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COSTING SYSTEMS IN LOCAL GOVERNMENT: APPLYING COST

MANAGEMENT AT THE MUNICIPAL CHAMBER IN IPOR DO OESTE SC
Ari Sthe (Universidade Regional de Blumenau, Santa Catarina, Brasil) -
ari_sothe@yahoo.com.br
Adriana Kroenke (Universidade Regional de Blumenau, Santa Catarina, Brasil) -
akroenke@al.furb.br
Jorge Eduardo Scarpin (Universidade Regional de Blumenau, Santa Catarina,
Brasil) - jorgescarpin@furb.br
Rita Buzzi Rausch (Universidade Regional de Blumenau, Santa Catarina, Brasil) -
rausch@furb.br
Abstract
This paper aimed to measure the costs of a chamber from a small municipality
with the implementation of a cost management system. The considered
organization was the Municipal Chamber of Ipor do Oeste, located in the extreme
west of Santa Catarina state, in Brazil. There was a case study of quantitative
approach, by analyzing the accounting documents in that House, which apply
established procedures by the absorption-costing method. The results of this study
show the cost of each product, mainly in two groups: the first with higher costs by
the complexity of the preparation process and the second with simplified
production process and consequent lower unit costs. It has been concluded that
the absorption-costing method is very applicable to chambers in small towns,
providing relevant management information and reduced implantation cost.
Keywords: Cost Management. Costing System. Absorption-costing. Municipal
Chamber. Ipor do Oeste.
SISTEMAS DE CUSTEIO NO PODER LEGISLATIVO LOCAL: A APLICAO
DA GESTO DE CUSTOS NA CMARA MUNICIPAL DE IPOR DO OESTE
SC
Resumo
O objetivo deste artigo foi mensurar os custos de uma cmara de um municpio de
pequeno porte com a aplicao de um sistema de gesto de custos. A entidade
analisada foi a Cmara Municipal de Ipor do Oeste - SC, localizada na regio do
extremo oeste catarinense. Realizou-se um estudo de caso, de abordagem
quantitativa, analisando-se documentos contbeis nesta Cmara que aplica
procedimentos estabelecidos pela metodologia do custeio por absoro. Os
resultados deste estudo apresentam os custos de cada produto elaborado,
destacando-se em dois grupos: o primeiro com custos maiores pela complexidade
do processo de elaborao e o segundo com processo produtivo simplificado e
consequentes custos unitrios inferiores. Conclui-se que a metodologia do custeio
por absoro perfeitamente aplicvel as cmaras municipais de pequeno porte,
proporcionando informaes de gesto relevantes e com os gastos de
implantao reduzidos.
Palavras-chave: Gesto de Custos. Sistemas de Custeio. Custeio por Absoro.
Cmara Municipal. Ipor do Oeste.
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1 INTRODUO
A mudana de diversos paradigmas da administrao pblica como a gesto fiscal
responsvel, a transparncia e a eficincia na aplicao dos recursos pblicos so advindos,
principalmente promulgao da Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar n
101/2000). O endividamento pblico, anteriormente considerado a principal preocupao
na gesto pblica municipal, atualmente comea a ser substitudo pelo desafio de gesto
eficiente dos recursos.
A preocupao recente dos gestores pblicos na apurao de custos para avaliar e
melhorar a eficincia pblica no um reflexo da legislao, pois o art. 99 da Lei n
4.320/1964, demonstrava a preocupao na gesto adequada dos custos para os rgos
pblicos. Art. 99. Os servios pblicos industriais, ainda que no organizados como
empresa pblica ou autrquica, mantero contabilidade especial para determinao de
custos, ingressos e resultados, sem prejuzo da escriturao patrimonial e financeira
comum. Posteriormente, o art. 79 do Decreto Lei n 200/1967, reforou a necessidade da
apurao de custos pela contabilidade. Art. 79. A contabilidade dever apurar os custos
dos servios de forma a evidenciar os resultados da gesto.
A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), de uma forma mais direta, instituiu a
obrigatoriedade da implantao de sistemas de custos para os rgos pblicos, como
destaca: 3 A Administrao Pblica manter sistema de custos que permita a avaliao
e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial. A partir desta lei a
pesquisa contbil do setor pblico foi ampliada, como destacam Reis, Pereira e Slomski
(2006) em uma pesquisa que analisou os Anais do Encontro Nacional da Associao de
Ps-Graduao em Administrao (ENANPAD), o Congresso Brasileiro de Custos e o
Congresso USP de Controladoria e Contabilidade.
Muitos estudos desenvolvidos em custos para entidades pblicas so realizados de
forma direcionada a determinado departamento, secretaria ou setor da administrao
municipal ou estadual. So exemplos destes estudos, o realizado por Ribeiro e Camacho
(2006), aplicando o Custeio ABC para um Centro Municipal de Educao Infantil. Outro
trabalho na atividade de ensino foi desenvolvido por Basic, Vasconcelos e Martinez
(2005), que analisou o custo-aluno em unidades de ensino infantil pblico municipal. O
trabalho de Lima e Meleiro (2006), avalia os custos na prestao de servios pblicos na
emisso de carteira de identidade e de atestado de antecedentes criminais em So Paulo. O
presente trabalho diferencia-se pela aplicao da metodologia do custeio por absoro para
a mensurao dos custos de uma cmara de um municpio de pequeno porte.
Diante do exposto, esta pesquisa buscou responder seguinte questo: Como so
mensurados os custos de uma cmara de um municpio de pequeno porte com a aplicao
de um sistema de gesto de custos? Seu objetivo foi, portanto, mensurar os custos de uma
cmara de um municpio de pequeno porte com a aplicao de um sistema de gesto de
custos. Justifica-se este trabalho pela necessidade da explorao do tema para que os
rgos pblicos municipais possam utilizar-se da metodologia mais adequada, permitindo
uma gesto dos custos com baixos custos de implantao.
Realizamos um estudo de caso na Cmara Municipal de Ipor do Oeste SC, que
representa o poder legislativo de um municpio de pequeno porte, possui uma
administrao oramentria independente do poder executivo. Os dados coletados foram
obtidos por meio do departamento de contabilidade e secretaria da cmara, e eram
referentes ao exerccio de 2007. Analisaram-se as atividades desenvolvidas neste rgo
pblico no perodo de um ano.
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2 FUNDAMENTAO TERICA
Os estudos da gesto de custos nas entidades pblicas norteiam essencialmente a
metodologia do Custeio Baseado em Atividades (Actividy-Based Costing - ABC),
considerado na maioria dos estudos, a metodologia mais aplicvel a estas entidades. A
aparente facilidade de aplicao do ABC nas entidades pblicas no se reflete
normalmente na aplicao prtica, pela diversidade de atividades, processos e produtos.
Em alguns departamentos ou secretarias, a facilidade de aplicao refletida, no entanto,
em outras, por apresentarem caractersticas muito diferentes, esta metodologia no
representa ser a mais fcil ou adequada.
2.1 A CMARA MUNICIPAL E SUA GESTO
A cmara municipal a instituio mais antiga do Brasil. Em 1532, foi instalada a
cmara em So Vicente no Estado de So Paulo, e durante a histria brasileira, em curtos
perodos, elas deixaram de funcionar, como foi o perodo do Estado Novo, de 1937 a 1945
(RODRIGUES e GONALVES, 1997).
As funes da cmara so divididas em legislativa, fiscalizadora, administrativa,
judiciria e de assessoramento (SENADO FEDERAL, 2005), conforme destacado no
Quadro 01.
Funes Atividades
Legislativa
Elaborar leis: iniciar, emendar, aprovar, rejeitar
projetos e aprovar ou rejeitar o veto do prefeito.
Fiscalizadora
Fiscalizar e controlar os atos do poder executivo
(prefeito e secretrios municipais) includos os atos
da administrao indireta;
Julgar as contas do prefeito;
Requerer informaes sobre a administrao,
criando comisses para apurar fato especfico.
Administrativa
Organizar seus servios como compor a mesa,
constituir comisses e estruturar a sua secretaria.
Judiciria
Julgar o prefeito municipal e os vereadores com a
imposio da pena de perda de mandato.
Assessoramento
Assessorar o prefeito, votando indicaes e
sugerindo medidas de interesse da administrao.
Quadro01: Funes da cmara municipal
Fonte: Elaborado pelos autores com base no Senado Federal (2005).
Entre o conjunto de funes e atividades atribudas s cmaras municipais, a funo
legislativa tem suas atividades desempenhadas diariamente. As demais funes so
desempenhadas de forma espordica, o que as torna de difcil mensurao. Das espcies de
matrias da cmara municipal, as mais comuns so as destacadas pelo Senado Federal
(2005, p. 31) constituindo: 1) proposta de emenda Lei Orgnica do Municpio; 2)
projetos de lei ordinria, de lei complementar, de decreto legislativo, de resoluo; 3)
requerimento; 4) indicao; 5) recurso; 6) parecer; 7) emenda.
Os produtos elaborados diariamente so constitudos de projetos de leis (ordinria e
complementar), decretos legislativos, resolues, indicaes e moes. Para Pinho (1992,
p. 66) projeto de lei a proposio escrita que se submete deliberao da cmara de
vereadores, para discusso, votao e converso em lei. Tem por finalidade regular toda
matria legislativa que depende da sano do Prefeito.
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O Senado Federal (2005, p. 31) destaca que os decretos legislativos e as
resolues disciplinam matria interna da Cmara e no esto sujeitos sano do
Prefeito.
Para Pinho (1992, p. 39) a moo a proposio escrita em que sugerida a
manifestao da cmara sobre determinado assunto, aplaudindo, hipotecando solidariedade
ou apoio, apelando, protestando ou repudiando. O mesmo autor define a indicao como
uma espcie escrita de proposio do vereador, lder partidrio, comisso, etc. Sugere ao
prprio parlamento e aos poderes pblicos medidas, iniciativas ou providncias que
venham trazer benefcios comunidade local, enfim, que sejam do interesse ou
convenincia pblica.
O requerimento de informao ou pedido de informao definido pelo artigo 109
da Resoluo 02/1990 da Cmara Municipal de Ipor do Oeste como todo pedido verbal
ou escrito de vereador ou comisso, feito ao presidente da cmara, ou por seu
intermedirio, sobre assunto de expediente ou de ordem do dia, ou de interesse pessoal do
vereador.
2.2 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC)
A metodologia do Custeio Baseado em Atividades procura reduzir sensivelmente as
distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos (MARTINS, 2000). O
ABC diferencia-se dos demais mtodos pelo tratamento aplicado aos custos indiretos e
diminui distores geradas pelos critrios de rateio inadequadamente utilizados sem a
anlise da eficincia de cada critrio na distribuio dos custos aos produtos.
Para a operacionalizao do sistema baseado em atividades, deve ser criada a
relao entre as atividades e produtos, com a utilizao dos direcionadores de custos
(GUERREIRO, 2002 apud REIS, RIBEIRO e SLOMSKI, 2005). Os estudos sobre o ABC
destacam que ele evita, na maioria dos casos, a atribuio de custos atravs de critrios
classificados como arbitrrios. Busca estabelecer uma relao entre os custos, produtos e
servios que possam ser prestados por meio de direcionadores de recursos e de
direcionadores de atividades (REIS, RIBEIRO e SLOMSKI, 2005).
Hansen e Mowen (2001, p. 72) destacam que o uso de direcionadores de atividade
baseados em unidade e no-baseados em unidade aumenta a preciso das atribuies de
custos e a qualidade e relevncia global das informaes de custos. Esta metodologia
entende que o nmero de atividades demandadas por cada produto uma medida mais
adequada que simplesmente o nmero de unidades produzidas. Tais autores destacam
ainda que um sistema de contabilidade de custos baseado em atividade enfatiza o
rastreamento sobre a alocao. Desta forma, o rastreamento dos custos por atividade
permite uma gesto adequada de cada atividade desenvolvida para obteno de um custeio
do produto de forma ampla e flexvel.
Para Maher (2001, p. 314) o custeio baseado em atividades focaliza a ateno em
atividades, para ratear custos indiretos aos produtos. A reduo dos custos exige a
focalizao na reduo de custos nas atividades. Diminuindo-se os custos das atividades
consegue reduzir os custos dos produtos. Hansen e Mowen (2001) destacam que um
sistema de gesto de custos, baseado em atividades, apresenta um conjunto de benefcios
significativos como: maior preciso no custeio do produto, melhoria na tomada de deciso,
melhoria no planejamento estratgico, aumento na habilidade de administrar atividades,
entre outros. No entanto, por ser mais complexo e exigir maior atividade de mensurao,
torna-se um mtodo mais oneroso.
O sistema de custeamento ABC identifica as atividades relacionadas aos processos
inerentes a um produto ou servio, assim como no prprio oramento, sendo desta forma o
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melhor para entidades pblicas (SILVA, 2007). Complementando o mesmo autor destaca
que os administradores precisam detalhar as atividades que agregam valor e que o ABC
apresenta melhores resultados no setor pblico.
2.3 CUSTEIO VARIVEL OU DIRETO
Devido dificuldade da apropriao dos custos fixos aos produtos, importncia
do conhecimento do custo varivel e margem de contribuio, surgiu o custeio varivel
como forma alternativa de custeamento (MARTINS, 2000). A importncia da informao
do custo varivel e da margem da contribuio de cada produto, para muitas empresas,
substitui perfeitamente a informao do custo total da estrutura, representado pelos custos
variveis e os custos fixos. Esta metodologia considera os custos fixos como preexistentes
ou custos que no seu total so constantes dentro de uma faixa relevante enquanto o nvel
do direcionador de atividade varia (HANSEN e MOWEN, 2001, p. 88). Os custos
variveis so definidos como custos que no total variam em proporo direta s mudanas
em um direcionador de atividade (HANSEN e MOWEN, 2001, p. 89).
O custeio varivel desconsidera os custos fixos na formao do custo de cada
produto. Isto se justifica pela arbitrariedade atribuda na utilizao dos critrios de rateio
em sua distribuio. Martins (2000, p. 215) destaca que por se alterar um procedimento de
distribuio de custos fixos, pode-se fazer de um produto rentvel um no rentvel
(aparentemente), ou transformar um superavitrio em deficitrio, e vice-versa. A
possibilidade de aumento do custo de um produto em funo da diminuio estratgica no
volume de sua produo, entre outros fatores, atribui ao custeio varivel as qualidades de
tratamento justo dos custos, por meio da anlise proporcionada pela margem de
contribuio individual de cada produto. Assim, analisando o custo fixo como sendo o
custo estrutural e no do produto, permite-se uma anlise da viabilidade de cada produto,
independente do seu aumento ou diminuio por fatores estratgicos, demanda, entre
outros.
Maher (2001) apresenta um conjunto de vantagens do custeio varivel em relao
ao custeio por absoro, conforme demonstrado no Quadro 02.
Custeio Varivel ou Direto Custeio por Absoro
Separa os custos em componentes fixos e variveis. Os custos fixos so tratados como custos unitrios,
isto , como se fossem variveis.
Apresenta o conceito de margem de contribuio
unitria por produto.
No separa os custos fixos e variveis
impossibilitando o clculo da margem de
contribuio.
No trabalha o custo fixo por unidade. O custo fixo unitrio vlido somente quando a
produo igual quantidade utilizada.
Remove os efeitos de alteraes de estoques sobre
o lucro.
No custeio por absoro, a empresa pode aumentar
ou diminuir o lucro, aumentando ou diminuindo o
estoque.
Quadro 02: Vantagens do custeio varivel em relao ao custeio por absoro.
Fonte: Elaborado pelos autores com base em Maher (2001).
Esta metodologia possui aplicao limitada, tendo por objetivos as anlises do
custo-volume-lucro e as anlises por margem de contribuio. limitada, tambm, pela
grande representatividade dos custos fixos nas organizaes pblicas (REIS, RIBEIRO e
SLOMSKI, 2005).
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2.4 CUSTEIO POR ABSORO
O custeio por absoro consiste na metodologia de aplicao de todos os custos de
produo a todos os bens elaborados (MARTINS, 2000). Esta metodologia aceita na
maioria dos pases para fins fiscais, no entanto. apesar de no ser totalmente lgico e de
muitas vezes falhar como instrumento gerencial, aceito para fins de avaliao de estoques
(para apurao do resultado e para o prprio balano) (MARTINS, 2000, p.42). Trata-se
de um mtodo bastante simples que atribui todos os custos a todos os produtos, aplicando
os custos diretos aos produtos, de acordo com a efetiva utilizao. Os custos indiretos so
atribudos aos produtos com a utilizao de critrios de rateio.
Maher (2001, p. 360) define o custeio por absoro como o sistema de
contabilizao de custos no qual tanto os custos fixos como os custos variveis de
produo so considerados custo do produto. Desta forma, o autor diferencia o custeio por
absoro do custeio varivel considerando que o no custeio varivel, apenas os custos
variveis de produo so atribudos s unidades produzidas; os custos fixos de produo
so considerados despesa do perodo (MAHER, 2001, p. 360). Independentemente da
classificao dos custos em fixos e variveis ou diretos e indiretos, destaca-se que o custeio
por absoro atribui ao produto todos os custos.
Maher (2001) apresenta as vantagens do custeio por absoro em relao ao custeio
varivel, conforme demonstrado no Quadro 03.
Custeio por Absoro Custeio Varivel ou Direto
Atende a legislao tributria. No atende a legislao tributria.
Considera os custos fixos no custo do produto. No incorpora os custos fixos no custo dos produtos.
Atribui um valor adequado ao estoque custos
fixos e variveis.
Atribui ao estoque somente os custos variveis,
considerando os custos fixos independentemente da
realizao.
Implantao mais simples e menos onerosa. Implantao mais onerosa, exigindo a separao dos
custos fixos e variveis, o que nem sempre simples.
Quadro 03: Vantagens do custeio por absoro em relao ao custeio varivel.
Fonte: Elaborado pelos autores com base em Maher (2001).
A inadequao de critrios de rateio como alocao de custos compreendida por
Reis, Ribeiro e Slomski (2005) como a principal limitao da utilizao do custeio por
absoro no setor pblico.
2.5 CONTABILIDADE DE CUSTOS PARA ENTIDADES PBLICAS
No Brasil, poucos so os casos de implantao de sistemas de custos no setor
pblico. Porm, nos ltimos anos, principalmente aps o advento da Lei de
Responsabilidade Fiscal (LRF LC n101/2000), as movimentaes em torno da
necessidade da implantao desses sistemas pelo setor governamental tm crescido
(MONTEIRO, RIBEIRO e FERREIRA, 2006).
Quando se analisa a implantao de um sistema de custos em entidades pblicas
necessrio que sejam compreendidas as diferenas destas entidades com as empresas do
setor privado, como destaca Silva (2007, p. 3):
a) As organizaes pblicas so basicamente entidades prestadoras de servio,
nas quais o custo no est relacionado a uma receita efetiva, uma vez que seu
financiamento decorre em grande medida do recolhimento de impostos pagos
pelos cidados que, por sua vez, no obtm uma contrapartida individual e direta
em produtos ou servios.
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b) Muitos dos outputs das aes desenvolvidas so intangveis:
conseqentemente, apresentam dificuldades de avaliao.
Nas empresas privadas existe a relao direta das receitas com os custos e o
resultado da empresa varia de acordo com a boa gesto destes dois elementos. Desta forma,
nas empresas privadas a gesto de custos representa a capacidade de otimizar os resultados
em funo da diminuio dos custos.
Nas empresas pblicas a relao entre custo e receita inexiste, sendo que os custos
no representam a capacidade de aumentar ou diminuir os resultados econmicos da
entidade. A correta gesto dos custos no setor pblico representa o aumento do beneficio
social gerado pela aplicao eficiente dos recursos. Os produtos que consomem os custos
nas entidades pblicas no conseguem ser avaliados da mesma forma como na empresa do
setor privado, no qual a diminuio da qualidade do produto representa em rejeio e perda
de produtos. O setor pblico compreendido como prestador de servios de natureza
complexa, basicamente formados por processos de trabalho no percebidos por seus
consumidores (REIS, RIBEIRO e SLOMSKI, 2005).
Silva (2007, p. 4) cita a contabilidade de custos no setor pblico como pilar de
apoio ao processo decisrio, auxiliando os gestores nas seguintes aes:
a) decidir entre produzir e prestar servios ou terceirizar sua execuo; b)
calcular e justificar o valor das taxas e preos pblicos a serem cobrados; c)
facilitar a elaborao dos oramentos; d) medir a eficincia, eficcia, economia,
sub-atividades ou sobre-atividades; e) fundamentar o valor dos bens produzidos
pelo rgo para uso prprio ou bens de uso comum do povo; f) apoiar decises
sobre continuar responsvel pela produo de determinado bem, servio ou
atividade ou entregar a entidades externas; g) facilitar informao a entidades
financiadoras de produtos, servios ou atividades; h) comparar custos de
produtos ou servios similares entre diferentes rgos do setor pblico; i)
determinar o valor pelo qual deve ser registrado contabilmente um ativo que est
sendo produzido pela prpria administrao.
O auxilio na tomada de deciso e nas aes do gestor pblico demonstram que a
contabilidade de custos no setor pblico no est distante em seus objetivos, quando
comparada a sua aplicao na entidade privada. Como exemplo, Perez Jnior, Oliveira e
Costa (2006, p. 295) apresentam um conjunto de vantagens geradas a partir da visualizao
proporcionada pela gesto estratgica de custos: 1) um poderoso instrumento para a
tomada de deciso; 2) a focalizao dos esforos de melhoria, com resultados mensurveis;
3) o aprimoramento na capacidade da empresa de criar e agregar valores.
Carvalho, Costa e Macedo (2007, p. 2) enfatizam que a implantao de um sistema de
contabilidade de custos pretende atingir os seguintes objetivos:
justificar o valor das taxas e preos;
facilitar a elaborao do Oramento;
medir a eficincia, eficcia, economia das atividades;
apoiar as decises sobre se a entidade deve continuar responsvel
diretamente por determinado servio ou atividade, ou entreg-lo (a) a entidades
externas;
facilitar informao a entidades financiadoras de produtos, servios ou
atividades;
comparar custos de produtos ou servios similares entre diferentes
entidades;
comparar custos de produtos ou servios similares entre diferentes
exerccios econmicos;
comparar custos reais com custos previstos. (traduo dos autores)
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Corroborando, Monteiro, Ribeiro e Ferreira (2006, p. 7) complementam que sob o
enfoque gerencial, o primeiro objetivo identificado para controlar custos na administrao
pblica no diferente do setor privado, porque em qualquer atividade humana se deve
analisar a rentabilidade e a lucratividade de se empregar recursos financeiros.
Reis, Ribeiro e Slomski (2005, p.3) descrevem que no setor pblico, o objetivo
principal no a gerao de resultado, mas sim o bom desempenho e gerenciamento dos
recursos pblicos visando prestao de servios ao cidado. Neste setor, a aplicao de um
sistema de custos teria a finalidade principal de aferio de eficincia e instrumento de
gesto dos servios prestados.
Almeida e Borba (2005) destacam que a realizao da gesto de custos na
administrao pblica pode proporcionar muitos benefcios relacionados com a melhor
aplicao dos recursos, objetivando o controle e a tomada de deciso. No aspecto de
controle, ser um poderoso instrumento para verificar questes referentes ao desperdcio,
roubo ou m utilizao desses recursos. Quanto tomada de deciso, pode produzir
informaes importantes quando fornece dados sobre o custo das atividades realizadas, que
podero permitir decises como terceirizar ou no atividades que podem ter esta
prerrogativa.
Atualmente, a contabilidade pblica est dirigida a fornecer informaes da mesma
forma que a contabilidade financeira fornece nas empresas, com o enfoque mais voltado
para os usurios externos, representado nas entidades pblicas pelo tribunal de contas e o
poder legislativo (ALMEIDA e BORBA, 2005). Nas empresas privadas, os grandes
usurios da informao tm sido o governo, credores, financiadores e rgos de
fiscalizao. J no setor pblico os usurios para os quais a contabilidade direciona os seus
esforos so os rgos fiscalizadores.
A realidade da contabilidade pblica atual apresentada por Almeida e Borba
(2005, p. 4) quando destacam que:
os usurios internos no se sentem motivados a interpretar as informaes
fornecidas pela contabilidade pblica em funo da complexidade da forma de
apresentao, que exige conhecimentos tcnicos para sua interpretao e,
tambm, por esta no fornecer algumas informaes importantes que sirvam de
base para certas tomadas de deciso.
A formatao dos relatrios contbeis dentro do que estabelece a legislao impede
que o cidado e o gestor, como usurios mais importantes da contabilidade, no possam
utilizar as suas informaes para analisar a eficincia da gesto e estabelecer estratgias
para a evoluo dos nveis de qualidade na aplicao dos recursos pblicos. A
contabilidade de custos aplicada na administrao pblica destina-se a preencher este
espao ao fornecer informaes que mostrem de um outro ngulo de viso, os custos e o
retorno sobre determinados investimentos de forma que sejam facilmente entendidas
(ALMEIDA e BORBA, 2005, p. 4). Desta forma, a definio de um mtodo de custos
adequado proporcionar um contedo informacional significativo e com limitao de
gastos para a sua implantao.
3 METODOLOGIA
Quanto aos objetivos esta pesquisa caracteriza-se como descritiva. Para Raupp e
Beuren (2004, p. 81) a pesquisa descritiva configura-se como um estudo intermedirio
entre a pesquisa exploratria e a explicativa.
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Em relao aos procedimentos da pesquisa, caracteriza-se como estudo de caso,
pois objetiva mensurar os custos de uma cmara de um municpio de pequeno porte com a
aplicao de um sistema de gesto de custos. So investigados com profundidade os custos
incorridos e os procedimentos da Cmara Municipal de Ipor do Oeste SC para a
definio da estrutura de custos adequada para a entidade. Gil (1999, p. 73) salienta que, o
estudo de caso caracterizado pelo profundo e exaustivo de um ou de poucos objetos, de
maneira a permitir conhecimentos amplos e detalhados do mesmo, tarefa praticamente
impossvel mediante os outros tipos de delineamento considerados.
Quanto abordagem, caracteriza-se como quantitativa. Este estudo foi assim
classificado, pois a entidade analisada no possua nenhum tipo de estrutura de gesto de
custos, sendo criada neste estudo uma estrutura com a aplicao do custeio por absoro e
a identificao dos seus resultados.
A definio da Cmara Municipal de Ipor do Oeste SC como objeto de estudo
deu-se pela convenincia e acessibilidade dos dados para anlise. O municpio de Ipor do
Oeste foi criado em 04 de janeiro de 1988 e est localizado no Extremo Oeste do Estado de
Santa Catarina. Possui uma populao de 8.091 habitantes e um Produto Interno Bruto
anual de 80,71 milhes (IBGE, 2008).
Inicialmente foram verificados, a partir da literatura, os principais mtodos de
custeio e entre eles foi selecionado o custeio por absoro pela sua simplicidade de
aplicao, possibilitando uma possvel implantao com custos limitados. Utilizou-se a
metodologia do custeio por absoro atribuindo-se os custos aos produtos de forma direta
ou por critrios de rateio, sem passar por centros de custos ou departamentalizao. Optou-
se por esta metodologia pela simplicidade dos processos produtivos da entidade,
possibilitando a reduo de custos na implantao do custeio por absoro.
Foram considerados como produtos somente aqueles elaborados na funo
legislativa, desconsiderando-se as funes de fiscalizao, administrao, judiciria e
assessoramento. Justifica-se esta limitao pelo volume insignificante de atividades
desenvolvidas nestas funes ou pela impossibilidade de mensurao deste tipo de outputs
intangveis.
Foram coletados os dados contbeis e extra-contbeis do exerccio de 2007 junto ao
departamento de contabilidade e secretaria da cmara. Na contabilidade buscaram-se os
dados da execuo oramentria, classificao e aplicao dos custos e despesas. Junto
secretaria da cmara foram coletados os dados da quantidade de projetos (produtos)
elaborados, nmero de votaes, horas de mo-de-obra direta utilizada e volumes de
materiais utilizados na elaborao de cada produto.
De posse dos dados da execuo oramentria, foram separados os gastos em
despesas, custos diretos e indiretos. Posteriormente, com os dados da quantidade de
projetos elaborados, nmero de votaes, horas de mo-de-obra direta utilizadas e volumes
de materiais utilizados, foram calculados os custos diretos de cada produto. Em seguida,
com a utilizao dos critrios de rateio de nmero de votaes, nmero de projetos
aprovados e horas de mo-de-obra consumida, distriburam-se os custos indiretos aos
produtos. De posse dos custos diretos, indiretos e da quantidade de produtos elaborados,
obteve-se o custo unitrio de cada produto.
O estudo limitou-se a mensurar os custos de uma cmara de um municpio de
pequeno porte com a aplicao do custeio por absoro, no se preocupando em comparar
diferentes mtodos de custeio para este tipo de rgo pblico.
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4 ANLISE E INTERPRETAO DOS DADOS
Nesta seo so apresentados os dados coletados junto entidade pblica em
anlise, tais como, gastos oramentrios e a sua classificao como despesas, custos diretos
e indiretos. So apresentados tambm os produtos elaborados e os critrios de rateio para a
distribuio dos custos indiretos.
Na Tabela 01 so apresentados os elementos de despesa, valores e percentuais do
da despesa oramentria corrente executada no exerccio de 2007 da entidade analisada.
Tabela 01 - Despesa oramentria corrente executada
Elemento da Despesa Valor %
Vencimentos e vantagens fixas 124.758,76 47,49%
Obrigaes patronais 29.909,49 11,39%
Contribuies 6.174,00 2,35%
Outros servios de terceiros pessoa jurdica 43.242,93 16,46%
Outros servios de terceiros pessoa fsica 4.705,00 1,79%
Servios de consultoria 15.210,00 5,79%
Passagens e despesas de locomoo 6.232,20 2,37%
Material de consumo 4.848,53 1,85%
Dirias 27.615,00 10,51%
Total 262.695,91 100%
Fonte: Oramento 2007 - Cmara Municipal de Ipor do Oeste - SC
Os valores apresentados na Tabela 01 correspondem somente s despesas
oramentrias correntes da entidade no exerccio de 2007. As despesas oramentrias de
capital representam os investimentos realizados no perodo em bens mveis, portanto, no
compem a estrutura de custos da entidade.
De outro modo, a depreciao foi considerada como custo do perodo. Conforme
destacado por Marion (1998, p. 291) poder ser computada como custos (despesas), em
cada exerccio, a importncia correspondente diminuio do valor dos bens do ativo
imobilizado resultante dos desgastes pelo uso, ao da natureza e obsolescncia. Mesmo
no representando um desembolso de recurso imediato, foi considerada a depreciao para
o clculo dos custos dos produtos.
Na Tabela 02, so destacados os valores dos custos diretos, indiretos e despesas do
perodo analisado.
Tabela 02 - Custos diretos, indiretos e despesas do perodo.
CUSTOS
DIRETOS
VALOR CUSTOS INDIRETOS VALOR DESPESAS VALOR
Mo-de-Obra Direta 131.898,30 Mo-de-Obra Indireta 51.032,26 Salrios e Encargos 14.562,69
Material Direto
(Expediente)
2.269,82 Publicidade 21.296,00 Passagens 259,63
Passagens 6.408,86 Aluguel de Sistemas 6.295,23
Contribuies 6.174,00 Treinamentos 955,00
Treinamentos 5.125,00 Telefone 5.855,47
Aluguel 3.999,25 Aluguel 705,75
Depreciao 3.801,00
Manuteno de
Imobilizado
3.393,74
Material de Expediente 972,77
Energia Eltrica 887,63
Material de Limpeza 604,51
Depreciao 555,84
Total 134.168,12 Total 97.836,37 Total 35.048,26
Fonte: Elaborado pelos autores.
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Os dados da Tabela 02 destacam os custos diretos, representados pelo material de
expediente e a mo-de-obra direta, constituda pelos salrios, encargos e dirias pagas aos
vereadores. So considerados custos diretos todos aqueles que se pode fazer uma medida
de consumo objetiva e capaz de identificar o volume fsico envolvido (CRUZ e PLATT
NETO, 2007, p. 90)
Dos custos indiretos, destaca-se a mo-de-obra indireta que constituda pelas
remuneraes e encargos sociais da secretria e advogado. Esse grupo constitudo
tambm de outros elementos de custos indiretos que necessitam de algum critrio de rateio
para a sua distribuio aos produtos. Para Martins (2000) so os custos que no oferecem
condio de uma media objetiva e sua alocao feita de maneira estimada e muitas vezes
arbitrria.
Para Cruz e Platt Neto (2007, p. 82) as despesas correspondem ao bem ou servio
consumidos direta ou indiretamente para a obteno de receitas. Na entidade analisada
so representadas pelos gastos do setor de contabilidade e elementos como o telefone,
energia e material de limpeza que necessitariam de critrios de rateio extremamente
arbitrrios para o rateio aos produtos, sendo assim considerados como despesas no perodo.
Os custos diretos so atribudos aos produtos pelo seu efetivo consumo. Na Tabela
03 so demonstradas as quantidades de produtos elaborados no perodo, as horas de mo-
de-obra direta e materiais consumidos por cada unidade produzida.
Tabela 03 Produtos elaborados e quantidades de custos diretos consumidos
CUSTOS
DIRETOS
Lei
Ordinria
Lei
Complementar
Pedido de
Informao
Resoluo Indicao
Decreto
Legislativo
Moo Total
Quantidade
de Produtos
83 6 14 1 69 3 8 184
Horas de
M.O.D.
Consumidas
1,5 2 0,25 3 0,25 1 0,25
Total de
Horas
124,5 12 3,5 3 17,25 3 2 165,25
Quantidade
de Material
Direto
Consumidos
70 70 10 100 10 30 20
Total de
Material
5.810 420 140 100 690 90 160 7.410
Fonte: Elaborado pelos autores.
Os produtos apresentados correspondem s espcies de proposies que podem ser
apresentadas Cmara Municipal e que efetivamente foram elaboradas no perodo
analisado. Estas proposies correspondem aos produtos finais da entidade e aos quais
sero alocados os custos incorridos direta ou indiretamente.
No nmero de produtos elaborados so destacadas as leis ordinrias que
representam 45% do total dos produtos. As horas de mo-de-obra e o consumo de material
direto so maiores na elaborao das resolues, leis complementares e leis ordinrias.
Na Tabela 04 so evidenciados os custos diretos efetivamente consumidos pelos
produtos de acordo com o nmero de horas e quantidade de materiais demonstrados na
Tabela 03.
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Tabela 04 Custos diretos dos produtos
CUSTOS
DIRETOS
Lei
Ordinria
Lei
Complementar
Pedido de
Informao
Resoluo Indicao
Decreto
Legislativo
Moo Total
Mo-de-Obra
Direta
99.372,70 9.578,09 2.793,61 2.394,52 13.768,51 2.394,52 1.596,35 131.898,30
Material
Direto
(Expediente)
1.779,71 128,65 42,88 30,63 211,36 27,57 49,02 2.269,82
TOTAL 101.152,41 9.706,74 2.836,49 2.425,15 13.979,87 2.422,09 1.645,37 134.168,12
Fonte: Elaborado pelos autores.
Os custos diretos, representados pela mo-de-obra direta e material direto so
consumidos em 75% pelas leis ordinrias que representam a maioria dos produtos. As
indicaes que representam 37% do total dos produtos consomem somente 10% dos custos
diretos, isto se justifica pela curta faze do seu processo produtivo e o volume de materiais
consumidos.
Na Tabela 05 so apresentados os critrios de rateio utilizados para a distribuio
dos custos indiretos aos produtos. Martins (2000, p. 84) descreve que todos os custos
indiretos s podem ser apropriados, por sua prpria definio de forma indireta aos
produtos, isto , mediante estimativas, critrios de rateio, previso de comportamento de
custos, etc.
Tabela 05 Critrios de rateio dos custos indiretos
PRODUTOS
Custos
Indiretos
Critrios de
Rateio
Lei
Ordinria
Lei
Complementar
Pedido de
Informao
Resoluo Indicao
Decreto
Legislativo
Moo Total
Mo-de-Obra
Indireta
N de votaes 166 12 14 2 69 3 8 274
Publicidade
N de projetos
aprovados
83 6 14 1 69 3 8 184
Passagens
Horas de
M.O.D.
Consumidas
124,5 12 3,5 3 17,25 3 2 165,25
Contribuies
Horas de
M.O.D.
Consumidas
124,5 12 3,5 3 17,25 3 2 165,25
Treinamentos
Horas de
M.O.D.
Consumidas
124,5 12 3,5 3 17,25 3 2 165,25
Aluguel
Horas de
M.O.D.
Consumidas
124,5 12 3,5 3 17,25 3 2 165,25
Depreciao
Horas de
M.O.D.
Consumidas
124,5 12 3,5 3 17,25 3 2 165,25
Fonte: Elaborado pelos autores.
Na distribuio da mo-de-obra indireta aos produtos, foi utilizado como critrio de
rateio o nmero de votaes que cada um dos produtos submetido. Este critrio justifica-
se pelo uso efetivo dos servios da secretria e advogado em cada uma das fases de
votao do produto. Destacam-se as leis ordinrias, leis complementares e resolues neste
critrio, pois estas passam por duas votaes e os demais produtos so submetidos somente
a uma votao.
Os custos com publicidade foram rateados de acordo com o nmero de projetos
aprovados, sendo que o contedo dos produtos publicado aps sua aprovao. No
perodo analisado, todos os projetos discutidos foram aprovados, desta forma todos os
produtos iniciados se transformaram em produtos finais. Os demais custos foram rateados
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aos produtos de acordo com a mo-de-obra direta utilizada. Este critrio se justifica pela
maioria destes custos indiretos terem uma relao direta com a mo-de-obra direta.
Desta forma, na Tabela 06 esto demonstrados os valores dos custos indiretos
rateados a cada um dos produtos, utilizando-se os dados da Tabela 05.
Tabela 06 Custos indiretos dos produtos
PRODUTOS
CUSTOS
INDIRETOS
Lei
Ordinria
Lei
Complementar
Pedido de
Informao
Resoluo Indicao
Decreto
Legislativo
Moo Total
Mo-de-Obra Indireta 30.917,35 2.234,99 2.607,49 372,50 12.851,19 558,75 1.489,99 51.032,26
Publicidade 9.606,35 694,43 1.620,35 115,74 7.986,00 347,22 925,91 21.296,00
Passagens 4.828,46 465,39 135,74 116,35 669,00 116,35 77,57 6.408,86
Contribuies 4.651,52 448,34 130,77 112,08 644,49 112,08 74,72 6.174,00
Treinamentos 3.861,20 372,16 108,55 93,04 534,98 93,04 62,03 5.125,00
Aluguel 3.013,07 290,41 84,70 72,60 417,47 72,60 48,40 3.999,25
Depreciao 2.863,69 276,02 80,51 69,00 396,78 69,00 46,00 3.801,00
Total 59.741,64 4.781,74 4.768,11 951,31 23.499,91 1.369,04 2.724,62 97.836,37
Fonte: Elaborado pelos autores.
As leis ordinrias que representam 45% do total dos produtos consomem 61% dos
custos indiretos. De outro lado, as indicaes, representam 38% do total dos produtos e
consomem somente 24% destes custos. Este fator demonstra que o volume de produo
no possui relao direta com os custos indiretos de produo, ou seja, estes custos so
representados geralmente nas empresas em sua maioria como custos fixos. Isto se confirma
ainda mais na estrutura de custos das entidades pblicas.
Na Tabela 07 so apresentados os totais dos custos e os custos unitrios de cada
produto elaborado no perodo.
Tabela 07 Custos unitrios dos produtos
PRODUTOS
Lei
Ordinria
Lei
Complementar
Pedido de
Informao
Resoluo Indicao
Decreto
Legislativo
Moo Total
Custos Diretos 101.152,41 9.706,74 2.836,49 2.425,15 13.979,87 2.422,09 1.645,37 134.168,12
Custos Indiretos 59.741,64 4.781,74 4.768,11 951,31 23.499,91 1.369,04 2.724,62 97.836,37
Total 160.894,05 14.488,48 7.604,60 3.376,46 37.479,78 3.791,13 4.369,99 232.004,49
Quantidades 83 6 14 1 69 3 8 184
Custos Unitrios 1.938,48 2.414,75 543,19 3.376,46 543,19 1.263,71 546,25 1.260,89
Fonte: Elaborado pelos autores.
Analisando os valores unitrios de cada um dos produtos, destacam-se as
resolues como produtos com maior custo unitrio, seguido pelas leis complementares,
leis ordinrias e os decretos legislativos. Estes produtos recebem o maior volume de custos
pela sua complexidade, desde o volume fsico destas matrias, a amplitude na discusso e
nmero de votaes, exigindo desta forma uma maior destinao de recursos,
representados pelos materiais diretos, volume de mo-de-obra e custos indiretos que
incorrem em seu processo produtivo.
As indicaes, os pedidos de informaes e as moes apresentam os menores
custos unitrios, justificando-se pela simplicidade de cada um destes produtos, desde a sua
apresentao, discusso e votao. As indicaes apresentam caractersticas de
assessoramento, auxiliando na gesto municipal. Os pedidos de informaes possuem
carter de fiscalizao e as moes so elaboradas com carter de manifesto. Assim estes
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produtos utilizam menor volume de recursos, desde os materiais diretos, mo-de-obra
direta e custos indiretos.
5 CONSIDERAES FINAIS
O estudo teve como objetivo mensurar os custos de uma cmara de um municpio
de pequeno porte com a aplicao de um sistema de gesto de custos. Para atingir tal
objetivo foi realizada uma pesquisa descritiva, por meio de um estudo de caso, utilizando
como documentos os relatrios contbeis e registros da secretaria do rgo analisado.
Por meio da anlise dos dados foi possvel mensurar os custos dos produtos da
cmara municipal de Ipor do Oeste SC. Para isto, foi realizada inicialmente uma
separao das despesas, custos diretos e custos indiretos. Posteriormente foram
identificados os 7 produtos elaborados, constitudos em Leis Ordinrias, Leis
Complementares, Pedidos de Informaes, Resolues, Indicaes, Decretos Legislativos e
Moes. Assim foi possvel apurar os custos diretos de mo-de-obra direta e materiais
diretos e atribu-los a cada um dos produtos conforme o seu consumo. A seguir, foram
atribudos a cada um dos produtos os seus custos indiretos com a utilizao dos critrios de
rateio, constitudos em nmero de votaes, nmero de projetos aprovados e horas de mo-
de-obra direta consumidas. Desta forma, foi possvel obter o custo total e o custo unitrio
de cada um dos produtos elaborados no exerccio de 2007.
Concluindo-se a anlise, foi possvel constatar que os produtos elaborados so
divididos em dois grupos: o primeiro grupo com custos unitrios maiores e formado pelas
leis complementares, leis ordinrias e os decretos legislativos e o segundo constitudo pelas
indicaes, pedidos de informaes e as moes com custos unitrios inferiores.
Recomenda-se para futuras pesquisas a aplicao do custeio por absoro a cmaras
municipais de grande porte, permitindo assim uma anlise comparativa dos resultados
entre rgos com estruturas diferentes e possibilitando maior sustentao desta
metodologia a todas as cmaras municipais.
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