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XVII Congresso Brasileiro de Custos Belo Horizonte MG, Brasil, 3 a 5 de novembro de 2010

Aplicao do target costing e engenharia do valor na precificao de curso de ps-graduao


Resumo Este estudo busca investigar o impacto da aplicao da Target Costing e da Engenharia do Valor na precificao de um curso de ps-graduao lato sensu. A metodologia nesta pesquisa tem carter descritivo do tipo levantamento ou survey e o instrumento para coleta de dados foi um questionrio, tambm foram realizadas entrevistas com a direo e coordenadores da IES, alm da anlise das planilhas de custos do curso de ps-graduao. Quanto abordagem, se caracteriza como quantitativa, os dados foram levantados no ms de novembro de 2009. A populao composta por 298 alunos, respondentes vlidos 165. A pesquisa no busca identificar a metodologia de custeio empregada pela IES, mas sim utilizar a metodologia do Target Costing, aliada a Engenharia do Valor, como instrumento para analisar os custos do curso de ps-graduao e verificar a possibilidade de atingir o preo idealizado pelo pblico consumidor. Entre os resultados constatou-se que com a reduo de alguns custos foi possvel adequar o preo do curso de acordo com as necessidades do mercado. Palavras-chave: Target Costing. Engenharia do Valor. Preo de Venda. rea Temtica: Gesto Estratgica de Custos 1 INTRODUO Para a organizao se manter inserida no mercado, considera-se necessrio que a mesma volte sua ateno para o consumidor, caso isso no acontea, perdas de fatias do mercado podem ocorrer. O grande desafio para as empresas se manterem no mercado competitivo de hoje, aliar que todos os custos exigidos para plena satisfao dos clientes devam ser cobertos pelos preos dos produtos e servios. Dessa forma, so grandes as dificuldades para as empresas de manufatura, para as empresas de comercializao de produtos, assim como, para as prestadoras de servios (ROTTA, 2005). Em outros tempos, as organizaes calculavam seus custos, definindo uma margem de lucro necessria e assim chegavam ao preo de venda do seu produto ou servio. Frente competitividade que as mesmas se encontram, o mercado quem estabelece o preo de venda, ou seja, existe um preo estabelecido por este com base na percepo de valor dada pelos consumidores, dessa maneira, a empresa sente-se obrigada a adot-lo como nica forma de haver demanda para o produto ou servio que estiver oferecendo. Tendo como base que o mercado quem estipula o preo de venda, a empresa necessita ajustar sua estrutura de custos para obter a rentabilidade ajustada. Nesse sentido, pode-se citar a metodologia do custeio alvo ou custeio meta como um dos modelos que trabalha com esta viso (BOMFIM, 2006). Custeio-Alvo ou Target Costing o processo de avaliao e reduo de custos que analisa caractersticas, funcionalidades e competitividade dos produtos. Para Sakurai (1997, p. 49) o Target costing um mtodo abrangente de gerenciamento estratgico de custos que envolve a reduo de custos durante todo o ciclo de sua ocorrncia. Assim, conforme Pompermayer (2004), o objetivo do custo-alvo gerenciar o lucro da empresa determinado pela meta de reduo de custos com base nos processos de desenvolvimento, produo e distribuio dos produtos. No somente a contabilidade, mas tambm o planejamento estratgico da empresa integra-se ao custeio-alvo, pois integra a participao de fornecedores e anlise dos aspectos do mercado.

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J a Engenharia do Valor um mtodo que permite a empresa inovao, desenvolver novos produtos e melhorar os processos de produo, analisa os custos associados e em seguida tentar melhorar as componentes, atravs da reduo de custos sem reduo da qualidade. Nesse sentido, para as organizaes fixarem seus preos, no algo to simples assim, necessrio conhecimento referente situao econmica, a concorrncia, as estratgias de marketing e o tipo de mercado em que a empresa est inserida. Dessa maneira conhecer apenas os custos do produtos ou servios, no suficiente para definio do preo. A organizao dever utilizar-se de um sistema de custos que produza informaes que atendam a filosofia da empresa (MARTINS, 2003). Dada a necessidade de investigar o processo de melhora na tomada de decises empresariais quanto definio de preos para seus produtos ou servios, emerge a pergunta que norteia esta pesquisa: Qual o impacto da aplicao do Target Costing e Engenharia do Valor para a precificao de um curso de Ps-Graduao? Para tanto, este estudo tem como objetivo investigar o impacto da aplicao da metodologia Target Costing e Engenharia do Valor na precificao de um curso de Ps-Graduao. A escolha do tema justifica-se pela importncia e relevncia que as instituies de ensino tm para a sociedade, uma vez que estas so em partes responsveis pelos bons profissionais que a todo ano so inseridos no mercado de trabalho. Dessa maneira, estudar os custos dos servios corrobora com Allora e Allora (1995) quando destacam a importncia do custo para a organizao, considerando o custo prpria vida da empresa assim, ressaltando que os dirigentes deveriam dedicar sua mxima ateno no momento de precificar os seus produtos ou servios. O presente estudo est organizado por uma primeira seo de carter introdutrio, seguindo o referencial terico, abordando os conceitos de Target Costing bem como os estudos anteriores realizados sobre esta temtica; na seo 3 uma breve reviso da literatura que aborda a Engenharia do Valor. Na quarta parte apresenta-se o mtodo e os procedimentos metodolgicos; na seo 5 apresenta-se a anlise dos resultados; e por fim a seo 6 tece reflexes e faz recomendaes para pesquisas futuras. 2 TARGET COSTING 2.1 Definio de Target Costing A prtica da utilizao do custo uma ferramenta de grande importncia nos dias de hoje devido grande competitividade que existem entre as empresas, j que a qualidade dos produtos similar e seus preos so semelhantes. Mediante esta situao os pesquisadores vm buscando alternativas para reduzir os custos, esmerando-se por encontrar sistemas de gesto de custos que forneam informaes adequadas a rotina empresarial quanto ao custo dos produtos e processos de manufatura, e, principalmente, que atendam as necessidades dos consumidores quanto qualidade e preos (PAREDES, 2004). Segundo Scarpin (2000) o Target Costing, tambm conhecido por Genka Kikaku, Custeio Alvo ou Custeio Meta, surgiu no Japo em 1965, criado pela empresa Toyota e desenvolvido por empresas japonesas como um instrumento para medir os custos em perodo ps-guerra, quando o pas passava por uma srie de problemas com escassez de recursos e de pessoal. Sakurai (1997, p. 52) conceitua o Target Costing como um processo estratgico de gerenciamento de custos para reduzir os custos totais, nos estgios de planejamento e de desenho do produto. Di Stefano e Alderete (2001) corroboram com o posicionamento de Sakurai e destacam que este mtodo representa um mecanismo para unir todas as reas

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funcionais da empresa e se encontra estreitamente vinculado com o planejamento e a tomada de deciso. Freitas (2004, p. 5) expande o conceito para o Target Costing, pois para este essa metodologia representa um:
Sistema de gesto estratgica de custos e planejamento de lucros centrado principalmente nas fases de pesquisa, desenvolvimento e engenharia do produto, que guiado pelo preo de mercado, tem por finalidade obter o custo mximo aceitvel de um produto, de maneira a alcanar uma rentabilidade razovel, satisfazendo clientes, considerando todo o ciclo de vida do produto e envolvendo toda a estrutura organizacional e cadeia de valor da empresa.

Conforme a definio apresentada acima entende-se que este um mtodo de gerenciamento de custos voltado para atender as necessidades e nsias do mercado consumidor. Essa metodologia amplamente utilizada pelas empresas japonesas, 80% das indstrias japonesas a utilizam, tem pouca aplicao no Brasil, pesquisas empricas verificaram a utilizao do Target Costing na prestao de servios, Hansen (2002) defendeu em sua dissertao de mestrado a Aplicao do Custeio Alvo em cursos de ps-graduao e Camacho (2004) investigou o Custeio Alvo em servios hospitalares, (CAMACHO; ROCHA, 2007). 2.2 Target Costing e a viso tradicional de formao de preos de venda Bomfim (2006, p. 16) destaca que a base do Target Costing a administrao dos custos a partir do conhecimento antecipado que qual dever ser o preo de venda do produto, ou servio, admitido pelo mercado e da margem de lucro necessria para garantir a continuidade da empresa e o alcance das metas estabelecidas pela sua gesto. Segundo Kotler (1995) a formao do preo de venda do produto ou servio, pode ocorrer com base nos custos, sendo esta a forma mais tradicional de precificao, porm o autor explica que h outras formas de formar o preo de venda, estas com base no valor que se baseia na percepo do cliente sobre o valor do produto. Para Rocha e Martins (1999, p. 83) neste momento, quando se tem conhecimento do preo de venda que o mercado est disposto a pagar, que a empresa deve obter o custo mximo admissvel do produto ou servio para que, dado o preo de venda que o mercado oferece, consiga-se o mnimo de rentabilidade que se quer, antes do incio da produo. Corroborando com Rocha e Martins (1999), Bomfim (2006) esclarece que ao empregar a metodologia do Target Costing para precificar os produtos, tendo por base o preo de venda, as empresas devem adequar os seus custos, buscando os ajustes necessrios para por o produto em produo ou ento elimin-lo. Scarpin (2000), baseando-se na literatura existente, comparou as diferenas entre a precificao pela abordagem tradicional e pela metodologia determinada pelo Target Costing e chegou aos seguintes resultados, conforme Quadro 1:
Custeio Meta O preo determina o custo. Comea com um preo de mercado (ou preo alvo de venda) e uma margem de lucro planejada para depois estabelecer um custo permissvel (ou custo alvo). Planejamento de custos guiado pelo mercado competitivo. Redues de custos so feitas antes que os custos cheguem ao seu limite aceitvel. O projeto (de produtos e processos) a chave para redues de custos. Redues de custos so guiadas pelos desejos e anseios do consumidor. Abordagem tradicional de custos O custo determina o preo. Estima um custo de produo, depois acrescenta uma margem de lucro desejada para ento se obter um preo de venda. As consideraes de mercado no so consideradas no planejamento de custos. Redues de custos so feitas depois que os custos so incorridos alm do limite aceitvel. Perdas e ineficincias so o foco da reduo de custos. Reduo de custos no so dirigidas aos clientes.

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Custos so gerenciados por equipes multifuncionais (toda a empresa). Fornecedores so envolvidos no conceito e no projeto. Minimiza o custo de propriedade para o consumidor. Envolve toda a cadeia de valor no planejamento de custos. Fonte: Scarpin (2000)

Os custos so monitorados apenas pelos contadores. Os fornecedores so envolvidos apenas na fase de produo (depois do projeto pronto). Minimiza apenas o preo pago pelo consumidor. Pouco ou nenhum envolvimento da cadeia de valor no planejamento de Custos.

Quadro 1: Comparativo entre Target Costing e a Abordagem Tradicional de Formao de Preo de Venda

Conforme evidenciado no Quadro 1, h necessidade de planejamento, unio de todos os setores da empresa para que se possa utilizar a metodologia do Target Costing na formao de preo, inclusive de fornecedores, mas principalmente conhecer os anseios do consumidor. Scarpin (2000) infere que existem divergncias quanto aos mtodos relacionados ao Target Costing e a abordagem tradicional. So elas, no que se refere ao relacionamento com o ambiente externo, o Custeio Meta interage com este ambiente para responder s necessidades do mercado e do consumidor, j a abordagem tradicional simplesmente ignora o ambiente externo, medindo internamente suas ineficincias. 3 ENGENHARIA DO VALOR A Anlise do Valor representa uma metodologia que permite desenhar ou redesenhar produtos e servios com reduo de custos, visando satisfao e necessidades do usurio, , tambm, um mtodo que possibilita restaurar a competitividade. A literatura define que a Engenharia do Valor (EV) e a Analise do Valor (AV) no so sinnimos, pois a engenharia do Valor aplicada na fase de projeto, enquanto que a Anlise do Valor na fase de desenvolvimento. De acordo com Miles (1972) a Engenharia do Valor a busca para ter o custo mais baixo possvel e o mximo de criao de valor para o cliente, ou seja, conseguir das funes de um produto, ou servio, confiabilidade e competitividade do produto sem perder a qualidade. Sakurai (1997) afirma que a Engenharia do Valor pode ser dita como um conjunto de mtodos que designam a projeo de um novo produto com o mais baixo custo possvel e com as funes requisitadas pelos consumidores. Neste caso a funo o efeito de um produto ou um de seus componentes, para atender s necessidades do cliente e o valor a relao entre uma funo destinada a satisfazer o cliente e os custos dessa funo. Segundo Ansari et al. (1997) esta metodologia muito utilizada no estgio de projeto do produto para ampliar o valor do cliente e diminuir os custos antes que a produo tenha comeado. Basso (1991) justifica que nada mais justo que formar o custo de um produto levando em considerao as funes desempenhadas por ele e determina que o custo na abordagem convencional formado pela soma da matria-prima mais a mo de obra e as despesas gerais, enquanto que na abordagem da Anlise do Valor este constitudo pelas suas funes: bsica, secundria e as desnecessrias. Csillag (1995) esclarece que a metodologia no significa, obrigatoriamente, uma reduo de custos. Nesta linha de raciocnio Pereira filho (1994, p. 22) explica os resultados da AV/EV no s conduzem para a reduo de custos, mas tambm no sentido de aperfeioar os diversos requisitos definidos para o produto, ou pelo menos se reduzem os custos mantendo-se as especificaes do objeto em anlise. 4 METODOLOGIA DA PESQUISA No que se refere metodologia, esta pesquisa se caracteriza como exploratria. Vieira (2002, p. 5) afirma que a pesquisa exploratria visa proporcionar ao pesquisador uma maior 4

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familiaridade com o problema em estudo. Assim esse estudo classifica-se como exploratrio uma vez que busca conhecer as ansiedades dos alunos com relao ao custo do curso. Para realizao da pesquisa, foi adotada a estratgica de levantamento de dados ou survey que procura descrever com exatido algumas caractersticas de populaes designadas" (TRIPODI; FELLIN; MEYER, 1981, p. 39). Assim, pretendeu-se conhecer a opinio dos futuros discentes a cerca do que eles esperam do curso em que esto se inserindo.
Tabela 1: Amostra da Pesquisa Total de alunos/candidatos Cincias Contbeis 55 Direito 108 Administrao 120 Matemtica 15 Total 298 Fonte: dados da pesquisa Curso Respondentes 40 52 81 14 187 Participao % 72,73 48,15 67,50 93,33 62,75 No tem interesse no curso 02 14 06 00 22

Conforme Tabela 1, a populao composta por 298 alunos, potenciais candidatos ao curso de Ps-Graduao, compem a amostra 187 alunos que responderam o instrumento de avaliao do grau de influncia sobre a deciso de fazer o referido curso. Destaca-se que 22 alunos demonstraram no ter interesse no curso, portanto foram considerados como respondentes vlidos apenas 165. Os respondentes so alunos matriculados em uma Universidade localizada na mesma regio da Instituio de Ensino Superior (IES) objeto deste estudo, importante destacar que a IES uma Faculdade, localizada em Santa Catarina, que oferece, a nvel de graduao, apenas cursos Tecnlogos e que os alunos matriculados nestes cursos no representam o pblico-alvo para o curso de ps-graduao lato sensu objeto desta pesquisa. Para resguardar e por solicitao da prpria IES, no citaremos o nome da mesma neste trabalho. O curso de ps-graduao, no momento desta pesquisa encontrava-se em fase de planejamento por parte da IES, ou seja, ainda no havia entrado em fase de comercializao. Cabe mencionar, que os respondentes foram escolhidos de forma intencional, por sua acessibilidade e se caracterizarem como pblico-alvo do curso. Assim, caracteriza-se como uma amostragem no-probabilstica e intencional, o que, segundo Marconi e Lakatos (1996), devem ser utilizadas quando se est interessado na opinio de determinados elementos da populao, mesmo que no se possa representar o todo. Como instrumento de coleta de dados, para sentir a percepo dos futuros alunos, utilizou-se o questionrio desenvolvido por Bomfim (2006), tambm foram realizadas entrevistas com a Direo e Coordenadores da IES, alm da anlise das planilhas de custos do curso de ps-graduao. Quanto abordagem, se caracteriza como quantitativa, conforme Richardson et al. (1999, p. 70), o mtodo quantitativo, como o prprio nome indica, caracteriza-se pelo emprego da quantificao tanto nas modalidades de coleta de informaes, quanto no tratamento delas por meio de tcnicas estatsticas, desde as mais simples como as mais complexas. Os dados foram levantados no ms de novembro de 2009. Aps a coleta os dados foram tabulados em planilha do Microsoft Excel. importante destacar que esta pesquisa no busca identificar a metodologia de custeio empregada pela IES, mas sim utilizar a metodologia do Target Costing, aliada a Engenharia do Valor, como instrumento para analisar os custos do curso de ps-graduao e verificar a possibilidade de atingir o preo idealizado pelo pblico consumidor.

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5 ANLISE DOS RESULTADOS Inicialmente foram tabulados os questionrios aplicados junto aos alunos dos cursos de graduao em Cincias Contbeis, Direito, Administrao e Matemtica, pois o curso de Ps-Graduao investigado tem como pblico alvo estes futuros profissionais. Na Tabela 2 destacam-se os possveis valores para o curso e a opo dos respondentes. Destaca-se que 25,45% dos respondentes tm interesse em pagar pelo curso de ps-graduao, desde que este tenha suas parcelas com valores entre R$ 400,00 a R$ 500,00
Tabela 2: Preo mximo a pagar mensalmente por um curso de Ps-Graduao Alternativa At R$ 300,00 De R$ 301,00 at R$ 400,00 De R$ 401,00 at R$ 500,00 De R$ 501,00 at R$ 600,00 De R$ 601,00 at R$ 700,00 De R$ 701,00 at R$ 800,00 De R$ 801,00 at R$ 900,00 Acima de R$ 901,00 Total Fonte: dados da pesquisa. Respondentes 33 32 42 27 18 4 3 6 165 Participao % 20,00 19,39 25,45 16,36 10,91 2,42 1,82 3,64 100,00

Aps tabulados os dados foi possvel obter o valor da parcela, R$ 462,00, que os alunos estariam dispostos a pagar pelo curso de Ps-Graduao, Tabela 3. Conforme Bomfim (2006, p.130) a tcnica aplicada foi definio de um valor mdio dentro das faixas de preos mencionadas, em um intervalo de R$ 100,00. Desta forma na opo entre R$ 301,00 e R$ 400,00, foi definido o valor mdio de R$ 350,00, sobre o valor determinado foi aplicado o percentual de respondentes obtido. O mesmo procedimento se deu para todas as faixas e aps somou-se o valor, obtendo-se assim o valor de R$ 462,00, que os alunos estariam dispostos a pagar pelo curso.
Tabela 3: Definio do valor da parcela do curso de Ps-Graduao na viso dos alunos Valor Mdio das Mensalidades R$ Porcentagem de alunos optantes Valor Mdio do Curso R$ Valor da Parcela do Curso R$ Fonte: dados da pesquisa 250,00 20,00 50,00 350,00 450,00 550,00 650,00 750,00 850,00 950,00 19,39 67,88 25,45 114,55 16,36 90,00 10,91 70,91 2,42 18,18 1,82 15,45 3,64 34,55

461,52 = 462,00

O questionrio tambm possibilitou conhecer o nmero de parcelas que os alunos estariam dispostos a pagar pelo curso, a Tabela 4 apresenta o resultado da pesquisa, sendo que 54 respondentes apresentam interesse em pagar o curso em doze parcelas, j 39 respondentes manifestaram interesse em pagar o curso e dezoito parcelas.
Tabela 4: O nmero mximo de parcelas a pagar pelo curso Alternativa A vista At trs parcelas At seis parcelas At dez parcelas At doze parcelas At quinze parcelas At dezoito parcelas Respondentes 6 6 8 11 54 8 39 Participao % 3,64 3,64 4,85 6,67 32,73 4,85 23,64

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Acima de dezoito parcelas Total Fonte: dados da pesquisa

33 165

20,00 100,00

Para se obter o nmero ideal de parcelas do curso, na viso do mercado consumidor, foram consideradas as respostas dos alunos, seguindo a mesma linha de raciocnio aplicada faixa de valores. Conforme os dados apurados na Tabela 5, o nmero ideal e parcelas para o curso de ps-graduao de 15 parcelas.
Tabela 5: Definio do valor da parcela do curso de Ps-Graduao na viso dos alunos Respondentes Porcentagem de alunos optantes Nmero Mdio de Mensalidades Nmero de Parcelas do Curso Fonte: dados da pesquisa 6 3,64 1 6 3,64 3 8 4,85 6 11 6,67 10 15 54 32,73 12 8 4,85 15 39 23,64 18 33 20 21

Dando seqncia a anlise verificou-se as caractersticas comerciais para o curso de ps-graduao oferecido pela Instituio de Ensino Superior, que a princpio estava dividido em 18 parcelas de R$ 542,00, totalizando R$ 9.756,00 por aluno, conforme Tabela 6. Na composio do preo de venda esto includos custos relativos aos docentes, material didtico, outros custos diretos e uma parcela para cobrir os custos indiretos da IES, vale destacar que nesta composio no h previso de lucro e tampouco impostos, devido forma jurdica da Instituio de Ensino Superior. A IES uma entidade sem fins lucrativos, no tributada por nenhum imposto sobre as suas receitas nas esferas federais, estaduais e municipais, de acordo com Basso (1991, p. 1) neste caso o Preo deve ser igual ao Custo.
Tabela 6: comparao do custo Preo de venda por aluno com o preo de venda estimado por aluno Alternativa Instituio Interesse dos Alunos Fonte: dados da pesquisa Parcelas 18 15 Valor Parcela 542,00 462,00 Total Curso (R$) 9.756,00 6.930,00

A direo da IES destacou que a planilha de custos elaborada requer que o curso tenha no mnimo 25 alunos, embora turmas com menos alunos possam ser realizadas, aps uma breve anlise dos custos, nas quais dever ser levada em considerao uma reduo dos custos indiretos na composio do valor da parcela. O curso ora analisado ser oferecido apenas pela IES, no havendo concorrncia no mercado.
Tabela 7: Planilha de custo do curso de ps-graduao para 25 alunos Recursos utilizados Gastos com professores Coordenao do curso Apostila Folheto Sntese do Curso Caneta Personalizada Lapiseira Personalizada Pasta personalizada Guia para Elaborao de Trabalhos Manual do Aluno Palestras Valor Unitrio Custo em R$ R$ 124.025,90 R$ 20.700,00 R$ 2.875,00 R$ 62,50 R$ 550,00 R$ 550,00 R$ 1.625,00 R$ 62,50 R$ 62,50 R$ 3.000,00

R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$

115,00 2,50 22,00 22,00 65,00 2,50 2,50

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Cerimnia de abertura Cerimnia de encerramento Eventos especiais extra-aulas Brindes Certificado Coffee Break Rateio Custo Indireto Inadimplncia Evaso Apoio comercial Valor total por Turma Valor da parcela (18 parcelas/25 alunos) Fonte: dados da pesquisa

R$ R$ R$

50,00 7,80 45,00

R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$

2.600,00 2.800,00 800,00 800,00 1.250,00 20.475,00 18.900,00 35.453,10 7.309,92 243.901,42 542,00

A Tabela 7 apresenta os componentes do custo de uma turma do curso de psgraduao. Os gastos com professores representam os valores das horas trabalhadas, mais o repouso semanal remunerado e os encargos sociais, tambm foram adicionadas as despesas com transportes, refeies e hospedagem. Alm disso, so considerados os valores para material didtico utilizado no curso, outros custos de apoio pedaggico, previso de inadimplncia e evaso, verba para divulgao do curso e uma parcela para cobrir os custos indiretos da IES. Segundo a direo da IES, o clculo para se fazer o rateio dos custos indiretos proporcional a capacidade instalada, ou seja, os custos totais indiretos so divididos pela capacidade total instalada, apurando-se o custo indireto de uma hora, como o curso de ps-graduao apresenta uma carga horria de 420 horas e o custo indireto de uma hora apurado na IES de R$ 45,00, o curso de ps-graduao dever contribuir com R$ 18.900,00 para as despesas indiretas.
Tabela 8: custo estimado para turmas com 25 alunos Descrio Preo de venda bruto (-) Parcela dos custos indiretos (-) Inadimplncia Evaso (-) Apoio Comercial = Custo Estimado IES Fonte: dados da pesquisa Total Curso (R$) 243.901,42 18.900,00 35.453,10 7.309,92 182.238,40

A Tabela 8 apresenta o preo de venda total para uma turma do curso de psgraduao de 25 alunos. Para obter o custo estimado foram excludos os valores correspondentes a parcela que o custo deve cobrir dos custos indiretos, a inadimplncia e evaso e a verba destinada ao apoio comercial.
Tabela 9: custo mximo admissvel para turmas com 25 alunos, na viso dos alunos Descrio Preo de venda bruto (-) Parcela dos custos indiretos (-) Inadimplncia Evaso (-) Apoio Comercial = Custo Mximo Admissvel alunos Fonte: dados da pesquisa Total Curso (R$) 173.250,00 18.900,00 25.987,50 7.309,92 121.052,58

Da mesma forma que foram excludos os valores dos custos e despesas para se obter o custo mximo admissvel para a IES, custo estimado, utilizou-se o mesmo parmetro para se definir o custo mximo admissvel na concepo dos alunos, conforme Tabela 9. 8

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Tabela 10: custo mximo admissvel para turmas com 25 alunos, na viso dos alunos Descrio Custo Mximo Admissvel IES Custo Mximo Admissvel alunos Custo alvo (custo IES custo mximo admissvel alunos) Custo alvo em percentual do estimado Fonte: dados da pesquisa Total Curso (R$) 182.238,40 121.052,58 61.185,82 33,57%

Conforme determinado pela metodologia do Target Costing necessrio conhecer o valor do custo alvo. Bertucci (2008) esclarece que o custo alvo a diferena entre o custo estimado pela empresa e o custo mximo admissvel pelo mercado. Bomfim (2006, p. 42) destaca que o custo alvo representa o gap, o qual se deve eliminar. A Tabela 10 apresenta o custo determinado pela IES e o custo mximo admissvel, na viso dos alunos. No caso o custo alvo de R$ 61.185,82, ou seja, uma reduo de 33,57% nos custos, que dever ser eliminado a fim de atender a demanda de mercado.
Tabela 11: Grau de importncia dos atributos do curso COMPONENTES/ATRIBUTOS Coffee-break Titulao do docente (doutor) Titulao do docente (mestre) Titulao do docente (especialista) Acompanhamento do coordenador Palestras Material didtico Apostilas Pastas Personalizadas Caneta Personalizada Lapiseira Personalizada Guia para Elaborao de Trabalhos Acadmicos Manual do Aluno (informaes: direitos/deveres do aluno) Folheto Sntese do Curso (apresentao do curso) Eventos especiais extra-aulas Cerimnia de abertura Cerimnia de encerramento Brindes Certificado Fonte: dados da pesquisa 4 31% 55% 55% 51% 65% 41% 52% 13% 8% 8% 40% 21% 35% 26% 10% 17% 10% 83% Importncia dos Atributos 3 2 1 38% 20% 11% 40% 3% 2% 41% 3% 2% 36% 7% 5% 32% 1% 2% 45% 13% 1% 36% 8% 4% 18% 35% 33% 11% 33% 48% 13% 30% 48% 47% 10% 3% 45% 23% 11% 38% 22% 5% 48% 19% 7% 32% 34% 24% 37% 28% 18% 24% 36% 30% 12% 2% 2% Total 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100%

Para eliminar o custo alvo utiliza-se a tcnica de Engenharia do Valor, seguindo esta metodologia na Tabela 11 destaca-se o grau de importncia dos atributos do curso na viso dos alunos. No instrumento de coleta de dados os respondentes deveriam escolher qual dos atributos/funes do curso de ps-graduao consideravam mais importantes, nas asseres foi utilizando a escala Likert de 4 pontos, que se baseia em uma escala que inicia em 4 muito importante, 3 importante, 2 pouco importante e 1 - dispensvel. O grau de importncia dos atributos do curso na viso dos alunos, conforme demonstrado na Tabela 12 representa em termos proporcionais o quanto cada recurso necessrio para a realizao do curso importante dentro do conjunto de recursos disponveis. O resultado obtido atravs da diviso do percentual de cada item do produto por 100 e multiplicado pela escala de importncia do atributo, exemplificando: Grau de Importncia do Atributo, Tabela 11, Coffee-Break: (0,31 x 4) + (0,38 x 3) + (0,20 x 2) + (0,11 x 1) = 2 ,89, o que significa que o atributo importante para os alunos, pois esta perto de 3. Ainda na 9

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Tabela 12 tambm apresentado o Grau de Importncia Relativa do Atributos, que obtido atravs do clculo que considera a participao do atributo no todo, exemplificando: Grau de Importncia Relativa do Atributo Coffee-Break (em %) = (2,89 / 51,73) x 100 = 5,59%. Neste caso o atributo mais importante na viso dos alunos, potenciais clientes, o certificado com 7,23%, seguido do acompanhamento do coordenador com 6,79% e o de menor importncia so as canetas, lapiseiras e pastas personalizadas. A coluna seguinte da Tabela 12 evidencia os recursos necessrios para que cada atributo seja atendido, sendo eles MD: material direto, PD: pessoal direto, MI: material indireto e PI: pessoal indireto, sendo que podem ser necessrios mais de um recurso para um nico atributo.
Tabela 12: Grau de Importncia Relativa (IR) dos recursos necessrios para atender aos atributos do curso Itens/Atributos Coffee-break Titulao do docente (doutor) Titulao do docente (mestre) Titulao do docente (especialista) Acompanhamento do coordenador Palestras Material didtico Apostilas Pastas Personalizadas Caneta Personalizada Lapiseira Personalizada Guia para Elaborao de Trabalhos Manual do Aluno Folheto Sntese do Curso Eventos especiais extra-aulas Cerimnia de abertura Cerimnia de encerramento Brindes Certificado Fonte: dados da pesquisa
Grau de importncia Grau de IR dos atributos Recursos Utilizados Contribuio em relao ao atributo Importncia Relativa

2,89 3,48 3,51 3,31 3,60 3,26 3,36 2,09 1,79 1,79 3,24 2,76 3,03 2,93 2,28 2,53 2,14 3,74 51,73

5,59% 6,73% 6,79% 6,40% 6,96% 6,30% 6,50% 4,04% 3,46% 3,46% 6,26% 5,34% 5,86% 5,66% 4,41% 4,89% 4,14% 7,23% 100,00%

MD PD PD PD PD PI MD MD MD MD MD MD MD MI PI MI PI MI PI MI MD

100% 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100% 50% 50% 50% 50% 50% 50% 100% 100%

5,59% 6,73% 6,79% 6,40% 6,96% 6,30% 6,50% 4,04% 3,46% 3,46% 6,26% 5,34% 5,86% 2,83% 2,83% 2,205% 2,205% 2,445% 2,445% 4,14% 7,23% 100,00%

Os dados constantes da Tabela 13 foram obtidos das tabelas 7 e 12. Da tabela 7 os dados relativos aos custos, excluindo-se os valores relativos ao pagamento da parcela do custo indireto da IES, inadimplncia e evaso e apoio comercial, da Tabela 12 o Grau de Importncia Relativa aos Atributos. O Custo Relativo (CR) obtido pela diviso do custo de cada componente pelo custo total, o ndice de Valor (IV) determinado pela diviso da Importncia Relativa (IR) pelo Custo Relativo (CR), segundo Camacho (2004, p. 105) o ideal que o IV fique prximo de 1, pois este:
representa a relao entre a importncia relativa de um recuso e seu custo relativo. ndices de Valor (IV) acima de 1 significam que o Custo Relativo do recurso menor que o seu grau de importncia relativa. Por outro lado, ndices de Valor baixo de 1 significam que o custo Relativo do recurso maior que o seu grau de importncia relativa. Tabela 13: Custo Relativo (CR) e ndice de Valor (IV) dos recursos

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Recursos utilizados Gastos com professores Coordenao do curso Apostila Folheto Sntese do Curso Caneta Personalizada Lapiseira Personalizada Pasta personalizada Guia para Elaborao de Trab. Manual do Aluno Palestras Cerimnia de abertura Cerimnia de encerramento Eventos especiais extra-aulas Brindes Certificado Coffee Break Fonte: dados da pesquisa

Custo Atual em R$ 124.025,90 20.700,00 2.875,00 62,50 550,00 550,00 1.625,00 62,50 62,50 3.000,00 2.600,00 2.800,00 800,00 800,00 1.250,00 20.475,00 182.238,40

CR 68,06% 11,36% 1,58% 0,03% 0,30% 0,30% 0,89% 0,03% 0,03% 1,65% 1,43% 1,54% 0,44% 0,44% 0,69% 11,24% 100,00%

IR 19,90% 6,96% 6,50% 5,86% 3,46% 3,46% 4,04% 6,26% 5,34% 6,30% 4,41% 4,89% 5,66% 4,14% 7,23% 5,59% 100,00%

IV 0,29% 0,61% 4,11% 195,33% 11,53% 11,53% 4,54% 208,67% 178,00% 3,82% 3,08% 3,18% 12,86% 9,41% 10,48% 0,50%

Custo Mx. Admissvel R$ 24.089,46 8.425,26 7.868,42 7.093,68 4.188,42 4.188,42 4.890,52 7.577,89 6.464,21 7.626,31 5.338,42 5.919,47 6.851,58 5.011,58 8.752,10 6.766,84 121.052,58

Variao R$ 99.936,44 12.274,74 (4.993,42) (7.031,18) (3.638,42) (3.638,42) (3.265,52) (7.515,39) (6.401,71) (4.626,31) (2.738,42) (3.119,47) (6.051,58) (4.211,58) (7.502,10) 13.708,16 61.185,82

A Engenharia do Valor se baseia em dois aspectos fundamentais o valor e a funo. Basso (1991, p. 10) destaca que valor o menor custo atribudo a um produto ou servio, que dever possuir a qualidade necessria para atingir a funo desejada, j a funo uma caracterstica do produto que serve a um propsito til e atende a uma necessidade real do consumidor. De acordo com Biazebete, Borinelli e Camacho (2008, p. 12), os ndices de Valor inferiores a 1 representam que os custos relativos so maiores que a importncia relativa atribuda pelos consumidores. Neste estudo trs indicadores apresentam IV menor que 1: gastos com professores, coordenao do curso e Coffee Break. Finalizado os trabalhos de identificao dos componentes do curso que apresentam um baixo ndice de valor e que sero passiveis de anlise, o prximo passo buscar alternativas para eliminar o custo alvo de R$ 61.185,82, conforme Tabela 10. Na Tabela 13, a IR determinada pelo mercado foi utilizada como base para distribuir entre os componentes do curso os Valores Mximos Admissveis que deveriam ser atribudos a cada um deles, por exemplo, para se obter o valor mximo a pagar aos professores aplicouse o percentual de 19,90% (o percentual de 19,90 foi obtido da soma dos percentuais relativos aos professores da Tabela 12) sobre o valor do custo mximo admissvel determinado pelo mercado, de R$ 121.052,58, obtendo-se desta forma R$ 24.089,46, e assim sucessivamente para todos os recursos. Na viso dos alunos, pblico-alvo, alguns dos atributos do curso no tem importncia relativa alta, tais como a pasta, a caneta e a lapiseira personalizada, os brindes e os cerimoniais de abertura e encerramento do curso, estes componentes, entre outros listados na Tabela 13, ao se fazer a redistribuio dos custos deveriam receber uma parcela maior de valor, porm no h necessidade de maiores gastos, ou aumentar a qualidade, destes componentes que j atendem aos padres de qualidade da IES. Desta forma os componentes que requerem uma anlise mais criteriosa so os valores relativos aos professores, coordenao do curso e Coffee Break. Analisando a planilha de custo e formao do preo, Tabela 7, juntamente com a Direo da IES foi possvel determinar a reduo de alguns custos: em relao coordenao as informaes obtidas determinaram que para cada curso de ps-graduao fosse contratado 11

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um coordenador especfico, porem na estrutura da IES h um coordenador geral para os cursos de ps-graduao, analisando a estrutura da IES foi possvel determinar que a coordenao do curso pudesse ser feita pelo coordenador geral dos cursos de ps-graduao sem perda da qualidade, eliminando-se assim o valor de R$ 20.700,00 da planilha de custos, importante destacar que o coordenador geral dos cursos tem seu salrio e encargos classificado como custo indireto, de acordo com a metodologia de custeio empregada pela IES, e uma parte deste custo j est computado na planilha sob a rubrica de Rateio do Custo Indireto. O segundo ponto de anlise foram os valores a pagar para os professores, conforme apurado na Tabela 13 o valor atribudo a este componente deveria ser de apenas R$ 24.089,46, porm sabe-se que em virtude as consideraes do mercado este valor torna-se invivel. Inicialmente a IES planejou que todos os professores do curso deveriam ser de renomadas instituies de ensino, na sua maioria oriundos do estado de So Paulo, com isso os custos se tornam elevados, seja pelo valor hora a pagar por estes profissionais e pelas despesas com deslocamento e hospedagem dos mesmos. Para tomar alguma medida que pudesse adequar os custos a realidade de mercado, foi necessrio analisar as disciplinas oferecidas no curso e buscar na regio professores que estivessem aptos a assumir estas disciplinas e que consequentemente implicassem em gastos menores. importante destacar que estas anlises ocorreram juntamente com a Direo e com o coordenador dos cursos de ps-graduao, que opinou e concordou com alguns aspectos da proposta e discordou de outros, sendo possvel ao fim dos trabalhos entrar em consenso, o que resultou na reduo dos gastos com professores em R$ 29.985,82, identificado na Tabela 13. Na sequncia foram analisados os gastos com Coffee Break, inicialmente a planilha de custos contemplava R$ 7,80 por aluno, por encontro. Como o curso deve ter 105 encontros e a previso de 25 alunos, o custo total com este item totalizava R$ 20.475,00. O IV do item acusa 0,67, identificando que o custo relativamente alto e no to importante para os alunos, desta forma buscou-se uma alternativa para continuar oferecendo o benefcio para os alunos, porm, com custo menor. Novamente, em conjunto com a administrao da IES foi possvel identificar no mercado um fornecedor cujo custo atinge R$ 4,00 por aluno e que atenda a expectativa de ofertar um produto com qualidade, embora em menor quantidade/variedade. A reduo de custos com Coffee Break atingiu o valor de R$ 9.975,00, conforme identificado na Tabela 14, representando uma reduo neste item de R$ 10.500,00.
Tabela 14: Custo Mximo Admissvel aps a transferncia de custos entre os recursos Recursos utilizados Gastos com professores Coordenao do curso Apostila Folheto Sntese do Curso Caneta Personalizada Lapiseira Personalizada Pasta personalizada Guia para Elaborao de Trab. Manual do Aluno Palestras Cerimnia de abertura Cerimnia de encerramento Eventos especiais extra-aulas Brindes Custo Atual em R$ 124.025,90 20.700,00 2.875,00 62,50 550,00 550,00 1.625,00 62,50 62,50 3.000,00 2.600,00 2.800,00 800,00 800,00 Custo Mx. Admissvel. R$ 94.040,08 2.875,00 62,50 550,00 550,00 1.625,00 62,50 62,50 3.000,00 2.600,00 2.800,00 800,00 800,00 Variao R$ 29.985,82 20.700,00 -

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Certificado Coffee Break Fonte: dados da pesquisa

1.250,00 20.475,00 182.238,40

1.250,00 9.975,00 121.052,58

10.500,00 61.185,82

A IES em sua planilha de custos e formao do preo de venda contempla valores que devero ser embutidos na planilha e que a resguardem da evaso e inadimplncia, assim como possibilite a divulgao do curso, estes valores esto contemplados na Tabela 15, que somados ao valor do Custo Mximo Admissvel formam o total do curso de ps-graduao, que dividido entre o nmero de alunos apresenta o valor total por aluno, assim como o valor da parcela do curso de ps-graduao.
Tabela 15: Valor da parcela por aluno aps aplicao da Engenharia do Valor Descrio Custo Mximo Admissvel (+) Parcela dos custos indiretos (+) Inadimplncia Evaso (+) Apoio Comercial = Total do Curso Quantidade Alunos (=) Valor por Aluno (total do Curso/Quantidade de Alunos Quantidade de Parcelas (=) Valor da Parcela Fonte: dados da pesquisa Total Curso (R$) 121.052,58 18.900,00 25.987,50 7.309,92 173.250,00 25 6.930,00 15 462,00

Aps a aplicao da Engenharia do Valor foi possvel atingir o Custo Mximo Admissvel, atendendo desta forma a expectativa do mercado consumidor em pagar o curso de ps-graduao em 15 parcelas de R$ 462,00. 6 CONSIDERAES FINAIS Corroborando com os estudos anteriores de Hansen (2002) e Bomfim (2006), voltados para a aplicao da metodologia Target Costing na prestao de servios educacionais, esta pesquisa teve por objetivo investigar o impacto da aplicao da metodologia Target Costing e da Engenharia do Valor na precificao de um curso de Ps-Graduao Lato Sensu. A Instituio de Ensino Superior analisada tem em seu portflio vrios cursos de psgraduao, porm apenas um foi objeto de investigao neste estudo, o curso planejado pela IES inicialmente estava dividido em 18 parcelas de R$ 542,00, totalizando R$ 9.756,00 por aluno. Porm o mercado estava disposto a pagar apenas 15 parcelas de R$ 462,00, consequentemente o custo alvo a ser eliminado era de R$ 61.185,82, ou seja, uma reduo de 33,57% nos custos, que deveria ser suprimido sem, no entanto reduzir a qualidade. Utilizando a metodologia Target Costing e a Engenharia do Valor foi possvel identificar os atributos mais valorizados pelo pblico alvo e analisar o custo relativo de cada um. Ao aplicar a Engenharia do Valor foi necessrio fazer a transferncia de custos entre os atributos do curso, alguns componentes poderiam ter uma verba maior de recursos, porm, segundo a Direo da IES, estes j atendiam os padres de qualidade da Instituio e no requerem um incremento, o ponto mais importante foi buscar uma soluo para o atributo professores, pois na viso dos alunos este apresentava uma importncia atribuda relativamente menor que seu custo, mas neste aspecto praticamente impossvel reduzir valores, pois necessrio se adequar ao valores pagos pelo mercado, entretanto foi possvel obter uma reduo deste custo buscando profissionais da regio. Outros atributos que apresentaram custo relativo alto e ndice de valor baixo foram coordenao do curso e coffee break. 13

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Com a reduo destes gastos foi possvel adequar o preo do curso de acordo com as necessidades do mercado, confirmando que a aplicao da metodologia do Target Costing aliada a Engenharia do Valor so ferramentas adequadas a gesto de custos nas organizaes. Este trabalho tem por limitao a aplicao da metodologia proposta em apenas um curso de ps-graduao e a partir das limitaes deste trabalho, podem-se sugerir novas pesquisas que possam aumentar o conhecimento da metodologia do Target Costing no Brasil, tais como a definio do mtodo ideal de custeio pelas instituies de ensino aliado ao uso do Custeio Alvo e da Engenharia do Valor.

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