Custos de Produção de Gado Bovino Revisão Sob o Enfoque Da Contabilidade de Custos

Custos de produo de gado bovino: reviso sob o enfoque da contabilidade de custos Melz, L.J.
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Custos de produo de gado bovino: reviso sob o enfoque da contabilidade de custos

Recebimento dos originais: 07/03/2012 Aceitao para publicao: 22/03/2013
Larcio Juarez Melz Mestre em Engenharia de Produo (UFSCar) Instituio: Universidade do Estado de Mato Grosso (UNEMAT) Endereo: Rod. MT-358, km 07, Jardim Aeroporto, Tangar da Serra/MT. CEP: 78300-000. E-mail: laercio@unemat.br
Resumo O controle dos custos na pecuria um dos fatores que contribuem para o sucesso do negcio. Na literatura, artigos publicados sobre custos na pecuria, tm seus autores principalmente nas reas de zootecnia e veterinria. A contribuio da contabilidade de custos relevante e deve fazer parte do acervo de textos cientficos sobre o tema. O objetivo deste artigo foi revisar algumas publicaes existentes sobre custos na pecuria e comparar com a literatura de contabilidade de custos. Percebe-se que o enfoque dado nos artigos at ento escritos diferente das teorias de custos apresentadas pelos autores de contabilidade de custos, principalmente nos conceitos de custo, despesa e investimento. Em um dos artigos foi encontrada figura que ignora a forma como os custos indiretos devem ser atribudos ao produto, transformando-os em custos diretos. Outro ponto de conflito sobre a remunerao do capital e da terra, desconsiderada no custo do produto pela contabilidade. Palavras-chave: Bovino de corte. Centro de custos. Custo de oportunidade. 1. Introduo A venda de bovinos no Brasil predominantemente feita em mercado spot, isto significa que, a relao entre o vendedor e comprador do produto, o boi, encerra-se no momento da entrega do produto (SILVA; BATALHA, 2000, AZEVEDO, 2007). No existe, portanto, uma relao duradoura entre os agentes que permita a estabilidade na entrega do produto ao frigorfico e, portanto a estabilidade dos preos pagos ao produtor rural. Devido a esta caracterstica de comercializao sem relao contratual, o preo regulado pelo mercado, potencializar os resultados est contido em reduzir os custos. O levantamento dos custos e determinao de preo, sempre foi um desafio a ser vencido pela gesto para tornar a empresa competitiva (COGAN, 2002, BRUNI; FAM, 2004). O conhecimento dos custos em na produo de bovinos de suma importncia ao
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produtor. Assim o produtor passa a utilizar de maneira inteligente e econmica os fatores de produo (LOPES; MAGALHAES, 2005, LOPES; et al, 2008). A produtividade um ponto chave para a reduo dos custos unitrios do gado bovino. Atravs de uma anlise de custo, volume e lucro, resultante da aplicao do sistema de custeio varivel, possvel identificar o volume mnimo de produo necessrio para a obteno do lucro, dentro dos fatores limitadores da capacidade produtiva (MEGLIORINI, 2007). Identificam-se os limitadores da capacidade produtiva de bovinos como sendo rea de pastagem, as estaes de seca e chuva, o recurso financeiro do produtor. Uma soluo para manter a produo regular, com entregas programadas do produto ao frigorfico, o confinamento. Ao modificar o sistema de produo do manejo tradicional, a pasto, para o confinamento, os custos tendem a aumentar, todavia, a produtividade tambm (LOPES; MAGALHES, 2005). Para auxiliar o produtor em sua jornada realizaram-se pesquisas com o intuito de facilitar o levantamento dos custos da produo de bovinos em diversos sistemas de manejo, nas fases de cria, recria e engorda. A tecnologia da informao contribuiu muito no processo de controle das fazendas, o grau de instruo dos produtores tambm aumenta, na medida em que as universidades, centros de pesquisa e entidades de classe investem na qualificao de mo-de-obra e produo do conhecimento. Todavia, as mudanas tecnolgicas no tm ocorrido na mesma velocidade em todas as regies Brasil, nem mesmo nas microrregies de cada estado (SILVA; BATALHA, 1999). O objetivo deste trabalho foi contribuir atravs de um levantamento bibliogrfico sobre gesto e controle de custos, aplicados na pecuria, explicitando as diferentes metodologias empregadas, comparando-as com as encontradas em obras de contabilidade e gesto de custos.
2. Contribuio da contabilidade de custos Na literatura de contabilidade de custos possvel encontrar os conceitos que distinguem gastos de desembolsos, investimentos de custos e despesas, alm do conceito de perdas normais e anormais. Para efeito de padronizao da linguagem neste trabalho, seguem os conceitos. O gasto qualquer sacrifcio financeiro que o produtor faz com o intuito de realizar sua atividade fim, produzir. Diferencia-se o gasto do desembolso pelo fator cronolgico. O
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gasto realiza-se no momento do tempo em que o produtor assume o sacrifcio financeiro, como exemplo, o momento em que compra um boi, vaca, garrote ou novilha. O desembolso, que significa pagamento, pode ou no ocorrer no mesmo instante de tempo. Caso o pagamento da compra exemplificada tenha sido a vista, houve o desembolso. Contudo, se existe prazo para o pagamento, os instantes do tempo so diferentes. Desembolso implica, portanto, na sada do dinheiro (MARTINS, 2003, MEGLIORINI, 2007, BRUNI; FAM, 2004). Para efeito de classificao, gasto pode ser dividido em trs modalidades: investimento, custo e despesa. Investimento um gasto feito com a inteno de benefcio por vrios ciclos de operao (MARTINS, 2003, MEGLIORINI, 2007, WERNKE, 2005, BRUNI, 2006). O ciclo da operao compreende o perodo da aquisio do animal at o recebimento pela sua venda. Como exemplo de investimento, pode-se afirmar que a aquisio de uma matriz um investimento, pois ela ir fornecer crias para vrios ciclos. O custo conceituado como o gasto para aquisio e/ou produo de um bem ou servio. Assim, entende-se por custo o gasto utilizado no momento da produo, independente de desembolso (WARREN; REEVE; FESS, 2003, MARTINS, 2003, HANSEN; MOWEN, 2003). Custo de produo na pecuria significa, portanto, o gasto com alimentao, sanidade, a exausto da pastagem, a depreciao das instalaes e equipamentos. Despesas so os gastos realizados para vender e enviar os produtos, e esto ligados administrao ou vendas (CREPALDI, 2004b, PADOVEZE, 2004, MEGLIORINI, 2007). Assim, consideram-se os impostos sobre a venda como despesas, bem como os demais tributos pagos pela fazenda, alm dos gastos com pessoal no envolvido na produo dos bovinos, tais como contador, secretria, e outros. Na economia, como em outras cincias e, at mesmo, no conhecimento popular no existe uma distino rigorosa entre investimento, custo e despesa (VASCONCELLOS; GARCIA, 2000). Para a contabilidade existe a distino, principalmente, pela necessidade para fins fiscais. As perdas podem ser decorrentes do processo produtivo ou por motivos espordicos. A excepcionalidade das perdas determinar se elas sero custos ou despesas. Perdas normais, decorrentes do processo produtivo, sero tratadas como custos (MEGLIORINI, 2007), j as perdas anormais sero tratadas como despesas no operacionais e devem ser desconsideradas para as decises de longo prazo (PADOVEZE, 2004, CREPALDI, 2004a). Como exemplo de
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perdas normais pode-se mencionar a morte de poucos bezerros no pasto. As perdas anormais envolveriam um nmero fora do normal de mortes de animais, como no caso de doenas.
3. Sistemas de custeio Para levantamento dos custos em uma entidade a contabilidade de custos utiliza-se de metodologias chamadas sistemas de custeio. Os mais conhecidos so o custeio por absoro e o custeio varivel, chamados de custeios tradicionais (MEGLIORINI, 2007). O objetivo de um sistema de custeio acumular os custos e transfer-los para os produtos da forma mais adequada (WARREN; REEVE; FESS, 2003, HANSEN; MOWEN, 2003), representando um elemento essencial para a gesto da empresa (CREPALDI, 2004b). Dependendo das necessidades da empresa e de seu processo de produo ela optar pela melhor forma de acumular seus custos (PADOVEZE, 2004, MEGLIORINI, 2007). O custeio por absoro, mais utilizado pela contabilidade para conhecimento e registro dos custos de produo, tem como base a premissa de que todos os custos relacionados produo devem ser incorporados ao estoque (MARTINS, 2003, CREPALDI, 2004b). No caso da criao de gado bovino, a rao consumida, o consumo da pastagem, o desgaste das construes, por exemplo, seriam todos custos de produo dos bois, sendo incorporados ao seu valor de estoque. Na pecuria, como o caso da economia, no existe grande distino dos gastos e, portanto, a aplicao dos sistemas de custeio fica prejudicada. Os trabalhos relacionados ao tema utilizam-se da aplicao do custeio por absoro para alocar os custos, mas, utilizam-se do conceito de ponto de equilbrio, ligado diretamente ao mtodo de custeio varivel (PADOVEZE, 2004, MARTINS, 2003, HANSEN; MOWEN, 2003). Para efeito de comparao entre as metodologias utilizadas, segue uma reviso dos trabalhos de levantamento de custos j realizados, bem como sua discusso com os conhecimentos da contabilidade de custos.
4. Aplicao do custeio na pecuria: comparao de custo e resultado entre a doutrina de contabilidade de custos e o uso em outras reas do conhecimento Para conhecer e acompanhar os custos diretos envolvidos na produo torna-se necessria a confeco de alguns controles. Estes controles podem ser feitos de forma manual
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ou eletrnica (LOPES; CARVALHO, 2006), dependendo da disponibilidade de recursos do produtor, principalmente no que tange infra-estrutura de energia, computador, internet e comunicao, mas tambm, em grande parte, da qualificao da mo-de-obra disponvel na fazenda e seu comprometimento com o controle dos custos. Oiagen et al. (2006) afirmam que as etapas para implantao de controle de custos na pecuria incluem 1- Treinamento da mo-de-obra; 2- Coleta de dados; 3- Processamento dos dados; 4- Anlise dos resultados. Oiagen et al (2006) afirmam que Todos devem saber de suas responsabilidades e da importncia do estabelecimento de controles dentro de uma empresa rural, reforando a convico de que o esforo de todos os envolvidos no processo produtivo indispensvel. Para aplicar o sistema de custeio por absoro em uma empresa industrial trs passos bsicos podem ser perfeitamente adaptados realidade rural. O primeiro seria separar os custos das despesas, o segundo seria apropriar os custos diretos e o terceiro seria apropriar os custos indiretos (MARTINS, 2003, PADOVEZE, 2004, MEGLIORINI, 2007). Custos diretos so atribudos produto conforme o consumo mensurado. Neste caso pode-se dizer que existe a obrigatoriedade de ser possvel identificar as quantidades aplicadas no produto (MEGLIORINI, 2007, BRUNI, 2006, BEULKE; BERT, 2005). Na bovinocultura o custo de aquisio do animal magro, sua alimentao, sanidade e a mo-deobra dos pees quando manejam o gado, no caso quantifique-se o trabalho com os animais, seriam exemplos de custos diretos. Percebe-se a divergncia de terminologia aplicada, quando Oiagen et al (2006) afirmam que custo direto (CD): compreende qualquer despesa ou gasto perfeitamente identificvel e relacionado diretamente com o produto fabricado ou servio prestado. Exemplos so custos de alimentao e medicamentos veterinrios. Os custos indiretos compreendem os gastos que no podem ser alocados de forma direta ou objetiva aos produtos, por esse motivo preciso utilizar algum critrio lgico de rateio (PADOVEZE, 2004, MEGLIORINI, 2007, WARREN; REEVE; FESS, 2003). O primeiro passo na apurao dos custos na pecuria de corte a separao dos gastos em custos de produo e despesas da fazenda. Tal controle deve ser feito por uma pessoa que tenha discernimento sobre a finalidade dos gastos. Segundo Lopes e Carvalho (2006), os custos de produo do gado bovino so compostos por mo-de-obra, alimentao, sanidade, inseminao artificial, impostos fixos, energia, despesas diversas, aquisio de animais, depreciao, remunerao da terra, remunerao do capital investido, remunerao do capital de giro e remunerao do empresrio. Exceto pelos impostos, despesas diversas e remuneraes citadas, os gastos citados condizem com os conceitos de custos apresentados
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pela ptica da contabilidade de custos (MARTINS, 2003, PADOVEZE, 2004, CREPALDI, 2004a). Aquisio de animais, mo-de-obra que manipula o gado, sanidade, inseminao artificial, podem ser considerados custos diretos dos animais, pois so perfeitamente identificveis por animal. A depreciao das instalaes e equipamentos utilizados no manejo do gado so considerados custos indiretos, assim como mo-de-obra que no tenha contato direto no manejo do gado. Os impostos sobre a venda dos animais, energia, despesas diversas, depreciao de demais instalaes seriam considerados despesas, na ptica contbil. A remunerao da terra, do capital investido e de giro, devem ser considerados parte do lucro que o empresrio rural deseja obter. A remunerao sobre o capital chamada de custo de oportunidade, ou, o montante de valor que se deixa de ganhar, ao optar por investir o capital em terras ao invs de outras atividades econmicas (OIAGEN et al., 2006, MARTINS, 2003, SANTOS, 2007, NOSSA, 1998). Para Oiagen et al (2006), constituem o custo de produo do terneiro de corte: mode-obra, alimentao, sanidade, reproduo, impostos, combustveis, aquisio de animais, depreciao, remunerao da terra, remunerao do capital investido, pr-labore do empresrio, despesas diversas entre outros. Lopes e Carvalho (2006), levantaram os custos hipotticos da produo de gado no sistema de engorda em confinamento atravs da somatria de todos os gastos da fazenda, dando origem ao exposto na tabela 1.
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Tabela 1: Gastos com a produo de 500 cabeas por 100 dias em confinamento.
Despesa Aquisio de animais Alimentao Mo-de-obra Sanidade Impostos Depreciao Remunerao do empresrio Remunerao da terra Remunerao do capital investido Remunerao do capital de giro Despesas diversas TOTAIS
Fonte: Adaptado de Lopes e Carvalho (2006).
Valor (R$) 151.666,67 66.669,25 4.626,00 1.160,28 300,00 6.325,71 500,00 3.335,94 5.558,24 6.785,31 2.055,04 248.982,45
Percentual (%) 60,91 26,78 1,86 0,47 0,12 2,54 0,20 1,34 2,23 2,73 0,83 100,00
Custo por arroba 17,73 7,79 0,54 0,14 0,04 0,74 0,06 0,39 0,65 0,79 0,24 29,11
Para encontrar o custo unitrio do boi, neste exemplo, bastaria dividir o custo total de R$248.982,45 por 500 cabeas de gado. Todavia a base de comparao deve ser o peso dos animais, pois o preo deles dado por arroba. No exemplo dado foram produzidas 8.553 arrobas de carne, gerando um custo de R$29,11 por arroba. O levantamento dos custos totais feito na pesquisa de Lopes e Carvalho (2006) simples, basta que o produtor tenha anotados todos os gastos com a fazenda, tenha em mente os valores de remunerao. Tal metodologia perfeitamente aplicvel em fazendas cujo produto nico, neste exemplo a engorda por meio de confinamento. Todavia, ao aumentar a complexidade da atividade produtiva, com mais sistemas de produo, incluindo as fases de cria, recria e engorda, interessante refinar o controle dos custos para aloc-los corretamente aos produtos finais. Para uma anlise mais detalhada dos custos de produo por sistema de produo, seria necessrio elaborar um mapa de rateio dos custos por centro de custos ou departamentos produtivos. Tal mapa pode ser encontrado em Megliorini (2007) e Martins (2003), e tem grande utilidade na determinao de custos em diferentes sistemas de produo (cria, recria e engorda). O equivalente aos departamentos seria a separao entre novilhas de 1 ano, novilhas de 2 anos, vacas, bezerros e touros. Tal metodologia foi aplicada por Oiagen et al (2008), proporcionando uma viso mais clara dos custos, levando em considerao que os animais tm necessidades e cuidados diferenciados, dependendo de sua destinao. Para Oiagen et al (2008), no sistema de cria e recria, os principais centros de custos diretos so o desmame, a recria de novilhas, vacas de cria e touros afirmam, ainda que, Os indiretos so os bens (mquinas, implementos, benfeitorias e veculos) e a administrao da
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propriedade. Oiagen et al (2008), levantaram os custos de produo de bezerros, a partir da aplicao de centros de custos. Para alocar os custos indiretos ao produto final, o bezerro, foi adotado o seguinte esquema da figura 1. Tal esquema difere das teorias de contabilidade de custos no momento em que os custos indiretos so transferidos para os custos diretos. Tal fato impossvel do ponto de vista contbil.
Figura 1 Distribuio dos centros de custos. Fonte: Oiagen et al (2008, p.583). Os resultados alcanados por Oiagen et al (2008), com base em dados coletados no mercado, atribuem os custos ao produto final, o bezerro, por unidade produzida e por quilograma produzido. Todavia, percebe-se que a alocao dos custos novamente est relacionada a um nico produto final, o bezerro. Portanto, equivalente dizer que a metodologia aplicada realiza o mesmo processo de diviso dos custos totais pelo total de peso dos animais, gerando um custo por quilo produzido. Assim, a metodologia dos centros de custos foi subutilizada, visto que sua finalidade alcanada quando existem diferentes produtos trabalhados em diferentes centros de custos (MEGLIORINI, 2007, MARTINS, 2003, PADOVEZE, 2004). Para efeitos de gesto a metodologia dos centros de custos pode auxiliar na soluo de problemas relacionados aos gastos nas fases intermedirias do processo de produo, por exemplo, para verificar qual dos centros de custos tem maior participao nos custos do bezerro. Oiagen et al (2008), simularam, em sua pesquisa os valores expressos na tabela 2.
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Tabela 2: Simulaes dos custos em um sistema de produo em pecuria de cria.

Custo fixo Impostos (ITR, CNA) Seguros Mo-de-obra Depreciao (1) Subtotal (2) Custos varivel Reproduo Combustveis Suplementao animal Sanidade Pastagem Manuteno Arrendamento Administrao Outros Subtotal (3) Custos de oportunidade Remunerao da terra Remunerao do capital investido Subtotal (4) Custo desembolsado (5) Custo operacional (2+3 ) Custo total ( 2+3+4 )
Fonte: Oiagen et al (2008).
Valor (R$) 6.110,00 3.000,00 25.200,00 8.722,50 43.032,50 22.000,00 12.000,00 20.000,00 6.595,00 9.000,00 5.000,00 3.000,00 3.000,00 5.000,00 85.595,00 Valor 49.500,00 11.990,50 61.490,50 119.905,00 128.627,50 190.118,00
Critrio de rateio unidade animal unidade animal unidade animal unidade animal Direto unidade animal Direto unidade animal Direto unidade animal Direto unidade animal unidade animal Critrio de rateio unidade animal unidade animal
% Custo 3,2 1,6 13,3 4,6 22,6 11,6 6,3 10,5 3,5 4,7 2,6 1,6 1,6 2,6 45,0 % custos 26,0 6,3 32,3 100,00
Oiagen et al (2008), explicam que o ponto de equilbrio desta simulao resultou em 626 bezerros, considerando-se valores de R$ 104.523,00, R$ 330,00 e R$ 163,04, respectivamente, para o custo fixo, somado remunerao da terra e do capital, preo unitrio e custo varivel unitrio. A metodologia de centros de custos aplicada por Oiagen et al (2008), proporciona o mesmo resultado da metodologia aplicada por Lopes e Carvalho (2006), o custo por unidade de pesagem (arroba ou quilograma) de um nico produto final, no primeiro o boi gordo (LOPES; CARVALHO, 2006) e no segundo caso o bezerro (OIAGEN et al, 2008). Ambas as metodologias fornecem subsdio para um levantamento simplificado dos custos de produo de bovinos, ressalvadas as suas limitaes para uma gesto mais tecnificada. Como contribuio para o desenvolvimento da pecuria de corte e difuso do conhecimento sobre custos de produo a Embrapa - gado de corte desenvolveu o Controlpec 1.0. Segundo a Embrapa (2008), o aplicativo tem como base uma planilha eletrnica (no
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caso, Excel), o que torna sua difuso facilitada, j que a imensa maioria dos computadores so adquiridos com planilhas eletrnicas j instaladas. O aplicativo baseia-se na utilizao do custeio varivel, oferecendo opes de digitao das despesas, investimentos, pr-labora e receitas. Neste momento, torna-se de suma importncia o conhecimento por parte do produtor dos conceitos abordados anteriormente. Existem limitaes quando comparado aos sistemas pagos de gesto. Contudo, Costa e Corra (2006) afirmam que [...] preciso enfatizar que o Controlpec 1.0 no se prope a ser um sistema contbil, j que no segue os preceitos da contabilidade formal. Mas sua contribuio inegvel como subsdio para tomada de decises, ressalvadas as limitaes do sistema. Na planilha eletrnica Controlpec.xls o produtor encontra um manual simplificado do preenchimento e do uso do controle de custos, alm de uma folha para preenchimento do ano de utilizao, nome da fazenda e municpio. O que pressupe que comparaes dos custos e receitas em anos diferentes com a mesma base de dados no sero possveis, dada a sua simplificao de uso. Em uma folha chamada plano de contas, o produtor preenche as denominaes das despesas existentes na fazenda. O plano de contas um conhecido termo utilizado na contabilidade de custos que, segundo Ribeiro (2005), um conjunto de contas, diretrizes e normas que disciplinam as tarefas do setor de contabilidade, objetivando a uniformizao dos registros contbeis. As contas contbeis so denominaes dadas aos bens, direitos e obrigaes das entidades que servem para acumulao de valores. Uma conta denominada aluguel de pastos serviria, por exemplo, para registrar e acumular os valores gastos em aluguis de pastos, para posterior apurao do custo e do resultado. A contas apresentadas por Embrapa (2008), dividem-se em grupos de despesas, investimentos, prlabore e receitas, recebendo cdigos para facilitar o trabalho nas demais planilhas. A Embrapa (2008) prope, no controlpec.xls, doze planilhas referentes aos gastos e receitas dos doze meses do ano, de janeiro a dezembro. Nestas planilhas oito colunas permitem digitao, incluindo: dia do ms; histrico (descrio da operao); nmero da conta (conforme definido na planilha Plano de contas); quantidade adquirida ou vendida (a unidade definida no prprio histrico); valor unitrio; dados sobre o fornecedor ou comprador; dados sobre o comprovante da operao (por exemplo, nmero da nota fiscal); e observaes. O preenchimento das cinco primeiras colunas essencial. As demais informaes so acessrias. H espao disponvel para 150 lanamentos mensais (EMBRAPA, 2008). A aparncia das planilhas de lanamento do controlpec pode ser vista na figura 2.
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Figura 2: Dados adaptados de Oiagen et al (2008) preenchidos na planilha de janeiro na tela do controlpec.xls.
Fonte: Adaptado de Embrapa (2008)
Em qualquer momento que o produtor desejasse, desde que preenchesse os gastos, poderia consultar uma sntese das despesas, investimentos, pr-labore e receitas dos meses. Alm de fazer a comparao dos custos com as receitas atravs do demonstrativo da figura 3.
Figura 3 Planilha margens econmicas com os dados de Oiagen et al (2008) preenchidos em janeiro.
Fonte: Adaptado de Embrapa (2008).
Ao preencher o controlepec com os dados de Oiagen et al (2008), deve-se considerar que os custos descritos na tabela 2 so referentes produo de 525 animais, enquanto o ponto de equilbrio de 626. Com base nos conhecimentos dos custos variveis apresentados (tabela 2), possvel encontrar os custos variveis unitrios e, assim, modificar os valores do
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controlpec para confirmar o ponto de equilbrio obtido pela aplicao do preo de R$330,00 em um ponto de equilbrio de 626 bezerros, que resultaria em uma receita de R$206.580,00. Pode-se demonstrar o ponto de equilbrio graficamente atravs da projeo dos custos variveis em diversos nveis de produo que partem de zero unidades at ultrapassarem o ponto de equilbrio.
Figura 4: Representao grfica do ponto de equilbrio em 626 unidades produzidas.

Fonte: Adaptado de Oiagen et al (2008).
Aplicando os passos estabelecidos pela contabilidade de custos, inicialmente deveria ser feita a separao dos custos e despesas. Percebe-se na tabela 3 que, em alguns casos, o que Lopes e Carvalho (2006) e Oiagen et al (2008), consideram como custos em seus casos, Martins (2003), Megliorini (2007), Padoveze (2004), classificariam como despesas.
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Tabela 3: Separao das despesas e dos custos diretos e indiretos.

Gastos da produo (Custos e Despesas) Aquisio de animais Alimentao Mo-de-obra Sanidade Impostos Depreciao Reproduo Combustvel Seguros Pastagens Manuteno Arrendamento Administrao Remunerao do empresrio Remunerao da terra Remunerao do capital investido Remunerao do capital de giro Despesas diversas TOTAIS Lopes e Magalhes (2006) 151.666,67 66.669,25 4.626,00 1.160,28 300,00 6.325,71 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 500,00 3.335,94 5.558,24 6.785,31 2.055,04 248.982,45 Oiagen et al (2008) 0,00 20.000,00 25.200,00 6.595,00 6.110,00 8.722,50 22.000,00 12.000,00 3.000,00 9.000,00 5.000,00 3.000,00 3.000,00 0,00 49.500,00 61.490,00 0,00 5.000,00 239.617,50 Classificao Martins (2003) Custo Direto Custo Direto Custo Direto Custo Direto Despesa Custo Indireto Custo Direto Custo Indireto Despesa Custo Indireto Custo Indireto Custo Indireto Custo Indireto
Despesa
Fonte: O autor (2008) elaborado com dados de Lopes e Magalhes (2005) e Oiagen et al (2008).
O prximo passo seria a distribuio dos custos diretos aos produtos e depois o rateio dos custos indiretos aos produtos ou aos departamentos e, depois, aos produtos. Como nos dois casos existe apenas um produto final, boi gordo ou bezerro, os custos somente necessitam da diviso simples ao produto, conforme os autores procederam. Para a alocao dos custos diretos aos produtos seria necessrio o levantamento do custo de compra dos animais e dos gastos com sanidade, conforme Lopes e Carvalho (2006). A mo-de-obra seria mais trabalhosa, pois os manipuladores dos animais teriam que anotar em um apontamento de horas o tempo trabalhado em cada lote de animais. Os custos indiretos de fabricao seriam distribudos aos produtos, neste caso ao produto, por um critrio de rateio. Os resultados, segundo a metodologia da contabilidade de custos, seriam os demonstrados na tabela 4.
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Tabela 4: Comparao dos custos de acordo com a metodologia de Martins (2003) e Megliorini (2007).
Gastos da produo (Custos e Despesas) Custos Diretos Aquisio de animais Alimentao Mo-de-obra Sanidade Reproduo Subtotal Custos Diretos Custos Indiretos de Produo Depreciao Combustvel Pastagens Manuteno Arrendamento Administrao Subtotal Custos Indiretos Custo Total Quantidade produzida Unidade de medida Custo Unitrio da unidade Custo Encontrado pelos autores Diferena Lopes e Magalhes (2006) 151.666,67 66.669,25 4.626,00 1.160,28 0,00 224.122,20 6.325,71 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 6.325,71 230.447,91 8.553 Arrobas 26,94 29,11 (2,17) Oiagen et al (2008) 0,00 20.000,00 25.200,00 6.595,00 22.000,00 73.795,00 8.722,50 12.000,00 9.000,00 5.000,00 3.000,00 3.000,00 40.722,50 114.517,50 525 Cabeas 218,13 163,04 55,09
Fonte: O autor (2008) elaborado com dados de Lopes e Carvalho (2006) e Oiagen et al (2008).
Mesmo com a limitao de informaes quanto aos custos diretos, possvel identificar diferenas nos custos. O custo unitrio da arroba levantado por Lopes e Carvalho (2006), fica maior que o apurado na metodologia contbil, devido ausncia dos valores de remunerao do empresrio, da terra, do capital investido e do capital de giro, conhecidos como custo de oportunidade. Na metodologia aplicada por Oiagen et al (2008), a situao inverte-se, pois os autores consideraram como custos apenas os gastos variveis. Tal metodologia correta, todavia, quando comparada ao custeio por absoro traz diferenas nos custos apropriados ao produto. As despesas devem ficar separadas dos custos, ficando, portanto, registradas na Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE) da empresa. A DRE deve confrontar as receitas obtidas com os custos e despesas incorridas para apurao do resultado. Uma simplificao do resultado apresentada na tabela 5.
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Tabela 5: Resultados comparados das fazendas atravs da metodologia de Martins (2003) e Megliorini (2007).
Gastos da produo (Custos e Despesas) Quantidade Receita de venda Impostos sobre a venda Receita Lquida Custo do Produto Vendido (CPV) Lucro Bruto Despesas diversas Remunerao do empresrio Seguros Total das Despesas Operacionais Lucro Operacional Lopes e Carvalho (2005) 8.553 arrobas 256.590,00 300,00 256.290,00 230.447,91 25.842,09 2.055,04 500,00 0 2.555,04 23.287,05 Oiagen et al (2008) 525 animais 173.250,00 6.110,00 167.140,00 114.517,50 52.622,50 5.000,00 0,00 3.000,00 8.000,00 44.622,50
Fonte: O autor (2008) elaborado com dados de Lopes e Carvalho (2006) e Oiagen et al (2008).
Percebe-se que em ambas as situaes, contabilmente, as fazendas teriam resultado positivo. Os trabalhos de Lopes e Carvalho (2006) e Oiagen et al (2008), consideram outros custos, chamados custos de oportunidade no clculo do custo dos animais. Para a contabilidade de custos, esses custos so econmicos, no existe um documento que comprove sua existncia, portanto no so considerados para efeito de clculo do custo do produto (MARTINS, 2003, PADOVEZE, 2004, CREPALDI, 2004a, MEGLIORINI, 2007). importante que o administrador rural tenha em mente que eles existem e so imputados atividade, portanto devem ser considerados para a gesto.
5. Consideraes Finais Para gerenciar os custos de produo do gado bovino, necessrio conhecer seus custos. Diversos enfoques podem ser dados para os custos. Diversas metodologias podem ser aplicadas. preciso conhecer os conceitos relacionados aos gastos na criao de bovinos para aprimorar seu controle e ser competitivo. Neste trabalho percebeu-se que o resultado, utilizando uma metodologia da contabilidade de custos, diferente do resultado apresentado pelas metodologias aplicadas por autores de outras reas. Podendo gerar um custo unitrio menor ou maior por unidade produzida e apresentando lucro no exerccio da atividade.
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Tabela 2: Simulaes dos custos em um sistema de produo em pecuria de cria.

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Figura 4: Representao grfica do ponto de equilbrio em 626 unidades produzidas.

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Tabela 3: Separao das despesas e dos custos diretos e indiretos.

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