.
Tabela 48 – Tempos operacionais por centro de custos – Indústria BRP S.A.

Cada unidade de camisa polo produzida consome 12 minutos de trabalho do
centro de custo corte. Logo, multiplicando-se o tempo gasto (12 min) pela quantidade
produzida no período (10.000 unidades), tem-se o total de minutos consumidos pelo
produto no centro de custo corte (120.000 minutos). Dividindo-se o total de minutos
por 60, tem-se o total de horas trabalhadas que, neste caso, equivale a 2.000 horas.
O mesmo procedimento deve ser adotado para os demais centros e para todos os
produtos fabricados.
Na sequência, somando-se as horas trabalhadas para cada tipo de produto nos
centros de custos tem-se a quantidade de horas trabalhadas de cada centro de custo.
Considerando que o custo de cada centro já foi apurado no M LC, basta dividir o
custo de cada centro de custos pela quantidade de horas trabalhadas para apurar o
custo hora de cada setor, como mostra a Tabela 49.
Tabela 49 – Custo indireto por hora trabalhada – Indústria BRP S.A.
A partir destas informações, para alocação do custo dos departamentos de corte,

costura e acabamento aos produtos, basta multiplicar o custo indireto por hora
trabalhada pela quantidade de horas que o centro trabalhou na produção de cada tipo
de camiseta, conforme a seguir.
Tabela 50 – Rateio do custo indireto para a camisa polo – Indústria BRP S.A.
O centro de custo corte trabalhou 2.000 horas na fabricação da camisa polo e,

considerando-se o custo hora do setor de R$ 4,82, coube a este produto um total de
R$ 9.640,00. O mesmo procedimento deve ser adotado para o rateio do custo das
demais áreas, sendo que dos custos indiretos (R$ 62.150,00), coube à camisa polo o
valor de R$ 34.596,26.
No caso da camisa esporte, os cálculos são semelhantes, sendo que se utiliza a
quantidade de horas trabalhadas na fabricação deste item.
Tabela 51 – Rateio do custo indireto para a camisa esporte – Indústria BRP S.A.
Verifica-se que de um total de R$ 62.150,00 de custos indiretos, a camisa

esporte absorveu R$ 27.553,74.
Uma vez conhecidos os custos indiretos envolvidos na fabricação de cada
produto, para cálculo do custo total de produção devem ser agregados os custos com
material direto.
5.2 Apropriação dos custos diretos

Neste exemplo, as informações relativas ao custo de cada material direto e o seu
respectivo uso na fabricação de cada tipo de camisa são apresentadas na Tabela 52.
Tabela 52 – Consumo de materiais diretos – Indústria BRP S.A.
Verifica-se que cada camisa polo consome 1,4 metro de tecido a um custo de R$
8,00 o metro, e mais 6 metros de linha a um custo de R$ 0,20 por metro. Logo, para
conhecer os custos dos materiais diretos utilizados, basta multiplicar o consumo
unitário (1,40 metros) pela quantidade produzida (10.000 unidades). Chega-se no
consumo de 14.000 metros de tecido a um custo de R$ 8,00 por metro, o que totaliza
R$ 112.000,00. Procede-se da mesma forma para os demais itens de materiais diretos.
Tabela 53 – Custo dos materiais diretos camisa polo – Indústria BRP S.A.
O mesmo procedimento deve ser adotado para apuração dos custos dos
materiais diretos consumidos na fabricação da camisa esporte, como mostra a Tabela
54.
Tabela 54 – Custo dos materiais diretos camisa esporte – Indústria BRP S.A.
Finalmente, adotando-se os procedimentos para o rateio dos custos indiretos e

alocação dos custos diretos, tem-se o custo final de cada unidade produzida,
apresentado na Tabela 55.
Tabela 55 – Custo total de produção e custo por unidade – Indústria BRP S.A.
Com base no exemplo apresentado, chega-se a um custo de produção unitário da

camisa polo de R$ 15,86 e da camisa esporte de R$ 12,16.
TERMOS -CHAVE
Departamentalização ou setorização de custos – apropriação dos custos aos produtos/serviços por
meio da utilização da estrutura organizacional da empresa.
Departamentos administrativos – departamentos responsáveis pela administração da empresa e pela
comercialização dos produtos.
Departamentos aux iliares, de apoio ou de serviços – departamentos que não atuam diretamente na
produção e têm como finalidade prestar serviços aos departamentos produtivos.
Departamentos produtivos – departamentos que atuam sobre a produção, transformando matéria-
prima em produto pronto.
Mapa de localização de custos – quadro demonstrativo que permite a distribuição dos custos
indiretos aos setores.
REFERÊNCIAS
RIBEIRO, Osni M. Contabilidade de custos. São Paulo: Saraiva, 2009.
CAPÍTULO 6
FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
Neste capítulo aborda-se a definição do preço de venda a partir das

informações fornecidas pela contabilidade de custos. Apresentam-se três dos
principais métodos de formação do preço de venda que podem ser adotados
por uma empresa. São eles: preço com base nos custos totais ou plenos; preço
com base nos custos variáveis; e preço com base no retorno do capital
investido.
6.1 Formação do preço de venda

O preço de venda é um importante fator competitivo e de sua correta formação
depende, muitas vezes, o sucesso da empresa, principalmente em mercados de livre
concorrência.
Segundo Santos (2008), para a formação do preço de venda devem ser
observados:
as condições de mercado;
as características da concorrência;
os custos dos produtos/serviços;
o nível de atividade da empresa;
a remuneração do capital investido (lucro).
Desta forma, pode-se afirmar que para a formação do preço de venda é
necessário avaliar as possíveis interferências dos fatores internos e externos à
empresa, tais como:
a quantidade de produto em relação às necessidades do mercado
consumidor;
a demanda esperada do produto;
custos e despesas necessários para fabricar e colocar o produto no
mercado;
os níveis de produção e de vendas que se pretende ou que se pode
operar;
existência de produtos substitutos que competem em qualidade e
preço;
níveis de produção e de vendas pretendidos e realizáveis.
Segundo Sardinha (1995), a partir destes fatores, o preço de venda dos produtos
deverá garantir à empresa a maximização dos seus lucros, a qualidade do produto,
visando atender os anseios do mercado àquele preço determinado e a otimização da
sua estrutura produtiva.
No que diz respeito às etapas a serem observadas na formação dos preços,
inicialmente, a empresa deverá calcular o preço de venda desejável para o seu produto,
ou seja, formar um “preço base”.
A partir da definição do preço que a empresa necessita para cobrir seus custos e
despesas e o lucro desejado, deve-se realizar a comparação deste “preço base” com o
preço praticado pelo mercado, levando em consideração os seguintes aspectos:
preços praticados pela concorrência;
níveis de atividade com base nas vendas;
prazos de pagamento;
qualidade dos produtos;
promoções.
Após esta análise, a empresa deve definir sua estratégia de preços estabelecendo
condições diferenciadas para volumes de compras diferenciados, vendas à vista,
vendas a prazo e descontos em função de promoções especiais.
No que diz respeito à formação do preço base, os principais métodos de
determinação, segundo Cogan (1999), são os seguintes:
Preço com base nos custos totais ou plenos (custeio por absorção total
ou integral);
Preço com base nos custos variáveis (custeio variável);
Preço com base no retorno do capital investido;
Preço com base nos custos padrão;
Preço com base nos custos estimados.
Na sequência, descrevem-se os três primeiros métodos citados pelo autor.
6.1.1 Método com base nos custos totais ou plenos

Conforme M artins (2003), uma das principais finalidades da contabilidade de
custos é gerar informações para subsidiar a formação do preço de venda, podendo ser
utilizada qualquer uma das filosofias de custeio estudadas anteriormente.
Atenção: os itens que compõem o mark-up podem variar em função do método utilizado para a
formação do preço de venda.
A formação do preço de vendas a partir do método com base nos custos totais
ou plenos consiste na adição de uma margem fixa a um custo base. Essa margem fixa é
denominada de MARK-UP, que é representado por um índice, que tem por objetivo
cobrir os seguintes itens:
impostos sobre vendas;
despesas variáveis sobre vendas;
imposto de renda e contribuição social sobre o lucro;
lucro.
Na definição de Santos (2008), o mark-up é um índice aplicado sobre o custo de
um produto, mercadoria ou serviço para a formação do preço de venda.
Assim, a formação do preço de venda por este método tem como ponto de
partida o custo do produto ou serviço, sendo que, além do custo, devem ser
adicionados os demais gastos ainda não computados, tais como as despesas fixas da
área administrativa e vendas e variáveis (impostos, comissão e outras), bem como uma
margem de lucro líquido desejada, pois o preço final terá que cobrir todos os gastos e
gerar o lucro planejado.
Definição do mark-up divisor

O M ark-Up é calculado pela diferença entre o preço de venda (100%) e os
percentuais que se deseja embutir no preço. O exemplo de apuração do M ark-up é
apresentado no Quadro 19.
Quadro 19 – Cálculo do mark-up
Preço de venda 100,00%

(–) Tributos (ICMS, PIS e Confins) 26,25%
(–) Comissões sobre vendas 3,00%
(–) Lucro desejado 10,00%
Mark-up 60,75%*
* Para utilização no cálculo, o mark-up deve ser fracionado 0,6075.
Para a formação do preço de um produto utilizando o mark-up calculado, basta

dividir o somatório dos custos do produto apurado e das despesas pelo mark-up de
0,6075.
Considerando-se o exemplo da indústria de confecção Indústria BRP S.A.,
apresentado no capítulo anterior, que apurou o custo por unidade produzida de R$
15,86 para a camisa polo, incluindo os materiais diretos, mão de obra e demais custos
indiretos de fabricação, pode-se calcular o preço de venda deste produto, sendo que,
primeiramente, devem-se adicionar as despesas fixas aos custos de produção.
Observando-se o mapa de localização de custos (Tabela 47), a empresa
apresentou um gasto total de R$ 70.210,00, sendo que, deste valor, R$ 62.150,00
foram alocados aos produtos e R$ 8.060,00 representam despesas que não compõem
o custo e são levadas diretamente para o resultado da empresa.
A partir destas informações, uma forma de distribuir as despesas fixas aos
produtos pode ser a alocação de R$ 8.060,00 na mesma proporção do rateio dos
custos do mapa de localização de custos aos produtos, dividindo-se a despesa total
pelo custo total, conforme se segue:
R$ 8.060,00 / R$ 62.150,00 × 100 = 25,07%
Verifica-se que as despesas representam 25,07% do valor dos custos indiretos, o

que significa que, considerando-se o critério de rateio definido (distribuição das
despesas na mesma proporção dos custos indiretos), para cada R$ 1,00 de custos
indiretos atribuídos ao produto devem ser atribuídos R$ 0,2507 de despesas fixas.
Na sequência, para cálculo da despesa fixa por unidade basta aplicar o percentual
apurado (25,07%) sobre os custos indiretos alocados aos produtos (R$ 3,46),
conforme mostra a Tabela 56.
Tabela 56 – Cálculo da despesa fixa por unidade da camisa polo – Indústria BRP S.A.
Centro de custo Custo total

Corte 9.640,00
Costura 14.194,44
Acabamento 10.761,82
Total dos custos indiretos distribuídos para as camisas polos 34.596,26
(/) Quantidade produzida 10.000
= Custo indireto por unidade 3,46
(×) % de Despesas fixas 25,07%
= Despesa fix a por unidade R$ 0,87
Logo, os gastos totais (custos e despesas) para cada unidade de Camisa Polo
produzida no período foram os seguintes:
Tabela 57 – Gastos totais da camisa polo – Indústria BRP S.A.
Especificação Valor por unidade R$

(+) Custo materiais diretos – Tecido 11,20
(+) Custo materiais diretos – Linha 1,20
(+) Custos indiretos / fixos – MLC 3,46
(=) Custo total por unidade 15,86
(+) Despesas fixas 0,87
(=) Gasto total por unidade 16,73
A partir do gasto total, para cálculo do preço de venda deve-se utilizar a seguinte
fórmula.
Sendo assim, o preço de venda unitário da camisa polo é de R$ 27,54

(R$ 16,73/0,6075).
Caba destacar que este é o preço de venda sem levar-se em consideração o IPI,
sendo que para adicionar o IPI, basta multiplicar o preço calculado pela alíquota do
IPI. Por exemplo, se a alíquota incidente sobre a camisa polo é de 9%, o preço final é
apurado conforme apresentado na Tabela 58.
Tabela 58 – preço final da camisa polo – Indústria BRP S.A.
Preço de venda sem IPI R$ 27,54

(×) Alíquota do IPI 9,00%
(=) Valor do IPI R$ 2,48
Preço final R$ 30,02
Após a definição do preço final de vendas, é possível verificar se o retorno
desejado será alcançado com o preço de venda definido. Para tanto, deve-se apurar o
lucro gerado por unidade.
Tabela 59 – Lucro por unidade da camisa polo – Indústria BRP S.A.
Descrição R$
Preço de venda com IPI 30,02
(–) Valor do IPI 2,48
(=) Preço de venda sem IPI 27,54
(–) Impostos sobre vendas (26,25%*) 7,23
(=) Receita líquida 20,31
(–) Custo produto vendido 15,86
(=) Lucro bruto 4,45
(–) Despesas fixas 0,87
(–) Despesas variáveis (3% – comissões sobre vendas) 0,83**
(=) Lucro por unidade (R$) 2,75
(=) Lucro por unidade (%) 10%***
* Impostos sobre vendas – % aplicado sobre o PV sem IPI
** Despesas variáveis – % aplicado sobre o PV sem IPI
*** Lucro % = (Lucro unitário/Preço vendas/IPI) × 100 =
O Preço de Venda com base nos custos totais também pode ser calculado
partindo-se da seguinte fórmula:
Observe que este é o mark-up!
Onde:
DDV% despesas diretas com vendas em percentual (% Impostos sobre vendas + % impostos
sobre comissões + % inadimplência)
ML% = % margem de lucro sobre o preço de venda.
IPI% alíquota do IPI incidente sobre o produto
Ainda com base nos dados do exemplo apresentado anteriormente, o preço de
venda pode ser calculado conforme se segue:
Verifica-se, portanto, que para cobrir todos os custos fixos e variáveis e gerar
uma margem de lucro de 10%, cada unidade do produto deve ser vendida por R$
30,02.
Neste ponto, cabe destacar que a margem de lucro de 10% é o lucro obtido antes
da incidência dos impostos que incidem sobre o resultado (impostos de renda e
contribuição social).
Por esta razão, se a empresa deseja auferir um lucro líquido (após o pagamento
do IR e contribuição social) de 10,00% sobre as vendas, deve calcular qual é a margem
de lucro desejada antes dos impostos, partindo da seguinte fórmula:
Onde:
Lucro líquido% = Margem de lucro desejada após o desconto dos impostos que incidem sobre o
resultado (Imposto de renda e contribuição social).
Alíquota de IR% e CS% = Alíquota de imposto de renda (mais adicional de IR, se for o caso) e
contribuição social.
Assim, se, por exemplo, a empresa deseja obter um lucro líquido (após IR e CS)
de 10% sobre as vendas e a alíquota de IR e CS totaliza 28%, a M L% a ser
considerada é de:
Com base nas informações apresentadas no exemplo inicial, o preço de venda a

ser praticado para obtenção de uma margem de lucro líquido de 10% é apurado da
seguinte maneira:
Assim, se a empresa deseja um lucro após o imposto de renda e contribuição

social (lucro líquido) de 10,00% e considerando que a alíquota dos impostos
incidentes sobre o resultado é de 28%, o preço de venda de cada unidade é de R$
32,07, conforme mostra a Tabela 60.
Tabela 60 – Lucro por unidade da camisa polo após IR e CS – Indústria BRP S.A.
Descrição R$
(–) Impostos sobre vendas (26,25%) 7,72
(–) Despesas variáveis 0,88
(=) Lucro por unidade 4,08
(–) IR e CS (28%) 1,14
(=) Lucro líquido por unidade 2,94*
(=) Lucro por unidade (%) 10%**
* O IR e CS incidem sobre o lucro por unidade.
** Lucro % = (lucro unitário/preço vendas/IPI) × 100 =
Como já mencionado, este preço de venda (R$ 32,07) é o preço base, ou seja,
uma referência, sujeito a ajustes. Desta forma, é importante que o preço seja criticado
levando-se em consideração as condições de mercado e as negociações específicas com
cada cliente (M ARTINS, 2003).
6.1.2 Método com base nos custos variáveis

O método de cálculo do preço de venda com base nos custos variáveis leva em
consideração apenas os custos e despesas que variam em função do volume de
produção, ou seja, os custos que não seriam incorridos se um produto fosse eliminado
(SANTOS, 2008).
Neste método de formação do preço de venda, somente os custos e despesas
variáveis são incluídos no montante ao qual o mark-up é adicionado. Os custos e
despesas fixas, por sua vez, são incluídos no cálculo do mark-up (WARREN; REEV;
FESS, 2003).
Desta forma, o Preço de Venda é calculado da seguinte forma:
Onde:
DDV%= Despesas diretas com vendas em percentual (% impostos sobre vendas + % impostos
CF% e DF% = % estimado para cobrir os custos fixos de produção e as despesas fixas, não
incluídos na base de cálculo
ML% = % margem de lucro sobre o preço de venda.
IPI% = alíquota do IPI incidente sobre o produto
Para melhor compreensão do cálculo do preço de venda com base nos custos
variáveis apresenta-se o seguinte exemplo:
Custo variável unitário = R$ 15,00
Impostos sobre vendas = 25%
Comissões sobre vendas = 3%
Alíquota IPI = 7%
M argem de lucro = 10%
Os custos fixos correspondem a 24% do preço de venda e as despesas
fixas a 6%.
A partir desdás informações, o preço de venda é definido conforme segue:
Desta forma, para auferir um lucro de 10% sobre o preço de venda, a empresa
deve comercializar cada unidade de produto a R$ 50,16. O resultado é apresentado na
Tabela 61.
Tabela 61 – Resultado – Preço de venda com base no custo variável
Descrição R$
(–) Impostos sobre Vendas (25%) 11,72
(–) Custos variáveis 15,00
(–) Custos fixos (26% do preço de venda) 11,25
(–) Despesas fixas (4% do preço de venda) 2,81
(–) Despesas variáveis (3% do preço de venda) 1,41
(=) Lucro por unidade 4,69
(=) Lucro por unidade (%) 10%
Cabe lembrar que se a empresa desejar obter uma margem de lucro de 10% após
os impostos incidentes sobre o resultado, a margem de lucro utilizada no cálculo deve
ser calculada conforme apresentado no tópico anterior.
6.1.3 Método com base no retorno do capital investido

O preço de venda também pode ser definido com base no retorno do capital
investido, quando, ao invés de definir uma margem de lucro (%), define-se o lucro
desejado por unidade considerando-se o capital investido na empresa.
Para cálculo do preço de venda com base no capital investido utiliza-se a
seguinte fórmula:
Onde:
CTu = custo total por unidade em R$
DTu = despesa total por unidade em R$
Lucro por unidade = lucro desejado por unidade em R$
DDV% = despesas diretas com vendas em percentual (% impostos sobre vendas + % impostos
IPI% = alíquota do IPI incidente sobre o produto
Para melhor compreensão do cálculo do preço de venda com base no retorno do
capital investido apresenta-se o seguinte exemplo:
Custo total unitário = R$ 20,00
Despesa total unitária = R$ 10,00
Impostos sobre vendas = 25%
Comissões sobre vendas = 3%
Alíquota IPI = 7%
Além disso, considerando-se que a empresa tem um investimento fixo total de
R$ 625.000,00, que o volume previsto de vendas é de 20.000 unidades por ano e que
o acionista espera obter um retorno de 80% do seu investimento em 5 anos, o preço
de venda pode ser calculado da seguinte maneira:
Cálculo do lucro por unidade:
Cálculo do Preço de Venda:
Para obter um retorno de R$ 5,00 por unidade, a empresa deve comercializar

cada unidade por R$ 52,01, conforme apresentado na Tabela 62.
Tabela 62 – Retorno por unidade vendida
Descrição R$
(–) Impostos sobre vendas (25%) 12,15
(–) Despesas variáveis 1,46
(+) Lucro por unidade 5,00
Assim como nos exemplos anteriores, destaca-se que se a empresa desejar obter
um retorno de R$ 5,00 por unidade após os impostos incidentes sobre o resultado, o
IR e a CS deverão ser considerados no cálculo do retorno desejado.
TERMOS -CHAVE
Mark-up – índice aplicado sobre os custos para formação do preço de venda. Tem por objetivo cobrir,
entre outros itens, impostos sobre vendas, despesas variáveis, IR e CSLL, bem como gerar a margem
de lucro desejada.
Método com base no retorno do capital investido – método no qual o preço de venda é estabelecido
considerando-se o retorno esperado (R$/unidade) capaz de garantir a recuperação do capital investido.
Método com base nos custos totais ou plenos – consiste na adição de um mark-up a uma base de
cálculo formada pela totalidade de custos e despesas incorridas.
Método com base nos custos variáveis – consiste na aplicação de um mark-up aos custos e despesas
variáveis. Os custos e despesas fixas são definidos como um percentual do preço de vendas e incluídos
no cálculo do mark-up.
REFERÊNCIAS
COGAN, S. Custos e preços: formação e análise. São Paulo: Ed. Pioneira, 1999. MARTINS, Eliseu.
Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo, Atlas, 2003.
SANTOS, Joel J. Fundamentos de custos: para formação do preço e do lucro. 5. ed. São Paulo: Atlas,
2008.
SARDINHA, José Carlos. Formação de preço: a arte do negócio. São Paulo: Makron Books, 1995.
CAPÍTULO 7
RELAÇÃO CUSTO-VOLUME-LUCRO (CVL)
Este capítulo apresenta análises que dizem respeito à relação custo-volume-

lucro (CVL) e que são importantes para o gerenciamento das atividades
realizadas pela organização. Aborda-se o ponto de equilíbrio: contábil,
financeiro e econômico, bem como a margem de segurança operacional e a
alavancagem operacional.
7.1 Relação custo-volume-lucro (CVL)

O estudo das relações entre custos fixos e variáveis, despesas fixas e variáveis,
receitas e resultado é denominado “análise de custos-volume-lucro” (PINTO et al.,
2010).
Essa análise permite uma ampla visão econômica, uma vez que faz uma avaliação
do comportamento das receitas totais, dos gastos totais e do lucro à medida que ocorre
mudança no nível de atividade, no preço de venda, nos gastos fixos e nos gastos
variáveis.
Para a análise CVL utilizam-se os conceitos abordados na filosofia de custeio
variável, principalmente o de margem de contribuição, discutido no item 4.1.3.1.
7.1.1 Ponto de equilíbrio (PE)

Wernke (2001) afirma que ponto de equilíbrio representa o nível de vendas em
que a empresa opera sem lucro ou prejuízo. Ou seja, o número de unidades vendidas
no ponto de equilíbrio é o suficiente para a empresa pagar seus gastos fixos e variáveis
sem gerar lucro.
De acordo com Perez Jr., Oliveira e Costa (2003, p. 191), a expressão ponto de
equilíbrio é tradução do termo em inglês, break-even-point e “refere-se ao nível de
venda em que não há lucro nem prejuízo, isto é, no qual os gastos totais (custos totais
despesas totais) são iguais às receitas totais”.
Segundo Wernke (2001), dependendo da necessidade da empresa ou do gestor, a
fórmula de cálculo do ponto de equilíbrio possibilita adaptações que suprem a
empresa de informações gerenciais. Essas adaptações originam tipos de ponto de
equilíbrio distintos que se ajustam às diversas situações de planejamento das
atividades da empresa, como, por exemplo, em algumas situações é necessário fazer o
estudo do ponto de equilíbrio em valor e, em outras situações, é recomendável a
determinação do ponto de equilíbrio em unidades.
Do ponto de vista gerencial, a análise do ponto de equilíbrio, seja ela em termos
monetários ou em termos de unidade, é uma ferramenta útil para que os gestores
possam visualizar a situação econômica global das operações.
Wernke (2001) explica que, dependendo da necessidade da informação e da
fórmula como é calculado, o Ponto de Equilíbrio recebe denominações diferentes,
conforme segue:
ponto de equilíbrio contábil
ponto de equilíbrio econômico
ponto de equilíbrio financeiro
A seguir, apresentam-se cada um dos tipos de ponto de equilíbrio.
7.1.1.1 Ponto de equilíbrio contábil (PEC)

O ponto de equilíbrio contábil (PEC) representa o volume de vendas (em
quantidade ou em termos monetários) necessário para que a empresa atinja um
resultado igual a zero, o que significa que, ao atingir o PEC, contabilmente a empresa
nem terá lucro nem prejuízo (supondo produção igual à venda) (M ARTINS, 2003).
O Ponto equilíbrio contábil da empresa é alcançado quando a linha da receita de
vendas total ultrapassa a linha dos gastos totais (custos e despesas), conforme ilustra
o Gráfico 5.
Gráfico 5 – Ponto de equilíbrio contábil.
Observa-se que quando a quantidade vendida é igual a 600 unidades a receita de

vendas é igual à soma dos gastos fixos e variáveis (gastos totais), sendo que, neste
momento, a empresa não apresenta resultado. Verifica-se, também, que o ponto de
equilíbrio pode ser definido em quantidade (volume de produção e venda) ou em
termos monetários (faturamento).
Segundo Wernke (2001), o ponto de equilíbrio contábil em unidades (PECq)
refere-se ao número de produtos (peças, metros, quilos) que deve ser fabricado e
vendido para que o resultado da empresa seja igual a “zero”. Para determinar tal
quantidade, divide-se o valor total dos gastos fixos ($) pelo valor da margem de
contribuição unitária ($). Assim, cada produto vendido irá cobrir, com sua margem de
contribuição unitária, uma parte dos gastos fixos da empresa.
Para que seja possível calcular a quantidade a ser produzida e vendida para a
empresa atingir o seu ponto de equilíbrio contábil, as fórmulas adotadas são as
seguintes:
Onde:
PEEq = ponto de equilíbrio econômico em quantidade
CF Total = custo fixo total
DF Total = despesa fixa total
LP Total = lucro planejado Total
PVu = preço de venda unitário
CVu = custo variável unitário
DVu = despesa variável unitária
MCu = margem de contribuição unitária
Para melhor compreensão do ponto de equilíbrio contábil em quantidade
apresenta-se o seguinte exemplo:
Custo fixo total = R$ 100.000,00
Despesa fixa total = R$ 20.000,00
Preço de venda unitário = R$ 100,00
Despesa variável unitária = R$ 30,00
Com base nas informações apresentadas, o ponto de equilíbrio contábil em
quantidade é apurado conforme a seguir:
Verifica-se, portanto, que a empresa terá que produzir e vender 6.000 unidades
para atingir o ponto de equilíbrio contábil, sendo que neste nível de operação o
resultado auferido será igual à zero, ou seja, não haverá lucro ou prejuízo, conforme
mostra a Tabela 63.
Tabela 63 – PECq – Resultado do Período
Descrição R$
Receita de vendas (6.000 unid. R$ 100,00) 600.000,00
(–) Custo variável (6.000 unid. R$ 50,00) 300.000,00
(–) Despesa variável (6.000 unid. R$ 30,00) 180.000,00
(=) Margem de contribuição 120.000,00
(–) Custo fixo total 100.000,00
(–) Despesa fixa total 20.000,00
(=) Resultado operacional 0,00
Observa-se que ao comercializar seu produto a um preço de venda de

R$ 100,00/unidade, a empresa atingirá seu ponto de equilíbrio ao vender 6.000
unidades. Destaca-se que qualquer unidade vendida além deste número contribuirá
para a geração do lucro, uma vez que todos os custos e despesas fixas foram cobertos.
Padoveze (1995) cita que quando a empresa trabalha com uma grande gama de
produtos, ou quando se percebe dificuldades na identificação dos custos e despesas
fixos para cada produto, torna-se preferível buscar informações de forma global, sendo
que, neste caso, o ponto de equilíbrio contábil é apurado em termos monetários.
Dessa forma, o ponto de equilíbrio contábil em valor (PEC$) pode ser definido
pelo valor mínimo que deve ser vendido para que a empresa nem tenha lucro nem
prejuízo, ou seja, a receita de vendas deve ser suficiente para cobrir todos os custos e
despesas do período.
O ponto de equilíbrio contábil em termos monetários (PEC$) pode ser calculado
por uma das fórmulas a seguir:
Onde:
PEC$ = ponto de equilíbrio contábil em termos monetários

MC% = margem de contribuição em percentual
Com base nos dados a seguir, apresenta-se o valor do faturamento que a empresa
deve obter para atingir o ponto de equilíbrio contábil.
Verifica-se que, em termos monetários, a empresa deve vender R$ 600.000,00

para atingir o ponto de equilíbrio contábil.
7.1.1.2 Ponto de equilíbrio econômico (PEE)

Para Santos (2000), o ponto de equilíbrio econômico é aquele em que as receitas
totais são iguais aos custos totais acrescidos de um lucro mínimo de retorno do capital
investido.
Perez Jr., Oliveira e Costa (2003) explicam que o ponto de equilíbrio econômico
indica o volume de operação necessário (quantidade ou em termos monetários) para
que a empresa atinja uma margem de lucro predeterminada.
Gráfico 6 – Ponto de equilíbrio econômico.
Verifica-se, a partir do Gráfico 6, que no ponto equilíbrio econômico a linha da

receita de vendas ultrapassa os gastos totais, tendo em vista que o volume de
operações deve ser suficiente para cobrir os gastos e gerar o lucro predefinido. Assim,
o PEE situa-se acima do PEC.
Segundo Wernke (2001), o ponto de equilíbrio econômico distingue-se das
demais fórmulas de ponto de equilíbrio por incluir a variável “lucro desejado”, na
fórmula de cálculo.
Sendo assim, o PEE em quantidade pode ser calculado conforme se segue:
Onde:
PEEq = ponto de equilíbrio econômico em quantidade

LP Total = lucro planejado Total
MCu = margem de contribuição unitária
Com base nos dados a seguir, apresenta-se a quantidade que a empresa deve
produzir e vender para atingir o ponto de equilíbrio econômico, considerando um
resultado planejado de R$ 25.000,00 no período.
A empresa terá que produzir e vender 7.250 unidades para atingir o ponto de
equilíbrio econômico, ou seja, cobrir todos os custos e despesa e gerar lucro planejado
de R$ 25.000,00, conforme se segue:
Tabela 64 – PEEq – Resultado do período
Descrição R$
Receita de vendas (7.250 unid.× R$ 100,00) 725.000,00
(–) Custo variável (7.250 unid. × R$ 50,00) 362.500,00
(–) Despesa variável (7.250 unid. × R$ 30,00) 217.500,00
(–) Custo fixo total 100.000,00
(=) Resultado operacional 25.000,00
Assim como o ponto de equilíbrio contábil, o ponto de equilíbrio econômico

também pode ser definido em termos monetários (PEE$). A forma de cálculo é
apresentada a seguir:
ou
PEE$ = PEEq × PVu
Onde:
PEE$ = ponto de equilíbrio econômico em termos monetários

LP Total = lucro planejado total
MC% = margem de contribuição em percentual
Para melhor compreensão da forma de cálculo do ponto de equilíbrio econômico
em termos monetários, apresenta-se o exemplo a seguir.
Lucro planejado total = R$ 25.000,00
Verifica-se que a empresa terá que vender R$ 725.000,00 para obter o lucro
planejado de R$ 25.000,00 no período.
7.1.1.3 Ponto de equilíbrio financeiro (PEF)

O ponto de equilíbrio financeiro é outro tipo de informação que pode auxiliar nas
decisões dos gestores. Leone (2000) afirma que, muitas vezes, para avaliação de
desempenho, para certas decisões de investimentos, para planejamento e outras
decisões de curto prazo, o gestor deve preparar a análise do ponto de equilíbrio,
levando em consideração apenas os aspectos financeiros.
Conforme Wernke (2001), no ponto de equilíbrio financeiro (PEF), calcula-se o
nível de atividades (quer em unidades, quer em valor monetário) suficiente para pagar
os custos e despesas variáveis, os custos fixos (exceto depreciação) e outras dívidas
que a empresa tenha que saldar no período como empréstimo e financiamentos
bancários. Isso significa que ao atingir o ponto de equilíbrio Financeiro (PEF) o saldo
de caixa da empresa é igual a zero.
M artins (2003) cita que nos custos e despesas fixos registrados no período
podem também estar incluídos custos e despesas que não representam saída de caixa,
como é o caso da depreciação. Neste caso, os custos e despesas identificados como
não desembolsáveis, isto é, que não representam saída de caixa devem ser excluídos
para se determinar o ponto de equilíbrio financeiro. Por outro lado, todas as parcelas
de desembolsos financeiros obrigatórios devem ser incluídas, tais como parcelas de
empréstimos e financiamentos, outras contas a pagar.
O ponto de equilíbrio financeiro também pode ser definido em quantidades ou
em termos monetários. Para tanto, utilizam-se as seguintes fórmulas:
Para melhor compreensão do cálculo do PEF apresenta-se o seguinte exemplo,
admitindo-se que todas as receitas foram recebidas e todos os custos e despesas foram
pagos no período:
Depreciação do período = R$ 15.000,00
Financiamentos a pagar no período = R$ 25.000,00
Considerando-se as informações apresentadas, o ponto de equilíbrio financeiro
em quantidades é o seguinte:
Verifica-se, portanto, que para cobrir todos os desembolsos financeiros do

período a empresa deve vender (à vista) 6.500 unidades. Com este volume de
produção e vendas o saldo de caixa será igual a zero, conforme mostra a Tabela 65.
Tabela 65 – PEFq – Saldo de Caixa
Descrição R$
(+) Recebimentos
Receita de vendas (6.500 unid. R$ 100,00) 650.000,00
(–) Desembolsos
(–) Custo variável (6.500 unid. R$ 50,00) 325.000,00
(–) Despesa variável (6.500 unid. R$ 30,00) 195.000,00
(–) Custo fixo total – Depreciação 85.000,00
(–) Financiamentos 25.000,00
(=) Saldo de caix a 0,00
Fonte: elaborada pelos autores com base em Warren, Reeve e Fess (2003).
Verifica-se, portanto, que a empresa deve comercializar 6.500 unidades e obter

um faturamento de R$ 650.000,00 para alcançar seu ponto de equilíbrio financeiro.
Cabe destacar que ao alcançar o PEF a empresa não está, necessariamente, alcançando
seu ponto de equilíbrio contábil, tendo em vista que para cálculo do PEF consideram-
se os recebimentos e desembolsos do período (regime de caixa) e no PEC consideram-
se todas as receitas, custos e despesas do período, independentemente da data de
recebimento ou pagamento.
7.1.1.4 Considerações sobre o mix de vendas
Considerando-se que uma empresa pode comercializar mais de um tipo de

produto e que estes produtos possuem diferentes margens de contribuição, o volume
de vendas necessário para que ela alcance seu ponto de equilíbrio depende do mix de
vendas, ou seja, da proporção de vendas de cada um dos produtos na venda total
(WARREN; REEVE; FESS, 2003).
Para melhor compreensão do cálculo do PE considerando-se a comercialização de
mais de um produto, apresenta-se o exemplo a seguir, adaptado de Warren, Reeve e
Fess (2003).
A empresa Delta Ltda. comercializou, no ano passado, 8.000 unidades
do produto A e 2.000 unidades do produto B. Desta forma, o produto
A representa 80% das vendas e o produto B 20%. Logo, o mix de
vendas é o seguinte: 80% produto A e 20% produto B.
Os custos fixos somam R$ 200.000.
Os demais dados são apresentados na Tabela 66.
Tabela 66 – Dados da empresa Delta Ltda.
Fonte: Warren, Reeve e Fess (2003, p. 108).

Inicialmente, para cálculo do PE contábil, por exemplo, faz-se necessário apurar
a margem de contribuição da empresa. Levando-se em consideração o mix de vendas,
apura-se a margem de contribuição ponderada da seguinte forma:
Tabela 67 – M argem de contribuição ponderada da empresa Delta Ltda.
Considerando-se a margem de contribuição da empresa de R$ 25,00, o ponto de

equilíbrio contábil é calculado a partir da fórmula apresentada no subcapítulo 7.1.1.1:
Verifica-se, então, que para alcançar o PEC a empresa deve comercializar, ao

todo, 8.000 unidades. Considerando-se que o mix de vendas é de 80% do produto A e
20% do produto B, as vendas devem ser distribuídas da seguinte forma:
Produto A = 6.400 unidades (8.000 unidades × 80%)
Produto B = 1.600 unidades (8.000 unidades × 20%)
Ao comercializar as quantidades descritas, a empresa irá alcançar um resultado
contábil igual a zero, conforme mostra a Tabela 68.
Tabela 68 – Ponto de equilíbrio da empresa Delta Ltda.

7.1.2 Margem de segurança operacional (MSO)

Santos (2000) define margem de segurança operacional (M SO) como o
diferencial entre o total de vendas planejadas e as vendas no ponto de equilíbrio de
uma empresa. Em termos operacionais, quanto maior for a margem de segurança
operacional, maiores serão as possibilidades de negociação de preços envolvendo as
relações custo, volume, lucro, principalmente quando a empresa participa de um
mercado altamente competitivo.
Warren, Reeve e Fess (2003) explicam que a M SO indica a queda que pode
ocorrer nas vendas antes de a empresa atingir um prejuízo operacional. Sendo assim,
conhecer a M SO é relevante, na medida em que se M SO é baixa, mesmo uma pequena
queda na receita de vendas pode resultar em prejuízo.
A M SO pode ser apurada em unidades, em valor (faturamento) ou em termos
percentuais. As fórmulas para o cálculo da M SO são apresentadas a seguir.
Por exemplo, uma empresa vende 10 unidades do produto “x” por mês, nas
seguintes condições:
Preço de venda = R$ 600,00 por unidade
Custos e despesas variáveis = R$ 400,00 por unidades
Custos e despesas totais = R$ 1.400,00
Assim, a receita total é igual a R$ 6.000,00 (10 unid. × $ 600,00 /unid.) e para
atingir seu ponto de equilíbrio contábil a empresa precisa vender 7 unidades, ou seja,
precisa vender $ 4.200,00 (7 unid. × 600,00/unid.).
Neste caso, a margem de segurança é calculada da seguinte maneira:
Observa-se que a M SO da empresa é de 30%, o que significa que as vendas

podem declinar em até 30% (3 unidades ou R$ 1.800,00) e, ainda assim, a empresa
atingirá seu ponto de equilíbrio contábil.
7.1.3 Alavancagem operacional (AO)

Warren, Reeve e Fess (2003, p. 110) explicam que a “composição relativa dos
custos variáveis e fixos é medida pela alavancagem operacional”. De acordo com os
autores, os gestores podem utilizar a AO para medir o impacto das variações nas
vendas sobre o lucro operacional, sendo que:
Alavancagem operacional elevada – indica que um pequeno aumento
nas vendas ocasiona um aumento bem maior no lucro operacional;
Alavancagem operacional baixa – indica que um é necessário um
grande aumento nas vendas para ocasionar um aumento significativo no
lucro operacional.
Assim, o grau de alavancagem operacional “representa o efeito que um aumento
na quantidade de vendas provocará no resultado operacional” (PEREZ JR.;
OLIVEIRA; COSTA, 2003, p. 206).
A Alavancagem Operacional pode ser calculada da seguinte forma:
Para melhor compreensão do cálculo da AO, propõe-se o seguinte exemplo:

A empresa Gama Ltda. vende 30.000 cadeiras por mês por R$
35,00/unidade. Seus custos fixos totalizam R$ 472.500,00 por mês. Os
custos e despesas variáveis são de R$ 15,00 por unidade. Desta forma,
o resultado da empresa se apresenta da seguinte forma:
Tabela 69 – Resultado operacional da empresa Gama Ltda.
Descrição R$
Receita de vendas (30.000 unid. × 35,00 cada) 1.050.000,00
(–) Custos e despesas variáveis (30.000 unid. × R$ 15,00) 450.000,00
(–) Custos + Despesas fixas 472.500,00
(=) Lucro operacional 127.500,00
A partir destas informações, a AO é a seguinte:

A alavancagem operacional de 4,71 indica que para cada 1% de variação nas
vendas a empresa terá um aumento de 4,71% no seu lucro.
Por exemplo, se as vendas aumentarem em 5% o lucro aumentará em 23,53%,
conforme se observa na Tabela 70.
Tabela 70 – Resultado operacional da empresa Gama Ltda. 5% aumento vendas
Descrição R$
Receita de vendas (31.500 unid. × 35,00 cada) 1.102.500,00
(–) Custos e despesas variáveis (31.500 unid. × R$ 15,00) 472.500,00
(–) Custos + Despesas fixas 472.500,00
(=) Lucro operacional 157.500,00
Verifica-se que um aumento de 5% nas vendas (de 30.000 unidades para 31.500)
causa um aumento de R$ 30.000,00 do lucro operacional, que corresponde a 23,53%
do lucro operacional apresentado inicialmente (R$ 127.500,00).
TERMOS -CHAVE
Alavancagem operacional (AO) – índice que indica o efeito que uma variação nas vendas provoca no
resultado operacional.
Margem de segurança operacional (MSO) – diferença entre as vendas totais e as vendas no ponto de
equilíbrio. Indica a queda que pode ocorrer nas vendas sem que a empresa apresente prejuízo.
Ponto de equilíbrio contábil (PEC) – volume de vendas necessário para que o resultado contábil seja
igual a zero (Receita de vendas = Custos totais + Despesas totais)
Ponto de equilíbrio econômico (PEE) – volume de vendas necessário para que a empresa cubra os
custos e despesas totais e atinja o lucro pretendido.
Ponto de equilíbrio financeiro (PEF) – volume de receitas necessário para pagar todos os custos e
despesas desembolsáveis, bem como outras dívidas que a empresa tenha que saldar no período.
REFERÊNCIAS
LEONE, George Sebastião Guerra. Curso de contabilidade de custos. São Paulo: Atlas, 2000.
PINTO, Alfredo A. G. et al. Gestão de custos. Rio de Janeiro: FGV Management, 2010.
SANTOS, Joel J. Análise de custos. São Paulo: Atlas, 2000.
WERNKE, Rodney. Gestão de custos: uma abordagem prática. São Paulo: Atlas, 2001.
* M argem de contribuição = R$ 20,00.

Cada unidade contribuirá com R$ 20,00 para cobrir os custos e despesas fixos
totais.
SOBRE OS AUTORES
ALCIDES BRUNERA
M estre em Administração pela Pontifícia Universidade Católica do Rio de Janeiro.
Bacharel em Ciências Contábeis pela Pontifícia Universidade Católica do Rio Grande
do Sul. Bacharel em Administração de Empresas pela Universidade de Passo Fundo.
Professor de Contabilidade e Custos do curso de Ciências Contábeis da UNISINOS.
CHARLINE BARBOSA PIRES

M estre em Ciências Contábeis pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos
(UNISINOS). Bacharel em Ciências Contábeis pela Universidade do Vale do Rio dos
Sinos (UNISINOS). Professora de Contabilidade dos cursos de Ciências Contábeis e
Administração da UNISINOS.
UNIVERSIDADE DO VALE DO RIO DOS SINOS – UNISINOS
Reitor
Pe. Marcelo Fernandes de Aquino, SJ
Vice-reitor
Pe. José Ivo Follmann, SJ
E DITORA UNISINOS
Diretor
Pe. Pedro Gilberto Gomes, SJ
Editora da Universidade do Vale do Rio dos Sinos

EDITORA UNISINOS
Av. Unisinos, 950
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Telef.: 51.3590 8239

Fax: 51.3590 8238
editora@unisinos.br
© dos autores, 2011
2011 Direitos de publicação e comercialização da

Editora da Universidade do Vale do Rio dos Sinos
EDITORA UNISINOS
B891c Brugnera, Alcides.

Contabilidade de custos / Alcides Brugnera, Charline Barbosa Pires. – São
Leopoldo, RS : Ed. UNISINOS, 2011.
132 p. – (Coleção EaD)
ISBN 978-85-7431-465-5
1. Contabilidade de custo. I. Pires, Charline Barbosa. II. Título. III. Série.
CDD 657.42
CDU 657.4
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)
(Bibliotecário Flávio Nunes, CRB 10/1298)
Esta obra segue as normas do Acordo Ortográfico da Língua Portuguesa

vigente desde 2009.
Editor
Carlos Alberto Gianotti
Acompanhamento editorial
Mateus Colombo Mendes
Revisão Editoração Capa

Márcia Hendrischy Santos José Luiz Dias Isabel Carballo
Impressão, inverno de 2011.
A reprodução, ainda que parcial, por qualquer meio, das páginas

que compõem este livro, para uso não individual, mesmo para fins
didáticos, sem autorização escrita do editor, é ilícita
e constitui uma contrafação danosa à cultura.
Foi feito o depósito legal.
Edição digital: dezembro 2013

Arquivo eP ub produzido pela Simplíssimo Livros

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CONTABILIDADE DE CUSTOS

Este livro é o ponto de partida para o estudo da Contabilidade de Custos.

Figura 1 – Sistema de informação contábil.

Gráfico 1 – Comportamento do custo variável unitário.

Quadro 1 – Usuários das demonstrações contábeis

Tabela 1 – Exemplo de cálculo do custo de aquisição da matéria-prima adquirida

CAPÍTULO 1 – CONTABILIDADE FINANCEIRA, CONTABILIDADE

CAPÍTULO 2 – TERM INOLOGIAS E CLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS

CAPÍTULO 3 – DETERM INAÇÃO DOS CUSTOS: CUSTO DO M ATERIAL

CAPÍTULO 4 – FILOSOFIAS DE CUSTEIO

CAPÍTULO 5 – APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS –

CAPÍTULO 6 – FORM AÇÃO DO PREÇO DE VENDA

CAPÍTULO 7 – RELAÇÃO CUSTO-VOLUM E-LUCRO (CVL)

CONTABILIDADE FINANOEIRA, CONTABILIDADE

Neste capítulo aborda-se, incialmente, o conceito, objetivos e usuários da

1.1 Contabilidade: conceito, objetivos e usuários

“ Evidentemente, o processo decisório decorrente das informações apuradas pela contabilidade

Quadro 1 – Usuários das demonstrações contábeis

Usuário Característica/Foco de interesse

O Pronunciamento Conceitual Básico também menciona que os gestores de uma

1.1.1 Contabilidade geral ou financeira versus contabilidade

“ A contabilidade gerencial […] tem como objetivo principal auxiliar os administradores em

A contabilidade gerencial, de acordo com Reeve et al. (2009, p. 12). “usa

Quadro 2 – Características básicas da contabilidade geral ou financeira e gerencial

Itens Contabilidade geral ou financeira Contabilidade gerencial

Frezatti et al. (2009) também apesentam as diferenças entre a contabilidade geral

Discutidas as diferenças entre a contabilidade geral ou financeira e a contabilidade

1.1.2 Contabilidade de custos

Figura 1 – Sistema de informação contábil.

No que diz respeito às finalidades contábeis da contabilidade de custos,

Para um bom entendimento dos temas discutidos nos próximos capítulos, é

2.1 Terminologias de custos

Cabe destacar que, dependendo da aplicação do bem ou serviço consumido, um

São exemplos de custos, nas empresas industriais:

Perdas normais x Perdas anormais

Segundo Bornia (2002), as perdas anormais referem-se ao consumo de recursos

Receita bruta de vendas

Ativo: conjunto de bens e direitos que forma o patrimônio de uma entidade.

Nas empresas comerciais e industriais, a receita bruta de vendas é formada pelas

Custo de aquisição de materiais

valor pago ao fornecedor (nota fiscal): R$ 20.000

Considerando-se o exemplo apresentado, o custo de aquisição da matéria-prima

Tabela 1 – Exemplo de cálculo do custo de aquisição da matéria-prima adquirida

Valor pago ao fornecedor 20.000,00

Figura 2 – Custos de produção (Indústria).

Assim, o custo de produção é formado pelos seguintes itens: materiais diretos ou

2.2 Classificação dos custos e das despesas

É importante salientar a importância de se conhecer a diferença entre custos (gastos da fábrica) e

No que diz respeito à forma de alocação ou identificação dos custos aos

Na sequência, discutem-se os aspectos envolvidos na classificação dos custos e

2.2.1 Classificação dos custos e despesas em diretos ou indiretos

Para distribuirmos (alocarmos) o custo indireto ao produto, precisamos utilizar

Como exemplo de custos indiretos pode-se citar o aluguel do prédio da fábrica, a

2.2.2 Classificação dos custos e despesas em variáveis ou fixos

Custos variáveis ou fixos

Gráfico 2 – Comportamento do custo variável total.

Atenção: o custo variável só existirá quando houver produção no período!

Custos fixos (ou custos estruturais)

Desta forma, os custos fixos têm o seguinte comportamento:

Despesas variáveis ou fixas

Despesas fixas (ou despesas estruturais)

DETERMINAÇÃO DOS CUSTOS:

Neste capítulo são estudados, especificamente, os aspectos relacionados à

3.1 Materiais diretos