Anlise econmica do direito tributrio: livre iniciativa, livre concorrncia e neutralidade fiscal ANLISE ECONMICA DO DIREITO TRIBUTRIO: LIVRE

INICIATIVA, LIVRE CONCORRNCIA E NEUTRALIDADE FISCAL* Economical Analysis of Tax Law: Free Initiative, Free Competition, Fiscal Neutrality

Fellipe Cianca Fortes** Marlene Kempfer Bassoli***

Resumo: Concentra-se o estudo na Anlise Econmica do Direito dirigida ao Direito Tributrio. Quer-se sintonizar a justia tributria justia econmica, no sentido de relao de complementaridade. Este movimento abrange diversas escolas das quais importa a perspectiva normativa que identifica, no prprio Direito, elementos econmicos como fundamento de validade e de eficcia das normas jurdicas. Para tanto preciso destacar dois princpios relevantes ao Direito (Art. 170 CF/88) e Economia: Livre Iniciativa e Livre Concorrncia, referenciais jurdico-econmicos que devem ser considerados quando o Estado intervm no domnio econmico por meio da tributao, conforme o Art. 146-A da CF/88. Eficcia, livre iniciativa, concorrncia sero possveis a partir do respeito ao Princpio da Neutralidade Fiscal, que possibilita: (i)igualdade de condies no jogo de mercado; (ii) ausncia de barreiras estatais de ingresso e permanncia no mercado; e (iii) interferncia nula ou mnima do Estado no jogo de mercado. Palavras-chave: Anlise Econmica do Direito. Tributao. Concorrncia. Neutralidade Fiscal. Abstract: This essay is focused on the economical analysis of tax law. It aims to bring the tax justice close to the economic justice, in a relation of complementation. This movement comprehends many schools which require the normative perspective that identify, inside the Law, economical elements as source of validity and efficacy of the rule of Law. In order to perform that movement, it is necessary two principles important to Law (Article 170, CF/88) and to Economy: Free Initiative and Free Competition, both juridical and economical reference which may be considered when the State intervene into the economical sphere, using taxation according to Article 146-A, from the Constitution of Artigo produzido a partir da dissertao defendida pelo primeiro autor sob orientao do segundo, para obteno do ttulo de mestre em Direito Negocial, junto UEL/PR, em dezembro de 2009. ** Mestre em Direito Negocial, professor assistente do IBET e advogado. E-mail: fellipe@ marquesdiniz.com.br. *** Doutora e Mestre em Direito do Estado pela PUC/SP, professora do Mestrado em Direito Negocial da UEL- Londrina/PR e Mestrado em Direito da UNIMAR-Marlia/ SP. E-mail: mkempferb@gmail.com.br
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Fellipe Cianca Fortes; Marlene Kempfer Bassoli 1988. Efficacy, free initiative and free competition are possible when the principle of fiscal neutrality is observed. Which enables: i) equality of conditions inside the markets; ii) lack of State barriers of entering and staying inside a market; and, iii) void or minimal intervention of the State in the market game. Key-words: Economical Analysis of Law. Taxation. Competition. Fiscal Neutrality. Introduo

A Anlise Econmica do Direito um ramo do conhecimento que tem por objeto a relao entre a Cincia Jurdica e a Cincia Econmica, [...] que busca no s aplicar a teoria econmica ao direito, mas tambm desenvolver ferramentas epistemolgicas no originalmente disponveis na Cincia Jurdica ou na Cincia da Economia, tradicionalmente reducionistas (CARVALHO, 2006, p. 81). Esse movimento possui origens nas cincias jurdicas norteamericanas, como alternativa s filosofias utilitaristas e realistas propiciadas pelo sistema do Common Law; porm, o grande destaque que se pode atribuir Anlise Econmica do Direito seu carter reacionrio no que diz respeito viso de que o direito uma realidade e uma disciplina autnomas (CALIENDO, 2009, p. 13). Nesse contexto, pode-se afirmar que a Anlise Econmica do Direito Tributrio tem por finalidade promover uma aproximao entre direito tributrio e economia, aproximao esta essencial para se alcanar a Justia Fiscal e a justa distribuio de bens. Conforme leciona Ross (2007), o conceito jurdico de justia exige que toda e qualquer deciso seja fundamentada em uma norma jurdica e que esta deciso aplique corretamente a norma jurdica. A primeira exigncia, segundo Ross (2007, p. 327), [...] resultado do direito ser uma ordem social e institucional, diferentemente dos fenmenos morais individuais [...]. Sem um mnimo de racionalidade (previsibilidade, regularidade) seria impossvel falar de uma ordem jurdica. A segunda exigncia traz para a pessoa do aplicador do direito a conscincia da justia; determinada deciso injusta quando tomada sem a observncia das formalidades legais ou quanto se verifica o desvio consciente do sentido da lei. A partir destas duas exigncias, pode afirmar que a justia tributria se realiza quando a tributao observe as leis tributrias, construdas por meio do processo representativo democrtico, positivem os valores constitucionais. A ordem tributria impe verdadeiros limites ao poder estatal de tributar os quais, nos termos da CF/88, se pautam na tributao mediante lei, na segurana jurdica, na previsibilidade mnima das decises judiciais, na igualdade formal e
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material entre os contribuintes e na observncia do mnimo fundamental para a sobrevivncia. Estes, tambm, so referenciais da racionalidade econmica construda ao longo da convivncia socioeconmica. Nesse contexto, pode-se afirmar que recorrer anlise econmica do direito tributrio, est-se, buscando sintonizar a justia tributria justia econmica. No h prevalncia de uma em relao outra, tampouco grau de subordinao, mas sim relao de complementaridade. Os meios de produo somente podero alcanar a maximizao, bem como a alocao de bens e servios somente ser eficaz, se a tributao no opuser bices a ponto de influenciar as decises econmicas, no sentido de desestimular determinadas atividades econmicas em razo dos grandes encargos que as revestem. Por outro lado, a economia traz informaes que, abarcadas pela tributao, demonstram em que sentido ou aspecto a distribuio de rendas pode ser incrementada, ou ainda quais caractersticas dos tributos que, de uma forma ou de outra, esto colaborando negativamente para as atividades econmicas e de que forma este impacto negativo pode ser sanado. neste sentido que possvel um profcuo dilogo entre a Economia e o Direito Tributrio.
1 Anlise Econmica Descritiva do Econmica Normativa do Direito Direito e Anlise

Conforma leciona Caliendo (2009, p. 14), a Anlise Econmica do Direito no propriamente uma escola, mas sim um movimento que abrange diversas escolas, algumas delas com verdadeiras distines entre si, de onde podem ser destacadas duas perspectivas primordiais: a perspectiva descritiva e a perspectiva normativa. A primeira, descritiva, examina o direito tomando por base mecanismos prprios da economia, no jurdicos, ou, nas palavras daquele autor (CALIENDO, 2009, p. 15) trata da aplicao de conceitos e mtodos no jurdicos no sentido de entender a funo do Direito e das instituies jurdicas. Com isso, busca entender o direito e as suas instituies analisando muitas vezes os efeitos econmicos que o ordenamento jurdico produz, como, por exemplo, qual ser o impacto de determinada deciso judicial aos agentes econmicos a ela submetidos, se esta deciso, em determinado contexto econmico, era a mais acertada, se os efeitos pretendidos efetivamente sero alcanados ou at mesmo se alcanar os objetivos seria a melhor soluo para o caso concreto ou para a sociedade como um todo. possvel observar, neste sentido, que provoca abertura do ordenamento jurdico aos outros ramos do conhecimento, pouco se diferindo, de uma anlise filosfica do direito, anlise psicolgica do direito, anlise sociolgica do direito, dentre as inmeras outras possveis.
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Por se tratar de abertura sistmica, sua aplicabilidade deve ser vista com ressalvas. No Estado brasileiro onde as competncias originalmente so repartidas a partir da Constituio Federal, tamanha abertura somente possvel em hipteses especficas, a partir de mecanismos de integrao do direito, tais como o Princpio da Razoabilidade, nos casos em que o jurista deve ponderar acerca da aplicao de dois ou mais princpios em um dado caso concreto, ou no caso de omisso da lei, quando, conforme permite o artigo 4, do Decreto-lei n 4.657/42 Lei de Introduo ao Cdigo Civil o juiz poder decidir o caso de acordo com a analogia, os costumes e os princpios gerais do direito. Alis, mesmo nestes casos, no se trata propriamente de abertura do sistema jurdico aos demais ramos do conhecimento, mas sim incidncia do prprio direito ao caso concreto, permitindo-se a incorporao de preceitos extrajurdicos. A perspectiva normativa pretende identificar no prprio direito elementos econmicos, no voltados aos efeitos produzidos em si, mas sim como fundamento de validade e condicionamento de eficcia das normas jurdicas. Nesta ltima perspectiva, os fundamentos da eficcia jurdica e mesmo da validade do sistema jurdico deveriam ser analisadas tomando em considerao valores econmicos, tais como a eficincia, entre outros (CALIENDO, 2009, p. 15), isto , os conceitos econmicos so utilizados para elaborar os conceitos jurdicos. Tal perspectiva encontra guarida no ordenamento jurdico brasileiro, consoante ser tratado no tpico seguinte. Quando se fala em Anlise Econmica Normativa do Direito Tributrio, o que se busca incorporar aos fundamentos e s estruturas tributrias as questeschave econmicas eficincia produtiva, eficcia alocativa, justia distributiva e ordenamento institucional, segundo Rosseti (2003, p. 190) com o objetivo final de se atingir a justia tributria, pautada na legalidade, na segurana, na igualdade e na distributividade.
2 Parmetro Constitucional Mediato da Anlise Econmica do Direito Tributrio: Livre Concorrncia (Art. 170, IV CF/88)

A Constituio consubstancia a base do ordenamento jurdico de um determinado Estado, uma vez que comporta os valores da sociedade e tem por funo precpua a formao de unidade jurdico-social-poltica. Tais pressupostos se remetem afirmao de Grau (2006, p.166) de que no se interpreta a Constituio em tiras, aos pedaos, ela una e deve ser interpretada sistematicamente. No se segregam os valores; os mesmos devem ser interpretados em conjunto, conforme leciona Freitas (2004, p. 182):
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Anlise econmica do direito tributrio: livre iniciativa, livre concorrncia e neutralidade fiscal Aplicando-se os conceitos formulados Constituio, esta passa a ser vista como uma rede axiolgica de princpios, de regras e de valores de ordem suprema, cuja funo precpua a de, evitando ou superando antinomias axiolgicas, dar cumprimento aos objetivos fundamentais do Estado Democrtico, entendidos de maneira dominantemente substancial. A sistemtica interpretao da Lei Fundamental supe, assim, uma considerao unitria e aberta que reconhea suas disposies sob o prisma dos nunca inteiramente incuos princpios superiores. H, como afirmado, eficcia direta e imediata, no ncleo essencial, de todos os princpios fundamentais.

Tais consideraes ganham relevncia quando analisadas no contexto do processo legislativo. Os contedos sinttico, semntico e pragmtico dos princpios demonstraram que a Constituio no institui somente regras de estrutura para a criao de novas normas jurdicas, mas tambm limita a atividade legislativa por meio dos seus valores, sendo defeso ao legislador a edio de leis que destoam do ordenamento constitucional. justamente por isso que o legislador, ao editar regras tributrias, no pode levar em conta to somente as limitaes ao poder de tributar previstos na Constituio, mas tambm os fundamentos do Estado soberania, cidadania, dignidade da pessoa humana e os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa, no caso do Estado Brasileiro os direitos e garantias fundamentais, a ordem social, a ordem econmica e financeira. O artigo 170, da Constituio Federal de 1988, enuncia como Princpios da Ordem Econmica (a) a soberania nacional, (b) a propriedade privada, (c) a funo social da propriedade, (d) a livre concorrncia, (e) a defesa do consumidor, (f) a defesa do meio ambiente, (g) a reduo das desigualdades regionais e sociais, (h) a busca do pleno emprego, e (i) o tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constitudas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administrao no Pas, todos fundados na valorizao do trabalho humano e na livre iniciativa, com o objetivo principal de assegurar a todos uma existncia digna. Estes princpios so essenciais ao dirigismo econmico constitucional, medida que, conforme aponta Rosseti (2003, p. 314), a economia de mercado possui vrios vcios e imperfeies, a exemplo de estruturas de mercado afastadas do prottipo da concorrncia perfeita, gerao de externalidades negativas, incapacidade para avaliao do mrito de bens e servios, instabilidade conjectural, ineficincias distributivas, incapacidade para produzir bens pblicos e semipblicos de alto interesse social e ineficcia alocativa, os quais devem ser controlados por meio do direito positivo. Neste contexto hermenutico a interveno do Estado, para regular as condutas no domnio econmico, deve considerar a racionalidade que rege
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este conjunto de relaes. Assim, ao intervir por meio de polticas tributrias (normativas, fiscalizao, incentivo), atentar para os valores econmicos da liberdade, da oportunidade e o do merecimento que so tutelados, tambm, pelo direito por meio da livre iniciativa e da livre concorrncia. Em razo disso, no basta somente assegurar a liberdade de acesso ao mercado (livre iniciativa), devemse tambm ser preservada a liberdade de permanncia, isto , a [...] liberdade de exercer a luta econmica sem a interferncia do Estado, bem como sem outros obstculos impostos pelos demais agentes econmicos privados (SILVA, 2003, p. 74), o que se faz por meio do Princpio da Livre Concorrncia. O sentido do Princpio da Livre Concorrncia parte da ideia de liberdade de competio no mercado a partir da igualdade de condies entre os agentes econmicos. Essa ideia, no obstante, no preenche todo o contedo do instituto, uma vez que, segundo Rosseti (2003, p. 485), o ideal da concorrncia perfeita, sob a tica das cincias econmicas, demanda condies [...] to rigorosas que, dificilmente, se encontraro na realidade exemplos que as preencham satisfatoriamente, sendo estas: (a) o nmero de compradores e de vendedores devem ser grandes o suficiente para que nenhum tenha expresso suficiente para alterar a situao de equilbrio prevalecente; (b) os produtos transacionados devem ser homogneos; (c) o mercado deve ser totalmente permevel, sem barreiras de entrada ou de sada; (d) no deve haver quaisquer formas de coalizes entre produtores ou compradores, que agem de forma independente; (e) o preo deve ser estabelecido pelo prprio mercado, sendo resultado de transaes transparentes e voluntrias; e (f) tanto os vendedores quanto os compradores devem se submeter aos preos definidos pelo mercado. Nesse mesmo sentido, Ferraz Jr. (1989 apud GRAU, 2006, p. 210) afirma que a livre concorrncia pressupe competitividade, a qual, por sua vez, demanda a [...] descentralizao de coordenao como base da formao dos preos, o que supe livre iniciativa e apropriao privada dos bens de produo. O Princpio da Livre Concorrncia, nesse contexto, no se limita liberdade de competio, abrangendo tambm as condies para que tal liberdade seja assegurada.
3 Princpio da Neutralidade Fiscal

A partir do Princpio da Livre Concorrncia, chega-se ao cerne da Anlise Econmica do Direito Tributrio Normativa: o Princpio da Neutralidade Fiscal. Nas palavras de Ferraz Jr. (Dialtica 130, p. 76), a neutralidade fiscal deriva diretamente da liberdade de iniciativa, seja no sentido da liberdade de acesso ao mercado, seja no de livre conformao e disposio da atividade econmica, alm de que ela inibe [...] a interferncia estatal que impossibilite, juridicamente
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ou de fato, a criao ou a continuidade de empresas dedicadas a atividades lcitas, sendo que tais liberdades e limitaes decorrem justamente dos pressupostos da concorrncia ideal: a retirada de barreiras estatais garante a suficincia do nmero de compradores e vendedores, alm da entrada a qualquer tempo de novos agentes econmicos, a livre conformao da atividade assegura a homogeneidade dos produtos postos disposio, e a interferncia mnima do Estado, limitada ao estritamente necessrio, assegura que no haja coalizes entre produtores ou compradores, que os preos sejam estabelecidos pelo prprio jogo de mercado, aos quais tanto os vendedores e os compradores se submetem. Nesse contexto, vlido afirmar que a neutralidade fiscal verificvel sob trs perspectivas: (i) neutralidade fiscal enquanto igualdade de condies no jogo de mercado; (ii) neutralidade fiscal enquanto ausncia de barreiras estatais de ingresso e permanncia no mercado; e (iii) neutralidade fiscal enquanto interferncia nula ou mnima do Estado no jogo de mercado. 3.1 Neutralidade Fiscal enquanto Igualdade de Condies no Jogo de Mercado A concorrncia perfeita, dentre outros elementos, pressupe o livre jogo de mercado, isto , os preos dos bens e servios postos a disposio devem ser ditados pelo prprio mercado, sem interferncias externas ou imposies por parte de um dos agentes econmicos concorrentes. Para tanto, deve ser preservado o ambiente concorrencial, no sentido de que todos os participantes do mercado encontrem as mesmas condies para exercerem suas atividades e ofertarem os seus respectivos preos. Dentre as condutas enunciadas pela Lei n 8.884/94 como infraes ordem econmica, podem ser destacadas as seguintes como atentatrias igualdade de condies no mercado: fixar ou praticar, em acordo com concorrente, sob qualquer forma, preos e condies de venda de bens ou de prestao de servios; obter ou influenciar a adoo de conduta comercial uniforme ou concertada entre concorrentes; dividir os mercados de servios ou produtos, acabados ou semi-acabados, ou as fontes de abastecimento de matrias-primas ou produtos intermedirios; impedir o acesso de concorrente s fontes de insumo, matriasprimas, equipamentos ou tecnologia, bem como aos canais de distribuio; exigir ou conceder exclusividade para divulgao de publicidade nos meios de comunicao de massa; impor, no comrcio de bens ou servios, distribuidores, varejistas e representantes, preos de revenda, descontos, condies de pagamento, quantidades mnimas ou mximas, margem de lucro ou quaisquer outras condies de comercializao relativos a negcios destes com terceiros; discriminar adquirentes ou fornecedores de bens ou servios por meio da fixao diferenciada
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de preos, ou de condies operacionais de venda ou prestao de servios; recusar a venda de bens ou a prestao de servios, dentro das condies de pagamento normais aos usos e costumes comerciais. Tais condutas, como se pode observar, buscam justamente prevenir eventuais desequilbrios entre os agentes econmicos, conferindo, direta ou indiretamente, vantagens mercadolgicas para alguns em detrimentos dos demais. Nesse contexto, quando se fala em neutralidade fiscal pela perspectiva da igualdade de condies, tem-se que a tributao deve ser instituda e regulamentada de tal forma que no cause desigualdades entre aqueles que se encontram sob a mesma situao jurdica, isto , salvo casos necessrios e justificados, o tributo no pode causar desequilbrios entre agentes econmicos competidores diretos. De acordo com Ferraz Jr. (2005, p. 733), a neutralidade fiscal, sob a perspectiva da igualdade, ser ferida quando ficar demonstrado que, por lei, as relaes competitivas entre empresas concorrentes em igualdade de condies venham a ser restringidas por uma medida (legal) que efetivamente crie para elas uma diferena que passe a existir apenas em virtude da prpria medida, sendo que a tal interferncia pode ser tanto manifesta, quanto indireta, isto , se uma atividade econmica foi atingida por uma medida legal aparentemente geral, mas que, de fato, dificulta para uns em benefcio de outros (FERRAZ JR., 2005, p. 734). preciso destacar que, quando se fala em igualdade de condies, est-se referindo a uma igualdade formal, isto , o direito positivo, por meio dos seus mecanismos, visa anular, ou ao menos diminuir, as desigualdades empricas existentes entre os agentes econmicos. Desta forma, inexiste qualquer violao neutralidade fiscal sob a perspectiva ora abordada no caso de a legislao tributria atribuir tratamento diverso a contribuintes que se encontrem em situaes jurdicas e econmicas diversas, desde que tais diferenas, bem como as respectivas medidas niveladoras, sejam devidamente previstas e justificadas. Como exemplos, podem ser citados os artigos 146, III, d, e 170, IX, da Constituio Federal, que prevem tratamento diferenciando, inclusive na seara tributria, para micro e pequenas empresas: empresas de porte, j adaptadas ao mercado onde atuam e detentoras de know-how e tecnologia, acumulam grande parcela do poder econmico e conseguem, com mais facilidade, se impor perante os consumidores, tendendo, assim, a dominar a concorrncia, de modo que a Constituio Federal prev uma srie de medidas que visam diminuir as diferenas entre tais empresas e aquelas de menor porte, e, por consequncia, permitir a estas ltimas o acesso e a permanncia no mercado, podendo competir com as demais de forma mais balanceada. Portanto, salvo para nivelar desigualdades inerentes aos prprios agentes econmicos, tributao vedado causar desequilbrios na livre concorrncia.
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3.2 Neutralidade Fiscal enquanto Ausncia de Barreiras Estatais de Ingresso e Permanncia no Mercado Pela segunda perspectiva da neutralidade fiscal, a tributao no pode impor barreiras para as empresas ingressarem ou permanecerem no mercado. A proibio de barreiras conduta tambm amparada pela Lei n 8.884/94, que em seu artigo 21 tipifica com infrao ordem econmica nacional liminar ou impedir o acesso de novas empresas ao mercado e criar dificuldades constituio, ao funcionamento ou ao desenvolvimento de empresa concorrente ou de fornecedor, adquirente ou financiador de bens ou servios. Na senda do que foi exposto no tpico anterior, preciso salientar que nem toda barreira tributria infringe a neutralidade fiscal. H mecanismos tributrios que, em razo de outros princpios constitucionais, so necessrios fiscalizao e arrecadao e acabam impondo bices de constituio ou de exerccio regular de empresas; todavia, estes mecanismos, para serem concorrencialmente vlidos, devem atingir, de forma indiscriminada, toda e qualquer empresa que exera a atividade econmica a que se referem, sem que nenhuma delas seja diretamente beneficiada, ou diretamente prejudicada, por tais medidas em dissonncia s demais. 3.3 Neutralidade Fiscal enquanto Interferncia Nula ou Mnima no Jogo de Mercado Pela ltima perspectiva da neutralidade fiscal, o preo do bem ou do servio deve ser ajusta de acordo com o jogo de mercado, sem qualquer interferncia dos concorrentes ou de terceiros, seja direta, seja indiretamente. A manipulao ou a interferncia indevida de preos tambm rechaada pela Lei n 8.884/94, que traz como condutas violadoras da ordem econmica nacional utilizar meios enganosos para provocar a oscilao de preos de terceiros, vender injustificadamente mercadoria abaixo do preo de custo e impor preos excessivos, ou aumentar sem justa causa o preo do bem ou do servio. Nesse contexto, sob a perspectiva da interferncia estatal nula ou mnima no jogo de mercado, a neutralidade fiscal exige que a tributao deve ser economicamente nula, ou mnima o possvel, isto , o preo final do produto posto disposio no mercado no deve sofrer influncia nenhuma da respectiva tributao, ou, se isto no for possvel, sofrer influncia mnima, repassando ao consumidor final toda a carga tributria que onera a cadeia de produo. Conforme leciona Basto (1991 apud TEIXEIRA, 2002, p. 68) o tributo
[...] neutro nos seus efeitos sobre a produo se no leva os produtores a modificar os seus mtodos de produo, isto , a forma como organizam os seus negcios, e Scientia Iuris, Londrina, v. 14, p. 235-253, nov. 2010 243

Fellipe Cianca Fortes; Marlene Kempfer Bassoli diz-se neutro nos seus efeitos sobre o consumo se no conduz os consumidores a modificar as suas escolhas entre os diferentes bens que procuram.

Em uma economia capitalista, os preos dos produtos devem ser definidos pelo prprio jogo do mercado, cabendo ao Estado to somente aes positivas no sentido de coibir as externalidades causadas pelo prprio regime de produo, fiscalizando, incentivando ou planejando as atividades econmicas quando assim se fizer necessrio. De certo que a tributao necessria manuteno e sobrevivncia do Estado, tendo como uma das suas principais bases a produo e a circulao de bens e servios, no havendo como se desvencilhar por completo o preo dos produtos dos respectivos tributos incidentes durante a cadeia de produo; porm, o que se deve buscar a coibio dos excessos da tributao, vale dizer, o tributo, e seus mecanismos inerentes, no podem impactar o preo final do produto mais que o necessrio para as suas finalidades. A legislao tributria, especificamente, j traz em seu bojo algumas disposies que, claramente, visam anular os efeitos da tributao no preo final do produto. O mais notrio destes mecanismos o Princpio da No Cumulatividade, inerente ao Imposto Sobre Produtos Industrializados e ao Imposto Sobre a Circulao de Mercadorias e Servios, a partir do qual todo o tributo incidente sobre determinada etapa de industrializao e/ou de circulao repassada para a etapa seguinte, onde ser compensado com o tributo devido na operao subsequente e, assim, de forma sucessiva, at se atingir o consumidor final. Por este instituto, busca-se, simultaneamente, impedir a tributao em cascata, isto , a incidncia cumulativa dos tributos sobre as vrias etapas da cadeia de produo, principalmente sobre as bases tributadas anteriormente, e a desonerao dos produtores, dirigindo a carga tributria ao consumidor final. Ainda como exemplos, podem ser citados tambm a possibilidade, na seara federal, de se compensar crditos acumulados com outros tributos, o ressarcimento de tributos cujo produto final destinado exportao, bem como, na seara estadual, a paulatina permisso de os contribuintes se apropriarem de crditos decorrentes da aquisio de bens de consumo e destinados ao ativo fixo. H hipteses, entretanto, que o prprio tributo em si, ou os institutos a ele inerentes, causam distores no preo final do produto, distores estas evitveis e que ultrapassam a barreira do mnimo necessrio, devendo, assim, serem coibidas em razo da neutralidade fiscal. Pelo exposto, o Princpio da Livre Concorrncia busca formar um mercado com base na igualdade de condies, com os fatores de produo e os preos dos bens e servios se regulando de acordo com as foras de mercado, independente de qualquer influncia externa, principalmente estatal, cuja interferncia fica
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relegada to somente para fiscalizar, incentivar ou planejar quando assim se fizer necessrio. E, quando se fala em afastamento do Estado na conformao final dos preos dos bens e servios disponibilizados, deve-se afastar qualquer impacto que a tributao possa causar na racionalidade do mercado, ou buscar reduzi-lo ao mximo, buscando, com isso, a neutralidade fiscal.
4 Parmetro Constitucional Imediato da Anlise Econmica do Direito Tributrio: Artigo 146-A

Na senda do que foi exposto no tpico anterior, o artigo 170, IV, da Constituio Federal, consubstancia o fundamento mediato da Anlise Econmica Normativa do Direito Tributrio, uma vez que, a partir de uma interpretao sistemtica, impe ao Estado verdadeiras limitaes ao poder de tributar, no sentido de que a tributao deve ser concorrencialmente neutra, isto , no causar interferncia, ou causar interferncia mnima, no jogo de mercado. Porm, no obstante a Constituio Federal j contemplar em sua redao originria a necessria comunicao entre o direito tributrio e determinados preceitos econmicos, a Emenda Constitucional n 42/2003 inseriu ao texto constitucional o artigo 146A, o qual determina expressamente que a Lei Complementar poder estabelecer critrios especiais de tributao, com o objetivo de prevenir desequilbrios da concorrncia, sem prejuzo da competncia de a Unio, por lei, estabelecer normas de igual objetivo (BRASIL, 1988). Desta maneira, a Anlise Econmica Normativa do Direito Tributrio, mais do que uma simples rea do conhecimento, foi positivada pelo direito explicitando diretamente o artigo 146-A a comunicao entre a economia e o direito tributrio. O impacto negativo dos tributos na economia se d por diversas formas, as quais podem ser agrupadas entre hipteses normativas e fticas. As hipteses normativas dizem respeito s prprias caractersticas do tributo, isto , como o tributo, da forma como criado e institudo pelo ordenamento jurdico, influencia a economia e, via de consequncia, as decises econmicas. Enquadram-se aqui questes polmicas como a compensao de dbitos prprios com crditos de terceiros adquiridos com grandes desgios, planejamento tributrio e eliso/ evaso fiscal, guerra fiscal e a no abrangncia de determinadas atividades pelas bases imponveis. Tais hipteses se referem ao campo da Anlise Econmica Normativa do Direito Tributrio. Por sua vez, as hipteses fticas vo alm do campo sinttico do tributo, abrangendo questes como o inadimplemento e a sonegao, mais afeitos Anlise Econmica Descritiva do Direito Tributrio. De acordo com Derzi (2004, p. 346) o artigo 146-A estabelece como diretriz que [...] no devem ser tolerados os desequilbrios da concorrncia provocados pelos
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tributos, de modo que a sua funo justamente inibir tais impactos, permitindo que a concorrncia flua livremente. primeira vista, o artigo 146-A enuncia uma regra de competncia, outorgando Unio o poder de instituir, por meio de lei complementar de carter nacional (vinculante para todos os Entes Federativos), normas que visam prevenir ou anular as distores concorrenciais provocadas pelos tributos. Com isso, a Unio, alm da competncia outorgada pelo artigo 174 para fiscalizar, incentivar e planejar as atividades econmicas cabe, tambm, intervir diretamente na tributao tanto dos Estados, quanto dos Municpios, quando esta ferir os preceitos concorrenciais. Mais do que somente enunciar tal regra, vlido afirmar que o artigo 146-A da CF/88 positiva, expressamente, no ordenamento jurdico o Princpio da Neutralidade Fiscal, conforme visto nos tpicos anteriores era construdo implicitamente a partir dos Princpios da Ordem Econmica. Portanto, as limitaes ao poder de tributar decorrentes das diversas perspectivas da neutralidade fiscal que anteriormente decorriam de uma interpretao sistemtica da Constituio Federal, desde a edio da Emenda Constitucional n 42/2003, passaram a compor o Sistema Tributrio Nacional, no restando dvidas de que a instituio e a construo da regra-matriz de incidncia tributria dos tributos esto vinculadas aos preceitos econmicos. Desta forma, conforme defendido pela Anlise Econmica Normativa do Direito, o Direito Tributrio tem suas competncias e regras plenamente vinculadas aos preceitos econmicos, sendo destes indissociveis. Assim, demonstrada a pertinncia do dilogo entre o Direito Tributrio e a racionalidade econmica, segue-se para a anlise de trs situaes prticas que revelam o acerto e desacerto da atual legislao e mecanismos da tributao diante da neutralidade fiscal e da livre concorrncia.
5 Perspectivas da Neutralidade Fiscal diante da Substituio Tributria e Pauta Fiscal

Em decorrncia da grande sonegao no setor de bebidas, aliado dificuldade de fiscalizao, a Secretaria da Receita Federal determinou que fossem instalados medidores de vazo nas fbricas de cerveja e, posteriormente, tambm nas fbricas de refrigerante. A funo simples: como a tributao neste ramo incide sobre o volume comercializado, o controlador, aliado sistemtica de substituio tributria (pauta fiscal), permitiria Administrao Pblica recolher todo o tributo incidente na cadeia produtiva logo na fonte distribuidora, no mais precisando alcanar as dificuldades do varejo. Tal sistemtica, contudo, trouxe a seguinte consequncia: a pauta fiscal para a substituio tributria construda a
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partir de preos mdios no mercado, o que faz com que os produtos de melhor qualidade, e, em decorrncia, mais caros, sejam tributados a menor, enquanto os produtos mais baratos, em geral de pequenos produtores, sofrem uma elevao na tributao e, como no poderia deixar de ser, no seu preo final, repercutindo diretamente na livre concorrncia. Nas discusses travadas perante os Tribunais as grandes produtoras de bebidas defenderam que as pequenas produtoras teriam vantagens comerciais sem o controle de vazo podendo se beneficiar, inclusive, da inadimplncia enquanto, em sentido contrrio, as pequenas produtoras defendiam que sua submisso ao regime tributrio das grandes no permite a sua sobrevivncia, visto que a pauta fiscal majorava seus preos e os aproximava das bebidas j consagradas no mercado, impedindo, assim, a concorrncia igualitria. A soluo dada pelo Tribunal Regional Federal da 1 Regio ao deferir a medida liminar no agravo de instrumento n 2007.01.00.016002-5, de relatoria da Desembargadora Federal Maria do Carmo Cardoso, interposto pela Associao dos Fabricantes de Refrigerantes do Brasil AFREBRAS em face da Unio (Fazenda Nacional) - foi a seguinte:
O intuito maior da instalao dos medidores de vazo est no controle da sonegao fiscal, que, inicialmente, ocorreu em relao s fabricantes de cervejas, e, agora, ter aplicao s fabricantes de refrigerantes e gua. No entanto, no se pode negar que, ao tempo em que se institui modelo de controle, cujo nus de instalao pode acarretar prejuzos de grande monta para as fabricantes de mdio e pequeno porte, a manuteno e o fortalecimento das empresas de grande porte evidente. Enquanto isso, inegvel que a sonegao fiscal tem suporte em todas as categorias de empresas, sejam as de pequeno e mdio, como as de grande porte. Ressalto a necessidade, a importncia e dever de fiscalizao desses servios, especialmente para o fim de evitar a evaso fiscal, contudo, questiono as consequncias desse modelo de controle, relativamente formao de monoplio e concorrncia desleal. Tais constataes iniciais me levam a enfrentar a questo sob o aspecto da possvel violao aos princpios da igualdade, proporcionalidade, razoabilidade, da isonomia e da livre iniciativa.

Sob este fundamento, as pequenas e mdias indstrias de bebidas foram dispensadas da instalao do controlador de vazo, visando, com isso, proteo da concorrncia e da livre iniciativa, sendo tal deciso, ao que parece, acertada: ao se ponderar acerca da neutralidade fiscal enquanto igualdade de condies, efetivamente se verifica que a forma mais eficaz de seus produtos menores, mais novos ou de menor qualidade concorrerem com os demais e se sustentar no mercado por meio de preos reduzidos, uma vez que, certamente, podendo o
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consumidor escolher entre dois produtos com mesmo preo, aquele de qualidade superior prevalecer. Porm, a pauta fiscal, da forma como elaborada mdia de preos , acaba por majorar demasiadamente os preos das bebidas das pequenas indstrias, acabando com a sua possibilidade de concorrncia.
6 Perspectivas da Neutralidade Fiscal diante das Barreiras Tributrias para Empresas Tabagistas

Pela segunda perspectiva, foi afirmado que os mecanismos tributrios no podem impor bices que dificultem ou impossibilitem o ingresso e a permanncia do agente econmico no mercado, salvo se estes forem essenciais fiscalizao e arrecadao e atingirem indiscriminadamente todas as empresas que exercerem a atividade econmica a que se referem. O Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento da Medida Cautelar em Ao Cautelar n 1657/RJ, de relatoria do Ministro Joaquim Barbosa, teve a oportunidade de analisar o direito tributrio a partir desta perspectiva da neutralidade fiscal, suscitando, inclusive, a aplicao do artigo 146-A. No caso, empresa tabagista, diante de procedimento fiscal encabeado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil voltado verificao das condies para a manuteno do registro especial previsto no Decreto-lei n 1.593/77, essencial para este ramo de atividades e cujo um dos seus requisitos a adimplncia fiscal, ajuizou medida cautelar para assegurar seu direito ao livre exerccio de atividade econmica lcita, aduzindo que ao Estado vedado adotar medidas que impliquem o embarao ou a vedao do exerccio profissional como forma de coagir o sujeito passivo a cumprir as obrigaes tributrias. Proposta a medida cautelar visando atribuir efeito suspensivo ao recurso extraordinrio interposto pela empresa, o Ministro Cezar Peluso expe:
Ao investigar a ratio iuris da necessidade de registro especial para a atividade de produo de cigarros, v-se, logo, que provm de norma inspirada no s por objetivos arrecadatrios, seno tambm por outras finalidades que fundamentam a exigncia jurdica dos requisitos previstos para a manuteno do registro especial, entre os quais se inclui o da regularidade fiscal. Esta finalidade extrafiscal que, diversa da induo do pagamento de tributo, legitima os procedimentos do Decretolei n 1.593/77, a defesa da livre concorrncia. Toda a atividade da indstria de tabaco cercada de cuidados especiais em razo das caractersticas desse mercado, e, por isso, empresas em dbito com tributos administrados pela SRF podem ver cancelado o registro especial que verdadeira autorizao para produzir bem como interditados os estabelecimentos. No h impedimento a que a norma tributria, posta regularmente, hospede funes voltadas para o campo da defesa da liberdade de competio no mercado, sobretudo aps a previso textual do art. 146-A da Constituio da Repblica. 248 Scientia Iuris, Londrina, v. 14, p. 235-253, nov. 2010

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No caso, consoante se infere da deciso, o Supremo Tribunal Federal considerou vlida a barreira imposta pela tributao, visto que esta, ao contrrio do defendido pela empresa tabagista, no impede o livre exerccio da atividade econmica, mas, em sentido oposto, preserva a sua saudvel execuo, medida que impede a inadimplncia fiscal no setor e cobe o uso deste artifcio como forma de conseguir uma vantagem concorrencial.
7 Perspectivas da Neutralidade Fiscal diante da Base de Clculo Por Dentro do Imposto sobre a Circulao de Mercadorias

A Constituio Federal, em seu artigo 155, 2, XII, i, determina que cabe lei complementar fixar a base de clculo do imposto sobre a circulao de mercadorias, [...] de modo que o montante do imposto a integre, tambm na importao do exterior de bem, mercadoria ou servio. Tanto o imposto sobre servios de qualquer natureza, quanto o imposto sobre produtos industrializados, so impostos cujo clculo se d de forma direta, vale dizer, por fora, aplicando-se a alquota sobre a base de clculo correspondente, obtendo e se identificando facilmente , com isso, o tributo devido. Toma-se o seguinte exemplo hipottico, onde Vop o valor da operao e a alquota aplicvel de 18%: IPI = Vop x Alquota IPI = R$ 1.000,00 x 18% IPI = R$ 180,00 Neste exemplo, o valor final do produto corresponder a R$ 1.180,00, isto , o valor do produto acrescido da carga tributria a ele inerente. No imposto sobre a circulao de mercadorias, porm, o clculo se d de forma diversa, devendo o imposto ser incorporado sua prpria base de clculo, a partir da seguinte frmula matemtica: B.C.ICM = VM / (1 Alquota), onde B.C.ICM a base de clculo do imposto e VM o valor das mercadorias. Tomando-se novamente o exemplo hipottico teria: B.C.ICM = VM / (1 Alquota) B.C.ICM = R$ 1.000,00 / (1 18%) B.C.ICM = R$ 1.000,00 / 0,82 B.C.ICM = R$ 1.219,51 Aplicando-se a alquota de 18% sobre tal base, teria: ICM = B.C.ICM x Alquota ICM = R$ 1.219,51 x 18% ICM = R$ 219,51
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Nota-se que, em razo de se ter embutido o imposto sobre a circulao de mercadorias em sua base de clculo, o tributo, ao final, sofreu um acrscimo de R$ 39,51 em relao ao clculo por fora, totalizando R$ 219,51. A mercadoria, que seria comercializada a R$ 1.180,00 se a tributao fosse direta, comercializada a R$ 1.219,51, sendo 21,51% a alquota efetiva. Sob tal sistemtica, a alquota efetiva do imposto sempre ser maior do que a sua alquota nominal, resultando, em consequncia, que o imposto destacado em nota fiscal e recolhido aos cofres pblicos tambm ser maior. No bojo de uma cadeia produtiva, agregando ao produto R$ 1.000,00 em cada operao, o efeito do clculo por dentro do imposto sobre a circulao de mercadorias se d conforme apresentado na Figura 1.

Figura 1. Efeito do clculo por dentro do imposto sobre a circulao de mercadorias na cadeia de produo. O clculo por dentro do imposto sobre a circulao de mercadorias traz uma cumulatividade residual: o nus da carga tributria do imposto est embutido no valor da mercadoria, sobre a qual, na etapa seguinte, incidir, uma vez mais, o imposto, o que no compensado pelo crdito apropriado. O resultado a incidncia de imposto sobre imposto, acarretando, no exemplo acima, um acrscimo de R$ 706,71 no valor final da mercadoria, sendo que, destes, R$ 166,71 correspondem cumulatividade residual. Note-se que caso o imposto fosse apurado por fora, o resultado seria de acordo com o apresentado na Figura 2.

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Figura 2. Clculo por fora do imposto sobre a circulao de mercadorias. Nesta hiptese, o imposto acrescentaria apenas R$ 540,00 no valor final da mercadoria, alm de que a alquota incidente efetivamente seria 18%, evidenciando que o clculo por dentro do imposto sobre a circulao de mercadorias exerce influncia direta na formao do preo das mercadorias disponibilizadas no mercado: o imposto, ao invs de consubstanciar mero acrscimo no valor final representando o montante da carga tributria incidente na cadeia de circulao, podendo ser facilmente destacado, incorporado ao preo da mercadoria em cada uma das operaes, causando desvios no respectivo valor e atingindo o consumidor final de forma majorada, distorcendo o jogo de mercado por ter que se adaptar e assentar a concorrncia no somente de acordo com a demanda e a disponibilidade de arcar com o custo do bem, mas tambm com toda a carga tributria cumulada que compe o seu teor, prejudicando a livre concorrncia. O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Recurso Extraordinrio n 212.209 (julgado em 23/06/1999), decidiu pela constitucionalidade do clculo por dentro do imposto sobre a circulao de mercadorias.
Concluses

Ganha relevncia o ramo do conhecimento denominado Anlise Econmica do Direito, o qual busca a anlise do fenmeno jurdico por meio de instrumentos econmicos. Tal mtodo, aplicado ao direito tributrio traz importantes informaes acerca do impacto fiscal nos meios de produo, no preo final dos produtos postos disposio e, via de consequncia, no jogo de mercado. Ao se proceder a uma anlise econmica do direito tributrio, o que se busca, em ltima instncia, concretizar os ideais de justia econmica e de justia tributria. A primeira alcanada medida que se alocam de forma eficiente os bens da sociedade. A segunda medida que a legislao cumprida, principalmente, no que diz respeito aos princpios tributrios da legalidade e da capacidade contributiva. A Constituio Federal Brasileira de 1988 possui dois parmetros que permitem o estudo do direito por meio da Anlise Econmica do Direito Tributrio, sendo
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o artigo 170, IV, a parmetro mediato, e o artigo 146-A, o parmetro imediato. O artigo 170, IV, da Constituio Federal, consubstancia o fundamento mediato da Anlise Econmica Normativa do Direito Tributrio em razo de impor ao Estado verdadeiras limitaes ao poder de tributar, no sentido de que a tributao deve ser concorrencialmente neutra. J o artigo 146-A, determina expressamente que a Lei Complementar poder estabelecer critrios especiais de tributao, com o objetivo de prevenir desequilbrios da concorrncia, sem prejuzo da competncia de a Unio, por lei, estabelecer normas de igual objetivo. Assim, a Anlise Econmica Normativa do Direito Tributrio positivada pelo direito brasileiro, deixando clara a comunicao entre a economia e o direito tributrio. A partir da definio do contedo semntico do Princpio da Livre Concorrncia, chega-se ao cerne da Anlise Econmica do Direito Tributrio Normativa: o Princpio da Neutralidade Fiscal. Este tem trs perspectivas: (i) neutralidade fiscal enquanto igualdade de condies no jogo de mercado; (ii) neutralidade fiscal enquanto ausncia de barreiras estatais de ingresso e permanncia no mercado; e (iii) neutralidade fiscal enquanto interferncia nula ou mnima do Estado no jogo de mercado. Assim, pode-se afirmar que a Neutralidade Fiscal uma verdadeira limitao ao poder de tributar consistente na inibio da interferncia estatal, por meio dos tributos e dos seus mecanismos, que impossibilite, juridicamente ou de fato, a criao ou a continuidade de empresas dedicadas a atividades lcitas. O respeito a este princpio viabiliza a livre concorrncia, que por sua vez preserva de modo de saudvel o mercado interno declarado, em nvel constitucional (Art. 219 CF/88), como patrimnio nacional.
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