TCC - 2017 - Ohanna Karuiny Maffini

UNIVERSIDADE FEDERAL DE MATO GROSSO
FACULDADE DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS CONTÁBEIS – FACC

DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
OHANNA KARUINY MAFFINI
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NAS ESFERAS MUNICIPAL,

ESTADUAL E FEDERAL: TRIBUTOS - ISSQN, ICMS, IPI,
PIS/PASEP, COFINS, CSLL, IR E INSS
CUIABÁ-MT
2017

Monografia apresentada como requisito

parcial à obtenção do título de Bacharel
em Ciências Contábeis, da Faculdade de
Administração e Ciências Contábeis, da
Universidade Federal de Mato Grosso.
Orientador: Prof. Dr. Varlindo Alves da

Silva
CUIABÁ-MT
2017

Monografia aprovada em 05/04/2017, como requisito parcial à obtenção do título de

Bacharel em Ciências Contábeis, da Faculdade de Administração e Ciências
Contábeis, da Universidade Federal do Mato Grosso, pela Banca Examinadora
constituída pelo professor orientador (Presidente) e membros abaixo mencionados.
__________________________________
Prof. Dr. Varlindo Alves da Silva
Presidente
___________________________________
Prof. Me. João Soares da Costa
Membro titular
___________________________________
Prof. Me. Manoel dos Santos e Silva
Membro titular
Dedico este trabalho primeiramente a
Deus, pois sem Ele nada sou e é Ele a
base da minha existência. E aos meus
pais que são o pilar da minha vida e da
minha trajetória.
AGRADECIMENTOS
Agradeço primeiramente a Deus, a verdadeira fonte de luz e de sabedoria.

Através dEle tudo se tornou possível. Ele me deu forças e capacidade para seguir o
caminho e esteve junto a mim em todos os momentos, me iluminando, guiando e
abençoando. Agradeço também à Nossa Senhora, pela proteção e auxílio.
Aos meus pais, José Alberto Maffini e Maria Aparecida do Nascimento
Maffini, que sempre batalharam na vida para proporcionar, a mim e aos meus
irmãos, o melhor que podiam, e que me deram muita força e apoio duram o curso,
caminhando juntos a mim. O incentivo ao estudo que me deram foi essencial para
eu trilhar meu caminho. Sou grata pelo apoio, proteção, compreensão, consolo,
refúgio e, principalmente, pelo amor.
Agradeço também aos meus irmãos, Jullian Breicy Maffini e Nicholas Lurian
Maffini, por terem estado sempre presentes, proporcionando carinho, apoio e
companheirismo.
Aos meus amigos, tanto da faculdade quanto de outras circunstâncias, pela
amizade, tendo contribuído muito durante o curso; e por não terem deixado eu
desistir nos momentos de desespero.
Agradeço também aos professores, que se dedicaram para transmitir todo
conhecimento que estava a seus alcances, tendo eles feito isso de forma admirável.
Em especial, ao meu orientador, que foi fundamental para a realização desse
trabalho, pela sua dedicação, disponibilidade e auxílio.
Por fim, agradeço a todos que, de forma direta ou indireta, me auxiliaram na
realização e conclusão desse trabalho.
RESUMO
A Substituição Tributária consiste na atribuição da responsabilidade pela obrigação

tributária do contribuinte para um terceiro. Sua implantação ocorreu com o objetivo
de auxiliar o Fisco na arrecadação de tributos, buscando diminuir e/ou dificultar a
sonegação. Neste regime de retenção e recolhimento há a figura de dois
contribuintes, o substituto e o substituído, sendo o primeiro responsável pela
retenção e recolhimento e o segundo é o contribuinte de fato, que tem seu tributo
retido e recolhido pelo substituto. Através desse trabalho pretende-se compreender
a Substituição de forma geral; identificar a sua existência nos principais tributos e
encargo social de todas as esferas de governo; apresentar e analisar exemplos de
ocorrência da Substituição no ISSQN, ICMS, IPI, PIS/PASEP, COFINS, CSLL, IR e
INSS; e indicar de forma geral a aplicação da Substituição na Argentina e Espanha.
Consiste em uma pesquisa exploratória e descritiva. Obteve-se a fundamentação
teórica e o embasamento legal através de pesquisa bibliográfica e buscou-se aplica-
los através de exemplos. Os resultados da pesquisa evidenciam a existência da
Substituição em todos os principais tributos e encargo social, a sua importância para
os órgãos arrecadadores e para a sociedade, assim como as suas semelhanças e
diferenças mais relevantes entres os tributos e encargo social abordados.
Palavras-chave: Substituição Tributária. Tributos. Imposto. Encargo Social.

ABSTRACT
Tax Substitution consists of assigning responsibility for the taxpayer's tax obligation
to a third party. Its implementation occurred with the objective of assisting the
Treasury in the collection of taxes, seeking to reduce and / or impede the evasion. In
this system of retention and collection there are two forms of taxpayers, the
substitute and the substituted, being the first responsible for the retention and
collection and the second is the taxpayer indeed, whose tax is withheld and collected
by the substitute. Through this work it is intend to understand the Substitution in
general; To identify their existence in the main taxes and social charges of all
spheres of government; To present and analyze examples of Substitution occurrence
in ISSQN, ICMS, IPI, PIS / PASEP, COFINS, CSLL, IR and INSS; And to indicate in
general the application of the Substitution in Argentina and Spain. It consists of
exploratory and descriptive research. The theoretical basis and the legal basis were
obtained through bibliographical research and it was sought to apply them through
examples. The results of the research show the existence of the substitution in all the
main taxes and social charge, its importance for the collecting organs and for society,
as well as their similarities and most relevant differences between the tributes and
social charge addressed.
Keywords: Tax Substitution. Taxes. Tax. Social Charges.

LISTA DE QUADROS
Quadro 1 – Levantamento de preço de serviço de manutenção de computadores ..45

Quadro 2 – Alíquota para serviço de manutenção de computadores ....................... 45
Quadro 3 – Apuração do ISSQN substituído e do valor da Nota Fiscal ................... 46
Quadro 4 – Contabilização do prestador (substituído) ............................................. 47
Quadro 5 – Contabilização do tomador (substituto) ................................................. 47
Quadro 6 – NCM de amaciante ................................................................................ 50
Quadro 7 – Protocolo permitindo a ST no caso de amaciante ................................. 51
Quadro 8 – Levantamento de preço de amaciante .................................................. 51
Quadro 9 – Alíquota de IPI para Amaciante ............................................................. 52
Quadro 10 – Apuração do ICMS substituído e do valor da Nota Fiscal ................... 55
Quadro 11 – Contabilização do vendedor fabricante (substituto) ............................. 57
Quadro 12 – DRE do Vendedor (substituto) .............................................................. 57
Quadro 13 – Contabilização do Comprador Varejista (Substituído) ......................... 57
Quadro 14 – Levantamento de preço de chapa de madeira .................................... 60
Quadro 15 – Valor unitário da chapa de madeira ..................................................... 61
Quadro 16 – NCM e alíquota de IPI para chapa de madeira ................................... 61
Quadro 17 – Alíquota de ICMS para o fabricante de chapa de madeira .................. 61
Quadro 18 - Apuração do IPI substituído e do valor da Nota Fiscal ......................... 62
Quadro 19 – Contabilização do vendedor fabricante (substituído) ........................... 63
Quadro 20 – Contabilização do comprador fabricante (substituto) ........................... 63
Quadro 21 - Apuração das contribuições sociais e do IRRF substituídos e do
valor da Nota Fiscal ................................................................................................. 68
Quadro 22 – Contabilização do prestador (substituído) ........................................... 68
Quadro 23 – Contabilização do tomador (substituto) ............................................... 69
Quadro 24 - Apuração do INSS substituído e do valor da Nota Fiscal ..................... 72
Quadro 25 - Contabilização do prestador (substituído) ............................................ 73
Quadro 26 - Contabilização do tomador (substituto) ................................................ 73
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
Art. Artigo
CF Constituição Federal
CMV Custo da Mercadoria Vendida
CNAE Classificação Nacional de Atividades Econômicas
COFINS Contribuição para Financiamento da Seguridade Social
CSLL Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
CTM Código Tributário do Município
CTN Código Tributário Nacional
DF Distrito Federal
DRE Demonstração do Resultado do Exercício
FGTS Fundo de Garantia por Tempo de Serviço
FINSOCIAL Fundo de Investimento Social
ICMS Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e
sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicação
IEG Imposto Extraordinário de Guerra
IN Instrução Normativa
INSS Instituto Nacional do Seguro Social
IVA Imposto sobre o Valor Agregado
IPI Imposto sobre Produtos Industrializados
IPTU Imposto Predial e Territorial Urbano
IR Imposto de Renda
IRRF Imposto de Renda Retido na Fonte
ISSQN Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza
ITBI Imposto sobre a Transmissão de Imóveis e de Direitos a eles Relativos
LC Lei Complementar
MT Mato Grosso
NBM/SH Nomenclatura Brasileira de Mercadorias/Sistema Harmonizado
NCM Nomenclatura Comum do Mercosul
NF Nota Fiscal
PIS/PASEP Programa de Integração Social/Programa de Formação do Patrimônio
do Servidor Público
RFB Receita Federal do Brasil
RICMS/MT Regulamento do ICMS do Estado de Mato Grosso
RIPI Regulamento do IPI
SEFAZ/MT Secretaria de Estado de Fazenda do Estado de Mato Grosso
SESI Serviço Social da Indústria
SRF Secretaria da Receita Federal
SRFB Secretaria da Receita Federal do Brasil
ST Substituição Tributária
STN Sistema Tributário Nacional
TIPI Tabela de Incidência do IPI
SUMÁRIO
1. INTRODUÇÃO ..................................................................................................... 12
2. REFERENCIAL TEÓRICO ................................................................................... 14
2.1 Sistema Tributário Nacional ............................................................................ 14
2.2 Tributo ............................................................................................................... 15
2.2.1 Imposto .......................................................................................................... 17
2.2.2 Taxa ................................................................................................................ 17
2.2.3 Contribuição de Melhoria .............................................................................. 18
2.2.4 Empréstimo Compulsório.............................................................................. 19
2.2.5 Contribuições Sociais .................................................................................... 20
2.3 Obrigação Tributária ........................................................................................ 20
2.3.1 Lei ................................................................................................................... 21
2.3.2 Sujeito Ativo .................................................................................................. 22
2.3.3 Sujeito Passivo .............................................................................................. 22
2.3.4 Objeto ............................................................................................................. 23
2.3.5 Causa .............................................................................................................. 23
2.4 Competência Tributária ................................................................................... 24
2.4.1 Competência Privativa .................................................................................. 24
2.4.2 Competência Comum .................................................................................... 25
2.4.3 Competência Cumulativa .............................................................................. 26
2.4.4 Competência Especial .................................................................................. 26
2.4.5 Competência Residual .................................................................................. 27
2.4.6 Competência Extraordinária ......................................................................... 27
2.5 Definição dos Principais Tributos dos Entes Federados ............................. 28
2.5.1 Tributos Municipais ....................................................................................... 28
2.5.1.1 ISSQN .......................................................................................................... 28
2.5.2 Tributos Estaduais ........................................................................................ 30
2.5.2.1 ICMS ............................................................................................................ 30
2.5.3 Tributos Federais .......................................................................................... 31
2.5.3.1 IPI ................................................................................................................. 31
2.5.3.2 IR .................................................................................................................. 33
2.5.3.3 PIS/PASEP .................................................................................................. 34
2.5.3.4 COFINS ........................................................................................................ 35
2.5.3.5 CSLL ............................................................................................................ 35
2.6 Encargos Sociais ............................................................................................. 36
2.6.1 INSS ................................................................................................................ 37
2.7 Substituição Tributária .................................................................................... 38
2.7.1 Contribuinte Substituto ................................................................................ 39
2.7.2 Contribuinte Substituído .............................................................................. 39
3. METODOLOGIA .................................................................................................. 40
3.1 Procedimentos Metodológicos Aplicados ..................................................... 40
4. APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DE EXEMPLOS DE SUBSTITUIÇÃO
TRIBUTÁRIA E SUA EXISTÊNCIA EM OUTROS PAÍSES ................................. 42
4.1 ISSQN ................................................................................................................ 42
4.1.1 Disposições Gerais ....................................................................................... 43
4.1.2 Cálculo e Contabilização .............................................................................. 45
4.2 ICMS .................................................................................................................. 47
4.3 IPI ....................................................................................................................... 58
4.4 PIS/PASEP, COFINS, CSLL E IR ...................................................................... 64
4.5 INSS ................................................................................................................... 69
4.6 Outros Países ................................................................................................... 74
4.6.1 Argentina ........................................................................................................ 74
4.6.2 Espanha ......................................................................................................... 76
5. CONSIDERAÇÕES FINAIS ................................................................................. 79
REFERÊNCIAS ........................................................................................................ 82
APÊNDICE A – Plano de Contas ........................................................................... 88
12
1. INTRODUÇÃO
O recolhimento de impostos é o que gera a maior parte da arrecadação das

receitas municipal, estadual e federal, que são revertidas para a sociedade em
melhorias, como na saúde, educação, saneamento básico, transporte etc.
Diante da importância do recolhimento, se faz necessária a fiscalização sobre
os contribuintes, uma vez que há a possibilidade de eles tentarem burlar a lei,
sonegando impostos, devido ao fato da fiscalização não conseguir supervisionar
todos eles, pois são muitos; o que gera prejuízo para a sociedade.
Desta forma, o Estado implantou a Substituição Tributária para auxiliá-lo no
controle de arrecadação, buscando evitar ou, pelo menos, minimizar a sonegação de
impostos. A Substituição Tributária é a atribuição do recolhimento de tributo ou
encargo social do contribuinte para uma terceira pessoa, podendo ocorrer em fatos
geradores passados ou futuros, sendo destacado ou informado na nota fiscal.
O regime de Substituição simplifica a arrecadação. Isso ocorre devido ao fato
do Fisco passar a exigir de um sujeito passivo (denominado substituto tributário) a
responsabilidade pelo tributo ou encargo social que seria de diversos contribuintes
(chamados contribuintes substituídos), tornando assim, a arrecadação mais
agilizada e segura para os órgãos arrecadadores.
Diante disso, esse regime é de suma importância, tanto para o Fisco, quanto
para a sociedade, pois ele faz com que a arrecadação seja otimizada, dificultando a
ocorrência de sonegação, e consequentemente, aumenta a receita tributária que
será revertida para a sociedade.
Devido à relevância da Substituição na arrecadação dos tributos e encargos
sociais, este trabalho apresenta como problema a seguinte questão: A Substituição
Tributária está presente nos principais tributos e encargos sociais das esferas
Municipal, Estadual e Federal?
De acordo com a problemática apresentada, a pesquisa tem como seu
objetivo geral o aprofundamento do estudo acerca da Substituição Tributária e sua
aplicação nos principais tributos e encargos sociais dos Municípios, Estados e
União. E seus objetivos específicos são:
a) Apontar o embasamento legal para a existência da Substituição Tributária
de forma geral;
13
b) Identificar se há a previsão legal da Substituição nos principais tributos e

encargo social dos entes federados;
c) Apresentar e analisar exemplificação de operação com a ocorrência da
Substituição para os principais tributos, no caso, ISSQN no Município de
Cuiabá; ICMS no Estado de Mato Grosso; e IPI, PIS/PASEP, COFINS, CSLL
IR e INSS (encargo social) na União, através da aplicação de legislação
pertinente; e
d) Indicar se há a Substituição Tributária na Argentina e na Espanha,
apresentando suas características gerais.
A metodologia utilizada foi a pesquisa de caráter exploratório e descritivo,
utilizando de pesquisa bibliográfica e experimental para atender a proposta do
trabalho.
A realização desse trabalho se justifica pelo fato da Substituição Tributária
atualmente representar grande importância para a os entes federados, devido a
otimização da arrecadação; e consequentemente, por ser relevante para a
sociedade, pois a arrecadação tem como maior finalidade a reversão dos tributos e
encargos sociais em benefício a ela. Com isso, o trabalho busca identificar a
presença da Substituição Tributária nos principais tributos das esferas de governo,
uma vez que eles são os que compõem a maior parte da receita tributária
arrecadada; e busca, também, detectar a Substituição no INSS.
Este trabalho está dividido em cinco seções denominadas: Introdução;
Referencial Teórico; Metodologia; Apresentação e Análise de Exemplos de
Substituição e sua Existência em Outros Países; e Considerações Finais. Na
primeira seção é explano de maneira geral o trabalho como um todo e as questões
que levaram à escolha e delimitação do tema; na segunda parte é apresentado o
embasamento teórico (autores e legislação) utilizado, evidenciando a composição
geral do Sistema Tributário Nacional e assuntos que envolvem o tema; na terceira
parcela são evidenciados os procedimentos metodológicos sobre os quais esse
trabalho foi realizado; na quarta seção são apresentadas as disposições gerais
obtidas através de legislação, sobre as quais foram formuladas as exemplificações,
as demonstrações e análises dos exemplos e é retratado sobre a Substituição de
forma geral na Argentina e na Espanha; e na quinta parte são dispostas as
considerações finais obtidas através dos resultados e análises alcançados com a
pesquisa.
14
2. REFERENCIAL TEÓRICO
Nesta seção serão abordados temas referentes a tributos, com conceitos

básicos que fundamentam o entendimento do tema deste trabalho, a Substituição
Tributária. Nele serão apresentadas informações teóricas a respeito do Sistema
Tributário Nacional e seus principais elementos, e sobre os principais tributos e o
INSS.
2.1 Sistema Tributário Nacional
O STN é o conjunto de regras jurídicas, com normas e princípios, criados para

disciplinar as atividades relacionadas a tributo.
De acordo com Harada (2010, p. 303):
Sistema Tributário é o conjunto de normas constitucionais de natureza

tributária, inserido no sistema jurídico global, formado por um conjunto
unitário e ordenado de normas subordinadas aos princípios fundamentais,
reciprocamente harmônicos, que organiza os elementos constitutivos do
Estado, que outra coisa não é senão a própria Constituição.
Sua previsão encontra-se nos artigos 145 a 162 da Constituição Federal (CF)
de 1988. Nesses artigos estão dispostos os princípios gerais, as limitações do poder
de tributar, os impostos da União, dos Estados e do Distrito Federal (DF) e dos
Municípios, e a repartição das receitas tributárias.
Porém a CF atribui à lei complementar o regulamento do Sistema Tributário
Nacional. No artigo 146 da CF é determinado que:
Art. 146
Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a
União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos
impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos
geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas
sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas
e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou
simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições
15
previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art.

239. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003).
Desta forma, ficou como competência da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de

1966 (denominado de Código Tributário Nacional, através do artigo 7º do Ato
Complementar nº 36, de 13 de março de 1967) a regulamentação do STN e o
estabelecimento das normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados,
Distrito Federal e Municípios.
Diante disso, o STN é primeiramente a aplicação da CF, uma vez que ela
rege todas as demais leis do Brasil, devendo ser aplicados todos os princípios e as
normas determinados por ela. Mas isso não impede que os Estados, o DF e os
Municípios criem suas próprias leis; porém, eles devem respeitar o poder hierárquico
das deliberações da CF e demais leis federais.
2.2 Tributo
Para que haja a manutenção do serviço público, buscando atender às

necessidades da sociedade, o Estado tem que arrecadar recursos financeiros.
Diante disso, a função principal dos tributos é a de arrecadar recursos das pessoas
físicas e jurídicas e revertê-los para a sociedade por meio de prestação de serviços
como: educação, saúde, saneamento básico etc.
De acordo com o Art. 3º do Código Tributário Nacional (CTN) “Tributo é toda
prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir,
que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada.”
Para melhor compreensão dessa conceituação de tributo, é necessário
analisar em partes essa definição. Segundo Oliveira et al. (2003, p. 21):
• prestação pecuniária: significa que o tributo deve ser pago em

unidades de moeda corrente, inexistindo o pagamento in natura ou in
labore, ou seja, o que é pago em bens ou em trabalho ou em prestação de
serviço;
• compulsória: obrigação independente da vontade do contribuinte;
• em moeda ou cujo valor se possa exprimir: os tributos são expressos
em moeda corrente nacional (reais) ou por meio de indexadores (ORTN,
OTN, BTN, Ufir);
• que não constitua sanção de ato ilícito: as penalidades pecuniárias ou
multas não se incluem no conceito de tributo; assim, o pagamento de tributo
não decorre de infração de determinada norma ou descumprimento da lei;
16
• instituída em lei: só existe a obrigação de pagar o tributo se uma

norma jurídica com força de lei estabelecer essa obrigação;
• cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: a
autoridade não possui liberdade para escolher a melhor oportunidade de
cobrar o tributo; a lei já estabelece todos os passos a serem seguidos.
Em síntese, tributo é caracterizado por ser obrigatório, devendo ser pago em

moeda, e não pode ser utilizado como punição, pois não tem caráter de sanção ou
penalidade, somente pode ser exigido se houver lei que o estabeleça, onde a
autoridade administrativa responsável por sua cobrança deve exercer sua atividade
com observância estrita à lei.
Os tributos possuem três finalidades primordiais: fiscal, extrafiscal e
parafiscal.
A finalidade fiscal é a primária, onde sua função é arrecadar recursos para
manutenção do Estado e financiar as suas atividades; nela há a transferência dos
recursos do contribuinte para os cofres públicos (ex.: Imposto de Renda, Imposto
Sobre Serviços de Qualquer Natureza etc.).
Segundo Sabbag (2011, p. 409), “Os impostos fiscais são aqueles que,
possuindo intuito estritamente arrecadatório, devem prover de recursos o Estado
[...].”
A finalidade extrafiscal consiste na intervenção na economia (ex.: Imposto
sobre Exportação, Imposto Sobre Produto Industrializado etc.).
Sabbag (2011, p. 409) declara que “[...] os impostos extrafiscais são aqueles
com finalidade reguladora (ou regulatória) de mercado ou da economia de um
país[...].”
Já a função parafiscal trata da arrecadação de recursos para entidades ou
órgãos que exercem atividades paralelas às dos Estados (ex.: taxa anual do
Conselho Regional de Contabilidade, SESI – Serviço Social da Indústria,
contribuições previdenciárias etc.).
Segundo Machado (2010, p. 107) “parafiscal, é quando o seu objetivo é a
arrecadação de recursos para o custeio de atividades que, em princípio, não
integram funções próprias do Estado, mas este as desenvolve através de entidades
específicas.”
O tributo possui diferentes espécies, sendo elas: impostos, taxas,
contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais.
17
2.2.1 Imposto
O imposto é o montante de dinheiro arrecadado pelos entes federados para

custear os gastos públicos, tendo por objetivo reverter o valor arrecado em
benefícios do interesse da sociedade. Ele é um dos tributos de maior relevância,
devido à sua elevada arrecadação.
Sua definição é encontrada no Art. 16 do CTN, determinando que “Imposto é
o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de
qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.”
Esse tributo é também previsto no Art. 145, I, da CF: “ A União, os Estados, o
Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: I -
impostos;[...].”
Harada (2010, p. 307) classifica os impostos da seguinte forma:
Impostos (CF, art. 145, I) são exações desvinculadas de qualquer atuação

estatal, decretadas exclusivamente em função do jus imperii do Estado. Seu
fato gerador é sempre uma situação independente de qualquer atividade
estatal específica, relativa ao contribuinte. O imposto sempre representa
uma retirada da parcela de riqueza do particular, respeitada a capacidade
contributiva deste.
Desta forma, o imposto está relacionado às atividades ou patrimônio de

particular, sendo pessoa física ou jurídica, onde é realizada uma dedução da sua
riqueza.
É importante ressaltar que, conforme declara Cotrim (2008, p. 58), para o
valor que o contribuinte paga pelo imposto não há contraprestação imediata e
especifica a ele, esse valor é revertido à sociedade em prol do bem comum.
2.2.2 Taxa
Diferentemente do imposto, a taxa possui contraprestação vinculada ao

contribuinte, onde ele paga para que Estado lhe preste um determinado tipo de
serviço público ou exercício do poder de polícia.
O fato gerador de sua cobrança está previsto no Art. 77 do CTN, que dispõe
que:
18
Art.77
As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos
Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato
gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou
potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte
ou posto à sua disposição.
Assim como há também a sua previsão no Art. 145, II, da CF; e o § 2º do Art.
145 da CF determina que não pode aplicar base de cálculo de imposto para taxa:
Art. 145
A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os
seguintes tributos:
[...] II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização,
efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados
ao contribuinte ou postos a sua disposição;
[...] § 2º As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.
Harada (2010, p. 308) conceitua taxa como uma atuação do Estado que se
dirige diretamente ao contribuinte, tanto no exercício do poder de polícia quanto na
prestação, de forma efetiva ou potencial, de um serviço público específico e divisível,
onde a sua base de cálculo tem que ser diferente da base de cálculo aplicada em
qualquer imposto.
2.2.3 Contribuição de Melhoria
Sua previsão é encontrada no Art. 145, III, da CF: “A União, os Estados, o

Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: [...] III -
contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.”
O Art. 81 do CTN dispõe sobre a finalidade desse tributo:
Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo
Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas
atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que
decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada
e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada
imóvel beneficiado.
Harada (2010, p. 310) define a contribuição de melhoria como uma: “[...]

espécie tributária que tem por fato gerador a atuação estatal mediatamente referida
19
ao contribuinte. Entre a atuação estatal e a obrigação do sujeito passivo existe um

elemento intermediário que é a valorização do imóvel.”
A contribuição de melhoria é a cobrança por parte do Estado aos proprietários
de imóveis que são beneficiados por obras públicas, onde o fato gerador do tributo
está ligado ao contribuinte, pois a sua realização traz um benefício a ele (acrescenta
valor ao seu imóvel).
2.2.4 Empréstimo Compulsório
O empréstimo compulsório só pode ser decretado pela União. Ele tem sua
previsão estabelecida no Art. 148, I e II, da CF:
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos

compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade
pública, de guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante
interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".
O Art. 15 do CTN estipula em quais situações ele poderá ser utilizado:
Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir

empréstimos compulsórios:
I - guerra externa, ou sua iminência;
II - calamidade pública que exija auxílio federal impossível de atender com
os recursos orçamentários disponíveis;
III - conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo.
Parágrafo único. A lei fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as
condições de seu resgate, observando, no que for aplicável, o disposto
nesta Lei.
Para Amaro (1991, p. 61, apud Sabbag, 2011, p. 490), “o empréstimo

compulsório, é um ingresso de recursos temporários nos cofres do Estado, pois a
arrecadação acarreta para o Estado a obrigação de restituir a importância que foi
emprestada.”
Desta forma, fica evidente que o que o difere dos outros tributos é que ele é
restituível, devendo ser devolvido ao sujeito passivo. Ele é um tributo arrecadado
pela União, aplicado em casos excepcionais, na forma de empréstimo, pois ele
deverá ser devolvido a quem o pagou/emprestou.
20
2.2.5 Contribuições Sociais
Uma das formas de contribuições especiais são as contribuições sociais. Nas

contribuições sociais o Poder Público atua de forma indireta no fato gerador; a
cobrança dessas contribuições não é efetuada pelos entes da administração pública
direta, mas, geralmente, por autarquias ou outros entes menores.
Harada (2010, pg. 312) declara que a contribuição social é caracterizada por
causar aumento nas despesas em prol de certas pessoas (contribuintes) que
passam a fazer uso de benefícios diferenciados dos outros (não contribuintes).
As contribuições sociais estão previstas no Art. 149 da CF, onde também é
disposto quais tipos competem a cada ente federado:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de

intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias
profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas
respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e
sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a
que alude o dispositivo.
§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição,
cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime
previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da
contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União. (Redação
dada pela Emenda Constitucional nº 41, 19.12.2003)
No Art. 195 da CF é tratado das contribuições sociais referentes à seguridade

social:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e
das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da
lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de
1998)
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou
creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo
sem vínculo empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de
1998)
b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20,
de 1998)
c) o lucro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
2.3 Obrigação Tributária
Segundo Cotrim (2008, p. 59) obrigação tributária consiste na relação jurídica

21
em que o Estado, sendo o Fisco, possui o direito de exigir do contribuinte uma

prestação.
Ela se divide em dois tipos: obrigação principal e obrigação acessória, de
acordo com o Art. 113 do CTN: “ Art. 113. A obrigação tributária é principal ou
acessória.”
A obrigação principal compreende o pagamento do tributo em si, acrescido de
multas e juros (se houver), conforme exposto no Art. 113, § 1º, do CTN: “A obrigação
principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de
tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela
decorrente.”
A obrigação acessória é qualquer outro tipo de obrigação que a legislação
tributária vier a exigir do contribuinte, onde se realiza ou não determinadas ações
que auxiliam na fiscalização do Fisco, tendo características de deveres formais (ex.:
emissão de notas fiscais, escrituração de livros contábeis). Sua descrição se
encontra no Art. 113, § 2º do CTN: “§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação
tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no
interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.”
Ichihara (2009, p. 131) discorre sobre os dois tipos de obrigações tributárias:
[...] “na obrigação tributária principal”, o fato gerador, cuja obrigação em

pagar tributo ou multa, é sempre decorrente da lei, sob pena de invalidade.
Na obrigação acessória, esta poderá ser prevista genericamente na lei
(fazer ou não fazer), e a legislação (por meio de Decreto, Portaria,
Resolução etc.) irá especificar detalhada e nominalmente a obrigação que
deverá ser cumprida, por exemplo, escriturar determinado livro, entregar
determinada declaração etc.
Para que haja essa relação jurídica é necessário que estejam presentes seus
elementos fundamentais, que são: a lei, o sujeito ativo, o sujeito passivo, objeto e
causa.
2.3.1 Lei
A obrigação tributária só ocorre se houver lei que a determine, sendo ela a

sua fonte principal.
Cotrim (2008, p. 60) declara que não há tributo que não tenha tido a sua
criação e exigência em função da lei. Ou seja, é através da lei que os tributos
22
surgem, e é da competência dela a descrição dos fatos de conteúdo econômico que

são capazes de gerar a obrigação tributária.
O Art. 96 do CTN trata do que vem a ser legislação tributária: “Art. 96 A
expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções
internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou
em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.”
2.3.2 Sujeito Ativo
De acordo com o Art. 119 do CTN “sujeito ativo da obrigação é a pessoa

jurídica de Direito Público, titular da competência para exigir o seu cumprimento.”
Desta forma, apenas a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios
podem exigir o cumprimento da obrigação tributária.
Porém uma outra pessoa jurídica de Direito Público pode, por meio de
delegação, exercer papéis do sujeito ativo, conforme o disposto no Art. 7º do CTN:
Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções

de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou
decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa
jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da
Constituição.
Diante disso, Sabbag (2011, p. 678) declara, que devido ao disposto no Art.
7º, há dois tipos de sujeitos ativo: o direto e o indireto. O sujeito ativo direto é
composto pelos entes tributantes (União, Estados, Distrito Federal e Municípios),
que são os que tem o poder de instituir os tributos; já o sujeito ativo indireto, que
compreende os entes parafiscais, tem o poder de arrecadar e fiscalizar os tributos.
2.3.3 Sujeito Passivo
A sua definição quanto à obrigação principal se encontra no Art. 121, do CTN:

“Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo
ou penalidade pecuniária.”
No artigo 121 do CTN também está disposto os dois tipos existentes de
sujeito passivo para a obrigação principal:
23
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua
obrigação decorra de disposição expressa de lei.
O sujeito passivo da obrigação principal ou o é sujeito que efetuou o fato

gerador, e que pagará pelo tributo referente a esse fato, ou é aquele que tem uma
ligação indireta com o fato gerador, e que ficou responsável pelo pagamento do
tributo.
Já no Art. 122 do CTN é tratado do sujeito passivo da obrigação acessória:
“Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações
que constituam o seu objeto.”
2.3.4 Objeto
Refere-se à prestação sob a qual o contribuinte ou responsável estão

submetidos.
No Art. 113 do CTN está previsto o objeto dos dois tipos de obrigação
tributária:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se
juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto
as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
Desta forma, o objeto da obrigação principal é de caráter pecuniário, tendo o

sujeito passivo que pagar ao sujeito ativo o tributo e multas e juros se houver; já o
objeto da obrigação acessória possui caráter não pecuniário, tendo o sujeito passivo
a opção de fazer ou não fazer ações que auxiliem o Fisco.
2.3.5 Causa
Sabbag (2011, p. 688), declara que “a causa da obrigação tributária é o

vínculo jurídico motivador do liame jurídico obrigacional entre o sujeito ativo e o
24
sujeito passivo. Pode se residir na lei tributária ou na expressão designativa mais

lata que a primeira, a saber, legislação tributária.”
Nos artigos 114 e 115 do CTN estão previstos o fato gerador das obrigações
tributárias:
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei

como necessária e suficiente à sua ocorrência.
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na
forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que
não configure obrigação principal.
Sendo assim, a causa (fato gerador) da obrigação principal está relacionada à

lei e a da obrigação acessória vinculada à legislação tributária.
2.4 Competência Tributária
Sabbag (2011, p. 381) define a competência tributária como “a habilidade

privativa e constitucionalmente atribuída ao ente público para que este com base na
lei, proceda à instituição da exação tributária.”
O Art. 6º do CTN trata da competência tributária:
Art. 6º A atribuição constitucional de competência tributária compreende a

competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na
Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas
do Distrito Federal e dos Municípios, e observado o disposto nesta Lei.
Na Constituição Federal está explanado, dos artigos 145 a 162, a

competência tributária, inclusive, a competência de cada ente federado.
Sabbag (2011, p. 384) declara que “a competência tributária pode ser
classificada em: [...] privativa; [..] comum; [...] cumulativa; [...] especial; [...] residual; e
[...] extraordinária.”
Diante disso, será explanado, a seguir, a respeito dos seis tipos de
competência tributária apresentados por Sabbag.
2.4.1 Competência Privativa
É a competência atribuída aos entes federados para que instituam os

impostos, através da CF.
25
Sabbag (2011, p. 385) define a competência privativa como “o poder

legiferante das entidades tributantes (União, Estados, Municípios e Distrito Federal),
quanto à criação de tributos que lhe são genuínas e exclusivamente peculiares.”
Nos artigos 153, 155 e 156 da CF, estão enumerados os impostos que
pertencem à competência privativa de cada ente federado, onde o Art. 153 relaciona
os impostos da União, o Art. 155 os dos Estados e Distrito Federal e o Art. 156 os
impostos dos Municípios:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
III - renda e proventos de qualquer natureza;
IV - produtos industrializados;
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores
mobiliários;
VI - propriedade territorial rural;
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
[...] Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos
sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou
direitos; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação,
ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação
dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
III - propriedade de veículos automotores. (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 3, de 1993)
[...] Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

I - propriedade predial e territorial urbana;
II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens
imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis,
exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II,
definidos em lei complementar. (Redação dada pela Emenda Constitucional
nº 3, de 1993)
2.4.2 Competência Comum
A competência comum faz referência às taxas e contribuições de melhoria,

chamados de tributos vinculados. Qualquer ente federado pode instituir esses
tributos, conforme a previsão do Art. 145 da CF:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão

instituir os seguintes tributos:
26
[...] II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização,

efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados
ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
De acordo com Sabbag (2011, p.386), “ [...] a competência comum indica que,
“de modo comum”, União, Estados, Municípios ou Distrito Federal, poderão ser os
sujeitos ativos das taxas ou contribuições de melhoria, desde que realizem os fatos
geradores de tais gravames contraprestacionais.”
2.4.3 Competência Cumulativa
Diz respeito à competência da União em instituir os impostos estaduais e os

municipais, no caso de não haver divisão do território em municípios. Ficando ao
Distrito Federal a competência dos impostos municipais.
Sua previsão se encontra no Art. 147 da CF:
Art. 147. Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais

e, se o Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os
impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos municipais.
2.4.4 Competência Especial
Trata da instituição dos empréstimos compulsórios e das contribuições

especiais (contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de
interesse das categorias profissionais ou econômicas). Seu respaldo legal se
encontra nos artigos 148 e 149 da CF:
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos

compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade
pública, de guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante
interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b". [...]
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias
profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas
respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e
sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a
que alude o dispositivo.
27
2.4.5 Competência Residual
É de atribuição exclusiva da União, referente à instituição de impostos não

existentes, uma vez que tenham caráter não-cumulativo ou extraordinários.
Sua determinação se encontra no Art. 154 da CF:
Art. 154. A União poderá instituir:

I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior,
desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de
cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;
II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários,
compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão
suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.
Luciano Amaro (1991, p. 95, apud Sabbag, 2011, p. 388) afirma que “diz-se
residual a competência (atribuída à União) atinente aos outros impostos que podem
ser instituídos sobre situações não previstas.”
2.4.6 Competência Extraordinária
É referente ao poder que a União tem para instituir, através de lei ordinária
federal, o Imposto Extraordinário de Guerra (IEG), externa ou na sua iminência.
Sua previsão está disposta no Art. 154, II, da CF e no Art. 76 do CTN:
CF/88:
Art. 154. A União poderá instituir:

[...] II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários,
compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão
suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.
CTN:
Art. 76. Na iminência ou no caso de guerra externa, a União pode instituir,

temporariamente, impostos extraordinários compreendidos ou não entre os
referidos nesta Lei, suprimidos, gradativamente, no prazo máximo de cinco
anos, contados da celebração da paz.
Sabbag (2011, p. 391) afirma que:
[...] o IEG poderá, estando ou não compreendido no campo de competência

da União, conter fato gerador de qualquer imposto ou até um fato gerador
novo, não havendo limitação quanto à sua estrutura de incidência. Trata-se
28
de uma permissão expressa na Constituição Federal para a bitributação e

para o bis in idem [...].
Diante disso, é possível verificar que o IEG é uma exceção no que diz
respeito ao fato de mais de um ente poder incidir o(s) tributo(s), através de normas
distintas, sobre o mesmo fato gerador do mesmo sujeito passivo; e quando um ente
tributa por mais de uma vez o mesmo sujeito passivo através do mesmo fato (bis in
idem).
2.5 Definição dos Principais Tributos do Entes Federados
Conforme visto acima, os entes federados possuem competências tributárias

comuns e específicas. Diante disso, serão abordados os tributos pertencentes a
esses entes, sobre os quais este trabalho terá como objetos dos exemplos que
serão apresentados.
2.5.1 Tributos Municipais
Como visto anteriormente, no Art. 156 da CF estão discriminados quais são

os impostos de competência dos Municípios; dentre eles se encontra o ISSQN.
Imposto este que será abordado abaixo.
2.5.1.1 ISSQN
O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, também chamado de ISS,

está previsto, como de competência dos Municípios, no inciso III do Art. 156 da CF: “
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em
lei complementar. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993).”
A Lei Complementar 116/2003 é a responsável pelas disposições gerais
acerca desse imposto, sendo nela previsto que o ISSQN também é de competência
do Distrito Federal. Cada município tem suas próprias regras para esse tributo, que
tem sua redação respeitando o poder hierárquico da CF e da LC 116/2003.
Sua incidência ocorre sobre os bens imateriais, ou seja, a prestação de
serviços por parte de empresas ou profissionais autônomos, que possuem ou não
estabelecimento fixo.
29
O fato gerador do ISSQN é a prestação dos serviços contidos na Lista Anexa

da LC 116/2003, sendo aproximadamente 230 serviços, conforme o Art. 1º dessa lei
complementar:
Art. 1o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência

dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de
serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam
como atividade preponderante do prestador.
De acordo com o Art. 2º, II, da LC 116/2003, não serão considerados fatos
geradores desse imposto:
Art. 2o O imposto não incide sobre:

[...] II – a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores
avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho
fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos
gerentes-delegados;
É importante ressaltar que este imposto não pode incidir sobre os serviços de
transporte intermunicipal e interestadual e de comunicação, que são alcançados
pelos regimentos do ICMS.
Sabbag (2011, p. 991) informa que os seguintes serviços não são
considerados fatos geradores do ISSQN: a prestação de serviço a si próprio; a
prestação de serviço do vínculo empregatício; a prestação de serviço por
prestadores de trabalho avulso e por sócios ou administradores de sociedade; a
prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação;
prestação de serviço para o exterior; e a prestação de serviço pelo próprio Poder
Público.
De acordo com o Art. 7º da LC 116/2003, a base de cálculo do ISSQN é o
preço do serviço ou, como informa Sabbag (2011, p. 993), “se não puder aferir o
valor correspondente, como no caso dos serviços prestados por advogados,
médicos ou dentistas, calcular-se-á o tributo a partir de um único valor pago
periodicamente”.
Conforme o disposto nos artigos 8º e 8º-A da LC 116/2003, a alíquota máxima
e mínima de ISSQN a incidir sobre o preço dos serviços é de 5% e 2%,
respectivamente.
30
2.5.2 Tributos Estaduais
O Art. 155 da CF dispõe sobre os impostos pertencentes aos Estados e ao

Distrito Federal, onde é possível verificar a atribuição da competência do ICMS a
eles, imposto este que será explanado a seguir.
2.5.2.1 ICMS
O Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre

Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação tem a previsão da sua competência para os Estados e o Distrito
Federal no Art. 155, II, da CF:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos

sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
[...] II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações
de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação,
ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação
dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
Sabbag (2011, p. 1005) declara que o ICMS é imposto plurifásico (incidindo

sobre o valor agregado, respeitando o princípio da não-cumulatividade, de acordo
com o Art. 155, I, da CF), real e proporcional, tendo em sua predominância o caráter
fiscal.
Esse imposto tem a sua disposição geral na LC 87/1996. Os Estados têm
seus regulamentos individuais para regrar ele, sempre respeitando a hierarquia
legislativa.
Conforme o texto do Art. 4º da LC 87/1996, seu sujeito passivo é qualquer
pessoa física ou jurídica, que realize operações relativas à circulação de
mercadorias; prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal;
prestação de serviço de comunicação; importação de mercadorias ou bens;
aquisição de mercadorias de bens apreendidos ou abandonados; e aquisição de
lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia
elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à
industrialização.
31
O fato gerador desse imposto é a realização de qualquer uma das atividades

mencionadas no parágrafo acima; sendo que, segundo Sabbag, “a base nuclear do
fato gerador é a circulação de mercadorias ou prestação de serviços interestadual e
intermunicipal de transporte e de comunicação, ainda que iniciados no exterior.”
A base de cálculo, para mensurar qual será o valor que deverá ser recolhido
para esse imposto, conforme o declarado por Sabbag (2011, p. 1011), pode ser o
valor da operação (circulação de mercadoria), o preço do serviço (transporte e
comunicação) ou o valor da mercadoria ou bem importado (convertido em moeda
nacional, acrescido do IPI, Imposto sobre Operações Financeiras, do Imposto de
Importação e das Despesas Aduaneiras).
As alíquotas incidentes desse imposto são divididas em internas (os Estados
têm livre escolha para estipulá-las, geralmente são de 17% ou 18%) e
interestaduais. De acordo com a redação da Resolução do Senado Federal nº 22/89,
a alíquota das operações e prestações interestaduais é de 12%, exceto nas
operações e prestações saídas dos Estados da Região Sul e Sudeste (exceto o
estado do Espírito Santo) para as regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e ao
estado do Espírito Santo, que a alíquota é de 7%; e segundo Sabbag (2011, p.
1012) a alíquota para as operações de importação é de 17% ou 18%.
2.5.3 Tributos Federais
Conforme descrito anteriormente, há impostos que são de competência

exclusiva da União, onde IPI e IR estão inclusos. E há também as contribuições
sociais, que só competem à União.
Diante disto, será abordado sobre os impostos: IPI e IR e sobre as
contribuições: PIS/PASEP, COFINS e CSLL.
2.5.3.1 IPI
O Imposto sobre Produtos Industrializados é de competência da União

conforme a disposição do Art. 153, IV, da CF: “Art. 153. Compete à União instituir
impostos sobre: [...] IV - produtos industrializados; [...].”
Sua regulamentação ocorre através do CTN e do Decreto 7.212/2010
(chamado de RIPI - Regulamento do IPI).
32
No Art. 153 da CF há também determinações acerca deste imposto:
Art. 153.
[...] IV - produtos industrializados;
[...]§ 1º É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites
estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos
incisos I, II, IV e V.
[...]§ 3º O imposto previsto no inciso IV:
I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;
II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operação com o montante cobrado nas anteriores;
III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior.
Ichihara (2009, p. 239) informa que o IPI é segundo imposto em questão de

importância e volume de arrecadação para União, dando destaque para o seu
recolhimento referente à fabricação de cigarros, bebidas, perfumes e veículos.
É importante compreender quais atividades a legislação compreende como
industrialização de produtos, pois são elas o fato gerador desse tributo. Desta forma,
o Art. 46 do CTN as descreve:
Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos

industrializados tem como fato gerador:
I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;
II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do
artigo 51;
III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a
leilão.
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado
o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique
a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.
O Art. 51 do CTN, mencionado no artigo acima, traz a seguinte redação,

tratando do contribuinte:
Art. 51. Contribuinte do imposto é:

I - o importador ou quem a lei a ele equiparar;
II - o industrial ou quem a lei a ele equiparar;
III - o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos
contribuintes definidos no inciso anterior;
IV - o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a
leilão.
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se contribuinte
autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante
ou arrematante.
33
Desta forma, o fato gerador pode ser a importação; a saída do

estabelecimento da indústria, do importador, do comerciante ou do arrematante; ou
a aquisição através de leilão de produto apreendido ou abandonado.
De acordo com Sabbag (2011, p. 1071), a base de cálculo pode ser a valor da
operação de saída do produto do estabelecimento daquele que é o contribuinte
(valor do produto, acrescido do valor referente ao frete e as despesas acessórios
cobradas pelo contribuinte); o preço normal (acrescentado o valor do imposto de
importação, das taxas aduaneiras e dos encargos cambiais); ou o preço da
arrematação.
A alíquota aplicada nesse tributo é variável, onde na atual Tabela de
Incidência do IPI ela está indo de 0% a 300% (cigarros). O cálculo é efetuado
aplicando a alíquota prevista da TIPI, de acordo com o NCM (Nomenclatura Comum
do Mercosul), sobre a base de cálculo.
2.5.3.2 IR
O Imposto de Renda compete à União, de acordo com o Art. 153 da CF: Art.
153. Compete à União instituir impostos sobre: [...] III - renda e proventos de
qualquer natureza; [...].”
O IR é regulamentado pelo Decreto nº 3000/1999 (também denominado
Regulamento do Imposto de Renda), que regulamenta a tributação, fiscalização,
arrecadação e administração do Imposto sobre e Proventos de Qualquer Natureza.
Sabbag (2011, p. 1079) declara que ele possui caráter claro de função fiscal,
sendo a principal fonte de receita proveniente de tributos da União.
O Art. 45 do CTN, define quem é o sujeito passivo:
Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere

o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a
qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis.
Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos
proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção
e recolhimento lhe caibam.
Desta forma, é possível identificar que o sujeito passivo ou é o contribuinte ou

a fonte pagadora, o que no caso ocorre o IRRF (Imposto de Renda Retido na Fonte),
onde, por exemplo, o empregado é o contribuinte e o empregador o responsável.
34
O seu fato gerador, segundo Sabbag (2011, p. 1079), é aquisição da

disponibilidade, de cunho econômico ou jurídico, de renda, oriunda do capital, do
trabalho ou da união dos dois, e de proventos de qualquer natureza, estando
inclusos todos os acréscimos que não se encontram no conceito de renda.
Conforme o Art. 44 do CTN, a base de cálculo do IR será composta pelo
montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis. O
imposto incidirá sobre o valor do rendimento bruto, deduzido os encargos que a lei
permite.
A alíquota do imposto de renda, de acordo com o Art. 153; §2º, I, da CF, será
informada pelos critérios da generalidade, universalidade e progressividade.
Sabbag (2011, p. 1082) informa que a generalidade está relacionada à
sujeição passiva, onde indica a incidência sobre todos os contribuintes que estão
sujeitos à sua cobrança; que a universalidade está atrelada à base de cálculo,
devendo abranger todas as rendas e proventos do contribuinte; e que a
progressividade diz respeito à variação positiva da alíquota, de modo que quando há
aumento da base de cálculo a alíquota também aumenta.
2.5.3.3 PIS/PASEP
O Programa de Integração Social/Programa de Formação do Patrimônio do

Servidor Público é de competência da União, conforme o disposto no Art. 149 da CF:
“Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais [...].”
O PIS foi instituído pela LC nº 7/70 e o PASEP pela LC nº 8/70, mas em 1º de
julho de 1976 passaram a ser denominados em conjunto como PIS/PASEP. O Art.
239 da CF determinou que os recursos de sua arrecadação serão utilizados para
financiar o programa de seguro-desemprego e o abono salarial.
Art. 239. A arrecadação decorrente das contribuições para o Programa de

Integração Social, criado pela Lei Complementar nº 7, de 7 de setembro de
1970, e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público,
criado pela Lei Complementar nº 8, de 3 de dezembro de 1970, passa, a
partir da promulgação desta Constituição, a financiar, nos termos que a lei
dispuser, o programa do seguro-desemprego e o abono de que trata o § 3º
deste artigo.
De acordo com Sabbag (2011, p. 535), o sujeito passivo do PIS/PASEP, de

acordo com seu tipo de contribuição, pode ser as Pessoas Jurídicas de Direito
35
Privado e as que lhe são equiparadas, tendo como fato gerador a obtenção de
faturamento mensal e base de cálculo o faturamento mensal, que corresponde à
receita bruta; entidades sem fins lucrativos (empregadoras), que possuem o
pagamento de salários como seu fato gerador e a folha de pagamentos como sua
base de cálculo; ou as Pessoas Jurídicas de Direito Público Interno, que tem como
fato gerador a arrecadação de receitas ou transferências correntes e de receitas de
capital e tem como base de cálculo o valor das receitas ou transferências correntes
e de receitas de capital recebidas.
Conforme Silva (2016, p.50), a alíquota de contribuição é dividida conforme a
base de cálculo. No caso em que ele incide sobre o faturamento a alíquota é de
0,65% nas empresas do regime cumulativo é de 1,65% para as de regime não-
cumulativo; já com relação à folha de pagamento e as receitas e transferências a
alíquota é de 1%.
2.5.3.4 COFINS
A Contribuição para Financiamento da Seguridade Social foi instituída pela

Lei Complementar nº 70/1991, em substituição ao antigo FINSOCIAL. Assim como o
PIS/PASEP, conforme o disposto no Art. 149 da CF, é de competência da União.
Sabbag (2011, p. 536) informa que o fato gerador dessa contribuição é o
auferimento de faturamento mensal (correspondendo à receita bruta); que sua base
de cálculo é o faturamento ou receita bruta mensais, depois de feita a dedução das
parcelas do faturamento; seu sujeito passivo são as Pessoas Jurídicas de Direito
Privado e as que lhe são equiparadas; e o seu sujeito ativo é a Secretaria da Receita
Federal do Brasil (SRFB).
De acordo com Silva (2016, p.50), as alíquotas da COFINS são de 3% para
as empresas que se enquadram no regime cumulativo e de 7,6% para as do regime
não cumulativo.
2.5.3.5 CSLL
A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido foi instituída pela Lei nº 7.689/88,
incidindo sobre o lucro líquido das pessoas jurídicas. Diante da disposição do Art.
149 da CF, essa contribuição compete à União.
36
Em conformidade com Sabbag (2011, p. 535), o fato gerador dessa

contribuição é o auferimento do lucro; a base de cálculo é o lucro, após a realização
de certos ajustes; seu sujeito passivo são pessoas jurídicas ou equiparadas; e o
sujeito ativo é a SRFB.
Silva (2016, p. 26) declara que a alíquota incidente dessa contribuição é de
15% para pessoas jurídicas que exercem atividades de seguradoras, capitalização e
bancos e de 9% para as demais pessoas jurídicas.
2.6 Encargos Sociais
Há a presença de muito conflito entre autores no que diz respeito à definição

dos encargos sociais.
Soares (2009, p. 17) declara que duas importantes vertentes se opõem
quanto ao conceito e a definição dos encargos sociais. Onde a primeira, que é aceita
grandiosamente pelos empresários, declara que os impostos que incidem sobre a
folha de pagamento são em sua totalidade mais de 100% dos salários que é pago
aos empregados; sendo assim, os encargos sociais são compostos também pelas
obrigações trabalhistas (ex.: férias, 13º salário etc.). E a segunda que exclui as
obrigações trabalhistas, ficando limitada aos valores que são recolhidos pelos
empregadores ao governo e/ou que são repassados para instituições de assistência
e formação profissional.
Desta forma, os encargos sociais é o conjunto das obrigações que as
empresas devem pagar com base no salário dos trabalhadores, onde, para uns eles
compreendem somente essas obrigações e para outros é o conjunto dessas
obrigações acrescidas dos encargos trabalhistas.
Pastore (1994, p.28, apud Soares 2009, p.17), informa que o INSS compõe as
obrigações sociais em si: “obrigações sociais propriamente ditas (INSS, FGTS,
salário-educação, etc.).”
Desta forma, abordaremos sobre o INSS, encargo social sobre o qual será
realizada uma exemplificação.
37
2.6.1 INSS
O Instituto Nacional do Seguro Social é regulamentado pela Lei 8.212/91 e

pelo Decreto 3.048/99, denominado Regulamento da Previdência Social.
No Art. 1º, tanto da Lei 8.212/1991 quanto do Decreto 3.048/1999 (Livro I), a
seguridade é definida como um conjunto que integra ações da iniciativa dos poderes
públicos e da sociedade, que é destinado a assegurar o direito relativo à saúde, à
previdência e à assistência social.
Nos artigos 10 e 11 da Lei 8.212/91 está disposto sobre quem são os
financiadores da Seguridade Social, sobre a composição do orçamento por parte da
União e sobre a constituição das contribuições sociais:
Art. 10. A Seguridade Social será financiada por toda sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos do art. 195 da Constituição Federal e desta Lei,
mediante recursos provenientes da União, dos Estados, do Distrito Federal,
dos Municípios e de contribuições sociais.
Art. 11. No âmbito federal, o orçamento da Seguridade Social é composto
das seguintes receitas:
I - receitas da União;
II - receitas das contribuições sociais;
III - receitas de outras fontes.
Parágrafo único. Constituem contribuições sociais:
a) as das empresas, incidentes sobre a remuneração paga ou creditada aos
segurados a seu serviço; (Vide art. 104 da lei nº 11.196, de 2005)
b) as dos empregadores domésticos;
c) as dos trabalhadores, incidentes sobre o seu salário-de-
contribuição; (Vide art. 104 da lei nº 11.196, de 2005)
d) as das empresas, incidentes sobre faturamento e lucro;
e) as incidentes sobre a receita de concursos de prognósticos.
As alíquotas do INSS, de acordo com Silva (2016, p. 67), acerca da

contribuição do empresário, facultativo, trabalhador autônomo ou equiparado é de
20%, incidente sobre o salário de contribuição, observando os limites mínimo e
máximo; já acerca do da contribuição da empresa (com exceção das instituições
financeiras e rural) é de 20% incidente sobre o total das remunerações pagas,
devidas ou creditas aos empregados, acrescidas da taxa de seguro de acidente de
trabalho equivalente aos riscos; e quanto a contribuição do empregado a alíquota é
incidente sobre as remunerações pagas, devidas ou creditadas, de acordo com o
valor da remuneração, variando entre 8%, 9% e 11%.
38
Soares (2009, p. 40), informa que a empresa também deverá recolher 11%
sobre o valor de retirada do pró-labore e sobre os valores pagos aos profissionais
liberais que prestarem serviço para a empresa.
2.7 Substituição Tributária
Diante do que foi apresentado anteriormente, no Art. 121,II, do CTN, está

previsto que a lei pode determinar um responsável pela obrigação principal, onde ele
não é revestido da condição de contribuinte.
Ichihara (2009, p. 148) declara que:
A sujeição passiva em matéria tributária poderá ser direta (contribuinte);

indireta (responsável); por transferência (solidariedade, sucessão,
responsabilidade por infrações etc.); e, ainda, por substituição (quando de
modo expresso a lei determina a responsabilidade a terceira pessoa).
Conforme declarado, a Substituição Tributária é uma das formas de atribuição

de responsável pela obrigação tributária do contribuinte. No Art. 150, § 7º, da CF,
está prevista esse tipo responsabilidade, assim como no Art. 128 do CTN:
CF/88:
Art. 150
§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição
de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato
gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial
restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador
presumido. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
CTN:
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de
modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo
do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
Harada (2010, p. 485) especifica os requisitos que devem ser levados em

conta na atribuição da Substituição Tributária ao responsável:
Para operar a transferência ou a substituição de responsabilidade tributária,

isto é, transformar em devedor do tributo quem antes não era devedor, é
preciso a concorrência dos seguintes requisitos: em primeiro lugar, há
necessidade de expressa previsão legal; em segundo, essa atribuição de
39
responsabilidade tributária só pode ocorrer em relação à terceira pessoa, de

qualquer modo, vinculada ao fato gerador da obrigação tributária;
finalmente, essa atribuição de responsabilidade ao sujeito passivo não
natural só é possível em relação à obrigação principal [...].
É importante destacar quais os objetivos que justificam a instituição da

Substituição Tributária apresentados por Queiroz ([20--?], p. 199, apud Sabbag,
2011, p. 703):
[...] O instituto da substituição tributária tem por fundamento o atendimento

do interesse da chamada “Administração Tributária”. Muitas vezes é difícil
para a Administração efetuar a arrecadação e a fiscalização dos tributos.
Daí surgir o regime jurídico da substituição tributária que se justifica,
basicamente, por três importantes motivos:
a) pela dificuldade em fiscalizar contribuintes extremamente pulverizados;
b) pela necessidade de evitar, mediante a concentração da fiscalização, a
evasão fiscal ilícita; e
c) como medida indicada para agilizar a arrecadação e, consequentemente,
acelerar a disponibilidade dos recursos.
Substituição Tributária é um regime caracterizado pela atribuição da

responsabilidade do pagamento do tributo do contribuinte para um terceiro, em que
ele deve apurar o montante a ser recolhido e realizar o pagamento do mesmo.
2.7.1 Contribuinte Substituto
É o sujeito sobre o qual recai a responsabilidade de retenção e/ou

recolhimento do tributo devido por parte do contribuinte de fato.
2.7.2 Contribuinte Substituído
É o sujeito que tem a sua obrigação tributária retida e/ou recolhida por um
terceiro que foi determinado como responsável pela sua obrigação tributária.
40
3. METODOLOGIA
A realização de um trabalho tem como pilar os procedimentos metodológicos

utilizados. Diante disso, será apresentada abaixo a metodologia aplicada para a
realização desse trabalho.
3.1 Procedimentos metodológicos aplicados
Quanto à sua finalidade, essa pesquisa é descritiva e exploratória, uma vez

que ela descreve sobre o que é Substituição Tributária e ao mesmo tempo explora
esse tema, pois esse assunto é pouco abordado, encontrando-se pesquisas e livros
mais focados somente no ICMS, e mesmo assim, são poucos.
Prodanov e Freitas (2013, p. 51-52) definem as pesquisas exploratória e
descritiva:
Pesquisa exploratória: quando a pesquisa se encontra na fase preliminar,

tem como finalidade proporcionar mais informações sobre o assunto que
vamos investigar, possibilitando sua definição e seu delineamento, isto é,
facilitar a delimitação do tema da pesquisa; orientar a fixação dos objetivos
e a formulação das hipóteses ou descobrir um novo tipo de enfoque para o
assunto. Assume, em geral, as formas de pesquisas bibliográficas e estudos
de caso. [...] Em geral, envolve:
- levantamento bibliográfico;
- entrevistas com pessoas que tiveram experiências práticas com o
problema pesquisado;
- análise de exemplos que estimulem a compreensão.
Pesquisa descritiva: quando o pesquisador apenas registra e descreve os

fatos observados sem interferir neles. Visa a descrever as características de
determinada população ou fenômeno ou o estabelecimento de relações
entre variáveis.
Diante disso, o trabalho utiliza da pesquisa descritiva, mas sua predominância

é o uso da pesquisa exploratória, devido ao fato de buscar apresentar exemplos da
Substituição em diferentes tributos e encargo social.
Referente aos métodos de investigação, essa pesquisa é bibliográfica e
experimental. É bibliográfica pois foi realizado o estudo através de meios acessíveis
como livros, redes eletrônicas, pesquisas publicadas (monografia) e legislação. E se
caracteriza experimental por apresentar exemplificação de casos para os tributos e
encargo social.
41
Pesquisa bibliográfica é o estudo sistematizado desenvolvido com base em

material publicado em livros, revistas, jornais, redes eletrônicas, isto é, material
acessível ao público em geral. (VERGARA, 2009, p. 43).
Prodanov e Freitas (2013, p. 57) informam sobre a pesquisa experimental:
Pesquisa experimental: quando determinamos um objeto de estudo,

selecionamos as variáveis que seriam capazes de influenciá-lo, definimos
as formas de controle e de observação dos efeitos que a variável produz no
objeto.
[...] A pesquisa experimental caracteriza-se por manipular diretamente as
variáveis relacionadas com o objeto de estudo. Nesse tipo de pesquisa, a
manipulação das variáveis proporciona o estudo da relação entre as causas
e os efeitos de determinado fenômeno. Através da criação de situações de
controle, procuramos evitar a interferência de variáveis intervenientes.
Desta forma, este trabalho tem caráter de pesquisa exploratória e descritiva,

consistindo em pesquisa bibliográfica e experimental; de forma que os
procedimentos metodológicos foram aplicados em busca de atender as respostas
para o problema apresentado e atingir os objetivos propostos.
42
4. APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DE EXEMPLOS DE SUBSTITUIÇÃO

TRIBUTÁRIA E SUA EXISTÊNCIA EM OUTROS PAÍSES
Nesta seção será abordada a existência da Substituição Tributária nos

principais impostos e encargo social dos entes federados, através da previsão legal
que possibilita a utilização desse regime. Também será realizada apresentação de
exemplos para demonstrar situações em que pode ocorrer a aplicação da
Substituição, tornando mais claro o entendimento do funcionamento do regime em
diferentes tributos e encargo social.
Em cada tipo de imposto e no INSS será apresentada a legislação geral que
prevê a substituição para cada um deles, e em seguida a legislação específica
utilizada para os exemplos que foram desenvolvidos.
Também será retratada a existência da Substituição em um outro país da
América do Sul e um país da Europa, Argentina e Espanha, respectivamente;
discorrendo informações que foram obtidas através de pesquisa sobre o tema em
sites e trabalhos dos países em questão.
4.1 ISSQN
Como já discorrido anteriormente, cabe aos Municípios e ao DF a

competência tributária do ISSQN, de forma que cada um deles estabelece suas leis
e normas, respeitando o poder hierárquico das leis federais.
Na Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, que é a lei federal que
regula o ISSQN de forma geral para todos os municípios e o Distrito Federal, há a
previsão da Substituição Tributária para esse imposto, conforme consta no seu
Artigo 6º:
Art. 6º
Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo
expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo
do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se
refere à multa e aos acréscimos legais.
§ 1o Os responsáveis a que se refere este artigo estão obrigados ao
recolhimento integral do imposto devido, multa e acréscimos legais,
independentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte.
§ 2o Sem prejuízo do disposto no caput e no § 1o deste artigo, são
responsáveis:
43
I – o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou

cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País;
II – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária
dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12,
7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa.
Verifica-se que a Substituição ocorre no ato do tomador (substituto) se tornar

o responsável pelo ISSQN, juntamente com todos os acréscimos, que é devido pelo
prestador de serviço (substituído), referente ao fato gerador ao qual está vinculado.
4.1.1 Disposições Gerais
O exemplo desenvolvido foi elaborado de acordo com ISSQN do Município de

Cuiabá.
Foi utilizado como embasamento legal para a exemplificação o Código
Tributário do Município de Cuiabá – Mato Grosso (CTM), que corresponde à Lei
Complementar nº 43 de 23 de dezembro 1997, onde é disposto sobre o Sistema
Tributário do Município de Cuiabá - MT.
Quanto à Substituição Tributária, o CTM de Cuiabá faz sua previsão no Art.
260:
Art. 260
Fica atribuída a responsabilidade na qualidade do contribuinte substituto,
pela retenção e pelo recolhimento do Imposto Sobre Serviços de Qualquer
Natureza – ISSQN, todas as pessoas físicas, jurídicas e condomínios,
situadas no Município de Cuiabá e inscritas no Cadastro Mobiliário.
A especificação determinando que os substitutos devem estar inscritos no

Cadastro Mobiliário, ocorre devido ao fato de existirem duas espécies de Cadastro
Fiscal no município: Cadastro Mobiliário e Cadastro Imobiliário. O Cadastro
Mobiliário é o registro dos dados cadastrais dos contribuintes de tributos mobiliários
(ISSQN e as taxas pelo exercício do poder de polícia - taxas de fiscalização) do
município. Já o Cadastro Imobiliário é responsável pelo registro dos contribuintes de
tributos referentes a imóveis (IPTU e ITBI). Os artigos 178, 179 e 180 do CTM tratam
desses dois cadastros. Diante disso, só pode ser substituto do ISSQN quem for
contribuinte desse imposto e/ou paga taxas ao município.
O Manual do Contribuinte Substituto Tributário 2016 (2015, p.4), da Prefeitura
Municipal de Cuiabá, define que a Substituição Tributária “é atribuição dada pelo
44
Poder Público Municipal, às empresas industriais, comerciais, prestadoras de

serviços e condomínios, situadas e inscritas no Município de Cuiabá, para efetuar a
retenção e recolhimento do ISSQN.”
No artigo 260 do CTM de Cuiabá é tratada a responsabilidade do contribuinte
substituto, fazendo com que seja necessário compreender quem é o contribuinte
substituto e o contribuinte substituído de acordo com esse CTM. Sendo assim, no
Manual do Contribuinte do Substituto Tributário 2016 (2015, p.5) é abordada a figura
desses dois contribuintes:
3.3 – Quem são os Contribuintes Substitutos?

São todas as empresas industriais, comerciais, prestadoras de serviços e
condomínios, situadas e inscritas no Município de Cuiabá, conforme artigo
260 do CTM.
3.4 – Quem é o contribuinte Substituído?
É o prestador de serviços que exerce as atividades enumeradas no artigo
239 do CTM, quando os serviços forem executados por pessoas físicas ou
jurídicas que tenham estabelecimento no Município de Cuiabá ou que,
mesmo não estando estabelecidos no Município, são obrigados por força de
Lei, a recolherem o imposto no local da execução dos serviços, conforme
artigo 256-A do CTM, com as exceções previstas no § 1º do art. 33 do
Decreto. Nº 5358/2013, [...], dos quais não deverão ser retidos o Imposto
Sobre Serviços de Qualquer Natureza.
Perante as informações apresentadas no CTM de Cuiabá e no Manual do

Contribuinte Substituto 2016, foi efetuada uma demonstração de ocorrência
hipotética de Substituição Tributária na prestação de serviço de Informática em
manutenção de 100 computadores, realizada por uma empresa desse ramo
domiciliada em Cuiabá, para uma escola de ensino fundamental do mesmo
município, nomeada substituta tributária pela Prefeitura de Cuiabá.
Na Lista de Serviços Anexa do artigo 239 do CTM são mencionadas quais
são as atividades que os prestadores exercem, que os tornam passíveis de serem
contribuintes substituídos, conforme declara o item 3.4 do Manual do Contribuinte
Substituto Tributário 2016. Nela pôde ser verificado que a atividade “Suporte técnico
em informática” enquadra o prestador como substituído:
LISTA DE SERVIÇOS ANEXA (De acordo com a Lei Complementar 116/03)

1 - Serviços de informática e congêneres.
1.01 - Análise e desenvolvimento de sistemas.
1.02 - Programação.
1.03 - Processamento de dados e congêneres.
1.04 - Elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos
eletrônicos.
45
1.05 - Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de

computação.
1.06 - Assessoria e consultoria em informática.
1.07 - Suporte técnico em informática, inclusive instalação, configuração e
manutenção de programas de computação e bancos de dados.
1.08 - Planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas
eletrônicas.
Desta forma, as CNAEs dos contribuintes que foram determinados para o

exemplo foram as seguintes:
Prestador – CNAE 9511-8/00 – Reparação e Manutenção de Computadores e
de Equipamentos Periféricos (de acordo com o Anexo I - Classificação Nacional de
Atividades Econômicas - CNAE - Seção S – Outras Atividades e Serviços do
RICMS/MT).
Tomador – CNAE 8513-9/00 – Ensino Fundamental (de acordo com o Anexo I
- Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE - Seção P - Educação;
do RICMS/MT).
4.1.2 Cálculo e Contabilização
Para realização do cálculo foi efetuada pesquisa de preço, para aproximar o

exemplo da realidade, via internet, no site da OLX, sobre o valor ofertado por
prestação de serviço de manutenção de computadores, no dia 24 de outubro de
2016, obtendo-se o valor da manutenção por computador de R$ 30,00:
Quadro 1 – Levantamento de preço de serviço de manutenção de computadores

Data da pesquisa: 24/10/2016
Valor do serviço por computador R$ 30,00
Quantidade de computadores 100
Total do serviço R$ 3.000,00
Fonte: Elaborado pela autora
Foi realizada também a verificação da alíquota aplicada nessa espécie de

prestação de serviço. A alíquota estipulada nesse caso é de 5% (não há alíquota
específica para o tipo de serviço aplicado), conforme a Tabela I do CTM de Cuiabá:
Quadro 2 – Alíquota para serviço de manutenção de computadores

Item Serviços Alíquota
02 Demais serviços não especificados abaixo 5%
Fonte: Adaptação daTabela I do CTM
46
Diante das informações obtidas, foi efetuado cálculo da aplicação dessa

alíquota sobre o valor total do serviço prestado, onde o valor obtido de ISSQN
refere-se ao que será substituído pelo tomador, como demostra o seguinte quadro:
Quadro 3 – Apuração do ISSQN substituído e do valor da Nota Fiscal

Prestação de serviço de informática para uma escola de Ensino Fundamental
ALIQUOTA Valor
Valor do Serviço Prestado - Base de Cálculo R$ 3.000,00
ISSQN ST 5% R$ 150,00
Valor da NF (valor pago/recebido) R$ 2.850,00
Desta forma é possível observar que o valor a ser pago na Nota Fiscal pelo
tomador do serviço fica reduzido, pois ele reterá e recolherá o ISSQN devido pela
empresa prestadora de serviços.
Para que essa redução ocorra dentro das normas legais do município, é
necessário que seja informado na Nota Fiscal que o ISSQN foi retido, além de
informar o valor da sua retenção, de acordo com determinação do Parágrafo Único
do Art. 3º do Decreto 5.358 de 2013 (que define as Notas Fiscais de Serviços,
regulamenta a forma e prazo de recolhimento, a retenção na fonte e o regime de
estimativa do ISSQN e dá outras providências):
Art. 3º
[...]Parágrafo único. Quando o serviço for prestado à empresa nomeada
pelo Município de Cuiabá como Substituta Tributária, deverá ser informado
que o ISSQN foi retido no campo da Nota Fiscal de Serviço denominado
"ISSQN Retido", devendo, ainda, ser informado o valor da retenção do
ISSQN, no campo "Retenção de Impostos".
Esse processo ocorreu da seguinte forma:
Prestador do Serviço Escola tomadora do serviço
Contribuinte Substituído Contribuinte Substituto

47
A contabilização par parte do prestador ocorreu da seguinte forma:
Quadro 4 – Contabilização do prestador (substituído)

Prestação: Valor
D- 1.1.1-1 – Caixa 1.1.1- Disponível (AC) R$ 2.850,00
1.1.3-1 - ISSQN retido na
D- 1.1.3 – Créditos (AC) R$ 150,00
fonte a compensar
C- 4.1.1-2 - Serviços prestados 4.1 Receita Bruta (RE) R$ 3.000,00
Pelo tomador do serviço a contabilização foi da seguinte forma:
Quadro 5 – Contabilização do tomador (substituto)

Manutenção de Equipamentos: Valor
3.1.3-1 - Manutenção de
D- equipamentos prestado por 3.1.3 - Despesas Gerais (RE) R$ 3.000,00
PJ
C- 1.1.1-1 – Caixa 1.1.1- Disponível (AC) R$ 2.850,00
2.1.3-1 - ISSQN retido s/
C- 2.1.3 - ISSQN a pagar (PC) R$ 150,00
serviço de terceiros a pagar
Diante da contabilização, verifica-se que a entrada de numerário no caixa do

prestador foi menor do que o valor total dos serviços prestados, porém isso ocorre
pelo fato da Substituição Tributária ter essa característica nesse imposto, em que o
tomador do serviço retém para si o valor correspondente ao de ISSQN devido pelo
prestador, para assim repassar ele para o órgão de competência.
Consequentemente, a saída de valor do caixa do tomador para o prestador consiste
no valor do serviço deduzido do valor do imposto que ele reterá e recolherá pelo
prestador.
A Substituição nesse imposto tem caráter de retenção na fonte. Nesse tipo de
caso o substituído lança o imposto retido pelo tomador como crédito (ISSQN a
compensar).
4.2 ICMS
No caso do ICMS, de competência dos Estados e do DF, a Lei Complementar

87/96 o normatiza, sendo que os Estados ao redigirem seus regulamentos devem
respeitar suas determinações.
48
A previsão que permite a Substituição Tributária nesse imposto é o Art. 6º da

Lei Complementar 87/96:
Art. 6o Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário

a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que
assumirá a condição de substituto tributário. (Redação dada pela Lcp 114,
de 16.12.2002)
Na Substituição Tributária do ICMS, há três modalidades para realização do

recolhimento do imposto: a Substituição Regressiva, a Substituição Concomitante e
a Substituição Progressiva. Conforme disposto na Lei Complementar nº87/96, no
seu Art. 6º, §1º:
Art.6º [...]
§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto
incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam
antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive ao valor
decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas
operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final
localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.
A Substituição Regressiva, também chamada de ST para trás ou

antecedente, ocorre quando o imposto a ser recolhido é referente a operações ou
prestações que já ocorreram; desta forma, o recolhimento do imposto passa a ser
exigido após a ocorrência do fato gerador, sendo essa situação chamada de
diferimento. Já a Substituição Concomitante decorre quando a obrigação pelo
pagamento do tributo é atribuída a outro contribuinte, que não está realizando a
operação/prestação de serviço; exemplo dessa situação ocorre no caso de serviço
de transporte de carga realizado por autônomos ou por empresa que não possui
inscrição no Cadastro de Contribuinte do ICMS ou não é contribuinte, onde o ICMS
que deveria ser pago pelo transportador, passará a ser de responsabilidade do
tomador do serviço. E a Progressiva, também conhecida por ST para frente ou
subsequente, diz respeito à delegação da responsabilidade a um contribuinte pelo
pagamento do imposto com relação as operações subsequentes, ou seja, a
responsabilidade é atribuída ao primeiro contribuinte da cadeia produtiva.
(ENTENDA..., 201-?).
49
Foi efetuado exemplo para demonstrar de maneira sintética a Substituição

Tributária no ICMS de Mato Grosso, sendo ele realizado de acordo com a
modalidade de ST para frente (o vendedor é o contribuinte substituto e o comprador
o substituído), respeitando as determinações do Regulamento do ICMS do Estado
de Mato Grosso (RICMS/MT), aprovado pelo Decreto nº 2.212 de 20 de março de
2014, utilizando todas as regras aplicáveis ao exemplo.
Nesse caso foi efetuada uma venda, de indústria de amaciante, de 50 frascos
de dois litros de amaciante, para um comerciante varejista de produtos de limpeza,
sendo o fabricante domiciliado no Município de Nobres–MT e o comerciante varejista
localizado em Cuiabá-MT. Essa situação hipotética foi elaborada de acordo com os
Artigos 45, 47 e 448 do Regulamento do ICMS.
No RICMS/MT o Artigo 45 atribui a determinados tipos de contribuintes a
condição de substitutos tributários, sendo possível identificar os 3 tipos de
Substituição existentes; e no artigo 47 essa atribuição é reforçada com maior
detalhamento, permitindo que se possa verificar que industrial (escolhido para o
exemplo) se enquadra nessa condição para operações subsequentes:
Art. 45 Fica atribuída a condição de substituto tributário a: (cf. caput do art.

20 da Lei n° 7.098/98)
I – industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, pelo
pagamento do imposto devido na operação ou operações anteriores;
II – produtor, extrator, gerador, inclusive de energia, industrial, distribuidor,
comerciante ou transportador pelo pagamento do imposto devido nas
operações subsequentes;
III – depositário, a qualquer título, em relação a mercadoria depositada por
contribuinte;
IV – contratante de serviço ou terceiro que participe da prestação de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.
Art. 47 Observado o disposto nos artigos 45 e 46, são considerados

substitutos tributários: (cf. artigos 20 e 21 da Lei n° 7.098/98)
II – o remetente da mercadoria – comerciante, industrial, produtor,
cooperativa ou qualquer outro contribuinte, pessoa de direito público ou
privado –, relativamente ao imposto devido nas subsequentes operações
realizadas por representante, mandatário, comissário, gestor de negócio ou
adquirente da respectiva mercadoria, quando estes, a critério do fisco,
estejam dispensados de inscrição no Cadastro de Contribuintes do Estado;
III – o produtor, extrator, gerador, inclusive de energia, industrial,
distribuidor, comerciante ou transportador pelo pagamento do imposto
devido nas operações subsequentes;
50
Já o Artigo 448 do RICMS/MT, além de reafirmar que o recolhimento do

imposto pode ocorrer de forma antecipada por industrial, determina em quais tipos
de mercadorias e serviço a Substituição Tributária poderá ocorrer antecipadamente,
sendo possível verificar que em produtos de indústrias químicas ou conexas, é
permitida a Substituição:
Art. 448 Observadas as demais normas complementares relativas ao

regime de substituição tributária, editadas pela Secretaria Adjunta da
Receita Pública da Secretaria de Estado de Fazenda, o imposto será
arrecadado e pago:
[...] III – antecipadamente, pelo industrial, importador, arrematante de
mercadoria importada, comerciante atacadista, distribuidor ou engarrafador,
conforme o caso, em relação às subsequentes saídas promovidas por
quaisquer estabelecimentos para o território do Estado, com as seguintes
mercadorias e serviços: (cf. inciso II do caput e § 1° do art. 20 da Lei n°
7.098/98)
[...]f) produtos das indústrias químicas ou das indústrias conexas,
compreendidos na Seção VI da NBM/SH;
Diante da determinação da alínea apresentada, foi verificado que amaciante

(NCM 3809.91.90) está enquadrado na seção VI da NBM/SH, ou seja, para esse
produto, ST para frente (o imposto é arrecadado e pago de forma antecipada) é
permitida. Para encontrar o NCM de amaciante, de acordo com o que determina a
alínea “f”, foi utilizada a Tabela de NCM, pelo fato dessa nomenclatura substituir o
NBM/SH. Foi utilizada para a confirmação a tabela de NCM – MDIC, fornecida pela
SEFAZ/MT:
Quadro 6 – NCM de amaciante

Seção VI – Produtos das Indústrias Químicas ou das Indústrias Conexas
Capítulo 38 - Produtos diversos das indústrias químicas
NCM Descrição
Agentes de apresto ou de acabamento, aceleradores de tingimento
ou de fixação de matérias corantes e outros produtos e preparações
(por exemplo, aprestos preparados e preparações mordentes) dos
38.09
tipos utilizados na indústria têxtil, na indústria do papel, na indústria
do couro ou em indústrias semelhantes, não especificados nem
compreendidos noutras posições.
3809.9 Outros:
3809.91 Dos tipos utilizados na indústria têxtil ou nas indústrias semelhantes
3809.91.90 Outros
Fonte: Adaptação da Tabela de NCM – MDIC
Foi verificado também que amaciante está entre os produtos previstos como
permitidos, através de Protocolo, para a ocorrência de Substituição Tributária, por
51
meio do Apêndice do Anexo X (Normas Relativas ao Regime de Substituição

Tributária, Aplicadas a Segmentos Econômicos) do RICMS/MT, em seu Capítulo VII
- Material de Limpeza:
Quadro 7 – Protocolo permitindo a ST no caso de amaciante

Item Descrição NCM
7.1 Material de limpeza (cf. Protocolo ICMS 12/2008; e respectivas
alterações
7.1.12 Amaciante de roupas 39.09;
Fonte: Adaptação da tabela do Capítulo VII do Apêndice do Anexo X do RICMS/MT
As CNAEs dos sujeitos do exemplo foram:

Fornecedor – CNAE 2062-2/00 – Fabricação de Produtos de Limpeza e
Polimento (de acordo com o Anexo I - Classificação Nacional de Atividades
Econômicas - CNAE- Seção C - Indústrias de Transformação do RICMS/MT).
Comprador - CNAE 4789-0/05 - Comércio Varejista de Produtos Saneantes
Domissanitários (de acordo com o Anexo I - Classificação Nacional de Atividades
Econômicas - CNAE - Seção G - Comércio; Reparação de Veículos Automotores e
Motocicletas do RICMS/MT).
Para o cálculo foi efetuada pesquisa de preço de venda de um frasco de

amaciante de roupas de 2 litros da marca Comfort, no site de vendas online da loja
Cepel, no dia 29 de janeiro de 2017, buscando tornar o exemplo mais próximo de
um caso real. Como não foi possível verificar o preço de venda de fabricante, foi
utilizado o valor de venda de varejista para consumidor final e dele foi deduzida a
porcentagem da margem de lucro para esse produto, para, assim, apurar o valor de
venda do fabricante; o preço de venda unitário obtido foi de R$ 10,45, conforme o
quadro abaixo:
Quadro 8 – Levantamento de preço de amaciante

Venda no varejo Preço do fornecedor
Preço unitário Margem de lucro % total 100%
R$ 14,11 35,00% 135,00% R$ 10,45
52
A margem de lucro aplicada foi obtida no RICMS/MT, no Anexo XI -

Contribuintes e Mercadorias Enquadrados no Programa ICMS Garantido Integral e
Respectivos Percentuais de Margem de Lucro, em seu art. 1º, I - Item 202 - CNAE:
4789-0/05 – Margem de Lucro: 35%.
Para a realização do cálculo do exemplo, também foi necessária a verificação
da alíquota de ICMS sobre a operação própria do industrial. Que é de 17%,
conforme o Art. 95 do RICMS/MT:
Art. 95 As alíquotas do imposto são: (cf. caput do art. 14 da Lei n° 7.098/98)

I – 17% (dezessete por cento), ressalvadas as hipóteses expressamente
previstas nos incisos II a VII deste artigo: (cf. inciso I do caput do art. 14 da
Lei n° 7.098/98)
a) nas operações realizadas no território do Estado;
Foi efetuada verificação e constatou-se que o tipo de operação realizada não

se enquadra nas exceções que o Art. 95 menciona. Assim, a alíquota para o caso, é
de 17%.
Outra informação relevante é que para esse tipo de produto a alíquota de IPI
é de 0% (conforme a Tabela de Incidência do IPI – aprovada Decreto nº 8.950, de 29
de dezembro de 2016), desta forma, não houve a inclusão do IPI no cálculo:
Quadro 9 – Alíquota de IPI para Amaciante

NCM Descrição Alíquota (%)
Agentes de apresto ou de acabamento, aceleradores de
tingimento ou de fixação de matérias corantes e outros
produtos e preparações (por exemplo, aprestos preparados
38.09 e preparações mordentes) dos tipos utilizados na indústria
têxtil, na indústria do papel, na indústria do couro ou em
indústrias semelhantes, não especificados nem
compreendidos noutras posições.
3809.9 Outros:
Dos tipos utilizados na indústria têxtil ou nas indústrias
3809.91
semelhantes
3809.91.90 Outros 0
Fonte: Adaptação da Tabela de Incidência do IPI 2017
É importante ressaltar que o cálculo do ICMS ST ocorreu de acordo com o

disposto nos artigos 80, 81 e 82 do RICMS/MT que tratam das disposições gerais
relativas à base de cálculo nas operações sujeitas à substituição tributária:
53
Art. 80 Consideradas as disposições deste capítulo, na determinação da

base de cálculo para fins de substituição tributária, será, também,
observado o estatuído no Anexo X e no artigo 60 do Anexo V.
Art. 81 A base de cálculo, para fins de substituição tributária,
será: (cf. caput do art. 13 da Lei n° 7.098/98)
[...]II – em relação às operações ou prestações subsequentes, obtida pelo
somatório das parcelas arroladas nas alíneas a a c deste inciso:
a) o valor da operação ou prestação própria, realizada pelo substituto
tributário ou pelo substituído intermediário;
b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos
cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;
c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou
prestações subsequentes;
[...]§ 1° Na impossibilidade de inclusão dos valores referentes a frete ou
seguro na base de cálculo de que trata este artigo, por serem esses valores
desconhecidos do sujeito passivo por substituição, o recolhimento do
imposto sobre as referidas parcelas será efetuado pelo destinatário, na
forma prevista no artigo 456, desde que tal condição seja indicada no
correspondente documento fiscal.
[...]§ 6° O imposto a ser pago por substituição tributária, nas hipóteses dos
incisos II e III do caput deste artigo, corresponderá à diferença entre o valor
resultante da aplicação da alíquota prevista neste Estado para as operações
ou prestações internas sobre a respectiva base de cálculo e o valor do
imposto devido pela operação ou prestação própria do contribuinte
substituto. (cf. § 5° do art. 13 da Lei n° 7.098/98)
§ 7° Na impossibilidade de aplicação do disposto no inciso II do caput deste
artigo, a base de cálculo, em relação às operações ou prestações
subsequentes, poderá ser o preço a consumidor final usualmente praticado
no mercado considerado ou no Estado de Mato Grosso, relativamente ao
serviço, à mercadoria ou sua similar, em condições de livre
concorrência. (cf. § 8° do art. 13 da Lei n° 7.098/98, acrescentado pela Lei
n° 7.611/2001)
Art. 82 A fixação da margem de valor agregado para determinar a base de
cálculo do ICMS incidente nas operações subsequentes com mercadorias
sujeitas ao regime de substituição tributária atenderá o disposto no
Convênio ICMS 70/97. (cf. cláusula primeira do Convênio ICMS 70/97)
Como é determinado nos artigos supracitados, para obtenção do valor do

ICMS ST é necessária a obtenção da margem de valor agregado ou preço de valor
de mercado usualmente praticado. Porém o § 2º do artigo 448 do RICMS/MT, que é
responsável pelas disposições gerais da sujeição passiva por Substituição
Tributária, determina que no caso de indústria, poderá ser utilizada a margem de
lucro ao invés da margem de valor agregado:
§ 2° Em se tratando de substituição tributária atribuída a estabelecimento

industrial situado no Estado de Mato Grosso, a Secretaria Adjunta da
Receita Pública poderá utilizar como margem de valor agregado, para
cálculo do ICMS devido pelo contribuinte substituído, o mesmo percentual
definido para o lançamento inerente ao Programa ICMS Garantido Integral.
Como visto, o artigo 80 do RICMS/MT segue o determinado no Anexo X do

RICMS/MT, que é o responsável pelas normas relativas aplicadas a segmentos
54
econômicos. Devido ao fato de amaciante estar entre as mercadorias arroladas no

Anexo X do RICMS/MT, ele também foi levado em consideração:
Art. 1° A aplicação do regime de substituição tributária, em relação às

operações com mercadoria submetida ao aludido regime, atenderá o
disposto neste anexo. (cf. § 2° do art. 20 da Lei n° 7.098/98, redação dada
pela Lei n° 9.226/2009)
§ 1° As disposições deste anexo:
I – aplicam-se, inclusive, às operações subsequentes que deverão ocorrer
no território mato-grossense, com mercadoria incluída no aludido regime,
quando produzidas ou fabricadas neste Estado;
[...]Art. 2° Nas hipóteses tratadas neste anexo, na determinação da base de
cálculo e apuração do ICMS devido por substituição tributária ao Estado de
Mato Grosso, será observado pelo substituto tributário, o que segue:
I – a base de cálculo do imposto devido por substituição tributária nas
operações e prestações internas, interestaduais e de importação destinadas
a contribuinte, obtida em consonância com o disposto no inciso II do artigo
81 das disposições permanentes, será ajustada de forma que resulte em
carga tributária equivalente àquela apurada pela CNAE em que estiver
enquadrado o destinatário, arrolada nos incisos do artigo 1° doAnexo
XI deste regulamento;
II – o ajuste decorrente do disposto no inciso I deste artigo será efetuado na
mesma proporção do excesso ou da diferença verificados entre as bases de
cálculo apuradas em conformidade com o previsto no inciso II do artigo 81
das disposições permanentes e de acordo com o artigo 1° doAnexo XI,
atendido o disposto nos incisos do caput deste artigo;
[...]§ 13 As disposições deste artigo alcançam, inclusive, as saídas de
mercadorias produzidas ou industrializadas em estabelecimento produtor ou
industrial mato-grossense.
[...]Art. 8° Ficam submetidas ao regime de substituição tributária as
mercadorias arroladas no Apêndice deste anexo, sem prejuízo de outras
que vierem a ser acrescentadas ao mencionado regime, em decorrência de
convênios ou protocolos celebrados no âmbito do Conselho Nacional de
Política Fazendária – CONFAZ, aplicáveis no território mato-grossense.
[...]§ 2° O regime de substituição tributária aplica-se, igualmente, às
operações subsequentes a ocorrerem neste Estado com mercadorias
industrializadas no território mato-grossense, bem como com qualquer
mercadoria adquirida para revenda em outra unidade federada por
estabelecimento industrial enquadrado em CNAE relacionada nos incisos III
e V do caput do artigo 1° do Anexo XI deste regulamento.
O referido art. 80 do RICMS/MT, também menciona o art. 60 do Anexo V do

RICMS/MT, tratando da redução da base de cálculo para fins de equalização, em
operações submetidas ao regime de substituição tributária.
Art. 60 Para fins do ajuste de que trata o artigo 2° do Anexo X deste

regulamento, a base de cálculo do ICMS devido ao Estado de Mato Grosso
poderá ser reduzida de forma que resulte em carga tributária equivalente
àquela apurada para a CNAE em que estiver enquadrado o destinatário,
arrolada nos incisos do artigo 1° do Anexo XI deste regulamento. (cf. art. 2°
da Lei n° 7.925/2003)
§ 1° Para fins de determinação da equivalência da carga tributária, na forma
disposta no caput deste artigo:
55
I – será considerada a margem de lucro estabelecida para a respectivo

CNAE, arrolada no artigo 1° do Anexo XI deste regulamento;
[...]§ 3° O disposto neste artigo não se aplica às operações e prestações:
[...]III – quando houver preço ao consumidor, fixado ou controlado por órgão
ou autoridade competente, ou, ainda, nas hipóteses de existirem preços de
venda ao consumidor, sugeridos pelo fabricante ou importador.
Devido ao fato de não haver convênio ou portaria que determine valor para
produtos de limpeza, foi utilizado o que determina o §2º do artigo 448 do RICMS/MT.
A margem de lucro utilizada no cálculo foi a mesma apresentada no Quadro
8, pois nas duas situações foi considerado o mesmo CNAE para os varejistas.
Diante do exposto, o cálculo do ICMS ST ocorreu da seguinte forma:
Quadro 10 - Apuração do ICMS substituído e do valor da Nota Fiscal

Venda de amaciante para roupas de indústria para
comerciante varejista de produtos de limpeza
Valor Alíquota/
Quant. Valor Total Valor
Unitário Margem
Valor dos Produtos R$ 10,45 50 R$ 522,50 R$ 522,50
ICMS s/ Operação
17% R$ 88,83
Própria
ICMS ST -
Margem de
(35%*17%) R$ 31,09
Lucro*
(CNAE 4789-0/05)
Valor da NF (pago
R$ 553,59
/recebido)
Fonte: Adaptação do Livro 1 – Texto: Contabilidade Tributária
Conforme toda a parte legislativa apresentada, o cálculo foi efetuado

aplicando a margem de lucro do varejista sobre a alíquota de ICMS sobre operação
própria do industrial. Desta forma, o valor a ser pago pelo comprador será a soma do
valor dos produtos mais o ICMS ST (R$ 522,50 + R$ 31,09 = R$ 553,59), uma vez
que não houve inclusão de frete ou seguro no exemplo.
Nessa operação, é possível identificar que o ciclo de tributação se encerrará;
sendo que o varejista não deverá recolher o tributo de consumidor final ou de outro
comércio, pois o imposto devido já foi retido.
Outra previsão legal pertinente ao caso é a que determina que, na
Substituição Progressiva, é assegurada ao contribuinte a restituição do valor
recolhido caso não ocorra o fato gerador presumido, conforme dispõe o Art. 49 do
Regulamento do ICMS/MT:
56
Art. 49 [...] é assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do

valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente
ao fato gerador presumido que, comprovadamente, não se realizar. (cf.
caput do art. 22 da Lei n° 7.098/98).
Outra questão importante a ser levantada é a determinação da redação dos

Artigos 279 e 280 do Decreto 3.000/1999 que definem que:
Art. 279. A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da

venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços
prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia (Lei nº
4.506, de 1964, art. 44, e Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 12).
Parágrafo único. Na receita bruta não se incluem os impostos não
cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante, dos
quais o vendedor dos bens ou o prestador dos serviços seja mero
depositário.
Art. 280. A receita líquida de vendas e serviços será a receita bruta
diminuída das vendas canceladas, dos descontos concedidos
incondicionalmente e dos impostos incidentes sobre vendas.
Diante disso, nessa situação, na contabilização do vendedor o valor da venda

da mercadoria será lançado no faturamento bruto (valor da vendas/serviços somado
ao valor do IPI e/ou ICMS ST) e dele o ICMS de Substituição Tributária será
deduzido (R$ 553,59 – R$ 31,09 = 522,50). Esse faturamento não pode ser
confundido com o valor da receita bruta, nessa exemplificação, pois ela é o resultado
da diferença entre o faturamento bruto e o ICMS ST, sendo assim, a receita bruta
será de R$ 522,50, onde sobre ela será deduzido o ICMS sobre operação própria.
Essa situação ocorreu da seguinte forma:
Indústria Comerciante Varejista Consumido Final

(Substituto) (Substituído)
ICMS sobre Operação Própria Não há destaque de ICMS

+ ICMS ST
A contabilização por parte do vendedor fabricante ocorreu da forma

demonstrada a seguir:
57
Quadro 11 – Contabilização do vendedor fabricante (substituto)

a) Venda: Valor
D - 1.1.1-1 – Caixa 1.1.1 – Disponível (AC) R$ 553,59
C - 4.1.1-1 - Venda de Mercadorias 4.1- Faturamento Bruto (RE) R$ 553,59
b) ICMS - Subst. Tributária: Valor

(-) 4.1.1-1.1 - ICMS Substituição
D- 4.1- Faturamento Bruto (RE) R$ 31,09
Tributária
2.1.1-2 - ICMS Substituição
C- 2.1.1 ICMS a Pagar (PC) R$ 31,09
Tributária
c) ICMS - Situação normal de contribuinte: Valor

3.1.1 - Despesas Tributárias
D - 3.1.1-1 - ICMS s/ vendas Redutoras da Receita Bruta de R$ 88,83
Vendas/Serviços (RE)
C - 2.1.1-1 - ICMS normal a pagar 2.1.1 ICMS a Pagar (PC) R$ 88,83
Para evidenciar como ocorre a diferenciação do ICMS ST com relação às

outras substituições retratadas, será apresentada a Demonstração do Resultado do
Exercício (DRE) do fabricante, desconsiderando o Custo da Mercadoria Vendida
(CMV):
Quadro 12 – DRE do vendedor (substituto)

DRE do Fabricante
(+) 4.1- Faturamento Bruto R$ 553,59
(-) 4.1.1-1.1 - ICMS Substituição Tributária R$ 31,09
(=) Receita Bruta de Vendas R$ 522,50
(-) 3.1.1-1 - ICMS s/ vendas R$ 88,83
(=) Receita Líquida de Vendas R$ 433,67
A contabilização do comprador varejista foi efetuada desta forma:
Quadro 13 – Contabilização do comprador varejista (substituído)

a) Compra Valor
1.1.2-2 - Mercadoria para
1.1.2 – Estoques (AC)
D - revenda nacional R$ 553,59
C - 1.1.1-1 – Caixa 1.1.1 – Disponível (AC) R$ 553,59
A contabilização destaca de forma mais clara o que ocorre na Substituição

Tributária para frente; nela o vendedor é o contribuinte substituto e o comprado é o
contribuinte substituído; desta forma, o comprador “paga” um valor maior do que o
58
referente aos produtos para o vendedor. Esse valor corresponde ao ICMS que ele
deveria recolher, mas que o próprio vendedor retém para repassá-lo para o devido
órgão de competência da arrecadação desse tributo, no caso, a SEFAZ/MT. Sendo
assim, o ICMS ST é lançado como despesa e passivo para o vendedor (substituto).
Na Substituição do ICMS não há a recuperação do imposto pelo comprador
(substituído); devido a isso não houve a presença do imposto na contabilização por
parte dele.
4.3 IPI
O ente federado ao qual compete o IPI é a União. O Decreto 7.212/2010

(chamado de Regulamento do IPI) é o responsável por regulamentar a cobrança,
fiscalização, arrecadação e administração do IPI. Porém, é a Instrução Normativa
RFB nº 1.081, de 04 de novembro de 2010, que trata da Substituição Tributária
nesse imposto.
No Art. 2º da IN RFB 1.081/2010 são definidos quem são os contribuintes
substitutos e substituídos nesse imposto:
Art. 2º - Para efeito desta Instrução Normativa, considera-se:

I - contribuinte substituto, o estabelecimento industrial ou equiparado a
industrial que recebe produtos saídos do estabelecimento substituído com
suspensão do IPI; e
II - contribuinte substituído, o estabelecimento industrial ou equiparado a
industrial que dá saída a produtos, com suspensão do IPI, para o
contribuinte substituto.
Já no Regulamento do IPI há a determinação da responsabilidade do

Contribuinte Substituto através do seu Art. 26:
Art. 26. É ainda responsável, por substituição, o industrial ou equiparado a

industrial, mediante requerimento, em relação às operações anteriores,
concomitantes ou posteriores às saídas que promover, nas hipóteses e
condições estabelecidas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (Lei
no 4.502, de 1964, art. 35, inciso II, alínea “c”, e Lei nº 9.430, de 1996, art.
31).
Como visto, a determinação do Art. 26 foi elaborada de acordo com o Inciso

II, alínea “c” do Art. 35 da Lei 4.502/1964 e do Art. 31 da Lei 9.430/1996, que
possuem a mesma redação. O Art. 35 da Lei 4.502/1964 dispõe o seguinte:
59
Art. 35. São obrigados ao pagamento do imposto

[...] II - como contribuinte substituto: (Redação dada pela Lei nº 9.430, de
1996)
[...] c) o industrial ou equiparado, mediante requerimento, nas operações
anteriores, concomitantes ou posteriores às saídas que promover, nas
hipóteses e condições estabelecidas pela Secretaria da Receita
Federal. (Incluído pela Lei nº 9.430, de 1996)
É importante destacar que o regime de Substituição Tributária não se aplica

sobre produtos provenientes de importação, conforme o disposto no art. 17 da IN
RFB 1.081/2010:
Art. 17 - O regime especial de substituição tributária não se aplica ao IPI

devido no desembaraço aduaneiro de produtos de procedência estrangeira.
Como pode-se verificar, diversas são as previsões legais para a ocorrência da

Substituição no IPI, mas ambas em geral declaram a mesma normatização: o
contribuinte substituto é o industrial, ou equiparado, que recebe produtos do
estabelecimento do substituído.
Como apresentado acima, assim como no ICMS, a Substituição no IPI pode
ocorrer tanto nas operações anteriores, como nas concomitantes e posteriores à
ocorrência do fato gerador.
Para a exemplificação nesse imposto foi utilizada a IN RFB 1.081/2010 como

respaldo legal, uma vez que o IPI não tem normas específicas em cada Estado e/ou
Município, por ser federal.
O exemplo consistiu em uma venda hipotética de 500 chapas de madeira de
15 mm de espessura, de indústria de fabricação de compensados para indústria
fabricante de móveis, respeitando a determinação do Art. 2º da IN RFB 1.081/2010,
que define que tanto o substituto quanto o substituído devem ser industriais ou
equiparados a industrial.
Diante disso, as CNAEs dos sujeitos foram:
Fornecedor – CNAE 1621-8/00 – Fabricação de madeira laminada e de
chapas de madeira compensada, prensada e aglomerada (de acordo com o Anexo I
60
- Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE- Seção C - Indústrias de

Transformação do RICMS/MT).
Comprador –CNAE 3101-2/00 - Fabricação de móveis com predominância de
madeira (de acordo com o Anexo I - Classificação Nacional de Atividades
Econômicas - CNAE- Seção C - Indústrias de Transformação do RICMS/MT).
Para realização do cálculo desse exemplo, a pesquisa de preço foi efetuada

em um site que realiza venda de chapa de madeira compensada, denominado Leroy
Merlin, no dia 05 de fevereiro de 2017. Assim, como no caso do ICMS, o preço
pesquisado foi o do vendedor varejista, e através da margem de lucro obteve-se o
valor de venda do fabricante. O valor obtido foi de R$ 100,98 por chapa. Conforme
os quadros a seguir:
Quadro 14 – Levantamento de preço de chapa de madeira

Venda no varejo Preço do Fornecedor
Preço por m² Margem de Lucro % Total 100%
R$ 45,90 35% 135% R$ 34,00
A margem de lucro utilizada foi obtida no RICMS/MT, no Anexo XI -

Contribuintes e Mercadorias Enquadrados no Programa ICMS Garantido Integral e
Respectivos Percentuais de Margem de Lucro, em seu art. 1º, I - Item 154 - CNAE:
4744-0/02 – Margem de Lucro: 35%. Foi aplicado o CNAE 4744-0/02 devido ao fato
de ter sido considerado que o vendedor varejista comprou a chapa diretamente da
indústria que fabrica chapas de madeira (CNAE 1621-8/00), e assim obteve-se o
preço de venda por ela praticado.
O site de venda utilizado forneceu a seguinte informação: “Produto Vendido a
m². A chapa inteira tem em média 2,97m². ”
Desta forma foi necessário calcular o valor total de cada chapa de acordo com
suas medidas:
61
Quadro 15 – Valor unitário da chapa de madeira

Valor Unitário da Chapa de Madeira
Valor do m² R$ 34,00
Quantidade de m² por chapa 2,97
Valor da chapa R$100,98
A verificação da alíquota e do NCM foi realizada na Tabela de Incidência do

IPI 2017, aprovada pelo Decreto 8.950/2016, de acordo com o tipo de produto que
foi vendido:
Quadro 16 – NCM e alíquota de IPI para chapa de madeira

Seção IX – MADEIRA, CARVÃO VEGETAL E OBRAS DE MADEIRA; CORTIÇA
E SUAS OBRAS; OBRAS DE ESPARTARIA OU DE CESTARIA
Capítulo 44 - Madeira, carvão vegetal e obras de madeira
NCM Descrição Alíquota (%)
Madeira compensada (contraplacada*), madeira
44.12
folheada, e madeiras estratificadas semelhantes.
4412.9 Outras:
4412.99.00 Outras 5
Fonte: Adaptação da Tabela de Incidência do IPI 2017
Também se fez necessário verificar a alíquota de ICMS aplicável para a

operação do fornecedor. A alíquota obtida foi de 10%, de acordo com o Anexo XIII -
Percentual de Carga Tributária Média por CNAE, para Fins de Aplicação do Regime
de Estimativa Simplificado e da Contribuição ao Fundo Estadual de Combate e
Erradicação da Pobreza:
Quadro 17 – Alíquota de ICMS para o fabricante de chapa de madeira

Ordem CNAE DESCRIÇÃO Percentual de Percentual TOTAL
carga tributária de carga
média ao fundo
[...]
Fabricação de
madeira laminada
e de chapas de
166) 1621-8/00 madeira 10% 0% 10%
compensada,
prensada e
aglomerada
Fonte: Adaptação da tabela do Anexo XIII do RICMS/MT
62
Diante das informações apresentadas, o cálculo do IPI – Substituição

Tributária ocorreu desta maneira:
Quadro 18 - Apuração do IPI substituído e do valor da Nota Fiscal

Venda de madeira para indústria fabricante de móveis
Valor Alíquota/
Quant. Valor Total Valor
Unitário Margem
Valor dos Produtos R$ 100,98 500 R$ 50.490,00 R$ 50.490,00
ICMS s/ Operação
10% R$ 5.049,00
Própria
IPI ST 5% R$ 2.524,50
Valor da NF
R$ 50.490,00
(pago/recebido)
Conforme o quadro acima, o cálculo do IPI a ser substituído foi realizado

aplicando a alíquota do imposto (5%) sobre o valor dos produtos; o que resultou no
valor de R$ 2.524,50. Porém, também foi necessário calcular o ICMS que o
fornecedor tem que recolher sobre a própria operação, para efetuar a contabilização
dele.
É importante ressaltar que o IPI referente à operação não deve ser destacado
na Nota Fiscal e não pode ser utilizado como crédito do imposto, conforme a
redação do art. 13 da IN RFB 1.081 de 2010, onde também é disposta a forma que
deverá ser informado na Nota Fiscal o valor do imposto e a sua suspensão:
Art. 13. Na Nota Fiscal de saída do contribuinte substituído deverá constar a

expressão: "Saída com suspensão do IPI - ADE nº xxxxx, de xx/xx/xxxx,
DOU de xx/xx/xxxx".
§ 1º - Fica vedado o destaque do valor do imposto suspenso, devendo este
constar da Nota Fiscal referida no caput apenas no campo "Informações
Complementares".
§ 2º - O valor do IPI suspenso não poderá ser utilizado como crédito do
imposto.
Essa operação ocorreu da seguinte forma:

Vendedor industrial Comprador Industrial

63
A contabilização por parte do vendedor (substituído) ocorreu da seguinte

forma:
Quadro 19 – Contabilização do vendedor fabricante (substituído)

a) Venda: Valor
D- 1.1.1-1 – Caixa 1.1.1- Disponível (AC) R$ 50.490,00
C- 4.1.1-1 - Venda de Mercadorias 4.1 Receita Bruta (RE) R$ 50.490,00
b) ICMS - Situação normal de contribuinte: Valor

3.1.1 -Despesas Tributárias
D- 3.1.1-1 - ICMS s/ vendas Redutoras da Receita Bruta R$ 5.049,00
de Vendas/Serviços (RE)
C- 2.1.1-1 - ICMS normal a pagar 2.1.1 - ICMS a pagar (PC) R$ 5.049,00
Pelo comprador industrial a contabilização foi da seguinte forma:
Quadro 20 – Contabilização do comprador fabricante (substituto)

a) Compra para estoque: Valor
D- 1.1.2-1 - Matéria Prima 1.1.2 – Estoques (AC) R$ 50.490,00
C- 1.1.1-1 – Caixa 1.1.1- Disponível (AC) R$ 50.490,00
b) IPI – Substituição Tributária: Valor

3.1.2-2 - IPI substituição 3.1.2 - Despesas R$ 2.524,50
D- tributária Tributárias Gerais (RE)
C- 2.1.2-1 - IPI subst.tributária 2.1.2 - IPI a Pagar (PC) R$ 2.524,50
Com a contabilização é possível verificar que o Art. 2º da IN RFB 1.081/2010

foi respeitado, uma vez que o vendedor é o substituído e o comprador o substituto.
Diferente dos outros casos, observa-se que na Substituição no IPI o valor do
imposto a ser substituído não altera, nem para mais nem para menos, o valor da
nota fiscal, pois ele não é destacado; porém isso não exime a responsabilidade do
substituto, diante do fato do valor da Substituição ter que constar nas informações
complementares da nota fiscal. Outro fator importante é que nesse exemplo ocorreu
a Substituição com relação à operação posterior à saída das mercadorias; esse tipo
de Substituição dá mais segurança ao substituto, pois ele só paga o imposto se os
produtos tiverem sido entregues a ele. Nesse exemplo o IPI substituído é uma
despesa para o comprador e para o vendedor não há a contabilização do IPI, porque
ele não pode ser utilizado como crédito do imposto.
64
4.4 PIS/PASEP, COFINS, CLSS E IR
Como já informado, essas contribuições sociais e esse imposto são de

competência da União, sendo assim, são normatizados por leis, decretos,
regulamentos e instruções normativas redigidos por este ente federado.
Uma das formas de Substituição Tributária do PIS/PASEP, da COFINS, da
CSLL e do IR ocorre através da retenção na fonte por parte de uma pessoa jurídica
com relação aos serviços prestados a ela por outra pessoa jurídica.
A Lei 10.833/2003 e a Instrução Normativa SRF 459/2004 tratam da retenção
da fonte do PIS/PASEP, da COFINS e da CSLL e no Decreto 3.000/99 é disposto a
respeito na retenção na fonte do IR.
Um fato importante a se destacar é que nesse tipo de Substituição Tributária,
diferente do que foi observado nos impostos apresentado anteriormente, há a junção
de diferentes arrecadações ao mesmo tempo. Outro fator relevante é que no caso
do PIS/PASEP, da COFINS, CSLL e IR a Substituição pode ocorrer também por
parte dos entes federados.
O Art. 64 da Lei 9.430/1996 determina a respeito da retenção na fonte por
parte de órgãos/autarquias/fundações da administração pública federal com relação
a bens e serviços fornecidos por pessoas jurídicas:
Art. 64. Os pagamentos efetuados por órgãos, autarquias e fundações da

administração pública federal a pessoas jurídicas, pelo fornecimento de
bens ou prestação de serviços, estão sujeitos à incidência, na fonte, do
imposto sobre a renda, da contribuição social sobre o lucro líquido, da
contribuição para seguridade social - COFINS e da contribuição para o
PIS/PASEP.
Nos casos que envolvem a administração pública federal, as alíquotas da

retenção variam de acordo com a natureza do bem ou serviço prestado. Por
exemplo, no caso de prestação de serviço hospitalar a alíquota totalizadora das
contribuições e do imposto é de 5,85%, já a de prestação de serviço de
abastecimento de água é de 9,45%, conforme o Anexo I da IN RFB 1.234/2012, que
determina as alíquotas aplicadas na retenção na fonte por parte de entidades da
administração pública federal.
65
Diante do Art. 64 da Lei 9.430/1996, o Art. 34 da Lei 10.833/2003 determinou

quais são as entidades da administração pública federal obrigadas a efetuar a
retenção na fonte das contribuições e do imposto supracitados:
Art. 34. Ficam obrigadas a efetuar as retenções na fonte do imposto de

renda, da CSLL, da COFINS e da contribuição para o PIS/PASEP, a que se
refere o art. 64 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, as seguintes
entidades da administração pública federal:
I - empresas públicas;
II - sociedades de economia mista; e
III - demais entidades em que a União, direta ou indiretamente, detenha a
maioria do capital social com direito a voto, e que dela recebam recursos do
Tesouro Nacional e estejam obrigadas a registrar sua execução
orçamentária e financeira na modalidade total no Sistema Integrado de
Administração Financeira do Governo Federal - SIAFI.
O Art. 33 da Lei 10.833/2003 estendeu a retenção na fonte do PIS/PASEP, da

COFINS e da CSLL para os órgãos da administração direta, autarquias e fundações
da administração pública do Distrito Federal, dos Estados e dos Municípios, desde
que haja convênio entre a Secretaria da Receita Federal e tais entes, com relação a
fornecimento de bens ou prestação de serviços:
Art. 33. A União, por intermédio da Secretaria da Receita Federal, poderá

celebrar convênios com os Estados, Distrito Federal e Municípios, para
estabelecer a responsabilidade pela retenção na fonte da CSLL, da COFINS
e da contribuição para o PIS/PASEP, mediante a aplicação das alíquotas
previstas no art. 31, nos pagamentos efetuados por órgãos, autarquias e
fundações dessas administrações públicas às pessoas jurídicas de direito
privado, pelo fornecimento de bens ou pela prestação de serviços em geral.
Para a exemplificação, assim como nos tributos apresentados anteriormente,

foi efetuada simulação de uma prestação de serviço de limpeza e conservação para
um condomínio residencial.
De acordo com o disposto no Art. 30 da Lei 10.833/2003, relações de tomada
e prestação de serviço entre pessoas jurídicas, em casos determinados por esse
artigo, estão sujeitas à retenção na fonte da CSLL, da COFINS e do PIS/PASEP,
com relação ao pagamento do tomador ao prestador:
Art. 30. Os pagamentos efetuados pelas pessoas jurídicas a outras pessoas

jurídicas de direito privado, pela prestação de serviços de limpeza,
conservação, manutenção, segurança, vigilância, transporte de valores e
66
locação de mão-de-obra, pela prestação de serviços de assessoria

creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração
de contas a pagar e a receber, bem como pela remuneração de serviços
profissionais, estão sujeitos a retenção na fonte da Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido - CSLL, da COFINS e da contribuição para o
PIS/PASEP. (Vide Medida Provisória nº 232, 2004)
§ 1o O disposto neste artigo aplica-se inclusive aos pagamentos efetuados
por:
I - associações, inclusive entidades sindicais, federações, confederações,
centrais sindicais e serviços sociais autônomos;
II - sociedades simples, inclusive sociedades cooperativas;
III - fundações de direito privado; ou
IV - condomínios edilícios.
§ 2o Não estão obrigadas a efetuar a retenção a que se refere o caput as
pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES.
De acordo com esse artigo é possível observar que a situação proposta no

exemplo está de acordo com as normas legais, em que a atividade de serviço de
limpeza e conservação torna o prestador contribuinte substituído e condomínio
residencial que toma esse tipo de serviço o caracteriza como contribuinte substituto.
No Artigo 31 da Lei 10833/2003 são determinadas as alíquotas a serem
aplicadas para cada contribuição:
Art. 31. O valor da CSLL, da COFINS e da contribuição para o PIS/PASEP,

de que trata o art. 30, será determinado mediante a aplicação, sobre o
montante a ser pago, do percentual de 4,65% (quatro inteiros e sessenta e
cinco centésimos por cento), correspondente à soma das alíquotas de 1%
(um por cento), 3% (três por cento) e 0,65% (sessenta e cinco centésimos
por cento), respectivamente.
§ 1o As alíquotas de 0,65% (sessenta e cinco centésimos por cento) e 3%
(três por cento) aplicam-se inclusive na hipótese de a prestadora do serviço
enquadrar-se no regime de não-cumulatividade na cobrança da contribuição
para o PIS/PASEP e da COFINS.
O § 3º do Art. 31 da Lei 10.833/2003, determina qual o valor mínimo de

pagamento para que haja essa retenção na fonte:
§ 3o Fica dispensada a retenção de valor igual ou inferior a R$ 10,00 (dez

reais), exceto na hipótese de Documento de Arrecadação de Receitas
Federais - DARF eletrônico efetuado por meio do Siafi. (Redação dada pela
Lei nº 13.137, de 2015).
Com relação à compensação, será considerada antecipação do prestador

essa retenção na fonte sobre tais contribuições, conforme o Art. 36 da Lei
10.833/2003:
Art. 36. Os valores retidos na forma dos arts. 30, 33 e 34 serão
considerados como antecipação do que for devido pelo contribuinte que
67
sofreu a retenção, em relação ao imposto de renda e às respectivas

contribuições.
Já com relação ao Imposto de Renda Retido na Fonte - IRRF, no Art. 649 do

Regulamento do Imposto de Renda, normatizado pelo Decreto nº 3.000, de 26 de
março de 1999, é tratado da Substituição Tributária em relações de prestação de
serviço específicos de uma pessoa jurídica para outra, onde pode ser verificado que
a situação apresentada também está de acordo com a Substituição para esse
imposto:
Art. 649. Estão sujeitos à incidência do imposto na fonte à alíquota de um

por cento os rendimentos pagos ou creditados por pessoas jurídicas a
outras pessoas jurídicas civis ou mercantis pela prestação de serviços de
limpeza, conservação, segurança, vigilância e por locação de mão-de-obra
(Decreto-Lei nº 2.462, de 30 de agosto de 1988, art. 3º, e Lei nº 7.713, de
1988, art. 55).
As CNAEs dos sujeitos foram:

Prestador – CNAE 8129-0/00 – Atividades de Limpeza não Especificadas
Anteriormente (de acordo com o Anexo I - Classificação Nacional de Atividades
Econômicas - CNAE- Seção N – Atividades Administrativas e Serviços
Complementares do RICMS/MT).
Tomador - CNAE 8112-5/00 – Condomínios Prediais (de acordo com o Anexo
I - Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE - Seção N - Atividades
Administrativas e Serviços Complementares do RICMS/MT).
Na efetuação do cálculo foi realizada pesquisa de preço, no dia 03 de janeiro

de 2017, através da internet, obtendo-se o valor através de um contrato de
prestação de serviço de limpeza e conservação para um residencial. O valor obtido
foi de R$ 6.810,00.
Desta forma foi efetuado o cálculo das contribuições e imposto a serem
substituídos, de acordo com as alíquotas informadas anteriormente:
68
Quadro 21 - Apuração das contribuições sociais e do IRRF substituídos e do valor

da Nota Fiscal
Prestação de serviço de limpeza e conservação em condomínio residencial
ALIQUOTA Valor
Valor do Serviço Prestado R$ 6.810,00
PIS/PASEP Retido na Fonte (+) 0,65% (+) R$ 44,27
COFINS Retido na Fonte (+) 3,00% (+) R$ 204,30
CSLL Retido na Fonte (+) 1,00% (+) R$ 68,10
Alíquota Totalizadora (=) 4,65% (=) R$ 316,67
IR Retido na Fonte 1,00% R$ 68,10
Valor da NF (pago/recebido) R$ 6.425,23
O cálculo foi realizado aplicando as alíquotas (ou alíquota totalizadora no

caso das contribuições) sobre o valor do serviço prestado, totalizando R$ 384,77 de
retenções na fonte. Com isso, o valor do pagamento do condomínio para a empresa
de serviço será reduzido, onde ele reterá o valor referente às contribuições e IRRF
para realizar o recolhimento.
Esse processo ocorreu da seguinte forma:
Prestador do Serviço Condomínio residencial tomador do serviço
A contabilização por parte do prestador ocorreu desta forma:
Quadro 22 – Contabilização do prestador (substituído)

a) Prestação: Valor
D - 1.1.1-1 – Caixa 1.1.1- Disponível (AC) R$ 6.425,23
1.1.3-4 - CSLL retida na fonte a
1.1.3 - Créditos (AC)
D - compensar R$ 68,10
1.1.3-3 - COFINS retida na fonte
D - a compensar R$ 204,30
1.1.3-2 - PIS/PASEP retido na
D - fonte a compensar R$ 44,27
1.1.3-5 - IR retido na fonte a
D - compensar R$ 68,10
C - 4.1.1-2 - Serviços Prestados 4.1 Receita Bruta (RE) R$ 6.810,00
69
A Contabilização do tomador foi efetuada da seguinte forma:
Quadro 23 – Contabilização do tomador (substituto)

a) Limpeza e Conservação Valor
3.1.3-3 - Limpeza e conservação
D- 3.1.3 - Despesas Gerais (RE) R$ 6.810,00
prestado por PJ
C - 1.1.1-1 – Caixa 1.1.1- Disponível (AC) R$ 6.425,23
2.1.7-1 - CSLL retida s/ serviços
2.1.7 - CSLL a Pagar (PC)
C - de terceiros a pagar R$ 68,10
2.1.6-1 - COFINS retida s/
2.1.6 - COFINS a Pagar (PC)
C - serviços de terceiros a pagar R$ 204,30
2.1.5-1 - PIS/PASEP retido s/ 2.1.5 - PIS/PASEP a Pagar
C - serviços de terceiros a pagar (PC) R$ 44,27
2.1.8-1 - IR retido s/ serviços de
2.1.8 - IR a Pagar (PC)
C - terceiros a pagar R$ 68,10
Com a demonstração da contabilização é possível verificar como ocorre a

substituição nesses casos, onde no momento do pagamento a entrada de valor para
o prestador e a saída do tomador é menor do que o acordado, porém isso não
significa que não estão comprimindo com o contrato de serviço; o que ocorre é que o
prestador deixar de receber o valor correspondente às contribuições e ao IR que ele
tem que recolher, pois o tomador fará o recolhimento por ele.
No caso desses tributos a Substituição ocorre da mesma forma que no
ISSQN, uma vez que em ambos os casos os tributos são retidos na fonte. Desta
forma, o valor retido pelo substituto é lançado pelo substituído nos créditos (”a
compensar”) e o substituído os lança como obrigação.
4.5 INSS
Esse encargo social, que compete à União, tem como uma forma de
Substituição a retenção na fonte em caso de cessão de mão de obra.
Na Lei 8.212 de 24 de julho de 1991, que é a Lei Orgânica da Seguridade
Social, há a previsão da Substituição Tributária nesse tipo de prestação de serviço,
em seu artigo 31:
Art. 31. A empresa contratante de serviços executados mediante cessão de

mão de obra, inclusive em regime de trabalho temporário, deverá reter 11%
(onze por cento) do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de
serviços e recolher, em nome da empresa cedente da mão de obra, a
70
importância retida até o dia 20 (vinte) do mês subsequente ao da emissão

da respectiva nota fiscal ou fatura, ou até o dia útil imediatamente anterior
se não houver expediente bancário naquele dia, observado o disposto no §
5o do art. 33 desta Lei. (Redação dada pela Lei nº 11.933, de 2009).
Para entendimento dessa aplicação de Substituição Tributária é necessário

compreender o que vem a ser o tipo de serviço determinado no Art. 31 da Lei
8.212/91. Diante disso, o próprio artigo apresenta essas determinações em seu § 3º:
Art. 31
[...] § 3o Para os fins desta Lei, entende-se como cessão de mão-de-obra a
colocação à disposição do contratante, em suas dependências ou nas de
terceiros, de segurados que realizem serviços contínuos, relacionados ou
não com a atividade-fim da empresa, quaisquer que sejam a natureza e a
forma de contratação. (Redação dada pela Lei nº 9.711, de 1998).
Essa determinação do que vem a ser a cessão de mão de obra também está
prevista do §1º do Art. 219 do Decreto 3.048 de 1999 (que aprova o regulamento da
Previdência Social), porém nele consta uma informação adicional, que determina
que trabalho temporário também se enquadra nesse tipo de prestação serviço:
Art. 219
[...] § 1º Exclusivamente para os fins deste Regulamento, entende-se como
cessão de mão-de-obra a colocação à disposição do contratante, em suas
dependências ou nas de terceiros, de segurados que realizem serviços
contínuos, relacionados ou não com a atividade fim da empresa,
independentemente da natureza e da forma de contratação, inclusive por
meio de trabalho temporário na forma da Lei nº 6.019, de 3 de janeiro de
1974, entre outros.
Diante disso, essa forma de Substituição ocorre nos casos em que a empresa
contratada coloca à disposição da contratante prestadores de serviço que realizam
serviços contínuos, sem a obrigatoriedade dos serviços estarem ligados à atividade
fim da empresa, e independente se o trabalho é temporário ou não, ou se será
realizado nas dependências do contratante ou na de terceiros.
Para exemplificar a Substituição no INSS foi desenvolvida uma demonstração

hipotética de prestação de serviço terceirizado de vigilância desarmada para uma
loja de roupas femininas.
71
Conforme disposto no inciso II do §2º do Art. 219 do Decreto 3.048 de 1999,

nesse tipo de prestação de serviço é permitida a Substituição Tributária:
§ 2º Enquadram-se na situação prevista no caput os seguintes serviços

realizados mediante cessão de mão-de-obra:
I - limpeza, conservação e zeladoria;
II - vigilância e segurança;
III - construção civil;
IV - serviços rurais;
V - digitação e preparação de dados para processamento;
VI - acabamento, embalagem e acondicionamento de produtos;
VII - cobrança;
VIII - coleta e reciclagem de lixo e resíduos;
IX - copa e hotelaria;
X - corte e ligação de serviços públicos;
XI - distribuição;
XII - treinamento e ensino;
XIII - entrega de contas e documentos;
XIV - ligação e leitura de medidores;
XV - manutenção de instalações, de máquinas e de equipamentos;
XVI - montagem;
XVII - operação de máquinas, equipamentos e veículos;
XVIII - operação de pedágio e de terminais de transporte;
XIX - operação de transporte de cargas e passageiros;
XIX - operação de transporte de passageiros, inclusive nos casos de
concessão ou sub-concessão; (Redação dada pelo Decreto nº 4.729, de
2003)
XX - portaria, recepção e ascensorista;
XXI - recepção, triagem e movimentação de materiais;
XXII - promoção de vendas e eventos;
XXIII - secretaria e expediente;
XXIV - saúde; e
XXV - telefonia, inclusive telemarketing.
As CNAEs dos sujeitos foram:

Prestador – CNAE 8011-1/01 – Atividades de Vigilância e Segurança Privada
(de acordo com o Anexo I - Classificação Nacional de Atividades Econômicas -
CNAE- Seção N – Atividades Administrativas e serviços complementares).
Tomador - CNAE 4781-4/00 - Comércio Varejista de Artigos do Vestuário e
Acessórios (de acordo com o Anexo I - Classificação Nacional de Atividades
Econômicas - CNAE - Seção G - Comércio; Reparação de Veículos Automotores e
Motocicletas do RICMS/MT).
Para a realização do cálculo foi utilizado, através de pesquisa na internet, no

dia 24 de outubro de 2016, para proporcionar maior aproximação com a realidade, o
72
valor de serviço de vigilância ofertado em um pregão eletrônico, de prestação de

serviço de vigilância desarmada por 44 horas semanais. O valor obtido foi de R$
6.066,85.
Diante disto, foi efetuado o cálculo do INSS a ser substituído:
Quadro 24 - Apuração do INSS substituído e do valor da Nota Fiscal

Prestação de Serviço de Vigilância Desarmada - 44 hs semanais
ALIQUOTA Valor
Valor do Serviço Prestado R$ 6.066,85
INSS ST - Destacado 11% R$ 667,35
Valor da NF (pago/recebido) R$ 5.399,50
Nesse cálculo é aplicada a alíquota de 11% sobre o valor do serviço. Ao

analisar o cálculo do INSS, é possível observar a semelhança com o caso de
Substituição Tributária do ISSQN, onde quem faz o pagamento do tributo a ser
recolhido é o tomador, causando redução no valor a ser repassado para o prestador,
pois o tomador retém do valor do serviço a parte a ser destinado ao recolhimento do
tributo.
É importante ressaltar que de acordo com o Art. 121 da Instrução Normativa
RFB nº 971, de 13 de fevereiro de 2009, os valores de materiais que foram
empregados no serviço, que não são manuais, não são adicionados na base de
cálculo uma vez comprovado:
Art. 121. Os valores de materiais ou de equipamentos, próprios ou de

terceiros, exceto os equipamentos manuais, fornecidos pela contratada,
discriminados no contrato e na nota fiscal, na fatura ou no recibo de
prestação de serviços, não integram a base de cálculo da retenção, desde
que comprovados.
Porém, nesse caso, não há a aplicação de materiais, o que exclui a

necessidade de comprová-los.
No Art. 31 da Lei 8.212/91 é informado sobre a compensação sobre esse tipo
de retenção, onde o prestador de serviço poderá compensar o valor da retenção em
qualquer um dos seus estabelecimentos com relação às retenções à Seguridade
Social sobre o pagamento de seus funcionários; e caso não haja possibilidade de
haver compensação integral, ocorrerá restituição:
73
Art. 31
[...] § 1o O valor retido de que trata o caput deste artigo, que deverá ser
destacado na nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, poderá ser
compensado por qualquer estabelecimento da empresa cedente da mão de
obra, por ocasião do recolhimento das contribuições destinadas à
Seguridade Social devidas sobre a folha de pagamento dos seus
segurados. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
§ 2o Na impossibilidade de haver compensação integral na forma do
parágrafo anterior, o saldo remanescente será objeto de
restituição. (Redação dada pela Lei nº 9.711, de 1998).
O processo no INSS ocorreu da seguinte forma:
Prestador do Serviço Loja varejista tomadora do serviço
A contabilização por parte da empresa que presta serviço de cessão de mão

de obra ocorreu da seguinte forma:
Quadro 25 - Contabilização do prestador (substituído)

a) Prestação: Valor
D - 1.1.1-1 – Caixa 1.1.1- Disponível (AC) R$ 5.399,50
1.1.3-6 - INSS retido na fonte a
D- 1.1.3 - Créditos (AC) R$ 667,35
compensar
4.1 Receita Bruta (RE) R$ 6.066,85
C- 4.1.1-2 - Serviços Prestados
A contabilização pelo tomador foi realizada desta maneira:
Quadro 26 - Contabilização do tomador (substituto)

a) Vigilância Valor
3.1.3-2 - Serviço de vigilância 3.1.3 - Despesas Gerais
D- R$ 6.066,85
prestado por PJ (RE)
C - 1.1.1-1 - Caixa 1.1.1- Disponível (AC) R$ 5.399,50
2.1.4-1 - INSS retido s/
C- 2.1.4 - INSS a pagar (PC) R$ 667,35
serviços de terceiros a pagar
74
No INSS, a Substituição também ocorre através da retenção na fonte. Com a

contabilização é possível notar que a entrada de numerário no caixa do prestador
(contribuinte substituído) é menor do que o valor do serviço prestado, diferente do
que acontece nas situações comuns de prestação de serviços; porém o valor que foi
reduzido a empresa prestadora iria ter que recolher da mesma forma, sendo assim,
isso não lhe traz ônus. E para o tomador (contribuinte substituto) a retirada do caixa
também é menor, pois fica sob sua responsabilidade a parte referente ao INSS do
prestador, para que ele realize o recolhimento.
Nesses casos pode acontecer do valor retido pelo tomador ser maior do que a
empresa cedente de mão de obra deveria recolher com relação à folha de
pagamento dos seus funcionários, porém isso não prejudicaria a empresa, porque o
valor a mais é compensando ou restituído ao substituído.
4.6 Outros Países
Em busca do aprofundamento no estudo acerca da Substituição Tributária,

foram realizadas pesquisas em sites da Argentina e da Espanha para verificar se há
a ocorrência desse regime nesses países.
4.6.1 Argentina
De acordo com Cuadra R. ([201-?]) o Sistema Tributário Argentino divide os

impostos entre nacionais, provinciais (equivalente a estados) e municipais.
Os impostos nacionais podem ser diretos e indiretos, onde os diretos são os
que ocorrem excepcionalmente e por tempo determinado (relacionados à renda e ao
patrimônio) e os indiretos são divididos entre internos (relacionados ao consumo) e
externos (aduaneiros). Os impostos provinciais também são divididos em diretos e
indiretos e os municipais trata dos impostos diretos determinados. (CUADRA R.,
[201-?]).
Cuadra R. ([201-?]) declara quais são os impostos de responsabilidade de
cada ente federado. Os impostos nacionais são separados em duas categorias de
incidência: sobre as sociedades e sobre as pessoas físicas. Os impostos sobre as
sociedades é composto pelos Imposto sobre as Rendas (Impuesto a las Ganancias),
Imposto sobre o Rendimento Mínimo Estimado (Impuesto a la Gcia.Mín.Presunta),
75
Imposto sobre a Propriedade Pessoal (Impuesto sobre los Bs.Personales – R.Sust),

IVA - Imposto sobre o Valor Agregado (Impuesto al Valor Agregado), Impostos
Internos (Impuestos Internos) e Imposto sobre os Débitos e Créditos Bancários
(Impuesto a los Débitos y Créditos Bancarios). Já os impostos sobre as pessoas
físicas correspondem aos Imposto sobre as Rendas (Impuesto a las Ganancias) e
Imposto sobre os Bens Pessoais (Impuesto sobre los Bienes Personales).
Os impostos provinciais são o Imposto sobre a Receita Bruta (Impuesto sobre
los Ingresos Brutos), Imposto de Selos (Impuesto de Sellos), Imposto sobre Veículos
(Impuesto a los Automotores) e Imposto Imobiliário (Impuesto Inmobiliario).
(CUADRA R., [201-?]).
Já com relação aos impostos municipais, Cuadra R. ([201-?]) alega que eles
são compostos pelas Taxas Municipais de Publicidade, Habilitações (Tasas
Municipales - Publicidad, Habilitaciones), Taxas de Iluminação, Varredura e Limpeza
(Alumbrado, Barrido y Limpieza) e Taxa de Segurança e Higiene (Tasa de Seguridad
e Higiene).
Com relação à Substituição Tributária na Argentina, o substituto, assim como
no Brasil, é aquele que passa a ser o responsável pela obrigação tributária de um
outro contribuinte, ficando para ele a retenção e o recolhimento do tributo de uma
operação. É importante destacar, que a pesquisa foi efetuada no Google da
Argentina, onde nele há a predominância da definição do que vem a ser o substituto
ao invés de tratarem o que é a Substituição Tributária em si.
Rubiolo (2004) informa que a Lei 25.795/2003 incorporou na Lei 11.683 (Lei
de Procedimento Tributário) a figura do responsável substituto, no título que trata
dos responsáveis pela dívida externa.
Porém, Rubiolo (2004) declara que mesmo antes dessa previsão legal já
havia a aplicação, de forma implícita ou explícita, do responsável substituto nas leis
de diferentes tributos do país. Mas, por mais que haja a figura do substituto, não há
uma definição legal para o que vem a ser esse responsável, e sim interpretações.
Ao comparar a legislação com a doutrina e a jurisprudência, tanto da
Argentina quanto de outros países, em todos há consenso quanto as características
principais do sujeito substituto, em que ele se distingue do gerador do fato tributável,
sendo designado pela lei para o cumprimento das obrigações formais e materiais
que derivam do fato gerador tributável. O substituto atua no lugar do contribuinte,
que é retirado da relação jurídico tributária, passando a ser o único responsável
76
pelas obrigações perante ao Fisco, assumindo essa obrigação como de sua

propriedade, independente se poderá exercer direito de regresso sobre o
contribuinte. Caso não cumpra com as obrigações está passível de receber sanções.
(RUBIOLO, 2004).
A substituição é a existência de uma ficção, onde se coloca sobre um sujeito
designado por lei, sendo que ele não é o gerador do fato tributável, a obrigação de
retenção e pagamento do tributo, arcando com todas as consequências, jurídicas e
criminais, que estão relacionadas ao tributo do fato. (RUBIOLO, 2014).
Rubiolo (2014) apresenta impostos sobre os quais há a figura do sujeito
substituto com relação aos tributos nacionais, ocorrendo sobre o Imposto sobre as
Rendas, Imposto sobre o Valor Agregado, Impostos Internos e Impostos sobre os
Bens Pessoais.
4.6.2 Espanha
O Sistema Tributário Espanhol é composto pelos tributos que são exigidos

pelos diferentes níveis das Fazendas Públicas existentes na Espanha. De acordo
com a legislação espanhola, esses níveis são três: o Estatal, as Comunidades
Regionais e as Entidades Locais. (ORGANIZACIÓN..., [201-?]).
Os impostos estatais são divididos em diretos e indiretos. Os impostos diretos
são aqueles que incidem diretamente sobre o rendimento e o patrimônio de pessoas
físicas ou jurídicas, estando inclusos nessa classificação o Imposto Sobre a Renda
das Pessoas Físicas (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), Imposto
sobre a Renda dos Não Residentes (Impuesto sobre la Renta de No Residentes),
Imposto sobre Sociedades (Impuesto sobre Sociedades), Imposto sobre o
Patrimônio (Impuesto sobre el Patrimonio) e Imposto sobre Sucessões e Doações
(Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones). Já os impostos indiretos são os
incidentes sobre a circulação, de bens e serviços, sendo que o Imposto sobre Valor
o Agregado (Impuesto sobre el Valor Agregado), o Imposto sobre Transmissões
Patrimoniais e Atos Jurídicos Documentados (Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados) e os impostos especiais se
enquadram nessa classificação. (SISTEMA TRIBUTÁRIO ESTATAL, [201-?]).
Quanto aos impostos das Comunidades Regionais, a arrecadação tem sua
procedência principalmente nas transferências estatais, dos impostos cedidos pelo
77
Estado, e dos impostos próprios. Há impostos pertencentes ao Estado que tem sua
gestão e arrecadação cedidas para as Comunidades Regionais, sendo eles: Imposto
sobre Transferência Patrimonial Onerosa e Atos Jurídicos Documentados (Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados) e
Imposto sobre Sucessões e Doações (Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones).
(EL SISTEMA TRIBUTARIO AUTONÓMICO, [201-?]).
Referente aos impostos das Entidades Locais, elas têm disponíveis para si
um conjunto de imposto, onde o estabelecimento deles pode ocorrer de forma
obrigatória ou facultativa em alguns casos. Como ocorre no nível regional, os
municípios que são capitais de províncias ou comunidades regionais, e que
possuem mais de 75000 habitantes, estarão se beneficiando da transferência da
receita de certos impostos pertencentes ao Estado. Os impostos que
obrigatoriamente devem ser arrecadados pelos municípios são o Imposto sobre os
Bens Imóveis (Impuesto sobre Bienes Inmuebles), Imposto sobre Atividades
Econômicas (Impuesto sobre Actividades Económicas) e Imposto sobre Veículos de
Tração Mecânica (Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica). Já os impostos
que os municípios têm a opção de arrecadar de forma voluntária são o Imposto
sobre Construções, Instalações e Obras (Impuesto sobre Construcciones,
Instalaciones y Obras) e Imposto sobre o Aumento do Valor das Terras (Impuesto
sobre el Incremento del Valor de los Terrenos). (EL SISTEMA TRIBUTARIO LOCAL,
[201-?]).
Assim, como na Argentina, na Espanha são encontradas mais informações a
respeito do substituto do que da Substituição Tributária como um todo.
De acordo com Paulsen (2011, p.36) substituto tributário é a pessoa que lei
coloca no lugar do contribuinte. Desta forma, ocorre a substituição do contribuinte
(denominado substituído) por um terceiro (chamado substituto), no que se refere à
obrigação tributária.
Navas ([201-?], p.1) informa que os substitutos são uma das formas de sujeito
passivo.
O substituto é uma das técnicas que tem o intuito de facilitar a cobrança de
impostos; conhecido no direito positivo da Espanha como uma modalidade de
responsável pela obrigação tributária denominado agente de retenção ou de
recolhimento. (NAVAS, [201-?], p.5).
78
Navas ([201-?], p. 6) declara que os substitutos, diferentemente dos

contribuintes, não formam o elemento subjetivo do fato gerador; e que alguns autores
alegam que o substituto exclui toda a responsabilidade do contribuinte com relação `a
obrigação tributária, enquanto a doutrina espanhola, geralmente, ao se referir à
categoria do substituto, compreende que esse sujeito existe mesmo quando o
contribuinte é mantido como sujeito passivo da obrigação tributária.
Navas ([201-?, p. 6) informa que a Substituição pode ser total ou parcial, senso
a total quando o contribuinte sofre a dispensa de toda responsabilidade fiscal, ficando
tudo ao cargo do substituto, e a parcial ocorre quando algumas obrigações do
contribuinte se mantém a ele, podendo o Fisco dirigir-se a ele, o qual responderá em
conjunto ou como subsídio ao substituto. Declara que de acordo com o Regulamento a
Substituição é total quando a retenção é efetuada, e é parcial quando não ocorre a
retenção.
Navas ([201-?], p. 7) apresenta como exemplo de imposto sobre o qual há a
ocorrência de Substituição de Substituição Tributária o Imposto de Renda (Impuesto
sobre la Renta). Informa que no caso de imposto sobre rendimentos provenientes do
trabalho, é atribuída ao empregador a responsabilidade fiscal tributável (principal e
acessória) no lugar dos trabalhadores. E declara que no caso em que empresas que
fazem uso da prestação de serviços de transportes, comunicações, seguro, filmes,
etc, que pagam ou creditam o valor do serviço a uma empresa não demociliada, que
presta esse tipo de serviço por intermédio de um representante ou estabelecimento
permanente, deve reter 3% sobre os valores que foram pagos ou creditados e em
seguida repassá-los ao Tesouro; diante disso, quando o representante ou
estabelecimento for determinar e declarar seus impostos no final do período fiscal,
será creditado o montante dos valores que foram retidos pelo tomador do serviço.
79
5. CONSIDERAÇÕES FINAIS
A instituição do regime de Substituição Tributária ocorreu devido ao fato do

Fisco ter necessitado otimizar a arrecadação dos impostos, buscando aumentar as
dificuldades nas possíveis sonegações. Desta forma, é possível identificar que a
Substituição é de suma importância para os órgãos arrecadadores, uma vez que as
arrecadações aumentam através da sua utilização.
Foi possível confirmar, através das pesquisas bibliográficas, principalmente
na legislação, que esse regime está presente nos principais tributos (imposto e
contribuições sociais) e encargos sociais (no caso, INSS); respondendo ao problema
indagado no início do trabalho. Essa presença, em diferentes tributos e encargos
sociais, tornou explícita a relevância da Substituição Tributária para todos os entes
federados no que diz respeito às arrecadações de suas competências. Ficou
evidente que sua eficiência é tão significativa para os entes federados, que ela não é
utilizada apenas em tributos, mas também em encargos sociais.
Através das exemplificações apresentadas foi possível compreender de
maneira mais clara como funciona a legislação nessa forma de arrecadação e quais
as principais semelhanças e diferenças que os tributos e a contribuição social
trabalhados apresentam.
Os casos do ISSQN, PIS/PASEP, COFINS, CLSS, IR e INSS, ocorreram
através da retenção na fonte, demonstrando que a Substituição neles é caracteriza
pelo fato do tomador reter o(s) imposto(s) ou encargo social que é de obrigação do
prestador, isto é, o tomador assume o caráter de contribuinte substituto e o
prestador o de substituído. Nesses casos de retenção na fonte, o valor da Nota
Fiscal é alterado para menos, pelo fato do tomador não repassar ao prestador os
valores correspondentes aos seus recolhimentos; mas esse montante das retenções
que altera a NF tem que estar destacados, informando que ocorreu retenção na
fonte.
Já o caso do IPI, assim como nos casos mencionados no parágrafo acima,
tornou possível a identificação de que quem tem a responsabilidade pelo tributo é
aquele que promove a operação, no caso, o comprador, de forma que a ele é
atribuída a responsabilidade pela obrigação tributária do vendedor (contribuinte
substituído). Um fator que o difere de todos os outros casos é que nele o valor do
80
tributo não é destacado na Nota Fiscal (é somente informado), o que

consequentemente faz com que o valor da mesma não seja alterado.
O estudo realizado acerca do ICMS, evidenciou que nesse imposto a
Substituição é muito mais complexa do que nos outros casos. Nele os contribuintes
substituto e substituído podem tanto ser os que compram ou tomam serviço quanto
os que vendem ou prestam serviço. No exemplo apresentado o substituto foi o
vendedor e o substituído o comprador, por ser a forma de Substituição Tributária
mais comum no ICMS. Com isso, o valor na NF é aumentado, pelo fato de nela ser
acrescido o montante do tributo retido pelo vendedor, ou seja, o comprador “paga”
pelo seu tributo através da Nota Fiscal.
Uma diferença importante observada é que nos casos do ISSQN,
PIS/PASEP, COFINS, CLSS, IR e INSS o substituído utiliza as retenções na fonte
pelos tomadores nas contas contábeis do grupo “crédito”, lançando eles na
contabilização nos créditos na forma de “a compensar”. Já nos casos do ICMS e IPI
isso não é possível, sendo as retenções caracterizadas como custo.
Através de todos os exemplos realizados foi possível notar que com esse
mecanismo de transferência de responsabilidade da obrigação tributária fica muito
mais difícil ocorrer a sonegação de impostos por parte de contribuinte, pois com a
retenção e recolhimento pelo substituto o substituído não terá a possibilidade de não
recolher sua parte devida.
Um outro fator que reforça a importância da Substituição para os órgãos
arrecadadores é que ela não é exclusiva do Brasil, estando presente em outros
países, até mesmo em país situado em outro continente. Ao verificar os regimes de
Substituição na Argentina na Espanha foi possível detectar que eles são muito
semelhantes ao do Brasil, quanto à definição do contribuinte substituto e quanto a
sua aplicação. Um fator diferente notado nas pesquisas é que nesses países a
abordagem acerca da Substituição foca mais na figura do substituto do que na
Substituição como um todo. Outra característica divergente é que nos dois países
pesquisados o substituto não tem que estar necessariamente ligado à
operação/prestação sobre a qual está ocorrendo a Substituição, diferentemente do
que ocorre no Brasil.
Durante toda a realização do trabalho foi possível notar que a Substituição
Tributária carece de material a seu respeito, pois são poucas as fontes confiáveis
que tratam desse assunto, tanto no aspecto geral quanto no específico de cada
81
tributo, sendo o ICMS o tributo para o qual há maior ocorrência de informações,

porém em outros Estados; no caso do ICMS de Mato Grosso o assunto é pouco
trabalhado. Diante disso, foi necessário elaborar a maior parte dos exemplos através
da intepretação da legislação.
Por fim, através do trabalho foi possível notar evidentemente a importância da
substituição para o Fisco, o que faz dela, consequentemente e principalmente, útil
para a sociedade, uma vez que quanto menos sonegação houver, mais arrecadação
ocorrerá, ou seja, mais recursos os entes federados terão à sua disposição para
reverter em benefício à sociedade, através da saúde, educação, segurança etc.
82
REFERÊNCIAS
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Imposto sobre Circulação de Mercadorias, altera os Atos Complementares nºs. 34,
de 1967 e 35, de 1967, e denomina " Código Tributário Nacional " a Lei nº 5.172, de
1966 e suas alterações. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília,
DF, 14 mar. 1967. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/ACP/acp-36-
67.htm>. Acesso em: 02 fev. 2017
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Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 5 out. 1988.
Disponível em:
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Regulamenta a tributação, fiscalização, arrecadação e administração do Imposto
sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. Diário Oficial [da] República
Federativa do Brasil, Brasília, DF, 29 mar. 1999. Disponível em:
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Previdência Social, e dá outras providências. Diário Oficial [da] República Federativa
do Brasil, Brasília, DF, 07 mai. 1999. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/d3048.htm>. Acesso em: 03 fev. 2017
BRASIL. Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010. Regulamenta a cobrança,

fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre Produtos
Industrializados - IPI. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, DF,
16 jun. 2010. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-
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Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI. Diário Oficial [da]
República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 30 dez. 2016. Disponível em:
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a retenção de tributos e contribuições nos pagamentos efetuados pelas pessoas
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83
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sobre normas gerais de tributação previdenciária e de arrecadação das
contribuições sociais destinadas à Previdência Social e as destinadas a outras
entidades ou fundos, administradas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil
(RFB). Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 17 nov. 2009.
Disponível em:
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sobre regime especial de substituição tributária do Imposto sobre Produtos
Industrializados (IPI), na hipótese de que se trata. Diário Oficial [da] República
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anotado>. Acesso em: 31 jan. 2017
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sobre a retenção de tributos nos pagamentos efetuados pelos órgãos da
administração pública federal direta, autarquias e fundações federais, empresas
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<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2003/L10.833.htm>. Acesso em: 02 jan.
2017
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Imposto sobre Operações Relativas a Circulação de Mercadorias e sobre Prestação
de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, nas
operações e prestações interestaduais. Diário Oficial [da] República Federativa do
Brasil, Brasília, DF, 22 mai. 1989. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/CONGRESSO/RSF/RSF%2022-89.htm>.
85
CEPEL. Amaciante para Roupas Classic Comfort com 2 Litros. Disponível em:
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Acesso em: 04. fev. 2017
CUIABÁ. Decreto nº 5358, de 12 de agosto de 2013. Define as Notas Fiscais de

Serviços, regulamenta a forma e prazo de recolhimento, a retenção na fonte e o
regime de estimativa do ISSQN e dá outras providências. Diário Oficial do Município,
Cuiabá, MT, 27 set. 2013. Disponível em:
<https://www.legisweb.com.br/legislacao/?id=259042>. Acesso em: 05 fev. 2017
CUIABÁ. Prefeitura Municipal. Secretaria Municipal de Fazenda. Diretoria de

Tributação e Fiscalização. Gerência de Substituição Tributária. Manual do
Contribuinte Substituto Tributário 2016. Cuiabá, 2015. Disponível em:
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ory/22-pregoes-eletronicos?download=2296:pe-023-2015-vigilancia-patrimonial-
proposta-de-preco-visan-seguranca-privada-ltda>. Acesso em: 24 out. 2016.
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Constitucionais nºs 3, de 17-3-93, 10, de 4-3-96, 12, de 15-8-96,17 de 22-11-97, 21,
de 18-3-99, 29, de 30-9-00, 31, de 18-12-00, 32, de 11-9-01, 33, de 11-12-01, 37, de
12-6-02, 39, de 19-12-02, 40, de 29-5-03, 41 e 42, de 31-12-03, 44, de 30-6-04, 45,
de 8-12-04, 47, de 5-07-05, 53, de 19-12-06, 55, de 20-9-07, 56, de 20-12-07, e 57,
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2440x1220x15mm-palmasola_89328155> Acesso em: 05 fev. 2017
INEAF BUSINESS SCHOOL. El Sistema Tributario Autonómico. Disponível em:

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INEAF BUSINESS SCHOOL. El Sistema Tributario Local. Disponível em:

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Disponível em: <http://www.ineaf.es/divulgativo/sistema-tributario/organizacion-del-
sistema-tributario-espanol>. Acesso em: 10 fev. 2017
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sObligacionesSustitutosResponsablesTributarios.pdf>. Acesso em: 10 fev. 2107
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Trabalho Científico: Métodos e Técnicas da Pesquisa e do Trabalho
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sustituto.html>. Acesso em: 06 fev. 2017
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SILVA, Varlindo Alves da. Livro 1 – Texto: Contabilidade Tributária. 18. ed. Mato
Grosso: [s.n.], 2016.
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<http://www.sitecontabil.com.br/noticias/artigo.php?id=1054>. Acesso em: 07 jan.
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dos Encargos Sociais Incidentes na Folha de Pagamento de Salários. Itararé: [s.n.],
2009. p. 17; 40. Disponível em: <http://docslide.com.br/documents/tcc-encargos-
sociais-ricardo-itarare-55a0bc1bd2d07.html>. Acesso em: 16 jan. 2017
TAMBORÉ. Contrato De Prestação De Serviços De Limpeza E Conservação

E Outras Avenças. Disponível em: <http://tambore11.com/site/wp-
content/uploads/2011/07/Contrato-Conserva%C3%A7%C3%A3o-e-Limpeza.doc.>.
VERGARA, Sylvia Constant. Projetos e Relatórios de Pesquisa em

Administração. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
88
APÊNCIDE A – Plano de Contas

89
PLANO DE CONTAS
Atividade empresarial: comercial/industrial e prestadora de serviços.
Contas Patrimoniais:
1 Ativo
1.1 Ativo Circulante
1.1.1 – Disponível
1.1.1-1 – Caixa
1.1.2 – Estoques
1.1.2-1 - Matéria Prima
1.1.2-2 - Mercadoria para revenda nacional
1.1.3 – Créditos
1.1.3-1 - ISSQN retido na fonte a compensar
1.1.3-2 - PIS/PASEP retido na fonte a compensar
1.1.3-3 - COFINS retida na fonte a compensar
1.1.3-4 - CSLL retida na fonte a compensar
1.1.3-5 - IR retido na fonte a compensar
1.1.3-6 - INSS retido na fonte a compensar
2 Passivo
2.1 Passivo Circulante
2.1.1 - ICMS a Pagar
2.1.1-1 - ICMS normal a pagar
2.1.1-2 - ICMS substituição tributária
2.1.2 - IPI a Pagar
2.1.2-1 - IPI substituição tributária
2.1.3 - ISSQN a Pagar
2.1.3-1 - ISSQN retido s/ serviço de terceiros a pagar
2.1.4 - INSS a Pagar
2.1.4-1 - INSS retido s/ serviços de terceiros a pagar
2.1.5 - PIS/PASEP a Pagar
2.1.5-1 - PIS/PASEP retido s/ serviços de terceiros a pagar
2.1.6 - COFINS a Pagar
2.1.6-1 - COFINS retida s/ serviços de terceiros a pagar
2.1.7 - CSLL a Pagar
2.1.7-1 - CSLL retida s/ serviços de terceiros a pagar
2.1.8 - IR a Pagar
2.1.8-1 - IR retido s/ serviços de terceiros a pagar
90
Contas de Resultado:
3 - Despesas/Custos
3.1 - Despesas e Custos Operacionais
3.1.1 - Despesas Tributárias Redutoras da Receita Bruta de Vendas/Serviços
3.1.1-1 - ICMS s/ vendas
3.1.2 - Despesas Tributárias Gerais
3.1.2-1 - IPI substituição tributária
3.1.3 - Despesas Gerais
3.1.3-1 - Manutenção de equipamentos prestado por PJ
3.1.3-2 - Serviço de vigilância prestado por PJ
3.1.3-3 - Limpeza e conservação prestado por PJ
4 – Receitas
4.1 Receita Bruta / Faturamento Bruto
4.1.1 – Vendas/Serviços Prestados
4.1.1-1 – Venda de mercadorias
(-) 4.1.1-1.1 - ICMS Substituição Tributária
4.1.1-2 - Serviços prestados
Fonte: Elaborado pela Autora

TCC - 2017 - Ohanna Karuiny Maffini

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UNIVERSIDADE FEDERAL DE MATO GROSSO

FACULDADE DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS CONTÁBEIS – FACC

OHANNA KARUINY MAFFINI

SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NAS ESFERAS MUNICIPAL,

SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NAS ESFERAS MUNICIPAL,

Monografia apresentada como requisito

Orientador: Prof. Dr. Varlindo Alves da

SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NAS ESFERAS MUNICIPAL,

Monografia aprovada em 05/04/2017, como requisito parcial à obtenção do título de

Agradeço primeiramente a Deus, a verdadeira fonte de luz e de sabedoria.

A Substituição Tributária consiste na atribuição da responsabilidade pela obrigação

Palavras-chave: Substituição Tributária. Tributos. Imposto. Encargo Social.

Keywords: Tax Substitution. Taxes. Tax. Social Charges.

Quadro 1 – Levantamento de preço de serviço de manutenção de computadores ..45

O recolhimento de impostos é o que gera a maior parte da arrecadação das

b) Identificar se há a previsão legal da Substituição nos principais tributos e

Nesta seção serão abordados temas referentes a tributos, com conceitos

2.1 Sistema Tributário Nacional

O STN é o conjunto de regras jurídicas, com normas e princípios, criados para

Sistema Tributário é o conjunto de normas constitucionais de natureza

previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art.

Desta forma, ficou como competência da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de

Para que haja a manutenção do serviço público, buscando atender às

• prestação pecuniária: significa que o tributo deve ser pago em

• instituída em lei: só existe a obrigação de pagar o tributo se uma

Em síntese, tributo é caracterizado por ser obrigatório, devendo ser pago em

O imposto é o montante de dinheiro arrecadado pelos entes federados para

Impostos (CF, art. 145, I) são exações desvinculadas de qualquer atuação

Desta forma, o imposto está relacionado às atividades ou patrimônio de

Diferentemente do imposto, a taxa possui contraprestação vinculada ao

2.2.3 Contribuição de Melhoria

Sua previsão é encontrada no Art. 145, III, da CF: “A União, os Estados, o

Harada (2010, p. 310) define a contribuição de melhoria como uma: “[...]

ao contribuinte. Entre a atuação estatal e a obrigação do sujeito passivo existe um

2.2.4 Empréstimo Compulsório

Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos

O Art. 15 do CTN estipula em quais situações ele poderá ser utilizado:

Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir

Para Amaro (1991, p. 61, apud Sabbag, 2011, p. 490), “o empréstimo

2.2.5 Contribuições Sociais

Uma das formas de contribuições especiais são as contribuições sociais. Nas

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de

No Art. 195 da CF é tratado das contribuições sociais referentes à seguridade

2.3 Obrigação Tributária

Segundo Cotrim (2008, p. 59) obrigação tributária consiste na relação jurídica

em que o Estado, sendo o Fisco, possui o direito de exigir do contribuinte uma

[...] “na obrigação tributária principal”, o fato gerador, cuja obrigação em

A obrigação tributária só ocorre se houver lei que a determine, sendo ela a

surgem, e é da competência dela a descrição dos fatos de conteúdo econômico que

2.3.2 Sujeito Ativo

De acordo com o Art. 119 do CTN “sujeito ativo da obrigação é a pessoa

Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções

2.3.3 Sujeito Passivo

A sua definição quanto à obrigação principal se encontra no Art. 121, do CTN:

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

O sujeito passivo da obrigação principal ou o é sujeito que efetuou o fato

Refere-se à prestação sob a qual o contribuinte ou responsável estão

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

Desta forma, o objeto da obrigação principal é de caráter pecuniário, tendo o

Sabbag (2011, p. 688), declara que “a causa da obrigação tributária é o

sujeito passivo. Pode se residir na lei tributária ou na expressão designativa mais

Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei

Sendo assim, a causa (fato gerador) da obrigação principal está relacionada à