XV Congresso Brasileiro de Custos Curitiba - PR, Brasil, 12 a 14 de novembro de 2008

Utilizao do time-driven activity-based costing como mtrica do custo de processamento de pedidos de vendas
Resumo O desenvolvimento tecnolgico ocasionou uma transformao no perfil dos custos das empresas, aumentando a representatividade destes e das despesas fixas no total de gastos. No incio da dcada de 80 surgiu o Custeio Baseado em Atividades, que buscava solucionar o direcionamento dos custos indiretos aos produtos. A continuidade nas pesquisas deste mtodo de custeio levou a uma nova abordagem, nominada Custeio Baseado em Atividade e Tempo (TDABC), cujo propsito direcionar os custos pelo tempo, ou seja, o tempo seria o direcionador de custos em todas as situaes possveis. O processo de tomada de deciso, principalmente no que tange a gastos, algumas vezes no leva em considerao os gastos indiretos, seja pela dificuldade de direcion-los aos produtos ou ainda pelo desconhecimento de tcnicas que permitam avaliar o impacto da variao destes gastos nos diversos processos da organizao, sendo um deles o processamento de pedidos de venda. Em virtude disto, apresenta-se a seguinte questo de pesquisa: h diferena relevante no custo de processamento dos diversos tipos de pedidos de venda? Assim, este trabalho tem o objetivo de avaliar o processamento de pedidos de venda em uma indstria de produtos hidrulicos. Para tanto se realiza uma pesquisa do tipo estudo de caso, com carter exploratrio e abordagem qualitativa. Os resultados demonstraram que a diferena de custo nos diversos tipos de pedidos pode chegar a at 1.484,56%, considerando o pedido que mais consome recursos e o pedido com menor consumo de recursos em seu processamento. Palavras-chave: Mtodos de Custeio, TDABC, Custeio Baseado em Atividade e Tempo. rea Temtica: Desenvolvimentos Tericos em Custos.

1 Introduo Historicamente o ambiente econmico tem influenciado as organizaes na busca do aperfeioamento de seus sistemas de informaes gerenciais. Nesta busca, ao longo do tempo, as informaes relativas aos custos dos produtos sempre tiveram papel de destaque. Um dos catalisadores desta transformao pode ser entendido como a mudana de perfil das empresas, que evoluram para a produo de enormes variedades de produtos com ciclos de vida cada vez menores. Em virtude destas mudanas, surgiram necessidades de significativas alteraes nas tecnologias de produo. Como conseqncia, a relevncia dos custos indiretos passou a ser maior, fato que despertou nas organizaes a necessidade de buscar um novo mtodo de distribuio desses custos. Um mtodo que fosse capaz de distribuir de forma mais acertada os custos indiretos aos produtos e servios (BEUREN; ROEDEL, 2002). Da demanda de informaes mais acuradas, surgiu o conceito do Custeio Baseado em Atividades, com a finalidade de mensurar mais precisamente a necessidade de recursos de produtos, servios e clientes, trazendo uma proposta de direcionamento dos custos aos produtos por meio do consumo de atividades. Atividades estas que consumiriam os recursos que conseqentemente seriam alocados aos produtos. Com a implementao deste modelo de custeio em diversas empresas e os problemas apresentados pelo mtodo, as pesquisas evoluram, resultando no aprimoramento do conceito de Custeio Baseado em Atividades

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(ABC), culminando com a publicao de uma variao do ABC, denominado Time Driven Activity Based Costing ou Custeio Baseado em Atividade e Tempo (TDABC). O processo de tomada de deciso, principalmente no que tange a gastos, algumas vezes no leva em considerao os gastos indiretos, seja pela dificuldade de direcion-los aos produtos ou ainda pelo desconhecimento de tcnicas que permitam avaliar o impacto da variao destes gastos nos diversos processos da organizao. Em virtude disto, apresenta-se a seguinte questo de pesquisa: h diferena relevante no custo de processamento dos diversos tipos de pedidos? Assim, este trabalho tem o objetivo de avaliar o processamento de pedidos de venda em uma indstria de produtos hidrulicos, que no processo at ento realizado, desconsidera as diferenas nos tipos de pedidos e as complexidades que cada tipo pode apresentar. O estudo relevante pelo aumento significativo dos custos e despesas fixas nos gastos das organizaes. Esta situao exige que a empresa tenha informaes mais acuradas sobre onde estes recursos esto efetivamente sendo consumidos. O trabalho est estruturado em cinco sesses, iniciando com esta introduo. Em seguida passa por uma incurso terica que aborda os mtodos de custeio, com nfase no Custeio Baseado em Atividades (ABC) e no Custeio Baseado em Atividade e Tempo (TDABC). Na seqncia relata os procedimentos metodolgicos adotados e a anlise dos dados da pesquisa. E, por fim, as concluses e recomendaes. 2 Fundamentao terica 2.1 Mtodos de custeio Munaretto e Diedrich (2007, p.72) preconizam que os sistemas de custeio permitem encontrar o valor do custo da produo. Cada sistema de custeio possui caractersticas prprias, podendo em cada situao apresentar resultados diferentes. O que se apregoa que a deciso sobre o mtodo de custeio a ser utilizado pela empresa depender diretamente de que informao necessria empresa. Eliseu Martins (2003) conceitua custeio como a apropriao de custos. Nesta linha, podemos inferir que os mtodos de custeio so as diferentes formas de apropriar os custos, cada qual com uma finalidade e uma metodologia prpria, o que de forma alguma invalida qualquer outro mtodo. Assim, podemos elencar dentre os mtodos existentes, o RKW, Custeio por Absoro, Custeio Varivel e o Custeio ABC. Segundo Frezatti (2005), que realizou uma pesquisa com 119 empresas de mdio e grande porte onde pesquisou os agrupamentos dos perfis da contabilidade gerencial no Brasil, quando do levantamento da existncia de sistemas de custeio estruturado, o percentual de aderncia dos principais sistemas de custeio foi: 46% para o custeio por absoro, 25% para o custeio direto, 16% de aderncia para o custeio varivel, e 15% de aderncia para o custeio ABC. 2.2 Custeio baseado em atividades O atual cenrio global de rpido desenvolvimento tecnolgico e de metodologias de produo vem exigindo que as empresas tornem-se cada vez mais competitivas, buscando novas formas de anlise de custos, mais confiveis e eficazes. Para Beuren e Roedel (2002) neste cenrio o ABC torna-se cada vez mais popular, no sendo, entretanto um sistema de acumulao de custos para fins contbeis em substituio aos j existentes. um sistema de custeio desenvolvido nas empresas por meio da anlise das

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atividades significativas, com vistas atribuio mais criteriosa dos gastos indiretos, seu controle mais efetivo e um melhor suporte ao processo de gesto. Nakagawa (2001, p.40) caracteriza o ABC como uma metodologia desenvolvida para facilitar a anlise estratgica de custos relacionados com as atividades que mais impactam o consumo de recursos de uma empresa. Na viso de Martins (1998) a grande diversidade de produtos e modelos fabricados em uma mesma planta, principalmente nos setores industriais exige uma melhor alocao dos custos indiretos, surgindo da a importncia de um tratamento adequado na alocao dos custos indiretos de fabricao aos produtos, sendo que os mesmos graus de arbitrariedade e de subjetividade comumente tolerados no passado podem provocar hoje significativas distores. O custeio baseado em atividades apresentou-se como uma metodologia inovadora, na identificao dos custos indiretos de fabricao, com inteno de reduzir sensivelmente as distores provocadas pelos sistemas de rateio arbitrrios desses custos. Segundo Nakagawa (2001, p.39), no mtodo de custeio baseado em atividades ou ABC, assume-se como pressuposto que os recursos de uma empresa so consumidos por suas atividades e no pelos produtos que ela fabrica. O autor ainda preconiza que os produtos surgem como conseqncia das atividades consideradas estritamente necessrias para fabriclos e/ou comercializ-los, e como forma de se atender a necessidades, expectativas e anseios dos clientes. Deste modo, o ABC pode ser classificado como um sistema de custeio mais complexo, contribuindo com novas informaes aos gestores, pelo fato de considerar as atividades como responsveis pelo consumo de recursos, possibilitando uma melhor alocao dos gastos indiretos e uma viso reflexiva sobre a necessidade e contribuio das atividades para a existncia dos negcios. O custeio baseado em atividades um mtodo que quantifica as atividades realizadas por uma empresa por meio da utilizao de vetores (direcionadores) para alocar os gastos de uma forma mais real aos bens e servios. Na viso de Brasil (2004), o ABC considera que as atividades consomem recursos e os produtos consomem atividades. Dessa forma, o consumo de recursos pode ser apropriado diretamente aos produtos por meio de medidas de sada, definidas mediante a identificao do consumo de recursos por atividades relevantes e das atividades que so requeridas pelos produtos. Essa sistemtica de apropriao dos custos aos objetos chamada de rastreamento. O resultado do processo a precisa identificao do recurso consumido pelo produto obtido. Assim, pode-se afirmar que os recursos fluem pelas atividades e incorporam-se aos produtos (BRASIL, 2004, p. 64). Apesar da Inovao e das melhorias apresentadas pelo ABC, aps anos de acompanhamento, verificou-se que a metodologia possui vrios pontos negativos, que contriburam fortemente para o abandono de projetos. Os principais problemas apresentados por Kaplan e Anderson (2007, p. 8) que justificadamente se traduziam em resistncias implantao do ABC tradicional, foram identificados como:
1. 2. 3. 4. 5. 6. Os processos de entrevistas e levantamentos de dados eram demorados e dispendiosos. Os dados para o modelo ABC eram subjetivos e de difcil validao. O armazenamento, o processamento e a apresentao dos dados eram dispendiosos. A maioria dos modelos ABC eram locais e no forneciam uma viso integrada das oportunidades de lucro em todo o mbito da empresa. O Modelo ABC no se atualizava nem se adaptava com facilidade s novas circunstncias. O modelo incorria em erro terico, ao ignorar a possibilidade de capacidade ociosa.

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A verificao destes problemas encontrados em implantaes do modelo em organizaes em todo o mundo levaram busca de novos modelos que suportassem a necessidade de informao no atual ambiente empresarial. A consequncia foi a criao de um novo modelo, chamado de Time Driven Activity Based Costing, ou Custeio Baseado em Atividade e Tempo (TDABC). O propsito da abordagem direcionar os custos apenas pelo tempo, ou seja, o tempo seria o direcionador de custos em todas as situaes possveis. 2.3 Custeio baseado em atividade e tempo (TDABC) O Custeio Baseado em Atividade e Tempo (TDABC), conforme preconizam Kaplan e Anderson (2007, p. 26), usa o tempo para direcionar os cursos dos recursos diretamente aos objetos de custos, como transaes, pedidos, produtos, servios e clientes. O modelo no ignora que alguns recursos devem continuar sendo medidos por meio de outras unidades que representem de forma mais acurada a sua utilizao. Segundo Kaplan e Anderson (2007, p.9), o modelo simplifica o processo de custeio, ao eliminar a necessidade de pesquisas e de entrevistas com os empregados, para a alocao dos recursos as atividades, antes de direcion-las para os objetos de custos. Na abordagem tradicional do ABC era necessrio identificar, com base em entrevistas, as atividades, os tempos de execuo, direcionar os recursos para as atividades e as atividades aos produtos. Neste novo modelo, mais simplificado, primeiro se calcula o custo do fornecimento da capacidade de recursos para ento estimar a demanda de capacidade para cada objeto de custos. Kaplan e Anderson (2007, p. 11) asseveram que o TDABC ignora a fase de definio da atividade e, portanto, elimina a necessidade de alocar os custos do departamento entre as vrias atividades por ele executadas. Este processo um dos responsveis por conferir ao ABC tradicional a caracterstica de ser um mtodo caro, de difcil implantao e com resultados subjetivos. A nova abordagem, o TDABC, utiliza-se de equaes de tempo para distribuir os recursos s atividades e as transaes. As equaes de tempo so resultantes da identificao das atividades relativas ao processo que se quer mensurar. Alm de identificar as atividades, tambm necessrio estimar o tempo o direcionador de custo de cada atividade. No modelo TDABC, grande parte das atividades ter como direcionador o consumo de tempo necessrio atividade, Porm, outros direcionadores tambm podem ser utilizados. Kaplan e Anderson (2007, p.11) asseveram que apenas dois parmetros precisam ser estimados: a taxa dos custos da capacidade para o departamento e o uso da capacidade por cada transao processada no departamento. Esta a grande simplificao apresentada nesta nova abordagem. Considerando a massificada utilizao de sistemas integrados gerenciando as atividades executadas nas empresas, no difcil imaginar a construo de rotinas dentro dos sistemas que controlem a utilizao das atividades pelos departamentos. Conforme o modelo TDABC, apresentado por Kaplan e Anderson (2007), a taxa do custo da capacidade pode ser definida por uma equao simples, onde o custo da capacidade fornecida, ou seja, o custo total do departamento em questo, dividido pelo volume total de minutos efetivamente disponveis para a atividade. O custo total do departamento pode ser identificado nos registros contbeis. Esta tarefa ficar bastante facilitada se a empresa estiver utilizando os conceitos de contabilidade por responsabilidade. Na obteno da segunda informao, o volume total de minutos efetivamente disponveis, segundo Kaplan e Anderson (2007, p.12) necessrio observar que nem todo o tempo remunerado aproveitado em trabalho. Desta forma, necessrio desconsiderar no total do tempo, os minutos gastos com paradas para refeies, lanches e outras paradas, cujo tempo no utilizado para a atividade

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fim daquele departamento. O resultado desta diviso o custo daquela atividade por minuto, ou seja, quantos reais por minuto devem ser considerados como custo daquela atividade, originando-se dessa forma, a equao proposta por Kaplan e Anderson (2007, p.12):
Taxa de custo da capacidade = Custo da capacidade fornecida Capacidade prtica dos recursos fornecidos

A segunda estimativa necessria ao clculo do custo, segundo o modelo TDABC, o volume de capacidade necessria para a execuo de cada atividade. Como na maioria dos casos estas atividades sero medidas pelo tempo, direcionador principal do modelo, sendo possvel, por meio de entrevistas com os funcionrios, ou at mesmo da medio das atividades, identificar o nmero de minutos, ou qualquer outra unidade de tempo utilizada para custear a capacidade, necessria para a execuo das atividades. A simples multiplicao da capacidade necessria pela taxa de custo da capacidade, fornece ao modelo o custo da atividade medida. Vrias atividades so muitas vezes necessrias para a completa execuo de um trabalho. A fim de simplicar o modelo, estas diversas atividades podem ser substitudas por uma equao de tempo, que vir a representar o tempo gasto nas vrias atividades de um servio padro. Neste ponto ocorreu uma grande evoluo em relao ao modelo ABC tradicional. No TDABC, pode-se considerar apenas o tempo efetivamente utilizado na execuo do trabalho, deixando-se de imputar ao produto, cliente, pedido ou o que esteja sendo custeado, o tempo ocioso do departamento, representando assim um grande avano, uma vez que, esta ociosidade poder ser facilmente identificada e gerenciada. Para Kaplan e Anderson (2007, p.16) no modelo TDABC no existe a premissa simplificadora [...] de que todos os pedidos ou transaes sejam iguais e exijam o mesmo tempo de processamento. Utilizando como exemplo a atividade de processamento de pedidos, o modelo admite que podem existir inmeras variaes nos tipos de pedidos, exigindo cada qual uma capacidade de tempo diferente ou adicional, dependendo das atividades necessrias a sua execuo. Neste ponto e utilizando-se novamente da premissa de implantao do modelo em sistema integrados (ERPs), a utilizao de estruturas e se? na construo do modelo, permitiro alterar as equaes de tempo para qualquer tipo de atividade e suas variaes, apurando com maior acurcia o custo da operao. Kaplan e Anderson (2007, p.21) apresentam as seguintes vantagens na utilizao do Custeio Baseado em Atividade e Tempo:
1. 2. Torna mais fcil e mais rpido o desenvolvimento de um modelo exato. Aproveita com eficcia os dados hoje oferecidos pelos sistemas integrados de gesto empresarial, e com os sistemas de relacionamento de clientes (o que torna o mtodo mais dinmico e menos intensivo em pessoas). Direciona os custos s transaes e aos pedidos, usando caractersticas especficas dos pedidos, dos processos, dos fornecedores e dos clientes. Pode ser rodado todos os meses, para captar o modelo econmico das operaes mais recentes. Torna mais visveis as eficincias dos processos e a utilizao da capacidade. Prev as necessidades de recursos, permitindo que as empresas orcem a capacidade de recursos com base em previses da quantidade e da complexidade dos pedidos. amplivel com facilidade para abranger todo o mbito do empreendimento, mediante softwares aplicveis a toda a empresa e por meio de tecnologias de bancos de dados. Permite a manuteno rpida e pouco dispendiosa do modelo.

3. 4. 5. 6.

7.

8.

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9.

Fornece informaes detalhadas para ajudar os usurios a identificar as causas bsicas dos problemas. 10. aplicvel a muitos setores ou empresas que se caracterizam por complexidade em clientes, produtos, canais, segmentos e processos, por grande quantidade de pessoas e por despesas de capital elevadas.

Com relao a atualizao do modelo, Kaplan e Anderson (2007, p. 18) defendem que os gestores no precisam entrevistar novamente o pessoal quando o departamento passa a executar mais atividades. Simplesmente estimam as unidades de tempo necessrias para cada nova atividade identificada. Pode-se entender que o modelo TDABC desenvolvido pela empresa tende a evoluir e tornar-se mais preciso com o aprendizado dos gestores quanto aos processos. 3 Procedimentos metodolgicos Esta pesquisa caracteriza-se como exploratria e foi realizada por meio de estudo de caso com abordagem qualitativa. Gil (2002) destaca que a pesquisa exploratria desenvolvida no sentido de proporcionar uma viso geral acerca de determinado fato. Deste modo, esse tipo de pesquisa realizada quando o tema escolhido pouco explorado, o que torna difcil a formulao de hipteses precisas. Andrade (2002) ressalta as finalidades primordiais das pesquisas exploratrias, como sendo, proporcionar maiores informaes sobre o assunto que se vai investigar, facilitar a delimitao do tema de pesquisa, orientar a fixao dos objetivos e a formulao das hipteses, ou descobrir um novo tipo de enfoque sobre o assunto. Na primeira etapa da pesquisa, a metodologia utilizada como suporte para a realizao do estudo foi o mtodo hipottico-dedutivo, no qual, segundo Kaplan (1972, p. 12), o pesquisador por meio de uma combinao de observaes cuidadosas, hbeis antecipaes e intuio cientfica, alcana um conjunto de postulados que governam os fenmenos pelos quais est interessado. E ainda, da ele deduz as conseqncias observveis; a seguir, verifica essas conseqncias por meio da experimentao e, dessa maneira, refuta os postulados substituindo-os, quando necessrio, por outros e assim prossegue. Quanto abordagem qualitativa, de acordo com Richardson (1999), so os estudos que podem descrever a complexidade de determinado problema, analisar a interao de certas variveis, compreender e classificar processos dinmicos vividos por grupos sociais. Ressalta tambm que podem contribuir no processo de mudana de determinado grupo e possibilitar em maior nvel de profundidade, o entendimento das particularidades do comportamento dos indivduos. Ainda sobre as pesquisas qualitativas Silveira (2004, p. 108) relata que por meio de narrativa ou relato, elucidam as situaes onde se passam os fatos. Evidenciam o que, como, quando, entre outros aspectos, estes fatos ocorrem, se justapem e se interrelacionam. O estudo de caso, segundo Gil (2002), caracterizado pelo estudo profundo de um ou poucos objetos, permitindo um conhecimento amplo e detalhado do mesmo. Para Yin (2002, p.21) permite uma investigao para se preservar as caractersticas holsticas e significativas dos eventos da vida real. Ainda conforme observado por Yin (2002) o pesquisador do estudo de caso deve possuir uma versatilidade metodolgica e obedecer a certos procedimentos formais para garantir o controle de qualidade durante o processo de coleta, de forma que os resultados finais reflitam em uma preocupao vlida e confivel, o que, dessa forma, validaria a realizao de anlises adicionais. A pesquisa foi realizada nos meses de maro, abril e maio de 2008, concentrou-se em um nico caso de uma empresa de produtos hidrulicos, situada no estado de Santa Catarina.

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A empresa objeto deste estudo fabrica e comercializa aproximadamente 500 produtos. Parte dos insumos importada de pases asiticos e parte comprada no mercado interno. Tambm existem produtos acabados que so importados para a comercializao. Cabe salientar que a maioria destes produtos so projetos da prpria empresa e somente decidiu-se fabricar fora do pas por questo de rentabilidade. Baseando-se na classificao de tamanho adotada pelo Banco Nacional de Desenvolvimento Econmico e Social (BNDES), podemos classificar a empresa pesquisada como de mdio porte, j que esta classificao considera assim as empresas com faturamento anual de R$ 10,5 at R$ 60 milhes. Nos ltimos cinco anos a empresa tem apresentado ndices de crescimento do faturamento em percentuais sempre superiores a 30% ao ano. Mantendo o ritmo atual de crescimento, no mximo em dois anos a empresa deve ultrapassar a marca acima e passar a ser classificada como empresa de grande porte. Comercialmente a empresa tem como rea de atuao todos os estados brasileiros, sendo que no ltimo ano deu-se inicio a operaes de vendas para outros pases da Amrica do Sul. A escolha da empresa objeto do estudo deu-se pela diversidade de modalidades dos pedidos de venda. Sabendo-se que e a empresa no considera em suas decises os diferentes custos de processamento dos pedidos de venda, identificou-se uma oportunidade de testar o modelo TDABC como mtrica do custo de processamento no somente dos pedidos de venda, mas de qualquer processo da empresa. Porm, para este estudo ficou restrito apenas aos processos relativos aos pedidos de venda. O levantamento dos dados deu-se por meio de entrevista direta com os responsveis de cada uma das reas envolvidas no processo, onde foram levantados todos os procedimentos necessrios desde a chegada do pedido a este setor at sua efetiva expedio. Em um segundo momento, todas as pessoas que participaram da primeira fase de entrevistas foram entrevistadas novamente, dessa vez, com o objetivo de apurar os tempos aproximados para a realizao de cada tarefa. Finalmente, de posse desses dados foi montado um fluxograma demonstrando todos os processos para o processamento de pedidos de venda. Aps estes passos foi elaborada a equao de tempo, que representa a expresso em minutos do tempo necessrio para processar qualquer variao de pedidos de venda. 4 Apresentao e anlise dos dados da pesquisa A indstria objeto deste estudo produz aproximadamente 500 produtos, classificados em quatro diferentes agrupamentos. Os dados utilizados foram levantados junto aos responsveis pela apurao dos resultados gerenciais, obtidos diretamente da contabilidade e tambm do sistema integrado (ERP) da empresa. Os pedidos de venda podem ser recebidos de quatro formas: via fax; por telefone; digitado diretamente pelo representante por meio da internet; ou ainda por e-mail. Levantouse juntamente a rea comercial da empresa que a empresa recebe 70% dos pedidos por fax, 2% via ligao telefnica, 20% digitados diretamente pelos representantes e 8% por e-mail. 4.1 Taxa do custo da capacidade Para possibilitar o clculo da taxa do custo da capacidade, bem como construir a equao de tempo, verificaram-se as atividades envolvidas no processamento dos pedidos de venda e quais os departamentos que as executam, conforme demonstrado na Figura 1.

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Expedio

Faturamento

Financeiro

Comercial

Figura 1 - Fluxograma das Atividades

Todo pedido entra na empresa por meio da rea comercial, que pode receb-lo via fax, por ligao telefnica, e-mail ou digitado diretamente no sistema da empresa pelo representante. O passo seguinte denominado anlise comercial, onde as assistentes comerciais analisam a consistncia do pedido, com relao aos preos, margem de contribuio, existncia de produtos em estoque, situao financeira do cliente e demais informaes relevantes ao fechamento do negcio. Ainda na anlise comercial verifica-se a necessidade de efetuar o cadastro do pedido no sitio da SUFRAMA, atividade realizada pelas assistentes comerciais da empresa. Havendo necessidade de anlise de crdito, procede-se a uma consulta nas empresas que prestam servios de informao de crdito. Tendo o cliente qualquer anotao restritiva nestas empresas, o pedido encaminhado ao departamento financeiro para que se proceda a um contato telefnico com o cliente, a fim de verificar a natureza da pendncia. Em qualquer das situaes acima, uma vez liberado, o pedido encaminhado para o setor de expedio, onde executada a separao da mercadoria solicitada. Aps a separao, todos os produtos tm seus cdigos de barra lidos para conferncia entre os produtos constantes do pedido e os produtos separados fisicamente. Aps a conferncia, os produtos so acondicionados e o pedido liberado para o setor de faturamento. No faturamento so impressas as notas fiscais relativas ao pedido, bem como as etiquetas de identificao dos volumes a serem expedidos. Tambm nesta fase verificada a necessidade de imprimir as guias necessrias ao recolhimento da substituio tributria, quando o Estado de destino das mercadorias assim o exigir. A partir da identificao das atividades foi possvel calcular a taxa do custo da capacidade, que corresponde ao valor do custo, por minuto, da atividade executada pelos departamentos. Esta taxa considera o custo total do departamento e o total de minutos de capacidade prtica dos recursos.

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Tabela 1 - Taxa do custo da capacidade de cada departamento Departamento Custo da capacidade fornecida - R$ R$ 8.372,88 R$ 2.548,75 R$ 2.075,65 R$ 7.796,30 Capacidade prtica dos recursos fornecidos minutos / ms 27.330 9.110 9.110 36.440 Taxa do custo da capacidade R$ por minuto R$ 0,31 R$ 0,28 R$ 0,23 R$ 0,21

Comercial Financeiro Faturamento Expedio

Fonte: dados da pesquisa

O custo da capacidade fornecida, ou seja, o custo de cada departamento foi fornecido pela empresa. Nestes custos esto considerados os salrios e encargos, o gasto de energia eltrica direcionado para cada departamento, a depreciao dos equipamentos e o valor do aluguel das instalaes relativo rea ocupada. No clculo da capacidade prtica dos recursos fornecidos, que corresponde quantidade de minutos disponveis para as atividades em cada ms, foram considerados os 254 dias teis do ano de 2008. Deste total, foram subtrados 20 dias de frias. O total de 234 dias restantes foi multiplicado por oito horas, carga horria de trabalho efetivo dirio na empresa. Deste resultado, 1.872 horas, subtraram-se cinqenta horas relativas a reunies e treinamentos anuais, considerando-se aproximadamente uma hora por semana. As 1.822 horas restantes foram multiplicadas por 60 minutos, que resultaram em 109.320 minutos de trabalho no ano. Este valor, dividido por 12 meses, resulta em 9.110 minutos de trabalho em cada ms, por funcionrio. 4.2 Taxa da atividade Aps a identificao da taxa do custo da capacidade por minuto para cada departamento, foi necessrio estimar a capacidade necessria de recursos para cada atividade. Para isso foram efetuadas entrevistas com as pessoas-chave responsveis pelas atividades. Destas entrevistas resultaram os tempos consumidos em cada etapa das atividades. A multiplicao do tempo de cada etapa pela taxa de custo da capacidade por minuto, de cada departamento envolvido na atividade, resulta na taxa da atividade, que se entende ser o custo efetivo daquela atividade. A Tabela 2 apresenta o direcionador-chave e a taxa de atividade que compe o processo.
Tabela 2 - Direcionador-chave e taxa de atividade Atividade Direcionador-Chave Tempo por Etapa 5 minutos 1 minuto 0,50 minuto 0,83 minuto 5 minutos Taxa do Custo da Capacidade por minuto R$ 0,31 R$ 0,31 R$ 0,31 R$ 0,31 R$ 0,28 Taxa da Atividade R$ 1,55 R$ 0,31 R$ 0,16 R$ 0,26 R$ 1,40

Atendimento telefnico Digitao do pedido Anlise comercial Consulta e anlise Equifax Ligao para cliente

Pedidos por telefone Pedidos por telefone, fax ou e-mail Pedidos recebidos Pedidos bloqueados pelo ERP Pedidos com crdito bloqueado pelo financeiro Pedidos de clientes

Cadastro no Suframa

60 minutos

R$ 0,31

R$ 18,60

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Separao dos produtos Leitura do cdigo de barras Acondicionamento para expedio Faturamento Impresso da Nota Fiscal Impresso de guias de Substituio Tributria Impresso de etiquetas para expedio Colagem de etiquetas para expedio
Fonte: dados da pesquisa

da regio da Suframa Nmero de produtos do pedido Nmero de produtos do pedido Nmero de pedidos Pedidos separados Pedidos faturados Pedidos para estados com ST Volumes gerados no acondicionamento Volumes gerados no acondicionamento

0,12 minuto por produto 0,0083 minuto por produto 3,5 minutos 0,33 minuto 0,33 minuto 0,10 minuto

R$ 0,21 R$ 0,21 R$ 0,21 R$ 0,23 R$ 0,23 R$ 0,23

R$ 0,21 X Nr. de produtos R$ 0,21 X Nr. de produtos R$ 0,74 R$ 0,08 R$ 0,08 R$ 0,02

0,0083 minuto por volume 0,05 minuto por volume

R$ 0,21

R$ 0,21

R$ 0,002 X Nr. de volumes R$ 0,01 X Nr. de volumes

Na Tabela 2, observa-se a taxa para todas as atividades que compem o processo. A utilizao de cada atividade definida pelas diversas modalidades de pedidos de venda que a empresa pode apresentar. A soma do tempo das atividades necessrias ao processamento de um determinado tipo de pedido chamada no modelo TDABC de equao de tempo. 4.3 Equao de tempo A definio da equao de tempo, para o processamento de pedidos de venda da empresa em estudo, consiste na soma dos tempos consumidos em cada atividade. Para algumas atividades o consumo total de tempo resultante da multiplicao do tempo necessrio na execuo da atividade e o nmero de produtos ou o nmero de volumes constantes no pedido. A equao de tempo apresentada abaixo serve exclusivamente para o entendimento do tempo de processamento do pedido como resultante da soma dos tempos de cada atividade. Na implantao do modelo TDABC em uma empresa, preferencialmente integrado a um sistema ERP, esta equao ser transparente ao usurio.
Tabela 3 - Direcionador-chave e taxa de atividade Anlise comercial Acondicionamento Faturamento Impresso NF
Fonte: dados da pesquisa

+ 0,50 + 3,5 + 0,33 + 0,33

Os tempos demonstrados na Tabela 3 se referem s atividades que acontecem em todos os pedidos, e o tempos destas atividades tratado de forma fixa. Consequentemente, estes tempos e seus custos relativos sero incorporados em qualquer pedido processado na empresa. necessrio lembrar que estes tempos foram estimados pelos responsveis de cada setor e que podem, na prtica, apresentar pequenas variaes.

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Tabela 4 - Direcionador-chave e taxa de atividade Separao dos produtos Leitura do cdigo barras Impresso de etiquetas Colar etiquetas
Fonte: dados da pesquisa

+ 0,12 X Nr de Produtos + 0,0083 X Nr de Produtos + 0,0083 X Nr de Volumes + 0,05 X Nr de Volumes

As atividades descritas na Tabela 4 tambm acontecem em todos os pedidos, independente da modalidade de entrada, mas possuem direcionadores que definiro o custo total da atividade para cada pedido. As duas primeiras atividades apresentadas na tabela tm como direcionadores o nmero de produtos constantes do pedido, ou seja, o custo total destas atividades no processamento do pedido ser impactado pela quantidade de produtos contidos naquele pedido. As duas atividades restantes na tabela tm como direcionador o nmero de volumes usados para o acondicionamento dos produtos. Como necessrio imprimir e colar etiquetas para cada volume, o nmero de volumes influenciar diretamente o custo desta atividade em cada pedido processado.
Tabela 5 - Direcionador-chave e taxa de atividade Se pedido via telefone, atendimento da ligao Se pedido via telefone, fax ou e-mail, digitao no sistema Se necessria consulta de crdito, acesso ao Equifax e anlise Se cliente com problemas de crdito, ligao ao cliente Se pedido para a regio da Suframa, cadastro no sitio da Suframa Se pedido para estados com Substituio Tributria (ST), imprimir guias de ST
Fonte: dados da pesquisa

+5 +1 + 0,83 +5 + 60 + 0,10

As atividades dispostas na Tabela 5 somente acontecem aps o teste da condio se. A primeira linha se refere a cinco minutos ocupados em mdia no atendimento de pedidos transmitidos empresa por telefone. Este tempo somente ser computado no custo de pedidos transmitidos por esta modalidade. Na linha abaixo, o acrscimo de um minuto de tempo se refere ao tempo gasto na digitao do pedido. Este custo somente ser computado quando os pedidos so transmitidos por telefone, fax ou e-mail. Quando o pedido digitado diretamente pelo representante, este tempo no computado ao custo de processamento do pedido. O tempo atribudo na terceira linha diz respeito consulta ao Equifax e a anlise preliminar das informaes obtidas nesta consulta. Este tempo, e consequentemente o custo, somente ser considerado no pedido caso esta consulta e anlise se mostrar necessria. O tempo de cinco minutos apontado na quarta linha se refere ligao telefnica efetuada pelo departamento financeiro ao cliente, somente se houver necessidade de dirimir dvidas relativas a pendncias financeiras apontadas pelo sistema ERP ou pela consulta ao Equifax. A linha seguinte que registra o acrscimo de 60 minutos ao tempo do pedido tem relao com a necessidade de registrar o pedido no stio da SUFRAMA. Este tambm um tempo que somente ser computado quando verificada esta necessidade.

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A ltima linha apresentada na tabela se refere ao tempo gasto para a impresso das guias de substituio tributria para os pedidos que tiverem como destino os Estados que exigem este recolhimento. 4.4 Custos de processamento dos pedidos Foram identificadas vinte e sete diferentes variaes de pedidos de venda, considerando as atividades que podem variar entre cada tipo de pedido. Atualmente a empresa desconsidera em suas anlises as diferenas de custos do processamento dos pedidos. Com a finalidade de se entender a amplitude da variao no custo, demonstra-se abaixo o custo de processamento de dois pedidos. No primeiro caso, demonstrado na Tabela 3, do pedido que consome a menor quantidade de recursos. J no segundo caso, demonstrado na Tabela 4, o pedido que consome a maior quantidade de recursos. Visando a melhor condio de anlise, nas atividades cujos direcionadores exigem a multiplicao do tempo pelo nmero de produtos ou pelo nmero de volumes, considerou-se apenas um produto ou um volume. A Tabela 6 apresenta o custo de processamento do pedido com menor consumo de atividades.
Tabela 6 - Custo de processamento do pedido com menor consumo de atividades Atividade Anlise comercial Separao dos produtos Leitura do cdigo de barras Acondicionamento para expedio Faturamento Impresso da Nota Fiscal Impresso de etiquetas para expedio Colagem de etiquetas para expedio Custo Total do Processamento do Pedido
Fonte: Dados da pesquisa

Direcionador-Chave Pedidos recebidos Nmero de produtos do pedido Nmero de produtos do pedido Nmero de pedidos Pedidos separados Pedidos faturados Volumes gerados no acondicionamento Volumes gerados no acondicionamento

Tempo por Etapa 0,50 minuto 0,12 minuto por produto 0,0083 minuto por produto 3,5 minutos 0,33 minuto 0,33 minuto 0,0083 minuto por volume 0,05 minuto por volume

Taxa da Atividade R$ 0,16 R$ 0,21 R$ 0,21 R$ 0,74 R$ 0,08 R$ 0,08 R$ 0,002 R$ 0,01 R$ 1,49

O pedido exemplificado o que apresenta o menor consumo de atividades identificado entre as modalidades de pedido da empresa. O custo de processamento deste tipo de pedido, considerando apenas um produto, de R$ 1,49 (um real e quarenta e nove centavos). Na Tabela 7 apresenta-se o custo de processamento do pedido com maior consumo de atividades.
Tabela 7 - Custo de processamento do pedido com maior consumo de atividades Atividade Atendimento telefnico Digitao do pedido Anlise comercial Consulta e anlise Direcionador-Chave Pedidos por telefone Pedidos por telefone, fax ou e-mail Pedidos recebidos Pedidos bloqueados pelo Tempo por Etapa 5 minutos 1 minuto 0,50 minuto 0,83 minuto Taxa da Atividade R$ 1,55 R$ 0,31 R$ 0,16 R$ 0,26

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Equifax Ligao para cliente

Cadastro no Suframa Separao dos produtos Leitura do cdigo de barras Acondicionamento para expedio Faturamento Impresso da Nota Fiscal Impresso de etiquetas para expedio Colagem de etiquetas para expedio Custo Total do Processamento do Pedido
Fonte: Dados da pesquisa

ERP Pedidos com crdito bloqueado pelo financeiro Pedidos de clientes da regio da Suframa Nmero de produtos do pedido Nmero de produtos do pedido Nmero de pedidos Pedidos separados Pedidos faturados Volumes gerados no acondicionamento Volumes gerados no acondicionamento

5 minutos

R$ 1,40

60 minutos 0,12 minuto por produto 0,0083 minuto por produto 3,5 minutos 0,33 minuto 0,33 minuto 0,0083 minuto por volume 0,05 minuto por volume

R$ 18,60 R$ 0,21 R$ 0,21 R$ 0,74 R$ 0,08 R$ 0,08 R$ 0,002 R$ 0,01 R$ 23,61

Na Tabela 7 est representado o pedido com o maior consumo de atividades identificado. O custo do pedido com maior consumo de atividades foi mensurado em R$ 23,61 (vinte e trs reais e sessenta e um centavos). A variao percentual entre as duas modalidades de pedido de 1.484,56 %. Variao bastante significativa para o custo de processamento de uma atividade que ocorre rotineiramente na empresa. 5 Concluses Este trabalho teve o objetivo de avaliar o processamento de pedidos de venda em uma indstria de produtos hidrulicos. Neste sentido realizou-se pesquisa exploratria, do tipo estudo de caso, com abordagem qualitativa. O estudo de caso contemplou uma industria de produtos hidrulicos do estado de Santa Catarina. Os dados foram coletados por meio de entrevistas com os responsveis pelas reas envolvidas no processo de venda, com os responsveis pela apurao do resultado gerencial, consulta das demonstraes contbeis e no sistema integrado (ERP) da empresa. Na anlise dos dados constatou-se que o processamento de pedidos na empresa pode envolver atividades que so executadas por quatro setores, comercial, financeiro, faturamento e expedio. Cada funcionrio trabalha 9.110 minutos por ms, o custo do minuto em cada departamento varia de R$ 0,21 a R$ 0,31. Foram identificadas, na anlise, 27 variaes de pedidos de venda, a variao de custo de processamento entre os diversos tipos de pedidos se mostrou significativa, conforme j se esperava, sendo que o pedido com menor consumo de atividades identificadas dentre as modalidades apuradas, apresentou um custo de R$ 1,49 e no pedido com maior consumo de atividades identificadas o custo chegou a R$ 23,61, representando um variao de 1.484,56% entre o pedido que mais consome recursos e o pedido com menor consumo de recursos em seu processamento.

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Conclui-se que o aumento significativo dos custos e despesas fixas nos gastos das organizaes exige que as informaes sejam mais acuradas possibilitando uma visualizao que identifique onde estes recursos so efetivamente consumidos. Os mtodos de custeio tradicionais no atendem em sua plenitude a necessidade das empresas de apurar efetivamente o custo de atendimento de um pedido, ou o custo de uma determinada linha de produto. A falta de mensurao do custo de processamento dos pedidos, bem como em todos os outros processos que no dispem de um mtodo que permita direcionar os custos, podem levar a empresa a tomar decises equivocadas, prejudicando o desempenho da organizao. O preo de venda dos produtos, bem como a anlise de rentabilidade dos clientes, representantes e produtos da empresa analisada, so afetados pela falta de um mtodo de custeio que lhes permita identificar efetivamente quanto custa o atendimento daquele pedido. Dessa forma, fica evidenciada a contribuio que o mtodo de custeio baseado em atividades e tempo (TDABC) oferece ao aprimoramento das informaes de apoio tomada de deciso. Como proposta para novos estudos, sugere-se a aplicao deste mtodo de custeio a empresas de outros segmentos e ainda, a comparao dos resultados com os achados da presente pesquisa. Referncias ANDRADE, M. M. de. Como prepara trabalhos para cursos de ps-graduao: noes praticas. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2002. BEUREN, I. M.; ROEDEL, A. O uso do custeio baseado em atividades ABC (Activity Based Costing) nas maiores empresas de Santa Catarina. Revista Contabilidade e Finanas, USP, n. 30, So Paulo, 2002. BRASIL, S. A. S. Custeio baseado em atividades aplicado prestao de servios mdicos de radiologia. Revista Contabilidade e Finanas USP. So Paulo, n. 34, 2004. CATELLI, A.; GUERREIRO, R. Uma anlise crtica do sistema ABC Activity Based Costing. Revista Brasileira de Contabilidade, n. 93: So Paulo, 1995. FREZATTI, F. Agrupamento dos perfis da contabilidade gerencial no Brasil. Revista UNB Contbil, v.8, n. 1, 2005. GIL, A. C. Como elaborar projetos de pesquisa. 4. ed. So Paulo: Atlas, 2002. KAPLAN, A., A conduta na pesquisa: metodologia para cincia do comportamento. So Paulo: Herder, 1972. KAPLAN, R. S.; ANDERSON, S. R. Custeio baseado em atividade e tempo. Rio de Janeiro: Elsevier, 2007. MARTINS, E. Contabilidade de custos. 6. ed. So Paulo: Atlas, 1998. MARTINS, E. Contabilidade de custos. 9. ed. So Paulo: Atlas, 2003.

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MARTINS, G. A. Manual para elaborao de monografias e dissertaes. So Paulo: Atlas, 1994. MUNARETTO, L. F.; DIEDRICH, M. Custeio varivel integrado ao custeio baseado em atividades: estudo de caso em indstria de embalagem para presentes. Revista Universo Contbil. Blumenau, v. 3, n. 1, 2007. NAKAGAWA, M. Custeio baseado em atividades 2. ed. So Paulo: Atlas, 2001. RICHARDSON, R. J. Pesquisa social: mtodos e tcnicas. 3. ed. So Paulo: Atlas, 1999. SILVEIRA, A. (Coord.). Roteiro bsico para a apresentao e editorao de teses, dissertaes e monografias. 2.ed. Blumenau: Edifurb, 2004. YIN, R. K. Estudo de caso: planejamento e mtodos. 2. ed. Porto Alegre: Bookman, 2002.