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WBA0988_V1.
TRIBUTAÇÃO SOBRE O CONSUMO

E O LUCRO
2
João Paulo Carniato Genta
TRIBUTAÇÃO SOBRE O CONSUMO E O LUCRO

1ª edição
São Paulo
Platos Soluções Educacionais S.A
2021
3
© 2021 por Platos Soluções Educacionais S.A.
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Tayra Carolina Nascimento Aleixo
Revisor
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Editorial
Beatriz Meloni Montefusco
Carolina Yaly
Márcia Regina Silva
Paola Andressa Machado Leal
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)

_________________________________________________________________________________________
Genta, João Paulo Carniato
G337t
Tributação sobre o consumo e o lucro / João Paulo Carniato Genta.
– São Paulo: Platos Soluções Educacionais S.A., 2021.
44 p.
ISBN 978-65-5356-079-6
1. Classificação dos tributos. 2. Imposto sobre produtos

industrializados (IPI). 3. Regra matriz de incidência tributária. I. Título.
CDD 339.5
____________________________________________________________________________________________
Evelyn Moraes – CRB: 010289
2021
Platos Soluções Educacionais S.A
Alameda Santos, n° 960 – Cerqueira César
CEP: 01418-002— São Paulo — SP
Homepage: https://www.platosedu.com.br/
4
TRIBUTAÇÃO SOBRE O CONSUMO E O LUCRO
SUMÁRIO
IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados________________ 05
ISS – Imposto sobre serviços _________________________________ 21
ICMS – Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços __ 36
IR – Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza,

e CSLL – Contribuição sobre o Lucro Líquido _________________ 52
5
IPI – Imposto sobre Produtos

Industrializados
Autoria: João Paulo Carniato Genta
Leitura crítica: Camila Carniato Genta
Objetivos
• Compreender o que são tributos indiretos e diretos,
bem como os tributos regressivos e progressivos.
• Conhecer a regra-matriz de incidência tributária para

o estudo do fenômeno jurídico-tributário.
• Entender o conceito e os elementos do IPI, imposto

que incide sobre produtos industrializados.
6
1. Conceito de tributos indiretos e diretos
De acordo com o art. 3º do Código Tributário Nacional (Lei nº

5.172/1966), tributo é “toda prestação pecuniária compulsória, em
moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua
sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada”.
Analisando o conceito mencionado anteriormente, verifica-se que os

tributos se trata de uma obrigação legal do contribuinte, que deve
ser paga em dinheiro ao ente público titular do direito de exigir o seu
cumprimento.
A princípio, sabe-se que os tributos são classificados em diferentes tipos:

impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições especiais
(parafiscais) e empréstimos compulsórios. Entretanto, também se
diferenciam por um outro requisito, chamado de segregação, que
distingue os tributos entre indiretos e diretos.
Os tributos indiretos são aqueles que incidem sobre o produto/serviço

consumido e não sobre a renda de uma pessoa, seja ela física ou
jurídica. Além disso, os tributos indiretos ainda podem ser recolhidos
por um terceiro, que é diferente daquele que produz a mercadoria/
serviço.
O IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados), o ICMS (Imposto sobre

a Circulação de Mercadorias e Serviços) e o ISS (Imposto sobre Serviços)
são tributos considerados indiretos, pois são cobrados pelo ente
tributante daquele que produz/comercializa a mercadoria/serviço.
Contudo, o valor do tributo poderá ser recolhido pelo comprador do

produto/serviço, considerado o contribuinte de fato. Desse modo, em
muitos casos, o tributo é pago pelo consumidor final e não pela empresa
7
que executou o produto/serviço, que, por sua vez, será apenas uma
intermediária de tais impostos.
Quanto aos tributos diretos, eles recaem sobre a renda de uma pessoa
(física ou jurídica), de modo que quando maior a renda, maior o valor
do tributo a ser recolhido. Além disso, no caso dos tributos diretos, o
contribuinte de fato e o de direito são a mesma pessoa. Logo, não há a
possibilidade de se transferir a obrigação tributária a um terceiro. Como
exemplos de tributos diretos temos o IR (Imposto de Renda) e a CSLL
(Contribuição sobre o Lucro Líquido).
2. Tributos regressivos e progressivos
Além de indiretos e direitos, os tributos também podem ser classificados

como regressivos e progressivos. Os tributos regressivos são
considerados aqueles cuja alíquota diminui à medida em que os valores
sobre os quais eles incidem são maiores. Nesse sentido, quanto maior o
valor a ser tributado, menor será a alíquota aplicada.
Geralmente, os tributos regressivos incidem sobre o consumo, assim,

acabam por atingir a população geral, uma vez que todos consomem
produtos ou serviços e todos, independentemente da renda ou do
patrimônio, recolherão tais tributos.
A regressividade, segundo Sabbag (2021, p. 14), “é característica dos

impostos indiretos, os quais são exigidos pelo mesmo valor de todos os
indivíduos, independentemente dos níveis de renda individuais”.
Os tributos progressivos, por sua vez, possuem alíquotas que aumentam

conforme crescem os valores tributados, desse modo, são mais
onerosos para aqueles que possuem maior capacidade contributiva,
como explica Paulsen (2020, p. 162):
8
Mas há tributos para os quais a Constituição determina a utilização de

alíquotas progressivas, de modo que os contribuintes estejam sujeitos
a percentuais diferentes conforme suas revelações de capacidade
contributiva. Isso faz com que contribuintes que revelam maior riqueza
suportem carga tributária progressivamente maior, ou seja, que transfiram
aos cofres públicos percentuais maiores das suas riquezas, porquanto têm
maior disponibilidade para tanto.
O IRPF (Imposto de Renda sobre Pessoa Física) é um exemplo de

tributo progressivo, cujas alíquotas aumentam conforme a renda do
contribuinte cresce, havendo ainda uma faixa de isenção para aqueles
que ganham menos que R$ R$ 1.903,98 (um mil novecentos e três reais
e noventa e oito centavos) por mês.
3. Regra-matriz de incidência tributária
Para compreender cada espécie de tributo, seus aspectos e suas

características, é indispensável conhecer a regra-matriz de incidência
tributária, método criado pelo doutrinador Paulo de Barros Carvalho
para a compreensão do fenômeno jurídico-tributário, como explica
Schoueri (2021, p. 288):
Esse fenômeno foi estudado por Paulo de Barros Carvalho, que cunhou a
expressão “regra matriz de incidência tributária”, buscando captar, num só
momento, a hipótese e a relação jurídico-tributária que dali se instaura26.
A regra matriz é apresentada como um método, um recurso para a

compreensão do fenômeno jurídico-tributário. Partindo da premissa
segundo a qual toda norma jurídica tem estrutura lógica de um juízo
hipotético, ao qual é ligada uma consequência jurídica, quando acontecido
o fato precedente, chega-se ao esquema proposto.
Na estruturação da regra matriz existe o momento antecedente, no qual

se descreve o fato jurídico-tributário por meio dos critérios: material (o
9
que ocorreu), temporal (quando ocorreu) e espacial (onde ocorreu); e

o momento consequente, que prescreve a obrigação tributária e o seu
responsável pelo seu cumprimento, por meio dos critérios subjetivo
(quem praticou) e quantitativo (quanto deve ser pago).
Figura 1 – Organograma RMIT
Fonte: elaborada pelo autor.
O critério material se refere ao comportamento da pessoa física ou

jurídica que, se praticado, gerará a obrigação de pagar um tributo. O
referido comportamento pode ser identificado quando se observa o
verbo e o complemento que o descrevem, por exemplo: quando alguém
aufere (verbo) renda (complemento), o tributo correspondente a tal
comportamento é o Imposto de Renda.
O critério temporal se trata do momento em que a hipótese de

incidência contida na lei se materializa, tornando-se o fato gerador
do tributo. Já o critério espacial corresponde ao local em que o
comportamento descrito ocorreu.
10
Com relação ao critério subjetivo, ele indica quem são os sujeitos ativo
e passivo da obrigação tributária, isto é, o ente competente para a
instituição do tributo e a pessoa obrigada ao recolhimento dele.
O último critério é o quantitativo, que apontará o valor a ser pago, por

meio da observância de dois pontos, a base de cálculo e a alíquota
adotada para a apuração do tributo.
Tendo em vista que a regra matriz de incidência tributária traz os elementos

que são essenciais para a norma tributária, a compreensão dos seus
momentos e dos seus critérios permite a assimilação de cada tributo.
4. IPI
O primeiro tributo a ser estudado é o IPI (Imposto sobre Produto

Industrializado), tributo indireto e regressivo, que incide sobre produtos
industrializados, nacionais e estrangeiros, e alcança todos os produtos com
alíquota, ainda que zero, relacionados na Tabela de Incidência do IPI (TIPI),
com exceção da daqueles marcados com a notação “NT” (não-tributado).
O IPI tem como base legal o art. 153, inciso IV, da Constituição Federal,
que concede à União a criação do referido tributo, bem como os
arts. 46 a 51 do Código Tributário Nacional, lei federal que o instituiu
e especificou seus elementos. Atualmente, a cobrança do IPI é
regulamentada pelo Decreto nº 7.212/2010 (RIPI/2010).
5. O IPI e os princípios constitucionais

tributários
É a Constituição Federal que confere aos entes tributantes (União,

Estados, Municípios e Distrito Federal) a competência tributária, que
11
é o poder de instituir tributos específicos em seu território. Contudo,

referida competência é restringida por limitações ao poder de tributar
(princípios constitucionais e imunidades tributárias), que devem
ser observadas pelos entes tributantes na criação de suas normas
tributárias infraconstituicionais (PÊGAS, 2017).
Os mais importantes princípios constitucionais que regem a legislação

tributária referente ao IPI são: a legalidade, a anterioridade, a
seletividade e a não cumulatividade, havendo outros princípios
constitucionais tributários que também norteiam as normas que
regulamentam o IPI, como a capacidade contributiva e a isonomia.
No quadro a seguir temos os conceitos e a aplicação dos princípios

constitucionais às normas tributárias que disciplinam o IPI:
Quadro 1 – Princípios constitucionais tributários
PRINCÍPIOS CONCEITO/APLICAÇÃO
A Constituição Federal, no art. 150, inc. I, dispõe que é

vedada à União exigir ou aumentar tributo sem lei que o
estabeleça. Entretanto, no art. 153, § 1º, a Constituição Federal
permite que o Poder Executivo, observadas as condições
e os limites estabelecidos em lei, altere as alíquotas do IPI
Legalidade
e de outros tributos de caráter extrafiscal. Assim, verifica-
se que, com relação ao IPI, o princípio da legalidade foi
mitigado/relativizado pela própria Constituição Federal, uma
vez que ela permitiu a alteração de alíquotas por meio de
ato do Poder Executivo (Decreto) e não apenas por lei.
A definição clássica do princípio da anterioridade (art.

150, inc. III, alínea b, da CF/88) proíbe a União de cobrar
tributos no mesmo exercício financeiro em que tenha
sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.
Anterioridade e a
No caso do IPI, não é a definição clássica que se observa,
regra da noventena
mas a regra da noventena descrita posteriormente (alínea
c, do inc. III do art. 150 da CF/88), que determina que
qualquer aumento na base de cálculo ou na alíquota,
deverá esperar 90 dias para entrar em vigor.
12
O princípio da seletividade, segundo o art. 153, § 3º,

inc. I, da CF/88, determina que, quanto mais essencial o
Seletividade produto, menos oneroso deverá ser o tributo que sobre
ele recai. Por causa disso, as alíquotas do IPI possuem
grande variação, conforme a essencialidade do produto.
O princípio da não cumulatividade, previsto pelo

art. 153, § 3º, inc. II, da CF/88, evita a ocorrência do
Não Cumulatividade chamado efeito cascata, e aplica-se ao IPI para que seja
compensado o tributo devido em cada operação com
o montante dos tributos cobrados nas anteriores.
Fonte: elaborado pelo autor.
6. Conceito de industrialização
Segundo o art. 3º do referido Decreto nº 7.212/2010, “Produto

industrializado é o resultante de qualquer operação definida neste
Regulamento como industrialização, mesmo incompleta, parcial ou
intermediária.”
Desse modo, para que seja considerado industrializado, o produto

deve ter passado por pelo menos uma das operações relacionadas
no art. 4º do aludido decreto, dispositivo de lei que traz o conceito de
industrialização e as operações assim consideradas:
Art. 4º. Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a

natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade
do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei nº 5.172, de 1966,
art. 46, parágrafo único, e Lei nº 4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo único):
I. a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários,

importe na obtenção de espécie nova (transformação);
13
II. a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar

o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto
(beneficiamento);
III. a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte

um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma
classificação fiscal (montagem);
IV. a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação

da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a
embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria
(acondicionamento ou reacondicionamento); ou
V. a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto

deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização
(renovação ou recondicionamento).
Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como

industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a
localização e condições das instalações ou equipamentos empregados.
Como visto, a industrialização é conceituada como um processo que

altera a natureza, o acabamento, o funcionamento, a apresentação
do produto ou que o aperfeiçoe para consumo. Assim, as principais
operações de industrialização são o beneficiamento, a montagem, a
transformação, o acondicionamento e a renovação, cujos conceitos se
encontram descritos no quadro a seguir.
Quadro 2 – Operações de industrialização
OPERAÇÃO CONCEITO
Modificação, aperfeiçoamento ou alteração de

funcionamento, de utilização, do acabamento ou
da aparência do produto. O beneficiamento visa
Beneficiamento
apenas melhoramento do produto, uma vez que
conserva sua classificação fiscal original. Ex.: colocação
do terceiro eixo (truck) em veículos de carga.
14
Junção de produtos, peças ou partes de que tenha

como resultado um novo produto, que pode possuir a
Montagem mesma classificação fiscal. Na montagem, o produto
ainda poderá ser classificado de forma autônoma.
Ex.: junção de peças para formar uma cadeira.
Operação exercida sobre matéria-prima ou produto

intermediário, que implica criação de uma nova espécie.
Transformação Por causa disso, em regra, a transformação altera a
classificação fiscal do produto. Ex.: operação pela qual
se transforma vários tipos de argilas em tijolos.
Operação por meio da qual se altera a apresentação

do produto, pela colocação dele em embalagem.
Acondicionamento ou
Quando a embalagem colocada for apenas
Reacondicionamento
para o transporte do produto, não se trata de
acondicionamento ou reacondicionamento.
Renovação ou Operação aplicada sobre produtos usados com o fim

Restauração ou de renová-los ou restaurá-los. Ex.: produtos fabricados
Recondicionamento a partir da reciclagem de latas de alumínio.
É importante ressaltar que, para fins de incidência do IPI, as operações

listadas serão consideradas industrialização somente quando resultarem
produtos tributados, ainda que isentos ou com alíquota zero. Se tais
operações produzirem mercadorias não tributadas, não serão tidas
como industrialização.
7. Competência e fato gerador
O IPI é um tributo de competência da União (art. 153, inciso IV da

CF/88), portanto federal, que incide sobre os produtos industrializados
15
nacionais e estrangeiros. Segundo o art. 46 do Código Tributário

Nacional, o IPI tem como fato gerador: o desembaraço aduaneiro
do produto, quando de procedência estrangeira; a sua saída dos
estabelecimentos industriais ou equiparados; e a sua arrematação,
quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.
8. Base de cálculo
A base do cálculo do IPI, para produtos nacionais, é o valor total da

operação quando a mercadoria deixa o estabelecimento do industrial
ou do comerciante que a ele se equipara, em uma negociação de
compra e venda. No caso de produtos importados, a base de cálculo
do IPI é acrescida, ainda, do valor do II (Imposto sobre Importação)
e das despesas aduaneiras que foram efetivamente pagas para o
desembaraço das mercadorias.
No caso dos produtos arrematados em leilão, a base de cálculo será o

próprio preço da arrematação, segundo o art. 47, III, Código Tributário
Nacional (SABBAG, 2021).
9. Alíquotas
As alíquotas do IPI variam conforme o produto e se encontram descritas

na Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados
(TIPI), aprovada pelo Decreto nº 7.660/2011 e suas alterações legislativas.
As alíquotas do IPI, que devem ser fixadas com base no princípio da

seletividade, ou seja, em razão inversa de imprescindibilidade dos
produtos de consumo generalizado, são aquelas previstas na tabela
de incidência do IPI, denominada TIPI (Tabela de IPI), que tem por base
a Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), que passa a constituir
16
a nova Nomenclatura Brasileira de Mercadorias, baseada no Sistema

Harmonizado (NBM/SH). (PÊGAS, 2017, p. 173)
A TIPI, por sua vez, é dividida em 21 Seções, 97 Capítulos, Posições

e Subposições e baseia-se na Nomenclatura Comum do MERCOSUL
(NCM), fundada no Sistema Harmonizado (NCM/SH). As Seções da TIPI
são ordenadas de forma crescente, de acordo com a complexidade
dos produtos. Ressalta-se que, o enquadramento da mercadoria é de
responsabilidade do sujeito passivo, que deverá observar as regras
contidas na referida tabela para proceder à classificação de forma
correta (IBID, 2017).
A título de exemplo, verifica-se que, segundo a TIPI, é de 15% a alíquota

para flores, folhagem e frutos, artificiais, sejam de plástico ou de outro
material. Já para tijolos, placas (lajes), ladrilhos e outras peças cerâmicas de
farinhas siliciosas fósseis (por exemplo, kieselguhr, tripolita, diatomita) ou
de terras siliciosas semelhantes, a alíquota aplicada é de 8%.
10. Contribuinte
O contribuinte responsável pelo IPI é o estabelecimento

industrial, definido como aquele que executa qualquer operação
de industrialização. Também deverão recolher o IPI aqueles
estabelecimentos que, mesmo não realizando operação de
industrialização, equiparam-se ao industrial, como: importadores,
exceto quando negociarem apenas no varejo e filiais de estabelecimento
industrial quando realizam a venda de seus produtos.
Contudo, por se tratar de um tributo indireto, o pagamento do IPI acaba

por ser transferido ao consumidor do produto industrializado, que será,
então, o contribuinte, como explica Pêgas (2017, p. 173):
17
O IPI é acrescido ao preço e cobrado do consumidor. Portanto, o imposto a

este pertence. Já o fabricante ou comerciante a ele equiparado não suporta
o ônus financeiro do tributo, tendo apenas a obrigação de calcular, cobrar
do consumidor, que é o contribuinte de fato, e fazer o recolhimento da
parcela devida para a Secretaria da Receita Federal.
Assim, verifica-se que o industrial (contribuinte responsável) calcula o IPI,

que é acrescido ao preço do produto, e via de consequência, recolhido
pelo consumidor (contribuinte de fato).
11. Imunidade e isenção
Alguns produtos são imunes à incidência do IPI, em decorrência de

disposição constitucional, regulamentada pelo art. 18 do Decreto
nº 7.212/2010. Assim, os seguintes produtos estão protegidos da
incidência do IPI:
• Livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão.
• Produtos industrializados destinados ao exterior.
• Ouro, quando previsto legalmente como ativo financeiro ou

instrumento cambial.
• Energia elétrica, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do

país.
A isenção, diferentemente da imunidade, que impede a incidência de

um tributo sobre determinada mercadoria, refere-se à dispensa de
pagamento do tributo, em virtude de lei. Embora exista a obrigação de
recolher o tributo, por meio da isenção, libera-se aquele que tem o dever
de cumpri-la.
18
Em regra, isenções estão relacionadas com o produto e não com o

contribuinte. Além disso, elas podem ser aplicáveis somente a uma parte
do território que compete ao ente tributante. É importante ressaltar,
ainda, que a isenção concedida pode ser revogada ou alterada por lei, a
qualquer momento.
Existem muitas situações de isenção de IPI, conforme disciplina o

RIPI, a título de exemplo, cita-se a isenção conferida aos produtos
industrializados da Zona Franca de Manaus, que se encontra descrita a
partir do art. 81 do RIPI.
12. Crédito do imposto e insumo
O contribuinte (estabelecimentos industriais e equiparados a indústria)

tem o direito de se creditar do IPI anteriormente cobrado na compra de
insumos, que são a matéria-prima (seja ela vegetal, animal ou mineral),
o material de embalagem e produtos intermediários (ex.: produtos
químicos e componentes eletrônicos) utilizados nas operações de
industrialização de produtos tributados destinados à venda.
Para conseguir creditar do IPI cobrado na aquisição dos insumos, o

contribuinte deve observar os procedimentos legais exigidos para tanto,
cumprindo, inclusive, obrigações contábeis específicas.
Em regra, destaca-se que os estabelecimentos industriais e equiparados

a indústria poderão se apropriar do crédito do IPI apenas quando suas
saídas também forem tributadas pelo mesmo imposto, de modo que, se
a saída for isenta, não tributada ou com alíquota reduzida/zero, o crédito
obtido pela entrada será anulado e estornado.
Há casos específicos em que a lei autoriza a manutenção do crédito

obtido na entrada, embora a saída não seja tributada, quando a
finalidade é de conceder um incentivo fiscal.
19
Por último, é importante lembrar que a aquisição de produtos da

indústria para a revenda, não dá direito ao crédito do imposto pago e
destacado na Nota Fiscal.
13. Formas de Apuração
A Tabela de Incidência do IPI (TIPI), aprovada pelo Decreto nº 8.950/2016,

estabelece as alíquotas que incidem sobre os produtos tributados
pelo IPI, os produtos com alíquota zero, bem como os produtos não
tributados. No caso dos produtos com incidência de IPI, as alíquotas
poderão ser específicas (com valor fixo para cada unidade de um bem)
ou ad valorem (com percentual fixado por lei, aplicado sobre a base de
cálculo do tributo).
Quando se tratar de alíquota específica, o valor do tributo será apurado

pela aplicação da alíquota determinada por lei, sobre uma unidade
quantificação da mercadoria tributada, que pode ser medida pelo seu
peso, volume etc.
No caso da alíquota ad valorem, que é a mais comum, o valor do imposto

será calculado mediante a aplicação da alíquota sobre o valor do
produto, constante da Nota Fiscal.
14. Contabilização
Tendo em vista que o recolhimento do IPI é feito pelo consumidor do

produto industrializado, que é o contribuinte de fato, o referido imposto
não onera o estabelecimento industrial que o produz, uma vez que é
acrescido ao valor da mercadoria e cobrado do cliente.
20
Sendo assim, na Nota Fiscal, o IPI poderá ser registrado como despesas
ou como parcela a recolher. Nesse último caso, que é o mais adequado,
a receita registrada será o valor efetivamente ganho, desconsiderado o
IPI gerado na venda do produto (PÊGAS, 2017).
Referências
BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil.
Brasília, DF: Presidência da República, 1988.
BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário
Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e
Municípios. Brasília, DF: Presidência da República, 1966.
BRASIL. Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010. Aprova o Regulamento do
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). Brasília, DF: Presidência da República,
2010.
BRASIL. Decreto nº 8.950, de 29 de dezembro de 2016. Aprova a Tabela de
Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados–TIPI. Brasília, DF: Presidência
da República, 2016.
PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 11. ed. São Paulo:
Saraiva Educação, 2020. [Minha Biblioteca].
PÊGAS, Paulo Henrique. Manual de contabilidade tributária. 9. ed. São Paulo:
Atlas, 2017. [Minha Biblioteca].
SABBAG, Eduardo. Direito tributário essencial. 8. ed. Rio de Janeiro: Forense,
2021. [Minha Biblioteca].
SCHOUERI, Luis Eduardo. Direito tributário. 10. ed. São Paulo: Saraiva Educação,
21
ISS – Imposto sobre serviços

Objetivos
• Conhecer o conceito do Imposto sobre Serviços, bem
como a legislação que o regulamenta.
• Verificar de qual ente é a competência para instituir

o Imposto sobre Serviços (ISS), bem como seu fato
gerador, base de cálculo e alíquota.
• Compreender quem é o contribuinte do Imposto

sobre Serviços e qual o local da sua incidência e de
recolhimento.
22
1. ISS e a Lei Complementar 116/03
O ISS (Imposto sobre Serviços), também denominado de ISSQN (Imposto

sobre Serviços de Qualquer Natureza), é um tributo cuja cobrança é
instituída pelos Municípios e do Distrito Federal, de acordo com o art.
156, inciso III, da Constituição Federal.
Esse referido tributo é regulamentado, de maneira geral, pela

Lei Complementar nº 116/2003 (e alterações trazidas pela Lei
Complementar nº 157/2016), contudo, sua cobrança também é regida
por leis municipais, as quais são editadas por cada um dos Municípios da
unidade Federativa do Brasil, incluindo o Distrito Federal.
No entanto, para que os Municípios possam cobrar o ISS dos prestadores

de serviços, devem instituí-lo por meio de lei ordinária própria, que poderá
adotar todos os itens da Lista de Serviços anexa à lei complementar, ou
alguns deles, sendo-lhes, porém, proibido criar serviços não previstos na
norma complementar. (SABBAG, 2021, p. 271)
O ISS incide sobre os serviços prestados por empresas ou por

profissionais autônomos (independentemente de possuir ou não
estabelecimento fixo) e quando tais serviços não forem objeto da
tributação estadual. Atualmente, o ISS é considerado um imposto
sobre consumo ou sobre a circulação econômica que tem como objeto
a prestação dos serviços constantes na lista estabelecida pela Lei
Complementar nº 116/2003, com alterações da Lei nº 157/2016.
A referida lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003

possui um rol taxativo, segundo o entendimento do Supremo
Tribunal Federal, o qual “autoriza uma interpretação analógica para
os itens que contêm a expressão “congêneres”, sem que se faça
o extrapolamento da acepção do termo, evitando-se a criação de
serviços (SABBAG, 2021, p. 270).
23
Historicamente, o imposto sobre serviços surgiu no século XX, na França,

país que, como outras nações modernas, buscava setores da economia
para tributar e assim garantir mais receitas a um Estado em crescente
desenvolvimento e que ocupava um papel social cada vez maior.
No Brasil, a tributação dos serviços teve início em 1912, mas foi a

Constituição de 1967 que instituiu o ISS nos moldes atuais. Já na
Constituição Federal de 1988, o ISS passou a ser de competência dos
municípios e do Distrito Federal. A princípio, o ISS foi regido Decreto-
Lei nº 406/1968, e mais tarde com a Lei Complementar nº 116/2003
(PÊGAS, 2017).
2. Competência
Segundo a Constituição Federal, a competência para instituir a cobrança

do ISS é dos Municípios e do Distrito Federal. Esse tributo incide sobre
a prestação de serviços e tem como base de cálculo o preço de tais
serviços. Os serviços que são tributados pelo ISS se encontram definidos
na Lei Complementar nº 116/2003 e não podem coincidir com os que
são onerados pelo ICMS, Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e
Serviços.
3. Fato gerador do ISS e o conceito de serviço
A prestação efetiva dos serviços que se encontram elencados na lista

anexa à Lei Complementar nº 116/2003 constituem o fato gerador do
ISS. Então, o aludido tributo passa a ser devido quando ocorrido o seu
fato gerador, ou seja, no momento em que é praticada prestação do
serviço.
24
Nesse contexto, é importante destacar que os serviços prestados não

precisam figurar como a principal atividade do prestador para que haja a
incidência do aludido imposto. Uma vez executado o serviço sujeito ao ISS,
a obrigação tributária passa a existir, se ele estiver descrito na lista anexa à
Lei Complementar nº 116/2003, independentemente da denominação que
foi dada ele pelo contribuinte. Outrossim, ressalta-se que, quando o serviço
é gratuito, não se considera ocorrido o fato gerador do ISS.
O ISS alcança, ainda, os serviços de origem estrangeira e aqueles

cuja prestação tenha se iniciado no exterior. Além disso, os serviços
prestados por meio de bens públicos ou os serviços públicos realizados
mediante autorização, permissão ou concessão, com o pagamento de
tarifa, preço ou pedágio pelo usuário, também sobre a incidência do ISS.
Considera-se serviço um trabalho geralmente incorpóreo e que é pago

por aquele que o encomendou. A título de exemplo, cita-se o trabalho
de consultoria que os contadores e os advogados realizam em favor
de seus clientes. A prestação de serviço, de acordo com Pêgas (2017, p.
213), pode ser definida da seguinte forma:
Prestação de serviços é a transferência onerosa, por parte de uma pessoa

(física ou jurídica) para outra, de um bem imaterial. Traduz-se pela venda
de bens imateriais, incorpóreos, que se encontram no circuito econômico
produção-circulação.
Ainda é importante ressaltar que, conforme disciplina o § 2º do art. 1º da

Lei Complementar nº 116/2003, em regra, os serviços constantes da lista
anexa, quando executados, são fatos geradores apenas pelo ISS e não
do ICMS, mesmo que neles haja o fornecimento de mercadorias:
Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela

mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas
à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua
prestação envolva fornecimento de mercadorias.
25
Contudo, como o próprio dispositivo legal diz, existem exceções

expressas à regra mencionada, as quais permitem que, juntamente com
a incidência do ISS sobre o serviço, haja a incidência do ICMS sobre as
mercadorias fornecidas na prestação dele.
Assim, entende-se que a regra é a incidência apenas do ISS prestação

dos serviços previstos na lista anexa, mesmo que em tal prestação haja
o fornecimento de mercadorias. Entretanto, se a lei trouxer uma ressalva
expressa, ela poderá ocorrer a incidência do ICMS sobre as mercadorias.
Um exemplo é o serviço de recondicionamento de motores descrito no
subitem 14.03 da lista anexa à Lei Complementar 116/2003, veja: “14.03–
Recondicionamento de motores (exceto peças e partes empregadas,
que ficam sujeitas ao ICMS).” (BRASIL, 2003, grifo nosso)
Enquanto o ISS recai sobre a prestação do serviço de recondicionamento

de motores, o ICMS atinge as peças e as partes empregadas pelo
prestador. Assim, percebe-se que, quando existir ressalva, a operação
terá um caráter misto, pois sofrerá a incidência de dois tributos que
recaem sobre objetos distintos.
Oportunamente, é necessário ressaltar que, de acordo com o

entendimento consolidado pelo Supremo Tribunal Federal, os serviços
prestados por meio de obrigações de fazer, quando executados, são
considerados fatos geradores do ISS. Entretanto, o mesmo não ocorre
com as obrigações de que, quando praticadas isoladamente, não dão
ensejo à cobrança do ISS (SABBAG, 2021).
4. Não incidência do ISS
Segundo o art. 2º da Lei Complementar 116/2003, o ISS não incide sobre:
I. as exportações de serviços para o exterior do País;

26
II. a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores

avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de
conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sócios-
gerentes e dos gerentes-delegados;
III. o valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários, o valor

dos depósitos bancários, o principal, juros e acréscimos moratórios
relativos a operações de crédito realizadas por instituições financeiras.
Contudo, o parágrafo único desse artigo diz que os serviços

desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o
pagamento seja feito por residente no exterior, são tributados pelo ISS.
5. Base de cálculo
O ISS tem como base de cálculo o preço do serviço prestado (entendido

como seu valor bruto), que se refere ao valor total cobrado para a
realização da prestação do serviço, sem qualquer dedução, nem do
próprio imposto. Assim, verifica-se que o ISS recai sobre a valor do
serviço, como explica Pêgas (2017, p. 214):
Uma empresa que preste um serviço técnico, por exemplo, de R$ 10.000,

sofrerá retenção na fonte de 6,15% (IR, CSLL, PIS e COFINS), recebendo
líquidos R$ 9.385. O ISS será calculado e cobrado sobre o valor total dos
serviços prestados, ou seja, R$ 10.000.
Além disso, entende-se que, pela lei, o cálculo do ISS deve ocorrer
por dentro, para que o aludido imposto se encontre incluído em sua
própria base de cálculo, assim como o ICMS (PÊGAS, 2017). Ou seja, o
valor recolhido a título de ISS deverá ser absorvido pelo valor da nota
fiscal do serviço.
Ressalte-se que, a base de cálculo do ISS é o preço do serviço. Contudo,

nas atividades de construção civil descritas nos subitens 7.02 (execução,
27
por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção

civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive
sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação,
terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem
de produtos, peças e equipamentos) e 7.05 (reparação, conservação e
reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres) da lista de
serviço anexa à Lei Complementar 116/2003, o imposto será calculado
deduzindo-se do preço as parcelas que correspondam ao valor dos
materiais fornecidos pelo prestador de serviço e incorporado à obra; e,
valor das subempreitadas já tributadas pelo ISS.
6. Alíquotas
A Emenda Constitucional nº 37/02 estabelece que cabe à Lei

Complementar definir quais são as alíquotas mínimas e máximas do
ISS. Contudo, a referida Lei Complementar, que é editada pela União,
não pode fixar as alíquotas devidas na prestação de cada serviço, mas
indicar o mínimo e o máximo na definição dela, haja vista que o ente
competente para a instituição do ISS são os Municípios e o Distrito
Federal.
Assim, cabe aos Municípios e ao Distrito Federal indicar as alíquotas

devidas na prestação dos serviços, as quais deverão observar os limites
constantes em Leis Complementares. Segundo a Lei Complementar nº
116/2003, a alíquota máxima do ISS é de 5%. Já pela Lei Complementar
nº 157/2016, a alíquota mínima do ISS é de 2%.
Com relação aos profissionais liberais e sociedades profissionais que

exercem o trabalho de natureza pessoal, é necessário destacar que eles
pagam ISS fixo, em valores mensais ou anuais, como explica Paulsen
(2019, p. 447):
28
As sociedades de profissionais que exercem profissão regulamentada

continuam, portanto, constituindo exceção à base de cálculo ordinária do
ISSQN (preço do serviço). A apuração do quantum debeatur da exação deve
tomar como base o número de profissionais inscritos, consoante o § 3º do
art. 9º do Decreto-Lei n. 406/68. Não é dado aos Municípios desconsiderar
o sistema de tributação por valor fixo, tampouco condicionar a aplicação
de tal regime ao cumprimento de requisitos não previstos em lei
complementar.
O valor a ser pago a título de ISS pelos profissionais liberais e pela

sociedade de profissionais que exercem seus serviços com pessoalidade
não é calculado com base no preço do serviço, mas em uma apuração
que considera o número de profissionais e sociedades inscritos perante
cada município.
Assim, verifica-se que “há duas maneiras de cobrar o ISS: (i) fixa: que
consiste no valor pago periodicamente pelos profissionais liberais; (ii)
proporcional: que incide sobre o movimento econômico das empresas
que prestam serviços.” (SABBAG, 2021, p. 272)
Oportunamente, ressalta-se que, no caso das empresas optantes pelo

regime tributário Simples Nacional, a alíquota utilizada para a apuração
do ISS não será a indicada pelo município, mas aquela obtida por meio
da análise da Lei Complementar nº 123/2006, legislação que fez várias
modificações no referido regime, sendo uma delas relativa à retenção do
ISS nos serviços prestados pelas empresas que optam por ele.
A alíquota, quando se tratar de um optante pelo Simples Nacional,

segundo a Lei Complementar nº 123/2006, será determinada por meio
da observância de alguns fatores, como a receita bruta total da empresa
dos nos últimos doze meses e o seu setor de atuação.
Entretanto, embora no Simples Nacional a alíquota seja diferente, o local

da incidência do imposto e a necessidade de retenção observarão o
disposto na Lei Complementar nº 116/2003.
29
7. Local da Prestação do Serviço e do

Recolhimento do Imposto
A Lei Complementar nº 116/03, no caput do art. 3º, disciplina que se

considera prestado o serviço e devido o ISS no local do estabelecimento
do prestador do serviço, ou, na falta do estabelecimento, no local do
domicílio do prestador. Contudo, existem hipóteses (previstas nos
incisos I a XXV do referido dispositivo de lei) em que o imposto será
considerado devido no local que a aludida lei especificamente indicar,
conforme o quadro a seguir.
Quadro 1 – Locais em que o ISS será devido
a. Do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na

falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso de serviço
proveniente do exterior do país ou cuja prestação lá tenha se iniciado.
b. Da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas,

no caso dos serviços de cessão de uso temporário.
c. Da execução da obra, no caso dos serviços de execução, por administração,

empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica
e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços,
escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem
e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o
fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do
local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS), ou acompanhamento
e fiscalização da execução de obras de engenharia, arquitetura e urbanismo.
d. Da demolição, no caso dos serviços de demolição.
e. Do local das obras, nas edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres.
f. Da execução dos serviços de varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento,

reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer.
g. Da execução dos serviços de limpeza, manutenção e conservação de vias e

logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres.
h. Da execução dos serviços de decoração e jardinagem, de corte e poda de árvores.
i. Da execução dos serviços de controle e tratamento do efluente de

qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos.
30
j. Da execução dos serviços de florestamento, reflorestamento,

semeadura, adubação e congêneres.
k. Da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e congêneres.
l. Da limpeza e dragagem, no caso dos serviços de limpeza e dragagem de rios.
m. Onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços de guarda e

estacionamento de veículos terrestres automotores, de aeronaves e de embarcações.
n. Dos bens, dos semoventes ou do domicílio das pessoas vigiados,

segurados ou monitorados, no caso dos serviços de vigilância,
segurança ou monitoramento de bens e pessoas.
o. De armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação

e guarda do bem, no caso dos serviços próprios.
p. Da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres,

exceto em relação aos serviços de produção, mediante ou sem encomenda
prévia, de eventos, espetáculos, entrevistas, shows, balé, danças, desfiles,
bailes, teatros, óperas, concertos, recitais, festivais e congêneres.
q. Do município onde está sendo executado o transporte,

no caso dos serviços de transportes municipais.
r. Do estabelecimento do tomador da mão de obra ou, na falta de estabelecimento,

onde ele estiver domiciliado, no caso do fornecimento de mão de obra,
mesmo em caráter temporário, inclusive de empregados ou trabalhadores,
avulsos ou temporários, contratados pelo prestador de serviço.
s. Da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o planejamento,

organização e administração, no caso dos serviços de planejamento, organização
e administração de feiras, exposições, congressos e congêneres.
t. Do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário

ou metroviário, no caso dos serviços de transporte descritos.
u. Portos, canais, baías, lagos, lagoas, represas, açudes e congêneres.
Fonte: adaptado de Pêgas (2017).
Destarte, verifica-se que, ressalvadas as exceções descritas anteriormente,

o ISS é devido no local do estabelecimento do prestador do serviço,
ou, em não havendo estabelecimento, no local do domicílio do
prestador. Diante disso, também é importante conhecer o conceito de
estabelecimento, trazido pelo art. 4º da Lei Complementar nº 116/2003:
31
Art. 4º. Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte

desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou
temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo
irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência,
posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou
quaisquer outras que venham a ser utilizadas.
De acordo com texto da lei transcrito, verifica-se que, para fins de ISS,
estabelecimento é onde o prestador desenvolve sua atividade (seja
de modo permanente ou temporário), isto é, o local da sua unidade
econômica ou profissional. Diante disso, depreende-se que, se uma
empresa tem sede em no Município São Paulo, mas só presta seus
serviços no Município do Rio de Janeiro, fazendo com que ele seja o
local onde ele de fato desenvolve sua atividade, deveria recolher o
ISS para o Município do Rio de Janeiro e não para o Município de São
Paulo (PÊGAS, 2017).
8. Contribuinte
Conforme o art. 5º da Lei Complementar nº 116/2003, os contribuintes

do ISS são os prestadores de serviços, sejam eles pessoas físicas ou
jurídicas, independentemente de estabelecimento fixo. Ressalte-se
que, nos termos do art. 2º da mesma Lei, não serão considerados
contribuintes aqueles que prestem serviços em relação de emprego,
os trabalhadores avulsos e os diretores e membros de Conselhos
Consultivo ou Fiscal de Sociedades.
Outrossim, a Lei Complementar nº 116/2003 (reiterando a previsão

contida no art. 128 do CTN), em seu art. 6º, ainda permite que cada
município, por meio de legislação própria (a qual tem poder para
regulamentar o assunto), atribua a responsabilidade de recolhimento do
ISS a um terceiro vinculado a obrigação tributária (que geralmente é o
tomador do serviço), que não o prestador do serviço (contribuinte):
32
Art. 6º. Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir

de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira
pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo
a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter
supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive
no que se refere à multa e aos acréscimos legais.
Desse modo, o contribuinte (prestador de serviço) deixará de ter a

obrigação de recolher o ISS ou a terá de forma supletiva (total ou
parcial), sendo do terceiro (o responsável tributário), a responsabilidade
pelo cumprimento da referida obrigação, inclusive no que se refere a
multas e acréscimos legais.
Além disso, as legislações municipais geralmente confundem o

responsável tributário, figura pela qual se opera a substituição do sujeito
passivo (descrita no art. 128 do CTN), com o regime de retenção na
fonte, que representa uma hipótese de substituição tributária, como
explica Harada (2021, p. 633):
Nesta, a obrigação do prestador do serviço desaparece, substituída

que fica pela do tomador do serviço, o qual passa a pagar o imposto
próprio, apesar de não ter praticado o fato jurídico tributável. No
regime de retenção, o tomador promove o pagamento de imposto
alheio, tanto é que o não recolhimento do tributo retido configura crime
de apropriação indébita.
Oportunamente, ressalta-se que, conforme descrito nos incisos I a IV do

§ 2º do art. 6º da Lei Complementar nº 116/2003, independentemente
de lei municipal que assim disponha, o tomador do serviço será
considerado o responsável e obrigado a proceder ao recolhimento do
ISS, nas seguintes listadas situações (PÊGAS, 2017, p. 2015):
• Cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso

temporário.
33
• Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de

obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras
semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação,
drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem
e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos
(exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador
de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito
ao ICMS).
• Demolição.
• Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes,

portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias
produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação
dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
• Varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem,

separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos
quaisquer.
• Limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros

públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e
congêneres.
• Controle e tratamento de efluentes de qualquer natureza e de

agentes físicos, químicos e biológicos.
• Florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e

congêneres.
• Escoramento, contenção de encostas e serviços congêneres.
• Acompanhamento e fiscalização da execução de obras de

engenharia, arquitetura e urbanismo.
• Vigilância, segurança ou monitoramento de bens e pessoas.

34
• Fornecimento de mão de obra, mesmo em caráter temporário,

inclusive de empregados ou trabalhadores, avulsos ou
temporários, contratados pelo prestador de serviço.
• Planejamento, organização e administração de feiras, exposições,

congressos e congêneres.
9. Contabilização
A contabilização do ISS ocorre de duas formas diferentes, a depender

daquele que, legalmente, é o responsável pelo seu recolhimento, o
prestador do serviço ou o tomador do serviço. Quando o responsável
pelo recolhimento for o prestador de serviço, ele pagará o imposto,
inexistindo retenção do ISS. Todavia, quando o responsável for o
tomador do serviço, como nos casos listados pelo art. 6º, da Lei
Complementar nº 116/03, ele fará a retenção e o recolhimento imposto,
como responsável tributário.
Sobre a retenção do imposto, é necessário esclarecer que se trata de

um artifício utilizado pelo Fisco, para evitar a sonegações de impostos.
Por meio da retenção, transfere-se o recolhimento dos impostos e
contribuições para o contribuinte que fará o pagamento dos serviços
prestados, como esclarece Pêgas (2017, p. 447):
Assim, o Fisco dificulta a sonegação, pois o tomador do serviço se

encarrega de fazer a retenção e o posterior recolhimento, que poderiam
deixar de ser feitos, caso não existisse essa exigência. Além disso, o Fisco,
utilizando seu poder impositivo, faz o que toda pessoa física e jurídica
tenta e na maioria das vezes não consegue: antecipar receitas.
Por fim, é importante destacar que a fonte pagadora somente reterá

o valor do tributo quando existir uma legislação que assim estabeleça,
como ocorre no caso da Lei Complementar nº 116/2003 (art. 6º), que
35
define as situações em que tal retenção ocorrerá, bem como no caso das
legislações municipais.
Referências
BRASIL. Lei complementar nº 116, de 31 de julho de 2003. Dispõe sobre o Imposto
Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito
Federal, e dá outras providências. Brasília, DF: Presidência da República, 2003.
BRASIL. Lei complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006. Institui o Estatuto
Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte; altera dispositivos das
Leis no 8.212 e 8.213, ambas de 24 de julho de 1991, da Consolidação das Leis do
Trabalho – CLT [...]. Brasília, DF: Presidência da República, 2006.
BRASIL. Lei complementar nº 157, de 29 de dezembro de 2016. Altera a Lei
Complementar no 116, de 31 de julho de 2003, que dispõe sobre o Imposto Sobre
Serviços de Qualquer Natureza, a Lei no 8.429, de 2 de junho de 1992. Brasília, DF:
Presidência da República, 2016.
BRASIL. Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968. Estabelece normas gerais
de direito financeiro, aplicáveis aos impostos sobre operações relativas à circulação
de mercadorias e sobre serviços de qualquer natureza, e dá outras providências.
HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 30. ed. São Paulo: Atlas, 2021.
SCHOUERI, Luis Eduardo. Direito tributário. 10. ed. São Paulo: Saraiva Educação,
36
ICMS – Imposto sobre a Circulação

de Mercadorias e Serviços
Objetivos
• Conhecer o conceito do ICMS, a legislação que o
regulamenta e como o ente tem competência para o
instituir.
• Verificar as hipóteses de incidência do ICMS e o

momento em que se considera ocorrido o fato
gerador desse imposto.
• Identificar quem é o sujeito passivo do ICMS, bem

como sua base de cálculo e alíquotas.
37
1. ICMS
O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) se trata de

um tributo que incide sobre os mais diversos tipos produtos, sejam eles
nacionais ou importados, bem como sobre os serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação.
Ele é um imposto de grande relevância, pois, como recai sobre o

consumo, atinge a população de maneira geral e gera grande receita aos
cofres públicos, como explica Pêgas (2017, p. 177):
O ICMS está presente em nossa vida em quase todos os momentos.

Quando tomamos o café da manhã, quando almoçamos, quando
compramos um caderno, uma água mineral, quando ouvimos rádio
ou ligamos a TV para assistir a um programa favorito, em todas essas
situações há participação do ICMS.
A arrecadação acima de R$ 400 bilhões em 2015 (7% do Produto Interno

Bruto) e sua complexa legislação, distribuída nas 27 unidades da
Federação, explicam a importância do conhecimento deste imposto.
Na prática, o ICMS é exigido de forma indireta, pois seu valor é acrescido

ao preço da mercadoria comercializada ou do serviço de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação prestado, e recolhido
pelo consumidor. Por isso, o ICMS é classificado como um tributo
indireto.
2. Competência e regulamentação do ICMS

segundo a Constituição Federal
A Constituição Federal, em seu art. 155, inciso II, estipula que, compete
aos Estados e ao Distrito Federal, a instituição de imposto sobre
operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
38
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação,

ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
No inciso I do § 2º do aludido art., a Constituição Federal ainda disciplina

que o ICMS, que é plurifásico (pois incide em várias etapas), será não
cumulativo. Isso significa que o imposto pago em uma etapa anterior
de circulação de mercadoria ou de prestação dos serviços por ele
tributados gera um crédito que pode ser compensado na etapa seguinte.
A compensação não ocorrerá quando a etapa anterior (operação de
saída) não for tributada pelo ICMS, salvo nos casos das vendas para o
exterior, que são equiparadas às saídas tributadas pelo aludido imposto.
Outrossim, conforme previsto pelo art. 155, § 2º, inciso II, alíneas “a” e
“b” da Constituição Federal, diante de isenção ou de não-incidência do
ICMS, salvo disposição legal em sentido contrário, não haverá créditos a
serem compensados nas operações subsequentes, uma vez que tanto
a isenção quanto a não-incidência acarretam a anulação do crédito
relativo às operações anteriores.
A Carta Magna também dispõe que o ICMS poderá ser seletivo,

conforme a essencialidade das mercadorias e dos serviços por ele
tributado, e ainda trata sobre a fixação, limites e diferenças das
alíquotas; sobre a responsabilidade pelo recolhimento do imposto; e
sobre as hipóteses de incidência e não-incidência do ICMS. Assim, de
acordo com a Constituição Federal, o ICMS não incidirá sobre:
• Operações que destinem mercadorias/serviços para o exterior,

assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do
imposto cobrado nas operações e prestações anteriores.
• Operações que destinem a outros estados petróleo, inclusive

lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e
energia elétrica.
39
• O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou

instrumento cambial.
• Nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades

de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e
gratuita.
3. Legislação Regulamentar
Desde o ano de 1996, o ICMS vem sendo regido pela Lei Complementar
nº 87/1996, que é conhecida como como Lei Kandir, bem como pelos
convênios firmados pelos Estados, que são normas que complementam
a legislação existente a respeito da cobrança do referido imposto.
Também regulamentam a cobrança do ICMS, as Leis Complementares

92/1997, 99/1999, 102/2000, 114/2002, 120/2006, 122/2006 e 138/2010,
que acrescentaram novas disposições e trouxeram alterações para a Lei
Kandir. Além das normas constitucionais e federais a respeito do ICMS,
existe ainda a legislação estadual, que define a cobrança do aludido
imposto em cada Estado brasileiro.
4. Hipóteses de incidência e fato gerador do

ICMS
O ICMS é considerado um tributo de características múltiplas, tendo em

vistas as diversas hipóteses em que há a incidência desse imposto. Por
isso, também é tido como o imposto mais detalhado e de mais complexa
compreensão do país (PÊGAS, 2017). Assim, são hipóteses de incidência
do ICMS (art. 2º da Lei Kandir):
40
• As operações de circulação de mercadorias, inclusive alimentação

e bebidas em bares e restaurantes.
• As operações mistas de circulação de mercadorias e prestações

de serviços não compreendidos na competência tributária dos
municípios (ISS).
• A prestação dos serviços de transporte interestadual e de

transporte intermunicipal.
• A prestação de serviços de comunicação.
• A importação de bens e mercadorias.
• A importação de serviços não compreendidos na competência

tributária dos municípios.
Para entender as condutas que gerarão a incidência do ICMS, é de

extrema importância a compreensão de algumas expressões muito
recorrentes no estudo desse imposto, como: operação, circulação e
mercadorias. Tais expressões estão relacionadas à primeira base
econômica do ICMS, que se refere às operações de circulação de
mercadorias. Segundo Paulsen (2021, p. 186): “Operações são negócios
jurídicos; circulação é transferência de titularidade, e não apenas
movimentação física; mercadorias são bens objeto de comércio”.
A segunda base econômica do ICMS é a prestação de serviços de

transporte interestadual e intermunicipal, sendo tributáveis os serviços
de transporte de passageiros, de valores, de bens ou de mercadorias:
O ICMS será cobrado sobre a prestação de serviços de transporte

interestadual e intermunicipal, por qualquer via (aérea, marítima ou
terrestre), de pessoas, bens, mercadorias e valores. Sobre a prestação de
serviços de transporte intramunicipal, há cobrança do ISS e não do ICMS.
(PÊGAS, 2017, p. 185)
41
Outrossim, a terceira base econômica em que há a incidência do ICMS

é a prestação de serviços de comunicação, independentemente do
meio em que ela ocorre, não havendo incidência quando se tratar de
serviços de comunicação gratuitos, como ensina Pêgas (2017, p. 185):
O ICMS incide apenas sobre a prestação onerosa de serviços de

comunicação, por qualquer meio (telefone, televisão, satélite, dentre
outros), inclusive a geração, a emissão, transmissão e retransmissão,
repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza.
Não há incidência nos serviços gratuitos de comunicação, como os

oferecidos, por exemplo, pelas TVs abertas. Já as redes de TV por
assinatura são contribuintes do ICMS, pois prestam serviço mediante
cobrança.
Por último, a quarta base econômica do ICMS é a importação de

bens, mercadorias ou serviços, seja por pessoa física ou jurídica,
independentemente da habitualidade da importação ou da destinação
da mercadoria ou do serviço importado:
Na importação, a incidência do ICMS não está vinculada ao fato de o

importador ser estabelecimento comercial, industrial ou qualquer espécie
de contribuinte. Será contribuinte do imposto, por exemplo, a pessoa física
que importar uma guitarra, um veículo ou outro bem para seu próprio uso.
Se o importador for pessoa jurídica, a incidência do ICMS independe da
finalidade ou destinação a ser dada ao bem ou mercadoria (industrialização,
comercialização, consumo ou ativo fixo). (PÊGAS, 2017, p. 185)
Com relação ao fato gerador do ICMS, ele se verifica com a prática

efetiva dos comportamentos descritos nas hipóteses de incidência
elencadas anteriormente: circulação de mercadorias (com transferência
de titularidade), prestação de serviços de transporte intermunicipal ou
interestadual, prestação de serviços de comunicação e importação de
bens, mercadorias e serviços.
42
Quanto ao momento em que o ICMS é considerado devido, segundo o

art. 12 da Lei Kandir, passa a ser devido o referido imposto e consumado
o fato gerador: no momento da saída da mercadoria do estabelecimento
de contribuinte; no início da prestação de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal (de qualquer natureza); nas prestações
onerosas de serviços de comunicação (por qualquer meio); e no
momento do desembaraço aduaneiro do produto importado.
5. Sujeito passivo do ICMS
Segundo o caput do art. 121, do Código Tributário Nacional, o “sujeito

passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de
tributo ou penalidade pecuniária.”
O sujeito passivo, essa pessoa mencionada no caput do referido

dispositivo de lei, será o contribuinte, quando mantiver relação pessoal
direta com o comportamento que constitui o fato gerador da obrigação
tributária (art. 121, p. único, inc. I, do CTN); ou o responsável tributário,
que não possui a qualidade de contribuinte, mas tem o dever de
recolher o tributo, em virtude de expressa disposição em lei (art. 121, p.
único, inc. II, do CTN).
No caso do ICMS, de acordo com o art. 4º da Lei Kandir, é considerado

contribuinte (que mantém relação pessoal e direta com a situação que
constitui o fato gerador do tributo) a pessoa física ou jurídica que, com
habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, realiza
operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que
tais operações e as prestações se iniciem no exterior (BRASIL, 1996).
Assim, temos que, conforme a referida lei, são sujeitos passivos e,

portanto, contribuintes do ICMS aqueles que:
43
• Praticam operações de circulação de mercadorias.
• Prestam serviços de transporte interestadual e intermunicipal.
• Prestam os serviços de comunicação.
• Importam serviços e bens de qualquer natureza.
Além disso, a Lei Kandir também identifica como contribuintes do ICMS a

pessoa física ou jurídica que, ainda de forma não habitual:
• Importa mercadorias de outro país, mesmo que as destine ao

consumo ou ao ativo permanente do estabelecimento.
• É destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se

tenha iniciado lá.
• Adquire em leilão mercadorias apreendidas ou abandonadas.
• Adquire produtos lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos

derivados de petróleo oriundos de outro estado, quando não
destinados à comercialização.
Uma vez demonstrados quem são os contribuintes do ICMS, há

que se ressaltar que, com relação ao referido imposto, em muitos
casos, o responsável tributário é quem figurará como sujeito passivo
da obrigação tributária (aquele que, segundo o CTN, é obrigado ao
pagamento do tributo), uma vez que existem na legislação competente,
previsões expressas sobre essa circunstância, que é chamada de
substituição tributária.
Em seu art. 150, § 7.º, a Carta Magna disciplina o fenômeno

da substituição tributária progressiva ou “para frente”, em que um
terceiro é escolhido para recolher o tributo antes que o fato gerador do
tributo tenha ocorrido. A substituição tributária progressiva é verificada
com relação ao ICMS. Como exemplo, Sabbag (2021) cita os veículos que
44
chegam as concessionárias com o aludido imposto já recolhido, antes

que a venda futura ao consumidor final, que é o fato gerador do tributo,
tenha sido realizada.
Contudo, no que tange ao ICMS, é mais comum a substituição tributária

regressiva, também chamada de substituição tributária “para trás”,
que é aquela em que o fato gerador acontece antes do pagamento do
tributo e que, por consequência, permite o diferimento (adiamento) do
recolhimento do imposto, que será feito pelo contribuinte de fato, e não
pelo contribuinte de direito, como explica Sabbag (2021, p. 283):
Em outras palavras, o fenômeno lastreia-se na conveniência do Fisco, que

entende haver no responsável tributário maior aptidão a recolher do ICMS,
mesmo que ele não tenha realizado o fato gerador. Exemplo: produtor
de leite cru que distribui seu produto para empresa de laticínio. Esta
deve recolher o imposto no lugar daquele. O fato gerador ocorre quando
o produto sai da fazenda, porém o recolhimento se dá “na frente” (no
laticínio), diferindo-se o pagamento.
Assim, tem-se que o diferimento ocorre quando o lançamento e o

pagamento do ICMS que recai sobre uma operação ou prestação for
adiado para uma etapa posterior, atribuindo-se a responsabilidade
pelo pagamento do imposto diferido ao adquirente ou destinatário da
mercadoria, ou, ainda, ao usuário do serviço na condição de sujeito
passivo por substituição tributária.
6. Base de cálculo do ICMS
A base de cálculo do ICMS, segundo o art. 13 da Lei Kandir, é o valor da

operação, que é o preço das mercadorias, acrescido das importâncias
acessórias, relativas aos fretes e aos seguros, por exemplo. Com relação
aos serviços de comunicação, transporte interestadual e transporte
intermunicipal, a base de cálculo do ICMS é o preço dos serviços. No
45
caso de importação de bens, a base de cálculo do ICMS será o valor da

mercadoria ou bem importado, acrescido do IPI, IOF, II e das despesas
aduaneiras.
Ainda, destaca-se que, os descontos incondicionais (que são aqueles não

condicionados a um determinado evento, como ao pagamento à vista)
dados pelo vendedor e que figuram na nota fiscal, não compõem a base
de cálculo do ICMS, de acordo com o entendimento constante da Súmula
457 do STJ: “Os descontos incondicionais nas operações mercantis não
se incluem na base de cálculo do ICMS”. (BRASIL, 2010)
Outrossim, é importante ressaltar que o ICMS se trata de um imposto

calculado por dentro do preço da mercadoria ou do serviço, conforme
determina o art. 155, § 2º, inciso XII, alínea “i”, da Constituição Federal.
Assim, o aludido imposto se encontra incluído em sua própria base de
cálculo, como explica Paulsen (2021, p. 193):
Note-se que o ICMS é calculado por dentro do preço da mercadoria, o

que resta expresso no art. 155, § 2o, XII, i, da CF. Na composição do valor
final da nota, não ocorre a soma do preço da mercadoria ao do ICMS; o
preço da mercadoria é o valor da operação, sendo que o destaque de
ICMS se faz por dentro desse preço apenas para fins de visualização e
operacionalização do sistema de créditos e de pagamento do imposto. Se o
preço da mercadoria for de R$ 100,00 e o ICMS for de 18%, corresponderá
a R$ 18,00. O adquirente pagará tão somente o preço de R$ 100,00,
sendo que o vendedor terá de retirar desse preço o montante necessário
ao pagamento do imposto que fará, em nome próprio (o vendedor é o
contribuinte de direito), no percentual sobre ele incidente.
Além disso, destaca-se que, segundo a Súmula 395 do STJ, “O ICMS

incide sobre o valor da venda a prazo constante da nota fiscal” (BRASIL,
2009), assim, o ICMS incide sobre o valor da operação, seja ela a prazo
ou à vista.
46
7. Alíquotas
No que se refere às alíquotas aplicadas para a apuração do ICMS,

temos as interestaduais e as internas. As alíquotas interestaduais são
determinadas por Resolução do Senado Federal e são fixadas em 7%
ou 12%, de acordo com o Estado de origem e de destino da mercadoria
ou do serviço, sendo que, para produtos importados, a alíquota
interestadual é de 4%. Assim, independentemente do destinatário
da mercadoria/serviço ser contribuinte do ICMS ou não, a alíquota
interestadual será de:
Quadro 1 – Alíquotas interestaduais
Alíquotas
Nas operações e/ou prestações promovidas por

estabelecimentos localizados nas regiões Sul e Sudeste, com
destino a estabelecimentos localizados nas regiões Norte,
7% Nordeste e Centro-Oeste, inclusive no estado do Espírito
Santo, que para esse fim faz parte da Região Nordeste.
Para os demais casos, ou seja, para transferências entre as

regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste; para transferências
entre os estados das regiões Sul e Sudeste, exceto Espírito
12% Santo; e para as transferências de estabelecimentos
localizados nas regiões Centro-Oeste, Norte e Nordeste e
estado do Espírito Santo para as regiões Sul e Sudeste.
Fonte: adaptada de Pêgas (2017).
As alíquotas internas, por sua vez, são arbitradas pelos próprios Estados
e, geralmente, ficam no patamar de 17% ou de 18%. Para produtos
considerados essenciais (como alimentos da cesta básica), é possível que
a alíquota interna seja menor que 17%. Na maior parte dos Estados, a
alíquota que incide sobre os serviços de energia elétrica e comunicações
é de 25%, como se verifica da tabela a seguir.
47
Tabela 1 – Alíquotas internas
25% – AC, ES, RR, PI, SC e SP.
27% – MA e MG.
SERVIÇOS DE 28% – BA e DF.
TELECOMUNICAÇÕES
29% – AP, GO, MS, PR e TO.
(Inclui acréscimo do Fundo
de Combate à Pobreza) 30% – AL, AM, CE, PA, PB, RN, RS, RJ e SE.
32% – MT.
37% – RO.
17% – RO, RR e MS.
18% – SP e MG.
ENERGIA ELÉTRICA 19% – MA.
(Residencial) 21% – GO.

Alguns estados têm 25% – SC, ES, AL, PE, PB, PI, AC, AM, PA, TO e AP.
alíquota menor para
consumo reduzido. 27% – BA, SE, RN, CE e MS.
29% – PR, RJ e GO.
30% – RS.
18% – AM, AP, BA, DF, MA, MG, PB, PE,

ALÍQUOTA BÁSICA
PR, SP, RN, RS, RJ, SE e TO.
APLICADA
NA MAIOR PARTE 17,5% – RO.
DOS PRODUTOS
17% – AC, AL, CE, ES, GO, MT, MS, PA, PI, PR, RR e SC.
Fonte: adaptado de Pêgas (2017).
Entretanto, tendo em vista a essencialidade do serviço de energia

elétrica, existem perante o Poder Judiciário demandas que questionam o
alto percentual da alíquota aplicada ao referido serviço.
Entendemos que, por serem produtos essenciais, a energia, as

comunicações e os combustíveis não poderiam ser tributados, a título de
48
ICMS, em percentual superior à alíquota comum. Isso efetivamente ofende

o princípio da essencialidade. O STF voltará a enfrentar a questão no RE
714.139, no qual, em 2014, foi reconhecida a repercussão geral da matéria.
(PAULSEN, 2021, p. 193)
No que concerne à cobrança do ICMS, destaca-se que ela ocorre ao

longo da cadeia produtiva e não somente na origem ou no destino.
Contudo, é o consumidor final quem efetivamente assume o ônus, pois,
ao adquirir o produto para consumo pagará o imposto embutido no seu
preço de venda (PÊGAS, 2017).
8. Cálculo do ICMS
O valor devido a título de ICMS dependerá de cada Estado, tendo em

vista que as alíquotas interestaduais e internas variam, conforme já
estudado. O tipo de operação, de mercadoria e de serviço, além do
regime de tributação, também influencia na apuração do aludido
imposto, de modo que não há uma padronização em seu cálculo.
As empresas optantes pelo regime Simples Nacional recolhem o

ICMS juntamente com outros tributos, quanto emitem e pagam a
DAS (Documento de Arrecadação do Simples Nacional). As alíquotas
aplicáveis a elas são definidas pela Lei complementar nº 123/2006, de
acordo com a sua atividade e sua receita bruta, diferentemente do que
ocorre com os demais contribuintes do ICMS.
Assim, tem-se que os sujeitos tributadas pelo ICMS, exceto aquelas

optantes do regime Simples Nacional, devem observar a tabela de
alíquotas abaixo para apurar o valor de recolhimento:
49
Tabela 2 – Alíquotas do ICMS
Fonte: https://www.jornalcontabil.com.br/icms-tabela-de-aliquotas-e-atividades-que-
sofrem-incidencia-desse-imposto/. Acesso em: 5 out. 2021.
Diante dessa tabela, pode-se identificar a alíquota de ICMS incidente

em uma operação tributada pelo referido imposto. Para tanto,
primeiramente, é necessário localizar o estado de origem, que é de
onde a mercadoria irá sair e, depois, o estado de destino, que receberá
a referida mercadoria. Ao observar onde as linhas dos estados
selecionados na tabela se cruzam, encontra-se a alíquota geral aplicada
sobre a operação interestadual.
Por exemplo, se uma empresa do estado do Rio Grande do Sul realiza a

venda de uma mercadoria no valor de R$ 10.000,00 para uma empresa
do estado de Goiás, a alíquota aplicada sobre o referido valor será de
7%. Entretanto, se operação fosse realizada entre empresas do Rio
Grande do Sul, a alíquota aplicada sobre tal valor seria de 18%.
50
Além disso, é necessário rememorar que o ICMS um tributo calculado

“por dentro”, de modo que sua base de cálculo contém, além do valor
da operação, o valor do próprio imposto. Assim, para aferi-lo não basta
considerar o valor do produto/serviço e aplicar a alíquota, há que se
recorrer a um artifício matemático, que se chama Mark-up, um índice
aplicado sobre o custo de um produto ou serviço para a formação do
seu preço de venda.
9. Diferencial de alíquotas (Difal)
As mercadorias vindas de fora de um Estado, quando são destinadas ao

uso e consumo ou quando integram o ativo fixo daquele que a adquiriu,
seja contribuinte ou consumidor final (pessoa física ou jurídica que não é
contribuinte do ICMS), estão sujeitas ao pagamento de um valor, para o
Estado de destino, que corresponde à diferença entre a alíquota interna
e a alíquota interestadual, que é chamado de ICMS Difal, por ser oriundo
desse diferencial de alíquotas.
Antes da Emenda Constitucional nº 87/2015, o ICMS Difal somente

era aplicado nas operações com contribuintes do ICMS. Nas vendas
interestaduais para não contribuintes do ICMS, portanto, não havia o
pagamento do ICMS Difal, pois eram aplicadas as mesmas alíquotas das
operações internas do Estado de origem, ente que recebia esse imposto.
Contudo, a Emenda Constitucional nº 87/2015 alterou esse cenário,

determinando que as alíquotas interestaduais sejam aplicadas também nas
operações com não contribuintes. Desse modo, nas vendas de mercadorias
destinadas ao não contribuinte há a cobrança do diferencial entre as
alíquotas interna e interestadual, que deve ser pago ao Estado destino.
Segundo a Emenda Constitucional nº 87/2015, que foi criada em virtude

do aumento do comércio eletrônico, a obrigação de recolher o ICMS
51
Difal imposto se atribui ao destinatário, quando ele for contribuinte do

imposto; ou ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte
do imposto.
Referências
BRASIL. Lei complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Dispõe sobre o
imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação
de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação, e dá outras providências. Brasília, DF: Presidência
da República, 1996.
52
IR – Imposto sobre a Renda e

Proventos de Qualquer Natureza,
e CSLL – Contribuição sobre o
Lucro Líquido
Objetivos
• Conhecer os princípios informadores do Imposto
sobre a Renda e seus aspectos gerais.
• Identificar o sujeito passivo e o fato gerador do

Imposto sobre a Renda, bem como a forma de sua
apuração.
• Aprender sobre a Contribuição Social sobre o Lucro

Líquido, tributo que, assim como o Imposto sobre a
Renda, incide sobre o lucro.
53
1. Aspectos introdutórios sobre o IR e a CSLL
O Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR), assim

como a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, são tributos de
diferentes espécies, mas que incidem sobre os ganhos apresentados
pelos seus contribuintes. O IR onera tantos as pessoas físicas quanto as
jurídicas. A CSLL, por sua vez, onera apenas as pessoas jurídicas.
Referidos tributos são classificados como diretos, uma vez que reúnem
na mesma pessoa, as figuras do contribuinte de fato e de direito. Assim,
a pessoa que tem a obrigação legal de recolher o tributo, também é
aquela que realiza o efetivo pagamento dele.
2. Conceito, competência, sujeito ativo e

regime geral do IR
O IR, usualmente conhecido como Imposto de Renda, é o tributo

cobrado sobre os ganhos de pessoas (IRPF) e de empresas (IRPJ). O
seu valor é calculado a partir dos rendimentos declarados e, por ser
um imposto com alíquotas progressivas, onera mais aqueles que
apresentam maior renda.
A Constituição Federal, em seu art. 153, inciso III, estabelece que

compete à União Federal a instituição do Imposto sobre a Renda
e Proventos de Qualquer Natureza. Além de competente, a União
também detém a capacidade tributária ativa para a cobrança do IR, cuja
administração é realizada pela Receita Federal do Brasil.
Quanto à regulamentação, atualmente, o IR é regido pelas Leis de nº

8.034/90, 8.166/91, 8.848/94, 8.849/94, 8.981/95, 9.316/96, 9.430/96,
9.532/97, bem como pelo Decreto nº 9.580/18.
54
No que se refere à função, o IR é considerado arrecadatório, isto é, sua

principal finalidade é a obtenção de receitas para o custeio dos gastos
estatais. Entretanto, como a Constituição Federal determina a aplicação
do sistema de alíquotas progressivas na cobrança do IR, verifica-se que
o referido imposto também contribui para a redistribuição de renda e
redução de desigualdades sociais (MAZZA, 2021).
Ademais, “Quanto à forma de lançamento, o IR é lançado por homologação,

na medida em que cabe ao Fisco aprovar ou rejeitar a antecipação de
pagamento e a declaração realizadas pelo devedor.” (MAZZA, 2021, p. 247)
3. Fato gerador e não incidência do IR
Segundo o art. 43 do Código Tributário Nacional, o fato gerador do IR é

a aquisição de disponibilidade, jurídica ou econômica, de renda ou de
proveitos de qualquer natureza:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de

qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica:
I. de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da

combinação de ambos;
II. de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos

patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
Entende-se como “renda” o acréscimo de patrimônio que, segundo a

legislação brasileira, deve ser tributado. A renda “expressa conteúdo de
riqueza e revela incremento, acréscimo.” (SABBAG, 2021, p. 331)
É importante ressaltar que, conforme o art. de lei anterior, a

disponibilidade de renda tributada será econômica ou jurídica. A
economia, que representa o “ter concretamente”, é definida como a
55
faculdade de usar, gozar e dispor de dinheiro ou coisas conversíveis. Já a

disponibilidade jurídica, refere-se à obtenção de direitos sobre créditos,
títulos ou documentos líquidos e certos, logo, representa “ter o direito”.
Destaca-se que o IR incidirá diante do acréscimo patrimonial, ainda que
o rendimento ainda não tenha sido, de fato, recebido, bastando que o
contribuinte do imposto tenha adquirido o direito ao crédito, isto é, a
disponibilidade jurídica (SABBAG, 2021).
Exemplo: se um comerciante vende uma mercadoria no último dia do

ano, porém recebe o valor 30 dias depois, considera-se, para efeitos de
incidência do IR, a data da venda, pois nela o comerciante adquiriu a
disponibilidade jurídica. (SABBAG, 2021, p. 331)
Assim, verifica-se que o IR incide tanto na aquisição da disponibilidade

econômica quanto na aquisição da disponibilidade jurídica.
Destaca-se que o acréscimo patrimonial, denominado “renda”, que é

compreendido como a referida disponibilidade econômica ou jurídica,
será verificado em função de:
Quadro 1 – Fontes de Renda
Renda de capital Aluguel, royalties, recebimentos decorrentes

de aplicações, lucros etc.
Renda do trabalho Salário, honorários, comissões etc.
Renda da combinação Pro-labores, lucro etc.

do capital e do trabalho
Proventos de Acréscimos patrimoniais não compreendidos no

qualquer natureza mencionado conceito de renda – aposentadorias,
pensões, ganhos em loterias, doações etc.
Fonte: adaptado de Sabbag (2021).
Desse modo, verifica-se que a renda e os proveitos de qualquer natureza

que são tributados pelo IR podem possuir origem diversas.
56
Além disso, ressalta-se que, conforme o § 1º do art. 43 do Código

Tributário Nacional (BRASIL, 1966), a incidência do imposto sobre a
renda não depende da denominação dada a receita ou do rendimento
obtido, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da
origem e da forma de percepção.
É importante lembrar que, como o fato gerador do IR é o acréscimo

patrimonial, não há a incidência do aludido imposto quando o
contribuinte realiza uma operação não lucrativa, como a venda de um
bem cujo valor é apenas substituído por dinheiro (MAZZA, 2021).
Entretanto, quando há ganho de capital, isto é, quando há lucro na

operação realizada, há também a incidência do IR. As alíquotas, nesse
caso, variam de 15% a 22%, conforme o valor dos ganhos, de acordo
com o art. 21 da Lei nº 8.981/95:
Art. 21. O ganho de capital percebido por pessoa física em decorrência da

alienação de bens e direitos de qualquer natureza sujeita-se à incidência
do imposto sobre a renda, com as seguintes alíquotas:
I. 15% (quinze por cento) sobre a parcela dos ganhos que não ultrapassar
R$ 5.000.000,00 (cinco milhões de reais);
II. 17,5% (dezessete inteiros e cinco décimos por cento) sobre a parcela
dos ganhos que exceder R$ 5.000.000,00 (cinco milhões de reais) e não
ultrapassar R$ 10.000.000,00 (dez milhões de reais);
III. 20% (vinte por cento) sobre a parcela dos ganhos que exceder R$
10.000.000,00 (dez milhões de reais) e não ultrapassar R$ 30.000.000,00
(trinta milhões de reais);
IV. 22,5% (vinte e dois inteiros e cinco décimos por cento) sobre a parcela
dos ganhos que ultrapassar R$ 30.000.000,00 (trinta milhões de reais).
Havendo ganho de capital, o IR deverá ser recolhido até o último dia

útil do mês subsequente ao da percepção do aludido ganho, que será
apurado e tributado separadamente da declaração de ajuste de Imposto
57
de Renda anual, e que não poderá ser deduzido do devido na declaração

(art. 21, §§ 1º e 2º do art. 21 da Lei nº 8.981/95).
4. Sujeito passivo (contribuinte e responsável

tributário) do IR
O contribuinte do IR é a pessoa física ou jurídica que obteve o acréscimo

patrimonial de renda ou de provento de qualquer natureza, como
estabelece o art. 45 do Código Tributário Nacional (BRAISL, 1966):
Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o

artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer
título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis.
Pela leitura do referido artigo, verifica-se que a lei pode conferir à fonte
pagadora da renda ou do provento de qualquer natureza, a condição de
responsável tributário. Nesse caso, o IR é retido pela própria fonte que é,
então, o responsável tributário.
5. Base de cálculo do IR
De acordo com o art. 44 do Código Tributário Nacional (BRASIL, 1966), “a

base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido,
da renda ou dos proventos tributáveis.” Assim, tem-se que a base de
cálculo do IR é a renda real, arbitrada ou presumida.
No que se refere à pessoa física, o IRPF base de cálculo é a “renda

líquida”, que representa “a totalidade das rendas e dos proventos de
qualquer natureza recebidos pela pessoa física durante o período-
base, exceto as isenções expressas na lei, menos as deduções e os
abatimentos que a lei expressamente autorizar.” (FERRAGUT, 2017, p. 18)
58
Com relação à pessoa jurídica, a base de cálculo do IRPJ é a renda

resultante dos acréscimos e decréscimos verificados em um
determinado período, havendo três diferentes formatos (que são
também regimes de tributação) para composição da referida base de
cálculo, o lucro real, o lucro presumido e o lucro arbitrado, como se vê:
Quadro 2 – Composições da base de cálculo do IRPJ e regimes de

tributação
É auferido com base na contabilidade real. Resulta

da diferença entre a receita bruta e as despesas
operacionais e consiste no lucro líquido do período-base,
Lucro Real
ajustado pelas adições, exclusões ou compensações
previstas na legislação. Essa modalidade é obrigatória
para as empresas indicadas na Lei nº 9.718/1998.
A pessoa jurídica não obrigada por lei a apurar o lucro real,

pode optar por esse sistema. Consiste na presunção legal
Lucro Arbitrado de que o lucro é o percentual estabelecido pela empresa
sobre a receita bruta durante o exercício fiscal. Exemplo: 16%
para serviços de transporte, 32% para serviços gerais etc.
Ocorre quando é impossível apurar o lucro pelos critérios do

lucro real ou lucro presumido, devido ao descumprimento
Lucro Arbitrado de obrigações tributárias acessórias (exemplo: não
apresentação regular dos livros fiscais ou comerciais). Nesses
casos, a autoridade fiscal fará a arbitragem do lucro.
Fonte: adaptado de Sabbag (2021).
A base de cálculo do IRPJ utilizada pela pessoa jurídica tributada com

base no lucro real é o lucro líquido (receitas menos despesas) do período
de apuração considerando as adições, as exclusões ou as compensações
prescritas ou autorizadas pela legislação tributária.
Quanto às empresas tributadas pelo lucro presumido, a base de cálculo

é determinada pela aplicação dos alíquotas/percentuais de presunção
que variam segundo as atividades da pessoa jurídica previstos na
legislação (1,6%, 8%, 16% ou 32%), sobre a receita bruta apurada pela
pessoa jurídica, após realizadas as deduções relativas às devoluções e
59
vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, depois

de acrescidos dos ganhos de capital; dos rendimentos em aplicações
financeiras de renda fixa e renda variável; dos juros obtidos sobre o
próprio, dos valores de custos e despesas recuperados e etc.
No que tange às empresas tributadas pelo lucro arbitrado, a base de

cálculo do IRPJ é o resultado da aplicação dos percentuais de presunção–
que são de 1,92%, 9,6%, 19,2%, 38,4% ou 45%, conforme a natureza
da atividade econômica explorada–sobre a receita bruta, acrescido
dos valores previstos na legislação fiscal, como ganhos de capital e
demais receitas e resultados positivos, rendimentos e ganhos líquidos
auferidos em aplicações financeiras. Se a receita bruta for desconhecida,
o lucro será arbitrado com a aplicação de coeficientes sobre bases
expressamente fixados pela em lei.
É importante ressaltar que, segundo o art. 208 do Decreto nº 9.580/2018

(RIR), entende-se por receita bruta, para fins de apuração da base de cálculo
pelo lucro presumido e lucro arbitrado compreende: o produto da venda
de bens nas operações de conta própria; o preço da prestação de serviços
em geral; o resultado auferido nas operações de conta alheia; e as demais
receitas das atividades ou objeto principal da pessoa jurídica.
Com relação às empresas optantes pelos Simples Nacional, a base

de cálculo do IRPJ é apurada a partir da receita bruta de cada pessoa
jurídica, de acordo com determinações constantes na Lei Complementar
nº 123/2006.
6. Alíquotas do IR
O art. 153, § 2º, inciso I da Constituição Federal determina que o IR será

progressivo. Assim, quanto maior for o aumento patrimonial, mais
elevada será a tributação.
60
Com relação às pessoas físicas, as alíquotas variaram entre os

percentuais de 7,5% e 27%, conforme a renda auferida, sendo isentos
do IR os valores menores que a quantia de R$ 1.903,98, como se pode
observar na tabela a seguir.
Tabela 1 – Alíquotas do IRPF
Base de cálculo (R$) Alíquotas (%)
Até 1.903,98 Isento
De 1.903,99 até 2.826,65 7,5%
De 2.826,66 até 3.751,05 15%
De 3.751,06 até 4.664,68 22,5%
Acima de 4.664,68 27%
Fonte: adaptada de https://www.gov.br/receitafederal/pt-br/assuntos/orientacao-

tributaria/tributos/irpf-imposto-de-renda-pessoa-fisica#tabelas-de-incid-ncia-mensal.
Acesso em: 21 out. 2021.
Quanto às pessoas jurídicas, em regra, a alíquota do IR é de 15% (quinze

por cento) sobre o lucro real, presumido ou arbitrado apurado. Há,
ainda, uma alíquota adicional de 10% quando a parcela do lucro real
que exceder ao resultado da multiplicação de R$ 20.000,00 pelo número
dos meses do respectivo período de apuração. Também se encontra
sujeita ao adicional a parcela da base de cálculo estimada mensal, no
caso das pessoas jurídicas que optaram pela apuração do imposto de
renda sobre o lucro real anual, presumido ou arbitrado, que exceder a
R$ 20.000,00.
Quanto às pessoas jurídicas que optam pela apuração do lucro

presumido ou arbitrado, o adicional incide sobre a parcela que exceder
o valor resultante da multiplicação de R$ 20.000,00 (vinte mil reais)
pelo número de meses do respectivo período de apuração. Ressalte-se
que a alíquota do adicional é a mesma para todas as pessoas jurídicas,
61
inclusive instituições financeiras, sociedades seguradoras e sociedade

semelhantes.
7. Princípios Constitucionais Tributários e o IR
A Constituição Federal é um conjunto de princípios e regras, que

representam normas jurídicas, que devem ser obrigatoriamente
cumpridas por todos os entes e sujeitos do Estado Brasileiro, em virtude
da supremacia de sua Constituição. Os princípios são os fundamentos
que orientam a interpretação e a aplicação das normas jurídicas, com a
finalidade de integrar o sistema normativo e oferecer soluções para as
lacunas e falhas legais (FERRAGUT, 2017).
Com relação ao Imposto sobre a Renda, existem alguns princípios

que norteiam sua regulamentação, como a capacidade contributiva, a
universalidade, a progressividade, a anterioridade e a irretroatividade,
cujos conceitos e aplicação se encontram descrito no quadro a seguir.
Quadro 3 – Princípios norteadores do Imposto sobre a Renda
Capacidade Sempre que possível, os impostos terão

Contributiva caráter pessoal e serão graduados segundo a
possibilidade econômica do contribuinte.
Capacidade contributiva, assim, requer a preservação do

mínimo vital, nessa rubrica são compreendidos não só os
direitos básicos garantidos pela Constituição Federal aos
indivíduos (saúde, educação e propriedade), mas também
aqueles assegurados às entidades econômicas (livre
iniciativa e livre concorrência). Afinal, ausente o mínimo
existencial, ausente também o acréscimo patrimonial
necessário para a incidência do Imposto sobre a Renda.
Universalidade Pelo princípio da universalidade, a tributação há que

alcançar todas as espécies de renda, submetendo-
as ao mesmo tratamento. Exceções a essa regra
são as hipóteses de imunidade e isenções.
62
Progressividade Pelo princípio da progressividade, quanto maior for a base

de cálculo do Imposto sobre a Renda, maior deverá ser
a alíquota aplicável na determinação do valor devido.
Nessa medida, a progressividade realiza o princípio da

igualdade, ao estabelecer um sistema de tributação
que obrigue o legislador a diferenciar os contribuintes
de acordo com sua maior ou menor capacidade de
pagar tributos: riquezas maiores devem gerar impostos
proporcionalmente maiores e, para tanto, faz-se
necessário que as alíquotas sejam mais elevadas.
Anterioridade e O princípio da anterioridade prevê a necessidade de

irretroatividade publicação da lei antes do início do exercício financeiro
em que se pretenda cobrar ou majorar o tributo, além
da necessidade de se aguardar 90 dias, a contar da
data em que haja sido publicada a lei que os instituiu
ou aumentou (EC 42/2003). Não é apenas a eficácia
que fica protelada, mas a vigência normativa.
Para o Imposto sobre a Renda, há apenas anterioridade

do exercício, ou seja, se a legislação for alterada em
qualquer dia de um determinado exercício, passará a
valer já no dia 1º de janeiro do exercício subsequente,
nos termos do art. 150, III, “b”, e § 1º, da Constituição.
Fonte: adaptado de Ferragut (2017).
8. CSLL – Contribuição Social sobre o Lucro

Líquido
A Contribuição Social sobre Lucro Líquido se trata de um tributo de

competência federal, que foi instituído pela Lei nº 7.689/1988. Referida
contribuição incide sobre todas as pessoas jurídicas e a receita gerada
por ela é utilizada pelo Governo Federal para financiar a Seguridade
Social, incluindo a aposentadoria, a assistência social e a saúde pública.
As mesmas regras de apuração e de pagamento do IRPJ são aplicadas

para a CSLL, uma vez que, assim como o Imposto sobre a Renda, a
referida contribuição também incide sobre o lucro líquido das empresas.
63
A existência de dois tributos sobre o lucro no Brasil se justifica pela

destinação dos valores arrecadados. De cada R$ 100,00 arrecadados
como CSLL, os estados e municípios nada recebem diretamente, ficando
todo o dinheiro à disposição da União, para (teoricamente) financiar a
seguridade social. Já, de cada R$ 100,00 arrecadados com imposto de
renda, aproximadamente R$ 50,00 são transferidos de forma obrigatória
para estados e municípios. Este fato justifica não haver a integração de
imposto de renda e contribuição social, para simplificar o regime tributário,
e tem sua explicação consolidada na tabela a seguir, que apresenta a
evolução da arrecadação dos dois tributos, considerando a participação
no total arrecadado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB)
(desconsiderando contribuições previdenciárias). (PÊGAS, 2017, p. 313)
Como já mencionado, todas as pessoas jurídicas brasileiras devem

recolher a CSLL, entretanto, a tributação decorrente de tal contribuição
variará de acordo com o regime tributário no qual está enquadrada a
empresa contribuinte. Atualmente, além do MEI (Microempreendedor
Individual), que também recolhe a CSLL por meio do pagamento da guia
DAS-MEI, existem quatro regimes de tributação: o Simples Nacional, o
Lucro Real, o Lucro Arbitrado e o Lucro Presumido.
A base de cálculo, a alíquota aplicada e a forma de apuração do valor a

ser pago a título de CSLL dependerá dos aludidos regimes. A alíquota da
CSLL aplicada sobre a base de cálculo varia entre 9 e 15% de acordo com
o tipo da empresa. Para aquelas enquadradas no Lucro Real, Presumido
ou Arbitrado, a alíquota correspondente é de 9%. Para as instituições
financeiras, seguros privados e capitalização, a alíquota é de 15%.
Em regra, CSLL e IRPJ são apurados trimestralmente. Contudo, em

virtude do regime de tributação escolhido, que também impacta na
apuração do IRPJ, o período de apuração pode ser diferente. Ademais,
não é permitido que uma empresa opte por recolher o IRPJ pelo lucro
real, por exemplo, faça o recolhimento da CSLL com base em outro
regime de tributação.
64
No caso das empresas optantes pelo Lucro real, a CSLL, é apurada

a cada três meses após contabilizadas as vendas, as despesas, os
impostos, as receitas e o lucro desse período. A base de cálculo precisa
ser ajustada no Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR), de acordo com
a legislação fiscal. Após tal ajuste, pode-se aplicar a alíquota da CSLL
para apurar o valor devido. Exemplo: se uma empresa obteve um lucro
real de R$ 50.000,00, o valor devido a título de CSLL corresponderá a 9%
desse lucro, ou seja, a R$ 4.500,00.
Para as empresas enquadradas no Lucro Presumido, não existe

a necessidade de apurar os fatos contábeis, uma vez que o fisco
determina o lucro (base de cálculo) da pessoa jurídica por meio de
alíquotas de presunção, que podem ser de 32% para serviços gerais
(exceto transportes de carga e serviços hospitalares) e 12% para
atividades dos setores imobiliário, hospitalar, industrial e comercial. Em
seguida, é necessário aplicar a alíquota de 9% da CSLL para se chegar ao
valor a ser recolhido.
Exemplo: se uma empresa teve uma receita bruta de R$ 50.000,00 em

vendas e de R$ 100.000,00 em serviços, sobre aquele valor a alíquota de
presunção aplicada é de 12% e sobre esse valor a alíquota de presunção
é de 32%. Assim, o lucro presumido estimado pelo fisco será de
38.000,00 e sobre essa quantia é que haverá a incidência da CSLL, com
alíquota de 9%. Logo, o valor da referida contribuição a ser recolhido
será de R$ 3.420,00, veja:
50.000,00 x 12% + 100.000,00 x 32% =
6.000 + 32.000,00 = 38.000,00
38.000,00 x 9% = 3.420,00
65
No que concerne às empresas optantes pelo lucro arbitrado, a base

de cálculo da CSLL também será de 32% da receita bruta auferida no
período, no caso de serviços em geral (exceto hospitalares), e 12% da
receita bruta nas atividades comerciais, industriais e imobiliárias. A
alíquota da CSLL aplicada sobre o valor do lucro arbitrado encontrado
também será de 9% cálculo.
As empresas que se enquadram no regime Simples Nacional também

devem efetuar o recolhimento da CSLL, entretanto, com relação a elas,
a contribuição, assim como outros tributos, já se encontra inserida no
valor da DAS (Documento de Arrecadação do Simples Nacional). Desse
modo, a apuração da CSLL no Simples Nacional não se faz por meio da
aplicação de uma alíquota de 9% ou 15%.
O pagamento da CSLL é feito por meio da DARF (Documento de

Arrecadação de Receitas Federais) e para as pessoas jurídicas
enquadradas no Lucro Real, Lucro Presumido e Lucro Arbitrado, pode
ser efetuado anualmente, mas, em regra, é realizado trimestralmente,
nas datas de: 31 de janeiro; 30 de abril; 31 de julho; 31 de outubro. A
apuração trimestral se dá nas seguintes datas: 31 de março; 30 de junho;
30 de setembro; 31 de dezembro.
Por fim, destaca-se que o valor devido a título de CSLL não pode ser
considerado como despesa operacional ou necessária para fins de
apuração do IRPJ, não sendo, portanto, dedutível no cálculo do referido
imposto.
Referências
BRASIL. Decreto nº 9.580, de 22 de novembro de 2018. Regulamenta a tributação,
a fiscalização, a arrecadação e a administração do Imposto sobre a Renda e
Proventos de Qualquer Natureza. Brasília, DF: Presidência da República, 2018.
66

BRASIL. Lei nº 7.689, de 15 de dezembro de 1988. Institui contribuição social sobre
o lucro das pessoas jurídicas e dá outras providências. Brasília, DF: Presidência da
República, 1988.
BRASIL. Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995. Altera a legislação tributária
Federal e dá outras providências. Altera a legislação tributária Federal e dá outras
providências. Brasília, DF: Presidência da República, 1995.
FERRAGUT, Maria Rita. Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza.
Enciclopédia jurídica da PUC-SP. Tomo Direito Tributário, São Paulo, edição 1,
maio de 2019. Disponível em: https://enciclopediajuridica.pucsp.br/verbete/271/
edicao-1/imposto-sobre-a-renda-e-proventos-de-qualquer-natureza. Acesso:
21.10.2021.
MAZZA, Alexandre. Manual de direito tributário. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2021.
[Minha Biblioteca].
67
BONS ESTUDOS!
WBA0988_v1.0
APRENDIZAGEM EM FOCO
TRIBUTAÇÃO SOBRE O
CONSUMO E O LUCRO
APRESENTAÇÃO DA DISCIPLINA
A presente disciplina visa à tributação sobre o lucro e o consumo,

no Brasil, por meio do estudo dos seguintes tributos: Imposto
sobre Produtos Industrializados (IPI); Imposto Sobre Serviços (ISS);
Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte
e Comunicação (ICMS); Imposto de Renda (IR); e Contribuição Social
sobre Lucro Líquido (CSLL).
Os três primeiros impostos acima elencados incidem sobre o

fornecimento de produtos e de serviços. Desse modo, como
referidos impostos compõem o preço dos produtos e dos serviços,
oneram praticamente toda a população brasileira, desde um simples
cidadão, até as grandes indústrias.
Os outros dois tributos, Imposto de Renda (IR), e Contribuição

Social sobre Lucro Líquido (CSLL), recaem sobre o lucro das pessoas
físicas e jurídicas e, de igual modo, também atingem grande parcela
da população, uma vez que as isenções previstas em lei não são
suficientes para livrar aqueles que possuem menor renda, de uma
elevada carga tributária.
Além de carga tributária elevada, as pessoas e as empresas

brasileiras ainda têm que lidar com a complexidade do sistema
tributação nacional, que, por ser tão intrincado e oneroso, tem
gerado grandes debates políticos entre aqueles que buscam a
reforma desse sistema.
Espera-se que a referida reforma possa simplificar a tributação e

desonerar, ainda que um pouco, os contribuintes. Contudo, até
que não seja de fato implementada, a compreensão dos aludidos
2
tributos e sua complexa incidência devem ser estudadas em sua
formatação atual e com base nas legislações competentes.
INTRODUÇÃO
Olá, aluno (a)! A Aprendizagem em Foco visa destacar, de maneira

direta e assertiva, os principais conceitos inerentes à temática
abordada na disciplina. Além disso, também pretende provocar
reflexões que estimulem a aplicação da teoria na prática
profissional. Vem conosco!
3
INÍCIO TEMA 1 TEMA 2 TEMA 3 TEMA 4
TEMA 1

Industrializados
______________________________________________________________
DIRETO AO PONTO
Para compreensão dos tributos, é importante conhecer suas

classificações. No presente momento, serão abarcadas duas delas. A
primeira classificação divide os tributos entre indiretos e diretos, e a
segunda, em tributos regressivos e progressivos.
Tributos indiretos são aqueles que incidem sobre o produto/ serviço

consumido e não sobre a renda de uma pessoa, seja física ou
jurídica, tendo, ainda, como característica, o fato de que podem ser
recolhidos por um terceiro, que é diferente daquele que produz a
mercado/ serviço.
Já tributos diretos, recaem sobre a renda de uma pessoa (física ou

jurídica), de modo que, quanto maior a renda, maior o valor do
tributo a ser recolhido. Além disso, no caso dos tributos diretos, o
contribuinte de fato e o de direito são a mesma pessoa.
Com relação aos tributos regressivos, são definidos como aqueles

cuja alíquota diminui à medida que os valores sobre os quais
incidem são maiores. Desse modo, quanto maior o valor a ser
tributado, menor será a alíquota aplicada. Os tributos, progressivos,
por sua vez, possuem alíquotas que aumentam conforme crescem
os valores tributados e, desse modo, são mais onerosos para
aqueles que possuem maior capacidade contributiva.
Superadas as classificações, passa-se a compreensão do fenômeno

jurídico-tributário por meio da regra matriz de incidência, norma
estruturada em dois momentos, antecedente e consequente, que,
juntos, contém cinco elementos.
O momento antecedente descreve o fato jurídico-tributário por

meio dos critérios material, temporal e espacial; e o momento
consequente, prescreve a obrigação tributária e seu responsável
5
pelo seu cumprimento, por meio dos critérios subjetivo e
quantitativo.
Falando em espécies tributárias, o tributo a ser estudado é o

imposto indireto e regressivo (IPI), que incide sobre produtos
industrializados, sejam nacionais ou estrangeiros.
O IPI é regulamentado pelo Decreto n. 7.212/2010 (RIPI/2010)

e alcança todos os produtos com alíquota, ainda que zero,
relacionados na Tabela de Incidência do IPI (TIPI), com exceção
da daqueles marcados com a notação NT, de não tributado. Além
disso, o IPI, assim como as demais espécies tributárias, é regido por
princípios constitucionais, tais como a anterioridade, a seletividade e
a não cumulatividade.
Para saber sobre quais mercadorias incidirá o IPI, é indispensável

conhecer as operações que são consideradas industrialização, pois
o produto destas é que será tributado pelo referido imposto. São
operações de industrialização o beneficiamento, a montagem, a
transformação, o acondicionamento e a renovação.
No que concerne à competência e ao fato gerador do IPI, destaca-

se que se trata de um tributo federal, portanto, de competência da
União, que tem como fato gerador os seguintes comportamentos:
o desembaraço aduaneiro do produto, quando de procedência
estrangeira; sua saída dos estabelecimentos industriais ou
equiparados; e sua arrematação, quando apreendido ou
abandonado e levado a leilão.
A base de cálculo do IPI, para produtos nacionais, é o valor total

da operação quando a mercadoria deixa o estabelecimento do
industrial ou do comerciante que a ele se equipara, em uma
negociação de compra e venda. No caso de produtos importados, a
base de cálculo do IPI é acrescida, ainda, do valor do Imposto sobre
6
Importação (II) e das despesas aduaneiras que foram efetivamente
pagas, para o desembaraço das mercadorias.
As alíquotas do IPI, por sua vez, variam conforme a essencialidade

do produto e encontram-se descritas na Tabela de Incidência do
Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI), aprovada pelo
Decreto nº 7.660, de 23/12/2011 e suas alterações legislativas.
Existem produtos imunes ao IPI, ou seja, produtos cuja incidência do

imposto é vedada pela própria Constituição Federal, são eles: livros,
jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão; produtos
industrializados destinados ao exterior; ouro, quando previsto
legalmente como ativo financeiro ou instrumento cambial; e energia
elétrica, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do país.
Tem-se, ainda, produtos que são isentos do pagamento do IPI, ou

seja, produtos nos quais a própria lei dispensa o cumprimento
da obrigação tributária. São muitas situações de isenção de IPI,
conforme disciplina o RIPI. A título de exemplo, cita-se a isenção
conferida aos produtos industrializados da Zona Franca de Manaus,
que se encontra descrita a partir do art. 81 do RIPI.
Destaca-se, por fim, que é possível, para o contribuinte, creditar-se

do IPI cobrado na aquisição dos insumos, mas, para tanto, devem
ser observados procedimentos legais e obrigações contábeis
específicas.
PARA SABER MAIS
Segundo o art. 4, do Decreto n. 7.212/2010, o beneficiamento, a

montagem, a transformação, o acondicionamento e a renovação
são operações consideradas industrialização porque modificam a
7
natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a
finalidade do produto, ou que o aperfeiçoe para consumo.
O art. 5 do referido Decreto, por sua vez, também traz as operações

que não são tidas como industrialização e cujos produtos não serão
objeto de tributação pelo IPI. Assim, entre as operações que não são
industrialização, destacam-se as seguintes:
• Confecção de vestuário, por encomenda direta do consumidor

ou usuário, em oficina ou na residência do confeccionador.
• Preparo de produto, por encomenda direta do consumidor ou

usuário, na residência do preparador ou em oficina, desde que,
em qualquer caso, seja preponderante o trabalho profissional.
• Manipulação em farmácia, para venda direta a consumidor, de

medicamentos oficinais e magistrais, mediante receita médica;
a moagem de café torrado, realizada por estabelecimento
comercial varejista como atividade acessória.
• Operação efetuada fora do estabelecimento industrial,

consistente na reunião de produtos, peças ou partes e de que
resulte em:
• Edificação (casas, edifícios, pontes, hangares, galpões e

semelhantes, e suas coberturas).
• Montagem de óculos, mediante receita médica.
• Conserto, a restauração e o recondicionamento de

produtos usados, nos casos em que se destinem ao
uso da própria empresa executora ou quando essas
operações sejam executadas por encomenda de terceiros
não estabelecidos com o comércio de tais produtos,
bem como o preparo, pelo consertador, restaurador
8
ou recondicionador, de partes ou peças empregadas
exclusiva e especificamente naquelas operações.
• Reparo de produtos com defeito de fabricação, inclusive

mediante substituição de partes e peças, quando a
operação for executada gratuitamente, ainda que por
concessionários ou representantes, em virtude de garantia
dada pelo fabricante; m. a restauração de sacos usados,
executada por processo rudimentar, ainda que com
emprego de máquinas de costura.
Referências bibliográficas
BRASIL. Presidência da República. Casa Civil. Subchefia para Assuntos Jurídicos.
Decreto n. 7.212, de 15 de junho de 2010. Brasília, 2010.
TEORIA EM PRÁTICA
O cálculo do IPI é feito com a observância da alíquota indicada pela

TIPI, conforme a classe de produto correspondente.
Diante da saída de um produto industrializado do estabelecimento

industrial, a base de cálculo que sofrerá a incidência da referida
alíquota é o valor final do aludido produto.
O valor final de um produto já contém os custos diversos para sua

produção, o lucro pretendido pela indústria e demais despesas
acessórias, como seguro e juros.
Assim, se um produto industrializado sai do estabelecimento

industrial com um valor final de R$ 1.550,00 e a alíquota aplicada
sobre ele é de 30%, pergunta-se:
• Qual será o valor do IPI que constará da Nota Fiscal?
9
• Quem fará o pagamento do IPI e por quê?
• Em regra, é possível creditar-se do IPI? Em que situação?
Para conhecer a resolução comentada proposta pelo professor,

acesse a videoaula deste Teoria em Prática no ambiente de
aprendizagem.
LEITURA FUNDAMENTAL
Indicações de leitura
Prezado aluno, as indicações a seguir podem estar disponíveis

em algum dos parceiros da nossa Biblioteca Virtual (faça o log
in por meio do seu AVA), e outras podem estar disponíveis em
sites acadêmicos (como o SciELO), repositórios de instituições
públicas, órgãos públicos, anais de eventos científicos ou
periódicos científicos, todos acessíveis pela internet.
Isso não significa que o protagonismo da sua jornada de

autodesenvolvimento deva mudar de foco. Reconhecemos
que você é a autoridade máxima da sua própria vida e deve,
portanto, assumir uma postura autônoma nos estudos e na
construção da sua carreira profissional.
Por isso, nós o convidamos a explorar todas as possibilidades da

nossa Biblioteca Virtual e além! Sucesso!
Indicação 1
Este trabalho discute a necessidade de cumprimento da obrigação

tributária referente ao recolhimento do IPI, que incide sobre
mercadoria industrializada e que, por previsão contratual, é
10
transportada pelo comprador, mas, por conta de furto ou roubo,
não chega ao estabelecimento do adquirente, que, a princípio, faria
o pagamento do IPI.
UCHÔA, L. N. de A. Necessidade de recolhimento do IPI sobre produtos

roubados transportados pelo comprador. Monografia (Bacharelado em
Direito), Faculdade de Ciências Jurídicas e Sociais. Brasília: Centro Universitário
de Brasília, 2020.
Indicação 2
Indica-se para leitura o segundo capítulo 2, da obra indicada,

de autoria de Paulo Henrique Pêgas, em que são abordados os
princípios constitucionais tributários e esclarecida hierarquia das leis
brasileiras, de acordo com cada tipo de normativo.
PÊGAS, P. H. Manual de contabilidade tributária. 9. ed., p. 21-27. São Paulo:

Atlas, 2017.
QUIZ
Prezado aluno, as questões do Quiz têm como propósito a

verificação de leitura dos itens Direto ao Ponto, Para Saber
Mais, Teoria em Prática e Leitura Fundamental, presentes neste
Aprendizagem em Foco.
Para as avaliações virtuais e presenciais, as questões serão

elaboradas a partir de todos os itens do Aprendizagem em Foco
e dos slides usados para a gravação das videoaulas, além de
questões de interpretação com embasamento no cabeçalho
da questão.
11
1. A Constituição Federal, no art. 150, inc. I, dispõe que é vedado
à União exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.
Diante disso, com relação ao IPI, marque a alternativa correta:
a. O § 1º, do art. 153 da Constituição Federal impede que o Poder

Executivo, observadas as condições e os limites estabelecidos
em lei, altere as alíquotas do IPI.
b. O § 1º, do art. 153 da Constituição Federal permite que
o Poder Executivo, observadas as condições e os limites
estabelecidos em lei, altere as alíquotas do IPI, por decreto.
c. Com relação ao IPI, o princípio da legalidade não foi mitigado
ou relativizado pela própria Constituição Federal, ao permitir
decretos do Poder Executivo.
d. O Poder Executivo não pode alterar, por decreto, as alíquotas
dos impostos sobre importação, exportação, produtos
industrializados e operações financeiras.
e. O Poder Executivo pode alterar, por instrução normativa,
as alíquotas dos impostos sobre importação, exportação,
produtos industrializados e operações financeiras.
2. Qual das alternativas abaixo não corresponde a uma

operação de industrialização:
a. Fabricação de produtos a partir da reciclagem de latas de

alumínio.
b. Transformação de argilas em tijolos.
c. Junção de peças para formar uma cadeira.
d. Montagem de óculos, mediante receita médica.
e. Colocação do terceiro eixo (truck) em veículos de carga.
12
GABARITO
Questão 1 - Resposta B
Resolução: A alternativa correta é a de letra B, pois a
Constituição Federal contrariou um dispositivo anterior, a
fim de permitir que a alteração das alíquotas do IPI se dê
por decreto e não por lei. Assim, considera-se mitigado ou
relativizado, o princípio da legalidade.
Questão 2 - Resposta D
Resolução: A alternativa correta é a D, pois indica uma
operação não considerada industrialização pelo art. 5, do
Decreto n. 7.212/2010.
13
TEMA 2
ISS – Imposto sobre Serviços

______________________________________________________________
DIRETO AO PONTO
O Imposto sobre Serviços (ISS), que também é denominado de

Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), é um tributo
de competência dos Municípios e do Distrito Federal (de acordo com
o art. 156, inciso III, da Constituição Federal), que é regulamentado
pela Lei Complementar n. 116/2003. Por se tratar de um tributo
municipal, a cobrança do referido imposto também deve observar
as leis elaboradas por tais entes federativos.
O ISS incide sobre os serviços prestados por empresas ou por

profissionais autônomos, quando tais serviços não forem objeto
de tributação estadual. Com relação ao prestador de serviço, este
terá que recolher o imposto independentemente de possuir ou não
estabelecimento fixo.
Historicamente, o imposto sobre serviços surgiu no século XX, na

França. No Brasil, o a tributação dos serviços teve início em 1912,
mas foi a Constituição de 1967 que instituiu o ISS nos moldes atuais.
Na Constituição Federal de 1988, o ISS passou a ser de competência
dos municípios e do Distrito Federal. A princípio, o ISS foi regido
Decreto-Lei n. 406/1968 e, mais tarde, com a Lei Complementar
116/2003 (PÊGAS, 2017).
Além de ser de competência dos Municípios e do Distrito Federal,

o ISS tem como base de cálculo o preço dos serviços, de modo que
são tributados por tal imposto os serviços elencados na lista anexa
à Lei Complementar n. 116/2003. Uma vez executados os serviços
constantes na aludida lista, praticado está o fato gerador do ISS,
que passa a ser devido no momento da prestação do serviço/
fornecimento do trabalho.
Ressalte-se que os serviços prestados não precisam figurar como

a principal atividade do prestador para que haja a incidência
15
do ISS. Outrossim, praticado o serviço, o referido tributo será
devido independente da denominação independentemente da
denominação dada a ele.
O ISS alcança, ainda, os serviços de origem estrangeira, bem como

aqueles cuja prestação tenha se iniciado no exterior. Além disso, os
serviços prestados através de bens públicos ou os serviços públicos
realizados mediante autorização, permissão ou concessão, com
o pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário, também
sobrem a incidência do ISS.
Considera-se serviço um trabalho, geralmente, incorpóreo e que

é pago por aquele que o encomendou. Dessa maneira, conforme
disciplina o § 2º do art. 1, da Lei Complementar n. 116/2003, em
regra, os serviços constantes da lista anexa são tributados apenas
pelo ISS e não pelo ICMS.
Todavia, existem exceções expressas à regra acima mencionada,

que permitem que, juntamente com a incidência do ISS sobre o
serviço, haja a incidência do ICMS sobre as mercadorias fornecidas
na prestação dele.
Assim, é importante destacar que, em regra, o ISS e o ICMS não são

cobrados simultaneamente, mesmo que na prestação do serviço
haja o fornecimento de mercadorias. Entretanto, se a lei trouxer
uma ressalva expressa, poderá ocorrer a incidência do ICMS sobre
as aludidas mercadorias.
A base de cálculo do ISS é o preço do serviço prestado, que se refere

ao valor total cobrado para a realização da prestação do serviço,
sem qualquer dedução, nem do próprio imposto. Entretanto, em
atividades como a construção civil, descritas nos subitens 7.02,
7.05 e 7.15 da lista de serviço anexa à Lei Complementar 116/2003,
o imposto será calculado deduzindo-se do preço as parcelas que
16
correspondam ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador
de serviço e incorporado à obra; e valor das subempreitadas já
tributadas pelo ISS.
Com relação às alíquotas, caberá aos municípios indicar os

percentuais devidos na prestação dos serviços, que deverão
observar o limite máximo de 5% trazido pela Lei Complementar
n. 116/2003 e o limite mínimo de 2%, estipulado pela Lei
Complementar n. 157/2016.
Quanto ao local em que o ISS devido, a Lei Complementar n. 116/03

estabelece que este será devido no lugar do estabelecimento do
prestador do serviço, ou, na falta do estabelecimento, no local
do domicílio do prestador. Contudo, existem hipóteses de que o
imposto será considerado devido no local que a aludida lei indicar.
Para fins de ISS, estabelecimento é onde o prestador desenvolve sua
atividade (seja de modo permanente ou temporário), isto é, o local
de sua unidade econômica ou profissional.
Os contribuintes do ISS são os prestadores de serviços, sejam

pessoas físicas ou jurídicas, independentemente de estabelecimento
fixo. Não serão considerados contribuintes aqueles que prestem
serviços em relação de emprego, os trabalhadores avulsos e
os diretores e membros de Conselhos Consultivo ou Fiscal de
Sociedades.
Além disso, a Lei Complementar n. 116/2003, em seu art. 6, ainda

permite que cada município, por meio de legislação própria (que
tem poder para regulamentar o assunto), atribua a responsabilidade
de recolhimento do ISS a um terceiro vinculado a obrigação
tributária (contribuinte de fato, que, geralmente, é o tomador do
serviço), que não o prestador do serviço (contribuinte de direito).
17
PARA SABER MAIS
A norma contida no parágrafo 1, do artigo 9, do Decreto-Lei n.

406/1968, permite a adoção de um valor fixo no recolhimento do
ISS, quando a prestação de serviços é feita sob a forma de trabalho
pessoal do próprio contribuinte. Assim, nesse caso, o imposto não
será calculado da maneira comum, que tem como base de cálculo o
preço do serviço.
O parágrafo 3, do mesmo dispositivo de lei, estabelece, ainda, que,

quando forem prestados por sociedades, os serviços com caráter
pessoal também estarão sujeitos à forma mais benéfica de cálculo
do imposto, ou seja, poderão ser tributados a partir de um valor fixo.
Para tanto, não é necessário que a sociedade que adote um tipo

societário específico. Desde que exista pessoalidade na realização
do serviço, as sociedades poderão valer-se do ISS fixo, também
chamado de recolhimento per capita.
Esse é o entendimento adotado atualmente no país, fixado pela 1ª

Seção do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento dos Embargos
de Divergência em Agravo em Recurso Especial n. 31.084/MS,
realizado em 24 de março de 2021.
Entretanto, é importante ressaltar que, embora o modelo

societário não seja relevante para a concessão do regime tributário
diferenciado relativo ao ISS, tal regime não poderá ser utilizado por
sociedades que possuam caráter essencialmente empresarial e que
excluam a natureza pessoal do trabalho, tal como as sociedades
anônimas e comandita por ações.
Por fim, destaca-se que a decisão acima transcrita representa uma

grande mudança jurisprudencial, uma vez que antes dela, muitas
empresas não conseguiam utilizar o benefício tributário da alíquota
18
fixa do ISS, por conta da forma como eram constituídas ou em
virtude do modelo de distribuição dos lucros aos sócios.
BRASIL. Presidência da República. Casa Civil. Subchefia para Assuntos Jurídicos.
Decreto-lei n. 406, de 31 de dezembro de 1968. Brasília, 1968.
SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. Embargos de Divergência em Agravo em
Recurso Especial n. 31.084/MS. Relator: Ministro Napoleão Nunes Maia Filho.
Brasília, 2021.
TEORIA EM PRÁTICA
Identificar o valor que deve ser recolhido a título de ISS não é uma
tarefa difícil. A princípio, é necessário verificar a alíquota cobrado
pelo município, para aquele serviço, bem como o preço do serviço,
que se trata da base de cálculo do imposto. Desse modo, se um
serviço custou R$ 500,00 e alíquota que incide sobre ele é de 2%, o
valor do ISS devido ao Município é de R$ 10,00.
Contudo, no caso de uma empresa optante pelo regime de

tributação Simples Nacional, pergunta-se:
1. O cálculo ocorrerá da mesma forma?

2. O tomador do serviço de uma empresa optante do Simples
Nacional deve fazer a retenção do imposto?
3. O local da incidência do imposto é alterado por conta do
regime Simples Nacional?

aprendizagem.
19
LEITURA FUNDAMENTAL



Indicação 1
Este trabalho discute como funciona a tributação nos serviços de

streaming, sugerindo que tais serviços devem ser tributados pelo
imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISSQN), conforme
item 1.09 da lista anexa à Lei Complementar n. 116/2003.
MARQUES, L. V. da S. O. Tributação de streaming: a próxima guerra fiscal e

concorrencial. 2021. São Paulo: FGV Direito, 2021.
Indicação 2
Indica-se o terceiro capítulo, no qual são trabalhados os tributos

indiretos, tal como o Imposto sobre Serviços, e demonstrada a
20
contabilização deste juntamente com o Imposto sobre Produtos
Industrializados e com o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias
e Serviços.
MEURER, A. M. Contabilidade tributária. p. 21-27. Curitiba: Contentus, 2020.
QUIZ


da questão.
1. O Imposto sobre Serviços (ISS) é um tributo de competência dos

Municípios e do Distrito Federal, de acordo com o art. 156, inciso
III, da Constituição Federal. Sobre o referido tributo, marque a
alternativa incorreta:
a. Referido tributo é regulamentado, de maneira geral, pela Lei

Complementar n. 116/2003 (e alterações trazidas pela Lei
Complementar n. 157/2016).
b. O ISS incide sobre os serviços prestados por empresas ou por
profissionais autônomos e quando tais serviços não forem
objeto da tributação estadual.
c. No Brasil, o a tributação dos serviços teve início em 1912,
mas foi a Constituição de 1967 que instituiu o ISS nos moldes
atuais.
21
d. Na Constituição Federal de 1988, o ISS passou a ser de
competência dos municípios e do Distrito Federal.
e. Os serviços que são tributados pelo ISS encontram-se
definidos na LC n. 116/2003 e, em regra, podem coincidir com
os que são onerados pelo ICMS.
2. Sobre as alíquotas para a apuração do ISS, assinale a

alternativa correta:
a. Cabe à União indicar as alíquotas devidas na prestação dos

serviços.
b. Segundo a Lei Complementar n. 116/2003, a alíquota máxima
do ISS é de 6%.
c. Os profissionais liberais que exercem trabalho de natureza
pessoal pagam ISS fixo, em valores mensais ou anuais.
d. A Lei Complementar n. 116/2003 pode fixar as alíquotas
devidas na prestação de cada serviço.
e. Pela Lei Complementar n. 157/2016, a alíquota mínima do ISS
é de 3%.
GABARITO
Questão 1 - Resposta E
Resolução: A alternativa que indica a opção incorreta é a de
letra E, uma vez que, em regra, serviços que são tributados pelo
ISS não podem coincidir com os que são onerados pelo ICMS.
22
Questão 2 - Resposta C
Resolução: A alternativa correta é a D, porque indica o
benefício tributário concedido por lei, aos profissionais liberais
e sociedades profissionais que exercem seu trabalho com
pessoalidade.
23
TEMA 3
ICMS – Imposto sobre a Circulação de

Mercadorias e Serviços
______________________________________________________________
DIRETO AO PONTO
O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) trata

de um tributo que incide sobre os mais diversos tipos mercadorias,
sejam nacionais ou importados, bem como sobre os serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. É um
imposto de grande relevância, que recai sobre o consumo, atinge
a população de maneira geral e gera grande receita aos cofres
públicos.
Na prática, o ICMS é exigido de forma indireta, pois seu valor é

acrescido ao preço da mercadoria comercializada ou do serviço
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação
prestado, e recolhido pelo consumidor. Por isso, o ICMS é
classificado como um tributo indireto.
Segundo a Constituição Federal de 1988, compete aos Estados e ao

Distrito Federal a instituição de imposto sobre operações relativas
à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda
que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
A Constituição Federal ainda disciplina que o ICMS, que é plurifásico

(por incidir em várias etapas), será não cumulativo. Isso significa
dizer que o imposto pago em uma etapa anterior de circulação
de mercadoria ou de prestação dos serviços por ele tributados,
gera um crédito que pode ser compensado na etapa seguinte. A
compensação não ocorrerá quando a etapa anterior (operação de
saída) não for tributada pelo ICMS, salvo nos casos das vendas para
o exterior, que são equiparadas às saídas tributadas pelo aludido
imposto.
No que concerne a legislação federal, desde o ano de 1996, o

ICMS vem sendo regido pela Lei Complementar n. 87/1996, que é
25
conhecida como Lei Kandir, bem como pelos convênios firmados
pelos Estados, que são normas que complementam a legislação
existente a respeito da cobrança do referido imposto.
Também regulamentam a cobrança do ICMS, as Leis

Complementares 92/1997, 99/1999, 102/2000, 114/2002, 120/2006,
122/2006 e 138/2010, que acrescentaram novas disposições
e trouxeram alterações para a Lei Kandir. Além das normas
constitucionais e federais a respeito do ICMS, existe ainda a
legislação estadual, que define a cobrança do aludido imposto em
cada Estado brasileiro.
São hipóteses de incidência do ICMS as operações de circulação de

mercadorias; as operações mistas de circulação de mercadorias
e prestações de serviços não compreendidos na competência
tributária dos Municípios (ISS); a prestação de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal; a prestação de serviços de
comunicação; a importação de bens e mercadorias; e a importação
de serviços.
Com relação ao fato gerador do ICMS, este se verifica com a prática

efetiva dos comportamentos descritos nas hipóteses de incidência
acima elencadas: circulação de mercadorias (com transferência de
titularidade), prestação de serviços de transporte intermunicipal ou
interestadual, prestação de serviços de comunicação e importação
de bens, mercadorias e serviços.
Quanto ao momento em que o ICMS é considerado devido, segundo

o art. 12 da Lei Kandir, passa a ser devido o referido imposto e
consumado o fato gerador: no momento da saída da mercadoria do
estabelecimento de contribuinte; no início da prestação de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal (de qualquer natureza);
nas prestações onerosas de serviços de comunicação (por qualquer
26
meio); e no momento do desembaraço aduaneiro do produto
importado.
De acordo com o art. 4, da Lei Kandir, é considerado contribuinte

do ICMS a pessoa física ou jurídica que, com habitualidade ou em
volume que caracterize intuito comercial, realiza operações de
circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que tais
operações e as prestações se iniciem no exterior (BRASIL, 1996).
Assim, tem-se que, conforme a referida lei, são sujeitos passivos e,

portanto, contribuintes do ICMS aqueles que: praticam operações
de circulação de mercadorias; prestam serviços de transporte
interestadual e intermunicipal; prestam os serviços de comunicação;
e importam serviços, e bens de qualquer natureza.
A base de cálculo do ICMS, segundo o art. 13, da Lei Kandir, é o

valor da operação, que é o preço das mercadorias, acrescido das
importâncias acessórias, relativas a frete e seguros, por exemplo.
Com relação aos serviços, a base de cálculo do ICMS é o preço dos
serviços.
No que se refere às alíquotas aplicadas para a apuração do ICMS, as

interestaduais são determinadas por Resolução do Senado Federal,
e são fixadas em 7% ou 12%, de acordo com o Estado de origem e de
destino da mercadoria ou do serviço. Já as internas, são arbitradas
pelos próprios Estados e, geralmente, ficam no patamar de 17% ou
de 18%. Para produtos considerados essenciais (como, por exemplo,
alimentos da cesta básica), é possível que a alíquota interna seja
menor que 17%.
27
PARA SABER MAIS
A disputa entre os entes da unidade federativa, que utiliza incentivos

fiscais para a atração de investimentos, indústrias e empresas, que
estimulem o desenvolvimento e garantam a geração de empregos
para a população, bem como de receitas aos para as administrações
públicas, é denominada Guerra Fiscal.
No Brasil, se fortaleceu na década de 1990, diante da dificuldade

que os Estados e do Distrito Federal de elaborar acordos para a
concessão de incentivos fiscais no Confaz, convênio que tem o
objeto de firmar políticas, procedimentos e normas uniformes
relativas ao exercício da competência tributária dos Estados e do
Distrito Federal.
De maneira geral, a Guerra Fiscal no Brasil, que, há anos, é fonte

de grandes discussões sociais e políticas, é criticada por dar
ensejo a exageros, e até mesmo ilegalidades, que são cometidas
por administradores públicos municipais e estaduais, para atrair
empresas que gerem empregos propiciem o desenvolvimento local.
A Guerra Fiscal ainda gera grandes perdas na arrecadação fiscal,
pois os benefícios e isenções concedidos são compensados por meio
de uma carga tributária elevada, que sobrecarrega a população.
A referida guerra tem como uma de suas causas a liberdade que foi
concedida, por lei, aos Estados e ao Distrito Federal, na regulação
de tributos que são de sua competência, como o ICMS, que, por ser
extremamente oneroso para as empresas, é o principal tributo dos
incentivos fiscais, uma vez que são os próprios Estados que definem
suas alíquotas internas.
Como resultado da Guerra fiscal, o que se verifica é a formação de

um círculo vicioso, que leva o poder público dos locais com pouca
infraestrutura, a oferecerem benefícios fiscais que acabam por
28
diminuir sua arrecadação, bem como os recursos e as verbas para
seu próprio desenvolvimento econômico e social.
Por conta dessa problemática, um dos principais pontos da reforma

tributária que vem sendo debatida no Brasil, é justamente a junção
de tributos (ICMS, ISS, Confins e PIS) para a criação de um imposto
único, que seria regulado por legislação federal e que imporia limites
as leis estaduais, evitando a criação indeliberada de políticas de
incentivos fiscais a empresas, que estimula a concorrência fiscal.
Assim, seria possível dificultar e até mesmo, eliminar a persistente
Guerra Fiscal.
GAZETA DO POVO. A Reforma Tributária e a Guerra Fiscal. Gazeta do Povo,
três de junho de dois mil e vinte um. Paraná, 2021.
PENA, R. F. A. Guerra fiscal no Brasil. Mundo Educação, UOL, [s. d.].
TEORIA EM PRÁTICA
Como se sabe, o ICMS um tributo cuja cobrança ocorre por dentro,

de modo que sua base de cálculo contém, além do valor da
operação, o valor do próprio imposto. Assim, para calculá-lo, não
basta apenas considerar o valor do produto/ serviço e aplicar a
alíquota, há que se recorrer a um artifício matemático para que o
valor da nota fiscal absorva o montante devido a título de ICMS. Esse
artifício chama-se Mark-up, um índice aplicado sobre o custo de um
produto ou serviço para a formação de seu preço de venda.
Assim, questiona-se:
29
1. Quanto de ICMS é devido em uma operação cujo produto/
serviço, ainda sem o referido imposto, possui o valor de R$
5.000,00, quando aplicada uma alíquota de 18%?
2. Qual valor deve ser utilizado como base de cálculo para a
apuração do ICMS?
3. E se o ICMS fosse um imposto calculado por fora, como o IPI,
qual seria sua base de cálculo e a quantia a ser recolhida?

aprendizagem.
LEITURA FUNDAMENTAL



30
Indicação 1
O artigo indicado discute sobre o real alcance da reforma tributária,

no que diz respeito à simplificação da estrutura tributária brasileira
e a competitividade entre os Estados.
CARDOSO, R. F.; FERREIRA, P. C. Reforma tributária, oportunidade perdida:

governo não simplificou a estrutura tributária e nem reduziu a competição
entre os Estados. São Paulo: FGV, 2021.
Indicação 2
O artigo indicado estuda a extensão da não cumulatividade no

Imposto sobre Circulação de Mercadorias e sobre Prestações
de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação (ICMS), também se discute se a compensação alcança
o crédito físico e também o crédito financeiro.
DEXHEIMER, V. G. Dedução do crédito financeiro no ICMS: não cumulatividade

e coerência legislativa. Revista Direito Tributário Atual. IBDT, 2021.
QUIZ


da questão.
31
1. O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços é
um imposto de grande relevância, pois, como recai sobre o
consumo, atinge a população de maneira geral e gera grande
receita aos cofres públicos. Sobre o referido tributo, marque a
alternativa incorreta:
a. O ICMS, na prática, é exigido de forma indireta, pois seu valor

é acrescido ao preço da mercadoria comercializada.
b. A Constituição Federal, em seu artigo 155, inciso II, estipula
que, compete aos Estados e ao Distrito Federal, a instituição
do ICMS.
c. A Constituição Federal ainda disciplina que o ICMS, que é
monofásico (por incidir em várias etapas), será não cumulativo
e poderá ser seletivo.
d. A compensação do ICMS não ocorrerá quando a etapa
anterior (operação de saída) não for tributada pelo imposto,
salvo nas vendas para o exterior.
e. Diante da isenção ou da não incidência do ICMS, ressalvadas
as exceções, não haverá créditos a serem compensados nas
operações subsequentes.
2. Qual das alternativas abaixo não representa uma hipótese de

incidência do ICMS:
a. As operações mistas de circulação de mercadorias e

prestações de serviços não compreendidos na competência
tributária dos municípios.
b. A prestação dos serviços de transporte interestadual e de
transporte intermunicipal.
c. A importação de bens/ mercadorias e serviços não
compreendidos na competência tributária dos municípios.
d. A prestação de serviços de comunicação.
32
e. A prestação de serviço de comunicação nas modalidades de
radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e
gratuita.
GABARITO
Questão 1 - Resposta C
Resolução: A alternativa que indica a opção incorreta é a de
letra C, uma vez que o ICMS trata de um tributo plurifásico e
não monofásico, como descrito na referida alternativa.
Questão 2 - Resposta E
Resolução: A alternativa E não representa uma hipótese de
incidência do ICMS, pois indica uma situação em que não há a
incidência do ICMS.
33
TEMA 4
IR – Imposto sobre a Renda e

Proventos de Qualquer Natureza, e
CSLL – Contribuição sobre o Lucro
Líquido
______________________________________________________________
DIRETO AO PONTO
Segundo o art. 153, inciso III da Constituição Federal, compete à

União Federal a instituição do Imposto sobre a Renda e Proventos de
Qualquer Natureza, ente que também detém a capacidade tributária
ativa para a cobrança do Imposto de Renda (IR), cuja administração é
realizada pela Receita Federal do Brasil.
Atualmente, o IR é regido pela seguinte legislação: Leis de n.

8.034/90, n. 8.166/91, n. 8.848/94, n. 8.849/94, n. 8.981/95, n.
9.316/96, n. 9.430/96, n. 9.532/97 e Decreto n. 9.580/18. Sua
função precípua é arrecadatória, porém, também contribui para a
redistribuição de renda e redução de desigualdades sociais, uma vez
que se trata de um imposto progressivo.
O fato gerador do IR é a aquisição de disponibilidade, jurídica ou

econômica, de renda ou de proveitos de qualquer natureza, isto é,
referido imposto incide sobre o acréscimo patrimonial.
É importante ressaltar que, como o fato gerador do IR é o aludido

acréscimo patrimonial, não há a incidência do aludido imposto
quando o contribuinte realiza uma operação não lucrativa, como,
por exemplo, a venda de um bem cujo valor é apenas substituído
por dinheiro. Entretanto, quando há ganho de capital, isto é, quando
há lucro na operação realizada, há também a incidência do IR. As
alíquotas, nesse caso, variam de 15% a 22%, conforme o valor dos
ganhos.
O contribuinte do IR é a pessoa física ou jurídica que obteve o

acréscimo patrimonial de renda ou de provento de qualquer
natureza. Contudo, verifica-se que a lei pode conferir à fonte
pagadora da renda ou do provento de qualquer natureza, a
condição de responsável tributário.
35
A base de cálculo do IR é a renda real, arbitrada ou presumida.
Quanto à pessoa física, a base de cálculo é a renda líquida, obtida
por meio da soma de suas rendas e proventos de qualquer natureza,
menos as deduções e abatimentos permitidos por lei.
Com relação à pessoa jurídica, a base de cálculo do Imposto sobre o

Imposto de Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) é a renda resultante dos
acréscimos e decréscimos verificados num determinado período,
havendo três diferentes formatos (que são também regimes de
tributação) para composição da referida base de cálculo, o lucro real,
o lucro presumido e o lucro arbitrado.
O art. 153, § 2º, inciso I da Constituição Federal determina que o IR

será progressivo. Assim, quanto maior for o aumento patrimonial,
mais elevada será a tributação. Com relação às pessoas físicas, as
alíquotas variaram entre os percentuais de 7,5% e 27%, conforme
a renda auferida, sendo isentos do IR os valores menores que a
quantia de R$ 1.903,98.
Quanto às pessoas jurídicas, em regra, a alíquota do IR é de 15%

sobre o lucro real, presumido ou arbitrado apurado. Há, ainda,
uma alíquota adicional de 10% quando a parcela do lucro real que
exceder ao resultado da multiplicação de R$ 20.000,00 pelo número
dos meses do respectivo período de apuração. Também se encontra
sujeita ao adicional a parcela da base de cálculo estimada mensal,
no caso das pessoas jurídicas que optaram pela apuração do
imposto de renda sobre o lucro real anual, presumido ou arbitrado,
que exceder a R$ 20.000,00.
Assim, como os demais tributos, IR e a legislação que o regulamenta

é norteada por princípios constitucionais tributários, tais como:
a capacidade contributiva, a universalidade, a progressividade, a
anterioridade e a irretroatividade.
36
Quanto à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), ressalta-
se que trata de um tributo de competência federal, instituído
pela Lei n. 7.689/1988. Referida contribuição incide sobre todas
as pessoas jurídicas e a receita gerada por ela é utilizada pelo
Governo Federal para financiar a Seguridade Social, incluindo a
aposentadoria, a assistência social e a saúde pública.
As mesmas regras de apuração e de pagamento do IRPJ são

aplicadas tanto para a CSLL, uma vez que, assim como o Imposto
sobre a Renda, a referida contribuição também incide sobre o lucro
líquido das empresas.
A tributação decorrente de tal contribuição variará de acordo com o

regime tributário no qual está enquadrada a empresa contribuinte.
Atualmente, além do Microempreendedor Individual (MEI), que
também recolhe a CSLL por meio do pagamento da guia DAS-MEI,
existem quatro regimes de tributação: o Simples Nacional, o Lucro
Real, o Lucro Arbitrado e o Lucro Presumido.
A CSLL é apurada por trimestre e calculada conforme o regime de

tributação escolhido, que também impacta na apuração do IRPJ. Não
é permitido que uma empresa opte por recolher o IRPJ pelo lucro
real, faça o recolhimento da CSLL com base em outro regime de
tributação.
PARA SABER MAIS
Existem pessoas físicas e jurídicas que são, por expressa disposição

legal, liberadas do pagamento de determinados tributos, isto é,
são isentas do cumprimento da obrigação tributária. No caso do
IRPF, são isentas as pessoas portadoras de neoplasia maligna,
esclerose múltipla, hanseníase, paralisia irreversível e incapacitante,
37
cardiopatia grave, doença de Parkinson e dentre outras doenças
graves.
Segundo o entendimento fixado pelo Supremo Tribunal Federal

no julgamento da ADI 6.025, não é possível que o Poder Judiciário
estenda tal benefício para as pessoas que possuam tais doenças,
mas que se encontrem em atividade:
O art. 6º, XIV, da Lei n. 7.713/88 prevê que as pessoas portadoras

de neoplasia maligna ou outras doenças graves e que estejam na
inatividade não pagarão imposto de renda sobre os rendimentos
recebidos a título de aposentadoria, pensão ou reforma.
Essa isenção é devida apenas às pessoas que recebem aposentadoria,

pensão ou reforma e não é possível que o Poder Judiciário estenda o
benefício aos trabalhadores que estão em atividade.
Os juízes e Tribunais não podem, mesmo a pretexto de estabelecer

tratamento isonômico, conceder isenção tributária em favor daqueles
não contemplados pelo favor legal, porque isso equivaleria, em última
análise, a converter o Poder Judiciário em inadmissível legislador
positivo.
A legislação optou por critérios cumulativos absolutamente razoáveis

à concessão do benefício tributário, quais sejam, inatividade e
enfermidade grave, ainda que contraída após a aposentadoria ou
reforma (STF. Plenário. ADI 6.025, rel. Min. Alexandre de Moraes, j. 20-
4-2020. Informativo 983). (BRASIL, 2020)
Já no julgamento do REsp 1.836.364/RS, a Primeira Turma do

Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, decidiu que o
contribuinte portador das referidas doenças graves deverá
permanecer desobrigado do pagamento do IR, portanto isento,
mesmo que cesse sua enfermidade e que não haja mais sintomas.
A decisão pautou-se na Súmula 627, também do Superior Tribunal
de Justiça, que diz: “o contribuinte faz jus à concessão ou à
38
manutenção da isenção do imposto de renda, não se lhe exigindo a
demonstração da contemporaneidade dos sintomas da doença nem
da recidiva da enfermidade (STJ, 2018, [n. p.]).”
Desse modo, verifica-se que o entendimento atual é de que,

para a manutenção da isenção do IR, não se faz necessária a
contemporaneidade dos sintomas que são desencadeados pela
doença grave que possui o contribuinte. Entretanto, para as pessoas
em atividade, que não recebem pensão ou aposentadoria em
decorrência de sua doença, não é possível estender o benefício da
isenção.
MAZZA, A. Manual de Direito Tributário. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2021.
TEORIA EM PRÁTICA
O Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza

(IR), assim como a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
são tributos de diferentes espécies, mas que incidem sobre os
ganhos apresentados pelos seus contribuintes. O IR onera tantos
as pessoas físicas, quanto as jurídicas. A CSLL, por sua, apenas as
pessoas jurídicas. Sendo assim, analise a seguinte circunstância:
uma empresa apresentou um lucro real de R$ 85.000,00 durante o
período de apuração do IRPJ e da CSLL. Considerando as alíquotas
de cada um dos referidos tributos, responda:
1. Qual valor deverá do IRPJ e da CLSS ser recolhido?

2. O valor devido a título de CSLL poderá ser deduzido da base
de cálculo do IRPJ? Justifique sua resposta.
3. Segundo a regra geral, qual o período de apuração de ambos
os tributos?
39
aprendizagem.
LEITURA FUNDAMENTAL



Indicação 1
Indica-se a leitura o segundo capítulo, que trata a respeito dos

tributos diretos, como IRPJ e a CSLL, dando demonstrações e
exemplos reais da tributação que recai sobre o lucro das empresas
no Brasil.
MEURER, A. M. Contabilidade Tributária. Curitiba: Contentus: 2020.
40
Indicação 2
Indica-se esta leitura que estuda a periodicidade do aludido tributo

como uma das soluções para as estratégias financeiras do Estado
Brasileiro, e se aponta necessidade de conciliação entre a indigitada
periodicidade com o direito do contribuinte de ser tributado em sua
lucratividade efetiva.
SCHOUERI, L. E.; BARBOSA, M. C. Imposto de Renda e capacidade contributiva:

a periodicidade anual e mensal no IRPJ. RDT Atual, n. 47, p. 569-613, [s. l.],
2021.
QUIZ


da questão.
1. A Contribuição Social sobre Lucro Líquido trata de um tributo de

competência federal, que foi instituído pela Lei n. 7.689/1988.
Sobre o referido tributo, marque a alternativa incorreta:
a. A CSLL incide sobre todas as pessoas jurídicas e a receita

gerada por ela é utilizada pelo Governo Federal para financiar
a Seguridade Social.
41
b. As mesmas regras de apuração e de pagamento do IRPJ são
aplicadas para a CSLL, que também incide sobre o lucro
líquido das empresas.
c. Além do Microempreendedor Individual (MEI), existem quatro
regimes de tributação: Simples Nacional, Lucro Real, Lucro
Arbitrado e Lucro Presumido.
d. Todas as pessoas jurídicas brasileiras devem recolher a CSLL,
com exceção daquelas optantes pelo regime de tributação
Simples Nacional.
e. A base de cálculo, a alíquota aplicada e a forma de apuração
do valor a ser pago a título de CSLL dependerá do regime de
tributação da empresa.
2. Atualmente, qual a alíquota aplicável sobre a base de cálculo

de valor superior a R$ 4.664,68, para determinar o imposto de
renda devido pela pessoa física em cada período-base?
a. 15%.
b. 27%.
c. 9%.
d. 32%.
e. 22,5%.
GABARITO
Questão 1 - Resposta D
Resolução: A alternativa D está incorreta porque as empresas
tributadas pelo Simples Nacional também são oneradas CSLL, e
efetuam o seu pagamento via DAS.
42
Questão 2 - Resposta B
Resolução:Para valores superiores a R$ 4.664,68, alíquota
utilizada para a apuração do IRPF no período-base corresponde
a 27%
43
BONS ESTUDOS!
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Proposta de resolução do
Desafio Profissional
Tributação sobre o consumo e o lucro

Regra Matriz de Incidência Tributária
Inicialmente, sugere-se traçar a Regra Matriz de Incidência
Tributária de ambos impostos, ICMS e ISS, a fim de que se
verifique a possibilidade de incidência de ambos os tributos
nas atividades desenvolvidas por restaurantes, quais sejam: a
venda e circulação de mercadorias (alimentos e bebidas),
bem como a prestação de serviços, relacionada às atividades
de: preparar os alimentos e as refeições, que é realizada pela
equipe de profissionais da cozinha); e, de servir os clientes,
que é executada pelos garçons.
Regra Matriz de Incidência Tributária
Quadro 1 - ISS
I. Critério Temporal A. O momento da prestação do serviço.
II. Critério Subjetivo B. Sujeito ativo: Municípios e Distrito Federal. Sujeito passivo:
prestador ou tomador do serviço, conforme determinação
legal.
III. Critério Quantitativo C. O valor do ISS a ser recolhido, com base na alíquota a ser
aplicada sobre a base de cálculo (preço do serviço).
IV. Critério Material D. A efetiva prestação do serviço.
IV. Critério Espacial E. Território Municipal.
Quadro 2 - ICMS
I. Critério Temporal A. O momento da saída da mercadoria do estabelecimento.
II. Critério Subjetivo B. Sujeito Ativo: Estados. Sujeito Passivo: quem realiza a
venda da mercadoria ou quem a lei indicar.
III. Critério C. O valor do ICMS a ser recolhido, com base na alíquota a
Quantitativo ser aplicada sobre a base de cálculo (valor da operação).
IV. Critério Material D. Realizar operações relativas à circulação de mercadorias.
IV. Critério Espacial E. Território Estadual.

Legislação e doutrina
Analisando a RMIT de cada um dos impostos, verifica-se que ambos

poderiam incidir sobre a atividades exercidas em restaurante, uma
vez que há circulação de mercadorias e prestação de serviço no
preparo dos alimentos. Entretanto, antes de concluir, é preciso
consultar a legislação competente, a doutrina e os posicionamentos
dos tribunais, quando necessário.
A legislação do ICMS, Lei Kandir, estabelece no inciso I do art. 2º, que
referido imposto incide sobre as “operações relativas à circulação de
mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em
bares, restaurantes e estabelecimentos similares.”
Ainda de acordo com a aludida Lei complementar nº 87/1996 (art. 2º,

inciso IV), o ICMS recai sobre o “fornecimento de mercadorias com
prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos
Municípios”.
Tendo em vista que na lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003 (que

disciplina a cobrança do ISS), não consta a atividade dos restaurantes
como um serviço tributado pelo ISS, verifica-se que o imposto que incide
sobre ele é o ICMS, e não o ISS.
Na obra Manual de Contabilidade Tributária, de Paulo Henrique Pêgas,
indicada como bibliografia indispensável à presente disciplina, há um
ponto (12.7, p. 183-184) dedicado somente a esse tema, dentro do
Capítulo 12, denominado Imposto sobre operações relativas a circulação
de mercadorias e serviços de transporte intermunicipal e interestadual e de
comunicações – ICMS.
Referências
BRASIL. Lei complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Dispõe
sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações
relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, e dá outras
providências. (LEI KANDIR). Brasília, DF: Presidência da República, 1996.
BRASIL. Lei complementar nº 116, de 31 de julho de 2003. Dispõe sobre o
Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos
Municípios e do Distrito Federal, e dá outras providências. Brasília, DF:
PÊGAS, Paulo Henrique. Manual de contabilidade tributária. 9. ed. São
Paulo: Atlas, 2017. [Minha Biblioteca].
Bons estudos!
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Tributação sobre o consumo

e o lucro
ICMS – Aspectos iniciais
Bloco 1
Conceito de ICMS e aspectos iniciais
O ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços)
se trata de um tributo que incide sobre:
• Mercadorias/produtos nacionais ou importados.
• Serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação.
É um imposto de grande relevância e muito recorrente, pois

recai sobre o consumo. Assim, atinge a população de maneira
geral e gera grande receita aos cofres públicos.

“O ICMS está presente em nossa vida em quase
todos os momentos. Quando tomamos o café da
manhã, quando almoçamos, quando compramos um
caderno, uma água mineral, quando ouvimos rádio
ou ligamos a TV para assistir a um programa favorito,
em todas essas situações há participação do ICMS.
A arrecadação acima de R$ 400 bilhões em 2015 (7%
do Produto Interno Bruto) e sua complexa legislação,
distribuída nas 27 unidades da Federação, explicam a
importância do conhecimento deste imposto”.
(SABBAG, 2021, p. 177)
O ICMS é um imposto indireto. Isso porque seu
valor é acrescido ao preço da mercadoria
comercializada ou do serviço de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação
prestado, sendo recolhido pelo consumidor final.
Além disso, trata-se de um imposto:
• Plurifásico: incide nas várias etapas ou
operações realizadas, até chegar ao
consumidor final.
• Não cumulativo:
“[...] a incidência do imposto ocorre sobre o valor agregado ou

acrescido em cada operação, e não sobre o valor total, não se
permitindo a tributação em cascata. É o princípio da não
cumulatividade no ICMS, cujos contornos elementares podem ser
estendidos aos dois demais impostos.” (SABBAG, 2021, p. 17)
• Real: tem como base de cálculo o bem/serviço,

independentemente das condições de seu contribuinte.
• Proporcional: não comporta alíquotas progressivas
(SABBAG, 2021).
• Seletivo: possui alíquotas menores, conforme a
essencialidade do bem/serviço sobre o qual incide.
“Seletividade: forma de exteriorização da capacidade contributiva,

mostrando-se como técnica de incidência de alíquotas que variam
na razão inversa da essencialidade do bem. Vale dizer, em outras
palavras, que a técnica permite gravar-se com uma maior alíquota o
bem mais inessencial, ou seja, na razão direta da superfluidade do
bem.” (SABBAG, 2021, p. 14)
Competência e regulamentação segundo a Constituição Federal
Segundo o art. 155, inciso II da Constituição Federal,
compete aos Estados e ao Distrito Federal a
instituição ICMS, ainda que as operações e as
prestações se iniciem no exterior.
No inciso I do § 2º do art. 155, a Constituição Federal

estipula que o ICMS será não cumulativo, de modo
que o imposto pago em uma etapa anterior de
circulação de mercadoria ou de prestação dos serviços
por ele tributados gera um crédito que será
compensado na etapa mercantil seguinte. Assim,
impede-se a tributação em cascata.
Importante: a compensação não ocorrerá quando a
etapa anterior (operação de saída) não for tributada
pelo ICMS, salvo nos casos das vendas para o exterior,
que são equiparadas às saídas tributadas pelo aludido
imposto.
Além disso, diante de isenção ou não-incidência do

ICMS, salvo disposição legal em sentido contrário, não
haverá créditos a serem compensados nas operações
subsequentes, uma vez que tanto a isenção quanto a
não-incidência acarretam na anulação do crédito
relativo às operações anteriores.
A Constituição Federal ainda apresenta as hipóteses em
que não haverá incidência de ICMS:
• Operações que destinem mercadorias/serviços para o

exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento
do montante do imposto cobrado nas operações e
prestações anteriores.
• Operações que destinem a outros Estados petróleo,

inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos
derivados deles, e energia elétrica.
• O ouro, quando definido em lei como

ativo financeiro ou instrumento cambial.
• Nas prestações de serviço de comunicação
nas modalidades de radiodifusão sonora e
de sons e imagens de recepção livre e
gratuita.
Legislação Regulamentar
Desde o ano de 1996, o ICMS é regido pela Lei
Complementar nº 87/1996, chamada de Lei Kandir. Também
são disciplinados convênios firmados pelos Estados, que são
normas que complementam a legislação existente a respeito
da cobrança do referido imposto.
Ainda regulamentam a cobrança do ICMS, as Leis

Complementares 92/1997, 99/1999, 102/2000, 114/2002,
120/2006, 122/2006 e 138/2010, que acrescentaram novas
disposições e trouxeram alterações para a Lei Kandir, bem
como a legislação elaborada por cada Estado para cobrança
do aludido.
ICMS – Hipóteses de incidência e sujeito
passivo
Bloco 2
Hipóteses de incidência/fato gerador do ICMS
O ICMS é considerado um tributo de características
múltiplas, tendo em vistas as diversas hipóteses em
que há a incidência desse imposto. Por isso, inclusive,
também é tido como o imposto mais detalhado e de
mais complexa compreensão do país (PÊGAS, 2017).
Assim, são hipóteses de incidência do ICMS:
• As operações de circulação de mercadorias.
• As operações mistas de circulação de mercadorias
e prestações de serviços não compreendidas na
competência tributária dos Municípios (ISS).
• A prestação dos serviços de transporte
interestadual e de transporte intermunicipal.
• A prestação de serviços de comunicação.
• A importação de bens e mercadorias.
• A importação de serviços não compreendidos

na competência tributária dos municípios.
Com relação ao fato gerador do ICMS, ele se verifica com
a prática efetiva dos comportamentos descritos nas
hipóteses de incidência que foram listadas.
Importante: existe uma distinção entre os termos

hipótese de incidência e fato gerador.
Segundo Mazza (2021, p. 332), entende-se que:
 A hipótese de incidência “é a descrição normativa da
conduta.”
 O fato gerador “é a ocorrência concreta da situação
descrita na hipótese de incidência.”
Quanto ao momento em que o ICMS é
considerado devido, segundo o art. 12 da Lei
Kandir, ocorre quando há saída da mercadoria do
estabelecimento de contribuinte; no início da
prestação de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal (de qualquer natureza); nas
prestações onerosas de serviços de comunicação
(por qualquer meio); e no momento do
desembaraço aduaneiro do produto importado.
Sujeito passivo do ICMS
Segundo o caput do art. 121 do Código Tributário
Nacional, o “sujeito passivo da obrigação principal é a
pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade
pecuniária.” (BRASIL, 1966)
O sujeito passivo será:
• O contribuinte, quando mantiver relação pessoal

direta com o comportamento que constitui o fato
gerador da obrigação tributária, de acordo com o art.
121, p. único, inc. I, do CTN; ou 
• O responsável tributário, que não possui a qualidade de
contribuinte, mas tem o dever de recolher o tributo, em
virtude de expressa disposição em lei, conforme o art.
121, p. único, inc. II, do CTN.
No caso do ICMS, é considerado contribuinte a pessoa física

ou jurídica que, com habitualidade ou em volume que
caracterize intuito comercial, realiza operações de circulação
de mercadoria ou prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que
tais operações e as prestações se iniciem no exterior,
conforme art. 4º da Lei Kandir.
Assim, tem-se que são sujeitos passivos e, portanto,
contribuintes do ICMS aqueles que:
• Praticam operações de circulação de mercadorias.
• Prestam serviços de transporte interestadual e

intermunicipal.
• Prestam os serviços de comunicação.
• Importam serviços e bens de qualquer natureza.

Além disso, a Lei Kandir também identifica como
contribuintes do ICMS a pessoa física ou jurídica
que, ainda de forma não habitual:
• Importa mercadorias de outro país, mesmo que

as destine ao consumo ou ao ativo permanente do
estabelecimento.
• É destinatária de serviço prestado no exterior ou

cuja prestação se tenha iniciado lá.
• Adquire em leilão mercadorias apreendidas ou
abandonadas.
• Adquire produtos lubrificantes e combustíveis líquidos

e gasosos derivados de petróleo oriundos de outro estado,
quando não destinados à comercialização.
Com relação ao ICMS, em muitos casos, o responsável

tributário é quem figurará como sujeito passivo da
obrigação tributária (aquele que, segundo o CTN, é
obrigado ao pagamento do tributo), pois existem
previsões legais expressas sobre essa circunstância, que é
chamada de substituição tributária.
A substituição tributária poderá ser progressiva ou “para
frente”, e ocorre quando um terceiro é escolhido para
recolher o tributo antes que o fato gerador do tributo tenha
ocorrido. Ex.: veículos que chegam as concessionárias com
o aludido imposto já recolhido, antes que a venda ao
consumidor final (SABBAG, 2021).
Contudo, quanto ao ICMS, é mais comum a substituição

tributária regressiva ou “para trás”, que é aquela em que o
fato gerador acontece antes do pagamento do tributo,
permitindo o diferimento (adiamento) do recolhimento do
imposto, que será feito pelo contribuinte de fato, e não
pelo contribuinte de direito.
ICMS – Base de cálculo, alíquotas e calculo
do ICMS
Bloco 3
Base de cálculo do ICMS
A base de cálculo do ICMS, segundo o art. 13 da Lei Kandir,
é o valor da operação, que é o preço das mercadorias,
acrescido das importâncias acessórias, relativas a frete e
seguros, por exemplo. Com relação aos serviços, a base de
cálculo do ICMS é o preço dos serviços.
Importante: o ICMS se trata de um imposto calculado “por
dentro” do preço da mercadoria ou do serviço, conforme
determina o art. 155, § 2º, inciso XII, alínea “i”, da
Constituição Federal. Assim, o aludido imposto encontra-
se incluído em sua própria base de cálculo, como explica
Paulsen (2021, p. 193):
Base de cálculo do ICMS
“Note-se que o ICMS é calculado por dentro do
preço da mercadoria, o que resta expresso no art.
155, § 2o, XII, i, da CF. Na composição do valor final
da nota, não ocorre a soma do preço da mercadoria
ao do ICMS; o preço da mercadoria é o valor da
operação, sendo que o destaque de ICMS se faz por
dentro desse preço apenas para fins de visualização
e operacionalização do sistema de créditos e de
pagamento do imposto.”
Alíquotas
No que se refere às alíquotas aplicadas para a apuração do
ICMS, temos as interestaduais e as internas. As alíquotas
interestaduais são determinadas pela Resolução do Senado
Federal, e são fixadas em 7% ou 12%, de acordo com o Estado
de origem e de destino da mercadoria ou do serviço, sendo
que, para produtos importados, a alíquota interestadual é de
4%.
As alíquotas interestaduais serão de:


Alíquotas
• 7%: nas operações realizadas nas regiões Sul e
Sudeste com destinação de mercadorias ou
serviços a contribuintes das regiões Norte,
Nordeste e Centro-Oeste e para o Espírito Santo.
• 12%: operações com mercadorias ou serviços

com destino às regiões Sul ou Sudeste.
• Para produtos importados, a alíquota

interestadual é de 4%.
Alíquotas
As alíquotas internas, por sua vez, são arbitradas pelos
próprios Estados e, geralmente, ficam no patamar de
17% ou de 18%. Para produtos considerados essenciais
(como alimentos da cesta básica), é possível que a
alíquota interna seja menor que 17%.
Por exemplo: no Estado do Paraná, segundo a Lei

Estadual nº 11.580/1996, nas operações com
alimentos, quando destinados à merenda escolar, nas
vendas a órgãos da administração federal, estadual ou
municipal, alíquota do ICMS será de 7%, por se tratar
de produtos essenciais.
Cálculo do ICMS
O valor devido a título de ICMS dependerá de cada
Estado, tendo em vista que as alíquotas interestaduais
e internas variam, conforme já estudado. O tipo de
operação, de mercadoria e de serviço, além do regime
de tributação, também influenciam na apuração do
aludido imposto, de modo que não há uma
padronização em seu cálculo.
Assim, temos que os sujeitos tributadas pelo ICMS,
exceto aquelas optantes do regime Simples Nacional,
devem observar a tabela de alíquotas abaixo para
apurar o valor de recolhimento:
•Tabela 2 – Alíquotas do ICMS
Cálculo do ICMS
Tabela 1 – Alíquotas do ICMS
Fonte: https://www.jornalcontabil.com.br/icms-tabela-de-aliquotas-e-atividades-que-sofrem-incidencia-
desse-imposto/. Acesso em: 25 jan. 2022.
Cálculo do ICMS
Por meio dessa tabela, identifica-se a alíquota de ICMS
incidente em uma operação tributada pelo referido
imposto. Para tanto, é necessário:
1º) Localizar o estado de origem, que é de onde a
mercadoria irá sair.
2º) Localizar o estado de destino, que receberá a
referida mercadoria.
3º) Observar onde as linhas dos estados selecionados na
tabela se cruzam, a fim de encontrar a alíquota geral
aplicada sobre a operação interestadual.
Cálculo do ICMS
Por exemplo, se uma empresa do estado do Rio

Grande do Sul realiza a venda de uma
mercadoria, no valor de R$ 10.000,00 para uma
empresa do estado de Goiás, a alíquota aplicada
sobre o referido valor será de 7%. Entretanto, se
operação fosse realizada entre empresas do Rio
Grande do Sul, a alíquota aplicada sobre tal valor
seria de 18%.
Cálculo do ICMS
Além disso, é necessário rememorar que o ICMS um
tributo calculado “por dentro”, de modo que sua base
de cálculo contém, além do valor da operação, o valor
do próprio imposto.
Assim, para aferi-lo não basta apenas considerar o
valor do produto/serviço e aplicar a alíquota, há que
se recorrer a um artifício matemático, que se chama
Mark-up, um índice aplicado sobre o custo de um
produto ou serviço para a formação do seu preço de
venda.
Teoria em Prática
Bloco 4
Reflita sobre a seguinte situação
Como se sabe, o ICMS é um tributo cuja cobrança ocorre
“por dentro”, de modo que sua base de cálculo contém,
além do valor da operação, o valor do próprio imposto.
Assim, para calculá-lo não basta considerar o valor do
produto/serviço e aplicar a alíquota, deve-se recorrer a
um artifício matemático para que o valor da nota fiscal
absorva o montante devido a título de ICMS. Esse
artifício se chama Mark-up, um índice aplicado sobre o
custo de um produto ou serviço para a formação do seu
preço de venda.
Assim, questiona-se:
1) Quanto de ICMS é devido em uma operação cujo
produto/serviço, ainda sem o referido imposto,
possui o valor de R$ 5.000,00, quando aplicada uma
alíquota de 18%?
2) Qual valor deve ser utilizado como base de cálculo

para a apuração do ICMS?
2) Se o ICMS fosse um imposto calculado “por fora”,

como o IPI, qual seria sua base de cálculo e a quantia
a ser recolhida?
Norte para a resolução...
• Inicialmente, deve-se dividir o valor de R$ 5.000,00 por 1
menos o percentual da alíquota incidente. Assim, temos
o valor do produto já com o valor devido a título de
ICMS:
R$ 5.000,00 ÷ (1 - 0,18) R$ 5.000,00
÷ 0,82 = R$ 6.097,56
Subtraindo do valor encontrado, R$ 6.097,56, a quantia de
R$ 5.000,00, verifica-se que o valor do ICMS devido é de
R$ 1.097,56.
• O valor de R$ 6.097,56, pois 18% desse valor
equivale exatamente à R$ 1.097,56, quantia devida
a título de ICMS.
• A base de cálculo seria a quantia de R$ 5.000,00 e o

imposto devido seria de R$ 900,00 (R$ 5.000,00 x
18%), pois, quando o imposto é calculado “por fora”,
o cálculo realizado é simples, a alíquota incide sobre
o valor do produto/serviço.
Dica do(a) Professor(a)
Bloco 5
Recomenda-se a leitura do artigo Tributação extrafiscal: a
seletividade em razão da essencialidade como critério
objetivo para definição de alíquotas de ICMS, de autoria de
Thiago Nobre Maia, que trata a respeito da atual situação
do mecanismo de seletividade em razão da essencialidade
no que concerne ao ICMS, bem como as medidas
necessárias à correção das disparidades, especialmente no
que se refere ao papel Poder Judiciário.
Referência:
MAIA, Thiago Nobre. Tributação extrafiscal: a seletividade em
razão da essencialidade como critério objetivo para definição de
alíquotas de ICMS. Revista de Direito Tributário Contemporâneo,
São Paulo, v. 9, p. 235-265, nov./dez. 2017.
Referências
BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema

Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à
União, Estados e Municípios. Brasília, DF: Presidência da República, 1966.
BRASIL. Lei complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Dispõe sobre

o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à
circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação, e dá outras providências.
(LEI KANDIR). Brasília, DF: Presidência da República, 1996.
MAZZA, Alexandre. Manual de direito tributário. 7. ed. São Paulo: Saraiva,

Referências
PARANÁ. Lei nº 11.580/1996. Dispõe sobre o ICMS com base no art. 155, inc.
II, §§ 2º e 3º, da Constituição Federal e na Lei Complementar nº 87, de 13 de
setembro de 1996 e adota outras providências. Disponível em:
https://www.sefanet.pr.gov.br/dados/SEFADOCUMENTOS/7199611580.pdf.
Acesso em: 21 set. 2021.
Saraiva Educação, 2020. [Minha Biblioteca]
PÊGAS, Paulo Henrique. Manual de contabilidade tributária. 9. ed. São

Paulo: Atlas, 2017. [Minha Biblioteca]

2021. [Minha Biblioteca]
Bons estudos!
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Tributação sobre o consumo e o

lucro
ISS – Aspectos introdutórios e características
gerais do ISS
Bloco 1
Conceito e aspectos gerais
O ISS (Imposto sobre Serviços), também denominado
ISSQN (Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza),
é um tributo cuja cobrança é instituída pelos
Municípios e do Distrito Federal, de acordo com o art.
156, inciso III, da Constituição Federal.
Esse referido tributo é regulamentado pela Lei
Complementar nº 116/2003 (e alterações trazidas pela
Lei Complementar nº 157/2016).
Mas, sua cobrança também é regida por leis
municipais, as quais são editadas por cada um dos
Municípios da unidade Federativa do Brasil, incluindo o
Distrito Federal.
O ISS incide sobre os serviços prestados por:
• Empresas.
• Profissionais autônomos.
• Independentemente de possuírem ou não

estabelecimento fixo.
• E quando tais serviços já não forem objetos da
tributação estadual (ICMS).
Atualmente, o ISS é considerado um imposto sobre

consumo ou sobre a circulação econômica, que tem
como objeto a prestação dos serviços constantes na lista
trazida pela Lei Complementar nº 116/2003.
A lista de serviços anexa a referida lei possui um rol

taxativo de cláusulas fechadas (numerus clausus), ou
seja, que não permite uma interpretação extensiva das
atividades listadas (que ampliam o alcance ou significado
das palavras), mas apenas analógica (que se vale de
conceitos análogos, aproximados), segundo o STF.
“A LC nº 116/2003 (alterada pela LC nº 157/2016), em vez de
dar uma definição teórica de serviços, optou por elaborar uma
Lista de Serviços tributáveis pelo ISS. A LC nº 157/2016 fez
novas inclusões à lista de serviços sujeitos à incidência do ISS.
Dessa maneira, a lei apresenta uma lista taxativa ou numerus
clausus de serviços. Esse é o entendimento do STF, que
também autoriza uma interpretação analógica para os itens
que contêm a expressão “congêneres”, sem que se faça o
extrapolamento da acepção do termo, evitando-se a criação
de serviços”. (SABBAG, 2021, p. 270)
Competência
A Constituição Federal diz que a competência para
instituir a cobrança do ISS é dos Municípios e do
Distrito Federal.
Assim, além de regido pela Lei Complementar nº
116/2003, a cobrança do ISS é regulamentada por leis
municipais.
No Brasil, existem 5.570 municípios e cada um elabora
sua lei ordinária para o recolhimento do ISS, em
observância às leis federais. Entretanto, ainda assim,
em virtude da elevada quantidade de municípios
brasileiros, é comum existir várias diferenças entre as
legislações municipais de ISS.
Fato gerador do ISS
A efetiva prestação dos serviços que se encontram
elencados na lista anexa à Lei Complementar nº
116/2003 constituem o fato gerador do ISS, de modo
que, no momento em que é praticada prestação do
serviço, o referido tributo passa a ser devido aos cofres
públicos.
Para constituir o fato gerador do ISS, os serviços

prestados não precisam figurar como a principal
atividade do prestador.
Quando o serviço é gratuito, não se considera ocorrido
o fato gerador do ISS.
Fato gerador do ISS
O ISS incide também sobre:

• Os serviços de origem estrangeira e aqueles cuja
prestação tenha se iniciado no exterior.
• Os serviços prestados mediante a utilização de bens

e serviços públicos, que são explorados via
autorização, permissão ou concessão, com o
pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário
final do serviço.
Fato gerador do ISS
Sobre o serviço em si, é importante destacar que ele
pode ser definido como: um trabalho geralmente
incorpóreo, como o desenvolvido por médicos,
contadores e advogados.
Sendo assim, a prestação de serviço pode ser
conceituada como:
“Prestação de serviços é a transferência onerosa, por parte de

uma pessoa (física ou jurídica) para outra, de um bem
imaterial. Traduz-se pela venda de bens imateriais,
incorpóreos, que se encontram no circuito econômico
produção-circulação.” (PÊGAS, 2017, p. 213)
Fato gerador do ISS
Importante: em regra, os serviços da lista anexa, quando
executados, são fatos geradores apenas pelo ISS e não
do ICMS, mesmo que neles haja o fornecimento de
mercadorias. Contudo, há exceções.
A LC nº 116/2003 fez ressalvas expressas que, apenas
nesses casos, permitem a incidência do ISS sobre o
serviço executados, e do ICMS sobre as mercadorias
fornecidas.
Ex.: os serviços de reparação, conservação e reforma de
edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (sujeitos
ao ISS), em que as mercadorias produzidas pelo
prestador dos serviços, fora do local da prestação dos
serviços, fica sujeito ao ICMS.
Elementos e características do ISS
Bloco 2
Não incidência do ISS
O ISS possui uma lista taxativa dos serviços que são por
ele tributados. Além disso, a LC nº 116/2003, ainda
elenca os casos em que não há incidência do ISS:
“I – as exportações de serviços para o exterior do País.
II – a prestação de serviços em relação de emprego, dos

trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de
conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades
e fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos
gerentes-delegados”.
Não incidência do ISS
“III – o valor intermediado no mercado de títulos e

valores mobiliários, o valor dos depósitos bancários, o
principal, juros e acréscimos moratórios relativos a
operações de crédito realizadas por instituições
financeiras”.
Porém, os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo

resultado seja verificado aqui, ainda que tenham sido
pagos por uma pessoa residente no exterior, são
tributados pelo ISS.
Base de cálculo
O ISS tem como base de cálculo o preço do serviço prestado
(entendido como seu valor bruto), que se refere ao valor
total cobrado para a realização da prestação do serviço, sem
qualquer dedução, nem do próprio imposto.
Exemplo:
“Uma empresa que preste um serviço técnico, por exemplo,
de R$ 10.000, sofrerá retenção na fonte de 6,15% (IR, CSLL,
PIS e COFINS), recebendo líquidos R$ 9.385. O ISS será
calculado e cobrado sobre o valor total dos serviços
prestados, ou seja, R$ 10.000.” (PÊGAS, 2017, p. 214)
Base de cálculo
Todavia, há exceções. Em algumas atividades de

construção civil, descritas nos subitens 7.02 e 7.05 da lista
de serviço anexa à Lei Complementar nº 116/2003, o
imposto será calculado deduzindo do preço as parcelas
que correspondam ao valor dos materiais fornecidos pelo
prestador de serviço e incorporado à obra.
Exemplo:
“7.05 - reparação, conservação e reforma de edifícios,
estradas, pontes, portos e congêneres, (exceto o
fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador
dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que
fica sujeito ao ICMS).” (BRASIL, 2003)
Alíquotas
Cabe aos Municípios e ao Distrito Federal indicar as

alíquotas devidas na prestação dos serviços, as quais
deverão observar os limites constantes nas leis federais.
• Segundo a Lei Complementar nº 116/2003, a

alíquota máxima do ISS é de 5%.
• Já pela Lei Complementar nº 157/2016, a alíquota

mínima do ISS é de 2%.
Alíquotas
Exemplo:
O município do Rio de Janeiro, em regra, utiliza uma
alíquota de 5% para o ISS. Porém, para alguns serviços
específicos (listados pela legislação municipal), tem-se
uma alíquota mais baixa, de 2%, por exemplo (PÊGAS,
2017):
• Os serviços de geração de programas de computador,
sob encomenda, cadastrados como desenvolvidos no
país.
• Os serviços de táxi, quando prestados por sociedades
cooperativas formadas exclusivamente por
profissionais autônomos.
Alíquotas
Com relação aos profissionais liberais e sociedades
profissionais que exercem trabalho de natureza pessoal, o ISS
é cobrado de forma fixa, em valores mensais ou anuais.
Nesse caso, o valor da tributação não é calculado com base
no preço do serviço, mas em uma apuração que considera o
número de profissionais e sociedades inscritas perante cada
município. Assim:
“Insta destacar que há duas maneiras de cobrar o ISS: (i) fixa:

que consiste no valor pago periodicamente pelos
profissionais liberais; (ii) proporcional: que incide sobre o
movimento econômico das empresas que prestam serviços.”
(SABBAG, 2021, p. 272)
Local da prestação do serviço e do recolhimento do imposto
De acordo com a Lei Complementar nº 116/03, considera-se

prestado o serviço e devido o ISS no local do estabelecimento
do prestador do serviço, ou, na falta do estabelecimento, no
local do domicílio do prestador.
Contudo, o imposto será considerado devido em locais que

fogem à regra geral, quando a lei assim estabelecer. É o que
ocorre nas mais de 20 hipóteses previstas nos incisos I a XXV
do art. 3º da Lei Complementar nº 116/2003, que indicam
que o ISS será devido, por exemplo, no local demolição, no
caso dos serviços de demolição (inciso IV).
Tendo em vista que o serviço é considerado prestado e o imposto
devido, em regra, no local do estabelecimento do prestador, faz-se
necessário conhecer o conceito de estabelecimento.
Segundo o art. 4º da Lei Complementar nº 116/2003:
“Considera-se estabelecimento prestador o local onde o

contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo
permanente ou temporário, e que configure unidade econômica
ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as
denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento,
sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer
outras que venham a ser utilizadas.” (BRASIL, 2003)
Acontece que, pelo ISS se tratar de um imposto indireto,

que incide sobre o consumo, sempre existiram grandes
discussões doutrinárias e judiciais a respeito do conceito
de estabelecimento e do local do recolhimento do
referido imposto, uma vez que ele deveria ser devido no
local da operação de consumo (como na maioria dos
países) e não no lugar em que se encontra situado
estabelecimento do prestador.
Após a pandemia, com aumento do trabalho realizado a
distância e de maneira virtual, o que se verifica é que o
conceito de estabelecimento começou a mudar.
Um exemplo disso decorre de uma recente decisão

proferida pelo Superior Tribunal de Justiça
(Recurso Repetitivo RESP 1060210/SC), que entendeu
que, no caso de operações de leasing, o
estabelecimento prestador seria o local onde a decisão
sobre a aprovação do financiamento é tomada e não no
local onde o contrato é assinado (concessionarias).
Assim, verifica-se que, diante de grandes mudanças e do

avanço da tecnologia, faz-se necessária a adequação da
legislação a respeito do referido imposto.
Elementos e características do ISS
Bloco 3
Contribuinte
O art. 5º da Lei Complementar nº 116/2003 disciplina

que:
• São contribuintes do ISS os prestadores de serviços,
sejam eles pessoas físicas ou jurídicas,
independentemente de estabelecimento fixo.
Pelo art. 2º da mesma Lei, não serão considerados
contribuintes:
• Que prestem serviços em relação de emprego, os
trabalhadores avulsos e os diretores e membros de
Conselhos Consultivo ou Fiscal de Sociedades.
Contribuinte do ISS
Além dos prestadores de serviços, a Lei Complementar nº

116/2003, em seu art. 6º, ainda permite que cada
município, por meio de legislação própria, atribua a
responsabilidade pelo recolhimento do ISS a um terceiro
vinculado a obrigação tributária (como o tomador do
serviço - consumidor), que não o prestador do serviço.
Contribuinte do ISS
“Art. 6º. Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei,

poderão atribuir de modo expresso a responsabilidade
pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao
fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este
em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da
referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e
aos acréscimos legais.” (BRASIL, 2003)
Contribuinte do ISS
Desse modo, o contribuinte (prestador de serviço)

deixará de ter a obrigação de recolher o ISS, ou a terá de
forma supletiva (total ou parcial), sendo do terceiro
(responsável) a responsabilidade pelo cumprimento da
referida obrigação, inclusive no que se refere às multas e
aos acréscimos legais.
Além disso, o tomador do serviço será considerado o
responsável e obrigado a fazer o recolhimento do ISS, nas
situações listadas nos incisos I a IV do § 2º do art. 6º da
Lei Complementar nº 116/2003.
Contribuinte do ISS
Veja algumas delas:
• Serviço proveniente do exterior do país ou cuja prestação
se tenha iniciado no exterior do país.
• Cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras
estruturas de uso temporário.
• Florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e
congêneres.
• Acompanhamento e fiscalização da execução de obras de
engenharia, arquitetura e urbanismo.
• Planejamento, organização e administração de feiras,
exposições, congressos e congêneres.
Contabilização do ISS
A contabilização do ISS ocorre de duas formas diferentes a
depender daquele que, legalmente, é o responsável pelo seu
recolhimento/pagamento, o prestador do serviço ou o
tomador do serviço.
• Quando o responsável pelo recolhimento for o prestador
de serviço, ele pagará o imposto, inexistindo retenção do
ISS.
Todavia, quando o responsável for o tomador do serviço,
como nos casos listados pelo art. 6º, da Lei Complementar nº
166/2003, ele fará a retenção e o recolhimento imposto,
como responsável tributário.
Mas, o que é retenção do imposto?

Trata-se de um artifício utilizado pelo Fisco, a fim de
evitar sonegações de impostos. Por meio da retenção,
transfere-se o recolhimento dos impostos e das
contribuições para o contribuinte que fará o pagamento
dos serviços prestados.
“O legislador vem buscando instrumentos para combater
a sonegação de tributos, e um dos instrumentos
encontrados tem sido a transferência da obrigação de
retenção e recolhimento de impostos e contribuições para
o contribuinte que faz o pagamento de serviços prestados.
Assim, o Fisco dificulta a sonegação, pois o tomador do
serviço se encarrega de fazer a retenção e o posterior
recolhimento, que poderiam deixar de ser feitos, caso não
existisse essa exigência. Além disso, o Fisco, utilizando seu
poder impositivo, faz o que toda pessoa física e jurídica
tenta e na maioria das vezes não consegue: antecipar
receitas.” (PÊGAS, 2017, p. 447)
Por fim, é importante destacar que a fonte pagadora

somente reterá o valor do tributo quando existir uma
legislação que assim estabeleça, como ocorre no caso da
Lei Complementar nº 116/2003 (art. 6º), que define as
situações em que tal retenção ocorrerá, bem como no
caso das legislações municipais, que também possuem
competência para isso.
Teoria em Prática
Bloco 4
Identificar o valor que deve ser recolhido a título de ISS

não é uma tarefa difícil. A princípio, é necessário
verificar a alíquota cobrada pelo Município para aquele
serviço, bem como o preço do serviço, que se trata da
base de cálculo do imposto. Desse modo, se um
serviço custou R$ 500,00, a alíquota que incide sobre
ele é de 2%, logo, o valor do ISS devido ao Município é
de R$ 10,00.
Contudo, no caso de uma empresa optante pelo
regime de tributação Simples Nacional, pergunta-se:
1. O cálculo do imposto ocorrerá da mesma forma?
2. O tomador do serviço de uma empresa optante do

simples nacional deve fazer a retenção do imposto?
3. O local da incidência do imposto é alterado por causa

do regime Simples Nacional?
• A princípio, é necessário lembrar que, no caso de optantes
pelo Simples Nacional, a alíquota utilizada não será aquela
estabelecida pelo Município para o serviço, mas a alíquota
apurada de acordo com a Lei Complementar nº 123/2006,
legislação que fez várias modificações no referido regime
de tributação, sendo uma delas relativa à retenção do ISS
nos serviços prestados pelos optantes desse regime.
• Com relação à retenção, ela ocorrerá se a lei municipal

assim dispuser, bem como nos casos previstos na Lei
Complementar nº 116/2003, independentemente de se
tratar de uma empresa optante pelo Simples Nacional ou
por qualquer outro regime.
• Por fim, ressalta-se que o local da incidência do

imposto será aquele que a Lei Complementar nº
116/2003 indicar, independentemente do regime
tributário escolhido.
Bloco 5
Para complementar o estudo, recomenda-se a leitura

do ponto 12.7 da obra Manual de Contabilidade
Tributária, publicada em 2017, de autoria de Paulo
Henrique Pêgas, no qual o autor trata a respeito do
Conflito entre ISS e ICMS, demonstrando quando há
incidência dos referidos impostos de forma separada
e de forma conjunta.
Referência:
PÊGAS, Paulo Henrique. Manual de contabilidade
tributária. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2017, p. 21-27.
[Minha Biblioteca].
Referências
BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF:
BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e
institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Brasília,
DF: Presidência da República, 1966.
BRASIL. Lei complementar nº 116, de 31 de julho de 2003. Dispõe sobre o Imposto Sobre
Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, e dá
outras providências. Brasília, DF: Presidência da República, 2003.
BRASIL. Lei complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006. Institui o Estatuto Nacional

da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte; altera dispositivos das Leis no 8.212 e
8.213, ambas de 24 de julho de 1991, da Consolidação das Leis do Trabalho – CLT [...]. Brasília,
BRASIL. Lei complementar nº 157, de 29 de dezembro de 2016. Altera a Lei Complementar

no 116, de 31 de julho de 2003, que dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer
Natureza, a Lei no 8.429, de 2 de junho de 1992 [...]. Brasília, DF: Presidência da República,
2016.
Referências
FERREIRA, Luiz Guilherme de Medeiros; MOREIRA, Francisco Lisboa. Pós Covid-19:
inadequação do conceito de estabelecimento prestador para fins de ISS. Jota, 2020.
Disponível em: https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/pos-covid-19-inadequacao-
do-conceito-de-estabelecimento-prestador-para-fins-de-iss-27042020. Acesso em: 21 set.
2021.
PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 11. ed. São Paulo: Saraiva Educação,
2020. [Minha Biblioteca]
PÊGAS, Paulo Henrique. Manual de contabilidade tributária. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2017.
[Minha Biblioteca]
SABBAG, Eduardo. Direito tributário essencial. 8. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2021. [Minha
Biblioteca]
SCHOUERI, Luis Eduardo. Direito tributário. 10. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2021.
[Minha Biblioteca]
Bons estudos!
WBA0988_v1.0
Tributação sobre o consumo e o

lucro
Industrializados
Classificação dos tributos
Bloco 1
Os tributos podem ser classificados em: indireto e direto,

regressivo e progressivo.
Indiretos e diretos:
Os tributos indiretos são aqueles que devem ser
recolhidos do contribuinte de direito (que executa o
serviço/produto), mas que são pagos pelo contribuinte
de fato (adquirente).
O tributo indireto é acrescido ao valor final do produto
ou serviço fornecido pelo contribuinte de direito.
Exemplos de tributos indiretos: ISSQN e IPI.
Os tributos diretos, por sua vez, são aqueles em que o

contribuinte de fato e o de direito são a mesma pessoa,
inexistindo a possibilidade de se transferir a obrigação
tributária a um terceiro.
Exemplo de tributo direto: imposto de renda.
Regressivos e progressivos:
Os tributos regressivos, geralmente, incidem sobre o
consumo e sua alíquota diminui à medida em que os
valores sobre os quais eles incidem são maiores.
Exemplos: ICMS e IPI.
Os tributos progressivos possuem alíquotas que
aumentam conforme crescem os valores tributados,
desse modo, eles são mais onerosos para aqueles que
possuem maior capacidade contributiva.
Exemplo: imposto de renda.
Importante: entende-se que os tributos progressivos
promovem maior justiça fiscal do que os regressivos,
haja vista que eles, por recaírem sobre o consumo,
atingem a população de modo geral, independentemente
da sua renda; já os progressivos são mais onerosos para
aqueles que possuem maior renda e patrimônio,
respeitando a capacidade contributiva de cada um.
Outras classificação dos tributos
Entretanto, é importante salientar que existem outras
classificações para os tributos.
Cumulativos e não cumulativos:
Os tributos, classificados como cumulativos, são aqueles que
incidem em “cascata”, ou seja, são aplicados em todas as
etapas da cadeia de produção.
Exemplos: PIS e COFINS.
Já os não cumulativos são aqueles em que o tributo pago na
etapa anterior da cadeia de produção é deduzido na etapa
seguinte, evitando a tributação em cascata.
Exemplos: ICMS e IPI.
Outras classificação dos tributos
Fixos e proporcionais
Tributos fixos são aqueles em que não há variação do
valor cobrado, uma vez que são destituídos de base de
cálculo e possuem alíquota fixa.
Exemplo: ISSQN.
Os tributos proporcionais, por sua vez, possuem alíquota
fixa, mas a base de cálculo variável.
Exemplo: IPTU, que possui base de cálculo variável
correspondente ao valor venal do imóvel. No caso dos
tributos proporcionais, a arrecadação pode aumentar ou
diminuir conforme a variação da base de cálculo.
Outras classificações dos tributos
Vinculados e não vinculados

Os tributos são considerados vinculados quando o fato
gerador da obrigação tributária é produzido pela
Administração Pública.
Exemplo: taxas e contribuições de melhoria relativas ao
serviço de policiamento e à realização de obras públicas.
Já os tributos não vinculados são aqueles cujo fato
gerador é praticado pelo próprio contribuinte, sem
possuir qualquer vinculo com a atuação da
Administração Pública.
Exemplos: IR, ICMS e IPI.
Regra matriz de incidência tributária
Conceito
“A regra matriz é apresentada como um método, um recurso
para a compreensão do fenômeno jurídico-tributário. Partindo
da premissa segundo a qual toda norma jurídica tem estrutura
lógica de um juízo hipotético, ao qual é ligada uma
consequência jurídica, quando acontecido o fato precedente,
chega-se ao esquema proposto.” (SCHOUERI, 2021, p. 288)
A regra matriz compreende dois momentos: o antecedente,
que descreve o fato jurídico-tributário por meio de critérios
materiais, temporais e quantitativos; e o consequente, que
descreve a obrigação tributária e o responsável pelo seu
cumprimento.
Figura 1 – Exemplo RMIT
RMIT Ex.: RMIT - IPI

Critério Material A saída do produto industrializado do
(O QUÊ?) estabelecimento do vendedor.
Critério Temporal O momento em que se deu a saída do

(QUANDO?) estabelecimento industrial.
Critério Espacial
O estabelecimento industrial ou equiparado.
(ONDE?)
Critério Subjetivo
(Sujeito ativo/passivo) S. ativo: União/S. passivo: industrial ou quem a lei a ele
equiparar (contribuinte de direito).
(QUEM?)
Critério Quantitativo O valor do IPI a ser recolhido.

(QUANTO?)

Figura 2 – Elementos da RMIT na
Nota Fiscal

Industrializados
Aspectos introdutórios do IPI
Bloco 2
IPI – conceito e normatização
Conceito
O IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados) é um tributo
imposto indireto, regressivo, não cumulativo e não
vinculado, que incide sobre produtos industrializados,
nacionais e estrangeiros, e alcança todos os produtos com
alíquota, ainda que zero, relacionados na Tabela de
Incidência do IPI (TIPI), com exceção daqueles marcados com
a notação "NT“ (não-tributado).
Os produtos com alíquota zero sofrem a incidência do IPI,
contudo, têm suas alíquotas zeradas em virtude de incentivo
fiscal.
IPI – conceito e normatização
Normatização
O IPI tem como base legal o art. 153, inciso IV, da
Constituição Federal, que concede à União o direito à
criação do referido tributo, bem como os arts. 46 a 51 do
Código Tributário Nacional, lei federal que o institui e
especifica seus elementos.
Atualmente, a cobrança, a fiscalização, a arrecadação e a
administração do IPI é regulamentada pelo Decreto nº
7.212/2010 (RIPI/2010).
IPI e princípios constitucionais
Princípios
Os princípios constitucionais que regem e orientam a
legislação tributária referente ao IPI são diversos, dentre eles
se destacam: a legalidade, a anterioridade, a seletividade e a
não cumulatividade.
• Legalidade:
O art. 150, inc. I da CF/88, dispõe que é vedada à União exigir
ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. Entretanto, no
art. 153, § 1º, a Constituição Federal permite que o Poder
Executivo, observadas as condições e os limites estabelecidos
em lei, altere as alíquotas do IPI e de outros tributos de
caráter extrafiscal.
Assim, verifica-se que, com relação ao IPI, o princípio
da legalidade foi mitigado/relativizado pela própria
Constituição Federal, uma vez que ela permitiu a
alteração de alíquotas por meio de ato do Poder
Executivo (decreto) e não apenas por lei.
• Anterioridade:
A definição clássica do princípio da anterioridade (art.
150, inc. III, alínea b, da CF/88) proíbe a União de
cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que
tenha sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou.
No caso do IPI, não é a definição clássica que se observa,

mas a regra da noventena descrita posteriormente (na
alínea c, do inc. III do art. 150 da CF/88), que determina
que qualquer aumento na base de cálculo ou na alíquota
terá que esperar 90 dias para entrar em vigor.
• Seletividade:
O princípio da seletividade, segundo o art. 153, § 3º, inc.
I, da CF/88, determina que, quanto mais essencial o
produto, menos oneroso deverá ser o tributo que sobre
ele recai, ou seja, quanto mais necessário um produto,
menor deverá ser a alíquota que incide sobre ele.
O Princípio da Seletividade ameniza, atenua, a característica
regressiva do IPI, comum a todos os tributos indiretos. Não
fosse esse princípio, o IPI atingiria a todos os contribuintes
indistintamente com o mesmo peso (PEGÂS, 2017).
A regressividade, por sua vez, é:

“[...] característica dos impostos indiretos, os quais são exigidos
pelo mesmo valor de todos os indivíduos, independentemente dos
níveis de renda individuais”. (SABBAG, 2021, p. 14)
• Não cumulatividade:
O princípio da não cumulatividade, previsto pelo art.
153, § 3º, inc. II, da CF/88, evita a ocorrência do
chamado efeito cascata e se aplica ao IPI, fazendo
com que o tributo devido em cada operação seja
compensado com aqueles cobrados nas anteriores.
Outros princípios:
Previsto pelo art. 150, inc. II da CF/88, o
princípio da isonomia/igualdade tributária veda
o tratamento desigual entre contribuintes em
situações equivalentes e impõe a observância da
capacidade contributiva, outro princípio
constitucional tributário que determina a
observância da possibilidade econômica do
contribuinte de pagar os tributos.
O princípio da irretroatividade, disciplinado pelo

art. 150, inc. III, alínea a, da CF/88, impede que
uma lei nova, que crie ou aumente tributos,
alcance os fatos ocorridos antes de sua
publicação. A exceção a esse princípio se encontra
no art. 106 do CTN, que permite a retroatividade
da lei tributária para beneficiar, de alguma forma,
o contribuinte.
Disposto no art. 150, inc. IV da CF/88, o princípio da

vedação ao confisco impede a utilização do tributo
com efeito de confisco. O objetivo de referido
princípio é proibir o Estado de se apossar
indevidamente dos bens dos contribuintes, sob o
argumento de que se trata da cobrança de tributos.
Industrializados
Definição legal de industrialização e
elementos do IPI
Bloco 3
Definição legal de industrialização
Sabe-se que o IPI é o imposto que incide sobre produtos

industrializados. Diante disso, é importante conhecer a
definição de produto industrializado e de industrialização,
de acordo com a legislação competente, que é o Decreto nº
7.212/2010.
O art. 3º do Decreto nº 7.212/2010 disciplina que:

“Produto industrializado é o resultante de qualquer
operação definida neste Regulamento como industrialização,
mesmo incompleta, parcial ou intermediária.” (BRASIL, 2010,
grifo nosso)
O art. 4º do Decreto nº 7.212/2010, prevê que:

“Caracteriza industrialização qualquer operação que
modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a
apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe
para consumo.” (BRASIL, 2010, grifo nosso)
Pela definição dada pelo dispositivo acima e segundo a

doutrina, são operações de industrialização: o
beneficiamento, a montagem, a transformação, o
acondicionamento e a renovação, operações que serão
conceituadas a seguir.
• Beneficiamento: modificação, aperfeiçoamento ou

alteração de funcionamento, de utilização, do
acabamento ou da aparência do produto. Visa apenas
melhoramento do produto, uma vez que conserva sua
classificação fiscal original. Ex.: colocação do terceiro
eixo (truck) em veículos de carga.
• Montagem: junção de produtos, peças ou partes de
que tenha como resultado um novo produto, que
pode possuir a mesma classificação fiscal. Na
montagem, o produto final ainda poderá ser
classificado de forma autônoma. Ex.: junção de peças
para formar uma cadeira.
• Transformação: operação exercida sobre matéria-

prima ou produto intermediário, que implica
criação de uma nova espécie. Por causa disso, em
regra, a transformação altera a classificação fiscal
do produto. Ex.: operação pela qual se
transformam vários tipos de argilas em tijolos.
• Acondicionamento: operação pela qual se altera a
apresentação do produto, pela colocação dele em
embalagem. Quando a embalagem colocada for
apenas para o transporte do produto, não se trata
de acondicionamento ou reacondicionamento.
• Renovação: operação aplicada sobre produtos

usados com o fim de renová-los ou restaurá-los. Ex.:
produtos fabricados a partir da reciclagem de latas
de alumínio.
Importante: para fins de incidência do IPI, as operações

listadas serão consideradas industrialização somente
quando resultarem produtos tributados, ainda que
isentos ou com alíquota zero. Se tais operações
produzirem mercadorias não tributadas, não serão tidas
como industrialização.
Elementos do IPI
Fato gerador
Segundo o art. 46 do Código Tributário Nacional, o IPI
tem como fato gerador:
• O desembaraço aduaneiro, quando de procedência
estrangeira.
• A saída dos estabelecimentos industriais ou
equiparados.
• A arrematação, quando apreendido ou abandonado e
levado a leilão.
Elementos do IPI
Base de cálculo
De acordo com o art. 47 do Código Tributário Nacional, a
base de cálculo do IPI será:
• Produto nacional: o preço da operação na saída da
mercadoria.
• Produto importado: a base de cálculo do IPI é
acrescida, ainda, do valor do II (Imposto sobre
Importação) e das despesas aduaneiras que foram
efetivamente pagas.
• Mercadoria arrematada em leilão: preço alcançado no
leilão.
Elementos do IPI
Alíquotas
As alíquotas do IPI variam conforme o produto e se
encontram descritas na Tabela de Incidência do
Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI),
aprovada pelo Decreto nº 7.660/2011 e suas
alterações legislativas.
É necessário destacar que, o IPI “é seletivo em
função da essencialidade dos produtos”, conforme
disciplina o art. 48 do CTN.
Elementos do IPI
Alíquotas
Importante:
“As alíquotas do IPI, que devem ser fixadas com base
no princípio da seletividade, ou seja, em razão inversa
de imprescindibilidade dos produtos de consumo
generalizado, são aquelas previstas na tabela de
incidência do IPI, denominada TIPI (Tabela de IPI), que
tem por base a Nomenclatura Comum do Mercosul
(NCM), que passa a constituir a nova Nomenclatura
Brasileira de Mercadorias, baseada no Sistema
Harmonizado (NBM/SH).” (PÊGAS, 2017, p. 173)
Elementos do IPI
Contribuintes
Estabelecimento industrial: definido como aquele que
executa qualquer operação de industrialização.
Equiparados: estabelecimentos que, mesmo não
realizando operação de industrialização, equiparam-se ao
industrial, como: importadores, exceto quando
negociarem apenas no varejo, e filiais de estabelecimento
industrial, quando realizam a venda de seus produtos.
Importante: por se tratar de um tributo indireto, o
pagamento do IPI acaba por ser transferido ao
consumidor do produto industrializado, que, então, será o
contribuinte de fato.
Teoria em Prática
Bloco 4
O cálculo do IPI é feito com a observância da alíquota

indicada pela TIPI, conforme a classe de produto
correspondente.
Diante da saída de um produto industrializado do
estabelecimento industrial, a base de cálculo que sofrerá a
incidência da referida alíquota é o valor final do aludido
produto.
O valor final de um produto já contém os custos diversos
para a sua produção, o lucro pretendido pela indústria e as
demais despesas acessórias, como seguro e juros.
Assim, se um produto industrializado sai do

estabelecimento industrial com um valor final de
R$ 1.550,00 e a alíquota aplicada sobre ele é de
30%, responda:
1) Qual será o valor do IPI que constará da Nota
Fiscal?
2) Quem fará o pagamento do IPI e por quê?
3) Em regra, é possível creditar-se do IPI? Em qual
situação?
• Para encontrar o valor do IPI é necessário multiplicar
a alíquota (30%) pela base de cálculo (R$ 1.550,00).
Assim, temos que o valor do IPI é de R$ 465,00 e será
acrescido à Nota Fiscal.
• Para identificar quem fará o pagamento do IPI é
preciso lembrar que o IPI é um tributo indireto e, por
isso, a responsabilidade pelo cumprimento da
obrigação tributária (pagamento do imposto) é
transferida a um terceiro, no caso, o adquirente do
produto industrializado.
• Por se tratar de um tributo não cumulativo, o IPI poderá
creditar-se dele. Em regra, os estabelecimentos
industriais e equiparados a indústria poderão se
apropriar do crédito do IPI apenas quando suas saídas
também forem tributadas pelo mesmo imposto, de
modo que, se a saída for isenta, não tributada ou com
alíquota reduzida/zero, o crédito obtido pela entrada
será anulado e estornado.
Bloco 5
Para complementar o estudo, recomenda-se a leitura do artigo A
tributação extrafiscal como instrumento de desenvolvimento
econômico, publicado em 2019, na Revista do IDCC - Instituto de
Direito Constitucional e Cidadania. O referido artigo demonstra
que a tributação com função extrafiscal é um importante
instrumento para a concretização de direitos fundamentais e
sociais pelo Estado.
Referência:
SALVADOR, A. C. G.; CUNHA, C. R. da. A tributação extrafiscal como
instrumento de desenvolvimento econômico. Revista do Instituto
de Direito Constitucional e Cidadania, [s.l.], v. 4, n. 2, p. 109-122,
2019.
Referências
BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF:
BRASIL. Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010. Aprova o Regulamento do Imposto sobre

Produtos Industrializados (IPI). Brasília, DF: Presidência da República, 2010.
BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e
institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Brasília,
PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 11. ed. São Paulo: Saraiva Educação,
PÊGAS, Paulo Henrique. Manual de contabilidade tributária. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2017.
[Minha Biblioteca].
SABBAG, Eduardo. Direito tributário essencial. 8. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2021. [Minha
Biblioteca].
SCHOUERI, Luis Eduardo. Direito tributário. 10. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2021.
[Minha Biblioteca].
Bons estudos!

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TRIBUTAÇÃO SOBRE O CONSUMO

João Paulo Carniato Genta

TRIBUTAÇÃO SOBRE O CONSUMO E O LUCRO

© 2021 por Platos Soluções Educacionais S.A.

Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta publicação poderá ser

Head de Platos Soluções Educacionais S.A

Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)

1. Classificação dos tributos. 2. Imposto sobre produtos

TRIBUTAÇÃO SOBRE O CONSUMO E O LUCRO

IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados________________ 05

ISS – Imposto sobre serviços _________________________________ 21

ICMS – Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços __ 36

IR – Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza,

IPI – Imposto sobre Produtos

• Conhecer a regra-matriz de incidência tributária para

• Entender o conceito e os elementos do IPI, imposto

1. Conceito de tributos indiretos e diretos

De acordo com o art. 3º do Código Tributário Nacional (Lei nº

Analisando o conceito mencionado anteriormente, verifica-se que os

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Figura 1 – Organograma RMIT

Fonte: elaborada pelo autor.

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Tendo em vista que a regra matriz de incidência tributária traz os elementos

O primeiro tributo a ser estudado é o IPI (Imposto sobre Produto

5. O IPI e os princípios constitucionais

É a Constituição Federal que confere aos entes tributantes (União,

é o poder de instituir tributos específicos em seu território. Contudo,

Os mais importantes princípios constitucionais que regem a legislação

No quadro a seguir temos os conceitos e a aplicação dos princípios

Quadro 1 – Princípios constitucionais tributários

A Constituição Federal, no art. 150, inc. I, dispõe que é

A definição clássica do princípio da anterioridade (art.

O princípio da seletividade, segundo o art. 153, § 3º,

O princípio da não cumulatividade, previsto pelo

Fonte: elaborado pelo autor.

Segundo o art. 3º do referido Decreto nº 7.212/2010, “Produto

Desse modo, para que seja considerado industrializado, o produto

Art. 4º. Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a

I. a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários,

II. a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar

III. a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte

IV. a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação

V. a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto

Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como