eBOOK - Contabilidade Gerencial - Matéira 1

WBA0059_v2.
CONTABILIDADE GERENCIAL
Nelson Bueno de Oliveira
1ª edição
Londrina
Editora e Distribuidora Educacional S.A.
2020
2
© 2020 por Editora e Distribuidora Educacional S.A.
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__________________________________________________________________________________________
Oliveira, Nelson Bueno de
O48c Contabilidade gerencial/ Nelson Bueno de Oliveira, –
Londrina: Editora e Distribuidora Educacional S.A. 202.
40 p.
ISBN 978-65-87806-78-5
1. Contabilidade gerencial. 2. Gerenciamento de caixa 3.

Análise econômico-financeira I. Título.
CDD 657
____________________________________________________________________________________________
Raquel Torres – CRB 6/278
2020
Editora e Distribuidora Educacional S.A.
Avenida Paris, 675 – Parque Residencial João Piza
CEP: 86041-100 — Londrina — PR
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3
SUMÁRIO
Definição, ação estratégica e processo decisório.____________________ 05
Gestão Estratégica. Informação de Custos. __________________________ 22
Custeio Variável. Análise Custo, Volume e Lucro. ____________________ 38
Custeio ABC. Custo-Alvo. Planejamento e Controle. _________________ 51
4
Definição, ação estratégica e
processo decisório.
Autoria: Nelson Bueno de Oliveira
Leitura crítica: Mateus Modesto
Objetivos
• Conhecer a definição de Contabilidade Gerencial
e as diferenças com a Contabilidade Financeira ou
Societária.
• Identificar como a Contabilidade Gerencial age

ou contribui para o atingimento dos objetivos
estratégicos, de longo prazo.
• Reconhecer a importância da Contabilidade

Gerencial para instruir o processo decisório das
entidades.
5
1. Definição de Contabilidade Gerencial
1.1 Introdução
A Contabilidade Gerencial, segundo Atkinson et al. (2015), é o processo

de fornecer a gestores de uma entidade informação relevante,
financeiras e não financeiras, para tomada de decisões, que podem
envolver alocação de recursos, monitoramento, orçamento, controle,
análise de investimentos e avaliação e recompensa por desempenho
funcional.
Marion (2018) afirma que a Contabilidade em si é uma ciência social,

pois estuda o comportamento das riquezas que se integram no
patrimônio, como resultado das ações humanas. Dessa forma, a
Contabilidade se dedica a evidenciar, em linguagem e metodologia
própria, efeitos econômicos e financeiros dos fatos empreendidos
por ações humanas. Ainda que a Contabilidade se utilize de métodos
quantitativos, não se pode confundi-la com as ciências matemáticas ou
exatas, que têm por objeto as quantidades consideradas abstratas que
independem das ações humanas. Na Contabilidade, as quantidades são
simples medidas dos fatos que ocorreram em razão da ação e decisões
humanas.
Assim, como ciência social, a Contabilidade busca produzir informação

que permita aos usuários tomarem decisões eficazes, que levem a
bons resultados. Estuda os fluxos operacionais ou físicos, como o caixa
e os estoques; os fluxos econômicos, na forma da agregação de valor
ou lucro; os fluxos financeiros, que são refletidos nos fluxos de caixa
e equivalentes; e estuda os fluxos patrimoniais, na forma dos ativos,
passivos e patrimônio líquido.
6
1.2 Diretoria Financeira, Controladoria e Tesouraria
Quanto ao objetivo de uma empresa, Figueiredo e Caggiano (2017)

indicam que seria obter o maior resultado possível, desde que não
seja inconsistente com o crescimento de longo prazo, respeitada a
sustentabilidade da entidade e os padrões éticos da sociedade.
A Controladoria pode ser conceituada como o conjunto de princípios,

procedimentos e métodos oriundos das ciências de Administração,
Economia, Psicologia, Estatística e Contabilidade, entre outras, que se
ocupam da gestão econômica das empresas, com o fim de orientá-las
para a eficácia.
A Controladoria tem por finalidade prover informações adequadas

ao processo decisório dos gestores. Há uma atuação estratégica da
Controladoria, no sentido de que se propõe a orientar e induzir as ações
de curto prazo, até mesmo do dia a dia, para que, com o sucessivo
atingimento das metas orçamentárias, os resultados diários, semanais
ou mensais, conduzam a entidade ao atingimento dos objetivos do longo
prazo, que são estratégicos.
Nas organizações, cita, entre outros, Ross et al. (2013), tem-se o diretor
financeiro CFO (Chief Financial Officer), que possui duas áreas principais:
a Controladoria, que, normalmente, se ocupa com a Contabilidade
Financeira, Contabilidade Gerencial e Contabilidade de Custos,
planejamento tributário, planejamento em geral, orçamento e controle
e a gestão de riscos; e, a Tesouraria, que, geralmente, lida com as
decisões de liquidez (curto prazo, capital de giro líquido, por exemplo),
de financiamento e de investimento (longo prazo, orçamento de capital
ou CAPEX capital expenditure), obtenção de linhas de crédito, realização
de investimentos do caixa e das reservas financeiras e também gestão
de riscos.
7
Nas empresas de menor porte, o que ocorre é que um contador pode,
eventualmente, acumular todas essas funções. Tais funções são mais
caracterizadas em empresas de maior porte, como as sociedades por
ações de capital aberto.
1.3 Definindo a Contabilidade Financeira ou Societária

e de Custos e suas conexões com a Contabilidade
Gerencial
A Contabilidade Financeira ou Societária, como descreve Marion

(2018), é a Contabilidade geral, necessária e obrigatória a todas as
empresas. Fornece informações básicas a seus usuários e é obrigatória
para fins tributários. A Contabilidade Financeira, de acordo com a
área ou a atividade em que é aplicada, possui várias denominações,
como Contabilidade do Agronegócio, aplicada às empresas desse
segmento; Contabilidade Bancária, direcionada às instituições
financeiras; Contabilidade Comercial, própria das empresas comerciais;
Contabilidade Industrial, adequada ao segmento fabril; Contabilidade
Pública, que é específica para os órgãos de governo etc.
Por sua vez, a Contabilidade de Custos está mais focada ao cálculo e

interpretação dos custos dos bens fabricados ou comercializados, ou dos
serviços prestados pela empresa. Custos têm um importante papel no
processo de planejamento e controle, são informações indispensáveis
no processo decisório em que os gestores constantemente estão
envolvidos.
De outro modo, custos são medidas monetárias dos sacrifícios

com que a organização tem que arcar para alcançar seus objetivos.
Desempenham importante papel nas decisões gerenciais, sendo
que a coleta e a análise das informações de custos são atividades
fundamentais para os contadores. Na linguagem contábil, custos são
gastos atinentes às atividades produtivas finais, que se relacionam
8
diretamente aos produtos e serviços, objeto do negócio da entidade,
por exemplo, os custos dos produtos ou serviços vendidos. Despesas
são gastos de igual natureza, mas se relacionam mais com o período
do exercício (tempo) em si, e com a entidade como um todo, como
as despesas com as áreas administrativas, gestão de pessoas ou
departamento jurídico. Despesas e custos são denominados gastos de
forma geral.
Em sua essência, a Contabilidade Gerencial está focada na gestão da

entidade, voltada para fins internos à organização, e procura municiar
os gestores de informações para a tomada de decisões, o que envolve
planejamento, controle e busca da eficácia empresarial. Diferencia-se
da Contabilidade Financeira ou Societária e da Contabilidade de Custos,
pois não se sujeita, necessariamente, aos postulados e princípios da
Contabilidade e às normas e práticas contábeis internacionais que são
utilizadas pelos contabilistas, em particular, as International Financial
Reporting Standards (IFRS). A função de controladoria, que possui em
sua liderança um profissional denominado controller, é que se dedica à
produção das informações no contexto da Contabilidade Gerencial.
1.4 Sistema de informações gerenciais
Crepaldi e Crepaldi (2019) afirmam que um sistema de informações

é um conjunto de subsistemas inter-relacionados que funcionam
conjuntamente para coletar, processar, armazenar, transformar e
distribuir informações para fins de planejamento, tomada de decisões e
controle.
Os gestores demandam informações de custos e de rentabilidade de

suas linhas de produtos, dos segmentos de mercado e de cada produto
e cliente. Necessitam tomar decisões que propiciem a eficácia e a
produtividade, o que engloba os custos, a qualidade e a otimização de
tempo e de recursos no processamento das atividades.
9
Figura 1 – Sistemas de informações gerenciais para subsidiar a
tomada de decisão
Fonte: vladans/ iStock.com.
A Contabilidade Gerencial deve utilizar os dados e informações que são

armazenados e processados no sistema de informações da empresa.
Com a integração das informações obtidas nos vários departamentos
e áreas da empresa, a Contabilidade Gerencial proporciona aos
seus gestores informações que permitem avaliar o desempenho de
atividades, de projetos e de produtos da empresa, bem como sua
situação econômico-financeira.
As empresas estão em constantes mudanças e, no relato de Crepaldi

e Crepaldi (2019), cada vez mais necessitam de controles e de
informações tempestivas e oportunas sobre seu negócio para adequar
suas operações às novas situações de mercado e de seu ambiente
competitivo.
Observa-se que, no passado, a Contabilidade era vista apenas como

um sistema de informações com foco no usuário governo, para fins
tributários. Na atualidade, a Contabilidade, em particular após o
10
advento dos padrões internacionais, representados pelas International
Financial Reporting Standards (IFRS), passa a ser um instrumento que
produz informação relevante, ou seja, capaz de municiar o usuário de
condições para sua tomada de decisão. O primordial das IFRS é que a
essência econômica de um fato deve prevalecer sobre a forma jurídica,
de um contrato, por exemplo. Isso significa que o contador deve sempre
ponderar o efetivo efeito econômico e financeiro que um contrato ou
fato provoca sobre o patrimônio da entidade. Os contratos de leasing
são um exemplo disso. Com o advento das IFRS, um contrato de
arrendamento mercantil é contabilizado como ativo imobilizado, no caso
dos aviões, e a obrigação em si é apropriada no passivo não circulante.
Na rigidez do contrato, isso não seria feito. A essência econômica é,
portanto, o que prevale no julgamento do contador que assim procede.
A Contabilidade, especificamente, a Contabilidade Gerencial, por sua

vez, como um instrumento gerencial, utiliza um sistema de informações
para registrar as operações da organização, para elaborar e interpretar
relatórios, que mensurem os resultados e forneçam informações
necessárias para subsidiar o processo de tomada de decisões e para o
processo de gestão, planejamento, execução e controle de forma ampla.
Note-se que o espírito das IFRS é o de que a Contabilidade evidencie

adequadamente a realidade econômica e financeira da entidade. Assim,
a rigor, deveria existir um número contábil somente, ou seja, o das IFRS.
Nessa situação hipotética, a Contabilidade Gerencial seria a própria
Contabilidade Financeira, porém, na prática, a Contabilidade Gerencial
faz-se necessária.
A Contabilidade Gerencial, de natureza flexível e customizada, admite

o uso de qualquer métrica ou critério, pela função de controladoria,
que produza informação útil para orientar a entidade para a eficácia.
Tais informações podem também ser de cunho qualitativo, como índice
de satisfação de clientes; índice de reclamações de clientes; índice de
devolução de vendas; índice de acionamento de garantias dos produtos
11
vendidos; quantidade de reclamações junto aos órgãos de proteção ao
consumidor; pesquisas de clima organizacional; indicadores de ausência
ao trabalho; indicadores de retenção de talentos; quantidade de
acidentes de trabalho; e toda uma gama de aspectos que devem incluir
a sustentabilidade, em seus pilares econômicos, sociais e ambientais.
Considerando que a controladoria se utiliza das informações de custos,

conjugadas com as da Contabilidade Gerencial, para a tomada de
decisões, pode-se dizer que tais processos decisórios podem ser muito
mais objetivos, dando menos espaço para subjetividade, como cita
Crepaldi e Crepaldi (2019): a) se a capacidade de produção da fábrica é
insuficiente para atender a todos os pedidos dos clientes, qual produto
ou linha de produtos deve ser cortado? b) como fixar o preço de venda
de um produto? c) deve-se continuar comprando matérias-primas de
terceiros ou interessa fabricá-las na empresa?
O contador gerencial, ou controller, conforme ainda o relato de Crepaldi

e Crepaldi (2019), é definido pelo International Federation of Accountants
(IFAC) como um profissional que identifica, mede, acumula, analisa,
prepara, interpreta e relata informações, tanto financeiras quanto
operacionais, para uso dos gestores da empresa, em planejamento,
avaliação e controle de suas atividades e para otimizar o uso dos
recursos.
12
2. Ação estratégica da Contabilidade Gerencial
2.1 Planejamento estratégico
Os orçamentos são usados, conforme Garrison, Noreen e Brewer (2013),

para duas finalidades básicas: planejar e controlar. O planejamento
envolve o estabelecimento de metas e a preparação de vários
orçamentos para alcançar essas metas. O controle envolve coletar
feedback para assegurar que o plano seja executado de forma adequada
ou para que seja alterado, no caso de mudanças circunstanciais. Para
ser eficaz, um bom sistema orçamentário precisa possibilitar tanto
o planejamento, quanto o controle. Um bom planejamento sem um
controle eficaz, é inútil.
Orçamento, conforme Frezatti (2017), é o plano financeiro para

implementar a estratégia da empresa para determinado período. Deve
estar baseado no compromisso dos gestores em atingir ou superar
metas. O orçamento subordina-se ao planejamento estratégico.
Figura 2 - O planejamento estratégico contém objetivos de longo

prazo
Fonte: Ridofranz/ iStock.com.
13
No processo orçamentário, que é a ferramenta de curto prazo para ser
concatenada ao instrumento de longo prazo, que é o planejamento
estratégico, existe a figura da Contabilidade por responsabilidade. Isso
é importante porque vai evidenciar quem faz o que na organização e
em que tempo. A Contabilidade por responsabilidade é um sistema
de responsabilização, em que os gerentes são responsabilizados por
aqueles itens de receitas, despesas e custos, e investimentos (e somente
por eles), sobre os quais podem exercer um controle significativo. Os
gerentes são responsabilizados por diferenças entre os resultados
orçados e realizados.
O planejamento estratégico envolve, de acordo com Frezatti (2017),

análise, julgamento, intuição e experiência sobre tecnologia, mercado,
produtos, capital humano, dentre outras coisas, num horizonte de longo
prazo que pode ser de três, cinco ou mais anos, dependendo do apetite
e possibilidade da empresa em planejar o futuro.
Frezatti (2017) ainda aborda que o planejamento estratégico está

relacionado com as consequências futuras das decisões correntes. É
um processo que se inicia com a definição dos objetivos organizacionais
para, em seguida, se definir as táticas e métodos para alcançá-los. Para
isso, é necessário desenvolver planos detalhados para garantir que
o que se planeja seja efetivamente implementado. O planejamento
estratégico, acima de tudo, é uma atitude, uma filosofia, uma forma de
pensar, ou seja, é mais do que um exercício intelectual e deve envolver
a todos na organização e gerar a ligação, a coerência entre planos
estratégicos de longo prazo, planos táticos de médio prazo, e planos,
entre eles, os operacionais, de curto prazo. A conexão entre o longo
prazo e o curto prazo, associando questões estratégicas a táticas e
operacionais, constitui-se em elemento de extrema relevância para o
bom desenvolvimento do sistema de planejamento como um todo.
14
2.2 Visão, missão, objetivos de longo prazo
Segundo Frezatti (2017), no planejamento estratégico, a visão

correspode, à formalização de uma reflexão com razoável grau de
abstração, em que se expressa o propósito básico da entidade. Além
disso, proporciona um direcionamento de longo prazo aos gestores.
A missão, por sua vez, define algumas variáveis importantes a tratar no

processo de planejamento. Explicita porque a organização existe e qual
sua contribuição para o ambiente. Mais focada em mercados e produtos,
tem característica mais pragmática do que a visão e proporciona
orientação aos gestores. Basicamente, a missão deve abordar os
seguintes quesitos: a) quais produtos e serviços são disponibilizados
no mercado; b) que atividades a organização se propõe a desenvolver
no ambiente; c) quem é o cliente a ser atendido; d) em que mercado
atuar; e) quais os benefícios a serem auferidos pelos acionistas e demais
stakeholders.
Os objetivos de longo prazo possibilitam o monitoramento do

cumprimento dos quesitos da missão da empresa no longo prazo.
As características principais dos objetivos de longo prazo envolvem a
negociação entre os acionistas e os gestores da empresa, uma vez que
haverá avaliação de desempenho funcional em todo o processo. Assim,
acordados com os acionistas os objetivos de longo prazo, os gestores
estão desafiados a cumprir ou superar tais metas.
Além disso, conceitualmente, os objetivos de longo prazo são

materializados em três fatores. O primeiro fator é a mensuração do
desempenho da companhia que pode ser feito por meio de indicadores
como, por exemplo, o Return on Equity (ROE), que significa retorno sobre
patrimônio líquido, ou Earning Before Intereset, Taxes, Depreciation and
Amortization (EBTIDA), que significa lucro antes do juros, impostos,
depreciação e amortização,ou geração de caixa. O segundo fator, é a
escala ou temporalidade que se mede os indicadores de desempenho
15
como, por exemplo, o ROE semestral ou a geração de caixa semestral.
E o terceiro fator é meta, ou seja, é o valor específico que se deseja
alcançar, por exemplo, um ROE semestral equivalente a 8,0% a.a. ou
uma geração de caixa semestral de quinze milhões de reais. Também
deve existir uma delimitação temporal, por exemplo, ROE de 8,0% a.a.
para os próximos cinco. Tais objetivos devem ser flexíveis o suficiente
para poder admitir correções de rumo dependendo da volatilidade que
seja trazida pelo ambiente econômico e competitivo. Por outro lado,
devem ser rigorosos o suficiente para trazer sempre para a organização
um clima de luta para superação de desafios.
3. Processo decisório e Contabilidade Gerencial
3.1 Balanced Scorecard (BSC)
Existe uma metodologia denominada Balanced Scorecard, que é uma

abordagem do processo de planejamento como um todo e uma
ferramenta, no processo decisório corporativo. Segundo Frezatti (2017),
sua utilidade surge em decorrência da dificuldade em tratar de maneira
consistente e objetiva o alinhamento entre o instrumento de longo
prazo, o plano estratégico da empresa, com o plano tático e o plano
operacional, de prazos mais curtos. Quanto mais complexas forem
as operações, mais essa dificuldade será manifestada e pode afetar
desfavoravelmente o potencial do processo de planejamento.
O conceito do Balanced Scorecard começou a ser desenvolvido na década

de 1980, sendo de autoria dos professores Robert S. Kaplan e David P.
Norton, nos Estados Unidos. O Balanced Scorecard é uma ferramenta,
um instrumento do controle gerencial que pode ser utilizado como
alinhador estratégico da organização. Nele, há a definição de indicadores
para dimensões ou perspectivas e cada indicador se desdobra em metas
por unidades e áreas da empresa, para equipes de trabalho e mesmo
16
para os funcionários individualmente, de forma que cada funcionário
ou área da empresa possua suas próprias metas. O cuprimento
ou superação de tais metas depende, no longo prazo, da execução
consolidada dos objetivos estratégicos da empresa como um todo.
O Balanced Scorecard consiste em dispor de um conjunto de medidas

qualitativas balanceadas, sem desconsiderar as medidas financeiras
tradicionais. A proposta do Balanced Scorecard é instruir o trabalho de
gestão com direcionadores da geração de valor no futuro. O Balanced
Scorecard requer que sejam estabelecidas métricas que efetivamente
indiquem se a estratégia delineada pela organização está́ sendo
implementada e executada e por qual área e por quais funcionários etc.
Segundo estudo de Kaplan e Norton (1996), os professores propõem

que as medidas de desempenho devem ser divididas em quatro
perspectivas: a) financeira; b) clientes; c) processos internos; d)
aprendizado e crescimento.
Na perspectiva financeira, as medidas financeiras tradicionais indicam

se e quanto de eficácia a empresa está obtendo em decorrência das
estratégias definidas, implementadas e executadas. Em geral, esse êxito
é medido pela sua lucratividade e pelo incremento do valor da empresa
para o acionista.
A perspectiva dos clientes deve ser estruturada visando os seguintes

quesitos: participação de mercado; retenção de clientes; captação de
novos clientes; satisfação dos clientes; lucratividade com os clientes.
Da perspectiva dos processos internos, os gestores identificam aqueles

que são críticos e nos quais a empresa deve alcançar a excelência.
Em cada empresa, podem ser encontrados conjuntos específicos de
processos destinados a criar valor para os clientes e produzir resultados.
Esses processos são a inovação, a operação e o pós-venda, entre outros.
Por exemplo, em uma instituição bancária, quanto menor a quantidade
17
de apontamentos, de não conformidades, nos contratos formalizados
das operações de crédito (falta de assinaturas, falta das procurações
etc.), melhor será a nota atribuída a essa perspectiva.
Por sua vez, a perspectiva de aprendizado e crescimento envolve as

pessoas e os procedimentos organizacionais de gestão de pessoas. As
medidas mais comumente encontradas nessa perspectiva são: clima
organizacional ou satisfação dos funcionários, retenção de talentos e
realização de capacitações e treinamentos.
3.2 Processo decisório: desafios
O momento atual, conforme ponderam Crepaldi e Crepaldi (2019),

entre outros, caracteriza-se por mudanças significativas, como
a sustentabilidade, o desenvolvimento tecnológico, o aumento
da competitividade, a complexidade do ambiente econômico e a
globalização, colocando as empresas constantemente diante de novos
desafios.
O ambiente contemporâneo demanda acuidade, perspicácia e

sensibilidade dos sistemas corporativos de Contabilidade Gerencial
em poder captar tendências do ambiente. O rápido progresso na
tecnologia de processos e produtos, às vezes com inovações disruptivas,
as flutuações nas taxas de câmbio e nos preços das matérias-primas,
a insegurança jurídica, a falta de marcos regulatórios, exigem que o
sistema de Contabilidade Gerencial de uma organização possa captar
esses movimentos e fornecer informações oportunas e coerentes.
Assim, tais informações instruem os gestores no processo decisório, que
oriente a empresa para a eficácia, aderente aos objetivos estratégicos de
longo prazo.
A contribuição da controladoria, que lida com a Contabilidade Gerencial,

é o uso da informação contábil como ferramenta para administração. É o
processo de produzir informação para gestores, equipes e funcionários.
18
O sistema de informação contábil gerencial só poderá ser executado de
forma eficiente por meio de um sistema integrado. O Enterprise Resource
Planning (ERP), que possui muitos fornecedores, é um software, um
sistema de gestão que permite acesso integrado e confiável aos dados
de uma empresa. A partir das informações levantadas pelo software,
é possível produzir relatórios e fazer diagnósticos sobre as medidas
necessárias que orientem a empresa para a eficácia, como otimizar
os custos e a produtividade, como remodelar a oferta de produtos e
serviços.
Assim, com o aumento da competitividade, ainda conforme Crepaldi e

Crepaldi (2019) e Ross et al. (2013), avanço da tecnologia e a crescente
exigência dos consumidores, houve uma mudança no paradigma das
empresas, exigindo delas uma permanente adaptação a esse novo
ambiente. Diante desse desafio, as organizações devem elaborar um
adequado planejamento estratégico que atenda às necessidades dos
stakeholders (clientes, fornecedores, funcionários, gestores, acionistas,
bancos, governo, comunidade). A controladoria possui o propósito de
guiar a empresa no dia a dia, orientando ao atingimento dos objetivos
estratégicos de longo prazo, fazendo com que o sucessivo atingimento
das metas orçamentárias de curto prazo esteja acumulando resultados
que no longo prazo irão ser consolidados. A missão da controladoria é
otimizar os resultados econômicos da empresa, visando garantir sua
continuidade, por meio da integração dos esforços das diversas áreas.
A missão de cada área tem de estar atrelada à missão principal da
empresa para ter o sucesso preconizado no planejamento estratégico.
4. Conclusão
A Contabilidade Gerencial, por sua natureza, possui flexibilidade e deve

ser customizada para as características da companhia. É trabalhada
pela controladoria, uma das áreas da diretoria financeira da entidade.
19
O propósito da controladoria é captar realidades do ambiente e da
empresa, o que inclui a Contabilidade Financeira e a Contabilidade de
Custos, e produzir índices, números, enfim, informações que venham
a instruir o processo decisório dos gestores. A visão maior é conseguir
compatibilizar as muitas ações diárias, do curto prazo, por intermédio do
processo de orçamento empresarial, com o atingimento dos objetivos
estratégicos do longo prazo, constantes do planejamento estratégico.
Isso tudo, certamente, demanda comprometimento e envolvimento
de todas as pessoas e áreas da companhia, desde os acionistas até os
funcionários operacionais.
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21
Gestão Estratégica. Informação de
Custos.
Objetivos
• Aprofundar os estudos sobre Balanced Scorecard
BSC, como instrumento da gestão e da ação
estratégica, e como esse método utiliza os números
da Contabilidade Gerencial.
• Estudar a validade de se utilizar outros números

produzidos pela controladoria, como as métricas
não financeiras.
• Revisar as definições sobre custos. Ponderar sobre

as características e aplicabilidade dos métodos de
custeio.
• Estudar o uso das informações da Contabilidade

de Custos para instruir a Contabilidade Gerencial.
Estudar o método de custeio por absorção.
22
1. Ferramentas de gestão estratégica
1.1 Introdução
Segundo Atkinson et al. (2015), a informação produzida pela

Contabilidade Gerencial, entre outras que são elaboradas pela
controladoria, têm o objetivo de criar valor para todos os tipos
de entidade. As empresas, seja indústria, comércio ou serviço, as
organizações do terceiro setor e as do setor público, podem fazer uso
dessas informações para instruir o processo decisório e direcionar a
entidade para a eficácia.
No setor privado, as empresas visam obter retornos superiores do que

a média do setor em que atuam e que sejam sustentáveis aos acionistas
e aos demais stakeholders. Por sua vez, as organizações que não visam
ao lucro e as não governamentais (ONG) almejam obter impacto social
positivo junto aos seus contribuintes e às comunidades atendidas. Os
órgãos do setor público, fazendo uso dos números da Contabilidade
Gerencial, se bem geridos, têm possibilidade de melhorar a qualidade
dos serviços prestados à população e aos cidadãos.
O traço comum em todas essas diversas empresas e organizações, é

como implementar uma estratégia que proporcione valor a longo prazo
para seus acionistas, entre outros stakeholders. A implementação da
estratégia requer tomada de decisão que esteja alinhada aos objetivos e
às metas estratégicas de longo prazo; à melhoria contínua de processos
críticos; à motivação e alinhamento dos funcionários com os objetivos
organizacionais; e à inovação que desenvolve novos produtos e serviços.
A Contabilidade Gerencial, no contexto da controladoria, se propõe a
fornecer insumos, na forma de informações, para a gestão empresarial
para a criação de valor sustentável.
23
O Balanced Scorecard (BSC) visa ser uma ferramenta para viabilizar o
entendimento do contexto estratégico, para medição das realidades e
para ser um insumo para a tomada de decisão e para a viabilização do
controle e da avaliação de desempenho pelos gestores e pelas áreas
corporativas envolvidas. Vale mencionar que há outras ferramentas
de trabalho, para gestão estratégica, não contempladas no presente
estudo.
1.2 Gestão e ação estratégica
As empresas, ainda conforme salientam Atkinson et al. (2015), utilizam

sistemas de mensuração do desempenho para cumprir diversos
objetivos. Tais objetivos são os de comunicar para as equipes os
objetivos estratégicos da empresa; motivar os funcionários a contribuir
com a empresa no atingimento de seus objetivos estratégicos; avaliar
o desempenho de gerentes, funcionários e unidades operacionais;
e instruir os gerentes a alocar recursos para as oportunidades mais
produtivas e rentáveis, ponderados os riscos inerentes. Além disso, os
objetivos contemplam fornecer feedback sobre a empresa estar ou não
progredindo na otimização dos processos e atendendo às expectativas
de clientes e acionistas e demais stakeholders.
Lembre-se de que Figueiredo e Caggiano (2017) indicam que o objetivo

empresarial, de forma geral, seria obter o maior resultado possível,
desde que não seja inconsistente com o crescimento de longo prazo
da entidade, respeitando-se a sustentabilidade e os padrões éticos da
sociedade.
O desafio para a gestão e ação estratégica é encontrar o mix correto

de medidas e métricas financeiras e não financeiras para fazer a
mensuração e avaliação de desempenho empresarial. Atkinson et al.
(2015) afirmam que, no decorrer dos séculos XIX e XX, as empresas
utilizavam apenas métricas financeiras para medir seu desempenho. Os
24
sistemas de controladoria usavam métricas como o lucro operacional e o
retorno sobre investimento, para motivar e avaliar o desempenho. Essas
métricas, somente financeiras, eram adequadas quando os principais
ativos que geravam o lucro e o valor da empresa eram ativos físicos e
tangíveis, como propriedade, fábrica, equipamentos, estoque e ativos
financeiros, incluindo caixa, disponibilidades e títulos a receber.
No entanto, no final do século XX, as empresas não podiam mais

criar valor somente por meio de ativos físicos, tangíveis e financeiros.
Precisavam criar valor por meio de seus atributos de competitividade,
como a reputação, a imagem, o espírito empreendedor, o espírito
inovador, o relacionamento com clientes, a tecnologia, os processos
operacionais eficientes e de alta qualidade, as competências dos
funcionários, a organização com sistemas de informação, e a cultura
organizacional. Com essas mudanças nos fatores que impulsionam o
sucesso estratégico e competitivo, as medidas financeiras tornaram-se
insuficientes para mensurar e administrar o desempenho da empresa.
Daí a aplicabilidade de metodologias como o Balanced Scorecard (BSC),
que incorpora o uso de métricas não financeiras além das tradicionais
financeiras.
1.3 A Aplicabilidade do Balanced Scorecard (BSC)
Crepaldi e Crepaldi (2019), em sua obra, propõem que, com o uso

do Balanced Scorecard (BSC), a empresa define indicadores e tais
indicadores, uma vez estabelecidos, induzirão que todas as equipes
trabalhem para o atingimento dos resultados medidos e avaliados pelo
indicador. Tal fato afeta o comportamento organizacional dos gerentes,
das equipes, dos funcionários.
25
Figura 1 – O BSC traduz a estratégia para todos e indica o que deva
ser feito
Fonte: PeopleImages/ iStock.com.
Os modelos tradicionais de performance financeira serviram bem à

era industrial, mas já não são apropriados para direcionar e avaliar
competências que as empresas da era do conhecimento, da Internet
das coisas, do Big Data Analytics devem dominar. O Balanced Scorecard
(BSC) traduz a visão e a estratégia empresarial em um sistema que
efetivamente comunica à organização o que deva ser feito e buscado.
Percebe-se que há uma necessidade premente de aplicação de medidas
de desempenho focadas na visão e estratégia e de forma integrada.
O Balanced Scorecard (BSC) é um sistema que proporciona, a partir
da visão e da estratégia, criar um conjunto claro de objetivos, metas,
ações propostas para as diversas unidades, áreas, equipes e pessoas
26
da empresa. É também conhecido como um painel equilibrado de
indicadores.
O BSC também aponta que o uso dos indicadores somente financeiros

não possibilitam evidenciar a real situação da empresa e, normalmente,
revelam os desempenhos passados. A necessidade de ter um
instrumento de gestão que permita integrar a visão de curto, médio e
longo prazos, e, assim, poder contemplar tanto a estratégia como os
aspectos operacionais, é uma exigência das organizações atuais e para
o futuro. As questões de responsabilidade social e ambiental também
podem ser contempladas. Funciona como um painel de controle para
a empresa. A liderança visualiza a organização de várias perspectivas
e, com o uso dos diversos indicadores, consegue identificar problemas,
definir rumos, prever turbulências e entender a realidade passada, atual
e projetada para o futuro.
O Balanced Scorecard (BSC) contempla quatro perspectivas: a) financeira;

b) clientes; c) processos internos; d) aprendizado e crescimento.
Crepaldi e Crepaldi (2019) também colocam que o objetivo maior de
qualquer organização é criar valor para todos os stakeholders. Valor
para o cliente, para os beneficiários do serviço, para os financiadores,
para a comunidade, para o governo, para os colaboradores, para os
proprietários, para os consumidores. Para isso, deve-se formular uma
estratégia ligada à visão e à missão da organização. Assim, para que uma
estratégia seja implementada, todos os envolvidos com a organização
devem estar alinhados, comprometidos e ligados à estratégia, além
de ser fundamental que o processo de implementação seja contínuo e
participativo.
Ademais, observam Garrison, Noreen e Brewer (2013), ainda que

a organização como um todo tenha Balanced Scorecards gerais e
abrangentes, cada indivíduo responsável (um gerente, um líder
de equipe, um chefe de linha de produção, um gerente de contas)
também terá seus Balanced Scorecards pessoais, que devem consistir
27
em itens que o indivíduo pode influenciar pessoalmente e que estejam
diretamente relacionados às medidas de desempenho da unidade a
que pertençam. As medidas de desempenho desses Balanced Scorecards
pessoais não devem ser muito influenciadas por ações realizadas por
terceiros na empresa, ou por eventos que estejam fora do controle do
indivíduo, para que a autoridade e responsabilidade sobre o trabalho
existam de forma equilibrada. Além disso, o foco sobre a medida de
desempenho não deve levar um funcionário a realizar ações contrárias
aos objetivos da organização, como, por exemplo, no caso de metas
superdimensionadas que gerem pressão psicológica indesejável sobre
as pessoas e equipes, que os possam induzir ou levar a ações antiéticas.
2. Informação de custos como insumo da

Contabilidade Gerencial
2.1 Informação de custos–Conceitos introdutórios
Martins (2018) relata que a Contabilidade de Custos tem três funções

primordiais: viabilizar o planejamento; permitir que se faça controle;
e instruir o processo de tomada de decisões. No que diz respeito ao
planejamento e controle, sua mais importante característica é a de
fornecer informações para o estabelecimento de padrões, orçamentos
e outras formas de previsão e, num estágio ou etapa seguinte,
acompanhar o efetivamente acontecido ou realizado para comparação
com os valores anteriormente planejados e definidos.
Quanto ao processo decisório, a Contabilidade de Custos tem seu

papel na alimentação de informações sobre decisões que se refiram
à avaliação de investimentos, lançamento, manutenção ou corte de
produtos, administração de preços de venda, opção entre comprar
insumos ou serviços de terceiros ou fazer produção própria etc. Martins
28
(2018) afirma que a Contabilidade de Custos acabou por passar, nessas
últimas décadas, de mera ferramenta para avaliação de estoques e
lucros para fundamental artefato de planejamento, controle e processo
decisório. Com o significativo aumento de competitividade que vem
ocorrendo na maioria dos mercados, sejam industriais, comerciais
ou prestação de serviços, os custos tornam-se altamente relevantes
quando da tomada de decisões em uma empresa. Isso ocorre porque as
empresas já não podem mais definir seus preços apenas de acordo com
os custos incorridos, mas também com base nos preços praticados pelos
concorrentes no mercado em que atuam.
O conhecimento dos custos, para Martins (2018), é vital para saber

se, dado o preço praticado no mercado, o produto é rentável; ou,
se não rentável, se é possível otimizar os custos para viabilizar
a iniciativa. Assim, a Contabilidade mais moderna vem criando
sistemas de informações que permitam melhor gerenciamento de
custos. Metodologias como o Activity Based Costing (ABC) e o Target
Costing (custeio-alvo), têm essa finalidade. Essas novas atribuições
da Contabilidade de Custos, porém, não compreendem o todo da
Contabilidade Gerencial, que é mais ampla.
2.2 Custeio por absorção
O custeio, conforme estudos de Crepaldi e Crepaldi (2019), representa

elemento essencial das atividades de Contabilidade Gerencial de uma
empresa. O custeio trata de estabelecer os gastos, ou seja, os custos
usados na fabricação de um produto, de um grupo de produtos, de uma
atividade específica ou de um conjunto de atividades da empresa. O
custeio por absorção consiste na apropriação de todos os custos, fixos
ou variáveis, à produção do período.
Os gastos, em particular, as despesas não relacionados diretamente

à atividade de fabricação, não participam da elaboração dos custos.
29
O procedimento é fazer com que cada produto ou produção ou
serviço absorvam parcela dos custos diretos e indiretos relacionados
à fabricação. É o método derivado da aplicação dos princípios de
Contabilidade e é, no Brasil, adotado pela legislação comercial e pela
legislação tributária. O método de custeio por absorção é válido para
a apresentação de demonstrações contábeis e financeiras e para o
pagamento dos tributos.
A distinção principal no custeio por absorção é entre custos e despesas.

A separação é importante porque as despesas são apropriadas
diretamente contra o resultado do período, enquanto os custos relativos
aos produtos, mercadorias ou serviços vendidos terão este tratamento.
Os custos relativos aos produtos em elaboração e aos produtos
acabados, que não tenham sido vendidos, ficam ativados nos estoques
desses produtos, sendo reconhecidos como custos no momento da
venda e obtenção da receita. Nesse método, todos os custos são
alocados aos produtos fabricados. Assim, tanto os custos diretos como
os indiretos incorporam-se aos produtos. Os primeiros pela apropriação
direta; e os indiretos por sua atribuição por meio de critérios de rateio.
Reforçando, o custeio por absorção consiste na apropriação de todos

os custos incorridos no período, de forma que sejam absorvidos pela
produção realizada, ou seja, todos os custos serão apropriados aos
produtos acabados, aos produtos em elaboração, independentemente
de serem fixos, variáveis, diretos ou indiretos. A separação entre custo e
despesa é essencial, porque nesse caso as despesas são contabilizadas
diretamente contra o resultado do período, enquanto os custos dos
produtos não vendidos ficam apropriados em estoques. A finalidade
desse critério é calcular o custo total, composto pelo custo direto e custo
indireto de cada item produzido.
30
3. Custeio por absorção
3.1 Custeio por absorção: aprofundamento
O custeio por absorção, no relato de Crepaldi e Crepaldi (2019), é um

processo de três passos. Primeiro, é preciso separar os gastos (custos)
com os produtos, com a fabricação deles; e os gastos (despesas)
referentes ao período em si, como os administrativos, o departamento
jurídico e a gestão de pessoas ou recursos humanos. Isso, naturalmente,
na ótica da indústria. Para o comércio e os serviços, alguns fatores e
terminologias devem ser adequados.
No segundo passo, os custos diretos de produto, ou seja, matéria-

prima e a mão de obra direta são atribuídos aos produtos específicos,
enquanto os custos indiretos são atribuídos a centros de custos.
Agora, no terceiro passo, os custos indiretos são distribuídos do centro

de custos aos produtos de acordo com seu uso, utilizando-se critérios de
rateio. A soma de custos diretos e custos indiretos distribuídos forma o
custo do produto.
O custeio tem forte tradição na manufatura. Por esse motivo, os

procedimentos de custeio reconhecem, normalmente, as despesas de
comercialização e de administração geral como despesas, relativas aos
períodos, e não são atribuíveis como custos a produtos, mercadorias ou
serviços.
Os custos de produto são, principalmente, gastos com matérias-primas,

mão de obra e depreciação de imóveis, máquinas e outros ativos
imobilizados. Outros custos de produto podem incluir gastos com
energia elétrica, seguros etc.
31
Martins (2018) esclarece que custeio significa apropriação de custos.
Custeio por absorção é o método derivado da aplicação dos princípios
de Contabilidade geralmente aceitos, nascido da situação histórica de
desenvolvimento das Ciências Contábeis. Consiste na apropriação de
todos os custos de produção aos bens elaborados, e somente aqueles
que sejam atrelados aos de produção; todos os gastos relativos ao
esforço de produção são distribuídos para todos os produtos ou
serviços executados. No Brasil, o custeio por absorção está contemplado
no pronunciamento técnico CPC 16, do Comitê de Pronunciamentos
Contábeis (CPC), que trata da valoração de estoques.
Na prática, afirma Martins (2018), é difícil se fazer a separação de custos

e despesas. Na teoria, é claro e simples o critério: os gastos relativos ao
processo de produção (ou de aquisição de mercadorias ou de prestação
de serviços) são custos. Os gastos relativos à administração, às vendas e
aos financiamentos são despesas. Na prática, entretanto, uma série de
problemas aparece pelo fato de não ser possível a separação de forma
clara e objetiva.
Por exemplo, cita Martins (2018), é comum encontrarmos uma única

administração, sem a separação da que realmente pertence à produção.
Surge daí a prática de se ratear o gasto geral da administração, parte
para despesa e parte para custo, rateio esse, muitas vezes, arbitrário,
pela dificuldade prática de uma divisão exata. Normalmente, a divisão
é feita em função da proporcionalidade entre número de pessoas na
fábrica e fora dela, ou com base nos demais gastos, ou simplesmente
em porcentagens fixadas pela Diretoria. Outros muitos exemplos
poderiam ser citados que confirmam a dificuldade prática em se separar
exatamente, entre os gastos, as despesas e custos.
Como tentativa de solução ou pelo menos de simplificação, algumas

regras básicas, na visão de Martins (2018), podem ser seguidas:
32
a. Valores irrelevantes dentro dos gastos totais da empresa não
devem ser rateados. Se, exemplificativamente, o gasto com o
departamento de pessoal for menor que 0,5% dos gastos totais,
é preciso tratar o caso como despesa integralmente, sem rateio
para a fábrica, com base nos princípios contábeis da Prudência e
da Materialidade.
b. Valores relevantes, porém, repetitivos a cada período, que numa
eventual divisão teriam sua parte maior considerada como
despesa, não devem também ser rateados, tornando-se despesa
por seu montante integral, observado o princípio da prudência.
Por exemplo, a administração é centralizada, incluindo a da
produção. Em um critério de rateio, seria considerado que os
gastos de produção representam por exemplo 33% dos gastos
totais da empresa. Logo, os gastos que não são com produção
representam 67% dos gastos totais. No eventual rateio, guardada
a proporcionalidade, 2/3 dos gastos com administração ficariam
como despesas e 1/3 como custos dos produtos. Nesse caso
hipotético e nos afins, Martins (2018) diz que o melhor critério é
tratar os gastos com administração totalmente como despesa.
c. Valores cujo rateio é extremamente arbitrário devem ser evitados
para apropriação aos custos, observado o princípio da prudência.
Por exemplo, a apropriação dos honorários da diretoria só
seria relativamente adequada se houvesse um apontamento
do tempo e esforço que cada diretor devotasse ao processo
de administração e de vendas e ao de produção. Como isso,
é praticamente inviável e já que é arbitrário qualquer critério
de rateio, o mais indicado é seu tratamento como despesa no
período em que foram incorridos. Em suma, recomenda Martins
(2018), só devem ser rateados e ter uma parte atribuída aos custos
de produção e outra às despesas do período os valores relevantes
que visivelmente contêm ambos os elementos e podem, por
critérios razoavelmente lógicos e objetivos, ser divididos nos dois
grupos, despesas e custos.
33
Percebe-se que toda essa discussão indica que existe um grau relevante
de julgamento do contador no cálculo e apropriação dos custos de
produção. E, na Contabilidade Gerencial, esse desafio também se
revela. Por outro lado, isso é natural, pois Ciências Contábeis são
Ciências Sociais e não Exatas, o quefaz parte, portanto, de sua essência.
Os números contábeis são decorrentes das decisões e julgamentos
humanos.
3.2 Custeio por absorção: mais explicações
Crepaldi e Crepaldi (2019) produzem o esquema na Figura 1, que

busca consolidar o entendimento sobre o funcionamento do custeio
por absorção. Como já visto, o custeio é um processo de três passos.
Primeiro, é preciso separar os gastos (custos) com os produtos dos
gastos (despesas) atribuíveis ao período. Segundo, os custos diretos,
matéria-prima e mão de obra direta, são atribuídos aos produtos
específicos, enquanto os custos indiretos são atribuídos a centros de
custos. Terceiro, os custos indiretos são distribuídos do centro de custos
aos produtos de acordo com seu uso por critérios de rateio. A soma de
custos diretos e custos indiretos distribuídos forma o custo do produto.
Pode-se verificar, pelo esquema, que as despesas todas vão para

o resultado do período, enquanto os custos somente são lançados
ao resultado na parte correspondente aos produtos vendidos,
permanecendo o restante como estoque, observado o princípio
da competência. Acontece a realização de receitas e confrontação
com despesas. O método de custeio por absorção traz as seguintes
informações adicionais: a) valoração dos estoques, que absorvem custos
fixos e variáveis; b) apuração do custo de produção somente após o
rateio dos custos indiretos; c) os custos fixos totais são constantes,
independentemente de oscilações do volume fabricado; d) todos
os custos são aplicados a todos os produtos, sendo apropriados ao
resultado quando da venda dos respectivos produtos; e) para o usuário
34
externo, que observa a demonstração de resultados, sugere a divisão da
empresa em duas partes: a fábrica e as atividades que não são fábrica,
como administração, comercial, financeira etc.; f) atende à legislação
tributária e deve ser usado quando a empresa busca o uso do sistema
de custos integrado à Contabilidade; g) permite a apuração do custo por
centros de custos, visto que sua aplicação exige a organização contábil
direcionada nesse sentido.
Nesse método, todos os custos, fixos e variáveis, são absorvidos

pelos produtos. Todos os gastos relativos ao esforço de produção
são distribuídos para todos os produtos vendidos, mercadorias
comercializadas ou serviços prestados. Suponha-se, na Figura 1, no
esquema, que a empresa fabrica dois produtos somente, o produto A e
o produto B.
Figura 2 – Custeio por absorção
Fonte: Crepaldi e Crepaldi (2019, p. 115).
35
Crepaldi e Crepaldi (2019) alertam que são desvantagens atribuídas
ao método de custeio por absorção: a) os custos indiretos, por não se
relacionarem com este ou aquele produto ou a esta ou aquela unidade,
são quase sempre distribuídos à base de critérios de rateio, quase
sempre com grande grau de arbitrariedade; b) o custo fixo por unidade
depende ainda do volume de produção; assim, o custo de um produto
pode variar em função da alteração de volume de outro produto; c) os
custos fixos existem independentemente da fabricação ou não desta ou
daquela unidade, e acabam presentes no mesmo montante, mesmo que
ocorram oscilações nos volumes de produção (obviamente o limite disso
é a capacidade instalada da empresa).
A desvantagem, enfim, desse método está no aspecto gerencial, já que

todos os custos deverão se incorporar aos produtos, inclusive os fixos.
Deve-se utilizar algum critério de rateio para alocação desses custos.
Assim, mesmo que o critério de rateio seja o mais lógico e objetivo
possível, haverá sempre um grau de arbitrariedade na alocação de
custos.
4. Conclusão
A Contabilidade Gerencial se utiliza dos números da Contabilidade

Financeira ou Societária e dos números da Contabilidade de Custos.
Com isso, busca produzir informações relevantes para o processo
decisório que oriente a empresa para a eficácia. Conjugado isso ao uso
do Balanced Scorecard (BSC) tem-se a possibilidade de identificar quais
as ações que a empresa deve adotar no dia a dia para, com o sucessivo
atingimento dos objetivos de curto prazo, por todos na organização,
construir o resultado estratégico de longo prazo, que concretize o
cumprimento da visão e da missão corporativa. A controladoria,
usando a Contabilidade Gerencial, municiará todo esse arcabouço
36
de indicadores e relatórios, integrados aos sistemas de informações
corporativos.
cfi/0!/4/4@0.00:0.00. Acesso em: 21 set. 2020.
MARTINS, E. Contabilidade de Custos. 11. Ed. São Paulo: Atlas, 2018. Disponível
cfi/6/2!/4/2/2@0:0. Acesso em: 21 set. 2020.
37
Custeio Variável. Análise Custo,
Volume e Lucro.
Objetivos
• Dar sequência aos estudos sobre o uso das
informações da Contabilidade de Custos para
instruir a Contabilidade Gerencial.
• Estudar o método de custeio variável ou custeio

direto.
• Revisar os conceitos e definições sobre margem de

contribuição e sobre análise custo, volume e lucro.
Avaliar ponto de equilíbrio (break-even point) para
fins decisórios e gerenciais.
• Avaliar as relações custo, volume e lucro.
• Compreender a aplicabilidade gerencial do sistema

de custeio por absorção e do sistema de custeio
variável.
38
1. Custeio variável ou custeio direto
1.1 Custeio Variável: definições e fundamentos
Crepaldi e Crepaldi (2019) afirmam que o custeio variável ou custeio

direto é o sistema de custos que considera custo de produção de
um período apenas os custos variáveis ou diretos incorridos, não se
apropriando, como custos, os custos fixos, tratados como se fossem
despesas do período.
Note-se que os custos variáveis, no sistema de custeio variável,

abrangem também as despesas variáveis, que recebem o mesmo
tratamento contábil dos custos variáveis. Assim, o custo unitário
de produção do período será o total de custo variável dividido pela
quantidade produzida. Os custos fixos, por sua vez, serão computados
diretamente ao resultado do exercício. Logo, os custos fixos, no sistema
de custeio variável, são tratados contabilmente como se fossem
despesas.
Lembre-se de que os gastos na produção que dependem

proporcionalmente do volume de produção e de venda são custos
variáveis. Os gastos que não dependem dos volumes de produção
e de venda são custos fixos. Exemplo clássico de custos variáveis
são a matéria-prima, ou seja, quanto mais se produz ou vende, mais
matéria-prima é utilizada no processo produtivo. Por sua vez, sendo
custos fixos, a depreciação dos imóveis ou o aluguel dos mesmos estão
sempre presentes ou são estáveis, independentemente da quantidade
produzida ou vendida.
Os custos fixos, por sua própria natureza, ponderam Crepaldi e Crepaldi

(2019), existem independentemente da quantidade de produtos
elaborados. No presente estudo, não se considera o esgotamento da
capacidade instalada de produção da empresa, caso se elevassem os
39
volumes de produção. Porque se isso ocorresse, haveria necessidade
de investimentos para ampliação do parque industrial. Raciocínio
semelhante se aplica às atividades de comércio e de serviços.
Martins (2018) esclarece que custos diretos são custos diretamente

apropriados ou imputáveis aos produtos, sendo necessário haver uma
medida de consumo. Os custos indiretos não podem ser estimados, a
partir de seu consumo por produto, objetivamente, logo, sua alocação
é feita por critérios de rateio. Por sua vez, os custos fixos independem
do volume produzido e os custos variáveis dependem do volume de
atividade numa unidade de tempo. As expressões fixos e variáveis são
uma classificação aplicável também às despesas, enquanto os dizeres
diretos e indiretos são uma classificação aplicável somente a custos.
1.2 Custeio variável: utilidade gerencial e limitação

conceitual
Segundo Crepaldi e Crepaldi (2019), os custos fixos podem ser

entendidos como estrutura necessária para que a empresa tenha
condições de produzir e não seriam propriamente atribuíveis aos
produtos especificamente. Os custos fixos, no sistema de custeio por
absorção, são alocados aos produtos por critérios de rateio que, por
mais lógicos e corretos que sejam, embutem subjetividade, julgamento e
arbitramento.
Na experiência prática, pode-se constatar que a modificação de critérios

de rateio pode fazer um produto não rentável passar a ser rentável
e vice-versa. Note-se também que o volume de produção impacta o
custo do produto no sistema de custeio por absorção, isso porque um
montante de custos fixos pode ser mais ou menos diluído entre os
produtos dependendo de a quantidade produzida ser maior ou menor.
Assim, para otimizar o processo decisório na empresa, ponderado que

a informação de custos é sempre um insumo valioso, o custeio variável
40
ou custeio direto ganha preferência, em termos gerenciais, porque
ao utilizar somente os custos variáveis na composição do custo do
produto,– diminui a subjetividade, julgamento e arbitramento inerente
aos métodos que utilizam o rateio de custos fixos indiretos.
No entanto, os aspectos de legislação ou regulação tributária, no Brasil,

não aceitam o custeio variável na Contabilidade Financeira ou Societária,
razão por que, para a finalidade tributária, o custeio por absorção é
amplamente utilizado.
Ainda, Martins (2018) explica que o custeio variável possui uma lacuna
conceitual ao não respeitar integralmente o princípio contábil da
competência ou da confrontação entre receitas e despesas e custos,- em
um período. segundo o princípio da competência, deve-se apropriar as
receitas de vendas e delas deduzir todos os sacrifícios desenvolvidos
para sua obtenção. Se os custos fixos de um período, com o método de
custeio variável, são tratados como despesas desse período, os produtos
fabricados, que ainda estiverem nos estoques, aguardando o momento
de serem vendidos e se transformarem em custos dos produtos
vendidos, terão em seu bojo somente os custos variáveis e não os custos
fixos correspondentes, o que desrespeita o princípio da competência.
2. Custeio variável. Margem de contribuição.

Análise custo, volume e lucro. Ponto de
equilíbrio.
2.1 Margem de contribuição. Análise custo, volume e

lucro.
Segundo Martins (2018), margem de contribuição por unidade é a

diferença entre o preço de venda, ou receita unitária, e o custo variável
41
de cada produto. É a contribuição em valor que cada unidade de
produto efetivamente traz à empresa em termos do excesso de receita
em relação ao custo variável incorrido. Os custos variáveis em cada
produto são basicamente a matéria-prima e a mão de obra direta.
Margem de contribuição unitária = receita unitária (-) custos

variáveis unitários.
Um custo fixo, conforme preceitua Atkinson et al. (2015), não varia a

curto prazo em uma atividade específica. Isso porque a capacidade
instalada da empresa permanece constante nessa situação. Se isso não
for verdade, a empresa precisaria realizar investimentos de ampliação
do parque industrial. A característica que define um custo fixo é que
é proveniente do montante de um recurso que é adquirido em vez do
montante que é usado na produção. Por essa razão, os custos fixos
são, frequentemente, denominados custos relacionados à capacidade
instalada ou produtiva. Exemplos de custos de produção fixos são
a depreciação de equipamento de fábrica e os salários pagos aos
supervisores de produção.
Atkinson et al. (2015) desenvolvem que a análise custo, volume e lucro

usa os conceitos de custos variáveis e fixos para identificar o lucro
associado aos vários níveis de atividade. Por sua vez, Assaf Neto e Lima
(2017) afirmam que a análise custo, volume e lucro, também chamada
de análise do ponto de equilíbrio (break-even point), é utilizada para
identificar a quantidade a ser produzida ou o volume de atividade
necessário para suportar todos os custos e despesas operacionais e
analisar o lucro associado ao nível de produção e de vendas. Significa
que produzindo e vendendo a quantidade respectiva ao ponto de
equilíbrio, o resultado operacional ou lucro da empresa é igual a zero.
Logo, no ponto de equilíbrio o custo total é igual à receita total. Lembre-
se de que custo total é igual a custos variáveis mais custos fixos.
42
Assaf Neto e Lima (2017) informam que o ponto de equilíbrio
operacional ou contábil pode ser calculado por meio da seguinte
fórmula:
(CF )
q=
p − CVu
Em que: q = quantidade de vendas; p = preço de venda unitário; CVu =
custo (despesa) operacional variável por unidade; e CF = custo (despesa)
operacional fixo no período.
A diferença que consta no denominador da fórmula da quantidade de

equilíbrio (p – CVu) é a margem de contribuição unitária. A margem de
contribuição é o valor que sobra das receitas de vendas para pagar os
custos e despesas fixos e,- a partir do ponto de equilíbrio,- gerar lucro.
Note-se, então, que a quantidade referente ao ponto de equilíbrio é
o resultado do quociente entre os custos fixos totais e a margem de
contribuição unitária. Reforça-se que, no momento de produção zero,
todos os custos fixos ainda têm que ser amortizados. Entretanto, à
medida que a produção vai avançando, a margem de contribuição
unitária vai amortizando os custos fixos e, atingido e superando-se o
ponto de equilíbrio, a empresa passa a apresentar lucro.
Essa análise custo, volume e lucro contribui para o gestor da empresa

trabalhar com uma variável muito relevante e fundamental, o lucro, o
resultado. Isso naturalmente dentro do contexto maior do planejamento
estratégico da empresa e de todos os desdobramentos daí decorrentes.
43
2.2 Análise custo, volume e lucro. Representação gráfica.
Atente ao gráfico evidenciado na Figura 1.
Figura 1 – Ponto de Equilíbrio Operacional ou Contábil
Fonte: adaptado de Crepaldi e Crepaldi (2019, p. 176).
Na Figura 1, pode-se notar o seguinte:a) no eixo Y, estão os valores

monetários de receitas e custos; b) no eixo X, estão as quantidades
produzidas; c) nota-se que, na quantidade de produção zero, não há
receitas e custos variáveis, somente custos fixos; d) na área existente
antes do ponto de equilíbrio, a empresa gera prejuízo contábil porque
os custos totais são superiores à receita total; e) no ponto de equilíbrio,
o lucro é zero, porque receita total é igual aos custos totais; f) na área
44
existente a partir do ponto de equilíbrio, a empresa gera lucro contábil,
porque a receita total é superior aos custos totais; g) lembre-se de que
custos totais é igual a custos variáveis totais mais custos fixos.
Assaf Neto e Lima (2017), assim, concluem este aspecto. A análise custo,
volume e lucro, ou análise do ponto de equilíbrio (break-even point), é a
quantidade necessária de vendas para cobrir todos os custos e despesas
operacionais, ou seja, no ponto de equilíbrio, o resultado operacional é
igual a zero. Para se chegar a esse resultado operacional, é necessário
separar o custo dos produtos vendidos e despesas operacionais
em custos fixos e custos variáveis. Como visto, os custos e despesas
fixos são aqueles que não dependem da quantidade de mercadorias
vendidas, por exemplo: aluguel ou depreciação dos imóveis e honorários
e salários de pessoal administrativo. Os custos e despesas variáveis são
aqueles que dependem da quantidade de produtos vendidos, como,
por exemplo, custo de entrega de produtos, consumo de matéria-prima,
mão de obra direta. O ponto de equilíbrio é a quantidade produzida que
conduz o resultado operacional a ser zero, ou seja, receita total sendo
igual aos custos totais (custos variáveis totais mais custos fixos).
A abordagem de análise custo, volume e lucro gera insumos para o

processo decisório e para a gestão da empresa. Perceba-se que a
redução de custos fixos é sempre conveniente porque isso abrevia o
atingimento do ponto de equilíbrio. O gráfico da Figura 1 considera,
hipoteticamente, que a empresa produz somente um produto, o
que na prática não ocorre. Entretanto, o conceito permanece válido
e, na realidade, a forma de se fazer o cálculo precisa ser adaptada
considerando-se o mix total de produtos existentes.
45
3. Custeio variável ou custeio direto.
Aprofundamento. Uso gerencial dos métodos
de custeio.
3.1 Custeio variável: aprofundamento
Segundo Garrison, Noreen e Brewer (2013), pelo método de custeio

variável, apenas os custos de produção variáveis, que dependem do
nível de produção, são tratados como custos de produto. É o caso de
materiais diretos, mão de obra direta e a parte variável dos custos
indiretos de produção. Os custos fixos indiretos de produção não são
tratados como um custo de produto no custeio variável. Os custos
fixos indiretos de produção são tratados como um gasto de período e,
em decorrência, como despesas, são lançados por completo em cada
período. Assim, o custo de uma unidade de produto nos estoques ou
nos custos de produtos vendidos, sob o método do custeio variável, não
contém nenhum custo de produção que seja fixo.
Dessa forma, as despesas de venda e administrativas nunca são tratadas

como custos de produto, independentemente do método de custeio.
Reforçando, sob o método de custeio por absorção e o de custeio
variável, as despesas de venda e administrativas, fixas e variáveis, são
sempre abordadas como despesas de período e imputadas no período
em que são incorridas.
Na Figura 2, tem-se o esquema do método de custeio variável ou custeio

direto versus o método de custeio por absorção. Nota-se o seguinte:
a) os custos diretos e os custos variáveis indiretos, nos dois métodos,
são alocados como custos aos produtos; b) os custos fixos indiretos são
alocados aos produtos, por critério de rateio, no custeio por absorção;
c) os custos fixos indiretos são alocados como despesas do período
no custeio variável ou custeio direto; d) as despesas de vendas e
46
administrativas são sempre tratadas como despesas nos dois métodos
de custeio; e) os custos variáveis indiretos ao serem apropriados aos
produtos, recebem um tratamento como se diretos fossem (um exemplo
seria a energia elétrica consumida especificamente na produção, medida
por instrumentos adequados.).
Figura 2 – Custeio variável versus custeio por absorção
Fonte: adaptado de Garrinson, Noreen e Brewer (2013, p. 233).
3.2 Uso gerencial dos métodos de custeio
A informação de custos é fundamental no processo decisório, na

Contabilidade Gerencial, na função de controladoria, na área de
47
finanças. Para a decisão, por exemplo, de preços de venda o gestor,
entre outros, de marketing precisa conhecer os custos.
Entretanto, como se vê, o cálculo e a contabilização de custos não são

exatos. Crepaldi e Crepaldi (2019) apresentam uma síntese de prós e
contras em relação aos sistemas de custeio variável e de custeio por
absorção.
Quanto do custeio por absorção, apresentam-se os seguintes pontos

positivos: a) a decisão sobre formação de preços de venda é mais
aderente à realidade, pois engloba todos os custos da empresa nos
custos unitários dos produtos; b) baseia-se nos princípios fundamentais
de Contabilidade; c) no Brasil, é aceito pela legislação e regulação
tributária.
Por sua vez, listam-se os seguintes pontos negativos: a) os custos dos

produtos não podem ser comparados em bases unitárias quando
houver alterações no volume de produção, uma vez que os custos fixos
indiretos são rateados aos produtos; b) a atribuição de custos indiretos
aos produtos por rateios é revestida de subjetividade, julgamento
e arbitramento, por mais bem feito que seja o processo de rateio;
c) eventuais ineficiências, que estejam escondidas nos custos fixos
indiretos, são repassadas aos produtos; d) essa diluição de custos fixos
indiretos aos produtos, dificulta a análise gerencial dos custos fixos
como um todo; e) a análise custo, volume e lucro, com estimativa do
ponto de equilíbrio operacional ou contábil, fica dificultada ou mesmo
inviabilizada.
Quanto ao custeio variável ou custeio direto, pensam-se as seguintes

vantagens: a) os custos dos produtos podem ser comparados em bases
unitárias, independentemente do volume de produção, uma vez que não
há rateio dos custos fixos indiretos; b) melhor visualização e controle
dos custos fixos, por se apresentarem consolidados; c) a elaboração e
o controle de orçamentos e a determinação e o controle de padrões
48
ficam mais viabilizados, isso porque, como não há rateios, a identificação
dos custos mais precisamente permite se evidenciar autoridade e
responsabilidade sobre os centros de custos; d) contém o conceito de
margem de contribuição.
Quanto às desvantagens, podem-se citar: a) não atende perfeitamente

ao princípio contábil da competência ou confrontação das receitas
com as despesas e custos; b) não permite considerar os custos fixos na
determinação do preço de venda dos produtos; c) no Brasil, não é aceito
pela legislação e regulação tributária.
Assim, percebe-se que há um desafio para a Contabilidade Gerencial.

Essa deve usar o custeio por absorção onde seja vantajoso e menos
crítico, e usar o custeio variável onde o processo decisório pode ser
potencializado e menos enviesado. Nesse sentido, o caráter flexível e
customizado da Contabilidade Gerencial se exalta por permitir adequar
a informação para a realidade da empresa e para contribuir para o
processo decisório dos gestores em direção à eficácia.
4. Conclusão
A Contabilidade Gerencial faz uso da Contabilidade de Custos para

produzir informação relevante que instrua o processo decisório que
oriente a empresa para a eficácia. Entretanto, percebe-se que o cálculo
de custos e sua apropriação contábil não são exatos. Para isso, estuda-
se, nesta etapa, adicionalmente ao custeio por absorção, outro sistema
de custeio, o custeio variável ou custeio direto.
O custeio variável tem o mérito de conter o conceito de margem de

contribuição, ou seja, qual o montante das receitas que, após suportar
todos os custos variáveis, amortizará totalmente os custos fixos, desde
49
que atingida a quantidade de produção correspondente ao ponto de
equilíbrio ou break-even point. Nesse ponto, o lucro contábil é zero.
A partir da análise custo, volume e lucro, o gestor endereça

fundamentais decisões, como as de preço de venda, gestão de custos
e de despesas, necessidade de investimentos, atingir patamares e
volumes que conduzam a empresa a atingir os objetivos de longo prazo,
presentes no planejamento estratégico.
ASSAF NETO, A.; LIMA, F. G. Fundamentos de Administração Financeira. 3. ed.
books/9788597010145/cfi/6/2[;vnd.vst.idref=body001]!. Acesso em: 21 set. 2020.
cfi/0!/4/4@0.00:0.00. Acesso em: 21 set. 2020.
MARTINS, E. Contabilidade de Custos. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2018. Disponível
cfi/6/2!/4/2/2@0:0. Acesso em: 21 set. 2020.
50
Custeio ABC. Custo-Alvo.
Planejamento e Controle.
Autoria:Nelson Bueno de Oliveira
Objetivos
• Dar sequência aos estudos sobre o uso das
informações da Contabilidade de Custos para
instruir a Contabilidade Gerencial.
• Estudar o método de Custeio Activity Based Costing

(ABC) ou custeio baseado em atividades.
• Estudar os conceitos de custo-alvo ou Target

Costing. Entender sua lógica de estimar um custo
máximo permitido para, dado o preço praticado
pelo mercado, oferecer à empresa rentabilidade
compatível com os objetivos de longo prazo.
• Entender a diferença entre custo-padrão e custo-

alvo.
• Revisar a integração que existe entre o planejamento

estratégico e as atividades de controle. Relembrar o
papel da Contabilidade Gerencial nesse contexto.
51
1. Custeio Activity Based Costing (ABC), ou
custeio baseado em atividades
1.1 Definições
Conforme preceituam Crepaldi e Crepaldi (2019), o custeio ABC é

baseado na análise das atividades da empresa e não propriamente dos
produtos. Fundamenta-se na premissa de que são as atividades, e não
os produtos, que provocam o consumo de recursos, e essas atividades,
conforme são requeridas, é que formarão os custos dos produtos. O
custeio ABC leva em consideração, no cálculo do gasto unitário dos
produtos, tanto os custos diretos quanto os custos indiretos e, em
alguns casos, as despesas. Para tanto, utilizam-se direcionadores, em
vez da departamentalização usada no método de custeio por absorção.
O custeio ABC, ainda esclarecem Crepaldi e Crepaldi (2019), não é um

sistema de acumulação de custos para fins contábeis, ou seja, não
apura custos de produtos e serviços para a elaboração de balanços
e demonstração de resultado. É um sistema de análise de custos,
eminentemente gerencial, que busca rastrear todos os gastos de
uma empresa, para analisar e monitorar o consumo dos recursos
diretamente identificáveis com as atividades e, dessas, com os produtos
ou serviços.
Assim, conforme se aponta na Figura 1, o custeio ABC primeiro

descreve as atividades da empresa, rastreia os custos demandados
por essas atividades e, dependendo da utilização que cada produto
faz das atividades, permite calcular o custo dos produtos ou serviços
elaborados.
52
Figura 1 – Custeio ABC: descrição
Fonte: adaptado de Crepaldi e Crepaldi (2019, p. 317).
Nota-se, na Figura 1, conforme Crepaldi e Crepaldi (2019), que, tomando

por exemplo o produto X, este consome recursos das atividades 1 e 2.
A atividade 1 consome recursos dos elementos de custos EC1 e EC2. A
atividade 2 consome recursos dos três elementos de custos. Por sua
vez, os elementos de custos consomem recursos do departamento B.
O departamento B, no exemplo, seria a produção e estariam alocados
53
nele gastos com corte, aplainamento, montagem, usinagem, moagem,
pintura, galvanização, refinaria, mistura engarrafamento, torragem etc.
1.2 Custeio Activity Based Costing (ABC): aprofundamento
O custeio ABC, aprofundam Crepaldi e Crepaldi (2019), surge para

reduzir as distorções causadas pela subjetividade, julgamento e
arbitramento do rateio dos custos indiretos de fabricação. Os sistemas
produtivos, como o Just in Time e o emprego atual de muita tecnologia,
em termos de robótica, Big Data, inteligência artificial e sensores de
máquinas conectados à Internet, indicam a necessidade de sistemas
de custeio que possibilitem avaliar em profundidade a utilidade dos
gastos, com o objetivo de cortar desperdícios, melhorar serviços, avaliar
iniciativas de qualidade, impulsionar o desenvolvimento contínuo e
calcular, com mais precisão, os custos dos produtos.
Percebe-se então que, no custeio ABC, as atividades são o foco do

processo de custeio. Os custos são investigados, em profundidade,
relacionando-se as atividades aos produtos, com base na demanda que
o produto tem por tais atividades durante o processo de produção.
É um grande desafio para a Contabilidade Gerencial produzir

organizadamente tais números para uso dos gestores no processo
decisório para orientar a empresa para a eficácia. O custeio ABC,
portanto, nasce para ser um instrumento de maior precisão na busca
da informação de custos, que é um insumo fundamental nas decisões
empresariais.
O custeio ABC analisa as atividades e os processos de fabricação que

se utilizam dessas atividades. Assim, permite aos gestores visualizar
as causas geradoras de custos e evidenciar ineficiências, tais como
processos desnecessários ou injustificadamente caros, que não
agregam valor ao produto. O custeio ABC, ao analisar a cadeia de valor
do produto,rastreia os custos, sejam fixos ou variáveis, no intuito de
54
reduzir o máximo possível a classificação de custos como indiretos.
Logo, o custeio ABC se propõe a tornar os gastos, no máximo possível,
classificados como se fossem custos diretos alocados aos produtos,
reduzindo-se, como se disse, a subjetividade, julgamento e arbitramento
no cálculo de custos.
Note-se que, comparativamente ao custeio ABC, o custeio por absorção

possui a limitação de usar rateios dos custos indiretos de fabricação. Por
sua vez, o custeio variável ou custeio direto tem a limitação de não tratar
os custos fixos indiretos que são alocados ao período corrente, como se
despesas fossem.
2. Custo-alvo ou Target Costing
2.1 Custo-alvo: fundamentos
Atkinson et al. (2015) ponderam alguns aspectos sobre a Contabilidade

Gerencial e o uso da informação de custos. Dizem que a Contabilidade
Gerencial tem o papel de apoiar o desenvolvimento da estratégia e de
avaliar os resultados das operações. Por exemplo, nas decisões sobre
preço de vendas, as empresas usam as informações de custos de duas
formas. Nos mercados em que a organização pode estabelecer seu
preço, as empresas formam o preço pondo um incremento, adicionando
uma margem ao custo do produto. Por outro lado, em mercados em
que a entidade compete,e já existe um preço praticado, as informações
de custo do produto são utilizadas para decidir se consegue produzir
de forma rentável, ou seja, os custos com que a empresa consegue
produzir são compatíveis com o preço praticado pelo mercado, existindo
uma margem de lucro.
Acrescentam Atkinson et al. (2015) que, na concepção e no planejamento

do produto, as organizações usam uma ferramenta denominada
55
custeio-alvo para focar esforços no produto e em seu design para que
tenha bom potencial frente ao ambiente competitivo.
Sobre o custo-alvo, custo-meta ou Target Costing, Garrison, Noreen e

Brewer (2013) fazem análise. Dizem que, usualmente, se presume que,
na abordagem de custos, o produto já existe e tem sido comercializado.
Em muitos casos, ponderam, a sequência de eventos é diferente.
Existe um preço praticado pela concorrência no mercado e o desafio é
o de desenvolver um produto que possa ser comercializado de modo
lucrativo pelo preço do mercado. Note-se que o custo ainda é um fator
fundamental. A empresa pode se valer da abordagem método do custo-
alvo. É o processo de determinar o custo máximo permissível para
um novo produto e então desenvolver um protótipo que possa ser
produzido de maneira lucrativa por esse valor máximo de custo-alvo.
2.2 Custo - alvo: aprofundamento.
O custo-alvo de um produto é calculado a partir do preço de venda

previsto do produto, praticado no mercado, e então os lucros desejados
são deduzidos, como a seguir:
custo - alvo = preço de venda do mercado – lucros desejados
Assim, a equipe de desenvolvimento do produto tem a incumbência

de conceber o produto, na fase de projeto, de modo que possa
ser produzido por não mais do que o custo-alvo. A Contabilidade
Gerencial tem fundamental papel nesse sentido ao produzir e fornecer
informações que instrua todo esse trabalho.
Garrison, Noreen e Brewer (2013) ainda afirmam que o método do

custo-alvo se desenvolve em reconhecimento de duas importantes
características de mercados e custos. A primeira é que as empresas não
têm controle sobre o preço praticado no mercado, portanto, o preço de
56
mercado é uma informação existente, é um ponto fixado, no método do
custo-alvo, capturada pelas áreas de marketing da empresa.
A segunda característica é que a maior parte do custo de um produto

é determinada na fase de projeto. Uma vez tendo sido projetado, e
entrado em produção, não há muito o que se possa fazer para reduzir
seu custo de modo relevante. Depois que um produto, após o projeto,
inicia a fase de produção, os ganhos de produtividade, com redução de
custos, não são expressivos.
Salienta-se, então, que, no custeio-alvo ou Target Costing, o preço

de venda praticado no mercado determina o custo, enquanto, na
abordagem tradicional de custos, o custo determina o preço de venda,
ou seja, a partir do custo, acrescenta-se uma margem de lucro, o que
não significa que esse preço de venda seria competitivo. Nesse sentido,
pode-se afirmar, a superioridade conceitual e competitiva de se utilizar
custeio-alvo ou Target Costing.
2.3 Custo-padrão: diferença para o custeio-alvo
É importante não confundir custo-alvo com custo-padrão. São conceitos

diferentes da Contabilidade de Custos e da Contabilidade Gerencial.
Martins (2018) esclarece que a finalidade do custo-padrão é prática em
termos de planejamento e controle dos custos. Na fixação do custo-
padrão, se cria uma referência ideal, se pressupõe que a empresa
faz levantamentos de informações que, em confronto posterior com
os custos reais praticados, permitem apontar ineficiências, falta de
produtividade e não conformidades na linha de produção, entre outros
processos.
O objetivo, relata Martins (2018), do custo-padrão é o de fixar uma

base de comparação entre o que ocorreu de custo e o que deveria ter
ocorrido idealmente. Isso leva à conclusão de que custo-padrão não é
uma outra forma, método ou critério de contabilização de custos, como
57
o custeio por absorção, o custeio variável ou o custeio ABC, mas uma
técnica auxiliar.
Não é uma alternativa, mas um coadjuvante. A instalação do custo-

padrão não implica na eliminação de custos a valores reais incorridos
ou custo real. Na verdade, o custo-padrão somente é aplicável se
houver um custo real, para se extrair, da comparação de ambos, as
discrepâncias e gaps existentes e, assim, permitir ação gerencial.
Martins (2018, p. 317) ainda acrescenta que “de que valeria a existência
de um excelente Custo-Padrão, se a empresa não apurasse seu
verdadeiro custo de produção, o Custo Real, realmente incorrido?
Tomaria decisões em cima de um valor que não o verdadeiro? Como
saberia se de fato sua produção está sendo feita dentro do que deveria
estar?”
Logo, em reforço, custo-padrão é um sistema auxiliar dos métodos de

custeio que se empreguem, seja o custeio por absorção, custeio variável
ou custeio ABC. Por sua vez, custo-alvo ou Target Costing é um método
de se fazer o projeto de um produto, viabilizando seu custo, a partir
de seu preço praticado no mercado, considerada a margem de lucro
desejada, presentes os objetivos estratégicos de longo prazo.
3. Contabilidade gerencial: encerrando os

estudos
3.1 Integração entre planejamento e controle–Papel da

contabilidade gerencial
Figueiredo e Caggiano (2017), em sua obra, descrevem que a atividade

de controle está relacionada totalmente ao planejamento. O controle
existe para assegurar que as atividades da empresa estão de acordo
58
com o planejado, ou então para diagnosticar os eventuais gaps que
existam entre o realizado pelas atividades da empresa e o que estava
planejado, para, eventualmente, corrigir rumos ou mesmo revisar o
planejado.
O ciclo do planejamento e controle mostra que sua origem são os

objetivos de longo prazo da organização, com base nos quais os
planos são desenvolvidos. Esses planos possuem sua expressão
mais distinta e preponderante no planejamento estratégico. O ciclo
relatado na Figura 2 integra planejamento e controle. E as ações de
feedback possibilitam que o desempenho real seja constantemente
comparado com o estabelecido no planejamento. Além disso, as ações
de feedback permitem a verificação sobre se os gaps são provenientes
de ineficiência e ineficácia da empresa ou se algum fator de mudança
ambiental teria impossibilitado o atingimento dos números e dos fatores
constantes nos orçamentos. Nesse sentido, Frezatti (2017) coloca que
deve haver um grau de flexibilidade no planejamento, para permitir
adequações, no entanto, deve haver um grau de rigor para desestimular
eventual leniência ou falta de empenho das equipes em perseguir o
atingimento das metas. A Contabilidade Gerencial, trabalhada pela
área de controladoria, da diretoria de finanças, tem o papel de elaborar
informações relevantes que possam instruir devidamente todo este
processo.
3.2 Ciclo planejamento e controle
Na Figura 2, explicam Figueiredo e Caggiano (2017), as atividades de

planejamento e controle estão integradas em um único processo,
focalizando os objetivos de longo prazo da organização e as metas
derivadas desses objetivos. Todo o ciclo se inicia com o planejamento
estratégico.
59
Figura 2 – Ciclo de planejamento e controle
Fonte: adaptado de Figueiredo e Caggiano (2017, p. 252).
O controle geral mede o progresso alcançado em busca da realização

dos objetivos e das metas definidas no planejamento estratégico.
Lembre-se de que o Balanced Scorecard (BSC) é importante instrumento
nesse sentido. Esse aspecto do controle é exercido pela administração
central. O controle gerencial é uma atividade subordinada que diz
respeito ao uso eficiente dos recursos comprometidos com a realização
dos objetivos organizacionais. Finalmente, o controle operacional ocupa-
se em assegurar que as tarefas definidas no plano operacional estão
sendo realizadas eficientemente.
60
A atividade de feedback permite comparar constantemente o
desempenho realizado com os padrões planejados. Cita-se que os
padrões utilizados pelo controle são estabelecidos no processo de
planejamento, o que consolida a sua integração. Por feedback, entenda-
se, em um sistema, é o exame das informações de saída do processo
(o desempenho realizado) para buscar o aprimoramento do sistema
como um todo, retroalimentando, aprimorando a entrada do processo
(os valores e fatores orçados em função do planejamento) e assim
aprimorando o sistema. Lembre-se de quje, em função dos orçamentos
estabelecidos, as equipes balizam o seu trabalho, buscando o seu
atingimento e superação. Isso deve direcionar a companhia para a
eficácia.
4. Conclusão
A Contabilidade Gerencial possui flexibilidade e deve ser customizada

para as características da companhia. É trabalhada pela área de
controladoria, que possui o propósito de captar as realidades do
ambiente e da empresa e produzir índices, números, enfim, informações
que venham a instruir o processo decisório dos gestores. A visão maior
é conseguir compatibilizar as muitas ações diárias, do curto prazo, por
intermédio do processo de orçamento empresarial, com o atingimento
dos objetivos estratégicos do longo prazo, constantes do planejamento
estratégico.
A Contabilidade Gerencial faz uso, entre outros, dos números da

Contabilidade Financeira ou Societária e dos números da Contabilidade
de Custos. Conjugado isso ao uso do Balanced Scorecard (BSC), tem-
se a possibilidade de identificar quais as ações que a empresa deve
adotar no dia a dia para, com o sucessivo atingimento dos objetivos de
curto prazo, por todos na organização, construir o resultado estratégico
61
de longo prazo, que concretize o cumprimento da visão e da missão
corporativa.
Por sua vez, os três métodos mais difundidos de custeio são o custeio
por absorção, custeio variável ou direto e o custeio Activity Based Costing
(ABC). A informação de custos é fundamental em praticamente todas as
decisões corporativas. O custo-padrão é uma ferramenta auxiliar desses
métodos de custeio.
Enfim, o custeio-alvo ou Target Costing é um método de instruir o projeto

de desenvolvimento de produtos com base no preço de venda praticado
no mercado.
Com tudo isso, vê-se que a área da diretoria de finanças, a controladoria,

possui um grande artefato de trabalho, a Contabilidade Gerencial,
sintonizada ao processo orçamentário, para instruir o processo
decisório, envolvendo planejamento estratégico e controle, para orientar
a empresa para a eficácia.
62
cfi/0!/4/4@0.00:0.00. Acesso em: 21 set. 2020.
MARTINS, E. Contabilidade de Custos. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2018. Disponível
cfi/6/2!/4/2/2@0:0. Acesso em: 21 set. 2020.
63
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Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)

1. Contabilidade gerencial. 2. Gerenciamento de caixa 3.

Gestão Estratégica. Informação de Custos. __________________________ 22

Custeio Variável. Análise Custo, Volume e Lucro. ____________________ 38

Custeio ABC. Custo-Alvo. Planejamento e Controle. _________________ 51

• Identificar como a Contabilidade Gerencial age

• Reconhecer a importância da Contabilidade

A Contabilidade Gerencial, segundo Atkinson et al. (2015), é o processo

Marion (2018) afirma que a Contabilidade em si é uma ciência social,

Assim, como ciência social, a Contabilidade busca produzir informação

Quanto ao objetivo de uma empresa, Figueiredo e Caggiano (2017)

A Controladoria pode ser conceituada como o conjunto de princípios,

A Controladoria tem por finalidade prover informações adequadas

1.3 Definindo a Contabilidade Financeira ou Societária

A Contabilidade Financeira ou Societária, como descreve Marion

Por sua vez, a Contabilidade de Custos está mais focada ao cálculo e

De outro modo, custos são medidas monetárias dos sacrifícios

Em sua essência, a Contabilidade Gerencial está focada na gestão da

1.4 Sistema de informações gerenciais

Crepaldi e Crepaldi (2019) afirmam que um sistema de informações

Os gestores demandam informações de custos e de rentabilidade de

Fonte: vladans/ iStock.com.

A Contabilidade Gerencial deve utilizar os dados e informações que são

As empresas estão em constantes mudanças e, no relato de Crepaldi

Observa-se que, no passado, a Contabilidade era vista apenas como

A Contabilidade, especificamente, a Contabilidade Gerencial, por sua

Note-se que o espírito das IFRS é o de que a Contabilidade evidencie

A Contabilidade Gerencial, de natureza flexível e customizada, admite

Considerando que a controladoria se utiliza das informações de custos,

O contador gerencial, ou controller, conforme ainda o relato de Crepaldi

2.1 Planejamento estratégico

Os orçamentos são usados, conforme Garrison, Noreen e Brewer (2013),

Orçamento, conforme Frezatti (2017), é o plano financeiro para

Figura 2 - O planejamento estratégico contém objetivos de longo

Fonte: Ridofranz/ iStock.com.

O planejamento estratégico envolve, de acordo com Frezatti (2017),

Frezatti (2017) ainda aborda que o planejamento estratégico está

Segundo Frezatti (2017), no planejamento estratégico, a visão

A missão, por sua vez, define algumas variáveis importantes a tratar no

Os objetivos de longo prazo possibilitam o monitoramento do

Além disso, conceitualmente, os objetivos de longo prazo são

3. Processo decisório e Contabilidade Gerencial

3.1 Balanced Scorecard (BSC)

Existe uma metodologia denominada Balanced Scorecard, que é uma

O conceito do Balanced Scorecard começou a ser desenvolvido na década

O Balanced Scorecard consiste em dispor de um conjunto de medidas

Segundo estudo de Kaplan e Norton (1996), os professores propõem

Na perspectiva financeira, as medidas financeiras tradicionais indicam

A perspectiva dos clientes deve ser estruturada visando os seguintes

Da perspectiva dos processos internos, os gestores identificam aqueles

Por sua vez, a perspectiva de aprendizado e crescimento envolve as

3.2 Processo decisório: desafios

O momento atual, conforme ponderam Crepaldi e Crepaldi (2019),

O ambiente contemporâneo demanda acuidade, perspicácia e

A contribuição da controladoria, que lida com a Contabilidade Gerencial,

Assim, com o aumento da competitividade, ainda conforme Crepaldi e

A Contabilidade Gerencial, por sua natureza, possui flexibilidade e deve

• Estudar a validade de se utilizar outros números

• Revisar as definições sobre custos. Ponderar sobre

• Estudar o uso das informações da Contabilidade