Apostila Contabil Eadcon Unitins

Ficha Catalogrfica elaborada pela EADCON.
Bibliotecria Cleide Cavalcanti Albuquerque CRB9/1424
F981c
Fundao Universidade do Tocantins (UNITINS) Cincias Contbeis / Fundao Universidade do Tocantins; EADCON. Curitiba: EADCON, 2010 560 p.: il. Nota: Caderno de Contedos do 6 perodo de Cincias Contbeis (apostila). 1. Contadores Formao. 2. Cincias Contbeis Estudo e Ensino. I. EADCON. II. Ttulo. CDD 378
Direitos desta edio reservados UNITINS proibida a reproduo total ou parcial desta obra sem autorizao expressa da UNITINS
FUNDAO UNIVERSIDADE DO TOCANTINS Reitor Vice-Reitora Pr-Reitor de Graduao Diretora de EaD e Novas Tecnologias Diretora de Administrao Acadmica Coordenadora de Planejamento Pedaggico e Miditico Coordenador do Curso Andr Luiz de Matos Gonalves Maria Lourdes F. G. Aires Geraldo da Silva Gomes Denise Sodr Dorj Fabola Peixoto de Arajo Martha Holanda da Silva Andr Pugliese da Silva
SOCIEDADE DE EDUCAO CONTINUADA EADCON Diretor Executivo Diretores Administrativo-Financeiros Diretora de Operaes Diretor de TI Coordenao Geral Julin Rizo Armando Sakata Jlio Csar Algeri Cristiane Andrea Strenske Juarez Poletto Dinamara Pereira Machado
Sumrio
Tpicos Especiais 1 2 3 4 5 6 7
Contabilidade da empresa agropecuria . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 Contabilidade da empresa de pecuria . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 Formalizao de uma entidade sem fins lucrativos . . . . . . . . . 33 Procedimentos contbeis para uma entidade sem fins lucrativos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 Contabilidade das empresas imobilirias . . . . . . . . . . . . . . . . 57 Contabilidade das empresas construtoras . . . . . . . . . . . . . . . 69 Estudos contbeis nas empresas de construo civil e de engenharia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79
Gesto Estratgica de Custos 1 2 3 4 5 6 7
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Gesto estratgica de custos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 Apurao do resultado do exerccio . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 Custeio varivel: custo para tomada de deciso . . . . . . . . . . 119 Custeio padro: custo para controle . . . . . . . . . . . . . . . . . 127 Custeio ABC: custo para melhoria de processos . . . . . . . . . . 141 Teoria das restries: custo para otimizao de resultados . . . 153 Custos para formao de preo de venda . . . . . . . . . . . . . . 161
Laboratrio Contbil II 1 2 3 4 5
175
Empresa modelo: Roupas Bonitas Ltda . e software contbil . . . 179 Registro dos fatos constitutivos e estruturais da empresa . . . . 185 Registro das compras de mercadorias para revenda, de ativo fixo e de material para escritrio . . . . . . . . . . . . . 195 Registro de vendas e da depreciao, controle financeiro e fechamento do estoque . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215 Registro dos encargos das despesas fixas e da folha de pagamento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227
6 7
Registro de pagamentos, proviso de tributos e ajustes das contas do ICMS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235 Apurao da demonstrao do resultado do exerccio e do balano patrimonial . . . . . . . . . . . . . . . . 245
Contabilidade Pblica 1 2 3 4 5 6 7
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Contabilidade aplicada administrao pblica . . . . . . . . . . 263 Receita pblica e dvida ativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 283 Despesa pblica e dvida passiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 303 Variaes patrimoniais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 325 Subsistemas de contas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 335 Demonstraes contbeis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 349 Execuo oramentria e gesto fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . 381
Contabilidade Avanada II 1 2 3 4 5 6 7
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Transaes entre partes relacionadas . . . . . . . . . . . . . . . . 397 Consolidao das demonstraes contbeis . . . . . . . . . . . . . 407 Consolidao das demonstraes contbeis: caso prtico . . . . 417 Concentrao de sociedades: fuso, ciso e incorporao . . . . 435 Procedimentos contbeis de concentrao de sociedades: prtica de incorporao e fuso . . . . . . . . . . 447 Operaes conjuntas entre sociedades joint ventures . . . . . 459 Noes introdutrias de cincias atuariais . . . . . . . . . . . . . 467
Contabilidade Gerencial e Controladoria 1 2 3 4 5 6 7
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Contabilidade gerencial: ferramenta de gesto . . . . . . . . . . 485 Custeio varivel: decises de curto prazo . . . . . . . . . . . . . . 495 Avaliao de lucro e preo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 509 Oramento: ferramenta para o planejamento de aes . . . . . 517 Controladoria: ferramenta de gesto . . . . . . . . . . . . . . . . . 531 Controladoria: avaliao e desempenho . . . . . . . . . . . . . . . 541 Gesto estratgica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 553
Crditos
EQUIPE UNITINS Organizao de Contedos Acadmicos Reviso Lingustico-Textual Reviso Didtico-Editorial Gerente de Diviso de Material Impresso Reviso Digital Projeto Grfico Capas Clarete de Itoz Valtuir Soares Filho Sibria Sales Queiroz de Lima Sibria Sales Queiroz de Lima Katia Gomes da Silva Mrcio da Silva Arajo Katia Gomes da Silva Rogrio Adriano Ferreira da Silva Rogrio Adriano Ferreira da Silva
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Programao Visual e Diagramao
Caro estudante, voc recebe, agora, o material de estudos da disciplina Tpicos Especiais. Nossos estudos estaro voltados para a apresentao dos fundamentos da Contabilidade Rural, Contabilidade Imobiliria e de prestao de servios, alm da Contabilidade de empresas sem fins lucrativos. A Contabilidade Rural, como voc ver no primeiro e segundo captulos, divide-se em registros contbeis da atividade agrcola e os registros da atividade pecuria. A atividade agrcola explora a terra cultiva lavouras ou florestas e a contabilidade agrcola representa seus resultados. A contabilidade pecuria representa os registros contbeis da atividade de explorao de animais. Voc ter a oportunidade de estudar, nos captulos trs e quatro, sobre a contabilidade de entidades sem fins lucrativos que demonstra o movimento patrimonial e de resultados das entidades constitudas para prestao de servios, sem que a sua atividade seja voltada para a obteno de lucro. A contabilidade imobiliria e de servios ligados construo ou administrao de imveis um ramo especfico da contabilidade. Ela mensura os resultados e controla o patrimnio das empresas imobilirias, das construtoras, e das empresas de engenharia. Pela importncia dessas atividades estudaremos o tratamento contbil destinado a essas empresas nos captulos 5, 6 e 7. O estudo da disciplina de Tpicos Especiais se mostra relevante, em especial, por enfocar os desafios vivenciados no mercado, sobretudo, por apresentar casos e situaes que voc, futuro contador, vivenciar em sua prtica profissional. Os assuntos no se esgotaro aqui, por isso, um de nossos objetivos tambm estimular voc a buscar novas leituras e a participar ativamente das atividades propostas para essa disciplina. Bons estudos! Prof. Clarete de Itoz Prof. Valtuir Soares Filho
Apresentao
Contabilidade da empresa agropecuria
CAPTULO 1 TPICOS ESPECIAIS
Introduo
A contabilidade voltada para os empreendimentos agropecurios um ramo especfico da rea contbil que registra e controla informaes de cunho econmico-financeiro e administrativo. Por ser uma rea de atuao muito importante em sua futura profisso, ns esperamos que voc, ao final deste captulo, seja capaz de reconhecer conceitos e termos contbeis aplicados aos empreendimentos agropecurios, alm de quantificar procedimentos contbeis das empresas agropecurias. Conhecer alguns conceitos dos empreendimentos rurais ajuda a compreender o processo contbil que os envolve, por isso, neste captulo, voc estudar alguns conceitos das empresas rurais e suas atividades, ver a diferena entre ciclo operacional e exerccio social, ver, ainda, as prticas contbeis de cultura temporria e cultura permanente. Ser dada uma ateno especial s prticas contbeis nos empreendimentos rurais, ao tratamento de seus fatos contbeis e no deixaremos de abordar a importncia do plano de contas para esses empreendimentos. importante ressaltar que os fundamentos tericos das reas de atuao da contabilidade, que voc estudou na Contabilidade Geral I e II, so necessrios para que voc construa noes fundamentais dos empreendimentos agropecurios e verifique a importncia do contador para esses empreendimentos. Apresentaremos, inicialmente, uma discusso sobre os empreendimentos agropecurios, que fazem parte de um setor de grande representatividade social no Brasil, principalmente por ser um dos setores de maior gerao de empregos. Vamos l, bons estudos!
1 .1 Empresas rurais e suas atividades

Marion (2005, p. 24) expe que empresas rurais so aquelas que exploram a capacidade produtiva do solo por meio do cultivo da terra, da criao de animais e da transformao de determinados produtos agrcolas. Do ponto de vista de atividade econmica, as empresas rurais pertencem ao setor primrio e so formadas pelo conjunto das atividades econmicas que produzem matrias-primas. considerada, ainda, como atividade agrcola aquela que explora o solo para o cultivo de plantas com o objetivo de extrair alimentos,
UNITINS CINCIAS CONTBEIS 6 PERODO
fibras, energia e matria-prima. Seu campo de atividades pode ser amplo, mas aqui citamos apenas trs: de produo vegetal (atividade agrcola); de produo animal (atividade zootcnica); e indstrias rurais (atividade agroindustrial). A atividade agrcola pode ser dividida em dois grandes grupos: o das culturas hortcula e forrageira (cereais, hortalias, tubrculos, plantas oleginosas, especiarias, fibras e floricultura) e o grupo da arboricultura (florestamento, pomares, vinhedos, olivais, seringais, etc.). A atividade zootcnica planeja e gerencia diferentes sistemas de produo animal, e proporciona a otimizao dos recursos potenciais disponveis e tecnologias socialmente adaptveis. A apicultura, avicultura, cunicultura, pecuria, pescicultura, ranicultura, sericultura so exemplos de atividades zootcnicas. Atividade agroindustrial a atividade econmica que produz e beneficia a produo agrcola. So exemplos: beneficiamento do produto agrcola, tais como o arroz, o caf e o milho; a transformao de produtos zootcnicos, alguns exemplos so o mel, os laticnios e o casulo de seda; a transformao de produtos agrcolas, ou seja, a cana-de-acar em lcool e aguardente, soja e oliva em leo e uvas em vinho. As atividades agrcolas podem ser exploradas de duas formas: como pessoa fsica ou como pessoa jurdica. importante que voc perceba que entendemos a pessoa fsica como pessoa natural, ou seja, o indivduo, sem nenhuma excesso. o tipo de explorao de atividade rural que mais prevalece atualmente, por ser mais vantajoso para os pequenos empreendimentos rurais, visto que o processo de registro e manuteno contbil bastante oneroso. bom lembrar que existncia da pessoa fsica termina com a morte. As pessoas jurdicas nas atividades agrcolas podem ou no ter fins lucrativos. Com fins lucrativos so as atividades exploradas por meios industriais, comerciais ou outros; sem fins lucrativos so as atividades exploradas por cooperativas e associaes, por exemplo. Em geral, os pequenos e mdios produtores no precisam fazer escriturao regular de livros contbeis, mas so obrigados a utilizar o livro-caixa e efetuar a escriturao simplificada. Todavia, os considerados grandes empreendimentos agropecurios so obrigados a fazer a escriturao contbil regular, um contador, registrado no Conselho Regional de Contabilidade (CRC), deve ser o responsvel. bom, acrescentar que o Novo Cdigo Civil (Lei n. 10.406/2002, apresenta, de maneira geral, que a explorao da atividade agrcola se d nas seguintes formas: autnomo (sem registro na junta comercial); empresrio individual (inscrito na junta comercial); e sociedade empresria (inscrita na junta comercial na forma de sociedade limitada, annima, etc.).
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6 PERODO CINCIAS CONTBEIS UNITINS
Outros tipos de explorao da atividade agropecuria podem acontecer com base em dois tipos de investimentos: capital fundirio e capital de exerccio. Capital fundirio so todos os recursos fixos, vinculados a terra e dela no retirveis (MARION 2005, p. 30) temos como exemplos os edifcios, as benfeitoras rurais etc. Capital de exerccio o instrumental necessrio para o funcionamento do negcio(MARION 2005, p. 30). Esse tipo de capital pode ser permanente (de vida til de longo prazo), circulante ou de giro (com vida til de curto prazo). Como voc ver, a seguir, outro conhecimento importante para a sua formao nessa rea a distino entre o Ciclo Operacional e o Exerccio Social. Vejamos como eles funcionam.
1 .2 Ciclo operacional ou exerccio social?

Em regra geral, nas empresas do setor secundrio, comrcio, indstria e prestao de servios em geral, dificilmente trabalhamos com ciclo operacional, pois, as receitas e os gastos so constantes durante o processo produtivo do ano. Ento, encerra-se o exerccio social no fim do ano-calendrio. bom lembrar que o exerccio social para a contabilidade e para fins de apurao da tributao anual do Imposto de Renda o perodo entre 1 de janeiro a 31 de dezembro de cada ano. No entanto, h regras especficas para as atividades agropecurias. Na atividade agrcola, alm do exerccio social, devemos considerar o ciclo social para encerrar o resultado. Isso ocorre motivado pela produo agrcola que essencialmente sazonal, ou seja, concentrada em perodos alternados de meses e anos. Para a atividade agrcola, voc precisa considerar que o ciclo operacional compreende desde o tempo destinado preparao do solo para o plantio at o momento da venda do produto. Deste modo, no encerramento do exerccio social, consideramos todos os gastos efetuados nesse perodo. Para empresas que diversificam suas culturas e apresentam colheitas em perodos diferentes, recomendamos que o ano agrcola seja fixado em funo da cultura que prevalea economicamente. Para a atividade pecuria, aconselhvel o encerramento do exerccio social com base no ms seguinte da venda da rs ou cabea. Voc viu, at aqui, a diferena de tratamento do ciclo operacional e do exerccio social e j deve ter percebido que os empreendimentos agropecurios possuem um tratamento contbil bastante prprio, vejamos mais sobre o assunto.
1 .3 Prtica contbil nos empreeendimentos rurais

De acordo com a Norma Brasileira de Contabilidade Tcnica n 10 (NBC T 10.14), entidades rurais so aquelas que exploram a capacidade produtiva do solo ou da gua, mediante extrao vegetal, o cultivo da terra ou da gua (hidroponia) e a criao de animais e dividem-se em agricultura e pecuria.
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Saiba mais
Leia a NBC T 10.14, que est disposta no stio <http://www.cfc.org.br/ sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2001/000909>. Essa norma de contabilidade trata dos aspectos contbeis especficos em entidades agropecuria. Voc j conhece o seu Conselho de Classe? Ainda no? Ento, aproveite este stio e navegue para conhecer a histria do Conselho Federal de Contabilidade CFC.Veja, tambm, no stio, as recomendaes do Conselho para a contabilidade das empresas rurais.
A atividade de agricultura desenvolvida pelas entidades que tm como finalidade a explorao da terra para extrair produtos, seja para venda ou para sustento do proprietrio (agricultor). Na atividade de pecuria h a criao de animais que poder ter a finalidade de comercializao, ou no. Os mtodos de escriturao dessas atividades devem ser uniformes e apresentar as mutaes patrimoniais segundo o Regime de Competncia, ou seja, todas as receitas de despesas devem ser registradas no perodo que ocorreram, independentemente do seu recebimento ou pagamento. A contabilidade rural utiliza-se de alguns sistemas para efetuar os registros, como o manual, o maquinizado, o mecanizado e o eletrnico. As finalidades da contabilidade rural podem ser resumidamente identificadas como: (a) orientar as operaes agrcolas e pecurias; (b) medir o desempenho econmico-financeiro; (c) controlar transaes de compra e venda e as transaes financeiras; (d) apoiar as tomadas de decises e o planejamento empresarial; (e) projetar fluxos de caixa que apontem necessidades de crdito; (f) comparar a performance do empreendimento durante um perodo de tempo e comparar a performance deste com outros empreendimentos; (g) conduzir o controle de despesas e custos; (h) gerar informaes de carter fiscal e administrativo. Segundo Crepaldi (2006), existem algumas etapas que so desenvolvidas na atividade agrcola que, contabilmente, possibilitam o entendimento e acompanhamento das culturas, que so: (a) preparo do solo: desmatamento, destoca e preparao do solo; (b) preparo para plantio: operaes de sulcagem, coveamento, adubao, fertilizao qumica; (c) plantio: plantio de mudas e sementes, replantio, irrigao, transporte de gua, energia eltrica, e outros; (d) colheita: etapa que se deve planejar a utilizao da mo-de-obra e o combustvel necessrio, alm de outros recursos que sero utilizados; (e) produtos colhidos: preve-se o beneficiamento, acondicionamento e armazenamento at a comercializao do produto final.
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Convido voc a conhecer, agora, as duas formas para se desenvolver a contabilidade rural quanto apropriao de custos. Essas duas formas esto diretamente ligadas, como voc perceber, s caractersticas constitutivas das culturas temporrias e das culturas permanentes. As culturas temporrias esto sujeitas ao replantio. Possuem vida til curta, no superior a um ano, a cultura do feijo, do arroz, da mandioca, so exemplos de culturas temporrias. As culturas permanentes so aquelas que esto vinculadas ao solo e proporcionam mais de uma colheita, sendo fator de produo da empresa por diversos anos. As plantaes de laranja, cana-de-acar, ma, so exemplos de culturas permanentes. Quando nos referimos aos dispndios para formao de culturas agrcolas, temos de considerar que: nas culturas temporrias, os gastos para a formao da cultura so reconhecidos no perodo de sua realizao, ou seja, so despesas de custeio do perodo em que ocorrem. Os custos so apropriados em conta do Ativo Circulante e o saldo ser transferido para conta de resultado no momento da comercializao; nas culturas permanentes, os gastos para a formao da cultura so reconhecidos em conta do Ativo Permanente.
Voc deve lembrar que conta de Ativo Imobilizado est sujeita atualizao monetria e depreciao e exausto, no caso das culturas permanentes na atividade agropecuria.
Veja como a contabilizao rural, das culturas temporrias e permanentes, ocorre. a) cultura temporria: os custos sero contabilizados em uma conta do Ativo Circulante com o ttulo Culturas Temporrias, e devem ser acumulados at o trmino da colheita. Em seguida, o saldo ser transferido para conta Produto agrcola, na qual ser somado posteriormente colheita e aos custos para deixar o produto disposio para a venda. Quando o produto for vendido, transferiremos o valor correspondente ao volume vendido de Produtos Agrcolas para a conta de Custo de Produtos Vendidos (CPV). Deste modo, possvel calcular o resultado e apurar o Lucro Bruto. Veja na tabela, a seguir, como funciona.
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Pela formao at a colheita D Cultura temporria (especificar por cultura) A. C. C Caixa ou duplicatas a pagar Cultura formada e incio da colheita D Colheita em andamento (especificar por cultura) C Cultura temporria (especificar por cultura) Durante a colheita (produto colhido) D Colheita em andamento (especificar por cultura) A.C. C Caixa ou duplicatas a pagar No encerramento da colheita D Produtos agrcolas (especificar por cultura) A.C. C Colheita em andamento A.C. Pela venda D Disponvel, contas a receber C Venda de produto agrcola (especificar por cultura) Pela apurao do resultado D Custo dos produtos vendidos C Produtos agrcolas A.C.
Lembre-se: os gastos com armazenamento sero classificados como despesa operacional. b) Cultura permanente: os custos so classificados no Ativo Imobilizado e acumulados na conta Cultura Permanente em Formao, sendo que o tipo de cultura deve ser especificado. Aps a formao da cultura, que pode levar alguns anos, transfere-se o saldo acumulado da conta Cultura Permanente em Formao para a conta Cultura Permanente Formada, no ativo imobilizado. No esquea de que necessrio especificar a cultura. Logo aps a cultura formada, ter incio a primeira produo ou colheita. Os custos de formao da colheita sero, tambm, adicionados s quotas de depreciao (ou exausto) da cultura permanente formada. No encerramento da colheita, transfere-se o saldo acumulado da conta colheita em andamento para produtos agrcolas, ativo circulante estoque. Com o produto colhido, os custos de beneficiamento, acondicionamento, silagem etc. sero classificados na conta produtos agrcolas. Quando vendemos o produto, transferimos o valor correspondente de custos, referente quantia total ou parcial da produo, para a conta de custos
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de produtos vendidos. Deste modo, voc apurar o resultado, conforme exemplos a seguir.
Formao da cultura D Cultura permanente em formao (especificar por cultura) A.P. C Caixa ou duplicatas a pagar Trmino da formao D Cultura permanente formada C Cultura permanente em formao (transferncia) Perodo de formao do produto D Colheita em andamento A.C. C Caixa ou duplicatas a pagar Termino da colheita transferncia D Produtos agrcolas (especificar por cultura) C Colheita em andamento Pela venda D Disponvel, contas a receber C Venda de produto agrcola (especificar por cultura) Pela apurao do resultado D Custo dos produtos vendidos C Produtos agrcolas A.C.
Voc viu que, na operacionalizao contbil dos empreendimentos rurais devemos considerar o tipo de cultura, pois isso fundamental para melhor agrupar os custos. Vejamos o tratamento de outros fatos contbeis.
1 .4 Tratamento de outros fatos contbeis

Segundo Crepaldi (2006, p.113), gastos pr-operacionais so todos aqueles que, no sendo alocveis diretamente como imobilizado, contribuiro para a formao de receitas em mais de um exerccio em poca futura. Gastos pr-operacionais, gastos de implantao e de pr-operaes empresariais; estudos, projetos e detalhamento de atividades; pesquisa e desenvolvimento de culturas; gastos de implantao de sistemas e mtodos; gastos de reorganizao so tratados contabilmente como ativos diferidos. Na atividade rural, os gastos efetuados com o preparo do solo no incio de uma cultura, como desmatamentos, destocamentos, terraplanagens no devem ser incorporados ao valor da cultura permanente em formao, pois para primeira safra no h receita para suportar esses gastos. Tais custos podem ser alocados no ativo diferido e, ser, ao longo dos perodos, amortizado. Sob o aspecto fiscal esse procedimento mais benfico para a empresa.
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Outros casos diferenciados envolvem o tratamento contbil de depreciao, amortizao e exausto. Quando o assunto depreciao, necessrio observar alguns conceitos, como: vida-til (perodo de tempo no qual o bem utilizado na operao da entidade); taxa quota (taxa o percentual aplicado no clculo e quota a parcela); vida residual (vida aps o trmino do valor monetrio). Depreciar apropriar ao resultado do exerccio a perda da capacidade produtiva ou eficincia dos bens que so utilizados na produo e no se destinam venda, esses custos esto registrados no Ativo Imobilizado. Como exemplo de bens e produo depreciveis, temos: culturas permanentes, mquinas e equipamentos, cabeas de gado destinadas reproduo etc. O percentual de depreciao estipulado mensal ou anualmente, consideramos, para isso, a vida til do bem depreciado. O Regulamento do Imposto de Renda (Decreto n. 3000 de 26 de mao de 1999) traz a tabela dos itens a serem depreciados com os devidos percentuais de depreciao. Podemos utilizar o mtodo linear, o mtodo da soma dos dgitos e o mtodo das taxas decrescentes para clculo da depreciao e exausto. Veja como esses mtodos funcionam. Mtodo linear (mtodo da linha reta) que considera a depreciao/ exausto em quotas, taxas anuais e constantes durante a vida til do bem. Mtodo da soma dos dgitos dos anos que considera a depreciao/ exausto em quotas/taxas em uma razo aritmtica do somatrio dos nmeros dos anos que compem o denominador do clculo. Mtodo das taxas decrescentes que considera a depreciao do bem em quotas decrescentes e que leva tambm em considerao o aumento do uso nos primeiros anos de vida til. Vale lembrar que no Brasil, o mtodo que mais utilizado o linear. Exausto corresponde ao registro da perda de valor do bem de direito de explorao. Em relao atividade rural, a legislao tributria preceitua que a exausto incide sobre ativo representado por floresta prpria, excludo o valor do solo, ou seja, apenas a vegetao ser objeto de exausto. A base de clculo do valor a ser exaurido referente ao volume extrado durante o perodo de exerccio em relao quantidade total existente no incio do perodo base. importante ressaltar que os itens que sofrem exausto e taxas aplicveis esto dispostos no Regulamento do Imposto de Renda (Decreto n. 3000 de 26 de maro de 1999). Amortizao a quantia que corresponde perda de valor do capital investido em ativos de durao limitada. Ocorre amortizao na atividade rural nos casos da aquisio de direitos sobre bens de terceiros.
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A aquisio de direitos de extrao de floresta de terceiros um exemplo de conta amortizvel na atividade rural. Para a legislao do Imposto de Renda (Decreto n. 3000 de 26 de maro de 1999), o prazo mximo de se amortizar 5 (cinco) anos. A seguir, voc ver um pouco sobre o plano de contas, instrumento bsico para o trabalho do contador, ver o que e como funciona um plano de contas.
1 .5 Plano de contas
O plano de contas uma forma ordenada de se apresentar contas que iro compor o patrimnio e o resultado de uma empresa. importante ressaltar que todos os relatrios contbeis e extracontbeis sero elaborados com base nos saldos de cada uma das contas que compem o plano de contas, o que quer dizer que a qualidade destes relatrios depender, e muito, da qualidade do plano de contas. Uma boa referncia para a elaborao do plano de contas a Lei n. 6.404/76 (com alteraes introduzidas pela Lei 9.457/77 e Medida Provisria 1.894/99). Outro instrumento valioso para essa elaborao a Norma Brasileira de Contabilidade Tcnica 3.1 (NBC T 3.1, promulgada por meio da Resoluo CFC n. 686, de 14 de dezembro de 1990 e suas alteraes), que trata do conceito, do contedo, da estrutura e da nomenclatura das demonstraes contbeis. Cada empresa rural dever ter seu prprio plano de contas, que dever espelhar todas as contas patrimoniais (ativo e passivo) e de resultado (receita e despesa) condizente com a atividade que desenvolve.
Saiba mais
Faa a leitura do captulo 5 do livro do Professor Jos Carlos Marion, Contabilidade Rural. Este captulo trata especificamente do plano de contas na atividade agrcola. No que no fosse interessante tratar nesse material de estudo, um plano de contas especfico para as entidades rurais. Mas, por fins de detalhamento das contas, grupos e subgrupos de contas, bem como a proeza e aprofundamento e riqueza de detalhes do assunto, recomendamos a referida leitura.
Para concluir este captulo, importante que voc tenha conseguido fazer uma articulao entre a contabilidade rural e a contabilidade geral, pois a contabilidade rural um ramo especfico da contabilidade geral. Como proposta de implementao dos estudos, sugerimos que voc busque conversar com contadores que prestam servios para as empresas agropecurias, com o objetivo de buscar conhecer mais o mercado.
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Voc est a poucos passos de sua formao acadmica e precisa ficar atento aos acontecimentos da nossa profisso. Voc perceber que poucos contadores trabalham com a prestao de servios contbeis para empreendimentos rurais, quem sabe esse no o nicho de mercado para voc se sobressair na sua futura profisso? Pense a respeito! Aps voc ter conhecido os conceitos e os procedimentos contbeis dos empreendimentos agropecurios, veremos, no prximo captulo, os conceitos e procedimentos contbeis voltados para as atividades pecurias. Daremos nfase, nesse contexto, teoria e prtica contbil.
Referncias
CREPALDI, Silvio Aparecido. Contabilidade agropecuria: uma abordagem decisorial. So Paulo: Atlas, 2006. MARION, Jos Carlos. Contabilidade rural. So Paulo: Atlas, 2005.
Anotaes
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Contabilidade da empresa de pecuria
Introduo
Voc deve ter aprendido que os conceitos e as tcnicas contbeis aplicadas aos empreendimentos agropecurios so regulamentadas pela Lei n. 6.404/76 e pela NBC T 10.14. Neste captulo, voc estudar os aspectos contbeis da atividade pecuria e sua fonte de regulamentao pautada na mesma Lei e na mesma Norma Contbil. Ao final deste captulo, esperamos que voc, seja capaz de aplicar os postulados tericos inerentes aos fatos contbeis da atividade pecuria e identificar os aspectos legais sobre custos na atividade pecuria. Na maioria das vezes, quando nos referimos s atividades pecurias, fazemos uma associao com gado bovino, porm, elas se referem criao de gado em geral, ou seja, animais que vivem em coletividade. Aqui, para efeito didtico, ser realizada uma abordagem geral sobre as peculiaridades da pecuria bovina e o seu tratamento contbil. Sero abordados desde seu campo de aplicao at a classificao contbil dos animais no Balano Patrimonial. Trabalharemos, no primeiro tem, algumas consideraes sobre a prtica pecuria, para em seguida, simular a criao de uma empresa que ser considerada como estudo de caso. Deste modo, esperamos que voc tenha a oportunidade de ver nos itens trs, quatro e cinco todo o tratamento contbil de uma empresa. Por fim, para voc entender a contabilidade pecuria necessrio que tenha entendido os conceitos gerais dos empreendimentos agropecurios e a administrao rural moderna. Esses conceitos foram estudados no captulo 1. Voc dever compreender que os empreendimentos agropecurios devem ser tratados como uma empresa.
2 .1 Atividade pecuria: algumas consideraes

A pecuria entendida, genericamente, como a criao de animais com fins mercantis, para servios na lavoura ou consumo. O termo abrangente, pois engloba a criao de animais que vivem coletivamente, ainda que bem distintos, como, por exemplo, os bovinos ou os frangos. A pecuria engloba, segundo a NBC T 10.14, os seguintes aspectos:
10.14.6.1 As Entidades Pecurias so aquelas que se dedicam cria, recria e engorda de animais para fins comerciais. 10.14.6.2 As atividades das Entidades Pecurias alcanam desde a inseminao, ou nascimento, ou compra, at a comercializao, dividindo-se em: (a) cria e recria de animais para
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comercializao de matrizes; (b) cria, recria ou compra de animais para engorda e comercializao; e (c) cria, recria ou compra de animais para comercializao de seus produtos derivados, tais como: leites, ovos, mel, smen etc.
Em cada estgio da criao do gado bovino, devemos utilizar o procedimento contbil adequado. Como, por exemplo, quando classificamos contabilmente as cabeas de gado, temos de levar em considerao se as mesmas so descendente da prpria propriedade, ou no. E quando classificamos as cabeas de gado como recria, devemos considerar a aquisio de gado novo para posterior comercializao ou destinao a outras atividades da empresa. Na pecuria, os animais so classificados em fases, em categorias. Segundo Marion (2005), so: bezerros e bezerras: so os animais machos e fmeas, desde o nascimento at o desmame, que ocorre aos 12 meses de idade; novilhos e novilhas: so os animais aps o desmame (13 meses de idade), at o perodo de abate, com 36 meses. No entanto, se for macho inteiro (no castrado), ficar na categoria de novilho at os 24 meses, quando passar categoria de garrote. A designao novilha vai dos 13 meses de idade at a primeira pario, quando passar categoria de vaca, ou at a idade de abate, geralmente com 36 meses, caso a novilha no seja aprovada como matriz; garrote: o animal macho inteiro, a partir dos 25 meses, at a entrada na fase de reproduo, que ocorre geralmente a partir dos 35 meses; vaca: a novilha aps a primeira pario; touro: o garrote que passou pelo perodo de experimentao como reprodutor, logo aps os 36 meses, e passou a fazer parte do plantel de reprodutores da fazenda; boi: ser considerado o animal macho, adulto, castrado e manso, que geralmente empregado nos trabalhos da propriedade rural, especialmente nas atividades agrcolas. importante que voc compreenda que o sistema de produo tem caractersticas prprias que interferem no tratamento contbil, por isso voc precisa saber que sistema de produo o modo como o gado ser criado e manejado. Existem, basicamente, dois modelos a pecuria extensiva e pecuria intensiva.
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Na pecuria extensiva, o gado mantido em pastos naturais ou artificiais, em geral com pouca ou nenhuma alimentao suplementar, como rao, ureia e sal mineral, entre outros. Diferentemente da pecuria extensiva, na pecuria intensiva o gado colocado em uma rea de terra menor e passa a receber alimentao suplementar com objetivo de conseguir melhores rendimentos no ganho de peso e fornecimento de leite. Esse modelo de criao aumenta a proporo por cabea de gado/rea ocupada j que haver uma concentrao maior de cabeas de gado por metro quadrado. J o sistema de reproduo, na atividade pecuria, se d por trs possibilidades: a) monta natural livre: ocorre quando o touro e a vaca realizam a cpula em liberdade, sem a interferncia do homem; b) monta natural controlada: quando h interferncia do homem, que leva a vaca no cio ao touro para acasalamento programado; c) inseminao artificial: neste processo de reproduo animal, o homem coloca o smen do touro, previamente colhido, no tero da vaca no cio. Esse procedimento, na maioria das vezes, realizado por um tcnico especializado que por meio do uso de intrumentos apropriados busca uma maior probabilidade de fecundao. Tecnicamente so trs fases de criao bovina, de acordo com o tipo de negcio a que se dedicam, como cria, recria e engorda, alm de haver outras combinaes destas trs fases bsicas, como cria-recria, cria-recria-engorda ou apenas recria-engorda. Entendemos por cria a fase da bovinocultura que se dedica produo de bezerros para venda aps o desmame, que se d, at os 12 meses de vida do animal. A recria a fase da bovinocultura em que optamos por adquirir de terceiros o bezerro desmamado, com idade entre 13 e 32 meses, para desenvolv-lo at o ponto denominado de novilho ou, como se diz em algumas regies, novilho magro. Na fase da engorda, ltima fase da bovinocultura, o objetivo adquirir o novilho magro, com aproximadamente 33 meses, para engord-lo e vend-lo como reprodutor (se macho) ou como matriz (se fmea) ou, ainda, para abate. Antes dos conceitos e das tcnicas contbeis da pecuria, voc ver a abertura de uma empresa agropecuria fictcia, a Agropecuria Boi- Belo S/A, que adotaremos como uma possibilidade de verificar, junto com voc, seus procedimentos contbeis, tal como em um estudo de caso.
2 .2 Abertura da Agropecuria Boi-Belo S/A

Quatro amigos, fazendeiros de uma determinada regio, resolveram unir-se para criar uma agropecuria, do tipo sociedade annima. O nome da empresa ser Agropecuria Boi-Belo S/A. Todos deixaro de atuar apenas como pessoas fsicas ou, como se diz tecnicamente, como sociedade simples. Vejamos, ento, o lanamento pela emisso das aes da Agropecuria Boi-Belo S/A.
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Lanamento 1 Pela emisso das aes

D Aes Emitidas C Capital Social Emisso de 2.000.000 aes ordinrias da Agropecuria Boi-Belo S/A, pelo valor nominal de $1,00 cada uma. 2.000.000
A empresa Agropecuria Boi-Belo S/A ser de capital fechado, o que quer dizer que a Agropecuria Boi-Belo S/A ser constituda por subscrio particular por escritura pblica, sendo acionistas Batista Buffalo Bil, Mauro Milho Manioca, Luiz Lima Laranjeiras e Soraya Soybean Silvestre. De acordo com o Estatuto Social, sero subscritos 2.000.000 (dois milhes) de aes ordinrias para a constituio da Agropecuria Boi-Belo S/A, pelo valor nominal de R$ 1,00 cada, sendo que cada scio subscrever 500.000 (quinhentas mil) aes. O lanamento pela subscrio ser o seguinte: Lanamento 2 Pela subscrio das aes
D Batista Buffalo Byl Subscrio de 500.000 aes D Mauro Milho Manioca Subscrio de 500.000 aes D Luiz Lima Laranjeiras Subscrio de 500.000 aes D Soraya Soybean Silvestre Subscrio de 500.000 aes C Aes Emitidas Pela subscrio de 2.000.000 aes ordinrias da Agropecuria Boi-Belo S/A, pelo valor nominal de $1,00 cada uma. 500.000 500.000 500.000 500.000 2.000.000
Aps ter sido realizada a emisso das aes e a devida subscrio, cada scio acionista dever fazer a realizao do capital da Agropecuria Boi-Belo S/A. Para tanto, conforme determina a Lei 6.404/76, ser necessrio que os scios integralizem, em dinheiro, a ttulo de entrada na sociedade, no mnimo 10% (dez por cento) do valor total das aes subscritas, o restante poder ser em bens ou em direitos. Na atividade agropecuria comum se constituir o capital social da empresa, na forma de capital fundirio e capital de exerccio. Capital fundirio ser representado pelos investimentos vinculados terra, e que dela no podem ser retirados. So exemplos: a prpria terra que, no nosso plano de contas representada pela conta terrenos da fazenda matriz; edifcios e edificaes rurais, representados pelas contas prdio sede, casa do gerente, dormitrio dos empregados, edifcios da produo, instalaes diversas, instalaes eltricas, culturas permanentes, pastagens naturais e artificiais; outras benfeitorias e melhoramentos na terra. Capital de exerccio, tambm denominado de capital operacional composto pelas aplicaes de recursos necessrias para o perfeito funcionamento da
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atividade agropecuria. Pode tanto estar aplicado em ativos no-circulantes no destinados venda e de vida til longa, como tambm podem estar aplicados no Ativo Circulante. De acordo com nosso plano de contas, os veculos leves e pesados; mquinas pesadas; equipamentos e ferramentas; mveis e utenslios; computadores e acessrios; caixa e banco conta movimento, o plantel de bovinos puros ou mestios; o plantel de animais de cria e trabalho; so alguns exemplos de capital de exerccio. Siga o nosso exemplo prtico e veja a lista das caractersticas da realizao do capital de cada scio acionista, conforme firmado entre eles: Batista Buffalo Bil: $500.000 em bens, constitudos por uma fazenda, conforme laudo pericial aprovada em assembleia geral: $ 400.000 terrenos da fazenda matriz, sendo: $ 10.000 pelas reas de divisas, $ 100.000 pela reserva florestal legal e $ 290.000 pela terra nua de uso; $ 20.000 prdio sede da fazenda; $ 10.000 casa do gerente da fazenda; $ 5.000 dormitrio dos empregados da fazenda; $ 2.000 instalaes eltricas das edificaes da administrao; $ 3.000 instalaes hidrulicas e sanitrias do edifcio da administrao; $ 40.000 pelas edificaes da produo, sendo: $1.000 pelas balanas, $ 1.100 pelos bebedouros, $ 1.200 pelos cochos, $ 2.400 pelos currais, $ 4.000 pelos depsitos, $ 1.300 pelos estbulos e $ 9.000 pelo galpo de inseminao, $ 5.000 pela garagem das mquinas e veculos pesados; $ 15.000 pelos silos; $ 2.500 instalaes eltricas das edificaes da produo; $ 3.600 instalaes hidrulicas e sanitrias das edificaes da produo; $ 4.900 pelas diversas instalaes, sendo: $ 1.900 pelas cercas de arame, $ 2.000 pelos mata-burros e $ 1.000 pelas porteiras; $ 9.000 pelas obras de infraestrutura geral, sendo: $ 2.200 pelos audes e barragens; $ 5.000 pelas estradas na propriedade e $ 1.800 pelos poos artesianos. Mauro Milho Manioca: $500.000 em dinheiro. Luiz Lima Laranjeiras: $500.000 em bens, assim distribudos, conforme laudo pericial aprovada em assembleia geral: $ 170.000 em veculos leves e pesados, sendo: $ 42.000 em caminhonetes, $ 100.000 em caminhes e $ 28.000 em um nibus;
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220.000 em mquinas pesadas, sendo: $ 80.000 em colheitadeiras, $ 40.000 em semeaduras e $ 100.000 em um trator; $ 33.000 em equipamentos e ferramentas, sendo: $ 10.000 em arados, $ 5.000 em ferramentas de longa durao e $ 18.000 em outros implementos agrcolas; $ 70.000 em mveis e utenslios diversos; $ 7.000 em computadores e acessrios. Soraya Soybean Silvestre: $500.000 em bens semoventes e direitos sobre a marca Boi-Belo, assim distribudos, conforme laudo pericial aprovada em assembleia geral: $ 300.000 em plantel bovino PO e POI, sendo: $ 160.000 em matrizes aprovadas e $140.000 em reprodutores aprovados; $ 20.000 em novilhas em experincia; $ 30.000 em garrotes em experincia; $ 10.000 em bezerros de 10 meses; $ 10.000 em bezerras de 10 meses; 70.000 em animais de trabalho e consumo prprio aprovados, sendo: $ 5.000 em asininos de trabalho aprovados, $ 35.000 em equinos de trabalho aprovados; $ 10.000 em muares de trabalho aprovados e $ 20.000 em sunos para consumo prprio; $ 10.000 em Marcas e Patentes; $ 50.000 em plantel bovino mestio, sendo: $ 30.000 em matrizes aprovadas e $ 20.000 em reprodutores aprovados. Veja a seguir o lanamento do capital de cada scio: Lanamento 3 Realizao do capital do scio Bastista Buffalo Bil
D Terrenos da fazenda matriz D Edificaes da administrao da fazenda D Inst. eltricas das edificaes da administrao D Inst. hidrulicas e sanitrias dos edifcios da administrao D Edificaes da produo D Inst. eltricas das edificaes da produo D Inst. hidrulicas e sanitrias dos edifcios da produo D Instalaes diversas da fazenda D Obras de infraestrutura geral da fazenda C Batista Buffalo Bil integralizao de 500.000 aes Integralizao de 500.000 aes ordinrias da Agropecuria Boi-Belo S/A, pelo valor nominal de $1,00 cada uma. 400.000 35.000 2.000 3.000 40.000 2.500 3.600 4.900 9.000 500.000
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Lanamento 4 Realizao do capital do scio Mauro Milho Manioca

D Caixa C Mauro Milho Mandioca integralizao de 500.000 aes Integralizao de 500.000 aes ordinrias da Agropecuria Boi-Belo S/A, pelo valor nominal de $1,00 cada uma. 500.000 500.000
Lanamento 5 Realizao do capital do Scio Luiz Lima Laranjeiras

D Veculos leves e pesados D Mquinas pesadas D Equipamentos e ferramentas D Mveis e utenslios diversos D Computadores e acessrios C Luiz Lima Laranjeiras integralizao de 500.000 aes Integralizao de 500.000 aes ordinrias da Agropecuria Boi-Belo S/A, pelo valor nominal de $1,00 cada uma. 170.000 220.000 33.000 70.000 7.000 500.000
Lanamento 6 Realizao do capital da Scia Soraya Soybean Silvestre

D Plantel bovino PO e POI aprovado D Plantel bovino PO e POI em experincia D Bezerros e bezerras PO e POI de 10 meses D Plantel bovino mestio aprovado D Plantel animais de trabalho aprovados D Plantel animais de consumo D Marcas e patentes C Soraya Soybean Silvestre integralizao de 500.000 aes Integralizao de 500.000 aes ordinrias da Agropecuria Boi-Belo S/A, pelo valor nominal de $1,00 cada uma. 300.00 50.000 20.000 50.000 50.000 20.000 10.000 500.000
Lanamento 7 Abertura de conta especial, exigido por lei

D Banco conta especial pelo depsito legal C Caixa Depsito de parte do capital social, integralizado em dinheiro, em atendimento aos artigos 80 e 81 da Lei 6.404/76. 500.000
Lanamento 8 Transferncia da conta especial para conta corrente

D Banco conta movimento C Banco conta especial pelo depsito legal Transferncia para conta movimento, do depsito legal de abertura da companhia. 500.000
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Pronto! A Agropecuria Boi-Belo S/A est prontinha para iniciar suas atividades de criao de gado bovino e de plantao de culturas permanentes e temporrias. importante que voc acompanhe, a seguir, algumas consideraes contbeis sobre a atividade pecuria.
2 .3 Consideraes contbeis sobre atividade pecuria

A classificao contbil do gado bovino fundamental para todos os registros dos fatos contbeis patrimoniais que envolva os animais. Para efeitos de nossos estudos, a base de classificao ser o Parecer Normativo n. 57/76, da Secretaria da Receita Federal, bem como o que dispe a Lei n. 6.404/76. Em concordncia essa legislao, medida em que o rebanho vai sendo constitudo, todos os animais devem ser inicialmente classificados no subgrupo Estoques, do Ativo Circulante. Aps o pecuarista proceder s anlises necessrias e os animais machos e fmeas serem aprovados como reprodutores e matrizes, fazemos a reclassificao para o subgrupo Imobilizado, do Ativo Imobilizado, nas contas reprodutores puro de origem (PO) e puro de origem industrializada (POI), matrizes puro de origem (PO) e puro de origem industrializada (POI), reprodutores mestios, matrizes mestias, gado de renda e animais de trabalho. Para contabilizar, necessrio ter informaes detalhadas sobre reproduo, cria, recria e engorda, como tambm os custos que os envolvem. Essas informaes sobre os custos so essenciais para o sucesso do negcio, sem falar que eles determinam a formao do preo de venda. Nos procedimentos de implantao de pastagens devemos observar que, do ponto de vista da contabilidade, so classificadas como Ativo Imobilizado. So vrias as terminologias utilizadas com relao s pastagens pelos profissionais do campo agrrio, porm, para efeito de nossos estudos, lanaremos mo de apenas dois termos: pastagem artificial e pastagem natural. O uso da pastagem natural se d quando o pecuarista aproveita as plantas nativas de sua propriedade como alimentos para o gado. A pastagem artificial aquela que foi cultivada nas mesmas condies bsicas de uma cultura permanente, com preparo do solo e aplicao de mudas ou sementes, com o objetivo de suprir as necessidades alimentares dos animais. Vamos iniciar pela formao dos estoques de sementes de capim, item considerado na pecuria como um insumo agrcola. Neste exemplo, vamos levar em considerao os seguintes custos e despesas, j devidamente consolidados, tudo pago, via banco, para uma empresa terceirizada, j computados o preparo do solo, o calcareamento, a drenagem, a adubao, o plantio de capim, a mo-deobra e outros insumos: $ 12.400 para os custos de implantao da pastagem; $ 8.200 para os custos de recuperao da pastagem natural; $ 4.600 para as
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despesas de implantao da pastagem; $ 2.300 para as despesas de recuperao da pastagem natural. Veja, nas tabelas abaixo, como ficaram os lanamentos. Lanamento 1 Custos com implantao de pastagem artificial
D Pastagem artificial formada C Banco conta movimento Implantao da pastagem artificial 12.400 12.400
Lanamento 2 Custos com recuperao de pastagem natural

D Pastagem natural formada C Banco conta movimento Recuperao da pastagem natural 8.200 8.200
Lanamento 3 Despesas com implantao de pastagem artificial

D Implantao de pastagens artificiais diferido C Banco conta movimento Despesas com implantao de pastagem artificial diferido 4.600 4.600
Lanamento 4 Despesas com recuperao de pastagem natural

D Recuperao de pastagem natural diferido C Banco conta movimento Despesas com recuperao de pastagem natural diferido 2.300 2.300
Os procedimentos contbeis da implantao da pastagem artificial e recuperao da pastagem natural so especficos e possuem diferentes formas de tratamento de seus custos e na contabilizao dos seus elementos. De acordo com a Norma Brasileira de Contabilidade Tcnica NBC T 10.14, o Ciclo Operacional, para a agricultura, dever ser o perodo compreendido desde a preparao do solo at a comercializao de suas safras. Na pecuria, o Ciclo Operacional vai desde a inseminao ou nascimento do bezerro at a comercializao dos produtos resultantes. Como realizar os registros das entidades pecurias? Voc deve estar a se perguntar. Veja o que est previsto para que esse procedimento seja realizado.
2 .4 Dos registros contbeis das entidades pecurias

A Norma Brasileira de Contabilidade Tcnica NBC T 10.14.7 assim se manifesta:
Os animais originrios da cria ou da compra para recria ou engorda so avaliados pelo seu valor original, na medida de sua formao, incluindo todos os custos gerados no ciclo
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operacional, imputveis, direta ou indiretamente, tais como: raes, medicamentos, inseticidas, mo-de-obra e encargos sociais, combustveis, energia eltrica, depreciaes de prdios, mquinas e equipamentos utilizados na produo, arrendamentos de mquinas, equipamentos ou terras, seguros, servios de terceiros, fretes e outros.
Observe que, os registros contbeis dos animais que se originaram de cria ou compra devem ser realizados com base no valor de custo. O valor de custo a ser considerado so todos os gastos do perodo como: raes, mantimentos, mo de obra veterinria e mo de obra do funcionrio da fazenda mais os encargos, entre outros. Deste modo, para se mensurar o valor do custo inicial do bezerro preciso saber qual o seu custo original, mais os custos de sua formao. Na contabilidade agropecuria necessrio observar, tambm, que as variaes patrimoniais identificam mudanas de valores no patrimnio das entidades, tanto em bens ou direitos do ativo, quanto nas obrigaes do passivo. Essas variaes patrimoniais podem ocorrer na forma de supervenincia ou insubsistncia. Etimologicamente, supervenincia quer dizer aquilo que chega ou surge repentinamente e insubsistncia significa aquilo que deixou de existir existe, em oposio palavra subsistente, que significa aquilo que continua a existir. Observe no quadro, abaixo, algumas explicaes complementares. SUPERVENINCIA SUPERVENINCIA ATIVA PASSIVA INSUBSISTNCIA ATIVA INSUBSISTNCIA PASSIVA
Passivos que deixaram de existir ou que desapareceram.
Novos bens ou Novas obrigaes, novos direitos, o Ativos que deixaram o que significa que significa o de existir ou que aumento no passivo aumento no ativo da desapareceram. aziendal. azienda. Nascimento de bezerros, de sunos, equinos, aves, etc. So representadas por contas de resultado de natureza credora, ou seja, por contas de receita. D Ativo C Receita So representadas por contas de resultado de natureza devedora, ou seja, por contas de despesa. C Passivo D Despesa Morte ou desaparecimento de animais da fazenda. So representadas por contas de resultado de natureza devedora, ou seja, por contas de despesa. C Ativo D Despesa
So representadas por contas de resultado de natureza credora, ou seja, por contas de receita. D Passivo C Receita
At o momento, conhecemos alguns aspectos contbeis especficos das empresas agropecurias, tais como, procedimentos de inseminao, nascimento, compra e comercializao de bezerros. Vimos tambm que o ciclo operacional
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de cada atividade depende do sistema de negcio, para isso consideramos se cria, recria, engorda ou uma combinao desses fatores. Agora veja, conosco, um pouco sobre o plantel de reprodutores e matrizes e o ciclo do nascimento de bezerros at sua imobilizao.
2 .4 .1 O plantel de reprodutores e matrizes e o ciclo do nascimento de bezerros at sua imobilizao

Ao entregar para a Agropecuria Boi-Belo S/A os primeiros animais da companhia, a composio do Capital Social da acionista Soraya Soybean Silvestre integralizou suas 500.000 aes. Parte desse capital est representado por 20 bezerros e 20 bezerras de 10 meses, com um custo unitrio de R$ 200,00 cada. Daremos um exemplo de custos no nascimento de bezerros, para tal, levaremos em considerao as seguintes etapas: dez Matrizes PO e POI deram cria a bezerros; os custos incorridos com as matrizes durante o perodo de gestao foram de $ 800, pagos em espcie: Lanamento 1 Pelos custos incorridos no perodo de gestao
D Estoque de bezerros nascituros C Caixa Apropriao dos custos incorridos com as matrizes durante o perodo de gestao, pagos em dinheiro. 800 800
Nascidos os bezerros, ocorre o fato contbil j estudado de variao patrimonial ativa, ou supervenincia ativa. Os bezerros devem ser contabilizados, inicialmente, pelo valor de mercado, que iremos supor ser de $40 por cabea: Lanamento 2 Pelo nascimento dos bezerros
D Bezerros PO e POI de 0 a 10 meses C Supervenincias Ativas Registro da Variao Patrimonial Ativa, pelo nascimento de 10 bezerros PO e POI 400 400
Em seguida, fazemos a transferncia dos custos incorridos na gestao das matrizes para a conta estoque de bezerros PO e POI de 0 a 10 meses: Lanamento 3 Pela transferncia dos custos de gestao dos bezerros
D Bezerros PO e POI de 0 a 10 meses C Estoque de bezerros nascituros Registro dos custos incorridos durante o perodo de gestao 800 800
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A morte de dois bezerros recm-nascidos: Lanamento 4 Pela transferncias dos custos de gestao dos bezerros
D C Insubsistncia ativa Bezerros PO e POI de 0 a 10 meses Insubsistncia Ativa, pela morte de dois bezerros recm-nascidos 240 240
Transferncia dos oito bezerros PO e POI de 0 a 10 meses para a conta garrotes em experincia, que entraram em perodo de experincia como reprodutores: Lanamento 5 Pela transferncia para a conta garrotes
D C Garrotes Bezerros PO e POI de 0 a 10 meses Transferncia de bezerros para garrote 960 960
Apropriao dos Custos de $ 1.800 (em espcie), incorridos na manuteno e desenvolvimento dos oito Bezerros PO e POI de 0 a 10 meses, at reclassificao como Garrotes: Lanamento 6 Pelos custos incorridos na manuteno dos bezerros
D C Garrotes em Experincia Bezerros PO e POI de 0 a 10 meses Registro dos custos incorridos durante o perodo de manuteno e desenvolvimento 1.800 1.800
Apropriao de custos de $ 2.000 (em espcie) incorridos na fase de experincia como reprodutos dos garrotes: Lanamento 7 Pelos custos incorridos na manuteno dos bezerros
D C Garrotes em Experincia Caixa Registro dos custos incorridos durante o perodo de experincia dos garrotes como reprodutores 2.000 2.000
Transferncia dos oito garrotes que passaram pelo perodo de experincia como reprodutores, para o grupo reprodutores PO e POI, do Ativo imobilizado: Lanamento 8 Pela transferncia dos garrotes para o imobilizado
D C Reprodutores PO e POI Garrotes em experincia Transferncia dos garrotes para imobilizado 3.760 3.760
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Voc pode verificar, no demonstrativo, abaixo, como fica a evidncia dos fatos no Balano Patrimonial: AGROPECURIA BOI-BELO S/A
Ativo Circulante Disponibilidades Direitos Realizveis Estoque de Gado Bovino Bovinos em Formao Bezerros 10 meses Bezerras 10 meses Garrotes em Experincia Novilhas em Experincia Estoque de Outros Gados Sunos p/ Consumo Prprio Ativo no-circulante Realizvel a Longo Prazo Investimento Imobilizado Imobilizado Operacional Plantel Bovino PO e POI Matrizes PO e POI Reprodutores PO e POI Plantel Bovino Mestios Matrizes Mestias Reprodutores Mestios Animais de Cria e Trabalho Asininos Equinos Muares Total do Ativo 5.000 35.000 10.000 2 .000 .000 Total do Passivo 2 .000 .000 30.000 20.000 Patrimnio Lquido Capital Social 2 .000 .000 2.000.000 160.000 143.760 Resultado Exerccio Futuro 0,00 0,00 20.000 Passivo no-circulante Exigvel a Longo Prazo 0,00 10.000 10.000 30.000 20.000 Passivo Circulante 0,00
importante, na concluso deste captulo, que voc perceba a contabilizao dos gastos e dos bens da atividade pecuria no Ativo Imobilizado. Observe que todos os animais destinados reproduo e todos os animais de trabalho so classificados como ativos no-circulantes tangveis, os demais tem alocado seus custos e demais valores no Ativo Circulante.
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Sabemos que o assunto instigante e que as atividades que envolvem a pecuria necessitam dos esforos e conhecimentos contbeis. Portanto, fica o convite para que voc aprofunde seus conhecimentos, procure ler em stios da Web sobre o assunto e, sobretudo, no deixe de estudar as normas que regulam o setor. Aps nossos estudos contbeis das atividades pecurias, veremos a teoria e procedimentos contbeis das empresas imobilirias, no prximo captulo. Daremos nfase ao estudo da NBC T 10.5 Entidades imobilirias. Essa outra rea que tambm oferece grandes oportunidades de trabalho ao contador.
Referncias
BRASIL. Lei n. 6.404/76, de 15 de setembro de 1976. Dispe sobre as sociedades por aes. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/CCIVIL/LEIS/ L6404consol.htm 457k>. Acesso em: 3 dez. 2008. ______. Norma Brasileira de Contabilidade (NBC-T) n. 10. Dos aspectos especficos de entidades diversas. Disponvel em: <http://www.cfc.org.br>. Acesso em: 3 dez. 2008. ______. Parecer Normativo n. 57/76. Dispe sobre atividade agropecuria e classificao da conta de gado no ativo imobilizado e realizvel. Disponvel em: <http://www.fiscosoft.com.br/indexsearch.php?PID=5787>. Acesso em: 3 dez. 2008. MARION, Jos Carlos. Contabilidade rural. So Paulo: Atlas, 2005.
Anotaes
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Formalizao de uma entidade sem fins lucrativos
Introduo
cada vez mais comum que as pessoas prestem servios sem a finalidade lucrativa, isso se deve ao surgimento de uma sociedade cada vez mais organizada para a resoluo de problemas sociais das mais diversas ordens. As entidades de interesse social, como tambm so chamadas, pertencem ao terceiro setor da economia e apesar desse tipo de sociedade no ter finalidade lucrativa, elas devem prestar contas sociedade de suas aes e trabalhos desenvolvidos. A contabilidade, como cincia social aplicada, inserida, neste mercado, com a finalidade de registrar e divulgar informaes com base em seus princpios e normas. Voc deve estar a se perguntar quais so os pr-requisitos para os contedos propostos neste captulo. No entanto, bom lembrar que no tivemos contedos anteriores que trabalhassem sobre este tipo de sociedade, porm tivemos a Teoria da Contabilidade, que busca explicar o melhor emprego dos termos contbeis para todos os tipos societrios, com ou sem fins lucrativos. Os conceitos de receitas e ganhos, custos e despesas estudados l, aqui serviro para sustentar e entender o processo de formalizao de empresas sem a finalidade lucrativa. Desse modo, esperamos que, ao final deste captulo, voc seja capaz de entender o processo de formalizao de uma empresa sem fins lucrativos e reconhecer alguns benefcios fiscais e sociais para as entidades sem fins lucrativos. Compreender a importncia dos segmentos sem finalidade lucrativa que se somam na prestao de servios sociais fundamental para entender seu processo de formalizao. importante lembrar que, apesar desta atividade no ter a finalidade lucrativa, ela dever ser explorada por uma pessoa jurdica que constituir patrimnio empresarial que dever ser registrado. Neste captulo, voc ver um pouco sobre as entidades de interesse social e terceiro setor, ver sobre as associaes e as fundaes. Discutiremos os procedimentos bsicos para a constituio de uma fundao e de uma associao, bem como, os instrumentos de fiscalizao e controle dessas instituies. Abordaremos os benefcios de imunidade e iseno concedidos pelo Poder pblico s instituies sem fins lucrativos. Por fim, nosso objetivo discutir, com voc, sobre a concesso de registros e ttulos realizada por rgos governamentais.
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Voc ver o quanto essas instituies fazem parte de nossa sociedade e como esto prximas de ns. Voc ter a oportunidade de verificar a importncia social de um contador, ou seja, como voc, em sua futura atuao profissional poder ser til na melhoria da sociedade em que vivemos. Vamos comear a conhecer a definio deste segmento mercadolgico.
3 .1 Entidades de interesse social e terceiro setor

As entidades sem fins lucrativos ganharam fora, na sociedade brasileira, em meados dos anos 80. Sua atual expressividade se deve aos avanos das Entidades de Interesse Social que nascem em funo dos movimentos sociais, tais como os que lutam contra a discriminao racial, pobreza, preconceitos sociais, ou a favor das populaes indgenas e que tratam de defender os interesses sociais de setores especficos da sociedade. Mais recentemente, em busca de repensar o tratamento dispensado ao meio ambiente surgem eventos voltados para o setor na dcada de 90. Eventos como a ECO-92, frum internacional para discusso do meio ambiente, que ocorreu no Rio de Janeiro em 1992. Atrelado ao propsito da preservao ambiental ganharam fora as discusses sobre o envolvimento de todos com o tema. Em funo dessas questes, sociedades dos processos produtivos, populao e governo so chamados a participar dos movimentos em prol do meio ambiente. Nascem tambm as ONGs que buscam trabalhar a questo de diversas formas, seja por meio de conscientizao ou de aes prticas voltadas para a preservao ambiental. Deste modo, sabemos que o termo ONG Organizao No-Governamental se expande e, no Brasil, aplicado s organizaes da sociedade civil que atuam paritariamente ao governo em busca do bem-estar da coletividade. Essas instituies so constitudas sob a forma de: associaes, centros, grupos, fundaes, institutos e formam o que a sociedade chama de entidades do terceiro setor. Voc deve estar a se perguntar o que uma entidade do terceiro setor? Por isso vamos falar um pouco sobre essa distribuio do sistema produtivo do Brasil. O primeiro setor composto pelos rgos que atuam na esfera governamental como Secretarias, Ministrios, Autarquias, sendo que essas entidades so responsveis pelas questes sociais. O segundo setor composto pelos processos produtivos privados. Essas entidades so responsveis pelas questes individuais, tais como, as empresas, clubes privados, bancos e outros. Pela falta de ateno do Estado em determinados nichos da sociedade o setor privado comeou a agir/ajudar nas questes sociais, por meio de inmeras instituies que compem o que chamamos de terceiro setor. Neste sentido, podemos dizer que o terceiro setor est constitudo pelo conjunto das organizaes sem fins lucrativos e no governamentais, que tem em seus objetivos o propsito de gerar servios que atendam as necessidades sociais pblicas.
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Como por exemplo, SOS Mata Atlntica, Instituto Ethos de Responsabilidade Social, Fundao Abrinq e muitas outras. As entidades de interesse social promovem diversas iniciativas voltadas para a promoo da assistncia social, educao, sade e defesa do meio ambiente e, ao promover essas atividades, atingem a finalidade a que se propem: prestar servios em favor de outrem sem lucrar financeiramente. O terceiro setor composto pelas entidades de interesse social e apresenta as seguintes caractersticas bsicas, segundo o Manual de Procedimentos Contbeis para Fundaes e Entidades de Interesse Social (2004), editado pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC): promoo de aes voltadas para o bem-estar comum da coletividade social; manuteno de finalidades sem a viso lucrativa; adoo de personalidade jurdica adequada aos fins sociais a que se prope (associao ou fundao); atividade financiada por subvenes do primeiro setor (governo) e doaes da sociedade organizada ou no em forma de empresa; aplicao do resultado de suas atividades econmicas nos fins sociais a que se destina; desde que cumpra requisitos especficos, fomentado por renncia fiscal de todos os entes estatais.
3 .2 As associaes
As associaes so pessoas jurdicas constitudas pela unio de pessoas com um objetivo comum, mas que no tenham finalidade lucrativa. Elas so constitudas por estatuto social, devidamente registrado no cartrio de registro de documentos. no estatuto social que se define a composio e o funcionamento dos rgos deliberativos e administrativos. Voc deve estar atento para o fato de que o rgo de deliberao mxima a assembleia geral, que tem por deliberao: eleger e destituir seus administradores, aprovar a prestao de contas e o estatuto social, bem como alter-lo sempre que for necessrio. Devido importncia da assembleia geral, devemos ter alguns cuidados para a sua deliberao. Vejamos. COMPETNCIA
Eleger os administradores Destituir os administradores Aprovar contas Alterar estatuto
VOTO CONCORDE
2/3 2/3
QUORUM MNIMO
1 convocao Maioria absoluta Maioria absoluta 2 convocao 1/3 1/3
Fonte: Cdigo Civil Brasileiro Lei n. 10.406/2002.
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O estatuto tambm define os fins sociais da entidade que devero ser lcitos, sob qualquer pretexto. admitido que, em assembleia geral, alterem-se os fins estatutrios, desde que haja quorum, conforme prev o Cdigo Civil Brasileiro. Voc sabe o que uma fundao, quais so as suas caractersticas e atribuies? comum as pessoas usarem o termo fundaes e aplic-lo incorretamente, pois h diferenas entre uma associao, entidade e fundao. Observe que o nosso prximo assunto so as fundaes.
3 .3 As fundaes
As fundaes so instituies que financiam o terceiro setor e realizam doaes s entidades beneficentes. No Brasil, existem algumas particularidades, um exemplo disso so as fundaes mistas que doam/repassam recursos a terceiros e tambm executam projetos prprios na rea de interesse social. As fundaes so entes jurdicos que tm por caracterstica o patrimnio que adquire personalidade jurdica e dever ser administrado de modo a cumprir as finalidades estipuladas pelo estatuto. A partir do Novo Cdigo Civil Brasileiro, somente podero ser constitudas fundaes para fins religiosos, morais, culturais ou de assistncia.
Saiba mais
Realize uma breve leitura da Lei n. 10.406/2002, que institui o Novo Cdigo Civil Brasileiro. Especificamente a leitura recomendada dos captulos II das associaes; e captulo III das fundaes. Voc tem acesso a essa leitura pelo stio <http://www.planalto.gov.br/CCIVIL/leis/2002/L10406.htm>.
A composio e suficincia do patrimnio devem constar quando de sua constituio. Nessa fase, o patrimnio formado por bens livres (sem nus ou impedimento), que devero ser suficientes para a manuteno e o desenvolvimento da entidade. Quando o patrimnio for insuficiente para sua constituio, este dever ser incorporado outra fundao com finalidade estatutria semelhante ou igual. O seu estatuto dever prever a administrao e especificar os rgos que faro parte da entidade, com suas competncias, alm de especificar como essas competncias devero ser compostas. A administrao dever ser de, no mnimo, dois rgos: um deliberativo e outro executivo. O rgo deliberativo denominado conselho curador e a este cabe deliberar diretrizes para atingir os fins estatutrios.
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Como constituir uma fundao? Quais os procedimentos jurdicos que garantem o sucesso da criao de uma fundao? Vejamos as respostas a essas questes no prximo tpico.
3 .4 Procedimentos bsicos para a constituio de uma fundao

O primeiro ato constitutivo de uma fundao a escritura pblica (ato unilateral de vontade) lavrado em cartrio de notas por um tabelio (f pblica). So requisitos mnimos para a escritura pblica, conforme artigos 62 e 215, pargrafo nico, do Cdigo Civil Brasileiro: a) data e lugar de sua realizao; b) reconhecimento da identidade e capacidade das partes; c) nome, nacionalidade, estado civil, profisso, domiclio e residncia das partes e demais comparecentes;
d) manifestao clara da vontade das partes; e) dotao especial de bens livres; f) fim a que se destina a fundao; g) referncia ao cumprimento fiscal e legal inerentes ao ato; h) declarao de leitura, que deve ter sido realizada na presena das partes e comparecentes; i) assinatura das partes e dos demais comparecentes, bem como do tabelio. Lavrada a escritura pblica de constituio da fundao em cartrio de notas e registro de pessoas jurdicas, est constituda a fundao. Para personificar e autorizar o funcionamento da fundao, necessrio, elaborar o estatuto e registr-lo em cartrio de registro de pessoas jurdicas no prazo de at 180 dias.
3 .5 Fiscalizao e controle das fundaes

Na constituio do estatuto das fundaes existem conselhos que deliberam e outros que controlam e fiscalizam a correta aplicao de seus recursos. O rgo responsvel pela fiscalizao, quase sempre denominado de Conselho Fiscal, sua funo examinar as prestaes de contas emanadas dos agentes executivos da entidade. Os partcipes do rgo de fiscalizao no fazem parte de nenhum outro setor da entidade. Isso ocorre para que tenham a independncia necessria para analisar e julgar a execuo dos gastos promovidos pelos gestores da entidade. No ato interno de fiscalizao est a anlise das peas contbeis oriundas da aplicao dos recursos geridos pela entidade. As peas contbeis so, de
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acordo com a maioria dos estatutos constitutivos, avaliadas trimestralmente, mas nada impede a entidade de prever, em sua constituio anlises mensais. Na esfera interna todos os conselhos, sejam eles deliberativos, executivos ou fiscalizados, tm a funo de salvaguardar o patrimnio da entidade, mas cabe ao Ministrio Pblico o ato de zelar pelo cumprimento do seu fim constitutivo. Segundo o Art. 66 do Cdigo Civil, velar pelas fundaes o Ministrio Pblico do Estado onde situadas. O mesmo artigo se aplica quando a entidade possui unidades em vrios estados da federao, cabe, ento, aos ministrios pblicos estaduais fiscalizar as entidades dentro de sua jurisdio. O Ministrio Pblico est apto a acompanhar os processos de criao e constituio das fundaes quanto aos requisitos legais necessrios, bem como aqueles no expressos em lei, ou seja, o velamento da instituio pelo Ministrio Pblico mesmo antes de sua existncia. A ao contnua e constante do Ministrio Pblico envolve o acompanhamento das alteraes estatutrias, o comparecimento s reunies deliberativas, exame de prestaes de contas anuais e acompanhamento das atividades em geral. Deste modo, o propsito do Ministrio Pblico buscar o cumprimento das finalidades estatutrias. Cabe tambm ao Ministrio Pblico o acompanhamento dos processos de extino das fundaes, inclusive, com o poder de propor ao civil de extino quando necessria. No entanto, voc precisa saber que independentemente da ao do Ministrio Pblico cabe a sociedade civil velar pela aplicao dos recursos dessas entidades. Tal como as fundaes, as associaes tambm possuem um procedimento padro para a sua constituio. No prximo item, voc ver um pouco a respeito.
3 .6 Procedimentos bsicos para constituio de uma associao

Para constituir uma associao, necessrio que seus interessados (associados) renam-se em assembleia e ponham em votao uma proposta estatutria. Nessa mesma reunio, os membros que iro compor o primeiro mandato de seus rgos internos so eleitos, nessa ocasio a sede provisria ou definitiva definida. A ata de assembleia de constituio da associao dever: a) deixar claro que o propsito da Assembleia a criao de uma associao e registrar a sua denominao; b) apresentar nome e CPF de cada associado fundado; c) constar a pauta da reunio.
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So procedimentos para constituio de uma associao: a) ata de criao da associao elaborada no ato de criao da mesma; b) estatuto social assinado pelo presidente da associao e por um advogado; c) ata e estatuto registrados em cartrio civil. Vale lembrar que a ata dever ser assinada por todos os associados fundadores ou acompanhada por uma lista de presena que contenha a identificao dos presentes. As associaes e as fundaes possuem imunidades tributrias estatais desde que estejam totalmente dentro dos ditames legislativos que as personificam como tais. No primeiro momento, o que nos vem cabea a ideia de que uma entidade sem fins lucrativos possui uma sistemtica de cadastro simplificada por tratar-se de uma entidade que no visa lucro em suas atividades operacionais. a que voc se engana. Veja como a legalizao das entidades sem fins lucrativos precisa ser realizada.
3.6.1 Legalizao das entidades sem fins lucrativos

Da formalizao efetivao das referidas entidades h a obrigatoriedade de se cumprir as mesmas formalidade implcitas e explicitas que esto sujeitas as empresas que atuam no segundo setor. Neste nterim a contabilidade fundamental para se atingir seus fins sociais e estatutrios. Tudo se inicia pelo registro da entidade num cartrio de registro de pessoas jurdicas como, voc j viu em itens anteriores. Aps a chancela do ente jurdico a entidade dever seguir os mesmos passos das entidades do segundo setor, e consequentemente obter o registro na Fazenda Pblica Federal (Receita Federal), por meio da inscrio no CNPJ Cadastro Nacional de Pessoas Jurdicas. Em seguida dever solicitar na Fazenda Pblica Municipal a inscrio municipal, ou seja, o Alvar Sanitrio e de Funcionamento. Outro ponto importante que deve ser destacado a formalizao do registro da entidade no sistema de controle previdencirio por meio do envio mensal da GEFIP- Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia e Informaes Previdncia Social. Esse cadastro deve ser atualizado mensalmente, mesmo que a entidade no possua nenhum empregado e que preste servio de natureza contnua entidade. um consenso para os gestores de entidade sem fins lucrativos quando iniciam suas atribuies que estes atos formais so dispensveis, mas no bem assim. Todo recurso que as entidades sem fins lucrativos forem requerer junto esfera pblica somente ser concedido por meio de projetos de ao enviados aos rgos governamentais. Esses recursos sero concedidos se as entidades proponentes estiverem atualizadas com os rgos de controle governamentais,
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ou seja, com o INSS Instituto Nacional de Seguridade Social, Fazendas Pblicas (municipais, estaduais e federais) e procuradoria da fazenda nacional. Para a comprovao da regularidade junto a esses e outros rgos as entidades devero solicitar, em muitos casos, via internet, uma certido negativa de dbitos, documento que somente ser expedido se todas as formalidades legais tiverem sido cumpridas. Como por exemplo, a entrega anual Receita Federal da Declarao Anual do Imposto de Renda das Entidades Imunes e Isentas. Como voc pode verificar, toda entidade, com ou sem fins lucrativos, necessita estar em dia com seus registros contbeis, pois somente por meio desses registros formais, poder exercer junto sociedade, e ao governo, as suas atividades.
3 .7 Benefcios concedidos pelo Poder Pblico s entidades sem fins lucrativos

Como j comentamos, neste captulo, as entidades sem fins lucrativos atuam em benefcio da sociedade sem objetivar lucro, apesar de suas atividades serem de natureza pblica, elas so consideradas pessoas jurdicas de direito privado. Sendo de direito pblico e estando a servio da sociedade, as entidades sem fins lucrativos recebem do Poder Pblico, incentivos fiscais com o intuito de estimular a sua criao e sobrevivncia. Entre os benefcios concedidos pelo Poder Pblico esto: a imunidade, a iseno de impostos e contribuies e a possibilidade do recebimento de recursos pblicos, por meio da celebrao de convnios, contratos, subvenes sociais e termos de parceria. Veja como funcionam os benefcios concedidos pelo poder pblico.
3 .7 .1 Imunidade
A Lei n. 5.172/66 que disciplina o Cdigo Tributrio Nacional em seu art. 14, incisos I, II e III, com adequaes a lei complementar 104/2001 estabelece requisitos para a concesso de imunidade tributria. Segundo o referido artigo:
Art. 14. O disposto na alnea e do inciso IV do art. 9 subordinado observncia dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas: I no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a qualquer ttulo; II aplicarem integralmente, no Pas, os seus recursos na manuteno dos seus objetivos institucionais; III manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido.
Neste sentido, em atendimento lei, o patrimnio das entidades s poder ser aplicado para o cumprimento de seu fim, ou seja, patrimnio e rendas no podero ser distribudos a qualquer ttulo. Os ocupantes de cargos, na entidade, no podero receber remunerao ou prestar servio remunerado entidade e aos gestores e demais colaboradores das entidades s lhes so permitido o ressarcimento de despesas efetuadas em prol da entidade e devidamente comprovadas.
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Para obter qualquer incentivo tributrio a entidade dever apresentar a sua contabilidade em livro dirio devidamente registrado no Cartrio de Pessoas Jurdicas (o mesmo onde foram registrados os atos constitutivos), e livro razo. Toda a documentao que deu origem aos registros dos fatos contbeis como notas fiscais, comprovantes de despesas e outros dever ser arquivada em ordem, por um perodo de cinco anos, para eventuais averiguaes de fiscalizao. Se, durante o processo de fiscalizao for constatado que a entidade no atende a qualquer requisito, a imunidade ser cassada e ela passar a recolher todos os tributos devidos a partir do exerccio da ocorrncia do no atendimento de requisito legal. Os impostos relativos imunidade das entidades so efetivados sobre o patrimnio, renda e servio da mesma. Como cada Estado da federao tem garantido na constituio competncias para legislar a favor de seus tributos. Segue um demonstrativo dos impostos alcanados pela imunidade tributria, de acordo com a competncia para tributar. FEDERAL
Imposto sobre a Renda e Proventos de qualquer Natureza (IR) Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) Imposto Territorial Rural (ITR) Imposto sobre Importao e exportao Fonte: CFC Manual de procedimentos contbeis para entidades sem fins lucrativos.
ESTADUAL
MUNICIPAL
Imposto sobre a Circulao Imposto sobre Propriedade de Mercadorias e Servios Predial e Territorial Urbana (ICMS) (IPTU) Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores (IPVA) Imposto sobre Transmisso Causa Mortis ou Doao de Bens e Direitos (ITCD) Imposto sobre Servios
Imposto sobre Transmisso Inter Vivos de Bens Imveis (ITBI)
Voc precisa saber que cada unidade concede ou no a imunidade sobre os impostos que so de sua competncia. A iseno, por sua vez, o ato temporrio de no se exigir a cobrana do tributo, em funo de previso de lei, mesmo com ocorrncia do fato gerador. Agora veja como funciona a Iseno.
3 .7 .2 Iseno
Apesar de a iseno assimilar-se imunidade, algo as difere. A imunidade tem carter permanente, e somente pode ser alterada por alterao da Constituio Federal, enquanto que a iseno temporria. Na imunidade no ocorre o fato gerador da obrigao tributria, diferentemente da iseno, onde ocorre o fato gerador, mas a lei torna o crdito inexigvel.
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Neste sentido a iseno pode ser concedida sobre todos os tipos de tributos (impostos, taxas, contribuies de melhoria, emprstimos compulsrios e contribuies especiais). Cada esfera de Governo (federal, estadual e municipal) legisla sobre a iseno dos tributos de sua competncia. Dessa forma as entidades jurdicas que no so beneficiadas pela imunidade tributria devem verificar a existncia de iseno tributria na legislao pertencente esfera federal, estadual e municipal. Ao identificarmos tal benefcio devemos realizar a solicitao formal ao ente governamental que poder, ou no, autorizar, o pedido em funo do enquadramento, ou no, da entidade no benefcio. Optamos por acompanhar voc, passo a passo, no entendimento do tratamento contbil destinado s entidades sem fins lucrativos, por isso necessrio que voc veja, agora, um pouco sobre concesso de registros e ttulos por rgos governamentais.
3 .7 .3 Concesso de registros e ttulos por rgos governamentais

No intuito de validar a importncia do trabalho efetuado pelas entidades sem fins lucrativos, o Poder Pblico concede registros e ttulos, desde que atendidos aos requisitos legais, que lhes concedem benefcios como: imunidade, iseno de tributos, alm de possibilitarem o recebimento de recursos pblicos, por meio de convnios, contratos, subvenes sociais, auxlios, doaes e termos de parceria. Os principais registros so: Ttulo de Utilidade Pblica Federal; Registro de entidade beneficente de assistncia social; Certificado de Entidade de Fins Filantrpicos no CNAS Conselho Nacional de Assistncia Social; Organizao da Sociedade Civil de Interesse Pblico OSCIP. Para concluir este captulo, vale ressaltar que cada esfera federal possui sistemticas prprias para a concesso de benefcios e certificados de iseno/ imunidade ao interesse das entidades sem fins lucrativos.
Saiba mais
O Conselho Federal de Contabilidade disponibiliza um Manual de Procedimentos Contbeis para Fundaes e Entidades de Interesse Social. Voc pode ter acesso pelo stio: <http://www.cfc.org.br/uparq/Manual_procedimentos2008.pdf>. Nesse manual disposto, de forma abrangente, os procedimentos contbeis para registro e apurao de resultado nas entidades sem fins lucrativos.
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Aps conhecermos os procedimentos para legalizao das entidades sem fins lucrativos veremos, no prximo captulo, os procedimentos contbeis a serem adotados para o registro das referidas entidades.
Referncias
BRASIL. Cdigo Civil Brasileiro. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ ccivil/leis/2002/l10406.htm>. Acesso em: 10 dez. 2008. ______. Cdigo Tributrio Nacional. Disponvel em: <http://www.planalto.gov. br/ccivil_03/leis/l5172.htm>. Acesso em: 15 dez. 2008. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Manual de procedimentos contbeis para fundaes e entidades de interesse social. Braslia: CFC, 2004.
Anotaes
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Procedimentos contbeis para uma entidade sem fins lucrativos
Introduo
As entidades com fins lucrativos utilizam na formao de seu patrimnio recursos prprios captados entre seus acionistas, no mercado de capitais, por meio de integralizao de quotas/aes alm de outras formas de produo de bens, produtos e servios, podendo, tambm, intermediar a venda de mercadorias com um nico fim: obter lucro. J as entidades sem fins lucrativos para constiturem seus patrimnios necessitam de contribuies, doaes e subvenes, e possuem como contribuinte, para tal evento, um doador ou subventor. Todo esse esforo de captao de recurso no objetiva lucro econmico, mas lucro social. No processo de gesto dos recursos captados pelas entidades sem fins lucrativos no h nada que as impea de gerir financeiramente os recursos por meio da obteno de receitas financeiras, de capital, e at mesmo em casos especiais, obter lucro na venda de produtos, mercadorias e servios prestados, que ser revertido para a manuteno de suas atividades e nunca para remunerar seus pares como ocorre nas empresas em geral. Seguimos o raciocnio acima, e nos questionamos se as entidades sem fins lucrativos necessitam de contabilidade como as empresas que possuem fim diverso. A resposta a que chegamos sim, pois todas as entidades, grandes ou pequenas, pblicas ou privadas, com ou sem fins lucrativos esto obrigadas por fora de lei a terem sua contabilidade em dia. Portanto, so objetivos desse captulo possibilitar a voc, caro estudante, aprender sobre o processo de contabilizao da entidade sem fins lucrativos, e lev-lo a identificar a legislao pertinente s demonstraes contbeis dessas entidades sem fins lucrativos. Deste modo, a contabilidade possibilita a aplicao de seus recursos e fornece subsdios para uma gesto eficaz. Neste captulo, discutiremos com voc no s a exigncia da contabilidade para as entidades sem fins lucrativos, como, tambm, as principais demonstraes contbeis, o balano patrimonial (BP), a demonstrao do Supervit ou Dficit do exerccio (DSDE). Juntamente com voc, veremos em um estudo de caso os seus fatos contbeis. Teremos, portanto, a oportunidade de demonstrar, na prtica, a contabilizao das operaes contbeis dessas entidades.
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Para que voc entenda o processo de contabilizao dos fatos contbeis referentes a uma entidade sem fins lucrativos necessrio que voc tenha compreendido os procedimentos de formalizao, registro e os aspectos tributrios das entidades. Esses contedos que foram abordados no captulo 3 somados aos conceitos contbeis aprendidos nas disciplinas contabilidade Bsica I e II daro suporte para o seu aprendizado neste captulo. Observe, no prximo item, a ser estudado, como entendida a questo da exigncia da contabilidade para entidades sem fins lucrativos.
4 .1 A exigncia da Contabilidade para as entidades sem fins lucrativos

No h na legislao brasileira uma norma especfica para a contabilizao das entidades sem fins lucrativos, entretanto, aplicamos a essas entidades os atributos pertencente s empresas com fins lucrativos. O CFC Conselho Federal de Contabilidade se manifesta a respeito das referidas entidades e emite as normas tcnicas que visam orientar os contadores. Dentre as normas tcnicas destacamos a NBC T 10.4, 10.16, 10.18 e 10.19. Entretanto segundo Anderson apud Olak e Nascimento (2006, p. 55), as entidades sem fins lucrativos, em linhas gerais, seguem os mesmos procedimentos contbeis das empresas lucrativas e afirma que
Desejavelmente, e naquilo que for aplicvel, as demonstraes financeiras de entidades sem fins lucrativos devem ser elaboradas e publicadas dentro dos mesmos critrios usados por entidades de fins lucrativos.
Ainda, segundo o mesmo autor, as demonstraes financeiras desse tipo de entidade devem evidenciar, de forma clara, os recursos que so sujeitos a restries por parte do doador, bem como aqueles que no esto, pois muitos recursos obtidos pelas entidades j possuem destinao delimitada em projetos de concesso de recursos. Deste modo, as empresas, de maneira geral, esto sujeitas aos princpios fundamentais de contabilidade emanados da resoluo do CFC n 750/93. Com as entidades sem fins lucrativos no diferente. Cabe a elas respeitar e cumprir esses princpios. Em seguida, voc ver um pouco sobre as demonstraes contbeis.
4 .2 Principais Demonstraes Contbeis

Segundo a NBC T 10.19, as demonstraes contbeis a serem elaboradas pelas entidades sem fins lucrativos so aquelas determinadas pela NBC T 3 que trata do conceito, contedo, estrutura e nomenclatura das demonstraes e a sua divulgao conforme os preceitos da NBC T 6.
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As demonstraes contbeis obrigatrias emanadas da lei n. 6.404/76 so: Balano Patrimonial, Demonstrao do Resultado, Demonstrao do Lucro ou Prejuzo Acumulado, Demonstrao de Fluxo de Caixa e Demonstrao do Valor Adicionado (para companhias abertas). Para o cumprimento da NBC T 10.19 o texto no pode ser cumprido de forma literal, necessria a realizao de adequaes, como sugere Olak e Nascimento (2006 p. 69) quando enfatiza a necessidade de substituio da conta Capital por Patrimnio Social e Lucro/Prejuzo por Supervit/Dficit. importante destacar que, na busca por recursos para a efetivao de suas atividades, est a possibilidade de celebrar convnios e acordos de repasses de recursos pelo Poder Pblico, para isso, condio sine qua non a apresentao das demonstraes contbeis, alm da contabilidade atualizada, alm e da emisso do Certificado de Entidades de Fins Filantrpicos, emitido pelo CNAS. Esse certificado s expedido quando atendida a exigncia da apresentao das demonstraes contbeis, conforme decreto n. 2.536/98 no art. 4. Dando sequncia aos nossos estudos voc ver que o Balano Patrimonial o mais importante relatrio contbil. Voc ter a oportunidade de ver, no prximo tpico, o que a lei prev.
4 .2 .1 Balano Patrimonial BP
O artigo 178 da lei 6.404/76 regulamenta sua composio onde resumidamente exprime o conjunto dos Bens, Direitos e Obrigaes de uma empresa. por meio do Balano Patrimonial que podemos identificar a sade financeira e econmica da empresa no fim do ano, ou em qualquer perodo fixado pela administrao. Cabe ao Balano Patrimonial evidenciar, resumidamente, o Patrimnio da entidade/empresa de forma qualitativa e quantitativamente. A estrutura patrimonial definida na lei 6.404/76 pode e deve ser adotada pelas entidades sem fins lucrativos. A seguir, veja um modelo de Balano Social para entidades sem fins lucrativos. BALANO PATRIMONIAL
1 ATIVO 1.1 CIRCULANTE 1.1.1 Disponvel 1.1.1.001 Caixa 1.1.1.002 Bancos 1.1.2 Estoques 1.1.2. 001 Materiais Diversos do Almoxarifado
2 PASSIVO
2.1 CIRCULANTE 2.1.1 Fornecedores 2.1.1.001 Duplicatas a Pagar 2.1.2 Obrigaes Trabalhistas 2.1.2.001 FTGS a pagar 2.1.3 Outras Obrigaes 2.1.3.001 Salrios a Pagar
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BALANO PATRIMONIAL
1 ATIVO 1.2 NO-CIRCULANTE 1.2.1 Ativo Realizvel a Longo Prazo 1.2.2 Imobilizado 1.2.2.001 Mquinas e Equipamentos 1.2.2.002 Mveis e Utenslios 1.2.2.003 Depreciao Acumulada
2 PASSIVO
2.2 NO-CIRCULANTE 2.2.1 Passivo Exigvel De Longo Prazo 2.2.2 Patrimnio Social 2.2.2.001 Patrimnio Social 2.2.3 Doaes Patrimoniais 2.2.3.001 Doaes de PF 2.2.3.002 Doaes de PJ 2.2.4 Supervit ou Dficit do Exerccio
2.2.4.001 Supervit ou Dficit do Exerccio Fonte: adaptado do artigo 178 da Lei 6.404/76.
Como voc j viu, at aqui, cabe ao contador adequar a nomenclatura das contas a serem apresentadas no Balano Social de forma a evidenciar as variaes patrimoniais da entidade sem fins lucrativos de maneira a informar seus usurios, com clareza e exatido, os demais atributos da informao contbil constante na NBC T 1. Anexo ao Balano Patrimonial preciso divulgar a Demonstrao do Supervit ou Dficit do Exerccio (DSDE). Veja suas particularidades, no prximo tpico.
4.2.2 Demonstrao do Supervit ou Dficit do Exerccio DSDE

A Demonstrao do Supervit ou Dficit do Exerccio DSDE uma demonstrao que resume o confronto de todas as receitas, custos e despesas em um determinado perodo e deve apresentar o resumo das variaes positivas (receitas e ganhos) e negativas (custos, despesas e perdas), ocorridas em determinado perodo de tempo, normalmente no exerccio social, em funo da explorao das atividades operacionais da empresa. Conforme a Lei das Sociedades por Aes (6.404/76, alterada pela Lei 10.303/2001), a Contabilidade apura, a cada final de ano, a Demonstrao do Resultado do Exerccio com a finalidade de descrever a formao do resultado gerado no exerccio, mediante a especificao das receitas, custos e despesas at o resultado lquido final que uma empresa poder incorrer. Caso as receitas sejam maiores que as despesas o saldo ser positivo, ou seja, Lucro, caso as despesas sejam maiores que as receitas, o resultado ser negativo, logo, Prejuzo. Porm, como comentamos neste captulo, as adequaes devem ser realizadas quanto terminologia empregada e neste caso no termos Lucro ou Prejuzo, mas Supervit ou Dficit. O Supervit no tem a finalidade de remunerar partcipes da entidade, mas deve ser aplicado na manuteno das atividades da entidade. O Dficit significa que as receitas obtidas foram insuficientes para cobrir os custos e despesas incorridas.
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A seguir, verifique um modelo de Demonstrao do Supervit ou Dficit do Exerccio DSDE para entidades sem fins lucrativos. DEMONSTRAO DO SUPERVIT OU DFICIT DO EXERCCIO DSDE
(+) RECEITA BRUTA Receita com Voluntrios Receita de Mensalidades Receita de Vendas de Produtos Reciclados Receita de Pessoas Jurdicas () DEDUES DE RECEITA DE VENDAS Impostos Sobre Vendas Abatimentos Sobre Vendas Devolues de Vendas Cancelamento de Vendas Descontos incondicionais sobre Vendas (=) RECEITA LQUIDA () CUSTOS CPV Custo dos Produtos Vendidos CMV Custo das Mercadorias Vendidas CSP Custo dos Servios Prestados (=) RESULTADO BRUTO () DESPESAS OPERACIONAIS Despesas Administrativas Pessoal Servio de Terceiros Material de Consumo Manuteno Depreciao Despesas com Vendas Marketing e Publicidade Remunerao Vendedores Outras Despesas Operacionais (+/) RESULTADO FINANCEIRO + Receitas Financeiras Despesas Financeiras
(=) Resultado do Exerccio (=) SUPERVIT OU DFICIT DO EXERCCIO Fonte: Arajo (2006, p. 112)
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Com todos esses conhecimentos adquiridos ser interessante que voc possa ver, agora, como funcionam essas operaes, por isso, para efeito didtico acompanhe a simulao, a seguir.
4 .3 Contabilizando operaes de uma entidade sem fins lucrativos caso prtico

Realizaremos a contabilizao de fatos contbeis fictcios de uma entidade sem fins lucrativos. Essa entidade ser beneficente e ter como finalidade amparar crianas em situao de risco familiar, sua denominao ser Associao Criana Segura. Aps a contabilizao dos fatos contbeis de dois meses, faremos a apurao da Demonstrao do Supervit ou Dficit do Exerccio DSDE e do Balano Patrimonial. Numa situao verdica fundamental que ser apresente em conjunto a essas duas demonstraes contbeis outras demonstraes como Demonstrao da Mutao do Patrimonial Social, baseada na Demonstrao da Mutao do Patrimnio Lquido e outras demonstraes para representar as variaes patrimoniais da entidade. Vejamos.
4 .3 .1 Fatos contbeis
Os fatos contbeis sero contabilizados em dirio e razo simplificado para, em seguida, serem levantados saldos e apresentao dos relatrios contbeis. Usaremos como ms de referncia dezembro, ms de constituio da entidade.
4 .3 .1 .1 Fatos contbeis no ms de dezembro de 2008

1. Doao recebida dos associados para compor o Patrimnio Social R$10.000,00. 2. Doao, realizada pelo governo do Estado, recebida na forma de imvel avaliado em R$ 20.000,00 sendo R$ 18.000,00 pela edificao e R$ 2.000,00 pelo terreno. 3. Aquisio de mveis e utenslios adquiridos, a prazo, em trs duplicatas de R$ 1.000,00 cada uma. 4. Aquisio, vista, de gneros alimentcios conforme NF 1 no valor total de R$ 1.000,00. 5. Despesa de Salrios do ms, R$ 1.000,00. 6. Proviso do FGTS do ms, R$ 80,00. 7. Proviso do INSS retido no ms, R$ 90,00. 8. Abertura da conta no Banco do Povo com depsito de R$ 5.000,00. 9. Recebimento de doao de Pessoas Jurdicas em dinheiro no valor de R$ 5.000,00.
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10. Aquisio de equipamento eletrnico como TV e rdio conforme NF 34, R$ 900,00, vista. 11. Servio Voluntrio para pintura da sede, R$ 200,00. 12. Doao recebida via banco, de pessoas jurdicas para manuteno das atividades, R$ 2.000,00 13. Encerramento do exerccio. Veja os lanamentos dos fatos contbeis em livros dirios. I Lanamentos em dirios dos fatos contbeis
Fato 1 D: Caixa C: Patrimnio Social......... R$ 10.000 Fato 2 D: Terrenos ........................ R$ 2.000 D: Edificaes ................. R$ 18.000 C: Doao de Pessoa Jurdica... ........................ R$ 20.000 Fato 3 D: Mveis e Utenslios C: Dpl a pagar .................. R$ 3.000 Fato 4 D: Gneros Alimentcios C: Caixa ........................... R$ 1.000 Fato 5 D: Despesa c/ Salrios C: Salrios a Pagar............ R$ 1.000 Fato 6 D: Despesa c/ FGTS C: FGTS a Pagar .................... R$ 80 Fato 11 D: Despesa com Pintura C: Receita c/ voluntrios ....... R$ 200 Fato 12 D: Bancos Conta Movimento C: Receita PJ ..................... R$ 2.000 Fato 13 Ajuste de Dezembro D: Salrios a Pagar C: INSS ................................. R$ 90 Fato 14 Ajuste de Dezembro D: ARE Apurao Resultado Ex .................................... R$ 1.280 C: Despesa c/ Salrios....... R$ 1.000 C: Despesa c/ FGTS ............... R$ 80 C: Despesa c/ Pintura ........... R$ 200 Fato 7 D: INSS C: INSS a Recolher ................. R$ 90 Fato 15 Ajuste de Dezembro D: Receita c/ Voluntrios ....... R$ 200 D: Receita de PJ. ................ R$ 2.000 C: ARE Apurao Resultado Ex. ................................... R$ 2.200 Fato 8 D: Bancos Conta Movimento C: Caixa ........................... R$ 5.000 Fato 9 D: Caixa C: Doao PJ .................... R$ 5.000 Fato 10 D: Mquinas e Equipamentos C: Caixa .............................. R$ 900
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Observe, no prximo tpico como so realizados os lanamentos em razonetes dos fatos contbeis. II Lanamentos em razonetes dos fatos contbeis Caixa
1 10.000 1.000 4 9 5.000 5.000 8 900 10 15.000 6.900 S 8.000
PL Social
10.000 1 10.000 S
Despesa c/ FGTS
6 80 80 14
Bancos Conta Movimento

8 5.000 12 2.000 S 7.000
Doao PJ
20.000 2 5.000 9 25.000 S
Despesa c/ FGTS
6 80 80 14 0S
Terrenos
2 18.000 S 18.000
DPL a pagar
30.000 3 3.000 S
INSS
7 90 90 13 0S
Edificaes
2 2.000 S 2.000
Salrio a Pagar
13 90 1.000 5 910 S
Despesa Pintura
11 200 200 14 0S
Mveis e Utenslios
3 3.000 S 3.000
FGTS a pagar
80 6 0S
Receita Voluntrios
15 200 200 11 0S
Mq. e Equipamentos
10 900 S 900
INSS a recolher
90 7 90 S
Receita PJ
15 2000 2.000 12 0S
Gneros Alimentcios
4 1.000 S 1.000
Despesa c/ Salrio
5 1.000 1.000 14 0S
ARE
14 1.000 200 15 14 80 14 200 2.000 15 1.280 2.200 920 920
Dando sequncia aos nossos estudos, veja como realizado o Balancete de verificao da instituio, que tomamos como exemplo, a Associao Criana Segura, para efeito de estudo.
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III Balancete de Verificao da Associao Criana Segura CONTA

Caixa Banco Conta Movimento Gneros Alimentcios Mquinas e Equipamentos Mveis e Utenslios Terrenos Edificaes Despesa Salrios Despesa FGTS Despesa Pintura Patrimnio Social Doaes de PJ Salrios a Pagar Duplicatas a Pagar FGTS a pagar INSS a recolher Receita c/ Voluntrios PF Receitas c/ PJ Saldos R$ 41.280,00
DBITO
R$ 8.100,00 R$ 7.000,00 R$ 1.000,00 R$ 900,00 R$ 3.000,00 R$ 18.000,00 R$ 2.000,00 R$ 1.000,00 R$ 80,00 R$ 200,00
CRDITO
R$ 10.000,00 R$ 25.000,00 R$ 910,00 R$ 3.000,00 R$ 80,00 R$ 90,00 R$ 200,00 R$ 2.000,00 R$ 41.280,00
Observe, no prximo quadro, a Demonstrao do Supervit ou Dficit do Exerccio a DSDE da Associao Criana Segura. IV Demonstrao do Supervit ou Dficit Do Exerccio DSDE da Associao Criana Segura DEMONSTRAO DO SUPERVIT OU DFICIT DO EXERCCIO DSDE
(+) RECEITA BRUTA Receita com Voluntrios ...................................................................R$ 200,00 Receita de Pessoas Jurdicas .........................................................R$ 2.000,00 (=) RECEITA LQUIDA.........................................................................R$ 2.200,00 (=) RESULTADO BRUTO .................................................................... R$ 2.200,00 () DESPESAS OPERACIONAIS .........................................................R$ 1.280,00) Despesas Administrativas Salrios ............................................................................R$ 1.000,00 FGTS .....................................................................................R$ 80,00 Pintura ..................................................................................R$ 200,00 (=) Resultado do Exerccio .....................................................................R$ 920,00 (=) SUPERVIT DO EXERCCIO..................................................................... R$ 920,00
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Por fim, veremos, a seguir, no prximo quadro, o Balano Patrimonial da associao. V Balano Patrimonial da Associao Criana Segura BALANO PATRIMONIAL
ATIVO CIRCULANTE Disponvel CIRCULANTE Fornecedores
PASSIVO
Caixa ............................R$ 8.100,00 Duplicatas a Pagar..............R$ 3.000,00 Bancos Conta Movimento .. R$ 7.000,00 Obrigaes Trabalhistas Estoques FTGS a pagar..........................R$ 80,00 Outras Obrigaes Salrios a Pagar ....................R$ 910,00 NO CIRCULANTE Imobilizado NO CIRCULANTE Patrimnio Social Gneros Alimentcios .......R$ 1.000,00 INSS a recolher .......................R$ 90,00
Mquinas e Equipamentos .. R$ 900,00 Patrimnio Social ..............R$ 10.000,00 Mveis e Utenslios .......... R$ 3.000,00 Doaes Patrimoniais Edificaes ..................... R$ 2.000,00 Doaes de PJ ..................R$ 25.000,00 Terrenos ....................... R$ 18.000,00 Supervit ou Dficit do Exerccio Supervit do Exerccio ............R$ 920,00 R$ 40.000,00 R$ 40.000,00
Para concluir os estudos dos registros contbeis das entidades sem fins lucrativos importante mencionar que, neste captulo, foram trabalhadas algumas possibilidades desses registros. A norma brasileira de contabilidade que emana sobre entidades sem fins lucrativos a NBC T 10.19, alm de outras legislaes como o Novo Cdigo Civil. importante que voc perceba que essas entidades cumprem um papel social significativo e devemos ficar atentos para evidenciar e prestar contas de seus resultados, da a importncia social da profisso. Agora que voc aprendeu e praticou o processo de contabilizao das entidades sem fins lucrativos veremos, no prximo captulo, os fundamentos normativos contbeis para as entidades imobilirias. Fique atento s discusses propostas pelo prximo captulo, pois elas sero essenciais para o bom desenvolvimento de seu curso e para o sucesso em sua profisso.
Referncias
ARAJO, Osrio Cavalcante. Contabilidade para organizaes do terceiro setor. So Paulo: Atlas, 2006.
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BRASIL. Alterao da Lei 6.404/76. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ ccivil_03/_ato20072010/2007/Lei/L11638.htm>. Acesso em: 16 dez. 2008. ______. Lei n. 10406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Cdigo Civil Brasileiro. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil/leis/2002/l10406.htm>. Acesso em: 10 dez. 2008. ______. Lei n. 6404, de15 de dezembro de 1976. Dispe sobre sociedades por aes. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L6404consol. htm>. Acesso em: 16 dez. 2008. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Manual de procedimentos contbeis para fundaes e entidades de interesse social. Braslia: CFC, 2004. OLAK, Paulo Arnaldo; NASCIMENTO, Diogo Toledo. Contabilidade para entidades sem fins lucrativos (terceiro setor). So Paulo: Atlas, 2006.
Anotaes
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Contabilidade das empresas imobilirias
Introduo
As atividades que as empresas imobilirias executam esto diretamente ligadas ao desmembramento de terrenos, loteamentos, construo prpria e/ ou de condomnios incorporao de imveis, administrao de centros comerciais, locao de imveis, e muitas outras. Sempre quando houver um bem a ser alugado e/ou negociado haver a figura de um agente imobilirio, seja representado por pessoa fsica ou jurdica, com o objetivo de intermediar o processo. Portanto, esperamos que, ao final deste captulo, voc seja capaz de compreender o processo de contabilizao das entidades imobilirias e reconhecer a legislao pertinente s entidades imobilirias. Deste modo, neste captulo, voc estudar a legislao pertinente, bem com a Norma Brasileira de Contabilidade (NBC T 10.5), que estabelece procedimentos contbeis a serem observados na realizao da contabilidade das empresas imobilirias. No tivemos, at o momento, em nosso estudo contbil, contedos especficos da contabilidade das empresas imobilirias, porm os estudos das disciplinas de Teoria da Contabilidade e da Contabilidade Introdutria, estudados no 1 e 4 perodos, daro suporte para os estudos pertinentes contabilidade das empresas imobilirias. Na Teoria da Contabilidade voc teve a possibilidade de estudar a base terica que possibilitou a voc reconhecer e mensurar ativos, passivos, receitas e despesas, esses conhecimentos aliados aos da Contabilidade Introdutria nos ajudar a realizar os registros contbeis, destacando as contas de dbito e crdito. Tais conhecimentos so extremamente importantes para a sua prtica profissional, pois na atividade contbil comum a necessidade de se dominar vrias reas da contabilidade, em especial devido diversificao de negcios de uma empresa. Voc perceber, ao longo de seu curso, que os contedos aqui explorados dialogam com muitos outros que voc j viu at aqui. Neste captulo, voc ver o fluxo de operaes nas atividades imobilirias, os registros contbeis, alm de ter a oportunidade de visualizar, por meio de estudo de caso, como funciona a prtica contbil. Assim, apresentaremos modelos e casos de registros contbeis pertinentes a este tipo de atividade comercial e de prestao de servios.
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5 .1 Fluxo de operaes nas atividades imobilirias

A NBC T 10.5 determina que atividades imobilirias so aquelas que tm como objeto uma ou mais atividades exercidas de compra e venda de direitos reais sobre imveis; incorporao em terreno prprio ou em terreno de terceiros; intermediao na compra ou venda de direitos reais sobre imveis; administrao de imveis e a sua locao. A construo de imveis poder acontecer por meio de contratos de empreitada, entre contratante (imobiliria) e contratada (proprietrio do terreno). Nesse caso, quem ir administrar a obra, na maior parte das vezes, o empreendedor imobilirio, sendo que os custos de construo ficam a cargo do empreendedor proprietrio. Os recursos correspondentes construo podem ter origem prpria do empreendedor ou serem financiadas por instituies financeiras, ou terem origem nos compradores condominiais, que acertam contrato futuro de entrega do imvel. A venda dos imveis pode ocorrer quando eles esto em fase de construo ou quando j estiverem concludos e a forma de pagamento varia podendo ser vista ou dividida em prestaes conforme contrato de negociao entre as partes, imobiliria (cedente) e comprador (contratante). importante lembrar que os recursos para pagamento do imvel ainda podero ser financiados por meio de programas do governo federal via Caixa Econmica Federal (CEF). As parcelas desses financiamentos podero ser fixas ou reajustadas por algum ndice legalmente aceito, sendo que o reajuste dever estar estipulado no contrato de aquisio do imvel. Outra atividade imobiliria muito comum a locao de imveis que poder ocorrer a partir de um mvel prprio da empresa imobiliria, ou pertencente a terceiros. importante que voc saiba que, geralmente, quando um imvel de terceiros locado via imobiliria a mesma garante a administrao do bem. Voc ver, no prximo tpico, como ocorrem os registros contbeis das entidades imobilirias.
5 .2 Registros contbeis
Segundo a NBC T 10.5, as receitas, os custos e as despesas devem ser reconhecidos mensalmente, com o objetivo de respeitar, em especial, os princpios contbeis da oportunidade e da competncia, ou seja, nos fatos de compra e venda de direitos reais sobre imveis, a receita dever ser reconhecida no momento da assinatura do contrato pblico ou particular de compra e venda, independentemente do recebimento do valor contratado, conforme os princpios contbeis aceitos.
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Os valores pagos adiantados, por vontade do comprador, devero ser reconhecidos na contabilidade imobiliria como adiantamento de clientes, no Passivo Circulante, ou no grupo do passvel exigvel a longo prazo, Passivo No-Circulante. Os pagamentos recebidos das unidades que ainda esto em construo, mesmo as no iniciadas, ou de unidades de lotes com obras de infraestrutura em andamento, devero ser reconhecidos pela produo, como se aplica nos contratos de longo prazo para fornecimento de bens e servios, caso sejam caracterizados como receita. Nos demais casos observar item 10.5.2.5 da NBC T 10.5 que coloca, entre outros casos, que: os custos compreendem todos os gastos incorridos para a sua obteno, independente de pagamento; devemos reconhecer a proporo dos custos incorridos at o momento da apurao, em relao ao custo total previsto at a concluso da obra; o custo total deve compreender os custos incorridos at o momento da apurao e os custos orados e contratados a serem incorridos a partir daquele momento; a proporo apurada deve ser aplicada ao preo de venda, em conformidade com o contrato; a receita a ser reconhecida deve compreender o valor apurado, deduzido do total das receitas j reconhecidas nos perodos anteriores relativas unidade vendida; e o custo do imvel vendido a ser confrontado com a receita apurada, deve compreender somente aqueles registrados no perodo de apurao daquela receita. Caso, a empresa imobiliria disponha de todos os recursos financeiros para suportar a construo das unidades destinadas a venda, ela dever incorrer em todos os gastos necessrios edificao. Os custos devero ser levados a um sistema de apurao de custos, e no final de cada ms, ser transferidos para a conta Estoque de Imveis em Construo. O valor da conta Estoque de Imveis em Construo dever, posteriormente, ser transferido para a conta Estoque de Imveis Acabados, quando estes forem concludos. Veja a seguir alguns exemplos de lanamentos: Custo de construo de imveis destinados a vendas
Lanamento 1 Incorporao do terreno obra: D Estoque / Imvel em construo C Estoque / Terreno a comercializar
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Lanamento 2 Incorporao em terreno de terceiro, pelo contrato: D Custo de construo de imveis / empreitadas C Fornecedor de servios Lanamento 3 Quando do pagamento das faturas: D Fornecedor de servios C Caixa ou Banco Lanamento 4 Custos com a obra D Custos de construo de imveis / mo de obra indireta C Salrios a pagar Lanamento 5 Transferncia dos custos incorridos no ms para o Ativo Circulante D Estoques / Imveis em construo C Custos de construo de imvel / empreitadas / mo de obra indireta / custos indiretos rateados / etc. Lanamento 6 Obra conclusa D Estoques / imveis acabados C Estoques / imveis em construo
Voc deve observar que quando a construo for realizada por terceiros, haver um termo de contrato de administrador, ou seja, quando o empreendedor imobilirio assume todos os custos de construo e delega a responsabilidade tcnica empresa de engenharia e construo civil. Neste caso, alguns lanamentos contbeis seriam:
Lanamento 7 D Custo de construo de imveis/ materiais diretos / mo de obra direta / subempreitadas / materiais indiretos C Estoques / depsito de materiais / salrios a pagar / fornecedores de servios / almoxarifado etc.
Outro fato que devemos estar atentos o caso de o empreendedor financiar a obra. Nesse caso, os lanamentos contbeis sero:
Lanamento 1 D Bancos C Financiamento para construo Lanamento 2 Juros e atualizao monetria mensal paga D Despesas financeiras / juros s/ financiamento de construo / variaes monetrias passivas C Financiamento para construo Lanamento 3 Transferncia para a apurao de resultado D Apurao do resultado do exerccio C Despesas financeiras / juros s/ financiamento de construo / variaes monetrias passivas
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Observe, a seguir, o lanamento das unidades concludas. Vendas das unidades concludas
Lanamento 1 D Bancos / Caixa C Receita de venda de imveis Lanamento 2 Valor do custo do produto vendido, a ser confrontado com a receita D Custos dos imveis vendidos C Estoques / imveis acabados Lanamento 3 Parcelas liberadas pela venda das unidades, que devem ser abatidas da dvida de financiamento D Financiamento para construo C Bancos Lanamento 4 Saldos das contas de resultado a serem transferidos para a apurao do lucro do perodo D Receita de venda de imveis C Apurao do resultado do exerccio D Apurao do resultado do exerccio C Custo dos imveis vendidos
Promessa de compra e venda de unidades concludas

Lanamento 1 D Prestamistas C Receita de venda de imveis Lanamento 2 Confronto do custo do imvel vendido D Custo dos imveis vendidos C Estoque / imveis acabados Lanamento 3 Recebimento das prestaes D Caixa / banco C Prestamistas Lanamento 4 Juros e correo monetria sobre as prestaes D Prestamistas C Variaes monetrias ativas / receitas financeiras / juros s/ venda a prestaes Lanamento 5 Encerramento do exerccio social D Receita de venda de imveis / variaes monetrias ativas / receitas financeiras / juros sobre vendas a prestaes C Apurao do resultado do exerccio D Apurao do resultado do exerccio C Custo dos imveis vendidos
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No momento da transferncia para a conta lucros acumulados, a parcela do lucro no realizado financeiramente correspondente a parte do lucro contido nas prestaes a receber, aps o perodo seguinte, dever ser transferido para a conta reservas de lucros a realizar:
D Apurao do resultado do exerccio C Lucros acumulados D Lucros acumulados C Reservas de lucros a realizar
Na venda a prazo, ou a prestaes de unidades construdas, devemos utilizar a conta do resultado de exerccios futuros:
D Prestamistas C Receita de resultados futuros / venda de imvel
No reconhecimento do valor atualizado do saldo devedor das prestaes devemos realizar os seguintes registros:
Lanamento 1 D Prestamistas C Variaes monetrias ativas imprescindvel lembrar que as atualizaes monetrias devero estar em conformidade com os ndices de correo acordados. Lanamento 2 Confrontao dos custos relacionados aos exerccios futuros. D Custos de exerccios futuros / imveis vendidos C Estoques / imvel acabado Lanamento 3 Reconhecimento do valor atualizado do lucro bruto das unidades vendidas, apropriado a resultados futuros. D Custos de exerccios futuros / imveis vendidos C Variaes monetrias ativas
Se o fato no tiver correo monetria do lucro bruto das unidades vendidas, apropriado a resultados futuros.
D Prestamistas C Resultados de exerccios futuros / imveis vendidos / variaes monetrias ativas Lanamento 4 Juros cobrados sobre o saldo devedor dos clientes prestamistas. D Prestamistas C Receitas financeiras / juros sobre vendas a prestao Lanamento 5 Recebimento das prestaes. D Caixa / banco C Prestamista
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Lanamento 6 Proporo dos custos incorridos, em relao ao preo contratado. D Custos dos imveis vendidos C Custo de exerccios futuros / imveis vendidos Lanamento 7 Pelo encerramento do exerccio para fins de apurao do lucro. D Receita de venda de imveis / Receita financeira / Juros das vendas a prestaes / variaes monetrias ativas C Apurao do resultado do exerccio D Apurao do resultado do exerccio C Custo dos imveis vendidos
Existem outros lanamentos contbeis que podero ser realizados, conforme a modalidade de negociao e de acontecimento dos fatos, para isso necessrio buscar junto a NBC T 10.5 o auxlio tcnico e as legislaes pertinentes para registrar e divulgar as informaes em toda a sua plenitude e em conformidade aos princpios e normas contbeis. Vale lembrara a voc que as demonstraes contbeis das entidades imobilirias devem obedecer a Lei n. 6.404/76 e que as principais demonstraes contbeis desses empreendimentos so compostas pelo Balano Patrimonial, a Demonstrao do Resultado do Exerccio e a Demonstrao do Lucro ou Prejuzos acumulados. Sobre a elaborao do plano de contas para as empresas imobilirias, devemos seguir o padro determinado pelas Normas Brasileiras de Contabilidade. Sugiro a voc que leia um pouco mais sobre esse assunto na obra de Alberto Manoel Scherrer, Contabilidade Imobiliria (2009) que aborda com sucesso esse assunto. Vermos, no prximo item, por meio de um estudo de caso, como acontece na prtica.
5 .3 Estudos de caso: a prtica contbil de venda vista e a prazo de unidades no concludas (Adaptado de Scherrer, 2009)
A empresa Construtora Bom Ver Ltda. constri um edifcio com 50 apartamentos, todos com a mesma rea e o mesmo padro de acabamento. Seu balano patrimonial, levantado em 31/11/01, apresentou a seguinte composio: ATIVO
CIRCULANTE Disponibilidades Banco c/c movimento Crditos Imveis em construo NO-CIRCULANTE Imobilizado 1.350.000 PATRIMNIO LQUIDO Capital social 100.000 R$ EXGIVEL Fornecedores 230.000 Empreiteiros a pagar
PASSIVO
R$ 234.058 546.340
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ATIVO
NO-CIRCULANTE Terrenos Edifcios Mquinas e equipamentos Total
PASSIVO
PATRIMNIO LQUIDO 133.056 Reservas de capital 275.560 Reservas de lucros 384.210 Lucros acumulados 2.372.826 Total 297.128 2.372.826 1.195.300
No perodo de 01/12 a 31/12/01, efetuamos as seguintes operaes: 01/12/01 contratao de Empreiteira Faz Tudo, para a realizao das obras no edifcio, pelo valor total de R$ 200.000; 12/12/01 venda do apartamento 12, vista por R$ 45.000; 15/12/01 venda do apartamento 33 a prazo R$ 8.000 de sinal e com 50 prestaes mensais fixas de R$ 800; 20/12/01 referente parte dos servios concludos, a empreiteira contratada emite NF n. 2.190, no valor de R$ 100.000, com vencimento para 30/12/01; 21/12/01 venda do apartamento 35, vista por R$ 46.000; 27/12/01 venda do apartamento 34, a prazo R$ 12.000 de sinal e 30 prestaes fixas de R$ 1.200; 30/12/01 pagamento da NF n. 2.190 Empreiteira Faz Tudo, com cheque; 31/12/01 a empreiteira emitiu a NF n. 2.820, no valor de R$ 100.000, com vencimento para janeiro 02, referente ao saldo do contrato. Com base nas informaes, devemos apresentar os lanamentos contbeis pertinentes, a apurao e a contabilizao dos tributos incidentes, o levantamento da DRE e o Balano patrimonial em 31/12/01.
Fato 1 01/12/01 contratao de Empreiteira Faz Tudo, para obras no edifcio, pelo valor total de R$ 200.000: D Estoque de imveis em construo C Fornecedores ........................................................................... R$ 200.000 Fato 2 12/12/01 venda do apartamento 12, vista R$ 45.000: D Banco c/c movimento C Receita de venda de imveis ...................................................... R$ 45.000 Fato 3 Registros dos custos relativos venda do apartamento 12: D Custo de unidades imobilirias vendidas C Estoque de imveis em construo ............................................ R$ 27.000* * Proveniente do clculo: R$ 1.350.000 = R$ 27.000 (sendo R$ 1.350.000, estoque
50 unidades
imveis em construo saldo do Balano), considerando que todos os apartamentos so da mesma rea e o mesmo padro.
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Fato 4 15/12/01 venda do apartamento 33 a prazo R$ 8.000 de sinal e 50 prestaes mensais fixas de R$ 800: D Promitentes compradores de imveis C Receita de venda de imveis a apropriar (REF ............................... R$ 48.000 D Banco c/c movimento C Promitentes compradores de imveis ............................................. R$ 8.000 D Receita de venda de imveis a apropriar (REF) C Receita de venda de imveis ........................................................ R$ 8.000 Fato 5 Registros dos custos relativos venda do apartamento 33: D Custo de unidades imobilirias vendidas a apropriar (REF) C Estoque de imveis em construo ............................................... R$ 27.000 D Custo de unidades imobilirias vendidas C Custo de unidades imobilirias vendidas a apropriar (REF) ............. R$ 4.500* * Proveniente do clculo:
R$ 8.000 = 16,67% do total do contrato de venda. Assim, R$ 48.000
R$ 27.000 16,67% = R$ 4.500 Fato 6 Registro do custo contratado, relativo ao apto 12: D Custo de unidades imobilirias vendidas C Proviso para custo contratado (PC ou PELP) ................................. R$ 4.000* * Proveniente do clculo:
R$ 200.000 = R$ 4.000 50 unidades
Fato 7 Registro do custo contratado, relativo ao apto 33: D Custo de unidades imobilirias vendidas C Proviso para custo contratado (PC ou PELP) ................................... R$ 4.000 Fato 8 Transferncia para conta de resultado (custo) da parcela do custo contratado, (lanamento 10) relativo entrada recebida do apto. 33, na proporo: D Custo de unidades imobilirias vendidas C Custo de unidades imobilirias vendidas a apropriar (REF) ................ R$ 666* * Proveniente do clculo: R$ 4.000 16,67% = R$ 666 Fato 9 Registro de baixa da proviso para custo orado, relativo s unidades vendidas (aptos. 12 e 33), em funo da NF emitida pela empreiteira contratada: D Proviso para custo contratado C Estoque de imveis em construo ............................................... R$ 4.000* * Proveniente do clculo:
R$ 200.000 = R$ 4.000, considerando que o valor de cada 50 unidades
unidade vendida de R$ 2.000
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Fato 10 21/12/01 venda do apartamento 55, vista por R$ 46.000: D Banco c/c movimento C Receita de venda de imveis ....................................................... R$ 46.000 Fato 11 Registros dos custos relativos venda do apartamento 35: D Custo de unidades imobilirias vendidas C Estoque de imveis em construo ............................................. R$ 29.000* * Proveniente do clculo: R$ 1.350.000 (saldo do balano) + R$ 100.000 do contrato da empreiteira com emisso de NF R$ 1.450.000 = R$ 29.000 50 unidades
Fato 12 Registro do custo orado, relativo parcela do contrato de empreitada R$ 100.000, ainda no cumprido pela empreiteira, ou seja, R$ 200.000 (total) menos R$ 100.000 (NF j emitida): D Custo de unidades imobilirias vendidas C Proviso para custo contratado .................................................... R$ 2.000* R$ 100.000 * Proveniente do clculo: = R$ 2.000 50 unidades Fato 13 27/12/01 venda do apartamento 34, a prazo R$ 12.000 de sinal e 30 prestaes fixas de R$ 1.200: D Promitentes compradores de imveis C Receita de venda de imveis a apropriar (REF) .............................. R$ 48.000 D Banco c/c movimento C Promitentes compradores de imveis ........................................... R$ 12.000 D Receita de venda de imveis a apropriar (REF) C Receita de venda de imveis ....................................................... R$ 12.000 Fato 14 Registros dos custos relativos venda do apartamento 34: D Custo de unidades imobilirias vendidas a apropriar (REF) C Estoque de imveis em construo ............................................. R$ 29.000* * Proveniente do clculo: R$ 1.350.000 (saldo do balano) + R$ 100.000 do contrato R$ 1.450.000 da empreiteira com emisso de NF = R$ 29.000 50 unidades Fato 15 Registros dos custos proporcionais ao reconhecimento da receita do apto. 34: D Custo de unidades imobilirias vendidas C Custo de unidades imobilirias vendidas a apropriar (REF) ............. R$ 7.250* R$ 12.000 * Proveniente do clculo: = 25% do total do contrato de venda. Assim, R$ 48.000 R$ 29.000 20% = R$ 7.250
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Fato 16 Registro do custo orado, relativo parcela do contrato de empreitada R$ 100.000, ainda no cumprido pela empreiteira, ou seja, R$ 200.000 (total) menos R$ 100.000 (NF j emitida): D Custo de unidades imobilirias vendidas a apropriar C Proviso para custo contratado .................................................... R$ 2.000* * Proveniente do clculo: R$ 100.000 = R$ 2.000 50 unidades
Fato 17 Transferncia para conta de resultado (custo) da parcela do custo contratado, (lanamento 10) relativo entrada recebida do apto. 34, na proporo: D Custo de unidades imobilirias vendidas C Custo de unidades imobilirias vendidas a apropriar (REF) ................ R$ 500* * Proveniente do clculo: R$ 2.000 25% = R$ 500 Fato 18 30/12/01 pagamento da NF 2.190 Empreiteira Faz Tudo, com cheque: D Fornecedores C Banco c/c movimento ............................................................... R$ 100.000 Fato 19 Registro da proviso para custo contratado, em face a NF emitida: D Proviso para custos contratados C Estoque de imveis em construo ............................................... R$ 8.000* * Proveniente do clculo: R$ 100.000 = R$ 2.000 4 unidades vendidas R$ 8.000 50 unidades
Fato 20 Registros dos impostos PIS e COFINS incidentes sobre as receitas tributveis: D PIS s/ receita operacional C PIS a recolher ............................................................................... R$ 721* * Proveniente do clculo: R$ 111.000 0,65% = R$ 721 D COFINS s/ receita operacional C COFINS a recolher .................................................................... R$ 3.330* * Proveniente do clculo: R$ 111.000 3% = R$ 3.330
A demonstrao do Resultado do Exerccio e o Balano Patrimonial da Construtora Bom Ver Ltda. ficam assim estruturados:
DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO (+) RECEITA BRUTA DA VENDA DE IMVEIS () DEDUES DE RECEITA DE VENDAS Impostos Sobre Vendas (=) RECEITA LQUIDA () Custo dos imveis vendidos (=) LUCRO OPERACIONAL BRUTO (4.051) 106.949 (74.916) 32.033 111.000
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BALANCO PATRIMONIAL EM 31/12/01

ATIVO CIRCULANTE Disponibilidades Banco c/c movimento Crditos Promitentes compras de imveis Imveis em construo NO-CIRCULANTE Imobilizado Terrenos Edifcios Mquinas e equipamentos Total R$ EXIGVEL Fornecedores 241.000 Empreiteiros a pagar PIS a recolher 76.000 COFINS a recolher 1.426.000 Receitas a apropriar () Custos a apropriar PATRIMNIO LQUIDO Capital social 133.056 Reservas de capital 275.560 Reservas de lucros 384.210 Lucros acumulados 2.535.826 Total 329.161 2.535.826 100.000 1.195.300 PASSIVO R$ 334.058 546.340 721 3.330 76.000 (49.084)
Para concluir este captulo, importante que voc fique atento s normatizaes determinadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), em especial no que diz respeito s Normas Brasileiras de Contabilidade. Lembramos que as normas brasileiras esto em convergncias com as normas internacionais e isso vlido para a NBC T 10.5. O Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), rgo responsvel para a emisso dos pronunciamentos de orientao dessas convergncias j emitiu o de n.01, que tem por finalidade esclarecer assuntos quanto s prticas contbeis adotadas pelas entidades de incorporao imobiliria, recomendamos um estudo ntegro e aprofundado desse pronunciamento.
Referncias
COMIT DOS PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS. Orientao tcnica n 01. Disponvel em: <http://www.cpc.org.br>. Acesso em: 22 jan. 2009. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Norma Brasileira de Contabilidade 10.5 entidades imobilirias. Disponvel em: <http://www.cfc.org.br>. Acesso em: 22 jan. 2009. COSTA, Magnus Amaral da. Contabilidade da construo civil e atividade imobiliria. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2007. SCHERRER, Alberto Manoel. Contabilidade imobiliria. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2009.
Anotaes
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Contabilidade das empresas construtoras
Introduo
A contabilidade das empresas de construo civil um ramo muito especfico de aplicao das normas e legislao contbil. Empresas de construo civil tm como objeto social a atividade imobiliria de construo de unidades imobilirias destinadas venda. Os recursos financeiros utilizados para a realizao dos servios da construtora podem ser de diversas fontes, tais como, prprios, de clientes, do sistema de habitao, etc. e as vendas so realizadas de diversas formas, vista, a prazo, por meio de parceladas ou no. Neste captulo, voc estudar a legislao contbil aplicada aos empreendimentos construtores, bem como um estudo de caso com alguns registros de fatos ocorridos em uma empresa construtora. Por isso, ao trmino desse captulo, esperamos que voc seja capaz de entender os procedimentos contbeis de empresas de construo civil, alm de ser capaz de reconhecer a legislao contbil aplicada s empresas de construo civil. importante ressaltar que, novamente, os contedos estudados na disciplina de Teoria da Contabilidade (4 Perodo) e os contedos da Contabilidade Introdutria (1 Perodo) daro suporte para os estudos pertinentes contabilidade das empresas construtoras. A teoria da contabilidade nos dar meno de como reconhecer e mensurar ativos, passivos, receitas e despesas e os conhecimentos da Contabilidade Introdutria nos ajudar a realizar os registros contbeis. bom lembrar que os registros contbeis a serem efetuados nas empresas construtoras constituem casos particulares e especficos desse tipo de empresas. Desse modo, o contedo a ser apresentado, nesse captulo, ser relevante para as futuras administraes desse tipo de empreendimento e a sua atuao como contador poder contribuir com o registro contbil da empresa e auxiliar na tomada de decises, e no gerenciamento das atividades da empresa construtora.
6.1 Comentrios sobre o fluxo de operaes nas empresas construtoras

comum as empresas de engenharia e construo civil executarem obras para terceiros na forma de administrao ou empreitada, sendo que, nas obras de administrao ser cobrado um percentual dos custos incorridos na obra ou ento, um
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valor fixado previamente entre o construtor e o contratante, proprietrio ou preposto deste, que remunera os servios da empresa de engenharia e construo civil. Segundo Costa (2007), nas obras de empreitada, comum a empresa de engenharia e construo civil, assumir os custos de execuo e cobrar de seus clientes mediante a medio dos servios realizados e ter como base o progresso fsico da obra ou cobrar de acordo com o cronograma financeiro contratado com o cliente, sendo que, na apurao do resultado do exerccio o custo de construo incorrido ser computado como custos da obra de empreitada. Quando a construo apresentar uma previso para durar menos que um ano, sendo que o valor contratado esteja relacionado com as unidades terminadas, devemos reconhecer a receita somente na concluso de cada unidade, pois haver a apurao do resultado da empreitada em relao a cada unidade terminada. Veja, a seguir, alguns registros contbeis mais importantes.
6 .2 Alguns registros contbeis

A medio dos servios realizados no perodo-base formalizada por meio de um laudo tcnico emitido por profissional habilitado, que certifica o montante percentual j executado em funo do progresso fsico da obra, em unidades de trabalhos realizados, ou pela metragem j executada. Tal procedimento s ser possvel se o contrato determinar a cobrana desta forma, de modo que o oramento contratado para cada estgio da obra seja integrante do oramento total da obra. Os custos das obras de engenharia e construo so conhecidos por meio de controles, desdobrados por elementos que compem os gastos como segue: ATIVIDADES
Demolies Limpeza de terreno Barraces Instalaes provisrias Estaqueamento Blocos e baldrames Outras
MATERIAL DIRETO
MO DE OBRA DIRETA
DEMAIS CUSTOS
TOTAL
evidente que, atualmente, os controles so feitos por meio de programas e tecnologias prprias sendo comum que a empresa de engenharia disponha de um sistema de informaes, realizando a medio da obra em tempo real. Aps todo o controle na obra, seja de material ou de evoluo, os dados so repassados contabilidade para os devidos registros. A surge uma questo de fundamental importncia: como proceder aos registros contbeis?
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Exemplificaremos alguns modelos de registros contbeis, porm, antes de tudo, preciso que voc fique atento s normas contbeis e prpria legislao tributria e contbil aplicada aos empreendimentos de construo civil e de engenharia. Empreitada com faturamento por medio do progresso fsico da obra
Pela aquisio a prazo: D Estoque / Depsito de materiais C Fornecedores de materiais Pela aquisio vista: D Estoques/ Depsito de materiais C Caixa ou Banco c/c Movimento Pela remessa para utilizao na obra: D Custo de obras por empreitada/ Materiais diretos C Estoques/ Depsito de materiais Pelo inventrio de materiais que sero devolvidos para o depsito (materiais no utilizados): D Estoques/ Depsito de materiais C Custo de obras por empreitada/ Materiais diretos Pelo envio de matrias de consumo (limpeza, conservao e de escritrio) obra: D Custo de obras por empreitada/ Materiais diretos C Almoxarifado Pela proviso de salrios, horas extras, comisses, etc. que sero pagos: D Custo de obras por empreitada/ Mo de obra direta e indireta C Salrios a pagar Pela proviso dos encargos sobre despesas com pessoal que sero pagos: D Custo de obras por empreitada/ Mo de obra direta e indireta C Encargos sociais a pagar Pela subempreitada de parte da obra: D Custo de obras por empreitada/ Mo de obra locada / subempreitada C Fornecedores de servios Pelos gastos incorridos externamente ao canteiro de obras (manuteno do almoxarifado e depsito, compras etc.): D Custo de obras por empreitada/ custos indiretos rateados C Custos indiretos/ transferidos Pelos custos totais apurados no perodo para o resultado, para apurar o lucro bruto: D Apurao do resultado do exerccio C Custos da obra por empreitada / materiais diretos / Mo de obra direta / Subempreitadas / Mo de obra indireta, etc.
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Pelo encerramento das contas de receita: D Receita de obras por empreitada C Apurao do resultado do exerccio Pela receita de obras por empreitada conforme medio efetuada: D Servios a faturar / Cliente sob empreitada C Receita de obras por empreitada Pela proviso do Imposto Sobre Servios (ISS): D ISS s/ obras por empreitada C ISS a pagar
Empreitada com cobrana por cronograma financeiro A contratao de obras por empreitada, com faturamento a cada medio, exige da construtora a manuteno de recursos para aplicao na obra. A receita a ser reconhecida e faturada deve ser aquela correspondente ao progresso fsico da obra, tendo em vista a realizao da receita em contratos a longo prazo. Para se obter o valor da receita, basta comparar o custo incorrido em relao ao custo total da obra, e aplicar esta ao valor contratado, de forma a se obter a receita a ser reconhecida. A Instruo Normativa (IN) n. 21 de 13 de maro de 1979, da Secretaria da Receita Federal (DRF) uniformiza os procedimentos de clculos para apurar o valor de resultados de receitas com contratos superiores h um ano, pela aplicao da seguinte frmula: CTe RE = RPn (RPn 1) e RPn = RPn CTo Onde: RE = Receita correspondente ao perodo base atual; RPn = Receita proporcional da obra, acumulada at o perodo-base atual; RPn-1 = Receita proporcional da obra, acumulada at o perodo base anterior; RTr = Preo total da obra contratada, reajustado; CTe = Custo total da obra, incorrido at o perodo base; CTo = Custo total da obra, orado ou estimado, reajustado. Como exemplo de clculo da receita a ser reconhecida no perodo, consideraremos que a Engenharia e Construes ABC foi contratada para construir uma ponte sobre o Rio Tocantins. A construo ser realizada por empreitada global, por R$ 100 milhes, sendo que foi orado um custo total de R$ 60 milhes, a preos correntes da poca. No ano de X6 incorreu em custos no montante de R$ 15 milhes, tendo o laudo tcnico de medio do progresso fsico acusado 20% de realizao. Neste mesmo perodo a empresa recebeu do contratante a quantia de R$ 25 milhes. Com base nestes dados temos:
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Pelo mtodo do custo: a) Pela proporo dos custos incorridos em relao ao custo total:
R$ 15 milhoes = 0, 25 ou 25% R$ 60 milhoes
b) Receita do perodo: R$ 100 milhes 25% = R$ 25 milhes c) Resultado do perodo: R$ 25 milhes R$ 15 milhes = R$ 10 milhes Pelo mtodo do laudo tcnico de medio do progresso fsico: a) Receita do perodo: 20% de R$ 100 milhes = R$ 20 milhes b) Resultado do perodo: R$ 20 milhes R$ 15 milhes = R$ 5 milhes Pela IN 21/79 SRF: a) Custo a ser considerado incorrido no perodo: 20% de R$ 60 milhes = R$ 12 milhes b) Resultado do perodo: R$ 20 milhes R$ 12 milhes = R$ 8 milhes Os registros contbeis a serem realizados, aps conhecido os valores, quando a obra for por empreitada com cobrana por cronograma financeiro so:
Pelo recebimento conforme o cronograma financeiro: D Caixa / Banco C Adiantamento de clientes Pela medio dos custos incorridos em relao ao custo total orado da obra: D Servios a faturar C Receita de obras sob empreitadas Pela compensao dos adiantamentos dos clientes com o valor dos servios executados: D Adiantamento a clientes C Servio a faturar Pela emisso da fatura: D Faturas a receber C Servios a faturar Pelo valor dos impostos sobre servios incidentes sobre a receita da obra: D ISS s/ obras sob empreitadas C ISS a pagar
Voc viu um exemplo de empreitada com cobrana por cronograma fsico. Agora ver um exemplo de obras com durao menor que um ano. Empreitada de obras com durao menor que um ano Nas obras com durao menor que um ano, devemos controlar os custos de cada unidade em andamento e reconhecer a receita quando somente a unidade for terminada. Neste caso os registros contbeis so:
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Pela aquisio de materiais postos diretamente na obra: D Custo da obra por empreitada / materiais diretos C Fornecedores de materiais Pela medio de subempreiteiros: D Custo da obra por empreitada / subempreitada C Fornecedores de servios Pela alocao dos custos indiretos ao canteiro de obra: D Custo da obra por empreitada / custos indiretos rateados C Custos indiretos / transferncias Pelo recebimento das quantias contratadas: D Caixa / Banco C Adiantamento de obras Pelo saldo de unidades no terminadas, a ser transferido para o Ativo Circulante: D Estoques / obra em andamento C Custo de obras por empreitada / apropriao Pela concluso e entrega das unidades terminadas. Lanamento da diferena entre o valor contratado e os adiantamentos recebidos, quando positiva: D Adiantamento de obras / fatura a receber / clientes s/ empreitadas C Receita de obras por empreitada Pelo confronto dos custos entre as unidades terminadas e a receita reconhecida: D Custo da obra por empreitada / unidades concludas C Estoque / obras em andamento
Nas obras de engenharia e de construo civil existe a possibilidade de serem planejadas / executadas por meio de consrcio de empresas. Segundo Costa (2007), o consrcio ocorre sob contrato entre as empresas e o contratante da obra, nesse caso, quem realiza os registros contbeis a empresa lder do consrcio, pois ela acumula a contabilidade da obra e distribui os resultados enquanto as demais consorciadas suprem a empresa lder com recursos financeiros, e mantm as contas correntes pelo fluxo financeiro relacionado com a obra. Deste modo, os registros contbeis devero ser:
Pelo suprimento de recursos empresa lder: D C/C obras sob consrcio C Bancos Pela devoluo dos recursos alocados obra e daqueles decorrentes da distribuio do resultado da obra: D Bancos C C/C obras sob consrcio
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Pelo resultado final apropriado consorciada, segundo sua quota de participao: D C/C obras sob consrcio C Resultado em obras sob consrcio Pelo recebimento de recursos das consorciadas: D Bancos C C/C obras sob consrcio Pela devoluo dos recursos supridos pelos consorciados e do resultado distribudo queles: D C/C obras sob consrcio C Bancos Pela transferncia do custo da obra sob consrcio e pela transferncia da receita de obra por empreitadas sob consrcio: D Resultado de obras sob consrcio C Custo de obras por empreitada D Receita de obras por empreitada C Resultado de obras sob consrcio Pela distribuio de lucros aos consorciados: D Resultado de obras sob consrcio C C/C obra sob consrcio
Vamos ver agora um estudo de caso que envolve os registros contbeis para obras por empreitada.
6 .3 Estudos de caso: contabilidade para obras por empreitada (adaptado de Costa, 2007)
Construtora XYZ, apresenta os seguintes dados em 31/12/00: CONTAS
Caixa Banco Mquinas e equipamentos Depreciao acumulada Veculos Depreciao acumulada Capital Reserva de ajuste monetrio Lucros acumulados Total 700.000 500.000 100.000 400.000 100.000 90.000 700.000
SALDO DEVEDOR
10.000 90.000 100.000
SALDO CREDOR
10.000
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No incio do ano de 01, a Construtora XYZ, foi contratada pela empresa Gro Verde Ltda. para construir uma estrada particular pelo valor de R$ 800.000, e recebe na assinatura do contrato a importncia de R$ 100.000, como adiantamento para financiar gastos iniciais com a obra e cujo valor seria deduzido da primeira medio, pois j havia sido depositado em banco. Nos meses de janeiro, fevereiro e maro aconteceram os seguintes fatos: compra de materiais de construo a prazo, no valor de R$ 160.000, postos diretamente na obra; folha de pagamento de pessoal contratado para executar a obra R$ 40.000, (valor bruto) a ser pago no ms de fevereiro; utilizao de equipamentos alugados, a serem pagos no ms seguinte no valor de R$ 10.000; subempreitada de servios no valor de R$ 30.000, executados no ms e pagos imediatamente; pagamento de fornecedor dos materiais adquiridos (item a); pagamento de salrios e alugueis relativos a janeiro; medio, cujo faturamento importou em R$ 250.000, com a quitao dos R$ 100.000 de adiantamento, o restante dever ser pago posteriormente. O valor do ISS foi de R$ 4.000 a ser recolhido posteriormente; pagamento no banco, realizado pelo cliente, da duplicata relativa primeira medio; medio, cujo faturamento importou em R$ 150.000, a receber no ms de abril, sendo ISS no valor de R$ 2.000 a recolher posteriormente. Observe a seguir os lanamentos. Caixa
SA 10.000
Banco
30.000 4 SA 90.000 61.200 6 1 100.000 160.000 9 8 150.000 340.000 251.200 88.000
Mquinas e Equipamentos
SA 100.000
Deprec. Ac. Maq. Equip.

10.000 AS
Veculos
SA 500.000
Deprec. Acum. Veculos

100.000 SA
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Materiais Diretos
2 160.000 160.000 F
Adiant. a Clientes
7 100.000 100.000 1
Faturas a receber
7 250.000 100.000 7 10 150.000 150.000 8
Res. Ajuste Monetrio

100.000 AS
Lucros Acumulados
90.000 AS 128.200 G
Fornec. Materiais
9 160.000 160.000 2 0,00 0,00
Fornec. Servios
6 10.000 10.000 3 0,00 0,00
Salrios a pagar
3.1 2.000 6 38.000 40.000 3
INSS a pagar
6 10.000 10.000 3.1
PIS a recolher
2.600 11
COFINS a recolher
12.000 12
FGTS a pagar
6 3.200 3.200 3.2
ISS a recolher
4.000 7.1 2.000 -10.1
Capital
400.000 SA
MOD
3 40.000 3.1 8.000 51.200 b 3.2 3.200
Operc. De equipamentos
4 10.000 10.000 c
Receita obra p/ empreitada

250.000 7 A 400.000 150.000 10
ISS s/ obra por empreitada

7.1 4.000 10.2 6.000 d 2.000
PIS s/ obra por empreitada

2.600 11 2.600 g
ARE
B 51.200 C 10.000 400.000 a D 6.000 E 30.000 F 160.000 G 2.600 H 12.000 271.800 400.000
Subempreitadas
4 30.000 30.000 e
COFINS s/ obra por empreiteira

12.000 12 12.000 h
G 128.200
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Veja a Demonstrao de Resultado do Exerccio e o Balano Patrimonial que ficaram estruturados da seguinte forma: DRE
Receita de obras () dedues receitas = Receita lquida () Custo da obra = Lucro Bruto do trimestre 400.000 (20.600) 379.400 (251.200) 128.200
BALANCO PATRIMONIAL EM 31/12/01

Ativo CIRCULANTE Disponibilidades Caixa Banco c/c movimento Faturas a receber NO-CIRCULANTE Imobilizado Mquinas e equipamentos () Deprec. Acumulada Veculos () Deprec. Acumulada Total 100.000 (10.000) PATRIMNIO LQUIDO 500.000 Capital social (100.000) Reserva ajuste monetrio Lucros acumulados 738.800 Total 400.000 100.000 218.200 738.800 10.000 PIS a recolher 88.800 COFINS a recolher 150.000 ISS a recolher 2.600 12.000 6.000 R$ EXIGVEL Passivo R$
Para concluir, importante ficar atento s normatizaes tcnicas emanadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), quando diz respeito s Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas s empresas de engenharia e de construo civil. Aqui no tratamos das normatizaes tributrias sobre este tipo de sociedades, por isso, importante que voc esteja atento e busque conhecer qual ou quais os tipos de tributao de imposto de renda e de contribuio social para essas sociedades, e, alm disso, fique atento s alteraes que surgem nas legislaes, tanto tributria, como fiscal e societria.
Referncia
COSTA, Magnus Amaral da. Contabilidade da construo civil e atividade imobiliria. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2007.
Anotaes
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Estudos contbeis nas empresas de construo civil e de engenharia
Introduo
Contabilidade das empresas de construo civil e de engenharia segue vrias normativas contbeis, uma vez que a base de registro contbil so os laudos tcnicos emitidos pelos profissionais de engenharia que acompanham interinamente a obra. Aqui estudaremos, com base em estudos de caso, a venda vista de unidades acabadas, a venda vista de unidades em construo, a venda a prazo ou, a prestaes, de unidades acabadas e em construo. Veremos situaes que envolvem o registro e a informao contbil. Esperamos que, ao final deste captulo, voc seja capaz de entender alguns procedimentos contbeis aplicados s empresas de engenharia e construo civil e seja capaz de compreender a importncia da informao contbil aplicada s empresas de engenharia e de construo civil como instrumento de gesto empresarial. Para isso, os contedos do captulo 6 sero a base para nossos estudos, pois aprendemos alguns registros contbeis das empresas de construo civil e de engenharia. Esses registros seguem os padres estipulados nas Normas Brasileiras de Contabilidade, em especial quando dizem respeito ao registro, mensurao e demonstrao do resultado do exerccio. Desta forma, todos os usurios interessados podem ter acesso informao. Ainda, no captulo 6 temos os estudos da teoria da contabilidade, que contempla a forma e o contedo da informao contbil a ser divulgada. O prprio Conselho Federal coloca a estruturao das demonstraes contbeis quanto forma, j quanto ao contedo, recomendamos que o contador tenha a preocupao de registrar todos os fatos contbeis, quantitativa e qualitativamente em toda a sua extenso. Gostaria de lembrar a voc que todos os estudos de casos so adaptados de Costa (2007) e que esse captulo uma oportunidade relevante de colocar em prtica os conhecimentos adquiridos. Tente explorar, o mximo que puder, no s do caderno de contedos e atividades, como tambm das aulas e das atividades propostas pelos professores da disciplina, por meio do AVA.
7 .1 Estudos Contbeis
Nos subitens a seguir apresenta-se estudo contbeis das empresas de construo civil e de engenharia quando: vendem vista unidades acabadas, vendem a vista unidades em construo, vendem a prazo ou a prestao unidades
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acabadas e vendem unidades concludas. Comeamos pelo estudo contbil da venda vista de unidades acabadas.
7 .1 .1 Venda vista de unidades acabadas

Leve em considerao que a empresa Construtora e Engenharia SMA possui estoque de unidades acabadas no montante de R$ 900.000, relativo a 15 unidades de um conjunto de residncias denominado Morada do Sol Ltda. Em determinado perodo vende cinco unidades, vista, por R$ 800.000. Os registros contbeis na Construtora SMA so:
Fato 1 D: Caixa C: Receita de venda de imveis ............ R$ 800.000 Fato 2 D: Custo dos imveis vendidos C: Imveis acabados .............R$ 300.000* * R$ 900.000 / 15 unidades = R$ 60.000 R$ 60.000 5 unidades = R$ 300.000
7 .1 .2 Venda vista de unidades em construo

Considere que a empresa Construtora e Engenharia SMA dispe no incio do exerccio, de um estoque de unidades em construo no montante de R$ 400.000, relativo a 10 unidades do empreendimento denominado Morada da Lua. Naquele ano, vende duas unidades a Joo da Silva, por R$ 400.000. O custo orado at a concluso da obra de R$ 800.000. No decorrer do perodo, transcorreu em custos de construo no valor de R$ 200.000. No final do perodo, constatamos que o valor orado do custo da obra total era de R$ 200.000. No ano seguinte, conclui a obra, somando em custos no montante de R$ 240.000. Os registros contbeis so: Pelos critrios da Comisso de Valores Mobilirios 1 ano:
Fato 1: No momento do recebimento, visto que a apurao do progresso fsico da obra s ocorrer no final do exerccio: D: Caixa C: Adiantamento de clientes R$ 400.000
Tendo em vista que o progresso fsico da obra feito, pela proporo dos custos incorridos (R$ 600.000) em relao ao custo total orado at a concluso (R$ 800.000) aplicada ao preo contratado (R$ 400.000), temos:
Fato 2: D Adiantamento de clientes C Receita com venda imvel Fato 3: Pelos custos incorridos relativos s unidades vendidas: D Custo dos imveis vendidos C Imveis em construo R$ 120.000 R$ 300.000
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2 ano:
Fato 1: Pela concluso da obra, temos: D Adiantamento de clientes C Receita com venda imvel Fato 2: D Custo dos imveis vendidos C Imveis em construo R$ 48.000 R$ 100.000
Veja como ficam os registros contbeis para atender aos ditames do imposto de renda: 1 ano:
Fato 1: Pelo valor recebido, no momento da venda: D: Caixa C: Adiantamento de clientes Fato 2: No final do exerccio, pela apurao dos custos: D Custo dos imveis vendidos C Imveis em construo proviso para custos orados R$ 160.000 R$ 120.000 R$ 40.000 R$ 400.000
Pelos custos incorridos relativos s unidades vendidas (1/5 de R$ 600.000) e a incorrer, ou seja, os custos orados das unidades vendidas (1/5 de R$ 200.000): 2 ano: Como os custos de construo esto registrados no estoque de imveis em construo, devemos provisionar a parte relativa s unidades vendidas, que anteriormente foi provisionada:
Fato 3: D Proviso para custos orados C Imveis em construo D Custo dos imveis vendidos Custo de exerccios anteriores C Proviso para custos orados R$ 8.000 R$ 48.000 Fato 4: Pela concluso da obra, saiba que h um excesso de custos realizados:
Voc percebe, com base nessas demonstraes, como se procede contabilmente a registros contbeis de unidades em construo. Agora, veremos procedimentos contbeis de venda a prazo ou a prestaes de unidades acabadas.
7 .1 .3 Venda a prazo ou a prestaes de unidades acabadas

Considere que a Construtora e Engenharia SMA, dispe, no incio do perodo, do empreendimento Morada das Mangabeiras, composto de 10 unidades, um custo total de R$ 800.000. Vende em 30/06/X2, duas unidades por R$ 400.000, que recebe no ato R$ 200.000 e o restante em cinco parcelas semestrais.
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Pelos critrios do imposto de renda 1 ano:

Fato 1: Pelo valor recebido vista: D: Caixa C: Receita de venda de imveis Fato 2: Pela venda a prazo: D: Prestamistas C: Receita de exerccios futuros Fato 3: Pelo recebimento da primeira prestao: D: Caixa C: Prestamistas Fato 4: Pelo reconhecimento da receita: D Receita de exerccios futuros C Receita de venda de imveis R$ 40.000 Fato 5: Pelo confronto dos custos s receitas reconhecidas no perodo, incluindo quelas diferidas para exerccios futuros: D Custo do imvel vendido (R$ 160.000/R$ 400.000) R$ 240.000 Custo de exerccios futuros (R$ 160.000/R$ 400.000) R$ 160.000 C Imveis acabados R$ 96.000 R$ 64.000 R$ 160.000 R$ 40.000 R$ 200.000 R$ 200.000
2 ano:
Fato 1: Pelo valor recebimento das prestaes mensais: D: Caixa C: Prestamistas Fato 2: Pelo reconhecimento das receitas D: Receitas de exerccios futuros C: Receita de venda de imveis Fato 3: Pelo registro do custo D: Custo dos imveis vendidos (R$ 160.000/R$ 400.000) R$ 80.000 C: Custo de exerccios futuros R$ 32.000 R$ 80.000 R$ 80.000
3 ano:
Fato 1: Pelo valor recebimento das prestaes mensais: D: Caixa C: Prestamistas Fato 2: Pelo reconhecimento das receitas D: Receitas de exerccios futuros C: Receita de venda de imveis Fato 3: Pelo registro do custo D: Custo dos imveis vendidos (R$ 160.000/R$ 400.000) R$ 80.000 C: Custo de exerccios futuros R$ 32.000 R$ 80.000 R$ 80.000
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Pelos critrios da Comisso de Valores Mobilirios 1 ano:

Fato 1: Pelo reconhecimento das receitas no momento da venda D: Caixa C: Receita de venda de imveis Fato 2: Pelo reconhecimento das receitas D: Caixa C: Prestamistas Fato 3: Pelo registro do custo D: Custo dos imveis vendidos C: Imveis acabados R$ 160.000 R$ 40.000 R$ 200.000
2 ano:
Fato 1: Pelo recebimento das receitas D: Caixa C: Prestamistas R$ 80.000
3 ano:
Fato 1: Pelo reconhecimento das receitas D: Caixa C: Prestamistas R$ 80.000
At o momento, voc aprendeu como proceder contabilmente quando h venda a prazo ou prestao de unidades acabadas. Agora, veremos um estudo de caso que envolve a venda de unidades concludas.
7 .1 .4 Venda de unidades concludas

Considere agora que a Construtora e Engenharia SMA, tem a seguinte situao em 31/12/x0: ATIVO
CIRCULANTE Banco Estoque Imveis em construo Imveis p/ construo NO-CIRCULANTE Imobilizado Terrenos Edificaes Veculos Moveis e equipamentos () Depreciao acumulada Total PL 5.000 Capital Social 15.000 Lucros acumulados 5.000 10.000 (10.000) 117.000 Total 117.000 50.000 7.000
R$
PASSIVO
Circulante
R$
8.000 1.000 1.000 50.000
22.000 Fornecedores Obrigaes sociais 60.000 Obrigaes tributrias 10.000 Financiamento de obras
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Os desdobramentos das contas so: imveis em construo 20 apartamentos do mesmo padro; fornecedores por dvidas junto construtora executora da obra; e, financiamentos de obras por emprstimos imobilirio junto ao Banco do Povo, com vencimento em 31/5/x1. No ms de janeiro de x1, ocorreram os seguintes fatos: a) pagamentos efetuados: salrios lquidos dos funcionrios em R$ 1.000; empreiteiro da obra em R$ 7.000, contribuio social R$ 300, IR R$ 700, gastos incorridos com a legalizao do condomnio R$ 3.00; b) recebimento da fatura, relativo ltima medio da obra, considerada concluda, R$ 17.000, a ser paga em fevereiro; c) recebimento das faturas de energia, gua e telefone, consumidas na administrao, a serem pagas em fevereiro, R$ 100;
d) folha de pagamento do pessoal administrativo, em R$ 500, (valor bruto). No ms de fevereiro, ocorreram as seguintes transaes: a) pagamentos efetuados: salrios lquidos de janeiro; guias de recolhimento do FGTS e INSS; ltima fatura do consumidor, contas de energia, gua e telefone referente ao ms de janeiro; gastos com combustveis e lubrificantes com veculos utilizados na administrao da empresa R$ 80; b) faturas de gua, energia e telefone consumidas na administrao, a serem pagas no ms de maro, R$ 250; c) venda vista de dois apartamentos, R$ 15.000; d) venda a prazo de cinco apartamentos por R$ 50.000, tendo recebido 50% no ato e o restante em um ano, a partir desta data; e) venda a prazo de quatro apartamentos por R$ 36.000, tendo recebido 50% vista e o restante em um ano, a partir da data de 28/2; f) folha de pagamento do pessoal administrativo do ms de fevereiro R$ 500 (valor bruto);
g) comisso imobiliria, pela intermediao nas vendas, 1% das parcelas recebidas a serem pagas no ms de maro. No ms de maro os fatos que aconteceram foram: a) pagamentos efetuados: salrios lquidos do ms de fevereiro; guias de recolhimento do INSS e FGTS; contas de gua, energia e telefone referente a fevereiro; gastos com combustveis e lubrificantes R$ 70; e comisses devidas empresa imobiliria; b) conta mensal de gua, energia e telefone, que sero pagas no ms de abril R$ 100; c) folha de pagamento do pessoal administrativo R$ 600 (valor bruto);
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d) venda vista de trs apartamentos R$ 24.000; e) f) venda a prazo de quatro apartamentos, no montante de R$ 40.000, com o recebimento de 20% no ato e o restante em quatro pagamentos trimestrais; comisso imobiliria, pela intermediao nas vendas, 1% das parcelas recebidas a serem pagas no ms de abril.
Sobre a folha de pagamento, os lanamentos dos encargos que so: 27,5% de INSS e terceiros, e 8% dos empregados; 8% de FGTS. A empresa provisiona 30% do valor bruto dos salrios para encargos relativos a frias e 13 salrio, cobertura dos 40% sobre o saldo do FGTS (para demisses dos funcionrios). As taxas anuais de depreciao so: edificaes 5%; veculos 20% e mveis e equipamentos 10%, IR e CS 23%. A seguir, os razonetes de contabilizao dos fatos: Bancos
22.000 (17) 15.000 (21) 25.000 (24) 18.000 (44) 24.000 (46) 8.000 1.000 (1) 7.000 (2) 1.000 (3) 3.000 (4) 460 (12) 217,50 (13) 17.000 (14) 180 (15) 460 (32) 217,50 (33) 250 (34) 580 (35) 112.000 80.565 70 (36) 31.435
Imveis em construo
60.000 (18) 20.000 80.000 80.000 (19) 80.000
Imveis p/ construo
10.000 10.000
Terrenos
5.000 5.000
Edificaes
15.000 15.000
Veculos
5.000 5.000
Moveis e equipamentos
10.000 10.000
Depreciao acumulada
10.000 687,50 (50) 10.687,50
Imveis acabados
(19) 80.000 8.000 (20) 20.000 (23) 16.000 (26) 12.000 (45) 80.000 8.000 16.000 (48) 72.000
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Prestamistas
(22) 25.000 (25) 18.000 (47) 32.000 75.000
Fornecedores de servios
(2) 7.000 (14) 17.000 24.000 25.000 1.000
Obrigaes sociais
(1) 1.000 (9) 40 (12) 460 (29) 40 (32) 460 (43) 48 2.048 2.600 552 1.000 500 (7) 500 (27) 600 (38)
Obrigaes tributrias
(3) 1.000 1.000 10.109,54 (E) 1.000 11.109,54 10.109,54
Financiamento de obras
50.000 50.000
Capital social
50.000 50.000
Lucros acumulados
7.000 33.844,96 (F) 40.844,96
INSS / FGTS a recolher

(13) 217,50 (33) 217,50 137,50 (8) 40 (9) 40 (10) 137,50 (28) 40 (29) 40 (30) 165 (39) 48 (42) 48 (43) 435 696 261
Proviso p/ encargos sociais

150 (11) 150 (40) 180 (41) 480
Contas a pagar
(15) 100 (34) 250 (35) 580 100 (6) 250 (16) 580 (31) 110 (38) 320 (49) 930 430 1.360
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Receita de Exerccio Futuros

25.000 (22) 18.000 (25) 32.000 (47) 75.000
Custo de exerccios futuros

(23) 10.000 (26) 8.000 (48) 12.800 30.800
Custo de construo de imveis

(4) 3.000 20.000 (18) (5) 17.000
Despesas administrativas
(6) 100 (7) 500 (8) 137,50 (10) 40 (11) 150 (15) 80 (16) 250 (27) 500 (28) 137,50 (30) 40 (36) 70 (37) 110 (38) 600 (39) 165 (40) 150 (41) 180 (42) 48 (50) 687,50 3.945,50 (C)
Receita vendas de imveis

(A) 90.000 15.000 (17) 25.000 (21) 18.000 (24) 24.000 (44) 8.000 (46)
Custo dos imveis vendidos

(20) 8.000 (23) 10.000 (26) 8.000 (45) 12.000 (48) 3.200 41.200 (B)
Comisses s/ vendas
(31) 580 (49) 320 900 (D)
ARE
(B) 41.200 90.000 (A) (C) 3.945,50 (D) 900 46.045,50 (E)10.109,54 (F)33.844,96 90.000 43.954,50
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A demonstrao do resultado do exerccio e o balano patrimonial referente ao perodo do primeiro trimestre do ano de x1 so apresentados a seguir, veja: DRE
Receita de venda de imveis () Custo dos imveis vendidos = Lucro bruto () Despesas administrativas () Despesas com vendas = Lucro Bruto do trimestre () IR e CS = Lucro lquido 90.000 (41.200) 48.800 (3.945,50) (900) 43.954,50 (10.109,54) 33.844,96
BALANCO PATRIMONIAL EM 31/12/X1

Ativo CIRCULANTE Disponibilidades Banco c/c movimento Crditos Prestamistas Estoques Mveis acabados Terrenos para construes NO-CIRCULANTE Imobilizado Terrenos Edificaes Veculos Moveis e equipamentos Total R$ CIRCULANTE Fornecedores de servios 80.565 Obrigaes sociais Obrigaes tributrias 75.000 Financiamento de obras INSS/FGTS a recolher 8.000 Proviso p/ encargos sociais 10.000 Contas a pagar NO-CIRCULANTE Receita de exerccios futuros 5.000 () Custo de exerccios futuros 15.000 PATRIMONIO LQUIDO 5.000 Capital social 10.000 Lucros acumulados 197.877,50 Total 50.000 40.844,96 197.877,50 75.000 (30.800) Passivo R$ 1.000 552 10.109,54 50.000 261 480 430
() depreciao acumulada (10.687,50)
importante destacar, agora que estamos na reta final desse captulo que a observao das normas editadas pelo CFC (Conselho Federal de Contabilidade) essencial para o sucesso da contabilidade. Portanto, voltamos a sugerir a voc que fique atento e busque sempre informaes atualizadas sobre os tipos de tributao e IR (imposto de Renda) e de contribuio social dessas empresas. bom lembrar que a legislao no esttica, sabemos que o CFC busca informar os profissionais da rea sobre qualquer mudana realizada nas normas do setor. Fique atento!
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Por fim, esperamos que voc tenha aproveitado todos os contedos explanados no decorrer dos nossos estudos e que lembre que essa disciplina o comeo de tudo, muitos caminhos na busca do conhecimento precisam ser percorridos por voc! Estudo uma constante rotina que nos faz crescer. At uma prxima oportunidade!
Referncia
COSTA, Magnus Amaral da. Contabilidade da construo civil e atividade imobiliria. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2007.
Anotaes
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Crditos
EQUIPE UNITINS Organizao de Contedos Acadmicos Reviso Lingustico-Textual Reviso Didtico-Editorial Gerente de Diviso de Material Impresso Reviso Digital Projeto Grfico Capas Doriane Braga Nunes Bilac Silvria Aparecida Basniak Schier Silvria Aparecida Basniak Schier Katia Gomes da Silva Rogrio Adriano Ferreira da Silva Katia Gomes da Silva Rogrio Adriano Ferreira da Silva Rogrio Adriano Ferreira da Silva
Prezado estudante, A partir do final da dcada de 1980, as transaes comerciais se diversificaram devido ao processo de globalizao. Esse fato alterou as condies de competitividade, exigiu das empresas um maior gerenciamento de seus custos para que possam sobreviver, crescer e criar vantagens competitivas. Por isso apresentaremos, neste caderno, algumas tcnicas que a gesto estratgica de custos disponibiliza, para que os empreendedores possam alcanar os objetivos e as estratgias de suas empresas. No primeiro captulo, apresentamos as tcnicas que a gesto estratgica de custos disponibiliza para seus usurios. No captulo, apresentaremos os procedimentos que o contador deve realizar para apurar o resultado do exerccio de acordo com a legislao societria. No terceiro, descreveremos o mtodo de custeio varivel como uma alternativa para a gerao de informaes teis no processo de tomada de deciso. No quarto captulo, examinaremos uma sistemtica para controlar o desempenho da atividade produtiva. No quinto captulo, descreveremos uma forma de calcular o custo do produto fabricado pelo mtodo custeio baseado por atividades. No sexto, demonstraremos o que o gestor deve fazer para aumentar seu lucro quando existir alguma restrio no processo produtivo. E, no stimo captulo, informaremos os procedimentos que o gestor deve realizar para fixar o preo de venda de seus produtos. Esperamos que ao final do estudo, voc perceba o quanto essas informaes so relevantes para o contador que deseja ser mais que um escriturador, ou seja, ser um controller. Bons estudos! Prof. Doriane Braga Nunes Bilac
Apresentao
CAPTULO 1 GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS
Gesto estratgica de custos
Introduo
Vamos supor que uma empresa de distribuio de medicamentos planeja implantar aes que possam melhorar o nvel de servios aos clientes e reduzir os custos de armazenamento e abastecimento. Isso significa entregar os produtos sem danos, em data, horrio e local prometidos, informar os clientes de possveis atrasos e gerar informaes para a tomada de decises. Tudo com o menor custo possvel. Ao analisar esse exemplo, voc deve ter percebido que a empresa fixou os objetivos que deveriam ser alcanados. Agora, ela deve identificar como ir alcan-los, isto , estabelecer a estratgia a ser utilizada para melhor alcanar esses objetivos e, ao mesmo tempo, definir as tticas para a implementao da estratgia. Mas o que estratgia e o que ttica? Neste captulo, voc conhecer os conceitos de estratgia e ttica, como tambm de gesto, custos e gesto estratgica de custos. Alm disso, identificar as diversas ferramentas e a finalidade das informaes de custos que a gesto estratgica de custos tem para auxiliar o gestor a otimizar suas atividades operacionais. Por isso de fundamental importncia que voc tenha entendido os contedos apresentados na disciplina Contabilidade e Anlise de Custos (conceito, objetivo e mtodos de custeio, sistema de produo, departamentalizao, clculo do custo do produto vendido, apurao do resultado do exerccio e elaborao da demonstrao do resultado do exerccio). O conhecimento desses assuntos possibilitar que voc entenda os motivos que os gestores tm para gerenciar com eficcia os custos incorridos na sua atividade operacional. Para relembrar com mais profundidade esses contedos, voc pode ler o primeiro captulo do livro Custos: planejamento, implantao e controle, escrito por George Sebastio Guerra Leone, publicado pela editora Atlas. Esperamos que voc se dedique aos estudos deste captulo e, ao final dele, entenda a importncia da gesto estratgica de custos no processo de planejamento, direo e controle e conceitue os termos estratgia, gesto e custos.
1 .1 Estratgia e ttica
Estratgia tem origem da palavra grega strategos, isto , stratos = exrcito e ago = liderana ou comando. Portanto, na rea militar, significa a aplicao de
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foras (recursos) contra algum inimigo (objetivo). Na rea empresarial, significa a mobilizao/alocao de diversos recursos da empresa para que possa alcanar seus objetivos. Nesse sentido, podem ser estratgias de sobrevivncia (reduzir custos, desinvestir, liquidar um negcio, etc.), de manuteno (da estabilidade, do nicho de mercado, da especializao, etc.), de crescimento (inovao, expanso, internacionalizao, fuso, etc.) e de desenvolvimento (do mercado, de produtos, financeiro, etc.). Na empresa, o gestor deve definir a sua estratgia, comunic-la aos membros da organizao, elaborar tticas para a execuo das estratgias e controlar sua execuo (OLIVEIRA, 1996).
Saiba mais
Quer saber mais sobre estratgia? Ento leia os estudos feitos por Henry Mintzberg para conhecer outros significados atribudos ao termo estratgia, assim como as escolas do pensamento estratgico desenvolvidas a partir de 1970. Esses estudos esto nos livros Ascenso e queda do planejamento estratgico, O processo da estratgia e Safri de estratgia. Voc pode ler sobre esses livros nas sinopses apresentadas no stio <http://www.planetanews.com/autor/HENRY%20MINTZBERG>. Bons estudos!
Agora que j sabemos o que estratgia, vamos anlise sobre a ttica. Ttica se origina do grego taktike ou techne. Na rea militar, significa a arte de manobrar as tropas. Na rea empresarial, significa como a empresa deve usar seus recursos dentro de uma estratgia geral. Nesse sentido, se a entidade deseja reduzir custos, deve definir os procedimentos que ir realizar para alcanar esse ideal. Mas se deseja expandir seus negcios, deve estabelecer as aes que possibilitaro alcanar novos mercados. Esses procedimentos e essas aes so denominados de tticas. Depois de voc analisar o que estratgia e ttica, apresentamos, no quadro 1, as diferenas entre elas. Quadro 1 Diferenas entre estratgia e ttica ESTRATGIA
Envolve toda a empresa. um meio para alcanar objetivos empresariais. Est orientada para longo prazo. decidida pela alta administrao. Fonte: Chiavenato (1993, p. 373)
TTICA
Refere-se a cada departamento da empresa. um meio para alcanar objetivos departamentais. Est orientada para mdio ou curto prazo. de responsabilidade de cada gerente de departamento.
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Aps ler as diferenas, voc deve ter concludo que a estratgia abrange a empresa como um todo e a ttica est restrita aos departamentos que compem a entidade. Mas o que os gestores devem fazer para definir suas estratgias e tticas? Para definir as estratgias e as tticas, eles necessitam fazer o planejamento, ou seja, definir suas aes para o futuro. O conjunto de aes estratgicas denominado de planejamento estratgico. Em outras palavras, podemos definir o planejamento estratgico como sendo um plano global de longo prazo, no qual os gestores especificam, em linhas gerais, aonde a empresa pretende chegar no futuro e como se prope a faz-lo a partir da situao atual. Podemos citar, como exemplos de planejamento estratgico, o plano sobre o lucro esperado, o plano de novos investimentos para expanso e inovao, o plano sobre o mercado que a empresa deseja alcanar, o plano sobre o que se pretende produzir, etc. J o planejamento ttico um plano de mdio prazo que enfoca as decises sobre a estrutura organizacional, o desenvolvimento de produtos e a conquista de mercado, o desenvolvimento de recursos para a atividade operacional e as operaes de produo e comercializao. O plano ttico, para ser executado a curto prazo. Por isso deve ser desdobrado em planos operacionais. No fluxograma a seguir, voc poder visualizar o plano estratgico, o plano ttico e o plano operacional. Analise-os atentamente. Figura 1 Planejamento estratgico e suas subdivises.
Fonte: adaptado de Chiavenato (1993)
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Por meio da figura 1, voc percebeu que plano estratgico composto dos planos tticos e operacionais. O plano ttico um elemento que a entidade deseja melhorar, implantar ou excluir. E os planos operacionais evidenciam os procedimentos necessrios para a concretizao dos planos tticos. medida que os planos apresentados no fluxograma vo sendo implementados, necessrio organizar, valorar, controlar, avaliar e revisar as aes e os custos. Mas como fazer esses procedimentos? Por meio da gesto administrativa. Vamos conversar sobre ela a seguir.
1 .2 Gesto
Se voc trabalha, j deve ter percebido que todas as atividades de um empreendimento so controladas por um administrador. A funo que ele faz denominada de gesto. A gesto essencial para o funcionamento de uma atividade empresarial. Ela envolve o planejamento, a organizao, a direo e o controle dos planos, dos projetos, das operaes, das metas, dos objetivos e das transaes econmicas realizadas pelas entidades econmico-administrativas. O gestor, ao planejar, define o futuro da empresa. Ao organizar, define o que ser feito, quem o far e como deve ser feito, ou seja, aloca recursos financeiros, tecnolgicos e humanos para que os objetivos possam ser realizados. Ao dirigir/liderar, comunica e motiva as pessoas para que realizem as atividades planejadas. Ao controlar, acompanha a execuo dos planos, a fim de garantir sua concretizao e correo de possveis desvios. A execuo conjunta dessas funes permitir a obteno de resultados positivos por meio da reduo dos custos. Voc sabe o que custo de uma atividade econmica? sobre isso que trataremos no prximo tpico.
1 .3 Custos
Em resposta pergunta anterior, voc, como consumidor, poderia ter dito que custo o que voc paga por um objeto que comprou. Mas se voc fosse um comerciante, afirmaria que seria o valor da mercadoria mais os gastos para transportar a mercadoria at o estabelecimento comercial. Mas qual seria a definio tcnica desse termo na contabilidade de custos? Veja a seguir trs definies de estudiosos renomados nessa rea. Martins (1998, p. 25) afirma que custo gasto relativo a bem ou servio utilizado na produo de outros bens ou servios. J Horngren (1986, p. 38), expe que custos, em geral, significa sacrifcio ou renncia financeira. Santos e Marion (1993, p. 35) afirmam que custos so todos os gastos do processo de produo e criao, tais como a mo de obra, energia eltrica, desgaste das mquinas utilizadas para a produo, embalagem, materiais, etc..
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A partir dessas citaes, podemos dizer que custo o valor monetrio que a empresa gasta na aquisio de materiais, no pagamento da mo de obra e dos demais gastos efetuados na produo para fabricar um produto, para prestar um servio ou para adquirir a mercadoria. Isso significa dizer que so os gastos incorridos com materiais (matria-prima, material secundrio e material de embalagem), mo de obra e gastos gerais com a fabricao. A soma desses trs elementos permite a identificao do custo de um produto fabricado. O contador que usa esse clculo est aplicando os conceitos do mtodo de custeio por absoro. Nesse mtodo, os gastos gerais de fabricao so rateados aos produtos de forma aleatria. Essa subjetividade de rateio pode gerar produtos com custos diferentes e, como consequncia, preo de venda e resultados diferenciados. Esse fato motivou o desenvolvimento do mtodo de custeio varivel que aloca apenas os custos variveis aos produtos fabricados, pois os custos fixos so classificados como despesas. Esse novo mtodo possibilitou a anlise gerencial dos custos. A informao de custos foi utlizada no processo de tomada de deciso sobre o melhor produto, aceitao de um pedido especial, ponto de equilbrio, anlise da relao custovolume-lucro, etc. Ressaltamos que esse enfoque gerencial est voltado apenas para indicar o impacto financeiro das diversas decises adotadas pela empresa. Com a globalizao, as empresas locais, a partir da dcada de 1990, passaram a ter de competir com outras do mercado global que tm maior capacidade em termos de capital, marketing e experincia. Esse fato fez com que as empresas locais buscassem modelos gerenciais que promovessem mais qualidade para seus produtos, flexibilidade no atendimento, aperfeioamento contnuo do processo produtivo, diminuio dos retrabalhos, eliminao de desperdcios e de atividades que no agregassem valor ao cliente. Esses aspectos, em conjunto com o avano tecnolgico, com maior nmero de concorrentes e com o surgimento de tecnologias avanadas de produo, tais como Just in Time (JIT) e Total Quality Control (TQC), demonstraram que as informaes de custos no estavam sendo mais precisas e oportunas para o novo ambiente competitivo. Por esse motivo, os gestores concentraram sua ateno nos aspectos estratgicos para analisar e gerar as informaes de custos. Essa nova linha de pensamento fez surgir a Strategic Cost Managemant (SCM) ou gesto estratgica de custos, assunto do nosso prximo item. Vamos a ele?
1 .4 Gesto estratgica de custos (SCM)

Vimos nos tpicos anteriores conceitos de gesto, estratgia e custos. Ao reunirmos esses trs termos, obtemos a expresso gesto estratgica de custos. Mas o que significa essa expresso? Vejamos alguns conceitos de estudiosos em estratgia empresarial. Nakagawa citado por Silva (2007 p. 20) assevera que a gesto estratgica , de custos pode ser definida como
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Um sistema de planejamento e controle com os seguintes objetivos: identificar os custos dos recursos consumidos para desempenhar atividades relevantes da empresa (modelos contbeis); determinar a eficincia e a eficcia das atividades desempenhadas (mensurao e desempenho); identificar e avaliar as novas atividades que possam contribuir para a melhoria do desempenho da empresa no futuro (gesto de investimento); cumprir os trs objetivos acima em um ambiente caracterizado por mudanas tecnolgicas (prticas de manufatura).
Shank e Govindarajan (1997) afirmam que a gesto estratgica de custos uma ferramenta para analisar os custos em um contexto mais amplo e, por isso, os elementos estratgicos tornam-se mais conscientes, explcitos e formais. Hansen e Mowen citados por Gonalves (2007 p. 16) nos explicam que a , gesto estratgica de custos um instrumento que usa os custos para
[...] desenvolver e identificar estratgias superiores que produziro uma vantagem competitiva, ou seja, a criao de um melhor valor para o cliente por um custo igual ou mais baixo que aquele oferecido pelos competidores. Valor ao cliente a diferena entre o que um cliente recebe e o que ele espera receber. Em outras palavras, a superao das expectativas.
A partir dessas citaes, podemos definir gesto estratgica de custos como ferramenta de gesto que usa as informaes de custos para auxiliar os gestores a fixarem as alternativas estratgicas globais. Essa fixao realizada aps o gestor ter elaborado os objetivos organizacionais e ter analisado os ambientes externo e interno, ou seja, aps ter conhecido toda a cadeia de valor que se inicia com a compra de materiais e vai at a venda do produto ao consumidor final. Para Porter (1989), tudo isso realizado para gerar valor, qualidade e oportunidade que os clientes desejam, bem como obter a vantagem competitiva. Para Wernke (2001), entre as tcnicas que a empresa pode utilizar para se manter competitiva mercadologicamente, est o gerenciamento estratgico dos custos, por meio de trs elementos: anlise da cadeia de valores, a anlise do posicionamento estratgico e o estudo dos direcionadores de custos. Analisaremos cada um desses elementos a seguir. Cadeia de valor: o conjunto de todas as atividades necessrias para que um produto passe pelas fases de criao (do desenvolvimento at o lanamento do projeto), de gerenciamento de informaes (do recebimento do pedido at a entrega) e de transformao fsica (da matriaprima ao produto acabado para o cliente (WOMACK; JONES citados por CHING, 2006). Ao analisar a cadeia de valor, o gestor relaciona a empresa com o seu ambiente para identificar os custos e as despesas para cada etapa
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da cadeia de valor. Em seguida, atribui preo de transferncia a valor de mercado. Posteriormente, calcula o resultado da comercializao do produto. Posicionamento estratgico: a definio das estratgias (liderana em custo, diferenciao e enfoque no custo/diferenciao) que a empresa deve realizar para manter a vantagem competitiva. Para realizar essa definio, o gestor deve fazer diagnstico da empresa toda, definir a misso, estabelecer os instrumentos prescritivos e quantitativos e controlar e avaliar a estratgia escolhida (PORTER citado por CARVALHO; LAURINDO, 2003). A anlise do posicionamento estratgico permite identificar os pontos fortes e fracos, as ameaas e as oportunidades da empresa. A gesto do custo pode reforar o atendimento, tornando-o mais simples e rpido, implantar novo software contbil ou enfraquecer esse posicionamento ao demitir funcionrios que orientam os clientes no caixa eletrnico. Direcionadores de custo: so os fatores que causam os custos em uma determinada situao. Subdividem em estruturais (escala, escopo e tecnologia) e de execuo (GONALVES, 2007). Sua anlise possibilita a mensurao dos custos e a identificao de onde e como os custos esto acontecendo. Podemos perceber que, na gesto estratgica de custos, as informaes de custos so usadas para estabelecer estratgias empresariais. E o gestor, ao analisar o custo, faz essa ao em toda a cadeia produtiva, ou seja, analisa cada atividade, verifica se h possibilidade de reduzir o ciclo operacional, identifica as atividades que agregam valor ao produto, elimina as atividades desnecessrias e busca a reduo do custo em toda a cadeia produtiva. Todos esses procedimentos so realizados por meio de diversas ferramentas administrativas que esto disposio dos gestores. Veja a seguir algumas das tcnicas mais usadas. Activity Based Costing (ABC): os elementos do custo (materiais, mo de obra e custos indiretos) so alocados s atividades e produtos por meio de direcionadores de custos. Essa alocao pode ser visualizada na figura a seguir. Figura 2 Distribuio dos custos s atividades.
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Analisando a figura, voc percebeu que os elementos do custo so distribudos nas atividades realizadas pela empresa e, posteriormente, so alocados nos produtos para o clculo do custo do produto fabricado. Just in Time (JIT): nesse sistema, os produtos so manufaturados s quando solicitados pelo cliente. Tem por objetivo garantir o fluxo contnuo de materiais e produtos, na relao entre fornecedor, empresa e cliente e, ao mesmo tempo, busca eliminar os desperdcios e reduzir custos (NAKAGAWA, 1991). Veja, na figura a seguir, o fluxo desse sistema. Figura 3 Fluxo da relao fornecedor, empresa e cliente.
A sequncia das setas indica o fluxo produtivo. Primeiro se adquire materiais do fornecedor. Em seguida, esses materiais so repassados ao setor produtivo. Nesse setor, os materiais so transformados em produtos. E, por ltimo, os produtos acabados so disponibilizados aos clientes. Temos, ento, uma cadeia contnua de procedimentos. Total Quality Control (TQC): o sistema de gesto que procura garantir a qualidade do desenvolvimento, da manuteno e da execuo das atividades para a fabricao de produtos e a prestao de servios. Tudo isso realizado para atender e satisfazer os clientes (ROBLES JR., 1996). Veja na figura a sua filosofia. Figura 4 Elementos do Total Quality Control.
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Para satisfazer as pessoas que se relacionam com a empresa, os gestores devem ofertar um produto que seja seguro, barato e de qualidade. Target Cost (custo meta): o sistema de gesto que procura reduzir os custos da fase de planejamento e o desenho do produto, para que o preo de venda de mercado seja suficiente para cobrir os custos reais e, ainda, gerar a rentabilidade desejada. Comeou a ser usado na dcada de 1970 no Japo. A frmula que devemos usar para calcular o custo meta : Custo Meta = Preo De Venda Lucro Desejado O planejamento de um produto possibilita que os gastos incorridos na sua produo possam ser definidos no incio do processo produtivo como meta a ser atingida pela entidade. Custeio Kaizen: o sistema que procura reduzir o custo de fabricao dos produtos j existentes ao melhorar a eficincia do processo produtivo. usado na fase de produo de forma contnua e gradual. Teoria das restries: visa a aumentar o ganho pela eliminao das restries do processo produtivo. Custeio padro: define os custos da matria-prima, da mo de obra e dos gastos gerais antes de iniciar a produo. Ao final, faz uma comparao entre o real e o padro para verificar se a variao foi positiva ou negativa. Preo de transferncia: o preo de uma diviso fixa pelo produto ou servio que transfere para outro setor. Esse preo atribudo para que se possa calcular a contribuio de cada diviso no lucro total da empresa. Custeio varivel: o sistema que calcula o custo de um produto considerando apenas os custos variveis. muito usado nas decises de curto prazo porque apresenta a margem de contribuio unitria dos produtos fabricados.
A aplicao prtica dessas ferramentas permite que o gestor alcance os objetivos empresariais e, ao mesmo tempo, disponibiliza informaes sobre os custos para que os administradores possam exercer suas funes. Veja no prximo tpico, como e onde usar as informaes de custos no processo decisorial.
1 .5 Uso das informaes de custos

Hoje, as empresas utilizam de forma significativa as informaes de custos, porque muitas decises dirias envolvem, de alguma forma, a varivel custos. No quadro a seguir, apresentamos quatro aplicaes para o clculo e anlise dos custos. Analise-as com ateno.
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Quadro 2 Aplicaes para clculo e anlise de custos. APLICAO CONTBIL APLICAO NO PLANEjAMENTO
Avaliao do estoque e do custo do produto vendido Avaliao das imobilizaes prprias Avaliao dos bens de fabricao prpria para uso na empresa Elaborao e avaliao dos oramentos Projeo dos planos de vendas e de produo Estudo da viabilidade, por exemplo, terceirizar ou fabricar Anlise de investimentos pelo seu retorno financeiro Elaborao do preo de venda de produtos e servios
APLICAO ECONMICOFINANCEIRA E MERCADOLGICA
Avaliao do desempenho de produtos e servios Formulao de polticas quantitativas e qualitativas de produtos e preos Formulao de polticas de distribuio e segmentao Avaliao do desempenho das negociaes Controle do planejamento
APLICAES DE CONTROLE
Controle dos materiais Controle do processo e da administrao Controle do ciclo operacional
Fonte: Bert e Beulke (2005)
Voc deve ter percebido que o gestor que dispe de informaes sobre os custos ter mais ferramentas para controlar, avaliar, planejar e analisar as aes administrativas de forma mais eficaz. A partir da anlise feita neste captulo, conclumos que a anlise de custo tradicional aborda com maior profundidade a questo de como calcular os custos (aspectos internos) e menos em como utiliz-los. J a gesto estratgica de custos, introduzido em 1993 pelos professores Shank e Govidarajan, relaciona a informao contbil de custo com as estratgias empresariais (aspectos internos e externos) ao utilizar diversas ferramentas gerenciais para analisar o custo com o fim de melhorar o desempenho operacional pela identificao das atividades que realmente agregam valor ao processo produtivo. Esse desempenho pode ser mensurado monetariamente por meio da apurao do resultado do exerccio, que feita pelo confronto entre as receitas, as despesas e os custos incorridos em um determinado perodo. Vamos apresentar o clculo desse resultado no prximo captulo.
Referncias
BERT, D. J.; BEULKE, R. Gesto de custos. So Paulo: Saraiva, 2005. CARVALHO M.; LAURINDO F. Estratgia para competitividade. So Paulo: Futura, 2003.
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CHIAVENATO, I. Introduo teoria geral da administrao. 4. ed. So Paulo: Atlas, 1993. CHING, H. Y. Contabilidade gerencial: novas prticas contbeis para a gesto de negcios. So Paulo: Atlas, 2006. COGAN, S. Custos e preos: formao e anlise. So Paulo: Pioneira, 1999. GONALVES, M. A gesto estratgica de custos como diferencial competitivo nas empresas. 2007. Disponvel em: <http://www.webartigos.com/articles/4770/1/agestao-estrategica-de-custos-como-diferencial-competitivo-nas-empresas/pagina1. html>. Acesso em: 21 dez. 2008. HORNGREN, C. T. Contabilidade de custos: um enfoque administrativo. So Paulo: Atlas, 1986. MARTINS, E. Contabilidade de custos: inclui o ABC. 6. ed. So Paulo: Atlas, 1998. NAKAGAWA, M. Gesto estratgica de custos. So Paulo: Atlas, 1991. OLIVEIRA, D. de P. R. de. Planejamento estratgico: conceitos, metodologias, prticas. 10. ed. So Paulo: Atlas, 1996. PORTER, M. Vantagem competitiva: criando e sustentando um desempenho superior. 15. ed. Rio de Janeiro: Campus, 1989. ROBLES JR., A. Custos da qualidade: uma abordagem para a competio global. So Paulo: Atlas, 1996. SANTOS, G. J.; MARION, J. C. Administrao de custos na agropecuria. So Paulo: Atlas, 1993. SHANK, J.; GOVINDARAJAN, V. A revoluo dos custos: como reinventar e redefinir sua estratgia de custos para vencer em mercados crescentemente competitivos. 2. ed. Rio de Janeiro: Campus, 1997. SILVA, A. L. Gesto estratgica de custos: parte I e II. 23 maio. 2007. Disponvel em: <http://pt.shvoong.com/social-sciences/1081414-gest%C3%A3o-estrat%C3%A 9gica-custos-parte/>. Acesso em: 20 dez. 2008. WERNKE, R. Gesto de custos. So Paulo: Atlas, 2001.
Anotaes
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Apurao do resultado do exerccio
Introduo
Andando pela cidade, voc poder ver diversas entidades (comerciais, industriais, de prestao de servios) desenvolvendo determinadas atividades com o objetivo de obter um resultado: a) lucro, em se tratando de uma empresa; b) fins sociais, em se tratando de entidade sem fins lucrativos. Para alcanar seu objetivo, o dirigente de cada empresa deve administrar o patrimnio sua disposio. No desenvolvimento dessa atividade administrativa, o gestor realiza diversas transaes. Essas operaes podem gerar receitas (ganhos que aumentam o patrimnio) ou gerar despesas (gastos consumidos que diminuem o patrimnio). A diferena entre o total de receita e o total de despesa, calculada ao final de cada exerccio social, o resultado. Ele poder ser positivo (lucro) ou negativo (prejuzo). A apurao do resultado realizada, em obedincia aos regimes contbeis e a discriminao das receitas e despesas e do custo, esto evidenciadas na Demonstrao do Resultado do Exerccio DRE. Neste captulo, voc analisar definies de alguns termos que so essenciais para o clculo do resultado de uma entidade (como exerccio social, regimes contbeis, resultado, receita, despesa, custo) e examinar a estrutura da Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE). Para melhor compreenso desse contedo, de fundamental importncia que voc tenha entendido a Demonstrao do Resultado do Exerccio e o custeio por absoro, apresentados nas disciplinas Estrutura das Demonstraes Contbeis e Contabilidade de Custos. O conhecimento deles possibilitar que voc calcule corretamente o resultado da empresa e apresente-o na demonstrao prevista na legislao societria. Voc tambm pode aprofundar seu conhecimento sobre esses assuntos acessando o stio <http://www.editoraferreira.com.br/publique/ media/humberto_toq7.pdf>. Nele o professor Humberto Fernandes de Lucena demonstra como apurar o resultado e elaborar as demonstraes contbeis. Esperamos que voc se dedique realmente ao estudo deste captulo e, ao final dele, seja capaz de apurar o resultado do exerccio e elaborar a Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE).
2 .1 Exerccio social
Os gestores de uma entidade, a partir do momento em que tomam posse, comeam a praticar diversas aes administrativas com o fim de obter lucro
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ou ao social. Essas aes so classificadas na contabilidade como atos e fatos administrativos, denominados de gesto. A gesto contnua, porm necessrio que seja dividida em perodos, para que possamos medir os resultados da administrao sob o aspecto econmico-financeiro, isto , conhecer o lucro, o prejuzo e a situao patrimonial da entidade em determinado momento. Denominamos esse perodo de tempo de perodo administrativo. Damos o nome exerccio social (ou exerccio financeiro) gesto econmica desenvolvida pela administrao dentro do perodo administrativo. Mas quem normatiza sobre o exerccio social? Braga e Almeida (2008, p. 156) expem que a legislao das sociedades annimas (Lei n. 6.404, de 15/12/1976) estabelece em seu artigo 17 que O exerccio social ter durao de um ano e a data do trmino ser fixada no estatuto. Na constituio da companhia e nos casos de alterao estatutria, o exerccio social poder ter durao diversa. O exerccio social tem, portanto, pela Lei das S/A, a durao de um ano, mas no h necessidade de coincidir com o ano civil (1/1 a 31/12). A data de seu incio e de seu trmino ser fixada no contrato social. A legislao do imposto de renda, porm, estabelece que os balanos apresentados como base para pagamento do imposto devem compreender o perodo de doze meses e encerrar-se em 31 de dezembro de cada ano. Esse perodo pode ser inferior a doze meses, quando a empresa for constituda no meio do exerccio. No perodo de doze meses, podemos efetuar o pagamento de: despesas ocorridas no exerccio anterior, como, por exemplo, pagamento de salrio; despesas ocorridas no prprio exerccio, como, por exemplo, compra vista de material para consumo; despesas que iro ocorrer no exerccio seguinte, como, por exemplo, aquisio de seguro. O mesmo pode acontecer com as receitas, ou seja, em determinado exerccio podemos: receber dinheiro proveniente de receitas ocorridas no exerccio anterior, como, por exemplo, venda a prazo de mercadorias; receber dinheiro proveniente de receitas ocorridas no prprio exerccio, como, por exemplo, venda vista de mercadoria; receber dinheiro proveniente de receitas que ocorrero no exerccio seguinte, como, por exemplo, recebimento antecipado de uma mercadoria encomendada. E quais so as receitas e as despesas que devemos considerar na apurao do resultado? o regime contbil adotado que define que despesas e receitas
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devemos considerar na apurao do resultado do respectivo exerccio. E sobre isso que conversaremos no prximo tpico.
2 .2 Regimes contbeis
Para voc calcular o lucro ou o prejuzo de um determinado exerccio social, dever conhecer os regimes contbeis que disciplinam sobre as receitas e as despesas que devem fazer parte da frmula do resultado. So dois os regimes contbeis conhecidos que mostram a apurao do resultado do exerccio: regime de caixa e regime de competncia. Vejamos os detalhes sobre esses regimes contbeis. Regime de caixa: o procedimento contbil pelo qual as despesas e as receitas so consideradas aps a sua realizao, ou seja, aps o pagamento dos gastos e do recebimento das receitas. Em outras palavras, por esse regime, somente entraro na apurao do resultado as despesas pagas e todas as receitas recebidas no respectivo exerccio, independentemente da data da ocorrncia de seus fatos geradores. Nessa apurao, no levamos em considerao as despesas ainda no pagas ou as receitas ainda no recebidas. Regime de competncia: determina que o resultado seja apurado ao final do exerccio. Para isso, considera todas as receitas realizadas e as despesas incorridas, no importa se elas passaram pelo caixa (pagas ou recebidas), o que vale a data da ocorrncia dos respectivos fatos geradores. Portanto os registros contbeis das despesas so realizados na data da compra de bens ou servios, e as receitas so reconhecidas no momento da entrega de bens ou servios, independentemente de pagamento ou recebimento. A legislao do imposto de renda no admite o regime de caixa para as empresas com fins lucrativos e impe a adoo do regime de competncia, para o registro das receitas e das despesas que compem os elementos da frmula para o clculo do resultado do exerccio. Mas o que resultado do exerccio? sobre isso que conversaremos a seguir.
2 .3 Resultado
Aps identificar os regimes contbeis para a apurao do lucro, voc deve calcular o resultado das decises administrativas tomadas em determinado perodo. O resultado a avaliao da atividade administrativa realizada em perodos de tempo que no podero ultrapassar 12 meses. Por meio do resultado, a contabilidade identifica se a empresa apresentou lucro (receita > despesa) ou prejuzo (receita < despesa).
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Conhecido o resultado, podemos apresent-lo por meio da Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE). E sobre a DRE que falaremos no prximo tpico.
2 .4 Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE)

Aps o clculo do resultado, voc dever elaborar a DRE. A DRE uma demonstrao contbil que contm todas as contas do resultado da empresa e seus respectivos saldos. Com efeito, a DRE apresenta, sinteticamente, um quadro completo e ordenado das receitas, das despesas e dos custos realizados em um determinado exerccio. Esse demonstrativo possibilita s pessoas interessadas conhecerem a situao econmica, bem como identifica os elementos que contriburam para o resultado apurado, como as receitas, as despesas e o custo. Analisaremos alguns detalhes desses elementos a seguir. a) Receitas: so os valores que a empresa ganha com a venda de bens ou servios, vista ou a prazo. So classificadas em receitas operacionais (receita bruta, lquida, financeira, entre outras) e receitas no-operacionais (venda de bens ou direitos que estavam registrados no ativo permanente). As receitas so registradas pelo valor de venda da mercadoria, do produto ou do servio especificado na nota fiscal. b) Despesas: so os valores gastos em transaes necessrias para a empresa exercer suas atividades de um modo geral e obter receitas. Esses gastos podem ser vista ou a prazo. So classificadas em despesas operacionais (despesas com vendas, financeiras, administrativas, entre outras) e despesas no-operacionais (custo do bem do ativo permanente que foi baixado ou vendido). As despesas so registradas pelo preo de aquisio do bem ou servio descrito na nota fiscal. c) Custos: so os valores gastos pela empresa para comprar mercadorias (comrcio) ou fabricar produtos (indstria) ou prestar servios. Os custos incorridos em cada atividade econmica (comrcio, indstria e prestao de servios) recebem uma sigla diferenciada para sua identificao. Vejamos as siglas e seus significados. O custo da mercadoria vendida (CMV) o valor gasto pela empresa comercial na compra das mercadorias que j foram vendidas. O custo do produto vendido (CPV) o valor gasto pela indstria na fabricao dos produtos que j foram vendidos. Para efeitos legais, deve ser calculado pelo mtodo de custeio por absoro. O custo do servio prestado (CSP) o valor gasto pela empresa prestadora de servios ao realizar um servio que j foi vendido. A sequncia em que esses elementos devem ser apresentados na DRE est descrita na Lei 6.404/76 (Lei das Sociedades Annimas), artigo 187. A partir deste artigo, expomos as contas de resultado que devem ser evidenciadas na DRE.
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DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO

Indstria Pio Pio S/A + Receita operacional bruta (venda bruta) () Dedues com as vendas Desconto, devoluo, ICMS, PIS, COFINS = Receita lquida (venda lquida) () CPV Custo do produto vendido = Lucro bruto () Despesas operacionais de vendas administrativa depreciao financeira + Receita operacional Receita financeira = Lucro operacional () Despesa no-operacional + Receita no-operacional = Lucro antes do imposto () Proviso para contribuio social () Proviso para o imposto de renda = Lucro depois do imposto () Participaes participao de debenturistas participao de empregado e/ou administrador participao de partes beneficirias participao de institutos de previdncia = Lucro lquido do exerccio Lucro lquido por aes 31/12/2008 800 ... (10) 790 (650) 140 ... (30) (60) (10) (30) ... 10 20 (0) 00 20 (2) (6) 12 ... 00 (4) 00 00 8
Saiba mais
O exemplo citado anteriormente apresenta de forma sinttica os elementos da DRE. Voc tambm pode elabor-la de forma analtica ao detalhar a composio de cada despesa e receita realizada no perodo. Isso essencial para
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quem for fazer uma anlise econmica do resultado apresentado no perodo. Voc pode ver essa estrutura analtica e outros exemplos de DRE no stio <http://www.portaldecontabilidade.com.br/guia/demonstracaodoresultado>. Acesse-o e aproveite para aprimorar seus conhecimentos!
Vimos at aqui que, para calcularmos o resultado, devemos, primeiramente, definir o exerccio social que iremos estudar. Em seguida, devemos esclarecer sobre o regime contbil que ser utilizado para o clculo do resultado. Posteriormente, calculamos o resultado e o evidenciamos na DRE. Para exemplificar essa sequncia, apresentamos um exemplo no tpico a seguir.
2 .5 Exemplo prtico de contabilizao do custo, apurao de resultado e elaborao da DRE

Voc deve estar pensando que o clculo do resultado difcil. Para mostrar, que no , apresentamos um exemplo que foi adaptado de Neves e Viceconti (2003). A Indstria Mafran Ltda. utiliza o mtodo de custeio por absoro para calcular o custo dos produtos que fabrica. Em 1 de maro de 2008, apresentou o seguinte Balano Patrimonial. BALANO PATRIMONIAL DA INDSTRIA MAFRAN LTDA . EM 01/03/2008
Ativo 2007 CIRCULANTE Caixa Cliente Estoque de material direto Estoque de produtos em elaborao Estoque de produtos acabados Seguro a vencer REALIZVEL LONGO PRAZO Duplicata a receber ATIVO PERMANENTE Mquinas () Depreciao acum. Total .......... CIRCULANTE 900,00 Fornecedor 500,00 100,00 120,00 80,00 40,00 1.840,00 .......... EXIGVEL LONGO PRAZO 300,00 Ttulos a pagar ........ PATRIMNIO LQUIDO 700,00 Capital social (70,00) 630,00 2.670,00 Total 2.670,00 ........ 500,00 .......... 2.000,00 Passivo 2008 ........ 170,00
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Durante o ms de maro de 2008, realizou as transaes que apresentamos a seguir. TRANSAO

1 Compra a prazo de material direto por R$ 100,00.
LANAMENTO CONTBIL
D Material direto C Duplicata a pagar
VALOR
200,00 200,00 25,00 15,00 40,00 150,00 150,00 5,00 3,00 8,00 10,00 2,00 12,00 42,00 30,00 50,00 122,00 18,00 5,00 23,00 130,00 42,00 88,00 350,00 350,00 400,00 400,00 800,00 800,00
2 Proviso da conta de energia eltrica D Custo indireto do ms de maro, sendo R$ 25,00 da D Despesa operacional fbrica e R$ 15,00 da administrao. C Energia a pagar 3 Requisio de R$ 150,00 de material D Produto em elaborao direto pela fbrica. C Material direto 4 Contratao de servios de limpeza a prazo, sendo R$ 5,00 da fbrica e R$ 3,00 da rea comercial. 5 Apropriao da parcela de seguro contra incndio, sendo R$ 10,00 da fbrica e R$ 2,00 da rea comercial. 6 Proviso da folha: R$ 42,00 de mo de obra direta, R$ 30,00 de mo de obra indireta e 50,00 de pessoal da rea administrativa e comercial. 7 Apropriao da depreciao: R$ 18,00 da fbrica e R$ 5,00 da rea comercial. 8a Transferncia dos valores da mo de obra direta (R$ 42,00) e de todos os custos indiretos (R$ 88,00) para os produtos em elaborao. D Custo indireto D Despesa operacional C Servio a pagar D Custo indireto D Despesa operacional C Seguro a vencer D Mo de obra direta D Custo indireto D Despesa operacional C Salrio a pagar D Custo indireto D Despesa operacional C Depreciao acumulada D Produto em elaborao C Mo de obra direta C Custo indireto
8b Transferncia do valor dos produtos D Produto acabado em elaborao (R$ 350,00) para produtos acabados referente produo C Produto em elaborao acabada do perodo. 8c Transferncia do valor dos produtos D Custo produto vendido acabados (R$ 400,00) para custo dos produtos vendidos, referente ao custo C Produto acabado dos produtos que foram vendidos no perodo. 9 Vendas vista por R$ 800,00. D Caixa C Vendas
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Aps voc ter realizado os registros dos fatos contbeis, deve fazer os lanamentos da apurao do resultado como expomos a seguir. APURAO DO RESULTADO DO EXERCCIO EM 30/03/2008
TRANSAO 10 Transferncia das vendas dos produtos para a apurao do resultado (ARE). REGISTRO CONTBIL D Vendas C ARE VALOR 800,00 800,00 475,00 75,00 400,00 325,00 325,00
11 Transferncia das despesas D ARE operacionais e do custo do C Despesa operacional produto vendido para a C CPV apurao do resultado (ARE). 12 Transferncia do saldo do ARE (R$ 32,00) para o razonete lucro. D ARE C Lucro
Os registros das transaes nos razonetes ficaro assim: Legenda: Si = Saldo inicial; Sf = Saldo final e (nmero da transao) RAZONETES DO ATIVO
Caixa 900(Si) 800(9) 1.700 Cliente 500(Si) Estoque Material direto 100(Si) 200(1) 150(Sf) 150(3) Estoque Produto em elaborao 120(Si) 150(3) 88(8a) 42(8a) 50(Sf) Duplicata a receber longo prazo 300(Si) 350(8b)
Estoque Produto acabado 80(Si) 350(8b) 30(Sf) 400(8c)
Seguro a vencer 40(Si) 28(Sf) 12(5)
Mquinas 700(Si)
Depreciao acumulada 70(Si) 23(7) 93(Sf)
RAZONETES DO PASSIVO
Fornecedor 170(Si) Duplicata a pagar 200(1) Ttulo a pagar longo prazo 500 (Si) Energia a pagar 40(2) Servio a pagar 8(4)
Salrio a pagar 122(6)
Capital 2.000(Si)
Lucro 325(12)
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RAZONETES DE CUSTOS
Mo de obra direta 42 (6) 42 (8a) Custo indireto 25(2) 5 (4) 10(5) 30(6) 18(7) 88 88(8a) Custo do produto vendido (CPV) 400(8c) 400(11) Os valores dos razonetes da mo de obra direta e do custo indireto so transferidos para o estoque de produto em elaborao. O CPV encerrado na apurao do resultado (ARE).
RAZONETE DE DESPESA
Despesa operacional 15 (2) 3 (4) 2 (5) 50 (6) 5 (7) 75 75 (11) So encerrados na apurao do resultado.
RAZONETE DE RECEITA
Vendas 800(10) 800(9) So encerrados na apurao do resultado.
RAZONETE DA APURAO DO RESULTADO DO EXERCCIO

ARE 400(11) 75 (11) 325(12) 325 (lucro) 800(10) O saldo final foi credor porque a receita foi maior que o total das despesas com o custo, portanto tivemos lucro operacional. O valor do lucro transferido para o razonete lucro.
Para verificar se os registros esto corretos, devemos elaborar o balancete de verificao conforme estrutura a seguir. BALANCETE DE VERIFICAO ELABORADO EM 30/03/2008
Contas Caixa Cliente Estoque material direto Estoque produto em elaborao Saldo inicial devedor credor 900 500 100 120 200 280 150 350 Movimento 800 Saldo final 1.700 500 150 50 devedor credor devedor credor
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BALANCETE DE VERIFICAO ELABORADO EM 30/03/2008

Contas Estoque produto acabado Seguro a vencer Duplicata a receber longo prazo Mquina Depreciao acumulada Fornecedor Duplicata a pagar Energia a pagar Servio a pagar Salrio a pagar Ttulo a pagar longo prazo Capital Lucro Mo de obra direta Custo indireto CPV Despesa operacional Venda ARE Totais 2.740 2.740 42 88 400 75 800 325 3.360 500 2.000 325 42 88 400 75 800 325 3.360 3.458 3.458 Saldo inicial devedor credor 80 40 300 700 70 170 200 40 8 122 23 Movimento 350 400 12 Saldo final 30 28 300 700 93 170 200 40 8 122 500 2.000 325 devedor credor devedor credor
Agora, devemos elaborar os demonstrativos contbeis. Os valores da coluna saldo final devem ser transportados para o Balano Patrimonial, porque representam os bens, os direitos e as obrigaes da empresa. Os valores das receitas, das despesas e do custo evidenciados na coluna movimento devem ser transportados para a DRE. A seguir, mostramos as contas patrimoniais que foram registradas no exerccio social de 2008 da Indstria Mafran Ltda. BALANO PATRIMONIAL DA INDSTRIA MAFRAN LTDA . EM 30/03/2008
Ativo 2008 CIRCULANTE Caixa Cliente Estoque de material direto Estoque de produtos em elaborao Estoque de produtos acabados Seguro a vencer .......... CIRCULANTE 1.700,00 Fornecedor 500,00 Duplicata a pagar 150,00 Energia a pagar 50,00 Servio a pagar 30,00 Salrio a pagar 28,00 2.458,00 Passivo 2008 ........ 170,00 200,00 40,00 8,00 122,00 540,00
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BALANO PATRIMONIAL DA INDSTRIA MAFRAN LTDA . EM 30/03/2008

Ativo 2008 REALIZVEL LONGO PRAZO Duplicata a receber ATIVO PERMANENTE Mquinas () Depreciao acum. Total .......... EXIGVEL LONGO PRAZO 300,00 Ttulos a pagar ........ PATRIMNIO LQUIDO 700,00 Capital social (93,00) Lucro 607,00 3.365,00 Total Passivo 2008 ........ 500,00 .......... 2.000,00 325,00 2.325,00 3.365,00
A seguir, mostramos as contas de resultado que foram movimentadas no exerccio social de 2008 da Indstria Mafran Ltda. DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO INDSTRIA MAFRAN LTDA . EM 30/3/2008
+ Receita operacional bruta (venda bruta) () Dedues com as vendas Desconto, devoluo, ICMS, PIS, COFINS = Receita lquida (venda lquida) () CPV Custo do produto vendido = Lucro bruto () Despesas operacionais + Receita operacional = Lucro operacional () Despesa no-operacional + Receita no-operacional = Lucro antes do imposto 800 No apuramos os ... tributos incidentes (00) sobre o lucro e nem as participaes. 800 (400) 400 (75) 00 325 (0) 00 325
Para encerrar este captulo, informamos que, na apurao do resultado do exerccio, a distribuio dos custos deve ser feita em mapas especficos para esse fim, para evitar grande nmero de lanamentos que podem emperrar a contabilidade financeira. Portanto voc viu que apurar o resultado no difcil. Para isso, deve identificar quem so as receitas, as despesas e o custo. Em seguida, deve fazer a subtrao do total das receitas pelos totais das despesas e do custo e apresentar todas essa operao matemtica na DRE. Ah! Se desejar usar a DRE para tomar decises, deve reestrutur-la de acordo com o que especificado no mtodo de custeio varivel. Veja no exemplo a seguir uma pergunta que podemos solucionar usando a DRE do custeio varivel. A indstria de doces de Pssegos Finos Ltda, detentora de 80% do mercado de Palmas TO, iniciou uma fase difcil, diminuiu a produo e o preo de venda, perdeu os clientes, etc. Novos produtores desse doce, dotados de equipamentos
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de ltima gerao, passaram a conquistar o mercado palmense. O ambiente econmico se tornou extremamente competitivo. O diretor da indstria de doces de Pssegos Finos Ltda estava pensando em substituir seu produto por outro. Ser que compensa realizar essa ao? Veja como tomar essa deciso no prximo captulo.
Referncias
BRAGA, Hugo Rocha; ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Mudanas contbeis na lei societria. So Paulo: Atlas, 2008. NEVES, S. das; VICECONTI, P. E. V. Contabilidade de custos: um enfoque direto e objetivo. 7. ed. So Paulo: Atlas, 2003.
Anotaes
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Custeio varivel: custo para tomada de deciso
Introduo
A fbula descrita a seguir foi baseada em Leone (2000). Ela visa a demonstrar que certas decises no podem ser tomadas pela distribuio dos custos aos servios ou aos produtos que geram receita. De forma sinttica, a fbula diz o seguinte: o Sr. Joaquim proprietrio de um restaurante. Em determinado momento, resolveu vender, alm de seus produtos normais, amendoins em saquinhos para aumentar seus lucros. Ele compra cada saquinho por R$ 9,00 e os vende por R$ 15,00. Espera vender 50 saquinhos por semana para poder, depois de 12 semanas e meia, cobrir o custo da prateleira que foi de R$ 3.750,00. Depois disso, ter lucro de R$ 6,00 por pacote. Conversando com o seu contador, ficou sabendo que, para ter o lucro desejado, deveria vender cada saquinho por R$ 60,00. O contador justifica esse preo informando que uma parte dos gastos (custos e despesas) do restaurante (aluguel, luz, aquecimento, salrio dos garons, do cozinheiro, limpeza do restaurante, sabonetes consumidos no lavatrio, etc.) equivalente a R$ 234.500,00/ ano deveria ser repassada aos saquinhos de amendoim. O Sr. Joaquim ficou desesperado porque a esse preo nenhum cliente iria comprar seu novo produto. O que voc, contador de custos, faria para auxiliar o Sr. Joaquim? Faria todas as anlises para a implantao da atividade secundria considerando a teoria do custeio varivel, ou seja, seu conceito, suas caractersticas e o clculo do custo e do resultado do exerccio. Esses assuntos sero discutidos neste captulo. Para que voc tenha uma compreenso satisfatria deles, interessante rever o contedo que fala dos conceitos e das classificaes dos custos e das despesas. Esse contedo foi apresentado a voc na disciplina Contabilidade de Custos. Essa reviso ser til para que relembre a diferena que existe entre custos e despesas e como os custos se comportam quando uma produo iniciada. Voc pode complementar a reviso lendo o captulo 2 do livro Curso de contabilidade de custos, escrito por George Leone, da editora Atlas. Esperamos que voc se empenhe no estudo deste captulo e, ao final dele, seja capaz de tomar decises com as informaes geradas pelo custeio varivel e calcular o resultado da empresa pelo custeio varivel.
3 .1 Custeio varivel: noes gerais

Para utilizar o mtodo de custeio varivel no processo de tomada de deciso, voc deve compreender seus fundamentos. Podemos dizer que esse mtodo se
119
caracteriza por separar os custos em variveis e fixos, isto , em custos que se alteram em relao quantidade produzida e vendida e custos que se mantm estveis perante as oscilaes de produo e venda. Por esse mtodo, somente os custos variveis, quer sejam diretos ou indiretos, so alocados ao produto fabricado ou ao servio prestado. Assim podemos concluir que os estoques registrados no Balano Patrimonial s tm custos variveis e os custos fixos so classificados como despesas do perodo, j que no esto includos no custo da produo (OLIVEIRA; PEREZ JR.; COSTA, 2005). O fluxograma a seguir apresenta os procedimentos que devem ser realizados para que possamos calcular o custo de um produto fabricado quando usamos o mtodo do custeio varivel. Observemos o fluxograma com ateno. Figura Fluxo dos procedimentos para clculo do custo pelo custeio varivel.
O custeio varivel muito til no planejamento, no controle e na deciso das operaes a serem realizadas pela empresa, vejamos por qu. No planejamento, auxilia o gestor de produo a classificar os custos em fixos e variveis, calcular a margem de contribuio de cada produto e da empresa como um todo e fazer a simulao do resultado mediante alteraes entre os valores dos custos, do volume e do lucro. No controle, permite separar os custos pela responsabilidade em custos controlveis e no controlveis. Assim podermos identificar a responsabilidade de cada gerncia na utilizao dos recursos que a empresa tem a sua disposio. No processo decisorial, importante para que o gestor possa formar o preo de venda, identificar o melhor produto da empresa, verificar se se compensa terceirizar uma etapa do processo produtivo, se se podem alcanar novos mercados, se se deve comprar ou fazer os prprios produtos, etc.
120
O custeio varivel pode ser usado por qualquer empresa e em qualquer atividade econmica. Para calcular o resultado da empresa, devemos, em primeiro lugar, calcular o custo unitrio de cada produto fabricado e, em seguida, elaborar a Demonstrao do Resultado do Exerccio DRE (MARTINS, 2003). A composio da DRE pelo custeio varivel pode ser visualizada no quadro a seguir. DRE
1 2 3 4 5 6 Vendas lquidas () Custo do produto vendido (CPV) 2.1 Custos variveis () Despesas de vendas variveis (=) MARGEM DE CONTRIBUIO () Custo fixo de fabricao () Despesas fixas 6.1 Despesas de vendas fixas 6.2 Despesas administrativas fixas 6.3 Despesas financeiras fixas 7 (=) LUCRO LQUIDO
Com base nas informaes apresentadas, voc ser capaz de utilizar esse mtodo para fixar o preo de venda, escolher o melhor produto da empresa, decidir se deve ou no atender a um pedido especial e apurar o lucro ou o prejuzo de determinado exerccio social. Demonstraremos, a seguir, os procedimentos para a apurao do resultado da empresa.
3 .2 Apurao do resultado pelo custeio varivel

Voc j sabe como calcular o lucro de uma empresa que obedece legislao fiscal. Agora voc ir aprender como calcular o lucro de uma empresa que se preocupa em gerar informaes para o processo de tomada de deciso. Para isso, vamos analisar o exemplo exposto na sequncia. A indstria de Doces Saborosos Ltda comercializa os doces de goiaba em calda e em barras. Os gastos so expostos a seguir. DESCRIO DOS GASTOS
Materiais diretos consumidos ou custos variveis (para toda a produo) a) b) a) b) do doce em calda do doce em barra do doce em calda do doce em barra
VALOR EM R$
... 10.000,00 9.000,00 ... 3.000,00 1.800,00
Mo de obra direta ou custos variveis (para toda a produo)
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DESCRIO DOS GASTOS

Gastos gerais da fbrica ou custos fixos (para toda a produo) a) b) c) a) b) aluguel do galpo da fbrica depreciao linear dos equipamentos da fbrica outros gastos gerais fixos do doce em calda do doce em barra
VALOR EM R$
... 1.400,00 600,00 500,00 ... 1,10 kg 0,80 kg 2.000,00 ... 240,00 190,00 ... 100 kg 120 kg ... 80 kg 110 kg ... 150 kg 200 kg ... 48% 52%
Despesas variveis com a venda dos doces
Despesas fixas para toda a empresa
OUTRAS INFORMAES
Preo de venda por kg a) b) a) b) a) b) a) b) a) b) do doce em calda do doce em barra do doce em calda do doce em barra do doce em calda do doce em barra do doce em calda do doce em barra do doce em calda do doce em barra
Quantidade produzida
Quantidade vendida
Capacidade para produzir
Mix (percentual) de venda dos produtos
Para realizarmos os clculos, devemos realizar cinco procedimentos, ou seja, separar os custos das despesas, classificar os custos em fixos e variveis, distribuir os custos variveis aos produtos, identificar o valor do estoque dos produtos fabricados e calcular o lucro da empresa. Veja essa sequncia a seguir.
3 .2 .1 1 passo: separar os custos das despesas

Essa separao j est evidenciada no quadro que apresenta os gastos da indstria de Doces Saborosos Ltda. Os custos foram separados em gastos com materiais, mo de obra e gastos gerais de fabricao, e as despesas foram apresentadas em variveis e fixas. Para relembrar, custos so os gastos realizados dentro do setor de produo, e despesas so os gastos dos outros departamentos da empresa.
3.2.2 2 passo: classificar os custos em variveis e fixos

Essa classificao tambm j est demonstrada no quadro que apresenta os gastos da indstria de Doces Saborosos Ltda. Custos variveis so os que se
122
alteram com a quantidade fabricada e custos fixos so os que permanecem constante mesmo que haja variao na quantidade fabricada.
3 .2 .3 3 passo: distribuir os custos variveis aos produtos

Ao fazer essa distribuio, voc calcular o custo dos produtos fabricados. A seguir, voc pode verificar os clculos necessrios para a identificao do custo de um produto fabricado pelo mtodo de custeio varivel. PRODUTO DOCE EM CALDA
Matria-prima Mo de obra direta Custo total Custo unitrio 3.000,00
PRODUTO DOCE EM BARRA

9.000,00 1.800,00 10.800,00 10.800,00 = 90,00 kg 120 kg Mo de obra direta
10.000,00 Matria-prima
13.000,00 Custo total Custo unitrio 13.000,00 = 130,00 kg 100 kg
3.2.4 4 passo: identificar o valor que deve ser registrado no estoque de produtos acabados
Os produtos fabricados que no foram vendidos devero permanecer registrados no estoque da empresa. Nesse exemplo, sobraram 20 kg do doce em calda e 10 kg do doce em barra. A seguir, evidenciamos os clculos para a identificao do valor que dever ser contabilizado como estoque de produtos fabricados.
Doce em calda que sobrou Doce em barra que sobrou 20 kg 130,00 = 10 kg 90,00 = 2.600,00 900,00
3 .2 .5 5 passo: calcular o lucro com a venda dos produtos fabricados

Os produtos que foram vendidos geram receita para que a empresa possa cobrir os custos e as despesas e ainda gerar o lucro desejado. O quadro a seguir identifica os clculos para a apurao do resultado. Observe-os com ateno! DRE PELO CUSTEIO VARIVEL
Doce em calda Vendas () CPV () Despesas variveis = Margem de contribuio () Custo fixo () Despesas fixas = Lucro lquido 80 kg 240,00 = 19.200,00 (80 kg 130,00 = 10.400,00) (80 kg 1,10 = 88,00) 80 kg 108,90 = 8.712,00 Doce em barra 110 kg 190,00 = 20.900,00 Total 40.100,00
(110 kg 90,00 = (20.300,00) 9.900,00) (110 kg 0,80 = 88,00) 110 kg 99,20 = 10.912,00 (176,00) 19.624,00 (2.500,00) (2.000,00) 15.124,00
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No esquea que pelo mtodo de custeio varivel s podemos considerar como custo os gastos variveis incorridos no processo produtivo. Ao subtrair o total desses gastos com o total das receitas obtidas com a venda de mercadorias, voc gera uma informao valiosa para o processo decisorial. Essa informao possibilita que voc ajude o gestor a tomar decises de curto prazo, que analisaremos no tpico a seguir.
3 .3 Decises de curto prazo tomadas com as informaes do custeio varivel

As decises de curto prazo so tomadas considerando o valor positivo da margem de contribuio. Por meio desse valor, podemos tomar algumas decises como as expostas a seguir. a) Qual o melhor produto da indstria de Doces Saborosos Ltda? Para responder a esse questionamento, voc deve calcular a margem de contribuio unitria (preo de venda, custo varivel, despesa varivel) dos produtos fabricados e, em seguida, escolher o produto que tiver a maior margem. Analisando os clculos apresentados na DRE, podemos dizer que o melhor produto o doce em calda. b) Quantos produtos devem ser vendidos para a empresa no ter prejuzo (ponto de equilbrio)? Para responder a essa pergunta, devemos criar outro produto imaginrio. A receita, o custo, a despesa e a margem de contribuio desse novo produto so obtidos multiplicando cada valor dos produtos pelo seu percentual dentro do mix de venda da empresa. Veja, a seguir, o clculo desse produto imaginrio. DOCE EM CALDA
Receitas unitrias () Custos variveis unitrios () Despesas variveis unitrias = Margem de contribuio/un.
DOCE EM BARRA
IMAGINRIO TOTAL
214,00 (109,20) (0,944) 103,856
240,00 48% = 190,00 52% = 115,20 98,80 (130,00 48% = 62,40) (1,10 48% = 0,528) 108,90 48% = 52,272 (90,00 52% = 46,80) (0,80 52% = 0,416) 99,20 52% = 51,584
Calculamos agora o ponto de equilbrio do produto imaginrio.

PE = (custo fixo + despesa fixa) / margem contribuio imaginria PE =
2.500 + 2.000,00 , ento temos a resposta de 43,33 unidades 103,856
124
Depois calculamos o ponto de equilbrio para cada produto, assim:

PEC do doce em calda = 43,33 unidades 48% = 20,80 unidades PEC do doce em barra = 43,33 unidades 52% = 22,53 unidades
c)
A indstria de Doces Saborosos Ltda. pode aceitar uma encomenda de 30 kg de doce em calda por R$ 150,00 kg? Voc deve ter respondido que sim por dois motivos: a empresa tem capacidade para fabricar o que foi solicitado; a margem de contribuio do pedido positiva. Para identificar a margem de contribuio do pedido, voc deve fazer o seguinte clculo: CLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIO UNITRIA DO PEDIDO
Produto doce em calda 1 Vendas lquidas 2 () Custos variveis dos produtos vendidos CPV 3 () Despesas de vendas variveis 4 (=) MARGEM DE CONTRIBUIO 150,00 (130,00) (1,10) 18,90
d) Qual o preo mnimo pela qual valeria a pena fabricar e vender cada um dos produtos? O preo mnimo o valor do custo de fabricao mais a despesa varivel para vender cada um dos produtos, ou seja, R$ 131,10, para o doce em calda, e R$ 90,80, para o doce em barra.
Saiba mais
O SEBRAE disponibiliza no stio <http://www.sebraepr.com.br/portal/page/portal/PORTAL_INTERNET/PRINCIPAL2004/2004_SMAIS?_ dad=portal&guepa=interna&p_codigo=270> informaes sobre a margem de contribuio para que voc possa conhecer melhor um empreendimento e, assim, ajudar o gestor a tomar decises com a informao denominada margem de contribuio. Acesse-o e veja quantas informaes podemos obter ao usar o valor da margem de contribuio no gerenciamento de uma empresa. Como exemplos dessas informaes, citamos o ponto de equilbrio, a possibilidade de terceirizao do processo produtivo, a identificao do melhor produto da empresa, entre outras informaes.
A partir das anlises que fizemos neste captulo, podemos concluir que a correta classificao dos gastos em fixos e variveis permitir que o gestor
125
possa calcular a margem de contribuio dos produtos, dos departamentos, de uma diviso ou filial de vendas. Essa informao vital para as tomadas de decises nas empresas. Ressaltamos que outras informaes tambm so essenciais para que o gestor de uma empresa possa avaliar o desempenho da produo e, ao mesmo tempo, fundamentar suas decises enquanto no se conhece o custo real dos produtos fabricados. Esse ser o contedo do prximo captulo.
Referncias
LEONE, G. S. G. Contabilidade de custos. So Paulo: Atlas, 2000. MARTINS, E. Contabilidade de custos. 9. ed. So Paulo: Atlas, 2003. OLIVEIRA, L. M. de; PEREZ JR., J. H.; COSTA, R. G. Gesto estratgica de custos. 4. ed. So Paulo: Atlas, 2005.
Anotaes
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Custeio padro: custo para controle
Introduo
A Fotocopiadora Central realiza mensalmente o controle de seus gastos para poder alcanar o resultado desejado. Ela gasta recursos com mo de obra, papel, aluguel do prdio, aluguel da mquina de fotocopiar, energia, gua, telefone, manuteno das mquinas, depreciao das mquinas, etc. Os gastos diretamente relacionados com a prestao do servio so estimados em quantidade fsica e em valor monetrio. A empresa esperava gastar mensalmente 40 resmas com 500 papis cada uma, compradas por R$ 10,00 a unidade. Contudo, no final do ms, constatou que gastou 39 resmas adquiridas por R$ 12,00 a unidade. Estabeleceu que o funcionrio deveria trabalhar 8 horas diariamente e ganharia R$ 1,80 por hora trabalhada, mas, no final do perodo, verificou que o funcionrio trabalhou 10 horas por dia. Esperava fazer uma manuteno nas mquinas por R$ 10,00, entretanto foram realizadas duas manutenes. O consumo de energia foi 1/3 a mais que a do ms anterior. Ao analisar o que esperava gastar com o que realmente foi gasto, verificou que havia algumas variaes. Quem o responsvel por essas variaes? Como identificar o valor monetrio de cada variao? Quais os motivos dessas variaes? Como determinar os padres que a empresa espera alcanar? Essas perguntas podem ser respondidas pelo custeio padro, que ser visto neste captulo. Analisaremos conceito, objetivo e vantagem do custeio padro, clculo dos padres, faremos anlise das variaes entre o custo padro e o custo real e contabilizao do custo padro. Para a compreenso satisfatria desse contedo, voc deve conhecer a teoria do mtodo de custeio por absoro e o conceito da funo administrativa controle. Esses assuntos foram estudados nas disciplinas Contabilidade de Custos e Introduo Administrao. Esse conhecimento primordial para que possa identificar os elementos do custo, calcular corretamente o custo de um produto ou um servio usando o mtodo legal e reconhecer que, por meio dos instrumentos de controle, o gestor pode avaliar o desempenho do seu departamento e da empresa como um todo. Esperamos que voc se empenhe no estudo deste captulo e que, ao final dele, seja capaz de entender o papel do custeio padro como instrumento de avaliao de desempenho e de controle do sistema produtivo; calcular, identificar e interpretar as variaes dos elementos do custo ao comparar o custo padro com o custo real.
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4 .1 Custeio padro: conceito e objetivo

Para que voc possa mensurar o desempenho de uma empresa, deve conhecer o mtodo de custeio padro. Esse mtodo estabelece o custo para a fabricao dos produtos antes de iniciar a produo. Para isso, o gestor faz uma previso do que ir gastar, em termos de quantidade e de valor monetrio, para os trs elementos do custo: matria-prima, mo de obra direta e custos indiretos. Devemos fazer essa previso aps considerar as caractersticas tecnolgicas do processo produtivo e o volume de produo. Essa ao possibilita ao gestor identificar quanto um produto dever custar (custo padro), quanto ele custou (custo real) e os motivos de algumas diferenas (variaes de custos). Essas diferenas so determinadas pela comparao do real com o padro e relatadas para controle de custo. Esse relatrio permite que o gestor corrija os desvios, controle os custos e motive os funcionrios a estarem atentos aos custos (WARREN; REEVE; FESS, 2001). Nesse sentido, o gestor que aplica os fundamentos do custeio padro em sua empresa busca atender aos objetivos apresentados por Bert e Beulke (2005). Vejamos, a seguir, quais so esses objetivos. Detectar as ineficincias e os desperdcios nas atividades produtivas. Obter as informaes para estabelecer ou elaborar os oramentos. Avaliar o desempenho e a eficcia operacional. Definir as responsabilidades e obter comprometimento de todos. Ter um instrumento de avaliao e melhoria contnua. Ter uma ferramenta que auxilie na formao do preo de venda. Avaliar o crescimento dos custos internos da empresa. Ter uma ferramenta para controlar os custos das operaes e das atividades. De forma sinttica, o gestor deseja mensurar o desempenho no manuseio dos materiais, da mo de obra e do consumo dos gastos gerais de fabricao. A avaliao desse desempenho permitir que o gestor possa, segundo Oliveira e Perez Jr. (2000): eliminar as falhas no processo produtivo e reduzir os custos; aprimorar os procedimentos de apurao do custo real; avaliar o desempenho no uso dos materiais, da mo de obra direta e dos gastos gerais da fbrica sob a responsabilidade do encarregado de cada setor; agilizar a divulgao de informaes. Com isso, o gestor aprimorar seu fluxo produtivo e seus controles internos. No ambiente de avaliao e mensurao de desempenho, o controle deve ser
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entendido como um conjunto de normas e procedimentos administrativos adotados por uma empresa, para que possa tomar conhecimento de determinada realidade, compar-la com aquilo que deveria ser, identificar as variaes e suas origens e tomar providncias para corrigir tais variaes (OLIVEIRA; PEREZ JR., 2000). Nesse sentido, fica claro que, se voc necessita medir a eficincia de um produto, um material usado, um funcionrio ou uma atividade executada, precisar definir os parmetros de comparao (padres). Mas o que so padres e como fix-los? sobre esse assunto que discutiremos na sequncia.
Saiba mais
Caso queira aprofundar seu conhecimento nessa rea, deve visitar o stio <http://www.portaldecontabilidade.com.br/tematicas/custospadrao.htm>. Nesse stio, voc poder identificar o que acontece com o custo de um produto quando as metas fixadas pela empresa foram ultrapassadas ou no foram alcanadas. Tambm poder ver de quem a responsabilidade pelos erros cometidos e que possveis solues podem ser adotadas para solucion-los.
4 .2 Padres: conceito e determinao

Para que voc possa fixar os padres, necessrio que saiba o seu verdadeiro significado. Podemos definir os padres como metas de desempenho teis na avaliao e no controle das operaes empresariais. Podem ser financeiros (custos da mo de obra) ou no financeiros (satisfao do empregado, entrega no prazo, tempo de resposta a uma chamada do cliente, nmero de reclamaes dos clientes, etc.). Por exemplo, os vendedores da Constrular Materiais de Construo tm de alcanar padres de venda. O restaurante Frutos do Mar usa padres para controlar a quantidade e a qualidade de comida servida em um prato de frutos do mar. Os hospitais esto desenvolvendo padres para os procedimentos mdicos. A empresa de Aviao Lark usa padres para controlar as perdas de bagagens e as reclamaes dos clientes, o tempo de espera durante as chegadas e as partidas, etc. Observando esses exemplos, podemos dizer que um dos principais motivos para o estabelecimento de padres motivar os trabalhadores a executarem as atividades de forma eficiente. Para Warren, Reeve e Fess (2001), os padres devem ser fixados pelos engenheiros de produo em conjunto com os contadores (controladoria) e outras pessoas da empresa (setor de suprimentos, de recursos humanos, etc.). Para isso, devem tomar como base o ambiente normal e exequvel de produo/servio no momento em que o produto/servio estiver sendo projetado ou quando sofrer alguma alterao na especificao tcnica (reviso dos padres).
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No quadro 1, expomos, de forma sinttica, a responsabilidade dos contadores e dos engenheiros de produo para fixao dos padres. Quadro 1 Responsabilidade pela determinao dos padres. CONTADORES CONTROLADORIA
Responsvel pela fixao dos padres monetrios, como: custo dos materiais; valor dos salrios e dos encargos sociais da mo de obra; valor dos custos indiretos (gua, telefone, energia, seguro, aluguel depreciao, etc.).
ENGENHEIROS DE PRODUO
Responsvel pela fixao dos padres tcnicos e quantitativos, como: quantidade e qualidade de materiais a serem consumidos; qualificao da mo de obra; quantidade de horas-mquina e de mo de obra direta necessrias produo; volume de desperdcios de materiais aceitveis; espao fsico necessrio aos departamentos.
Por meio do quadro 1, percebemos que o contador responsvel pelo clculo e registro do custo padro dos produtos que sero fabricados, e os engenheiros de produo so responsveis pela definio dos elementos e do ambiente fsico necessrio para que a produo possa ser iniciada. Para que o contador e os engenheiros de produo possam fixar os padres, devero considerar dois elementos: o preo padro e a quantidade padro. Multiplicando esses dois elementos, encontraro o custo padro por unidade para cada elemento do custo. Veja, a seguir, um exemplo de fixao dos padres para os elementos do custo. CUSTO PADRO POR CAMISA
Custos Materiais Mo de obra direta Custos indiretos Total do custo padro Preo padro
Quantidade padro
Custo padro por produto R$ 10,00 R$ 7,00 R$ 4,80 R$ 21,80
R$ 5,00 por metro 2 metros R$ 9,00 por hora R$ 6,00 por hora
0,8 horas por camisa 0,8 horas por camisa
Existem trs maneiras de fixar o padro dentro de uma empresa. O mais usado o padro corrente. No quadro a seguir apresentamos o conceito e as caractersticas dessas trs formas.
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Quadro 2 Tipos de padres. PADRO ESTIMADO

Padro calculado com base em dados histricos, isto , da prtica. No considera no clculo os erros e os desperdcios facilmente notveis.
PADRO IDEAL
Padro calculado com base em dados cientficos, em laboratrio. No considera no clculo as limitaes e as deficincias da produo.
PADRO CORRENTE
Padro calculado com base em estudos tericos, pesquisas e testes prticos. Considera no clculo as limitaes e as deficincias da produo. Esse padro mais realista, estimula e desafia os funcionrios a alcanarem-no. Considera os materiais, a mo de obra e os gastos gerais que a empresa tem ou poder ter.
o padro de curto prazo. o padro de curto prazo. o padro de longo prazo. Esse padro faclimo Esse padro muito de ser alcanado, no difcil de ser alcanado, exige grandes esforos dos pode desestimular os funcionrios. funcionrios. Considera os materiais, mo de obra e gastos gerais que a empresa tem. Considera o material que tem a melhor qualidade e baixo custo de aquisio, a mo de obra mais qualificada e baixo valor salarial, o equipamento mais moderno. o custo que deveria ser.
o custo que dever ser.
o custo que deveria ser.
Fonte: Crepaldi (2006, p. 181-182).
Ao analisar as informaes do quadro, voc percebe que o padro estimado usa dados de perodos anteriores, o padro ideal usa dados que deveriam ser obtidos em condies de perfeita regularidade, e o padro corrente faz uma integrao dos dados reais com os de pesquisa. A tarefa de fixar os padres no fcil de ser realizada porque, se os padres forem muito altos, no sero alcanados e, se forem muito baixos, no atuaro como incentivadores de eficincia e a produo pode at cair. Assim os melhores so aqueles que, embora no sejam muito altos, nunca so atingidos, encorajando um desempenho eficiente. Voc poderia perguntar: como e por que fixar padres para os elementos do custo (materiais, mo de obra e custos indiretos)? Respondemos a essa pergunta a partir de informaes que foram coletadas em Oliveira e Perez Jr. (2000). Analise-as com ateno! Materiais: o padro da matria-prima especifica os materiais que sero necessrios para a fabricao de um produto. A quantidade estabelecida por meio de pesagem e/ou medio desses materiais para uma unidade de produto. Para isso, leva em conta as quebras e as perdas normais no processo. O valor desse padro deve ser obtido em boas condies de negociaes, em conjunto com as despesas eventuais para
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sua aquisio. Seu valor deve ser considerado na condio de compra vista, sem os encargos financeiros. Esse padro estabelecido para que se possa identificar a qualidade, a quantidade, as perdas e os refugos de materiais por unidade a ser produzida. Mo de obra: o padro da mo de obra especifica as quantidades de horas necessrias para a fabricao de um produto. Seu valor fixado por meio de acordos entre os funcionrios e o administrador da empresa. A quantidade de horas fixada pelo estudo de tempo e movimento. Nesse estudo, so considerados: a fadiga, o descanso, o treinamento, o vesturio, a posio da mquina, a iluminao, a temperatura, a segurana, o espao fsico da rea de produo, etc. Esse padro estabelecido para evitar atrasos na realizao dos servios, distribuir tarefas, evitar a ociosidade, definir a lotao dos funcionrios por rea ou setor, evitar que um funcionrio fique sobrecarregado e melhorar o desempenho da mo de obra. Gastos gerais da fbrica (energia, gua, seguro, depreciao, etc.): esses gastos, consumidos no processo produtivo, no so identificados diretamente nos produtos, por isso so conhecidos como custos indiretos de fabricao (CIF). Eles so padronizados por taxas predeterminadas em relao a uma medida de atividade escolhida, como: horas trabalhadas, quantidades produzidas, horas de mo de obra direta, etc. Seu valor fica vinculado ao volume produzido. Esse padro estabelecido para evitar desperdcios no seu consumo ou aquisio e uso. Aps a fixao dos padres, inicia-se o processo produtivo. Para concluir sobre a eficcia e a eficincia da produo, o desempenho dos gestores e, ao mesmo tempo, controle das atividades dos departamentos, torna-se necessrio a comparao peridica entre o custo real e o respectivo custo padro. O resultado dessa ao a identificao das variaes entre os valores e as medidas padres com o real. Mas quais so as variaes e quem so os responsveis por elas? sobre esse assunto que conversaremos a seguir.
4 .3 Variaes no custo padro e anlise das variaes

Antes de falarmos sobre as diferenas entre o valor real e o padro, voc deve compreender o que significa variao. Entendemos por variao a diferena entre o custo real e o custo padro. O custo padro composto de dois elementos: quantidade e preo. Por esse motivo, surgiro as variaes de volume (de quantidade) e a variao de custo (preo). Veja seus significados a seguir. Variao de quantidade, de volume ou de tempo: mostra, em dinheiro, quanto a empresa foi eficiente ou no ao determinar a quantidade de materiais, de horas trabalhadas e de consumo dos gastos gerais para a produo do perodo. A variao de volume ocorre por falha no departamento de compra e venda, problemas com as mquinas, falta de energia e materiais, mo de obra no qualificada, etc.
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Variao de preo, de custo ou de taxa: mostra, em dinheiro, quanto a empresa foi eficiente ou no ao estimar o valor de custo dos materiais, das horas trabalhadas e dos gastos gerais consumidos na fbrica. A variao de custo ocorre por problemas nas mquinas desreguladas, consumo exagerado de energia, gua, telefone, etc. Variao mista: surge quando existe ao mesmo tempo variao na quantidade e no custo. a sobra provocada pelas duas variaes. Na figura 1, evidenciamos os tipos de variaes que podem surgir aos compararmos o valor real com os padres fixados pela empresa. Figura 1 Tipos de variaes do custo padro.
Voc deve ter percebido que as variaes para cada elemento do custo so de dois tipos: variao no valor do elemento e variao na quantidade do elemento utilizado. Essas variaes sero favorveis, quando o real for menor que o padro, e desfavorveis, quando acontecer o inverso. Veja, na figura 2, essas variaes. Figura 2 Variaes favorveis e desfavorveis dos elementos do custo.
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Na figura 2, percebemos que a empresa ser eficiente quando o custo real for menor que o custo padro e ser ineficiente quando acontecer o inverso. Para que o gestor possa atribuir responsabilidade das variaes, necessrio que seja analisado cada elemento do custo isoladamente. Agindo assim, voc poder verificar o porqu das variaes e quem o responsvel por elas. A seguir, apresentamos o setor que responsvel pelas variaes dos materiais, da mo de obra e dos gastos gerais da fbrica. a) Variao dos materiais A variao da quantidade de responsabilidade do setor da produo que utiliza e manuseia os materiais. A variao de custo de responsabilidade do setor que realiza as compras e negocia seu valor. Podemos atribuir que existe diferena entre o custo real e o padro dos materiais pelos seguintes motivos: compra de material de baixa qualidade, compra com valor muito alto, desperdcio provocado por mo de obra desqualificada ou mal treinada e por mquinas obsoletas e sem manuteno, perdas de materiais pelo seu mau acondicionamento, etc. b) Variao da mo de obra A variao da quantidade de horas trabalhadas de responsabilidade do setor da produo por acompanhar o servio realizado pelo funcionrio. A variao de custo de responsabilidade do setor de recursos humanos por ser responsvel pela contratao e negociao salarial. Voc poderia perguntar: quais motivos geram essas variaes? Essas variaes podem ocorrer devido contratao de mo de obra de m qualidade, a salrios altos, a funcionrios desmotivados, a excesso de horas-extras, a aumentos salariais, etc. c) Variao dos gastos gerais da fbrica (energia, depreciao, etc.) A variao da quantidade consumida pelos gastos gerais de responsabilidade do setor da produo no caso de uso de energia em excesso, do departamento de recursos humanos pela contratao de mo de obra desqualificada e tambm pelo setor de compras pela falta de materiais. A variao do custo de responsabilidade das concessionrias de servios pblicos, nos casos de aumentos de tarifas, e tambm da diretoria pelo aumento no valor da depreciao e pela aquisio de novas mquinas. As variaes nos elementos do custo sempre existiro, pois impossvel estabelecermos metas que sero cumpridas na ntegra. O que esperamos que elas possam balizar as atividades e motivar os funcionrios para que executem suas funes com esmero e responsabilidade.
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Aps termos estudado sobre as variaes, vamos agora aplicar esse conhecimento?
4 .4 Caso prtico da anlise do custo padro

Agora, voc verificar como calcular o custo padro, fazer a sua anlise e poder, assim, verificar a utilidade do mtodo de custeio. Vamos supor que o gestor de uma empresa solicita sua ajuda para analisar a estrutura de seus custos. Para ajudar voc nessa tarefa, a empresa disponibiliza as seguintes informaes: em 2/6/2008, antes de iniciar a produo, o controller elaborou o custo padro unitrio multiplicando a quantidade padro pelo valor padro; em 30/6/2008, ao encerrar a produo, o controller, ao analisar os documentos fiscais (nota fiscal, folha de pagamento, recibos, cpias de cheques, etc.), identificou o valor realmente gasto na produo. A tabela a seguir evidencia esses dados. EM 02-06-2008 CUSTO PADRO 300 .000 UNIDADES
Quant . Materiais Mo de obra Custo ind . varivel Valor/u Total R$ 36,90/u 81,60/u 4,10 kg R$ 9/kg 6,8 horas R$12/h 300.000u R$ 3,50
EM 30-06-2008 CUSTO REAL 280 .000 UNIDADES

Quant . Valor/u Total R$ 35,60/u 87,50/u 980.000 420.000 4 kg R$ 8,90 kg 7 horas R$12,50/h
1.050.000 280.000u R$ 3,50 400.000 280.000u R$ 1,50
Custo ind. fixo 300.000u R$ 1,333
Comparando o custo padro com o custo real, podemos perceber algumas diferenas tanto na quantidade como nos preos. Para identificar se essas variaes so positivas ou negativas, devemos fazer os clculos apresentados a seguir.
4 .4 .1 1 passo: Anlise da variao dos materiais

Para fazer essa anlise, voc deve calcular os valores das variaes de volume, de custo e mista. Veja esses clculos nos quadros a seguir.
Variao no volume = (quant. real quant. padro) custo padro Variao no volume = (4 kg 4,10 kg) R$ 9,00 = R$ 0,90 favorvel Variao no custo = (custo real custo padro) quantidade padro Variao no custo = (R$ 8,90 R$ 9,00) 4,10 kg = R$ 0,41 favorvel Variao mista = (quant. real quant. padro) (custo real custo padro) Variao mista = (4 kg 4,10 kg) (R$ 8,90 R$ 9,00) = R$ 0,01 favorvel Variao total = material real material padro Variao total = R$ 35,60 R$ 36,90 = R$ 1,30 favorvel Sntese: o desempenho dos materiais foi favorvel, porque a empresa soube consumir os materiais dentro dos valores previstos.
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MATERIAIS DIRETOS CUSTO PADRO

Coluna A Materiais: custo total Materiais: custo unitrio R$ 36,90 erro na quantidade variao total Coluna B R$ 36,00
CUSTO REAL
Para 300.000 unid. Para 280.000 unid. Para 280.000 unid. Coluna C R$ 9.968.000,00 R$ 35,60 erro no preo R$ 11.070.000,00 R$ 10.080.000,00
A coluna sombreada (coluna B) deve ser calculada no final da produo, ou seja, em 30/6/2008. Seus valores so obtidos ao multiplicarmos a quantidade real pelo preo padro. Graficamente, podemos representar a variao dos materiais assim:
4 .4 .2 2 passo: Anlise da variao da mo de obra

Para fazer essa anlise, voc deve calcular os valores das variaes na eficincia, na taxa e mista. Veja esses clculos nos quadros a seguir.
Variao na eficincia (volume) = (quant. real quant. padro) custo padro Variao na eficincia = (7h 6,80h) R$ 12,00 = R$ 2,40 desfavorvel Variao na taxa (custo) = (custo real custo padro) quantidade padro Variao na taxa = (R$ 12,50 R$ 12,00) 6,80h = R$ 3,40 desfavorvel Variao mista = (quant. real quant. padro) (custo real custo padro) Variao mista = (7h 6,80h) (R$ 12,50 R$ 12,00) = R$ 0,10 desfavorvel Variao total = material real material padro Variao total = R$ 87,50 R$ 81,60 = R$ 5,90 desfavorvel Sntese: o desempenho da mo de obra foi desfavorvel, porque a empresa gastou alm do previsto.
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MO DE OBRA DIRETA CUSTO PADRO

Coluna A Mo de obra: custo total Mo de obra: custo unitrio Coluna B
CUSTO REAL
Coluna C
Para 300.000 unid. Para 280.000 unid. Para 280.000 unid. R$ 24.480.000,00 R$ 23.520.000,00 R$ 24.500.000,00 R$ 81,60 erro na quantidade variao total R$ 84,00 R$ 87,50 erro no preo
A coluna sombreada (coluna B) deve ser calculada no final da produo, ou seja, em 30/6/2007. Seus valores so obtidos ao multiplicarmos a quantidade real pelo preo padro. Graficamente, podemos representar a variao da mo de obra assim:
4 .4 .3 3 passo: Anlise da variao dos custos indiretos ou gastos gerais da fbrica

Voc dever fazer novos clculos para identificar o valor do custo padro na quantidade real (coluna B). Lembre-se de que o custo fixo deve permanecer no mesmo valor, e o custo varivel ser proporcional quantidade real. Veja os clculos, conforme demonstrado na coluna B. CUSTOS INDIRETOS PREVISTOS
Coluna A Custo indireto varivel Custo indireto fixo Custo indireto total Custo indireto unitrio R$ 1.050.000 R$ 400.000 R$ 1.450.000 R$ 4,83333 erro na quantidade Coluna B R$ 980.000 R$ 400.000 R$ 1.380.000 R$ 4,9285714
CUSTO REAL
Coluna C R$ 980.000 R$ 420.000 R$ 1.400.000 R$ 5,00 erro no preo
Para 300.000 unid. Para 280.000 unid. Para 280.000 unid.
variao total
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Variao no volume: s afeta o custo indireto fixo. Variao no volume = Coluna B (valor unitrio) Coluna A (valor unitrio) Variao no volume = R$ 4,9285714 R$ 4,83333 = R$ 0,09523 desfavorvel Variao de custo: ocorre pela variao no total do custo indireto. Variao de custo = Coluna C (valor unitrio) Coluna B (valor unitrio) Variao de custo = R$ 5,00 R$ 4,9285714 = R$ 0,071 desfavorvel Variao Total = Coluna C (valor unitrio) Coluna A (valor unitrio) Variao total = R$ 5,00 R$ 4,83333 = R$ 0,1667 desfavorvel
No exemplo que apresentamos, voc pde perceber a importncia do mtodo de custeio para os gestores avaliarem o desempenho operacional do seu departamento. Aps ter identificado os valores padres e reais, devemos registr-los para que, no futuro, possamos emitir relatrios precisos e confiveis. Veja como realizar esses registros no tpico a seguir.
4 .5 Contabilizao do custo padro

Para registrarmos o custo padro, devemos elaborar os seguintes razonetes: materiais, mo de obra, custos indiretos, produtos em elaborao, produtos acabados, custo do produto vendido (CPV), variao do material, variao da mo de obra direta e variao dos custos indiretos. Veja, a seguir, um exemplo adaptado de Neves e Viceconti (2003). A empresa Kia Ltda. fabricou quatro unidades no ms de janeiro de 2008 e vendeu 3,2 unidades, que equivale a 80% dessa produo. CUSTO PADRO
Materiais R$ 100,00 4 unid.= R$ 400,00 R$ 80,00 4 unid.= R$ 320,00 R$ 70,00 4 unid.= R$ 280,00 R$ 1.000,00
CUSTO REAL
R$ 410,00 R$ 310,00 R$ 300,00 R$ 1.020,00
Mo de obra direta Custos indiretos Total
Comparando o real com o padro, vamos identificar as diferenas apresentadas a seguir. VARIAES
Custo real Materiais Mo de obra direta Custos indiretos Total R$ 410,00 R$ 310,00 R$ 300,00 R$ 1.020,00 Custo padro R$ 400,00 R$ 320,00 R$ 280,00 R$ 1.000,00 Variao R$ 10,00 desfavorvel R$ 10,00 favorvel R$ 20,00 desfavorvel R$ 20,00 desfavorvel
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Essas variaes devem ser registradas, no final da produo, nos razonetes do CPV e do estoque dos produtos acabados na seguinte proporo: 80% para o CPV e 20% para o estoque de produtos acabados porque ainda no foram vendidos. Veja a seguir os procedimentos para a contabilizao do custo quando a empresa utilizar o mtodo de custeio padro. 1 passo: calcular o custo unitrio padro
1.000, 00 = R$ 250, 00 / unidade 4 unidades
2 passo: calcular o CPV padro R$ 250,00 3,2 unidades = R$ 800,00 3 passo: fazer os lanamentos no livro dirio
a) D Produto em elaborao (pelo valor padro) D Variao do material (desfavorvel) D Variao do custo indireto (desfavorvel) C Variao da mo de obra direta C Estoque de material (pelo valor real) C Mo de obra direta (pelo valor real) C Custos indiretos (pelo valor real) b) c) d) D Produtos acabados C Produtos em elaborao D CPV R$ 250,00 3,2 unidades C Produtos acabados D Produtos acabados R$ 20,00 20% D CPV R$ 20,00 80% D Variao da mo de obra direta C Variao do material C Variao do custo indireto R$ 1.000,00 R$ 10,00 R$ 20,00 R$ 10,00 R$ 410,00 R$ 310,00 R$ 300,00 R$ 1.000,00 R$ 1.000,00 R$ 800,00 R$ 800,00 R$ 4,00 R$ 16,00 R$ 10,00 R$ 10,00 R$ 20,00
4 passo: fazer os lanamentos no livro Razo (razonetes)

Estoque de materiais Saldo inicial (a) 410,00 Mo de obra direta Saldo devedor (a) 310,00 Custos indiretos Dbitos do perodo = R$ 300,00 (a) 300,00
Estoque de produto em elaborao (b) (a) 1.000,00 1.000,00
Estoque de produto acabado (b) 1.000,00 (d) 4,00 Saldo 204,00 (c) 800,00
Custo do produto vendido (CPV) (c) 800,00 (d) 16,00 816,00
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Variao do material (a) 10,00 (d) 10,00
Variao da mo de obra direta (d) 10,00 (a) 10,00
Variao do custo indireto (a) 20,00 (d) 20,00
Os saldos dos razonetes estoque de produto acabado e do CPV devem ser iguais aos saldos que seriam obtidos se os registros fossem feitos pelos valores reais (R$ 1.020,00 20% = R$ 204,00 e R$ 1.020,00 80% = R$ 816,00). Viu! No difcil fazer a contabilizao do custeio padro, pois utilizamos o mtodo das partidas dobradas para realizar essa tarefa. Para encerrar este captulo, destacamos que, em termos de processo fabril, o custeio-padro d bons resultados quando implantado em fbrica que produz quantidade grande de unidades iguais e nas que realizam atividades repetitivas. Nas empresas que fabricam produtos diferenciados e em pequena quantidade, com incio e fim da atividade bem determinados, o ideal usar oramentos baseados em custos estimados. Para concluir este captulo destacamos que custo padro uma ferramenta que avalia o desempenho operacional de uma empresa ao comparar o custo real com os valores previamente fixados pela empresa como metas a serem alcanadas. Por meio dessa comparao, o gestor poder identificar o quanto seu departamento foi eficiente ou no. Ah! Tambm temos outra forma de avaliar a eficincia operacional. Veja a seguinte situao: vamos supor que voc um gerente do setor de produo e percebeu que os custos indiretos incorridos em uma empresa acontecem quando suas atividades (contratar mo de obra, transportar mercadorias, pagar a fornecedores, comprar materiais, etc.) esto sendo executadas. Assim so as atividades que determinam o consumo dos recursos e dos custos da empresa. Elas devem ser controladas para que possamos identificar, com preciso, os gastos que cada uma realiza. Mas como devemos fazer esse controle? No prximo captulo, estudaremos a tcnica contbil que possibilitar essa ao.
Referncias
BERT, D. J.; BEULKE, R. Gesto de custos. So Paulo: Saraiva, 2005. CREPALDI, S. A. Contabilidade gerencial: teoria e prtica. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2006. NEVES, S. das; VICECONTI, P. E. V. Contabilidade de custos: um enfoque direto e objetivo. 7. ed. So Paulo: Atlas, 2003. OLIVEIRA, L. M. de; PEREZ JR., J. H. Contabilidade de custos para no contadores. So Paulo: Atlas, 2000. WARREN, C. S.; REEVE, J. M.; FESS, P. E. Contabilidade gerencial. So Paulo: Pioneira, 2001.
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Custeio ABC: custo para melhoria de processos
Introduo
Maria, Ana e Joo saram para almoar. Maria pediu uma lasanha. Ana pediu uma salada e Joo pediu o prato do dia. Na hora de pagar, resolveram dividir a conta em trs parcelas iguais. Ao fazerem essa opo, acabaram gerando um desembolso a mais para um deles. Ana, que pediu a salada, subsidiou o preo de Maria; Joo no teve muito prejuzo porque o valor atribudo a ele ficou prximo do que deveria pagar pelo prato do dia. No caso do restaurante onde esses clientes almoaram, o gestor pode somar todos os custos e dividir pelo nmero de refeies servidas? Essa opo no a mais acertada porque, para termos um custo mais correto, devemos custear cada prato de acordo com a sua complexidade (recursos usados e atividades desenvolvidas). Veja em outro contexto de como calcular o custo de uma atividade. A Sr Henry contratou o tcnico Ado para consertar sua mquina de lavar roupas. Ado gastou 15 minutos para trocar a pea danificada, mas cobrou R$ 150,00 pelo servio prestado. A Sr Henry ficou espantada e perguntou: por que todo esse valor? Ado explicou que, no preo apresentado, constam dois elementos: o custo da visita (tempo de mo de obra parada e gastos para chegar casa do cliente) e custo de prestar o servio (tempo de mo de obra trabalhada e a pea de reposio). O primeiro reflete o tempo para conhecer o servio e o segundo reflete o custo de execuo do servio. Perceba que so atividades diferentes, executadas em tempos diferentes e, portanto, devem ter custos diferenciados. Lendo esses exemplos, voc deve ter concludo que devemos ser cautelosos ao definir o custo de um produto ou de um servio, porque eles podem necessitar de atividades diversificadas para serem elaborados. Ento, como devemos definir os custos de um produto ou de um servio? A resposta usar o custeio baseado em atividades, ou seja, custeio ABC. Neste captulo, estudaremos a origem, os conceitos, os objetivos, os termos especficos do custeio ABC e como calcular o custo por meio desse custeio. Para que voc tenha uma compreenso satisfatria desse contedo, deve entender como funciona o mtodo de custeio por absoro, o rateio dos custos indiretos e as transformaes no processo empresarial do sculo XVIII at hoje. Esses assuntos foram apresentados a voc nas disciplinas Contabilidade de Custos e Introduo Administrao. Voc deve rev-los para relembrar o impacto dos
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critrios de rateios no custo do produto e no resultado da empresa, bem como os desafios (qualidade, preos baixos, produtos diferenciados, mo de obra especializada, rpidas decises e informaes precisas sobre a atividade operacional) que as empresas enfrentam em um ambiente altamente competitivo. Esperamos que voc se dedique ao estudo de mais este captulo e que, ao final dele, seja capaz de definir os elementos da estrutura conceitual do custeio ABC e calcular o custo pelo custeio ABC.
5 .1 Custeio ABC (Activity Based Costing): origem, conceitos, objetivos

As empresas sempre se preocuparam com a apurao de custos e, portanto, sempre adotaram procedimentos, formais ou no, para controlar seus custos. No incio da atividade industrial, os elementos mais significativos na composio de um produto fabricado eram os materiais e a mo de obra direta. Os custos indiretos de fabricao incidiam pouco no processo fabril. Nesse contexto, era lgico que os custos fossem distribudos de forma direta ou indireta, porque as distores provocadas no custo do produto pelo rateio do custo indireto eram pouco significativas. A mecanizao e a automao dos processos produtivos, com o aumento da competitividade (globalizao), com a necessidade de informaes mais precisas para reduo dos custos, a diversidade de cliente, a diversidade de produtos fabricados na mesma empresa e a informtica facilitando e agilizando os controle e registros contbeis, provocaram um aumento considervel nos custos indiretos de fabricao. Por esse motivo, passaram a representar, em muitas empresas, a maior parcela dos custos de produo. Nesse novo ambiente, surgiu o custeio baseado em atividades (ABC) como uma forma de alocar os recursos produtivos de maneira mais eficiente. A metodologia do ABC se baseia no que se faz e no quanto se gasta para fazer. Nesse sentido, podemos dizer que a metodologia do ABC parte do princpio de que as atividades realizadas pela empresa que consomem recursos (humanos, materiais, de equipamentos, etc.). E esses recursos custam alguma coisa para serem mantidos. Assim quem consome os recursos so as atividades e no os produtos (NAKAGAWA, 1995). Academicamente, os pioneiros das tcnicas do ABC foram os professores Robert Kaplan e Robin Cooper, da Harvard Business School, na dcada de 1970. Estudiosos argumentam que o ABC passou por duas geraes. Na primeira, o ABC foi desenvolvido para o clculo do custo e do preo de venda. Na segunda, o ABC objetiva, em sentido vertical, calcular o custo e, em sentido horizontal, identificar os eventos que influenciam as atividades e seus desempenhos. Antes o ABC teve sua aplicao quase que exclusivamente em empresas de manufatura, atualmente muito utilizado nas empresas de servios, como: instituies financeiras, sade, hotelaria, turismo, universidades, etc. Para que voc possa formar uma ideia mais concreta desse mtodo, apresentamos, no quadro 1, conceitos na viso de alguns estudiosos.
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Quadro 1 Conceito do mtodo de custeio ABC. AUTORES CONCEITOS

o mtodo que mede o custo e o desempenho de processos e produtos porque demonstra a relao entre recursos consumidos Crepaldi (o que foi gasto: gua, luz, salrios, etc.), atividades executadas (2006, p . 223-225) (onde foi gasto: vendas, informtica, produo, etc.) e objetos de custo/produtos ou servios (para que foi gasto: produto X, produto Y, atividade K, etc.). Ching (2006, p . 98) uma ferramenta que analisa o comportamento dos custos por atividade, estabelece relaes entre as atividades e o consumo de recursos. Nesse sistema, as perguntas-chave so: o que gastamos? Como gastamos? Por que gastamos? Para que gastamos?
Warren, Reeve um mtodo em que os custos indiretos de fabricao so e Fess inicialmente contabilizados nas atividades e, posteriormente, (2001, p . 394-398) transferidos aos produtos. um instrumento de anlise estratgica de custos que parte do princpio de que todos os custos incorridos em uma empresa Oliveira e Perez jr . acontecem na execuo de atividades (contratar mo de obra, (2000, p . 165 182) comprar materiais, pagar salrios, transportar mercadorias, etc.) porque so as atividades que consomem recursos da empresa e, portanto, dos custos de produo.
A partir dessas citaes, percebemos que o custeio ABC um sistema de calcular o custo de um produto ou um servio por meio da identificao das atividades e dos recursos que consumiu no processo produtivo. Tudo isso realizado com o objetivo de eliminar o desperdcio, aumentar a produtividade, diminuir os custos, melhorar a qualidade do produto/servio e melhorar o desempenho operacional.
Saiba mais
Parece que esse mtodo muito bom. Se voc desejar conhecer outros benefcios desse mtodo, visite o stio <http://www.fae.edu/publicacoes/ pdf/art_cie/art_37.pdf>. Ao acessar esse endereo, ver que o ABC est sendo utilizado em vrios ramos econmicos, pois permite identificar todos os procedimentos realizados para fazer um produto e, ao mesmo tempo, o valor que cada procedimento consumiu dos recursos que a empresa tem sua disposio. Aproveite!
O ABC estuda, controla e registra os custos indiretos e as despesas fixas. O valor dos custos e das despesas indiretas transferido de forma direta ou por meio de direcionadores de recursos s atividades. Os valores das atividades so redistribudos, por direcionados de atividades, aos produtos fabricados. Podemos
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perceber que, no ABC, necessrio identificar as atividades relevantes que a empresa efetua no processo fabril, verificar quais os recursos que esto sendo consumidos por elas, direcionar os custos para essas atividades e delas para os produtos. Veja, na figura 1, o fluxo operacional do custeio ABC. Figura 1 Fluxo operacional do custeio ABC.
O custeio ABC utiliza algumas terminologias prprias para o clculo do custo. Veja os conceitos desses termos na viso de Oliveira e Perez Jr. (2000). a) Atividade: qualquer evento que consome recursos. Uma atividade uma combinao de recursos humanos, tecnolgicos e financeiros usados na produo. composta por um conjunto de tarefas. No quadro 2, apresentamos alguns exemplos de atividades que so desenvolvidas nos setores de suprimentos e de cobrana. Quadro 2 Exemplos de atividades. ATIVIDADES DO SETOR DE COBRANA
Emisso de carns para cobrana bancria Recebimento das listagens de compras Relao dos inadimplentes
ATIVIDADES DO DEPARTAMENTO DE SUPRIMENTOS

Seleo de fornecedores Digitao e envio dos pedidos de compras Efetuao das estatsticas e dos relatrios de compras
Seleo e treinamento de compradores Emisso de carns
b) Processo: uma cadeia de atividades inter-relacionadas. Veja, nos exemplos a seguir, a interrelao que existe entre duas atividades. De seleo e recrutamento de mo de obra; De pagamento e cobranas; De montagem de bicicleta. c) Direcionadores de custos: so parmetros por meio dos quais so identificados e avaliados os recursos gastos na execuo de uma atividade. Veja a seguir alguns exemplos de direcionadores de custo.
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Quantidade de horas-mquina para beneficiar uma pea; Quantidade de mudanas nos moldes e chapas da estamparia; Quantidade de requisies de matria-prima; Quantidade de alunos de uma universidade. d) Direcionadores de atividades: so parmetros por meio dos quais so identificadas e avaliadas as atividades consumidas na realizao de um processo. Veja a seguir alguns exemplos de direcionadores de atividades. Quantidade de peas beneficiadas para determinado produto; Quantidade de peas estampadas; Quantidade de alunos matriculados; Quantidade de matria-prima consumida no processo. e) Recursos: so os salrio e os encargos sociais, os materiais, a depreciao, a energia, o uso das instalaes, ou seja, so os gastos indiretos realizados pela empresa. Objetos de custeio: referem-se ao que a empresa deseja custear: produtos, clientes, servios, fornecedores, canais de distribuio, etc.
f)
g) Custos: so todos os sacrifcios financeiros necessrios para executar uma atividade que est sendo executada no setor produtivo. O custeio ABC, como instrumento de controle gerencial, mais vantajoso do que os critrios de custos tradicionais (absoro e varivel) visto que: s usa os critrios de rateio quando for impossvel atribuir o custo para determinada atividade; tambm identifica os custos que no agregam valor atividade ao estabelecer seus direcionadores de custos; atribui os custos aos produtos de maneira coerente com o seu uso pela atividade; a apurao dos custos dos produtos mais precisa, elimina produtos subcusteados ou supercusteados; facilita a tarefa do administrador para apurar seus custos reais, identificar os custos da no-qualidade, identificar produtos e clientes mais lucrativos, medir a efcincia empresarial quanto aos aspectos produtivo, comercial, financeiro e societrio por meio de indicadores de performance. Portanto voc conheceu, neste tpico a origem, os conceito, os objetivos do custeio ABC. Tambm analisou termos especficos que so empregados nesse mtodo de custeio. No tpico a seguir, apresentaremos os procedimentos para o clculo do custo de um produto quando a empresa usa o custeio ABC.
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5 .2 Exemplo prtico de aplicao do custeio ABC

Apresentamos aqui um exemplo prtico para que voc saiba como calcular o custo de um produto pelo custeio ABC. A Cia Canadense fabrica trs produtos: X, Y e Z. Para fabric-los, realiza os seguintes gastos: matria-prima e mo de obra direta, aluguel, seguro, mo de obra indireta e material indireto. Os dois primeiros so classificados como custos diretos e os demais como custos indiretos. Seus valores so apresentados a seguir. PRODUTOS
X Y Z
PREO DE VENDA
7,00 13,00 23,00
QUANTIDADE FABRICADA
9.000 unidades 4.000 unidades 3.000 unidades
CUSTO DIRETO UNITRIO

1,00 2,00 4,00
CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO - CIF

Aluguel e seguro da fbrica Mo de obra indireta (MOI) Material de consumo indireto Total 30.000,00 80.000,00 10.000,00 120.000,00
A Cia Canadense utiliza o mtodo de custeio ABC para calcular os custos de seus produtos. Apresentamos, a seguir, os procedimentos que ela realiza para obter o valor gasto na fabricao dos produtos X, Y e Z.
5.2.1 1 passo: identificao das atividades que a empresa desenvolve

Na primeira etapa, elaboramos um detalhe de todas as atividades da empresa. Entendemos por atividade uma unidade de trabalho, uma tarefa ou um conjunto de tarefas com uma meta especfica, por exemplo, registrar reclamaes de uma empresa de seguros, servir um cliente em um restaurante, soldar dois componentes de uma pea, etc. Para Cooper e Kaplan citados por Cogan (1999), as atividades esto agrupadas em quatro nveis hierrquicos, que apresentamos a seguir. Analise-os com ateno. Atividades relacionadas com as unidades: compreendem as atividades diretamente relacionadas com as unidades produzidas e vendidas. Seus custos variam com o volume ou o nvel de atividades, ou com outra unidade de medida diretamente relacionada com o nmero de unidades produzidas ou vendidas. Como exemplos, podemos citar as horas de mo de obra direta ou a quantidade de horas-mquinas. Atividades relacionadas com os lotes de produtos ou ordens de produo: integram as atividades cuja execuo se realiza uma s vez em cada lote ou pedido. Seus custos variam com o nmero de lotes ou pedidos, porm so fixos com relao ao nmero de unidades da ordem de produo. Como exemplos, podemos mencionar a preparao das mquinas para a fabricao, a inspeo, o manejo de materiais, etc.
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Atividades de apoio ao produto: renem todas as atividades encaminhadas para ser possvel a produo e a venda dos produtos ou os servios que a empresa oferece em seus catlogos. Podemos incluir as atividades dirigidas para introduzir melhoras ou modificaes na configurao dos produtos e dos processos, as atividades de desenho, o registro de patentes, as atividades de engenharia para manter as especificaes no desenho de embalagens, etc. Atividades de manuteno das instalaes: so as atividades destinadas para manter a capacidade de produo. Essas atividades se realizam para proporcionar a infra-estrutura administrativa e a conservao das mquinas necessrias para as operaes da fbrica. O custo dessas atividades independente do nmero de unidades e do nmero de lotes de produo. Como exemplos, podemos citar o aluguel ou a depreciao dos edifcios da fbrica, a manuteno das mquinas, os seguros e os impostos, as remuneraes do gerente da fbrica, a segurana, etc. No quadro 3, apresentamos as atividades e seus direcionadores. Quadro 3 Atividades e direcionadores de custo. GRUPOS DE ATIVIDADES ATIVIDADES
Inspeo de qualidade Atividades relacionadas com as unidades Superviso da mo de obra Consumo de energia e combustveis para as mquinas Preparao de mquinas Atividades relacionadas com os lotes de produtos ou as ordens de produo Inspeo Ordens de compra Manejo de materiais Planificao da produo Atividades de apoio ao produto Desenho dos produtos Compras e armazenamento de peas Gerenciamento da fbrica Atividades de manuteno das instalaes Manuteno e limpeza Manuteno de mquinas Depreciao de mquinas
DIRECIONADORES DE CUSTO
Nmero de unidades Horas de mo de obra Horas-mquina
Horas de preparao Horas de inspeo Nmero de ordens Nmero de movimentos de materiais Nmero de lotes de produo Nmero de produtos Nmero de peas Nmero de empregados Superfcie em m Nmero de ordens Valor das mquinas
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No exemplo que estamos analisando, as atividades desenvolvidas pela empresa so: DEPARTAMENTO
Compras Produo Compras Atividade industrial 1 Atividade industrial 2 Acabar Despachar
ATIVIDADES
Acabamento
5 .2 .2 2 passo: determinao dos custos para execuo de cada atividade

A segunda etapa consiste em estabelecermos os recursos consumidos por cada uma das atividades, assim como os produtos das atividades e seus consumidores. Nessa etapa, acumulam-se os custos reais ou estimados para estabelecer a relao entre os custos e as atividades. No exemplo em anlise, cada atividade usou os seguintes custos indiretos: aluguel, seguro, mo de obra indireta e material indireto.
5.2.3 3 passo: identificao dos direcionadores de custos de cada atividade

Na terceira etapa, identificamos os direcionadores de custos cost drivers mais apropriados para medir a relao entre os custos e o volume de cada atividade e o nmero de unidades do direcionador a cada atividade. Na empresa em estudo, identificamos um direcionador de custos para cada atividade, ou seja, rea ocupada (aluguel), folha de pagamento (mo de obra indireta) e requisies solicitadas (material indireto). A seguir, esto descritos os direcionadores de custo para os gastos indiretos. DIRECIONADORES DE CUSTOS
Direcionador a rea utilizada pela atividade. Atividade de compras: ocupa 20% da rea. Aluguel e seguro Atividade industrial 1: ocupa 25% da rea. da fbrica Atividade industrial 2: ocupa 30% da rea. Atividade de acabamento: ocupa 15% da rea. Atividade de despachar: ocupa 10% da rea. Atribuio direta, porque cada atividade tem funcionrio prprio. Atividade de compras R$ 10.000. Mo de obra indireta (MOI) Atividade industrial 1 R$ 30.000. Atividade industrial 2 R$ 40.000. Atividade de acabamento R$ 8.000. Atividade de despachar R$ 2.000.
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DIRECIONADORES DE CUSTOS
Atribuio direta mediante as requisies solicitadas de cada departamento. Material de consumo indireto Atividade de compras R$ 2.000. Atividade industrial 1 R$ 5.000. Atividade industrial 2 R$ 8.000. Atividade de acabamento R$ 3.000. Atividade de despachar R$ 2.000.
5 .2 .4 4 passo: clculo do custo de cada atividade

Aps conhecermos os custos de cada atividade, o direcionador de custo e o nmero total de unidades disponveis do direcionador relacionado, devemos calcular por meio de rateios ou taxas de imputao os custos indiretos das atividades. Esse clculo ser feito em funo do grau de utilizao de cada atividade que foi expressa nos termos do direcionador selecionado. Veja a seguir como ficou a distribuio dos custos indiretos das atividades da empresa Cia Canadense. ATIVIDADES ALUGUEL + SEGURO** MOI MATERIAL TOTAL
18.000 42.500 57.000 15.500 7.000 140.000
Compras 6.000 10.000 2.000 At. industrial 1 7.500 30.000 5.000 At. industrial 2 9.000 40.000 8.000 Acabamento 4.500 8.000 3.000 Despachar 3.000 2.000 2.000 Total 30.000 90.000 20.000 ** Foi multiplicado o valor total do aluguel e seguro (30.000) pelos percentuais.
5.2.5 5 passo: definio dos direcionadores de atividades

Para atribuirmos os custos indiretos das atividades aos produtos, necessrio que identifiquemos parmetros que meam a relao entre a atividade e o produto fabricado. No exemplo em anlise, foram definidos trs direcionadores de atividades: nmero de pedidos (compras), tempo de produo (atividade industrial 1 e 2) e tempo de operao (acabamento e despacho). Veja, a seguir, o percentual por produto de cada direcionador de atividade. ATIVIDADES
Compras At. industrial 1
DIRECIONADORES DE ATIVIDADES
Nmero de pedidos Tempo de produo
X
30% 5%
Y
20% 50%
Z
50% 45%
TOTAL 100%
100%
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ATIVIDADES
At. industrial 2 Acabamento Despacho
DIRECIONADORES DE ATIVIDADES
Tempo de produo Tempo de operao Tempo de operao
X
25% 35% 40%
Y
35% 30% 30%
Z
40% 35% 30%
TOTAL
100% 100% 100%
5 .2 .6 6 passo: clculo do custo indireto de cada produto

Calculamos o custo indireto de cada produto por meio de rateios. O rateio dever ser feito em funo do grau de utilizao de cada produto, expressado pelos percentuais contidos no direcionador selecionado. Veja como ficou a distribuio dos custos indiretos dos produtos da empresa Cia. Canadense. ATIVIDADES
Compras At. industrial 1 At. industrial 2 Acabamento Despacho TOTAL CIF unitrio**
X* 9 .000 UNID .
5.400 2.125 14.250 5.425 2.800 30.000 3,333
Y* 4 .000 UNID .
3.600 21.250 19.950 4.650 2.100 51.550 12,89
Z* 3 .000 UNID .
9.000 19.125 22.800 5.425 2.100 58.450 19,48
TOTAL
18.000 42.500 57.000 15.500 7.000 140.000
* Foi multiplicado o valor total de cada atividade pelos percentuais. ** Foi dividido o total de cada produto pela quantidade fabricada.
5 .2 .7 7 passo: clculo do custo total de cada produto

Obtemos o custo total pela soma do custo direto com o custo indireto. Veja os clculos a seguir. So classificados como custos diretos os gastos que foram realizados dentro do setor de produo e que seus valores e quantidades so facilmente identificados aos produtos que esto sendo fabricados pela empresa tais como a matriaprima e a mo de obra direta. So classificados como custos indiretos os gastos que foram executados dentro do setor de produo e que para encontrarmos seus valores e quantidades devemos realizar a tcnica do rateio para as atividades e posteriormente para os produtos, tais como o aluguel e a energia. Veja os clculos a seguir dos custos diretos e indiretos que foram atribudos a cada produto. CUSTOS
Direto unitrio Indireto unitrio TOTAL
X*
2,00 3,33 5,33
Y*
3,00 12,89 15,89
Z*
5,00 19,48 24,48
Podemos sintetizar todos esses procedimentos por meio do seguinte fluxograma:
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Figura 2
Fluxograma dos procedimentos do custeio ABC.
Pelo fluxograma, voc pde observar que os custos so distribudos para as atividades por meio dos direcionadores de custos e, em seguida, para os produtos por meio dos direcionadores de atividades. Aps essa distribuio, temos o valor dos estoques dos produtos acabados. Ao serem vendidos, seus valores so transferidos para a apurao do resultado como custo do produto vendido. Portanto, neste captulo, vimos que o custeio ABC uma metodologia de custeio que est fundamentada nas atividades que a empresa realiza no processo de fabricao de seus produtos. Sua origem proveio do significativo aumento dos custos indiretos na produo e da grande diversidade de produtos fabricados na mesma rea produtiva. Por isso importante alocarmos adequadamente os
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custos indiretos, pois a arbitrariedade do rateio dos custos indiretos, tolerados no passado, pode provocar decises administrativas errneas. Para que possamos identificar os custos das atividades, selecionar medidas dos direcionadores de custos e determinar os rateios dos custos indiretos de cada atividade, necessrio que faamos observaes detalhadas. Para isso, podemos examinar os registros da contabilidade de custos, entrevistar os chefes de cada departamento e o pessoal mais experiente, at compreendermos com clareza o conjunto de atividades que cada empresa tem. Se uma pessoa deseja ganhar dinheiro com o investimento feito em uma empresa, isso sempre acontecer? A resposta simples. No! Por qu? Porque h algumas dificuldades que devem ser superadas para que possamos aumentar as receitas e diminuir as despesas. Nesse caso, o que devemos fazer? Identificar a restrio e aplicar seus recursos para fabricar o produto mais rentvel para a empresa. Como fazer isso? Devemos usar os procedimentos apresentados pela teoria das restries, assunto do prximo captulo.
Referncias
CHING, H. Y. Contabilidade gerencial: novas prticas contbeis para a gesto de negcios. So Paulo: Pearson Prentice Hall, 2006. COGAN, S. Custos e preos: formao e anlise. So Paulo: Pioneira, 1999. CREPALDI, S. A. Contabilidade gerencial: teoria e prtica. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2006. NAKAGAWA, M. ABC Custeio baseado em atividades. So Paulo: Atlas, 1995. OLIVEIRA, L. M. de; PEREZ JR., J. H. Contabilidade de custos para no contadores. So Paulo: Atlas, 2000. WARREN, C. S.; REEVE, J. M.; FESS, P. E. Contabilidade gerencial. So Paulo: Pioneira, 2001.
Anotaes
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Teoria das restries: custo para otimizao de resultados
Introduo
Os gerentes de marketing, financeiro e de produo da indstria de panelas Alumnio Brasil Ltda conversavam sobre o que deveriam fazer para definir o mix (quantidade) de produtos que deveriam ser fabricados no exerccio seguinte de forma a maximizar seu lucro. Gerente de marketing: nossa produo composta de dois produtos: panelas de alumnio e panelas de inox. Hoje podemos comercializar at 10.000 unidades de cada produto. Os preos de venda so, respectivamente, iguais a R$ 10,00 e R$ 30,00. Nossos vendedores recebem comisses iguais a 5% das vendas. Gerente financeiro: no nosso planejamento para o prximo exerccio, devemos considerar que no temos demanda superior s 10.000 unidades. Alm do mais, devemos considerar que cada produto incorre nos seguintes gastos unitrios: custos variveis de R$ 6,00 para as panelas de alumnio e de R$ 22,00 para as de inox; custos fixos de R$ 3,00 para as de alumnio e de R$ 2,50 para as de inox. Gerente de produo: no nosso planejamento, devemos considerar todos esses aspectos. Mas no devemos esquecer que as panelas de alumnio e de inox consomem, respectivamente, 6 e 9 kg de matria-prima por unidade. Em nossos estoques, temos apenas 120 kg de matria-prima. Assim temos uma restrio no processo produtivo (quantidade de matriaprima disponvel) e, por isso, no podemos atender a toda a demanda. O que devemos fazer para aumentar o nosso lucro? Voc, como contador de custos, deve responder: maximizar a produo dos recursos escassos aplicando a teoria das restries. Neste captulo, estudaremos o que essa teoria, sua origem, as hipteses desenvolvidas para sua sustentao, os conceitos de ganho, despesa operacional e inventrio e como aplicar a teoria das restries. Para a compreenso satisfatria desse contedo, importante que voc tenha conhecimento sobre margem de contribuio e clculo do custo pelo mtodo de custeio varivel. Estudamos esses contedos no captulo 3 deste caderno. O conhecimento desses assuntos permitir que voc prepare informaes teis aos gestores
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para que possam realizar as funes de planejamento e de tomada de deciso considerando o valor da margem de contribuio e a quantidade de produtos que devem ser produzidas para que a empresa possa obter o maior resultado possvel. Esperamos que voc se dedique ao estudo deste captulo e, ao final dele, seja capaz de identificar a restrio no processo produtivo e calcular o mix (quantidade) de produo e vendas que maximiza o resultado (lucro) da empresa.
6 .1 Teoria das restries TOC (Theory of Constraints)

Se voc tiver um problema no setor produtivo, deve usar a teoria das restries para otimizar o processo de fabricao. Para Bruni (2006), a teoria das restries uma metodologia de administrar a produo pela anlise da margem de contribuio por unidade de recurso-gargalo existente no processo produtivo. Recurso gargalo representa uma restrio, um impedimento ou uma dificuldade que deve ser superada para que a empresa possa fabricar seus produtos. Essa restrio (fator que inibe o crescimento do lucro) pode ser interna ou externa. As restries internas so aquelas que impedem a empresa de fabricar mais, como, por exemplo, falta de funcionrios, falta de matria-prima, falta de horasmquinas, etc. J as restries externas so aquelas que impedem a empresa de vender mais, como demanda de mercado, concorrncia, preo de venda, falta de pedidos de clientes, falta de fornecedor de material, etc. A teoria das restries foi desenvolvida na dcada de 1980 pelo fsico israelense Eliyahu Goldratt. Para Goldratt, a meta da empresa gerar riqueza para as pessoas que investiram seu dinheiro nela, ou seja, ganhar dinheiro. Isso significa dizer que a empresa deve gerar lucro e os elementos que possibilitam a lucratividade so o ganho, as despesas operacionais e o inventrio. Veja no quadro a seguir o conceito e a composio desses elementos. Quadro Elementos que geram a lucratividade. CONCEITO COMPOSIO
Diferena entre o preo lquido de venda (receita lquida) dos produtos e das mercadorias e os materiais gastos em sua produo. O preo lquido a diferena entre o preo bruto, com os impostos e as despesas variveis de vendas. Matria-prima, material secundrio, material de embalagem e todos os demais materiais consumidos no processo produtivo.
Ganho
o ndice por meio do qual a empresa gera dinheiro por meio das vendas.
Inventrio
o dinheiro investido em bens que se pretende vender.
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CONCEITO
Despesas So recursos gastos para transoperacionais formar o inventrio em ganho. Fonte: Oliveira e Perez Jr. (2000, p. 260).
COMPOSIO
Todos os demais custos de produo (mo de obra direta e indireta e custos indiretos) e as despesas de vendas, administrativas e financeiras.
Analisando esses conceitos, podemos dizer que o lucro (ganho) pode ser obtido pela diferena entre as receitas e as despesas. Se desejarmos aumentar o lucro, devemos aumentar as receitas ou diminuir as despesas. Ao implementar essas alternativas, sempre haver uma restrio a ser superada. Assim devemos identificar a restrio e us-la de modo que a empresa possa aumentar o seu resultado. Essa a essncia da teoria das restries, ou seja, aumentar o ganho pela eliminao das restries e pela reduo do inventrio e das despesas operacionais. Para Cogan (1999), a teoria das restries est sustentada por meio de oito hipteses, que apresentamos a seguir. A meta fazer dinheiro agora e no futuro, porque essa a razo de se constituir um empreendimento. Ganho a diferena entre a receita e os custos variveis de material direto. Portanto passa a ser um meio de medir o dinheiro. Existe pelo menos uma restrio (interna ou externa) em cada produto que limita a receita da empresa. Existem trs tipos de restries: recursos escassos gargalos, recursos nogargalos e recursos com capacidade restrita (RCR) que devem ser gerenciados para no se tornarem uma restrio. A maioria das operaes de fabricao tem pelo menos alguns recursos com restrio de capacidade (RCR), o que torna fcil control-los. Existem eventos dependentes que resultam em interaes entre recursos e produtos. Isso implica a necessidade de programao e priorizao do fluxo do produto. Dentro de todos os ambientes de fabricao, ocorrem flutuaes estatsticas e randnicas que exigem programao e priorizao do fluxo do produto. O sistema de tecnologia de produo otimizada implicitamente estvel, ou seja, a qualquer tempo dado, os gargalos so identificados, e o mix do pedido estvel com relao aos recursos dados. Identificado o conceito e as hipteses que sustentam a teoria das restries, torna-se necessrio demonstrar os procedimentos matemticos para colocarmos essa teoria em execuo. Veja no tpico a seguir esses procedimentos.
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Saiba mais
Ao acessar o stio <http://www.goldrattgroup.com.br/index.php?option= com_content&task=view&id=6&Itemid=11>, voc ter informaes mais aprofundadas sobre a teoria das restries, como, por exemplo, evoluo cronolgica da TOC, justificativa das hipteses que fundamentam essa teoria e o exemplo completo que Eliyahu Goldratt usou para comprovar sua ideia.
6 .2 Exemplo de aplicao da teoria das restries

A TOC determina que, quando houver restries no processo produtivo, devemos calcular a margem de contribuio pelo fator restritivo para que possamos, assim, definir o mix (quantidade) de produtos a serem fabricados e vendidos. A margem de contribuio pelo fator restritivo deve ser calculada assim:
preo de venda custo varivel despesa varivel fator restritivo
Para aplicarmos na prtica a TOC, devemos realizar cinco passos. Analise-os com ateno! 1 passo: identificar a restrio do sistema. 2 passo: decidir como explorar a restrio, ou seja, no desperdic-la. 3 passo: subordinar qualquer coisa deciso do procedimento anterior. 4 passo: elevar a restrio do sistema. 5 passo: se uma restrio for quebrada, voltar ao passo 1 e no deixar que o melhoramento do processo pare. Para ilustrar a execuo desses passos, descrevemos o exemplo que Goldratt apresentou em 1991 para provar sua teoria (COGAN, 1999). DADOS DA EMPRESA X
Produtos fabricados Preo de venda unitrio Departamentos da empresa Horas-mquina de cada setor Tempo por setor onde os produtos so fabricados PeQ P = R$ 90,00 e Q = R$ 100,00 A, B, C, D 2.400 minutos (8 h 60 min 5 dias) Produto P = Setor D (15 min/unid); Setor C (15 min/unid); Setor B (15 min/unid); Setor A (15 min/unid)
Quantidade vendida por semana P = 100 unidades e Q = 50 unidades
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DADOS DA EMPRESA X
Tempo por setor onde os produtos so fabricados Materiais necessrios por produto Produto Q = Setor D (5 min/unid); Setor C (20 min/unid); Setor B (30 min/unid); Setor A (10 min/unid) Produto P = R$ 40,00 unidade de material 1 e uma pea comprada por R$ 5,00 a unidade Produto Q = R$ 40,00 unidade
Com base nessas informaes, podemos iniciar os procedimentos para otimizar o recurso deficitrio e, assim, aumentar o ganho da empresa X.
6.2.1 1 passo: identificar a restrio da empresa

Para sabermos onde est a restrio, devemos calcular o total de minutos que cada setor dever trabalhar por semana. Veja esse clculo no quadro a seguir. SETORES
A B C D
MINUTOS POR SEMANA P Q

500 1.500 (100 15) (50 10) 1.500 1.500 (100 15) (50 30) 250 1.500 (100 15) (50 5) 250 1.500 (100 15) (50 5)
TOTAL TEMPO PERCENTUAL MINUTOS DISPONVEL DE MINUTOS POR SEMANA POR SEMANA POR SEMANA
2.000 3.000 1.750 1.750 2.400 2.400 2.400 2.400 83% 125% 73% 73%
Aps anlise dos clculos, podemos perceber que o setor B que est com a restrio, pois necessita de 3.000 minutos e a empresa s disponibiliza de 2.400 minutos semanais. Assim no poder fabricar tudo que o mercado deseja.
6 .2 .2 2 passo: decidir como explorar a restrio

Isso significa que a empresa deve maximizar o uso da restrio ao identificar o mix (quantidade) de produtos que ir aumentar o lucro. Para isso, voc deve calcular a margem de contribuio de cada produto e, em seguida, dividi-la pelo fator restritivo. O resultado dessa diviso denominado margem de contribuio pelo fator restritivo. O produto que tiver essa margem com maior valor o que dever ser fabricado e vendido em primeiro lugar. No quadro a seguir, demonstramos o clculo da margem pelo fator restritivo. CLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIO PELO FATOR RESTRITIVO
P Preo venda 90,00 Q 100,00
157
CLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIO PELO FATOR RESTRITIVO

P Custo varivel Despesa varivel Margem contribuio Fator restritivo Margem de contribuio pelo fator restritivo Ordem hierrquica Primeiro lugar de produo e venda Dividir por 15 minutos do setor B 3,00 Segundo lugar Material = (40,00) Pea = (5,00) (0,00) 45,00 Q (40,00) (0,00) 60,00 Dividir por 30 minutos do setor B 2,00
A empresa deve iniciar a produo de todos os produtos P porque ele o mais rentvel. Para fazer as 100 unidades, gastar 1.500 minutos. Como a capacidade semanal de 2.400 minutos, podemos deduzir que ainda sobram 900 minutos para a fabricao do produto Q, o menos rentvel. Isso corresponde a uma produo de 30 unidades do produto Q (900 minutos / 30 minutos = 30 unidades). Fazendo esses clculos, voc est determinando o mix de vendas da empresa, ou seja, voc est identificando que a empresa deve fabricar e vender 100 unidades de P e 30 unidades de Q. No quadro a seguir, voc poder identificar o clculo da margem de contribuio da empresa. CLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIO PELA DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO (DRE) DO CUSTEIO VARIVEL
P 100 unidades sero vendidas Preo venda Custo varivel Despesa varivel 90,00 100 unidades = 9.000,00 (40,00 100 unidades) = (4.000,00) (5,00 100 unidades) = (500,00) (0,00) Q 30 unidades sero vendidas 100,00 30 unidades = 3.000,00 (40,00 30 unidades) = (1.200,00) (0,00) 60,00 30 unidades = 1.800,00
Margem 45,00 100 unidades = contribuio 4.500,00 Anlise
Esse mix de produo o que ir gerar maior ganho para a empresa. Qualquer outra combinao na quantidade vendida provocar uma reduo na sua margem de contribuio e, portanto, no lucro global.
158
6 .2 .3 3 passo: subordinar tudo ao passo 2

A empresa deve realizar todas as providncias para explorar a restrio, ou seja, deve emitir ordens para a fbrica comprar matrias-primas, programar todos os setores de trabalho, etc.
6 .2 .4 4 passo: elevar a restrio do sistema

Significa que a empresa deve melhorar o seu desempenho. Para isso, deve reduzir o tempo de parada para manuteno da mquina, qualificar o operrio, reduzir o tempo de parada, etc.
6 .2 .5 5 passo: se uma restio for quebrada, voltar ao passo 1 e no deixar que o melhoramento do processo pare
Se houver interrupo na restrio, devemos voltar ao primeiro passo para evitar que a produo seja programada como se a restrio no tivesse sido mudada. Realizando todos os procedimentos indicados, voc contribui para que a empresa possa usar o recurso restritivo de forma mais eficiente.
Para concluir este captulo, ressaltamos que, quando houver um recurso restrito, o ganho por unidade do fator de restrio deve ser calculado para podermos determinar o mix de produtos mais apropriados. Esse ganho por unidade a margem de contribuio por unidade dividida pelo fator de restrio. Nesse sentido, a TOC defende uma viso gerencial em que a margem de contribuio unitria (preo de venda menos o custo do material) a melhor forma de avaliar as oportunidades que se apresentam para a empresa. A margem de contribuio tambm pode ser usada para fixar o preo de venda de um produto, mercadoria ou servio. Mas outras informaes tambm devem ser consideradas para que o gestor possa calcular o preo de venda. Quer saber quais so? Veja o contedo do prximo captulo.
Referncias
BRUNI, Adriano Leal. A administrao de custos, preos e lucros. So Paulo: Atlas, 2006. COGAN, Samuel. Custos e preos: formao e anlise. So Paulo: Pioneira, 1999. OLIVEIRA, Lus Martins de; PEREZ JR., Jos Hernandes. Contabilidade de custos para no contadores. So Paulo: Atlas, 2000.
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Anotaes
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Custos para formao de preo de venda
Introduo
O Sr. Betin Star gerente de uma empresa que fabrica e vende computadores. Em 2008, teve como meta o lanamento de um novo produto no mercado. Antes do lanamento, realizou as seguintes tarefas: definiu a embalagem, contratou servio de publicidade para fazer a campanha de lanamento, relacionou os fornecedores do material para a produo, levantou os custos de todos os componentes do produto, fez pesquisa de mercado que demonstrou os clientes potenciais, sua localizao e necessidades. Tambm identificou os preos de alguns produtos similares dos concorrentes. Mas ficou em dvida sobre que preo atribuir a esse novo produto, porque, se fixar o preo acima da expectativa dos clientes, ir afugent-los, e o volume vendido no atender expectativa da empresa. Com isso, no ir recuperar o investimento realizado, o setor produtivo ficar ocioso, os concorrentes iro aproveitar-se dessa situao e a empresa perder mercado; se fixar um preo inferior ao de seus concorrentes, poder posicionar inadequadamente seu produto no mercado, passar uma imagem equivocada a seus clientes e comprometer o negcio. Tambm ser difcil aumentar o preo no futuro; se fixar o preo considerando apenas seus custos, pode ver seu produto ser rejeitado pelos consumidores porque no considerou a demanda, os nveis de concorrncia e o valor percebido pelo mercado. O que significa preo, afinal? Veja, neste captulo, orientaes sobre o significado de preo e, ao mesmo tempo, informaes sobre como calcular o preo de venda vista e a prazo com as informaes do custo pleno, do custo varivel, do custo de transformao e do capital investido. Para facilitar o entendimento desse contedo, voc dever ter noes de como calcular o custo de fabricao (custeio por absoro) e a margem de contribuio (custeio varivel). Eles foram apresentados a voc na disciplina Contabilidade e Anlise de Custos. A noo desses assuntos importante porque o clculo do custo dos produtos fabricados pelos mtodos de custeio citados auxiliar econmica e financeiramente nas decises de formulao de preos com base no custo, como no caso do Sr. Betin Star.
161
Esperamos que voc se dedique ao estudo do ltimo captulo e que, ao final dele, seja capaz de fixar a preo de venda do produto fabricado com base nos custos e calcular o preo de venda a prazo.
7 .1 Preo
A partir do momento em que os homens passaram a trocar bens, houve a necessidade de determinar parmetros de valor que possibilitassem estabelecer uma relao de troca entre os bens produzidos. A esse valor denominou-se preo. Para Ching (2006), preo o que o cliente paga pelo produto ou servio. Ou melhor, algo pelo qual o cliente (empresa ou consumidor final) acredita que vale a pena pagar porque pode gerar os seguintes benefcios: funcional: ajuda a resolver um problema ou uma necessidade tcnica; operacional: ajuda a resolver um problema do setor produtivo; financeiro: gera um valor econmico para o pessoal do setor de compras e de finanas, ou seja, o preo do produto menor que o benefcio percebido que produz; intrnseco do produto: informa os atributos relacionados com o produto, como: segurana, qualidade, formato, embalagem, aparncia, imagem da empresa, durabilidade, tempo de manuteno, assistncia tcnica em mbito nacional, facilidade de uso, peso, etc. Embora o preo possa trazer os benefcios citados, a sua determinao resultante de trs variveis: valor de troca, valor de uso e escassez. Vejamos o que so essas variveis. Valor de troca: representa os gastos que a empresa efetua para fabricar um bem ou prestar um servio. Exemplo: custo da produo, despesa de comercializao, distribuio e administrao, remunerao do capital investido. Valor de uso: mostra a capacidade de um bem ou um servio satisfazer a necessidade do consumidor e o valor que o cliente est disposto a pagar. Escassez: informa que, quanto mais raro um bem ou servio, maior seu valor. Na formao do preo, tambm devemos monitorar constantemente o valor de mercado e as expectativas do consumidor. Essa necessidade decorre das grandes mudanas ocorridas no ambiente empresarial, que culminou com o mercado (oferta e procura) determinando os preos de venda. A seguir, com base em Ibracon (2000), apresentamos as mudanas ocorridas no ambiente empresarial. Fique atento! Era da manufatura: empresas fabricavam em grande quantidade devido incorporao de mquinas no processo produtivo. Com isso,
162
aumentaram a oferta de bens, contudo no havia mercado para consumir toda a produo. Preo de venda era calculado adicionando ao custo o lucro desejado. Era da venda: empresas procuravam aumentar suas vendas e eliminar seus estoques incentivando o consumo por meio de propagandas. O preo de venda era calculado adicionando ao custo o lucro desejado. Era do produto: empresas aprimoraram as caractersticas e as aplicaes do produto, como: qualidade, durabilidade, design, etc. O preo de venda era calculado adicionando ao custo o lucro desejado. Era do consumidor: empresas se preocupam em satisfazer os desejos do consumidor (cliente). O preo de venda determinado pelo mercado (oferta e procura). O enfoque de custos se d, ento, na identificao das cadeias de valor para permitir eliminao dos processos que no agregam valor ao produto. O preo obtido a partir do custo uma informao valiosa para que possamos comparar com o preo de mercado e determinar se conveniente ou no vender o produto pelo preo que o mercado est disposto a pagar. Mas como devemos proceder para calcular o preo de venda usando como referncia o custo do produto fabricado? sobre isso que discutiremos no tpico a seguir.
7 .2 Determinao do preo de venda baseado no custo

A formao do preo se constitui em uma das mais importantes tarefas dos gestores. Duas teorias distintas justificam a fixao do preo. Vejamos quais so essas teorias. a) Teoria econmica clssica: preocupa-se em descobrir o preo timo, ou seja, procura descobrir o melhor preo a partir do uso eficiente dos recursos que so essenciais para a fixao desse preo. Usa a ideia da margem de contribuio. O preo timo maximizar os lucros da empresa. b) Teoria administrativa e contbil conservadora: preocupa-se em estabelecer um ponto mnimo para o preo, considerando os custos para o seu clculo. Podemos perceber que os administradores e os contadores esto mais preocupados em estabelecer um preo que cubra os custos. Mas essa tarefa bastante complicada porque depende de vrios fatores, como: das caractersticas do produto (moda, ciclo de vida, sazonalidade); da situao econmico-financeira da empresa (endividamento, nvel de estoque, etc.); das metas mercadolgicas (penetrao, imagem, crescimento); da situao macroeconmica (recesso, excesso de oferta ou demanda, etc.); da estrutura de custos da empresa;
163
das restries governamentais; do comportamento competitivo do mercado (concorrncia perfeita, monoplio, etc.); dos concorrentes; das despesas para administrar e comercializar o produto; do nvel de produo e vendas que a empresa deseja ou pode operar; da remunerao (lucro) desejada; da elasticidade da demanda; da manuteno da participao no mercado; da penetrao no mercado; da recuperao de caixa, do governo, dos clientes, etc. O custo de fabricao dos produtos uma varivel importante pelo fato de que, a no ser em circunstncias especiais, a empresa no pode vender abaixo do custo porque poder levar a empresa falncia. Considerando esse aspecto, vamos apresentar alguns mtodos para calcular o preo de venda com base no custo de produo. Os mtodos baseados no custo se preocupam com dois elementos do preo: os custos relevantes e a margem de lucro que devem ser adicionados ao preo. Neste captulo, apresentaremos quatro mtodos: preo de venda com base no custo pleno (custeio por absoro), no custo de transformao, no custo marginal (custeio varivel), no rendimento do capital empregado. Vamos anlise do primeiro mtodo?
7 .2 .1 Preo de venda com base no custo pleno (custeio por absoro)

o mtodo mais utilizado no clculo do preo. Nesse venda igual ao custo total da produo, tanto fixo quanto acrscimo percentual para cobrir as despesas operacionais margem de lucro desejada. A margem de lucro sobre o percentual conhecido como Mark-up. caso, o preo de varivel, mais um e proporcionar a custo pleno. Esse
Mark-up um ndice aplicado sobre o custo de um bem ou um servio para a formao do preo de venda (SANTOS, 2000). O valor desse ndice deve cobrir todos os impostos e as taxas aplicadas sobre as vendas, todas as despesas variveis de venda, as despesas operacionais, os custos fixos e o lucro desejado. Esse ndice tambm conhecido como margem bruta. Veja como calcular o Mark-up e o preo de venda nas simulaes expostas a seguir. a) Exemplo n. 1: uma empresa estabelecida na cidade de Palmas TO j fez os investimentos para a sua estrutura fsica (terreno, mquinas, veculos, mveis, computadores) e, tambm, j tem recursos humanos para vender e produzir. Seus gastos so classificados em fixos e variveis conforme tabela a seguir.
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CUSTO UNITRIO EM R$
Custo fixo (CF)
DESPESA VARIVEL IMPOSTOS E TAXAS DE VENDA
DESPESA FIXA E LUCRO

3% 4%
Custo varivel (CV) 350 ICMS 250 PIS COFINS Comisso venda Custo total 600 Total
18% Administrativa 0,65% De vendas 3% 23,65% Total
2% Lucro sobre o custo total 18% 25%
Para calcular o Mark-up divisor, voc deve subtrair o preo de venda, representado por 100%, dos percentuais das despesas e do lucro desejado. Mas, se desejar calcular o Mark-up multiplicador, deve dividir 100% pelo valor do Mark-up divisor. Veja no quadro a seguir esse clculo. CLCULO DO MARK-UP
Preo de venda (PV) Percentual da despesa varivel sobre a venda (DVV) Percentual das despesas fixas e lucro (lucro bruto) Percentual do Mark-up (mark-up divisor) Ou Mark-up multiplicador ,35% = 51
100%
100% (23,65%) (25%) 51,35% 1,9474197
Com os dados do Mark-up, voc poder calcular o preo de venda da seguinte maneira: divida o custo total pelo Mark-up divisor ou multiplique o custo total pelo Mark-up multiplicador. Confira esse clculo no quadro a seguir. CLCULO DO PREO DE VENDA USANDO O MARK-UP
Usando o Mark-up divisor Custo total Dividido pelo Mark-up divisor Preo de venda 51,35% Usando o Mark-up multiplicador R$ 600 1,9474197 R$ 1.168,45 Vezes o Mark-up multiplicador R$ 600 Custo total
R$ 1.168,45 Preo de venda
b) Exemplo n. 2: uma empresa apresentou os seguintes dados para calcular seu preo de venda: CUSTO UNITRIO
Custo varivel R$ 170 R$ 80 Custo fixo Custo total R$ 250
DESPESAS E LUCRO
Despesa operacional 40% sobre custo = 250 40% = Lucro antes do Imposto de Renda 30% sobre custo total e despesa = (250+100) 30% ... R$ 100 ... R$ 105
165
Nesse exemplo, voc deve somar o custo total com as despesas operacionais e a margem de lucro desejada. O resultado dessa soma o preo de venda do produto fabricado pela empresa. Confira esse clculo no quadro a seguir. CLCULO DO PREO DE VENDA PELO CUSTO PLENO
(+) Custo unitrio total (+) Despesas operacionais (40% sobre o custo total) = Gasto total (+) Margem de lucro (30% sobre custo total e despesa operacional) (=) Preo de venda R$ 250 R$ 100 R$ 350 R$ 105 R$ 455
Portanto vimos, neste tpico, a fixao do preo de venda com base no custo total. Veja, no prximo tpico, outro mtodo de clculo do preo de venda, o clculo com base no custo de transformao. Fique atento!
Saiba mais
No stio <http://www.wgate.com.br/custos/>, o consultor em custos Luiz Carlos M. Fernandes apresenta diversos exemplos do clculo do custo de fabricao e da margem de contribuio. Os exemplos apresentados sero teis para que voc perceba que os mtodos de custeio podem ser utilizados nas empresas prestadoras de servio, no comrcio e nas indstrias. Ele tambm descreve os clculos por meio da frmula do custo total ou feito diretamente pela DRE.
7 .2 .2 Preo de venda com base no custo de transformao

Os defensores desse mtodo alegam que o esforo produtivo mais intenso est representado pela mo de obra em conjunto com os custos indiretos de fabricao (CIF). Portanto a margem de lucro deve ser calculada sobre o custo de transformao (mo de obra + CIF). Nesse caso, o preo de venda igual ao custo de transformao mais um acrscimo percentual para cobrir as despesas operacionais e proporcionar a margem de lucro desejada, isto , o Mark-up. Veja nas situaes hipotticas, a seguir, o clculo do preo de venda com base no custo de transformao. a) Exemplo n. 1: uma empresa apresentou seus gastos na tabela a seguir. CUSTO UNITRIO EM R$
Matria-prima Mo de obra direta

3% 4%
60 ICMS 80 PIS
17% Administrativa 0,65% De vendas
166
CUSTO UNITRIO EM R$
Custo indireto

3% 5% 25,65% Total

Lucro sobre o custo de transformao 20%
100 COFINS Comisso venda
Custo total
240 Total
27%
Para calcular o Mark-up divisor, voc deve subtrair o preo de venda, representado por 100% dos percentuais das despesas e do lucro desejado. Mas, se desejar calcular o Mark-up multiplicador, deve dividir 100% pelo valor do Mark-up divisor. Veja, no quadro a seguir, esse clculo. CLCULO DO MARK-UP
Preo de venda (PV) 100% (25,65%) (27%) 47,35%
Percentual da despesa varivel sobre a venda (DVV)

Percentual das despesas fixas e lucro (lucro bruto) Percentual do Mark-up (mark-up divisor) Ou Mark-up multiplicador
100% = 51,35%
2,1119324
Com os dados do Mark-up, voc poder agora calcular o preo de venda da seguinte maneira: divida o custo total pelo Mark-up divisor ou multiplique o custo total pelo Mark-up multiplicador. Confira esse clculo no quadro a seguir. CLCULO DO PREO DE VENDA USANDO O MARK-UP
Usando o Mark-up divisor Custo total Dividido pelo Mark-up divisor Preo de venda Usando o Mark-up multiplicador R$ 240 2,1119324 R$ 506,86 Vezes o Mark-up multiplicador R$ 240 Custo total 47,35%
R$ 506,86 Preo de venda
b) Exemplo n. 2: uma empresa apresentou os seguintes dados para calcular seu preo de venda sobre o custo pleno: CUSTO UNITRIO
Matria-prima Mo de obra direta
DESPESAS E LUCRO
... R$ 96 ... ... R$ 126 40% sobre custo total = 240 40% =
R$ 60 Despesa operacional R$ 80 Lucro antes do Imposto de Renda 70% sobre o custo de transformao (80 + 100) 70%
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CUSTO UNITRIO
Custo indireto Custo total R$ 100 R$ 240
DESPESAS E LUCRO
Quando voc tiver os dados em valores absolutos, basta somar o custo total com as despesas operacionais e a margem de lucro desejada. O resultado dessa soma ser o preo de venda do produto fabricado pela empresa. Confira esse clculo no quadro a seguir. CLCULO DO PREO DE VENDA PELO CUSTO DE TRANSFORMAO
(+) Custo unitrio total (+) Despesas operacionais (40% sobre o custo total) = Gasto total (+) Margem de lucro (30% sobre custo de transformao) (=) Preo de venda R$ 240 R$ 96 R$ 336 R$ 126 R$ 462
Voc j aprendeu a calcular o preo de venda com base no custo total e no custo de transformao. Agora vamos apresentar mais uma forma de calcular o preo de venda com outra informao de custo, o custo varivel.
7 .2 .3 Preo de venda com base no custo marginal (custeio varivel)

A vantagem de usar esse mtodo que a empresa pode aceitar vender produtos por um preo de venda inferior ao de mercado e ao custo total de produo. necessrio apenas que o preo de venda seja igual ou superior ao custo varivel. Portanto a margem de lucro deve ser calculada sobre o custo varivel. Nesse caso, o preo de venda igual ao custo varivel mais um acrscimo percentual para cobrir as despesas operacionais e proporcionar a margem de lucro desejada, isto , o Mark-up. Veja, nos exemplos a seguir, o clculo do preo de venda com base no custo marginal. a) Exemplo n. 1: uma empresa apresentou seus gastos na tabela a seguir. CUSTO VARIVEL UNITRIO EM R$
Matria-prima Mo de obra direta Custo indireto varivel Custo total

3% 2% 18% 2% 25%
100 ICMS 80 PIS 100 COFINS Comisso venda 280 Total
17% Administrativa 0,65% De venda fixa 2% Lucro sobre o custo e a despesa varivel
5% Custo indireto fixo 24,65% Total
168
Para calcular o Mark-up divisor, voc deve subtrair o preo de venda, representado por 100%, dos percentuais das despesas e do lucro desejado. Mas, se desejar calcular o Mark-up multiplicador, deve dividir 100% pelo valor do Mark-up divisor. Veja no quadro a seguir esse clculo. CLCULO DO MARK-UP
Preo de venda (PV) Percentual da despesa varivel sobre a venda (DVV) Percentual das despesas fixas e lucro (lucro bruto) Percentual do Mark-up (mark-up divisor) Ou Mark-up multiplicador = ,35% 51
100%
100% (24,65%) (25%) 50,35% 1,9860973
Com os dados do Mark-up, voc poder agora calcular o preo de venda da seguinte maneira: divida o custo total pelo Mark-up divisor ou multiplique o custo total pelo Mark-up multiplicador. Confira esse clculo no quadro a seguir. CLCULO DO PREO DE VENDA USANDO O MARK-UP
Usando o Mark-up divisor Custo total Dividido pelo Mark-up divisor Preo de venda Usando o Mark-up multiplicador R$ 280 1,9860973 R$ 545,27 Vezes o Mark-up multiplicador R$ 280 Custo total 50,35%
R$ 545,27 Preo de venda
b) Exemplo n. 2: uma empresa apresentou os seguintes dados para calcular seu preo de venda: CUSTO UNITRIO
Matria-prima Mo de obra direta Custo indireto varivel Custo varivel total
DESPESAS E LUCRO
... R$ 112 ... R$ 42 ... R$ 224 ... ... R$ 96,60 40% sobre custo varivel = 280 40%
R$ 100 Despesa operacional fixa R$ 80 Despesa varivel na venda 15% sobre custo varivel = 280 15% R$ 100 Custo indireto fixo 80% sobre o custo varivel 280 80% R$ 280 Lucro antes do Imposto de Renda 30% sobre o custo e a despesa varivel (280 + 42) 30%
Nesse exemplo, os valores foram apresentados em valores absolutos. Nesse caso, voc deve somar o custo total com as despesas operacionais, com o custo indireto fixo e com a margem de lucro desejada. O resultado dessa
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soma ser o preo de venda do produto fabricado pela empresa. Confira esse clculo no quadro a seguir. CLCULO DO PREO DE VENDA PELO CUSTO MARGINAL
(+) Custo varivel unitrio total (+) Despesa varivel (15% sobre custo varivel) = Gasto para produzir (+) Despesa operacional (40% sobre custo varivel) (+) Custo indireto fixo (80% sobre custo varivel) (+) Margem de lucro (30% sobre custo e despesa varivel) (=) Preo de venda R$ 280 R$ 42 R$ 322 R$ 112 R$ 224 R$ 96,60 R$ 754,60
At aqui examinamos trs formas de calcular o preo de venda. No tpico a seguir, examinaremos a fixao do preo com base no capital investido.
7 .2 .4 Preo de venda com base no rendimento do capital investido

Esse mtodo se preocupa com a margem de lucratividade que garanta um retorno sobre o capital investido. Nesse caso, a margem de lucro calculada sobre o capital empregado na empresa e o preo de venda a soma do custo total de produo e vendas (custos e despesas) com a margem de lucro desejada, dividida pelo nmero de unidades fabricadas. FRMULA DO PREO DE VENDA
PV = custo total + despesa total + margem de lucro sobre o capital quantidade produzida
Vamos supor que uma empresa investiu um capital de R$ 100.000 na sua estrutura. Ela deseja um retorno de 18% do seu capital. Seus gastos totais equivalem a R$ 9.000. Ela fabrica e vende 8.000 unidades. Qual seu preo de venda? Analisemos o clculo apresentado a seguir. MARGEM DE LUCRO DESEjADA = 100 .000 X 18% = 18 .000 Frmula do Preo de Venda
PV = 9.000 + 18.000 = R$ 3,37/unidade 8.000 unid.
Apresentamos, nos tpicos anteriores, a fixao do preo de venda vista com base nas informaes de custo. Mas como devemos proceder para calcular o preo de venda a prazo? Veja essa resposta no tpico a seguir.
7 .3 Formulao do preo de venda a prazo

Quando voc for realizar uma venda a prazo, dever considerar o valor do dinheiro no tempo, ou seja, seu custo financeiro para remunerar o tempo de financiamento. Esse clculo dever ser realizado por meio da frmula:
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Preo de venda = preo de venda vista (1 + i)n i = juros de mercado; n = nmero de meses
Veja, no exemplo adaptado de Santos (2000), como calcular o preo de venda a prazo. A empresa PSC Ltda deseja formar o preo de venda do produto X e fez a seguinte previso: custos variveis para produzir e vender R$ 12,00/kg; impostos sobre vendas de 20% (despesa varivel), ganho marginal 16%; volume de venda 500 kg; custo fixo total de R$ 1.000,00; investimentos fixos R$ 20.000,00 e rentabilidade de 4%. O preo de venda a prazo ter um custo financeiro de 3% (0,03) ao ms. Para calcular o Mark-up divisor, voc deve subtrair o preo de venda, representado por 100%, dos percentuais das despesas e do lucro desejado. Mas, se desejar calcular o Mark-up multiplicador, deve dividir 100% pelo valor do Mark-up divisor. Agora calcule o preo de venda vista da seguinte maneira: divida o custo total pelo Mark-up divisor ou multiplique o custo total pelo Mark-up multiplicador. Veja no quadro a seguir esse clculo. CLCULO DO MARK-UP
Preo de venda () Impostos s/ venda () Ganho marginal = Mark-up divisor = Mark-up multiplicador
CLCULO DO PREO DE VENDA VISTA

100% Custo x Mark-up (20%) multiplicador Custo Mark-up divisor
12,00 kg 0,64
(16%) R$ 12,00kg 1,5625 64% R$ 18,75 100%/64% = 1,5625
R$ 18,75
Para calcular o preo de venda a prazo, aplique a frmula que considera o custo financeiro do dinheiro no tempo. Veja esse clculo no quadro a seguir. CLCULO DO PREO DE CLCULO DO PREO DE CLCULO DO PREO DE VENDA A PRAZO VENDA A PRAZO VENDA A PRAZO 30 DIAS (1 MS) 60 DIAS (2 MESES) 90 DIAS (3 MESES)
PV = preo venda vista (1 + i)n PV = R$ 18,75 1,03 PV = R$ 19,31 PV = preo venda vista (1 + i)n PV = R$ 18,75 1,0609 Pv = R$ 19,89 PV = preo venda vista (1 + i)n PV = R$ 18,75 1,092727 PV = 20,49
PV = R$ 18,75 (1 + 0,03) PV = R$ 18,75 (1 + 0,03) PV = R$ 18,75 (1 + 0,03)
Caso a empresa queira saber quantos produtos deve fabricar e vender para no ter prejuzo, deve calcular o ponto de equilbrio contbil e, se ela desejar saber sobre o resultado econmico, deve elaborar a DRE. Veja esses procedimentos no quadro a seguir.
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CLCULO DO PONTO DE EQUILBRIO (PE)

PE = Custo fixo (PV CV DV)
CLCULO DO LUCRO PELA DRE PARA VENDA DE 500 KG
R$ 1.000, 00 = 333,33 kg 3, 00 kg Vendas () Impostos sobre vendas () Custos variveis = Ganho marginal () Custos fixos = Lucro 6.250,00 (1.250,00) (4.000,00) 1.000,00 (1.000,00) 0 100% Vendas (20%) () Impostos s/ vendas (64%) () Custos variveis 16% = Ganho marginal (16%) () Custos fixos 0 = Lucro 9.375,00 100% (1.875,00) (20%) (6.000,00) (64%) 1.500,00 (1.000,00) 16% (11%)
500,00 5,33%
A empresa dever vender 333,33 kg para ter recursos suficientes para pagar suas despesas e custos. Ter lucro de R$ 500,00 ao vender 500 kg de seu produto. O que garantir esse retorno um controle preciso sobre os custos e as despesas e um preo de venda que permite a empresa ser competitiva. Para encerrar o captulo, destacamos que a deciso sobre a fixao do preo de venda est ligada, alm dos custos, s condies de mercado, concorrncia, ao volume de atividade, remunerao do capital investido e ao ciclo de vida do produto. Esse ciclo se caracteriza por quatro fases: lanamento, crescimento das vendas, maturidade e declnio. Para cada fase, devemos estabelecer estratgias de preo diferentes. Na fase do lanamento, como o cliente no conhece o produto e os custos so elevados devido baixa produo, a empresa deve usar duas estratgias: skimming (status de ter o produto no importando seu preo) e penetration (preo baixo para conquistar mercado). Na fase de crescimento, o cliente j conhece o produto, compara preo e observa produtos substitutos, e os custos de produo so menores devido grande quantidade produzida. Nesse caso, a empresa deve criar diferenciais para poder sustentar seu preo, controlar para que seu custo fique baixo e procurar novos nichos de mercado. Na fase de maturidade, o cliente deseja qualidade e preo baixo, os custos so baixos e a concorrncia acirrada. Isso provoca queda no preo de venda. Ento a empresa pode estabelecer o preo (se for majoritria no mercado), seguir o preo do mercado ou estabelecer preos especficos para cada cliente e em cada compra. O preo, nessa situao, flutua mais em funo de aes dos consumidores e dos clientes do que de estratgias da empresa. Na fase do declnio, o cliente deixa de usar o produto independente de seu preo, a empresa s tem custos variveis, pois os fixos j foram recuperados e a
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concorrncia diminui. Nessa fase, deve interromper os investimentos em marketing e diminuir o preo para dominar o mercado restante (CHING, 2006). Portanto apresentamos somente a forma de fixar o preo de venda usando como base de clculo o custo da produo. Mas existem outros elementos que devem ser considerados como base de clculo do preo de venda, como inflao, correo monetria, custo de oportunidade, etc. Esses assuntos que so abordados nos cursos de Economia e Administrao.
Referncias
CHING, H. Y. Contabilidade gerencial: novas prticas contbeis para gesto de negcios. So Paulo: Pearson Prentice Hall, 2006. IBRACON. Custos: ferramentas de gesto. So Paulo: Atlas, 2000. SANTOS, J. J. Anlise de custos. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2000.
Mensagem final
A gesto estratgica dos custos um procedimento gerencial til para melhorar o desempenho financeiro do empreendimento realizado porque melhora a qualidade dos produtos e auxilia no aperfeioamento da estrutura organizacional e operacional de uma empresa. A consequncia imediata da aplicao dessa ferramenta gerencial so os benefcios que as pessoas fsicas e jurdicas podero obter como consumidores finais dos servios e dos produtos fabricados pelas entidades que gerenciam estrategicamente seus custos. Em outras palavras, a melhor aplicao dos recursos empresariais favorecer a reduo dos custos, a diminuio do preo de venda, o aumento na gerao de renda e na oferta de empregos e no melhor atendimento em sade, educao e formao profissional para os empresrios e suas famlias. Agindo assim, voc, contador, renovar os procedimentos gerenciais a servio do desenvolvimento econmico e social.
Anotaes
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Crditos
EQUIPE UNITINS Organizao de Contedos Acadmicos Reviso Lingustico-Textual Gerente de Diviso de Material Impresso Reviso Digital Projeto Grfico Capa Vidamar Grando Silvria Aparecida Basniak Schier Katia Gomes da Silva Rogrio Adriano Ferreira da Silva Leyciane Lima Oliveira Katia Gomes da Silva Rogrio Adriano Ferreira da Silva Rogrio Adriano Ferreira da Silva
PRODUO EDITORA EADCON
Caro acadmico, Este material foi elaborado para servir de apoio e suporte para as atividades a serem desenvolvidas na disciplina de Laboratrio Contbil II e contribuir para a formao e o aperfeioamento profissional, que vislumbramos ao proporcionar a prtica contbil. No primeiro captulo, apresentaremos a empresa que servir de modelo para nossa prtica contbil e uma breve demonstrao das funes do software aplicativo Protheus 10. No segundo captulo, iniciaremos os registros dos fatos constitutivos e estruturais da empresa, do capital social e faremos a abertura do movimento financeiro da empresa. No terceiro captulo, executaremos registros contbeis de compra de mercadorias, compra de ativo fixo, movimentos financeiros das compras vista e registro da depreciao. No quarto captulo, registraremos as vendas de mercadorias, o controle financeiro das vendas realizadas vista e o fechamento de estoque. No quinto captulo, contabilizaremos a folha de pagamento e os encargos e efetuaremos o registro das despesas de gua, telefone e energia. No sexto captulo, realizaremos os registros de pagamentos das compras e dos recebimentos das vendas a prazo, alm do clculo dos tributos sobre vendas e a compensao do ICMS. E por fim, apuraremos o resultado do exerccio, efetuaremos o clculo do imposto de renda e da contribuio social sobre o lucro e providenciaremos a demonstrao do resultado do exerccio e balano patrimonial, para que, ao final do exerccio de 2010, conheamos a situao econmica, financeira e patrimonial da empresa Roupas Bonitas Ltda. Faa bom uso deste material. Ele ser seu companheiro para sistematizar suas atividades e atrelar teoria prtica no Laboratrio Contbil Virtual. Bons estudos! Prof. Vidamar Grando
Apresentao
Empresa modelo: Roupas Bonitas Ltda . e software contbil
CAPTULO 1 LABORATRIO CONTBIL II
Introduo
Antes de iniciar o estudo deste captulo, necessrio que voc j tenha conhecimento sobre a constituio e a legalizao das entidades perante os rgos estaduais: Secretaria da Fazenda do Estado, Junta Comercial e Delegacia Regional do Trabalho; os rgos federais: Receita Federal, Previdncia Social; e os rgos municipais: Secretaria Municipal da Fazenda, Secretaria de Vigilncia e Segurana. Saiba os procedimentos e os documentos necessrios para a legalizao em cada rgo, estudados anteriormente na disciplina Laboratrio Contbil I. Alm disso, necessrio que tenha noes de informtica em processadores de texto e planilhas eletrnicas. Todo esse conhecimento necessrio para que voc possa acompanhar os estudos, efetuar anotaes, criar planilhas de clculos, como, por exemplo, o controle de estoques, e ter melhor entendimento do funcionamento do software contbil. Toda e qualquer atividade econmica realizada por meio das entidades econmico-administrativas (indstria, comrcio ou prestadora de servio) que so capazes de adquirir bens e direitos e contrair obrigaes na realizao de transaes. O Laboratrio Contbil II uma disciplina voltada para a criao de uma prtica que contempla a diversidade das transaes econmicas, a tecnologia da informao e a educao e, ao mesmo tempo, tem como horizonte demonstrar a informatizao dos procedimentos contbeis, a agilidade na gerao de informaes e a eficincia dos registros informatizados. Para que as entidades possam desenvolver suas atividades, necessrio que estejam devidamente legalizadas e constitudas. A constituio feita por meio da elaborao do Contrato Social ou do Estatuto Social. O Contrato Social o instrumento que regula o funcionamento da sociedade e impe as regras a que se submete a sociedade empresarial e seus scios. A legalizao se d por meio do registro dos atos constitutivos nas reparties pblicas federais, estaduais e municipais. Tudo isso pode ser feito com a utilizao de softwares contbeis que registram o grande volume de fatos administrativos e contbeis. Existem diversos aplicativos contbeis no mercado. Nesta disciplina, usaremos o Microsiga Intelligence Protheus 10. O Laboratrio Contbil II, do qual voc participar ao longo deste semestre, busca aprimorar seus conhecimentos e sua futura prtica profissional.
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Neste captulo, apresentaremos detalhadamente a empresa que servir como modelo para as atividades propostas para a prtica laboratorial deste semestre e uma breve descrio do programa que utilizaremos para efetuar a prtica contbil e a integrao de dados da empresa. Esperamos que, ao final do estudo, voc seja capaz de identificar a forma jurdica, o regime tributrio, as transaes realizadas pela empresa Roupas Bonitas Ltda. e as funes do software aplicativo Protheus 10.
1 .1 Formas jurdicas das entidades

H duas formas jurdicas pelas quais as entidades podero ser constitudas. De acordo com Venosa (2002), a classificao pode ser assim resumida: entidade individual: aquela constituda por uma nica pessoa; entidades coletivas ou sociedades: so as formadas por diversas pessoas. De acordo com os interesses dos scios ou componentes, a sociedade poder assumir uma das formas jurdicas apresentadas no quadro 1. Quadro 1 Formas jurdicas das entidades. SOCIEDADE NO PERSONIFICADA
Em comum ou irregular ou de fato Simples (prestadora de servio) Profissional liberal Em conta de participao Cooperativas
SOCIEDADE PERSONIFICADA
Empresria (sociedades mercantis) Limitada Annima Em comandita simples Em comandita por aes Atividade agropecuria Em nome coletivo
O empreendedor poder escolher uma dessas diferentes formas jurdicas para a legalizao da sua empresa. As formas mais comuns so: firmas individuais, sociedades limitadas e sociedades annimas. Agora que j sabemos quais so as formas jurdicas das entidades, conheceremos os dados da empresa que servir de modelo para as atividades que desenvolveremos neste semestre.
1 .2 Dados da empresa modelo Roupas Bonitas Ltda .

Segundo Russo e Oliveira (2004), a entidade adquire a sua personalidade jurdica por meio do seu credenciamento na Secretaria da Receita Federal e passa a ter identidade prpria, ou seja, passa a ter o seu registro no CNPJ Cadastro Nacional das Pessoas Jurdicas.
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No quadro 2, expomos os dados da empresa fictcia que ser usada nesta disciplina. Quadro 2 Dados da empresa Roupas Bonitas Ltda.
Denominao social Forma jurdica Proprietrios Endereo Inscrio no CNPJ Inscrio estadual Data da constituio Abertura dos livros Regime de tributao Regime contbil Controle do estoque Alquotas dos tributos Encargos sobre a folha Roupas Bonitas Ltda. Responsabilidade limitada (Ltda.) Bfalo Santos e Laranjeira Silvestre Av. das Flores, n. 43, centro, Palmas TO 12456709-1000-90 2345678 1/12/2010 1/12/2010 Lucro real trimestral Regime de competncia Inventrio permanente pelo mtodo do custo mdio ICMS 17%, PIS 0,65%, COFINS 3%, IR 15%, CSLL 9% INSS (11%), SAT (1%), Terceiros (5,8%), FGTS 8,0% conforme legislao da previdncia; INSS patronal 20% Ramo do empreendimento Revenda de roupas
A empresa que opta pelo regime de apurao lucro real trimestral tem o resultado apurado a cada trimestre. O valor a ser utilizado como base de clculo para a apurao do imposto de renda de contribuio social sobre o lucro ser o valor apurado por meio do resultado operacional do perodo, demonstrado por intermdio da demonstrao do resultado do exerccio, mais as adies e menos as excluses, claramente demonstradas no Livro de Apurao do Lucro Real LALUR.
Saiba mais
A empresa modelo teve o seu regime de tributao definido como lucro real trimestral. Recomendamos a leitura do stio da Secretaria da Receita Federal (<http://www.receita.fazenda.gov.br/>), item legislao, para que voc possa obter maior entendimento sobre os regimes de tributao.
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Voc acabou de conhecer a empresa modelo, a partir da qual voc executar as atividades contbeis propostas para disciplina Laboratrio Contbil II. Agora conhecer o software contbil que utilizaremos para os lanamentos da nossa empresa.
1 .3 Microsiga Intelligence
O software contbil que utilizaremos nesta disciplina foi desenvolvido pela empresa nacional Microsiga Intelligence, que foi constituda em 1983 e especialista no desenvolvimento de negcios, tecnologia e sistemas de gesto empresarial para empresas de diversos ramos. Hoje tem posio de destaque no desenvolvimento de sistemas integrados de gesto com o objetivo de melhorar o desempenho da empresa com mais economia. Entre esses sistemas, destaca-se o Protheus 10.
Reflita
Hoje estamos iniciando um aprendizado com software contbil. No seu ponto de vista, quais so as funes de um software contbil em uma empresa?
Protheus 10 um sistema integrado de gesto empresarial que inter-relaciona, em rede, as diversas rotinas administrativas da empresa, seja ela industrial, comercial ou prestadora de servios. Essa juno possibilita o controle completo da situao econmica, financeira e produtiva, alm de dinamizar as decises, otimizar os resultados e maximizar o desempenho. Isso possvel porque a plataforma da Microsiga permite que as empresas automatizem os processos financeiros, de manufatura, logstica, relacionamento com os clientes, dos processos administrativos e de interao com outras empresas. O Protheus tem diversos mdulos bsicos integrados. Eles sero apresentados a seguir. Estoque/Custos: tem por finalidade principal o controle de materiais movimentados e armazenados pela sua empresa, alm do custo incorrido sobre esses materiais. Faturamento: pode ser definido como receita bruta decorrente da venda de mercadorias e servios de qualquer natureza. O ambiente faturamento culmina em uma srie de aes que disparam informaes de forma integrada: emisso de documentos de sada, gerao de receita, relacionamento com estoque e departamento fiscal, alimentao das estatsticas, emisso de faturas/duplicatas, gerao de contas a receber, controle de oramentos.
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Ativo fixo (controle de patrimnio): no ativo permanente, esto as aplicaes de recursos feitas pela empresa em carter permanente. Ora elas representam bens adquiridos para uso da empresa como veculos, mveis e utenslios etc.; ora representam aplicaes de recursos na compra de aes ou quotas de outras empresas de carter permanente; ora, ainda, representam aplicaes de recursos em despesas que devem onerar os resultados. Gesto de pessoal: destina-se ao controle e automao das atividades relacionadas administrao de pessoal, como folha de pagamento, tributos incidentes sobre a folha, frias, resciso contratual e obrigaes anuais. Financeiro: atua como uma ferramenta administrativa que possibilita acompanhamento dos eventos financeiros e dos recursos de uma empresa. Livros fiscais: as responsabilidades fiscais de uma empresa so demasiadamente importantes, devido quantidade de impostos e infinidade de formulrios, excees, clculos, datas de vencimento e recolhimento, preenchimento de guias, que fazem relevantes as atividades dos departamentos fiscais em cada empresa. Contabilidade gerencial: responsvel pelo acompanhamento dos lanamentos contbeis, alteraes e excluses de lanamentos indevidos, emisso de relatrios como o balancete de verificao, a demonstrao do resultado e o balano patrimonial etc. Percebemos que o software contbil pode integrar-se a todos os setores da empresa, melhorar suas informaes e automatizar todos os procedimentos.
Reflita
Para constituir uma empresa por cotas de responsabilidade limitada, elaboramos o contrato social, o qual representa, entre outros assuntos, as atividades a serem desenvolvidas e o capital a ser investido. Pesquise, na junta comercial de seu Estado, os modelos de contratos sociais e elabore o contrato social da empresa Roupas Bonitas Ltda.
Neste captulo, voc conheceu a forma jurdica e forma de tributao da empresa modelo, a qual utilizaremos na prtica contbil desta disciplina. Para o funcionamento legal de uma empresa, devemos realizar a inscrio nos rgos competentes, definir a forma de tributao, o regime adotado para controle dos estoques e optar por um programa informatizado para o registro dos fatos contbeis e a integrao de dados da empresa.
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No prximo captulo, voc realizar o registro da integralizao do capital social e ver como acontece o registro dos gastos referentes legalizao da empresa e abertura do movimento financeiro.
Referncias
RUSSO, L. R. R.; OLIVEIRA, N. Manual prtico de constituio de empresas. So Paulo: Atlas, 2004. VENOSA, S. de S. Novo Cdigo Civil. Texto comparado. Cdigo Civil de 2002. So Paulo: Atlas 2002.
Anotaes
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Registro dos fatos constitutivos e estruturais da empresa
Introduo
Para acompanhar este captulo, inicialmente necessrio que voc tenha estudado o mtodo das partidas dobradas, para que possamos fazer o lanamento a dbito e a crdito. Voc encontrar mais detalhes sobre esse assunto nos cadernos do primeiro e segundo semestres das disciplinas de Contabilidade Geral I e Contabilidade Geral II. Para relembrar, apresentamos esses procedimentos nos quadros a seguir. Quadro 1 Contas patrimoniais. CONTAS DO ATIVO (BENS E DIREITOS) CONTAS DO PASSIVO (OBRIGAES)
DBITO Quando seu valor aumenta. Quando aplicao. CRDITO Quando seu valor diminui. DBITO Quando seu valor diminui. CRDITO Quando seu valor aumenta.
Quando origem. Quando aplicao. Quando origem.
Todas as contas do ativo devem ter SALDO Todas as contas do passivo devem ter DEVEDOR. SALDO CREDOR.
Quadro 2 Contas de resultado. CONTAS DE RECEITAS

DBITO Quando seu valor cancelado. CRDITO Quando seu valor aumenta. Porque origem de recurso.
CONTAS DE DESPESAS
DBITO Quando seu valor aumenta. Porque aplicao de recurso. CRDITO Quando seu valor cancelado.
Todas as contas de receita devem ter SALDO CREDOR.
Todas as contas de despesa devem ter SALDO DEVEDOR.
As regras do dbito e crdito das contas do ativo, do passivo e das contas de resultado so essenciais para realizar os registros de todos os fatos contbeis subsequentes que abordaremos no decorrer deste semestre. Tambm importante que relembre como se d a utilizao do plano de contas, visto na disciplina Contabilidade Bsica I. s contas do plano de contas so atribudos os nomes e os cdigos de acordo com o plano de contas implantado no software
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contbil. Essas informaes sero importantes para que voc possa classificar e registrar corretamente os fatos contbeis e realizar as conferncias dos lanamentos efetuados pelo sistema. As entidades econmico-administrativas realizam as atividades de revenda e industrializao de produtos e mercadorias e tambm de prestao de servio. Para iniciarem suas atividades, necessitam de recursos, que inicialmente so fornecidos pelo titular, caso for empresa individual; pelos acionistas, se for uma sociedade por aes; ou pelos cotistas, se for empresa de responsabilidade limitada. O montante inicial, denominado de capital social, discriminado no contrato social ou no estatuto social. Esses instrumentos so a base para o registro do capital. Realizado o registro da constituio da empresa, providenciaremos o que denominamos em termos tcnicos balano de abertura. A data do registro a ser considerada a do seu arquivamento na Junta Comercial. A partir da, a empresa adquire a obrigatoriedade dos registros contbeis, conforme estabelece a Lei 6.404/76 e sua alterao pela Lei 11.638/2007. A constituio e a legalizao geram gastos indispensveis para que a empresa no fique na informalidade. Ao iniciar suas atividades, passa a movimentar o sistema financeiro com as contas contbeis caixa e banco. Efetuar compras, vender mercadorias, efetuar pagamentos e recebimentos so procedimentos comuns no dia a dia de uma organizao comercial. Esperamos que, ao final deste captulo, voc seja capaz de fazer registro da integralizao do capital social, dos gastos com a legalizao e estruturais da empresa, registros contbeis relativos compra de ativo imobilizado e transferncias de valores do caixa para o banco conta movimento.
2 .1 Capital social
o total de recursos (dinheiro, bens ou direitos) aplicados para o incio de um determinado empreendimento. Voc precisa distinguir, no momento da constituio da empresa, o capital que consta no contrato social denominado de capital subscrito, do que foi efetivamente entregue empresa, capital realizado ou integralizado, e o que a empresa ainda tem a receber dos scios, capital a realizar ou a integralizar. O aumento ou a diminuio do capital acontece de acordo com a vontade dos scios ou dos acionistas. O artigo 182 da Lei n. 6.404/76 estabelece que a conta do capital social discriminar o montante subscrito, e, por deduo, a parcela ainda a ser realizada. Dessa forma, a empresa deve ter na conta de capital subscrito a conta devedora de capital a integralizar. O lquido entre ambas representa o capital realizado. Resumidamente podemos discriminar os tipos de capitais da seguinte forma:
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capital subscrito: o valor que est descrito no contrato social. Tambm conhecido por capital nominal, inicial ou social; capital realizado: o valor que os scios ou os acionistas depositaram no caixa ou na conta banco da empresa. O valor tambm pode ser representado por um veculo, um terreno, conforme o que foi acordado entre as partes no contrato social. conhecido tambm como capital realizado; capital a realizar: o valor que o scio ou o acionista deve ainda entregar para a empresa, no prazo, conforme compromisso assumido no contrato social. Tambm conhecido como capital a integralizar. muito importante ter clareza em relao constituio das sociedades, uma vez que cada qual tem as suas particularidades de tratamento devido especificidade das informaes. Venosa (2002) nos orienta que sociedade a reunio de duas ou mais pessoas para exercer uma atividade comum. Na sociedade limitada, os scios tm responsabilidade limitada ao valor do capital social, j numa sociedade de capital aberto, a responsabilidade dos acionistas ser conforme as aes por conta da sua participao.
Temos a certeza de que voc est motivado para superar as dificuldades e realizar um excelente trabalho neste semestre. A execuo dos procedimentos de responsabilidade de toda a equipe. Para obter o mximo de aproveitamento, imprescindvel que voc siga os trs passos no estudo de cada captulo: primeiro, inteire-se do captulo para ter uma viso geral; em seguida, leia prestando ateno nos lanamentos; quando tiver terminado, assegure-se de ter entendido cada registro apresentado. importante que tenha persistncia e que organize seu grupo de estudos. Um planejamento dos dias e dos horrios que acontecero os encontros de fundamental importncia. Os procedimentos para instalao do programa no sero especificados aqui, eles sero enviados via portal do AVA Ambiente Virtual de Aprendizagem. Tambm sero repassadas informaes sobre o acesso durante as teleaulas.
Para darmos incio s atividades prticas desta disciplina, primeiramente veremos como se acessa o software contbil Protheus 10.
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2 .2 Acesso ao software contbil Protheus 10

O acesso ao software ser sempre necessrio a cada encontro com seu grupo ou quando voc quiser trabalhar as operaes que disponibilizaremos neste e nos prximos captulos. Agora mostraremos como acessar o sistema.
2 .2 .1 Primeiro passo
Clique no cone de acesso que est na rea de trabalho do seu computador. Esse cone ser disponibilizado na instalao do software. Aps clicar no cone demonstrado, aparecer uma tela como aparece na figura exposta a seguir.
1. Digite a data do lanamento.
2. Digite a senha. 3. Escolha a sua empresa. 4. Escolha o ambiente que ir trabalhar.
5. Confirme.
Digite a data, a senha, escolha a empresa, o ambiente de trabalho e confirme as informaes. O sistema levar voc at a tela de incluso de lanamentos demonstrada ao lado. Caso aparea uma tela solicitando a configurao de moedas, clique em Cancelar. A partir de agora, nossos procedimentos correspondero s atividades de cada captulo. Voc proceder aos lanamentos a partir dos passos apresentados neste caderno.
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2 .3 Fato 1
Registro do capital da sociedade Ltda. em 1/12/2010. Veremos passo a passo de como foi realizado o registro contbil do balano de abertura.
2 .3 .1 No mdulo Contabilidade Gerencial

Para efetuar os lanamentos contbeis, acesse Atualizaes + Processos da Contabilidade + Lanamentos Contbeis, como segue.
2 .3 .2 Incluir lanamento contbil

Selecione a opo Incluir. O sistema apresentar a janela Capa de Lote-Lanamento.
1. Confira a data do lanamento. 3. Se a data estiver correta, basta clicar em OK.
2. Esses dados sero preenchidos automaticamente quando voc clicar em OK.
Ao confirmar os dados da capa do lote, o sistema apresenta a tela de incluso a qual dever ser preenchida com os dados expostos a seguir.
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O valor do capital de R$ 200.000,00 refere-se ao valor de R$ 100.000,00 do scio Bfalo Santos e R$ 100.000,00 do scio Laranjeira Silvestre. Aps incluir os dados do Fato 1, clique em OK para confirmar o lanamento. Em seguida, aparecer novamente a tela de capa de lote para lanamento contbil. Clique em Cancelar e, em seguida, em Sair.
2 .3 .3 Integralizao do capital
Os scios Bfalo Santos e Laranjeira Silvestre integralizaram o capital da seguinte forma: R$ 90.000,00 em dinheiro, R$ 30.000,00 em mveis e utenslios para o escritrio e R$ 25.000,00 em veculo para uso da empresa. A contrapartida de R$ 145.000,00 ser creditada na conta capital a realizar e os restantes R$ 55.000,00 no sero integralizados neste momento. Agora efetuaremos os registros desse fato contbil. Para tanto, trabalharemos no mdulo Financeiro para o repasse do valor em dinheiro e, em seguida, acessaremos o mdulo do Ativo Fixo para registrar os mveis e o veculo. a) No mdulo Financeiro Na tela de seu computador, clique Atualizaes + Processos do Financeiro, Movimento Bancrio. Aparecer a tela do movimento financeiro, conforme exposto ao lado. Em seguida, clique em Receber e preencha o quadro conforme orientao expostas a seguir.
Aps preencher os dados do quadro anterior, clique em OK. Aparecer o lanamento de dbito na Conta Caixa e crdito, na Conta Capital a realizar no valor de R$ 90.000,00. Confirme esses dados e clique novamente em OK, na sequncia, em Cancelar e em Sair.
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b) No mdulo Ativo Fixo Para acessar o mdulo Ativo Fixo, clique em Atualizaes + Processos do Ativo Fixo + Cadastro de Ativos, conforme figura a seguir.
2. Data de aquisio do bem. 1. Cdigo do bem dentro do Cadastro de Ativos. Cd. gerado automaticamente. 4. Nmero da plaqueta utilizada para o controle fsico do bem.
3. Informar a quantidade de bens. Ex.: 1 (um).
5. Grupo de ativos a que o bem pertence. Ao informar o grupo, a linha inferior da tela receber automaticamente as contas contbeis e a taxa para depreciao.
6. Conta do bem preenchida automaticamente ao informar o grupo.
7. OBS: Percorrer a linha e preencher os campos: Dt in Deprec: 01/12/10 Val Orig M1: 30.000,00
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Aps a confirmao do cadastro dos mveis, aparecer outra tela com o lanamento contbil. Nessa tela, basta voc confirmar clicando em OK. Para cadastrar o veculo no Ativo Fixo, basta seguir os mesmos passos do procedimento anterior, apenas altere as descries, o grupo e o valor. Veja a figura a seguir.
2. Data de aquisio do bem.
1. Cdigo do bem dentro do Cadastro de Ativos. Cd. gerado automaticamente.
3. Informar a quantidade de bens. Ex.: 1 (um).
4. Nmero da plaqueta utilizada para o controle fsico do bem.
5. Grupo de ativos a que o bem pertence. Ao informar o grupo, a linha inferior da tela receber automaticamente as contas contbeis e a taxa para depreciao.
6. Conta do bem preenchida automaticamente ao informar o grupo.
7. OBS: Percorrer a linha e preencher os campos: Dt in Deprec: 01/12/10 Val Orig M1: 25.000,00
Aps a confirmao da incluso do veculo, verifique o lanamento contbil e, na sequncia, clique em Cancelar e, na sequncia, em Sair.
2 .4 Fato 2
Abertura de conta corrente bancria, em 1/12/2010, junto ao Banco Braveco S/A e repasse de 90% dos recursos disponveis no caixa para a conta corrente. Do valor de R$ 90.000,00 que os proprietrios integralizaram na empresa, 90% foram transferidos da conta caixa para um estabelecimento bancrio, via depsito. Para efetuar a transferncia no valor de R$ 81.000,00, acesse o mdulo Financeiro.
2 .4 .1 No mdulo Financeiro
Para acessar o mdulo financeiro, clique em Atualizaes + Processos do Financeiro + Movimento Bancrio, conforme demonstra a figura a seguir.
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Em seguida, clique na opo Transf e preencha a tabela a seguir.
Preenchidos todos os espaos conforme figura anterior, clique em OK para visualizar o lanamento, confirme-o clicando em OK e, na sequncia, em Cancelar e em Sair.
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Saiba mais
Acesse o stio <http://www.jucetins.to.gov.br> para conhecer modelos de contrato social e se informar sobre procedimentos para criao de uma empresa.
Ao realizar o registro dos fatos contbeis com o uso de um programa contbil, voc percebeu que as atividades operacionais desenvolvidas pelas empresas que geram os fatos contbeis, que devem ser registrados em consonncia com o regime de competncia. Com o registro do primeiro fato contbil, voc aprendeu a providenciar o registro da constituio da empresa, proceder integralizao do capital inicial feita pelos scios. Com a realizao desse registro, voc fez o que denominamos em termos tcnicos balano de abertura. Ao realizar os registros dos fatos, num sistema de informaes integrado, gerou informaes, que auxiliam a interpretao da situao econmica e financeira para a gesto administrativa. Portanto o primeiro registro a ser realizado na constituio da empresa a subscrio do capital que o proprietrio da entidade promete entregar pessoa jurdica para que possa iniciar suas atividades. Com esse recurso, a entidade realiza uma srie de gastos necessrios para legalizar e melhorar sua estrutura fsica. Os demais fatos referem-se a operaes normais de transferncia de dinheiro para a conta bancria, compra de mercadorias, equipamentos de informtica e pagamento de despesas, que caracterizam atividades rotineiras desenvolvidas pelas empresas e passveis de registro para manuteno e atualizao constante do banco de dados das informaes. No prximo captulo, voc aprender que, para uma empresa obter lucro, o primeiro passo alcanar o maior valor em vendas possveis, vista ou a prazo, e controlar seus custos e despesas. Realizaremos os registros das transaes que envolvem compras de mercadorias para revenda, compras de bens de uso permanente e procedimentos obrigatrios que devem ser realizados ao final de cada ms.
Referncias
BRASIL. Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976, dispe sobre as Sociedades por Aes. Disponvel em: <http://www.cnb.org.br/CNBV/leis/lei6404_conso lidada.htm>. Acesso em: 10 mar. 2009. VENOSA, S. de S. Novo Cdigo Civil. Texto comparado. Cdigo Civil de 2001, So Paulo: Atlas, 2002.
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Registro das compras de mercadorias para revenda, de ativo fixo e de material para escritrio
Introduo
Para voc acompanhar este captulo, necessrio ter realizado as atividades do captulo 2, para que j tenha os conhecimentos bsicos operacionais e funcionais do software contbil e, ainda, ter conhecimento das regras de dbito e crdito. Esses conhecimentos so necessrios para voc verificar se, na integrao dos lanamentos entre os diversos mdulos do software contbil, todos os fatos contbeis indicados foram efetuados corretamente em suas devidas contas. Assim como acontece em uma empresa, medida que acontecem os fatos contbeis, as diversas transaes so executadas e, ao mesmo tempo, contabilizadas em ordem cronolgica dos acontecimentos. Dentro o rol de transaes que trataremos neste captulo, temos as compras de mercadorias para revenda, compras de ativo imobilizado, compra de materiais para escritrio e movimentaes das compras vista no sistema financeiro.
Reflita
Por que os lanamentos indicados so necessrios? Que teorias e normas contbeis so exigidas para justificar a forma de lanamento?
Daremos prosseguimento aos lanamentos contbeis da empresa modelo Roupas Bonitas Ltda. Esperamos que, ao final deste captulo, voc seja capaz de identificar, nos registros das compras e das vendas, os tributos incidentes e fazer a proviso e o lanamento desses tributos.
3 .1 Fato 3
2/12/2010: compra de 500 unidades de mercadorias por R$ 20,00 a unidade. Fornecedor: Leo Roupas. Forma de pagamento: a prazo em quatro parcelas iguais. ICMS: 17%, conforme NF n. 100. A compra se refere a uma quantidade de 500 unidades adquiridas do fornecedor Leo Roupas, no valor de R$ 20,00 por unidade, totalizando R$ 10.000,00, pagas em quatro parcelas iguais. Sobre o valor total da
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compra de R$ 10.000,00, a empresa recupera R$ 1.700,00 como crdito de ICMS, correspondente taxa de 17%. Procederemos operacionalizao dessa transao no sistema. Para realizar o lanamento dos fatos, efetue o acesso ao sistema, conforme explicao efetuada no captulo 2 deste caderno.
3 .1 .1 No mdulo Compras
Aps acessar o software contbil, escolha o ambiente Atualizaes + Processos de Compras + Nota Fiscal Entrada. Em seguida, clique em Incluir e preencha os campos conforme as instrues.
2. Fornecedor = 000004. Se preferir, use a tecla (F3) para localizar o fornecedor.
Informe NF para Espec. Docum.
1. Informe o nmero da nota fiscal. Nessa compra, o nmero da nota fiscal 100.
4. Quantidade = 500. 3. Produto = 000001 ou clique no campo e pressione (F3).
5. Vlr. Unitrio = 20,00 Vlr. Total = 10.000,00
6. Preencha os campos: Tipo Entrada = 001 C. Contbil = 11401001
7. Cond. Pagto = 001.
8. Natureza = 2150001
9. Demonstrao das duplicatas geradas conforme condies de pagamento.
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Preenchidos todos os campos citados anteriormente, confirme os dados clicando em OK. Em seguida, aparecer uma tela para confirmao dos lanamentos. Clique novamente em OK, na sequncia, em Cancelar e, depois, em Sair.
3 .2 Fato 4
3/12/2010: compra de 700 unidades de mercadorias, por R$ 22,00 a unidade. Fornecedor: Boa Roupa. Forma de pagamento: a prazo em sete parcelas iguais. ICMS: 17%, conforme NF n. 80. 1. Digite a data conA compra se refere a uma quantidade de 700 unidades adquiridas do fornecedor Boa Roupa, no valor de R$ 22,00 por unidade, totalizando R$ 15.400,00, pagas em sete parcelas iguais. Sobre o valor total da compra de R$ 15.400,00, a empresa recupera R$ 2.618,00 como crdito de ICMS, correspondente taxa de 17%. Antes de processarmos essa transao no software contbil, alteramos a data. Na barra inferior da tela de seu computador, clique Contabilidade Gerencial. Aparecer tela ao lado. Altere a data para 3/12/10, conforme indicao, e clique em OK.
forme cronograma da apostila: 03/12/10. 2. Escolha o nmero da sua empresa.
Para incluir a compra, execute os seguintes passos: Atualizaes + Processos de Compras + Nota Fiscal Entrada e clique em Incluir.
2. Fornecedor = 000005. Se preferir, use a tecla (F3) para localizar o fornecedor. 1. Informe o nmero da nota fiscal. Nessa compra, o nmero da nota fiscal 80. Informe NF para Espec. Docum.
3. Produto = 000001 ou clique no campo e pressione (F3). 7. Cond. Pagto = 002.
4. Quantidade = 700.
8. Natureza = 2150001
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Aps preencher todos os campos solicitados na figura anterior, confirme os dados clicando em OK. Em seguida, aparecer uma tela para confirmao dos lanamentos. Clique novamente em OK, na sequncia, em Cancelar e depois, em Sair.
3 .3 Fato 5
4/12/2010: compra de 800 unidades de mercadorias, por R$ 25,00 a unidade. Total: R$ 20.000,00. Fornecedor: Melke. Forma de pagamento: a prazo em cinco parcelas iguais. ICMS: 17%, conforme NF n. 75. 1. Digite a data conSobre o valor total da compra de R$ 20.000,00, a empresa recupera R$ 3.400,00 como crdito de ICMS, correspondente taxa de 17%. Procederemos operacionalizao dessa transao. O primeiro passo atualizarmos a data do movimento para 4/12/10. Na barra inferior da tela de seu computador, clique Contabilidade Gerencial. Aparecer tela ao lado. Altere a data e clique em OK.
forme cronograma da apostila: 04/12/10.
2. Escolha o nmero da sua empresa.
Acesse novamente a opo Atualizaes + Processos de Compras + Nota Fiscal Entrada e preencha a tela a partir das instrues expostas a seguir.
6. Preencha os campos: Tipo Entrada = 001 C. Contbil = 11401001 3. Produto = 000001 ou clique no campo e pressione (F3). 4. Quantidade = 800. 5. Vlr. Unitrio = 25,00 Vlr. Total = 20.000,00
8. Natureza = 2150001
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Preenchidos todos os campos citados anteriormente, confirme os dados clicando em OK. Na sequncia, aparecer uma tela para confirmao dos lanamentos de incluso de estoques R$ 16.600,00, ICMS a recuperar R$ 3.400,00 e valor da venda R$ 20.000,00. Clique novamente em OK. O sistema ir direcion-lo para a incluso de uma nova compra de mercadorias, conforme veremos no fato 6, a seguir.
3 .4 Fato 6
4/12/2010: compra de 300 unidades de mercadorias, por R$ 22,00 a unidade. Total: R$ 6.600,00. Fornecedor: Boa Roupa. Forma de pagamento: vista. ICMS: 17%, conforme NF n. 90. Ao registrar esse fato, voc observar que a empresa recupera R$ 1.122,00 como crdito de ICMS, correspondente taxa de 17%, sobre o valor total da compra R$ 6.600,00. Procederemos operacionalizao dessa transao no sistema.
No fato anterior, paramos com o sistema contbil na tela de incluso de compras de mercadorias. Se ainda estiver nessa tela, proceda incluso, conforme os dados da figura a seguir. Caso tenha sado do ambiente compras, acesse novamente Atualizaes + Processos de Compras + Nota Fiscal Entrada. Em seguida, clique em Incluir e insira os dados, conforme segue.
1. Informe o nmero da nota fiscal. Nessa compra, o nmero da nota fiscal 90. 2. Fornecedor = 000005. Se preferir, use a tecla (F3) para localizar o fornecedor. Informe NF para Espec. Docum.
3. Produto = 000001 ou clique no campo e pressione (F3).
8. Natureza = 2150001
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Preenchidos todos os campos citados anteriormente, confirme os dados clicando em OK. Em seguida, aparecer uma tela para confirmao dos lanamentos de incluso de estoques R$ 5.478,00, ICMS a recuperar R$ 1.122,00 e valor da venda R$ 6.600,00. Clique novamente em OK. O sistema levar voc incluso de uma nova compra, a qual detalharemos no fato 7.
3 .5 Fato 7
4/12/2010: compra: 200 unidades de mercadorias, por R$ 34,00 a unidade. Total: R$ 6.800,00. Fornecedor: Melke. Forma de pagamento: vista, por meio do cheque n. 12 do Banco Braveco. ICMS: 17%, conforme NF n. 40. Sobre o valor total da compra de R$ 6.800,00, a empresa recupera R$ 1.156,00 como crdito de ICMS, correspondente taxa de 17%. Procederemos operacionalizao dessa transao no sistema.
Ao terminar o fato anterior, automaticamente voc foi direcionado para uma tela que permite uma nova incluso no sistema de compras. Clique em Incluir e preencha a tela a partir das instrues expostas a seguir.
8. Natureza = 2150001
Preenchidos todos os campos citados anteriormente, confirme os dados clicando em OK. Em seguida, aparecer uma tela para confirmao dos lanamentos. Clique novamente em OK, depois, em Cancelar e, na sequncia, em Sair.
200
3 .6 Fato 8
4/12/2010: pagamento das compras feitas vista de mercadorias processadas no mdulo Compras nos fatos 6 e 7. Quando compramos mercadorias vista, o software efetua automaticamente o lanamento na contabilidade e registra uma dvida (passivo) na conta de fornecedores. Esse procedimento normal, pois a pessoa do departamento de compras no a responsvel pelo pagamento delas. Normalmente, quem efetua os pagamentos um funcionrio do departamento financeiro. No momento da emisso da nota fiscal, a compra fica registrada no passivo circulante, disposio do financeiro para o pagamento. Note que, entre a compra e o pagamento, existe a movimentao de dois departamentos dentro da empresa: o de compras e o departamento financeiro. Para efetuar pagamentos, acesse o mdulo Financeiro. Para tanto, execute os menus Atualizaes + Processos do Financeiro + Baixas a Pagar. Ao acessar o mdulo Financeiro, selecione o valor a ser pago relativo compra do fato 6, no valor de R$ 6.600,00. Clique na opo Baixar e preencha os campos conforme a figura exposta a seguir e clique em Ok.
Confirme a baixa clicando no boto OK.
Informe o cdigo do banco pagador. Os dados da Agncia e Conta aparecero automaticamente.
Confira se o valor est correto.
201
Em seguida, selecione o valor da compra relativo ao fato 7 no valor de R$ 6.800,00 e clique em Baixar. Preencha os campos, conforme figura a seguir, e clique em Ok.
1. Digite a data conforme cronograma da apostila: 05/12/10. 2. Escolha o nmero da sua empresa.
Aps as baixas das compras vista, clique em Sair. No rodap da tela de seu computador, clique em Contabilidade Gerencial. Aparecer a tela conforme consta a seguir, na qual voc alterar a data para 5/12/10.
3 .7 Fato 9
5/12/2010: devoluo de mercadoria comprada do fornecedor Melke em 4/12/2010, conforme NF n. 40 (fato 7). Valor da devoluo: R$ 1.360,00 via depsito no Banco Braveco S/A. Das mercadorias adquiridas do Fornecedor Melke, fato 7, 40 unidades apresentaram defeito de fabricao e foram devolvidas.
202
Em se tratando do mtodo de controle do inventrio permanente, as devolues de compras devem ser baixadas do estoque pelo valor lquido correspondente aquisio (IUDCIBUS; MARTINS; GELBCKE, 2007). Nesse caso, o valor unitrio de devoluo ser de R$ 28,22. Portanto o valor correspondente s 40 unidades perfaz um total de R$ 1.128,80. Outro fator que merece cuidado o ICMS a recuperar referente a essa compra, que tambm deve ser estornado proporcionalmente ao valor devolvido. Para calcularmos o valor que deve ser estornado, efetuamos um clculo simples: valor de ICMS gerado na compra dividido pelas quantidades adquiridas e multiplicado pelas quantidades devolvidas. Assim teremos um estorno de ICMS no valor de R$ 231,20. Vamos ao clculo: o total do crdito de ICMS referente compra conforme fato 7, foi de 1.156,00 referente s 200 unidades compradas. Como foram devolvidas 40 unidades, preciso tambm ajustar a conta do ICMS. Portanto
R$ 1156 = 5, 78 de crdito gerado por unidade adquirida. Se devolvermos 40, 200
multiplicamos a quantidade de unidades devolvidas pelo valor unitrio de crdito gerado. Assim teremos 40 x 5,78 = R$ 231,20. Esse valor que corresponde ao ICMS a ser baixado, uma vez que a mercadoria que gerou o crdito foi devolvida.
Para acessar o mdulo Compras, execute os menus Atualizaes + Processos de Compras + Devoluo de Compra.
1. Selecione a opo Fornecedor.
2. Fornecedor 000013.
3. De: 04/12/10
4. At: 04/12/10
5. Selecione Documento.
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Depois, clique em Retornar. Apresentar-se- uma tela que dever ser preenchida com os dados apresentados a seguir.
1. Selecione a linha da NF que originou a entrada: NF n. 40.
2. Clique em retorno.
Selecione a linha que compreende o nmero da nota fiscal relativa compra de mercadorias que est sendo devolvida e clique em Retorno, em seguida, em Cancelar.
1. Cliente 000013.
2. Cond. Pagto. 005.
3. Produto: 000001.
4. Quantidade: 40
5. Vlr. Unitrio: 34,00.
5. Vlr. Total: 1.360,00
importante entender que uma devoluo de mercadorias representa uma sada do estoque. Quando uma empresa devolve mercadorias ao fornecedor,
204
deve emitir uma nota fiscal de devoluo e o nico meio de emisso dessa nota por meio do mdulo Vendas. A indicao que uma devoluo de compras de mercadorias ser o cdigo fiscal da operao CFOP, assim como aparecer em destaque no cabealho da nota fiscal, na natureza da operao, a expresso devoluo. O prximo passo ser a emisso da nota fiscal no software contbil. Sua ltima operacionalizao no sistema foi a atualizao do pedido de devoluo. O sistema est posicionado na tela conforme segue.
Selecione a linha correspondente ao valor de R$ 1.360,00 que aparece com uma indicao de cor amarela no lado esquerdo da linha e clique em Prep. doc.Sada. O sistema solicitar que voc confirme as configuraes da nota fiscal clicando em Avanar por trs vezes e, no final, em Finalizar e, depois, em OK. Em seguida, aparecer uma tela para confirmao dos lanamentos.
205
Fique atento para que as contas e os valores debitados e creditados estejam corretos. Caso no estejam corretos, efetue a alterao manualmente, conforme mostra a figura anterior. Com os valores e as contas corretos, clique em OK e, depois, em Sair. Quando ocorre a devoluo de mercadorias para o fornecedor, como foi o nosso caso, o sistema gera uma nota de dbito ao fornecedor no contas a pagar, no mdulo Financeiro. Essa nota de dbito funciona como um valor a receber, relativo devoluo da mercadoria. Como o valor da compra relativo mercadoria devolvida foi realizado vista, efetuaremos o recebimento por meio do Banco Braveco.
Execute os menus Atualizaes + Processos do Financeiro + Baixas a Pagar. Lembramos que o procedimento no contas a pagar est sendo realizado pelo fato de necessitarmos receber o crdito gerado com o fornecedor pela devoluo da mercadoria, o que caracteriza uma entrada de dinheiro.
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Selecione a linha correspondente ao valor de R$ 1.360,00, clique em Baixar e preencha os dados a partir da tela a seguir.
Confirme se o valor est correto.
Clique em OK para confirmar o recebimento. Confirmado o recebimento, aparecer a tela com o lanamento contbil. Faa a conferncia das contas. Caso necessrio, inclua, no campo indicado, o nmero da conta conforme demonstrado no lanamento. Confirme o lanamento clicando em OK e, em seguida, em Sair.
3 .8 Fato 10
6/12/2010: compra de computador e impressora. Fornecedor: Sky-Byte Informtica. Valor: R$ 3.000,00. Forma de pagamento: vista, conforme NF n. 30, por meio do cheque n. 002. Os computadores e perifricos, quando adquiridos, so registrados no balano patrimonial, no grupo ativo permanente. O valor de compra de R$ 3.000,00, sem proporcionar crdito de ICMS.
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O primeiro passo alterar a data de operacionalizao do sistema. Na barra inferior da tela de seu computador, clique em Contabilidade Gerencial, altere a data-base para 6/12/10 e clique em OK.
Execute os menus Atualizaes + Processos de Compras + Nota Fiscal de Entrada. Em seguida, clique em Incluir e preencha com as seguintes informaes:
2. Fornecedor = 000006. Se preferir, use a tecla (F3) para localizar o fornecedor. 1. Informe o nmero da nota fiscal. Nessa compra, o nmero da nota fiscal 30.
4. Quantidade = 1.
5. Vlr. Unitrio = 3.000,000 Vlr. Total = 3.000,00
8. Natureza = 216003
Preenchidos todos os campos citados anteriormente, confirme os dados clicando em OK. Em seguida, aparecer uma tela para confirmao dos lanamentos. Clique novamente em OK, em Cancelar e, depois, em Sair.
3 .8 .2 No mdulo Ativo Fixo

Com o registro da compra do computador, o sistema efetua, automaticamente, a incluso do bem no ativo fixo. Agora classificaremos o computador em
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seu devido grupo para que o sistema possa efetuar o clculo da depreciao a cada final de ms. Para acessar o ambiente Ativo Fixo, execute os menus Atualizaes + Processos do Ativo Fixo + Classif. Compras. Em seguida, selecione a linha correspondente ao computador, clique em Classificar e preencha a tela exposta a seguir.
Confirme clicando no boto OK.
Descr.: Computador e Perifricos.
Item 0001.
Nr. Plaqueta: 003. Quantidade = 1.
Tipo Ativo 01.
Histrico: Computadores.
Conta: 13201001.
Preenchidos todos os campos citados anteriormente, confirme os dados clicando em OK, em seguida, em Sair.
Nesse mdulo, efetuaremos o pagamento da aquisio. Como o computador foi comprado vista, faremos a baixa da compra no contas a pagar em 6/12/10. Acesse o ambiente Financeiro e execute os menus Atualizaes + Processos do Financeiro + Baixas Pagar. Em seguida, selecione a linha correspondente ao valor do computador, clique em Baixar e preencha-a a partir das instrues da prxima tela.
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Aps confirmar a baixa, aparecer a tela com o lanamento contbil. Para confirm-lo, clique em OK e, na sequncia, em Sair.
3 .9 Fato 11
6/12/2010: compra de dez unidades de material para escritrio, por R$ 10,00 cada unidade. Total: R$ 600,00. Fornecedor: Papelaria Livro Dourado. Forma de pagamento: vista, conforme NF n. 60, por meio do cheque n. 003. A compra de material de escritrio deve ser includa no mdulo Compras e, posteriormente, efetuado o pagamento pelo mdulo Financeiro. Essa compra no proporcionar o crdito de ICMS por se tratar de compra de material de consumo adquirido de estabelecimento, optante pelo Simples Nacional, impossibilitado de gerar crdito ao consumidor adquirente da mercadoria.
Execute os menus Atualizaes + Processos de Compras + Nota Fiscal de Entrada. Depois clique em Incluir e preencha a tela a partir das instrues expostas a seguir.
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2. Fornecedor = 000007. Se preferir, use a tecla (F3) para localizar o fornecedor.
1. Informe o nmero da nota fiscal. Nessa compra, o nmero da nota fiscal 60.
4. Quantidade = 10.
5. Vlr. Unitrio = 60,00 Vlr. Total = 600,00
7. Cond. Pagto = 005. 8. Natureza = 216003
Depois de preenchidos todos os campos citados, confirme os dados clicando em OK. Em seguida, aparecer uma tela para confirmao dos lanamentos. Clique novamente em OK, em Cancelar e, depois, em Sair.
Efetuaremos o pagamento da aquisio dos materiais de escritrio, no mesmo dia 6/12/10, por ter sido uma compra vista. Para acessar o ambiente financeiro, execute os menus Atualizaes + Processos do Financeiro + Baixas Pagar. Selecione a linha correspondente ao valor de R$ 600,00 dos materiais adquiridos, clique em Baixar e preencha a tela a partir das instrues expostas a seguir.
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Aps confirmar a baixa, aparecer a tela com o lanamento contbil. Para confirmar o lanamento, clique em OK e, na sequncia, em Sair.
Reflita
Por que os lanamentos indicados so necessrios? Que teorias e normas contbeis so exigidas para justificar a forma de lanamento?
Neste captulo, efetuamos compras, pagamentos, incluses no ativo fixo e devolues de compras. Com isso, foi possvel identificar que, ao realizar operaes com mercadorias, ocorre o fato gerador da incidncia tributria, passvel de registro contbil obrigatrio. Porm, quando adquirimos bens de uso ou consumo, como o caso dos materiais de escritrio e ativo fixo, o imposto no destacado, pois faz parte do custo de aquisio. Apenas destacamos os tributos, recuperando-os, quando adquirimos mercadorias para revenda.
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No prximo captulo, conheceremos os procedimentos para registro de venda de mercadorias. As vendas podem ocorrer a prazo ou vista. Quando so vista, realizamos os procedimentos de recebimento. Efetuaremos tambm o fechamento de estoque e o clculo da depreciao. Esses procedimentos levam em considerao o regime de competncia de exerccios.
Referncia
IUDCIBUS, S. de; MARTINS, E.; GELBCKE, E. R. Manual de Contabilidade das sociedades por aes: aplicvel s demais sociedades FIPECAFI Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras FEA/USP. 7. ed. So Paulo: Atlas, 2007.
Anotaes
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Registro de vendas e da depreciao, controle financeiro e fechamento do estoque
Introduo
Para voc compreender as receitas que ocorrem em funo das vendas de mercadorias, importante relembrar conceitos do regime de competncia de exerccios para fins de apurao do lucro. As receitas efetivamente consideradas para apurao do lucro so as correspondentes s quantidades de sada de estoques. Voc poder rever esse contedo em cadernos do primeiro ao quarto semestre. Para efetuarmos o fechamento do estoque, faz-se necessrio que conheamos os modelos de controle de estoques, especificamente o mtodo de controle permanente, que registra os valores e as quantidades de cada movimentao de entrada e sada de mercadorias e permite conhecer, em tempo real, a situao do estoque. Todas as empresas tm suas estratgias de venda e compra. Quando as vendas ocorrem a prazo, surge no ativo um direito a receber e, quando a operao de compras, surge no passivo uma obrigao a pagar. Ambas com data certa de vencimento. Em funo das vendas a prazo, comum encontrarmos na carteira de cobrana diversos clientes inadimplentes. Isso pode provocar o atraso nos compromissos da empresa, pois se ela no recebe de seus clientes, no ter disponibilidade suficiente para quitar seus compromissos. Neste captulo, conheceremos como so registradas as vendas no software contbil. No mdulo Financeiro, efetuaremos alguns lanamentos de recebimentos de duplicatas de clientes. Tambm faremos o fechamento mensal de estoque e o clculo da depreciao dos bens do ativo imobilizado. Esperamos que, ao final do estudo, voc seja capaz de realizar os lanamentos relativos venda de mercadorias, ao recebimento das vendas vista, ao fechamento de estoques e ao registro da depreciao.
Reflita
Uma empresa poder efetuar uma venda sem que antes tenha efetuado uma compra de mercadorias para revenda? Uma empresa do ramo
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industrial poder propor vendas ou mesmo efetu-las sem que o processo industrial entregue ao departamento de vendas os produtos acabados e prontos para venda?
4 .1 Fato 12
8/12/2010: venda de 500 unidades de mercadorias. Cliente: Tenys Camisetas. Valor: R$ 40,00 a unidade. Forma de pagamento: vista, conforme NF n. 1. A empresa comea a vender seus produtos e, com isso, conheceremos o funcionamento do mdulo Faturamento. A venda refere-se a uma quantidade de 500 unidades ao cliente Tenys Camisetas, no valor de R$ 40,00 por unidade, totalizando R$ 20.000,00. Sobre o valor total da venda de R$ 20.000,00, incide ICMS de 17%, o que representa um valor de imposto a recolher de R$ 3.400,00. O primeiro passo acessar o software contbil e inserir a data correta (8/12/10).
4 .1 .1 No mdulo Faturamento
Para iniciarmos a operacionalizao da venda, proceda rotina Atualizaes + Processos de Vendas + Pedidos de Vendas/NF. Depois clique em Incluir e preencha a tela a partir das instrues expostas a seguir.
1. Cliente = 000001. Se preferir, use a tecla (F3) para localizar o fornecedor.
2. Cond. Pagto. 005.
3. Prod. = 000001.
6. Qtd. Liberada = 500
7. Tipo Sada = 502
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Preenchidos todos os campos citados anteriormente, confirme os dados clicando em OK e, depois, em Cancelar. Aps a efetivao do pedido, o sistema est apto para efetuar a emisso da nota fiscal por meio da opo faturamento. Selecione a linha correspondente ao pedido efetuado e clique em Prep.doc.Sada. Aparecer uma tela com a mensagem descrita a seguir.
Clique na opo Avanar por trs vezes e, em seguida, em Finalizar. Aparecer uma tela para confirmao da venda, conforme segue.
Clique em OK. Aparecer uma tela para confirmao dos parmetros. Configure os parmetros a partir das instrues expostas a seguir.
Parmetros Mostra Lan. Contb? Aglut.Lanamentos? Lan. Contab. On-Line? Contb.Custo On-Line? Reaj. na mesma N.F.? Taxa deflao ICMS? Mtodo cal. acr. fin.? Arred. prc. unt. vist.? Sim No Sim Sim No 0,00 % Acrs. Pedido Consumid. Final Agreg. liberac. de? Agreg. liberac. at? Aglut. ped. iguais? Vl. mnimo p/ faturar? Transportadora de? Transportadora at? Atualiza Cli. X Prod? Emitir? zzzzzz Sim Nota No 0,00
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Em seguida, aparecer a tela com os lanamentos contbeis de registro da venda R$ 20.000,00, baixa de estoques R$ 9.690,08 e ICMS a recolher R$3.400,00. Clique em OK e, depois, em Sair.
Efetuaremos o recebimento do valor da venda. Execute os menus Atualizaes + Processos do Financeiro + Baixas a Receber. Selecione a linha correspondente ao valor da venda de R$ 20.000,00 e clique em Baixar. Aparecer uma tela com os dados da fatura. Preencha a tela de recebimento conforme figura a seguir.
Confirmado o recebimento, aparecer a tela com o lanamento contbil de recebimento. Clique em OK e, em seguida, em Sair.
4 .2 Fato 13
9/12/2010: venda de 1000 unidades da mercadoria em estoque. Cliente: Roupa Macia. Valor: R$ 50,00 cada, vista, conforme NF n. 9. A empresa fez mais uma venda de 1.000 unidades ao cliente Roupa Macia, no valor de R$ 50,00 por unidade, totalizando R$ 50.000,00. Sobre esse valor, incide ICMS de 17%, o que representa um valor de imposto a recolher de R$ 8.500,00. Antes de dar incio aos procedimentos para a venda, altere a data do software para 9/12/10.
218
Na tela do seu computador, na barra inferior, voc encontrar um espao no com a expresso Contabilidade Gerencial. Clique nesse local e aparecer uma tela para alterao da data conforme consta a seguir.
2. Digite a data conforme cronograma da apostila: 09/12/10. 3. Escolha o nmero da sua empresa.
4. Clique em OK. 1. Na barra inferior da tela de seu computador, clique em Contabilidade Gerencial para abrir a tela de alterao da data.
4 .2 .1 No mdulo Faturamento
Execute os menus Atualizaes + Processos de Vendas + Pedidos de Vendas/ NF, depois clique em Incluir e preencha a tela a partir das instrues expostas a seguir.
1. Cliente = 000002. Se preferir, use a tecla (F3) para localizar o fornecedor. 2. Cond. Pagto. 005.
3. Prod. = 000001.
4. Quantidade = 1.000.
Preenchidos todos os campos citados anteriormente, confirme os dados clicando em OK, em Cancelar e, depois, em Sair.
219
Aps a efetivao do pedido, o sistema est apto para efetuar a emisso da nota fiscal por meio da opo faturamento. Selecione a linha correspondente ao pedido efetuado e clique em Prep.doc.Sada. Aparecer uma tela com a mensagem descrita a seguir.
Clique na opo Avanar por trs vezes e, em seguida, em Finalizar. Aparecer uma tela para confirmao da venda, conforme segue:
Clique em OK. Aparecer uma tela para confirmao dos parmetros. Configure-os seguindo as seguintes instrues: Parmetros
Mostra Lan. Contb.? Aglut. Lanamentos? Lan. Contab. On-Line? Contb. Custo On-Line? Reaj. na mesma N. F.? Taxa deflao ICMS? Mtodo cal. acr. fin.? Arred. prc. unt. vist.? Sim No Sim Sim No 0,00 % Acrs. Pedido Consumid. Final Agreg. liberac. de? Agreg. liberac. at? Aglut. ped. iguais? Vl. Mnimo p/ faturar? Transportadora de? Transportadora at? Atualiza Cli. X Prod.? Emitir? zzzzzz Sim Nota No 0,00
220
Em seguida, aparecer a tela com os lanamentos contbeis de registro da venda R$ 50.000,00, baixa de estoques R$ 19.380,16 e ICMS a recolher R$ 8.500,00. Clique em OK e, depois, em Sair.
Efetuaremos o recebimento do valor desta venda. Para isso, execute os menus Atualizaes + Processos do Financeiro + Baixas a Receber. Selecione a linha correspondente ao valor da venda de R$ 50.000,00 e, depois, clique em Baixar. Aparecero os dados da fatura. Preencha a tela de recebimento conforme figura a seguir.
Confirmado o recebimento, aparecer a tela com o lanamento contbil de recebimento. Clique em OK e, em seguida, em Sair.
4 .3 Clculo da depreciao e fechamento de estoques

No mdulo Ativo Fixo, faremos os ajustes referentes apropriao da despesa mensal da depreciao dos mveis, veculos e computadores. No mdulo Estoque/Custo, efetuaremos a apropriao da despesa pela utilizao de materiais de escritrio.
221
4 .3 .1 No mdulo Ativo Fixo

Primeiramente, atualizaremos a data do sistema. Para tanto, v at a barra inferior da tela de seu computador, clique em Contabilidade Gerencial. Em seguida, altere a data para 31/12/10 e clique em OK. Para executar a rotina do clculo da depreciao, acesse Atualizaes + Processos do Ativo Fixo + Clculo mensal. Aparecer uma tela para configurar os parmetros. Clique, ao lado esquerdo, na opo Perguntas e preencha com as respostas conforme segue:
1. Clique em Perguntas e configure os parmetros conforme a tabela ao lado.
2. Indique o nmero da filial de sua empresa. 3. Indique o nmero da filial de sua empresa.
Respondidas s perguntas, cliquem em OK. O sistema processar o clculo da depreciao, conforme segue:
Aps o clculo da depreciao, aparecero os lanamentos da depreciao dos mveis, do veculo e do computador. Clique em OK para confirmar os lanamentos.
4 .3 .2 No mdulo Estoque/Custo
Para acessar o mdulo Estoque/Custo, v at a barra inferior da tela de seu computador e execute a seguinte rotina: Atualizaes + Processos do Estoque + Requisio de Material. Nesse mdulo, voc calcular o valor da apropriao da despesa dos materiais de escritrio utilizados no ms de dezembro. Para que seja possvel o clculo, definimos um percentual de 30% das quantidades adquiridas de materiais de escritrio. Sabendo que foram adquiridas 10 unidades de materiais, podemos definir que a quantidade de material utilizada foi de trs unidades.
222
Para executar a rotina do clculo, clique em Incluir e preencha com os dados expostos ao lado. Preenchidos os campos indicados, clique em OK e, em seguida, em Cancelar e, depois, em Sair. O prximo passo executar o clculo do custo mdio. Acesse a rotina Atualizaes + Processos do Estoque + Lc. Contbil Estoque. Preencha a tela de parmetros conforme segue: Parmetros
Data Limite Final? Mostra Lantos. Contbeis? Aglutina Lantos. Contbeis? Atualizar Arq. de Movimentos? % de Aumento da MOD? Centro de Custos? Conta Contbil a inibir de? Conta Contbil a Inibir At? Apagar Estornos? Gerar Lanto. Contbil? Gera Estrut. pela Moviment.? Contabilizao On-Line por? Calcula Mo de Obra? Mtodo de Apropriao? Recalcula Nveis de Estrut.? Seq. Processamento FIFO? Mov. Internos Valorizados? Recalcula Custos Transportes? Calculo de Custos por Calcular Custo em Partes zzzzzzzzzzzzzzz Sim Sim No Ambas No Diria No Custo Mdio Antes No Filial Corrente No 0 Extracontbil 31/12/10 Sim No
D um clique duplo no quadradinho para aparecer um X.
Mostra Sequncia de Clculo? Custo Mdio
Atualizados todos os parmetros, clique em OK e, em seguida, em OK novamente. Aparecer uma tela chamada sequncia de reclculo do custo mdio. Basta que confirme clicando em OK. Aparecer uma nova tela com o lanamento da baixa do estoque de materiais de escritrio e dbito para a despesa. Confirme o lanamento clicando em OK.
223
J efetuamos a contabilizao da depreciao e a baixa do estoque utilizado de materiais de escritrio. Agora realizaremos o fechamento do estoque e virada do saldo para o prximo ms. Para tanto, execute a seguinte rotina: Atualizaes + Processos do Estoque + Fechamento Estoque. Aparecer a tela a seguir, para que voc configure os parmetros. Parmetros
Gravar Dados em Arquivos? Gera Saldo Inicial para MOD? Seleciona Filial? Atualiza Saldo Atual MOD? No No Sim No
Ajustados os parmetros, clique em OK para confirmar. Aparecer uma tela para selecionar a filial correspondente sua equipe. Efetue os procedimentos mencionados a seguir.
D um duplo clique no quadrinho para aparecer um X.
Escolhido o quadrinho exposto no incio da linha selecionada, confirme clicando em OK. Aparecer uma nova tela com os seguintes dados:
1. Digite a data de 31/12/10.
Preencha os dados conforme a instruo e clique em OK.
224
Portanto todos os procedimentos efetuados, neste captulo, serviram para voc conhecer a importncia da integrao dos acontecimentos entre os diversos setores de uma empresa. As movimentaes realizadas serviram para a prtica contbil e de movimentos no mdulo Financeiro e Vendas. Voc teve a oportunidade de aprender a fazer os lanamentos relativos venda de mercadorias, ao clculo da depreciao e ao fechamento de estoques. Outros fatos que envolveram movimentaes foram os recebimentos de clientes. O recebimento realizado por meio da baixa de contas a receber, e o pagamento, por meio da baixa de contas a pagar, ambos no mdulo Financeiro. No prximo captulo, efetuaremos o registro de outras despesas mensais, como gua, energia e telefone. Para o registro de todas essas despesas, devemos sempre ter o cuidado de obedecer ao regime de competncia de exerccios para que a apurao do resultado final possa ter respaldo nas normas contbeis.
Anotaes
225
226
Registro dos encargos das despesas fixas e da folha de pagamento
Introduo
Ao final de cada ms, a empresa precisa provisionar as despesas incorridas e ainda no pagas, ou seja, tem de registrar o valor do servio que j usou e ainda no liquidou. Esse procedimento deve ser realizado para que a empresa reconhea o montante que dever pagar no futuro. Para Almeida (2005), nas empresas, procedimentos de natureza contbil so realizados com a finalidade de demonstrar as transaes de competncia do perodo que est sendo controlado. Esses procedimentos so denominados de ajustes nas contas de receitas e despesas. Feitos os ajustes, verificamos se a escriturao est de acordo com o mtodo das partidas dobradas. Neste captulo, efetuaremos o registro das operaes com as despesas mensais de telefone, gua e energia e folha de pagamento relativas ao ms de dezembro. Para voc acompanhar a apresentao desses contedos, necessrio ter compreendido as regras de dbito e crdito j apresentadas nos captulos anteriores. Tambm importante conhecer o princpio contbil do reconhecimento das receitas em confrontao das despesas que foi estudado nas disciplinas Contabilidade Bsica e Teoria da Contabilidade. Esse princpio regulamenta e define como tratamos as receitas e as despesas para fins de apurao do lucro do exerccio. Esperamos que, ao final deste captulo, voc seja capaz de fazer os lanamentos das provises da folha de pagamento.
5 .1 Fato 14
11/12/2010: pagamento das despesas de energia, gua e telefone, por meio do cheque n. 014 do Banco Braveco. Efetuaremos o pagamento de energia eltrica consumida no ms de novembro no valor de R$ 300,00, gua consumida no valor de R$ 180,00 e fatura telefnica no valor de R$ 320,00.
Nesse mdulo, voc efetuar a incluso das trs faturas recebidas: energia, gua e telefone. Depois de includas as trs faturas, voc far o pagamento delas.
227
a) Incluso da dvida Para incluir a dvida, execute os menus Atualizaes + Processos do Financeiro + Contas a Pagar. Em seguida, clique na opo Incluir e preencha a tela a partir das seguintes instrues:
2102002 para Energia 2102001 para gua 20102005 para Telefone Bol 11/12/10 000010 para Energia 000011 para gua 000012 para Telefone 300,00 para Energia 180,00 para gua 320,00 para Telefone 001 para Energia 002 para gua 003 para Telefone
Histrico
Aparecem automaticamente
Preenchidos todos os espaos, clique em OK para visualizar o lanamento. Confirme-o clicando novamente em OK. Agora que voc incluiu a despesa com energia, insira as faturas de gua e telefone, uma de cada vez, conforme os dados demonstrados na figura. A cada incluso, confirme-a e, depois, verifique os lanamentos. Aps o lanamento da ltima fatura, clique em Cancelar e, depois, em Sair. b) Pagamento da dvida Depois de incluirmos a dvida, efetuaremos o pagamento dela. Para isso, execute os menus Atualizaes + Processos do Financeiro + Baixas a Pagar, selecione a linha correspondente ao valor da dvida de R$ 300,00 da fatura da energia, clique na opo Baixar e preencha a tela a partir das instrues expostas a seguir.
Total Energia = 300,00 gua = 180,00 Telefone = 320,00
228
Aparecer a tela com o lanamento contbil. Para confirmar o lanamento, clique em OK. Depois efetue o mesmo procedimento para pagar as faturas de gua e telefone. Ao realizar as baixas das trs faturas, clique em Sair.
5 .2 Fato 15
22/12/2010: proviso da folha de pagamento do ms de Dezembro. Valor R$ 2.100,00. Ao final de cada ms, faz-se necessrio o clculo e a proviso da folha de pagamento e dos encargos sociais sobre folha do funcionrio no montante de R$ 2.100,00. Iudcibus (2007) orienta que as despesas referentes folha de pagamento so registradas no ms em que ocorre o seu fato gerador, em consonncia ao regime da competncia. A operacionalizao da folha de pagamento no software acontece no mdulo Gesto de Pessoal.
5 .2 .1 Mdulo Gesto de Pessoal

No mdulo Gesto de Pessoal, possvel efetuarmos o clculo, a verificao e a emisso da folha de pagamento. Depois de confirmados os valores da folha mensal, o sistema gera os ttulos para integrao com a contabilidade. Por ltimo, voc efetuar o fechamento da folha para que o sistema esteja disponvel para o clculo da folha do ms seguinte. a) Clculo da folha de pagamento Acesse os menus Atualizaes + Processos da Folha Pgto. + Clculo da Folha. Depois clique em Perguntas e preencha os espaos da tela a partir das instrues a seguir. Parmetros
Filial de? Filial at? Centro de Custo de? Centro de Custo at? 99999999 Matrcula de? Matrcula at? 999999 01 01 Calcular em Ordem? Matrcula
Clique na lupa e indique o nmero da filial correspondente ao nmero de sua equipe.
Semana?
Data de Pagamento? 31/12/10 Taref. Perodo de? Taref. Perodo at? Complemento 13? Categorias a Calc.? No ********M***
Configurados os parmetros, clique em OK. b) Visualizao/conferncia da folha de pagamento Aps calcular a folha, execute a rotina Atualizaes + Processos da Folha Pgto. + Visualiza Rec. Pagto. Depois clique em Visualizar e confira as seguintes informaes.
229
Valor do salrio bruto.
Encargos do funcionrio.
Nessa etapa voc necessita apenas visualizar se a tabela est preenchida corretamente. Feito isso, clique em Cancelar e, na sequncia, em Sair. c) Relatrio da folha de pagamento Para imprimir a folha de pagamento, execute a rotina Atualizaes + Processos da Folha Pgto. + Imprime Rec. Pagto. Aparecer a seguinte tela:
3. Parmetros 1. Ordem. 2. Matrcula.C.
Parmetros
Data de Referncia? Pre Imp/Zebrad/mail? Imprimir Recibos? Nmero da Semana? Filial de? Filial at? Centro de Custos de? Centro de Custos at? Matrcula de? Matrcula at?
B
31/12/10 Zebrado Folha 01 01 1 1 000001 000001

A
Nome de? Nome at? Chapa de? Chapa at? Mensagem 1? Mensagem 2? Mensagem 3? Situao a Imp.? Imprime Bases?
AAAAAA ZZZZZZZ ZZZZZ
ADFT NO
Categorias a Imp.? ********M***
230
A: clique na lupa e indique o nmero da filial correspondente ao nmero da sua equipe. B: repita o nmero da Filial de, indicada na letra A. Configurados todos os parmetros, confirme clicando em OK e, em seguida, em OK novamente. Aparecer a mensagem para confirmar o Arquivo SPOOL. Clique em Sim. Na sequncia, o sistema processar o recibo da folha. Configure a impresso conforme figura a seguir.
Clique em OK.
Para imprimi-la, selecione o ambiente Cliente, no quadro direita da tela do seu computador, escolha uma impressora conectada ao seu computador e clique em Imprimir. Ao concluir a impresso, clique em Cancelar. d) Gerao de ttulos para o financeiro Os ttulos gerados nessa rotina sero includos no contas a pagar apenas por meio da execuo da rotina de integrao. Para ger-los, siga os passos: Atualizaes + Processos da Folha Pgto. + Gerao de Ttulos. Aparecer uma tela. Clique em Parmetros e preencha-a a partir instrues das seguintes instrues:
Parmetros
231
Parmetros
Filial de? Filial at? Centro de Custos de? Centro de Custos at? Matrcula de? Matrcula at? Dt. Busca Pagto. de? 999999
B
01 01 9999999
Dt. Busca Pagto. at? Cdigo Ttulo de? Cdigo Ttulo at? Dt. Emisso Ttulo? Data de Vencimento?
31/12/10 001 004 31/12/10 05/1/11
Competncia (MMAAAA)? 12/2010 01/12/10
A: clique na lupa e indique o nmero da filial correspondente ao nmero da sua equipe. B: repita o nmero da Filial de, indicada na letra A. Configurados todos os parmetros, confirme clicando em OK e, depois, em OK novamente. Aparecer a mensagem: confirma configurao dos parmetros? Para responder, clique em Sim. O sistema gerar automaticamente os ttulos. e) Conferncia dos ttulos Essa rotina serve para efetuar a visualizao dos ttulos. Execute a rotina Atualizaes + Processos da Folha Pgto. + Manuteno de Ttulos. Confira os valores gerados pelo sistema relativos ao salrio R$ 1.842,00, INSS R$ 793,89, IRRF R$ 27,74 e FGTS R$ 168,00.
Aps a conferncia dos valores, clique em Sair. f) Integrao dos ttulos no mdulo Financeiro Para efetuar a integrao dos ttulos, execute a rotina Atualizaes + Processos da Folha Pgto. + Integr. Financeiro. Depois clique em Parmetros, seguindo as instrues.
Parmetros
232
Parmetros
Filial de? Filial at? Cdigo Ttulo de? Cdigo Ttulo at? N. do Ttulo de? N. do Ttulo at? 999
B
01 01
Data Emisso de? Data Emisso at? Data Vencimento de? Data Vencimento at? Filial Centralizadora?
C
01/12/10 31/12/10 01/01/11 31/01/11 01 Sim
999999999 Contabiliza On-Line?
A: clique na lupa e indique o nmero da filial correspondente ao nmero da sua equipe. B: repita o nmero da Filial de, indicada na letra A. C: repita o nmero da Filial de, indicada na letra A. Configurados todos os parmetros, confirme clicando em OK e, na sequncia, em OK novamente. Aparecer uma tela para confirmao dos parmetros, clique em Sim. Em seguida, aparecer o lanamento relativo ao salrio.
Clique em OK para confirmar. Em seguida, aparecer o lanamento do INSS.
Clique em OK para confirmar. Na sequncia, aparecer o lanamento relativo ao IRRF.
233
Clique novamente em OK para confirmar. Por ltimo, aparecer o lanamento do FGTS, que tambm dever ser confirmado com OK.
Neste captulo, vimos que as despesas mensais relativas aos gastos para manter a empresa em funcionamento, como o caso da gua, da energia e do telefone, so gastos operacionais mensais. Suas faturas no so includas no mdulo de Compras por no representarem um ativo. Elas so registradas diretamente no contas a pagar. No prximo captulo, detalharemos os procedimentos financeiros de contas a pagar e contas a receber, por meio da realizao dos pagamentos de dvidas e recebimentos de vendas a prazo. Tambm veremos como se faz a compensao do ICMS, o clculo do PIS e da COFINS.
Referncias
ALMEIDA, M. C. Contabilidade intermediria. So Paulo: Atlas, 2005. IUDCIBUS, S. de. Contabilidade introdutria. 10. ed. So Paulo: Atlas, 2007.
Anotaes
234
Registro de pagamentos, proviso de tributos e ajustes das contas do ICMS
Introduo
Todas as empresas devem liquidar suas dvidas na data do vencimento para no comprometerem seu capital de giro com juros acrescidos ao valor da dvida. Neste captulo, realizaremos os procedimentos de registro de pagamento de dvidas contradas referentes s transaes de compras a prazo, provises trabalhistas e fiscais. Para acompanhar o desenvolvimento desse contedo, necessrio que voc reveja as noes de dbito e crdito apresentadas no captulo 2, referente s regras para debitar e creditar os elementos patrimoniais (bens, direitos, obrigaes, receitas e despesas). Tambm fundamental o conhecimento adquirido com os procedimentos realizados nas transaes realizadas nos captulos anteriores pela empresa Roupas Bonitas Ltda., para o acompanhamento da sequncia de procedimentos propostos. Esperamos que, ao final deste captulo, voc seja capaz de fazer os lanamentos referentes aos pagamentos das obrigaes, proviso dos tributos PIS, COFINS e ICMS.
6 .1 Fato 16
28/12/2010: pagamento da primeira parcela ao fornecedor Leo Roupas referente aquisio realizada em 2/12/2010. Valor: R$ 2.500,00, pago por meio do cheque n. 016. Para iniciar a prtica deste captulo, tenha o cuidado de acessar o sistema na data de 28/12/10.
Para efetuar o pagamento, siga os seguintes passos: Atualizaes + Processos do Financeiro + Baixas a Pagar. Em seguida, selecione a linha correspondente ao ttulo n. 100 do fornecedor Leo Roupas no valor de R$ 2.500,00 que vencer em 31/12/10. Clique na opo Baixar e preencha a tela a partir das instrues expostas a seguir.
235
Confirme o cdigo do banco pagador. Os dados da Agncia e Conta aparecero automaticamente. R$ 2.500,00
Preenchidos os dados bancrios, clique em OK para confirmar o pagamento. Em seguida, aparecer o lanamento contbil. Clique em OK para confirmar o lanamento e, em seguida, em Sair.
6 .2 Fato 17
28/12/2010: pagamento de duplicata ao fornecedor Boa Roupa, no valor de R$ 2.200,00, via banco. A empresa pagou a primeira parcela da compra efetuada em 3/12 para seu fornecedor Boa Roupa.
Execute os menus Atualizaes + Processos do Financeiro + Baixas a Pagar. Depois selecione a linha correspondente ao ttulo n. 80 do fornecedor Boa Roupa no valor de R$ 2.200,00 que tem vencimento para 1/1/11. Clique na opo Baixar e preencha a tela a partir das instrues expostas a seguir.
236
Preenchidos os dados bancrios, clique em OK para confirmar o pagamento. Aparecer o lanamento contbil. Clique em OK novamente e, em seguida, em Sair.
6 .3 Fato 18
28/12/2008: pagamento da primeira parcela ao fornecedor Melke no valor de R$ 4.000,00, por meio do cheque n. 020. A empresa pagou para o fornecedor Melke a primeira parcela da compra efetuada em 4/12.
Execute os menus Atualizaes + Processos do Financeiro + Baixas a Pagar. Depois selecione a linha correspondente ao ttulo n. 75 do fornecedor Melke no valor de R$ 4.000,00 que vencer em 2/1/11. Clique na opo Baixar e preencha a tela a partir das seguintes instrues:
Preenchidos os dados bancrios, clique em OK para confirmar o pagamento. Confirme o lanamento contbil clicando em OK e, em seguida, em Sair.
6 .4 Fato 19
31/12/2010: pagamento do salrio e dos encargos relativos folha de pagamento do ms de dezembro, via banco. Agora efetuaremos o pagamento do salrio do ms de dezembro/2010 no valor de R$ 1.842,00, do INSS no valor de R$ 793,80, do IRRF no valor de R$ 27,74 e do FGTS no valor de R$ 168,00. Antes de iniciarmos os procedimentos da baixa dos ttulos da folha de pagamento, atualizaremos a data do sistema. Para tanto, clique na barra no quadro
237
que demonstra o nmero de seu grupo, no lado inferior da tela de seu computador. Em seguida, altere a data para 31/12/10 e clique em OK.
Execute os menus Atualizaes + Processos do Financeiro + Baixas a Pagar. Depois selecione a linha correspondente ao valor lquido da folha de R$ 1.842,00 com vencimento para 5/1/11. Clique na opo Baixar e preencha a partir das instrues da tela a seguir.
Confirme o cdigo do banco pagador. Os dados da Agncia e Conta aparecero automaticamente.
R$ 1.842,00
Depois de verificados os dados anteriores, clique em OK para confirmar o pagamento. Na sequncia, confirme o lanamento contbil da baixa do ttulo clicando em OK. Para efetuar a baixa do valor do INSS, do IRRF e do FGTS, execute os mesmos passos indicados para o pagamento do valor do salrio. Sempre confirme os valores e o lanamento contbil. Aps a baixa dos quatro valores salrios, INSS, IRRF e FGTS, clique em Sair.
6 .5 Fato 20
31/12/2008: proviso do PIS e da COFINS relativos ao ms de dezembro. Os recolhimentos referentes ao PIS Programa de Integrao Social e COFINS Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social so baseados no faturamento mensal da empresa. A pessoa jurdica tributada pelo imposto de renda, com base no lucro real trimestral, pelo regime de incidncia no cumulativa do PIS e da COFINS, deve
238
contribuir com o PIS com alquota de 0,65% e a COFINS, com alquota de 3% sobre a base de clculo. Para Andrade Filho (2000), a base de clculo da contribuio para o PIS/ PASEP e COFINS, com a incidncia no cumulativa, o valor do faturamento mensal, entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica, independentemente de sua denominao ou classificao contbil. Para efetuar a apurao do PIS e da COFINS, atualize a data (31/12/10) e clique em OK.
6 .5 .1 No mdulo Livros Fiscais

Para efetuar a apurao do PIS/CONFINS, execute a rotina Atualizaes + Processo do Livro Fiscal + Apurao do PIS/COFINS. Aparecer uma tela para configurao dos parmetros, conforme especificado a seguir.
Parmetros
Preencha os espaos conforme a tabela exposta a seguir. Parmetros

Gera? Considera da Data? At a Data? Contabiliza Online? Prefixo (PIS)? Nmero (PIS)? Vencimento (PIS)? Prefixo (COFINS)? Nmero (COFINS)? Ambos 01/12/10 31/12/10 Sim PIS 000001 14/01/11 COF 000001 Vencimento (COFINS)? Arq. Perodo Anter.? Gera Ttulos? Considera Filiais? Livro Selecionado? Tipo de Apurao? Valor Saldo Credor PIS? Deferimento Org. Pbl.? No Cumulativo 0,00 No Sim No 14/01/11
Mostra Lanc. Contb.? Sim
Valor Saldo Credor COFINS? 0,00
Configurados os parmetros descritos anteriormente, clique em OK e, em seguida, novamente em OK. Aparecer uma mensagem conforme a seguir, que deve ser confirmada clicando em Sim.
239
O sistema apurar o PIS e a COFINS e demonstrar a tela a seguir.

Apurao
Verifique se os valores calculados conferem com PIS R$ 455,00 e COFINS R$ 2.100,00. Confirmados os valores, clique em OK. Em seguida, o sistema apresentar os lanamentos, que devem ser confirmados clicando em OK novamente. Em seguida, aparecer a tela com os ttulos gerados no ambiente financeiro. Confirme o ttulo do PIS clicando no boto OK.
Na sequncia, confirme o ttulo da COFINS clicando novamente no boto OK.
Depois que efetuamos todo o processo de apurao do PIS e da COFINS, acessaremos o mdulo Financeiro para validar os ttulos gerados.
240
Execute os menus Atualizaes + Processos do Financeiro + Contas a Pagar. Em seguida, selecione a linha correspondente ao ttulo a pagar do PIS e clique na opo Alterar. Aparecer uma tela na qual voc executar as seguintes alteraes:
1. Digite a Natureza: 2104002. 2. D um Enter para gerar as contas Dbito e Crdito abaixo.
Digite o Histrico PIS ms 12/10
Depois de alterado o ttulo do PIS, selecione a linha correspondente ao ttulo da COFINS e proceda alterao da mesma forma explicada para o PIS.
1. Digite a Natureza: 2104001. 2. D um Enter para gerar as contas Dbito e Crdito abaixo. Digite o Histrico COFINS ms 12/10
Efetuadas as alteraes dos ttulos do PIS e da COFINS, clique em Sair.
6 .6 Fato 21
31/12/2008: compensao do ICMS relativo ao ms de dezembro. Antes da apurao final do ICMS, realizamos a compensao dos crditos de ICMS adquiridos nas compras. Segundo Fabretti (2001), a compensao consiste de as empresas realizarem, a cada final de ms, a compensao dos seus crditos de impostos gerados na revenda das mercadorias. No momento da venda de mercadorias, gerado o ICMS a pagar sobre o valor total da venda.
6 .6 .1 No mdulo Livros Fiscais

Para efetuar a apurao do ICMS, execute a rotina Atualizaes + Processos do Livro Fiscal + Apurao de ICMS. Aparecer uma tela na qual voc efetuar a configurao dos parmetros, conforme segue.
241
Parmetros
Parmetros
Ms de Apurao? Ano de Apurao? Livro Selecionado? Apurao? Perodo? Arq. Perodo Anter.? Moeda do Ttulo? Gera Ttulo? Exibir Lanc. Contab.? Considera Filiais? 1 Sim Sim No 12 2010 31/12/10 Mensal 1 Da Filial? At a Filial? Gera Guia de Recolhimento? Gera Cred. Estmulo? Imprime Crdito ST? Consolidao na Mesma UF? Gera Ttulo ICMS Complem.? Imprime Mapa Resumo? Seleciona Filiais? No No No No No Sim No
Aps configurar todos os campos, clique na opo OK. Em seguida, confirme a apurao clicando novamente em OK. O sistema efetuar a apurao e apresentar a seguinte tela:
2. Clique para incluir um nova linha.
1. Selecione o Cursor nesta linha.
3. Digite os dados: 03.01 Estorno de Crditos
4. Digite o valor: 231,20
5. ICMS a recolher = 2.135,20
242
Para incluir os valores destacados na figura anterior, basta posicionar o mouse no local indicado e incluir os valores normalmente. Perceba tambm que, em funo do ICMS a recuperar ser menor que o valor a recolher, resta um saldo devedor de R$ 2.135,20, o qual ser recolhido dentro de seu respectivo vencimento. Conferidos os valores, clique em OK para completar a apurao. Nesse ms, o sistema efetua o lanamento contbil automtico, pois o valor de ICMS a recolher foi maior que o saldo de ICMS a recuperar.
Ateno! Cuidado com o valor do lanamento! O sistema poder gerar o lanamento com o valor de R$ 2.135,20. Caso isso acontea, altere o valor do lanamento para R$ 9.764,80.
6 .7 Fato 22
31/12/2010: pagamento do PIS e da COFINS provisionados em novembro, por meio do cheque n. 018, via banco. Sobre as vendas efetuadas no ms de novembro de 2008, a empresa efetuou a proviso dos impostos sobre vendas, PIS R$ 455,00 e COFINS R$ 2.100,00. Efetuaremos o pagamento desses impostos.
Execute os menus Atualizaes + Processos do Financeiro + Baixas Pagar. Depois selecione a linha correspondente ao valor da COFINS R$ 2.100,00 que vence em 14/1/11. Clique na opo Baixar e siga as mesmas instrues dos fatos relativos a pagamentos, explicados anteriormente. Efetuada a baixa do valor da COFINS, selecione a linha correspondente ao valor do PIS R$ 455,00, o qual vence em 14/1/11. Efetue o procedimento de baixa clicando em Baixar. Tenha sempre o cuidado de confirmar a baixa e o lanamento contbil. Depois de efetuados todos os pagamentos, clique em Sair. Neste captulo, vimos que todas as empresas devem liquidar suas dvidas na data do vencimento para no comprometer o capital de giro com despesas financeiras (juros) acrescidos ao valor da dvida. Realizar os pagamentos e os recebimentos, provisionar a folha de pagamento e seus encargos sociais, PIS,
243
COFINS e ICMS so lanamentos fundamentais para que as demonstraes contbeis expressem a verdadeira situao econmica da empresa, de acordo com o regime de competncia e em consonncia com os princpios contbeis. Sempre que efetuamos o pagamento das obrigaes da empresa, a conta caixa ou a conta banco tambm so movimentadas. Para a baixa da dvida, o contador efetua um dbito na conta correspondente, em contrapartida de um crdito (sada de dinheiro) na conta caixa ou banco. Quando ocorrem recebimentos de valores relativos venda a prazo (direitos a receber), ocorre um aumento de dinheiro na conta caixa ou na conta bancos. Para tanto, credita-se a conta duplicatas a receber (ou clientes) pela baixa do direito a receber e debita-se a conta caixa ou banco que vai receber o dinheiro. No prximo captulo, realizaremos os procedimentos para encerramento do exerccio. Providenciaremos a apurao do resultado do exerccio, a demonstrao do resultado do exerccio e o balano patrimonial.
Referncias
ANDRADE FILHO, E. O. Manual do imposto de renda das pessoas jurdicas. So Paulo: Atlas, 2000. FABRETTI, L. C. Contabilidade Tributria. 7. ed. So Paulo: Atlas, 2001.
Anotaes
244
Apurao da demonstrao do resultado do exerccio e do balano patrimonial
Introduo
Voc estudou, nos captulos anteriores, que escriturar transcrever para os livros de contabilidade os fatos contbeis e que verificar a escriturao significa comprovar se todas as contas foram lanadas corretamente. A partir dessa verificao, podemos dar incio avaliao do desempenho administrativo por meio da apurao do resultado. Apurar o resultado significa verificar, por meio das contas de resultado, receitas e despesas, se a movimentao do patrimnio da empresa apresentou lucro ou prejuzo no perodo. Ao confrontarmos o total das despesas com os da receita, encontraremos o resultado da empresa. Mas quais so as despesas e as receitas que devem ser consideradas no clculo do lucro? Quem decide isso o regime contbil. A nossa empresa registra e apura o resultado pelo regime de competncia. Esse regime determina que o resultado seja apurado no final do exerccio. Para isso, so consideradas todas as receitas auferidas e todas as despesas incorridas, no importando se as despesas ou as receitas passaram pelo caixa (pagas ou recebidas), o que vale a data da ocorrncia dos fatos geradores. Dos inmeros relatrios contbeis, destacamos aqueles que so obrigatrios de acordo com a Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Essa lei conhecida como Lei das Sociedades Annimas e foi atualizada pela Lei n. 11.638/2007. Ela denomina os relatrios contbeis de demonstraes financeiras, que so regulamentadas pelos artigos 175 a 205 dessa lei. Para as companhias de capital fechado, que o caso da nossa empresa, as demonstraes obrigatrias so: balano patrimonial (BP), demonstrao do resultado do exerccio (DRE), demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados (DLPA) ou demonstrao das mutaes do patrimnio lquido (DMPL). Daremos prioridade para a elaborao das duas primeiras demonstraes, a demonstrao de resultados do exerccio e ao balano patrimonial. Por meio do balano patrimonial, demonstraremos todas as contas patrimoniais (bens, direitos e obrigaes) de forma sinttica, completa e organizada, que apresenta a estrutura resultante das operaes efetuadas em 2010 na empresa Roupas Bonitas Ltda. Para a apurao do resultado do exerccio, preciso clara compreenso do que so despesas, que representam todos os sacrifcios financeiros para a obteno de uma receita no futuro, e as receitas, que so os ganhos obtidos
245
com a venda de bens/produtos/servios. Esses conceitos foram estudados nas disciplinas de Contabilidade I e Contabilidade II, no primeiro e no segundo semestres do curso. Neste captulo, tambm efetuaremos o zeramento das contas de resultado para demonstrar o resultado econmico da empresa. Para assimilar melhor esse contedo, fundamental que conhea a estrutura da DRE e do balano patrimonial. Esperamos que, ao final deste captulo, voc seja capaz de calcular o lucro ou o prejuzo do exerccio 2010, o imposto de renda e a contribuio social sobre o lucro e elaborar a demonstrao do resultado do exerccio e o balano patrimonial da empresa Roupas Bonitas.
7 .1 Fato 23
31/12/2008: incio da apurao do resultado e execuo das rotinas para apurao do resultado. J estamos no final do ano de 2010 e chegou a hora de efetuarmos o encerramento do exerccio social. Realizaremos os primeiros passos para o fechamento anual. Todas as rotinas de encerramento do exerccio sero efetuadas no mdulo Contabilidade Gerencial. importante que fique atento data de inicializao do software. Certifique-se de que a data est em 31/12/10 e clique em OK.
7 .1 .1 Reprocessamento dos saldos

uma rotina que refaz o saldo de todas as contas movimentadas no exerccio social. Esse processo ajusta e totaliza os valores movimentados em cada conta para que os saldos do balancete sejam emitidos corretamente.

Para efetuar o reprocessamento dos saldos das contas, execute a rotina Atualizaes + Processos da Contabilidade + Reprocessamento. Clique na opo Parmetros e siga as prximas instrues.
Parmetros
246
Parmetros
Reprocessa a Partir? Data Inicial? Data Final? Filial de?
A
Da Data 01/12/10 31/12/10 01
Filial at? Tipo de Saldo? Moedas? Qual Moeda?
01 1 Especfica 01
A: clique na lupa e indique o nmero da filial correspondente ao nmero de sua equipe. B: repita o nmero da Filial de, indicada na letra A. Ajustados todos os parmetros, clique em OK para confirmar os parmetros. Em seguida, clique em OK para efetuar o reprocessamento. Aparecer uma tela de Ateno. Para confirmar os parmetros, clique em Sim.
7.2 Elaborao do balancete de verificao do ms de dezembro/2010

A apurao do balancete de verificao muito importante para que voc possa observar se todos os lanamentos foram feitos corretamente. Para emitir o balancete, proceda conforme os itens a seguir.

Para emitir o balancete de verificao, execute a rotina Relatrios + Balancete. Aparecer uma tela para configurao dos parmetros. Clique em Parmetros e siga as instrues expostas aqui. Parmetros
Data Inicial? Data Final? Conta Inicial? Conta Final? Imprime Contas? Cod. Config. Livros? Saldos Zerados? Moeda? Folha Inicial? Tipo de Saldo? Quebra por Grupo? Filtra Segmento no.? No 01 1 1 No zzzzzzzzzz Analticas 01/12/10 31/12/10 Contedo Ini. Segmen.? Contedo Fim Segmen.? Contedo Contido em? Salta Linha Sintet.? Imprime Valor 0,00? Imprime Cdigo? Divide por? Imprime at o Seg.? Posio Ant. L/P? Data Lucros/Perdas? Imprimir? Total geral ser? No 31/12/09 S Livro Analticas Sim Sim Normal No se aplica
Aps ajustar as configuraes, clique em OK para confirmar os parmetros. Depois clique em OK novamente e aparecer uma tela para confirmao do Arquivo SPOOL. Clique em Sim. O sistema gerar o balancete de verificao da seguinte forma:
247
Total = 309.551,87
Em seguida, voc visualizar o balancete com os seguintes saldos: BALANCETE DE VERIFICAO EM 31/12/2010
CONTA
1.1.1.01.001 1.1.1.02.001 1.1.4.01.001 1.1.4.02.001 1.3.2.01.001 1.3.2.01.002 1.3.2.01.003 1.3.2.02.001 1.3.2.02.002 1.3.2.02.003 2.1.1.01.001 2.1.301.002 2.4.1.01.001 2.4.1.01.002 3.1.1.01.001 3.1.1.02.003 3.1.1.02.005 3.1.1.02.006 4.1.2.01.001 4.1.2.01.002 4.1.2.01.008 Caixa Banco Braveco Mercadorias Material de Consumo Computadores e Perifricos Mveis e Utenslios Veculos () Depreciao Acumulada de Computad. () Depreciao Acumulada de Mveis e Ut. () Depreciao Acumulada de Veculos Fornecedores ICMS a Recolher Capital Subscrito () Capital a Realizar Vendas de Mercadorias () ICMS sobre as Vendas () PIS sobre Faturamento () COFINS FGTS Contribuies de Previdncia Salrios 11.900,00 455,00 2.100,00 168,00 793,80 1.869,74 55.000,00 70.000,00
DENOMINAO
SALDO DEVEDOR
9.000,00 120.473,46 18.604,96 420,00 3.000,00 30.000,00 25.000,00 50,00 250,00 416,67 36.700,00 2.135,20 200.000,00
CREDOR
248
BALANCETE DE VERIFICAO EM 31/12/2010

CONTA
4.1.2.02.001 4.1.2.02.006 4.1.2.02.007 4.1.2.02.008 4.1.2.02.010 4.2.1.01.005 gua Depreciao Energia Material de Expediente Telefone CMV TOTAL
DENOMINAO
SALDO DEVEDOR
180,00 716,67 300,00 180,00 320,00 29.070,24 309.551,87 309.551,87
CREDOR
O seu balancete dever ser igual a esse. Portanto confira os saldos das contas e o total das colunas dbito e crdito. Confirmados os valores, voc poder imprimir o balancete. Para isso, execute o procedimento conforme figura a seguir.
Via Windows.
Cliente. Selecione uma impressora disponvel.
Clique em imprimir.
Concluda a configurao para a impresso, clique em Imprimir. Aps ter conferido e impresso o balancete de verificao, clique em Sair. Portanto efetuamos a conferncia dos fatos relativos ao ms de dezembro de 2010 e emitimos o balancete para verificar os saldos das contas.
7 .3 Apurao do lucro do exerccio

Antes de efetuarmos o zeramento das contas de resultado, efetuaremos apenas a apurao do lucro ou do prejuzo do exerccio para possibilitar o clculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurdica IRPJ e da Contribuio Social sobre o Lucro CSLL.
249
Para apurar o lucro, o sistema confrontar o total das receitas menos o total das despesas relativas ao perodo de outubro a dezembro de 2010.

Execute a rotina Atualizaes + Processos da Contabilidade + Apurao Resultado. Depois, clique em Perguntas e siga as instrues. Efetuados todos os ajustes dos parmetros, clique em OK. Em seguida, clique em OK novamente e, depois, em Sim e Sim, novamente. Parmetros
Da Data? At a Data? Num. Lote? Num. Sub-Lote? Num. Documento? Cod. Histrico Pad.? Da Conta? At a Conta? Moedas? Moeda Base? Considera Ent. Ponte? Tipo de Saldo? Considera Entidades? Conta Ponte? Conta Apurao? C. Custo Ponte? 01/12/10 31/12/10 000001 001 122010 01 3 42105001 Especfica 01 Sim 1 Rotina de Apur. 51101001 24301001 1 C. Custo Apurao? Item Contab. Ponte? Item Apurao? CI. Valor Ponte? CI. Valor Apurao? Do C. Custo? At o C. Custo? Do Item Contbil? At o Item Contbil? Da CI. Valor? At a CI. Valor? Proces. Saldos? Seleciona Filiais? Filial de? Filial at?
B
1 1 zzzzzzz zzzzzzz Sim Sim 01 01

A
A: clique na lupa e indique o nmero da filial correspondente ao nmero de sua equipe. B: repita o nmero da Filial de, indicada na letra A.
7 .4 Novo balancete de dezembro com o valor do lucro

Esse balancete servir para voc verificar se o lucro foi apurado corretamente. Para isso, leve em considerao os passos a seguir. Execute a rotina Relatrios + Balancete. Aparecer uma tela para configurao dos parmetros. Clique em Parmetros e siga as instrues. Parmetros
Data Inicial? Data Final? Conta Inicial? 01/12/10 31/12/10 Contedo Ini. Segmen.? Contedo Fim Segmen.? Contedo Contido em?
250
Parmetros
Conta Final? Imprime Contas? Cod. Config. Livros? Saldos Zerados? Moeda? Folha Inicial? Tipo de Saldo? Quebra por Grupo? Filtra Segmento no.? No 01 1 1 No zzzzzzzzzz Analticas Salta Linha Sintet.? Imprime Valor 0,00? Imprime Cdigo? Divide por? Imprime at o Seg.? Posio Ant. L/P? Data Lucros/Perdas? Imprimir? Total geral ser? No 31/12/09 S Livro Analticas Sim Sim Normal No se aplica
Aps ajustar as configuraes, clique em OK para confirmar os parmetros. Depois clique em OK novamente e aparecer uma tela para confirmao do Arquivo SPOOL. Clique em Sim. O sistema gerar o balancete de verificao. BALANCETE DE VERIFICAO EM 31/12/2010
CONTA
1.1.1.01.001 1.1.1.02.001 1.1.4.01.001 1.1.4.02.001 1.3.2.01.001 1.3.2.01.002 1.3.2.01.003 1.3.2.02.001 1.3.2.02.002 1.3.2.02.003 2.1.1.01.001 2.1.301.002 2.4.1.01.001 2.4.1.01.002 2.4.3.01.001 3.1.1.01.001 3.1.1.02.003 3.1.1.02.005 3.1.1.02.006 4.1.2.01.001 4.1.2.01.002 4.1.2.01.008 4.1.2.02.001 Caixa Banco Braveco Mercadorias Material de Consumo Computadores e Perifricos Mveis e Utenslios Veculos () Depreciao Acumulada de Computad. () Depreciao Acumulada de Mveis e Ut. () Depreciao Acumulada de Veculos Fornecedores ICMS a Recolher Capital Subscrito () Capital a Realizar LUCROS ACUMULADOS Vendas de Mercadorias () ICMS sobre as Vendas () PIS sobre Faturamento () COFINS FGTS Contribuies de Previdncia Salrios gua 11.900,00 455,00 2.100,00 168,00 793,80 1.869,74 180,00 55.000,00 21.946,55 70.000,00
DENOMINAO
SALDO DEVEDOR
9.000,00 120.473,46 18.604,96 420,00 3.000,00 30.000,00 25.000,00 50,00 250,00 416,67 36.700,00 2.135,20 200.000,00
CREDOR
251
BALANCETE DE VERIFICAO EM 31/12/2010

CONTA
4.1.2.02.006 4.1.2.02.007 4.1.2.02.008 4.1.2.02.010 4.2.1.01.005 5.1.1.01.001 Depreciao Energia Material de Expediente Telefone CMV LUCROS E PERDAS TOTAL
DENOMINAO
SALDO DEVEDOR
716,67 300,00 180,00 320,00 29.070,24 21.946,55 331.498,42 331.498,42
CREDOR
Aparecer o valor dos lucros e das perdas de R$ 21.946,55. Com isso, o valor total da coluna a crdito ficar maior que o valor da coluna a dbito, pelo fato de apresentar LUCRO, na apurao do resultado do exerccio. Para visualizao e impresso, proceda conforme explicao dada no item 7.2.1, ao final do balancete de verificao. Agora que sabemos o valor do lucro, podemos efetuar o clculo do IRPJ e do CSLL.
7 .5 Clculo do IRPj, do CSLL e dos dividendos

O imposto de renda de pessoa jurdica e a contribuio social sobre o lucro so apurados por meio do Livro LALUR Livro de Apurao do Lucro Real (ANDRADE FILHO, 2000). Por meio do livro LALUR, so evidenciadas todas as adies e as excluses, formando a base para apurao do IRPJ e do CSLL. A Secretaria da Receita Federal disponibiliza um software com o LALUR, que dever ser preenchido e entregue junto com a declarao do imposto de renda. Como a nossa inteno aqui apenas didtica, efetuaremos o clculo do IRPJ e CSSL manualmente. A base para calcularmos o imposto de renda e a contribuio social o LAIR Lucro antes do Imposto de Renda, que, conforme a apurao anterior, de R$ 21.946,55. Sobre esse valor, so aplicadas as alquotas de 15% para o IRPJ e 9% para a CSSL. Dessa forma, teremos:
LAIR = R$ 21.946,55 IRPJ = 21.946,55 15% = 3.291,98 CSSL = 21.946,55 9% = 1.975,19 Lucro Lquido = 16.679,38
252
Agora procederemos ao clculo da distribuio dos lucros. A empresa decide distribuir aos seus scios 60% do lucro lquido do exerccio. Procederemos ao clculo do valor dos dividendos que sero pagos aos scios.
Lucro Lquido = 16.679,38 Distribuio de 60% dos lucros Dividendos = 16.679,38 60% = 10.007,63
Portanto realizamos o clculo do IRPJ, do CSLL e do valor de dividendos que sero distribudos aos scios. Procederemos contabilizao desses valores.

Para efetuar os lanamentos contbeis, acesse Atualizaes + Processos da Contabilidade + Lanamentos Contbeis. Certifique-se de que a data do sistema esteja em 31/12/2010. Clique em Incluir e siga as instrues.
Includos todos os dados das trs linhas indicadas, clique em OK para confirmar. Em seguida, clique em Cancelar e, depois, em Sair.
7 .6 Procedimentos para a elaborao da DRE

Apresentaremos, a seguir, a estrutura da demonstrao do resultado do exerccio de 2010 com os dados de nossa empresa.

Execute a rotina Relatrios + Demons. Resultados e siga as prximas instrues. Parmetros
Exerccio Contbil? Cod. Config. Livros? Moeda? Posio Anterior L/P? Data Lucros/Perdas? Dem. Perodo Anterior? Folha Inicial? Data Referncia? Perodo? 002 002 1 No 31/12/10 No 1 31/12/10 Calendrio Imp. Arq. Termo Aux.? Termo Aux. a ser Imp.? Saldos Zerados? Considerar? Descrio na Moeda? Tipo de Saldo? Ttulo como nome da viso? Consolidar Saldo? Saldo a Consolidar? Sim Mov. Perodo 01 1 Sim No No
253
Confirmados todos os parmetros, clique em OK para emitir a demonstrao de resultado. O sistema emitir a DRE com a estrutura exposta na sequncia. Para melhor visualizar a DRE na tela do seu computador, posicione o boto direito do mouse para expandir a imagem. Para sair, clique em Cancelar. ROUPAS BONITAS LTDA
DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO 31/12/2010 Denominao Receita Operacional Bruta () Dedues com Vendas PIS Sobre Vendas COFINS sobre Vendas ICMS sobre Vendas (=) Receita Lquida de Vendas () CMV (=) Lucro Bruto (-) Despesas Operacionais Despesas Financeiras (Juro Passivo) Despesas Administrativas Despesas com Depreciao Despesas com Pessoal (=) Lucro Operacional antes IR e CSLL () CSLL () IR (=) Lucro Lquido do Exerccio (0,00) (980,00) (716,67) (2.831,54) 21.946,55 (1.975,19) (3.291,98) 16.679,38 (455,00) (2.100,00) (11.900,00) 55.545,00 (29.070,24) 26.474,76 Saldo 70.000,00
7 .7 Balano patrimonial: conceito

um relatrio contbil que reflete a posio financeira, patrimonial de uma empresa em determinado momento e apresenta, de forma ordenada, os ativos, isto , bens e direitos, os passivos, as obrigaes e o patrimnio lquido, que a diferena entre ativos e passivos. O termo balano decorre do constante equilbrio do patrimnio total, representado pela equao: ativo = passivo + patrimnio lquido.
254
Geralmente, apresentado em duas colunas. Na coluna da esquerda, as contas do ativo (bens e direitos) e, na coluna da direita, as contas do passivo (obrigaes exigveis) e patrimnio lquido (obrigaes no exigveis e resultado).
7 .7 .1 Procedimentos para elaborao balano patrimonial

Assim como procedemos emisso da DRE, procederemos emisso do balano patrimonial da empresa Roupas Bonitas Ltda., relativo ao exerccio de 2010. Fique atento!
7 .7 .1 .1 No mdulo Contabilidade Gerencial

O primeiro passo ser efetuarmos definitivamente o zeramento das contas de resultado, para posteriormente emitirmos o balano. a) Zeramento das contas de resultado Para efetuar novamente o zeramento das contas, execute a rotina Atualizaes + Processos da Contabilidade + Apurao Resultado. Depois, clique em Parmetros e siga as prximas instrues. Parmetros
Da Data? At a Data? Num. Lote? Num. Sub-Lote? Num. Documento? Cod. Histrico Pad.? Da Conta? At a Conta? Moedas? Moeda Base? Considera Ent. Ponte? Tipo de Saldo? Considera Entidades? Conta Ponte? Conta Apurao? C. Custo Ponte? 24301001 1 01/12/10 31/12/10 000001 001 122010 01 3 53101001 Especfica 01 No 1 C. Custo Apurao? Item Contab. Ponte? Item Apurao? CI. Valor Ponte? CI. Valor Apurao? Do C. Custo? At o C. Custo? Do Item Contbil? At o Item Contbil? Da CI. Valor? At a CI. Valor? Proces. Saldos? Filial de? Filial at?
B
1 999999999 999999999 999999999 999999999 999999999 Sim Sim 01 01

A
Rotina de Apur. Seleciona Filiais?
Efetuados todos os ajustes dos parmetros, clique em OK, em seguida, em OK novamente e, depois, em Sim. Aparecer uma mensagem dizendo que essa rotina j foi executada nessa data. Clique em Sim para executar novamente. b) Emisso do balano patrimonial Para emitir o balano patrimonial, execute a rotina Relatrios + Balano Patrimonial e siga as prximas instrues.
255
Parmetros
Exerccio Contbil? Cod. Config. Livros? Moeda? Demonstra Semestre? Folha Inicial? Imprime termo Auxiliar? Termo Auxil. a ser Impresso? 002 001 01 No 1 No Imprime Saldo Zerado? Data Referncia? Dem. Perodo Anterior? Descrio da Moeda? Tipo de Saldo? Ttulo como nome da viso? No 31/12/10 No 01 1 Sim
Confirmados todos os parmetros, clique em OK para emitir o balano patrimonial. O sistema emitir o balano patrimonial com a estrutura exposta a seguir. ROUPAS BONITAS LTDA
BALANO PATRIMONIAL - 31/12/2010
Ativo Circulante Caixa Banco Braveco Estoque de Mercadorias Estoque de Material de Expediente Ativo Permanente Mveis Veculos Computadores e Perifricos () Depreciao Acumulada 57.283,33 Patrimnio Lquido 30.000,00 25.000,00 3.000,00 (716,67) TOTAL DO ATIVO 205 .781,75 TOTAL DO ATIVO 205 .781,75 Capital a Realizar () Capital a Realizar Lucro Acumulado 151.671,75 200.000,00 (55.000,00) 6.671,75 Saldo 9.000,00 120.473,46 18.604,96 420,00 Passivo Fornecedores ICMS a Recolher IRPJ a Recolher CSLL a Recolher Dividendos a Pagar Saldo 54.110,00 36.700,00 2.135,20 3.291,98 1.975,19 10.007,63 148.498,42 Circulante
Para melhor visualizar o balano patrimonial na tela do seu computador, posicione o boto direito do mouse para expandir a imagem. Para sair, clique em Cancelar. Portanto, neste captulo, realizamos os procedimentos de encerramento do exerccio social e obtivemos o resultado lquido do confronto das contas de resultado relativas s movimentaes efetuadas no ms de dezembro de 2010 de nossa empresa. Foi possvel perceber que, ao final de cada exerccio social, existem vrios procedimentos obrigatrios que devem ser cumpridos pelos profissionais da rea contbil. Ao registrarmos os fatos contbeis da nossa empresa por meio do software contbil, realizvamos, gradativamente a cada lanamento, a escriturao
256
contbil, transcrevamos, simultaneamente para os livros contbeis, o dirio e o livro razo, os fatos contbeis. Ao verificar a escriturao, podemos comprovar que todas as contas foram lanadas corretamente desde o captulo 2, por meio do mtodo das partidas dobradas. A partir da apurao dos resultados obtidos, podemos avaliar o desempenho administrativo por meio da apurao do resultado econmico do perodo e confrontar as receitas com as despesas do perodo. Realizamos o clculo dos impostos incidentes sobre o resultado, tomando como base o resultado positivo alcanado, e provisionamos o valor para o recolhimento posterior do imposto de renda e contribuio social. Por fim, percebemos que a correta configurao do sistema para a realizao dos registros e a emisso dos relatrios contbeis, como balancete de verificao, demonstrao do resultado do exerccio e o balano patrimonial, faz com que o software contbil calcule devidamente os saldos de todas das contas patrimoniais e evidencie dados precisos e fidedignos.
Referncia
ANDRADE FILHO, E. O. Manual do imposto de renda das pessoas jurdicas. So Paulo: Atlas, 2000.
Anotaes
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Crditos
EQUIPE UNITINS Organizao de Contedos Acadmicos Reviso Lingustico-Textual Gerente de Diviso de Material Impresso Reviso Digital Projeto Grfico Capas Snia Lima da Costa Sibria Sales Q. de Lima Katia Gomes da Silva Leyciane Lima Oliveira Rogrio Adriano Ferreira da Silva Katia Gomes da Silva Rogrio Adriano Ferreira da Silva Rogrio Adriano Ferreira da Silva
PRODUO EDITORA EADCON
Caro aluno, Voc est recebendo os textos relacionados disciplina de Contabilidade Pblica, que tem por objetivo estruturar e conduzir o estudo da Contabilidade na rea pblica federal, estadual e municipal.
Este caderno composto de sete captulos que trataro dos seguintes temas: objeto da contabilidade, conceito, plano de contas, receitas e despesas pblicas oramentrias e extraoramentrias, variaes patrimoniais, apurao de resultado, balancete de verificao, sistema de contas, demonstraes contbeis e Lei de Responsabilidade Fiscal LRF, que um verdadeiro cdigo de boas condutas fiscais, aplicvel a todos os entes da federao, destacando os pontos principais em relao execuo e gesto fiscal. Recomendamos leituras e pesquisas complementares para aprimoramento dos estudos. Bons estudos! Prof. Snia Lima da Costa
Apresentao
As principais bases do nosso estudo sero a Lei n. 4.320/64, que estatui normas gerais de Direito Financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos, e a Lei Complementar n. 101/2000 Lei de Responsabilidade Fiscal LRF, que estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal, bem como as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico NBCASP, a fim de demonstrar mais uma das aplicabilidades da Contabilidade.
Contabilidade aplicada administrao pblica
CAPTULO 1 CONTABILIDADE PBLICA
Introduo
A contabilidade governamental ou pblica o ramo da Cincia Contbil que tem por objetivo proporcionar informao sobre a posio oramentria, financeira e patrimonial dos entes pblicos. Para obter essas informaes, h a necessidade de se medir, avaliar e quantificar o patrimnio, utilizando tcnicas como a escriturao contbil, que registra os fatos contbeis; a elaborao das demonstraes contbeis, nas quais so expostos ordenadamente os fatos contbeis; a auditoria, que confirma o registro dos fatos e das demonstraes contbeis; a anlise das demonstraes contbeis, em que ocorre a interpretao dos fatos ocorridos no patrimnio, evidenciando seus aspectos qualitativos e quantitativos expostos ordenadamente nas demonstraes contbeis. Podemos dizer que o objeto da contabilidade o patrimnio e seu campo de aplicao o das entidades econmico-administrativas. A principal fonte de formao do patrimnio pblico o oramento pblico que um instrumento de planejamento que prev as receitas e fixa as despesas. Desse modo, entendem-se como atos administrativos os acontecimentos que ocorrem nas entidades pblicas e que no provocam alteraes de imediato no patrimnio pblico. Os fatos administrativos correspondem aos acontecimentos que provocam variaes nos valores patrimoniais, podendo ou no alterar o patrimnio lquido. Para registro dos atos e fatos contbeis, necessria a elaborao de um Plano de Contas, que se configura como uma relao de contas ordenadas para facilitar a elaborao das demonstraes contbeis, tendo como principal objetivo uniformizar os registros contbeis. Nesse captulo, voc ir estudar conceitos bsicos necessrios para entendimentos dos demais captulos em face da aplicabilidade da Contabilidade Pblica, ou seja, quem realmente est obrigado a utiliz-la com base nos preceitos da Lei n. 4.320/64. Para entendimento deste captulo, necessrio o conhecimento bsicos adquiridos quando dos estudos da disciplina de Oramento Pblico. As normativas que regem a administrao pblica constituem a base legal de todo ato e fato administrativo, pois somente possvel a execuo de atos e fatos consubstanciados em lei.
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Assim, esperamos que, ao final deste captulo, voc seja capaz de definir o campo de aplicao e o objeto da contabilidade pblica e classificar os fatos contbeis quanto origem e quanto ao reflexo no patrimnio.
1 .1 Contabilidade pblica: conceito

um ramo da cincia contbil que coleta, registra e controla os atos e fatos contbeis da fazenda pblica, bem como acompanha e demonstra a execuo do oramento pblico. Entende-se por contabilidade pblica o ramo ou, ainda, a especializao da Cincia Contbil que aplica, na Administrao Pblica, as tcnicas de registros e avaliaes contbeis em consonncia com as normas gerais do Direito Financeiro, tendo como diploma legal consubstanciado na Lei n. 4.320, de 17 de maro de 1964. Portanto, a Contabilidade Pblica, com base nessa lei, diferencia-se da Contabilidade Empresarial, devido aos controles dos atos da administrao pblica (convnios, contratos entre outros) e controle do oramento (fixao da despesa e previso da receita e sua execuo). Estudaremos, agora, o objeto da Contabilidade Pblica, ou seja, o patrimnio constitudo de bens, direitos e obrigaes e o oramento que aqui ser entendido como a pea que d autorizao para arrecadar receitas e tambm para realizar despesas.
1 .1 .1 Objeto
Entende-se por patrimnio o conjunto de bens, direitos e obrigaes pertencente a uma pessoa fsica ou jurdica. Franco (1997, p. 20) afirma que a Contabilidade, em uma acepo ampla de cincia, uma das cincias econmico-administrativas que tem como objeto o Patrimnio.
As Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico NBC T SP 16.2, institudas pela Resoluo CFC n. 1.129/2008, consideram que Patrimnio Pblico o conjunto de direitos e bens, tangveis ou intangveis, onerados ou no, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor pblico, que seja portador ou represente um fluxo de benefcios, presente ou futuro, inerente prestao de servios pblicos ou explorao econmica por entidades do setor pblico e suas obrigaes (FRANCO, 1997, p. 20).
Apesar de a norma, acima, mencionar que o objeto da contabilidade o patrimnio, no podemos deixar de registrar, controlar e evidenciar o oramento e atos administrativos. Entende-se como oramento a pea autorizativa para arrecadao de recursos financeiros (receitas) e realizao de gastos (despesas). E, ainda, os atos administrativos praticados pelos gestores que podem afetar o patrimnio, ou seja os contratos, convnios, acordos,
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avais, finanas, comodatos de bens, valores sob a responsabilidade do ente pblico, entre outros. Portanto, no prximo tpico, estudaremos o patrimnio, detalhando os bens pblicos, com nfase na classificao de acordo com o cdigo civil.
1 .1 .2 Patrimnio
O patrimnio um conjunto de bens, direitos e obrigaes vinculados entidade econmico-administrativa. O patrimnio composto por bens (mveis ou imveis), direitos (representados pela dvida ativa ou emprstimos concedidos) e obrigaes (dvidas a pagar) vinculadas a uma pessoa natural ou jurdica. Na administrao pblica, no passado, dirigia-se ateno especial somente aos aspectos oramentrios e financeiros. Entretanto no havia controle rgido dos bens pblicos. A Lei de Responsabilidade Fiscal Lei Complementar n. 101/00 dedicou um captulo gesto patrimonial, inclusive preservao do patrimnio pblico. De acordo com o Art. 98 do Cdigo Civil, entendemos por bens pblicos os bens do domnio nacional pertencentes s pessoas jurdicas de direito pblico interno. De acordo com o Art. 99 do Cdigo Civil, os bens classificam-se em: bens de uso comum do povo, bens de uso especial e bens dominicais. Os bens de uso comum do povo, tambm denominados de domnio pblico, so divididos, segundo sua formao em: naturais e artificiais, sendo que o primeiro corresponde aos bens que no absorveram ou absorvem recursos pblicos como mares, praias, lagos, ilhas etc; e o segundo corresponde aos bens que absorveram ou absorvem recursos pblicos e, portanto cuja existncia supe a interveno do homem, como: ruas, praas, avenidas, canais, fontes etc. Portanto, os bens de uso comum do povo com formao artificial devem ser contabilizados no ativo, inventariados, impenhorveis e no podem ser alienados enquanto conservarem a qualificao de uso comum do povo. Todavia, se forem de formao natural, esses bens no so contabilizados. Os recursos pblicos aplicados nos bens de uso comum do povo devem ser contabilizados no ativo, bem como esses mesmos bens quando recebidos em doao, de acordo com o estabelecido nas normas de contabilidade. De igual modo se registram o custo de construo ou de reforma e as perdas do valor resultantes do uso. Os bens de uso especial/geral correspondem aos bens destinados ao uso das reparties pblicas, utilizados como instrumento para viabilizar a prestao de servios sociedade. Exemplos: terrenos, imveis, veculos, equipamentos, prdios administrativos, escolas etc. Esses bens tm as seguintes
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caractersticas: so contabilizados no ativo, so inventariados, avaliados e so inalienveis quando empregados no servio pblico e enquanto conservarem essa condio. Os bens dominicais, ou dominiais, correspondem aos bens que integram o domnio pblico, como objeto de direito pessoal ou real. Exemplos: terrenos da Marinha, portos etc. Esses bens apresentam as seguintes caractersticas: esto sujeitos contabilizao no ativo, so inventariados e avaliados, podem ser alienados nos casos e na forma que a Lei estabelecer e podem produzir renda. At agora, voc estudou sobre a classificao dos bens, seja de uso comum do povo, seja os bens de uso especial e, por fim, os bens dominicais, precisamos entender sobre o critrio de avaliao desses elementos.
1 .1 .3 Avaliao e mensurao dos elementos patrimoniais

A Resoluo CFC n. 1137 aprovou a NBC T 16.10, que dispe sobre avaliao e mensurao de ativos e passivos em entidades do Setor Pblico, de 21 de novembro de 2008, com efeitos a partir de 2010. Ela define a avaliao patrimonial como sendo a atribuio de valor monetrio a itens do ativo e do passivo decorrentes de julgamento fundamentado em consenso entre as partes que traduza, com razoabilidade, a evidenciao dos atos e dos fatos administrativos. Os elementos patrimoniais so avaliados como segue: as disponibilidades so mensuradas ou avaliadas pelo valor original, feita a converso, quando em moeda estrangeira, taxa de cmbio vigente na data do Balano Patrimonial; as aplicaes financeiras de liquidez imediata pelo valor original, atualizadas at a data do Balano Patrimonial; os crditos e dvidas pelo valor original, feita a converso, quando em moeda estrangeira, taxa de cmbio vigente na data do Balano Patrimonial; os direitos, os ttulos de crdito e as obrigaes prefixadas so ajustados ao valor presente; os direitos, os ttulos de crdito e as obrigaes ps-fixadas so ajustados considerando-se todos os encargos incorridos at a data de encerramento do balano; o mtodo para mensurao e avaliao das sadas dos estoques o custo mdio ponderado e, ainda, se o valor de aquisio, de produo ou de construo for superior ao valor de mercado, deve ser adotado o valor de mercado;
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investimentos permanentes referentes s participaes em empresas e em consrcios pblicos ou pblico-privados sobre cuja administrao se tenha influncia significativa devem ser mensurados ou avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial e as demais participaes podem ser mensuradas ou avaliadas de acordo com o custo de aquisio; o ativo imobilizado, incluindo os gastos adicionais ou complementares, mensurado ou avaliado com base no valor de aquisio, produo ou construo. Se os elementos do ativo imobilizado tiverem vida til econmica limitada, dever ser deduzida a respectiva depreciao ou exausto do perodo. Os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da atividade pblica ou exercidos com essa finalidade so mensurados ou avaliados com base no valor de aquisio ou de produo deduzido da respectiva amortizao. Cabe destacar sobre as perdas de depreciao, amortizao e exausto que at ento no eram aplicadas ao setor pblico. Em 21 de novembro de 2009, por meio da Resoluo CFC n. 1.136, que aprovou a NBC T 16.9, tornou-se obrigatrio, a partir do exerccio de 2010, a contabilizao dessas perdas. Assim, foram adotados alguns critrios para mensurao e reconhecimento, como: a obrigatoriedade do seu reconhecimento; o valor da parcela que deve ser reconhecida no resultado como decrscimo patrimonial, e, no balano patrimonial, representada em conta redutora do respectivo ativo; e as circunstncias que podem influenciar seu registro; o valor que deve ser apurado mensalmente e reconhecido nas contas de resultado do exerccio. Tambm foram adotados mtodos de clculo da depreciao tais como: o mtodo das quotas constantes, o mtodo das somas dos dgitos e o mtodo das unidades produzidas. Entretanto, o mtodo a ser utilizado em nosso estudo ser o mtodo das quotas constantes ou linear, por distribuir o custo pelo tempo decorrido. Sobre os encargos de depreciao, amortizao e exausto, eles sero detalhados no captulo trs que se dedica ao estudo das despesas e dvida passiva pblica.
Reflita
Convido voc a refletir sobre valor bruto contbil, valor deprecivel, amortizvel, valor exaurvel, valor lquido contbil, valor residual e valor da vida til econmica, para compreenso do critrio de avaliao do ativo imobilizado.
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Saiba mais
Para pesquisa dos conceitos propostos faa a leitura do Pronunciamento Tcnico CPC n. 27 de 26/6/2009, acessando o stio <http://www.cpc. org.br> e a Norma Brasileira de Contabilidade aplicada ao setor pblico NBC T 16.9, acessando o stio <http://www.cfc.org.br>, os quais tratam sobre avaliao e mensurao de ativo.
Voc observou que na introduo deste captulo falamos sobre a aplicabilidade da Contabilidade Pblica, mas no ficaram caracterizados quais os rgos e entidades so integrantes dos governos (federal estadual e municipal). Ento vamos, a partir de agora, detalhar o campo de aplicao.
1 .1 .4 Campo de aplicao
De acordo com a Resoluo CFC n. 1137/2008, que aprovou a Norma Brasileira de Contabilidade aplicada ao setor pblico NBC T SP 16.1, define campo de aplicao como o espao de atuao do Profissional de Contabilidade que demanda estudo, interpretao, identificao, mensurao, avaliao, registro, controle e evidenciao de fenmenos contbeis, decorrentes de variaes patrimoniais. Aplica-se especificamente aos rgos da administrao direta poder executivo (ministrios, secretarias), poder legislativo (assembleias, cmeras e tribunais de contas), Poder Judicirio e Ministrio Pblico; da administrao indireta autarquias, fundaes pblicas e as empresas pblicas e sociedades de economia mista, na esfera federal, estadual, municipal ou no Distrito Federal. Cabe ressaltar que as empresas pblicas e sociedades de economia mista, somente quando fazem uso de recursos conta do oramento pblico fiscal e da seguridade social, so consideradas empresas dependentes, conforme previsto no Art. 1 da Lei Complementar n.101 (Lei de Responsabilidade de Fiscal LRF).
Entende-se por empresa estatal dependente a empresa controlada que recebe do ente controlador recursos financeiros para pagamento de despesas com pessoal ou custeio em geral ou de capital, excludos, no ltimo caso, aqueles provenientes de aumento de participaes acionrias (BRASIL, 2000).
Ficou, ento, entendido que, para caracterizar a empresa estatal dependente ela dever fazer parte do Oramento Fiscal e de Seguridade Social. Consequentemente, todas as empresas e entidades pblicas que no esto contempladas no oramento de investimentos, esto no campo de aplicao da Contabilidade Pblica. Veja, a seguir, como funcionam as autarquias, fundaes, empresas pblicas e sociedade de economia mista.
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Autarquias so entidades administrativas, auxiliares e autnomas, criadas por Lei especfica, com personalidade jurdica de Direito Pblico Interno, sujeitas fiscalizao do Estado. Possuem patrimnio prprio e atribuies estatais especficas. autarquia somente pode ser atribudo servio de carter estatal ou de interesse da coletividade. Fundaes so entes com personalidade jurdica de direito privado, com finalidade religiosa, moral, cultural ou de assistncia, institudas por escritura pblica ou testamento e com patrimnio doado pelo instituidor. Para se distinguir uma autarquia de uma fundao, podemos dizer que a autarquia ir realizar aqueles servios privativos do Poder Pblico, j as fundaes servios que tambm podem ser exercidos por instituies privadas, inclusive por fundaes privadas. Empresas pblicas so organizaes empresariais, com personalidade jurdica de direito privado e participao exclusiva do poder pblico. Seu capital e direo, portanto, so de propriedade nica de Unio/Estados/Municpios. Sociedade de economia mista um ente dotado de personalidade jurdica de direito privado, criado por lei, para o exerccio de atividade econmica, sob a forma de sociedade annima, cujas aes possuem direito a voto e pertencem em sua maioria ao poder pblico. At aqui, voc j estudou sobre os diversos tipos de oramento em semestres anteriores e consegue diferenciar os tipos de oramento, bem como os rgos e entidades pblicas que fazem parte. Vamos relembrar! A LOA compreender o Oramento Fiscal, o Oramento da Seguridade Social e o Oramento de investimento. O Oramento Fiscal compreende a grande maioria das receitas e das despesas, inclusive os valores referentes ao refinanciamento da dvida. O Oramento da Seguridade Social contempla as receitas de contribuies sociais para a seguridade social e as despesas relativas ao pagamento de inativos, pensionistas e outros gastos relativos sade, previdncia e assistncia social. E o Oramento de Investimento corresponde programao de investimentos de todas as empresas de que a Unio, Estados ou Municpios participem direta ou indiretamente do Capital Social e detenha a maioria do capital social com direito a voto. Agora, vamos resumir e compreender o estudo e controle da gesto pblica, apontando os objetivos em conformidade com dispositivos da Lei n. 4.320/64.
1 .1 .5 Objetivo
O objetivo da contabilidade pblica permitir o estudo e o controle dos fatos decorrentes da gesto do patrimnio das entidades pblicas. Tais objetivos esto previstos nos artigos 83 a 89 da Lei n. 4.320, de 17 de maro de 1964, que a seguir procuramos compilar:
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registrar a previso das receitas e a fixao das despesas constantes dos oramentos pblicos anuais; escriturar a execuo oramentria e financeira das receitas e das despesas; efetuar o acompanhamento da execuo oramentria e financeira, confrontando a previso de receita e a fixao de despesas com suas efetivas realizaes; controlar as operaes de crdito, a dvida ativa e as obrigaes do ente pblico; apresentar as variaes patrimoniais, ressaltando o valor do patrimnio. Quanto ao estudo das peculiaridades da contabilidade pblica, ele praticamente versa sobre o controle e o registro do oramento e atos administrativos da administrao pblica, veja mais no prximo tpico.
1 .1 .6 Peculiaridades da contabilidade pblica

Na contabilidade pblica, encontram-se algumas peculiaridades da contabilidade empresarial, a saber: as demonstraes contbeis e os subsistemas de contas. De acordo com os Art. 101 a 105 da Lei n. 4.320/64, devemos elaborar as demonstraes contbeis especficas tais como: balano oramentrio, balano financeiro, balano patrimonial e demonstrao das variaes patrimoniais. Somente o balano patrimonial comum aos demais ramos da contabilidade. Outro diferencial so os subsistemas de contas oramentrio, financeiro, patrimonial e de compensao. Esse assunto ser detalhado no captulo 5. Desde os primeiros estudos das disciplinas de contabilidade, ns mencionamos que devemos considerar um perodo para levantamento da posio esttica e dinmica de uma entidade. Na contabilidade pblica diferente? Vejamos como entendido o exerccio financeiro.
1 .2 Exerccio financeiro
O exerccio financeiro coincide com o ano civil, conforme previsto no Art. 34 da Lei n. 4.320/64, ou seja, inicia no dia 1 de janeiro e termina em 31 de dezembro de cada ano. Durante esse perodo estipulado de 1/1 a 31/12 de cada ano, ocorrem movimentaes, estas denominadas de fatos contbeis e que se caracterizam de acordo com a sua origem e quanto ao reflexo no patrimnio. nesse exerccio financeiro que observaremos os fatos contbeis.
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1 .3 Fatos contbeis
Os fatos contbeis podem ser classificados quanto origem em oramentrios e extraoramentrios; e quanto ao reflexo no patrimnio, em como permutativos, modificativos e mistos. a) Quanto origem Oramentrios: dependem de Lei oramentria e envolvem receita oramentria e despesa oramentria. Extraoramentrios: independem de Lei oramentria. A seguir, demonstraremos os fatos contbeis quando so oriundos de ato administrativo. Quadro 1 Fatos contbeis oriundos de ato administrativo.
Previso da receita
ORAMENTRIOS
Dotao da despesa Emisso de empenho Assinatura de contratos
EXTRAORAMENTRIOS Celebrao de convnios

Concesso de avais
Para facilitar o entendimento, informamos que os fatos contbeis oriundos de ato administrativo no envolvem elementos patrimoniais (bens, direitos ou obrigaes). A seguir, demonstraremos os fatos contbeis quando oriundos de fatos administrativos: Quadro 2 Fatos contbeis oriundos de fatos administrativos. ORAMENTRIOS EXTRAORAMENTRIOS
Arrecadao da receita Liquidao da despesa Recebimento de bem por doao Baixa do estoque por consumo
Quando os fatos contbeis so oriundos de fatos administrativos, envolvem elementos patrimoniais (bens, direitos ou obrigaes). b) Quanto ao reflexo no patrimnio Fatos permutativos: consistem em uma permuta entre os elementos patrimoniais, sem alterar a situao lquida patrimonial. Exemplos: aquisio de bens, pagamento de uma obrigao etc.
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Fatos modificativos: representam uma modificao na situao lquida patrimonial, podendo ser aumentativos ou diminutivos, quando envolvem receitas ou despesas, respectivamente. Exemplos: pagamento de salrios aos servidores, recebimento de tributos etc. Fatos mistos: resultam da juno dos fatos permutativos e modificativos. Neles ocorre a permuta dos elementos patrimoniais e a modificao da situao lquida. Tambm podem ser aumentativos ou diminutivos. Um exemplo a alienao de bens. Observe, no prximo tpico, como elaborado o plano de contas.
1 .4 Plano de contas
Para elaborao de um plano de contas, inicialmente, devemos conhecer a natureza da entidade, os tipos das transaes que provavelmente iro ocorrer e planejar como essas transaes sero registradas e evidenciadas. Posteriormente, ir estrutur-lo utilizando critrios padronizados: as contas representativas do ativo em ordem decrescente de liquidez e as contas do passivo em ordem decrescente de exigibilidade. Segundo Iudicibus (1998, p. 26), entendemos que o trabalho de planificar a Contabilidade um dos que exigem mais experincia, perspiccia e bom-senso do contador. Neves (2000, p. 310) reafirma dizendo que o plano de contas representa uma relao lgica e ordenada dos ttulos das contas que compem a escriturao contbil de uma entidade e o trabalho de planificar a Contabilidade um dos que exige mais experincia, perspiccia e bom-senso do contador. Vamos entender o que representa conta, como denomin-la e qual a sua finalidade.
1 .4 .1 Contas
As contas ou ttulos contbeis representam as diretrizes tcnicas gerais e especiais que orientam os seus usurios na elaborao de registros dos fatos contbeis ocorridos e dos atos praticados pela administrao. Para exemplificar, citamos alguns desses ttulos contbeis: para o dinheiro depositado em uma instituio financeira, de livre movimentao, o ttulo contbil denomina-se de banco conta movimento ou depsito bancrio; o dinheiro depositado em uma instituio com direito a rendimento, o ttulo contbil denomina-se de aplicaes financeiras; para prdios de uso de uma entidade, o ttulo contbil ir se chamar imveis de usos;
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para os recursos financeiros depositados em uma instituio financeira, com prazo determinado, o ttulo ser de aplicaes financeiras. Voc deve estar atento ao fato de que importante evitar o uso de denominaes genricas em relao aos ttulos contbeis, tais como: diversos e outros, pois, por no caracterizar o fato contabilizado, podem prejudicar o controle comprometendo a transparncia dos registros. No entanto, se por ventura for necessrio utilizar desses termos, importante o detalhamento de sua composio em notas explicativas. As contas, alm do ttulo contbil, possuem codificao e estrutura. Ainda mencionamos que as contas so estruturadas por nveis de desdobramento, classificadas e codificadas de modo a facilitar o conhecimento e a anlise da situao oramentria, financeira e patrimonial do ente pblico. Voc acabou de estudar como estruturar um plano de conta e agora ir identificar quais so os objetivos desse plano de contas.
1 .4 .2 Objetivos
Os principais objetivos de um plano de contas so: uniformizar os registros contbeis; permitir a incluso ou excluso de contas; identificar, da melhor maneira, os fatos efetivamente ocorridos por meio dos ttulos contbeis; facilitar a elaborao do balano geral; padronizar as informaes dos rgos da administrao; salientar o estado patrimonial e suas variaes, concentrando as contas tpicas de controle nos grupos de compensao. Nesta etapa, finalizamos o estudo sobre plano de contas e assim poderemos demonstrar de forma simplificada a sua estrutura. Veja, a seguir.
1 .4 .3 Estrutura
Demonstraremos, aqui, o plano de contas simplificado especfico da rea pblica que ser utilizado at o exerccio de 2011, bem como a nova estrutura de plano de conta que prevalecer a partir do exerccio de 2012 para a Unio, Estados e Distrito Federal e a partir do exerccio de 2013, para os municpios conforme preceitua a Portaria STN n. 751, de 16 de dezembro de 2009. Para que voc possa visualizar melhor tudo o que foi discutido at o momento sobre esse importante instrumento contbil, demonstraremos sua estrutura separadamente.
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Quadro 3 Estrutura simplificada do plano de contas at 2011. 1 .ATIVO

1.1 Ativo circulante 1.1.1 Disponvel 1.1.2 Crditos em circulao 1.1.3 Bens e valores em circulao 1.2 Ativo permanente 1.2.1 Ativo realizvel a longo prazo 1.2.1.1Depsitos realizveis a longo prazo 1.2.1.2 Crditos realizveis a longo prazo 1.2.2 Investimentos 1.2.3 Imobilizado 1.2.4 Intangvel 1.9 Ativo compensado 1.9.1 Execuo oramentria da receita 1.9.2 Fixao oramentria da despesa 1.9.3 Execuo da programao financeira 1.9.5 Execuo de restos a pagar 1.9.9 Compensaes ativas diversas
2 . PASSIVO
2.1 Passivo circulante 2.1.1 Depsitos 2.1.2 Obrigaes em circulao 2.1.3 Emprstimos e financiamentos 2.2 Passivo permanente 2.2.1 Depsito exigveis a longo prazo 2.2.2 Obrigaes exigveis a longo prazo 2.2.9 Outras exigibilidades 2.4 Patrimnio lquido 2.4.1 Capital 2.4.2 Reservas 2.4.3 Resultado acumulado 2.9 Passivo compensado 2.9.1 Previso oramentria da receita 2.9.2 Execuo oramentria da despesa 2.9.3 Execuo da programao financeira 2.9.5 Execuo de restos a pagar 2.9.9 Compensaes passivas diversas
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3 . DESPESA
3.3 Despesas correntes 3.3.1 Pessoal e encargos sociais 3.3.2 Juros e encargos da dvida 3.3.3 Outras despesas correntes 3.4 Despesas de capital 3.4.4 Investimentos 3.4.5 Inverses financeiras 3.4.6 Amortizao da dvida 3.9 Reserva de contingncia
4 . RECEITA
4.1 Receitas correntes 4.1.1 Receita tributria 4.1.2 Receita de contribuies 4.1.3 Receita patrimonial 4.1.4 Receita agropecuria 4.1.6 Receita de servios 4.1.7 Transferncias correntes 4.1.9 Outras receitas correntes 4.2 Receitas de capital 4.2.1 Operaes de crdito 4.2.2 Alienao de bens 4.2.3 Amortizao de emprstimos 4.2.4 Transferncias de capital 4.2.5 Outras receitas de capital 4.9 Dedues da receita
5 . RESULTADO DIMINUTIVO DO EXERCCIO

5.1 Resultado oramentrio 5.1.1 Interferncias passivas 5.1.2 Mutaes passivas 5.2 Resultado extraoramentrio 5.2.1 Interferncias passivas 5.2.2 Decrscimos patrimoniais
6 . RESULTADO AUMENTATIVO DO EXERCCIO

6.1 Resultado oramentrio 6.1.1 Interferncias ativas 6.1.2 Mutaes ativas 6.2 Resultado extraoramentrio 6.2.1 Interferncias ativas 6.2.2 Acrscimos patrimoniais 6.3 Resultado apurado
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Ficou demonstrada, mesmo de forma reduzida, a estrutura bsica de um plano de contas para os entes pblicos. Voc ir compreender o plano de contas com maior detalhamento quando do estudo da composio dos grupos e subgrupos que tem como objetivo registrar os fatos contbeis corretamente e, consequentemente, elaborar as Demonstraes Contbeis que iremos estudar no captulo 6. No prximo tpico, voc ser convidado a ver quais elementos compem o plano de contas.
1 .4 .4 Composio por grupos e subgrupos

O plano de contas composto por grupos e subgrupos que organizam sistematicamente todos os lanamentos a serem realizados no plano de contas, veja como enquadrado cada um de seus elementos. Ativo: inclui as contas representativas de bens, direitos e recursos, estruturadas em ordem decrescente de liquidez. Ativo circulante: composto pelos subgrupos disponvel, crditos em circulao e bens e valores em circulao, cuja realizao ocorre at exerccio social subsequente. Ativo permanente (no circulante): composto pelos subgrupos depsitos e crditos de longo prazo, ou seja, realizveis aps o trmino do exerccio seguinte; investimentos de carter permanente, imobilizado e intangvel. Ativo compensado: composto por contas representativas da execuo oramentria e financeira, bem como por fatos contbeis oriundos de atos administrativos extraoramentrios (assinatura, contratos, convnios). Passivo: composto pelo passivo circulante e pelo passivo exigvel a longo prazo. Esses subgrupos esto representados em ordem decrescente de exigibilidade. Passivo circulante: composto por depsitos, obrigaes em circulao, emprstimos e financiamentos, exigveis at o trmino do exerccio seguinte. Passivo permanente (no circulante): composto por depsitos e obrigaes exigveis aps o trmino do exerccio seguinte. Patrimnio lquido: representa o capital, as reservas e os resultados acumulados. Passivo compensado: composto por contas representativas da execuo oramentria e financeira, bem como por fatos contbeis oriundos de atos administrativos extraoramentrios (assinatura, contratos, convnios), tendo como contrapartida sempre o ativo compensado. Despesa: compreende as contas representativas dos gastos (investimento, custo ou despesa) da gesto pblica, a serem computados na apurao
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do resultado do exerccio. classificada nas seguintes categorias econmicas: despesas correntes e despesas de capital que sero conceituadas no captulo 3. Receita: corresponde variao positiva da situao lquida patrimonial resultante do aumento de ativos ou da reduo de passivos de uma entidade. A receita se desdobra nas seguintes categorias econmicas: receitas correntes e receitas de capital que sero conceituadas no captulo 2 deste caderno. Dedues da receita: correspondem aos recursos arrecadados que no so aplicveis em programas ou aes governamentais sob a responsabilidade do ente arrecadador. Nesse caso, usamos como conta redutora de receita e no de despesa, para evidenciar o fluxo de recurso da receita bruta at a lquida, em funo de suas operaes econmicas. Resultado diminutivo do exerccio: inclui as contas representativas das variaes negativas da situao lquida do patrimnio e da apurao do resultado respectivo. Resultado aumentativo do exerccio: inclui as contas representativas das variaes positivas da situao lquida do patrimnio e da apurao do resultado respectivo. Os conceitos aqui mencionados esto em conformidade com a Portaria Interministerial STN/SOF n. 163, de 4 de maio de 2001, que trata sobre consolidao das contas pblicas e com a Portaria Conjunta STN/SOF n. 3, de 14 de outubro de 2008, que institui o manual das receitas e das despesas. A seguir, demonstraremos a estrutura do plano de contas simplificado de acordo com a Portaria STN n. 751, de 16 de dezembro de 2009, que ter validade a partir de 2012. Quadro 4 Estrutura simplificada do plano de contas a partir de 2012. 1 . ATIVO
1.1 Ativo circulante 1.1.1 Disponvel 1.1.2 Crditos em circulao 1.1.3 Bens e valores em circulao 1.2 Ativo no circulante 1.2.1 Ativo realizvel a longo prazo 1.2.1.1 Depsitos realizveis a longo prazo 1.2.1.2 Crditos realizveis a longo prazo 1.2.2 Investimentos 1.2.3 Imobilizado 1.2.4 Intangvel
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2 . PASSIVO
2.1 Passivo circulante 2.1.1 Depsitos 2.1.2 Obrigaes em circulao 2.1.3 Emprstimos e financiamentos 2.2 Passivo no circulante 2.2.1 Depsito exigveis a longo prazo 2.2.2 Obrigaes exigveis a longo prazo 2.2.9 Outras exigibilidades 2.4 Patrimnio lquido 2.4.1 Capital 2.4.2 Reservas 2.4.3 Resultado acumulado
3 . VARIAES PATRIMONIAIS DIMINUTIVAS

3.1 Pessoal e encargos 3.2 Benefcios sociais 3.3 Uso de bens e servios 3.4 Financeiras 3.5 Transferncias 3.6 Tributrias e contributivas 3.9 Outras variaes patrimoniais passivas
4 . VARIAES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS

4.1 tributrias 4.2 Contribuies 4.3 Explorao de bens e servios 4.4 Financeiras 4.5 Transferncias 4.9 Outras variaes patrimoniais ativas
5 . CONTROLES DA APROVAO DO PLANEjAMENTO E ORAMENTO

5.1 Planejamento aprovado 5.1.1 Plano plurianual 5.1.2 Projeto da Lei Oramentria Anual 5.2 Oramento aprovado 5.2.1 Previso da receita 5.2.2 Fixao da despesa 5.3 Inscrio de restos a pagar 5.3.1 Inscrio RP no processado 5.3.2 Inscrio de RP processado
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6 . CONTROLES DA EXECUO DO PLANEjAMENTO E ORAMENTO

6.1 Execuo do planejamento 6.1.1 Plano plurianual 6.1.2 Projeto da Lei Oramentria Anual 6.2 Execuo do Oramento 6.2.1 Execuo da receita 6.2.2 Execuo da despesa 6.3 Execuo de restos a pagar 6.3.1 Execuo de RP no processado 6.3.1.1 RP no processado a liquidar 6.3.1.2 RP noprocessado em liquidao 6.3.1.3 RP no processado liquidado a pagar 6.3.1.4 RP no processado liquidado pago 6.3.2 Execuo de RP processado 6.3.2.1 RP processado a liquidar 6.3.2.2 RP processado em liquidao 6.3.2.3 RP processado liquidado a pagar 6.3.2.4 RP processado liquidado pago
7 . CONTROLES DEVEDORES
7.1 Atos potenciais 7.1.1 Atos potenciais do ativo 7.1.2 Atos potenciais do passivo 7.2 Administrao financeira 7.2.1 Programao financeira 7.2.2 Disponibilidades por destinao 7.3 Dvida ativa 7.4 Riscos fiscais 7.8 Custos 7.9 Outros controles
8 . CONTROLES CREDORES
8.1 Execuo atos potenciais 8.1.1 Execuo dos atos potenciais do ativo 8.1.2 Execuo dos atos potenciais do passivo 8.2 Execuo da Administrao financeira 8.2.1 Execuo da programao financeira 8.2.2 Execuo das disp. Por destinao 8.3 Execuo da Dvida ativa 8.4 Execuo dos riscos fiscais 8.8 Apurao de custos 8.9 Outros controles
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No prximo tpico, voc ir estudar elementos que compem o plano de contas. Porm alguns subgrupos deixaro de ser detalhados, considerando que o ativo, passivo e patrimnio lquido permaneceram com a mesma finalidade e j estudamos no item 1.4.4. Portanto, iremos nos ater as modificaes ocorridas em conformidade com a citada Portaria da Secretaria do Tesouro Nacional, com a finalidade de promover o desenvolvimento conceitual da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico no Brasil e estimular a convergncia s normas internacionais de Contabilidade aplicadas ao Setor Pblico.
1.4.5 Modificaes na estrutura do plano de contas a partir de 2012

Com o objetivo de padronizar as prticas contbeis aplicadas ao setor pblico, que permitam o reconhecimento, a mensurao, a avaliao e a evidenciao dos elementos que compem o patrimnio, implantao do sistema de custos, adequando-os aos dispositivos legais vigentes e aos padres internacionais de Contabilidade do Setor Pblico, o Conselho Federal de Contabilidade e a Secretaria do Tesouro Nacional tm expedido normas com esse fim. A estrutura do plano de contas est baseada na teoria patrimonialista, visando demonstrar todos os elementos representativos de bens, direitos e obrigaes.
De acordo com a teoria patrimonialista entende que o objeto de estudo da contabilidade o patrimnio e que a finalidade contbil a administrao do mesmo. O patrimnio pode ser compreendido pela sua situao esttica, pela sua situao dinmica e pela sua representao quantitativa e qualitativa. De acordo com essa teoria as contas so classificadas em: I. Contas patrimoniais: representam a situao esttica, ou seja, o patrimnio, os elementos ativos e passivos, que so os bens, direitos, obrigaes com terceiros e o patrimnio lquido; II. Contas de resultado: representam a situao dinmica e as variaes patrimoniais, ou seja, as contas que alteram o patrimnio lquido e demonstram o resultado do exerccio (STN, Portaria n. 751/2009, v. 4).
As contas contbeis so classificadas segundo a natureza das informaes quais sejam: contas com informaes de natureza patrimonial: representadas pelas contas que integram o Ativo, Passivo, Patrimnio Lquido, Variaes Patrimoniais Diminutivas e Variaes Patrimoniais Aumentativas; contas com informaes de natureza oramentria: representadas pelas contas que registram aprovao e execuo do planejamento e oramento, inclusive Restos a Pagar. Por fim, as contas com informaes de natureza tpica de controle para registrar atos que no ensejaram registros nas contas patrimoniais, mas que possam vir a afetar o patrimnio futuramente sejam atos potenciais ou de controle. Observe que o plano de contas est compostos por contas de oito classes, sendo o Ativo (1), Passivo e Patrimnio Lquido (2), Variaes Patrimoniais Diminutivas (3), Variaes Patrimoniais Aumentativas (4), Controle da Aprovao
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do Planejamento e Oramento (5), Controles da Execuo do Planejamento e Oramento (6), Controles Devedores (7) e Controles Credores (8). Mencionaremos a conceituao das variaes patrimoniais diminutivas e aumentativas das classes 3 e 4, respectivamente, no estudo do captulo 4 deste caderno, que se refere especificamente s variaes patrimoniais. Vale saber, por hora, que elas podem ser: aumentativas e diminutivas. Quanto s contas de classes 6 e 7, essas se referem aos Controles da Aprovao e Execuo do Planejamento e Oramento que representam as contas com funo de registrar os atos e fatos ligados execuo oramentria e financeira, tais como: planejamento aprovado, oramento aprovado a execuo da receita e despesa oramentria, inscrio e pagamento de restos a pagar entre outros. E, por fim, as contas de classe 8 que se referem aos Controles Devedores e Credores, que representam as contas em que so registrados os denominados atos potenciais e contas com funo precpua de controle, tais como: assinatura de contrato, convnios, apurao dos custos, execuo da dvida ativa, entre outros. Os conceitos aqui mencionados esto em conformidade com a Portaria n. 751, de 16 de dezembro de 2009, que institui o manual de contabilidade aplicada ao setor pblico, volume 4. Cabe mencionar que os registros dos fatos contbeis devem ser efetuados utilizando contas da mesma natureza de informao, seja patrimonial (classes 1 a 4), oramentria (classes 5 e 6) ou de controle (classes 7 e 8). Como voc estudou neste captulo, o plano de contas se mostra no somente importante, mas imprescindvel para a contabilidade pblica. Nosso estudo demonstrou a importncia do plano de contas para registro dos fatos contbeis e para a codificao e a denominao de conta. Para concluir este captulo, salutar lembrar que estudamos sobre o campo de aplicao da contabilidade pblica nos trs nveis de governo: Federal, Estadual e Municipal. Voc viu tambm que o exerccio financeiro coincide com o ano civil, ou seja, inicia em 1 de janeiro e encerra em 31 de dezembro de cada ano. Estudamos os conceitos de atos administrativos e de fatos administrativos e classificamos os fatos contbeis quanto origem e quanto ao seu reflexo no patrimnio. Por fim, aprendemos a organizar um plano de contas de modo a compreend-lo como uma relao estruturada de contas, em que se contempla uma codificao com sua respectiva denominao e cujo objetivo uniformizar, padronizar e facilitar a elaborao das demonstraes contbeis. No prximo captulo, voc estudar sobre a receita pblica e a dvida ativa, ver sobre a classificao da receita pblica e sobre a afetao do oramento, a afetao do patrimnio e as categorias econmicas, alm da codificao da receita e dvida.
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Referncias
BRASIL. Lei complementar n. 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal e d outras providncias. Braslia: Dirio Oficial da Repblica Federativa do Brasil, Braslia, DF, 5 maio 2000. ______. Portaria interministerial n. 163, de 4 de maio de 2001. Dispe normas gerais de consolidao das Contas Pblicas no mbito da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, e d outras providncias. Disponvel em <http:// www.tesouro.fazenda.gov.br>. Acesso em: 6 jan. 2010. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE CFC. Resoluo n. 1.136, de 21 de novembro de 2008. Aprovou a NBC T SP n. 16.9 que dispe sobre depreciao, amortizao, exausto. Disponvel em: <http://www.cfc.org. br>. Acesso em: 10 jan. 2010. ______. Resoluo n. 1.137, de 21 de novembro de 2008. Aprovou a NBC T SP n. 16.10 que dispe sobre avaliao e mensurao de ativo e passivo de entidades do setor pblico. Disponvel em: <http://www.cfc.org. br>. Acesso em: 10 jan. 2010. ______. Resoluo n. 1.129, de 21 de novembro de 2008. Aprovou a NBC T SP n. 16.2 que dispe sobre patrimnio e sistema de contas. Disponvel em: <http://www.cfc.org. br>. Acesso em: 10 jan. 2010. FRANCO, H. Contabilidade geral. So Paulo: Atlas, 1997. IUDICIBUS. Contabilidade introdutria. 9. ed. So Paulo: Atlas, 1998. JUND, Srgio. Administrao oramento e contabilidade pblica. 2. ed. Rio de Janeiro: Elsevier, 2006. MACHADO JUNIOR., J. T. e R.; COSTA, H. Lei n. 4.320, de 17 de maro de 1964. 31. ed. Rio de Janeiro: IBRAM, 2002/2003. MOTA, F. G. L. Contabilidade aplicada administrao pblica. 7. ed. Braslia: Vestcon, 2004. NEVES, P. V. Contabilidade bsica. So Paulo: Frase, 2000. PIRES, J. B. F. Contabilidade pblica. 9. ed. Braslia: Franco e Fortes, 2006. SILVA, L. R. da; BRITO, V. B. O novo Cdigo Civil para contadores. So Paulo: IOB, 2004. SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL STN. Portaria n. 751, de 16 de dezembro de 2009. Aprova o volume V Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico e republica o volume IV Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico, da 2. ed. do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, e d outras providncias. Disponvel em: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br>. Acesso em: 28 dez. 2009.
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Receita pblica e dvida ativa
Introduo
Neste captulo, estudaremos o conceito das receitas e aprenderemos a classific-las quanto natureza, quanto afetao do patrimnio e quanto categoria econmica. Destacaremos a importncia do reconhecimento da receita pelo enfoque patrimonial, sem desprezar o enfoque oramentrio. Tambm enfatizaremos a dvida ativa, que corresponde ao direito do ente pblico em receber crditos seja de natureza tributria ou no tributria, que transcorreu o prazo, mas ainda no foi recebido. O estudo das receitas de extrema necessidade para manter o funcionamento da mquina administrativa, cumprindo com sua principal atividade que a de prestao de servios sociedade. As receitas representam todo ingresso de recursos arrecadados pelas entidades com o fim de serem aplicados em gastos operacionais e administrativos. Essas receitas sero estudadas com base em dois enfoques: o oramentrio e o patrimonial, com base na Lei n. 4.320/64 e os princpios fundamentais de contabilidade de acordo com as Resolues CFC n. 750/93, 774/94 e 111/07. Falaremos, ainda, sobre a Dvida Ativa que representa os crditos pertencentes fazenda pblica, quando de carter lquido e certo, oriundos de natureza tributria, cuja origem o no recebimento de tributos nas datas aprazadas e os oriundos de natureza no tributria quando caracterizado por meio de obrigao prevista em lei, regulamento ou contrato. Para o entendimento deste captulo, necessrio que voc tenha conhecimento das Normas Brasileiras de Contabilidade NBC, destacando os princpios fundamentais da contabilidade, as convenes contbeis, postulados e a estrutura do plano de contas da administrao pblica, estudada no captulo anterior. O plano de contas oferece uma visibilidade clara, objetiva e direta da liquidez e de exigibilidade das contas contbeis. Voc deve tambm levar em conta o oramento pblico no que concerne previso das receitas, bem como aos atos e fatos administrativos estudados no captulo anterior.
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Assim, esperamos que, ao final deste captulo, voc seja capaz de classificar a receita pblica e identificar a dvida ativa. Iniciaremos nossa abordagem falando sobre a Receita.
2 .1 Receita
Representa acrscimos de ativo ou reduo de passivo, na forma de entrada de recursos arrecadados pela entidade. De acordo com o Art. 11 da LRF, as receitas constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gesto fiscal da instituio, da previso e efetiva arrecadao de todos os tributos da competncia constitucional do ente da federao. A receita pblica pode ser conceituada, portanto, como a entrada de dinheiro, recolhido pelo tesouro nacional, estadual ou municipal, representando as origens de recursos e fatos geradores prprios que produzem acrscimos patrimoniais. A receita pblica
todo e qualquer recolhimento feito aos cofres pblicos, quer seja efetivado atravs de numerrio ou outros bens representativos de valores que o governo tem o direito de arrecadar em virtude de leis, contratos ou quaisquer outros ttulos de que derivem direitos a favor do Estado, quer seja oriundo de alguma finalidade especfica, cuja arrecadao lhe pertena ou caso figure como depositrio dos valores que no lhe pertencerem (KOHAMA, 2003, p. 82).
Acabamos de conceituar a receita pblica e agora iremos iniciar a sua classificao da receita, na qual ser possvel identificar o reflexo seja no oramento ou no patrimnio do ente pblico.
2.2 Classificaes da receita pblica

As receitas pblicas podem ser classificadas de acordo com os seguintes aspectos: quanto afetao do oramento; quanto afetao do patrimnio; quanto s categorias econmicas; quanto coercitividade; quanto regularidade. Iremos nos limitar s receitas quanto afetao do oramento, quanto afetao do patrimnio e quanto s categorias econmicas.
2 .2 .1 Quanto afetao do oramento (natureza)

a) Receitas oramentrias: so aquelas com previso na Lei oramentria anual, e so receitas que pertencem ao ente que a arrecada. prudente mencionar sobre a competncia dos tributos, para identificar a receita oramentria a quem pertence, ou seja, Unio, Estados e Municpios. Entretanto iremos estudar ainda neste captulo sobre a classificao econmica e ento percebero a subdiviso desta receita. Portanto, os tributos a seguir relacionados quando arrecadados so classificados como receita oramentria.
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Quadro 1 Resumo dos tributos. COMPETNCIA TRIBUTOS

ITR Imposto Territorial /rural; IPI Imposto sobre Produtos Industrializados; II Imposto de Importao; Unio IE Imposto sobre Exportao; IR Imposto de Renda de Proventos de Qualquer Natureza; IOF Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio,Seguro ou relativos a Ttulos e Valores Mobilirios. ICMS Imposto sobre circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicao; ITCMD Imposto sobre transmisso causa mortis e doao; IPVA Imposto sobre a propriedade de veculos automotores. IPTU Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana; Municpios ITBI Imposto sobre a transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso de bens imveis e de direitos reais sobre imveis, bem como cesso de direitos de aquisio; ISSQN Imposto sobre servios de qualquer natureza, no compreendidos no campo de servios de incidncia dos servios tributrios por competncia estadual. Unio/Estados/ Municpios Taxas e Contribuio de Melhoria.
Estados
prudente mencionar sobre os tributos arrecadados pela Unio, previsto, no Art. 159 da CF/88, que se refere repartio de alguns impostos para os Estados e Municpios, os quais comporo o FPE Fundo de Participao dos Estados e o FPM Fundo de Participao dos Municpios, respectivamente. Esses valores tambm so considerados como receitas e devem ser registrados na categoria Receitas Correntes Transferncias Correntes. Sobre essa classificao estudaremos com maior detalhe em subseo especfica, ainda neste captulo. Tambm importante destacar que o Imposto da Unio sobre renda e proventos de qualquer natureza incidente na fonte sobre rendimentos pagos, a qualquer ttulo, pelos Estados, Distrito Federal e Municpios e suas respectivas autarquias e pelas fundaes so considerados como receitas prprias, conforme Art. 157 do citado dispositivo legal, que so registradas como Receita Corrente Tributria. b) Receitas extraoramentrias: so aquelas receitas que no se constituem uma receita efetiva, uma vez que as mesmas no pertencem efetivamente ao ente, e iro gerar posteriormente uma despesa extraoramentria. A receita
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extraoramentria no exige autorizao legislativa, uma vez que no uma receita que ficar nos cofres do ente, ou seja, devemos considerar um ingresso extraoramentrio. O ente recolhe um recurso que fica em seu poder at a efetiva entrega a quem de direito. So exemplos de receitas extraoramentrias as consignaes, as caues em dinheiro para garantia de contratos entre outras. Para ratificar o entendimento de receitas extraoramentrias, prudente mencionar o Art. 3 da Lei n. 4.320/64 que postula que como receitas no se consideram receitas oramentrias as entradas compensatrias no ativo e passivo financeiro. Percebe-se com a definio desse artigo que esse fato exclusivamente da gesto financeira e no aumenta o patrimnio. Ainda para reforar esse entendimento, o manual da receita institudo pela STN define ingressos extraoramentrios como:
Os ingressos extraoramentrios so aqueles pertencentes a terceiros, arrecadados pelo ente pblico exclusivamente para fazer face s exigncias contratuais pactuadas para posterior devoluo. Esses ingressos so denominados de recursos de terceiros.
Observe que na verdade as receitas extraoramentrias so na verdade ingressos extraoramentrios e jamais podem ser confundidos com contas de resultado. Como caracterstica da ento receita extraoramentria de acordo com a Lei n. 4.320/64, tem-se o ato de representar um fato permutativo, no altera o patrimnio lquido e geram dispndios extraoramentrios. Em seguida, iremos estudar as receitas quanto afetao do patrimnio.
2 .2 .2 Quanto afetao do patrimnio

a) Receitas efetivas: so aquelas que alteram a situao lquida patrimonial e no constituem obrigaes do governo. Exemplificando, os ingressos de disponibilidades de recursos no foram precedidos de registro de reconhecimento do direito e no constituem obrigaes correspondentes, e, por isso, alteram a situao lquida patrimonial. Exemplos: arrecadao de tributos, rendimentos das aplicaes financeiras entre outras. b) Receitas no efetivas: so aquelas em que os ingressos de disponibilidades de recursos foram precedidos de registro do reconhecimento do direito e, por isso, no alteram a situao lquida patrimonial, sendo apenas oriundas de mutaes que nada acrescem ao patrimnio lquido. Exemplos: operao de crdito, depsitos de terceiros, entre outras.
2 .2 .3 Quanto s categorias econmicas

A Lei n. 4.320/64, em seu Art. 11, classifica a receita pblica oramentria em duas categorias econmicas: receitas correntes e receitas de capital. Quanto
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composio das receitas correntes e das receitas de capital, sua subdiviso est de acordo com a Portaria Conjunta STN/SOF n. 3, de 16 de outubro de 2008, que institui o manual das receitas e das despesas pblicas. Veja. a) Receitas correntes: so os ingressos de recursos financeiros decorrentes das atividades operacionais do poder pblico. So derivadas do poder de tributar ou resultantes da venda de produtos ou servios colocados disposio dos usurios. As receitas correntes classificam-se em receita originria, que tem sua origem nas atividades econmicas, tpicas da atividade privada, mas que o Estado pode explorar, como as agropecurias, as industriais e as de servios ou nos bens e direitos pertencentes ao ente, como as receitas de aluguis e os rendimentos de aplicaes financeiras. E receitas derivadas so obtidas pelo Estado em funo de sua autoridade atravs do Poder do Estado de tributar, ou estabelecer contribuies, por fora de lei, mediante a arrecadao de tributos e multas. Receitas correntes intraoramentrias: so receitas correntes cuja origem dos recursos est em outra entidade integrante do oramento do ente, ou seja, foi contabilizado como despesa em outra entidade pertencente mesma esfera de governo. Um exemplo de receita intraoramentria a cota parte patronal dos rgos para o Regime Prprio de Previdncia Social. Receita tributria: compreende todos os ingressos provenientes da arrecadao de tributos (impostos, taxas e contribuies de melhoria). uma receita privativa das entidades investidas do poder de tributar: Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios. Receita de contribuies: o ingresso proveniente de contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de interveno nas respectivas reas. As espcies podem ser definidas da seguinte forma: contribuies sociais destinadas ao custeio da seguridade social, que compreende a previdncia social, a sade e a assistncia social; contribuies de interveno no domnio econmico derivam da contraprestao atuao estatal exercida em favor de determinado grupo ou coletividade; contribuies de interesse das categorias profissionais ou econmicas destinadas ao fornecimento de recursos aos rgos representativos de categorias profissionais legalmente regulamentadas ou a rgos de defesa de interesse dos empregadores ou empregados. Receita patrimonial: o ingresso proveniente de rendimentos sobre investimentos do ativo permanente; de aplicaes de disponibilidades em operaes de mercado e outros rendimentos oriundos de
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renda de ativos permanentes. Em geral, so as receitas decorrentes da fruio do patrimnio imobilirio e mobilirio do ente pblico. Receita agropecuria: representa ingresso proveniente da atividade ou da explorao agropecuria de origem vegetal ou animal. Incluem-se nesta classificao as receitas advindas da explorao da agricultura cultivo do solo, da pecuria-criao, criao ou engorda de gado e de animais de pequeno porte e das atividades de beneficiamento ou transformao de produtos agropecurios. Receita industrial: so os recursos provenientes da atividade industrial de extrao mineral, de transformao, de construo etc., provenientes das atividades industriais. Receita de servios: so as receitas advindas das atividades de prestao de servios, tais como o ingresso proveniente da prestao de servios de transporte, sade, comunicao, porturios, de armazenagem, de inspeo e fiscalizao, judicirios, de processamento de dados, de vendas de mercadorias e produtos inerentes atividade da entidade e outros servios. Transferncias correntes: so o ingresso proveniente de outros entes ou entidades, referente a recursos pertencentes ao ente ou entidade recebedora ou ao ente ou entidade transferidora, efetivado mediante condies preestabelecidas ou mesmo sem qualquer exigncia, desde que o objetivo seja a aplicao em despesas correntes. Transferncias intergovernamentais: referem-se entrega de recursos entre esferas distintas de governo. Transferncias constitucionais e legais: referem-se entrega de recursos para outro ente em funo das disposies constitucionais ou legais. Exemplos: FPM, FPE, Salrio-Educao. Transferncias voluntrias: referem-se entrega de recursos a ttulo de cooperao, assistncia entre outras que no dependam de lei. Outras receitas correntes: so os ingressos provenientes de outras origens no classificveis nas subcategorias econmicas anteriores. Exemplos: multas e juros de mora, indenizaes e restituies, receita da dvida ativa. b) Receitas de capital: de acordo com o Art. 11 da Lei n. 4.320/64, as Receitas de Capital so as provenientes da realizao de recursos financeiros oriundos de constituio de dvidas; da converso, em espcie, de bens e direitos; os recursos recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado, destinados a atender despesas classificveis em Despesas de Capital e, ainda, o supervit do Oramento Corrente.
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Receitas de capital intraoramentrias: correspondem as receitas de capital de rgos, fundos, autarquias, fundaes, empresas estatais dependentes e outras entidades integrantes dos oramentos fiscal e da seguridade social derivadas da obteno de recursos mediante a constituio de dvidas, amortizao de emprstimos e financiamentos ou alienao de componentes do ativo permanente, quando o fato que originar a receita decorrer de despesa de rgo, fundo, autarquia, fundao, empresa estatal dependente ou outra entidade constante desses oramentos, no mbito da mesma esfera de governo. As receitas de capital se classificam em: operao de crdito, alienao de bens, amortizao de emprstimos, transferncia de capital e outras receitas de capital. Operaes de crdito: a operao de crdito (emprstimo) uma receita de capital oramentria que integra o patrimnio pblico com correspondncia no passivo, visto que no momento da realizao da operao de crdito (receita de capital), de forma concomitante, registra-se uma obrigao no passivo. A LRF, em seu Art. 29, define operaes de crdito como
[...] o compromisso financeiro assumido em razo de mtuo, abertura de crdito, emisso e aceite de ttulo, aquisio financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e servios, arrendamento mercantil e outras operaes assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros.
Alienao de bens: so os recursos provenientes da venda de bens mveis e imveis. o ingresso de recursos provenientes da alienao de componentes do ativo permanente, ou seja, a converso em espcie de bens e direitos. Amortizao de emprstimos: o ingresso proveniente da amortizao, ou seja, recebimento de valores referentes a parcelas de emprstimos ou financiamentos concedidos em ttulos ou contratos. Por amortizao de emprstimo entende-se pagamento de emprstimo ou financiamento, em prestaes fixas, sem considerar os juros e a correo monetria. Transferncias de capital: o ingresso proveniente de outros entes ou entidades referentes a recursos pertencentes ao ente ou entidade recebedora ou ao ente ou entidade transferidora, efetivado mediante condies preestabelecidas ou mesmo sem qualquer exigncia, desde que o objetivo seja a aplicao em despesas de capital. Pode-se dizer que so as receitas advindas de pessoas de direito pblico ou privado com a finalidade de atender aos gastos de capital (transferncias que a concedente vincula a um bem de capital).
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Outras receitas de capital: so os ingressos provenientes de outras origens no classificveis nas subcategorias econmicas anteriores. Para demonstrar de forma estruturada a classificao da receita quanto categoria econmica, elaboramos o quadro resumo a seguir. Quadro 2 Resumo das receitas oramentrias. RECEITAS CORRENTES
Receita tributria Receita de contribuies Receita patrimonial Receita agropecuria Receita industrial Receita de servios Transferncias correntes Outras receitas correntes
RECEITAS DE CAPITAL
Operaes de crdito Alienao de bens Amortizao de emprstimos Transferncias de capital Outras receitas de capital
importante mencionar que essa classificao contbil a partir do exerccio de 2011 ser evidenciada nas contas de classes 5 e 6 que correspondem a Controles da Aprovao do Planejamento e Oramento e Controles da Execuo do Planejamento e Oramento, respectivamente. Atualmente classificam-se na classe 4, denominada de receitas, conforme demonstrado na estrutura do plano de contas, no tpico 1.4.3, item a do captulo 1 deste material.
2 .2 .4 Reconhecimento da receita
Para reconhecimento da receita se faz necessrio inicialmente identificarmos os enfoques patrimonial e oramentrio. Portanto, devemos mencionar os normativos que regulamentam a estrutura conceitual para elaborao das demonstraes contbeis, bem como sobre os princpios fundamentais de contabilidade institudas pelo Conselho Federal de Contabilidade por meio das Resolues CFC n. 750/93, 774/94 e 1.111/2007, 1.121/2008 e a Lei n. 4.320/64.
Saiba mais
Faa a leitura dos citados normativos acessando os stios <http://www.cfc. org.br> e <http://www.presidencia.gov.br>. importante que voc perceba que as resolues so bases para que voc no incorra em erros, em prejuzos de tempo ou, ainda, em srios equvocos para o correto registro das informaes contbeis, considerando que essas Resolues tratam sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade e a Lei dispe sobre o
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Direito Financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal.
a) Enfoque patrimonial Para registro da receita sob o enfoque patrimonial devemos, citar os princpios fundamentais de contabilidade, quais sejam: princpio da entidade, princpio da continuidade, princpio da oportunidade, princpio do registro valor original, princpio da atualizao monetria, princpio da competncia, princpio da prudncia, por representarem a essncia das doutrinas e teorias relativas da Cincia Contbil e a Contabilidade Pblica constitui um ramo dessa cincia que o nosso estudo. Vamos estudar detalhadamente sobre esses princpios por meio das citadas resolues que esto disponveis no stio <http://www.cfc.org.br>. O enfoque patrimonial consiste em registrar a receita adotando o regime de competncia, que corresponde ao reconhecimento da receita no momento da ocorrncia do fato gerador independentemente da movimentao financeira. Portanto, com o objetivo de evidenciar o impacto no Patrimnio, o registro da receita deve ser efetivado em funo do fato gerador, observando-se os princpios da competncia e oportunidade. De acordo com os normativos do CFC, os Princpios da Competncia e da Oportunidade podem ser entendidos como:
Sob a perspectiva do setor pblico, o princpio da competncia aquele que reconhece as transaes e os eventos na ocorrncia dos respectivos fatos geradores, independentemente do seu pagamento ou recebimento. Os atos e os fatos que afetam o patrimnio pblico devem ser contabilizados por competncia, e os seus efeitos devem ser evidenciados nas demonstraes contbeis do exerccio financeiro com o qual se relacionam, complementarmente, ao registro oramentrio das receitas e das despesas pblicas (Resoluo CFC n. 1.111/07). Para o setor pblico, o princpio da oportunidade base indispensvel integridade e fidedignidade dos registros contbeis dos atos e dos fatos que afetam ou possam afetar o patrimnio da entidade pblica, observadas as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Pblico. A integridade e a fidedignidade dizem respeito necessidade de as variaes serem reconhecidas na sua totalidade, independentemente do cumprimento das formalidades legais para sua ocorrncia, visando ao completo atendimento da essncia sobre a forma (Resoluo n. 1.111/07).
No caso da receita tributria para identificao do fato gerador, pode-se utilizar o estgio de lanamento da receita. Exemplificando, podemos citar o IPVA que tem fato gerador em 1 de janeiro de cada ano e a arrecadao
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ocorrer durante o exerccio, consequentemente a data do registro da receita adotando o enfoque patrimonial deve ser em 1 janeiro conforme demonstrado a seguir. Lanamento contbil at 2011 D
IPVA a receber (1) Variao ativa supervenincia ativa (6)
C
D
Lanamento contbil a partir 2012

IPVA a receber (1) Variao patrimonial aumentativa tributrias (4)
b) Enfoque oramentrio Para o registro da receita pelo enfoque oramentrio, devemos observar os princpios oramentrios: da anualidade, da unidade, da universalidade, da exclusividade, do equilbrio, da legalidade, da publicidade, da especificao e da no afetao da receita. Anualidade: o oramento deve ter vigncia limitada a um exerccio financeiro. A legislao brasileira determina que o exerccio financeiro coincida com o ano civil. Unidade: todas as receitas e as despesas devem estar contidas numa s Lei oramentria. Universalidade: todas as receitas e todas as despesas devem constar da Lei oramentria pelos seus totais, vedadas quaisquer dedues. Equilbrio: os valores autorizados para a realizao das despesas no exerccio devero ser compatveis com os valores previstos para a arrecadao das receitas. Exclusividade: a Lei oramentria no poder conter matria estranha fixao das despesas e previso das receitas. Especificao: a classificao das receitas e das despesas deve aparecer discriminada demonstrando as origens e as aplicaes dos recursos. Publicidade: a garantia da transparncia e pleno acesso a qualquer interessado s informaes necessrias ao exerccio da fiscalizao. Clareza: o oramento deve ser claro e de fcil compreenso para qualquer indivduo. Uniformidade: os dados apresentados devem ser homogneos nos exerccios no que se refere classificao e demais aspectos envolvidos na metodologia de elaborao do oramento, permitindo comparao ao longo do tempo.
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Legalidade: a elaborao do oramento deve observar as limitaes legais em relao aos gastos e as receitas. No afetao das receitas: nenhuma parcela de impostos poder ser reservada ou comprometida para atender a determinados gastos. Enfoque oramentrio consiste no reconhecimento da receita no momento da arrecadao, conforme previsto no Art. 35 da Lei n. 430/64. Pertencem ao exerccio financeiro: I as receitas nele arrecadadas; II as despesas nele legalmente empenhadas. Podemos observar que nesse momento deve ser baixado o valor registrado anteriormente no ativo e simultaneamente efetivar o registro da receita efetiva em funo do recebimento (ingresso) recurso financeiro, para no haver duplicidade da receita. Para compreenso, iremos demonstrar esquema contbil para caracterizao do registro dos fatos levando em considerao o enfoque oramentrio: Esquema Contbil at 2011 Arrecadao da receita D C D C
Receita realizada (1.9) Receita a realizar (1.9) Banco c/movimento (1) Receita corrente receita tributria (4)
Baixa do ativo D C
Variao passiva insubsistncia ativa (5) IPVA a receber (1)
Esquema contbil a partir 2012 Arrecadao da receita D C D C D C

Receita realizada (6) Receita a realizar (6) Banco c/movimento (1) IPVA a receber (1) Disponibilidade de recursos (7) Disponibilidade por destinao de Recurso (8)
Os algarismos demonstrados ao lado de cada conta representam as classes s quais pertencem, ou seja: (1) representa conta do ativo, (6) representa conta de controle da execuo do planejamento e oramentrio.
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Para concluir sobre o critrio a ser adotado relativo ao registro da receita, observe que, alm dos registros dos fatos ligados execuo oramentria (enfoque oramentrio), devemos evidenciar os fatos ligados composio patrimonial (enfoque patrimonial), observando o princpio da competncia e o princpio da oportunidade. Assim, devemos entender que a contabilidade deve evidenciar, no momento correto, os fatos ligados administrao oramentria, financeira e patrimonial, gerando informaes que permitam revelar a situao oramentria, econmica, financeira e patrimonial do ente pblico. A utilizao dos princpios visa garantir a escriturao correta e, por consequncia, por meio das demonstraes contbeis, apresentar corretamente a situao patrimonial, financeira e econmica em determinado momento de qualquer entidade.
A finalidade prtica da fixao dos chamados princpios contbeis a de servir de guias ou parmetros para o registro de fatos e a elaborao de demonstraes dentro de regras uniformes que facilitem a funo informativa da Contabilidade (FRANCO, 1997, p. 189).
Os princpios so regras resultantes da aplicao prtica de tcnicas contbeis, proporcionando interpretao uniforme das demonstraes financeiras. Agora vamos estudar como codificar as receitas pblicas, com base no manual da receita pblica institudo pela Portaria Conjunta da STN/SOF n. 3, de 14 de outubro de 2008, e respeitando os dispositivos da Lei n. 4.320/64.
2.2.5 Codificao da receita

A codificao da receita est prevista no anexo 3 da Lei n. 4.320/64 e na Portaria Conjunta da STN/SOF n. 3, de 14 de outubro de 2008, que aprovou o Manual de Receitas Pblicas. Essa veio suprir o previsto nos Art. 50 e 51 da LRF, no que se refere consolidao das contas pblicas.
Saiba mais
Acesse o stio <http://www.tesouro.fazenda.gov.br> para fazer leitura da portaria na ntegra. Com a leitura do texto, voc poder ter um conhecimento amplo do assunto, alm de ter a possibilidade de ir paulatinamente estudando o assunto e adquirindo domnio da legislao e da linguagem tcnica e jurdica comum nossa rea.
A receita oramentria composta pelos seguintes nveis: 1 nvel categoria econmica; 2 nvel origem; 3 nvel espcie; 4 nvel rubrica; 5 nvel alnea; e 6 nvel sub-alnea.
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1 Nvel Categoria Econmica: utilizado para mensurar o impacto da arrecadao do Governo na economia nacional. codificada e subdividida da seguinte forma: 1. Receitas Correntes 2. Receitas de Capital 7. Receitas Correntes Intraoramentrias 8. Receitas de Capital Intraoramentrias 2 Nvel Origem: uma subdiviso das categorias econmicas e identifica a origem dos recursos pblicos, em relao ao fato gerador dos ingressos das receitas. 3 Nvel Espcie: uma subdiviso da origem que permite detalhar melhor a origem do recurso, ou seja, a espcie da receita. 4 Nvel Rubrica: a subdiviso da Espcie que visa identificar receitas com caractersticas semelhantes entre si. 5 Nvel Alnea: apresenta o nome da receita propriamente dita e que recebe o registro pela entrada de recursos financeiros. 6 Nvel Sub-alnea: o nvel mais analtico da receita. Exemplo: 1.7.2.1.02.01 1 = Receita Corrente (Categoria Econmica) 7 = Transferncias Correntes (Origem) 2 = Transferncias Intergovernamentais (Espcie) 1 = Transferncias da Unio (Rubrica) 02 = Participao na Receita da Unio (Alnea) 01= Cota-Parte do Fundo de Participao dos Estados e do Distrito Federal (Sub-alnea) nvel exclusivo da STN XX = nvel de detalhamento optativo Aos entes permitido detalhar o nvel ainda no detalhado pela Secretaria do Tesouro Nacional STN, ou fazer alm da sub-alnea um nvel de detalhamento, porm as demais classificaes so de competncia exclusiva da Secretaria do Tesouro Nacional, alter-las, inclu-las ou exclu-las. A partir do exerccio de 2009, foram regulamentados os artigos 8 e 50 da LRF que tratam sobre os recursos vinculados e devem ser identificados e escriturados de forma individualizada.
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Art. 8 Pargrafo nico. Os recursos legalmente vinculados finalidade especfica sero utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculao, ainda que em exerccio diverso daquele em que ocorrer o ingresso. [...] Art. 50 Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a escriturao das contas pblicas observar as seguintes: I a disponibilidade de caixa constar de registro prprio, de modo que os recursos vinculados a rgo, fundo ou despesa obrigatria fiquem identificados e escriturados de forma individualizada (BRASIL, 2000).
Para cumprimento dos citados artigos, foram criados mecanismos de utilizao das destinaes de recursos. Consequentemente, no cdigo da receita deve constar o cdigo indicativo da destinao do recurso, para determinar a disponibilidade do recurso associando a natureza da receita e respectiva destinao. Portanto, o controle dos recursos financeiros ocorre desde a elaborao do oramento at a execuo. A seguir, exemplificamos o cdigo a ser utilizado, conforme previsto no manual da receita institudo pela STN. Identificao de uso 1 dgito: IDUSO identificador de uso 2 dgito: grupo de destinao de recursos 3 e 4 dgitos: especificao das destinaes de recursos 5 ao n dgitos: detalhamento das destinaes de recursos Exemplo: 0.1.15.000051 0 Recursos no destinados a contrapartida 1 Recursos do Tesouro exerccio corrente 15 Transferncia de recursos do Fundo Nacional do Desenvolvimento da Educao FNDE 000051 Transferncias referentes ao Programa Nacional de Alimentao Escolar PNAE. Os recursos podem ser originrios do tesouro ou de outras fontes e ainda poder criar detalhamento para atender s especificidades de cada ente, como exemplo, mencionamos a seguir. Grupo de fontes de recursos 1 Recursos do Tesouro Exerccio Corrente 2 Recursos de Outras Fontes Exerccio Corrente 3 Recursos do Tesouro Exerccios Anteriores 6 Recursos de Outras Fontes Exerccios Anteriores 9 Recursos Condicionados
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Saiba mais
Sobre a especificao de fontes para Unio faa a leitura da Portaria SOF n. 10, de 27 de junho de 2001, disponvel no stio: <http://www.portalsof. planejamento.gov.br>, que regulamenta as fontes da Unio. Leia mais sobre o assunto nesse stio que apresenta a portaria SOF n.10 na ntegra.
Reflita
Busque refletir sobre a codificao da receita quanto fonte de recurso ou destinao recurso, a qual corresponde origem, podendo ser vinculada ou ordinria. Portanto, a vinculao significa a finalidade especfica estabelecida em normativos. E o termo ordinrio quer dizer que o recurso pode ser aplicado livremente. Aprofunde seus conhecimentos, discuta com seus colegas sobre esses assuntos. Reflita!
Quanto aos procedimentos contbeis, iremos estudar na seo de registro de operaes tpicas.
2 .2 .6 Estgios da receita
Considera-se estgio da receita oramentria cada passo identificado que evidencia o comportamento da receita e facilita o conhecimento e a gesto dos ingressos de recursos. As fases ou estgios da receita so: previso, lanamento, arrecadao e recolhimento. a) Previso: corresponde estimativa de arrecadao da receita, constante da Lei Oramentria Anual LOA, resultante de metodologia de projeo de receitas oramentrias. De acordo com o Art. 12 da Lei Complementar n. 101/2000,
As previses de receita observaro as normas tcnicas e legais, consideraro os efeitos das alteraes na legislao, da variao do ndice de preos, do crescimento econmico ou de qualquer outro fator relevante e sero acompanhadas de demonstrativo de sua evoluo nos ltimos trs anos, da projeo para os dois seguintes queles a que referirem e da metodologia de clculo e premissas utilizadas (BRASIL, 2000).
b) Lanamento: segundo o Cdigo Tributrio Nacional CTN, Art. 142, o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel,
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calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicao da penalidade cabvel. Algumas receitas no percorrem o estgio do lanamento, conforme se depreende pelo Art. 52 da Lei n. 4.320/64, so objeto de lanamento os impostos diretos e quaisquer outras rendas com vencimento determinado em lei, regulamento ou contrato.
Somente passam por essa fase de lanamento algumas das receitas provenientes de tributos ou as derivadas. Ateno! As receitas originrias no esto sujeitas ao lanamento e ingressam diretamente no estgio da arrecadao. Receita Originria: so receitas que tm sua origem nas atividades econmicas, tpicas da atividade privada, mas que o Estado pode explorar como as agropecurias, as industriais e as de servios ou nos bens e direitos pertencentes ao ente, como as receitas de alugueis e os rendimentos de aplicaes financeiras. Receita Derivada: a receita efetiva do ente, que a recebe por meio do Poder do Estado de tributar, ou estabelecer contribuies, por fora de lei.
c)
Arrecadao: a entrega, realizada pelos contribuintes ou devedores aos agentes arrecadadores ou bancos autorizados pelo ente, dos recursos devidos ao Tesouro.
d) Recolhimento: a transferncia dos valores arrecadados conta especfica do Tesouro, responsvel pela administrao e controle da arrecadao e programao financeira, observando o Princpio da Unidade de Caixa, representado pelo controle centralizado dos recursos arrecadados em cada ente. Acabamos de diferenciar os estgios da receita e iremos prosseguir o nosso estudo, levando em considerao a harmonizao das normas contbeis. Para isso, devemos registrar e avaliar os crditos lquidos e certos em favor da fazenda pblica que denominamos de Dvida Ativa.
2 .2 .7 Dvida Ativa
Nesta subseo, iremos estudar sobre os aspectos contbeis tendo em vista a harmonizao das normas contbeis. Entende-se por Dvida Ativa o direito em receber o crdito, cuja certeza e liquidez foram apurados, porm no recebidos no prazo estabelecido, pela fazenda pblica. A Dvida Ativa pode ser tributria e no tributria a depender de sua origem. Portanto, a dvida ativa tributria quando oriunda de tributos e a dvida ativa
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no tributria correspondem aos demais crditos da Fazenda Pblica, tais como: aluguis, custas processuais, o preo dos servios prestados, entre outros. Portanto, esses crditos devem ser registrados tempestivamente, desde a inscrio at o momento do recebimento ou at mesmo o cancelamento por razes comprovadas. A Dvida Ativa, inicialmente, classifica-se no ativo realizvel a longo prazo, por considerar a incerteza intrnseca da condio. Posteriormente, medida que for obtendo sucesso na cobrana, haver um fluxo de recebimento mensurvel em cada exerccio. Dessa forma, devemos reclassificar os crditos inscritos de acordo com a expectativa de sua realizao. A classificao desses crditos pode ser de curto prazo e longo prazo. Entendemos por curto prazo os valores recebveis at exerccio social subsequente e longo prazo os valores recebveis aps exerccio social subsequente. A sua mensurao deve ser pelo valor lquido de realizao. Para demonstrar o valor lquido de realizao deve constituir a proviso para ajuste a valor recupervel. Quanto base legal deste crdito o Art. 39 da Lei n. 4.320/64 e os artigos 113 e 139 do CNT. Abaixo demonstraremos o esquema contbil desde a inscrio at o cancelamento. Esquema Contbil at 2011 Da inscrio D C
Dvida Ativa Variao Ativa Supervenincia Ativa (1) (6)
Da atualizao monetria (juros/multa/encargos) D C

Dvida Ativa Variao Ativa Supervenincia Ativa (1) (6)
Da proviso D C
Variao Passiva Insubsistncia Passiva Proviso (5)
Do recebimento D C D C D C
Receita realizada (Ativo Compensado) Receita a realizar (Ativo Compensado) Banco c/Movimento Receita Corrente Outras Receitas Variao Passiva Mutao Passiva Dvida Ativa (1) (1) (1) (4) (6) (1)
Do cancelamento D C
Variao Passiva Insubsistncia Ativa Dvida Ativa (5) (1)
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Esquema Contbil a partir 2012 Do encaminhamento do crdito para inscrio D C D C D C D C D C D C D C D C D C D C D C D C D C

Crdito da Dvida Ativa Crdito a Inscrever em Dvida Ativa (7) (8)
Da inscrio
Dvida Ativa Tributos a receber Crdito a Inscrever em Dvida Ativa Crditos Inscritos em Dvida Ativa (1) (1) (8) (8)
Da atualizao monetria (juros/multa/encargos)

Dvida Ativa Variao Patrimonial Aumentativa (1) (4)
Da proviso
Variao Patrimonial Diminutiva Proviso (3) (1)
Do recebimento
Banco c/Movimento Dvida Ativa Receita realizada Receita a realizar Disponibilidade de recursos Disponibilidade por Destinao de Recursos Crditos inscritos em Dvida Ativa a Receber Crditos inscritos em Dvida Ativa Recebidos (1) (1) (6) (6) (7) (8) (8) (8)
Do cancelamento
Crditos Inscritos em Dvida Ativa a Receber Crditos a Inscrever em Dvida Ativa Devolvidos Tributo a Receber Divida Ativa Crditos Inscritos em Dvida Ativa a Receber Baixa de Crditos Inscritos em Dvida Ativa Variao Patrimonial Diminutiva Cancelamento da Dvida Ativa Dvida Ativa (8) (8) (1) (1) (8) (8) (3) (1)
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Observe que foram demonstrados os lanamentos correspondentes dvida ativa, desde a inscrio at o cancelamento. Cabe ressaltar, sobre os algarismos demonstrados ao lado de cada conta, que esses correspondem s classes, entretanto, deve-se levar em considerao o plano de contas de cada poca. Para concluir este captulo, podemos mencionar que receitas pblicas oramentrias representam ingressos de recursos financeiros de carter no devolutivo auferidos pelo poder pblico. Voc ver que, no prximo captulo, ns classificaremos as despesas quanto natureza (oramentrias e extraoramentrias); quanto categoria econmica (correntes e de capital); quanto afetao do patrimnio (efetivas e no efetivas); conceituaremos e classificaremos a dvida passiva. E, por fim, veremos que os crditos adicionais so utilizados como mecanismo para ajustar o oramento que foi considerado insuficiente na LOA. Classificam-se em suplementares, especiais e extraordinrios.
Referncias
FRANCO, H. Contabilidade geral. So Paulo: Atlas, 1987. KOHAMA, H. Contabilidade pblica: teoria e prtica. 9. ed. So Paulo: Atlas, 2003. MACHADO JUNIOR., J. T. e R.; COSTA, H. Lei n. 4.320, de 17 de maro de 1964. 31. ed. Rio de Janeiro: IBRAM, 2002/2003. NEVES, P. V. Contabilidade bsica. So Paulo: Frase, 2000. STN/SOF Secretaria do Tesouro Nacional. Portaria Conjunta n. 3, de 14 de outubro de 2008. Aprovou o Manual de Receitas. Disponvel em: <http://www. tesouro.fazenda.gov.br>. Acesso em: 10 dez. 2010. ______. Portaria n. 10, de 27 de junho de 2001. Dispe sobre especificaes de fontes de recursos. Disponvel em: <http://www.portalsof.planejamento.gov. br que regulamenta as fontes da Unio>. Acesso em: 19 mar. 2010. ______. Portaria n. 467, de 6 de agosto de 2009. Instituiu o Manual de Procedimentos Contbeis Especficos. Disponvel em: <http://www.tesouro. fazenda.gov.br>. Acesso em: 14 jan. 2010.
Anotaes
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Despesa pblica e dvida passiva
Introduo
Para estudo das finanas pblicas, especificamente a execuo da despesa pblica, procuramos compilar alguns tpicos, tais como: conceitos, classificao da despesa quanto natureza, quanto afetao do patrimnio, quanto categoria econmica, os estgios da despesa que podemos considerar como fase de execuo da despesa, a classificao da dvida passiva, destacando a dvida flutuante, especificamente os restos a pagar. proposta, deste material, demonstrar o esquema contbil pertinente a essas administraes. Iremos, tambm, diferenciar os momentos de registro da despesa caracterizando o enfoque patrimonial e o enfoque oramentrio. As finanas e dvidas pblicas e gesto financeira so expressamente disciplinados pela Lei n. 4.320/64 e pela Lei Complementar n. 101/2001, Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF). Contudo, a despesa, para se revestir de legalidade, deve estar prevista no Plano Plurianual (PPA), na Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO) e consignada na Lei de Oramento Anual (LOA) do ente pblico, ou seja, PPA, LDO e LOA so considerados instrumentos de planejamento. Deste modo, esperamos que, ao final deste captulo, voc seja capaz de classificar despesa pblica e a dvida passiva, alm de ser capaz de identificar os crditos adicionais. Vale lembrar que, para a compreenso e o estudo deste captulo, necessrio que voc conhea a estrutura do plano de contas, estudada no captulo 1. Voc ver que, na Administrao Pblica, gastar no to simples, existem regras rgidas para execuo das despesas a serem cumpridas. relevante que voc tambm tenha noes de Planejamento, Gesto Pblica e Oramento Pblico, disciplinas estudadas em semestres anteriores.
3 .1 Despesa
Podemos definir despesa como um gasto incorrido para, direta ou indiretamente, gerar receitas. Podemos conceituar despesas pblicas como o conjunto de dispndios de uma entidade, com o objetivo de honrar gastos fixados na Lei de oramento ou em Lei especial, visando realizao e ao funcionamento dos servios pblicos. Jund (2006, p. 187) define despesa pblica como:
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[...] o conjunto de dispndios do Estado ou de outra pessoa de direito pblico a qualquer ttulo, a fim de saldar gastos fixados na Lei de oramento ou em Lei especial, visando realizao e ao funcionamento dos servios pblicos. Nesse sentido, a despesa parte do oramento, ou seja, onde se encontram classificadas todas as autorizaes para gastos com vrias atribuies e funes governamentais.
A Lei n. 4.320/64, que institui normas de Direito Financeiro, trata da despesa, sua classificao e contabilizao no oramento, e estabelece tambm regras gerais sobre a Contabilidade Patrimonial, Oramentria, Financeira e Industrial. Entretanto passaram dcadas e o enfoque era exclusivamente oramentrio. Atualmente, deparamos com mudanas na busca da convergncia para os padres internacionais. Portanto, devemos continuar a contabilizar o oramento e o acompanhamento da execuo oramentria, mas no podemos deixar de controlar o patrimnio pblico, que o objeto da Contabilidade. Desse modo, podemos dizer que vivemos em um momento especial da Contabilidade Pblica, uma nova era em que regulamentaes surgem, a todo o momento, seja por meio da LRF, seja por meio das normas emitidas pelo Conselho de Contabilidade, aplicada ao Setor Pblico ou, ainda, pela Secretaria do Tesouro Nacional. O importante que devemos controlar e avaliar o oramento e o patrimnio que so objetos da Contabilidade Pblica. Portanto, voc ir perceber esses enfoques patrimoniais e oramentrios no estudo de reconhecimento da despesa.
3 .1 .1 Reconhecimento da despesa
Para o reconhecimento da despesa se faz necessrio identificarmos os enfoques patrimoniais e oramentrios da despesa. E, em obedincia aos Princpios Fundamentais de Contabilidade, institudos pelo Conselho Federal de Contabilidade, por meio das Resolues CFC n. 750/1993, n. 774/1994 e n. 1.111/2007, bem como a Lei n. 4.320/64, especificamente os artigos 85, 89, 100 e 104, determina que as variaes patrimoniais devam ser evidenciadas, independentemente ou resultantes da execuo oramentria. E, por fim, o Art. 50 da LRF, tendo em vista todos os normativos mencionados, determina que a despesa seja registrada pelo regime de competncia. Entende-se por regime de competncia o registro da despesa no momento da ocorrncia do fato gerador independentemente do pagamento. Veremos, a seguir, o enfoque patrimonial e o enfoque oramentrio. a) Enfoque patrimonial Para registro da despesa sob o enfoque patrimonial, devemos citar os princpios fundamentais de contabilidade: princpio da entidade, princpio da continuidade, princpio da oportunidade, princpio do registro valor original, princpio da atualizao monetria, princpio da competncia, princpio da
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prudncia, por representarem a essncia das doutrinas e teorias relativas Cincia Contbil e Contabilidade Pblica, que constitui um ramo dessa cincia.
Saiba mais
Estudaremos detalhadamente sobre esses princpios por meio daws resolues citadas, que esto disponveis no stio: <http://www.cfc.org.br>. Visite esse stio para conhecer um pouco mais sobre o Conselho Federal de Contabilidade, alm de ler textos da rea, voc poder ter acesso a importantes informaes sobre a legislao brasileira.
O enfoque patrimonial consiste em registrar a despesa adotando o regime de competncia que corresponde ao reconhecimento da despesa no momento da ocorrncia do fato gerador independentemente da movimentao financeira. Vamos exemplificar o pagamento de seguros dos bens de uso do ente pblico. Consideramos o pagamento realizado em janeiro e que o seguro ter vigncia de 12 meses. Perceba que a despesa oramentria ocorrer de imediato, porm a modificao patrimonial ocorrer durante 12 meses. A seguir, demonstraremos o esquema contbil. Esquema Contbil at 2011 Do empenho D C
Crdito Disponvel Crdito Empenhado a Liquidar (2) (2)
Da liquidao D C D C
Crdito Empenhado a Liquidar Crdito Empenhado Liquidado Despesa Corrente Obrigaes (2) (2) (3) (2)
Do reconhecimento do direito D C
Seguros a Vencer Variao Ativa extraoramentria (1) (6)
Da apropriao da despesa (mensalmente, na proporo de 1/12) D C

Variao Passiva extraoramentria Seguros a Vencer (5) (1)
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Do pagamento D C D C
Obrigaes Banco c/Movimento Crdito Empenhado Liquidado Crdito Empenhado Pago (2) (1) (2) (2)
Esquema Contbil a partir 2012: Do empenho D C

Crdito Disponvel Crdito Empenhado a Liquidar (6) (6)
Da liquidao D C
Crdito Empenhado a Liquidar Crdito Empenhado Liquidado (6) (6)
Do reconhecimento do direito D C
Seguros a Vencer Obrigao (1) (2)
Da apropriao da despesa (mensalmente, na proporo de 1/12) D C

Variao Patrimonial Diminutiva Seguros a Vencer (3) (1)
Do Pagamento D C D C
Obrigaes Banco c/Movimento Crdito Empenhado Liquidado Crdito Empenhado Pago (2) (1) (6) (6)
Outro ponto que merece destaque o registro de passivos sem execuo oramentria, ou seja, ocorrendo o fato gerador de uma despesa e no havendo dotao oramentria, deve reconhecer de imediato essa despesa em cumprimento ao princpio da competncia e ao princpio da oportunidade, independentemente das possveis penalidades e responsabilidades aos gestores. Como exemplo, podemos mencionar a proviso de frias dos servidores pblicos, a razo de 1/12, independentemente de apresentar saldo oramentrio. Observe que o servidor j prestou servio e possui o direito proporcionalmente aos meses trabalhados. Nessa ocorrncia, haver o registro do passivo, tendo em contrapartida uma variao passiva extraoramentria, caracterizando um fato modificativo.
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Quando apresentar dotao oramentria, dever baixar essa obrigao e simultaneamente registrar a despesa oramentria, caracterizando um fato permutativo. Portanto, o registro dos fatos contbeis inerentes s despesas deve evidenciar a execuo oramentria, financeira e patrimonial, podendo ocorrer simultaneamente ou em momentos distintos. Voc percebeu que o reconhecimento da despesa pelo enfoque patrimonial fica caracterizado pela ocorrncia do fato gerador, ou seja, no momento em que o servio foi prestado ou o produto foi recebido pelo ente pblico. Desse modo, vamos entender, a partir de agora, o enfoque oramentrio sem prejuzo do enfoque patrimonial. b) Enfoque oramentrio Para registro da despesa pelo enfoque oramentrio, devemos mencionar, alm dos princpios fundamentais de Contabilidade, em especial o princpio da competncia, o princpio da oportunidade e os princpios oramentrios, alm dos princpios da anualidade, da unidade, da universalidade, da exclusividade, do equilbrio, da legalidade, da publicidade, da especificao, da no afetao da receita. Lembre-se de que esses conceitos foram mencionados no captulo da receita. O enfoque oramentrio consiste no reconhecimento da despesa quando ela ocorre. Podemos exemplificar com a contratao de servios de terceiros, pois quando da concluso dos servios receberemos a Nota Fiscal e esse ser o documento comprobatrio da realizao dos servios. Portanto, coincidir o registro da despesa pelo enfoque patrimonial e enfoque oramentrio. O importante caracterizar a composio patrimonial, dos resultados econmicos e financeiros de determinado exerccio financeiro. Temos a certeza de que voc est apto a diferenciar os dois enfoques para reconhecimento da despesa pblica. Agora, estudaremos as classificaes pontuando quanto natureza, quanto categoria econmica, quanto afetao do patrimnio, quanto competncia funcional e, por fim, quanto competncia institucional.
3.1.2 Classificao da despesa pblica

As despesas pblicas so classificadas, quanto natureza, quanto categoria econmica, quanto afetao do patrimnio, quanto competncia funcional e quanto competncia institucional. Vejamos cada uma dessas classificaes. a) Quanto natureza Oramentria e extraoramentria. As despesas oramentrias esto includas na Lei Oramentria Anual LOA e /ou em Lei de crditos adicionais, previamente autorizadas pelo Poder Legislativo, institudas com base em normas legais.
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As despesas oramentrias correspondem sada de recursos dos cofres pblicos e a sua classificao como oramentria tem a finalidade de oferecer informaes para a tomada de decises. As despesas extraoramentrias so as despesas pblicas que no esto includas na Lei Oramentria Anual LOA, compreendendo os diversos desembolsos decorrentes do ingresso de receitas extraoramentrias. Quando um recurso financeiro ingressa em um rgo de forma extraoramentria, sua devoluo ao proprietrio somente ser realizada por meio de uma despesa extraoramentria, como, o caso de caues em dinheiro para garantia de contratos ou de participaes em leiles pblicos. importante observar que a devoluo de valores pertencentes a terceiros no necessita de autorizao oramentria para ser efetivada, pois esses valores no pertencem ao rgo pblico. Outro ponto a destacar que o desembolso extraoramentrio oriundo de um fato permutativo e no altera o patrimnio lquido e no envolve contas de resultado. b) Quanto categoria econmica Despesas correntes e despesas de capital. As despesas correntes so aquelas que no contribuem, diretamente, para a formao ou aquisio de um bem de capital. E as despesas de capital correspondem s despesas que contribuem, diretamente, para a formao ou aquisio de um bem de capital. Veja, no quadro a seguir, o resumo das despesas quanto classificao econmica. Quadro 1 Resumo das despesas quanto categoria econmica. DESPESAS CORRENTES
Juros e encargos da dvida Outras despesas correntes
DESPESAS DE CAPITAL
Inverses financeiras Amortizao da dvida
Despesas de pessoal e encargos sociais Investimentos
Foi evidenciada, no quadro acima, a classificao da despesa quanto categoria econmica, iremos estudar a sua estrutura que podemos dizer que corresponde identificao de alocao dos crditos oramentrios quando nos referimos competncia institucional e tambm podemos caracterizar os gastos pblicos por ao governamental, ou seja, administrativa, judiciria, entre outras.
3 .1 .3 Estrutura da despesa
A despesa deve ser classificada, quanto sua vinculao unidade oramentria, que a classificao quanto competncia institucional, quanto funcional programtica e quanto sua natureza. Veja como funciona cada uma dessas classificaes.
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a) Quanto competncia institucional Essa forma de estruturao e classificao das despesas permite evidenciar as unidades administrativas de alocao dos crditos oramentrios de cada ente pblico, ou seja, quem responsvel pela realizao das aes. b) Quanto competncia funcional programtica Permite a agregao dos gastos pblicos por rea de ao governamental (municipal, estadual ou federal) composta por funes e subfunes. Para exemplificar, citamos: funo 1 Legislativa (subfunes ao legislativa e controle externo); 2 Judiciria; 3 Essencial Justia; 4 Administrao; 5 Defesa Nacional; 6 Segurana Pblica; 7 Relaes Exteriores; 8 Assistncia Social; 9 Previdncia Social.
Saiba mais
Faa a leitura complementar sobre esse assunto por meio da consulta ao stio: <http://www.tesouro.gov.br>, especificamente a Portaria MOG n. 42/99, a qual trata sobre funo, subfuno. Ao visitar esse stio, esteja atento s informaes disponibilizadas pelo rgo, pois elas podero ser muito importantes no exerccio de sua futura profisso.
A classificao por programas constituda por quatro categorias, quais sejam: projeto, atividade, programa e operaes especiais. De acordo com a portaria MOG n. 42/99, considera-se projeto um conjunto de operaes limitadas no tempo do qual resulte um produto para expanso ou aperfeioamento da ao pblica; atividade como o conjunto de atividades de carter contnuo e permanente, do que resulte um produto necessrio manuteno da ao de governo; operaes especiais so aes que geram despesas que no contribuem para a manuteno das aes governamentais, um exemplo dessas aes so as amortizaes e encargos e os pagamentos de sentenas; os programas so os instrumentos de organizao da ao governamental visando concretizao dos objetivos pretendidos, sendo mensurados por indicadores institudos em plano. a partir do programa que identifica as aes sob forma de projeto, atividade ou operaes especiais. c) Quanto natureza da despesa Para se classificar uma despesa quanto sua natureza, devem ser considerados a categoria econmica e o grupo a que pertence modalidade de aplicao e o elemento.
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A estrutura de codificao da despesa para todos os entes da federao est regulamentada pela Portaria Interministerial n. 163/2001 e Portaria Conjunta STN/SOF n. 03/2008. Essas normativas suprem a necessidade de cumprimento dos Art. 50 e 51 da LRF. No que se refere consolidao das contas pblicas deve ser usada de forma que cada ttulo seja associado a um nmero. A agregao desses algarismos, em um total de seis algarismos, deve considerar at o elemento da despesa. Se considerar at o subelemento, ter oito algarismos. O primeiro algarismo identifica a categoria econmica da despesa. O segundo identifica o grupo de natureza da despesa. O terceiro e quarto identificam a modalidade de aplicao. Quinto e sexto algarismos identificam o elemento da despesa (o objeto de gasto). Veja como funciona no quadro demonstrativo. Quadro 2 Estrutura da conta composta por oito algarismos. ESTRUTURA DA CONTA EXEMPLO: 3 .3 .90 .30 .21
1Algarismo Categoria econmica ............................. X Despesa corrente 2Algarismo Grupo da despesa ................................. X Outras despesas correntes 3 e 4 Algarismos Modalidade da aplicao ..........VXX Aplicao direta 5 e 6 Algarismos Elemento da despesa .................. XX Material de consumo 7 e 8 Algarismos Desdobramento elemento da despesa ..XX Gasolina
Voc acabou de aprender a estruturar uma conta, composta por oito algarismos e o que representa cada algarismo, com a finalidade de classificar corretamente os gastos pblicos. Vamos, agora, estudar os gastos pblicos com relao afetao do patrimnio.
3 .1 .4 Quanto afetao do patrimnio

a) Despesas efetivas: so aquelas que diminuem a situao lquida patrimonial, ou seja, diminuem o patrimnio lquido, sendo oriundas de fatos modificativos diminutivos. Pode-se identificar um desembolso financeiro ou compromisso de obrigaes financeiras sem a correspondente incorporao de elementos ativos ou desincorporao de elementos passivos. Por exemplo: despesas de pessoal, despesas de encargos sociais, despesas de juros entre outras. b) Despesas no efetivas: so aquelas que no diminuem a situao lquida patrimonial, ou seja, no causam alterao e sim mutao patrimonial. O patrimnio lquido no sofre alterao, ocorrendo apenas uma troca
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de elementos patrimoniais. Como exemplo, podemos citar a concesso de emprstimos a terceiros ou a aquisio de material de consumo. Considerando o estudo das despesas quanto sua classificao, finalizamos o assunto com as despesas efetivas caracterizadas pelo fato modificativo e as despesas no efetivas caracterizadas por fatos permutativos. Portanto, agora temos a certeza de que ser possvel identificar as normas de execuo da despesa pblica que desenvolve em fases ou estgios.
3 .1 .5 Estgios da despesa
Para a realizao das despesas, a administrao pblica passa, obrigatoriamente, por fases de execuo, denominadas comumente de estgios, que devem ser obedecidos rigorosamente, visto que a legislao no permite a inverso de qualquer um dos estgios da despesa. Nos artigos 58 a 65 da Lei n. 4.320/64, trata-se dos estgios da fixao e da execuo da despesa, que compreendem: empenho, liquidao e pagamento. A seguir, definiremos cada um deles. a) Empenho: de acordo com o Art. 58 da Lei n. 4.320/64, entende-se como empenho o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigao de pagamento pendente, ou no, de implemento de condio, sendo designado o primeiro estgio da execuo da despesa. O empenho precede a realizao da despesa significando a inteno de compra ou contratao, estabelecida entre setor pblico e terceiros, caracterizando uma obrigao futura a assumir e para o credor uma garantia equivalente a uma venda de produtos ou prestao de servios. b) Liquidao: a liquidao da despesa consiste na verificao do direito adquirido pelo credor, tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito, com o fim de apurar a origem e o objeto do que se deve pagar; a importncia exata a pagar; a quem se deve pagar a importncia para extinguir a obrigao (Art. 63 da Lei n. 4.320/64). A liquidao da despesa ter por base o contrato, ajuste ou acordo respectivo; a nota de empenho; os comprovantes de entrega do material ou da prestao efetiva do servio, que sero apresentados no original. c) Pagamento: o terceiro e ltimo estgio da execuo da despesa caracteriza-se pela emisso de ordem bancria a favor do credor. Segundo o Art. 64 da Lei n. 4.320/64, a ordem de pagamento o despacho exarado por autoridade competente, determinando que a despesa seja paga, ou seja, quando efetivamente o credor recebe o dinheiro, seja pela venda de produtos ou pelos servios prestados administrao pblica. Para que haja o pagamento da despesa, a mesma deve estar regularmente liquidada.
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As fases da execuo da despesa so: empenho, liquidao e pagamento. No entanto, precisamos, tambm, identificar as modalidade do empenho que sero abordados na subseo a seguir.
3 .1 .6 Modalidades do empenho
As modalidades de empenho so: ordinrio, estimativo e global. a) Empenho ordinrio: utilizado para a realizao de despesas de valor previamente estipulado e cujo pagamento ocorrer de uma s vez, sendo emitido para determinado credor e relativo a uma nica prestao, de valor indivisvel. a modalidade de empenho mais utilizada e refere-se ao fornecimento de bens, prestao de servios, ou seja, o empenho ordinrio destina-se a atender a uma despesa quantificada e liquidvel de uma s vez. b) Empenho estimativo: o tipo de empenho utilizado para despesas de valor no quantificvel durante o exerccio. Normalmente, apresenta valores no homogneos, como, por exemplo: as contas de energia eltrica, gua, telefone etc. Podem ocorrer situaes em que, constatada a insuficincia do valor estimado para atender despesa empenhada, admite-se a sua complementao mediante reforo de empenho, tratando-se de um novo empenho cujo valor acrescentado ao valor do empenho estimativo. c) Empenho global: destina-se a atender despesa quantificada e de bases liquidveis, geralmente por ms, durante o decorrer do exerccio. Pode-se dizer, ainda, que o empenho global seja um misto das duas modalidades anteriores. O montante da despesa conhecido (empenho ordinrio), entretanto o pagamento realizado em parcelas (empenho por estimativa). Geralmente, essa modalidade de empenho est vinculada a obras pblicas e a pagamentos parcelados.
Voc percebeu que, para execuo da despesa pblica, percorremos diversos estgios. Tambm, deve observar que a depender do tipo de dispndio utiliza-se um tipo de empenho.
3 .1 .7 Despesas de exerccios anteriores

Correspondem s dvidas pertencentes a determinado exerccio financeiro e no registradas na poca devida. No Art. 37 da Lei n. 4.320/64, afirma-se que
As despesas de exerccios encerrados, para as quais o oramento respectivo consignava crdito prprio, com saldo suficiente para atend-las, que no se tenham processado na poca prpria, bem como os Restos a Pagar com prescrio interrompida e os compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio correspondente podero ser pagos conta de dotao especfica consignada no oramento, discriminada por elementos, obedecida, sempre que possvel, a ordem cronolgica.
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Nesses casos, constatamos que os compromissos assumidos em um exerccio e no liquidados no mesmo exerccio devero ser registrados como despesa de exerccio anterior. A seguir, iremos apontar alguns critrios para concesso de recursos financeiros para servidor pblico, com a finalidade de realizar gastos por conta do rgo.
3 .1 .8 Suprimento de fundos
Corresponde ao adiantamento de numerrios para servidor pblico com a finalidade de realizar despesas eventuais de pequeno valor. O Art. 68 da Lei n. 4.320/64 atesta que
o regime de adiantamento aplicvel aos casos de despesas expressamente definidos em Lei e consiste na entrega de numerrio a servidor, sempre precedida de empenho na dotao prpria para fim de realizar despesas que no possam subordinar-se ao processo normal de aplicao.
Saiba mais
Entende-se por despesa de pequeno vulto, quando o valor no ultrapassa os limites estabelecidos na Lei n. 8.666/93, disponvel no stio: <http:// www.planalto.gov.br>. bom lembrar que esse stio oferece informaes atualizadas que voc poder acessar. Tenha-o como referncia de consulta para a sua atuao profissional e acadmica. Tambm importante lembrar que as informaes so atualizadas constantemente, portanto, sempre acesse esse stio.
Cabe destacar que no se pode efetuar adiantamento a servidor que seja responsvel por dois suprimentos, a servidor que no esteja em efetivo exerccio e a servidor declarado em alcance. Entende-se por alcance a expirao do prazo para prestar conta por parte do suprido. Suprido o beneficirio do suprimento de fundos que tem a responsabilidade pela aplicao dos recursos financeiros e pela prestao de contas. Voc acabou de estudar sobre os dispndios de pequeno vulto. Em seguida, apresentaremos a apropriao dos encargos de depreciao, que se refere avaliao dos bens tangveis, amortizao refere-se aos bens intangveis, e exausto refere-se avaliao dos recursos florestais e minerais.
3 .1 .9 Encargos de depreciao, amortizao e exausto

As entidades pblicas devem apropriar se mensalmente os encargos de depreciao (bens tangveis), amortizao (bens intangveis) e a exausto (recursos
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minerais e florestais), em cumprimento ao princpio da competncia. Veja cada um desses encargos. a) Depreciao: representa o desgaste do bem em funo do uso, ao da natureza ou obsolescncia. b) Amortizao: representa a perda do valor de capital aplicado na aquisio de direitos de propriedade industrial ou comercial ou quaisquer outros, com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto seja bens de utilizao por prazo contratual limitado. c) Exausto: corresponde perda de valor de recursos minerais e florestais em virtude de sua explorao pela empresa detentora de direitos sobre a mesma.
O registro contbil da aquisio de bens representa um fato permutativo, e o registro do desgaste do bem (encargo) representa fato modificativo. Portanto, a seguir, demonstraremos um clculo adotando um valor hipottico de um bem, utilizando o mtodo das quotas constantes, ou seja, deduz do valor do bem o valor correspondente estimativa do valor residual e divide pelo tempo de vida til estimada do respectivo bem. Considere a aquisio de um veculo por R$ 20.000,00, o valor residual de R$ 2.000,00 e a vida til estimada de 5 anos, logo teremos: custo do ativo $ 20.000,00 valor residual $ 2.000,00 tempo de vida til = 5 anos Calculo da depreciao: Valor da depreciao do perodo =
$ 20.000, 00 $ 2.000, 00 = $ 3.600, 00 5
Observe que ao final de 5 anos esse bem ter um valor lquido contbil de $ 2.000,00, que corresponde ao valor residual, tendo em vista que, anualmente, foi registrado $ 3.600,00 no resultado como decrscimo patrimonial e, no Balano Patrimonial, igual valor como redutora do respectivo ativo. Cabe destacar alguns pontos a serem observados em relao depreciao/amortizao/exausto, quais sejam: o valor residual e a vida econmica devem ser revisados, pelo menos, ao final de cada exerccio, quando as perspectivas diferirem das estimativas anteriores; devem ser reconhecidas quando o bem estiver em condio de uso, para estimar a vida til; deve levar em considerao a capacidade de gerao de benefcios futuros; o desgaste fsico decorrente de fatores operacionais ou no; a obsolescncia tecnolgica; os limites legais ou contratuais sobre o uso ou a explorao do ativo. Quanto aos bens mveis de natureza cultural, tais como obras de artes, antiguidades, documentos, bens com interesse histrico, bens integrados em colees, os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos pblicos,
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de vida til indeterminada, animais que se destinam exposio e preservao e terrenos rurais e urbanos, no sero depreciados. As taxas de depreciao recomendadas so as divulgadas pela Secretaria da Receita Federal, por meio da IN n. 162/1998 e IN n. 130/99.
Saiba mais
Acesse o stio: <http://www.receita.fazenda.gov.br> e leia sobre as taxas de depreciao que so divulgadas pela Secretara da Receita Federal. importante voc se manter atualizado, lembre-se de que muitas alteraes podem ocorrer de um ano para outro, por isso consultar esse stio poder auxili-lo a obter informaes atualizadas sobre as regras determinadas pela Secretaria da Receita Federal.
Quanto ao esquema contbil iremos estudar no captulo 5, que trata sobre subsistemas de contas e o registro das operaes tpicas. Alm da depreciao, as Normas Brasileiras de Contabilidade do Setor Pblico NBC TSP indicam como alternativas para a adequada avaliao e mensurao dos ativos no setor pblico, a reavaliao, que corresponde adoo do valor de mercado ou consenso entre as partes para os bens do ativo, quando esse for superior ao valor lquido contbil; a reduo ao valor recupervel (impairment), que entendemos como sendo o ajuste ao valor de mercado ou consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for inferior ao valor lquido contbil; e o valor justo (fair value), que indica o valor pelo qual um ativo pode ser trocado ou um passivo pode ser liquidado entre as partes interessadas. Para continuidade dos estudos, iremos tratar, a seguir, sobre dvidas passiva ou consolidadas, que caracterizam uma obrigao para o ente pblico.
3 .2 Divida passiva
Pode-se conceituar dvida pblica ou dvida passiva como sendo todos os compromissos assumidos pelo poder pblico e os respectivos encargos financeiros. Em outras palavras, dvida pblica so os compromissos assumidos pelo governo visando a atender s necessidades dos servios pblicos. Fique atento que a dvida passiva divide-se em dvida flutuante e dvida fundada.
3.2.1 Classificao da dvida: flutuante e fundada

A classificao da dvida passiva pode ser flutuante e fundada e a conceituao ser abordada a seguir.
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a) Dvida flutuante: a dvida flutuante aquela que o governo contrai por um breve perodo de tempo, para atender s eventuais insuficincias de caixa. Dessa forma, podemos dizer que a dvida flutuante caracteriza-se por indicar dbitos de curto prazo, que podem variar de valor, e cujo pagamento normalmente realizado por resgate e independentemente de autorizao legislativa, por corresponder e advir de compromissos de curto prazo (at doze meses). Ainda podemos mencionar que essa dvida decorre de operaes de carter financeiro, que refletem no fluxo de caixa e no patrimnio financeiro. A dvida flutuante compreende os restos a pagar, os servios da dvida a pagar, os depsitos e os dbitos de tesouraria, vejamos: restos a pagar de acordo com o artigo 36 da Lei n. 4.320/64, consideram-se restos a pagar as despesas empenhadas e no pagas, at 31 de dezembro, distinguindo-se os restos a pagar da despesa processada e aqueles oriundos das despesas simplesmente empenhadas, mas cujo processo de pagamento no se tenha realizado. Os restos a pagar classificam-se em: processados e no processados: processado corresponde despesa empenhada, liquidada e no paga at 31/12 de cada exerccio; no processado corresponde despesa empenhada, no liquidada e no paga at 31/12 de cada exerccio. Quanto ao registro dos restos a pagar no processados se faz necessrio considerar que a receita arrecadada do exerccio tem por finalidade amparar as aplicaes dos recursos no mesmo exerccio, em observncia ao princpio oramentrio do equilbrio. O princpio da competncia refere-se ao fato gerador, e a despesa empenhada na verdade cria para o estado uma obrigao pendente do cumprimento do implemento de condio, ou seja, o recebimento do servio, o consumo dos materiais ou o uso dos bens no foram realizados. Para compensar o registro da despesa efetiva (despesa oramentria), deve-se registrar simultaneamente uma conta redutora no passivo para no demonstrar um passivo fictcio e ao mesmo tempo no afetar o resultado do exerccio. A seguir, demonstraremos o esquema contbil para registro dos restos a pagar no porcessado, em 31 de dezembro de cada ano, de acordo com o manual da despesa instituido pela STN. Esquema Contbil at 2011 Da inscrio em restos a pagar no processados (sem implemento da condio) D C
Despesa Oramentria Passivo (Restos a pagar no processados a liquidar)
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D C
Passivo (Retificao de Restos a Pagar no processado a liquidar) Variao Ativa oramentria
Da liquidao (aps implemento da condio) D C D C

Passivo (Restos a Pagar no processados a liquidar) Fornecedores de exerccios anteriores Variao Passiva extraoramentria Passivo (Retificao de Restos a Pagar no processado a liquidar)
Do pagamento D C
Fornecedores de exerccios anteriores Banco c/ Movimento
Vamos observar que os lanamentos, anteriormente demonstrados, tiveram por finalidade destacar o passivo financeiro do perodo e consequentemente comprometer os recursos financeiros do prprio perodo para no caracterizar supervit financeiro (diferena entre ativo financeiro e passivo financeiro) e no alterar o resultado do perodo, considerando que os restos a pagar no processados no caracterizam direito do credor, face a no entrega do bem ou servio.
Reflita
Procure refletir sobre qual a composio do ativo financeiro e passivo financeiro. Para obter essa conceituao, vamos pesquisar na Lei n. 4.320/64, especificamente o Art. 105, que trata sobre os subgrupos do Balano Patrimonial e a respectiva composio de cada subgrupo, para caracteriao do Supervit Financeiro, conforme previsto no 2 do Art. 43 da citada lei.
A partir do exerccio financeiro de 2011, face alterao na estrutura do plano de contas, o registro de restos a pagar no processado ser classificado nas contas de classes (5) e (6), que corespondem a Controles da Aprovao e Execuo do Planejamento e Oramento. Portanto, no haver a alterao da situao lquida patrimonial e o valor dos restos a pagar no sero evidenciados na dvida flutuante (passivo). Para constatao, a seguir, demonstraremos o esquema contbil a partir do exerccio de 2012, a saber.
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Esquema Contbil a partir de 2012 Da inscrio em restos a pagar no processados (sem implemento da condio) D C
Inscrio de RP no processado (5) RP no processado a liquidar (6)
Da liquidao no exerccio seguinte (aps implemento da condio) D C D C

RP no processado a liquidar .................................................. (6) RP no processado liquidado a pagar ...................................... (6) Variao patrimonial diminutiva uso de bens e servios ........... (3) Obrigaes em circulao ...................................................... (2)
Do pagamento D C D C
RP no processado liquidado a pagar ...................................... (6) RP no processado liquidado pago .......................................... (6) Obrigaes em circulao ...................................................... (2) Banco c/ Movimento .............................................................. (1)
Servio da dvida a pagar: os servios da dvida a pagar esto representados pelos valores referentes parcela da amortizao do principal, atualizao monetria e cambial, juros e outros encargos incidentes sobre a dvida fundada ou consolidada a ser paga no exerccio financeiro seguinte ao da emisso do respectivo empenho, caracterizando uma transferncia de parte dos valores da dvida consolidada, que est pronta para pagamento, para a dvida flutuante. Depsitos: os depsitos identificados na parte da receita extraoramentria referem-se a caues ou garantias de terceiros, em virtude da execuo de contratos de obras ou fornecimento de produtos e servios, recebidos em dinheiro, bem como as arrecadaes recebidas por conta de terceiros, nas quais o Estado atua como simples depositrio de recursos, denominados de consignaes. Dbito em tesouraria: corresponde s dvidas de natureza extraoramentria, realizadas para atender insuficincia de caixa ou de tesouraria proveniente das operaes de crdito por antecipao da receita oramentria (ARO). O Art. 7 da Lei n. 4.320/64 preceitua que a Lei de oramento poder conter autorizao ao Executivo para, em qualquer ms do exerccio financeiro, efetivar operaes de crdito por antecipao da receita, para atender insuficincia de caixa.
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b) Dvida fundada ou consolidada: aquela que representa um compromisso a longo prazo (superior a doze meses), de valor previamente determinado, contrada mediante emisso de ttulos ou celebrao de contratos, para atender ao desequilbrio oramentrio ou para contratao de obras e servios pblicos que dependam de autorizao legislativa para amortizao ou resgate. O Art. 98 da Lei n. 4.320/64 considera dvida fundada os compromissos de exigibilidade superior a doze meses, contrados para atender ao desequilbrio oramentrio ou para financiamento de obras e servios pblicos. O Art. 29 da LRF define dvida pblica fundada
[...] como o montante total, apurado sem duplicidade, das obrigaes financeiras do ente da Federao, assumidas em virtude de leis, contratos, convnios ou tratados e da realizao de operaes de crdito, para amortizao em prazo superior a doze meses (BRASIL, 2000).
A escriturao da dvida fundada deve ser individualizada e com especificaes que permitam verificar a posio dos emprstimos e seus respectivos servios de amortizao e juros. O limite da dvida pblica ser discutido no captulo 7, em que estudaremos de forma resumida a execuo oramentria e a gesto fiscal de acordo com a LRF e as Resolues do Senado, especificamente, a de n. 40 e 43, ambas de 2001.
3 .3 Crditos adicionais
Os crditos adicionais so utilizados como mecanismo para ajustar o oramento com a finalidade de corrigir distores identificadas durante a execuo do oramento. Kohama (2003) atesta que os crditos adicionais
So valores que se adicionam ou acrescem ao oramento, quer como reforo de dotaes existentes, quer como dotaes destinadas a cobertura de encargos provenientes da criao de novos servios, ou, ainda, para atender a despesas imprevisveis e urgentes (KOHAMA, 2003, p. 210).
O Art. 40 da Lei n. 4.320/64 complementa que so crditos adicionais as autorizaes de despesas no computadas ou insuficientemente dotadas na Lei do Oramento. Considerando que os crditos adicionais correspondem reprogramao das aes governamentais, iremos, em seguida, caracterizar os tipos de crditos adicionais, ou por incorreo no planejamento, seja por fatos de ao involuntria, seja por omisso.
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3 .3 .1 Caractersticas dos crditos adicionais

Os crditos adicionais, quanto sua espcie, classificam-se em: suplementares, especiais e extraordinrios. Quanto aos crditos suplementares correspondem a reforo oramentrio, seja por anulao ou remanejamento de recurso existente; os crditos especiais se referem disponibilizao de recurso em funo da no contemplao de dotao oramentria especfica; e, por fim os crditos extraordinrios que se referem aos casos de despesas urgentes e imprevisveis. No item especfico de cada crdito, iremos detalhar as suas especificidades. a) Quanto espcie Suplementares, especiais e extraordinrios Segundo o Art. 41 da Lei n. 4.320/64, os crditos adicionais classificam-se em suplementares os destinados a reforo de dotao oramentria; em especiais os destinados s despesas para as quais no haja dotao oramentria especfica e os extraordinrios que so os destinados s despesas urgentes e imprevistas, em caso de guerra, comoo interna ou calamidade pblica. Quadro 3 Crditos adicionais, quanto espcie. SUPLEMENTARES
Reforar o oramento.
ESPECIAIS
Atender a programas no contemplados no oramento.
EXTRAORDINRIOS
Atender a despesas imprevisveis e urgentes.
b) Quanto autorizao legislativa Autorizao legislativa refere-se ao instrumento legal para autorizao da priorizao das aes em funo das causas. Observe que os crditos suplementares e especiais devem ter prvia autorizao em Lei e os extraordinrios em funo de suas caractersticas imprevisibilidade, independe de Lei para sua realizao. Quadro 4 Crditos adicionais, quanto autorizao legislativa. SUPLEMENTARES ESPECIAIS EXTRAORDINRIOS
Independem de prvia autorizao em Lei especial. Devem ter prvia autoriDevem ter prvia autorizao em Lei especial, zao em Lei especial. podendo ser incorporados na LOA.
c)
Quanto forma de abertura Para abertura desses crditos, a Unio adota medida provisria por fora de dispositivo constitucional e para os estados e municpios, quando no h na constituio estadual e na Lei orgnica, respectivamente, devero abrir
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esse tipo de crdito por decreto do executivo. Observe no quadro a seguir de forma sucinta. Quadro 5 Crditos adicionais, quanto forma de abertura. SUPLEMENTARES
Decreto do poder executivo.
ESPECIAIS
Decreto do poder executivo.
EXTRAORDINRIOS
Decreto do poder executivo ou medida provisria com remessa imediata ao legislativo.
d) Quanto aos recursos financeiros Para abertura de crditos especiais e suplementares, condio indispensvel indicao de recursos financeiros. De acordo com o Art. 43, 1 da Lei n. 4.320/64, consideram-se recursos disponveis para a abertura de crditos especiais e suplementares:
o supervit financeiro apurado em balano patrimonial do exerccio anterior, entendido como a diferena positiva entre o ativo e o passivo financeiro, combinado com os saldos de crditos adicionais transferidos (somente especiais e extraordinrios) e as operaes de crdito a eles vinculadas; os recursos provenientes do excesso de arrecadao, entendido como o saldo positivo das diferenas, acumuladas ms a ms, entre a arrecadao prevista e a realizada, devendo ser deduzidos os crditos extraordinrios abertos no exerccio; os recursos resultantes da anulao parcial ou total de dotaes oramentrias ou de crditos adicionais, autorizados em lei; o produto de operaes de crditos, autorizadas em forma que juridicamente possibilite ao Poder Executivo realiz-las.
e)
Quanto prorrogao e vigncia A prorrogao e vigncia esto restritas ao exerccio financeiro em que foram abertos. Entretanto, os crditos especiais e extraordinrios quando autorizados nos ltimos quatro meses do exerccio podero ser reabertos, no limite de seus saldos, continuando sua vigncia no exerccio seguinte, com base na CF/88, Art. 167, pargrafo 2 e Lei n. 4.320/64, Art. 45. Observe no quadro a seguir de forma resumida: Quadro 6 Crditos adicionais, quanto prorrogao e vigncia. SUPLEMENTARES ESPECIAIS EXTRAORDINRIOS
No exerccio. permitida a prorrogao para o exerccio seguinte, se aberto nos ltimos quatro meses. No exerccio. No permi- No exerccio. permitida tida a prorrogao. a prorrogao para o exerccio seguinte, se aberto nos ltimos quatro meses.
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Para concluir este captulo, prudente mencionar que toda e qualquer despesa, para ser realizada, deve ser previamente empenhada. No prximo captulo, abordaremos sobre as variaes patrimoniais, demonstrando os seus subgrupos e destacando as alteraes com validade a partir de 2012. Com o conhecimento que voc j construiu com o estudo dos captulos anteriores, poderemos nos aprofundar um pouco mais. Veremos que as variaes ativas dividem-se em receitas oramentrias (classe 4), interferncias ativas e mutaes ativas (classe 6). As variaes passivas dividem-se em despesas oramentrias (classe 3), interferncias passivas e mutaes passivas (classe 5), sendo classificadas em oramentrias e extraoramentrias. E a partir de 2012 essas variaes classificam-se em resultado patrimonial diminutivo (3) e resultado patrimonial aumentativo (4).
Referncias
BRASIL. Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal e d outras providncias. Dirio Oficial da Repblica Federativa do Brasil, Braslia, 5 maio 2000. ______. Portaria Interministerial n. 163/2001, de 4 de maio de 2001. Dispe normas gerais de consolidao das Contas Pblicas no mbito da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, e d outras providncias. Disponvel em <http:// www.tesouro.fazenda.gov.br>. Acesso em: 6 jan. 2010. ______. Portaria do Ministrio de Estado Oramento e Gesto MGO n. 42, de 14 de abril de 1999. Atualiza a discriminao da despesa por funes de que tratam o inciso I do 1 do Art. 2 e 2 do Art. 8, ambos da Lei n. 4.320, de 17 de maro de 1964, estabelece os conceitos de funo, subfuno, programa, projeto, atividade, operaes especiais, e d outras providncias. Disponvel em: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br/legislacaor>. Acesso em: 5 jan. 2010 CFC. Conselho Federal de Contabilidade. Resoluo n. 750, de 01 de janeiro de 2003. Dispe sobre os princpios fundamentais de contabilidade. Disponvel em: <http://www.cfc.org. br>. Acesso em: 14 jan. 2010. ______. Resoluo n. 774, de 16 de dezembro de 2004. Aprova o apndice resoluo dos princpios fundamentais de contabilidade. Disponvel em: <http:// www.cfc.org. br>. Acesso em: 14 jan. 2010. ______. Resoluo n. 1.111, de 29 de novembro de 2007. Aprova o Apndice II da resoluo dos princpios fundamentais de contabilidade. Disponvel em: <http://www.cfc.org. br>. Acesso em: 5 jan. 2010. ______. Senado Federal. Resoluo n. 40, de 20 de dezembro de 2001. Dispe sobre os limites globais para o montante da dvida pblica consolidada e da
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dvida pblica mobiliria dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, em atendimento ao disposto no Art. 52, VI e IX, da Constituio Federal. Dirio Oficial da Repblica Federativa do Brasil, Braslia, 21 dez. 2001. ______. Senado Federal. Resoluo n. 43, de 21 de dezembro de 2001. Dispe sobre as operaes de crdito interno e externo dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, inclusive concesso de garantias, seus limites e condies de autorizao, e d outras providncias. Dirio Oficial da Repblica Federativa do Brasil, Poder Legislativo, Braslia, 26 dez. 2001. JUND, S. Administrao oramento e contabilidade pblica. 2. ed. Rio de Janeiro: Elsevier, 2006. KOHAMA, H. Contabilidade Pblica. 9. ed. So Paulo: Atlas, 2003. MACHADO JUNIOR., J. T. R.; COSTA, H. Lei n. 4.320, de 17 de maro de 1964. 31. ed. Rio de Janeiro: IBRAM, 2002/2003. PIRES, J. B. F. Contabilidade pblica. 9. ed. Braslia: Franco & Fortes, 2006. SRF. Secretaria da Receita Federal. IN n. 162, de 31 de dezembro de 1998. Dispe sobre a estimativa de vida til dos bens. Disponvel em: <http://www. receita.federal.gov.br>. Acesso em: 10 dez. 2010. ______. IN n. 130, de 10 de novembro de 1999. Altera anexo I da IN n.162/98. Disponvel em: <http://www.receita.federal.gov.br>. Acesso em: 10 dez. 2010. STN/SOF. Portaria Conjunta n. 3, de 14 de outubro de 2008. Aprovou o Manual de Receitas. Disponvel em: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br>. Acesso em: 10 dez. 2010. SN. Secretaria do Tesouro Nacional. Portaria n. 751, de 16 de dezembro de 2009. Aprova o volume V Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico e republica o volume IV Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico, da 2. ed. do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, e d outras providncias. Disponvel em: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br>. Acesso em: 28 dez. 2009
Anotaes
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Variaes patrimoniais
Introduo
Neste captulo, estudaremos sobre as variaes patrimoniais, que correspondem modificao do patrimnio pblico qualitativa e quantitativamente, em funo dos atos praticados pela administrao pblica. prudente ressaltar que, na Contabilidade Pblica, existem particularidades quando essa comparada com a Contabilidade Empresarial. Uma dessas particularidades o registro dos fatos contbeis permutativos que correspondem s permutas no patrimnio, sem alterar a situao lquida patrimonial. Essas permutas so oriundas da execuo das receitas e das despesas no efetivas, assuntos estudados nos captulos 1, 2 e 3. Portanto, recomendamos uma nova leitura para fixar os conceitos para melhor entendimento das variaes patrimoniais. Quando nos referimos s variaes, estamos direcionando o estudo para as contas de resultado (receitas e despesas). Na composio das variaes patrimoniais, alm das receitas e despesas, vamos encontrar as mutaes patrimoniais, as supervenincias e as insubsistncias. Porm essa particularidade (mutaes patrimoniais, supervenincias e as insubsistncias) ir prevalecer somente at o exerccio de 2011. Para maior detalhamento, apontamos que essas variaes podem ser ativas, quando ocorre o aumento do ativo (bens e direitos) e diminuio do passivo (obrigaes). E passivas, quando ocorre aumento do passivo (obrigaes) e diminuio do ativo (bens e direitos). Portanto, na Contabilidade Pblica, o registro dos fatos contbeis permutativos, visto que os referidos fatos, apesar de no alterarem a situao lquida patrimonial, transitam por contas de resultado das classses 3 (despesas oramentrias), 4 (receitas oramentria), 5 (mutaes passivas) ou 6 (mutaes ativas), quando tratarmos de fatos relativos at o exerccio de 2011. A partir do exerccio de 2012, as variaes patrimoniais sero representadas somente pelas classes (3) e (4), variao patrimonial diminutiva e variao patrimonial aumentativa, respectivamente, sem a utilizao de contas de resultado para registrar os fatos permutativos, consequentemente, deixa de existir essa peculiaridade. Para fornecer informaes detalhadas sobre a variao patrimonial em funo dos diversos tipos de subsistemas existentes, a contabilizao dos fatos
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deve ser efetuada em contas da mesma natureza de informao, seja patrimonial (classes 1 a 4), oramentria (classes 5 e 6) ou de controle (classes 7 e 8). Assim, para apurar o resultado, necessrio encerrar as contas de (classes 3 e 4) por representar contas de receitas e despesas, respectivamente, e o resultado final transferir para o patrimnio lquido da entidade. A esse resultado, quando positivo, denominamos de supervit e, quando negativo, denominamos de dficit. Esperamos que, ao final deste captulo, voc seja capaz de diferenciar as situaes em que ocorrem as variaes patrimoniais e de demonstrar como apurar o resultado do exerccio. Para tal preciso lembrar que o patrimnio de uma entidade corresponde ao conjunto de bens, direitos e obrigaes. Esse assunto foi estudado no captulo 1, como tambm na disciplina de Contabilidade Geral. Nos captulos anteriores, voc estudou os conceitos bsicos de contabilidade pblica, plano de contas, receitas, despesas e dvida pblica. Agora, com esses estudos, voc j capaz de entender as alteraes no patrimnio pblico, ou seja, as variaes patrimoniais.
4 .1 Variaes patrimoniais
As variaes patrimoniais correspondem s alteraes ocorridas no patrimnio da administrao pblica, resultantes ou independentes da execuo oramentaria. O Art. 100 da Lei n. 4.320/64 cita que
as alteraes da situao lquida patrimonial, que abrangem os resultados da execuo oramentria, bem como as variaes independentes dessa execuo e as supervenincias e insubsistncias ativas e passivas constituiro elementos da conta patrimonial.
As contas patrimoniais demonstram os diversos fatos que ocorreram com cada um dos elementos patrimoniais. Dessa forma, alm de encontrarmos no balancete as contas representativas de elementos patrimoniais, encontraremos tambm as contas que vo explicar o que ocorreu com esses elementos patrimoniais que denominamos de variaes patrimoniais. As variaes patrimoniais podem ser denominadas de variaes ativas, quando ocorre o acrscimo patrimonial, seja por aumento do ativo ou diminuio do passivo ou serem denominadas de variaes passivas, quando caracterizadas pelo acrscimo do passivo ou diminuio do ativo. As variaes ativas e passivas podem ser oramentrias ou extraoramentrias. Podemos concluir, facilmente, que as variaes ativas e passivas oramentrias decorrem da execuo do oramento, enquanto que as variaes ativas e passivas extraoramentrias so independentes da execuo oramentria.
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4.1.1 Clasificao das variaes patrimoniais

Quanto classificao das variaes patrimoniais elas podem ser oramentrias e extraoramentrias. a) Variaes oramentrias: classificam em ativas e passivas, veja a seguir. Variaes ativas podem ser decorrentes de receitas quando h um aumento do ativo, em virtude de um fato modificativo ou por mutao ativa, quando h uma reduo do passivo decorrente de um fato permutativo. Receita oramentria decorre de um fato modificativo, aumenta o ativo por meio de um ingresso no patrimnio de recursos financeiros ou de direitos a receber, sem a correspondncia de um aumento no passivo ou diminuio do prprio ativo. Dessa forma, altera-se positivamente a situao lquida patrimonial. Exemplos: tributria, servios, alienao de bens etc. Interferncias ativas referem-se s trasferncias financeiras (recebidas) decorrentes da execuo oramentria, intragovernamental. Exemplos: cotas, repasses e sub-repasses recebidos. A mutao ativa ou mutao da despesa decorre de um fato permutativo e no altera a situao lquida patrimonial. A mutao ativa decorrente da execuo de uma despesa oramentria no efetiva que provocar o aumento de bens e direitos ou a diminuio de obrigaes. Na estrutura do plano de contas (at 2011) da administrao pblica, o grupo resultado oramentrio (variaes ativas oramentrias) possui trs subgrupos: receitas oramentrias, interferncias ativas e mutaes ativas, vejamos. Quadro 1 Variaes ativas oramentrias. VARIAES ATIVAS ORAMENTRIAS
Receitas Interferncias Ativas Mutaes Ativas
Variaes passivas: so decorrentes de despesas, quando h diminuio do ativo, em virtude de um fato modificativo, ou de mutao passiva quando h aumento do passivo ou reduo do ativo decorrente de um fato permutativo. Podem ser decorrentes de receitas quando h um aumento do ativo, em virtude de um fato modificativo ou por mutao ativa, quando h uma reduo do passivo decorrente de um fato permutativo. A despesa corresponde a uma variao passiva classificada como efetiva, ou seja, representa uma reduo do ativo em decorrncia de um desembolso financeiro vista pela execuo da despesa ou
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aumento do passivo, em decorrncia do surgimento de obrigaes a prazo pela execuo da despesa. Isso deve-se adoo do regime de competncia para as despesas. A despesa altera negativamente a situao lquida patrimonial. Por outro lado, a mutao passiva proveniente de um fato permutativo. Portanto no altera a situao lquida patrimonial. A interferncia passiva refere-se s transferncias financeiras (concedidas) decorrentes da execuo oramentria. Exemplos: cotas, repasses e sub-repasses concedidos. A mutao passiva ou mutao da receita decorrente da execuo de uma receita oramentria no efetiva que provocar a diminuio de bens e direitos ou o aumento de obrigaes. Podemos observar que o grupo resultado oramentrio (variaes passivas oramentrias) possui trs subgrupos: despesas oramentrias, interferncias passivas e mutaes passivas. Quadro 2 Variaes passivas oramentrias. VARIAES PASSIVAS Interferncias Passivas ORAMENTRIAS
Mutaes Passivas Despesas
b) Variaes extraoramentrias: classificam-se em ativas e passivas. Variaes ativas: so alteraes patrimoniais aumentativas que ocorrem independentemente da execuo oramentria e que so denominadas de supervenincias ativas (aumento do ativo) e insubsistncias ativas (reduo do passivo). Exemplos: doao recebida de bens, produo de bens, inscrio da dvida ativa, cancelamento de restos a pagar, entre outros. De acordo com o plano de contas da administrao pblica, o grupo resultado (variaes ativas extraoramentrias) possui trs subgrupos, a saber: receitas extraoramentrias; interferncias ativas (extraoramentrias); acrscimos patrimoniais. Veja a seguir. As receitas extraoramentria correspondem s receitas que no afetam o oramento do exerccio. As interferncias ativas (extraoramentrias) correspondem ao recebimento de bens no mbito intragovernamental. Os acrscimos patrimoniais (supervenincias ativas e insubsistncias ativas) correspondem s incorporaes de bens e direitos no patrimnio ou desincorporao de obrigaes, respectivamente. Exemplo: recebimento de doaes de bens, cancelamento de dvida, entre outros.
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Vamos, agora, estudar o grupo resultado das variaes passivas extraoramentrias que possui trs subgrupos: despesa extraoramentria, interferncias passivas (extraoramentria) e decrscimos patrimoniais. As despesa extraoramentria so as despesas que no esto previstas na Lei Oramentria Anual, pertencentes a entidades que no fazem parte do Oramento Fiscal e da Seguridade Social da Unio. As interferncias passivas (extraoramentrias) so os bens concedidos por transferncias intragovernamentais. Exemplo: transferncias de bens entre unidades do mesmo rgo. Os decrscimos patrimoniais (supervenincias passivas e insubsistncias passivas) correspondem as incorporaes de obrigaes e desincorporaes de bens e direitos no patrimnio. Exemplos: doaes concedidas de bens, consumo de materiais entre outros. Para finalizar esse assunto, vamos detalhar o estudo sobre as supervenincias e insubsistncias em face dos diversos posicionamentos na rea pblica sobre o tema. Vamos definir inicialmente o termo supervenincia que significa acrscimo e o termo insubsistncia que significa decrscimo. Prosseguindo vamos fazer a juno do termo supervenincia com o ativo e ento denominamos supervenincia ativa ou supervenincia do ativo (natureza credora) que corresponde ao acrscimo do ativo por incorporao de bens e direitos, enquanto a supervenincia passiva ou supervenincia do passivo ( natureza devedora) corresponde incorporao de obrigaes. Contudo, quando tratamos do termo insubsistncia, h posicionamentos adversos, mas iremos considerar o posicionamento da Secretaria do Tesouro Nacional que rgo competente para estabelecer normas e procedimentos contbeis no mbito da Contabilidade Pblica, por forma da Lei Complementar n. 101/2000, ou seja, insubsistncia ativa corresponde reduo do passivo e caracteriza uma variao ativa (natureza credora) e a insubsistncia passiva corresponde reduo do ativo e caracteriza uma variao passiva (natureza devedora). Ainda, mencionamos sobre a natureza dessas contas para facilitar o entendimento quanto classificao contbil. Quadro 3 Da classificao contbil/supervenincias e insubsistncias. ESPECIFICAO
Supervenincia ativa Insubsistncia ativa Insubsistncia passiva
CLASSIFICAO
Variao ativa extraoramentria Variao ativa extraoramentria
NATUREZA DA CONTA
Credora Credora
Supervenincia passiva Variao passiva extraoramentria Devedora Variao passiva extraoramentria Devedora
Acabamos de estudar as variaes patrimoniais e para aprofundar o estudo perceba que, se voc estiver com um plano de contas em mos, pode analisar
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que a codificao das contas iniciadas pelos algarismos 3, 4, 5 e 6 representam contas de resultado, seja dependente da execuo oramentria ou independente da execuo oramentria. Portanto, ao final de cada exerccio, devemos proceder ao encerramento das mesmas com o objetivo de apurar o resultado. Na seo 4.3, a seguir, consta um quadro simplificado.
4 .2 Apurao de resultado
O resultado do exerccio corresponde ao somatrio das receitas arrecadadas no exerccio financeiro mais as variaes ativas menos as despesas do exerccio com as variaes passivas. Esse resultado pode ser positivo, negativo ou nulo. Para que o resultado seja positivo (supervit), as receitas devem ser superiores s despesas. Quando as despesas so superiores s receitas, esse resultado negativo (dficit). Por fim, quando as receitas so iguais s despesas, o resultado nulo. Veja no quadro a seguir a demonstrao das contas de resultado. Quadro 4 Simplificado das contas de resultado.
Variaes passivas Variaes ativas 3 Despesas 5 Resultado exerccio diminutivo () 4 Receitas 6 Resultado exerccio aumentativo (+)
CONTAS DE RESULTADO
4 .3 Variaes patrimoniais a partir de 2012

Iremos mencionar a conceituao das variaes patrimoniais diminutivas e aumentativas das classes (3) e (4) respectivamente, tendo em vista corresponder a uma das alteraes ocorridas em relao no plano de contas. Iniciaremos com a classificao das variaes patrimoniais que so: qualitativas e quantitativas. As variaes quantitativas representam a modificao no patrimnio lquido e podem ser aumentativas e diminutivas. E as variaes qualitativas representam as modificaes dos elementos patrimoniais sem alterar o patrimnio lquido. Em seguida, demonstraremos a classificao das variaes patrimoniais.
4 .3 .1 Variaes quantitativas aumentativas

a) Tributrias e contribuies: compreendem tributos e contribuies. b) Venda de mercadorias, produtos e servios: abrangem a venda de bens e servios. c) Financeiras: dizem respeito ao somatrio das variaes patrimoniais aumentativas com operaes financeiras. Incluem-se a as receitas de juros, dividendos, descontos obtidos etc.
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d) Transferncias: incluem doaes, subvenes, subsdios, transferncias intergovernamentais e intragovernamentais recebidas, entre outras. e) Outras variaes aumentativas: outras variaes patrimoniais aumentativas no classificadas nos grupos anteriores.
4 .3 .2 Variaes quantitativas diminutivas

a) Pessoal e encargos: trata da remunerao e encargos de pessoal do governo. b) Benefcios previdencirios: compreendem os benefcios previdencirios de carter contributivo do Regime Prprio da Previdncia Social RPPS e do Regime Geral da Previdncia Social RGPS. c) Benefcios assistenciais: compreendem as aes de Assistncia Social, que so Polticas de Seguridade Social no contributivas, visando ao enfrentamento da pobreza, garantia dos mnimos sociais, ao provimento de condies para atender a contingncias sociais e universalizao dos direitos sociais.
d) Financeiras: compreendem as variaes patrimoniais diminutivas com operaes financeiras, tais como: juros incorridos, descontos concedidos, comisses, despesas bancrias e correes monetrias. e) Transferncias: compreendem o somatrio das variaes patrimoniais diminutivas com transferncias intergovernamentais, transferncias intragovernamentais, transferncias a instituies multigovernamentais, transferncias a instituies privadas com ou sem fins lucrativos, transferncias a convnios e transferncias ao exterior. f) Tributrias e contributivas: compreendem as variaes patrimoniais diminutivas relativas aos impostos, taxas, contribuies de melhoria, contribuies sociais, contribuies econmicas e contribuies especiais.
g) Uso de bens, servios e consumo de capital fixo: representa o somatrio das variaes patrimoniais diminutivas com manuteno e operao da mquina pblica, exceto despesas com pessoal e encargos que sero registrados em grupo especfico. Compreende dirias, material de consumo, material de distribuio gratuita, passagens e despesas com locomoo, servios de terceiros, arrendamento mercantil operacional, aluguel, depreciao, amortizao, exausto, entre outras despesas. h) Desvalorizao e perda de ativos: compreendem a variao patrimonial diminutiva com desvalorizao e perdas de ativos, com reduo a valor recupervel, perdas com alienao e perdas involuntrias. i) Outras variaes patrimoniais diminutivas: so outras variaes patrimoniais diminutivas no classificadas nos grupos anteriores.
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Os conceitos aqui mencionados esto em conformidade com a Portaria STN n. 751, de 16 de dezembro de 2009, que institui o manual de contabilidade aplicada ao setor pblico, volume IV. Veja, no quadro a seguir, a demonstrao das contas de resultado. Quadro 5 Simplificado das contas de resultado. CONTAS DE Variao Patrimonial Diminutiva RESULTADO Variao Patrimonial Aumentativa
3 Despesas 4 Receitas
prudente fazer uma comparao entre os quadros simplificados sobre as contas de resultado. Voc poder perceber que, a partir do exerccio de 2012, obrigatoriamente, ocorrer reduo de classes referentes s contas de resultado, ou seja, para apurao do resultado do exerccio, apenas sero encerradas as contas de classes (3) e (4), despesas e receitas, respectivamente. Outro ponto importante que as receitas e as despesas oramentrias sero executadas nas contas de classes (5) e (6) denominadas de controles da aprovao do planejamento e oramento e controle da execuo do oramento, respectivamente, consideradas contas de controle desde o planejamento at a execuo do oramento, sem fazer parte do resultado econmico do exerccio. Para concluir importante citar algumas contas que representam variaes patrimoniais: alienao de bens (mutao passiva), aquisio de bens (mutao ativa), cancelamento da dvida ativa (insubsistncia passiva), doao de bens de terceiros (supervenincia ativa), arrecadao de tributos (receita oramentria), pagamento de pessoal (despesa oramentria). E para apurar o resultado do perodo necessrio o encerramento dessas contas transferindo para uma conta transitria denominada de A.R.E. (Apurao Resultado do Exerccio) e posteriormente transfere para o Patrimnio Lquido denominado de Saldo Patrimonial. Esse procedimento ocorrer at o exerccio de 2010, considerando que a partir de 2012 o resultado compe somente pelo diferencial entre as receitas e despesas, no havendo mais as contas representativas de mutaes ativas e passivas e supervenincias e insubsistncias ativas e passivas. No prximo captulo, estudaremos sobre o sistema contbil e os respectivos subsistemas: oramentrio, patrimonial, financeiro, compensao e custos.
Referncias
MACHADO JUNIOR., J. T. e R.; COSTA, H. Lei n. 4.320, de 17 de maro de 1964. 31. ed. Rio de Janeiro: IBRAM, 2002/2003. NEVES, P. V. Contabilidade bsica. So Paulo: Frase, 2000. PIRES, J. B. f. Contabilidade pblica. 9. ed. Braslia: Franco & Fortes, 2006.
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STN. Secretaria do tesouro nacional. Portaria n. 751, de 16 de Dezembro de 2009. Aprova o volume V Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico e republica o volume IV Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico da 2. ed. do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, e d outras providncias. Disponvel em: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br>. Acesso em: 28 dez. 2009.
Anotaes
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Subsistemas de contas
Introduo
Neste captulo, ser estudado sobre o sistema contbil e os respectivos subsistemas: oramentrio, financeiro, patrimonial, compensao e custos. Em seguida, registraremos fatos contbeis caractersticos envolvendo os diversos subsistemas, pertencentes ao ente pblico, momento em que tambm voc ter como elaborar os demonstrativos exigidos pela Lei n. 4.320/64 e Resoluo CFC n. 1.133/2008, que aprovou a NBC T 16.6, a qual se refere s demonstraes contbeis. A contabilidade pblica trabalha com subsistemas de contas distintos quais sejam: o oramentrio, o financeiro, o patrimonial, a compensao e o de custos. Para cada subsistema de contas, pode ser elaborado um balancete de verificao. Entende-se por balancete de verificao um demonstrativo contbil que relaciona os saldos de todas as contas devedoras e de todas as contas credoras dispostas em forma de equao. O total dos saldos devedores igual ao total dos saldos credores. Pires (2006, p. 337) atesta que o levantamento do balancete mensal permite ao ente da federao verificar o movimento e os saldos de cada conta contbil, com a finalidade de conferir e analisar os registros realizados diariamente. Dessa forma, temos contas financeiras, contas patrimoniais, contas de compensao, contas oramentrias e contas de custos, tendo cada grupo finalidades distintas. Faz-se necessrio, para compreenso deste captulo, que voc conhea o plano de contas da administrao pblica, estudado no captulo 1, e saiba diferenciar ativo e passivo, receitas e despesas. Tambm preciso conhecer a natureza das contas (devedoras e credoras) e ainda o resultado aumentativo e diminutivo do exerccio, estudados no captulo 4. Para compreenso dos subsistemas de contas (oramentrio, financeiro, patrimonial, compensao e de custos), voc ter como referncia os captulos anteriores, considerando que iremos estudar os elementos que compem o patrimnio e suas variaes, representados pelas contas que sero evidenciadas de forma estruturada nas demonstraes contbeis, por meio dos diversos subsistemas. Desse modo, esperamos que, ao final deste captulo, voc seja capaz de caracterizar as contas envolvidas em cada subsistema de contas de acordo com a Lei n. 4.320/64.
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5 .1 Sistema contbil
O sistema contbil composto por subsistemas que facilitam a obteno das informaes. Os sistemas de contas, atualmente subsistemas, at ento eram o oramentrio, financeiro, patrimonial e de compensao. Portanto, existia previso legal sobre o sistema de custos e faltava, apenas normatizao. O Conselho Federal de Contabilidade editou a Resoluo CFC n. 1.129, de 21 de novembro de 2008, que institui a NBCT 16.2, Patrimnio e Sistemas de Contas, com efeitos desde o exerccio de 2010 e regulamentou que o sistema contbil estruturado em subsistemas oramentrio, financeiro, patrimonial, compensao e de custos e, ainda, expe que
O sistema contbil representa a estrutura de informaes sobre identificao, mensurao, avaliao, registro, controle e evidenciao dos atos e dos fatos da gesto do patrimnio pblico, com o objetivo de orientar e suprir o processo de deciso, a prestao de contas e a instrumentalizao do controle social.
Veja a finalidade de cada subsistema de contas nos prximos tpicos deste captulo.
5 .1 .1 Subsistema oramentrio
No sistema oramentrio, feita a comparao da receita prevista com a realizada e da despesa fixada com a executada. Para isso, necessrio que os fatos de arrecadao da receita e liquidao da despesa passem por esse subsistema. Portanto, demonstrado no balano oramentrio o resultado dos atos e fatos ocorridos no subsistema oramentrio. O subsistema oramentrio representado pelos atos de natureza oramentria, tais como: previso da receita, fixao da despesa, descentralizao de crditos, empenho da despesa, e pelos fatos de natureza oramentria como a arrecadao da receita e a liquidao da despesa. graas ao subsistema oramentrio que se efetua o controle da execuo do oramento pblico. salutar ressaltarmos que o subsistema oramentrio representado somente pelos atos de natureza oramentria. Dessa forma, nenhum ato ou fato extraoramentrio estar inserido nesse subsistema. nesse subsistema que se obtm o resultado oramentrio, que demonstrado no Anexo 12, balano oramentrio e respectivos adendos que compem as suas demonstraes complementares, institudo pela Lei n. 4.320/64. As operaes desse subsistema so chamadas de operaes resultantes da execuo oramentria.
5 .1 .2 Subsistema financeiro
O sistema financeiro est relacionado com os ingressos (entradas) e os dispndios (sadas) de recursos, ou seja, com o registro dos recebimentos e pagamentos de natureza oramentria e extraoramentria.
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De acordo com o Art. 93 da Lei n. 4.320/64, as contas do subsistema devem registrar e controlar todas as operaes que resultem dbitos e crditos de natureza financeira, resultante ou no da execuo oramentria. Todas as contas que tenham como contrapartida a conta caixa ou bancos, sendo pagamento ou recebimento, so do subsistema financeiro. A seguir demonstraremos os subgrupos e contas que fazem parte do subsistema financeiro. Quadro 1 Subgrupos e contas do subsistema financeiro. ATIVO
Ativo circulante Banco conta movimento Aplicaes financeiras Crditos em circulao
PASSIVO
Passivo circulante Restos a pagar Servio da dvida a pagar Consignaes Depsitos de terceiros Dbitos de tesouraria (ARO)
CONTAS DE RESULTADO DEVEDOR

Despesas oramentrias Despesas correntes Despesas de capital Transferncias financeiras Repasse financeiro concedido
CONTAS DE RESULTADO CREDOR

Receitas oramentrias Receitas correntes Receitas de capital Transferncias financeiras Repasse financeiro recebido
prudente mencionar que as contas de despesas oramentrias e receitas oramentrias a partir do exerccio de 2012 faro parte das contas de classes (5) e (6) e ainda, sero identificadas por natureza da informao e no mais por subsistemas. Portanto, quanto natureza da informao, elas sero oramentrias, classes 5 e 6, patrimoniais, classes 1 a 4, e de controle, classes 7 e 8.
Reflita
Aps as discusses apresentadas at aqui, reflita sobre a segregao das contas do ativo financeiro e passivo financeiro. Qual ser o motivo dessa segregao? Tambm bom lembrar sobre contas financeiras e no financeiras correlacionando com contas do grupo circulante e no circulante.
5 .1 .3 Subsistema patrimonial
No subsistema patrimonial, so registrados os eventos de natureza patrimonial, como bens mveis, imveis, estoques, crditos, obrigaes, valores,
337
inscrio e baixa da dvida ativa, operaes de crditos, supervenincias e insubsistncias ativas e passivas, entre outros. Ainda no subsistema patrimonial, so registrados bens, direitos e obrigaes que no estejam relacionados com a movimentao financeira. Veja, no quadro a seguir, a demonstrao das contas do subsistema patrimonial. Quadro 2 Contas do subsistema patrimonial. ATIVO
Ativo no circulante Crditos diversos Estoques Dvida ativa Emprstimos concedidos Investimentos Bens mveis Bens imveis
PASSIVO
Passivo no circulante Dvida fundada interna Dvida fundada externa Parcelamentos Precatrios Provises
CONTAS DE RESULTADO DEVEDOR

Transferncia de bens e valores Mutaes passivas Supervenincias passivas Insubsistncias passivas
CONTAS DE RESULTADO CREDOR

Transferncia de bens e valores Mutaes ativas Supervenincias ativas Insubsistncias ativas
sempre bom lembrar que a partir do exerccio 2012, por fora de normativos da Secretaria do Tesouro Nacional e o Conselho Federal de Contabilidade, no mais existir os termos supervenincias, insubsistncias e mutaes, para efeito de classificao dos fatos contbeis na Administrao Pblica. Assim as contas so de natureza patrimonial, oramentria e controle.
5 .1 .4 Subsistema de compensao
Tem como funo principal o controle dos atos administrativos. Dessa forma, o subsistema de compensao representado pelos atos praticados pelo administrador e que no afetam o patrimnio de imediato, mas que podero vir a afet-lo. Esses atos podem ser provenientes de avais, acordos, convnios, contratos etc. O subsistema de compensao compreende, apenas, as contas com funo especfica de controle, relacionadas com as situaes no compreendidas no patrimnio, mas que possam vir a afet-lo.
5 .1 .5 Subsistema de custos
o sistema de custos na administrao pblica est previsto no Art. 99 da Lei n. 4.320/1964, conforme pode constatar:
Os servios pblicos industriais, ainda que no organizados como empresa pblica ou autrquica, mantero contabilidade
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especial para determinao dos custos, ingressos e resultados, sem prejuzo da escriturao patrimonial e financeira comum.
oportuno mencionar que o sistema de custos at ento era restrito aos servios pblicos industriais. Contudo, a Lei Complementar n. 101/2000-LRF, Art. 50 3o determina que Administrao Pblica mantenha sistema de custos que permita a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial.
Reflita
Para entendimento do sistema de custo deve diferenciar os gastos, quais sejam: despesas, que correspondem aos gastos incorridos para, direta ou indiretamente, gerar benefcios (receitas). E os custos so gastos relacionados atividade produtiva ou os servios utilizados na produo de outro bem ou servios.
Com o objetivo de cumprir o Art. 50 da LRF o CFC, editou-se a Resoluo n. 1129/2008, que menciona sobre o subsistema de custos, que registra, processa e evidencia os custos dos bens e servios, produzidos e ofertados sociedade pela entidade pblica. E, ainda, a Secretaria do Tesouro Nacional, por meio da Portaria n. 751/2009, anexo II, volume IV, criou as contas de controle de custos de bens e servios produzidos, que fazem parte grupos 7.8 e 8.8, do ativo e passivo, respectivamente. Por fim, e de acordo com a NBC T 16.2 Patrimnio e Sistemas Contbeis, os subsistemas contbeis devem ser integrados entre si e a outros subsistemas de informaes de modo a subsidiar a administrao pblica sobre:
Desempenho da unidade contbil no cumprimento da sua misso; avaliao dos resultados obtidos na execuo dos programas de trabalho com relao economicidade, eficincia, eficcia e efetividade; avaliao das metas estabelecidas pelo planejamento; e a avaliao dos riscos e das contingncias.
Entende-se por unidade contbil, de acordo com a Resoluo CFC n. 1.128, de 21 de novembro de 2008:
A soma, agregao ou diviso de patrimnio de uma ou mais entidades do setor pblico resultar em novas unidades contbeis. Esse procedimento ser utilizado nos seguintes casos: registro dos atos e dos fatos que envolvem o patrimnio pblico ou suas parcelas, em atendimento necessidade de controle e prestao de contas, de evidenciao e instrumentalizao do controle social; unificao de parcelas do patrimnio pblico vinculadas
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a unidades contbeis descentralizadas, para fins de controle e evidenciao dos seus resultados; consolidao de entidades do setor pblico para fins de atendimento de exigncias legais ou necessidades gerenciais.
Conclumos o estudo dos subsistemas de contas no qual foram demonstradas as contas que fazem parte de cada subsistema evidenciando, de forma simplificada, as contas envolvidas. Para elucidar cada subsistema iniciaremos o registro dos fatos contbeis demonstrando todas as fases e a caracterizao dos diversos subsistemas.
5 .2 Registro operaes tpicas

Para caracterizarmos os diversos subsistemas, registraremos diversos fatos contbeis, desde o oramento inicial at a sua execuo. prudente relembrar alguns pontos fundamentais para o desenvolvimento dos registros contbeis: mtodo das partidas dobradas; fatos contbeis: permutativos e modificativos; os subistemas de contas: financeiro, patrimonial, oramentrio, custo e de compensao; ativo e passivo compensado: registro de qualquer ato administrativo; so controladas a previso e realizao das receitas oramentrias, bem como a dotao e realizao das despesas oramentrias; o cumprimento dos princpios fundamentais de contabilidade e os princpios oramentrios. Os itens acima mencionados servem apenas como parmetro, pois, para a efetivao dos registros contbeis com segurana, necessrio o conhecimento de todas as definies e conceitos j explanados com base nos instrumentos legais pertinentes Administrao Pblica. Para contabilizao de fatos tpicos da Administrao Pblica, exemplificaremos, hipoteticamente, dados para efetuar os lanamentos decorrentes dos fatos relacionados a seguir, identificando os sistemas envolvidos. Dados hipotticos 1. Oramento aprovado para o exerccio de X9: $ 800.000, sendo $ 300.000 corrente e $ 500.000 de capital. 2. Estimativa de arrecadao IPTU $ 200.000 para o exerccio de X9 e arrecadado no ms de janeiro/X9 o valor de $ 40.000. 3. Pagamento de suprimento de fundos no valor de 3.000, em janeiro/X9. 4. Prestao de servios de terceiros pessoa jurdica no valor de $ 30.000. 5. Aquisio vista de computadores de uso por $ 10.000.
340
Vamos, em seguida, registrar os fatos contbeis e, simultaneamente, identificar os sistemas de contas envolvidos. Resoluo para fatos contbeis at 2011 1) Oramento aprovado para o exerccio de X9: $ 800.000, sendo $ 300.000 corrente e $ 500.000 de capital. Previso inicial da receita (subsistema oramentrio) D D C
Receita Prevista Corrente Receita Prevista Capital Oramento da Receita 300.000 500.000 800.000
Fixao da despesa (subsistema oramentrio) D C C

Oramento da Despesa Crdito Disponvel Corrente Crdito Disponvel Capital 800.000 300.000 500.000
2) Estimativa de arrecadao IPTU $ 200.000, para o exerccio X9 e arrecadado no ms de janeiro/X9, $ 40.000. Subsistema patrimonial D C
Tributos a Receber Variao Ativa Extraoramentria 200.000 200.000
Subsistema oramentrio D C
Receita Realizada Receita Prevista 40.000 40.000
Subsistema financeiro D C
Banco c/ Movimento Receita Corrente-Tributria 40.000 40.000
Subsistema patrimonial D C
Variao Passiva Extraoramentria Crditos a Receber 40.000 40.000
3) Pagamento de suprimento de fundos no valor de $ 3.000, em janeiro/X9. Subsistema oramentrio Do empenho D C

Crdito Disponvel Crdito Empenhado a Liquidar 3.000 3.000
341
Da liquidao Subsistema oramentrio D C

Crdito Empenhado a Liquidar Crdito Empenhado Liquidado 3.000 3.000
Do pagamento Subsistema oramentrio D C

Crdito Empenhado Liquidado Crdito Empenhado Pago 3.000 3.000
Despesa Corrente Banco Conta Movimento 3.000 3.000
Subsistema de compensao D C
Adiantamento Concedido (suprimento de fundos) Adiantamento Concedido (suprimento de fundos) 3.000 3.000
4) Prestao de servios de terceiros pessoa jurdica no valor de $ 30.000. Do empenho Subsistema oramentrio D C
Subsistema compensao D C
Responsabilidade por Valores, Ttulos e Bens Valores, Ttulos e Bens sob Responsabilidade 30.000 30.000
Da liquidao Subsistema oramentrio D C

Crdito Empenhado a Liquidar Crdito Empenhado Liquidado 30.000 30.000
Do pagamento Subsistema oramentrio D C

Crdito Empenhado Liquidado Crdito Empenhado Pago 30.000 30.000
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Despesa Corrente (outras desp. correntes) Banco Conta Movimento 30.000 30.000
5) Aquisio vista, de computadores de uso, por $ 10.000. Subsistema oramentrio D C

Despesa Executada (Capital) Despesa Fixada (Capital) 10.000 10.000
Banco Conta Movimento Despesa Capital (Investimentos) 10.000 10.000
Subsistema patrimonial D C
Computadores de Uso (Imobilizado) Incorporao de Bens (Mutao Ativa) 10.000 10.000
Vamos, agora, demonstrar os registros dos mesmos fatos contbeis de acordo com o plano de contas com validade a partir de 2012, para que faa a comparao e identifique as alteraes que sero realizadas, inclusive vamos caracterizar a natureza da informao, ou seja, oramentria, patrimonial e controle, assunto tratado na seo 1.4.5, captulo 1. Resoluo para fatos contbeis a partir de 2012 1) Oramento aprovado para o exerccio de X12: $ 800.000, sendo $ 300.000 corrente e $ 500.000 de capital. Previso inicial da receita oramentria D D C
Receita Prevista Corrente Receita Prevista Capital Receita a Realizar 300.000 500.000 800.000
Fixao da despesa oramentria D C C

Oramento da Despesa Crdito Disponvel Corrente Crdito Disponvel Capital 800.000 300.000 500.000
2) Estimativa de arrecadao IPTU $ 200.000, para o exerccio X12 e arrecadado no ms de janeiro/X9, $ 40.000. Reconhecimento do crdito patrimonial D C
Tributos a Receber Variao Patrimonial Aumentativa (VPA) Tributrias 200.000 200.000
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Arrecadao patrimonial D C
Banco c/Movimento Tributos a Receber 40.000 40.000
Arrecadao oramentria D C
Receita Oramentria a Realizar Receita Oramentria Realizada 40.000 40.000
Arrecadao controle D C
Disponibilidade de Recursos Disponibilidade por Destinao de Recursos 40.000 40.000
importante alertar que no valor estimado pode ocorrer excesso ou frustrao de arrecadao. E o procedimento de ajuste desses valores ocorrer no final do exerccio. 3) Pagamento de suprimento de fundos no valor de $ 3.000, em janeiro/ X12. Do empenho Oramentria D C
Controle D C
Disponibilidade por Destinao de Recursos Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida 3.000 3.000
Da liquidao Oramentria D C
Crdito Empenhado a Liquidar Crdito Empenhado Liquidado a Pagar 3.000 3.000
Do pagamento Liberao do recurso para o suprido oramentria D C

Crdito Empenhado Liquidado a Pagar Crdito Empenhado Pago 3.000 3.000
Controle D C
Disp. por Destinao de Recurso Comprometida Disp. por Destinao de Recursos Utilizada 3.000 3.000
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Patrimonial D C
Crditos em Circulao Suprido Obrigaes em Circulao Suprido 3.000 3.000
Patrimonial D C
Obrigaes em Circulao Suprido Banco Conta Movimento 3.000 3.000
Da prestao de contas pelo suprido Patrimonial D C

Variao Patrimonial Diminutiva (VPD) Crdito em Circulao Suprido 3.000 3.000
oportuno mencionar que a alterao na situao lquida patrimonial ocorre no momento da liquidao, quando do registro da variao patrimonial diminutiva (variao quantitativa). 4) Prestao de servios de terceiros pessoa jurdica no valor de $ 30.000 Do empenho Oramentria D C
Controle D C
Controle D C
Atos Potenciais do Passivo Contrato de Servios Execuo de Atos Potenciais do Passivo Obrigaes Contratadas a Executar 30.000 30.000
Da liquidao Oramentria D C
Patrimonial D C
Variao Patrimonial Diminutiva Uso de Bens e Servios Obrigaes em Circulao 30.000 30.000
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Do pagamento Oramentria D C D C
Patrimonial
Obrigaes em Circulao Banco c/ Movimento 30.000 30.000
Controle (baixa do contrato) D C

Execuo de Atos Potenciais do Passivo Obrigaes Contratadas a Executar Atos Potenciais do Passivo Contrato de Servios 30.000 30.000
5) Aquisio vista, de computadores de uso, por $ 10.000. Do empenho Oramentria D C D C

Controle
Da liquidao da despesa Oramentria D C

Do pagamento Patrimonial D C D C
Veculos Banco 10.000 10.000
Oramentria
Reconhecimento do encargo depreciao (1 ms de uso) Patrimonial D C

Variao Parimonial Diminutiva Uso de Bens e Servios Depreciao Acumulada Computadores 133,33 133,33
346
Clculo = custo aquisio $ 10.000 Valor residual $ 2.000

$ 8.000 =1600 5 1600 = $133,33 12
Vida til estimada 5 anos Foi demonstrado o clculo do encargo de depreciao considerando o custo de aquisio R$ 10.000,00, o valor resisual de R$ 2.000 e a vida til estimada em 5 anos. Portanto, o valor a ser registrado mensalmente de R$ 133,33, durante 5 anos. Voc deve ter percebido que estudamos, neste captulo, os subsistemas de contas, ressaltando as particularidades e especificidades de cada um deles. O subsistema oramentrio representado pelos atos de natureza oramentria, tais como: previso da receita, fixao da despesa, descentralizao de crditos, empenho da despesa e pelos fatos de natureza oramentria, tais como a arrecadao da receita e a liquidao da despesa. O subsistema financeiro registra os recebimentos e pagamentos de receitas e despesas oramentrias e extraoramentrias, bem como ativos e passivos financeiros. No subsistema patrimonial, so registrados os eventos de natureza patrimonial, como os bens mveis, imveis, estoques, crditos, obrigaes, valores, inscrio e baixa da dvida ativa, operaes de crditos, supervenincias e insubsistncias ativas e passivas, entre outros. O subsistema de compensao tem como funo principal o controle dos atos administrativos. Desta forma, o sistema de compensao representado pelos atos praticados pelo administrador, que no afetam o patrimnio de imediato, mas que podero vir a afet-lo. E, por fim, o subsistema de custo que registrar o custo dos bens e servios. No prximo captulo, dando continuidade aos nossos estudos, falaremos sobre as demonstraes contbeis. Apresentaremos o balano oramentrio, o balano financeiro, o balano patrimonial, a demonstrao das variaes patrimoniais, a demonstrao da mutao do patrimnio lquido, a demonstrao do resultado econmico e a demonstrao do fluxo de caixa, conceituando e demonstrando o critrio de elaborao, exigidas pela Lei n. 4.320/64, Resoluo CFC n. 1.133/2008 e Portaria STN n. 751/2009.
Referncias
BRASIL. Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal e d outras providncias. Dirio Oficial da Repblica Federativa do Brasil, Braslia, 5 de maio de 2000.
347
CFC Conselho Federal de Contabilidade. Resoluo n. 1.129, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.2 Patrimnio e Sistemas Contbeis. Disponvel em: <http://www.cfc.org. br>. Acesso em: 14 jan. 2010. ______. Resoluo n. 1.128, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.1 Conceituao, Objeto e Campo de Aplicao. Disponvel em: <http:// www.cfc.org. br>. Acesso em: 14 jan. 2010. ______. Resoluo n. 1.133, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.6 Demonstraes Contbeis. Disponvel em: <http://www.cfc.org.br>. Acesso em: 14 jan. 2010. MACHADO JUNIOR., J. T. e R.; COSTA, H. Lei n. 4.320, de 17/3/1964. 31. ed. Rio de Janeiro: IBRAM, 2002/2003. MOTA, F. G. L. Contabilidade aplicada ao setor pblico. Braslia: Gesto Publica, 2009. PIRES, J. B. F. Contabilidade pblica. 9. ed. Braslia: Franco & Fortes, 2006. STN. Secretaria do Tesouro Nacional. Portaria n. 751, de 16 de dezembro de 2009. Aprova o volume V Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico e repblica o volume IV Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico da 2. ed. do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, e d outras providncias. Disponvel em: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br>. Acesso em: 28 dez. 2009.
Anotaes
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Demonstraes contbeis
Introduo
Neste captulo, ser abordado o tema da elaborao das demonstraes contbeis, quais sejam: balano oramentrio, balano financeiro, balano patrimonial, demonstrao das variaes patrimoniais, demonstrao da mutao do patrimnio lquido, demonstrao do fluxo de caixa e demonstrao do resultado econmico. No podemos falar em demonstraes contbeis na contabilidade pblica sem inicialmente mencionar a Lei n. 4.320, de 17 de maro de 1964, lei que estatuiu normas gerais de Direito Financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal. Essa lei determina que, no final de cada exerccio, os resultados gerais do exerccio da administrao pblica sejam demonstrados no balano oramentrio, no balano financeiro, no balano patrimonial e na demonstrao das variaes patrimoniais. Tambm devemos mencionar a Resoluo CFC n. 1.133/08, que aprovou a NBC T 16.6 demonstraes contbeis, especfica para o setor pblico, que prev a elaborao de todas as demonstraes de acordo com a Lei n. 4.320/64 e inclui a demonstrao do fluxo de caixa e a demonstrao do resultado econmico, com obrigatoriedade a partir do exerccio de 2010. A Portaria STN n. 751/2009, especificamente o volume V, aprovou as alteraes do balano oramentrio (anexo n.12), do balano financeiro (anexo 13), do balano patrimonial (anexo n. 14) e da demonstrao das variaes patrimoniais (anexo n.15) e inclui a demonstrao do fluxos de caixa (anexo n. 18), a demonstrao das mutaes do patrimnio lquido (anexo n. 19) e a demonstrao do resultado econmico (anexo n. 20), a partir de 2012 para a Unio, Estados e Distrito Federal e, a partir 2013, para os Municpios. No Balano Oramentrio, ser evidenciada a comparao entre previso da receita e a fixao da despesa oramentria, suas alteraes e execuo oramentria das receitas e das despesas. No Balano Financeiro, ser demonstrada a movimentao financeira, ou seja, os recebimentos e pagamentos de natureza oramentria e extraoramentria. No Balano Patrimonial, ficaro demonstrados os elementos patrimoniais caracterizados pelos bens, direitos e obrigaes. Na Demonstrao das Variaes Patrimoniais, ficaro demonstradas as alteraes no patrimnio ocorridas durante o exerccio financeiro, oriundas das variaes patrimoniais
349
dependente ou independente da execuo oramentria. A Demonstrao do Fluxo de Caixa avaliar a posio financeira, a curto prazo, e poder avaliar fluxos das operaes, dos investimentos e financiamentos. A Demonstrao do Resultado Econmico considerada como uma inovao porque o sistema de custo nunca fora implementado desde a Lei n. 4.320/64 em seu Art. 99 e posteriormente com o advento da LRF, em seu Art. 50. Com essa exigncia esse demonstrativo tem por finalidade evidenciar o resultado econmico de aes do setor pblico. E, por fim, a Demonstrao da Mutao do Patrimnio Lquido, que tem por finalidade evidenciar a movimentao do patrimnio lquido. Essa demonstrao obrigatria somente para as empresas estatais dependentes e para os entes que as incorporarem no processo de consolidao das contas. Os conhecimentos adquiridos com a leitura dos captulos anteriores deste caderno sero importantes para o estudo das demonstraes contbeis. Voc j deve conhecer a execuo oramentria (arrecadar receitas e executar despesas), bem como suas particularidades (modalidades de empenho, estgios da receita e despesa, despesas oramentrias e extraoramentrias). O aprendizado que voc adquiriu at agora em Contabilidade Pblica refletir na elaborao das demonstraes contbeis. Desse modo, objetivo deste captulo que, ao seu trmino, voc seja capaz de identificar os procedimentos de elaborao das demonstraes contbeis.
6 .1 Balano oramentrio
Nesse balano fica evidenciada a comparao das receitas previstas com sua arrecadao e da despesa fixada com sua execuo (realizao). O Art. 102, da Lei n. 4.320/64, afirma que o Balano Oramentrio demonstrar as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas. O balano oramentrio demonstra a economia oramentria, quando a despesa executada menor que a despesa fixada; o supervit oramentrio, quando a despesa realizada menor que a receita arrecadada; o dficit oramentrio, quando a despesa realizada maior que a receita arrecadada; o excesso de arrecadao, quando a receita arrecadada maior que a receita prevista; a frustrao (insuficincia) de arrecadao, quando a receita arrecadada menor que a receita prevista.
De acordo com as NBC TSP 16.6 o Balano Oramentrio evidencia as receitas e as despesas oramentrias, por categoria econmica, confrontando o oramento inicial e as suas alteraes com a execuo, demonstra o resultado oramentrio e discrimina: as receitas por fonte e as despesas por grupo de natureza. O Balano Oramentrio acompanhado do anexo das despesas por funo e subfuno e, opcionalmente, por programa (Resoluo CFC n. 1133/2008).
A estrutura a ser apresentada na subseo 6.1.1 est em conformidade com as normas da STN que o rgo central do Sistema de Contabilidade
350
Federal e objetiva a padronizao dos procedimentos contbeis nos trs nveis de governo. O modelo apresentado atende aos requisitos determinados pelos diplomas legais acima citados.
6 .1 .1 Estrutura do balano oramentrio

O balano oramentrio um demonstrativo contbil composto de duas partes. A primeira parte subdivide-se em 5 colunas, demonstrando a especificao das receitas, a receita inicial prevista, a receita atualizada prevista, as receitas arrecadadas e o saldo por categoria econmica e origem de recurso (fonte) e a diferena existente entre a receita prevista e a receita realizada resulta na frustrao ou excesso de arrecadao. A segunda parte subdivide-se em 8 colunas, demonstrando a especificao das despesas, a dotao inicial, crditos adicionais, dotao atualizada, despesas empenhadas, despesas liquidadas, inscrio em restos a pagar no processados e saldo da dotao oramentria. Posteriormente, confrontam-se as somas opostas para apurar os resultados, o previsto e o realizado. O dficit gerado quando as despesas executadas forem superiores s receitas realizadas, e o supervit gerado quando as receitas realizadas forem superiores s despesas executadas. Para concluir a elaborao do balano oramentrio, necessrio calcular o resultado oramentrio do perodo, que corresponde diferena entre a receita realizada e a despesa executada, podendo gerar trs resultados distintos: supervit oramentrio, dficit oramentrio, resultado nulo ou equilbrio oramentrio. Esse resultado dever ser demonstrado na coluna da despesa executada, quando resultar em supervit, com a finalidade de igualar a coluna de execuo. Quando resultar em dficit, o resultado oramentrio dever ser demonstrado na coluna da receita realizada, com a mesma finalidade, ou seja, de igualar a coluna de execuo. Esse resultado oramentrio tambm pode ser calculado por categoria econmica da receita e da despesa. A identificao das receitas intraoramentrias, quando necessria, dever ser apresentada em notas explicativas. Entendem-se por receitas intraoramentrias os ingressos oriundos de operaes realizadas entre rgos e demais entidades da administrao pblica integrantes dos oramentos de uma mesma esfera de governo.
Define-se como intraoramentrias as operaes que resultem de despesas de rgos, fundos, autarquias, fundaes, empresas estatais dependentes e outras entidades integrantes dos oramentos fiscais e da seguridade social decorrentes da aquisio de materiais, bens e servios, pagamento de impostos, taxas e contribuies, quando o recebedor dos recursos tambm for rgo, fundo, autarquia, fundao, empresa estatal dependente ou outra entidade constante desses oramentos, no mbito da mesma esfera de governo (Portaria Interministerial STN/SOF n. 338/2006).
351
, sem dvida alguma, uma v tentativa de restabelecer a classificao. Veja, a seguir, a estrutura do Balano Oramentrio. Quadro 1 Balano Oramentrio Anexo 12 da Lei n. 4.320/64. RECEITAS ORAMENTRIAS
Receitas correntes Receita tributria Receita de contribuies Receita patrimonial Receita agropecuria Receita industrial Receita de servios Transferncias correntes Outras receitas correntes Receitas de capital Operaes de crdito Alienao de bens Amortizaes de emprstimos Transferncias de capital Outras receitas de capital Subtotal das receitas (I) Refinanciamento (II) Operaes de crdito internas Mobiliria Contratual Operaes de crdito externas Mobiliria Contratual Subtotal c/refinanciamento (III) = (I + II) Dficit (IV) TOTAL (V) = (III + IV) Saldos de ex. Anteriores (Utilizados para crditos adicionais) Supervit financeiro Reabertura de crditos adicionais Fonte: Resoluo STN n. 751/2009.
PREVISO RECEITAS PREVISO SALDO ATUALIZADA REALIZADAS INICIAL (A B) (A) (B)
A seguir, demonstraremos a segunda parte do Balano Oramentrio, que corresponde s despesas oramentrias.
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DESPESAS ORAMENTRIAS
Despesas correntes Pessoal e encargos sociais Juros e encargos da dvida Outras despesas correntes Despesas de capital Investimentos Inverses financeiras Amortizao da dvida Reserva de contingncia Reserva do rpps Subtotal das despesas (VI) Amortizao da dvida/refinanciamento (VII) Amortizao da dvida interna Dvida mobiliria Outras dvidas Amortizao da dvida externa Dvida mobiliria Outras dvidas Subtotal com refinanciamento (VIII) = (VI + VII) Supervit (IX) Total (X) = (VII + IX)
DOTAO INICIAL (D)
Despesas correntes Pessoal e encargos sociais Juros e encargos da dvida Outras despesas correntes Despesas de capital Investimentos Inverses financeiras Amortizao da dvida Reserva de contingncia Reserva do rpps Subtotal das despesas (VI) Amortizao da dvida/refinanciamento (VII) Amortizao da dvida interna
CRDITOS ADICIONAIS (E)
353
Dvida mobiliria Outras dvidas Amortizao da dvida externa Dvida mobiliria Outras dvidas Subtotal com refinanciamento (VIII) = (VI + VII) Supervit (IX) Total (X) = (VII + IX)
CRDITOS ADICIONAIS (E)
DOTAO ATUALIZADA (F)=(D+E)
Despesas correntes Pessoal e encargos sociais Juros e encargos da dvida Outras despesas correntes
DESPESAS EMPENHADAS (G)
354
Despesas de capital Investimentos Inverses financeiras Amortizao da dvida Reserva de contingncia Reserva do rpps Subtotal das despesas (VI) Amortizao da dvida/refinanciamento (VII) Amortizao da dvida interna Dvida mobiliria Outras dvidas Amortizao da dvida externa Dvida mobiliria Outras dvidas Subtotal com refinanciamento (VIII) = (VI + VII) Supervit (IX) Total (X) = (VII + IX)
DESPESAS EMPENHADAS (G)
Despesas correntes Pessoal e encargos sociais Juros e encargos da dvida Outras despesas correntes Despesas de capital Investimentos Inverses financeiras Amortizao da dvida Reserva de contingncia Reserva do rpps Subtotal das despesas (VI) Amortizao da dvida/refinanciamento (VII) Amortizao da dvida interna Dvida mobiliria Outras dvidas Amortizao da dvida externa
DESPESAS LIQUIDADAS (H)
355
Dvida mobiliria Outras dvidas Subtotal com refinanciamento (VIII) = (VI + VII) Supervit (IX) Total (X) = (VII + IX)
DESPESAS LIQUIDADAS (H)
INSCRIO EM RP NO PROCESSADOS (I)= (G H)
Despesas correntes Pessoal e encargos sociais Juros e encargos da dvida Outras despesas correntes
SALDO DA DOTAO (j)= (F G)
356
Despesas de capital Investimentos Inverses financeiras Amortizao da dvida Reserva de contingncia Reserva do rpps Subtotal das despesas (VI) Amortizao da dvida/refinanciamento (VII) Amortizao da dvida interna Dvida mobiliria Outras dvidas Amortizao da dvida externa Dvida mobiliria Outras dvidas Subtotal com refinanciamento (VIII) = (VI + VII) Supervit (IX) Total (X) = (VII + IX) Fonte: Resoluo STN n. 751/2009.
SALDO DA DOTAO (j)= (F G)
Cabe ressaltar que as receitas podem ser arrecadas a maior ou a menor. Contudo, quando a receita arrecadada for maior, gerar excesso na arrecadao (receita prevista < receita arrecadada). Quando a receita arrecadada for menor, gerar insuficincia na arrecadao (receita prevista > receita arrecadada). Entretanto a despesa executada jamais poder ser maior que o valor da despesa fixada (autorizada). Verificamos a estrutura de um Balano Oramentrio e vamos continuar o estudo das demonstraes contbeis valos estudar agora o Balano Financeiro, que tem por finalidade avaliar a gesto financeira.
6 .2 Balano financeiro
O Balano Financeiro evidenciar as receitas (ingressos) e as despesas (dispndios) oramentrias, bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza extraoramentria, em conjunto com os saldos disponveis oriundos de exerccio anterior e com o saldo disponvel do exerccio atual, que ser transferido para o exerccio seguinte. A lei exige, na verdade, uma demonstrao da movimentao financeira durante todo o exerccio. O Art. 103 da Lei n. 4.320/64 atesta que
357
O Balano Financeiro demonstrar a receita e despesa oramentria, bem como os rendimentos e os pagamentos de natureza extraoramentria, conjugados com os saldos em espcie proveniente do exerccio anterior, e os que se transferem para o exerccio seguinte.
No pargrafo nico do Art. 103, a inscrio de restos a pagar considerada como receita extraoramentria e, quando se efetivar o pagamento, ser considerada despesa extraoramentria.
De acordo com a NBC TSP n. 16.6, item 23 o Balano Financeiro evidencia a movimentao financeira das entidades do setor pblico no perodo a que se refere, e discrimina: a receita oramentria realizada por destinao de recurso; a despesa oramentria executada por destinao de recurso e o montante no pago como parcela retificadora; os recebimentos e os pagamentos extraoramentrios; as transferncias ativas e passivas decorrentes, ou no, da execuo oramentria; o saldo inicial e o saldo final das disponibilidades (Resoluo CFC, n. 1.133/08).
A implentao ocorrida por meio da NBC TSP 16.6 que no Balano Financeiro a despesa oramentria passa a ser demonstrada por destinao de recursos e anteriormente era por funo e grupo de despesa e ,ainda, a despesa ser evidenciada durante o exerccio pelo estgio do empenho e anteriormente era pelo estgio da liquidao. Tenho a certeza de que voc j diferencia os estgios da despesa estudados no captulo 3, despesa e dvida passiva. O Balano Financeiro estruturado em duas colunas no qual do lado esquerdo ficaro as receitas, o saldo anterior de caixa e equivalente de caixa. Do lado direito, ficaro as despesas e o saldo atual de caixa e equivalente de caixa. Entende-se por saldo de caixa e equivalente de caixa os recursos que esto disponveis, ou seja, livre movimentao para aplicao nas operaes da entidade.
De acordo com o Comit de Pronunciamentos Contbeis CPC n. 03 entende-se por Caixa os numerrios em espcie e depsitos bancrios disponveis. E equivalentes de caixa so aplicaes financeiras de curto prazo, de alta liquidez, que so prontamente conversveis em um montante conhecido de caixa e que esto sujeitas a um insignificante risco de mudana de valor (Resoluo CFC n. 1.133/08).
A seguir, demonstraremos a estrutura do Balano Financeiro de acordo com a Lei n. 4.320/64 e Resoluo STN n. 751/2009.
6 .2 .1 Estrutura do Balano Financeiro

O Balano Financeiro um demonstrativo contbil dividido em duas partes. A primeira parte representada pelas receitas oramentrias realizadas por destinao de recursos, pelas receitas extraoramentrias e saldo anterior de caixa e equivalente de caixa. A segunda parte representada pelas despesas oramentrias executadas por destinao de recursos, pelas despesas extraoramentrias e pelo saldo atual de caixa e equivalente de caixa.
358
Para que essas duas partes sejam igualitrias, a parte das receitas inclui o saldo do disponvel, correspondente ao exerccio anterior, e a parte das despesas inclui o saldo do disponvel do exerccio atual que passar para o exerccio seguinte. O Balano Financeiro retrata a movimentao dos recursos financeiros do ente pblico, demonstrando seu saldo inicial, os ingressos (receitas), os dispndios (despesas) e o saldo apurado no exerccio corrente que ser transferido para o prximo exerccio. O aa demonstra exatamente essa equao, ou seja, os movimentos ocorridos por meio das operaes financeiras. Saldo inicial (disponvel exerccio anterior) + receitas (ingressos) despesas (dispndios) = saldo atual. O resultado financeiro pode ser calculado pela diferena entre o saldo disponvel atual menos o saldo disponvel anterior ou ainda pela diferena entre o somatrio das receitas oramentrias e das receitas extraoramentrias e o somatrio das despesas oramentrias e das despesas extraoramentrias. A Lei n. 4.320/64 apresenta o Anexo n. 13 denominado de Balano Financeiro e alterado pela NBC TSP 16.6 e Resoluo STN n. 751/2009, conforme modelo a seguir. Quadro 2 Balano Financeiro Anexo 13 da Lei n. 4.320/641. INGRESSOS
Especificao Receita oramentria Ordinria; Vinculada; Previdncia Social; Transferncias obrigatrias de outro ente; Convnios; Dedues das receitas oramentrias; Transferncias financeiras recebidas; Recebimentos extraoramentrios; Caixa e equivalente de caixa do exerccio anterior. Total Fonte: Resoluo STN n. 751/2009. Total Exerccio Exerccio atual anterior
DISPNDIOS
Especificao Despesa oramentria Ordinria; Vinculada; Previdncia Social; Transferncias obrigatrias de outro ente; Convnios; Transferncias financeiras concedidas; Pagamentos extraoramentrios; Caixa e equivalente de caixa para o exerccio seguinte. Exerccio Exerccio atual anterior
359
As receitas e as despesas extraoramentrias podem ser apresentadas pelo saldo ou pela movimentao do perodo. Ressalta-se que o critrio de movimentao poder demonstrar valores irreais em funo dos estornos ocorridos no perodo. Observe que o demonstrativo est estruturado de acordo com as alteraes determinadas pelo Conselho Federal de Contabilidade e Secretaria do Tesouro Nacional. As informaes previstas na Lei n. 4.320/64 no ficaram prejudicadas e sim esto apresentadas com maior detalhamento da informao, inclusive com comparao das informaes do exerccio anterior.
Saiba mais
Sobre destinao ordinria pode-se informar que corresponde ao processo de alocao livre entre a origem e a aplicao de recursos, para atender a quaisquer finalidades e destinao vinculada corresponde ao processo de vinculao entre a origem e a aplicao de recursos, em atendimento s finalidades especficas estabelecidas pela legislao. Este estudo foi detalhado no captulo 2 e poder obter detalhes sobre o assunto fazendo leitura do volume V do manual de contabilidade aplicada ao setor pblico, acessando o stio: <http//:www.stn.fazenda.gov.br/legislao>.
Fique atento! Elaboraremos, em seguida, a demonstrao das variaes patrimoniais e para isso devemos estar bastante seguros sobre essas variaes patrimoniais estudadas no captulo 4.
6 .3 Demonstraes das Variaes Patrimoniais

A demonstrao das variaes patrimoniais evidencia as alteraes verificadas no patrimnio, ocorridas durante o exerccio financeiro, resultantes ou independentes da execuo oramentria, e indica o resultado patrimonial do exerccio (Art. 104 da Lei n. 4.320/64). Portanto, sero demonstradas duas estruturas, ou seja, a estrutura com validade at 2011 em conformidade com a Lei n. 4.320/64 e a estrutura com validade a partir do exerccio 2012, de acordo com as normas emitidas pelo CFC e STN. Foi necessrio manter as duas estruturas em face da alterao das classes que compem as variaes patrimoniais estudadas no captulo 4, vejamos nos prximos tpicos.
6 .3 .1 Estrutura da Demonstrao das Variaes Patrimoniais at 2011

A Demonstrao das Variaes Patrimoniais apresenta basicamente trs grupos de contas: Resultante da Execuo Oramentria (REO), Independente da Execuo Oramentria (IEO) e Resultado Patrimonial (RP).
360
O grupo Resultante da Execuo Oramentria (REO) subdivide-se em receita oramentria ou despesa oramentria e mutaes patrimoniais. Como o prprio nome explicita, nesse grupo est registrado o saldo final da execuo do oramento por categoria econmica. As mutaes patrimoniais decorrem de variaes positivas e negativas no ativo e passivo permanente, resultantes da execuo das receitas e das despesas de capital. As variaes independentes da execuo oramentria (IEO) apresentam acrscimos ou redues no patrimnio do ente pblico no originados da execuo do oramento, bem como fatos supervenientes e insubsistentes ativos e passivos. As supervenincias representam aumentos patrimoniais de origem extraoramentria. J as insubsistncias so diminuies patrimoniais de origem extraoramentria. A Lei n. 4.320/64 apresenta o Anexo n. 15, denominado de Demonstrao das Variaes Patrimoniais, conforme modelo a seguir. Quadro 3 Demonstrao das Variaes Patrimoniais Anexo 15 da Lei n. 4.320/64. VARIAES ATIVAS
Oramentrias Receitas oramentrias Receitas correntes Receita tributria Receita de contribuies Receita patrimonial Receita agropecuria Receita industrial Receita de servios Transferncias correntes Outras receitas correntes Receitas de capital Operaes de crdito Alienaes de bens Amortizaes de emprstimos Transferncias de capital Outras receitas de capital
VALOR
VARIAES PASSIVAS
Oramentrias Despesas oramentrias Despesas correntes Pessoal e encargos sociais Juros e encargos da dvida Outras despesas correntes Despesas de capital Investimentos, Inverses financeiras Amortizao da dvida Interferncias passivas Cota concedida Repasse concedido Sub-repasse concedido
VALOR
361
362
363
364
365
VARIAES ATIVAS
Interferncias ativas Cota recebida Repasse recebido Sub-repasse recebido Mutaes ativas Aquisies de materiais Aquisies de bens mveis/ imveis Amortizao emprstimos obtidos Extraoramentrias Interferncias ativas Recebimento bens intragovernamentais Acrscimos patrimoniais Supervenincias ativa Insubsistncia ativa Total das variaes ativas Resultado patrimonial (dficit) Total geral
VALOR
VARIAES PASSIVAS
Mutaes passivas Cobrana da dvida ativa Amortizaes de emprstimos concedidos Alienaes de bens mveis Alienaes de bens imveis Extraoramentrias Interferncias passivas Concesso de bens intragovernamentais Decrscimos patrimoniais Supervenincia passiva Insubsistncias passiva
VALOR
Total das variaes passivas Resultado patrimonial (supervit ) Total geral
Com a elaborao da Demonstrao das Variaes Patrimoniais DVP, apuramos o resultado patrimonial e este far parte do Balano Patrimonial. Vamos demonstrar a estrutura da DVP com as alteraes introduzidas pelo CFC e STN.
6 .3 .2 Estrutura da Demonstrao das Variaes Patrimoniais a partir 2012

A Demonstrao das Variaes Patrimoniais ir evidenciar as variaes quantitativas e qualitativas.
De acordo com a NBC TSP 16.6, itens 26 a 29 a Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidencia as variaes quantitativas e qualitativas resultantes e as independentes da execuo oramentria, bem como o resultado patrimonial. As variaes quantitativas so decorrentes de transaes no setor pblico que aumentam ou diminuem o patrimnio lquido. As variaes qualitativas so decorrentes de transaes no setor pblico que alteram a composio dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimnio lquido.
366
Para fins de apresentao na Demonstrao das Variaes Patrimoniais, as variaes devem ser agrupadas em ativas e passivas com a seguinte discriminao: variaes oramentrias por categoria econmica; mutaes e variaes independentes da execuo oramentria em grau de detalhamento compatvel com a estrutura do Plano de Contas. O resultado patrimonial do perodo apurado pelo confronto entre as variaes patrimoniais ativas e passivas (Resoluo CFC n. 1.133/08).
Vejamos a seguir a estrutura da DVP com validade a partir do exerccio de 2012. Quadro 4 Demonstrao das Variaes Patrimoniais Anexo 15 da Lei n. 4.320/64. VARIAES QUANTITATIVAS
Variaes patrimoniais aumentativas Tributos e Contribuies Impostos Taxas Contribuies de Melhoria Contribuies Sociais Contribuies Econmicas Venda de Mercadorias, Produtos e Servios Venda de Mercadorias Venda de Produtos Venda de Servios Financeiras Juros e Encargos de Emprstimos e Financiamentos Concedidos Juros e Encargos de Mora Variaes Monetrias e Cambiais Remunerao de Depsitos Bancrios e Aplicaes Financeiras Descontos Financeiros Obtidos Outras Variaes Patrimoniais Aumentativas Financeiras Transferncias Transferncias Intragovernamentais Transferncias Intergovernamentais Transferncias das Instituies Privadas Transferncias das Instituies Multigovernamentais Transferncias de Consrcios Pblicos Transferncias do Exterior Transferncias das Pessoas Fsicas Saldo atual Saldo anterior
367
VARIAES QUANTITATIVAS
Variaes patrimoniais aumentativas Explorao de Bens e Servios Explorao de Bens Explorao de Servios Valorizao e Ganhos com Ativos Reavaliao de Ativos Ganhos com Alienao Variaes patrimoniais diminutvas Pessoal e Encargos Remunerao a Pessoal Encargos Patronais Benefcios a Pessoal Outras Variaes Patrimoniais Diminutivas Pessoal e Encargos Benefcios Previdencirios Aposentadorias e Reformas Penses Outros Benefcios Previdencirios Benefcios Assistenciais Benefcios de Prestao Continuada Benefcios Eventuais Polticas Pblicas de Transferncia de Renda Financeiras Juros e Encargos de Emprstimos e Financiamentos Obtidos Juros e Encargos de Mora Variaes Monetrias e Cambiais Descontos Financeiros Concedidos Outras Variaes Patrimoniais Diminutivas Financeiras Transferncias Transferncias Intragovernamentais Transferncias Intergovernamentais Transferncias a Instituies Privadas Transferncias a Instituies Multigovernamentais Transferncias a Consrcios Pblicos Transferncias ao Exterior Tributos e Contribuies Tributos Contribuies Saldo atual Saldo anterior
368
VARIAES QUANTITATIVAS
Variaes patrimoniais diminutvas Uso de Bens, Servios e Consumo de Capital Fixo Uso de Material de Consumo Servios Depreciao, Amortizao e Exausto Desvalorizao e Perda de Ativos Reduo a Valor Recupervel Perdas com Alienao Perdas Involuntrias Outras Variaes Patrimoniais Diminutivas Premiaes Incentivos Equalizaes de Preos e Taxas Participaes e Contribuies Resultado Negativo com Participaes em Coligadas e Controladas Diversas Variaes Patrimoniais Diminutivas Resultado patrimonial do perodo Saldo atual Saldo anterior
VARIAES QUALITATIVAS
Saldo atual Incorporao de Ativo Desincorporao de Passivo Incorporao de Passivo Desincorporao de Ativo Fonte: Resoluo STN n. 751/2009. Saldo anterior
Ser por meio da diferena entre as variaes patrimoniais aumentaivas (receitas) e as variaes patrimoniais diminutivas (despesas) que obteremos o resultado patrimonial. Se as receitas forem superiores s despesas, obteremos supervit patrimonial e, se as receitas forem inferiores as despesas, o processo resultar em dficit patrimonial, que ao final do exerccio ser trasnferido para o patrimnio lquido e compor o Balano Patrimonial. Esse demonstrativo ser estudado na seo 6.4.
369
6 .4 Balano Patrimonial
O Balano Patrimonial o demonstrativo que evidencia os elementos patrimoniais (ativo e passivo), apresentando a situao esttica dos bens, direitos e obrigaes, e que apresenta saldo patrimonial em determinado exerccio. De acordo com o Art. 105 da Lei n. 4.320/64, o Balano Patrimonial demonstrar o ativo financeiro, o ativo permanente (no financeiro), o passivo financeiro, passivo permanente (no financeiro), o saldo patrimonial e as contas de compensao. A seguir, trataremos da estrutura do Balano Patrimonial Anexo n. 14, da Lei n. 4.320/64.
6 .4 .1 Estrutura do Balano Patrimonial at 2011

O Balano Patrimonial demonstra os componentes patrimoniais classificados em grupos: ativo financeiro, ativo permanente (no financeiro), passivo financeiro, passivo permanente (no financeiro) e as contas de compensao diversas ativas e as contas de compensao diversas passivas. No ativo financeiro, so agrupados os valores numerrios, os crditos e os valores realizveis a curto prazo. No ativo no financeiro, so agrupados os bens, os crditos e os valores realizveis a longo prazo, bem como os bens permanentes mveis ou imveis, cuja mobilizao ou alienao dependa de autorizao legislativa. Atualmente, o almoxarifado tambm considerado ativo permanente. Os bens permanentes compreendem todo material que, em razo de uso, no perde sua identidade fsica e autonomia de funcionamento, mesmo quando incorporado a outro bem, e que tem durabilidade prevista superior a dois anos. O passivo financeiro compreende compromissos exigveis a curto prazo, cujo pagamento independa de autorizao oramentria. Exemplos: dvida flutuante, restos a pagar etc. O passivo no financeiro compreende as dvidas fundadas e outras que dependam de autorizao legislativa para amortizao ou resgate. O saldo patrimonial ou patrimnio lquido representa a diferena entre o ativo real e o passivo real, podendo-se configurar como ativo real lquido, se a diferena for positiva, e como passivo real lquido ou passivo a descoberto, se for negativa. As contas de compensao ativa e passiva registram os bens, os valores, as obrigaes que, direta ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimnio do ente governamental. A Lei n. 4.320/64 apresenta a estrutura do balano patrimonial conforme modelo a seguir. Quadro 5 Balano Patrimonial Anexo 14 da Lei n. 4.320/64. ATIVO
Ativo Financeiro AF Disponvel Caixa Bancos conta movimento
VALOR
PASSIVO
Passivo Financeiro PF IRRF Previdncia social Consignaes
VALOR
370
ATIVO
Aplicaes financeiras Crditos em circulao Ativo No Financeiro ANF Circulante Adiantamentos concedidos Almoxarifado Emprstimos concedidos Realizvel a longo prazo Dvida ativa Depsitos compulsrios Emprstimos concedidos Permanente Investimentos Participaes societrias Bens no destinados ao uso Imobilizado Bens mveis/imveis Bens intangveis Ativo real (AF + ANF) Ativo compensado Responsabilidade p/ ttulos, valores e bens Garantias de valores Direitos e obrigaes contratadas Total do ativo
VALOR
PASSIVO
Restos a pagar Depsitos de terceiros Dbitos de tesouraria Passivo No Financeiro PNF Circulante Provises Dvida fundada interna Dvida fundada externa Exigvel a longo prazo Dvida fundada interna Dvida fundada externa Passivo real (PF + PNF) Patrimnio lquido Saldo patrimonial Passivo compensado Responsabilidade p/ ttulos, valores e bens Garantias de valores Direitos e obrigaes contratadas
VALOR
Total do passivo
Esse demonstrativo evidencia a posio patrimonial (diferena entre ativo real AR e passivo real PR). Se esse resultado for positivo (AR > PR), denomina-se de ativo real lquido, sendo representado na coluna do passivo, para igualar as somas do ativo e do passivo. Se esse resultado for negativo (AR < PR), denomina-se de passivo real descoberto, representado na coluna do ativo, para igualar ativo e passivo. No prximo tpico, demonstraremos a estrutura do Balano Patrimonial a partir de 2012, que na verdade as alteraes objetivaram maior detalhamento
371
da informao, inclusive de forma comparativa, prevalecendo a evidenciao da situao esttica patrimonial.
6 .4 .2 Estrutura do Balano Patrimonial a partir 2012

Quanto estrutura do Balano Patrimonial a partir de 2012, ser classificado em ativo e passivo circulante e no circulante e a diferena entre o total do ativo e passivo encontrar o patrimnio lquido. Dever destacar, ainda, o ativo financeiro, ativo no financeiro, passivo financeiro, passivo no financeiro e o saldo patrimonial e, em seguida, as contas de compensao ativa e passiva. Vale lembrar que a composio de cada subgrupo foi mencionada quando da estruturao do plano de contas, captulo 1, bem como na seo 6.4. Quadro 6 Estrutura do Balano Patrimonial.
ATIVO Ativo circulante Caixa e Equivalente de Caixa Crditos Realizveis de Curto Prazo Demais Crditos e Valores de Curto Prazo Investimentos Temporrios Estoques Variaes Patrimoniais Diminutivas Pagas Antecipadamente Ativo no circulante Realizvel a Longo Prazo Investimentos Imobilizado Intangvel TOTAL PASSIVO Passivo circulante Obrigaes Trabalhistas e Previdencirias a Pagar de Curto Prazo Emprstimos e Financiamentos de Curto Prazo Fornecedores Contas a Pagar de Curto Prazo Obrigaes Fiscais de Curto Prazo Demais Obrigaes de Curto Prazo Provises de Curto Prazo EX . ATUAL EX . ANTERIOR EX . ATUAL EX . ANTERIOR
372
PASSIVO Passivo no Circulante Obrigaes Trabalhistas e Previdencirias a Pagar de LP Emprstimos e Financiamentos LP Fornecedores Obrigaes Fiscais de LP Demais Obrigaes de LP Provises de Longo Prazo Resultado Diferido Total do passivo Patrimnio lquido Patrimnio Social/Capital Social Reservas de Capital Ajustes de Avaliao Patrimonial Reservas de Lucros Resultados Acumulados Aes/Cotas em Tesouraria Total do patrimnio lquido Total Fonte: Portaria STN n. 751/2009. Ativo financeiro Ativo no financeiro Saldo patrimonial Total Fonte: Portaria STN n. 751/2009. Total Passivo financeiro
EX . ATUAL
EX . ANTERIOR
Pasivo no financeiro
Quadro 7 Compensaes. ESPECIFICAO

Saldo dos Atos Potenciais do Ativo Total
EX . ATUAL
EX . ANTERIOR
ESPECIFICAES
Saldo dos Atos Potenciais do Passivo Total Fonte: Portaria STN n. 751/2009.
EX . ATUAL
EX . ANTERIOR
373
importante mencionar que a evidenciao do ativo financeiro e passivo financeiro, tem por objetivo apurar o supervit ou dficit financeiro, por meio da diferena entre esses subgrupos, para ser utilizado com abertura de crditos suplementares e especiais, em conformidade Art. 43, 1, inciso II, da Lei n. 4.320/64, quando o resultado apresentar supervit financeiro que corresponde diferena positiva entre o ativo financeiro e passivo financeiro, ou seja, o ativo financeiro maior que o passivo financeiro do balano patrimonial do exerccio anterior.
6 .5 Demonstrao Fluxo de Caixa DFC

A DFC no setor pblico foi instituda em 21/11/2008, com a publicao da Resoluo CFC n. 1.133. Essa demonstrao tem por finalidade evidenciar a posio financeira a curto prazo, possibilitando a tomada de decises em cenrios futuros e podendo ser elaborada com base nos mtodos direto ou indireto, segregando-se as alteraes ocorridas durante o exerccio em trs fluxos, quais sejam: das operaes, financiamentos e investimentos. De acordo com a citada resoluo, especificamente os itens 32, 33 e 34:
32. O fluxo de caixa das operaes compreende os ingressos, inclusive decorrentes de receitas originrias e derivadas, e os desembolsos relacionados com a ao pblica e os demais fluxos que no se qualificam como de investimento ou financiamento. 33. O fluxo de caixa dos investimentos inclui os recursos relacionados aquisio e alienao de ativo no circulante, bem como recebimentos em dinheiro por liquidao de adiantamentos ou amortizao de emprstimos concedidos e outras operaes da mesma natureza. 34. O fluxo de caixa dos financiamentos inclui os recursos relacionados captao e amortizao de emprstimos e financiamentos (Resoluo CFC n. 1.133).
Quanto aos mtodos, apenas diferenciam quanto ao fluxo das operaes e os demais fluxos sero demonstrados da mesma forma. A seguir, demonstraremos a estrutura da DFC pelos mtodos direto e indireto.
6 .5 .1 Estrutura da Demonstrao Fluxo de Caixa

a) Mtodo direto Nesse mtodo, o fluxo dos recebimentos e dos pagamentos do perodo, ser demonstrado a partir das contas que representam disponibilidades financeiras, segregando basicamente os fluxos lquidos das operaes, dos investimentos e dos financiamentos, ou seja, os recebimentos menos os pagamentos por tipo de fluxo.
374
Quadro 8 Demonstrao Fluxo de Caixa Anexo 18. EX . ATUAL

Fluxos ce Caixa das Atividades das Operaes Ingressos Receitas derivadas Receita Tributria Receita de Contribuies Outras Receitas Derivadas Receitas originrias Receita Patrimonial Receita Agropecuria Receita Industrial Receita de Servios Outras Receitas Originrias Remunerao das Disponibilidades Transferncias Intergovernamentais a Estados a Municpios Intragovernamentais Desembolsos Pessoal e outras despesas correntes por funo Legislativa Judiciria Previdncia Social Administrao Defesa Nacional Segurana Pblica Relaes Exteriores Assistncia Social Previdncia Social Sade Trabalho Educao (...) Juros e encargos da dvida Juros e Correo Monetria da Dvida Interna Juros e Correo Monetria da Dvida Externa Outros Encargos da Dvida
EX . ANTERIOR
375
EX . ATUAL
Transferncias Intergovernamentais a Estados a Municpios Intragovernamentais Fluxo de caixa lquido das atividades das operaes Fluxos de caixa das atividades de investimento Ingressos Alienao de bens Amortizao de emprstimos e financiamentos concedidos Desembolsos Aquisio de ativo no circulante Concesso de emprstimos e financiamentos Fluxo de caixa lquido das atividades de investimento Fluxos de caixa das atividades de financiamento Ingressos Operaes de crdito Desembolsos Amortizao/refinanciamento da dvida Fluxo de caixa lquido das atividades de financiamento Apurao do fluxo de caixa do perodo Gerao lquida de caixa e equivalente de caixa Caixa e equivalente de caixa inicial Caixa e equivalente de caixa final Fonte: Resoluo STN n. 751/2009.
EX . ANTERIOR
b) Mtodo indireto Nesse mtodo, o fluxo de recebimentos e pagamentos ser demonstrado a partir dos ajustes ao resultado patrimonial, que ser extrado da Demonstrao das Variaes Patrimoniais. Esses ajustes correspondem a valores no financeiros e que tm por finalidade excluir os valores econmicos, tais como: depreciao, amortizao, exausto, acrscimos e decrscimos provenientes dos investimentos avaliados pelo mtodo de equivalncia patrimonial, entre outros.
376
Quadro 9 Demonstrao Fluxo de Caixa Anexo 18. EX . ATUAL

Fluxos de Caixa das Atividades das Operaes Resultado patrimonial Ajustes para conciliar o resultado patrimonial ao fluxo de caixa das atividades operacionais Depreciao, amortizao, exausto Constituio de provises Resultado positivo da equivalncia patrimonial (...) Fluxo de caixa lquido das atividades das operaes Fluxos de caixa das atividades de investimento Ingressos Alienao de bens Amortizao de emprstimos e financiamentos concedidos Desembolsos Aquisio de ativo no circulante Concesso de emprstimos e financiamentos Fluxo de caixa lquido das atividades de investimento Fluxos de caixa das atividades de financiamento Ingressos Operaes de crdito Desembolsos Amortizao da dvida Fluxo de caixa lquido das atividades de financiamento Apurao do fluxo de caixa do perodo Gerao lquida de caixa e equivalente de caixa Caixa e equivalente de caixa inicial Caixa e equivalente de caixa final Fonte: Resoluo STN n. 751/2009.
EX . ANTERIOR
A escolha do mtodo fica a critrio da entidade. Entretanto, em notas explicativas, deve informar o mtodo utilizado. No prximo tpico, apresentaremos a estrutura da Demonstrao da Mutao do Patrimnio Lquido, que tem por objetivo evidenciar a movimentao dos elementos que compem o patrimnio lquido.
377
378
6 .6 .1 Estrutura da DMPL
ESPECIFICAO
PATRIMNIO RESERVA AjUSTES DE RESERVAS AES/ SOCIAL/ RESULTADOS DE AVALIAO DE COTAS EM TOTAL CAPITAL ACUMULADOS CAPITAL PATRIMONIAL LUCROS TESOURARIA SOCIAL
Saldo Inicial Ex . Anterior
Ajustes de Exerccios Anteriores
Aumento de Capital
A DMPL tem por objetivo demonstrar a movimentao dos subgrupos do Patrimnio Lquido, revelando os eventos que influenciaram a modificao de seu saldo, veja:
Fonte: Resoluo STN n. 751/2009.
Resultado do Exerccio
Constituio/ Reverso de Reservas
Dividendos
Saldo Final Ex . Anterior Saldo Inicial Ex . Atual
Ajustes de Exerccios Anteriores
Aumento de Capital
Resultado do Exerccio
Constituio/ Reverso de Reservas
Quadro 10 Demonstrao da mutao do patrimnio lquido Anexo19.
6 .6 Demonstrao da Mutao do Patrimnio Lquido DMPL
Dividendos
Saldo Final Ex . Atual
Esta demonstrao estruturada em colunas e linhas, sendo que as colunas referem-se aos elementos que compem o Patrimnio Lquido PL e as linhas correspondem aos fatos ocorridos no perodo. Para fechamento desse demonstrativo, deve somar todas as linhas e todas as colunas, e a ltima linha e ltima coluna correspondero ao total de cada elemento e total do PL, respectivamente. Na seo 6.7 estudaremos sobre a Demonstrao do Resultado Econmico que tem por finalidade evienciar o resultado econmico das aes do setor pblico.
6 .7 Demonstrao do Resultado Econmico DRE

Para iniciar o estudo sobre a DRE, importante mencionar o Art. 74 da Constituio Federal de 1988, que prev que os Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio mantero, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia, da gesto oramentria, financeira e patrimonial. Em 2001, foi editada da Lei Complementar 101 (LRF), que tem por objetivo estabelecer a gesto fiscal responsvel. Para que se concretize pressupe uma gesto com aes planejadas e transparentes, portanto, a importncia da implantao do sistema de custo na rea pblica. Tambm consta, no Art. 50, 3, que a Administrao Pblica manter sistema de custos que permita a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria e patrimonial. Portanto, deve-se implantar o sistema de custo integrado a Contabilidade que servir como instrumento de informao para a gesto pblica. Em 21 de novembro de 2008, o CFC, por meio da Resoluo n. 1.129, aprovou a NBC T SP n. 16.2 Patrimnio e sistemas contbeis, entre eles foi institudo o subsistema de custo, que tem como objetivo registrar, processar e evidenciar os custos dos bens e servios produzidos e ofertados sociedade pela entidade pblica. E, ainda, determina que esse subsistema esteja interligado com os subsistemas oramentrio, financeiro, patrimonial e compensao para subsidiar a Administrao Pblica sobre (a) desempenho da unidade contbil no cumprimento da sua misso; (b) avaliao dos resultados obtidos na execuo dos programas de trabalho com relao economicidade, eficincia, eficcia e efetividade; (c) avaliao das metas estabelecidas pelo planejamento; (d) avaliao dos riscos e das contingncias. Em seguida, por meio da Resoluo CFC n. 1.133/2008, aprovou a NBC T SP 16.6 demonstraes contbeis aplicadas ao setor pblico e entre elas foi instituda a DRE.
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Complemento regulamentao sobre esse demonstrativo, a Secretaria do Tesouro Nacional SNT, por meio da Portaria n. 751/99, volume V, item 7, ratifica a necessidade da transparncia na gesto dos recursos pblicos, objetivando a verificao da otimizao dos benefcios gerados sociedade, revela a necessidade de implantao de um sistema de informaes que permita a evidenciao de resultados alcanados sob gide da eficincia, eficcia e efetividade da gesto. Portanto, para implantao do sistema de custos, devemos adotar mtodos de custeio e poderemos escolher entre os existentes, ou seja, custeio por absoro tradicional, custeio direto e varivel e custo baseado em atividades, conhecido como ABC. O mais recomendado ABC considerando que no servio pblico possui uma estrutura de custo basicamente por custos indiretos. Segundo Mauss e Souza (2008, p. 69), a atividade pblica caracteriza-se como prestadora de servios sociedade, com a maioria dos seus custos classificados como indiretos.
A Demonstrao do Resultado Econmico, cuja elaborao facultativa, tem como premissa os seguintes conceitos: Custo de oportunidade (CO) valor que seria desembolsado na alternativa desprezada de menor valor entre aquelas consideradas possveis para a execuo da ao pblica. Receita Econmica (RE) valor apurado a partir de benefcios gerados sociedade pela ao pblica, obtido por meio da multiplicao da quantidade de Servios Prestados (N), bens ou produtos fornecidos, pelo Custo de Oportunidade (CO), da: RE = N x CO Custo de Execuo (CE) valor econmico despendido pela Entidade na ao objeto da apurao do Resultado Econmico Apurado. dividido em custos diretos e indiretos (Portaria n. 751/2009-volume V).
Esse demonstrativo tem por objetivo evidenciar o resultado econmico das aes do setor pblico, considerando sua interligao com o subsistema de custos, destacando a eficincia na gesto dos recursos no servio pblico.
6 .7 .1 Estrutura da DRE
A NBC T SP 16.6 determina que a Demonstrao do Resultado Econmico deva ser elaborada considerando sua interligao com o sistema de custos e apresentar na forma dedutiva, pelo menos, a seguinte estrutura: (a) receita econmica dos servios prestados e dos bens ou dos produtos fornecidos; (b) custos e despesas identificados com a execuo da ao pblica; (c) resultado econmico apurado. Entende-se Receita Econmica ou Receita de Oportunidade, segundo Slomski (1996), como a multiplicao do custo de oportunidade que o cidado desprezou ao utilizar o servio pblico pelo nmero de servios pblicos.
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Quadro 11 Demonstrao do resultado econmico Anexo 20. ESPECIFICAES
EXERCCIO EXERCCIO ATUAL ANTERIOR
Receita econmica dos servios prestados e dos bens ou dos produtos fornecidos 2. () Custos diretos identificados com a execuo da ao pblica 3. Margem bruta 4. () Custos indiretos identificados com a execuo da ao pblica 5. (=) Resultado econmico apurado
Saiba mais
Estude mais sobre esse demonstrativo realizando a leitura do manual aplicado ao setor pblico, volume V, acessando ao stio: <http://www.tesouro. fazenda.gov.br>. Veja o que est previsto na Secretaria da Fazenda sobre esse demonstrativo. Veja as simulaes, exemplificaes e legislao pertinente.
Cabe destacar que a Lei n. 4.320/64 determina que, alm das demonstraes contbeis j mencionadas, existem outros demonstrativos, tais como: anexo 1: demonstrao da receita e despesa, segundo as categorias econmicas; anexo 2: especificao da despesa por categoria econmica; anexo 6: programa de trabalho, por rgo e unidade oramentria; anexo 7: programa de trabalho demonstrativo de funes, subfunes e programas por projetos e atividades; anexo 8: demonstrativo da despesa por funes, subfunes e programas conforme o vnculo com os recursos; anexo 9: demonstrativo da despesa por rgos e funes; anexo 10: comparativo da receita orada com a arrecadada; anexo 11: comparativo de despesa autorizada com a realizada; anexo 16: demonstrao da dvida fundada interna; anexo 17: demonstrao da dvida flutuante. Vejamos, agora, os critrios de elaborao das Notas Explicativas que tem por objetivo adicionar informaes a respeito de critrios de elaborao das demonstraes contbeis e sua comparao com outras entidades.
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6 .8 Notas explicativas
As Notas Explicativas so parte integrante das demonstraes contbeis com objetivo de esclarecer e adicionar informaes para esclarecimento sobre os procedimentos de avaliao e mensurao dos elementos patrimoniais. A estrutura recomendada pela STN dever conter: informao sobre o regime e os critrios contbeis usados na preparao das demonstraes contbeis; informao adicional que no apresentada no corpo das demonstraes contbeis, mas que seja relevante para sua compreenso. As notas devem ser apresentadas de maneira sistemtica de forma que cada item constante das demonstraes contbeis faa referncia sua respectiva informao adicional relacionada nas notas. Para facilitar a compreenso das demonstraes contbeis e sua comparao com as de outras entidades, as notas so normalmente apresentadas na seguinte ordem: declarao de alinhamento com as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Pblico e as Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Pblico, caso cumpridas todas as suas determinaes; sumrio de significantes critrios contbeis utilizados; informao adicional sobre os itens constantes das demonstraes contbeis segundo a ordem de cada demonstrativo e linha do item referenciado. Conclumos este captulo mencionando que fizemos um estudo sobre as demonstraes contbeis e notas explicativas, apontando as alteraes ocorridas e a necessidade de se implementar aes governamentais que refletiam a eficincia, eficcia e efetividade da gesto. No prximo captulo, avanaremos mais um pouco na contabilidade pblica e estudaremos a execuo e gesto fiscal de acordo com a Lei de Responsabilidade Fiscal. Veremos que a LRF estabelece normas de finanas pblicas e busca disciplinar a utilizao de recursos, atribuindo maior responsabilidade aos gestores. Com o advento da LRF, novos demonstrativos passaram a ser exigidos em busca da transparncia das contas pblicas, consubstanciados ao relatrio resumido da execuo oramentria e ao relatrio de gesto fiscal.
Referncias
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providencias. Dirio Oficial da Repblica Federativa do Brasil, Braslia, 5 maio 2000. COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS. CPC n. 03, de 13 de julho de2008. Demonstrao Fluxo de Caixa. Disponvel em: <http://www.cpc.org. br/pdf/CPC_03n.pdf.>. Acesso em: 21 fev. 2010. ______. Resoluo n. 1.129, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.2 Patrimnio e Sistemas Contbeis. Disponvel em: <http://www.cfc.org. br>. Acesso em: 14 jan. 2010. ______. Resoluo n. 1.133, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.6 Demonstraes Contbeis. Disponvel em: <http://www.cfc.org. br>. Acesso em: 14 jan. 2010. MACHADO JNIOR, J. T.; R.; COSTA, H. Lei n. 4.320, de 17 de maro de 1964. 31. ed. Rio de Janeiro: IBRAM, 2002/2003. MAUSS, Czar Volnei; SOUZA, Marcos Antnio de. Gesto de custos aplicada ao setor pblico: modelo para mensurao e anlise da eficincia e eficcia governamental. So Paulo: Atlas, 2008. MOTA; Francisco Glauber Lima. Contabilidade aplicada ao setor pblico. Braslia: Gesto Publica, 2009. PIRES, J. B. F. Contabilidade pblica. 9. ed. Braslia: Franco e Fortes, 2006. STN. Secretaria do Tesouro Nacional. Portaria n. 751, de 16 de Dezembro de 2009. Aprova o volume V Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico e republica o volume IV Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico, da 2. ed. do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, e d outras providncias. Disponvel em <http://www.tesouro.fazenda.gov.br>. Acesso em: 28 dez. 2009. SECRETARIA DO TESOURO E SECRETARIA ORAMENTO FEDERAL. Portaria Interministerial n. 338, de 26 de abril de 2006. Altera o Anexo I da Portaria Interministerial STN/SOF n. 163, de 4 de maio de 2001. Disponvel em: <http:// www.tesouro.fazenda.gov.br>. Acesso em: 15 mar. 2010. SLOMSKI, Valmor. Mensurao do resultado econmico em entidades pblicas: uma proposta.1996. Dissertao de Mestrado em Controladoria e Contabilidade. Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade, Universidade de So Paulo.
Anotaes
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Execuo oramentria e gesto fiscal
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Introduo
Com a Lei de Responsabilidade Fiscal LRF, que regulamentou os artigos 163 e 169 da Constituio Federal, foram estabelecidas as normas orientadoras das finanas pblicas no Pas. Essa Lei objetiva aprimorar a responsabilidade na gesto fiscal dos recursos pblicos, por meio de ao planejada e transparente que possibilite prevenir riscos e corrigir desvios capazes de afetar o equilbrio das contas pblicas. Esto sujeitos Lei de Responsabilidade Fiscal os trs Poderes: Executivo, Legislativo, inclusive Tribunais de Contas; e Judicirio, bem como o Ministrio Pblico e os rgos da administrao direta, fundos, autarquias, fundaes e empresas estatais subordinadas. O processo de elaborao e implementao da LRF s pode ser plenamente compreendido em um contexto de fortalecimento das instituies democrticas. Essa Lei o resultado de uma cobrana da sociedade, de um consenso em torno da necessidade de mudanas que possibilitaro maior critrio na aplicao dos recursos. O esprito dessa Lei contribui com slidos fundamentos para a construo de uma sociedade mais justa e democrtica. A LRF um cdigo de boas condutas fiscais, aplicvel a todos os entes da federao Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios. Ela estabelece normas de finanas pblicas e tem como propsito disciplinar a utilizao de recursos pblicos, atribuindo maior responsabilidade aos gestores. Portanto, iremos estudar sobre esse instrumento de gesto e transparncia fiscal, destacando os objetivos e consequncias. Esperamos que, ao final deste captulo, voc seja capaz de compreender os limites e as medidas bsicas que devem ser observados pelas unidades da Federao no que diz respeito Lei de Responsabilidade Fiscal. Esperamos que voc j tenha conhecimentos bsicos (planejamento, oramento, execuo oramentria, receita, despesa, variaes patrimoniais, registros de operaes tpicas, dvida pblica, restos a pagar, demonstraes contbeis), adquiridos durante o semestre. Para compreenso deste captulo, necessrio, alm de todo o conhecimento j explanado, considerar o princpio bsico da Lei de Responsabilidade Fiscal LRF, que se fundamenta principalmente no equilbrio das contas pblicas, ou seja, nos gastos compatveis com os ganhos. Esses contedos foram apresentados ao longo da disciplina de Contabilidade Pblica.
7 .1 Objetivos da Lei de Responsabilidade Fiscal
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O princpio bsico que norteou a elaborao da LRF foi o de buscar o equilbrio entre os anseios da sociedade e os recursos que foram colocados disposio do governo. So objetivos dessa lei: equilibrar permanentemente as finanas; fundir conceitos como gesto fiscal e responsabilidade social; definir regras que inibam governantes de se afastarem do equilbrio fiscal em final de mandato.
7 .2 Consequncias da LRF
A LRF valorizou a aplicao introduzida pela Constituio Federal, especialmente no que diz respeito aos instrumentos de planejamento: o Plano Plurianual, a Lei de Diretrizes Oramentrias e a Lei Oramentria, bem como estabelece regras mais rgidas para a realizao de operaes de crdito. Essas regras condicionam a inscrio em restos a pagar disponibilidade de caixa, exigem conteno das despesas com pessoal e compensao para novas despesas de carter continuado, fixam condies para a realizao de novos investimentos, exigem efetiva arrecadao de todos os tributos e a compensao para a renncia de receitas e, por fim, exigem maior transparncia na gesto fiscal. Entende-se por despesa obrigatria de carter continuado em conformidade com o Art. 17 da LRF despesa corrente derivada de lei, medida provisria ou ato administrativo normativo que fixem para o ente a obrigao legal de sua execuo por um perodo superior a dois exerccios. Portanto, podemos afirmar que a despesa de carter continuado a despesa corrente, derivada de lei, medida provisria ou ato administrativo normativo e geradora de obrigao legal de sua execuo por um perodo superior a dois exerccios.
7.3 Definies e conceitos

A LRF prev normas para a definio de limites para Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal e como proceder nos casos em que os limites venham a ser desrespeitados. Portanto, a base para se avaliar a maior parte dos limites a composio da Receita Corrente Lquida que corresponde arrecadao efetiva das receitas deduzidos alguns valores, conforme ser demonstrado na subseo 7.3.1.
7 .3 .1 Receita corrente lquida RCL

A receita corrente lquida o somatrio de receitas tributrias, de contribuies, patrimoniais, industriais, agropecurias, de servios, transferncias correntes e outras receitas tambm correntes, deduzindo: a contribuio dos servidores para o custeio do seu sistema de previdncia e assistncia social; as receitas provenientes da compensao financeira dos regimes de previdncia social; a receita para a formao do Fundeb Fundo de Manuteno e
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Desenvolvimento da Educao Bsica e de Valorizao dos Profissionais da Educao. A receita corrente lquida ser apurada somando-se as receitas arrecadadas no ms de referncia e nos onze anteriores. O resultado primrio servir como instrumento para avaliar se os nveis de gastos oramentrios so compatveis com a sua arrecadao.
7 .3 .2 Resultado primrio
Resultado primrio a diferena entre as receitas e as despesas no financeiras. O resultado primrio representa a diferena das receitas fiscais lquidas menos s despesas fiscais lquidas. A finalidade demonstrar se os gastos oramentrios do ente pblico esto compatveis com sua arrecadao. Podem-se entender por receitas no financeiras o total das receitas oramentrias deduzidas as aplicaes financeiras, operaes de crdito, amortizao de emprstimos e as receitas de alienao de bens. E, por despesas no financeiras, o total das despesas oramentrias deduzidas s despesas com juros e amortizao da dvida interna e externa com a aquisio de ttulos de capital integralizado e as despesas com concesso de emprstimos com retorno garantido. A meta do resultado primrio estabelecida em funo da necessidade ou no de reduo do endividamento do ente da federao em relao sua Receita Corrente Lquida (RCL). As metas devem ser estabelecidas para o prximo exerccio financeiro e para mais dois, sendo esses ltimos meramente indicativos. O endividamento se origina em funo do ente pblico realizar despesas superiores s suas receitas. Portanto, precisamos entender os diversos conceitos de dvida, dvida pblica consolidada ou fundada, dvida fiscal lquida e resultado nominal.
7 .4 Dvida pblica
A dvida pblica caracteriza-se por obrigaes assumidas diante da impossibilidade da receita permitir o atendimento das despesas inadiveis, sejam elas de natureza corrente ou de capital.
7 .4 .1 Dvida pblica consolidada ou fundada

A dvida pblica consolidada ou fundada corresponde ao montante total, apurado sem duplicidade, das obrigaes financeiras do ente da Federao, assumidas em virtude de leis, contratos, convnios ou tratados e da realizao de operaes de crdito, para amortizao em prazo superior a doze meses (Art. 29 da LRF).
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Saiba mais
importante que voc faa a leitura, na ntegra, do texto da Lei Complementar n. 101/2000, Lei de Responsabilidade Fiscal, que trata sobre normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal, com o objetivo de se inteirar sobre os limites prudenciais para os rgos pblicos, sejam da esfera Federal, Estadual ou Municipal, acessando o stio: <http://www.planalto.gov.br>.
Para calcular a dvida consolidada lquida ser necessrio saber o montante da dvida para, posteriormente, deduzir a disponibilidade financeira existente no mesmo perodo.
7 .4 .2 Dvida consolidada lquida

Corresponde diferena entre a dvida consolidada menos a disponibilidade financeira. Essa disponibilidade representada pelo ativo disponvel. Esse corresponde ao total das disponibilidades financeiras, representadas pelo somatrio de caixa, bancos e outras disponibilidades financeiras. Os haveres financeiros so os valores lquidos e certos que constam do ativo no financeiro, tais como: emprstimos, financiamentos e outros crditos a receber (Art. 29 da LRF). O objetivo da apurao do Resultado Nominal medir a evoluo da Dvida fiscal lquida.
7 .4 .3 Resultado nominal
Corresponde diferena entre o saldo da dvida fiscal lquida em um perodo e o apurado no perodo subsequente. Aps o conhecimento de todos esses conceitos, observe que caracterizar o que servio da dvida fica muito mais fcil. O servio da dvida refere-se a encargos incidentes sobre a dvida fundada ou consolidada.
7 .4 .4 Servio da dvida
Os servios da dvida esto representados pelos valores referentes parcela da amortizao do principal, atualizao monetria e cambial, juros e outros encargos incidentes sobre a dvida fundada ou consolidada a ser paga no exerccio financeiro seguinte ao da emisso do respectivo empenho, caracterizando uma transferncia de parte dos valores da dvida consolidada, que est pronta para pagamento, para a dvida flutuante. Entende-se por dvida flutuante os compromissos de curto prazo (at doze meses).
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7 .4 .5 Operaes de crdito
Correspondem ao compromisso financeiro assumido em razo de mtuo, abertura de crdito, emisso e aceite de ttulo, aquisio financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e servios, arrendamento mercantil e outras operaes assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros (Art. 29 da LRF). Segundo a LRF, vedada a contratao de operaes de crdito entre os entes da Federao sendo vedadas, tambm, a antecipao de receita de tributo ou tributao, antes da ocorrncia do fato gerador e a assuno de qualquer modalidade de compromisso com fornecedores. De acordo com o inciso III, Art. 167 da Constituio Federal, vedada a realizao de operaes de crdito que excedam as despesas de capital, ressalvadas as autorizadas mediante crditos suplementares ou especiais com finalidade especfica. Essa vedao pretende coibir o financiamento de despesas correntes. As operaes de crdito por antecipao de receita destinam-se a atender insuficincia de caixa durante o exerccio financeiro e tero validade a partir do 10 dia do incio do exerccio. As operaes de crdito no sero autorizadas se forem cobrados outros encargos que no a taxa de juros da operao. Ser proibida a Antecipao da Receita Oramentria ARO, enquanto existir operao anterior da mesma natureza e no ltimo ano de mandato do Chefe do Poder Executivo. Observe que tratamos sobre dvida, dvida consolidada, servios da dvida, operao de crdito, resultado nominal e agora iremos entender o que garantias e contra garantias.
7 .4 .6 Garantias e contra garantias

As garantias e contra garantias correspondem ao compromisso de adimplncia de obrigao financeira ou contratual assumida por ente da Federao ou entidade a ele vinculada. Os entes podero conceder garantia em operaes de crdito internas e externas (Art. 29 da LRF). A contra garantia, exigida pela Unio a Estados ou Municpios, ou pelos Estados aos Municpios, poder consistir na vinculao de receitas tributrias diretamente arrecadadas e provenientes de transferncias constitucionais (Art. 40 da LRF). Finalizamos o estudo dos principais tpicos da LRF para que possamos, agora, entender os limites obrigatrios em relao aos gastos pblicos.
7 .5 Limites obrigatrios
Os limites obrigatrios referem-se ao valor mximo a ser gasto pelos entes da federao, observando a particularidade de cada base de clculo determinada na legislao.
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Crditos
EQUIPE UNITINS Organizao de Contedos Acadmicos Reviso Lingustico-Textual Reviso Didtico-Editorial Gerente de Diviso de Material Impresso Reviso Digital Projeto Grfico Capas Clarete de Itoz Domenico Sturialle Domenico Sturialle Katia Gomes da Silva Rogrio Adriano Ferreira da Silva Katia Gomes da Silva Rogrio Adriano Ferreira da Silva Rogrio Adriano Ferreira da Silva
Caro estudante, Voc est recebendo textos relacionados disciplina de Contabilidade Avanada II, que estuda temas relevantes e avanados da rea contbil, como joint venture e reestruturao societria.
Cada um desses assuntos tem sua importncia no mbito da Contabilidade Avanada II. Porm uma ateno especial deve ser dirigida reorganizao societria e s operaes em conjunto, pois, cada vez mais, as empresas utilizam esses instrumentos de gesto para competir no mercado. Mesmo com um material to abrangente, aconselho que voc empreenda leituras e pesquisas complementares, para aprofundar e enriquecer seus conhecimentos neste maravilhoso ramo da Cincia Contbil. Bons estudos! Prof. Clarete de Itoz
Apresentao
Neste caderno, voc conhecer as transaes entre partes relacionadas, a consolidao das demonstraes financeiras, a reorganizao societria (fuso, ciso e incorporao), as operaes em conjunto das sociedades (joint ventures), os conceitos introdutrios dos aspectos contbeis das cincias atuarias.
Transaes entre partes relacionadas
CAPTULO 1 CONTABILIDADE AvANADA II
Introduo
De acordo com a Norma de Procedimento Contbil NPC XXIII do IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, juntamente com a Deliberao CVM 26/86, fundamental que as transaes entre partes relacionadas sejam divulgadas de maneira clara. Isso permite que todos os usurios e, em especial, os acionistas minoritrios tenham elementos informativos suficientes para compreender a dimenso e os reflexos desse tipo de transao entre as empresas relacionadas. Com base nos contedos estudados, nas aulas 1 e 2 da disciplina de Contabilidade Avanada I, bem como nos contedos de evidenciao, estudados na disciplina de Teoria da Contabilidade, podemos discutir a necessidade de evidenciarmos, no contedo das demonstraes contbeis, transaes entre partes relacionadas. Em outras palavras, evidenciar assegurar que os contedos das demonstraes contbeis contenham informaes necessrias de sua posio financeira e dos resultados obtidos que possam ter sidos afetados pela existncia de partes relacionadas e por saldos pendentes de transaes com tais partes. Nosso primeiro passo definir quem so as partes relacionadas. Neste capitulo, voc estudar o conceito de transao entre partes relacionadas, os tipos de transaes que partes relacionadas podem efetuar, bem como o tratamento contbil para esses fatos. Ao final do captulo, voc ser capaz de identificar possveis transaes entre partes relacionadas e apurar e demonstrar as operaes que envolvem transaes entre partes relacionadas.
1.1 Definio de partes relacionadas

Segundo o Pronunciamento Tcnico do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) n. 05, parte relacionada a parte que est relacionada com a entidade se: a) direta ou indiretamente por meio de um ou mais intermedirios quando (I) controlar, for controlada por, ou estiver sob o controle comum da entidade (isto inclui controladoras, controladas, ligadas ou coligadas); (II) tiver um interesse na entidade que lhe confira influncia significativa sobre a entidade; ou (III) tiver um controle conjunto sobre a entidade; b) for uma coligada da entidade; c) for uma joint venture em que a entidade seja um investidor;
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d) for membro do pessoal-chave da administraao da entidade ou de sua controladora; e) for membro proximo da familia ou de qualquer individuo referido nas alneas (a) ou (d); f) for uma entidade controlada, controlada em conjunto ou significativamente influenciada por, ou em que o poder de voto significativo nessa entidade reside em, direta ou indiretamente, qualquer individuo referido nas alineas (d) ou (e); ou
g) for um plano de beneficios ps-emprego para benefcio dos empregados da entidade, ou de qualquer entidade que seja uma parte relacionada dessa entidade. A Norma e Pronunciamento de Contabilidade (NPC) do Instituto Brasileiro dos Contadores (IBRACON) n. XXIII define transaes entre partes relacionadas como [...] entidades, fisicas ou juridicas, com as quais a companhia tenha possibilidade de contratar, no sentido lato desse termo, em condioes que no sejam as de cumulatividade e independncia que caracterizam as transaes com terceiros alheios companhia ou a seu controle gerencial ou a qualquer outra rea de influncia. De acordo com a NBCT 17, so tambm consideradas partes relacionadas as pessoas jurdicas ou fsicas com as quais a companhia tenha a possibilidade de contratar ou de realizar operaes, em condies que no sejam as de comutatividade e independncia que caracterizam as transaes com terceiros alheios companhia, ao seu controle gerencial ou a qualquer outra rea de influncia. Alm do relacionamento financeiro, o conceito entre partes relacionadas deve se estender tambm ao relacionamento econmico, por exemplo, entre empresas que respondam pelo mesmo controle societario; entre empresas com os mesmos administradores que possam se beneficiar de informaes; entre membros da famlia, at terceiro grau; entre fornecedores, clientes ou financiadores que mantenham uma relao de dependncia econmica/financeira que permita essas transaes, etc. Veja que a transao entre partes relacionadas se caracteriza pela transferncia de recursos, servios ou obrigaes entre as partes, que de certa forma tenham relao direta ou indireta com a entidade, independentemente de haver ou no um valor financeiro atribudo transao.
1.2 Objetivo de divulgao e identificao de algumas transaes entre partes relacionadas

Do ponto de vista societrio, a divulgaao da transao entre partes relacionadas tem por objetivo informar os acionistas, principalmente os minoritrios, sobre a forma e os valores monetrios ou no monetrios, de valores que transacionaram no exerccio ou no perodo.
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importante ressaltar que obedecer a critrios de divulgao de transaes entre partes relacionadas faz parte da evidenciao de informaes contbeis, transparecendo informaes aos usurios externos, de modo que todas essas transaes devem ser divulgadas, mesmo que tenha ocorrido em condies normais de mercado. Observe que o diferencial no est em haver alguma transao excepcional ou incomum ao cotidiano das empresas, mas sim no fato de tais transaes ocorrerem entre empresas das quais uma possui participao na outra, de modo a exercer influncia sobre suas deliberaes, como no caso j estudado das empresas coligadas e controladas. Em concordncia com os demais textos legais e normativos, a CVM expediu o Ofcio-Circular SEP 01/00, em que norteia quais tipos de transaes entre partes relacionadas so merecedoras de divulgao. A CVM assevera que o simples fato de duas ou mais entidades atuarem como partes relacionadas no implicar em que as relaes da advindas provoquem situaes de favorecimento mtuo. A CVM esclarece que o maior ou o menor destaque na divulgao das transaes depender de vrios fatores, dentre os quais: a) se a transao foi efetuada em condies semelhantes s que seriam aplicadas entre partes no relacionadas (quanto a preos, prazos, encargos, qualidade, garantias, etc.) que contratassem com base em sua livre vontade e em seu melhor interesse; b) se a transao, por si ou por seus efeitos, afeta ou possa vir a afetar significativamente a situao financeira e/ou os resultados das empresas intervenientes na operao.
1 .3 Formas e critrios de divulgao

Segundo a NBC T 17, maior ou menor destaque na divulgao das transaes deve ser dado, considerando os seguintes fatos: a) se a transao foi efetuada em condies semelhantes s que seriam aplicadas entre partes no-relacionadas (quanto a preos, prazos, encargos, qualidade, etc.), que contratassem com base em sua livre vontade e em seu melhor interesse; b) se as transaes por si s ou por seus efeitos afetam ou podem vir a afetar, de forma significativa, a situao patrimonial e financeira e/ou os resultados e sua correspondente demonstrao das empresas intervenientes na operao. Conforme a NPC XXIII do IBRACON, os saldos existentes data do balano e as transaes ocorridas que meream divulgao devem ser destacados nas demonstraes financeiras como segue: saldos e transaes inseridos no contexto operacional habitual das empresas devem ser classificados em conjunto com os saldos e transaes da mesma natureza;
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saldos e transaes no inseridos no contexto operacional normal devem ser classificados em itens separados.
A divulgao pode ser feita sob diversas formas: no corpo das demonstraes financeiras, em quadros auxiliares, ou ainda em notas explicativas. Qual seja a forma de divulgao, esta deve ser suficiente para detalhar e identificar transaes ocorridas entre partes relacionadas, efetuadas durante o exerccio. Deve-se mencionar, em todos os casos, se as transaes foram feitas a valores de mercado ou se os valores so saldos remanecentes cumulativos de perodos anteriores. Veja, a seguir, um exemplo de divulgao de transao entre partes relacionadas, com destaque nas notas explicativas. COMPANHIA TUDO CERTO S/A BALANO PATRIMONIAL ENCERRADO EM 31/12/XX
ATIVO CIRCULANTE Disponvel Estoques Clientes NO-CIRCULANTE ARLP Emprstimos Cia. Tudo Bem (coligada) Investimentos em coligadas Imobilizado Diferido TOTAL PASSIVO 75.000 CIRCULANTE 15.000 Fornecedores 22.500 Cia. Bonita 37.500 Demais 150.000 Emprstimos bancrios Demais obrigaes NO-CIRCULANTE Emprstimos da Controladora 30.000 (Cia. Vermelha) 25.500 PL 78.000 Capital social 16.500 Reservas Resultado econmico 225.000 TOTAL 97.500 60.000 48.000 12.000 30.000 7.500 27.500 27.500 100.000 42.000 19.500 38.500 225.000
Notas explicativas 1. A Cia. Tudo Bem coligada da investidora Cia. Tudo Certo S/A, a qual detm 30% do seu capital social no valor de R$ 40.000; o Patrimnio Lquido da Cia. Tudo Bem em 31/12/XX, de R$ 85.000, e o Resultado do Exerccio, de R$ 18.000. 2. A Cia. Tudo Bem tomou emprstimo a ser pago em 24 meses com juros a valor de mercado. 3. O emprstimo da controladora Cia. Vermelha dever ser pago em 30 meses, com juros a valor de mercado. 4. A Cia. Bonita responde por 80% das compras a prazo da Cia. Tudo Certo, sendo, portanto, parte relacionada desta.
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Vamos ver um modelo de papel de trabalho para apresentao de valores entre as partes relacionadas. O modelo de livre criao. TRANSAES ENTRE PARTES RELACIONADAS CONTROLADORA ALPHA S/A
Transaes da controladora AC ANC PC PNC RC RD Ativo circulante Ativo No-Circulante Passivo circulante Passivo No-Circulante Resultado crdito (receita) Resultado dbito (despesa) Controladas Beta Gama Total
BP ALPHA 31/12/2001
Ativo Disponvel Clientes Estoques Emprstimos a controladas Investimentos Imobilizado Total do ativo Passivo Fornecedores Passivo no-circulante Patrimnio lquido Capital social Lucros acumulados Total passivo 310.000 13.000 443 .000 90.000 30.000 38.000 75.000 80.000
DRE ALPHA 31/12/2001

Receita bruta de vendas Mercadorias () Dedues das vendas Receita operacional lq. 79.920 (8.600) 71.320 (25.800) 45.520 (9.450) (2.700) (12.700) 20.670 (2.210) (5.460) 13 .000
100.000 100.000 50.000 443 .000
() Custos Lucro Bruto Despesas operacionais () Vendas () Financeiras () Administrativas Lucro operacional () CSLL () IR Lucro lquido
Analisando os registros contbeis de Alpha, encontramos que, dos valores evidenciados no balano patrimonial de 31/12/2001, as seguintes operaes so transaes entre partes relacionadas. Portanto devem ser publicadas em notas explicativas s demonstraes contbeis.
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TRANSAES ENTRE PARTES RELACIONADAS CONTROLADORA ALPHA S/A

Transaes da controladora AC ANC PC PNC RC RD RD RC RD RD Duplicatas a receber Emprstimos a controladas e coligadas Duplicatas a pagar Emprstimos de controladas e coligadas Receita de vendas Custo das vendas Despesas com vendas Juros recebidos Juros pagos Aluguis prdio da administrao Controladas Beta 30.000 60.000 50.000 19.000 13.000 4.120 1.236 420 180 1.020 Gama 20.000 40.000 40.000 11.000 7.000 2.240 672 160 120 Total 50.000 100.000 90.000 30.000 20.000 6.360 1.908 580 300 1.020
Veja como ficam as notas explicativas. 1. Os valores anteriores referem-se a transaes de partes relacionadas, envolvendo a controladora Alpha e suas controladas Beta e Gama, em regime normal de operaes, devendo a relevncia de tais transaes ser avaliada e apontada em notas explicativas s demonstraes contbeis da controlada.
2. Quando da elaborao das demonstraes contbeis consolidadas, tais transaes devem ser eliminadas do balano das sociedades envolvidas, antes da consolidao. 3. As vendas e compras entre as partes relacionadas foram feitas a valor de custo histrico. 4. As transaes de partes relacionadas de receitas e despesas financeiras foram efetuadas utilizando as taxas mdias praticadas no mercado, vigentes nas datas das operaes. 5. As despesas administrativas referem-se ao pagamento de aluguel do prdio da administrao utilizado pela controladora, de propriedade da controlada Beta.
1.4 Aspectos fiscais e legais de transaes entre partes relacionadas

Segundo o Artigo 117 da Lei n. 6.404/76, o acionista controlador no deve contratar com a companhia, direta ou indiretamente, em condices de favorecimento ou no-equitativas (princpio que representa o favorecimento de pelo menos uma das partes envolvidas na transao), sob pena deste procedimento ser considerado abusivo de poder.
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Os Artigos 154, 156 e 245 da mesma lei estatuem o que proibido para os administradores, como, por exemplo, tomarem recursos ou bens da companhia por emprestimos, entre outros. O Artigo 247 estabele que as notas explicativas sobre investimentos significativos devem indicar, alm da denominaao das sociedades coligadas e controladas, seu capital social, patrimnio lquido e resultado do exerccio e o nmero, natureza e valor de mercado das aes de sua propriedade. A legislaao fiscal (RIR Lei n. 3000, de 26/3/99) aborda transaes entre partes relacionadas nos Artigos 464 e 469. O enfoque que as transaes entre partes relacionadas no devem ensejar negcios que propiciem a distribuio disfarada de lucros. Esses mesmos artigos trazem casos de distribuio disfarada de lucros, pelo qual a pessoa jurdica: aliena, por valor notoriamente inferior ao de mercado, bem do seu ativo a pessoa ligada; adquire, por valor notoriamente superior ao de mercado, bem de pessoa ligada; perde, em decorrncia do no exerccio do direito aquisio de bem e em benefcio de pessoa ligada, sinal, depsito em garantia ou importncia paga para obter opo de aquisio; transfere a pessoa ligada, sem pagamento ou por valor inferior ao de mercado, direito de preferncia subscrio de valores mobilirios de emisso da companhia; paga pessoa ligada aluguis, royalties ou assistncia tcnica em montante que excede notoriamente ao valor de mercado; realiza com a pessoa ligada qualquer outro negcio em condies de favorecimento, assim entendidas condies mais vantajosas para a pessoa ligada do que as que prevaleam no mercado ou em que a pessoa jurdica contrataria com terceiros.
Outros casos dos aspectos fiscais so: a) as pessoas ligadas a valor de mercado: (I) o scio ou acionista desta, mesmo quando outra pessoa jurdica; (II) o administrado ou o titular da pessoa jurdica; e, (III) o cnjuge e os parentes at o terceiro grau, inclusive os afins, do scio pessoa fsica de que trata o item (I) e das demais pessoas mencionadas no item (II). Nesse caso, o valor do bem negociado dever ser a valor de mercado. Caso no haja valor de mercado ativo, poder se utilizar o valor base em negociaes anteriores e recentes do mesmo bem. Se o valor do bem no puder ser determinado, e o valor de negcio se basear em laudo de avaliao de perito, caber autoridade tributria a prova de que o negcio serviu de instrumento distribuio disfarada de lucros;
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b) distribuio a scio ou acionista controlador por intermdio de terceiros: se a pessoa ligada for scio ou acionista controlador da pessoa jurdica, presumir-se- distribuio disfarada de lucros, ainda que os negcios de que tratam as alneas I a VII (RIR 3000/99, anteriormente citado) sejam realizados com a pessoa ligada por intermdio de outrem, ou com sociedade na qual a pessoa ligada tenha, direta ou indiretamente, interesse. Ainda devemos falar sobre o cmputo na determinao do lucro real da empresa infratora. Para determinar o lucro real da pessoa jurdica, o fisco, aplica: nos casos das alneas I e IV (RIR 3000/99, acima citado), a diferena entre o valor de mercado e o de alienao ser adicionada ao lucro lquido do perodo de apurao, na parte A do LALUR; no caso da alnea II (RIR 3000/99, anteriormente citado), a diferena entre o custo de aquisio do bem pela pessoa jurdica e o valor de mercado no constituir custo ou prejuzo dedutvel na posterior alienao ou baixa, inclusive por depreciao, amortizao ou exausto; no caso da alnea III (RIR 3000/99, anteriormente citado), a importncia perdida no ser dedutvel; no caso da alnea V (RIR 3000/99, anteriormente citado), o montante dos rendimentos que exceder o valor de mercado no ser dedutvel; no caso da alnea VI (RIR 3000/99, anteriormente citado), as importncias pagas ou creditadas pessoa ligada, que caracterizarem as condies de favorecimento, no sero dedutveis na apurao do imposto de renda.
Para finalizar este captulo, importante que voc tenha articulado as transaes entre partes relacionadas e o princpio da evidenciao contbil. A transparncia dos dados contbeis deve ser total, sem vis ou suspeita de distoro dos fatos reais. A correta e transparente divulgao de informaes ocorridas entre partes relacionadas um princpio fundamental em contabilidade, visto que uma de suas finalidades fornecer subsdios para quem toma decises com base na anlise de relatrios e demonstraes. Aps conhecermos a prtica contbil de reconhecimento e registro de transaes entre partes relacionadas, veremos procedimentos de consolidao de demonstraes financeiras. Daremos nfase, no prximo captulo, aos papis de trabalho e aos clculos necessrios para a apresentao de demonstraes financeiras consolidadas. Ainda h muitos aspectos contbeis a serem estudados, no que diz respeito a normas contbeis para atender a evidenciao de informaes para as empresas constitudas na forma de sociedade annima.
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Referncias
BRASIL. Norma de pronunciamento contbil XXIII IBRACON. Transaes entre partes relacionadas. Disponvel em: <http://www.ibracon.com.br/publicacoes/ resultado.asp?identificador=812>. Acesso em: 5 dez. 2008. ______. Deliberao CVM 26/86. Aprova pronunciamento do IBRACON sobre a transaes entre partes relacionadas. Disponvel em: <http://www.cvm. gov.br/asp/cvmwww/atos/exiato.asp?File=/deli/deli183.htm>. Acesso em: 3 dez. 2008. ______. CVM Ofcio Circular SEP 01/00. Prazo para a apresentao das informaes peridicas. Disponvel em: <http://www.cvm.gov.br/port/atos/oficios/ ofcvm-sep01-00.asp>. Acesso em: 3 dez. de 2008. ______. NBC T 17 Partes Relacionadas e sobre a verificao de sua adequada divulgao nas Demonstraes Contbeis, objeto do exame do auditor. Disponvel em: <http://www.cfc.org.br>. Acesso em: 3 dez. 2008.
Anotaes
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Consolidao das demonstraes contbeis
Introduo
No Brasil, de acordo com a Lei n. 6.404/76, a consolidao das demonstraes contbeis obrigatria to-somente para as empresas cujos ppeis so negociados na Bolsa de Valores, ou seja, para as empresas S/A de capital aberto com investimentos permanentes em controladas, coligadas ou equiparadas a coligadas. Estudaremos, neste captulo, definies, objetivos, condies e procedimentos de consolidao das demonstraes contbeis. Teremos tambm a oportunidade de diferenciar as consolidaes integrais das consolidaes parciais. Para ter um aproveitamento satisfatrio desses contedos, necessrio que voc conhea os Art. 249 e 250 da Lei n. 6.404/76 sobre consolidao das demonstraes financeiras, e as sociedades controladoras, controladas, coligadas e equiparadas, estudadas em Contabilidade Avanada I. Ao final do captulo, voc ser capaz de reconhecer os critrios para elaborao das demonstraes contbeis consolidadas e apresentar demonstraes financeiras consolidadas.
2.1 Definies e objetivos da consolidao

De acordo com a NBCT 16.7, consolidao das demonstraes contbeis o processo de soma ou agregao de saldos ou de grupos de contas, omitidas as transaes entre entidades includas na consolidao, formando uma unidade contbil consolidada. A Instruo Normativa CVM 247/96 afirma que as demonstraes contbeis consolidadas compreendem o balano patrimonial consolidado, a demonstrao consolidada do resultado do exerccio e a demonstrao consolidada das origens e aplicaes de recursos, com a complementao das notas explicativas e de outros quadros analticos necessrios para esclarecimento da situao patrimonial e dos resultados consolidados. Essa mesma Instruo Normativa destaca o dever de elaborar e divulgar demonstraes contbeis consolidadas por parte das companhias abertas que possuem investimento em sociedades controladas, incluindo as sociedades controladas em conjunto, e por parte das sociedades que comandam grupos de sociedades que incluam companhias abertas.
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De acordo com a NPC XXI do IBRACON, as demonstraes contbeis consolidadas so demonstraes elaboradas pela empresa controladora, em que esto agregados os valores das demonstraes contbeis de suas controladas, coligadas ou equiparadas a coligadas. No item 2 do mesmo pronunciamento, as demonstraes contbeis consolidadas so definidas como documentos contbeis produzidos pela agregao, linha por linha, das demonstraes contbeis de uma ou mais controladas com as demonstraes contbeis da controladora, depois de eliminados os saldos e as transaes entre companhias e realizada a proviso para os interesses minoritrios nas controladas. O item 8.1.1 da NBC T 8 do CFC atesta que as demonstraes contbeis consolidadas resultam da agregao das demonstraes contbeis de duas ou mais entidades, das quais uma detenha o controle direto ou indireto sobre as outras. Em relao aos objetivos da consolidao, as demonstraes financeiras consolidadas so de fundamental importncia para acionistas, gerentes e diretores da companhia controladora, pois esta se beneficia do lucro e do apoio financeiro das subsidirias. Os relatrios consolidados so relevantes, no apenas para usurios externos, notadamente investidores, mas tambm para os gerentes, na medida em que estabelecem uma base para o controle global e avaliao de desempenho. Alm disso, a consolidao atualmente aceita na maioria dos pases como a melhor prtica contbil para grupos e para operaes de combinaes de negcios. Saldos contbeis consolidados evitam travs na informao em consequncia de possveis manipulaes de resultados, caso as empresas sejam analisadas individualmente.
2 .2 Procedimentos para a consolidao

De acordo com a IN 247/96 CVM, para elaborar as demonstraes contbeis consolidadas, a investidora dever observar se o patrimnio lquido da coligada e controlada determinado com base nas demonstraes contbeis levantadas na mesma data das demonstraes contbeis da investidora, conforme os seguintes procedimentos: a) excluir os saldos de quaisquer contas ativas e passivas decorrentes de transaes entre as sociedades includas na consolidao; b) eliminar o lucro no realizado que esteja includo no resultado ou no patrimnio lquido da controladora e correspondido por incluso no balano patrimonial da controlada; c) eliminar do resultado os encargos de tributos correspondentes ao lucro no realizado, apresentando-o no ativo circulante/ativo no circulante do grupo realizvel a longo prazo tributos diferidos, no balano consolidado.
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A participao minoritria (acionistas no controladores), no balano consolidado, deve ser destacada em grupo isolado, imediatamente antes do patrimnio lquido. Os procedimentos de consolidao no servem para compensao de quaisquer ativos ou passivos pela deduo de outros ativos ou passivos, a no ser que exista um direito de compensao e a compensao represente a expectativa quanto realizao do ativo e liqudidao do passivo. O gio ou o desgio provenientes da aquisio/subscrico de sociedades controladas, quando no excludos, devero ser divulgados como adico ou retificao da conta utilizada pela sociedade controlada para registro do ativo especificado, ou ainda devero ser divulgados com destaque em item do ativo permanente, no caso de gio, ou em conta apropriada de resultado de exerccio futuro, no caso de desgio (art. 26, IN 247/96 CVM). Segundo a NBCT 16.7, as notas explicativas das demonstraes contbeis consolidadas devem contemplar, pelo menos: identificao e caractersticas das entidades includas na consolidao; procedimentos adotados na consolidao; razes pelas quais os componentes patrimoniais de uma ou mais entidades no foram avaliados pelos mesmos critrios; natureza e montantes dos ajustes efetuados; eventos subsequentes data de encerramento do exerccio que possam ter efeito relevante sobre as demonstraes contbeis consolidadas.
2 .3 Critrios para elaborao de demonstraes contbeis consolidadas

Segundo o princpio da entidade contbil, deve haver uma separao entre o patrimnio da empresa e o patrimnio dos scios ou proprietrios. Ento, pela aplicao do princpio da entidade contbil, voc pode ver que a escriturao das contas da controladora deve ser feita separadamente das contas das empresas controladas ou coligadas (salvo rarssimas excees, que no so objeto do nosso presente estudo). O fato que, em obedincia ao princpio da entidade, cada uma das empresas envolvidas ter suas desmonstraes contbeis preservadas, exatamente como elaboradas pelos seus departamentos contbeis. A consolidao ser elaborada pelo departamento contbil da controladora, por meio de demonstraes contbeis separadas das demonstraes contbeis da controladora e das subsidirias. Logo, como bem diz o item 8.1.6 da NBC T 8, as demonstraes contbeis consolidadas determinaro o aparecimento de uma unidade de natureza econmico-contbil, cujo objetivo apresentar posio patrimonial e financeira, resultado das operaes, origem e aplicao de recursos do conjunto das empresas do grupo distintos das entidades consolidadas, de maneira a evitar confuso entre demonstraes da controladora, da controlada e da coligada.
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Isso quer dizer que, ao se analisarem as demonstraes contbeis consolidadas de um determinado grupo de empresas, o usurio poder enxergar os negcios de todas as empresas do grupo, como se se tratasse de uma nica empresa.
Fique atento! A consolidao das demonstraes Contbeis um procedimento extracontbil e elaborado pela sociedade controladora.
Exemplo A empresa X participa do capital social das empresas Y e Z, com as quais tambm mantm operaces comerciais. Isoladamente, so trs empresas distintas com personalidade jurdicas prprias. Entretanto formam o grupo XYZ e, para que se tenha ideia da situao econmica, patrimonial e financeira do Grupo, necessrio juntar as demonstraes contbeis de cada uma das empresas e eliminar os resultados de operaes e saldos entre empresas.
Fonte: adaptado de Perez Junior e Oliveira (2007)
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2 .4 Condies necessrias consolidao de demonstraes contbeis

Conforme a Norma de Procedimento Contbil NPC XXI/82 do IBRACON, as condies necessrias para voc efetuar a consolidao das demonstraes contbeis so as seguintes: 1. A primeira condio a participao majoritria (acima de 50%) no capital votante da controlada. A lei das sociedades por aes estabelece a obrigatoriedade da consolidao apenas para as companhias abertas e, mesmo assim, quando os investimentos nas controladas atingem ou excedem 30% do patrimnio lquido da controladora. 2. Consequentemente, poder acontecer que a controladora detenha 99% na controlada e, ainda assim, o investimento no atinja 30% do capital da controladora. Nesse caso, embora a norma contbil aqui enunciada recomende a consolidao, a controladora estaria por lei desobrigada de faz-la. O Artigo 249 da Lei n. 6.404/76, dispe que a companhia aberta que tiver mais de 30% do valor do seu patrimnio lquido representado por investimentos em sociedades controladas dever elaborar e divulgar, juntamente com suas demonstraes financeiras, demonstraes consolidadas nos termos do Artigo 250.
Art. 250. Das demonstraes financeiras consolidadas sero excludas: I as participaes de uma sociedade em outra; II os saldos de quaisquer contas entre as sociedades; III as parcelas dos resultados do exerccio, dos lucros ou prejuzos acumulados e do custo de estoques ou do ativo no-circulante que corresponderem a resultados, ainda no realizados, de negcios entre as sociedades. 1 A participao dos acionistas no controladores no patrimnio lquido e no lucro do exerccio ser destacada, respectivamente, no balano patrimonial e na demonstrao do resultado do exerccio. 2o A parcela do custo de aquisio do investimento em controlada, que no for absorvida na consolidao, dever ser mantida no ativo no-circulante, com deduo da proviso adequada para perdas j comprovadas, e ser objeto de nota explicativa. 3 O valor da participao que exceder do custo de aquisio constituir parcela destacada dos resultados de exerccios futuros at que fique comprovada a existncia de ganho efetivo. 4 Para fins deste artigo, as sociedades controladas, cujo exerccio social termine mais de 60 (sessenta) dias antes da data do encerramento do exerccio da companhia, elaboraro, com observncia das normas desta Lei, demonstraes financeiras extraordinrias em data compreendida nesse prazo.
A Comisso de Valores Mobilirios poder expedir normas sobre as sociedades cujas demonstraes devam ser abrangidas na consolidao;
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poder determinar a incluso de sociedades que, embora no controladas, sejam, financeira ou administrativamente, dependentes da companhia; poder autorizar, em casos especiais, a excluso de uma ou mais sociedades controladas. A Comisso de Valores Mobilirios emitiu a Instruo CVM 247/96, na qual passa a exigir a consolidao para todas as companhias abertas, no importando o percentual de investimento em relao ao PL da controladora. Em seu Artigo n. 21, coloca que, ao fim de cada exerccio social, demonstraes contbeis consolidadas devem ser elaboradas pelas companhias abertas que possurem investimentos em sociedades controladas, incluindo as sociedades controladas em conjunto, e pelas sociedades que comandam grupos de sociedades que incluam companhias abertas. No h qualquer influncia fiscal ou societria nos procedimentos e valores de consolidao, porque o imposto de renda e os demais tributos so calculados individualmente no resultado do exerccio de cada empresa, e qualquer valor no pode ser compensado com os resultados de outras companhias. Os dividendos so calculados e pagos sobre o lucro de cada empresa e no sobre o lucro consolidado.
2 .5 Exemplo de consolidao integral

Em 5/1/XX, a Cia. C adquire 100% das aes da Cia. D por R$ 500.000, correspondentes ao valor do patrimnio lquido da investida, nesta data. Em XX a Cia. D apura um lucro de R$ 75.000 e declara dividendos de R$ 45.000. Na Cia. C, os registros contbeis realizados, referentes ao investimento, so:
D 5/1/XX Investimento na Cia. D Disponvel Pelo registro da aquisiao de investimento 31/12/XX Investimento na Cia. D Receita de equivalncia patrimonial Pelo registro do lucro apurado pela sociedade investida 31/12/XX Dividendos a receber Investimento na Cia. D Pelo registro dos dividendos declarados pela sociedade investida 45.000 45.000 75.000 75.000 500.000 500.000 C
Apresentamos, agora, o papel de trabalho de consolidao para o exerccio social 31/12/XX elaborado pela Cia. C.
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Conta Dividendos a receber Investimento Outros ativos Dividendos a pagar Outros passivos Patrimnio Lquido Vendas Despesas operacionais Receita equivalncia Resultado consolidado
Cia . C (D/C) 45.000 530.000 705.000 1.280.000
Cia . D (D/C)
Eliminaes D (C) (a) (45.000) (b) (530.000)
Valores consolidados 0,00 0,00 1.390.000 1.390.000
575.000 575.000 (45.000) (a) 45.000
0,00 (405.000)
(380.000) (685.000) (800.000) 660.000 (75.000) 1.280.000 575.000 (455.000) (b) 455.000 (405.000) 330.000 (b) 75.000 575.000 (575.000)
(685.000) (1.180.000) 880.000 0,00 1.390.000 1.390.000
(a) representa a eliminaao do dividendo a receber da Cia. C contra os dividendos a pagar da Cia. D. (b) representa a eliminao do investimento da Cia. C contra o patrimnio lquido da Cia. D (sem computar o resultado do exerccio) e contra o resultado da equivalncia patrimonial.
2 .6 Exemplo de consolidao parcial

Agora considere que, em 5/1/XX, a Cia. A adquire 70% das aes da Cia. B por R$ 280.000, que, nesta data, correspondem aplicao desse percentual sobre o valor do patrimnio dessa sociedade investida. Em XX, a Cia. B apura um lucro de R$ 30.000 e declara dividendos de R$ 10.000. Na Cia. A, os registros contbeis realizados, referentes ao investimento, so:
D 5/1/XX Investimento na Cia. B Disponvel Pelo registro da aquisio de investimento 31/12/XX Investimento na Cia. B 21.000 280.000 280.000 C
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D Receita de equivalncia patrimonial Pelo registro do lucro apurado pela sociedade investida (30.000 x 70%) 31/12/XX Dividendos a receber Investimento na Cia. D 7.000
C 21.000
7.000
Pelo registro dos dividendos declarados pela sociedade investida (10.000 x 70%)
Veja, a seguir, o papel de trabalho de consolidao para o exerccio social 31/12/XX elaborado pela Cia. A.
Conta Dividendos a receber Investimento Outros ativos Dividendos a pagar Outros passivos () Participao Minoritria Patrimnio Lquido Vendas Despesas operacionais Receita equivalncia Participao Minoritria 626.000 Resultado consolidado a pagar da Cia. B. 450.000 (395.500) (500.000) 371.000 (21.000) (400.000) (b) 280.000 (c) 120.000 (380.000) 350.000 (b) 21.000 (c) 9.000 437.000 (437.000) (880.000) 721.000 0,00 9.000 768.000 768.000 (80.500) Cia . A (D/C) 7.000 301.000 318.000 626.000 450.000 450.000 (7.000) (13.000) (a) 7.000 Cia . B (D/C) Eliminaes D (C) (a) (7.000) (b) (301.000) Valores consolidados
0,00 0,00 768.000 768.000 0,00 (93.500)
(c) (129.000)
(129.000) (395.500)
(a) representa a eliminaao do dividendo a receber da Cia. A contra os dividendos
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(b) representa a eliminao do investimento da Cia. A contra a parcela proporcional do patrimnio lquido da Cia. B (sem computar o resultado do exerccio) e contra o resultado da equivalncia patrimonial. (c) representa a constituio da conta patrimonial no passivo de Participao Minoritria, calculada com base no patrimnio da Cia. B (400.000 x 30%) como contrapartida ao patrimnio lquido da Cia. B.
Para finalizar este captulo, observe que os saldos consolidados devem ser apresentados e/ou publicados na estrutura do Balano Patrimonial Consolidado. O papel de trabalho de consolidao um documento contbil que deve ser guardado para fins de auditoria e verificao dos valores. Aps voc ter conhecido a teoria e os papis de trabalho da consolidao das demonstraes contbeis, no terceiro captulo deste caderno, veremos a prtica integral das demonstraes contbeis, com um estudo de caso. Ainda h muito que se aprender sobre a consolidao das demonstraes contbeis.
Referncias
BRASIL. Lei n. 6.404 de 15 de dezembro de 1976. Dispe sobre as sociedades por aes. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/ L6404consol.htm>. Acesso em: 3 dez. 2008. BRASIL. NBC T 8 Das demonstraes contbeis consolidadas: conceitos e objetivos. Disponvel em: <http://www.cfc.org.br>. Acesso em: 3 dez. 2008. ______. NBC T 16.7 Disposies sobre a consolidao das demonstraes contbeis. Disponvel em: <http:// www.cfc.org.br>. Acesso em: 3 dez. 2008. ______. Norma de pronunciamento contbil XXIII IBRACON. Transaes entre partes relacionadas. Disponvel em: <http://www.ibracon.com.br/publicacoes/ resultado.asp?identificador=812>. Acesso em: 5 dez. 2008. PEREZ JUNIOR, Jos Hernandez; OLIVEIRA, Luis Martins de. Contabilidade Avanada. So Paulo: Atlas, 2007.
Anotaes
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Consolidao das demonstraes contbeis: caso prtico
Introduo
No captulo anterior, estudamos teoria e procedimentos da consolidao de demonstraes contbeis. Agora poremos tudo isso em prtica, por meio de um estudo de caso. Alm da teoria estudada no captulo 2, necessria a leitura aprofundada da IN CVM 247/96, da NBC T 16.7, da NPC XXI do IBRACON e dos Artigos 249 e 250 da Lei n. 6.404/76, cujo contedo demarca a forma e os procedimentos de elaborao das demonstraes contbeis consolidadas. Segundo o item 2 da NPC XXI do IBRACON, as demonstraes contbeis consolidadas so aquelas produzidas pela agregao das demonstraes contbeis de uma ou mais controladas, linha por linha (isto , somando ativos, passivos, receitas e despesas semelhantes), com as demonstraes contbeis da controladora, depois de eliminar saldos e transaes entre as companhias e fazer uma proviso para os interesses minoritrios nas controladas. Ao final deste captulo, voc ser capaz de elaborar demonstraes contbeis consolidadas e proceder a clculos extra-contbeis de consolidao de demonstraes contbeis.
3 .1 Caso das Companhias Verde e Amarelo

O caso prtico apresentado a seguir, adaptado de Perez Junior e Oliveira (2007), est dividido em trs partes sequenciais: Parte A, Parte B e Parte C. O registro das operaes dever ser efetuado nas colunas prprias.
3 .1 .1 Parte A
Em 31/10/XA, a Cia. Amarelo adquire, por $ 30.000, 80% do capital da Cia. Verde, que passar a ser sua controlada avaliada pelo mtodo da equivalncia patrimonial. Utilizando os quadros apresentados a seguir, vamos registrar as operaes e determinar o balano patrimonial da Cia. Amarelo aps o fato. O custo da aquisio dever ser desdobrado conforme quadro a seguir.
Patrimnio Lquido da Cia. Verde em 31/10/XA Investimento adquirido avaliado pelo MEP = 80% de R$ 34.400 Custo da aquisio gio na aquisio R$ 34.400 R$ 27.520 R$ 30.000 R$ 2.480
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Soluo Balano Patrimonial das Companhias Amarelo e Verde em 31/10/XA, antes e depois da aquisio.
Balano Patrimonial Ativo Disponvel Clientes Estoques Outros Circulante Cia. Verde gio Cia. Verde Outros Investimentos Custo de aquisio Depreciao Imobilizado TOTAL Passivo Fornecedores Emprstimos Impostos Outros Circulante Capital Reservas de Capital Reservas de Lucros Lucro Lquido at 31/10/XA Patrimnio Lquido Total 10.000 32.000 8.000 3.000 53.000 53.000 4.000 3.000 60.000 113.000 10.000 32.000 8.000 3.000 53.000 53.000 4.000 3.000 60.000 113.000 2.200 4.000 2.000 1.500 9.700 25.000 4.600 3.000 1.800 34.400 44.100 2.000 2.000 59.000 (7.000) 52.000 113.000 30.000 31.000 12.000 13.000 3.000 59.000 (30.000) 27.520 2.480 (30.000) 1.000 12.000 13.000 3.000 29.000 27.520 2.480 2.000 32.000 59.000 (7.000) 52.000 113.000 1.500 1.500 25.200 (5.000) 20.200 44.100 1.400 9.000 11.000 1.000 22.400 Amarelo antes de 31/10/XA Amarelo Aquisio depois de 80% Verde 31/10/XA Verde 31/10/XA
Em 31/12/XA, a Cia. Verde apurou um lucro lquido de R$ 9.675 sobre o qual a Cia. Amarelo apurou e contabilizou o resultado da equivalncia conforme quadros apresentados a seguir.
Lucro lquido da Cia. Verde relativo ao perodo de 1/1/XA a 31/12/XA Lucro relativo ao perodo de 1/1/XA a 31/10/XA j reconhecido pela Cia. Amarelo na ocasio da aquisio Lucro relativo ao perodo de 1/1/XA a 31/12/XA que ser base para o clculo da equivalncia patrimonial Participao da Cia. Amarelo no lucro da Cia. Verde = 80 % R$ 9.675 R$ (1.800) R$ 7.875 R$ 6.300
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Demonstrao do Resultado das Companhias Amarelo e Verde em 31/12/XA antes e depois do registro da equivalncia patrimonial.
Demonstrao do resultado 31/12/XA Vendas Custo das Vendas Lucro bruto Despesas com vendas Despesas administrativas Despesas financeiras Resultado antes da equity Resultado da equity Resultado operacional Resultado no operacional Lucro antes do IR e CS Imposto de Renda e CS Lucro lquido 27.000 1.200 28.200 (7.050) 21.150 6.300 Amarelo antes da Equity 424.000 (335.000) 89.000 (28.500) (19.700) (13.800) 27.000 6.300 6.300 Equity Amarelo depois da Equity 424.000 (335.000) 89.000 (28.500) (19.700) (13.800) 27.000 6.300 33.300 1.200 34.500 (7.050) 27.450 12.900 (3.225) 9.675 12.900 Verde 31/12/XA 187.400 (143.000) 44.400 (17.800) (9.800) (3.900) 12.900
Em 31/12/XA, a Cia. Verde apresentou a Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido exibida a seguir.
Capital Saldo 1/1/XA 31/11/XA Capitalizao 31/12/XA LLE Reserva Legal Dividendos propostos Saldo 31/12/XA 30.000 1.400 1.684 484 25.000 5.000 Res . Capital 4.600 (3.200) Res . Lucros 3.000 (1.800) 9.675 (484) (3.870) 5.321 (3.870) 38.405 9.675 Lucros Acum . Total 32.600
A Cia. Amarelo reconhecer, em seu ativo, o direito ao recebimento dos dividendos propostos pela Cia. Verde. Balano Patrimonial das Companhias Amarelo e Verde em 31/12/XA antes e depois da equivalncia patrimonial.
Balano Patrimonial 31/12/XA Ativo Disponvel Clientes 2.550 12.300 2.550 12.300 1.285 13.600 Amarelo Antes Equity Amarelo Depois Verde
419
Balano Patrimonial 31/12/XA Estoques Dividendos a receber Outros Circulante Cia. Verde gio Cia. Verde Outros Investimentos Custo de aquisio Depreciao Imobilizado Total Passivo Fornecedores Emprstimos Dividendos a Pagar Impostos Outros Circulante Capital Reservas de Capital Reservas de Lucros Lucros Acumulados Patrimnio Lquido Total
Amarelo Antes 19.800
Equity
Amarelo Depois 19.800
Verde 12.400 1.200 28.485
3.096 3.000 37.650 27.520 2.480 2.000 32.000 59.000 (8.200) 50.800 120.450 6.300 3.204 3.096 3.204
3.096 3.000 40.746 30.724 2.480 2.000 35.204 59.000 (8.200) 50.800 126.750 1.800 1.800 27.200 (5.000) 22.200 52.485
14.300 14.000 8.000 3.000 39.300 53.000 4.000 3.000 21.150 81.150 120.450 6.300 6.300 6.300
14.300 14.000 8.000 3.000 39.300 53.000 4.000 3.000 27.450 87.450 126.750
3.510 2.500 3.870 2.400 1.800 14.080 30.000 1.400 1.684 5.321 38.405 52.485
Aps o encerramento das demonstraes contbeis das Companhias Amarelo e Verde, sero elaboradas as demonstraes contbeis consolidadas conforme quadros apresentados a seguir. As demonstraes devero estar perfeitamente integradas. Veja a Demonstrao Consolidada do Resultado do Exerccio das Companhias Amarelo e Verde em 31/12/XA.
Demonstrao do Resultado Vendas Custo das vendas Amarelo 424.000 (335.000) Verde 187.400 (143.000) Amarelo + Verde 611.400 (478.000) Investimento No controladores Amarelo Verde 611.400 (478.000)
Dbito Crdito Dbito Crdito
420
Demonstrao do Resultado Lucro bruto Despesas com vendas Despesas administrativas Despesas financeiras Resultado antes da equity Resultado da equity Resultado operacional Resultado no operacional Lucro antes do IR e CS Imposto de Renda e CS Lucro lquido antes PM Participao minoritria Lucro lquido controladora
Amarelo 89.000 (28.500) (19.700) (13.800) 27.000 6.300 33.300 1.200 34.500 (7.050) 27.450
Verde 44.400 (17.800) (9.800) (3.900) 12.900
Amarelo + Verde 133.400 (46.300) (29.500) (17.700) 39.900
Investimento
No controladores
Dbito Crdito Dbito Crdito
Amarelo Verde 133.400 (46.300) (29.500) (17.700) 39.900
6.300 (6.300) 12.900 46.200 1.200 12.900 (3.225) 9.675 47.400 (10.275) 37.125 (6.300) (1.935) (6.300) (6.300) 39.900 1.200 41.100 (10.275) 30.825 (1.935) 28.890
27.450
9.675
37.125
(6.300)
(1.935)
Demonstrao Consolidada dos Resultados Acumulados das Companhias Amarelo e Verde em 31/12/XA.
Resultados Acumulados Saldo inicial Participao no lucro lquido do perodo de XA Lucro lquido Reserva legal Dividendos Saldo final 27.450 (1.373) (10.980) 15.098 9.675 (484) 5.321 37.125 (1.856) 20.419 (1.440) (6.300) 387 3.096 (4.257) (1.935) 97 774 (1.064) (1.440) 28.890 (1.373) (10.980) 15.098 Amarelo Verde Amarelo + Verde Investimento Dbito Crdito No controladores Amarelo Verde Dbito Crdito
(3.870) (14.850)
421
Balano Patrimonial Consolidado das Companhias Amarelo e Verde em 31/12/XA.

Consolidado 31/12/XA Ativo Disponvel Clientes Estoques Dividendos a receber Outros Circulante Cia. Verde gio Cia. Verde Outros Investimentos Custo de aquisio gio Cia. Verde Depreciao Imobilizado Total Passivo Fornecedores Emprstimos Dividendos a pagar Impostos Outros Circulante No controladores Capital Reservas de capital Reservas de lucros Lucros acumulados Patrimnio Lquido Total 53.000 4.000 4.373 15.098 76.470 126.750 30.000 1.400 1.684 5.321 38.405 52.485 83.000 5.400 6.056 20.419 114.875 179.235 24.000 1.120 1.347 4.257 30.724 33.820 6.000 280 337 1.064 7.681 7.681 7.681 14.300 14.000 10.980 8.000 3.000 50.280 3.510 2.500 3.870 2.400 1.800 14.080 17.810 16.500 14.850 10.400 4.800 64.360 3.096 7.681 3.096 17.810 16.500 11.754 10.400 4.800 61.264 7.681 53.000 4.000 4.373 15.098 76.470 145.415 (8.200) 50.800 126.750 (5.000) (13.200) 22.200 52.485 73.000 179.235 2.480 2.480 36.300 2.550 12.300 19.800 3.096 3.000 40.746 30.724 2.480 2.000 35.204 59.000 1.800 1.800 27.200 1.200 28.485 1.285 13.600 12.400 3.835 25.900 32.200 3.096 4.200 69.231 30.724 2.480 3.800 37.004 86.200 2.480 33.204 3.096 30.724 2.480 3.800 3.800 86.200 2.480 (13.200) 75.480 145.415 3.096 4.200 66.135 3.835 25.900 32.200 Amarelo Verde Amarelo + Verde Investimento Dbito Crdito No controladores Dbito Crdito Amarelo Verde
422
3 .1 .2 Parte B
Durante o exerccio de XB, ocorreram operaes entre as Companhias Amarelo e Verde conforme demonstrado no quadro a seguir. Determinar as eliminaes que devero ser efetuadas nas demonstraes consolidadas. Fato: venda de mquinas do ativo imobilizado da Cia. Amarelo para a Cia. Verde.
Operaes entre empresas em XB Venda de mquinas Preo de venda Custo de aquisio Depreciao Valor lquido Resultado Depreciao % anual Depreciao em XB Efeito lquido IR diferido = 25% Amarelo para Verde 1/1/XB 8.000 6.000 (2.400) 3.600 4.400 10 600 20 1.600 (1.000) 3.400 850 4.400 8.000 (2.000) (2.400) Amarelo para Verde 1/1/XB Eliminaes
Venda de mercadorias da Cia. Verde para a Cia. Amarelo.

Operaes entre empresas em XB Venda de mercadorias Custo de aquisio Lucro bruto Estoque final Lucro no realizado IR diferido = 25% Lucro lquido de IR Duplicatas a receber Duplicatas a pagar 5.000 16.800 6.300 1.575 4.725 5.000 6.300 1.575 4.725 5.000 5.000 Amarelo para Verde Verde para Amarelo 32.000 (20.000) 12.000 Eliminaes 32.000 (20.000) 12.000
Demonstrao do resultado da equivalncia patrimonial sobre o resultado da Cia. Amarelo.

R$ Lucro lquido do exerccio da Cia. Verde conf. demonstrado no quadro seguinte Participao da Cia. Amarelo = 80% Lucros no realizados sobre estoque de mercadorias Resultado da Equivalncia Patrimonial 6.525 5.220 (4.725) 495
423
Demonstrao do Resultado do Exerccio em 31/12/XB das Companhias Amarelo e Verde antes e depois da Equivalncia Patrimonial. DEMONSTRAO DO RESULTADO
31/12/XB Vendas Custo das vendas Lucro bruto Despesas com vendas Despesas administrativas Depreciao Despesas financeiras Resultado antes da equity Resultado da equity Resultado operacional Resultado no operacional Lucro antes do IR e CS Imposto de Renda e CS Lucro lquido 14.800 4.400 19.200 (4.800) 14.400 495 414.000 (335.000) 79.000 (28.500) (19.700) (2.200) (13.800) 14.800 495 495 414.000 (335.000) 79.000 (28.500) (19.700) (2.200) (13.800) 14.800 495 15.295 4.400 19.695 (4.800) 14.895 8.700 (2.175) 6.525 8.700 185.000 (143.000) 42.000 (17.800) (9.800) (1.800) (3.900) 8.700
AMARELO ANTES DA EqUiTy
EqUiTy
AMARELO DEPOIS DA EqUiTy
VERDE
Em 31/12/XB, a Cia. Verde apresentou a Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido apresentada a seguir.
Capital Saldo 31/12/XA 30/4/XB Capitalizao 31/12/XB LLE Reserva legal Dividendos Saldo 31/12/XB 37.600 400 410 326 30.000 7.600 Reservas Reservas Capital Lucros 1.400 (1.000) 1.684 (1.600) Lucros Acum . 5.321 (5.000) 6.525 (326) (2.610) 3.910 (2.610) 42.320 6.525 Total 38.405
A Cia. Amarelo reconhecer em seu ativo o direito ao recebimento dos dividendos propostos pela Cia. Verde. O Balano Patrimonial das Companhias Amarelo e Verde em 31/12/XB, antes e depois da equivalncia patrimonial, era o seguinte.
Balano 31/12/XB Ativo Disponvel Clientes Estoques 1.650 25.186 23.500 1.650 25.186 23.500 5.485 9.600 15.030 Amarelo Antes Equity Amarelo Depois Verde
424
Balano 31/12/XB Dividendos a receber Circulante Cia. Verde gio Cia. Verde Outros Investimentos Custo de aquisio Depreciao Imobilizado Total Passivo Fornecedores Emprstimos Dividendos a pagar Impostos Outros Circulante Capital Reservas de Capital Reservas de Lucros Lucros Acumulados Patrimnio Lquido Total
Amarelo Antes 50.336 30.724 2.480 2.000 35.204 53.000 (8.000) 45.000 130.540 15.919 12.750 8.000 3.000 39.669 53.000 4.000 4.373 29.498 90.871 130.540
Equity 2.088 2.088 (1.593)
Amarelo Depois 2.088 52.424 29.131 2.480 2.000
Verde
30.115
1.800 1.800 35.200 (6.800) 28.400 60.315 8.685 2.500 2.610 2.400 1.800 17.995 37.600 400 410 3.910 42.320 60.315
(1.593)
33.611 53.000 (8.000) 45.000
495
131.035 15.919 12.750 8.000 3.000 39.669 53.000 4.000 4.373
495
29.993 91.366 131.035
Demonstrao Consolidada dos Resultados Acumulados das Companhias Amarelo e Verde em 31/12/XB.
Resultados acumulados Saldo inicial Capitalizao Lucro lquido Reserva legal Dividendos Saldo final 14.895 (745) 20.311 Amarelo Verde 15.098 5.321 (5.000) 6.525 (326) 3.910 Amarelo Vendas + Verde estoque 20.419 (5.000) 21.420 (1.071) 24.221 (4.725) (2.550) (4.725) (2.550) No Imobi- InvestiConsolidado controlizado mento final ladores (4.257) 4.000 261 2.088 1.597 (1.064) 1.000 12.345 (745) (8.937) 17.761 65 522 (782) 15.098
(495) (1.305)
(8.937) (2.610) (11.547)
425
426
Amarelo 414.000 (335.000) 79.000 (28.500) (19.700) (2.200) (13.800) 14.800 495 15.295 4.400 19.695 (4.800) 14.895 6.525 21.420 (2.175) (6.975) 8.700 28.395 4.400 (6.300) 1.575 (4.725) 8.700 23.995 (6.300) 495 1.000 (4.400) (3.400) 850 (2.550) (495) (1.305) 14.895 6.525 21.420 (4.725) (2.550) (495) (1.305) (495) 8.700 23.500 (6.300) 1.000 (495) (495) (3.900) (17.700) (1.800) (4.000) 1.000 (9.800) (29.500) (17.800) (46.300) 42.000 121.000 (6.300) (143.000) (478.000) 25.700 185.000 599.000 (32.000) Verde Amarelo + Vendas Verde estoque Imobilizado Investimento No Consolidado controlada final 567.000 (452.300) 114.700 (46.300) (29.500) (3.000) (17.700) 18.200 18.200 18.200 (4.550) 13.650 (1.305) 12.345
Contas
Vendas
Custo das vendas
Lucro bruto
Despesas com vendas
Despesas administrativas
Depreciao
Despesas financeiras
Resultado antes da equity
Resultado da equity
Resultado operacional
Resultado no operacional
LAIR
IR e CS
Lucro lquido
Participao minoritria
Demonstrao Consolidada do Resultado do Exerccio das Companhias Amarelo e Verde em 31/12/XB.
Lucro controladora
Balano 31/12/XB 5.485 9.600 15.030 (5.000) (6.300) 1.575 850 850 (2.088) (2.088) (29.131) (2.480) (31.611) (2.000) 2.480 (6.800) 28.400 60.315 (9.725) (5.000) (2.088) 8.685 2.500 2.610 2.400 1.800 17.995 (5.000) 37.600 400 410 3.910 42.320 60.315 90.600 4.400 5.528 24.221 124.749 191.350 24.604 15.250 11.547 10.400 4.800 66.601 (14.800) 73.400 191.350 (1.400) (3.400) (2.550) 2.480 (31.219) (9.725) 7.135 34.786 38.530 7.135 29.786 32.230 2.425 71.576
Amarelo
Verde
Amarelo + Verde Imobilizado Investimento
Vendas estoque
No controladores
Consolidado final
1.650 25.186 23.500
2.088 52.424 29.131 2.480 2.000 33.611 53.000 30.115 1.800 1.800 35.200
2.088 82.539 29.131 2.480 3.800 35.411 88.200
(8.000) 45.000 131.035
3.800 3.800 86.200 2.480 (16.200) 72.480 147.856
15.919 12.750 8.937 8.000 3.000 48.606
(2.088) 8.464 (7.520) (80) (82) (782) (8.464)
Balano Patrimonial Consolidado das Companhias Amarelo e Verde em 31/12/XB.
Ativo Disponvel Clientes Estoques IR Diferido Dividendos a receber Circulante Cia. Verde gio Cia. Verde Outros Investimentos Custo de aquisio gio Cia. Verde Depreciao Imobilizado Total Passivo Fornecedores Emprstimos Dividendos a pagar Impostos Outros Circulante No controladores Capital Reservas de capital Reservas de lucros Lucros acumulados Patrimnio Lquido Total (4.725) (4.725) (9.725) (2.550) (2.550) (2.550) (30.080) (320) (328) 1.597 (29.131) (31.219) 19.604 15.250 9.459 10.400 4.800 59.513 8.464 53.000 4.000 5.118 17.761 79.879 147.856
53.000 4.000 5.118 20.311 82.429 131.035
427
3 .1 .3 Parte C
Em 30/12/XC, ocorreu subscrio e imediata integralizao de 12.000 aes do capital social da Cia. Verde que cobrou gio de $ 0,50 por ao. Com essa operao, o patrimnio da Cia. Verde apresentou a seguinte posio.
Capital Saldo 31/12/XB 30/12/XC Integralizao Subtotal 37.600 12.000 49.600 Reservas Reservas Capital Lucros 400 6.000 6.400 410 3.910 410 Lucros Acum . 3.910 Total 42.320 18.000 60.320
A Cia. Amarelo subscreveu e integralizou apenas 7.120 aes. Consequentemente, o capital social e o patrimnio lquido da Cia. Verde passou a ter a seguinte composio: PARTICIPAO
Capital Amarelo Outros Total 30.080 7.520 37.600
ANTES
% 20 PL 8.464 80 33.856
AUMENTO
Capital 4.880 PL
DEPOIS
Capital % PL 75 45.240 25 15.080
7.120 10.680 37.200 7.320 12.400
100 42.320 12.000 18.000 49.600 100 60.320
Com o registro do aumento do capital na Cia. Verde, o investimento na Cia. Amarelo teve a seguinte movimentao.
Investimento em Verde Saldo 31/12/XB Lucros no realizados Subtotal Integralizao Subtotal Ganho de capital Saldo final $ 29.131 4.725 33.856 10.680 44.536 704 45.240
Em razo da reduo do percentual de participao da Cia. Amarelo na Cia. Verde, deve ser registrada a amortizao proporcional do gio. Consequentemente, no resultado do exerccio da Cia. Amarelo ser reconhecido um ganho lquido conforme demonstrado no quadro seguinte.
Amortizao do gio Saldo anterior Percentual anterior Percentual atual Saldo final Amortizao R$ 2.480 80 75 2.325 (155) 704 549 Ganho de capital Efeito no resultado
428
A venda da mquina ocorrida em XB provocou os seguintes efeitos em XC.

Operaes entre empresas Amarelo para Verde Verde para Amarelo Venda de mquinas 1/1/XB 1/1/XB Preo de venda 8.000 Custo de aquisio 6.000 8.000 Depreciao (2.400) Valor lquido 3.600 Resultado 4.400 Depreciao % anual 10 20 Depreciao em XB 600 1.600 Depreciao em XC 600 1.600 Efeito lquido acumulado IR diferido = 25% Ajuste
(2.000) (2.400) 4.400 (1.000) (1.000) 2.400 600
Durante o exerccio de XC ocorreu a realizao total do estoque decorrente de operaes entre companhias em XB. No houve novas operaes de compra e venda entre companhias durante XC. Demonstrao do Resultado do Exerccio em 31/12/ XC das Companhias Amarelo e Verde antes e depois da Equivalncia Patrimonial.
Demonstrao do Resultado 31/12/XC Vendas Custo das vendas Lucro bruto Despesas com vendas Despesas administrativas Depreciao Despesas financeiras Resultado antes da equity Resultado da equity Resultado operacional Resultado no operacional Lucro antes de IR e CS Imposto de Renda e CS Lucro lquido Amarelo antes do aumento 417.000 (338.000) 79.000 (28.500) (19.700) (2.200) (13.800) 14.800 4.725 14.800 4.725 549 14.800 4.725 (3.700) 11.100 4.725 549 549 Aumento LNR capital Amarelo Amarelo aps o Equity depois da aumento Equity 417.000 (338.000) 79.000 (28.500) (19.700) (2.200) (13.800) 14.800 4.725 3.769 19.525 549 20.074 (3.700) 16.374 3.769 3.769 3.769 417.000 (338.000) 79.000 (28.500) (19.700) (2.200) (13.800) 14.800 8.494 23.294 549 23.843 (3.700) 20.143 6.700 (1.675) 5.025 6.700 Verde 31/12/XC 183.000 (143.000) 40.000 (17.800) (9.800) (1.800) (3.900) 6.700
429
Em 31/12/XC, a Cia. Verde apresentou a Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido exibida a seguir.
Capital
Reservas capital Reservas lucros Lucros acum . Total
Saldo 31/12/XB 30/12/XC Capitalizao 31/12/XC LLE Reserva legal Dividendos Saldo 31/12/XC
37.600 12.000
400 6.000
410
3.910 42.320 18.000 5.025 5.025
251 49.600 6.400 661
(251) (2.010) (2.010) 6.674 63.335
A Cia. Amarelo reconhecer em seu ativo o direito ao recebimento dos dividendos propostos pela Cia. Verde. Balano Patrimonial das Companhias Amarelo e Verde em 31/12/XC antes e depois da equivalncia patrimonial.
Balano 31/12/XC Ativo Disponvel Clientes Estoques Dividendos a receber Circulante Cia. Verde gio Cia. Verde Outros Investimentos Custo de aquisio Depreciao Imobilizado Total Passivo Fornecedores Emprstimos Dividendos a pagar Impostos Outros Circulante Capital Reservas de capital Reservas de lucros Lucros acumulados Patrimnio Lquido Total 8.000 3.514 40.182 53.000 4.000 5.118 31.411 4.725 93.529 4.725 133.711 4.725 549 549 549 8.000 3.514 40.182 53.000 4.000 5.118 36.685 98.803 138.985 3.769 3.769 3.769 8.000 3.514 40.182 53.000 4.000 5.118 40.454 102.572 142.754 15.918 12.750 15.918 12.750 15.918 12.750 8.685 2.500 2.010 2.400 1.800 17.395 49.600 6.400 661 6.674 63.335 80.730 55.100 29.131 4.725 2.480 2.000 33.611 4.725 53.000 (8.000) 45.000 133.711 4.725 549 11.229 (10.680) 11.384 (155) 44.420 45.240 2.325 2.000 49.565 53.000 (8.000) 45.000 138.985 3.769 2.261 12.500 20.100 22.500 (10.680) 1.820 20.100 22.500 1.508 1.508 2.261 1.820 20.100 22.500 1.508 45.928 47.501 2.325 2.000 51.826 53.000 (8.000) 45.000 142.754 1.800 1.800 35.200 (6.800) 28.400 80.730 50.530 15.900 19.600 15.030 Amarelo antes do aumento LNR Aumento do capital Amarelo aps o aumento Amarelo Equity depois da Equity Verde 31/12/XC
430
Demonstrao do resultado 31/12/XC Verde 183.000 (481.000) 119.000 (46.300) (29.500) (4.000) (17.700) 21.500 8.494 6.700 549 6.700 (1.675) 5.025 25.168 4.725 (5.375) 30.543 4.725 1.000 (250) 750 (8.494) (1.256) 20.143 5.025 25.168 4.725 750 (8.494) (1.256) (8.494) 29.994 4.725 1.000 4.725 1.000 (8.494) (8.494) 1.000 (481.000) 119.000 (46.300) (29.500) (3.000) (17.700) 22.500 4.725 27.225 549 27.774 (5.625) 22.149 (1.256) 20.893 40.000 (17.800) (9.800) (1.800) (3.900) 6.700 600.000 600.000 Investimento
Amarelo
Amarelo + Verde
Vendas Imobilizado estoque
No Consolidado controladores final
Vendas 79.000
417.000
Custo das vendas
(338.000) (143.000)
Lucro bruto
Despesas com vendas
(28.500)
Despesas administrativas (2.200)
(19.700)
Depreciao
Despesas financeiras 14.800 8.494 23.294 549 23.843 (3.700) 20.143
(13.800)
Resultado antes da equity
Resultado da equity
Resultado operacional
Resultado no operacional
Lucro antes de IR e CS
Imposto de Renda e CS
Lucro lquido antes PM
Participao minoritria
Demonstrao Consolidada do Resultado do Exerccio das Companhias Amarelo e Verde em 31/12/XC.
Lucro lquido controladores
431
432
Verde 3.910 196 5.025 (251) (2.010) 6.674 34.035 (1.800) (14.096) (1.258) 188 1.508 (5.005) 25.168 4.725 750 (8.494) 24.221 (4.725) (2.550) 1.597 Amarelo + Verde Imobilizado Investimento (782) (196) (1.256) 63 503 (1.669) 20.893 (1.007) (12.086) 25.561 Vendas estoque No Consolidado controladores final 17.761
Demonstrao Consolidada dos Resultados Acumulados das Companhias Amarelo e Verde em 31/12/XC.
Resultados acumulados
Amarelo
Saldo inicial
20.311
Ganho/Perda = 5%
Lucro lquido
20.143
Reserva legal
(1.007)
Dividendos
(12.086)
Saldo final
27.361
Balano Patrimonial Consolidado das Companhias Amarelo e Verde em 31/12/XC.

Verde Amarelo + Verde 17.720 39.700 37.530 600 1.508 50.530 96.458 47.501 2.325 1.800 3.800 600 (1.508) (1.508) (47.501) (2.325) 3.800 95.550 Vendas estoque Imobi-lizado Investimento No Consolidado controladores final 17.720 39.700 37.530 600
Balano 31/12/XC
Amarelo
Ativo 15.900 19.600 15.030
Disponvel
1.820
Clientes
20.100
Estoques
22.500
IR diferido
Dividendos a receber
1.508
Circulante
45.928
Cia. Verde
47.501
gio Cia. Verde
2.325
Outros
2.000
Balano 31/12/XC 1.800 35.200 2.325 (6.800) 28.400 80.730 8.685 2.500 2.010 2.400 1.800 17.395 49.600 6.400 661 6.674 63.335 80.730 223.484 153.821 34.035 6.786 (1.800) (1.800) (1.800) 10.400 102.600 69.663 5.314 (1.508) 15.834 (37.200) (4.800) (496) (5.005) (47.501) (49.009) (12.400) (1.600) (165) (1.668) (15.834) 10.400 14.096 15.250 (1.508) 24.603 223.484 (1.800) (49.009) 73.400 (2.400) 2.325 (14.800) (400) 88.200 (2.000) 53.626 (49.826) 3.800 86.200 2.325 (15.200) 73.325 172.675 24.603 15.250 12.588 10.400 5.314 68.155 15.834 53.000 4.000 6.125 25.561 88.686 172.675
Amarelo
Verde
Amarelo + Verde Imobi-lizado Investimento
Vendas estoque
No Consolidado controladores final
Investimentos
51.826
Custo de aquisio
53.000
gio Cia. Verde
Depreciao
(8.000)
Imobilizado
45.000
Total
142.754
Passivo
Fornecedores
15.918
Emprstimos
12.750
Dividendos a pagar
12.086
Impostos
8.000
Outros
3.514
Circulante
52.268
No controladores
Capital
53.000
Reservas de capital
4.000
Reservas de lucros
6.125
Lucros acumulados
27.361
Patrimnio Lquido
90.486
Total
142.754
433
Para concluir este captulo, importante que voc tenha conseguido fazer uma articulao entre teoria e prtica da consolidao das demonstraes contbeis. Conforme foi proposto no incio do captulo, trabalhamos com os papis de trabalho e finalizamos demonstrando os balanos patrimoniais consolidados. bom lembrar que todos os papeis de trabalho de consolidao so passveis de auditoria e que quem prepara os demonstrativos consolidados a sociedade controladora.
Referncia
PEREZ JUNIOR, Jos Hernandez; OLIVEIRA, Luis Martins de. Contabilidade Avanada. So Paulo: Atlas, 2007.
Anotaes
434
Concentrao de sociedades: fuso, ciso e incorporao
Introduo
A economia e o mercado financeiro introduzem, nos empreendimentos societrios, muita criatividade e formas diversificadas de gerenciamento. H vrios fatores que podem levar as empresas a se reorganizarem societariamente por meio das diferentes formas de concentrao (incorporao, ciso ou fuso). Entre os mais relevantes, est a concorrncia cada vez mais acirrada existente entre elas. A to propalada globalizao impe s companhias a otimizao da produo, enxugando custos e melhorando a logstica de distribuio, objetivando colocar no mercado produtos cada vez mais competitivos. Neste capitulo, voc estudar os conceitos e as prticas legais dos processos de fuso, ciso e incorporao. O foco do nosso estudo sero a teoria e a legislao societria desses tipos de eventos comerciais, muito comuns na economia mundial atual. At hoje, no curso de Cincias Contbeis, no tivemos contedos especficos sobre formas de concentrao societria. Estudaremos aqui alguns pressupostos tericos e alguns procedimentos contbeis sobre o registro desses fatos. A necessidade da informao contbil detalhada dos processos de concentrao societria atende a teoria da contabilidade que discute a evidenciao de fatos de forma que o usurio fique satisfeito com a informao recebida. Voc estudou esses contedos de evidenciao contbil na disciplina de Teoria da Contabilidade, no quarto perodo. Ao fim do captulo, voc ser capaz de reconhecer as formas de concentrao de sociedades e de apontar a diferena entre os procedimentos societrios de incorporao, ciso e fuso.
4 .1 Incorporao
De acordo com o Art. 227 da Lei 6.404/76 e com o disposto no Art. 1116 do Cdigo Civil (Lei 10.406/02), na incorporao, uma empresa, denominada de incorporada, ser absorvida por outra companhia, chamada de incorporadora, cabendo a esta ltima assumir todos os direitos e obrigaes da incorporada. Para que a operao se concretize, ser necessrio que a sociedade a ser incorporada autorize, por meio de reunio dos scios (para as sociedades limitadas) ou em assembleia geral de acionistas (para as sociedades annimas), que seus administradores pratiquem os atos legais necessrios incorporao, inclusive facultando-lhes poderes relativamente ao aumento de capital a ser subscrito e realizado pela incorporada. Ainda para que a operao seja aprovada,
435
a sociedade incorporadora nomear uma comisso de peritos para preparar um laudo de avaliao do patrimnio da incorporada. Esse laudo, aps ter sido concludo, dever ser apreciado e aprovado tanto pela incorporadora como pela incorporada. A apreciao do laudo pelas sociedades dever ocorrer em uma reunio de scios (para as sociedades limitadas) ou em assembleia-geral de acionistas (para as sociedades annimas). Se aprovado por ambas as diretorias, promovem-se, ento, a publicao e o arquivamento dos atos de incorporao e declara-se extinta a pessoa jurdica da incorporada. A partir desse instante, a sociedade incorporadora suceder incorporada em todos os direitos e as obrigaes para com terceiros. Do ponto de vista legal e contbil, concluda a incorporao, a figura jurdica da incorporada deixar de existir por completo, enquanto a companhia incorporadora manter sua natureza jurdica inalterada. Resumindo, na operao de incorporao, acontecem simultaneamente os seguintes fatos: (1) haver concentrao na sociedade incorporadora; (2) a incorporadora continuar a existir depois do processo, sem alterar sua natureza jurdica; (3) a incorporadora assumir todos os direitos e as obrigaes da incorporada; (4) haver extino da sociedade incorporada. Veja a figura a seguir que mostra como acontece o processo societrio de incorporao societria.
Fonte: Teixeira (2005)
O processo de incorporao pode envolver de vrias maneiras os aspectos patrimoniais. Por exemplo, pode ocorrer sem participao entre as sociedades (uma sociedade no participa do capital da outra); com participao societria avaliada pelo mtodo de equivalncia patrimonial; com participao avaliada pelo mtodo de custo.
436
Vamos trabalhar aqui com um modelo contbil de incorporao sem participao entre sociedades. Os acionistas da Cia. Tudo Certo e da Cia. Tudo Verde decidiram que a primeira incorporar a segunda, em 30/09/XX, com base no acervo lquido avaliado pelo valor contbil. A seguir, apresentamos o papel de trabalho de incorporao, em que se destaca o valor patrimonial contbil de uma e de outra empresa.
Conta ATIVO PASSIVO Diversos Capital social Lucros acumulados Lucros acumulados Exerccio Valores contbeis Valores contbeis Valores Lanamentos antes antes contbeis depois Cia . Tudo Certo Cia . Tudo Verde D C 1.000 (1.000) (300) (500) (150) (50) 370 (370) (70) (180) (90) (30) 90 30 120 120 120 1.370 (1.370) (370) (800) (150) (50)
O lanamento extracontbil efetuado no papel de trabalho representa a transferncia das contas do patrimnio da Cia. Tudo Certo para o capital social da Cia. Tudo Verde. Os lanamentos contbeis a serem efetuados na Cia. Tudo Verde so:
30/09/ XX D: Incorporao C: Ativos ...................................................................................... R$ 370 Pelo registro de transferncia de ativos 30/09/XX D: Passivos C: Incorporao .................................................................................... R$ 70 Pelo registro de transferncia de passivos 30/09/XX D: Capital Social ................................................................................... R$ 180 D: Lucros Acumulados ............................................................................ R$ 90 D: Lucro Acumulado Exerccio ................................................................. R$ 30 C: Incorporao .................................................................................... R$ 300 Pelo registro do valor destinado ao aumento do capital social da Cia. Tudo Verde
437
Os lanamentos contbeis a serem efetuados na Cia. Tudo Certo so:

30/09/ XX D: Ativos C: Incorporao .................................................................................... R$ 370 Pelo registro de transferncia de ativos 30/09/XX D: Incorporao C: Ativos............................................................................................... R$ 70 Pelo registro de transferncia de passivos 30/09/XX D: Incorporao .................................................................................... R$ 300 C: Capital Social ................................................................................... R$ 300 Pelo registro do aumento do capital social decorrente de incorporao Cia. Tudo Verde
Normalmente, os principais passos a serem seguidos no processo contbil da incorporao so: elaborao do papel de trabalho; a incorporada encerra suas contas patrimoniais e de resultado; a incorporadora reconhece todos os valores patrimoniais e de resultado em contrapartida da conta incorporao. No exemplo, a Cia. Tudo Verde foi extinta no processo de incorporao e o aumento de capital na Cia. Tudo Certo corresponde ao valor do PL da Cia. Tudo Verde (acervo lquido). O valor das contas patrimoniais e de resultado da companhia incorporada deve ser encerrado e includo no PL, ante do processo de transferncia do acervo lquido.
4 .2 Ciso
Segundo o Art. 229 da Lei 6.404/76 e suas alteraes pela Lei 9.457/97, na ciso, uma sociedade transfere todo seu patrimnio ou parte dele para outra sociedade. Na ciso, pode ocorrer tambm que o patrimnio de uma sociedade cindida seja transferido para mais de uma empresa. A empresa que recebe o patrimnio da cindida pode ter sido criada com essa finalidade especfica, ou pode ser uma empresa j existente no mercado. Diante dessas duas possibilidades, de acordo com a legislao vigente, teremos os seguintes os desdobramentos. 1. Verso de patrimnio em sociedade j existente: segundo os 1 e 3 do Art. 229 da Lei 6.404/76, quando houver verso de parcela de patrimnio em sociedade j existente, a ciso dever obedecer s mesmas disposies legais aplicveis incorporao. A sociedade que
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absorver o patrimnio da cindida suceder em todos os direitos e obrigaes para com terceiros. 2. Verso de patrimnio com criao de sociedade: segundo o 1 do Art. 223 da Lei 6.404/76, nas operaes em que houver a criao de sociedade para absorver o patrimnio da cindida, devero se aplicar as normas reguladoras das sociedades, de acordo com o tipo de sociedade que foi criada. Em concordncia com o que foi dito nos pargrafos anteriores, duas so as consequncias do ponto de vista da sociedade cindida: (1) a extino, se houve verso de todo seu patrimnio. Nessa circunstncia, ser obrigao da sociedade que absorveu o patrimnio da cindida a publicao e o arquivamento dos atos da ciso; (2) a diviso do capital, caso a verso do patrimnio tenha sido apenas parcial. No caso da ciso com verso parcial do patrimnio, o dever da publicao e do arquivamento dos atos da operao caber, em conjunto, aos administradores da sociedade cindida e da sociedade que absorveu parcela de seu patrimnio. Na ciso, do ponto de vista da escriturao contbil, a sociedade que recebe o patrimnio tem a opo de registr-lo em seus livros pelo valor contbil registrado na cindida, ou pelo valor da negociao, de acordo com a deciso dos scios ou acionistas. A opo mais frequente pelo valor da negociao, j que traduz melhor os valores envolvidos na ciso. Ainda sobre a escriturao contbil, a sociedade cindida no tem outra opo a no ser baixar todo seu patrimnio pelo valor contbil. Resumindo, no processo de ciso, acontecem os seguintes fatos: a) a sociedade que receber o patrimnio da cindida pode ser criada especificamente para esta finalidade ou pode ser que j estivesse ativa antes da ciso; b) caso a parcela do patrimnio segregado da sociedade cindida seja utilizada para formar o capital de uma nova sociedade, no haver, tecnicamente falando, concentrao; c) caso a parcela do patrimnio segregado da sociedade cindida seja utilizada para aumentar o capital de sociedade j existente, haver concentrao; d) a ciso pode ser total (todo o patrimnio ser absorvido por outra sociedade) ou parcial (apenas parte do patrimnio ser absorvido por outra sociedade); e) se apenas uma parte do patrimnio foi incorporado a outra sociedade, haver a chamada diviso de capital. Nesse caso, a companhia cindida continuar existindo e respondendo por todos os direitos e obrigaes patrimoniais remanescentes, enquanto a sociedade que recebeu parte de seu patrimnio passa a responder por todos os direitos e obrigaes da parcela patrimnial absorvida; f) se todo o patrimnio foi incorporado a outra sociedade, haver ento a extino da companhia cindida. Nesse caso, a pessoa jurdica que absorveu tal patrimnio assumir todos os direitos e obrigaes da sociedade cindida.
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Observe a figura a seguir que representa o processo de ciso e seus efeitos no patrimnio da sociedade cindida.
Como indicamos anteriormente, o processo de ciso poder acontecer segundo diferente modalidades: por constituiao de novas sociedades ou por transferncia do patrimnio para sociedade j existente. Vamos trabalhar um exemplo de ciso com transferncia de patrimnio para sociedade j existente. Os acionistas da Cia. Tudo Certo decidiram em 31/12/XX proceder ciso com transferncia de parte de seu patrimnio para a empresa W. O balano patrimonial da Cia. Tudo Certo antes da ciso era:
Ativo Disponvel Estoques Terrenos Mveis e utenslios Depreciao acumulada Total R$ Passivo 340 Fornecedores 310 Contas a pagar 350 Emprstimos 400 PL (80) Capital social Lucros acumulados 1.320 Total 600 200 1.320 R$ 180 50 290
Foi deliberada, em assembleia geral da Cia. Tudo Certo, a transferncia de bens e passivos para a empresa W: disponvel R$ 55; estoques R$ 145; mveis e utenslios R$ 400; depreciao acumulada R$ 80; emprstimos R$ 270. O valor do balano patrimonial da empresa W antes da ciso era:
Ativo Disponvel Estoques Veculos Depreciao acumulada R$ Passivo 157 Fornecedores 515 Contas a pagar 360 (72) PL Capital social Lucros acumulados Total 960 Total 600 200 960 R$ 180 50
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Os lancamentos contbeis da ciso na Cia. Tudo Certo foram:

31/12/ XX D: Ciso empresa W ........................................................................... R$ 520 C: Disponvel......................................................................................... R$ 55 C: Mveis e utenslios ............................................................................. R$ 145 D: Depreciao acumulada..................................................................... R$ 80 Pela transferncia de ativos da Cia. Tudo Certo para empresa W 31/12/XX D: Emprstimos C: Ciso empresa A ............................................................................... R$ 270 Pela transferncia de passivos da Cia. Tudo Certo para empresa W 31/12/XX D: Capital Social (R$ 250/800 R$ 600) ............................................... R$ 188 D: Lucros Acumulados (R$ 250/800 R$ 200) ........................................ R$ 62 C: Ciso empresa W ............................................................................. R$ 250 Pela ciso do capital social e dos lucros acumulados da Cia. Tudo Verde, proporcional ao acervo lquido contbil transferido para a empresa W
O balano patrimonial da Cia. Tudo Certo, aps a ciso, ficou assim:

Ativo Disponvel Estoques Terrenos R$ Passivo 285 Fornecedores 165 Contas a pagar 350 Emprstimos PL Capital social Lucros acumulados Total 800 Total 412 138 800 R$ 180 50 20
Os lanamentos contbeis na empresa W foram os seguintes:

31/12/ XX D: Disponvel ......................................................................................... R$ 55 D: Estoques ........................................................................................... R$ 145 D: Mveis e utenslios ............................................................................. R$ 400 C: Depreciao acumulada .................................................................... R$ Pela transferncia de ativos da Cia. Tudo Certo 80 C: Ciso empresa W ........................................................................... R$ 520
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31/12/XX D: Ciso ............................................................................................... R$ 250 C: Capital Social (R$ 250/800 R$ 600) ............................................... R$ 188 C: Lucros Acumulados (R$ 250/800 R$ 200) ........................................ R$ 62 Pela transferncia de parcela do capital social e de lucros acumulados da Cia. Tudo Certo
Balano patrimonial da Cia. W, aps a ciso

Ativo Disponvel Estoques Veculos Depreciao acumulada Mveis e utenslios Depreciao acumulada Total R$ 660 Emprstimos 360 (72) PL 400 Capital social (80) Lucros acumulados 1.480 Total 688 352 1.480 Passivo 212 Fornecedores R$ 65 375
4 .3 Fuso
Pelo texto do Art. 228 da Lei 6.404/76 e suas alteraes pela Lei 9.457/97, bem como do Art. 1.119 do Cdigo Civil (Lei 10.406/02), na fuso, duas ou mais sociedades se unem para formar uma nova sociedade jurdica. Em outras palavras, na fuso, as sociedades que se uniram deixam de existir, dando lugar a uma s sociedade, com personalidade jurdica prpria. Essa nova sociedade suceder em todos os direitos e obrigaes s sociedades fusionadas extintas. de ressaltar que a fuso no implica a liquidao do patrimnio das sociedades fundidas, dado que a sociedade surgida assumir todos os direitos e obrigaes das sociedades fusionadas. Isso quer dizer que no haver dissoluo das sociedades fundidas, mas to somente extino. A fuso considerada, pelo empresariado, a operao de concentrao mais complexa. Em primeiro lugar, em razo das implicaes fiscais que envolvem as sociedades fusionadas. Em segundo lugar, em funo do ingresso dos scios das sociedades extintas na nova sociedade criada. A fuso dever obedecer s mesmas disposies legais aplicveis incorporao. A sociedade surgida da operao suceder s sociedades fusionadas em todos os direitos e as obrigaes. Na fuso, do ponto de vista da escriturao contbil, a nova sociedade que recebe o patrimnio das fusionadas tem a opo de registr-lo pelo valor contbil das sociedades fundidas ou pelo valor da negociao quando da fuso. J as sociedades fusionadas devem baixar seu patrimnio pelo valor contbil.
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Para finalizar este tpico, oportuno observar que, nas operaes de fuso, teremos as seguintes circunstncias: (1) extino das sociedades fundidas; (2) criao de uma nova sociedade, que responder por todos os direitos e obrigaes das sociedades fusionadas. Observe, na figura a seguir, como fica representado o processo de fuso de sociedades.
Assim como a incorporao e a ciso, a fuso tambm pode ocorrer segundo diferentes modalidades: sem participao entre sociedades (uma sociedade no participa do capital da outra); com participao avaliada pelo mtodo de equivalncia patrimonial; com participao avaliada pelo mtodo de custo. Vamos apresentar um modelo simples de fuso sem participao entre sociedades. Os acionistas da Cia. Tudo Certo e da Cia. Vale Tudo decidiram realizar uma fuso em 30/9/XX, criando uma nova sociedade denominada Cia. W, com base nos acervos lquidos avaliados pelo valor contbil. A seguir apresentamos o papel de trabalho.
Conta ATIVO PASSIVO Diversos Capital social PL (1.400) (600) (a) 2.000 2.000 a) 2.000 2.740 Valores contbeis antes 2.000 (2.000) (600) Valores contbeis antes 740 (740) (140) (a) 2.000 (740) (2.000) Lanamentos D C Valores contbeis depois 2.740
Cia . Tudo Certo Cia . Tudo Verde
Representa lanamento da transferncia das contas do patrimnio lquido da Cia. Tudo Certo e da Cia. Vale Tudo para o capital social da Cia. W.
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Os lancamentos contbeis da ciso na Cia. Tudo Certo foram:

30/9/ XX D: Fuso C: Ativos........................................................................................... R$ 2.000 Pela transferncia de ativos para a Cia. W 30/9/XX D: Passivos C: Fuso ........................................................................................... R$ Pela transferncia de passivos para a Cia. W 30/9/XX D: PL C: Fuso ........................................................................................... R$ 1.400 Pelo registro da transferncia do acervo lquido para a Cia. W 600
Os lanamentos contbeis na Cia. Vale Tudo foram os seguintes:

30/9/ XX D: Fuso C: Ativos............................................................................................... R$ 740 Pela transferncia de ativos para a Cia. W 30/9/XX D: Passivos C: Fuso ............................................................................................... R$ 270 Pela transferncia de passivos para a Cia. W 30/9/XX D: Patrimnio Lquido C: Fuso ............................................................................................... R$ 600 Pela transferncia do acervo lquido para a Cia. W
Os lanamentos contbeis da Cia. W foram:

30/9/ XX D: Ativos C: Fuso Cia. Tudo Certo ................................................................. R$ 2.000 Pela transferncia de ativos 30/9/XX D: Fuso Cia. Tudo Certo C: Passivos........................................................................................ R$ Pela transferncia de passivos 600
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30/9/XX D: Fuso Cia. Tudo Certo C: Capital social ................................................................................ R$ 1.400 Pela transferncia do acervo lquido dos passivos da Cia. Tudo Certo 30/9/ XX D: Ativos C: Fuso Cia. Vale Tudo .................................................................. R$ Pela transferncia de ativos 30/9/XX D: Fuso Cia. Vale Tudo C: Passivos........................................................................................ R$ Pela transferncia de passivos 30/9/XX D: Fuso Cia. Vale Tudo C: Capital social ................................................................................ R$ Pela transferncia do acervo lquido dos passivos da Cia. Vale Tudo 600 140 740
Os passos geralmente seguidos para a elaborao do processo contbil de fuso so: elabora-se o papel de trabalho; as sociedades fusionadas encerram suas contas patrimoniais e de resultado; as sociedades resultantes da fuso realizam lanamentos de reconhecimento de todos os valores patrimoniais e de resultado em contrapartida com conta denominada fuso. Para concluir este captulo, bom lembrar que as sociedades fusionadas so juridicamente extintas no processo de fuso e o valor do capital da sociedade resultante da fuso o somatrio resultante dos montantes do patrimnio lquido das sociedades fusionadas. Aps voc ter conhecido alguns aspectos contbeis e legais do processo de fuso, ciso e incorporao, veremos, no prximo captulo, a prtica contbil por meio de estudos de casos de incorporao e de fuso de sociedades.
Referncia
TEIXEIRA, Jos Maria. Caderno de contedos e atividades de Contabilidade Avanada I. Apostila do 5 perodo de Cincias Contbeis. Fundao Universidade do Tocantins. Palmas: [s. n.], 2005.
Anotaes
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Procedimentos contbeis de concentrao de sociedades: prtica de incorporao e fuso
Introduo
As reorganizaes societrias mediante os processos de incorporao, fuso ou ciso podem ser processos relativamente simples de ser detectados, definidos e implantados. Tais operaes permitem que as empresas se reorganizem administrativamente, a qualquer tempo, promovendo as reformulaes mais convenientes. Neste captulo, voc estudara dois casos de registros contbeis de reorganizao societria por meio de processos de incorporao e fuso, adaptados de Oliveira e Perez Jnior (2007). Para entender esses procedimentos contbeis de concentrao societria e ser capaz de realizar procedimentos contbeis de incorporao e de fuso de sociedades, necessrio que voc saiba conceituar os processos de fuso, ciso e incorporao, estudados no captulo anterior. Como voc deve lembrar, na fuso, duas ou mais companhias se unem em uma nova empresa, assumindo todos os bens, os direitos e as obrigaes das sociedades fundidas. Na incorporao, uma companhia absorve todos os ativos e passivos de outra companhia ou parte deles. Na ciso, uma companhia cinde parte de seu patrimnio e o transfere para outra, por meio de protocolo de ciso.
5 .1 Caso prtico 1: incorporao de Alfa e Beta

As informaes disponveis a seguir nos ajudaro a determinar os lanamentos contbeis da incorporao das empresas Alfa e Beta. a) A empresa Alfa possui participao de 60% no capital social da empresa Beta. Ambas as empresas so sociedades por aes de capital fechado. b) O investimento irrelevante para Alfa, por isso, est avaliado pelo custo de aquisio. c) Em 15-4-XX, os acionistas das duas empresas resolvem extinguir Beta, por meio da sua incorporao empresa Alfa. Tal deciso visa reduo de custos administrativos, obteno de maior sinergia do grupo e eliminao de linhas de negcios deficitrias, como, por exemplo, a linha de brinquedos mantida por Beta.
d) Em Assembleia Geral Extraordinria, os acionistas concordam que a concretizao da incorporao ter como base de negociao o valor de mercado das empresas, com base no Laudo de Avaliao a ser preparado por peritos. Escolhem a Mackenzie Auditores e Consultores para a realizao da avaliao das empresas.
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e) 10% das aes de Beta pertencem s Organizaes Gavies, que no concordam com a incorporao, exigindo o reembolso de suas aes, com base no valor de mercado a ser apurado conforme Laudo da Mackenzie. Acerta-se para 30-9-XX o reembolso de tais acionistas dissidentes. f) O Balano Patrimonial das empresas em 30-6-XX, data-base para a incorporao, o seguinte:
Ativo Disponibilidades Contas a receber Estoques Realizvel Investimento em Beta avaliado pelo custo Imobilizado Permanente Total Passivo Contas a pagar Emprstimos Exigvel Capital social Reservas Resultados acumulados Patrimnio Lquido Total 100.000 200.000 300.000 300.000 100.000 60.000 460.000 760.000 27.000 15.000 42.000 30.000 6.000 4.000 40.000 82.000 Alfa (R$) 10.000 80.000 250.000 340.000 20.000 400.000 420.000 760.000 50.000 50.000 82.000 Beta (R$) 3.000 9.000 20.000 32.000
g) Composio do capital social em 30-6-XX:

Empresas Alfa Beta Capital social 300.000 30.000 Quantidade de aes 300.000 25.000 Valor nominal 1,00 1,20 Patrimnio Valor lquido patrimonial 460.000 40.000 1,53 1,60
h) Laudo de avaliao da Mackenzie Auditores e Consultores, exceto investimento de Alfa em Beta:

Ativo Disponibilidades Contas a receber Estoques Realizvel Imobilizado Permanente Total Alfa (R$) 10.000 80.000 245.000 335.000 380.000 380.000 715.000 Beta (R$) 3.000 9.000 19.000 31.000 65.000 65.000 96.000
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Passivo Contas a pagar Emprstimos Exigvel Patrimnio Lquido a valor de mercado
Alfa (R$) 100.000 200.000 300.000 415.000
Beta (R$) 27.000 15.000 42.000 54.000
Considerando as informaes anteriores, procedamos determinao dos seguintes quesitos. 1. Avaliao das aes das empresas a valor de mercado
R$ Patrimnio Lquido a valor de mercado conforme laudo de avaliao Participao de Alfa em Beta = 60% Patrimnio Lquido a valor de mercado Quantidade de aes Valor patrimonial de mercado por ao 415.000 32.400 447.400 300.000 1,4913 25.000 2,16 R$ 54.000
2. Determinao do valor de reembolso dos acionistas dissidentes de Beta

Quantidade de aes em poder dos dissidentes = 10% de 25.000 Valor de mercado conforme laudo Valor a ser reembolsado = 2.500 aes $ 2,16 2.500 R$ 2,16 R$ 5.400
3. Relao de troca das aes dos acionistas minoritrios no dissidentes de Beta por aes da incorporadora Alfa
Alfa Valor patrimonial de mercado por ao Relao de troca = 2,16/1,4913 Qtde. de aes da Beta em poder dos minoritrios no dissidentes Quantidade de aes de Alfa a que tero direito 10.863 1,4913 1,4484 Beta 2,16 1 7.500
Contabilidade da Incorporada alfa 4. Registro da obrigao assumida com os acionistas dissidentes

D/C D D C Conta Capital social: 2.500 aes valor nominal de R$ 1,20 Reservas Contas a pagar aos acionistas dissidentes 5.400 R$ 3.000 2.400 5.400 5.400 R$
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COMPOSIO DO ANTES DA DISSIDNCIA DEPOIS DA DISSIDNCIA CAPITAL DE BETA

Aes Alfa No dissidentes Dissidentes Total 15.000 7.500 2.500 25.000 % 60 30 10 100 22.500 100,00 Aes 15.000 7.500 % 66,67 33,33
5. Eliminao das contas patrimoniais com saldo devedor

D/C D C C C C Conta Conta incorporao transitria Disponibilidades Contas a receber Estoques Imobilizado 82.000 R$ 82.000 3.000 9.000 20.000 50.000 82.000 R$
6. Eliminao das contas patrimoniais com saldo credor

D/C D D D D D C Contas a pagar Emprstimos Capital social Reservas Resultados acumulados Conta incorporao conta transitria 82.000 Conta R$ 32.400 15.000 27.000 3.600 4.000 82.000 82.000 R$
7. Apurao do ganho e do gio na incorporao

Patrimnio Lquido da Empresa Beta Capital social Reservas Total Participao dos acionistas dissidentes Patrimnio Lquido incorporado Participao dos acionistas Participao dos acionistas em % Participao dos acionistas em R$ () Saldo do investimento avaliado pelo custo Ganho de capital Valor nominal das 10.863 novas aes de Alfa gio na subscrio R$ 30.000 10.000 40.000 (5.400) 34.600 Alfa 66,67 23.068 20.000 3.068 10.863 669 R$ 30.000 10.000 40.000 (5.400) 34.600 Outros 33,33 11.532
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8. Incorporao dos ativos da Beta pelos valores contbeis

D/C D D D D C Disponibilidades Contas a receber Estoques Imobilizado Empresa Beta conta incorporao 82.000 Conta R$ 3.000 9.000 20.000 50.000 82.000 82.000 R$
9. Incorporao dos passivos de Beta pelos valores contbeis; eliminao do investimento de Alfa em Beta com ganho de capital e aumento de capital com gio
D/C C C C C C C D Contas a pagar Emprstimos Investimentos em Beta avaliados pelo custo Ganhos de capital na incorporao de Beta Capital social Reserva de gio Empresa Beta conta incorporao 82.000 82.000 82.000 Conta R$ R$ 32.400 15.000 20.000 3.068 10.863 669
10. Balano Patrimonial de Alfa aps a incorporao

Ativo Disponibilidades Contas a receber Estoques Investimentos em Beta Imobilizado Total Passivo Contas a pagar Emprstimos Capital social Reservas Resultados acumulados Receitas no-operacionais Ganhos de capital na incorporao de Beta Total 760.000 100.000 200.000 300.000 100.000 60.000 32.400 15.000 10.863 669 0 3.068 62.000 132.400 215.000 310.863 100.669 60.000 3.068 822.000 Antes da Transferidos Saldos aps a incorporao de Beta incorporao 10.000 80.000 250.000 20.000 400.000 760.000 3.000 9.000 20.000 (20.000) 50.000 62.000 13.000 89.000 270.000 0 450.000 822.000
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11. Composio acionria de Alfa aps a incorporao

Acionistas Originais de Alfa Oriundas de Beta Aes 300.000 10.863 310.863 Valor nominal R$ 1 R$ 1 Capital 300.000 10.863 310.863
O reflexo contbil desses procedimentos na companhia incorporada que a mesma vai ser extinta, ou seja, o valor das contas patrimoniais ser transferido para a incorporadora.
5 .2 Caso prtico 2: Fuso Cia . Gama e Cia . Zeta

Informaes gerais a) A Cia. Gama possui 40% das aes da Cia. Zeta. b) O investimento avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial. c) Em 31-3-XX, a Cia. Gama e a Cia. Zeta apresentam os seguintes balanos patrimoniais
Ativo Disponibilidades Clientes Proviso para devedores duvidosos Estoques ATIVO CIRCULANTE Participao societria Cia. Zeta Imobilizado Depreciao acumulada ATIVO CIRCULANTE ATIVO TOTAL Passivo Fornecedores Provises e contas a pagar Emprstimos PASSIVO CIRCULANTE Capital Reservas e lucros acumulados PATRIMNIO LQUIDO PASSIVO TOTAL 590.000 700.000 118.400 818.400 1.408.400 Cia . Alfa 120.000 422.000 (8.000) 320.000 854.000 294.400 320.000 (60.000) 554.400 1.408.400 Cia . Alfa 200.000 390.000 723.000 (13.000) 710.000 1.453.000 Cia . Beta 190.000 320.000 207.000 717.000 500.000 236.000 736.000 1.453.000 Cia . Beta 36.000 639.000 (12.000) 80.000 743.000
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d) A composio acionria das empresas

Cia . Gama Aes ordinrias Aes preferenciais 40.000 40.000 80.000 Cia . Zeta 40.000 20.000 60.000
e) Os scios de ambas as empresas resolvem fundi-las e criar a Cia. Jaragua. f) A composio acionria da Cia. Jaragua ser definida por meio do seguinte laudo de avaliao apresentado pelos peritos nomeados.
Cia . Gama Patrimnio Lquido contbil Mais: valor de mercado do imobilizado acima do valor contbil Patrimnio a valor de mercado Gama 818.400 180.000 998.400 Zeta 736.000 177.000 913.000
g) Os ativos imobilizados da Cia. Gama e da Cia. Zeta sero transferidos para a Cia. Jaragua pelo valor de mercado e passaro a ser depreciados com base na vida til determinada nos laudos. Baseando-se nas informaes anteriores preencha os dados a seguir. 1. Determinao dos patrimnios lquidos da Cia. Gama e da Cia. Zeta para fins de negociao Soluo
Cia . Gama Patrimnio lquido contbil Mais: valor de mercado do imobilizado acima do valor contbil Patrimnio a valor de mercado Ajuste da participao de Alfa em Beta Patrimnio a valor de mercado Gama 818.400 180.000 998.400 70.800 1.069.200 913.000 Zeta 736.000 177.000 913.000
2. Determinao dos percentuais de participao dos scios no capital da Cia. Jaragua PL AVALIADO AO VALOR DE MERCADO
Scios de: Alfa Beta Total 1.069.200 Gama 1.069.200 Zeta 365.200 547.800 913.000 jaragua 1.069.200 547.800 1.617.000 % 66,1224 33,8776 100,0000
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3. Antes da extino das empresas, os scios resolvem capitalizar as reservas e os lucros acumulados por meio dos seguintes lanamentos. Cia. Gama
Contas Dbito Crdito Reservas e lucros acumulados Capital Dbito 118.400 118.400 Crdito
Cia. Zeta
Contas Dbito Crdito Reservas e lucros acumulados Capital Dbito 236.000 236.000 Crdito
4. Extino da Cia. Gama e da Cia. Zeta Cia. Gama

Contas Dbito Crdito Crdito Crdito Crdito Crdito Conta fuso conta transitria Disponibilidades Clientes Estoques Participao Cia. Zeta Imobilizado 1.476.400 Contas Dbito Dbito Dbito Dbito Dbito Crdito Proviso para devedores Depreciao acumulada Fornecedores Contas a pagar Capital Conta fuso conta transitria Dbito 8.000 60.000 200.000 390.000 818.400 0 1.476.400 1.476.400 1.476.400 Dbito 1.476.400 120.000 422.000 320.000 294.400 320.000 1.476.400 Crdito Crdito
Cia. Zeta
Contas Dbito Crdito Crdito Crdito Crdito Conta fuso conta transitria Disponibilidades Clientes Estoques Imobilizado 1.478.000 Dbito 1.478.000 36.000 639.000 80.000 723.000 1.478.000 Crdito
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Contas Dbito Dbito Dbito Dbito Dbito Dbito Crdito Proviso para devedores Depreciao acumulada Fornecedores Contas a pagar Emprstimos Capital Conta fuso conta transitria
Dbito 12.000 13.000 190.000 320.000 207.000 736.000 0 1.478.000
Crdito
1.478.000 1.478.000
5. Determinao do valor do ativo imobilizado registrado na Cia. Jaragua

Gama Imobilizado () Depreciao acumulada Valor lquido contbil Reavaliao Valor de mercado 320.000 (60.000) 260.000 180.000 440.000 Zeta 723.000 (13.000) 710.000 177.000 887.000 Total 1.043.000 (73.000) 970.000 357.000 1.327.000
6. Determinao do capital e da reserva de reavaliao constitudos na Cia. Jaragua

Alfa Patrimnio Lquido contbil Participao de Alfa em Beta Capital social de Ceres Reavaliao de ativos Patrimnio Lquido de Ceres 180.000 177.000 818.400 Beta 736.000 Ceres 1.554.400 (294.400) 1.260.000 357.000 1.617.000
7. Composio acionria da Cia. Jaragua PL AVALIADO AO VALOR DE MERCADO

Scios de: Alfa Beta Total 1.069.200 Alfa 1.069.200 Beta 365.200 547.800 913.000 Ceres % 1.069.200 66,1224 547.800 33,8776
CAPITAL
Ceres 833.142 426.858
1.617.000 100,0000 1.260.000
Lanamentos Contbeis 8. Constituio dos ativos da Cia. Jaragua

Contas Dbito Dbito Dbito Dbito Crdito Disponibilidades Clientes Estoques Imobilizado Conta fuso conta transitria Dbito 156.000 1.061.000 400.000 1.327.000 0 2.944.000 2.944.000 2.944.000 Crdito
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9. Constituio das obrigaes e Patrimnio Lquido da Cia. Jaragua

Contas Dbito Crdito Crdito Crdito Crdito Crdito Crdito Conta fuso Proviso para devedores Emprstimos Fornecedores Contas a pagar Capital Reserva de reavaliao 2.944.000 Dbito 2.944.000 20.000 207.000 390.000 710.000 1.260.000 357.000 2.944.000 Crdito
10. Balano Patrimonial da Cia. Jaragua

Ativo Disponibilidades Clientes Proviso para devedores duvidosos Estoques ATIVO CIRCULANTE Imobilizado ATIVO TOTAL Passivo Fornecedores Provises e contas a pagar Emprstimos PASSIVO CIRCULANTE Capital Reserva de reavaliao PATRIMNIO LQUIDO PASSIVO TOTAL 390.000 710.000 207.000 1.307.000 1.260.000 357.000 1.617.000 2.924.000 R$ 156.000 1.061.000 (20.000) 400.000 1.597.000 1.327.000 2.924.000
Para concluir este captulo, importante que voc tenha conseguido fazer uma articulao entre a teoria e a prtica da incorporao e da fuso entre empresas. Conforme propusemos no comeo, voc pde constatar que no h diferenas relevantes entre os procedimentos contbeis de fuso e de incorporao. Aps essa prtica contbil dos processos de fuso e incorpo-
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rao, veremos as condies e os procedimentos de joint ventures (operaes em conjunto entre sociedades). Daremos nfase teoria e pratica contbil desses procedimentos.
Referncia
OLIVEIRA, Jose Martins de; PEREZ JUNIOR, Jos Fernandez. Contabilidade avanada. So Paulo: Atlas, 2007.
Anotaes
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Operaes conjuntas entre sociedades joint ventures
Introduo
Nas aulas 4 e 5 voc estudou procedimentos tericos e contbeis de fuso, incorporao e ciso entre empresas. Outro caso muito comum de transformao e inovao administrativa societria representado por operaoes conjuntas que denominamos de joint ventures. Para enteder e diferenciar os processos de joint ventures societrios, fundamental que voc tenha entendido a diferena entre processos de fuso, ciso e incorporao. Joint venture um contrato em que duas ou mais empresas desenvolvem conjuntamente um projeto comum. Pense, por exemplo, em uma empresa interessada na explorao de uma jazida de minrio e que sozinha no disponha de recursos suficientes. Essa empresa se alia, ento, de maneira no definitiva, com uma empresa parceira que tenha o mesmo interesse. Geralmente nos processos de joint venture, uma empresa participa com o capital em dinheiro e a outra participa com o capital permanente, representado por maquinas e equipamentos. Neste captulo, voc estudar a conceitualizao de joint venture e um caso prtico de operaes societrias em conjunto, adaptado de Oliveira e Perez Junior (2007). Ao final do captulo, voc ser capaz de identificar operaes em conjunto entre sociedades e de reconhecer fatos de registros contbeis em operaes conjuntas entre sociedades.
6 .1 Conceito e histria
Joint venture, segundo Perez Junior (2007, p. 95) uma figura jurdica originada da prtica, cujo nome no tem equivalente em nossa lngua, mas que pode assim ser entendida como contrato de colaborao empresarial. Assim, podemos dizer que, na joint venture, temos a celebrao de um acordo contratual entre empresas interessadas, eventualmente com a criao de uma nova empresa, para realizar uma atividade econmica de interesse comum com fins lucrativos. caracterstica prpria da joint venture a realizao de uma atividade ou de um projeto comum entre sociedades interessadas. Geralmente os contratos de joint venture so de durao curta, com prazo sempre determinado. No existe uma delimitao do tipo de atividade para se criar ou promover contratos de joint venture. Basta existir a vontade comum entre os participantes. Cada participante contribui, na formao social da joint venture, com o que de
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melhor possui. Geralmente, uma empresa contribui com o capital financeiro, e outra, com o capital permanente de maquinas e equipamentos. A confiana e a transparncia entre as partes so essenciais para uma boa celebrao do contrato. De origem bastante remota, o contrato de joint venture existe desde o sculo XV, quando havia sociedades martimas constitudas com o capital de vrios investidores, incluindo moeda dos reis, com finalidades especficas, prazo de durao determinado, regras definidas e claras quanto diviso dos riscos e dos resultados. Atualmente vem adquirindo grande importncia como estratgia de conquista de mercados e de expanso das empresas, em ambiente cujos aspectos econmicos, tecnolgicos, polticos e sociais tm sido marcados por constantes mudanas, crescente incerteza e riscos no previsveis. Segundo Perez Junior e Oliveira (2007), este tipo de condio societria tem servido como excelente instrumento para: proporcionar valiosos benefcios decorrentes do conhecimento mais profundo dos mercados locais; utilizar prticas gerenciais mais adequadas; diluir os riscos representados por novos negcios que exigem volume significativo de capitais; diminuir a defasagem tecnolgica em relao a outras empresas.
A formao de joint venture tem-se mostrado uma forma hbil de contornar obstculos poltico-governamentais, oriundos de burocracia e de polticas internas que geram restries, nas operaes de empresas estrangeiras, bem como nas precaues quanto ao domnio da economia local pelo capital estrangeiro.
6 .2 Processo para formao das joint ventures

O processo de formao das joint ventures compreende vrias etapas, que, apesar de distintas, esto interligadas. Sua observncia poder contribuir para assegurar o sucesso esperado do empreendimento. Um dos primeiros passos a assinatura do acordo, que estabelece as condies de operacionalizao, tais como: diviso do poder entre as empresas participantes; contribuies de cada joint venture participante; normas internas; possibilidade de participao de outros investidores, alm dos acordados. Em seguida, segundo Perez Junior e Oliveira (2007), devem ser estabelecidos: os direitos e as obrigaes da joint venture, incluindo a integralizao de capital para a formao da nova empresa; as condies comerciais que impeam que a joint venture seja uma atividade complementar das controladoras, de maneira a evitar competio entre elas;
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os critrios para a distribuio e a utilizao dos lucros; os planos de auditoria, controle, verificao e fiscalizao das contas.
Aps os procedimentos iniciais, redigem-se os estatutos e o contrato social da joint venture, que geralmente constituda como sociedade limitada ou annima, conforme a legislao do pas em que ira atuar. No existe figura jurdica de joint venture. O controle deve ser definido e compartilhado entre as controladoras, conforme especificado e estabelecido no acordo entre os participantes. Ao ser formada uma joint venture, as contribuies tangveis e intangveis deixam de ser propriedade dos scios participantes, passando a pertencer ao patrimnio da sociedade criada, que ter vida prpria, com seus ativos, passivos, receitas e despesas.
6 .3 Modalidades de joint ventures e aspectos contbeis na investidora

Os critrios contbeis a serem utilizados pelas investidoras para avaliao e contabilizao das participaes societrias vo depender, entre outros motivos, da modalidade da joint venture criada. A literatura contbil destaca a existncia de trs modalidades: operaes controladas em conjunto; ativos controlados em conjunto; sociedades controladas em conjunto. Na modalidade de operaes controladas em conjunto, no h a criao de uma nova empresa. Ocorre a assinatura de um acordo entre duas ou mais empresas investidoras para explorao de um empreendimento temporrio, normalmente de vida curta e definida. O International Accounting Standards Committee (IASC), por meio do pronunciamento de n. 31, entende que para esse tipo de joint venture cada empresa participante dever manter e reconhecer em suas demonstraes contbeis: os ativos alocados ao empreendimento; os passivos gerados; as despesas incorridas e sua parte das receitas auferidas pela joint venture. Na modalidade de ativos controlados em conjunto, uma parte ou o total dos ativos necessrios execuo do empreendimento pode ser adquirida pela joint venture para seu uso exclusivo. Em outras palavras, a joint venture ir deter o controle e mesmo a posse dos ativos alocados para a explorao da atividade em conjunto (PEREZ JUNIOR; OLIVEIRA, 2007). Nessa modalidade, no ocorre a constituio de outra empresa, mas to somente a assinatura de um acordo de parceira. Da mesma forma o IASC, por meio do pronunciamento n. 31, recomenda que cada participante deva incluir, em seus registros e em suas demonstraes contbeis e consolidadas, sua participao nos ativos, adquiridos em conjunto pelos scios e pelas controladas pela joint venture; nos passivos incorridos em conjunto, relacionados com o empreendimento; nas receitas, nos custos e nas despesas resultantes do empreendimento.
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Na modalidade de sociedades controladas em conjunto, h a existncia de associaes de investidores, pessoas fsicas e/ou jurdicas, para a constituio de uma nova empresa, com sua prpria estrutura administrativa, financeira e operacional, com seus registros contbeis e suas demonstraes contbeis. Como qualquer outra entidade independente, essa empresa vai ter seus ativos, passivos, receitas e despesas. O IASC, por meio de seu pronunciamento n. 31, afirma que uma entidade controlada em conjunto deve manter seus prprios registros contbeis, preparar e apresentar demonstraes contbeis, em conformidade com as exigncias nacionais e internacionais.
6 .4 Caso prtico (adaptado de Perez junior e Oliveira, 2007)

Em 30/3/XX, duas empresas de capital aberto do setor qumico, a Quimpar Qumica do Paran Ltda. e a Indusquim Ltda., resolveram explorar um empreendimento em comum, com a constituio de uma nova empresa para a produo de soda custica e de outros produtos congneres, que so matrias-primas das duas investidoras. A nova empresa, Caustix Ltda., constituda sob a forma de joint venture, tem um capital prprio de R$ 100 milhes, sendo que cada investidora integralizou a metade. Tais recursos foram necessrios para: aquisio de imveis, mquinas, equipamentos e demais ativos necessrios para pesquisa, desenvolvimento, produo e comercializao dos produtos e administrao da empresa; aquisio de matrias-primas e patentes industriais; capital de giro e demais investimentos com estrutura, informtica, logstica, etc.
a) Demonstraes contbeis da investidora Quimpar Em 31-12-XX, a Quimpar encerrou suas demonstraes contbeis, apurando os seguintes saldos: BALANO PATRIMONIAL DA QUIMPAR LTDA .
Ativo Circulante Permanente Investimentos na joint venture Caustix Ltda. Imobilizado Total do ativo R$ (milhes) Passivo R$ (milhes) 120 220 100 90 530
220 Circulante Patrimnio lquido 60 Capital social 250 Reservas Lucro do exerccio 530 Total do passivo
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Demonstrao do resultado Vendas Custo das mercadorias vendidas Lucro bruto Despesas operacionais Resultado da equivalncia patrimonial decorrente do investimento na joint venture Caustix Ltda. Lucro antes do imposto de renda/contribuio social Imposto de renda/contribuio social Lucro lquido do exerccio
R$ (milhes) 2.000 (1.400) 600 (470) 10 140 (50) 90
b) Demonstraes contbeis da Caustix Ltda. Na mesma data, as demonstraes contbeis da joint venture apresentaram os seguintes saldos, com destaque da participao proporcional da investidora Quimpar. BALANO PATRIMONIAL
Ativo Circulante Imobilizado Total do ativo Passivo Circulante Patrimnio lquido Capital social Lucro do exerccio Total do passivo 80 100 20 200 40 50 10 100
CAUSTIX LTDA .
R$ (milhes) 60 140 200
PARTICIPAO QUIMPAR = 50%

R$ (milhes) 30 70 100
DEMONSTRAO DO RESULTADO
Vendas Custo das mercadorias vendidas Lucro bruto Despesas operacionais Lucro antes do IR/CS Imposto de renda/contribuio social Lucro lquido do exerccio
CAUSTIX LTDA .
R$ (milhes) 1.200 (800) 400 (370) 30 (10) 20
PARTICIPAO QUIMPAR = 50%

R$ (milhes) 600 (400) 200 (185) 15 (5) 10
Com base nas informaes e nas demonstraes contbeis disponveis, efetue a consolidao das demonstraes contbeis da Investidora Quimpar Ltda. com as demonstraes da joint venture. Seguem os quadros do balano patrimonial e do resultado do exerccio para facilitar sua misso.
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6 .4 .1 Soluo Demonstraes contbeis consolidadas da Quimpar

Os saldos contbeis da Quimpar, consolidados com sua participao proporcional na investida Caustix, seriam assim apurados e demonstrados. PARTICIPAO PROPORQUIMPAR CIONAL NA ELIMINAES jOinT vEnTURE CAUSTIX
220 60 250 530 120 220 100 90 530 10 100 (10) (60) 70 100 40 50 (50) (60) 30 (60) 320 570 160 220 100 90 570
BALANO PATRIMONIAL
Ativo Circulante Permanente Investimentos na joint venture Caustix Imobilizado Total do ativo Passivo Circulante Patrimnio lquido Capital social Reservas Lucro do exerccio Total do passivo
SALDOS CONSOLIDADOS
250
DEMONSTRAO DO RESULTADO QUIMPAR DO EXERCCIO

Vendas Custo das mercadorias vendidas Lucro bruto Despesas operacionais Resultado da equivalncia patrimonial investimento na joint venture Caustix Lucro antes do IR/ CS Imposto de Renda/ Contribuio Social Lucro lquido do exerccio 2.000 (1.400) 600 (470)
PARTICIPAO PROPORCIONAL ELIMINAES NO jOinT vEnTURE CAUSTIX

600 (400) 200 (185)
SALDOS CONSOLIDADOS
2.600 (1.800) 800 (655)
10
(10)
140 (50) 90
15 (5) 10
10
145 (55)
10
90
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Como voc constatou, no difcil fazer os procedimentos contbeis de joint ventures. Vimos que existe a celebrao de um contrato (joint venture) entre duas ou mais sociedades que contabilmente devemos associar implantao de uma nova sociedade em que a transparncia de informaes de fundamental importncia. Para finalizar este captulo, importante destacar que pouca literatura contbil trata do assunto joint venture. No Brasil, a CVM por meio da IN 247/97 estabelece critrios e procedimentos de avaliao por parte das companhias abertas de investimentos em sociedades coligadas e controladas, bem como para demonstraes contbeis consolidadas. Aps termos conhecido teoria e prtica da joint venture, no prximo captulo, veremos algumas noes introdutrias de contabilidade atuarial. Daremos nfase prtica consolidada dessa contabilidade. Com certeza, voc vai gostar!
Referncia
OLIVEIRA, Jose Martins de; PEREZ JUNIOR, Jos Fernandez. Contabilidade avanada. So Paulo: Atlas, 2007.
Anotaes
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Noes introdutrias de cincias atuariais
Introduo
A cincia atuarial estuda o conjunto de conhecimentos necessrios para o clculo do risco e do prmio de seguros. A base metodolgica da aturia representada pela estatstica e pela matemtica financeira. A estatstica colabora com as cincias aturias de forma a se conhecer a probabilidade (risco) de um evento acontecer. J a matemtica financeira ajuda a conhecer o valor do prmio a pagar ou a receber quando o sinistro (fato) acontece na realidade. Neste captulo, realizaremos uma introduo ao estudo da aturia; conheceremos as frmulas matemticas do clculo atuarial e dos registros contbeis que as companhias seguradoras realizam na venda da aplice de seguro. A base dos nossos estudos ser, ento, a matemtica financeira e a estatstica, especificamente com os contedos de valor presente e futuro; de pagamento de juros e de probabilidade. Ao final do captulo, voc ser capaz de compreender a importncia da cincia atuarial e de reconhecer alguns registros contbeis nas companhias seguradoras.
7.1 Um pouco da histria, definies e mercado

A aturia uma cincia antiga. Sabemos que os romanos preocupavam-se em registrar nascimentos e mortes ocorridos em regies do imprio. No ano de 1.700, o matemtico francs De Moivre j dizia que um portflio de seguros ser atingido pela runa se no incluir em seu prmio um carregamento de segurana para se garantir contra as flutuaes das perdas aleatrias (SOUZA, 2001). A incerteza pode ser considerada uma constante da vida humana. Tempo e espao so dimenses difceis de ser mensuradas. A aturia surge para estudar a mortalidade, os acidentes e os riscos de ordem individual e social. As cincias atuariais so o ramo do conhecimento que lida com a matemtica de seguros, com a probabilidade, que oferece a garantia de que os riscos sejam cuidadosamente avaliados, com os prmios estabelecidos adequadamente pelos classificadores de riscos e com a proviso para os pagamentos futuros de benefcios (SOUZA, 2001). O profissional das cincias atuariais chama-se aturio, que, segundo Souza (2001), o tcnico especializado em matemtica superior que atua no mercado econmico-financeiro, promovendo pesquisas e estabelecendo planos e polticas
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de investimentos e de amortizao em seguros privados e sociais, calculando probabilidades de eventos, avaliando riscos e fixando prmios, indenizaes, benefcios e reservas matemticas. Para atuar na aturia, preciso ter conhecimentos de estatstica, informtica, contabilidade, economia, administrao e direito. O aturio calcula, mensura e relaciona o caso equivalncia de aleatoriedade e o tempo durao dos processos financeiros. Elabora planos tcnicos, avalia contribuies e reservas matemticas de empresas privadas de seguros e de capitalizao, de instituies de previdncia social, associados ou muturios de peclio ou sorteios e de rgos oficiais de seguros e resseguros. O clculo constante no laudo tcnico apresentado pelo aturio deve assegurar tanto a solvncia econmica equilbrio entre o total dos haveres e o total das obrigaes quanto a solvncia financeira da empresa pagar as obrigaes que vencem a cada dia. Alm disso, cabe ao aturio determinar e tarifar os prmios de seguros, de capitalizao e os prmios especiais ou extraprmios relativos a riscos especiais, por meio da anlise atuarial dos lucros dos seguros e das formas de sua tributao entre os segurados e portadores de ttulos de capitalizao. Alm disso, somente o profissional aturio, como responsvel tcnico, pode assinar os balanos das empresas de seguros e de capitalizao, as carteiras dessas especialidades, mantidas por instituies de previdncia social e por outros rgos oficiais de seguros e resseguros. O aturio ainda emite parecer e faz peritagem sobre avaliao atuarial, em que so estudados aspectos quantitativos e qualitativos relativos a ativos e passivos do plano, e sobre parecer atuarial, em que se atesta o estado de solvncia econmico-financeira da empresa de seguro. Ainda o aturio opera como assessor de gerncia, administrao, fiscalizao e orientao das atividades tcnicas; elabora normas tcnicas e ordens de servio de empresas de seguros, de financiamento e de capitalizao, de empresas de previdncia social e de rgos oficiais de seguros, resseguros e investimentos. Existem outras reas de atuao do aturio, que voc pode explorar mais no stio do Instituto Brasileiro de Aturia (IBA) (<http://www.atuarios.org.br>). Para conhecer mais a profisso do aturio, leia tambm o Decreto n. 66.408 de 3 de abril de 1970, que regulamenta o exerccio profissional do aturio.
7 .2 Estatstica e cincia atuarial

Para analisar as consequncias econmicas do risco, um fenmeno futuro e aleatrio que tem caractersticas especficas a cada situao estudada, o aturio utiliza a estatstica, em particular o uso da metodologia da probabilidade, da matemtica financeira e da demografia, esta avaliada nos aspectos quantitativos e qualitativos.
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Para o aturio avaliar os riscos futuros, associados ao seguro e aos planos previdencirios, preciso, primeiramente, coletar e analisar dados que serviro de base para desenvolver modelos matemticos. Com base nesses dados, o aturio poder determinar o valor a ser pago pelo segurado, o prmio, que garantir a cobertura do risco esperado, de forma a dar sustentao s operaes para o segurado e a seguradora. A metodologia da estatstica utilizada para o tratamento tcnico, cientfico e experimental de uma srie de dados, de forma que se possam conhecer as causas que influenciam o seu aparecimento, a sua frequncia de produo e a sua intensidade (SOUZA, 2001). Uma das tcnicas estatsticas a utilizao da lei dos grandes nmeros e da lei da probabilidade. A lei dos grandes nmeros determina o grau de possibilidade que se produza um determinado acontecimento. Segundo essa teoria, podemos predizer com relativo grau de acerto um grande nmero de eventos. Por exemplo, as empresas seguradoras podem estimar quando determinado segurado bater o carro ou ter o veculo roubado. A lei dos grandes nmeros a base fundamental da tcnica atuarial no que se refere ao clculo e determinao dos prmios que devem ser aplicados para cobrir os riscos. Probabilidade, segundo Silva (2001), o grau de possibilidade de ocorrncia de um evento, dentro de uma determinada amostra, e pode ser expressa matematicamente pelo quociente resultante da diviso de certo nmero de casos favorveis pela soma de todos os casos possveis. Veja a frmula: Probabilidade = Casos favorveis Casos Possveis
A probabilidade remete possibilidade de certo evento acontecer. No representa um dado real, mas a possibilidade de determinado fato acontecer. A preciso do clculo probabilstico depende do nmero de valores considerados, mantida, por necessidade imperiosa, uma escala de observaes.
7 .3 O Risco nas cincias aturias

A estatstica permite analisar e mensurar a ocorrncia do risco provvel de um determinado evento. Por exemplo, para calcular o prmio, que um dos elementos essenciais do seguro, voc precisa considerar vrios fatores, entre os quais a mensurao do risco. Segundo Solomon e Pringle citados por Silva (1999), risco o grau de incerteza a respeito de um evento. Risco no se confunde com seguro. O seguro objetiva a proteo financeira, no a criao de riscos. A possibilidade de ocorrncia de determinado evento pode ser conhecida pelo clculo de probabilidade. Dessa maneira, podemos estabelecer uma correspondente probabilidade de ocorrncia do evento. O grau de incerteza quanto ocorrncia do evento
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est intimamente ligado probabilidade de ocorrncia dos eventos em estudo. A condio limite ser a certeza plena de que o conceito de probabilidade, para avaliao do evento, no se aplica. A Superintendncia de Seguros Privados (SUSEP), por meio das Circulares n. 2/1994 e n. 5/1994, a respeito do ramo de automveis, determina a tarifa referencial para constituir provises tcnicas, utilizando o maior prmio entre aqueles decorrentes das tarifas individuais para a seguradora, ou entre as tarifas referenciais e o prmio comercial efetivamente praticado pela sociedade. Alm disso, por meio dessas circulares, a SUSEP estabeleceu tarifas mnimas de algumas modalidades de seguros a serem aplicadas a todo o mercado segurador.
7 .4 Matemtica atuarial
Os princpios da matemtica atuarial so combinao dos princpios da estatstica com os princpios da matemtica financeira e permitem, por exemplo, o clculo do valor presente de uma unidade monetria a ser paga a uma pessoa de idade x quando ela completar x + n anos, a uma taxa de juros i para cada perodo. Por exemplo, suponhamos que Co seja o capital aplicado e que Cn seja o capital final a ser resgatado depois de n anos. O valor de Cn poder ser calculado, com o uso dos conceitos de juros compostos para fins de clculo do valor presente, utilizando a expresso: Cn = Co X (1+ n)n Suponhamos que o valor do capital final fosse pago apenas se o individuo de idade x estivesse ao final de x + n. A estatstica buscaria a resposta ao seguinte questionamento: qual a probabilidade de o indivduo de idade x chegar idade x + n? Como resposta a esse questionamento, teramos a expresso que representa esta probabilidade, ou seja, npx. nEx representa o valor presente atuarial de uma unidade monetria a ser paga a uma pessoa de idade x quando esta completar x + n anos. Combinando princpios de matemtica financeira e de estatstica, o aturio pode calcular o valor a ser pago em parcela nica por um individuo de idade x, levando em considerao o perfil de sobrevivncia de um grupo de pessoas, por meio das tbuas atuariais, utilizando a seguinte expresso matemtica: nEx = Cn x npx em que o valor financeiro (Cn) multiplicado pela probabilidade de o indivduo em questo estar vivo (npx). Um dos elementos bsicos dos seguros que lidam com a vida humana a tbua de mortalidade ou de sobrevivncia, que apresenta o nmero de pessoas vivas e mortas, em ordem crescente de idade (faixa etria), desde a origem at a extino completa de um grupo (SILVA, 1999).
470
O nmero de pessoas vivas correspondentes idade inicial (origem) chamado de raiz da tbua. A idade final chamada de idade (mega). H vrias etapas envolvidas no clculo de uma tbua de mortalidade. Primeiramente, devemos escolher a populao base: cidade X, regio Y, funcionrios de determinada empresa, etc. Depois disso, definimos o perodo estatstico, ou seja, por quanto tempo os dados sero coletados. Devemos desconsiderar, neste caso, o total de pessoas vivas, as redues ou acrscimos causados por fatores, como migrao (emigrao ou imigrao) e, no caso de empresas, rotatividade (admisso e demisso). Vamos ver um exemplo. Suponha que, na cidade ABC, tenham sido registrados 1.000 nascimentos. Calcule a taxa anual de morte para os dados a seguir: duas crianas morreram antes de completar um ano de vida; trs pessoas, antes do segundo ano; uma pessoa, antes do terceiro ano; duas, antes do quarto ano; trs, antes do quinto ano. Veja, na tabela a seguir, as principais variveis e a representao adotada pela matemtica atuarial.
Idade (x) 0 1 2 3 4 Tabela de pessoas vivas (lx) 1.000 1.000 2 = 998 998 3 = 995 995 1 = 994 994 2 = 992 Mortes ocorridas (dx) 2 3 1 2 3 Taxa anual de mortalidade 2 = 0, 002 1.000 3 = 0, 0030060 998 1 = 0, 0010050 995 2 = 0, 0020120 994 3 = 0, 003024 992
x = idade lx = nmero de pessoas vivas na idade x dx = nmero de pessoas mortas entre as idades x e x +1 Px = probabilidade anual de sobrevivncia A probabilidade anual de sobrevivncia representada por px, que a probabilidade de uma pessoa de idade x sobreviver idade x + 1. Em contrapartida, a probabilidade anual de morte, representada por Qx, a probabilidade de uma pessoa de idade x falecer antes de completar a idade (x + 1). Em contrapartida, o clculo da probabilidade anual de morte (Qx)
n = 1 n p x qx
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(probabilidade de uma pessoa falecer antes de atingir a idade x + n)

n n = dx + qx 1x
(probabilidade de uma pessoa de idade x sobreviver com a idade x + n, vindo a falecer no decurso do ano seguinte) dx = 1x 1x + 1 Px + qx = 1
Px = 1x + 1 1x n 1x
p x = 1x + dx 1x
qx =
1x + 1 = 1x dx dx = qx . 1x ux = fora de mortalidade, taxa instantnea de mortalidade ou coeficiente instantneo de mortalidade ex = esperana abreviada de vida Tx = quantidade de existncia mx = taxa central de mortalidade i = taxa efetiva de juros relativa ao perodo anual v = valor atual unitrio vencvel em um ano d = desconto unitrio vencvel em um ano a = valor atual da anuidade unitria A = valor atual de um seguro E = valor atual de um total puro P = prmio anual puro V = reserva matemtica W = valor saldado m/n = barra vertical: com letra ou nmero esquerda, indica prazo de deferimento; com letra ou nmero direita, denota prazo de temporariedade.
7 .5 Tipos de rendas e seguros pagveis por morte

J vimos que a renda corresponde a uma forma de pagamento de indenizao efetuada pelo segurador. O modo e o perodo como a renda paga
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podem variar bastante, sendo, geralmente, reconhecidas duas classificaes principais das rendas aleatrias: rendas constantes e rendas variveis. As rendas constantes representam uma srie de pagamentos que podem variar conforme a data estipulada (imediata ou diferida) e a continuidade (vitalcia ou temporria). Veja a tabela a seguir.
Continuidade / data Temporria Vitalcia Fonte: Souza (2001) Imediata Temporria Vitalcia Diferida Temporria Vitalcia
A continuidade ou a durao da renda vitalcia depende da sobrevivncia do segurado ou do beneficirio. No caso de renda temporria, os pagamentos so determinados previamente. A renda imediata ocorre quando a srie de pagamentos inicia logo depois do acontecimento que a determinou. A renda diferida ser paga num determinado tempo depois da realizao do acontecimento que a determinou. As rendas variveis, de acordo com a matemtica, podem ser de progresso aritmtica ou geomtrica.
7 .6 Registros contbeis de contrato de seguros nas Companhias Seguradoras (caso adaptado de Silva, 1999)
Consideremos o caso da Cia. Seguradora Porto Seguro, constituda por meio de assembleia geral, em 5/11/XX. Seus fundadores subscreveram um capital fixado em R$ 60.000.000, composto por 1.000 aes, integralizando 50% do capital no ato, mediante depsito em banco, no valor de R$ 30.000.000. O restante do capital ser integralizado at 31/12/XX.
Fato 1: Subscrio do capital D: Acionistas capital a realizar C: Capital social Fato 2: Integralizao ou realizao de 50% do capital social D: Banco c/c depsito de capital C: Acionistas capital a realizar Fato 3: Levantamento do depsito inicial D: Banco c/c movimento C: Banco c/c depsito de capital R$ 30.000.000 R$ 30.000.000 R$ 60.000.000
Para dar inicio s suas atividades, a seguradora, em 16/11/XX, adquire um conjunto de cinco salas para instalao do escritrio, pagando vista R$ 10.000.000. Posteriormente, adquire mveis de escritrio, mediante pagamento vista de R$ 3.200.000. A fim de evitar a ociosidade de recursos na conta corrente movimento do banco, decide aplicar a curto prazo em CDB R$ 5.000.000; em renda varivel R$ 5.127.000; em ouro R$ 2.935.280. Os registros contbeis so apresentados a seguir.
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Fato 4: Subscrio do capital D: Edificaes C: Bancos c/c movimento Fato 5: Aplicao em CDB D: Depsitos bancrios a prazo CDB C: Bancos c/c movimento Fato 6: Aplicao em ttulos de renda varivel D: Aplicao de sociedades de capital aberto C: Bancos c/c movimento Fato 7: Aplicao em ouro D: Aplicao em ouro C: Bancos c/c movimento R$ 2.935.280 R$ 5.127.000 R$ 5.000.000 R$ 10.000.000
No ms de dezembro a Cia. Seguradora firmou contratos de seguros no ramo de incndio e transporte nacional, angariados por corretores habilitados, sendo obrigada a ceder participao a Congneres e ao Instituto de Resseguro do Brasil (IRB), por sua limitada reteno de risco fixada naquelas modalidades. O documento emitido com base nesse acordo tinha o seguinte contedo e valores em reais (R$):
Discriminao Prmio lder Prmio cosseguradoras Custo da aplice Adicional de parcelamento IOF SUBTOTAL Desc. do prmio lder Desc. do prmio cosseguradora PRMIO TOTAL Comisso de corretagem lder Com. de corretagem cosseguradora COMISSO TOTAL RESTITUIO DE PRMIO Ramo de incndio 150.318,20 35.010 12.441 2.640 8.016,36 208.425,56 (117,60) (27,40) 208.280,56 38.239,55 8.752,50 46.992,05 850,20 Ramo de Total transporte 88.532 238.850,20 5.740 40.750,00 2.696 15.137,00 0 2.640,00 3.878,72 11.895,08 100.846,72 309.272,28 0 (117,60) 0 (27,40) 100.846,72 309.127,28 13.279,80 51.519,35 861 9.613,50 14.140,80 61.132,85 0 850,20
Os registros contbeis sobre esses fatos foram os seguintes.

Fato 8: Valores de seguros contratados em Dez./XX D: Prmios emitidos de seguros Incndio D: Prmios emitidos de seguros Transporte nacional D: Desconto de cosseguros cedidos Incndio D: Descontos diferidos Incndio D: Prmio de cosseguros cedidos Incndio D: Prmio de cosseguros cedidos Transporte nacional D: Desconto sobre prmio retido seguros desconto incndio R$ 208.425,56 R$ 100.846,72 R$ 27,40 R$ 145,00 R$ 35.010,00 R$ 5.740,00 R$ 145,00
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Fato 8: Valores de seguros contratados em Dez./XX C: Prmio de seguros emitidos seguros desconto incndio C: Prmio de seguros emitidos cosseguros cedido incndio C: Prmio de seguros emitidos cosseguros cedido transp. nacional C: Imposto sobre operaes financeiras incndio C: Imposto sobre operaes financeiras transporte nacional C: Prmios emitidos seguros incndio C: Prmios emitidos seguros transporte nacional C: Desconto sobre prmio cedido a congneres Incndio C: Variao desp. Desconto diferida seguros incndio C: Custo da aplice seguro incndio C: Custo da aplice seguro incndio C: Adicional de fracionamento seguros incndio Fato 9: Restituio de prmio D: Prmio restitudo seguro incndio C: Prmio a restituir Fato 10: Proviso das comisses devidas a corretores D: Comisses diferidas seguro incndio D: Comisses sobre prmios emitidos cosseguros cedidos incndio D: Comisses s/ prmios emitidos cosseguros cedidos transp. nacional D: Comisses s/ prmios emitidos seguros transporte nacional C: Comisses s/ prmios emitidos seguros incndio C: Comisses s/ prmios emitidos seguros transporte nacional C: Comisses s/ prmios cedidos a congneres incndio C: Comisses s/ prmios cedidos a congneres transporte nacional R$ 46.992,05 R$ 8.752,50 R$ 861,00 R$ 14.140,80 R$ 46.992,05 R$ 14.140,80 R$ 8.752,50 R$ 861,00 R$ 850,20 R$ 145,00 R$ 35.010,00 R$ 5.740,00 R$ 8.016,36 R$ 3.878,72 R$ 185.328,20 R$ 94.272,00 R$ 27,40 R$ 145,00 R$ 12.441,00 R$ 2.696,00 R$ 2.640,00
A estruturao do balano patrimonial e da DRE para as Companhias Seguradoras fica demonstrada na tabela a seguir.
Ativo Disponibilidades Aplicaes Crditos operacionais Prmios emitidos Seguros do pas IRB Outros crditos Ttulos e crditos a receber Outros valores e bens Passivo Provises tcnicas no comprometidas Proviso de prmios no ganhos Proviso de riscos decorridos Proviso matemtica Fundo de garantia de retrocesses Provises tcnicas comprometidas Sinistros a liquidar Depsitos com operaes de seguros Prmios a restituir
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Ativo Despesas antecipadas Despesas de comercializao diferidas (Comisso diferida) (Descontos diferidos) Realizvel a longo prazo Permanente IRB
Passivo Seguradoras do pas Comisses sobre prmios emitidos Outros dbitos a pagar Obrigaes a pagar Impostos e encargos a recolher Provises trabalhistas Provises para tributos Depsitos de terceiros Patrimnio lquido DRE
Receita de prmios (+) Prmio emitido () Prmio restitudo () Resseguro cedido () Cosseguro cedido () Descontos = Prmio retido (+/) Variao da reserva de prmio no ganho (+/) Variao da proviso de riscos decorridos (+/) Variao das despesas com descontos diferidos = Prmio ganho Sinistros () Indenizaes avisadas () Despesas com sinistros (+) Recuperao de sinistros (+) Salvados e ressarcidos () Participao em salvados e ressarcidos Comisses () Comisses sobre prmios retidos (+) Comisses de agenciamento (+) Comisses sobre prmios cedidos (+/) Variao da despesa de comercializao diferida (+/) Outras despesas e receitas operacionais = Lucro (prejuzo) do perodo
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O esquema contbil para registro das principais operaes com seguros se sintetiza assim:
Prmio emitido total Emisso de aplice Cesso de prmio congnere Comisso sobre prmio emitido Comisso sobre resseguro Resseguro cedido Prmios emitidos seguros (A) Prmio de resseguro cedido ao IRB (R) Prmios emitidos seguros (R) Prmios emitidos resseguros cedidos (P)
Prmio de cosseguro Prmios emitidos cedido e congnere (R) cosseguros cedidos (P) Comisso sobre prmio emitido (R) IRB comisses sobre prmios emitidos resseguro (A) Comisses sobre prmios emitidos (P) Comisso de prmios cedidos ao IRB (R)
Prmios emitidos Prmios emitidos Desconto do prmio desconto nos prmios descontos (A) emitidos (R) Emisso de aplice Comisso sobre cosseguro cedido Prmio de cosseguro aceito Comisso sobre cosseguro aceito Agenciamento Cobrana do prmio Cobrana de Cobrana cosseguro cedido do prmio Pagamento de cosseguro cedido Recebimento de cosseguro aceito Comisso sobre Comisso sobre prmios prmios emitidos cedidos cosseguro (R) cosseguro cedido (A) Prmios emitidos cosseguro aceito (A) Comisso sobre prmios cedidos cosseguro aceito (R) Comisso de agenciamento (R) Bancos (A) Prmios e emolumentos (P) Prmios emitidos cosseguro cedido (P) Seguradoras do Brasil (P) Bancos (A) Prmios emitidos cosseguro aceito (R) Comisso sobre prmios emitidos cosseguro aceito (P) Comisses a pagar congneres Prmios e emolumentos recebidos (A) Prmios emitidos seguros (A) Seguradoras do pas (P) Bancos (A) Prmios e emolumentos recebidos (A)
Prmios e emolumentos Prmios emitidos recebidos (A) cosseguros aceito (A)
Proviso de prmios no ganhos
Variao positiva
Variao das Proviso de prmios no provises de prmios ganhos (P) no ganhos (R) Variao das Variao das provises de provises de prmios prmios no ganhos (R) no ganhos (P)
Variao negativa
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Despesa Variao positiva de comercializao diferida Variao negativa Proviso Variao positiva de riscos decorridos Variao negativa Registro da indenizao de sinistros avisados Ajuste da proviso de indenizao Sinistros Pagamento da indenizao Despesa com regulao de sinistros
Despesa com comercializao (A)
Variao das despesas de comercializao diferida (R)
Variao das Despesa de despesas de comerciacomercializao diferida (A) lizao diferida (R) Variao de riscos decorridos (R) Proviso de riscos decorridos (P) Indenizaes revisadas (R) Ajustes de indenizaes de sinistros (R) Proviso de sinistros a liquidar (P) Despesas com sinistros (R) Proviso de riscos decorridos (P) Variao da proviso de riscos decorridos (P) Proviso de sinistros a liquidar (P) Proviso de sinistros a liquidar (P) Disponvel (A) Contas a pagar (P) Disponvel (A)
Pagamento de Contas a pagar (P) despesa com sinistro A = Ativo; P = Passivo; R = Resultado Fonte: Souza (2001)
Para concluir este captulo, importante lembrar que basicamente as companhias de seguro desempenham a funo de underwriting (atividade operacional propriamente dita) e a funo financeiro-patrimonial (gesto dos recursos arrecadados). Alm de apresentar os dois principais demonstrativos contbeis (o balano patrimonial e a demonstrao do resultado do exerccio), as companhias seguradoras devem apresentar notas explicativas, anexas aos demonstrativos, destacando as principais operaes que dizem respeito a: apurao do resultado; despesas diferidas de comercializao; aplicaes financeiras; provises tcnicas no comprometidas. A Circular n. 51/1998 da SUSEP dispe sobre o contedo mnimo das notas explicativas das companhias seguradoras.
Referncias
SILVA, Affonso. Contabilidade e anlise econmico-financeira de seguradoras. So Paulo: Atlas, 1999. SOUZA, Silney de. Seguros: contabilidade, aturia e auditoria. So Paulo: Saraiva, 2001.
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Mensagem final
A nossa disciplina termina aqui, mas voc deve continuar a manter-se atualizado, principalmente na legislao societria das empresas, cujo contedo sofre constantes alteraes ao longo do tempo. A contabilidade brasileira est sempre mais convergindo para as normas internacionais. Procura-se atender da melhor forma os usurios que a cada dia necessitam de novas informaes que devem estar contidas nas demonstraes contbeis divulgadas. Assim, imprescindvel que voc continue estudando sempre! At uma prxima oportunidade. Prof. Clarete
Anotaes
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Crditos
EQUIPE UNITINS Organizao de Contedos Acadmicos Reviso Lingustico-Textual Reviso Didtico-Editorial Gerente de Diviso de Material Impresso Reviso Digital Projeto Grfico Capas Marcos Antnio Dozza Valtuir Soares Filho Domenico Sturialle Domenico Sturialle Katia Gomes da Silva Vladimir Alencastro Feitosa Katia Gomes da Silva Rogrio Adriano Ferreira da Silva Rogrio Adriano Ferreira da Silva
EQUIPE EADCON Coordenador Editorial Assistentes de Edio William Marlos da Costa Ana Aparecida Teixeira da Cruz Lisiane Marcele dos Santos Thaisa Socher Bruna Cantador Denise Pires Pierin Ktia Cristina Oliveira dos Santos Rodrigo Santos Sandro Niemicz
Caro acadmico, O processo administrativo exige que o gestor realize as funes de planejar, dirigir, controlar e melhorar de forma contnua os processos operacionais da empresa. Ao planejar, especifica os objetivos que a empresa deseja alcanar e converte-os em aes. Se o objetivo de longo prazo, est elaborando seu planejamento estratgico. Se o objetivo de curto prazo, est elaborando seu planejamento operacional/ttico. Ao dirigir, conduz as operaes da empresa para alcanar os objetivos estabelecidos. Ao controlar, verifica que a execuo dos servios esteja ocorrendo conforme esperado, podendo identificar desvios, efetuar correes, bem como revisar os planos futuros. Ao buscar a melhoria contnua, o gestor visa qualificao de processos, atividades, produtos e funcionrios. Para realizar todas essas funes, os tomadores de deciso (investidor, administrador, instituio financeira, governo, sindicado, empregado, cliente, fornecedor, ambientalista, fisco) necessitam de informaes que podem ser obtidas por meio da Contabilidade Financeira (que repassa informaes econmicas sobre as organizaes aos usurios externos) e da Contabilidade Gerencial (que identifica, mensura, apresenta e analisa as informaes financeiras e operacionais de uma empresa aos usurios internos). Nesse sentido, podemos dizer que a Contabilidade Gerencial oferece aos gestores ferramentas de anlise de lucro e de custo, de formao de preo e de oramentos, de custo-volume-lucro, de projees e de anlise econmico-financeira, ajudando a controlar e utilizar os recursos de todos os setores da empresa. Junto Contabilidade Gerencial temos a rea de Controladoria, um segmento da cincia contbil responsvel pelo provimento de informaes para a tomada de deciso empresarial. Hoje a rea de controladoria est em evidncia no mercado econmico, financeiro e acionrio mundial, visto que desempenha um excelente papel de auxlio aos empreendimentos do mercado. Todas as ferramentas aqui apresentadas sero analisadas neste caderno. Bons estudos! Prof. Marcos Antnio Dozza Prof. Valtuir Soares Filho
Apresentao
Contabilidade gerencial: ferramenta de gesto
CAPTULO 1 CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA
Introduo
Vamos desenvolver nossas atividades a partir do termo competitividade. Contudo voc deve ter observado que muitas empresas no esto sendo competitivas. Isso se deve a falhas na administrao e falta de preparo e conhecimento terico e prtico que possam orientar os gestores em suas decises estratgicas sobre: a) avaliar estoques e medir custos; b) estimar despesas e produtos; c) relatar sobre a eficcia e eficincia das atividades realizadas. Antigamente esses trs itens eram executados de forma satisfatria porque a economia era mais simples; hoje, necessitamos da integrao de diversos sistemas para avaliar, estimar e relatar a gesto econmica e financeira da empresa. Neste captulo, apresentaremos a voc uma ramificao da Contabilidade, denominada contabilidade gerencial, bem como sua afinidade com a gesto da informao gerencial e de custo. Ela utiliza as informaes da rea de custos para auxiliar os gestores no seu processo de tomada de deciso. Nesse sentido, de fundamental importncia que voc tenha estudado e entendido os contedos apresentados na disciplina de Contabilidade de Custos, tais como: mtodos de custeio e classificao dos custos. Estudaremos o conceito e o objetivo da contabilidade gerencial, conheceremos seu surgimento e sua evoluo histrica, refletiremos sobre a tcnica da contabilidade por responsabilidade. Ao final do captulo, voc ser capaz de reconhecer o conceito de contabilidade gerencial e de evidenciar a contabilidade gerencial como sistema de informao contbil.
1 .1 Contabilidade gerencial: conceito e objetivo

A Contabilidade gerencial denominada pelos italianos de Ragioneria Direzionale e pelos americanos de Management Accounting ou Managerial Accounting. Quanto a seu conceito, podemos perceber significativas variaes no enfoque dado s atividades da contabilidade gerencial. a) Para Iudcibus (1987, p. 15), a contabilidade gerencial a apresentao de vrias tcnicas e procedimentos contbeis tratados na contabilidade financeira, de custos, na anlise de balanos, tributria, ambiental, agrcola, comercial, industrial etc., colocados numa perspectiva mais analtica ou numa forma de apresentao e classificao diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo decisrio.
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b) Para Kaplan e Atkinson citados por Ricardino (2005, p.15), os sistemas de informaes gerenciais devem propiciar as atividades de coleta, classificao, processamento, anlise e comunicao de informaes aos gestores, de forma oportuna, eficiente e eficaz. Do exposto voc pode entender que a contabilidade gerencial representa o uso da contabilidade como ferramenta da administrao, ou seja, para o gerenciamento da informao contbil conforme a figura 1. Figura 1 Gerenciamento da informao contbil.
Aps ter identificado o conceito de contabilidade gerencial, voc deve saber quais so os contedos acadmicos que essa ramificao da cincia contbil estuda, analisa e controla: entidade, custo de produtos e servios, registro e controle de matria-prima, mo de obra e custos indiretos de fabricao, campanhas e promoes, atividades especiais (alimentao dos funcionrios), programas de capacitao, planos alternativos, fixao do preo de venda, planejamento tributrio, consolidao de demonstraes, oramentos e projees, padres fixados, custeio-padro, custeio por absoro, custeio direto, mensurao e controle do lucro, ponto de equilbrio, dispndios para novas imobilizaes e elaborao de relatrios. Cada um desses elementos estudado, analisado e controlado visando gerar informaes mais teis aos diversos nveis gerenciais, tais como: direo, gerentes e operadores. Na figura 2, enfatizamos a contabilidade gerencial no foco da gesto da empresa com a utilizao das informaes geradas a partir da contabilidade financeira da empresa. Figura 2 Contabilidade gerencial e gesto empresarial.
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Considerando a evoluo das necessidades empresariais, podemos dizer que o enfoque sobre o contedo da contabilidade gerencial foi evoluindo. No incio, havia uma preocupao em relao ao custo da produo, ao custo-padro e aos controles oramentrios. Depois, foi acrescentado o tema avaliao de desempenho. Posteriormente, os sistemas de informaes. Hoje, pesquisadores estudam novas alternativas de satisfazer as necessidades dos gestores, conjugando os meios de processamento eletrnico de dados com formulaes matemticas, com a contabilidade estratgica e com as idias de contabilizao em sistemas de partidas triplas e qudruplas como nos afirma Ricardino (2005, p. 16).
1 .1 .1 Panorama gerencial e razes para o nascimento da contabilidade gerencial

As primeiras fbricas existiam bem antes da Revoluo Industrial. Elas possuam poucos funcionrios e eram gerenciadas pelos seus proprietrios por meio da intuio e da experincia de cada gestor. Com a inveno das mquinas, houve o aumento da produo e do contingente de funcionrios, impossibilitando que a superviso fosse realizada exclusivamente pelos proprietrios. Surge, ento, o papel do gerente. Apesar da existncia do gerente, as aes administrativas continuavam centralizadas nas mos dos proprietrios. Com a industrializao mecnica, os mtodos de gerenciamento foram classificados em trs fases. a) Rule of thumb: muito usado entre o sculo XVI e XIX. Caracterizou-se pelo uso da intuio, da imaginao, da experincia e da habilidade de cada empresrio para gerenciar a indstria no que se refere ao que, ao quando e para quem produzir. b) Mtodo Sistmico: surgiu aps a metade do sculo XIX. Caracterizou-se pelo planejamento dos procedimentos de produo. Esse planejamento era realizado levando em considerao o desempenho da produo anterior. c) Mtodo Cientfico: surgiu em 1986, quando diversos homens e observadores do processo produtivo, relataram suas experincias.
Veja, no quadro 1, a contribuio de alguns desses homens para que o mtodo cientfico fosse implementado. Quadro 1 Origem do mtodo cientfico. INDIVDUOS
Frederick W . Taylor 1854-1925
CONTRIBUIES
Pesquisou sobre como reduzir custos, aumentar a produtividade, medir o desempenho, selecionar e treinar pessoas, desenvolver padres fsicos (quantidade) para a matria-prima e mo de obra usada por unidade fabricada.
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INDIVDUOS
Henry L . Grant 1861-1919
CONTRIBUIES
Contribuiu para aperfeioar os instrumentos de controle por meio de grficos que mostravam a produtividade. Relacionava o item produzido e seu respectivo tempo de fabricao. Tambm criou o prmio de bonificao para o funcionrio que fabricasse muito e em pouco tempo.
Contribuiu com a esposa na identificao de qual era a melhor Frank B . Gilbreth forma de se fazer uma atividade ou produto. Demonstraram que 1864-1924 a reviso essencial para melhorar os processos operacionais. Harrington Defendia a padronizao dos processos, melhores condies de Emerson trabalho, controles de gesto e melhor remunerao. 1853-1931 William Brown 1853-1931 Apresentou a departamentalizao da empresa como forma de melhorar a gesto da empresa e obter o lucro desejado. Por meio dela definiu as rotinas dirias, as obrigaes dos empregados, a responsabilidade de cada membro da organizao, como examinar a qualidade do trabalho executado, etc. Apresentou um livro que falava sobre princpios gerais de administrao, produo, relaes humanas, finanas e vendas. Recomendava iniciar as atividades aps a empresa ter feito um diagnstico sobre si mesma e seus problemas. Formulou princpios de gerenciamento tais como: unidade de comando, linha de produo X staff, autoridade e responsabilidade, amplitude de controles, objetivos departamentalizados. A Contabilidade era vista como instrumento que deve dar informaes claras, exatas e precisas sobre a situao econmica da empresa. Deve, portando, revelar, a qualquer hora, a posio e o rumo dos negcios.
Charles Babbage 1792-1871
Henry Fayol 1841-1925
Para Ricardino (2005, p. 40), a gesto da empresa pelo uso das informaes contbeis decisiva, pois
Nesse ambiente, de rpida expanso da atividade gerencial, cumpriu contabilidade o papel de gerar informaes que possibilitasse aos gestores avaliar os efeitos de aes j implementadas e, ao mesmo tempo, fornecer subsdios para a tomada de novas decises, ou seja, deve colaborar para que as empresas funcionem.
Sendo assim, no novidade apontar nas informaes contbeis uma sada eficiente para orientar as decises do grupo gestor. No quadro 2, voc pode observar as mais importantes contribuies contbeis dos sculos XVIII e XIX. Quadro 2 A contabilidade gerencial nos sculos XVIII e XIX EMPRESAS CONTRIBUIES DA CONTABILIDADE
Os livros apresentavam registros das contas do ativo, do passivo, Indstrias Txteis das despesas operacionais, dos custos diretos e indiretos, das vendas, do inventrio semestral de matria-prima pelo mtodo PEPS,
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EMPRESAS
CONTRIBUIES DA CONTABILIDADE
do clculo do CPV custo dos produtos vendidos pelo Custeio por Absoro, do rateio dos custos indiretos, do tempo de mo-de-obra usado na produo, das projees de consumo de despesas gerais. Essas informaes permitiam aos gestores calcular o custo mdio do algodo, da mo-de-obra e o custo unitrio do produto fabricado, permitiam fazer comparaes de produtividade. Em resumo, os procedimentos contbeis tinham por objetivo atender a organizao interna e no o usurio externo, ou seja, fins gerenciais. Por ser o primeiro mega-empreendimento da humanidade, solicitaram novas informaes gerenciais tais como: retorno do capital investido e da evoluo patrimonial, normatizao de prticas contbeis aplicadas a esse ramo de empreendimento, desenvolver controles para identificar o volume de passageiros, as cargas transportadas pelas estaes dispersas geograficamente e as receitas e despesas das estaes. Incentivaram a diviso das tarefas administrativas. Padronizao dos procedimentos para identificar, apurar e contabilizar os custos. Desenvolveram procedimentos para avaliar o desempenho de cada trem e de cada gestor local. Registravam o custo direto de cada etapa do processo produtivo. Isso permitia o clculo do custo dos produtos fabricados. Com essas informaes podiam acompanhar as variaes ocorridas, fixar o preo de venda e obter o retorno desejado. Implementaram diversos controles que asseguravam a contabilizao dos materiais utilizados e das quantidades produzidas, identificando o valor da mo-de-obra por unidade fabricada. Havia a elaborao de relatrios para identificar o desempenho de cada setor produtivo.
Indstrias Txteis
Ferrovias
Empresas Siderrgicas
Armas, Naval, Tabaco
A complexidade desses empreendimentos nos leva a concluir que houve um campo prspero para os registros e as prticas contbeis, porque seria impossvel gerenciar esses negcios sem uma base de informaes.
1 .1 .2 Teorias sobre a origem da contabilidade gerencial

At 1970, eram poucas as publicaes preocupadas em identificar as origens da contabilidade gerencial. Algumas publicaes da dcada de 80 apresentavam-na como um fato recente do perodo ps-guerra. Mas, a partir de 1986, novas pesquisas comearam a trat-la como um fenmeno mais antigo. As pesquisas realizadas apresentam trs teorias sobre a origem da contabilidade gerencial que voc acompanha no quadro 3.
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Quadro 3 Teorias sobre a origem da contabilidade gerencial. PRIMEIRA TEORIA

A contabilidade gerencial inicia a partir da II Guerra Mundial at 1980. derivada da contabilidade financeira. Inicia a partir da Revoluo Industrial at os primeiros anos do sculo XX. Para Kaplan e Johnson, a contabilidade gerencial surgiu pela primeira vez nos Estados Unidos, em 1812, quando as organizaes sentiram a necessidade de avaliar a mo-deobra direta e os custos de despesas gerais na converso de matrias-primas em fios e tecidos acabados. As primeiras organizaes que desenvolveram sistemas de contabilidade gerencial foram as tecelagens de algodo mecanizadas e integradas, surgidas aps 1812. Os motivos apresentados foram: a) uso da contabilidade de custos desde o incio do sculo XIX; b) em 1925 as empresas americanas haviam desenvolvido todos os procedimentos de contabilidade atualmente conhecidos. Estudos posteriores demonstram a inexatido dessa teoria. No sculo XIII, na Inglaterra, segundo Haynes, Warren e Massie; Kenneth Most; Edwards e Newell, bem antes da Revoluo Industrial, empresrios j usavam informaes de custos para tomar decises.
SEGUNDA TEORIA
TERCEIRA TEORIA
1 .2 Contabilidade gerencial como sistema de informao

Na atualidade, o maior tesouro de uma coorporao produtiva est no seu poder de transformar os dados em informao para, a partir disso, tomar as decises da empresa e gerar conhecimeto gerencial.
1 .2 .1 Empresa e organizao
A empresa um organismo vivo que interage com o meio interno e o externo em que est envolvida. Para que possa funcionar, necessrio que tenha recursos financeiros, humanos, materiais e tecnolgicos. Tambm necessrio que identifique a atividade econmica que ir desenvolver, defina seus objetivos e estratgias e execute as atividades operacionais para gerar o produto/servio desejado. Na execuo das operaes, o gestor se preocupa com o processo interno de transformao dos recursos em produtos e por isso questiona: Como manter o fluxo produtivo com uma estrutura adequada? Como fazer um novo produto, sem prejudicar a produo anterior? Como calcular o custo? Como manter um nvel timo de estoques? As estratgias e operaes a serem desenvolvidas dependem de um conjunto de aes para produzir os resultados desejados. Mas a qualidade das aes depende do modelo de gesto e do processo de tomada de decises dos gestores, que, por sua vez, requer o suporte de um sistema de informaes. Esse o ponto-chave de todo o processo decisrio. Por isso, estudaremos a seguir como o sistema de informao pode contribuir para a eficcia gerencial.
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1 .2 .2 Sistema de informaes
O gestor, ao tomar decises, perpassa as funes de planejamento, execuo e controle. O enfoque atribudo a cada funo fundamenta-se na cultura dos empreendedores e administradores da empresa, porque so eles que determinam as diretrizes de como sero avaliados os recursos humanos e os princpios com que a empresa ser administrada, portanto, seu modelo de gesto. Contudo podemos ressaltar que tudo isso s ser possvel se a empresa possuir um sistema de informao, sendo este definido como um conjunto de subsistemas de informaes interdependentes que transformam dados em informaes que sero relevantes no processo de tomada de deciso (GIL citado por NAKAGAWA, 1995, p. 60). Os subsistemas podem ser classificados em dois grupos: sistema de apoio s operaes: processa dados rotineiros como compras, faturamentos, contas a pagar, contas a receber, planejamento da produo, custos, contabilidade; sistema de apoio gesto: processa dados para tomadas de deciso, como previso de vendas, anlises de custos, elaborao de oramentos.
As informaes necessrias aos dois grupos so provenientes dos registros contbeis que foram aceitos, armazenados, processados e comunicados aos usurios que deles necessitam, atravs de um banco de dados comum. esse banco de dados que permite a troca de informaes entre os diversos subsistemas, ou seja, as interaes entre os subsistemas.
1 .2 .3 Sistema de informao contbil

Esse sistema orientado pelos princpios contbeis. As transaes econmicas so digitadas, processadas e armazenadas no Livro Dirio e no Razo mediante as contas pr-estabelecidas no Plano de Contas e so divulgadas por meio dos demonstrativos contbeis e relatrios gerenciais. Esse sistema composto pelos seguintes subsistemas: compras, ordens de vendas, contas a receber, contas a pagar controle de estoque, folha de pagamento, razo geral, contabilidade de custos, oramento, contabilidade por responsabilidade e anlise das vendas. A implementao da contabilidade gerencial em uma empresa depende de pessoas que traduzam os conceitos contbeis em benefcio da administrao. No adianta ter um sistema de informao, fazer o planejamento, o registro e o controle das operaes empresariais, se todo esse processo no for usado no aspecto gerencial ou administrativo.
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Saiba mais
Para saber mais sobre o Sistema de Informao Contbil, acesse o endereo eletrnico <http://www.cosif.com.br/mostra.asp?arquivo=contabilgerencial>.
1 .2 .4 Contabilidade por responsabilidade: noes introdutrias

A contabilidade por responsabilidade o processo de medir e relatar dados operacionais (custos, receitas e despesas) das subunidades ou do centro de responsabilidade. Para implementar essa tcnica em uma empresa, os custos e as receitas devem ser apropriados ao nvel organizacional em que podem ser controlados. Em uma empresa centralizada, todas as decises de planejamento e de operaes so tomadas pela alta administrao. Na organizao descentralizada, o poder de deciso no est restrito a poucos executivos, mas, ao contrrio, se distribui pela organizao, e os gerentes das unidades tomam decises e so responsveis por planejar e controlar as operaes de suas unidades. Eles podem tomar todas as decises? Isso vai depender das caractersticas da empresa. Em algumas, os gerentes tm liberdade e autonomia sobre tudo dentro do seu setor. Em outras, tm autoridade sobre os resultados, mas no sobre a compra ou baixa de ativos fixos. Voc agora poderia perguntar: Porque as empresas descentralizam? A descentralizao exige relatrios segmentados. Alm dos demonstrativos da empresa, so necessrios relatrios para cada um dos segmentos. Esses relatrios so teis para a anlise de rentabilidade e a avaliao de desempenho dos respectivos gerentes. Mas por que as empresas avaliam o desempenho das subunidades e de seus respectivos gerentes? H duas razes para isso: a) a avaliao identifica as operaes bem-sucedidas e as reas que precisam de melhoria; b) a avaliao influncia o comportamento dos gerentes. Em outras palavras, avaliamos as subunidades para decidir se devemos expandi-las, enxug-las ou alterar suas operaes de algum modo. Avaliamos os gerentes das subunidades para motiv-los a agir em favor da maximizao do valor da empresa.
1 .2 .5 Centros de responsabilidade
So unidades organizacionais que possuem um grupo identificvel de recursos e atividades fins. Portanto so responsveis pela gerao de receita e/ou pela ocorrncia de custos. Podem ser um departamento, uma diviso ou uma empresa. Para controlar e medir o desempenho das subunidades, o sistema de controle
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gerencial usa um dos quatro tipos de centros de responsabilidade: centros de custo, centros de receita, centros de lucro, centros de investimento. Esses centros so encontrados em empresas centralizadas e tambm nas descentralizadas.
1 .2 .6 Relatrios segmentados dos centros de responsabilidade

As empresas usam o controle financeiro para fornecer uma medida resumida de como seus segmentos esto trabalhando. O relatrio contbil preparado por um centro de responsabilidade reflete se o gerente desse centro controla custo, lucro ou investimentos. Veja, a seguir, um exemplo de um relatrio segmentado de uma empresa que fabrica brinquedos. Tabela 1 Relatrio de uma empresa de brinquedos. RELATRIO POR SETOR
Total da empresa Vendas () Custo Varivel () Desp. Varivel = Margem Contrib. () Despesa fixa identificada = Margem do Setor () Despesa fixa comum aos setores Lucro Lquido 500,00 (180,00) (50,00) 270,00 (170,00) 100,00 (85,00) 15,00 Setor Comercial 300,00 (120,00) (30,00) 150,00 (90,00) 60,00 Setor Almoxarifado 200,00 (60,00) (20,00) 120,00 (80,00) 40,00
RELATRIO POR LINHAS DE PRODUTO DO SETOR ALMOXARIFADO

Setor Almoxarifado Vendas () Custo Varivel () Desp. Varivel = Margem Contrib. () Despesa fixa identificada = Margem do produto () Despesa fixa comum aos produtos Margem do setor 200,00 (60,00) (20,00) 120,00 (70,00) 50,00 (10,00) 40,00 Produto Bola 75,00 (20,00) (5,00) 50,00 (30,00) 20,00 Produto Boneca 125,00 (40,00) (15,00) 70,00 (40,00) 30,00
RELATRIO DOS CANAIS DE VENDA DO PRODUTO BONECA

Produto Boneca Venda a Varejo Venda por Catlogo Vendas () Custo Varivel 125,00 (40,00) 100,00 (32,00) 25,00 (8,00)
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RELATRIO DOS CANAIS DE VENDA DO PRODUTO BONECA

Produto Boneca Venda a Varejo Venda por Catlogo () Desp. Varivel = Margem Contrib. () Despesa fixa identificada = Margem do canal de venda () Despesa fixa comum Lucro Lquido (15,00) 70,00 (25,00) 45,00 (15,00) 30,00 (5,00) 63,00 (15,00) 48,00 (10,00) 7,00 (10,00) (3,00)
Voc pode extrair diversas informaes desses demonstrativos. Pelo exame cuidadoso das tendncias e dos resultados de cada segmento, o gerente pode perceber a empresa sob diferentes ngulos. Alm disso, sistemas avanados de informaes por computador facilitam cada vez mais a elaborao e a atualizao desses demonstrativos. Aps voc ter conhecido o conceito de contabilidade gerencial e suas implicaes no sistema de informao gerencial e contbil, veremos a Anlise de Custo Volume e Lucro, denominada de PE Ponto de Equilbrio. Em seguida trataremos da estratgia de controle de margem de contribuio.
Referncias
IUDCIBUS, Srgio de. Contabilidade gerencial. So Paulo: Atlas, 1987. NAKAGAWA, Masayuki. ABC: custeio baseado em atividades. So Paulo: Atlas, 1995. RICARDINO, lvaro. Contabilidade gerencial e societria: origens e desenvolvimento. So Paulo: Saraiva, 2005.0
Anotaes
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Custeio varivel: decises de curto prazo
Introduo
Como os administradores de uma rede de supermercados conseguem identificar os efeitos do aumento no preo dos pes, da venda de uma nova marca de sabonete, de uma promoo? A resposta : usando a tcnica denominada custo-volume-lucro. Neste captulo, apresentaremos a voc elementos para calcular o ponto de equilbrio entre o custo o volume e o lucro. Nesse sentido, ser necessrio que voc saiba classificar os custos em fixos e variveis bem como elaborar a Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE) pelo custeio varivel. Esses contedos foram apresentados na disciplina de Gesto Estratgica de Custos. Eles so importantes para identificar as variaes que acontecem com o lucro quando h modificaes na quantidade vendida/fabricada, no preo de venda e nos custos e despesas fixos/variveis. No fim do captulo, voc ser capaz de calcular o ponto de equilbrio, analisar a relao entre o custo, o volume o e lucro e aplicar estratgias de controle de margem de contribuio. Vamos imaginar que um professor tenha trs opes de emprego diferentes. Como voc avaliaria esses empregos? Voc sabe que, no primeiro emprego, ele professor particular, recebe R$ 10,00 por hora e o aluno vai at sua residncia; no segundo, ele tem de ir a uma escola que lhe paga R$ 8,00 por hora, sem considerar a despesa com o transporte coletivo; no terceiro, ele tem de ir casa do aluno, que lhe paga R$ 15,00 por hora, sem considerar o gasto com a gasolina de seu carro. Se voc analisar somente o valor do salrio, provavelmente escolher o terceiro. Entretanto os custos associados a cada emprego devem ser analisados, como o valor do transporte coletivo, da gasolina e da manuteno do carro. Somente considerando os custos diretos de cada emprego, voc poder determinar qual deles vai lhe proporcionar maior lucro. Neste captulo, constataremos que uma empresa tambm deve avaliar o impacto financeiro de suas alternativas bem como ampliar suas aes no sentido de controlar sua margem de contribuio.
2 .1 Demonstrao de resultados pelo custeio por absoro e pelo custeio varivel

Cada vez mais as demonstraes contbeis tm sua funo potencializada como instrumento de apoio tomada de deciso. Na indicao do resultado econmico e financeiro evidenciada pela Demonstrao do Resultado do Exerccio, a composio do custo fator determinante no momento da apresentao do lucro
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lquido. Vrios so os mtodos de evidenciao do custo dos produtos vendidos ou fabricados destacando-se entre eles o custeio por absoro e o custeio varivel. O Mtodo de Custeio por Absoro, tambm conhecido como Custeio Tradicional ou Total, contabiliza o valor gasto nos trs elementos do custo (materiais, mo-de-obra e gastos gerais da fbrica) para identificar o custo do produto fabricado. Sua Demonstrao do Resultado do Exerccio :
1 Vendas Lquidas 2 () Custo do Produto Vendido CPV 3 (=) LUCRO BRUTO 4 () Despesas Operacionais 5 (=) LUCRO LQUIDO
O Mtodo de Custeio Varivel fundamenta-se na separao dos custos em variveis e fixos, porque somente os custos variveis, diretos ou indiretos, so alocados ao produto fabricado ou servio prestado sem usar critrios de rateio. Sua Demonstrao do Resultado do Exerccio :
1 Vendas Lquidas 2 () Custo do Produto Vendido CPV (s custo varivel) 3 () Despesas de Vendas Variveis 4 (=) MARGEM DE CONTRIBUIO 5 () Custo Fixo ou Indireto de Fabricao 6 () Despesas Fixas 7 (=) LUCRO LQUIDO
Para ilustrar a diferena na elaborao da DRE por esses mtodos, vamos supor que a empresa Bily Bull tenha apresentado os seguintes dados.
Quantidade fabricada Preo de venda CUSTOS DESPESAS 10.000 unidades no ms de Abril R$ 60,00 por unidade Total do Varivel Total do Fixo Total Varivel Total Fixa R$ 40.000,00 R$ 370.000,00 R$ 150.000,00 Unitrio R$ 37,00 Unitrio R$ 15,00 Unitrio R$ 7,00
Como os custos j esto classificados, vamos apenas calcular o custo da produo total e unitria. CUSTEIO POR ABSORO
Custo Total + Varivel 370.000,00 + Fixo =Total 150.000,00 520.000,00 Custo Unitrio 520.000,00 10.000 unid. = R$ 52,00
CUSTEIO VARIVEL
Custo Total Varivel 370.000,00 Custo Unitrio 370.000,00 10.000 unid. = R$ 37,00
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Agora vamos demonstrar os efeitos nos resultados levando em considerao a quantidade fabricada e vendida pela empresa Bily Bull. Primeira situao: quantidade fabricada igual quantidade vendida.
Quantidade fabricada Quantidade vendida 10.000 unidades no ms de abril 10.000 unidades no ms de abril
CUSTEIO POR ABSORO

Vendas 10.000 u R$ 60,00 CPV 10.000 u R$ 52,00 Lucro Bruto Desp. Varivel 10.000 u R$ 7,00 Despesa Fixa Prejuzo 600.000,00 (520.000,00) 80.000,00
CUSTEIO VARIVEL
Vendas 10.000 u R$ 60,00 CPV 10.000 u R$ 37,00 Desp. Varivel 10.000 u 7,00 600.000,00 (370.000,00) (70.000,00) 160.000,00 (150.000,00) (40.000,00) (30.000,00)
(70.000,00) Margem Contribuio (40.000,00) Custo Fixo (30.000,00) Despesa Fixa Prejuzo
Anlise do lucro: os resultados sero iguais quando a quantidade fabricada for igual quantidade vendida.
Segunda situao: quantidade fabricada maior que a quantidade vendida.

Quantidade fabricada Quantidade vendida 10.000 unidades no ms de abril 6.000 unidades no ms de abril
CUSTEIO POR ABSORO

Vendas 6.000 u R$ 60,00 CPV 6.000 u R$ 52,00 Lucro Bruto Despesa Varivel 6.000 u R$ 7,00 Despesa Fixa Prejuzo
CUSTEIO VARIVEL
360.000,00 (222.000,00) (42.000,00) 96.000,00 (150.000,00) (40.000,00) (94.000,00)
360.000,00 Vendas 6.000 u R$ 60,00 (312.000,00) CPV 6.000 u R$ 37,00 48.000,00 Desp. Varivel 6.000 u R$ 7,00 (42.000,00) Margem Contribuio (40.000,00) Custo Fixo (34.000,00) Despesa Fixa Prejuzo
Anlise do lucro: os resultados sero diferentes quando a quantidade fabricada for maior que a quantidade vendida. O prejuzo ser maior pelo custeio varivel porque o custo fixo foi totalmente diminudo do resultado do exerccio e, se a empresa tiver lucro, este ser menor pelo custeio varivel. Em outras palavras, se a quantidade fabricada for maior que a quantidade vendida, ento o lucro obtido pelo Custeio Varivel ser menor que o lucro do Custeio Por Absoro.
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Terceira situao: quantidade fabricada menor que a quantidade vendida. Nesse caso, deve haver unidades do perodo anterior e voc deve conhecer o critrio que a empresa est usando para controlar o estoque (PEPS, UEPS ou Custo Mdio). Alm disso, voc deve lembrar que o custo varivel por unidade constante.
5.000 unidades que foram fabricadas no ms de maro por:
ESTOQUE INICIAL
Custo varivel por unidade Custo fixo por unidade Custo unitrio
R$ 37,00 R$ 13,00 R$ 50,00 R$ 37,00 R$ 15,00 R$ 52,00
10.000 unidades que foram fabricadas no ms de abril por:
QUANTIDADE FABRICADA QUANTIDADE VENDIDA
Custo varivel por unidade Custo fixo por unidade Custo unitrio
15.000 unidades no ms de abril
CUSTEIO POR ABSORO

Vendas 15.000 u R$ 60,00 CPV 5.000 u R$ 50,00 10.000 u R$ 52,00 Lucro Bruto Despesa Varivel 15.000 u R$ 7,00 Despesa Fixa Prejuzo (250.000,00) (520.000,00) 130.000,00 900.000,00
CUSTEIO VARIVEL
Vendas 15.000 u R$ 60,00 CPV 5.000 u R$ 37,00 10.000 u R$ 37,00 Desp. Varivel 15.000 u R$ 7,00 (185.000,00) (370.000,00) (105.000,00) 240.000,00 (150.000,00) (40.000,00) 50.000,00 900.000,00
(105.000,00) Margem Contribuio (40.000,00) Custo Fixo (15.000,00) Despesa Fixa Lucro
Anlise do lucro: os resultados sero diferentes quando a quantidade fabricada for menor que a quantidade vendida. O resultado no custeio varivel ser sempre maior porque no est computada a parte de custo fixo do estoque inicial, uma vez que ele j foi todo deduzido como despesa no perodo anterior. Em outras palavras, se a quantidade fabricada for menor que a quantidade vendida, ento o lucro obtido pelo Custeio Varivel ser maior que o lucro do Custeio Por Absoro.
De forma resumida podemos dizer que:

Quantidade fabricada = Quantidade vendida Lucro pelo varivel = Lucro por absoro Quantidade fabricada > Quantidade vendida Lucro pelo varivel < Lucro por absoro Quantidade fabricada < Quantidade vendida Lucro pelo varivel > Lucro por absoro
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Voc viu nos exemplos anteriores que o lucro do custeio varivel pode ser diferente do lucro do custeio por absoro devido s diferenas entre os volumes de venda e de produo. Vamos fazer uma anlise? Ento, responda seguinte pergunta: A empresa Man Ltda. deve produzir e vender 20 unidades a R$ 75,00/u ou deve produzir 25 unidades e vender 20 unidades por R$ 75,00/u? A empresa informa que no tinha estoque inicial, seu custo fixo total de R$ 400,00, a despesa fixa total de R$ 100,00, o custo varivel unitrio de R$ 35,00 e a despesa varivel unitria de R$ 5,00. E a? Conseguiu? Vamos ajud-lo nessa anlise. DRE PELO CUSTEIO POR ABSORO
20 unidades fabricadas 25 unidades fabricadas Vendas 20 u 75,00 1.500,00 1.500,00 () Custo Varivel 20 u 35,00 (700.00) (700,00) () Custo Fixo 400,00/20 u 20 u * (400,00) () Custo Fixo 400,00/25 u 20 u ** (320,00) = Lucro Bruto 400,00 480,00 () Despesa Varivel 20 u 5,00 (100,00) (100,00) () Despesa Fixa (100,00) (100,00) = Lucro 200,00 280,00 Anlise: o lucro realmente aumentou em R$ 80,00? No! O lucro aumentou matematicamente porque o custo fixo total diminuiu de uma proposta para a outra. Isso aconteceu porque, ao aumentar as unidades fabricadas, o custo fixo unitrio diminui. Assim, antes de tomar a deciso voc deve descobrir o porqu do aumento no lucro. Veja tambm que na segunda alternativa, a empresa est produzindo para estocar, uma vez que ela s vende 20 unidades, ficando 5u no estoque. Em longo prazo, aumentar os estoques sem que haja demanda de vendas futuras pode aumentar os custos de armazenamento, descapitalizar a empresa, tornar obsoleto o processo produtivo, etc. * ** 400,00 = 20,00 u 20 = 400,00 20 u 400,00 = 16,00 u 20 = 320,00 25 u
Custo Fixo unitrio diminuiu com o aumento da quantidade fabricada
DRE PELO CUSTEIO VARIVEL

20 unidades fabricadas 25 unidades fabricadas Vendas 20 u 75,00 () Custo Varivel 20 u 35,00 () Despesa Varivel 20 u 5,00 = Margem de Contribuio () Custo Fixo () Despesa Fixa = Lucro 1.500,00 (700,00) (100,00) 700,00 (400,00)* (100,00) 200,00 1.500,00 (700,00) (100,00) 700,00 (400,00)** (100,00) 200,00
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Anlise: neste caso, no importa a quantidade fabricada. Pelo custeio varivel o lucro depende da quantidade vendida. Nas duas alternativas, o volume de venda o mesmo. Como consequncia o lucro ser igual, uma vez que o custo fixo no alocado nas unidades fabricadas. A deciso de aumentar a produo vai depender da demanda pelo produto dessa empresa e se os gestores desejam ter produtos em estoque para venda futura. * 400,00 ** 400,00 Custo Fixo no rateado nos produtos
Recomendamos que o contador gerencial anlise e avalie, cuidadosamente, para cada situao, qual dos relatrios seria o mais til para os gestores. Em muitas situaes, a elaborao de relatrios pelos dois mtodos propicia informaes teis.
2 .2 Uso gerencial do custeio varivel e por absoro

No processo de tomada de deciso de uma empresa o gestor deve estar munido de informaes precisas acerca do fenmeno analisado. Entre as aplicabilidades das informaes, destaca-se, no meio empresarial, o seu uso para o controle dos custos, para evidenciao de preo de produtos e planejamento de produo. A seguir, vamos discutir e apresentar dados sobre o uso da informao gerencial no que tange ao custeio varivel e por absoro.
2 .2 .1 Uso gerencial para controlar custos

Os custos so sempre controlveis, mas nem todos so controlveis no mesmo nvel de gerncia. Por exemplo, o consumo de matria-prima pode ser controlado pela produo, mas o seguro dos equipamentos no, pois quem decide sobre sua aquisio o diretor da empresa. Assim, custos controlveis so aqueles que o gerente de um setor pode administrar; custos no controlveis so aqueles cujo controle realizado por outro nvel hierrquico da empresa. O contador gerencial deve saber disso para que possa identificar a responsabilidade pelos custos incorridos e fazer seu relatrio.
2.2.2 Uso gerencial para precificar produtos

Muitos elementos entram na composio do clculo do preo de venda. Em curto prazo, o preo de venda deve ser no mnimo igual soma de todos os custos variveis com as despesas variveis. Os procedimentos do custeio varivel oferecem dados para isso. Entretanto, em longo prazo, os preos devero cobrir todos os custos e ainda gerar o lucro desejado. Nessa situao, devem-se utilizar as informaes do custeio por absoro. No existe uma frmula ideal. O que o contador gerencial pode fazer ajudar na elaborao de anlises dos vrios planos de precificao de curto e de longo prazo.
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2 .2 .3 Uso gerencial para planejar a produo

Em curto prazo, o setor produtivo est limitado capacidade produtiva. As decises devem ser tomadas no momento em que aparecerem as propostas. Os fatores a serem considerados nessas propostas so os custos e as despesas variveis. O contador gerencial deve compar-los com o preo de venda proposto. Se gerar uma margem de contribuio positiva, deve aceitar a proposta. Para o planejamento de longo prazo, o gestor deve considerar os custos fixos.
2 .2 .4 Uso gerencial para analisar os segmentos de mercado

Para ilustrar, veja o relatrio por regio da empresa Cheiro Bom Ltda., que vende dois tipos de perfumes: Max e Fem, e, em seguida, observe a anlise desses dados. Os dados de sua produo e venda so expostos a seguir. REGIO NORTE
Vendas Max Fem Custos Variveis Max (12% das vendas) Fem (12% das vendas) Despesas Promocionais Variveis Max (30% das vendas) Fem (20% das vendas) Comisses de Vendas Max (20% das vendas) Fem (10% das vendas) 12,00 2,00 14,00 6,00 5,00 11,00 18,00 7,00 25,00 18,00 4,00 22,00 9,00 10,00 19,00 27,00 14,00 41,00 7,20 2,40 9,60 3,60 6,00 9,60 10,80 8,40 19,20 60,00 20,00 80,00 30,00 50,00 80,00 90,00 70,00 160,00
REGIO SUL
TOTAL
Lucratividade da venda por regio: pode haver diferenas no lucro de uma regio para outra devido diferena no preo, quantidade vendida, aos gastos com publicidade, ao tipo de produto, ao mix de vendas, etc. O contador gerencial deve elaborar a DRE pelo custeio varivel para analisar as regies. A margem de contribuio encontrada pode ser usada para avaliar o desempenho passado e elaborar planos de vendas futuros.
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Vendas () Custo Varivel () Despesas Variveis () Comisso Vendedores = Margem de Contribuio Margem ndice de margem de contribuio = 100 Vendas Regio Norte Regio Sul 80,00 80,00 (9,60) (9,60) (22,00) (19,00) (14,00) (11,00) 34,40 40,40 43% 50,5%
Anlise: a diferena na margem, apesar de as vendas serem as mesmas, pode estar na combinao de vendas dos produtos, ou seja, pode ser que a regio sul venda mais o produto Fem. Se esse produto for mais lucrativo (veja no tpico seguinte), a regio que o vender mais ter mais lucratividade.
Lucratividade da venda por produto: o contador gerencial deve elaborar a DRE pelo custeio varivel para analisar o melhor produto atravs da margem de contribuio encontrada. DRE PELO CUSTEIO VARIVEL
Prod . Max Prod . Fem 90,00 70,00 (10,80) (8,40) (27,00) (14,00) (18,00) (7,00) 34,20 40,60
Vendas () Custo Varivel () Despesas Variveis () Comisso Vendedores = Margem de Contribuio
Margem 38% 58% ndice de margem de contribuio = 100 Vendas Anlise: o produto que tem a maior margem de contribuio o melhor. Neste exemplo, o produto Fem. Assim, o contador gerencial deve enfatizar isso no seu relatrio.
Lucratividade da venda por vendedor: o contador gerencial deve elaborar a DRE pelo custeio varivel para analisar a lucratividade dos vendedores. DRE PELO CUSTEIO VARIVEL DA REGIO NORTE
Vendas () Custo Varivel () Despesas Variveis () Comisso Vendedores = Margem de Contribuio ndice de margem Margem de contribuio = Vendas 100 Mix de vendas do produto Fem ANA 20,00 (2,40) (5,00) (3,00) 9,60 48% 50% jOO 20,00 (2,40) (5,00) (3,00) 9,60 48% 50% PAULA 40,00 (4,80) (12,00) (8,00) 15,20 38% 0% TOTAL 80,00 (9,60) (22,00) (14,00) 34,40 43% 25%
Anlise: olhando este relatrio pode-se ter uma anlise mais detalhada da regio norte e do tipo de produto que cada vendedor mais vende. Paula vende apenas o produto Max, enquanto Ana e Joo vendem produtos Max e Fem.
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2 .2 .5 Uso gerencial para analisar a margem de contribuio

O contador gerencial deve fazer uma comparao entre a margem de contribuio real e a estimada. A diferena encontrada pode ser causada por: variao na quantidade: diferena na quantidade x preo estimado; variao no preo: diferena no preo x quantidade real. DRE PELO CUSTEIO VARIVEL
REAL Vendas () Custo Varivel () Despesa Varivel =Margem Contribuio Quantidade vendida Valor por unidade Preo de venda por unidade Custo Varivel por unidade Despesa varivel por unidade 937,50 (425,00) (162,50) 350,00 125u PLANEjADO 800,00 (350,00) (125,00) 325,00 100u Qual o impacto 8,00 da reduo de 3,50 R$ 0,50 no 1,25 preo de venda? DIFERENA 137,50 75,00 37,50 25,00
7,50 3,40 1,30
Anlise: houve uma diferena favorvel de R$ 25,00 na margem da contribuio devido ao aumento na quantidade vendida. Esse aumento foi compensado pela diminuio do preo de venda unitrio e por um aumento na despesa varivel unitria.
2 .3 Relao Custo-Volume-Lucro (CVL)

a tcnica que examina o comportamento dos custos, das receitas e do lucro das operaes quando modificar o nvel de produo, o preo de venda e o custo varivel por unidade de um produto. Para identificar a relao CVL, devemos usar a equao do lucro apresentada no mtodo de custeio varivel. Vamos supor que a empresa LUY Ltda. deseje saber qual o seu lucro quando possuir custo varivel unitrio R$ 5,00, despesa varivel unitria de R$ 1,00, custo fixo total de R$ 80,00, quantidade vendida de 100 unidades, receita unitria de R$ 10,00 e investimento na estrutura fsica de R$ 6.000,00. CLCULO DO LUCRO PELO CUSTEIO VARIVEL EMPRESA LUY LTDA .
Receitas (preo de venda unitrio quantidade vendida) 10,00 100u () Custos variveis (custo varivel unitrio quantidade vendida) 5,00 100u () Despesas variveis (despesa varivel unitria quantidade vendida) 1,00 100u = Margem de contribuio (margem unitria quantidade vendida) 4,00 100u 1.000,00 (500,00) (100,00) 400,00
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CLCULO DO LUCRO PELO CUSTEIO VARIVEL EMPRESA LUY LTDA .

() Custo fixo ( o custo fixo total) () Despesa fixa ( a despesa fixa total) = Lucro Lquido MARGEM CONTRIBUIO UNITRIA 10,00 5,00 1,00 = 4,00 (80,00) (00,00) 320,00
O que acontecer com o lucro da empresa LUY Ltda. se houver um aumento de 20% na quantidade vendida e, posteriormente, diminuio de 20%, mantendo-se constantes os demais gastos. Veja os efeitos na tabela a seguir. DRE PELO CUSTEIO VARIVEL
Queda de 20% Produo base Aumento de 20% 80 unidades 100 unidades 120 unidades Receitas () Custo varivel () Despesa varivel = Margem de contribuio () Custo fixo () Despesa = Lucro Lquido lucro Rentabilidade investimentos lucro Lucratividade vendas vendas Giro investimentos Ponto de equilbrio 800,00 (400,00) (80,00) 320,00 (80,00) (0,00) 240,00 1.000,00 (500,00) (100,00) 400,00 (80,00) (00,00) 320,00 1.200,00 (600,00) (120,00) 480,00 (80,00) (0,00) 400,00
4% 30% 0,13 vezes 20 produtos
5,33% 32% 0,16 vezes 20 produtos
6,66% 33,33% 0,2 vezes 20 produtos
(CF + DF )
MC
Anlise: com a queda nas vendas, os gastos variveis e a margem de contribuio caem na mesma proporo e o lucro total diminuiu em 25%, de R$ 320,00 para R$ 240,00, porque o custo fixo unitrio eleva-se de R$ 0,80 para R$ 1,00. Com o aumento nas vendas, haver aumento proporcional nos gastos variveis e na margem de contribuio. O lucro total aumentar em 25%, de R$ 320,00 para R$ 400,00, porque o custo fixo unitrio diminuir de R$ 0,80 para R$ 0,66. O ponto de equilbrio o mesmo porque no houve variao nos elementos de sua frmula.
Saiba mais
Para aprofundar seu conhecimento sobre o Custeio por Absoro e o Custeio Varivel enquanto mtodos de avaliao gerencial na empresa,
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acesse o stio <http://www.uefs.br/sitientibus/pdf/32/o_custeio_por_ absorcao_e_o_custeio_variavel.pdf>.
2 .3 .1 Ponto de equilbrio contbil

Uma das principais utilizaes da tcnica CVL calcular o Ponto de Equilbrio. O ponto de equilbrio representa a quantidade de produtos que a empresa deve vender para atingir o equilbrio no ter lucro, nem prejuzo. No ponto de equilbrio, a receita de venda se iguala ao custo total (custo e despesas variveis e fixos). Pode ser calculado pela frmula:
Ponto de Equilbrio Contbil (PEC) =
(custo fixo + despesa fixa )

margem de contribuio unitria
Qual o ponto de equilbrio da empresa LUY Ltda.?

PEC =
(80,00 + 0,00 ) = 20 unidades

4,00
Qual o ponto de equilbrio da empresa LUY Ltda. se houver um aumento nos custos fixos, ou seja, passar para R$ 100,00? A empresa ter de vender mais produtos.
PE =
(100,00 + 0,00 ) = ento 25 unidades

4,00
Qual o ponto de equilbrio da empresa LUY Ltda. se houver um aumento no preo de venda, ou seja, passar para R$ 12,00 a unidade e o custo fixo total for de R$ 80,00? A empresa ter de vender menos produtos. Para o clculo devemos encontrar a nova margem de contribuio.
PE =
(80,00 + 0,00 ) = 13,3 unidades

6,00
Receitas () CV () DV = Margem de contribuio
12,00 (5,00) (1,00) 6,00
2 .3 .2 Ponto de Equilbrio Econmico ou Lucro-Meta

No ponto de equilbrio, as receitas se igualam a custos e despesas. Entretanto esse ponto no a meta da maioria das empresas, porque nesse ponto o lucro zero. Para obter o lucro-meta que a empresa deseja, voc deve adicion-lo ao numerador da frmula do ponto de equilbrio.
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Ponto de Equilbrio =
(custo fixo + despesa fixa + lucro-meta)

margem de contribuio unitria
Qual o ponto de equilbrio da empresa LUY Ltda. caso ela deseje um lucro de R$ 1.000,00? Sabe-se que o custo varivel unitrio R$ 5,00, a despesa varivel unitria de R$ 1,00, o custo fixo total de R$ 80,00 e a receita unitria de R$ 10,00. A empresa ter de vender mais produtos.
PE =
(80,00 + 0,00 + 1.000,00 ) = ento ter de vender 280 unidades

4,00
2 .3 .3 Ponto de Equilbrio para empresa que vende mais de um produto

Nessa situao, devemos estabelecer qual o mix de venda da empresa. Vamos supor que a empresa Caly Ltda. tenha vendido 8.000 unidades do produto A e 2.000 unidades do produto B (em percentuais representam 80% e 20% respectivamente). Os custos fixos so de R$ 200.000,00. Os demais valores esto na tabela a seguir.
Mix de venda: a distribuio de vendas relativa entre os vrios Receitas unitrias produtos. Exemplo: produto () Custos variveis unitrios bolacha representa 5% das vendas, = Margem de contribuio/u produto arroz representa 80%.
A
90,00 (70,00) 20,00
B
140,00 (95,00) 45,00
Qual a quantidade de produtos que deve ser vendida para a empresa no ter prejuzo? Para resolver essa questo, devemos criar outro produto imaginrio. A receita, a despesa, a margem de contribuio e o custo desse novo produto so obtidos multiplicando cada valor dos produtos A e B pelo seu percentual dentro do mix de venda da empresa. Veja. A
Receitas unitrias () Custos variveis unitrios = Margem de contribuio/u 90,00 0,8 = 72,00 (70,00 0,8) = 56,00 20,00 0,8 = 16,00
B
140,00 0,2 = 28,00 (95,00 02, = 19,00) 45,00 0,2 = 9,00
IMAGINRIO TOTAL
100,00 75,00 25,00
Calculamos agora o ponto de equilbrio desse produto imaginrio.

PE = 200.000, 00 + 0, 00 . Ento temos a resposta de 8.000 unidades. 25, 00
Agora calculamos o ponto de equilbrio para A e B.

PE de A = 8.000 unidades 80% = 6.400 unidades para A PE de B = 8.000 unidades 20% = 1.600 unidades para B
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Para demonstrar que esse clculo est correto, vamos apresentar a Demonstrao do Resultado pelo custeio varivel para as quantidades do ponto de equilbrio. Lembre-se: nesse ponto o lucro Zero. A
Receitas Produto A Produto B () Custos variveis Produto A Produto B = Margem de contribuio () Custo fixo = Lucro
TOTAL
576.000,00 224.000,00 (448.000,00) (152.000,00) 200.000,00 (200.000,00) ZERO
6.400u 90,00 = 1.600u 140,00 = 76.000,00 24.000,00 6.400u 70,00 = 1.600u 95,00 = 48.000,00 152.000,00 128.000,00 72.000,00
Anlise: gerencialmente devemos interpretar o ponto de equilbrio como a quantidade mnima que a empresa deve fabricar e vender. Nesse volume, a receita arrecadada s suficiente para pagar os custos e as despesas do perodo, no remunerando o capital investido pelos scios. Para obter essa remunerao a empresa dever alterar de forma isolada ou conjunta os custos e despesas fixas e variveis e o preo de venda. Mas voc deve recordar que o preo dos produtos determinado pelas foras de mercado: curva da oferta e da demanda. A curva da demanda depende pouco da ingerncia da empresa, enquanto que o lado da oferta mais controlvel pela empresa e, por isso, voc poder determinar, usando a tcnica do ponto de equilbrio, o volume de produo e venda que ir gerar o lucro mximo que a empresa deseja.
Nesse sentido, podemos destacar que, ao utilizar as tcnicas do CVL e do ponto de equilbrio, voc estar contribuindo para identificar as interaes entre as receitas, o volume de produo e de venda, as despesas e os custos variveis e fixos e, ao mesmo tempo, visualizando a situao global das operaes realizadas pela empresa. Aps voc ter conhecido os elementos para calcular o ponto de equilbrio, analisar a relao entre o custo, o volume e o lucro e aplicar estratgias de controle da margem de contribuio, seguiremos, no prximo captulo, falando da formao do lucro, do preo de venda e do preo de transferncia, bem como das estratgias de controle de margem de contribuio.
Anotaes
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508
Avaliao de lucro e preo
Introduo
Voc proprietrio de uma microempresa e planeja lanar um produto no mercado. J negociou a campanha de lanamento? Tem produtos em quantidade suficiente no estoque? Sabe quem so seus clientes potenciais? As dvidas so frequentes, principalmente sobre o preo de venda que deve atribuir ao produto, apesar de j conhecer o preo de seus concorrentes. Se o preo for muito alto, ir afugentar os clientes, vender pouco e no ir recuperar seu investimento. Se for inferior ao dos concorrentes, poder colocar seu produto em uma posio inadequada no mercado, haver a renncia de lucro em favor do cliente e para aumentar o preo no futuro ser difcil alm de demorado. Ento qual o preo que cobre os custos e despesas e gera caixa para a empresa? Como calcular seu valor? Por outro lado, em empresas descentralizadas, as suas subunidades vendem produtos ou servios a outras subunidades da mesma empresa. O preo usado para mensurar as transferncias internas de produtos e servios conhecido como preo de transferncia. O produto ou servio transferido entre as subunidades de uma empresa denominado de produto intermedirio. Ele pode ser retrabalhado na unidade receptora ou pode vendido para um cliente se transferido do setor de produo para o setor de vendas. Neste captulo, estudaremos esse fenmeno. Por qual valor os produtos, materiais ou servios so transferidos para as divises, segmentos ou subunidades? Para acompanhar a resposta a essa pergunta, condio essencial que voc saiba precificar e calcular o custo dos produtos/ servios transferidos pelo mtodo baseado no custo, no preo de mercado e na negociao dos preos de transferncia. Para facilitar seu entendimento, voc dever ter noes de custo, margem de contribuio, mark-up, formao do preo, contedos esses apresentados na disciplina de Gesto de Custos. Poder rever esses conceitos e prticas na quarta edio do livro de Oliveira, Perez Jnior e Costa, Gesto estratgica de custos, publicado pela editora Atlas (So Paulo, 2005). Esses conceitos so importantes para que voc possa consolidar os conhecimentos deste captulo e identificar o melhor preo de venda, levando em considerao o custo operacional e o lucro desejado pela empresa. Ao final do captulo, voc ser capaz de analisar a relao entre o preo, o custo e o lucro, no processo de tomada de deciso, e de precificar os preos de transferncia.
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3 .1 Formao do preo de venda e do lucro

Em qualquer procedimento de industrializao, os preos so os recursos contbeis que indicam e ajudam a controlar a eficincia dos bens e servios fabricados. Portanto os preos iro refletir um determinado resultado da prpria eficincia de produo das empresas, de maneira geral. Nas economias de mercado (denominadas de livre iniciativa), cada um dos produtores est interessado apenas no seu negcio e procura resolver de maneira isolada seus problemas de preos. Para Ching (2006, p. 112), preo algo que o cliente paga por um produto ou servio. J para Santos (2000, p. 189-190), a deciso sobre qual ser o preo ideal ligado s condies de mercado, concorrncia, custos, volume de atividade, remunerao do capital investido e ciclo de vida do produto. Para calcular o preo devemos considerar que o ciclo de vida de um produto passa por quatro fases: lanamento, crescimento das vendas, maturidade e declnio. Segundo Ching (2006, p. 120), para cada fase devemos estabelecer estratgias de preo diferentes. FASE DO LANAMENTO
Como o cliente no conhece o produto e os custos so elevados devido baixa produo, a empresa deve usar duas estratgias: skimming (status de ter o produto, sem levar em conta seu preo) e penetration (preo baixo para conquistar mercado). O cliente j conhece o produto, compara preos e observa produtos substitutos. Os custos de produo so menores devido grande quantidade produzida. Neste caso, a empresa deve criar diferenciais para poder sustentar seu preo, fazer com que seu custo fique baixo e procurar novos nichos de mercado. O cliente deseja qualidade e preo baixo, os custos so baixos e a concorrncia acirrada provocando queda no preo de venda. Ento a empresa pode estabelecer o preo (se for majoritria no mercado), seguir o preo do mercado ou estabelecer preos especficos para cada cliente e em cada compra, pois o preo nessa situao flutua mais em funo de aes dos consumidores e clientes do que de estratgias da empresa. O cliente deixa de usar o produto independentemente de seu preo. A empresa s tem custos variveis, pois os fixos j foram recuperados e a concorrncia diminui. Nesta fase, deve interromper os investimentos em marketing e diminuir os preos para dominar o mercado restante.
FASE DO CRESCIMENTO
FASE DA MATURIDADE
FASE DO DECLNIO
3 .1 .1 Fixao do preo de venda

Vamos usar o mtodo do mark-up para calcular o preo de venda devido simplicidade de seu uso. Mark-up um ndice, aplicado sobre o custo de um produto, que deve cobrir os impostos sobre a venda, a margem de lucro desejada, as despesas e os custos fixos.
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Como calcular o mark-up? Veja o exemplo a seguir que foi adaptado de Santos (2000, p. 191). A empresa PSC Ltda. deseja formar o preo de venda do produto X, e faz a seguinte previso: custos variveis para produzir e vender: R$ 12,00/kg; impostos sobre vendas: 20% (despesa varivel); ganho marginal: 16%; volume de venda: 500 kg; custo fixo total: R$ 1.000,00;
Clculo do Ponto de Equilbrio (PE) PE = PE =
(PV DV CV )
1.000,00 = 333,33 kg 3,00 kg 6.250,00 100% Vendas
(Custo fixo )
Clculo do Lucro pela DRE Para venda de 500 kg
Vendas
9.375,00
100% (20%) (64%) 16% (11%) 5,33%
() Impostos sobre (1.250,00) (20%) () Impostos s/ vendas (1.875,00) vendas () Custos variveis (4.000,00) (64%) () Custos variveis = Ganho Marginal () Custos fixos = Lucro 1.000,00 0 16% = Ganho Marginal 0 = Lucro (1.000,00) (16%) () Custos fixos (6.000,00) 1.500,00 (1.000,00) 500,00
Anlise na viso operacional: a empresa pode fabricar e vender os 500 kg previstos a curto prazo? Se tiver capacidade, o preo de venda que cobrir os custos e despesas variveis contribuir para pagar os custos fixos e gerar lucro. Se a empresa estiver vendendo abaixo do seu ponto de equilbrio, no poder gerar o lucro desejado; se for o contrrio, a margem de contribuio unitria ir aumentar diretamente o lucro da empresa. Se a empresa no tiver capacidade para fabricar os 500 kg, dever pensar em terceirizar a produo ou pagar horas extras por outro turno de trabalho. Esses gastos adicionais devero ser computados para o clculo do preo de venda. E em longo prazo, pode ou no atender os 500 kg? Se puder, todos os custos (fixos e variveis) devero ser considerados para o clculo do preo de venda. Nesse caso, o gestor poder decidir por um preo inferior ao custo total, caso deseje conquistar mercado ou tenha outros produtos que possam subsidiar a baixa rentabilidade desse item analisado. Se no puder, dever expandir sua capacidade produtiva para atender o volume de venda solicitado. Nessa hiptese, no preo de venda devem estar includos todos os custos e o valor da amortizao do investimento realizado para expanso. Anlise na viso do mercado: a empresa pode tambm ser analisada do ponto de vista do mercado, para se identificar se atua em um ambiente de competio ou de oligoplio? Em ambos os casos, se seu preo for inferior ao dos concorrentes poder sofrer retaliaes dos concorrentes (reduo dos preos para tirar a empresa do negcio) que, em longo prazo, podero prejudic-la. Assim, o ideal que seu preo cubra todos os seus custos.
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Anlise na viso financeira: outra anlise do preo se refere ao aspecto financeiro, ou seja, aos ganhos obtidos (lucratividade, rentabilidade e giro de vendas). Nesse caso, voc tem de escolher o preo que gera maior rentabilidade. Essa anlise responde se o lucro obtido ou no satisfatrio (rentvel). No nosso exemplo, a rentabilidade de 2,5% (500,00/20.000,00); a lucratividade de 5,33% (500,00/9.375,00) e o giro de 0,46875 vezes (9.375,00/20.000,00). Isso significa que, apesar de gerar lucro, o preo praticado no est gerando a rentabilidade desejada, pois se previa 4% de rentabilidade. Para melhor-la dever vender mais (girar mais seu estoque) e diminuir suas despesas.
investimentos fixos: R$ 20.000,00; rentabilidade: 4%.
O preo de venda a prazo ter um custo financeiro de 3% ao ms. CLCULO DO MARK-UP

Preo de Venda () Impostos s/venda () Ganho marginal = Mark-up divisor 100% (20%) (16%) 64%
CLCULO DO PREO DE VENDA VISTA

Custo Mark-up Custo divisor multiplicador R$ 12,00 1,5625 kg R$ 18,75 Mark-up
R$ 12,00 0,64 kg R$ 18,75
100% = 1 5625 , = Mark-up multiplicador 64%
CLCULO PREO DE VENDA A PRAZO CLCULO PREO DE VENDA A PRAZO 30 DIAS 60 DIAS
PV = preo venda vista PVap = PV (1+i)
n
PV= preo venda a prazo PVap = PV (1+i)n PVap= R$ 18,75 (1 + 0,03)2 PVap = R$ 18,75 1,0609 PVap = R$ 19,89
PVap = R$ 18,75 (1 + 0,03)1 PVap = R$ 18,75 1,03 PVap = R$ 19,31
De forma sinttica, podemos analisar esses valores de duas maneiras: anlise qualitativa do negcio e quantitativa dos gastos. Na anlise quantitativa, voc deve verificar elementos que podem aumentar ou diminuir os custos, como o fator tempo (se poder produzir/comercializar em curto prazo ou em longo prazo) e o fator capacidade produtiva (se consegue produzir/comercializar a quantidade solicitada pelo cliente). Na anlise qualitativa, voc deve verificar os motivos que levaram o gestor a adotar aquele preo: penetrar no mercado, recuperar caixa, remunerar o capital investido ou manter-se no mercado. Adicionalmente devemos identificar o capital de giro necessrio para realizar uma operao de produo ou comercializao e medir seu impacto nos preos; ter controle constante dos custos e despesas; conhecer a capacidade produtiva da empresa e da demanda do mercado para definir aumentos ou redues nos preos, etc.
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Para concluir, enfatizamos que o gestor tem de usar diversas estratgias para fixar seu preo de venda com o fim de torna-se competitivo e conquistar mais consumidores.
3 .2 Preo de transferncia
O preo de transferncia o que uma subunidade (departamento ou diviso) cobra por um produto ou servio fornecido para outra subunidade da mesma empresa. Esse preo atinge as metas das subunidades. Portanto determinar como fixado muito importante para os gerentes das subunidades. So trs os caminhos empregados para se estabelecerem os preos de transferncia: permitir que os gerentes negociem seu prprio preo; estabelecer o preo pelo custo varivel e pelo custo por absoro (pleno); estabelecer os preos em funo dos preos de mercado. Qual desses preos mais adequado? Depende das circunstncias da empresa. O que voc deve ter em mente que o objetivo fundamental do estabelecimento de preos de transferncia motivar os gerentes a agirem de acordo com o interesse da empresa como um todo. Quando os gerentes no agem com esse fim, ocorre a subotimizao.
3 .2 .1 Preos de transferncia negociados

Resultam de um processo de barganha entre as subunidades vendedoras e compradoras. A subunidade vendedora s vai vender se o preo for igual ou superior aos custos, e a compradora s poder comprar se obtiver lucro na transao. Veja um exemplo. Uma empresa tem duas divises de cervejas: Gostosa e Gelada. Os produtos tm a mesma qualidade e diferem apenas nos preos de venda. A diviso Gelada deseja comprar alguns barris da diviso Gostosa. Elas esto tentando fazer a negociao. Para isso apresentam seus gastos. CERVEjA GOSTOSA
Custo varivel por barril Custo fixo mensal Preo de venda por barril Capacidade mensal de produo R$ 8,00 R$ 70.000,00 R$ 20,00 10.000u Custo externo por barril R$ 18,00 Consumo mensal 2.000u
CERVEjA GELADA
7.000u Volume vendido e produzido Cada barril est sendo considerado como uma unidade.
a) O preo mnimo aceitvel do ponto de vista do vendedor deve ser calculado da seguinte maneira.
margem das vendas perdidas Preo Transferncia custo varivel unitrio + quantidade transferida
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Portanto o preo de transferncia deve ser maior ou igual a R$ 8,00, que o valor maior ou igual ao custo varivel por barril. b) O preo mnimo aceitvel do ponto de vista do comprador deve ser calculado da seguinte maneira.
Preo Transferncia custo de aquisio no fornecedor externo
Portanto o preo de transferncia deve ser menor ou igual a R$ 18,00. Para chegar a um valor ideal, a diviso vendedora deve verificar se tem capacidade de atender ao pedido. No nosso exemplo, ela tem condies, pois hoje s produziu 7.000 barris e tem capacidade para 10.000 barris. Usando as frmulas, concluiremos que o preo de transferncia deve ficar entre R$ 8,00 e R$ 18,00.
Se o comprador no tiver fornecedor externo, o seu preo de compra ser o ganho que espera obter subtrado de suas despesas.
3 .2 .2 Preos de transferncia baseados nos custos

Nesta abordagem, os custos so usados para definir o preo de transferncia. Autores defendem que esse mtodo deve ser utilizado pelos centros de custos. Embora simples de usar, apresenta alguns problemas.
Se o custo for usado, a diviso vendedora jamais apresentar lucro na transferncia. A soluo acrescentar uma margem de lucro ao custo no momento de determinar o preo. No incentiva o controle dos custos, pois eles sero repassados diviso seguinte. Isso pode ser solucionado usando os custos padres, em vez dos custos reais. O uso do custeio por absoro pode levar a ms decises. Voltemos ao nosso exemplo das cervejas. O custo pleno da Cerveja Gostosa de R$ 15,00 (R$ 8,00 de custo varivel + R$ 7,00 de custo fixo unitrio). Se no mercado externo o custo fosse de R$ 14,00, ento nunca haveria a transferncia. Contudo, o custo da compra do fornecedor externo de R$ 18,00. Do ponto de vista da empresa, deve haver a transferncia sempre que houver capacidade produtiva ociosa. Deve-se calcular o custo pelo custeio varivel.
3 .2 .3 Preos de transferncia baseados no preo de mercado

Nesta abordagem, usa-se o valor de mercado do produto porque h compradores externos. Essa alternativa ideal quando a diviso no tem capacidade ociosa e o mercado competitivo.
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RESUMO DOS MTODOS DE PREOS DE TRANSFERNCIA

Mercado Medida Usada Preo de mercado Custo Custo do produto fcil de usar, porque as medidas de custo esto disponveis no sistema contbil. H muitos tipos de custos e qualquer outro alm do marginal no ir prover o significado econmico. Negociado Negociaes diretas Reflete os princpios de responsabilidade e controlabilidade inerentes aos centros de responsabilidade. Pode levar a decises que no provem os melhores benefcios econmicos. Administrado Aplicao da regra fcil de usar e evita confrontaes entre as duas partes.
Se o mercado de preo existe, ele objetivo e Vantagem prev incentivos econmicos apropriados. Pode no existir mercado ou pode ser difcil de identificar Problemas o preo de mercado apropriado, porque o produto difcil de classificar.
Tende a violar o esprito da abordagem de responsabilidade.
Para concluir este captulo, destacamos que os preos negociados entre as subunidades so uma medida usada quando a empresa deseja fomentar o senso de autonomia. Um obstculo negociao pode ser representado por um preo de transferncia menor que o preo de mercado, porm maior que os custos variveis unitrios. Outro obstculo pode consistir na falta de cooperao entre os gerentes. Os benefcios so a preservao da autonomia dos gerentes e as informaes mais precisas que os mesmos possuem sobre custos e benefcios da transferncia. No prximo captulo, voltaremos nossa ateno para o procedimento adotado pelas organizaes no que tange a controladoria como ferramenta de gesto. O controle organizacional est diretamente ligado capacidade de a administrao integrar seus diversos departamentos em torno de seus objetivos.
Referncias
CHING, Hong Yuh. Contabilidade Gerencial: novas prticas contbeis para gesto de negcios. So Paulo: Pearson Prentice Hall, 2006. SANTOS, Joel J. Anlise de Custos. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2000.
Anotaes
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Oramento: ferramenta para o planejamento de aes
Introduo
Provavelmente, voc j desenvolveu um plano financeiro para poder realizar determinada atividade desejada. Normalmente, o plano reflete a previso de seus rendimentos e a aplicao dos mesmos em, por exemplo, alimentao, vesturio, viagens, roupas, pagamentos de dvidas, compras de imveis, aplicao de recursos para aposentadoria, investimentos na educao. O nome tcnico atribudo a esse plano Oramento. Nas empresas, o oramento representa as entradas e sadas de dinheiro para a realizao de investimentos de curto e de longo prazo. Na sua elaborao, essencial que a alta direo faa um planejamento e apresente um Plano Geral para a empresa. A partir dessa informao, cada departamento faz a programao de suas aes. Posteriormente, faz-se a oramentao e inicia-se a execuo das aes previstas. Durante a execuo, atos e fatos so praticados para a operacionalizao objetiva e concreta da poltica empresarial. Essas aes so controladas para que se possa verificar a execuo fsica e financeira das aes, com o objetivo de preservar a eficincia da gesto. Por ltimo, faz-se a avaliao para diagnosticar e analisar os resultados e a efetividade das aes executadas. Neste captulo, voc ver como os oramentos podem ser usados para o planejamento e o controle financeiro das empresas. Discutiremos com voc o papel do oramento como ferramenta eficaz no planejamento de aes empresariais, no controle e na avaliao de desempenho. Para assimilar melhor esse contedo, fundamental que voc reconhea a utilidade do planejamento na antecipao de aes e na previso dos impactos financeiros e econmicos dentro do ambiente empresarial. Tambm essencial conhecer como o controle permite avaliar o desempenho operacional ao comparar metas estabelecidas e execuo real das atividades operacionais. Essas duas funes foram apresentadas a voc na disciplina de Introduo Administrao. Ao final do captulo, voc aprender a importncia do oramento como ferramenta para o planejamento de aes empresariais e do oramento geral como instrumento de controle e de avaliao de desempenho.
4.1 Oramento: definio e terminologia

O oramento a expresso quantitativa de um plano de ao futuro da administrao para um determinado perodo. Ele pode abranger aspectos
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financeiros e no-financeiros desses planos e funciona como um projeto para a empresa seguir. Nas empresas, existe uma terminologia variada para designar os oramentos. Vejamos a seguir algumas entre as denominaes mais usadas. Demonstrao pro forma: demonstrao orada. Oramento operacional: parte do oramento geral que compreende o plano de vendas, de investimentos permanentes (gastos de capital), de compras, de mo-de-obra, administrativos, de produo. Oramento financeiro: compreende o oramento de capital, de caixa e as demonstraes projetadas. Oramento esttico: mostra o que se deseja de um centro de responsabilidade para apenas uma quantidade de produo ou de venda. Oramento flexvel: mostra o que a empresa deseja para um setor dentro de uma faixa de nvel de produo ou de venda. Oramento base zero: aquele que, para ser elaborado, no considera dados passados. Assim, a cada ano, todas as atividades so rediscutidas para decidir se elas devem continuar a existir, quanto deve ser o gasto para a sua manuteno e quais so suas metas e objetivos.
4 .2 As inter-relaes do oramento geral

O oramento geral consiste em diversos oramentos individuais, mas interdependentes. No fluxo a seguir, apresentamos uma viso geral das diversas partes do oramento geral e de como elas se relacionam entre si. Figura 1 Fluxo do Oramento Geral.
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A maior parte do que voc v na figura 1 compe um conjunto de oramentos DRE e de tabelas de apoio chamado de oramento operacional. Na parte inferior, voc v como as operaes e os dispndios planejados de capital afetam o caixa. Essa parte conhecida como oramento financeiro. A unio do oramento operacional e do financeiro denominada de oramento geral. Agora vamos elaborar e planejar os oramentos. Usaremos como base para a nossa ilustrao uma pequena empresa industrial, a Cia. de Acessrios. a) Oramento de Vendas: mostra a quantidade e o preo de venda estimado para cada produto. Costuma-se usar dados passados como ponto de partida. Esses valores podem ser atualizados considerando a nova capacidade produtiva, a atual poltica de preos, as condies econmicas esperadas, o plano de promoo, etc. Conhecida a quantidade de venda estimada, a receita total estimada obtida pela multiplicao do volume pelo preo de venda unitrio previsto. ORAMENTO DE VENDAS
Produto e Regio CARTEIRA Leste Oeste BOLSA Leste Oeste TOTAL 156.400 123.400 280.000 R$ 25,00 R$ 25,00 R$ 3.910.000 R$ 3.090.000 R$ 7.000.000 R$ 13.336.000 287.000 241.000 528.000 R$ 12,00 R$ 12,00 R$ 3.444.000 R$ 2.892.000 R$ 6.336.000 Quantidade Preo Venda/u Receita Total
A empresa pode comparar esses dados com o que realmente aconteceu no perodo para efeito de anlise e correes das distores. b) Oramento de Produo: deve estar em sintonia com o oramento de vendas para assegurar o equilbrio durante o perodo. O nmero de unidades a serem fabricadas para atender s vendas oradas e s necessidades de estoque mostrado no oramento de produo. A quantidade orada determinada da seguinte forma.
+ Unidades vendidas esperadas + Estoque final desejado, em unidades () Estoque inicial estimado, em unidades = Total de unidades a serem produzidas
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ORAMENTO DE PRODUO
CARTEIRA Vendas (oramento de vendas) Estoque final desejado () Estoque inicial desejado TOTAL 528.000 unidades 80.000 unidades 88.000 unidades 520.000 unidades BOLSAS 280.000 unidades 60.000 unidades 48.000 unidades 292.000 unidades
c)
Oramento de Compras de Materiais: devemos considerar o que est no oramento de produo para identificar o material a ser comprado. Multiplicando essa quantidade pelo preo de compra unitrio esperado, podemos determinar o custo total de compra dos materiais. Esse oramento ajuda os gestores a manter nveis de estoque dentro de limites razoveis. Para que isso acontea, deve haver um trabalho coordenado entre os setores de compras e de produo.
+ Materiais necessrios produo + Estoque final desejado de materiais () Estoque inicial estimado de materiais = Materiais diretos a serem comprados
A quantidade esperada de materiais para cada produto apresentada a seguir. CARTEIRA

Couro Forrao Couro Forrao 0,3 cm por unidade 520.000 unidades 0,10 cm por unidade 520.000 unidades 156.000 cm 52.000 cm 365.000 cm 146.000 cm
BOLSA
1,25 cm por unidade 292.000 unidades 0,50 cm por unidade 292.000 unidades
ORAMENTO DE MATERIAIS
COURO Materiais Necessrios Carteira Bolsa + Estoque final desejado () Estoque inicial desejado = TOTAL Preo unitrio de compra = TOTAL DE COMPRAS 156.000 cm 365.000 cm 20.000 cm (18.000 cm) 523.000 cm R$ 4,50 52.000 cm 146.000 cm 12.000 cm (15.000 cm) 195.000 cm R$ 1,20 FORRAO TOTAL
R$ 2.353.500,00 R$ 234.000,00 R$ 2.587.500,00
d) Oramento de Mo de Obra Direta: devemos considerar o que est no oramento de produo para identificar a quantidade de horas de MOD a ser
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utilizada. Multiplicando essa quantidade pelo valor/hora de cada funcionrio, podemos determinar o custo total da MOD. Esse oramento ajuda a assegurar que haver mo-de-obra disponvel suficiente para a produo. Para que isso acontea deve haver um trabalho coordenado entre o setor de produo e o setor de pessoal. A quantidade esperada de mo de obra direta para cada produto apresentada a seguir. CARTEIRA
Corte Costura Corte Costura 0,10 h por unidade 520.000 unidades 0,25 h por unidade 520.000 unidades 52.000 h 130.000 h 43.800 h 116.800 h
BOLSA
0,15 h por unidade 292.000 unidades 0,40 h por unidade 292.000 unidades
ORAMENTO DE MOD
CORTE Carteira Bolsa TOTAL Valor por hora (taxa/hora) TOTAL DE MOD 52.000 h 43.800 h 95.800 h R$ 12,00 COSTURA 130.000 h 116.800 h 246.800 h R$ 15,00 TOTAL
R$ 1.149.600,00 R$ 3.702.000,00 R$ 4.851.600,00
e) Oramento dos Custos Indiretos de Fabricao (CIF): os CIF estimados so relacionados individualmente. Podem tambm ser classificados em fixos e variveis. Essa classificao capacita o gerente do setor a direcionar sua ateno aos custos pelos quais responsvel e a avaliar desempenhos. ORAMENTO DE CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO CIF
Salrios indiretos da fbrica Salrio de supervisores Fora e luz Depreciao do equipamento da fbrica Materiais indiretos Manuteno Seguro do setor de produo TOTAL R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ 732.800,00 360.000,00 306.000,00 288.000,00 182.800,00 140.280,00 79.200,00
R$ 2.089.080,00
f)
Oramento de Despesas de Vendas e Administrativas: contm os itens necessrios para incrementar as vendas e realizar o servio administrativo.
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ORAMENTO DE DESPESAS
Despesas de Vendas Salrio de vendedor Despesa de propaganda Despesa de viagens TOTAL Despesas Administrativas Salrio dos executivos Salrio Pessoal do escritrio Aluguel do escritrio Suprimentos do escritrio TOTAL TOTAL GERAL DAS DESPESAS R$ 360.000,00 R$ 258.000,00 R$ 34.500,00 R$ 17.500,00 R$ 695.000,00 R$ 1.885.000,00 R$ 715.000,00 R$ 360.000,00 R$ 115.000,00 R$ 1.190.000,00
g) Demonstrao de Resultados Projetados: resume as estimativas de receitas, despesas e custos de todas as fases operacionais. Isso permite que os gerentes avaliem os efeitos de cada um dos oramentos sobre o lucro anual. DRE PROjETADA
+ Receita de Vendas () Custo dos Produtos Vendidos CPV = Lucro Bruto () Despesas de Vendas () Despesas Administrativas = Lucro Operacional + Outras receitas: de juros () Outras despesas: de juros = Lucro antes do Imposto de Renda () Imposto de Renda = Lucro Lquido 13.336.000,00 (9.047.780,00) 4.288.220,00 (1.190.000,00) (695.000,00) 2.403.220,00 98.000,00 (90.000,00) 2.411.220,00 (600.000,00) 1.811.220,00
h) Oramento de Caixa: mostra as entradas e sadas de caixa esperadas para um perodo. Oramentos anteriores em conjunto com investimentos esperados, polticas de dividendos e planos de financiamento afetam esse oramento. Entrada de caixa estimada: a empresa do nosso exemplo espera receber 10% das vendas vista. Os 90% restantes, a prazo, sendo 60% recebidos no ms da venda e o restante no ms seguinte. A empresa apresentou os seguintes dados.
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DUPLICATA A RECEBER EM 1 DE jANEIRO R$ 370 .000,00

janeiro Vendas vista (10%) Vendas a prazo (90%) Vendas recebidas + vista + 60% a prazo + Valor ms anterior Juro recebido Saldo inicial do caixa R$ 280.000,00 R$ 108.000,00 R$ 583.200,00 R$ 370.000,00 R$ 124.000,00 R$ 669.600,00 R$ 388.800,00 R$ 97.000,00 R$ 523.800,00 R$ 446.400,00 R$ 24.500,00 R$ 108.000,00 Fevereiro R$ 124.000,00 Maro R$ 97.000,00 R$ 873.000,00 R$ 970.000,00
R$ 972.000,00 R$ 1.116.000,00
Vendas oradas 100% R$ 1.080.000,00 R$ 1.240.000,00
Sada de caixa estimada: a empresa do nosso exemplo espera pagar 75% dos custos do ms e o restante no ms seguinte. A empresa apresentou os seguintes dados. DUPLICATA A PAGAR EM 1 DE jANEIRO R$ 190 .000,00
janeiro Fevereiro R$ 756.000,00 R$ 567.000,00 R$ 204.000,00 Maro R$ 788.000,00 R$ 591.000,00 R$ 189.000,00 R$ 150.000,00 R$ 274.000,00 R$ 160.000,00 R$ 165.000,00 R$ 145.000,00
Dvidas oradas 100% Pagamentos do custo + 75% do ms + Valor ms anterior Juro pago Taxas pagas Mquina comprada Despesas vendas
R$ 816.000,00 R$ 612.000,00 R$ 190.000,00 R$ 22.500,00
Agora vamos elaborar o oramento completo de caixa. ORAMENTO DE CAIXA

janeiro RECEBIMENTOS DE Vendas vista (10%) Vendas a prazo Do ms anterior Do ms corrente 60% TOTAL RECEBIDO R$ 370.000,00 R$ 583.200,00 R$ 953,200,00 R$ 1.061.200,00 R$ 388.800,00 R$ 669.600,00 R$ 1.058.400,00 R$ 446.400,00 R$ 523.800,00 R$ 970.200,00 R$ 108.000,00 R$ 124.000,00 R$ 97.000,00 Fevereiro Maro
R$1.182.400,00 R$ 1.067.200,00
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ORAMENTO DE CAIXA
janeiro PAGAMENTOS PARA Pagamentos do custo + 75% do ms + Valor ms anterior Despesas vendas Juro pago Taxas pagas Mquina comprada TOTAL PAGO R$ 984.500,00 janeiro Diferena no caixa Saldo inicial do caixa Saldo final de caixa Saldo mnimo de caixa Sobra ou falta R$ 76.600,00 R$ 280.000,00 R$ 356.700,00 R$ 340.000,00 R$ 16.700,00 R$ 274.000,00 R$ 1.210.000,00 R$ 1.075.000,00 Fevereiro (R$ 27.600,00) R$ 356.700,00 R$ 329.100,00 R$ 340.000,00 (R$ 10.900,00) Maro R$ 16.700,00 R$ 329.100,00 R$ 345.800,00 R$ 340.000,00 R$ 5.800,00 R$ 612.000,00 R$ 190.000,00 R$ 802.000,00 R$ 160.000,00 R$ 22.500,00 R$ 150.000,00 R$ 567.000,00 R$ 204.000,00 R$ 771.000,00 R$ 165.000,00 R$ 591.000,00 R$ 189.000,00 R$ 780.000,00 R$ 145.000,00 Fevereiro Maro
O saldo mnimo de caixa um valor que a empresa estima como essencial para suas operaes dirias. Para uma gesto de caixa eficiente, tudo o que ultrapassar o saldo mnimo de caixa deve ser aplicado em ttulos de liquidez imediata. i) Oramento de capital: resume os planos de compra de ativos permanentes. Esses dispndios so necessrios quando os bens permanentes se tornam obsoletos, desgastam-se ou precisam ser substitudos. Para concretiz-los, o gerente deve considerar se a demanda pelos produtos da empresa aumentou, se haver receita operacional ou se necessrio realizar financiamentos. ORAMENTO DE CAPITAL
2000 (R$) Mquina Tesoura Computador TOTAL 00.000,00 90.000,00 2001 (R$) 2002 (R$) 2003 (R$) 2004 (R$) 280.000,00 360.000,00 60.000,00
274.000,00 260.000,00 560.000,00 200.000,00 674.000,00 350.000,00 560.000,00 480.000,00 420.000,00
4 .3 Controle oramentrio
Controle um conjunto de mtodos e ferramentas que os gestores usam para manter a empresa na trajetria certa para alcanar seus objetivos. Os trs papis mais importantes dos contadores gerenciais so: (a) ajudar a empresa
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a ficar sob controle; (b) identificar quando a atividade est fora de controle; (c) apoiar o planejamento e a tomada de deciso. O contador gerencial, ao realizar o controle oramentrio, est contribuindo para que esses papis sejam executados e, ao mesmo tempo, est avaliando o desempenho das atividades executadas ao comparar o valor orado com o valor real incorrido. No controle oramentrio, o contador gerencial deve ter cuidado para que o nvel de atividade usado no oramento seja igual ao nvel real de atividade. Se os nveis forem diferentes, dever refazer o oramento para o nvel real, lembrando que os elementos variveis tero seus valores alterados. Esse procedimento denominado de oramento flexvel. Com esses novos dados, voc poder fazer a comparao e concluir se a variao foi favorvel ou desfavorvel. Variao favorvel: ocorre quando a receita real maior que a orada ou quando despesa e custo reais forem menores que despesa e custo orados. Variao desfavorvel: ocorre quando a receita real menor que a orada ou quando despesa e custo reais forem maiores que despesa e custo orados.
A variao em cada elemento contido no oramento pode ocorrer em consequncia de alteraes na quantidade e no preo orado. Uma empresa apresentou seu Relatrio de Desempenho Oramentrio conforme tabela a seguir. RELATRIO DE DESEPENHO DOS CUSTOS DE PRODUO
Oramento Esttico Quantidades fabricadas Custos Variveis: Materiais MOD Custos Fixos: Salrio da Superviso da fbrica Depreciao da fbrica Outros TOTAL 90.000,00 20.000,00 5.000,00 115.000,00 211.300,00 90.000,00 20.000,00 5.000,00 115.000,00 227.500,00 90.200,00 20.300,00 5.000,00 115.500,00 227.100,00 (200,00) D (300,00) D 00 (500,00) D 400,00 F 64.200,00 32.100,00 96.300,00 75.000,00 37.500,00 112.500,00 73.600,00 38.000,00 111.600,00 1.400,00 F (500,00) D 900,00 F 21.400u Oramento Flexvel 25.000u Oramento Real 25.000u Variao Zero
Anlise: a situao favorvel de materiais pode indicar que a empresa est usando material de baixa qualidade, comprometendo a qualidade de seu produto final e a sua reputao no mercado. Mas pode tambm indicar que comprou o material por um valor mais baixo e que o est usando de uma forma mais racional.
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A coluna sombreada da tabela anterior representa o oramento flexvel que voc dever elaborar para poder iniciar o processo de controle dos elementos contidos nesse oramento. Lembre-se: os custos variveis so proporcionais s quantidades fabricadas e o custo fixo deve permanecer constante. Com a sua elaborao podemos iniciar a etapa do controle e da avaliao. Veja a anlise nos tpicos a seguir.
4 .3 .1 Anlise da variao de Materiais Diretos

CUSTOS
Materiais Orados Materiais Reais Diferena
PREO
R$ 3,00 por m R$ 1,84 por m R$ 1,16
QUANTIDADE
1 m por cala 1,6 m por cala 0,6 m
CUSTO POR UNIDADE

R$ 3,00/u R$ 2,944/u
A diferena de R$ 1.400,00 nos valores dos materiais devida ao fato de o oramento diferir no preo e na quantidade de material usado na produo, conforme tabela anterior.
Variao na quantidade Variao no preo Variao mista 0,6 m R$ 3,00 = 1,80 25.000 u = R$ 1,16 1 m = 1,16 25.000 u = R$ 1,16 0,60 = 0,696 25.000 u = 45.000,00 D 29.000,00 F 17.400,00 F 1.400,00 F
Sua funo como contador gerencial identificar os motivos dessa diferena. Veja algumas concluses sobre os dados j apresentados. CAUSAS E RESPONSABILIDADE DA VARIAO DO MATERIAL
Na rea de Produo MP fora da qualidade solicitada, falha no recebimento da MP. Erro ao pesar ou cortar a MP. Deficincia no armazenamento da MP. Deficincia nos equipamentos e ferramentas. Na rea de Compras (suprimentos) Falta de planejamento das compras. Compra de ltima hora. Falta de planejamento na cotao de preos. rea de compra no acompanha o mercado. Baixa qualidade dos materiais provoca excesso de consumo. Compras de MP por custo superior em relao ao padro. Baixa qualidade da MP. Departamento de Recursos Humanos (RH) Departamento de Manuteno O uso de MOD mal treinada, mal remuConsumo alto de MP devido a uma mquina nerada, desmotivada provoca aumento estar sem manuteno. ou o desperdcio de MP.
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4 .3 .2 Anlise da variao na Mo de obra direta

Custos MOD orada MOD real Diferena Taxa (preo) Tempo (quantidade) Custo por unidade R$ 1,50 R$ 1,52 R$ 3,00 por hora 0,5 horas por cala R$ 1,90 por hora 0,8 horas por cala R$ 1,10 (0,3 h)
A diferena de R$ 1.400,00 nos valores dos materiais devida ao fato de o oramento diferir na taxa (preo da hora) e na quantidade de horas (tempo) usadas na produo conforme tabela anterior.
Variao na taxa Variao no tempo Variao mista R$ 1,10 0,5 = 0,55 25.000 u = 0,3 h R$ 3,00 = 0,90 25.000 u = R$ 1,10 0,3 h = 0,33 25.000 u = R$ 13.750,00 F R$ 22.500,00 D R$ 8.250,00 F (500,00) D
Sua funo como contador gerencial identificar os motivos dessa diferena. Veja algumas concluses que podem acontecer ao analisar a MOD. CAUSAS E RESPONSABILIDADE DA VARIAO DE MOD
Na rea de Produo MOD no qualificada para o servio. MOD no treinada convenientemente para fazer a tarefa. Fluxo das operaes inadequado exige maior tempo de MOD. MP inadequada exige maior tempo de MOD para fazer a tarefa. Ineficincia da MOD aumenta a quantidade de horas para produzir a mesma quantidade. Uso de mquinas obsoletas aumenta o uso de MOD. Engenharia de processos Mudanas nas especificaes dos produtos quanto ao tempo de produo. Departamento de Vendas Quantidade excessiva de horas extras, mais caras que as normais, devido a falhas nos oramentos e programaes de vendas. Departamento de manuteno Uso de mquinas sem manuteno aumenta o nmero de paradas improdutivas. Contratao de MOD de m qualidade ocasiona ineficincias na produo. Contratao de MOD por taxas superiores em relao ao padro. MOD mal treinada. Na rea de RH
4 .3 .3 Anlise da variao dos custos indiretos de fabricao

Voc dever fazer novos clculos e identificar o valor do custo fixo total para a quantidade real. Veja os clculos na tabela a seguir.
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CIF orado Unidades Custos Fixos: Salrio Superviso da fbrica Depreciao da fbrica Outros CIF Unitrio Variao na quantidade (B A) Variao mista (C A) 90.000,00 20.000,00 5.000,00 115.000,00 R$ 5,374 90.000,00 20.000,00 5.000,00 115.000,00 R$ 4,60 21.400 u Coluna A 25.000 u Coluna B
CIF real 25.000 u Coluna C 90.200,00 20.300,00 5.000,00 115.500,00 R$ 4,62 R$ 19.350,00 F R$ 500,00 D
R$ 4,60 R$ 5,374 = 0,774 25.000u =
Variao no preo (C B) R$ 4,62 R$ 4,60 = 0,02 25.000u =
R$ 4,62 R$ 5,374 = 0,754 25.000u = R$ 18.850,00 D
As possveis causas para a variao do CIF so as que apresentamos a seguir. CAUSAS E RESPONSABILIDADE DA VARIAO DO CIF
A variao de volume A variao de custo Pessoal de produo: avarias nos maquinrios, fluxo desigual e trabalho, reparos que provocam interrupes, considerado o Concessionrias de servios pblicos: envolvimento direto com a produo. aumento de tarifas de energia, gua, Departamento comercial: problemas de telefone, etc. mercado. Diretoria: compra de novas mquinas, Departamento de suprimentos: falta de MP com acrscimo nos custos indiretos de para a produo estimada. depreciao. Departamento de RH ou diretoria: greves de funcionrios.
A anlise tambm poder ser realizada para os oramentos de qualquer departamento da empresa, inclusive para os demonstrativos contbeis, como, por exemplo, a Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE) a seguir. DRE PELO CUSTEIO VARIVEL
REAL Vendas () Custo Varivel () Despesa Varivel = Margem Contribuio () Custo Fixo 937,50 (425,00) (162,50) 350,00 (250,00) ORADO 800,00 (350,00) (125,00) 325,00 (200,00) DIFERENA 137,50 positiva 75,00 negativa 37,50 negativa 25,00 positiva 50,00 negativa
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REAL () Despesa Fixa = Lucro Lquido Quantidade Vendida Valor por unidade Preo de venda por unidade Custo varivel por unidade Despesa varivel por unidade 7,50 3,40 1,30 8,00 3,50 1,25 Qual o impacto da reduo de R$ 0,50 no preo de venda? (50,00) 50,00 125 u ORADO (100,00) 25,00 100 u DIFERENA 50,00 positiva 25,00 positiva
Anlise: houve uma diferena favorvel de R$ 25,00 na margem de contribuio. Por qu? Uma possvel resposta que com a diminuio no preo de venda, a empresa vendeu mais produtos ocasionando aumento no custo e na despesa varivel total. Devem ser verificados os motivos do acrscimo no custo fixo e a reduo da despesa fixa.
Aps voc ter reconhecido que o oramento uma das ferramentas para o planejamento de aes administrativas das empresas, para o controle e para a avaliao de desempenho das atividades, apresentaremos, no prximo captulo, as funes da Controladoria como ferramenta de gesto e falaremos do Economic Value Added (EVA) e do Market Value Added (MVA).
Anotaes
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Controladoria: ferramenta de gesto
Introduo
A empresa procura facilitar a sua gesto a partir do monitoramento e acompanhamento do desempenho de suas clulas e da aferio dos resultados esperados diante das expectativas ou das previses anteriormente realizadas. O controle organizacional deve ser entendido na perspectiva do processo de gesto, isto , a partir das fases de planejamento, execuo e controle. Para conhecermos o ambiente e a rea da controladoria, necessrio entendermos a essncia da informao contbil para a tomada de deciso. A controladoria, por meio dos mtodos Economic Value Added (EVA) e Market Value Added (MVA), permite avaliar se os administradores esto gerindo de modo satisfatrio os recursos dos acionistas. Ambos so conceitos de medidas de desempenho que permitem aos executivos e acionistas terem uma clara viso sobre a rentabilidade do capital empregado. Os mtodos EVA e MVA so instrumentos de medida de valor entre o gerenciamento e o resultado final que baseado no lucro contbil ajustado. Esse assunto vem sendo estudado e debatido nas bibliografias especficas, mas principalmente em Nascimento e Reginato, Controladoria: um enfoque na eficcia organizacional (So Paulo: Atlas, 2007). Portanto analisaremos o controle organizacional do ponto de vista de diferentes dimenses de gesto e procedimentos internos. O funcionamento dessas diferentes dimenses interdependente e deve ser desenvolvido enfocando o ambiente de controle e a plataforma para a atuao da rea de controladoria. Os mtodos EVA e MVA so instrumentos de medida de valor entre o gerenciamento e o resultado final baseado no lucro contbil ajustado. Esse assunto vem sendo estudado e debatido nas bibliografias especficas, mas principalmente em Controladoria: um enfoque na eficcia organizacional, de Nascimento e Reginato (So Paulo: Atlas, 2007). Com o auxlio dessa literatura voc ser capaz de acompanhar-nos com mais afinco. Ao final deste captulo, voc ser capaz de conhecer a atuao da controladoria na gesto empresarial e aplicar os mtodos EVA e MVA na avaliao do desempenho empresarial.
5 .1 Introduo controladoria
O aumento da complexidade na organizao das empresas e o maior grau de interferncia social e governamental por meio de polticas econmicas e fiscais, a diferenciao das fontes do financiamento empresarial, a percepo
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de novas necessidades na conduo dos negcios e, principalmente, as melhores prticas de gesto exigem um sistema contbil mais adequado e propcio para a tomada de deciso. Considerando essas razes, a separao entre a funo contbil e a funo financeira foi o caminho a ser tomado, que deu origem ao nascimento e ao desenvolvimento de uma funo diferenciada da controladoria. Nascimento e Reginato (2007) afirmam que a rea da controladoria tem por funo gerar a eficcia das decises por meio do monitoramento do cumprimento dos objetivos definidos; da investigao das razes para o acontecimento de possveis desvios entre os resultados obtidos e os desejados; da indicao das correes de direo. J Figueiredo e Caggiano (1997, p. 26) apontam que a misso da rea de controladoria zelar pela continuidade da empresa, assegurando a otimizao do resultado global. Portanto a finalidade da implantao de um departamento de controladoria dentro da empresa melhorar o processo de gerenciamento de informao e de tomada de deciso. Embora o delineamento da funo, do rgo e da posio dos gerentesexecutivos possa variar de uma organizao para outra, existe um conceito que comumente observado quanto ao executivo da controladoria: o controller. Controller o executivo encarregado do departamento da controladoria. Seu papel implementar modelos de gesto; transformar seu departamento em um eficiente sistema de produo de informao; zelar, assim, pela continuidade da empresa; fazer com que as sinergias existentes atinjam resultados superiores aos que alcanariam se trabalhassem independentemente. As atividades bsicas do controller so: planejar, controlar, informar, estabelecer sistemas contbeis, administrar e supervisionar cada atividade que impacta o desempenho empresarial. Para executar tais atividades, o controller precisa ser amplo conhecedor dos fenmenos econmicos, sociais, polticos, educacionais, tecnolgicos, ecolgicos e regulatrios. Ele deve fazer com que as necessidades da organizao, na busca de sua eficcia, transcendam os conceitos oferecidos pela administrao, pela contabilidade e pela economia. O processo da globalizao faz com que as prticas empresariais sejam influenciadas por normas internacionais vigentes. Assim, cada vez mais, o profissional da controladoria ou controller ter de se destacar pelo acentuado comportamento tico; pela competncia de gerar informaes sociais e ambientais; pela capacidade de administrar informaes de modo a auxiliar a empresa no processo de prestao de contas.
5 .1 .1 Conceito de contabilidade e sua relao com a controladoria

Nakagawa citado por Oliveira, Perez Jr. e Silva (2002, p. 24) assevera que contabilidade (accountability) [...] a obrigao de prestar contas dos resultados obtidos, em funo das responsabilidades que decorrem de uma
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delegao de poder. Nesse sentido, a contabilidade deve prestar contas sociedade; emitir relatrios financeiros; e delegar autoridade e poder de prestar contas por meio da estrutura organizacional, como o caso do conselho de administrao da empresa. Ou seja, a contabilidade no responsvel sozinha pela gerao e prestao de contas da empresa, ela apenas um dos elos da cadeia da produo da informao. Hoje, mais do que nunca, sabe-se que a informao gerada por uma cadeia de responsveis dentro da estrutura organizacional de cada empresa. A responsabilidade de cada um deve ficar explcita e determinada em todos os escales da organizao. Desse modo, nessa cadeia de accountability, a expectativa ser sempre a gesto eficiente e eficaz dos negcios da empresa. Por isso, todos devem estar engajados na consecuo dos objetivos e das metas dentro de seu mbito de autoridade. Conclui-se que a prestao de contas dos resultados alcanados corresponde obrigao derivada da delegao da autoridade pelos departamentos responsveis. A controladoria um departamento que tem a capacidade de agregar todas as informaes produzidas pelos diversos departamentos da empresa. Isso a torna til para a tomada de deciso nos aspectos econmicos, financeiros, sociais e ambientais.
5 .2 Conceito: Economic value Added (EVA)

O EVA ou valor econmico adicionado uma ferramenta de medida de valor que tem como objetivo principal calcular a maximizao do lucro sobre o investimento do capital. a medida de desempenho que possibilita calcular o lucro econmico verdadeiro da organizao. Est relacionado diretamente criao de riqueza do acionista e serve como instrumento bsico para a tomada de deciso e criao de valor para o proprietrio do capital. Em outras palavras, o EVA serve como parmetro de gesto empresarial, tem como base um clculo aparentemente simples que mede o lucro residual com o retorno sobre as taxas e o capital investido.
5 .2 .1 Aplicao do EVA
Como j foi dito, o EVA uma simples forma, na qual o custo do capital emprestado pela organizao tem um papel fundamental: calcular o lucro econmico do investimento do capital. Lucro econmico diferente de lucro contbil. No por obter lucro contbil que o capital investido proporciona retorno ao investidor. Lucro contbil o resultado financeiro obtido entre a diferena de receita, custos e despesas. J o lucro econmico demonstra os ganhos reais alcanados economicamente no investimento. O EVA calculado por intermdio da seguinte frmula.
EVA = NOPAT [(CT) (Tcc %)]
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NOPAT = resultado operacional (lucro operacional lquido) CT = capital prprio (investimento) Tcc% = taxa do custo de capital Exemplo numrico Digamos que um investidor possui R$ 65.000,00 e tem duas opes de investimentos: a) poderia investir no mercado financeiro e ganharia 10% ao ano; b) poderia abrir um negcio prprio tambm com custo mdio ponderado de capital (WACC) de 10% ao ano. Suponha que a escolha foi pela segunda opo, que, aps um ano, apresentou o seguinte resultado.
Receita operacional lquida Despesas operacionais Lucro operacional bruto Imposto de renda (15%) Contribuio social (9%) Lucro operacional lquido (NOPAT) R$120.000,00 (R$110.000,00) R$10.000,00 R$ 1.500,00 R$ 900,00 R$ 7.600,00
Seu lucro depois do imposto de renda foi de R$ 7.600,00. Se tivesse investido no mercado financeiro a 10% a.a., teria ganhado R$ 6.500,00 ao ano. Comparando o resultado das duas opes, pode-se apurar o valor econmico agregado (EVA), como segue.
Lucro operacional lquido (NOPAT) Custo do capital EVA EVA = NOPAT [(CT) (Tcc %)] R$ 7.600,00 R$ 6.500,00 R$ 1.100,00
EVA = 7.600 [(65.000) (10 %)] EVA = 1.100,00 O investimento no negcio prprio teve um ganho maior que as expectativas, e esse ganho certamente o deixa satisfeito, porque o negcio prprio criou valor de R$ 1.100,00 que chamando de valor econmico agregado (EVA).
5 .2 .2 Clculo do EVA e do custo mdio ponderado de capital (WACC)

A fim de reforar o entendimento dos conceitos apresentados, veja um exemplo prtico de clculo do EVA e WACC, no qual se supe que uma determinada empresa possui: lucro operacional lquido de R$ 773.000,00;
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custo das dividas de 6,5% ao ano; custo do capital prprio estabelecido para a empresa de 13,5% ao ano.
Sabe-se ainda que a alquota de tributos de IR = 15%; CS = 9%. Dessa forma, para o calculo do EVA e do WACC da empresa, ser necessrio levantar alguns dados pela reclassificao do balano patrimonial a seguir. Tabela 1 Balano Patrimonial. ATIVO
CIRCULANTE Disponibilidade Duplicatas a receber Outros crditos Estoques Investimentos temporrios Desp. Exerccio seguinte REALIZVEL A LP Depsito Compulsrio Depsito Judicirio Outros crditos NO-CIRCULANTE Investimentos Imobilizado ---------------TOTAL ATIVO
2008
PASSIVO
2008 3.967.455 2.376.741 490.492 311.869 94.752 311.984 381.610 1.994.100 150.000 557.585 1.286.515 1.091.930 2.380.000 309.506 (1.597.576) 7.053.485
3.306.457 CIRCULANTE 47.698 Fornecedores 1.226.639 Instituies Financeiras 968.679 Obrigaes Sociais 991.502 Obrigaes Previdencirias 52.641 Obrigaes Tributrias 19.298 Outras Obrigaes 250.061 EXIGVEL A LP 102.115 Instituies Financeiras 145.115 Obrigaes tributrias e previdencirias
2.831 Diretores e Acionistas 3.496.967 PATRIMNIO LQUIDO 2.091 Capital Social 3.494.876 Reservas ---------------Resultado Acumulado
7.053.485 TOTAL PASSIVO
Tabela 2
Reclassificao do Balano Patrimonial. 2008 PASSIVO OPERACIONAL 2008

2.376.741 311.869 94.752 311.984 3.095.346
ATIVO OPERACIONAL
Duplicatas a Receber Estoques Despesas do exerccio seguinte ---------------Total ACO
1.226.639 Fornecedores 991.502 Obrigaes Sociais 19.298 Obrigaes Previdencirias ---------------Obrigaes Tributrias
2.237.439 TOTAL PCO
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Aps a reclassificao, temos as seguintes informaes.

Ativo circulante operacional (ACO) = Ativo operacional lquido Ativo circulante operacional (ACO) = Ativo total Passivo circulante operacional (PCO)
Ativo operacional lquido = 7.053.485,00 3.095.346,00 = 3.958.139,00 ATIVO

Ativo Operacional Lquido 3.958.139,00 100%
PASSIVO
Capital de terceiros 2.866.202,00 72,41% Capital prprio 1.091.930,00 27,59%
Total 3.958.139,00 100%
Total 3.958.139,00 100,00%
O WACC calculado por intermdio da seguinte frmula:

WACC = Custo mdio ponderado de capital WACC = Kw E D WACC = Re + Rd (1 Tc) V V
WACC = custo mdio ponderado de capital E = capital prprio da empresa V = somatrio de capital prprio e terceiros da empresa (E + D) D = capital de terceiros da empresa Re = custo de capital prprio Rd = custo de capital de terceiros Tc = alquota do Imposto de renda (IR) e contribuio social (CS)
E D W A C C = Re + Rd (1 Tc) V V
WACC = 0,2759 13,5% + 0,7241 6,5% (1 0,24) WACC = 0,0372465 + 0,0470665 WACC = 0,084313 100 WACC = 8,4313% EVA = NOPAT (Kw Ativos lquidos) EVA = 773.000,00 (8,4313% R$ 3.958.139,00)
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EVA = 773.000,00 333.722,57 EVA = 439.277,43 Frmulas alternativas do clculo do EVA

RAOL = lucro operacional lquido 100 ativo operacional lquido
773.000,00 RAOL = 100 3.958.139,00 RAOL = 19,5293798%

EVA = (RAOL WACC) Ativo operacional lquido (AOL)
EVA = (19,5293798% 8,4313%) 3.958.139,00 EVA = 11,0980798% 3.958.139,00 EVA = 439.277,43
5 .3 Conceito: Market value Added (MVA)

O MVA uma tcnica econmica e de gesto para a avaliao do desempenho que demonstra a diferena entre o valor de mercado da organizao e o capital investido pelo empreendedor. Em termos gerais, prope-se mensurar o valor acumulado de uma organizao em toda a sua trajetria, em determinada data. De forma especfica, representa o grau de eficcia dos gestores com relao aos recursos que tm sob controle. Assim o MVA reflete o quanto a organizao investiu de capital no passado e como esto suas perspectivas de crescimento e de investimento futuro. Em outros termos, o MVA expressa em que quantidade o valor atribudo s expectativas dos credores e acionistas supera o valor dos investimentos realizados. Se o resultado for positivo, poderemos afirmar que houve gerao de riqueza ou criao de valor. Se for negativo, no haver criao de valor.
5 .3 .1 Aplicao do MVA
O MVA calculado por intermdio da seguinte frmula:
MVA = valor de mercado capital investido
Exemplo Suponha que uma empresa investiu R$ 100.000,00 em outra de risco similar, h trs anos. Se o custo do capital prprio de 12%, implica em uma expectativa
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de renda de 12% a.a., ou seja, no final dos trs anos, o investidor esperaria um retorno de R$ 140.492,80 (R$ 100.000 (1,12)). O valor de mercado da empresa de R$ 130.000,00. correto afirmar que houve criao de valor? Resposta No, especialmente porque a empresa poderia valer R$ 140.492,80. O problema que o MVA no considera o custo de oportunidade do capital investido na empresa. MVA = valor de mercado capital investido MVA = 130.000,00 140.490,80 = 10.490,80 Se a empresa tivesse um valor de mercado abaixo do valor do investimento, poderamos dizer que houve criao de valor. No entanto, com o valor do MVA maior que o valor de mercado, seria falso afirmar que houve criao de valor.
Custo de oportunidade a deciso racional do gestor. A sua experincia e o conhecimento que tem do negcio que gerencia ou que ajuda a administrar ocasionaro um custo de oportunidade para a empresa.
O MVA, de qualquer forma, uma medida importante de desempenho, desde que utilizada de forma correta e desde que o gestor tenha claro o objetivo que pretende atingir ou a deciso que precisa tomar. Nesse sentido, a controladoria norteia o tomador de deciso sobre a pertinncia de determinada ferramenta de avaliao, como o caso do MVA, para aquela ocasio, detalhando como pode ser vantajosa. Se no for vantajosa, importante determinar quais outras ferramentas podem ser combinadas a ela no sentido de ajustar alternativas que levem s melhores decises para a companhia. Fechando nossas reflexes, conclumos que o EVA e o MVA so mecanismos teis para a avaliao de desempenho organizacional, auxiliam os administradores no processo de tomada de deciso e, ainda, permitem saber se os gestores esto administrando da melhor forma os recursos dos acionistas. No prximo captulo, voc estudar a metodologia do Balanced Scorecard (BSC), que um instrumento de medida de desempenho, o modelo GECON e o custo oportunidade com enfoque econmico e contbil. Em que consistem? Quais so as perspectivas? Leia com ateno o captulo para descobrir as respostas a esses questionamentos.
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Referncias
FIGUEIREDO, S.; CAGGIANO, P. Controladoria: teoria e prtica. So Paulo: Atlas, 1997. NASCIMENTO, A. M.; REGINATO, L. Controladoria: um enfoque na eficcia organizacional. So Paulo: Atlas, 2007. OLIVEIRA, L. M. de; PEREZ JR. J. H.; SILVA, C. A. Controladoria estratgica. So Paulo: Atlas, 2002.
Anotaes
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Controladoria: avaliao e desempenho
Introduo
O cenrio organizacional, cada vez mais, exige reformas e inovaes de informaes adequadas para o gerenciamento eficaz das empresas, possibilitando adaptaes para sobreviver e concorrer no mercado. Diante disso, para gerir o sistema empresarial, natural implementar novas estratgias e empregar conjuntos de tcnicas compatveis s necessidades de informao e deciso. Entre o conjunto de metodologias que podem ser utilizadas para gerir as organizaes, estudaremos o Balanced Scorecard (BSC), assunto que voc poder aprofundar em A estratgia em ao: balanced scorecard, de Kaplan e Norton (Rio de Janeiro: Campus, 1997). O modelo GECON tem por funo procurar solues inovadoras para a melhoria de ferramentas de gesto empresarial. A esse respeito, estudaremos o surgimento do sistema de gesto econmica. Para finalizar esse capitulo, voc estudar o enfoque econmico e contbil do custo de oportunidade, assim como sua aplicao no contexto empresarial. importante estudarmos o custo de oportunidade, pois ele , entre as opes ao nosso alcance, a melhor soluo para tomar decises com base em informaes. Para voc conhecer melhor o modelo de controladoria proposto pelo GECON, o departamento da FEA/USP, poder recorrer ao livro de Armando Cattelli, Controladoria: uma abordagem da gesto econmica GECON (2. ed. So Paulo, Atlas, 2001). O custo oportunidade foi estudado, especialmente, na disciplina de Contabilidade de Custos. Para aprofundar seus conhecimentos, voc poder utilizar o texto de Oliveira, Perez Jnior e Costa, Gesto estratgica de custos (4. ed. So Paulo: Atlas, 2005). Ao final deste captulo, voc ser capaz de discutir a metodologia do balanced scorecard, conhecer o modelo de controladoria proposto pelo GECON e alguns conceitos econmicos e contbeis do custo de oportunidade.
6 .1 Conceito: Balanced Scorecard (BSC)

A metodologia do BSC foi desenvolvida por Robert Kaplan e David Norton, professores da Harvard Business School. Eles acreditavam que as medidas (financeiras) tradicionais de desempenho no podiam corresponder s medidas de desempenho da era da informao. Assim, desenvolveram a metodologia que traduz a estratgia da empresa em ao. Oliveira, Perez Jr. e Silva (2002, p. 154) expem que o BSC uma ferramenta que ajuda a
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[...] orientar o desempenho presente e futuro da organizao, sendo capaz de canalizar as energias, as habilidades e os conhecimentos especficos de indivduos dos mais diversos setores da organizao em busca da realizao de metas estratgicas e da lucratividade.
A metodologia do BSC possibilita organizao a constante avaliao e controle de seu desempenho ligado a sua estratgia, com base em quatro perspectivas: financeira, clientes, interna e aprendizado e crescimento. Vamos conhecer detalhadamente essas perspectivas no prximo item.
6 .1 .1 Perspectivas do BSC
De acordo com Kaplan e Norton (1997), existem quatro perspectivas dentro do Balanced Scorecard: financeira, cliente, processos internos dos negcios, aprendizado e crescimento. Quadro Perspectivas do Balanced Scorecard. PERSPECTIVA FINANCEIRA
Como a empresa vista por seus acionistas ou proprietrios?
PERSPECTIVA CLIENTE
Como a empresa vista pelo cliente e como pode atend-lo? Os servios prestados atendem a misso da organizao?
PERSPECTIVA PERSPECTIVA DE APRENINTERNA DIZADO E CRESCIMENTO

Em quais processos e negcios a empresa precisa ter excelncia? Os processos e as operaes esto alinhados e criam valor? A organizao capaz de melhorar continuamente e de se preparar para o futuro? Como a empresa pode aprender e desenvolver-se para garantir o crescimento? ndices de renovao dos produtos, ndices de avaliao de falhas no planejamento.
Enfoque
A execuo da estratgia est Indicadores contribuindo para a melhoria dos resultados?
Exemplos
Fluxo de caixa, retorno sobre o capital.
Pontualidade na entrega, Qualidade e desenvolvimento produtividade. de produtos inovadores.
Fonte: Caetano citado por Oliveira; Perez Jr. e Silva (2002, p. 155)
A implementao do BSC dentro do ambiente empresarial permite a otimizao da informao, de modo a localizar problemas, definir rumos, prever turbulncias, apontar tendncias para o futuro e entender os rumos da organizao. O conjunto de indicadores que traduzem a estratgia dos empreendimentos deve ser um sistema equilibrado de medio estratgica.
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O princpio do BSC medir indicadores vinculados satisfao dos clientes, aos processos internos e ao aprendizado e desenvolvimento dos funcionrios, alm das finanas. Tudo isso deve estar de acordo com os objetivos estratgicos da empresa. As medidas de cada perspectiva do BSC sero detalhadas nos itens seguintes. a) Perspectiva financeira As informaes constantes na perspectiva financeira sero utilizadas em todas as outras perspectivas. Os executivos devem definir as metas a serem atingidas e uma estratgia que deixe claras as medidas a serem tomadas a curto e longo prazo. Kaplan e Norton (1997, p. 50) asseveram que os objetivos financeiros podem diferir consideravelmente em cada fase do ciclo de vida de uma empresa. b) Perspectiva dos clientes Essa perspectiva tem como propsito a identificao do mercado e dos segmentos em que a organizao deseja competir. Esses segmentos produziro o componente de receita dos objetivos financeiros da empresa. A perspectiva de clientes faz com que as organizaes alinhem suas medidas de resultado ligadas aos consumidores: satisfao, fidelidade, reteno, captao, lucratividade. Nessa perspectiva, as propostas de valor so os indicadores de tendncias para as medidas de resultados. c) Perspectiva dos processos internos da empresa Segundo Kaplan e Norton (1997), os objetivos e as medidas dessa perspectiva so elaborados pelas empresas apenas aps ter formulado os objetivos da perspectiva financeira e do cliente. Essa sequncia permite uma melhor visualizao dos objetivos internos. Os indicadores dos processos internos permitem levantar fatores crticos nos quais a empresa deve alcanar a excelncia. d) Perspectiva de aprendizado e crescimento Kaplan e Norton (1997, p. 131) mencionam que as perspectivas anteriores revelaram onde as empresas devem se destacar para obter um desempenho excepcional. No modelo contbil financeiro, os investimentos com os funcionrios so registrados como despesa e, com isso, as organizaes cortam esses investimentos para gerar ganhos adicionais em curto prazo. As consequncias resultantes desses cortes sero vistas em longo prazo.
6 .1 .2 Objetivos e componentes do BSC

Os principais objetivos do BSC, segundo Kaplan e Norton (1997), so: a) elucidar e traduzir a viso estratgica empresarial;
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b) atrelar os objetivos s medidas estratgicas da empresa; c) planejar estabelecendo metas e alinhando as iniciativas estratgicas; d) melhorar o processo de feedback (realimentao) e o processo estratgico organizacional. Os componentes do BSC, conforme Kaplan e Norton (1997), consistem em: a) mapa estratgico: tem a funo de descrever a estratgia da empresa por meio dos objetivos inter-relacionados; b) objetivo estratgico: demonstra o que deve ser alcanado e qual o fator crtico que pode atrapalhar o sucesso da organizao; c) indicador: a forma como ser medido e alcanado o objetivo; d) meta: nvel de desempenho a ser trabalhado ou taxa de melhoria necessria; e) plano de ao: programas de ao para que os objetivos sejam atingidos.
6 .1 .3 O BSC e o processo de gesto estratgica organizacional

O BSC tem a funo de traduzir a misso e a estratgia da organizao em um conjunto de medidas de desempenho, que servem de base para um sistema de gesto estratgica empresarial. uma ferramenta que unifica as medidas provenientes da estratgia, sem desconsiderar as medidas financeiras do desempenho do passado e mede o desempenho empresarial nas quatro perspectivas. Kaplan e Norton (1997, p. 299) afirmam que a introduo de um novo sistema gerencial baseado no Balanced Scorecard precisa vencer uma barreira encontrada em todas as empresas que a aceitao da mudana. Ainda com base nos autores, preciso considerar dois aspectos para uma implementao eficaz do novo sistema. Primeiramente, a organizao deve ter executivos que facilitem a construo do scorecard e que ajudem a incorpor-lo como um novo sistema gerencial. Em segundo lugar, preciso a nomeao de um executivo para atuar, de forma sistemtica e contnua, no sistema de gesto estratgica. As etapas de modelagem do BSC so: a) elaborao do plano de ao: anlise crtica dos direcionadores empresariais com a viso no futuro; b) inter-relacionamento dos objetivos estratgicos: alocao dos objetivos empresariais sob o foco das quatro perspectivas estratgicas e projeo da inter-relao; c) escolha e elaborao de indicadores: definio dos indicadores prprios da estratgia adotada;
d) elaborao do plano de implementao: em que se elabora o plano de ao e se delegam responsabilidades.
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Conclumos que as perspectivas do BSC promovem a implementao da estratgia empresarial nas perspectivas de desempenho de gesto. A correta aplicao do BSC como uma ferramenta de auxlio tomada de deciso implica em vrios benefcios financeiros e no-financeiros.
6 .2 Conceito: o sistema GECON

O modelo de gesto econmica comeou com as reflexes do professor Armando Cattelli, no final da dcada de 70, que foi considerada uma dcada, para o Brasil, de grande transio poltica e mercadologia. Nessa poca, organizaes internacionais passaram a transacionar mercadorias, produtos e servios com o mercado brasileiro e vice-versa. A mudana constante do cenrio, na poca, preocupava o professor Catelli, pois ele achava que o ambiente estava se tornando competitivo e estavam faltando ferramentas para o gerenciamento das organizaes. O GECON um laboratrio de pesquisas da FEA/USP e da Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras (FIPECAFI), estruturado basicamente para o programa de ps-graduao em contabilidade e controladoria daquela instituio. credenciado como ncleo de pesquisa no Conselho Nacional de Desenvolvimento Cientfico e Tecnolgico (CNPq) e patrocinado pela FIPECAFI.
6 .2 .1 Modelo de gesto para o GECON

O modelo de gesto empresarial o conjunto de princpios, crenas, valores que a organizao adota como medidas administrativas para potencializar o resultado econmico da empresa. Santos (2005, p. 5) assevera que o sistema GECON considerado um modelo gerencial emergente, [...] utilizado para administrao por resultados econmicos que incorpora um conjunto de conhecimentos integrados visando eficcia empresarial. estruturado dentro de uma concepo holstica e sistmica e compreende a integrao de diversos elementos relativos ao processo de gesto. O foco do modelo gerencial do GECON o sistema competitivo em que, nacional e internacionalmente, as organizaes trocam produtos e servios e os consumidores tm mais opo de compra, exigindo cada vez mais qualidade da empresa. Ainda Santos (2005, p. 7-8) afirma que, no modelo GECON, os gestores tomam decises do ponto de vista do resultado econmico lucro corretamente mensurado, buscando a continuidade e a sobrevivncia da organizao para o cumprimento de sua misso. As premissas bsicas do sistema GECON so: modelo de gesto; sistema de gesto; modelo de deciso; modelo de mensurao; modelo de informao; sistema de informao e avaliao econmico-financeira. A partir dessas premissas, os gestores no apenas tomam decises objetivando otimizar resultados diminuindo os custos, mas optam pelo aperfeioamento do mix de
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produtos e servios, tempo de estocagem, eficiente uso de recursos, prazos efetivos de entrega e recebimento, prazos de pagamentos e recebimentos de financiamentos, etc. Ainda Santos (2005, p. 22) acrescenta que as principais funes do modelo de gesto empresarial so: a) promover a interao entre os gestores e os proprietrios do negcio; b) orientar a rotina de deciso a ser tomada; c) garantir o aproveitamento do potencial e da capacidade tanto da empresa como dos gestores; d) promover a estabilidade do ambiente interno da empresa. Para o GECON, o modelo de gesto ideal aquele que promove um ambiente participativo, esclarecendo e explicitando os resultados obtidos. Nesse modelo, no se idealiza apenas o resultado financeiro, porque se tem em vista constantemente o resultado econmico da atividade empresarial. Entre outras diretrizes, segundo Santos (2005), devero ficar explcitos os seguintes pontos: a) estilo gerencial: os gestores devem se manifestar suas ideias e opinies sobre as atividades da empresa; b) processo de gesto: as crenas e os valores devem ser objeto de constante discusso devido ao ambiente incerto e turbulento que a organizao est sujeita a enfrentar. As decises devem ser tomadas com base nos aspectos econmicos dos eventos e das atividades. A eficcia o objetivo da gesto. A prestao de contas dos gestores para os proprietrios deve ser explcita, detalhar poca e forma de prestao de contas (accountability); c) papel e postura do gestor: o gestor deve ser empreendedor do negcio e agir como se fosse o proprietrio;
d) delegao de poder e responsabilidades: a autonomia gerencial o ponto-chave em relao distribuio de responsabilidades para a conduo das atividades da organizao. A sobrecarga ou o acmulo de responsabilidades no funcionam e podem comprometer o sucesso da gesto; e) critrios para avaliao de desempenho: devem ser explcitos quais so os critrios dos gestores e quais so as reas sob a sua responsabilidade. Na gesto econmica, os gestores so avaliados pelos resultados econmicos obtidos, confrontados com os planejados.
6 .2 .2 Sistema de gesto e de informao

Gesto, como j estudamos, um processo de tomada de deciso voltado para um conjunto de princpios que objetivam atingir a misso da empresa que tem por finalidade alcanar a eficcia empresarial. Assim a gesto est voltada para a tomada de deciso.
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Para o GECON, o modelo de gesto ideal aquele que trabalha as atividades da empresa e apresenta como resultado um valor econmico ou resultado econmico, da seguinte forma: a) receita operacional menos custo varivel operacional igual margem operacional; b) receita financeira menos custo financeiro igual margem financeira; c) margem operacional mais margem financeira menos custo fixo igual a resultado econmico.
Segundo o GECON, a gesto dimensiona-se pelo aspecto operacional, econmico e financeiro. O aspecto operacional a rea em que o gestor atua; a dimenso econmica tem o propsito de avaliao econmica dos recursos despendidos e dos produtos gerados na dimenso operacional; a dimenso financeira proveniente dos pagamentos e recebimentos da atividade e envolve o prazo que se tem para aplicar ou captar recursos. O sistema de informao ideal para o GECON aquele que gera valor baseado nos princpios e valores da organizao. Santos (2005) cita alguns requisitos bsicos para uma boa informao: a) adequao deciso; b) valor econmico; c) oportunidade; d) preciso; e) relevncia; f) objetividade; g) relatividade; h) exceo; i) entendimento; j) flexibilidade; k) utilidade; l) confiabilidade; m) segmentao; n) consistncia; o) integrao; p) uniformidade de critrios; q) indicao de causas; r) volume; s) seletividade; t) generabilidade; u) tempo de resposta.
6 .2 .3 Mensurao do resultado econmico e avaliao do desempenho

O GECON parte da premissa de que as empresas so entidades sociais, constitudas para cumprir uma misso. Tem um objetivo fundamental, dentro da abordagem sistmica: a troca de recursos com o meio ambiente, econmico e social. Se a organizao um conjunto de atividades em constante interao, desenvolvidas no plano analtico pelas transaes, ento a eficcia do sistema empresarial depende do resultado de cada evento econmico (SANTOS, 2005). Conclumos que para o GECON a avaliao do desempenho corresponde comparabilidade entre os resultados econmicos produzidos nas atividades desenvolvidas individualmente pelo gestor e os resultados planejados. A avaliao do desempenho pelo aspecto econmico permite uma base homognea de informaes, j que os gestores so avaliados por cada evento econmico que ocorre em sua rea de responsabilidade.
6 .3 Enfoque econmico e contbil do custo de oportunidade

O enfoque econmico proporciona orientao para que a melhor deciso seja tomada, com base na premissa da otimizao e suportada pelas hipteses
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da racionalidade e da liberdade de ao. Nesse sentido, os gestores tm liberdade para agir e tomar a melhor deciso. Para a teoria econmica, Santos (2005, p. 168) afirma que os custos de oportunidade ou custos alternativos surgem quando o decisor opta por uma determinada alternativa de ao em detrimento de outras viveis e mutuamente exclusivas, e, assim, representam os benefcios que foram desprezados ao se escolher uma determinada alternativa em funo das outras. Diversos so os conceitos de custo de oportunidade no enfoque econmico. Pindyck e Rubinfeld citados por Santos (2005, p. 169) expem que [...] so custos associados com as oportunidades que sero deixadas de lado, caso a empresa no empregue seus recursos em sua utilizao de maior valor. O enfoque contbil do custo de oportunidade utilizado como um mecanismo auxiliar e relevante no processo decisrio dos gestores, por meio do fornecimento de informaes ideais para que se desenvolvam melhores critrios de avaliao do patrimnio e do resultado das organizaes, diante da mensurao econmica dos fatos ocorridos. Sobre o enfoque econmico e contbil do custo, Santos (2005) afirma que alguns aspectos so imprescindveis, como: a) existirem pelo menos duas alternativas viveis e mutuamente exclusivas para o decisor; b) referir-se a algum atributo especfico do objeto de mensurao ou avaliao; c) estar associado ao valor dos bens e servios utilizados. Assim o valor do custo de oportunidade fornecido e validado pelo mercado por meio de valor pontual no tempo, seja do valor presente dos servios futuros, seja do fluxo de benefcios esperados ou de determinada taxa de juros.
6 .3 .1 Aplicao do custo de oportunidade

O custo de oportunidade, geralmente, aplicado em diferentes situaes, como na apurao do custo do objeto de custeio e na remunerao dos investimentos realizados pelos acionistas. Na apurao do custo do objeto de custeio (custo do produto), deve-se considerar o custo de oportunidade de gerar os produtos, pois so produzidos com recursos alternativos, como mo-de-obra e aluguis de imveis. Os custos gerados nesses e em outros recursos alternativos poderiam, na tica do custo de oportunidade, ser empregados de forma mais til e em outro lugar de que mais a empresa necessitasse. O custo de capital dos investimentos realizados corresponde remunerao mnima exigida pelo investidor sobre o seu investimento. Em relao ao enfoque econmico, os investimentos realizados necessitam ser remunerados, no mnimo por quantias investidas no negcio. O custo de oportunidade para os proprietrios corresponde remunerao sacrificada pela utilizao dos recursos na
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organizao, em vez de outra oportunidade de investimento com equivalente risco e grau de satisfao (SANTOS, 2005). Nesse sentido, o custo de oportunidade deve ser conhecido em todos os aspectos, seja na produo do custo do produto seja no retorno do investimento. As taxas ideais para o clculo do custo de oportunidade so aquelas que satisfazem o retorno exigido em detrimento opo escolhida.
6 .3 .2 Exemplo de aplicao do custo de oportunidade

O exemplo exposto a seguir foi elaborado com base nos dados de Nascimento e Reginato (2007). Imagine que uma empresa queira substituir determinado equipamento antigo por um novo e obtenha os seguintes dados: a) preo do equipamento novo, incluindo a instalao: R$ 30.000; b) avaliao do equipamento antigo: R$ 3.000,00; c) valor de sada de caixa: R$ 27.000,00; d) taxa de retorno: 12% ao ano; e) alguns benefcios foram detectados com a aquisio do equipamento novo, como a poupana de custos de mo de obra e de manuteno e outros gastos anuais avaliveis em R$ 10.000,00; f) o valor de R$ 10.000,00 representa o ganho lquido proporcionado pelo uso do equipamento novo em relao ao velho, antes da depreciao de ambos (20% ao ano) e dos impostos incidentes sobre o lucro, avaliados em 45%.
O equipamento usado ainda tinha um ano de depreciao. No primeiro ano, as previses de fluxos lquidos de caixa, se o equipamento novo for adquirido, se apresentaro da seguinte maneira. Tabela 1 Fluxo lquido de caixa para o primeiro ano. VALOR CONTBIL
Reduo anual de custos Depreciao equipamento novo Depreciao equipamento usado Lucro ante dos impostos Impostos (45%) Lucro depois dos impostos Fluxo lquido anual de caixa 10.000 (5.000) 800 4.200 (1.890) 2.310 8.110 (1.890)
VALOR EM TERMOS DE FLUXO DE CAIXA

10.000
Nos quatro anos sucessivos, o fluxo de caixa se apresentar da seguinte maneira.
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Tabela 2
Fluxo lquido de caixa para os quatro anos restantes. VALOR CONTBIL VALOR EM TERMOS DE FLUXO DE CAIXA
10.000
Reduo anual de custos Depreciao equipamento novo Depreciao equipamento usado Lucro antes dos impostos Impostos (45%) Lucro depois dos impostos Fluxo lquido anual de caixa
10.000 (5.000) 5.000 (2.250) 2.200
(2.250) 7.750
A preocupao aqui no com o resultado contbil apresentado, mas com o fluxo lquido de caixa. Assim necessitamos da seguinte frmula para a obteno do valor descontado do benefcio futuro pela utilizao do equipamento novo: A0 = A1
(1+ r )
n1
A2
(1+ r )
n2
A3
(1+ r )
n3
A4
(1+ r )
n4
A5
(1+ r )
n5
A0 o valor descontado; A1 ... A5 representam o fluxo de caixa no perodo; n representa os perodos em que se esperam fluxos de caixa; r a taxa de retorno. Assim, ao aplicarmos os dados, encontramos o valor descontado. Veja: A0 = 8.110
1
(1+ 12) (1+ 12)
7.750
2
7.750
(1+ 12)
7.750
(1+ 12)
7.750
(1+ 12)
A0 = R$ 28.258,47 Nesse caso, para a empresa, o valor do custo de oportunidade seria de R$ 1.258,47. Ou seja, R$ 28.258,47 menos R$ 27.000,00 (valor da sada de caixa, ou seja, valor pago pelo equipamento) so iguais a R$ 1.258,47. Os gestores na apurao dos custos devem levar em conta os benefcios das alternativas rejeitadas quando optam por determinada alternativa que mais beneficiar a empresa. Devem conhecer tambm a aplicao e os conceitos sobre o BSC, o modelo GECON, o custo de oportunidade. O gestor deve agir com racionalidade na conduo da empresa, usando sua experincia e o conhecimento que ele tem da empresa. A controladoria tem um importante papel coadjuvante na tomada das melhores decises. No prximo captulo, voc estudar a gesto estratgica das organizaes, o planejamento estratgico, a gesto estratgica de informaes e o controle interno, considerados instrumentos de apoio controladoria.
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Referncias
KAPLAN, R. S.; NORTON D. P. A estratgia em ao: balanced scorecard. Rio de Janeiro: Campus, 1997. NASCIMENTO, A. M.; REGINATO, L. Controladoria: um enfoque na eficcia organizacional. So Paulo: Atlas, 2007. OLIVEIRA, L. M. de; PEREZ JR. J. H.; SILVA, C. A. dos S. Controladoria estratgica. So Paulo: Atlas, 2002. SANTOS, R. V. dos. Controladoria: uma introduo ao sistema de gesto econmica GECON. So Paulo: Saraiva, 2005.
Anotaes
551
552
Gesto estratgica
Introduo
Cabe alta administrao da empresa, definir seus objetivos, assim como as aes que precisam ser implementadas para alcanar esses objetivos. Esse exerccio de atividade gerencial recebe a denominao tcnica de planejamento estratgico. Planejamento estratgico um plano de ao de longo prazo que serve para detalhar os objetivos e as metas da empresa. considerado um instrumento da alta administrao da empresa que serve para facilitar o relacionamento da empresa com seu ambiente, bem como uma poderosa ferramenta de controle gerencial interno que permite o monitoramento do comportamento organizacional. Os empresrios sempre se questionam sobre uma srie de aspectos: como uma empresa decide mudana de direo? Como a equipe pode antecipar tendncias? Como explicar o sucesso do passado e os indicadores do futuro? A resposta a essas e outras questes somente possvel se a empresa tiver um bom gerenciamento estratgico de suas informaes. Inclui-se no gerenciamento eficaz o controle interno que so os olhos de trabalho dos programas de auditoria. Com o processo de internacionalizao da economia de mercados, esses programas passam a ter maior notoriedade na medida em que as organizaes comeam a criar subsidirias em vrios pases. Neste captulo, iremos abordar os principais pontos relacionados ao conceito de planejamento estratgico e metodologia aplicada s organizaes. Um dos maiores desafios para os responsveis pela gesto da organizao a criao de instrumentos que antecipem tendncias. Para obter xito nessa misso, torna-se indispensvel o prvio conhecimento do verdadeiro papel estratgico da informao como ferramenta para a transformao empresarial e o redesenho dos processos administrativos. Para estudarmos a metodologia de gesto estratgica de informaes, importante voc entender a importncia do processo de gesto de informaes nas empresas. Isso necessrio para o entendimento do processo de gesto e da necessidade e importncia das informaes. Para finalizar o captulo, veremos a importncia do sistema de controle interno como ferramenta eficaz de apoio controladoria. Ele garante a integridade das informaes sobre eventos que dizem respeito s atividades da empresa. Com ele, tambm se garantem boas prticas de governana corporativa baseada em princpios ticos e transparncia nos atos de gesto.
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Nos livros Teoria Geral da Administrao: da revoluo urbana revoluo digital, de Antonio Cesar Amaru Maximiano (So Paulo: Atlas, 2005), e Controladoria estratgica, de l. M. Oliveira, J. H. Perez Jr. e C. A. Silva (So Paulo: Atlas, 2002), voc encontrar um apoio seguro para entender o planejamento estratgico, a gesto estratgica de informaes e sua importncia no gerenciamento das empresas. Gesto sem informao no eficaz. Por isso, imprescindvel que a gesto faa um delineamento de diretrizes de governana corporativa como forma de controle interno. Ao final do captulo, voc conhecer a metodologia do planejamento estratgico e da gesto estratgica das informaes e saber aplicar o sistema de controle interno como instrumento eficaz da controladoria e da gesto estratgica.
7 .1 Conceito de planejamento estratgico

Em sentido amplo, o planejamento estratgico tem como principais pilares a determinao de metas e o conjunto de decises, objetivos e polticas da organizao. A estratgia, no contexto do ambiente corporativo, a definio de metas bsicas em longo prazo, assim como a adoo de linhas de ao e a aplicao de recursos necessrios para atingir essas metas. As estratgias corporativas podem ser determinadas por organizao, por linhas de negcios e/ou produtos. Desse modo, podemos conceituar o planejamento estratgico como o conjunto de objetivos, finalidades, metas e diretrizes fundamentais para atingir esses objetivos coordenados. Mosimam e Fisch citados por Oliveira, Perez Jr. e Silva (2002, p. 39) asseveram que o planejamento estratgico conceituado como aquele planejamento que, centrado na interao da empresa com seu ambiente externo, focaliza as ameaas, as oportunidades ambientais e seus reflexos na prpria empresa, evidenciando seus pontos fortes e fracos. As metodologias do planejamento estratgico so consequncia de um desenvolvimento histrico que teve seu incio no sculo XVIII, na Revoluo Industrial da Inglaterra, e que estabeleceu tcnicas estratgicas para o gerenciamento de empresas que, naquela poca, comeavam a ganhar grandes dimenses.
7 .1 .1 Metodologia de elaborao
Na estruturao do plano estratgico empresarial, so fundamentais alguns quesitos, como: reas e funes abrangidas; hierarquia envolvida; responsveis pela operacionalizao; dados internos a serem levados em considerao e quantos so os dados externos a serem considerados. No existe uma metodologia nica de elaborao do planejamento estratgico, mas h alguns passos importantes a serem seguidos, como: a determinao da misso da empresa; a anlise ambiental em que se identificam os fatores chaves de sucesso e as variveis ambientais crticas, internas e externas; o estabelecimento de diretrizes e objetivos estratgicos; a determinao de estratgias; e, por ltimo, a avaliao dessas estratgias.
554
Definir a misso de uma empresa talvez a etapa mais crtica de elaborao do planejamento estratgico, pois ela serve de referncia para orientao de todo processo de planejamento empresarial e decisrio em seu sentido mais amplo. A misso da empresa deve proporcionar uma viso explcita da natureza do negcio e do mbito de atuao da empresa. A anlise ambiental tem como finalidade avaliar a situao da empresa relativa aos ambientes interno e externo. Essa avaliao realizada por meio da determinao dos fatores-chaves de sucesso para a organizao, os quais orientam a identificao e a anlise das variveis ambientais crticas, tanto internas quanto externas. As diretrizes e os objetivos estratgicos constituem benefcios tangveis e mais duradouros da anlise da situao. Ambos so estabelecidos com base no quadro referencial resultante da avaliao dos ambientes internos e externos da organizao. A determinao de estratgias bsicas serve como escolha de opes, como produto, mercado, tecnologia disponveis organizao. Por exemplo, para que uma organizao possa ser administrada com sucesso, importante o controle da oferta e a administrao de sua capacidade de produo. Isso implica na determinao da produtividade nominal por rea e na escolha de estratgias adequadas em casos de alterao de demanda. A avaliao da estratgia abrange um conjunto de critrios que devem ser estabelecidos para auxiliar o processo de seleo de estratgias, de modo a eliminar aquelas que no so aproveitadas em todas as potencialidades da organizao, no exploram suas oportunidades, no reduzem a vulnerabilidade e no eliminam as ameaas dos ambientes externo e interno. Cabe lembrar que no existe um modelo pronto de plano estratgico, cada empresa deve ser capaz de elaborar a prpria metodologia. Tambm no existe poca certa de elaborao. O plano estratgico deve ser considerado uma atividade contnua. A formulao de estratgias a partir da aplicao dos conceitos que envolvem o planejamento estratgico facilita a gesto da empresa e a mantm em equilbrio com seu ambiente. A aplicao da metodologia relacionada a essa ferramenta auxilia o processo de gesto empresarial na medida em que leva os gestores a refletirem sobre os pontos fortes e fracos da empresa.
7 .2 Gesto estratgica de informaes

Informao estratgica: o que ? Oliveira; Perez Jr. e Silva (2002, p. 57) afirmam que a informao estratgica pode ser definida como o conjunto das informaes de que a empresa precisa para obter seu ambiente operacional para poder mudar e desenvolver estratgias adequadas capazes de criar valor para o cliente e de ser vantajosa em novos mercados em tempo futuro.
555
Cabe destacar que informao estratgica no pode ser confundida com informao corrente ou competitiva. Historicamente, as organizaes tm recorrido a diversas abordagens distintas para desenvolver previses e informaes sobre tendncias. Algumas grandes empresas se baseiam em estudos sobre tendncias e utilizam mecanismos para obter um panorama sobre o plano a ser adotado. Outras usam seus departamentos de marketing para, com o auxlio de pesquisas, conhecerem as necessidades dos consumidores e as tendncias de mercado. Existem outras, ainda, que utilizam uma ou mais combinaes dessas abordagens funcionais para estudar o futuro do mercado e conhecer qual caminho devem adotar. A abordagem tradicional da informao tem como base um modelo isolado em que um grupo de especialistas prepara uma anlise que servir de subsdio para a administrao tomar suas decises. O modelo leva em considerao o processo de obteno e divulgao das informaes estratgicas como uma responsabilidade da alta administrao que deve fazer parte da cultura e do comportamento dos gestores da organizao, independentemente de sua posio hierrquica.
7 .2 .1 Vantagens e obstculos na divulgao de informao estratgica

A obteno e a difuso da informao estratgica apresentam algumas vantagens, tais como: a) aperfeioamento das capacidades dos gestores e demais envolvidos para capturar e compreender as mudanas no ambiente da organizao; b) desafio contnuo para os gestores no sentido de delegar funes e responsabilidades; c) todos os envolvidos no processo de gesto entendem a estratgia como um canal que necessita ser alimentado com informao;
d) atualmente a tecnologia da informao um meio que facilita a criao de redes e o compartilhamento de informao. Alm de apresentar vantagens, a obteno e a divulgao da informao estratgica tambm tm obstculos, como: a) os centros de dados so definidos pela funcionalidade da organizao e no por uma perspectiva administrativa ampla; b) a interpretao dos dados pode ser afetada por pressupostos ocultos ou aspectos obscuros sobre o sucesso da organizao; c) o uso de software ineficiente ou a utilizao de ferramentas de administrao para facilitar a distribuio geogrfica da informao.
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7 .2 .2 Perspectiva multifuncional do processo de informao estratgica

Segundo Oliveira; Perez Jr. e Silva (2002), a perspectiva multifuncional do processo de informao estratgica compreende grandes atividades, como: a) percepo ou identificao dos indicadores externos das mudanas mais importantes; b) coleta de informaes relevantes e potencialmente importantes; c) organizao da informao obtida em meios e formatos corretos; d) processamento ou anlise da informao por meio de mtodos e instrumentos adequados; e) comunicao ou simplificao do acesso informao para os usurios; f) utilizao das informaes em aes e decises. Cada uma dessas fases pode envolver uma combinao de fatores e procedimentos. Realizar as observaes corretas em cada fase obtm-se uma base de benchmarking estratgico das melhores prticas ligadas com o processo em si, assim como com os resultados do processo em termos de qualidade de informao e adaptaes contnuas.
7 .2 .3 Organizao do processo de informao estratgica

No h uma forma ideal para organizar o processo de informao estratgica. Ele deve ser moldado para os tipos de decises a ser tomada pela administrao. Em algumas organizaes, esse procedimento pode ser centralizado, enquanto em outras descentralizado. Isso vai depender da capacidade e da confiana que o grupo de gestores que compartilham responsabilidades no mesmo ambiente. Diversas abordagens ao valor da informao estratgica para a organizao geram diferenas essenciais para a determinao de uma abordagem mais centralizada ou descentralizada. Nesse contexto, devem ser considerados alguns pressupostos, como: cultura da informao, estrutura do fluxo de informao estratgica; organizao da informao; viso da informao e tecnologia da informao. Podem-se utilizar uma ou mais combinaes desses pressupostos diante de distintas abordagens funcionais para monitorar as tendncias. O que se deve levar em considerao que a informao estratgica um processo de aprendizagem ordenado, que deve tornar-se uma cultura comportamental dentro da empresa. Para finalizar, existe um pronunciamento do Financial Accounting Standards Board (FASB), que menciona algumas caractersticas que toda a informao deve conter: a) relevncia: a informao relevante quando tem capacidade de alterar decises;
557
b) confiabilidade: a informao deve ser razoavelmente livre de erros e representar de forma fidedigna o que se prope representar; c) comparabilidade: a qualidade da informao deve permitir ao usurio identificar similaridades e diferenas;
d) materialidade: a informao material significativamente para os usurios da mesma. Fechando as nossas reflexes sobre os tpicos abordados, conclumos que, ao definirmos uma estratgia, necessrio obtermos informaes precisas e indispensveis, caso contrrio, no teremos subsdio para a tomada de deciso. Com base em um bom sistema estratgico de informao, possvel descobrir pontos obscuros que bloqueiam a percepo e a comunicao entre o planejamento e a execuo dos procedimentos administrativos.
7.3 Controles e procedimentos internos: objetivos e finalidades

Anthony e Govindarajan citados por Nascimento e Reginato (2007, p. 94) afirmam que a palavra controle, no contexto empresarial, tem a finalidade de [...] assegurar que as estratgias sejam obedecidas, de forma que os objetivos da organizao sejam atingidos. O objetivo do controle interno organizacional garantir a eficcia empresarial e verificar se os recursos colocados disposio foram empregados com o propsito de atingir as expectativas dos seus proprietrios. Para obter a eficcia dos controles, necessrio estabelecer planos que abranjam a totalidade das operaes da empresa e que estejam totalmente integrados. As dimenses do controle so caracterizadas pelos nveis de importncia que tm para o processo de formao de resultados econmicos e para a transparncia administrativa, no que diz respeito aos meios utilizados para a sua obteno. Cada uma das dimenses busca relacionar sua essncia atuao da rea de controladoria. Qualquer que seja a dimenso do controle interno pode no ser suficiente para garantir a eficcia da gesto. Assim h necessidade de mecanismos que padronizem o comportamento de cada membro da organizao, garantindo a eficcia de cada operao realizada. Esse alinhamento entre controle e gesto tende a assegurar que o sistema de controle interno que alimenta o sistema de informaes seja bom e que consequentemente permita tomar decises. Quanto maior for a dimenso do controle interno, melhor o nvel de segurana dos registros dos sistemas de contabilidade.
7.3.1 Influncia do modelo de gesto nos controles internos

Um modelo de gesto bem determinado pode ajudar na formatao do sistema de controle interno e fornecer recursos indispensveis para a sua implantao. Por outro lado, um modelo de gesto pode limitar os procedimentos de controle e dificultar a gesto. Assim, no basta desenvolver um modelo eficiente
558
de controle interno, com melhores recursos e com regras de conduta e procedimentos, se os indivduos no estiverem envolvidos em uma filosofia favorvel de controle organizacional. O modelo de gesto pode tambm definir a atuao da controladoria em relao aos controles internos e aos sistemas de controle, definindo como essa rea deve participar do processo de planejamento, implantao e monitorao dos referidos controles.
7 .3 .2 Princpios do controle interno

Os princpios de controle interno, que determinam se a estrutura de controle interno de uma organizao slida, dividem-se em: ambiente de controle, princpios operacionais e princpios relacionados aos recursos humanos. O ambiente de controle consequncia direta do modelo de gesto, porque depende do modelo administrativo dos gestores e da forma como suas intenes so repassadas organizao. Os princpios operacionais de controle abrangem a parte fsica indispensvel para formatar e implantar o controle interno. Exigem um investimento financeiro em tecnologia e a elaborao de manuais tcnicos. Os princpios relacionados ao pessoal referem-se s exigncias e aos cuidados mnimos para que se consiga desenvolver com tranquilidade o sistema de controle interno projetado. De fato no adianta implantar os melhores procedimentos se o pessoal da execuo e do monitoramento no estiver comprometido com a eficcia desses controles.
7 .3 .3 Ciclos operacionais, sistema de informao e controle interno

Nascimento e Reginato (2007, p. 104) afirmam que o ciclo operacional [...] o conjunto de operaes que ocorre na empresa e que se repete numa ordem constante [...]. Nesse contexto, ciclos operacionais consistem em atos e processos, desde a entrada de insumos na organizao, passando pela transformao, pela comercializao do produto e pelo recebimento, at completar-se o ciclo com uma nova compra de insumos e, assim, sucessivamente. O controle interno apenas ser til ao processo de gesto e de tomada de deciso se o sistema de informao da organizao for consistente e tempestivo. Desse modo, os controles internos precisam trabalhar com um sistema slido de informaes, da mesma forma que o sistema de informao depende da solidez do sistema de controle interno. Assim, os controles internos tornam-se instrumentos imprescindveis para a controladoria, uma vez que as informaes a serem oferecidas s vrias reas de deciso estratgica necessitam de um sistema de controle interno consistente e confivel. Para que a controladoria participe do processo de gesto, preciso implantar e monitorar os controles internos da empresa.
559
7 .3 .4 Vantagens e limitaes do controle interno

Conforme Nascimento e Reginato (2007, p. 96), so benefcios do controle interno para a empresa: aumento da eficcia operacional; tomada de melhores decises operacionais; avaliaes de desempenho mais corretas; diminuio do risco de ocorrncia de erros e fraudes; e a valorizao da imagem e conquista a confiana do mercado. As limitaes do controle interno, segundo os autores anteriormente citados, so: a) conluio de funcionrios na apropriao e desvio de bens empresariais; b) erros em virtude de falta de informao; c) erros causados por negligncia de funcionrios na execuo de tarefas; d) exposio fraude; e) penalidades impostas pelos rgos reguladores e normatizadores; f) publicidade desfavorvel na medida em que erros e fraudes possam ocorrer;
g) reduo de investimentos e queda do valor das aes no mercado. Em razo do ambiente organizacional e do modelo de gesto adotado, podem surgir, em uma organizao, outras vantagens e limitaes. Conclumos que um sistema de controle interno slido e consistente constitui um vlido instrumento de auxlio controladoria, pois capta informaes sobre as diversas dimenses de uma empresa.
Referncias
NASCIMENTO, A. M.; REGINATO, L. Controladoria: um enfoque na eficcia organizacional. So Paulo: Atlas, 2007. OLIVEIRA, L. M. de; PEREZ JR. J. H.; SILVA, C. A. dos S. Controladoria estratgica. So Paulo: Atlas, 2002.
Anotaes
560

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Gesto Estratgica de Custos 1 2 3 4 5 6 7

Contabilidade Gerencial e Controladoria 1 2 3 4 5 6 7

Programao Visual e Diagramao

Contabilidade da empresa agropecuria

CAPTULO 1 TPICOS ESPECIAIS

1 .1 Empresas rurais e suas atividades

UNITINS CINCIAS CONTBEIS 6 PERODO

CAPTULO 1 TPICOS ESPECIAIS

6 PERODO CINCIAS CONTBEIS UNITINS

CAPTULO 1 TPICOS ESPECIAIS

1 .2 Ciclo operacional ou exerccio social?

1 .3 Prtica contbil nos empreeendimentos rurais

UNITINS CINCIAS CONTBEIS 6 PERODO

CAPTULO 1 TPICOS ESPECIAIS

6 PERODO CINCIAS CONTBEIS UNITINS

CAPTULO 1 TPICOS ESPECIAIS

UNITINS CINCIAS CONTBEIS 6 PERODO

CAPTULO 1 TPICOS ESPECIAIS

6 PERODO CINCIAS CONTBEIS UNITINS

CAPTULO 1 TPICOS ESPECIAIS

1 .4 Tratamento de outros fatos contbeis

UNITINS CINCIAS CONTBEIS 6 PERODO

CAPTULO 1 TPICOS ESPECIAIS

6 PERODO CINCIAS CONTBEIS UNITINS

CAPTULO 1 TPICOS ESPECIAIS

UNITINS CINCIAS CONTBEIS 6 PERODO

CAPTULO 1 TPICOS ESPECIAIS

6 PERODO CINCIAS CONTBEIS UNITINS

Contabilidade da empresa de pecuria

CAPTULO 2 TPICOS ESPECIAIS

2 .1 Atividade pecuria: algumas consideraes

UNITINS CINCIAS CONTBEIS 6 PERODO

CAPTULO 2 TPICOS ESPECIAIS

6 PERODO CINCIAS CONTBEIS UNITINS

CAPTULO 2 TPICOS ESPECIAIS

2 .2 Abertura da Agropecuria Boi-Belo S/A

UNITINS CINCIAS CONTBEIS 6 PERODO

CAPTULO 2 TPICOS ESPECIAIS

Lanamento 1 Pela emisso das aes

6 PERODO CINCIAS CONTBEIS UNITINS

CAPTULO 2 TPICOS ESPECIAIS

UNITINS CINCIAS CONTBEIS 6 PERODO

CAPTULO 2 TPICOS ESPECIAIS

6 PERODO CINCIAS CONTBEIS UNITINS

CAPTULO 2 TPICOS ESPECIAIS

Lanamento 4 Realizao do capital do scio Mauro Milho Manioca

Lanamento 5 Realizao do capital do Scio Luiz Lima Laranjeiras

Lanamento 6 Realizao do capital da Scia Soraya Soybean Silvestre

Lanamento 7 Abertura de conta especial, exigido por lei

Lanamento 8 Transferncia da conta especial para conta corrente

UNITINS CINCIAS CONTBEIS 6 PERODO

CAPTULO 2 TPICOS ESPECIAIS

2 .3 Consideraes contbeis sobre atividade pecuria

6 PERODO CINCIAS CONTBEIS UNITINS

CAPTULO 2 TPICOS ESPECIAIS

Lanamento 2 Custos com recuperao de pastagem natural

Lanamento 3 Despesas com implantao de pastagem artificial

Lanamento 4 Despesas com recuperao de pastagem natural

2 .4 Dos registros contbeis das entidades pecurias

UNITINS CINCIAS CONTBEIS 6 PERODO

CAPTULO 2 TPICOS ESPECIAIS